true 0 9 9101-005.508 1 xml 2021-10-08T01:09:55Z 202107 1ª SEÇÃO ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ) Ano-calendário: 2008, 2009, 2010 SUBVENÇÃO DE INVESTIMENTO. ADVENTO DA LEI COMPLEMENTAR Nº 160/17. APLICAÇÃO AOS PROCESSOS EM CURSO. ATENDIMENTO AOS ARTS. 9 E 10. BENEFÍCIO E INCENTIVO DE ICMS. REQUISITOS E CONDIÇÕES DO ART. 30 DA LEI Nº 12.973/14. PROVA DE REGISTRO E DEPÓSITO. CANCELAMENTO INTEGRAL DA EXAÇÃO. O disposto nos artigos 9º e 10 da Lei Complementar nº 160/17 tem aplicação imediata aos processos ainda em curso, retroativamente em relação aos fatos geradores. Após tal alteração legislativa, a averiguação do efetivo cumprimento dos requisitos e exigências trazidos no Parecer Normativo CST nº 112/78, agora legalmente superado, é irrelevante para o desfecho da demanda. A Lei Complementar nº 160/17 subtraiu a competência das Autoridades de Fiscalização tributária federal e dos próprios Julgadores do contencioso tributário de analisar normativos locais e, consequentemente, de decidir se determinada benesse estadual ou distrital, referente ao ICMS, trata-se de subvenção de custeio ou de investimento. À luz do §4º do art. 30 da Lei nº 12.973/14, veiculado pela Lei Complementar nº 160/17, para o reconhecimento de uma benesse estadual de ICMS como subvenção de investimento bastaria a sua devida escrituração em conta de Reserva de Lucros, podendo ser utilizada para a absorção de prejuízos (após o exaurimento dos demais valores, também alocados em Reserva de Lucros) ou para o aumento do capital social, sendo vedado seu cômputo na base de cálculo de dividendos obrigatórios e a sua redução em favor dos sócios, direta ou indiretamente, por outras manobras societárias. Tratando-se de subvenção, efetivada por benefício de ICMS, concedida por estado da Federação à revelia do CONFAZ e suas regras, uma vez trazida aos autos a prova do registro e do depósito abrangendo a benesse sob análise, nos termos das Cláusulas do Convênio ICMS nº 190/17, resta atendido o art. 10 da Lei Complementar nº 160/17. 1ª TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS 2021-08-24T00:00:00Z 13116.721486/2011-29 202108 6457727 2021-08-25T00:00:00Z 9101-005.508 Decisao_13116721486201129.PDF 2021 Luiz Tadeu Matosinho Machado 13116721486201129_6457727.pdf Câmara Superior de Recursos Fiscais S Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do Recurso Especial do Contribuinte e, no mérito, por maioria de votos, em dar-lhe provimento, vencidos os conselheiros Luiz Tadeu Matosinho Machado (relator), Edeli Pereira Bessa e Andréa Duek Simantob, que lhe negaram provimento. Votaram pelas conclusões, quanto ao conhecimento, os conselheiros Edeli Pereira Bessa, Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Caio Cesar Nader Quintella e Andréa Duek Simantob, e, por conclusões distintas, a conselheira Livia De Carli Germano. Acordam, ainda, por unanimidade de votos, em conhecer do Recurso Especial da Fazenda Nacional e, no mérito, por unanimidade de votos, considerá-lo prejudicado em face do provimento do recurso especial do Contribuinte. Designado para redigir o voto vencedor, quanto ao mérito do Recurso Especial do Contribuinte, o conselheiro Caio Cesar Nader Quintella. Manifestaram intenção de apresentar declaração de voto os Conselheiros Edeli Pereira Bessa, Livia De Carli Germano e Fernando Brasil de Oliveira Pinto. (documento assinado digitalmente) Andréa Duek Simantob - Presidente (documento assinado digitalmente) Luiz Tadeu Matosinho Machado - Relator (documento assinado digitalmente) Caio Cesar Nader Quintella - Redator Designado Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Livia de Carli Germano, Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Alexandre Evaristo Pinto, Caio Cesar Nader Quintella e Andrea Duek Simantob (Presidente). 2021-07-13T00:00:00Z 8939319 2021 2021-10-08T12:34:03.217Z N 1713054926292123648 Metadados => date: 2021-08-19T16:45:41Z; pdf:unmappedUnicodeCharsPerPage: 0; pdf:PDFVersion: 1.5; xmp:CreatorTool: Microsoft® Word 2010; access_permission:modify_annotations: true; access_permission:can_print_degraded: true; language: pt-BR; dcterms:created: 2021-08-19T16:45:41Z; Last-Modified: 2021-08-19T16:45:41Z; dcterms:modified: 2021-08-19T16:45:41Z; dc:format: application/pdf; version=1.5; Last-Save-Date: 2021-08-19T16:45:41Z; pdf:docinfo:creator_tool: Microsoft® Word 2010; access_permission:fill_in_form: true; pdf:docinfo:modified: 2021-08-19T16:45:41Z; meta:save-date: 2021-08-19T16:45:41Z; pdf:encrypted: true; modified: 2021-08-19T16:45:41Z; Content-Type: application/pdf; X-Parsed-By: org.apache.tika.parser.DefaultParser; dc:language: pt-BR; meta:creation-date: 2021-08-19T16:45:41Z; created: 2021-08-19T16:45:41Z; access_permission:extract_for_accessibility: true; access_permission:assemble_document: true; xmpTPg:NPages: 88; Creation-Date: 2021-08-19T16:45:41Z; pdf:charsPerPage: 2387; access_permission:extract_content: true; access_permission:can_print: true; producer: Serviço Federal de Processamento de Dados via ABCpdf; access_permission:can_modify: true; pdf:docinfo:producer: Serviço Federal de Processamento de Dados via ABCpdf; pdf:docinfo:created: 2021-08-19T16:45:41Z | Conteúdo => CSRF-T1 MINISTÉRIO DA ECONOMIA Conselho Administrativo de Recursos Fiscais Processo nº 13116.721486/2011-29 Recurso Especial do Procurador e do Contribuinte Acórdão nº 9101-005.508 – CSRF / 1ª Turma Sessão de 13 de julho de 2021 Recorrentes LABORATÓRIO TEUTO BRASILEIRO S/A FAZENDA NACIONAL ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ) Ano-calendário: 2008, 2009, 2010 SUBVENÇÃO DE INVESTIMENTO. ADVENTO DA LEI COMPLEMENTAR Nº 160/17. APLICAÇÃO AOS PROCESSOS EM CURSO. ATENDIMENTO AOS ARTS. 9 E 10. BENEFÍCIO E INCENTIVO DE ICMS. REQUISITOS E CONDIÇÕES DO ART. 30 DA LEI Nº 12.973/14. PROVA DE REGISTRO E DEPÓSITO. CANCELAMENTO INTEGRAL DA EXAÇÃO. O disposto nos artigos 9º e 10 da Lei Complementar nº 160/17 tem aplicação imediata aos processos ainda em curso, retroativamente em relação aos fatos geradores. Após tal alteração legislativa, a averiguação do efetivo cumprimento dos requisitos e exigências trazidos no Parecer Normativo CST nº 112/78, agora legalmente superado, é irrelevante para o desfecho da demanda. A Lei Complementar nº 160/17 subtraiu a competência das Autoridades de Fiscalização tributária federal e dos próprios Julgadores do contencioso tributário de analisar normativos locais e, consequentemente, de decidir se determinada benesse estadual ou distrital, referente ao ICMS, trata-se de subvenção de custeio ou de investimento. À luz do §4º do art. 30 da Lei nº 12.973/14, veiculado pela Lei Complementar nº 160/17, para o reconhecimento de uma benesse estadual de ICMS como subvenção de investimento bastaria a sua devida escrituração em conta de Reserva de Lucros, podendo ser utilizada para a absorção de prejuízos (após o exaurimento dos demais valores, também alocados em Reserva de Lucros) ou para o aumento do capital social, sendo vedado seu cômputo na base de cálculo de dividendos obrigatórios e a sua redução em favor dos sócios, direta ou indiretamente, por outras manobras societárias. Tratando-se de subvenção, efetivada por benefício de ICMS, concedida por estado da Federação à revelia do CONFAZ e suas regras, uma vez trazida aos autos a prova do registro e do depósito abrangendo a benesse sob análise, nos termos das Cláusulas do Convênio ICMS nº 190/17, resta atendido o art. 10 da Lei Complementar nº 160/17. AC ÓR Dà O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 13 11 6. 72 14 86 /2 01 1- 29 Fl. 3309DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 2 do Acórdão n.º 9101-005.508 - CSRF/1ª Turma Processo nº 13116.721486/2011-29 Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do Recurso Especial do Contribuinte e, no mérito, por maioria de votos, em dar-lhe provimento, vencidos os conselheiros Luiz Tadeu Matosinho Machado (relator), Edeli Pereira Bessa e Andréa Duek Simantob, que lhe negaram provimento. Votaram pelas conclusões, quanto ao conhecimento, os conselheiros Edeli Pereira Bessa, Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Caio Cesar Nader Quintella e Andréa Duek Simantob, e, por conclusões distintas, a conselheira Livia De Carli Germano. Acordam, ainda, por unanimidade de votos, em conhecer do Recurso Especial da Fazenda Nacional e, no mérito, por unanimidade de votos, considerá-lo prejudicado em face do provimento do recurso especial do Contribuinte. Designado para redigir o voto vencedor, quanto ao mérito do Recurso Especial do Contribuinte, o conselheiro Caio Cesar Nader Quintella. Manifestaram intenção de apresentar declaração de voto os Conselheiros Edeli Pereira Bessa, Livia De Carli Germano e Fernando Brasil de Oliveira Pinto. (documento assinado digitalmente) Andréa Duek Simantob - Presidente (documento assinado digitalmente) Luiz Tadeu Matosinho Machado - Relator (documento assinado digitalmente) Caio Cesar Nader Quintella - Redator Designado Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Livia de Carli Germano, Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Alexandre Evaristo Pinto, Caio Cesar Nader Quintella e Andrea Duek Simantob (Presidente). Fl. 3310DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 3 do Acórdão n.º 9101-005.508 - CSRF/1ª Turma Processo nº 13116.721486/2011-29 Relatório Trata-se de Recursos Especiais de Divergência interpostos pela Fazenda Nacional e pelo contribuinte, em face do Acórdão nº 1401-001.041, proferido em 10 de setembro de 2013, mediante o qual o colegiado negou provimento ao recurso de ofício e deu provimento parcial ao recurso voluntário. O acórdão recorrido foi assim ementado: "ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA IRPJ Ano-calendário: 2006, 2008, 2009, 2010 VÍCIO MATERIAL. MUDANÇA DE CRITÉRIO JURÍDICO. ART. 146 DO CTN. ANO-CALENDÁRIO DE 2006. Mudança de interpretação da autoridade fiscal, que em autuação pretérita considerou o suporte fático analisado como subvenção para investimento resultando na ausência de lançamentos de IRPJ e CSLL, e em procedimento fiscal posterior, relativo ao mesmo ano-calendário e contribuinte, considerou o mesmo suporte fático como subvenção para custeio ou operação, caracteriza a modificação de critério jurídico e esbarra nos limites impostos para a alterabilidade do lançamento previstos no art. 146 do CTN, ensejando nulidade dos lançamentos em decorrência de vício material. INCENTIVOS FISCAIS. NATUREZAS DIVERSAS. O gênero incentivos fiscais pode admitir como espécies, dentre outras, subvenções correntes para custeio ou operação, subvenções para investimento, reduções de custo de bens decorrentes de isenções de impostos ou de dispensa de encargos, como juros e atualização monetária, ou, ainda, a disponibilização por parte do ente público de recursos mediante atendimento de condições pela beneficiária, por meio de financiamentos, liquidação antecipada de débitos com abatimento ou mesmo perdão de dívida. PROGRAMA FOMENTAR. ABATIMENTOS NO VALOR PRINCIPAL DA DÍVIDA DECORRENTES DE LIQUIDAÇÃO ANTECIPADA DOS EMPRÉSTIMOS. NATUREZA DOS RECURSOS. INOCORRÊNCIA DE SUBVENÇÃO PARA INVESTIMENTO. Ausência de sincronia da intenção do subvencionador com a ação do subvencionado, e da ocorrência da "efetiva e específica" aplicação da subvenção, por parte do beneficiário, nos investimentos previstos na implantação ou expansão do empreendimento econômico projetado, nos termos do Parecer Normativo CST n° 112, de 1978, descaracteriza a natureza de subvenção para investimento dos recursos oriundos do abatimento do valor principal de dívida decorrentes da liquidação antecipada do contrato de financiamento com o ente público. PROGRAMA FOMENTAR. ABATIMENTOS NO VALOR PRINCIPAL DA DÍVIDA DECORRENTES DE LIQUIDAÇÃO ANTECIPADA DOS EMPRÉSTIMOS. PERDÃO. REMISSÃO DE DÍVIDA. OUTRAS RECEITAS OPERACIONAIS. I. São formas de geração de receita, dentre outras, a venda de mercadorias e prestação de serviços da entidade, e a extinção parcial ou total de uma exigibilidade, como o perdão de dívida ou da eliminação de passivo pelo desaparecimento do credor. Fl. 3311DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 4 do Acórdão n.º 9101-005.508 - CSRF/1ª Turma Processo nº 13116.721486/2011-29 II. Situação na qual o ente público, na condição de credor, ao levar em consideração circunstâncias novas decorrentes de mudança profunda no cenário macroeconômico, que esvaziaram o objeto do negócio jurídico original, qual seja, o de promover condições propícias para investimentos na modernização e ampliação do empreendimento industrial, e além disso, poderiam levar o devedor a uma situação de inadimplência, renegocia a dívida no sentido de conceder um substancial abatimento do valor original mediante pagamento antecipado de empréstimo, caracteriza um perdão. III. Valor decorrente de redução de dívida mediante remissão tem natureza de outras receitas operacionais. ÓRGÃOS ADMINISTRATIVOS. INCONSTITUCIONALIDADE. APRECIAÇÃO. FALTA DE COMPETÊNCIA. Não compete aos órgãos julgadores administrativos apreciar a constitucionalidade de lançamento fiscal cujos fundamentos encontram-se amparados em lei. DECADÊNCIA MULTA ISOLADA O prazo decadencial para o lançamento da multa isolada pelo não recolhimento, ou recolhimento a menor, do IRPJ ou CSLL por estimativa é contado a partir do mês da ocorrência dos fatos geradores. CSLL. PIS. COFINS. LANÇAMENTOS COM BASE NO MESMO FATO E MATÉRIA TRIBUTÁVEL. O decidido em relação ao IRPJ estende-se aos lançamentos de CSLL, PIS e Cofins, vez que formalizado com base nos mesmos elementos de prova e se referir à mesma matéria tributável. MULTA ISOLADA. Incabível a aplicação concomitante de multa isolada por falta de recolhimento de estimativas no curso do período de apuração e de oficio pela falta de pagamento de tributo apurado no balanço. A infração relativa ao não recolhimento da estimativa mensal caracteriza etapa preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano. Assim, a primeira conduta é meio de execução da segunda. A aplicação concomitante de multa de oficio e de multa isolada na estimativa implica em penalizar duas vezes o mesmo contribuinte pela imputação de penalidades de mesma natureza, já que ambas estão relacionadas ao descumprimento de obrigação principal que, por sua vez, consubstancia-se no dever de recolher o tributo." Os recursos especiais foram, inicialmente, submetidos a este colegiado em 05 de junho de 2018, proferindo-se a Resolução nº 9101-000.057 (fls. 3193-3112), por meio da qual resolveram seus membros, por unanimidade de votos, converter o julgamento do recurso em diligência à Dipro/Cojul, para que fossem anexados os novos documentos apresentados pelo patrono do contribuinte em sede de sustentação oral, com abertura de prazo para ciência e manifestação da PGFN. Por bem resumir as discussões dos recursos especiais interpostos e as fases processuais, peço vênia para reproduzir o relatório constante da referida Resolução nº 9101- 000.057, verbis: No voto vencedor do aresto recorrido, quando se apreciou a aplicação concomitante entre a multa de ofício proporcional e a multa isolada por falta de recolhimento das estimativas mensais, assentou-se o seguinte: Fl. 3312DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 5 do Acórdão n.º 9101-005.508 - CSRF/1ª Turma Processo nº 13116.721486/2011-29 a) encerrado o período de apuração do tributo, a exigência de recolhimentos por estimativa deixa de ter eficácia, pois prevalece, desde então, a exigência do tributo efetivamente devido, apurado com base no lucro real anual; b) a infração relativa ao não recolhimento da estimativa mensal é etapa preparatória do ato de reduzir o imposto ao final do ano-calendário. Ou seja, a primeira conduta é meio de execução da segunda. Logo, a aplicação concomitante de multa de ofício e de multa isolada implica penalizar duas vezes o mesmo contribuinte com penalidades de mesma natureza, já que ambas estão relacionadas ao cumprimento de obrigação principal que, por sua vez, consubstancia-se no recolhimento de tributo. A Fazenda Nacional opôs Embargos de Declaração (não conhecidos pela Turma embargada), indicando a existência de vício de obscuridade que supostamente atingira o acórdão recorrido. Despacho de encaminhamento à PGFN no dia 01/07/2016, à e-fl. 2.795. Recurso Especial interposto no dia 08/08/2016, à e-fl. 2.819. Nessa oportunidade, asseverou-se que o acórdão recorrido diverge dos acórdãos n° 1202-000.964 e 1302-001.080, no tocante à interpretação do artigo 44 da Lei n° 9.430/1996. Afirmou-se, ainda, o que segue, quanto ao mérito: a) o não recolhimento do IRPJ e da CSLL, por estimativa, sem o amparo de balanço de suspensão ou redução, é infração diversa da omissão de receitas apurada ao final do ano-calendário. Assim, nada impede que dessas infrações resultem penalidades distintas; b) após o término do ano-calendário, deve ser aplicada a multa isolada sobre os valores devidos e não recolhidos pela pessoa jurídica, ressaltando-se que não existe limitação no sentido de que a multa isolada somente pode ser aplicada antes da apuração definitiva do imposto. Ao final, requereu-se o provimento do presente apelo, clamando-se pela reforma do acórdão recorrido com vistas à manutenção da multa isolada. O sujeito passivo foi intimado a apresentar contrarrazões em 16/09/2016, à e-fl. 2.841. Contrarrazões do sujeito passivo apresentadas em 27/09/2016, conforme e-fl. 2.854. Nessa oportunidade, salientou-se que a Fazenda Nacional não distinguira especificamente o ponto do acórdão n° 1302-001.080 que estivesse em conflito com o aresto recorrido, o que deve conduzir o julgador ao não conhecimento do apelo à instância especial. No mérito, enfatizou-se que a aplicação concomitante da multa isolada e da multa de ofício proporcional implica dupla penalidade para a mesma infração, a teor da jurisprudência pacífica do Superior Tribunal de Justiça e do próprio CARF. Além disso, destacou-se que o princípio da consunção repele a incidência da multa isolada, no caso em julgamento, e que, após o término do ano-calendário, só há espaço para a multa de ofício proporcional. Por derradeiro, pleiteou-se o desprovimento do Recurso Especial fazendário. Quanto ao Recurso Especial do sujeito passivo, é indispensável consignar, antes de tudo, a descrição fática e as conclusões da Fiscalização, narradas no relatório da DRJ, assim sintetizadas no acórdão recorrido: "Em ação fiscal, constatou-se que o contribuinte havia feito adesão ao FOMENTAR - Fundo de Participação e Fomento à Industrialização, programa de incentivo no qual o Governo do Estado de Goiás concedeu aos participantes um empréstimo de até 70% do montante equivalente ao ICMS devido, visando fomentar atividades industriais. Foi criado pela Lei Estadual n°9.489, de 31/07/1984, e regulamentado pelo Decreto n° 3.822 de 10/07/1992. Fl. 3313DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 6 do Acórdão n.º 9101-005.508 - CSRF/1ª Turma Processo nº 13116.721486/2011-29 Por sua vez, a Lei Estadual n° 13.436, de 30/12/1998, veio dispor sobre a liquidação antecipada dos contratos de financiamento do FOMENTAR, ocasião no qual a fiscalizada beneficiou-se de um abatimento no montante de R$67.691.841,56 (sessenta e sete milhões, seiscentos e noventa e um mil, oitocentos e quarenta e um reais e cinquenta e seis centavos), equivalente a 88% do saldo devedor original, como se pode observar no quadro a seguir: [...]Verificou a Fiscalização que tal montante foi considerado pela contribuinte como subvenção para investimento, tendo sido contabilizado no patrimônio líquido como reserva de capital, razão pela qual não foi computado na apuração do lucro real. Analisando a legislação estadual que dispõe sobre o FOMENTAR, constatou a autoridade tributária que a subvenção do qual se beneficiou a contribuinte não era aquela prevista no art. 443 do RIR/99, qual seja, a subvenção para investimento. Na realidade, tratava-se daquela disposta no art. 392 do RIR/99, referente às subvenções Tomando como base o Parecer Normativo n° 112, de 1978, da Coordenação-Geral de Tributação (Cosit), e da Decisão COSIT n° 04/99, proferida em razão de consulta formulada pela Confederação Nacional de Indústrias, concluiu a Fiscalização que: 25.1. A subvenção para investimento, concedida por pessoa jurídica de direito público, tem que ser direcionada à implantação ou expansão de um empreendimento econômico de propriedade do beneficiário, como dispõe o artigo 443 do Regulamento do Imposto de Renda (item 22, acima); 25.2. A subvenção deve ser liberada mediante a comprovação das aquisições dos itens do projeto (de implantação ou expansão) aprovado pelo subvencionador. Há necessidade de algum sincronismo entre a concessão da verba e a execução do projeto. Se a "lei específica" de concessão do benefício não previr tal sincronismo, então não haverá como garantir que a subvenção será utilizada, efetivamente, para implantar ou expandir o empreendimento econômico que tanto interessa ao Estado. (... ) 32.5. Vale ressaltar que existem, claramente, dois momentos distintos. No primeiro, a empresa adere ao financiamento do FOMENTAR, com condições bastante favoráveis, apresentando, para isso, um projeto de incremento de suas atividades industriais. Algum tempo depois, lhe é dada a possibilidade de liquidar este financiamento, antecipadamente e com desconto. Neste segundo momento, não podemos concordar que o desconto concedido seja considerado subvenção para investimento, sem que se exija um novo projeto que, ao menos, expanda o empreendimento beneficiado. A reutilização do projeto antigo, já empregado para a obtenção do financiamento, é incompatível com o que está disposto no artigo 443 do Decreto n° 3.000/99, descaracterizando a subvenção para investimento. Nesse sentido, no que concerne ao IRPJ e a CSLL, constatou a Fiscalização que o benefício em análise não seria uma subvenção para investimento, mas, pelo contrário, uma subvenção para custeio ou operação, receita operacional regularmente tributável. Para o ano-calendário de 2006, os valores dos descontos obtidos com a liquidação antecipada foram lançados pela contribuinte a crédito da conta de Patrimônio Líquido 242101 - INCENTIVO DO ESTADO DE GOIÁS, do grupo RESERVAS DE CAPITAL e subgrupo SUBVENÇÕES PARA Fl. 3314DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 7 do Acórdão n.º 9101-005.508 - CSRF/1ª Turma Processo nº 13116.721486/2011-29 INVESTIMENTOS. Assim, a autoridade fiscal identificou a infração CONTABILIZAÇÃO IMPRÓPRIA DE SUBVENÇÕES, para acrescer, de ofício, os mencionados valores ao LALUR. Por sua vez, para os anos-calendário de 2008, 2009 e 2010, os valores dos descontos obtidos com a liquidação antecipada foram lançados pela fiscalizada em conta de receita 354121 - DESÁGIO FOMENTAR, referente a Outras Receitas Operacionais. Em seguida, a contribuinte efetuou a exclusão das referidas receitas no LALUR. Diante de tal situação, a autoridade tributária tipificou a infração EXCLUSÕES NÃO AUTORIZADAS NA APURAÇÃO DO LUCRO REAL -EXCLUSÕES INDEVIDAS, razão pela qual adicionou de ofício os mencionados valores de receita no LALUR. Sendo a fiscalizada optante do lucro real anual, os acréscimos no LALUR também tiveram como consequência o lançamento de ofício de multa isolada por estimativa referentes aos meses de junho/2006, junho/2008 e dezembro de 2010. Quanto ao PIS e a Cofins, concluiu a Fiscalização que o benefício no importe de R$67.691.841,56 caracterizaria um perdão de dívida, já que o Estado estaria abrindo mão de receber a quase totalidade do montante devido, sendo reconhecida como "outras receitas operacionais". Assim, não teria ocorrido um simples desconto, o que caracterizaria uma receita financeira o qual, diga-se de passagem, não é tributável pelo PIS e Cofins. Concluiu a autoridade tributária que, formalmente, o abatimento pela liquidação antecipada do financiamento poderia até ser admitido como um desconto. Contudo, de fato, o Estado de Goiás estaria perdoando uma dívida, já que a essência da transação deve prevalecer sobre seus aspectos formais, conforme previsão no art. 1°, § 2° da Resolução n° 750, de 1993, do Conselho Federal de Contabilidade. Nesse embalo, tendo sido caracterizado um "perdão de dívida", tratar-se-ia de receita considerada como operacional, e não financeira, entendimento das Soluções de Consulta n° 305, de 2007, da SRRF/Disit da 9a Região Fiscal e n° 17, de 2010, da SRRF/Disit da 1a Região Fiscal. Nesse contexto, os descontos obtidos com a liquidação antecipada dos contratos de financiamento, referentes aos anos-calendário de 2008, 2009 e 2010, foram acrescidos às bases de cálculo do PIS e da Cofins. Dessa maneira, o aproveitamento dos créditos não cumulativos informados em DACON pela contribuinte foi revisto, de maneira a serem utilizados prioritariamente em períodos de apuração mais antigos, o que resultou em PIS e Cofins a recolher para fatos geradores ocorridos no decorrer do ano-calendário de 2010. Em suma, foram efetuados lançamentos de IRPJ e CSLL relativos aos anos- calendário de 2006, 2008, 2009 e 2010, multa isolada por estimativa referentes aos meses de junho/2006, junho/2008 e dezembro de 2010, além de PIS e Cofins para os P.A. dos meses de agosto, setembro, outubro, novembro e dezembro de 2010." No julgamento do Recurso Voluntário, averbou-se, no voto condutor do acórdão recorrido, que os descontos oriundos da liquidação antecipada do empréstimo, ainda que estivesse submetida a um encargo, não cumprem os requisitos necessários para serem considerados subvenções para investimento, pois não restou demonstrada a efetiva aplicação dos recursos decorrentes do abatimento para atender às condições estabelecidas em lei. O sujeito passivo foi cientificado do acórdão recorrido no dia 16/09/2016, conforme efl. 2.841, por meio de intimação à efs. 2.835, que nada menciona sobre o direito a interpor Recurso Especial. A despeito de tal omissão, o apelo a esta instância foi interposto no dia 26/09/2016, à efl. 3.152. Nessa oportunidade, salientou-se que o acórdão recorrido Fl. 3315DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 8 do Acórdão n.º 9101-005.508 - CSRF/1ª Turma Processo nº 13116.721486/2011-29 diverge dos acórdãos n° 1402-002.207 e 108-09.767, quanto à topologia contábil dos valores recebidos a título de incentivo concedido pelo poder público estadual. No mérito, discorreu-se sobre o Programa Fomentar, instituído pela Lei estadual n° 9.489/1984, depois alterada pela Lei n° 11.180/1990, que tornara mais clara a intenção do ente subvencionador e do apoio aos beneficiários do Programa. Aduziu-se, contudo, que a Fiscalização autuara a pessoa jurídica ora recorrente, escorando-se, para tanto, no Parecer Normativo n° 112/1978, sem sequer investigar se a autuada estava controlando, ou não, os recursos financeiros obtidos com base no citado programa, negando-se vigência à lei de regência, bem como a jurisprudência do CARF. Também se externou que a Lei n° 11.638/2007, ao modificar a Lei n° 6.404/1976, passou a exigir o registro das subvenções em conta de resultado para, em seguida, serem transferidas à conta de Reserva de Incentivos Fiscais, do Patrimônio Líquido. Explicou-se que, pelas novas regras, ao mesmo tempo em que são contabilizadas como receita operacional, as subvenções por investimento podem ser excluídas do cálculo do lucro real e da base de cálculo da CSLL, assim assegurando-se as isenções respectivas. Ressaltou- se, nessa ordem de ideias, que a legislação correlata traçara com clareza que os requisitos para a não incidência: (i) a intenção do subvencionador em estimular a implantação ou expansão de empreendimentos econômicos; (ii) a aplicação dos recursos em prol do estabelecimento subvencionado, com a implantação ou expansão do empreendimento. Aditou-se, ainda, que tais requisitos estão inseridos na legislação do Programa Fomentar, isto é, Leis n° 9.489/1984, 11.180/1990 e 13.436/1998. acrescentando-se que, não obstante tal arcabouço legal, o Fisco agira como se fosse legislador positivo, considerando os recursos recebidos a esse título como subvenção para custeio, nos termos do relatório fiscal, para o qual a glosa do benefício se deu ao entendimento de que os descontos então obtidos merecem equiparação a perdão de dívidas. Referiu-se, por oportuno, ao fato de que, para o Parecer Normativo n° 112/1978, os recursos fornecidos pelo subvencionador deveriam ser destinados exclusivamente à aquisição de bens do ativo permanente, de forma "carimbada", embora tal exigência não esteja presente no artigo 443 do Regulamento do Imposto de Renda, o que, aliás, é reconhecido pela Nota Explicativa CVM n° 59/1986. Ademais, expôs-se que o sentido da norma que concede isenção é impedir que a política de estímulo ao desenvolvimento regional seja anulada por meio da tributação que favoreça à União, sorvendo do particular boa parte do recurso concedido pelo ente subvencionador, sob pena de caracterizar burla, por via oblíqua, à imunidade recíproca e à invasão da competência, por parte da União, por interferência em políticas fiscais dos entes federados. Em seguida, mencionou-se que a Fiscalização não comprovara a ausência de aquisição de ativos, mormente porque os recursos, permanecendo registrados em conta de reserva de incentivos fiscais, não foram distribuídos a sócios. Assim, sustentou-se a improcedência dos lançamentos, recordando-se que o artigo 21 da Lei n° 11.941/2009 explicita a não incidência da tributação da CSLL, PIS/PASEP e Cofins sobre as subvenções. Ao final, requereu-se a reforma do acórdão recorrido, postulando-se a declaração de nulidade do crédito tributário constituído. Despacho de encaminhamento à PGFN para contrarrazões, exarado no dia 09/01/2017, à efl. 3.166. Contrarrazões da PGFN apresentadas no dia 23/01/2017. Nessa oportunidade, alegou-se que somente as subvenções para investimento poderiam ser registradas diretamente em conta do patrimônio líquido, consoante o disposto no artigo 443 do RIR/99. Nessa linha, assinalou-se que a concessão de subvenção para investimentos é vinculada, necessariamente, à implementação da política de desenvolvimento industrial subjacente, característica fundamental para diferenciá-la das demais formas de transferência de verbas do Estado ao particular. Nesse escopo, anotou-se que é preciso ter em vista (1) a intenção do subvencionador de destiná-las para investimento, representada pela estrita vinculação e sincronia dos recursos com as aplicações em bens e direitos, ajustadas por meio de instrumento hábil que imponha a necessária obrigatoriedade; (2) a efetiva e específica aplicação da subvenção, pelo beneficiário, nos investimentos previstos Fl. 3316DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 9 do Acórdão n.º 9101-005.508 - CSRF/1ª Turma Processo nº 13116.721486/2011-29 na implantação ou expansão do empreendimento econômico projetado; e (3) o beneficiário da subvenção deve ser à pessoa jurídica titular do empreendimento econômico. De acordo com essa perspectiva, destacou-se que os valores correspondentes ao benefício fiscal estadual em tela (desconto de 86,39% a 89% sobre a quitação de dívidas do Programa FOMENTAR), não tendo vinculação com a aplicação específica dos recursos em bens ou direitos referentes à implantação ou expansão de empreendimento econômico, não se caracterizam como subvenção para investimentos, devendo ser computados na determinação do lucro real. Por derradeiro, requereu-se o desprovimento do Recurso Especial do sujeito passivo, rogando-se a manutenção do acórdão, nos termos supradeclinados. Em petição do sujeito passivo datada de 29/11/2017, às e-fls. 3.188/3.191, sublinhou-se que a Lei Complementar n° 160/2017 estabelecera que os benefícios fiscais concedidos pelos Estados e Distrito Federal gozam de isenção fiscal, devendo-se observar apenas se as importâncias respectivas estão registradas em reserva de lucros, as quais só podem ser utilizadas para aumento de capital social e absorção de prejuízos. No voto condutor da resolução, o relator à época, i. Conselheiro Flavio Franco Correa principiou a análise pelo recurso especial do contribuinte, reconhecendo a existência do dissídio jurisprudencial. No mérito, o então relator aponta “que a categorização de uma transferência como subvenção para investimento deve curvar-se a certos requisitos”, nos termos do Parecer Normativo CST nº 112, de 1978, fazendo ponderações sobre seu alcance. Não obstante, observou que em face da aprovação da Lei Complementar n° 160/2017, que inseriu os §§ 4° e 5° ao artigo 30 da Lei n° 12.973/2014, ocorreu uma mudança na perspectiva do reconhecimento da subvenção de investimento decorrentes de benefícios fiscais do ICMS, verbis: [...] Ocorre que, recentemente, aprovou-se a Lei Complementar n° 160/2017, que inseriu os §§ 4° e 5° ao artigo 30 da Lei n° 12.973/2014. Eis o antedito artigo 30 em sua integralidade: [...] A partir da inserção dos §§ 4° e 5° ao artigo 30 da Lei n° 12.973/2014, tornou-se vedada qualquer exigência, para fins de reconhecimento da subvenção de investimento alusivas a benefícios fiscais relativos ao ICMS, distinta daquelas que constam no caput: (i) intenção do Estado de estimular a implantação ou a expansão de empreendimentos econômicos; (ii) registro em reserva de lucros. E mais: essa vedação se estende aos processos administrativos e judiciais ainda não definitivamente julgados. Consoante o artigo 10 da Lei Complementar n° 160/2017, a nova disciplina asselada pelos §§ 4° e 5° do artigo 30 da Lei n° 12.973/2014 também deve ser aplicada aos benefícios fiscais referentes a ICMS concedidos em desacordo com o artigo 155, inciso XII, alínea "g", da vigente Constituição da República, decorrentes de legislação estadual anterior, desde que atendidas as exigências de registro e depósito fixadas nos termos do artigo 3° da mesma Lei Complementar n° 160/2017, verbis: [...] Para a melhor compreensão deste voto, seguem as regras do artigo 3° da Lei Complementar n° 160/2017: Fl. 3317DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 10 do Acórdão n.º 9101-005.508 - CSRF/1ª Turma Processo nº 13116.721486/2011-29 [...] Em 2017, editou-se o Convênio ICMS n° 190/2017, que dispõe, nos termos autorizados na Lei Complementar n° 160/2017, sobre a remissão de créditos tributários, constituídos ou não, decorrentes das isenções, dos incentivos e dos benefícios fiscais ou financeiro- fiscais instituídos em desacordo com o disposto na alínea "g" do inciso XII do § 2° do art. 155 da Constituição Federal, bem como sobre as correspondentes reinstituições. Conforme § 1° da cláusula primeira deste Convênio, as referências a benefícios fiscais consideram-se relativas a isenções, incentivos e benefícios fiscais ou financeiro-fiscais, relativos ao ICMS. À luz da cláusula segunda do Convênio ICMS n° 190/2017, a publicação no Diário Oficial do Estado ou do Distrito Federal da relação com a identificação do ato normativo instituidor do benefício fiscal editado até 8 de agosto de 2017 deve ocorrer até as seguintes datas: (i) 29 de março de 2018, se vigente em 8 de agosto de 2017; (ii) 30 de setembro de 2018, se não vigente em 8 de agosto de 2017. Já a cláusula quarta do Convênio ICMS n° 190/2017 estabelece que o registro e o depósito na Secretaria Executiva do CONFAZ da documentação comprobatória correspondente ao ato concessivo de benefício fiscal editado até 8 de agosto de 2017 devem ocorrer até 29 de junho de 2018, se vigente na data do registro e do depósito, ou até 28 de dezembro de 2018, se não vigente na data do registro e do depósito. Após a publicação do ato normativo no Diário Oficial do Estado, a teor inciso I da cláusula segunda, e o registro no CONFAZ, como prevê o inciso II da mesma cláusula, a publicação deverá estar disponível no Portal Nacional da Transparência Tributária no prazo de 30 dias, em consonância com o disposto na cláusula quinta. Vale ponderar que não há notícias sobre o registro e o depósito do ato instituidor do beneficio em lume. Em circunstancias semelhantes, esse Colegiado decidiu por sobrestar o processo até 29/12/2018, dia seguinte ao fim do prazo mais longo dentre os que estão acima mencionados, determinando-se a baixa dos autos à unidade de origem, que deve intimar desde já o sujeito passivo a comprovar, quando tiver conhecimento, o cumprimento dos requisitos firmados nas cláusulas segunda, terceira e quarta do Convênio ICMS n° 190/2017. No entanto, o contribuinte, em sustentação oral, manifestou-se no sentido de ter em mãos documentação comprobatória do registro e depósito do ato que instituiu o beneficio fiscal aqui discutido. Em face do exposto e com o objetivo de se assegurar uma decisão justa e a participação equânime das partes, na defesa das respectivas pretensões, proponho a conversão do julgamento em diligência, determinando a remessa dos autos à Dipro/Cojul para que sejam anexados os novos documentos apresentados pelo patrono do contribuinte em sede de sustentação oral, com abertura de prazo para ciência e manifestação da PGFN. (destaquei e grifei) [...] A contribuinte juntou aos autos (fls. 3215/3216), “o Certificado de Registro e Depósito - SE/CONFAZ N° 3/2018, para fins que cumprimento da condição imposta pelo art. 9°, da Lei Complementar n° 160/2017, que exige o registro, publicação e depósito dos atos legais junto ao CONFAZ”. Encaminhados os autos à d. PGFN para ciência e manifestação, esta propugnou que caberia “à UNIDADE DE ORIGEM examinar o certificado, e verificar se contempla todos os atos normativos de benefícios fiscais, acompanhado da correspondente documentação comprobatória, incluindo-se, nesse rol, o benefício discutido nos presentes autos”, o que foi determinado pela presidente do Colegiado, conforme despacho (fl. 3220). Fl. 3318DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 11 do Acórdão n.º 9101-005.508 - CSRF/1ª Turma Processo nº 13116.721486/2011-29 Em 17 de março de 2020, foi juntada aos autos a Informação Saort/DRF- Anápolis/GO Nº 8/2020 (fls. 3305/3307) confirmando o registro e depósito junto ao CONFAZ da documentação comprobatória correspondente aos atos concessivos dos mencionados benefícios fiscais, verbis: [...] O programa FOMENTAR foi criado pela Lei Estadual nº 9.489, de 31/07/1984, tendo sido regulamentado pelo Decreto nº 3.822 de 10/07/1992. Já o benefício fiscal concedido ao Contribuinte (liquidação antecipada com desconto dos contratos de financiamento do FOMENTAR) foi instituído pela Lei Estadual n° 13.436, de 30 de dezembro de 1998. [...] O Decreto nº 9.193, de 20 de março de 2018, do Estado de Goiás, publicou a relação dos atos normativos relativos às isenções, aos incentivos e benefícios fiscais ou financeiro-fiscais, instituídos por legislação estadual e vigentes em 8 de agosto de 2017. Da análise do Decreto Estadual n° 9.193/2018, e dos respectivos anexos (folhas 3.223/3.289), observa-se que a Lei Estadual nº 9.489, de 31/07/1984, encontra-se relacionada no Anexo V do mencionado Ato (fl. 3.258) e o Decreto nº 3.822 de 10/07/1992 está relacionado no Anexo VI (fl. 3.263). Já a Lei Estadual n° 13.436, de 30 de dezembro de 1998, que instituiu o benefício fiscal concedido à Interessada, também foi relacionada no Anexo V do Decreto Estadual n° 9.193, de 20 de março de 2018 (folha n° 3.260). O registro e o depósito, na Secretaria Executiva do Conselho Nacional de Política Fazendária CONFAZ, da documentação comprobatória correspondente aos atos concessivos dos benefícios fiscais relacionados no Decreto Estadual n° 9.193, de 20 de março de 2018 foram efetuados através do Certificado de Registro e Depósito - SE/CONFAZ N° 3/2018, emitido pela Secretaria Executiva do CONFAZ, juntado pelo Contribuinte à folha 3.215 e que se encontra publicado no Site do CONFAZ (fl. 3.290). A documentação referente ao registro consta do processo nº 12004.100940/2018-84, no Sistema Específico de Informações – SEI (fls. 3.291/3.304), conforme informado no citado ato. Na sequência, tendo em vista que o relator original não integra mais este colegiado, os autos foram distribuídos por sorteio para este relator, para a continuidade do julgamento. É o relatório. Fl. 3319DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 12 do Acórdão n.º 9101-005.508 - CSRF/1ª Turma Processo nº 13116.721486/2011-29 Voto Vencido Conselheiro Luiz Tadeu Matosinho Machado, Relator. Do Conhecimento Recurso especial da Contribuinte Conforme relatado, este colegiado, na composição existente em 05 de junho de 2018, houve por bem conhecer do recurso, nos termos do voto do relator à época, que se pronunciou, verbis: Com efeito, é incontestável que o apelo é tempestivo, porém impõe-se averiguar a demonstração do dissídio jurisprudencial. De início, colhe-se a razão de decidir do acórdão ofertado como paradigma n° 1402- 002.207, verbis: O primeiro detalhe que passa a distanciar o caso concreto do entendimento da RFB é que o programa de incentivos, historicamente, desenvolveu-se em duas etapas: a primeira, mediante financiamento de 70% do valor do ICMS devido em suas operações, em até vinte anos, com condições vantajosas de juros e correção monetária; a segunda, mediante descontos de até 89% na quitação antecipada, em operações de oferta pública feitas por meio de leilões, dos impostos anteriormente financiados. É justamente nesta segunda etapa que se foca a discussão sobre a natureza da subvenção, se para investimento ou custeio, porque foi sobre os valores dos descontos obtidos com operações de quitação antecipada que se basearam as autuações efetuadas pela fiscalização. [...]Portanto, a lei estadual impôs a obrigatoriedade de a empresa aplicar o montante equivalente aos descontos obtidos com a quitação antecipada do financiamento na ampliação e/ou modernização de seu parque industrial incentivado (na 1a etapa) dentro de vinte anos a contar da data da realização dos leilões respectivos (2a etapa). (grifei) Além disso, a mesma lei tratou de enquadrar o incentivo (da 2a etapa) no conceito de subvenção para investimento e determinar a incorporação da contrapartida do montante beneficiado ao capital social ou sua contabilização como reserva de lucro, bem como vedar sua destinação para distribuição de dividendos ou qualquer outra parcela a título de lucro. [...]Nada obstante, no presente caso, a fiscalização agiu de forma diferente. Ao invés de aprofundar a investigação sobre a ação do subvencionado, preferiu desqualificar a natureza do incentivo fiscal apenas com base na sua configuração legal. (grifei) Neste sentido, analisou os termos do contrato e aditivos celebrados no âmbito da primeira etapa do programa de incentivos (o financiamento de 70% do valor do ICMS devido) para concluir que o citado contrato e aditivos declaram Fl. 3320DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 13 do Acórdão n.º 9101-005.508 - CSRF/1ª Turma Processo nº 13116.721486/2011-29 explicitamente a destinação do benefício como reforço do capital de giro do contribuinte e não à realização de investimento, ainda que o reforço tenha sido necessário em função de investimento realizado em projetos em decorrência da implantação de unidade industrial. Nesse ponto, é bom lembrar que a discussão neste processo é focada na segunda etapa do programa porque foi sobre os valores dos descontos obtidos com operações de quitação antecipada que se basearam as autuações efetuadas pela fiscalização. Então, de nada adianta argumentar que os recursos da primeira etapa poderiam ser utilizados como reforço do capital de giro. O que importa é saber como foram utilizados os recursos da segunda etapa, ou seja, os valores equivalentes aos descontos obtidos nas operações de oferta pública feitas por meio de leilões. Sobre isso, não há qualquer menção, nem nos termos de intimação, nem na descrição dos fatos que acompanharam os autos de infração. Nunca é por demais lembrar que a lei estadual impôs a obrigatoriedade de a empresa aplicar o montante equivalente aos descontos obtidos com a quitação antecipada do financiamento (1a etapa) na ampliação e/ou modernização de seu parque industrial incentivado (na 1a etapa) dentro de vinte anos a contar da data da realização dos leilões respectivos (2a etapa). [...] Portanto, o requisito da intenção do subvencionador foi cumprido. Faltou verificar o requisito da ação do subordinado. É certo que com um prazo de vinte anos para a consecução do objetivo final do programa, a empresa dispõe de um bom tempo para iniciar os investimentos necessários. Neste sentido, é sensata a observação da autoridade fiscal sobre a necessidade de existir algum tipo de prestação de contas. Mas, se a legislação estadual não a criou, isso não significa que a empresa, para fins de usufruir o benefício instituído na lei federal, não possa fazê-lo. (grifei) Não é necessário o casamento entre o momento da aplicação do recurso e o gozo do benefício, ou seja, o "dinheiro não precisa ser carimbado". Entretanto, algum controle precisa ser feito porque se ao final do prazo concedido ficar comprovado que nem todo o montante recebido foi aplicado em investimento destinado à consecução do objetivo final do programa, ficará caracterizada a natureza de subvenção para custeio. Aqui então surge a principal peculiaridade do caso concreto. Este controle, ou os valores investidos, não foram sequer analisados pela DRJ. [...]Destarte, é possível que a empresa autuada não esteja mesmo fazendo o devido controle dos recursos obtidos. Mas, isso não foi devidamente investigado e nem configurou como o objeto da acusação fiscal." À vista do exposto, verifica-se que o acórdão ofertado como paradigma não acolheu a pretensão fiscal por entender que a Fiscalização não aprofundou a investigação o suficiente, deixando de provar que o fiscalizado não cumprira os termos da legislação estadual concessiva do benefício fiscal, embora reconhecesse a necessidade de controle. Não se disse que a legislação, por si só, é incompatível com as subvenções para investimento. Por sua vez, no voto condutor do acórdão recorrido assentou-se que os descontos oriundos da liquidação antecipada do empréstimo, ainda que estivesse submetida a um encargo, não cumprem os requisitos necessários para serem considerados subvenções para investimento. Fl. 3321DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 14 do Acórdão n.º 9101-005.508 - CSRF/1ª Turma Processo nº 13116.721486/2011-29 Nesse cenário, é inegável que há dissídio interpretativo, porquanto no acórdão paradigma firmou-se que cabia à Fiscalização fazer prova da falta de controle sobre a aplicação dos recursos obtidos com o incentivo fiscal. Em face da inexistência de tal prova, revelou-se indevida a reclassificação empreendida, conforme o rigor do voto condutor, condenando a visão de quem passou a enxergar a subvenção em consonância com o perfil daquelas que são próprias ao custeio da atividade da pessoa jurídica subvencionada. Assim, compreendeu-se que a legislação do benefício fiscal em foco é conciliável com a natureza das subvenções para investimento, ao passo que o acórdão recorrido proclamou que o próprio desenho da legislação concernente ao mesmo favor fiscal não era condizente com essa espécie de subvenção. Já no acórdão 108-09.767 restou apregoado que o valor da redução da conta passiva de ICMS a recolher e o crédito presumido de ICMS não podem ser tidos como subvenção para custeio. De qualquer sorte, registrou-se que a Fiscalização deveria provar que os recursos provenientes da vantagem fiscal não foram empregados nos empreendimentos a que se visavam. Diante disso, deve-se conhecer do Recurso Especial do sujeito passivo. Com efeito, a análise empreendida pelo d. relator da Resolução nº 9101-000.057 demonstrou bem o dissídio, em especial quanto ao acórdão paradigma nº 1402-002.207, que analisa autuação amparada exatamente na mesma lei estadual de Goiás, que instituiu o projeto Fomentar e, posteriormente, na lei que instituiu o benefício de descontos na quitação dos financiamentos decorrentes daquele programa e, como no presente caso, a fiscalização considerou não caracterizada a subvenção para investimentos, o que foi afastado pelo colegiado paradigma. Assim, o recurso deve ser conhecido. Não obstante a análise acima, a maioria qualificada do colegiado entendeu que o recurso deveria ser conhecido apenas com base na divergência estabelecida com relação ao primeiro paradigma (nº 1402-002.207) indicado pela contribuinte, nos termos da declaração de voto da Conselheira Edeli Pereira Bessa, adiante transcrito. Recurso especial da Procuradoria da Fazenda Nacional A recorrente alega que o acórdão recorrido diverge dos acórdãos n° 1202-000.964 e 1302-001.080, no tocante à interpretação do artigo 44 da Lei n° 9.430/1996, tendo o presidente da 4ª Câmara admitido o recurso conforme despacho (fls. 2821/2828), mediante a seguinte análise: A PFN argui que podem ser exigidas a multa por lançamento de ofício e a multa isolada concomitantemente, pois "ambas as multas podem ser exigidas simultaneamente, sem ofensa a qualquer dispositivo do Código Tributário Nacional, por se tratar de hipóteses legais distintas". Para fins de análise, tem cabimento transcrever excertos dos acórdãos apresentados como paradigmas: Acórdão nº 1202-000.964 de 10.04.2013: MULTA ISOLADA. FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS. CONCOMITÂNCIA COM MULTA DE OFÍCIO. LEGALIDADE. A incidência de multa isolada aplicável na hipótese de falta de pagamento das estimativas mensais de IRPJ e CSLL não elide a aplicação concomitante de multa de ofício calculada sobre diferenças do IRPJ e da CSLL devidos na apuração anual, por observarem previsões legais específicas. Fl. 3322DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 15 do Acórdão n.º 9101-005.508 - CSRF/1ª Turma Processo nº 13116.721486/2011-29 Acórdão nº 1302-001.080 de 07.05.2013: MULTA ISOLADA. A multa isolada pune o contribuinte que não observa a obrigação legal de antecipar o tributo sobre a base estimada ou levantar o balanço de suspensão, logo, conduta diferente daquela punível com a multa de ofício proporcional, a qual é devida pela ofensa ao direito subjetivo de crédito da Fazenda Nacional. O legislador dispôs expressamente, já na redação original do inciso IV do § 1º do art. 44 da Lei 9.430/96, que é devida a multa isolada ainda que o contribuinte apure prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa ao final do ano, deixando claro que o valor apurado como base de cálculo do tributo ao final do ano é irrelevante para se saber devida ou não a multa isolada e que a multa isolada é devida ainda que lançada após o encerramento do ano-calendário. Examinando os acórdãos paradigmas verifica-se que trazem o entendimento de que "a incidência de multa isolada aplicável na hipótese de falta de pagamento das estimativas mensais de IRPJ e CSLL não elide a aplicação concomitante de multa de ofício calculada sobre diferenças do IRPJ e da CSLL devidos na apuração anual, por observarem previsões legais específicas." O acórdão recorrido, por seu turno, vem considerar que ´q (sic) "incabível a aplicação concomitante de multa isolada por falta de recolhimento de estimativas no curso do período de apuração e de oficio pela.falta de pagamento de tributo apurado no balanço. A infração relativa ao não recolhimento da estimativa mensal caracteriza etapa preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano. Assim, a primeira conduta é meio de execução da segunda. A aplicação concomitante de multa de oficio e de multa isolada na estimativa implica em penalizar duas vezes o mesmo contribuinte pela imputação de penalidades de mesma natureza, já que ambas estão relacionadas ao descumprimento de obrigação principal que, por sua vez, consubstancia-se no dever de recolher o tributo". O enunciado da Súmula CARF nº 105, de 08.12.2014, determina que "a multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada com fundamento no art. 44 § 1º, inciso IV da Lei nº 9.430, de 1996, não pode ser exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício". Essa norma alcança os fatos geradores ocorridos até o ano-calendário de 2006. Ressalte-se que as decisões reiteradas e uniformes do CARF que estão consubstanciadas em súmula são de observância obrigatória pelos membros do CARF (inciso VI do art. 45 e art. e art. 72 do Anexo II do RICARF). Portanto, as conclusões sobre a matéria ora recorrida nos acórdãos examinados revelam- se discordantes, restando plenamente configurada a divergência jurisprudencial pela PGFN. Em suas contrarrazões o sujeito passivo que a Fazenda Nacional não distinguira especificamente o ponto do acórdão n° 1302-001.080 que estivesse em conflito com o aresto recorrido, o que deve conduzir o julgador ao não conhecimento do apelo à instância especial. Entendo que não assiste razão à recorrida. A divergência jurisprudencial na matéria foi expressamente indicada pela recorrente e é facilmente identificada a partir da leitura das próprias ementas do acórdão recorrido e dos paradigmas indicados. Destarte, deve ser conhecido. Fl. 3323DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 16 do Acórdão n.º 9101-005.508 - CSRF/1ª Turma Processo nº 13116.721486/2011-29 Do Mérito Recurso especial da Contribuinte Dada a percuciente análise feita pelo i. conselheiro Flavio Franco Correa, relator deste recurso por ocasião do proferimento da Resolução nº 9101-000.057, sobre o campo de discussão desta matéria, julgo oportuno incorporá-la ao presente voto, verbis: Já explicado, a Fiscalização constatou que o sujeito passivo aderira ao FOMENTAR - Fundo de Participação e Fomento à Industrialização, programa de incentivo pelo qual o Governo do Estado de Goiás concede às pessoas jurídicas interessadas um empréstimo de até 70% do montante equivalente ao ICMS devido, visando ao fomento das atividades industriais. Tal programa foi criado pela Lei Estadual n° 9.489/1984, e regulamentado pelo Decreto n° 3.822/1992. Num segundo momento, editou-se a Lei Estadual n° 13.436/1998, que veio dispor sobre a liquidação antecipada dos contratos de financiamento do FOMENTAR. Com base nessa Lei, a fiscalizada beneficiou-se de um abatimento no montante de R$ 67.691.841,56 (sessenta e sete milhões, seiscentos e noventa e um mil, oitocentos e quarenta e um reais e cinquenta e seis centavos), equivalente a 88% do saldo devedor original, como se pode ver no quadro abaixo: Segundo a Fiscalização, esse montante, para o sujeito passivo, fazia jus à classificação entre as subvenções para investimento, sujeitando-se ao registro no patrimônio líquido como reserva de capital, razão pela qual não foi computado na apuração do lucro real. No entanto, a Fiscalização Ao analisar a legislação estadual referente ao FOMENTAR, concluiu a autoridade fiscal que a subvenção do qual se beneficiou o sujeito passivo não era aquela prevista no artigo 443 do RIR/99, qual seja, a subvenção para investimento. Na realidade, tratava-se daquela disposta no artigo 38, § 2°, do Decreto-lei n° 1.598/1977 (com a redação dada pelo Decreto-lei n° 1.730/1979), matriz legal do artigo 392 do RIR/99, que cuida das subvenções correntes para custeio ou operação, as quais devem ser computadas na apuração do lucro operacional. Tal é redação do § 2° do artigo 38 do Decreto-lei n° 1.598/1977, com a redação dada pelo Decreto-lei n° 1.730/1979: "Art. 38 § 2° - As subvenções para investimento, inclusive mediante isenção ou redução de impostos concedidas como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos, e as doações, feitas pelo Poder Público, não serão computadas na determinação do lucro real, desde que: a) registradas como reserva de capital, que somente poderá ser utilizada para absorver prejuízos ou ser incorporada ao capital social, observado o disposto nos §§ 3° e 4° do artigo 19; ou b) feitas em cumprimento de obrigação de garantir a Fl. 3324DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 17 do Acórdão n.º 9101-005.508 - CSRF/1ª Turma Processo nº 13116.721486/2011-29 exatidão do balanço do contribuinte e utilizadas para absorver superveniências passivas ou insuficiências ativas." No entanto, os fatos apurados ocorreram nos anos-calendário de 2006, 2008, 2009 e 2010. Nesse interregno, surgiram as Leis n° 11.638/2007 e 11.941/2009, que introduziram nova disciplina legal aplicável às subvenções para investimento. No que se refere à Lei n° 11.638/2007, vale lembrar, inicialmente, a revogação da alínea "d" do §1° do art. 182 da Lei n° 6.404/1976, que determinava a contabilização das doações e subvenções para investimentos em conta de reserva de capital. Com a alteração legislativa, esses recursos passaram a transitar pelo resultado. Isso não significa, porém, que deveriam sofrer a incidência do imposto de renda e da contribuição social sobre o lucro, em conformidade com o § 7° do artigo 177 da Lei n° 6.404/1976, incluído pela Lei n° 11.638/2007, verbis: "Art. 1º Os arts. 176 a 179, 181 a 184, 187, 188, 197, 199, 226 e 248 da Lei no 6.404, de 15 de dezembro de 1976, passam a vigorar com a seguinte redação: [...] "Art. 177 § 2° As disposições da lei tributária ou de legislação especial sobre atividade que constitui o objeto da companhia que conduzam à utilização de métodos ou critérios contábeis diferentes ou à elaboração de outras demonstrações não elidem a obrigação de elaborar, para todos os fins desta Lei, demonstrações financeiras em consonância com o disposto no caput deste artigo e deverão ser alternativamente observadas mediante registro: I - em livros auxiliares, sem modificação da escrituração mercantil; ou II - no caso da elaboração das demonstrações para fins tributários, na escrituração mercantil, desde que sejam efetuados em seguida lançamentos contábeis adicionais que assegurem a preparação e a divulgação de demonstrações financeiras com observância do disposto no caput deste artigo, devendo ser essas demonstrações auditadas por auditor independente registrado na Comissão de Valores Mobiliários. [...]§ 7º Os lançamentos de ajuste efetuados exclusivamente para harmonização de normas contábeis, nos termos do § 2o deste artigo, e as demonstrações e apurações com eles elaboradas não poderão ser base de incidência de impostos e contribuições nem ter quaisquer outros efeitos tributários." (NR) É digno de nota que a Lei n° 11.638/2007, ao tempo em que revogou o dispositivo que determinava a contabilização da subvenção para investimentos em conta de reserva de capital, instituiu, dentre as reservas de lucros, a Reserva de Incentivos Fiscais, a evidenciar que essas subvenções não podem ser objeto de distribuição a acionistas. Nesse aspecto, releva ter em conta que, antes mesmo da Lei n° 11.638/2007, já se exigia que as subvenções para investimentos não fossem distribuídas a participantes no capital da sociedade. Nesse ponto, não há diferença entre a nova disciplina introduzida pela Lei 11.638/2007 e o regramento do citado artigo 38, § 2°, do Decreto-lei n° 1.598/1977. Repare-se o artigo 195-A da Lei n° 6.404/1976, introduzido pela Lei n° 11.637/2008: "Art. 2º A Lei no 6.404, de 15 de dezembro de 1976, passa a vigorar acrescida do seguinte art. 195-A: "Reserva de Incentivos Fiscais Art. 195-A. A assembléia geral poderá, por proposta dos órgãos de administração, destinar para a reserva de incentivos fiscais a parcela do lucro líquido decorrente de doações ou subvenções governamentais para investimentos, que poderá ser excluída da base de cálculo do dividendo obrigatório (inciso I do caput do art. 202 desta Lei)." Fl. 3325DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 18 do Acórdão n.º 9101-005.508 - CSRF/1ª Turma Processo nº 13116.721486/2011-29 Após modificações geradas pela Lei n° 11.638/2007, sobreveio a Lei n° 11.941/2009, que instituiu o Regime Tributário de Transição - RTT, que trata dos ajustes tributários decorrentes de novos métodos e critérios contábeis criados pela Lei n° 11.638/2007, e pelos artigos 37 e 28 da própria Lei n° 11.941/2009. A esse respeito, anote-se o texto dos artigos 15 e 18 da citada Lei n° 11.941/2009 (vigentes anteriormente às alterações provocadas pela Lei n° 12.973/2014), os quais aludem às inovações instituídas pelo RTT: "Art. 15. Fica instituído o Regime Tributário de Transição - RTT de apuração do lucro real, que trata dos ajustes tributários decorrentes dos novos métodos e critérios contábeis introduzidos pela Lei no 11.638, de 28 de dezembro de 2007, e pelos arts. 37 e 38 desta Lei. § 1° O RTT vigerá até a entrada em vigor de lei que discipline os efeitos tributários dos novos métodos e critérios contábeis, buscando a neutralidade tributária. § 2° Nos anos-calendário de 2008 e 2009, o RTT será optativo, observado o seguinte: I - a opção aplicar-se-á ao biênio 2008-2009, vedada a aplicação do regime em um único ano-calendário; II - a opção a que se refere o inciso I deste parágrafo deverá ser manifestada, de forma irretratável, na Declaração de Informações Econômico-Fiscais da Pessoa Jurídica 2009; III - no caso de apuração pelo lucro real trimestral dos trimestres já transcorridos do ano-calendário de 2008, a eventual diferença entre o valor do imposto devido com base na opção pelo RTT e o valor antes apurado deverá ser compensada ou recolhida até o último dia útil do primeiro mês subsequente ao de publicação desta Lei, conforme o caso; IV - na hipótese de início de atividades no ano-calendário de 2009, a opção deverá ser manifestada, de forma irretratável, na Declaração de Informações Econômico-Fiscais da Pessoa Jurídica 2010. § 3° Observado o prazo estabelecido no § 1° deste artigo, o RTT será obrigatório a partir do ano-calendário de 2010, inclusive para a apuração do imposto sobre a renda com base no lucro presumido ou arbitrado, da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL, da Contribuição para o PIS/PASEP e da Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - COFINS." "Art. 18. Para fins de aplicação do disposto nos arts. 15 a 17 desta Lei às subvenções para investimento, inclusive mediante isenção ou redução de impostos, concedidas como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos, e às doações, feitas pelo Poder Público, a que se refere o art. 38 do Decreto-Lei no 1.598, de 26 de dezembro de 1977, a pessoa jurídica deverá: I - reconhecer o valor da doação ou subvenção em conta do resultado pelo regime de competência, inclusive com observância das determinações constantes das normas expedidas pela Comissão de Valores Mobiliários, no uso da competência conferida pelo § 3° do art. 177 da Lei n° 6.404, de 15 de dezembro de 1976, no caso de companhias abertas e de outras que optem pela sua observância; Fl. 3326DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 19 do Acórdão n.º 9101-005.508 - CSRF/1ª Turma Processo nº 13116.721486/2011-29 II - excluir do Livro de Apuração do Lucro Real o valor decorrente de doações ou subvenções governamentais para investimentos, reconhecido no exercício, para fins de apuração do lucro real; III - manter em reserva de lucros a que se refere o art. 195-A da Lei n° 6.404, de 15 de dezembro de 1976, a parcela decorrente de doações ou subvenções governamentais, apurada até o limite do lucro líquido do exercício; IV - adicionar no Livro de Apuração do Lucro Real, para fins de apuração do lucro real, o valor referido no inciso II do caput deste artigo, no momento em que ele tiver destinação diversa daquela referida no inciso III do caput e no § 3o deste artigo. § 1° As doações e subvenções de que trata o caput deste artigo serão tributadas caso seja dada destinação diversa da prevista neste artigo, inclusive nas hipóteses de: I - capitalização do valor e posterior restituição de capital aos sócios ou ao titular, mediante redução do capital social, hipótese em que a base para a incidência será o valor restituído, limitado ao valor total das exclusões decorrentes de doações ou subvenções governamentais para investimentos; II - restituição de capital aos sócios ou ao titular, mediante redução do capital social, nos 5 (cinco) anos anteriores à data da doação ou da subvenção, com posterior capitalização do valor da doação ou da subvenção, hipótese em que a base para a incidência será o valor restituído, limitado ao valor total das exclusões decorrentes de doações ou de subvenções governamentais para investimentos; ou III - integração à base de cálculo dos dividendos obrigatórios. § 2° O disposto neste artigo terá aplicação vinculada à vigência dos incentivos de que trata o § 2° do art. 38 do Decreto-Lei no 1.598, de 26 de dezembro de 1977, não se lhe aplicando o caráter de transitoriedade previsto no § 1o do art. 15 desta Lei. § 3° Se, no período base em que ocorrer a exclusão referida no inciso II do caput deste artigo, a pessoa jurídica apurar prejuízo contábil ou lucro líquido contábil inferior à parcela decorrente de doações e subvenções governamentais, e neste caso não puder ser constituída como parcela de lucros nos termos do inciso III do caput deste artigo, esta deverá ocorrer nos exercícios subsequentes." Portanto, conforme a regra do artigo 15 da Lei n° 11.941/2009, a observância ao RTT era facultativa, para os anos-calendário de 2008 e 2009, e obrigatória, para o ano- calendário de 2010. Contudo, a categorização de uma transferência como subvenção para investimento deve curvar-se a certos requisitos, adequadamente expostos no Parecer Normativo CST n° 112, de 1978: "2.11. Uma das fontes para se pesquisar o adequado conceito de Subvenções para Investimento é o Parecer Normativo CST n° 2/78 (DOU 16.01.1978). No item 5.1 do Parecer encontramos, por exemplo, menção de que a Subvenção para Investimento seria a destinada à aplicação em bens ou direitos. Já no item 7, subentende-se um confronto entre as Subvenções para Custeio ou Operação e as Subvenções para Investimento, tendo sido caracterizadas as primeiras pela não vinculação a aplicações específica. Já o Parecer Normativo CST n° 143/73 (DOU 16.10.1973), sempre que se refere a investimento complementa-o com a expressão em ativo fixo. Desses subsídios podemos inferir que Subvenção para Investimento é a transferência de recursos para uma pessoa jurídica com a finalidade de auxiliá-la, não nas suas despesas mas sim na aplicação específica Fl. 3327DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 20 do Acórdão n.º 9101-005.508 - CSRF/1ª Turma Processo nº 13116.721486/2011-29 em bens ou direitos para implantar ou expandir empreendimentos econômicos. Essa concepção está inteiramente de acordo com o próprio § 2° do art. 38 do DL 1.598/77. 2.12. Observa-se que a Subvenção para Investimento apresenta características bem marcantes exigindo até mesmo perfeita sincronia da intenção do subvencionador com a ação do subvencionado. Não basta apenas o animus de subvencionar para investimento. Impõe-se também a efetiva e específica aplicação da subvenção, por parte do beneficiário, nos investimentos previstos na implantação ou expansão do empreendimento econômico projetado. Por outro lado, a simples aplicação dos recursos decorrentes da subvenção em investimentos não autoriza a sua classificação como Subvenção para Investimento." Como se pode ver, o PN CST n° 112/1978 remete o intérprete a dois níveis de verificação, para fins certificação da classificação da transferência de recursos oriunda do Poder Público no rol das subvenções para investimentos: o primeiro, no plano legislativo, e o segundo, no plano dos fatos, como ilustra o Conselheiro André Mendes de Moura, no julgamento de Recurso Especial no qual se prolatou o acórdão n° 9101002.335 - 1a Turma, sessão de 04/05/2016, o qual reproduzo, no essencial: "Observa-se que, segundo interpretação do parecer, a subvenção para investimento estaria caracterizada quando, cumulativamente, (1) os recursos a serem transferidos seriam com o objetivo de auxiliar a pessoa jurídica não sem sua despesas, mas na aplicação específica em bens ou direitos para implantar ou expandir empreendimentos econômicos; (2) seria exigida uma perfeita sincronia da intenção do subvencionador com a ação do subvencionado; (3) não basta o "animus", mas também e efetiva e específica aplicação da subvenção nos investimentos previstos, e (4) mero registro contábil em conta própria de reserva de capital não é suficiente, por si só, para caracterizar a transferência como subvenção para investimento. Entendo que apenas o item (2), a necessidade de "perfeita sincronia" entre a intenção do subvencionador e a ação do subvencionado, merece uma ressalva, e se trata de conclusão que deve ser relativizada, interpretada numa acepção mais ampla. Isso porque, ao se falar na implantação de um novo investimento, naturalmente o subvencionado terá que aplicar recursos próprios para a construção do empreendimento. Apenas no futuro, a partir do momento em que o investimento gerar frutos, serão originadas as receitas, cuja parte será objeto de transferência para a empresa a título de subvenção. Por sua vez, quanto aos demais itens (1, 3 e 4), entendo que consagram o disposto no § 2° do art. 38 do Decreto-lei n° 1.598, de 26/12/1977. Dispõe-se com clareza que as subvenções para investimento que podem ser excluídas na determinação do lucro real são aquelas concedidas como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos, além de terem de estar contabilizadas em conta reserva de capital e feitas em cumprimento de obrigação de garantir a exatidão do balanço do Contribuinte e utilizadas para absorver superveniências passivas ou insuficiências ativas. Quando se fala em estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos, não basta a mera intenção do subvencionador. Se os recursos deve (sic) ser aplicados para estimular implantação e/ou expansão de empreendimentos econômicos, não basta uma mera disposição legislativa, editada pelo ente subvencionador, para que reste caracterizada a subvenção para investimento. Há que restar demonstrada, no mínimo, que a aplicação dos Fl. 3328DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 21 do Acórdão n.º 9101-005.508 - CSRF/1ª Turma Processo nº 13116.721486/2011-29 recursos será submetida a um acompanhamento, um controle de sua efetiva utilização. Resta completamente desvirtuado o instituto quando a lei estadual, por exemplo, ao mesmo tempo que estabelece condições para a transferência do recurso, deixa em campo cinzento quais seriam os mecanismos claros de controle para verificar se as condições estabelecidas para a fruição do benefício, no caso, implantação ou expansão de investimentos, estarão sendo cumpridas. Esclareço que aqui não se fala em comprovação imediata da aplicação das transferências. O que se quer dizer é que o papel do ente subvencionador não está restrito apenas a editar diploma legal concedendo a transferência mediante condições que ficarão apenas "no papel", submetidos unicamente à vontade do ente subvencionado. O diploma legal também deve dispor sobre mecanismos claros de controle e acompanhamento dos recursos transferidos. Não se fala em "carimbar o dinheiro", e que precisamente o recurso ingressado por meio de transferência seja aplicado na implantação/expansão do investimento. Não se fala em simultaneidade. Nada disso. O que se fala é assegurar que o montante de recursos derivados da transferência seja, em momento razoável, efetivamente aplicados, de acordo com projetos executivos de implementação e construção, controle que deve ser exercido pelo subvencionador, e, naturalmente, que tais investimentos sejam devidamente escriturados, de modo que possam refletir na contabilidade a aplicação dos recursos em ativo fixo, e, dentro de um período de tempo determinado, em montante proporcional às transferências recebidas. Deve-se se identificar, mediante elaboração de um plano de contas os ativos que foram objeto de implementação ou expansão. Sim, a contabilidade se presta para refletir, com clareza e transparência, as mutações econômicas da empresa, ainda mais se tratando de um benefício fiscal dessa natureza. Dever de escrituração é obrigação do Contribuinte. Se o ente subvencionador, por motivos próprios, decidir não se preocupar em verificar se as condições estabelecidas para a transferência dos recursos foram atendidas, trata-se de assunto com repercussão na sua jurisdição. O que não se pode admitir é que uma omissão de um ente federativo (o Estado subvencionador) tenha repercussão nas regras de tributação estabelecidas no âmbito de competência de outro ente federativo (a União). Só porque o Estado "legitima" a transferência de recursos dessa natureza, tal atitude não impede a Fazenda Nacional de verificar se as condições para enquadramento de subvenção para investimento estão sendo cumpridas. Não há a "afronta" ao pacto federativo mencionada pela Contribuinte. Pelo contrário. Tal situação seria caracterizada, precisamente, se as condições impostas pelo Estado se prestassem a impedir a União de exercer o poder de executar as leis federais. Estabelecidas as premissas, passo para a análise do caso concreto. [...]Nota-se que o diploma normativo estadual estabelece várias hipóteses para o usufruto do benefício. Contudo, para o caso em debate, cabe analisar se as condições estabelecidas de fato vinculam a transferência dos recursos decorrentes da redução do ICMS a projetos cujas diretrizes sejam concedidas como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos, conforme o disposto no § 2° do art. 38 do Decreto-lei n° 1.598, de 26/12/1977. Como já dito, não há que se falar em apenas na intenção do ente subvencionador, mas também se verificar se há efetiva preocupação em estabelecer metas claras para averiguar se, de fato, está se consumando a implantação ou expansão do Fl. 3329DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 22 do Acórdão n.º 9101-005.508 - CSRF/1ª Turma Processo nº 13116.721486/2011-29 empreendimento econômico por meio de mecanismos de controle e acompanhamento do projeto. Tais elementos devem ser sujeitos a apreciação em duas dimensões: primeiro, em tese, mediante análise dos dispositivos da norma, e segundo, de ordem fática, mediante verificação se a empresa tem cumprido as condições dispostas na norma." [...] Não obstante à análise feita pelo d. relator da Resolução nº 9101-000.057 até este ponto, ele próprio observou que a discussão ganhou novos contornos com a aprovação da Lei Complementar n° 160/2017, que inseriu os §§ 4° e 5° ao artigo 30 da Lei n° 12.973/2014, verbis: Ocorre que, recentemente, aprovou-se a Lei Complementar n° 160/2017, que inseriu os §§ 4° e 5° ao artigo 30 da Lei n° 12.973/2014. Eis o antedito artigo 30 em sua integralidade: [...] A partir da inserção dos §§ 4° e 5° ao artigo 30 da Lei n° 12.973/2014, tornou-se vedada qualquer exigência, para fins de reconhecimento da subvenção de investimento alusivas a benefícios fiscais relativos ao ICMS, distinta daquelas que constam no caput: (i) intenção do Estado de estimular a implantação ou a expansão de empreendimentos econômicos; (ii) registro em reserva de lucros. E mais: essa vedação se estende aos processos administrativos e judiciais ainda não definitivamente julgados. (destaquei) [...] Em 2017, editou-se o Convênio ICMS n° 190/2017, que dispõe, nos termos autorizados na Lei Complementar n° 160/2017, sobre a remissão de créditos tributários, constituídos ou não, decorrentes das isenções, dos incentivos e dos benefícios fiscais ou financeiro- fiscais instituídos em desacordo com o disposto na alínea "g" do inciso XII do § 2° do art. 155 da Constituição Federal, bem como sobre as correspondentes reinstituições. Conforme § 1° da cláusula primeira deste Convênio, as referências a benefícios fiscais consideram-se relativas a isenções, incentivos e benefícios fiscais ou financeiro-fiscais, relativos ao ICMS. À luz da cláusula segunda do Convênio ICMS n° 190/2017, a publicação no Diário Oficial do Estado ou do Distrito Federal da relação com a identificação do ato normativo instituidor do benefício fiscal editado até 8 de agosto de 2017 deve ocorrer até as seguintes datas: (i) 29 de março de 2018, se vigente em 8 de agosto de 2017; (ii) 30 de setembro de 2018, se não vigente em 8 de agosto de 2017. Já a cláusula quarta do Convênio ICMS n° 190/2017 estabelece que o registro e o depósito na Secretaria Executiva do CONFAZ da documentação comprobatória correspondente ao ato concessivo de benefício fiscal editado até 8 de agosto de 2017 devem ocorrer até 29 de junho de 2018, se vigente na data do registro e do depósito, ou até 28 de dezembro de 2018, se não vigente na data do registro e do depósito. Após a publicação do ato normativo no Diário Oficial do Estado, a teor inciso I da cláusula segunda, e o registro no CONFAZ, como prevê o inciso II da mesma cláusula, a publicação deverá estar disponível no Portal Nacional da Transparência Tributária no prazo de 30 dias, em consonância com o disposto na cláusula quinta. [...] Em face de tal circunstância, o processo foi convertido em diligência para que o contribuinte promovesse a juntada da comprovação de cumprimento pelo Estado de Goiás dos requisitos firmados nas cláusulas segunda, terceira e quarta do Convênio ICMS nº 190/2017. Fl. 3330DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 23 do Acórdão n.º 9101-005.508 - CSRF/1ª Turma Processo nº 13116.721486/2011-29 A contribuinte juntou aos autos (fls. 3215/3216), “o Certificado de Registro e Depósito - SE/CONFAZ N° 3/2018, para fins que cumprimento da condição imposta pelo art. 9°, da Lei Complementar n° 160/2017, que exige o registro, publicação e depósito dos atos legais junto ao CONFAZ”. Por solicitação da d. PGFN os autos foram remetidos à unidade de origem para que fossem que fosse examinado o certificado e verificado se contemplava todos os atos normativos de benefícios fiscais, acompanhado da correspondente documentação comprobatória, incluindo-se, nesse rol, o benefício discutido nos presentes autos De acordo com a Informação Saort/DRF-Anápolis/GO Nº 8/2020 (fls. 3305/3307) o certificado contempla os atos legais que dão suporte aos incentivos fiscais discutidos nos presentes autos. Como bem observado pelo d. conselheiro Flávio Franco Correa, a partir da inclusão dos §§ 4° e 5° ao artigo 30 da Lei n° 12.973/2014, as únicas exigência, para fins de reconhecimento da subvenção de investimento alusivas a benefícios fiscais relativos ao ICMS, são as que constam no caput: (i) intenção do Estado de estimular a implantação ou a expansão de empreendimentos econômicos; (ii) registro em reserva de lucros. E que isto se aplica aos processos administrativos e judiciais ainda não definitivamente julgados. A fiscalização não questiona o registro dos valores em conta de reservas de lucros, mas apenas a natureza do incentivo dado pelo Estado de Goiás. Assim, incumbe analisar a natureza da subvenção concedida, de acordo com a legislação estadual. A autoridade fiscal traz no TVF um breve histórico, com a citação da legislação, sobre o incentivo instituído pelo Estado de Goiás, por meio da lei estadual que criou o projeto FOMENTAR, com vistas à implantação e a expansão de atividades que promovam o desenvolvimento do Estado de Goiás, verbis: C - DO FOMENTAR – Fundo de Participação e Fomento à Industrialização 16. O FOMENTAR foi criado pela Lei Estadual nº 9.489, de 31/07/1984, tendo sido regulamentado pelo Decreto nº 3.822 de 10/07/1992, com o objetivo principal de criar um Fundo para incrementar a implantação e a expansão de atividades que promovam o desenvolvimento industrial do Estado de Goiás. 17. A forma prevista para beneficiar as atividades industriais, em Goiás, dentre as estabelecidas no Regulamento do FOMENTAR, é a concessão de empréstimo de até 70% do montante equivalente ao ICMS devido pelo participante, em condições bastante favoráveis. Vejamos o que diz o Decreto nº 3.822 de 10/07/1992, em trecho obtido na Internet, já com anotações, na página da Secretaria da Casa Civil do Estado de Goiás (os grifos são nossos): Decreto nº 3.822 de 10/07/1992 Art. 4º Os recursos do Programa FOMENTAR serão destinados ao fomento de atividades industriais, preferencialmente do ramo agroindustrial e de empreendimentos públicos estaduais, mediante a concessão de apoios financeiro e tecnológico às atividades e empreendimentos considerados Fl. 3331DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 24 do Acórdão n.º 9101-005.508 - CSRF/1ª Turma Processo nº 13116.721486/2011-29 prioritários e importantes para a economia e o desenvolvimento do Estado de Goiás, compreendendo: I - financiamento e investimentos fixos previstos em projetos enquadrados no Programa, com utilização dos recursos financeiros originários da cobrança dos emolumentos previstos no inciso II do art. 3º; II - empréstimo às indústrias de até 70% (setenta por cento), com recursos orçamentários previstos, anualmente, no Orçamento Geral do Estado, do montante do imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transportes Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação - ICMS devido pelo estabelecimento industrial contribuinte, em cada período de apuração do tributo, a partir da data de início de suas atividades produtivas, pelo prazo a que a empresa fizer jus, nos termos indicados no art. 9º deste regulamento; NOTA: Redação com vigência de 16.07.92 a 15.09.97. CONFERIDA NOVA REDAÇÃO AO INCISO II DO ART. 4º PELO ART. 1º DO DECRETO Nº 4.825, DE 10.09.97 - VIGÊNCIA: 16.09.97. II - empréstimo às indústrias de até 70% (setenta por cento), com recursos orçamentários previstos, anualmente, no Orçamento Geral do Estado, do montante equivalente ao ICMS devido pelo estabelecimento industrial contribuinte, em cada período de apuração do tributo, a partir da data de vigência do Termo de Acordo de Regime Especial de que trata o § 5º do art. 13, pelo prazo a que a empresa fizer jus, nos termos indicados no art. 9º deste regulamento, observado, ainda, o seguinte: NOTA: Redação com vigência de 16.09.97 a 14.05.06. CONFERIDA NOVA REDAÇÃO AO CAPUT do INCISO II DO ART. 4º PELO ART. 1º Do DEC Nº 6.454, DE 09.05.06 - VIGÊNCIA: 15.05.06. II - empréstimo de até 70% (setenta por cento), com recursos orçamentários previstos, anualmente, no Orçamento Geral do Estado, do montante equivalente ao ICMS devido pelo estabelecimento industrial contribuinte, excetuado, na forma do § 6º, o imposto decorrente de saída de mercadoria a título de bonificação, doação, brinde ou operação semelhante, em cada período de apuração do tributo, a partir da data de vigência do Termo de Acordo de Regime Especial de que trata o § 5º do art. 13, pelo prazo a que a empresa fizer jus, nos termos indicados no art. 9º deste regulamento, observado, ainda, o seguinte: a) a empresa industrial poderá incluir no Programa FOMENTAR, desde que o valor contratado com o agente financeiro do Programa não seja aumentado, em decorrência desta inclusão, o imposto correspondente às entradas de bens, observado o disposto nas alíneas seguintes (Art. 7º da Lei nº 11.660/91): 1. para integração ao ativo fixo da empresa; 2. adquiridos, no exterior, para integração ao ativo fixo da beneficiária, bem como de matérias-primas, também importadas, para serem utilizadas em processo industrial, desde que não possam ser produzidas pelo Estado de Goiás; b) a fruição dos benefícios, previstos na alínea anterior, dependerá de celebração de Termo de Acordo de Regime Especial com a Secretaria da Fazenda, que estabelecerá as condições necessárias à sua implementação; Fl. 3332DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 25 do Acórdão n.º 9101-005.508 - CSRF/1ª Turma Processo nº 13116.721486/2011-29 c) o Secretário da Fazenda poderá incluir, ainda, no Termo de Acordo de Regime Especial, matérias-primas e insumos industriais importados, mesmo que produzidos em Goiás, porém, em quantidade insuficiente para atender à demanda estadual ou produzidos fora dos padrões de competitividade do mercado, mediante: 1. pedido conjunto das Federações da Indústria, da Agricultura e das Associações Comerciais do Estado de Goiás; 2. manifestação favorável, ao atendimento do pedido, do Secretário de Indústria, Comércio e Turismo deste Estado. (. . .) § 1º Sobre os empréstimos concedidos pelo Programa FOMENTAR, através do seu Agente Financeiro, além da incidência de juros de 12% (doze por cento) ao ano, não capitalizáveis, será cobrada a parcela de 25% (vinte e cinco por cento) da correção monetárias mensal, ao final de cada exercício. § 2º Tratando-se de projetos industriais aprovados até a data de 31 de dezembro de 1992, não será devida a parcela de 25% (vinte e cinco por cento) da correção monetária, mencionada no parágrafo anterior, e os juros ali previstos serão de apenas 6% (seis por cento) ao ano. § 3º É vedada a concessão de benefícios do Programa FOMENTAR a empresas com projetos que visem a reformulação de seu plano inicial, bem como a expansão de empreendimentos ou que se proponham a reduzir a ociosidade da capacidade produtiva de indústrias já existentes no Estado. § 4º A vedação imposta pelo § 3º não alcança os projetos de reformulação, expansão e de redução de capacidade ociosa de indústrias, que forem aprovados pelo CD/FOMENTAR até a data de 31 de dezembro de 1992, caso em que o empréstimo de até 70% (setenta por cento) do valor do ICMS devido pela empresa será concedido nos termos indicados no inciso II do caput deste artigo. § 5º O apoio financeiro às empresas industriais enquadradas no Programa FOMENTAR será representado, prioritariamente, pelo empréstimo previsto no inciso II do caput deste artigo. (. . .) Na sequência, a autoridade fiscal descreve o novo incentivo criado por lei estadual que passou a permitir a liquidação antecipada dos contratos de financiamento firmados com recursos do FOMENTAR, que resultaram na constatação das infrações apontadas no caso concreto, verbis: D - DA POSSIBILIDADE DE LIQUIDAÇÃO ANTECIPADA DO FOMENTAR 18. Em 30/12/1998, foi publicada a Lei Estadual nº 13.436, dispondo sobre a liquidação antecipada dos contratos de financiamento do FOMENTAR. Vejamos um trecho desta lei, obtido na Internet, já com anotações, na página da Secretaria da Casa Civil do Estado de Goiás (os grifos são nossos): LEI Nº 13.436, DE 30 DE DEZEMBRO DE 1998 Art. 1º Os contratos de financiamento com recursos do Fundo de Participação e Fomento à Industrialização do Estado de Goiás FOMENTAR - poderão ser, mensalmente, objeto de oferta pública com vistas à sua liquidação antecipada, observando-se as disposições regulamentares e; ainda, as seguintes condições: Fl. 3333DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 26 do Acórdão n.º 9101-005.508 - CSRF/1ª Turma Processo nº 13116.721486/2011-29 NOTA: Por força do art. 1º da Lei nº 15.518, de 05.01.06, com vigência a partir de 10.01.06, aplica-se, igualmente, o disposto neste artigo aos casos de quitação antecipada ocorridos até 13.02.05, nas situações previstas nos incisos, I e II do § 3º deste artigo. I - o pagamento deve ser feito em moeda corrente, no valor obtido em leilão, originário dos saldos devedores dos contratos de financiamento, observando o preço mínimo apurado na data de sua oferta; II - o pagamento efetivar-se-á em 48 (quarenta e oito) parcelas mensais e sucessivas, vincenda a 1ª em 30 (trinta) dias após a assinatura do instrumento correspondente, incidindo juros equivalentes aos exigidos nos contratos de financiamento com recursos do FOMENTAR; III - os pagamentos deverão ser feitos ao Tesouro Estadual mediante documento de arrecadação apropriado; NOTA: Redação com vigência de 30.12.98 a 24.06.03. CONFERIDA NOVA REDAÇÃO AO inciso iii DO ART. 1° PELO ART. 2º DA LEI Nº 14.446, DE 20.06.031 - VIGÊNCIA: 25.06.03. III – os pagamentos deverão ser feitos ao Tesouro Estadual mediante documento de arrecadação apropriado e, excepcionalmente, conforme disposto em regulamento, e somente para apoio à realização de empreendimentos públicos, serão eles destinados ao FOMENTAR, respeitada a cota parte dos Municípios (NR) IV - a utilização do benefício desta lei é condicionada à realização dos investimentos fixados decorrentes de projetos objeto dos respectivos contratos, nos termos do Regulamento FOMENTAR; V - os contratos de financiamentos são cedidos mediante leilão, nos termos deste artigo, cujas ofertas públicas deverão acontecer a cada 30 (trinta) dias, até a completa liquidação dos saldos devedores apurados nos contratos correspondentes; VI - a liquidação antecipada dos contratos de financiamento só será permitida aos estabelecimentos beneficiários do programa FOMENTAR que não reduzirem a quantidade de empregados registrados até 31 de dezembro de 1998. ACRESCIDO O PARÁGRAFO ÚNICO AO ART. 1º PELO ART. 1º DA LEI Nº 14.209, DE 04.07.02 - VIGÊNCIA: 04.07.02. Parágrafo único. Excepcionalmente, as empresas fomentadas que efetivamente renunciarem ao benefício fiscal do crédito outorgado do ICMS de que trata o inciso II do § 4º do art. 1º da Lei nº 12.462, de 8 de novembro de 1994, podem ser autorizadas a utilizar o valor efetivamente renunciado para liquidação em oferta ao público dos saldos credores do FOMENTAR. ACRESCIDO O § 1º AO ART. 1º PELO ART. 1º DA LEI Nº 15.046, DE 29.12.04 - VIGÊNCIA: 12.02.05. § 1º A pessoa jurídica titular de estabelecimento beneficiária de incentivo do Fundo de Participação e Fomento à Industrialização do Estado de Goiás - FOMENTAR, poderá aplicar o montante equivalente ao desconto obtido com a quitação antecipada do contrato de financiamento firmado com o mesmo Fundo, representado por seu agente financeiro, nos termos deste artigo, na ampliação e/ou modernização do seu parque industrial, dentro do prazo máximo de 20 (vinte) anos, a contar da data da realização do leilão respectivo. Fl. 3334DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 27 do Acórdão n.º 9101-005.508 - CSRF/1ª Turma Processo nº 13116.721486/2011-29 NOTA: Redação sem vigência em função da alteração retroagir seus efeitos à 12.02.05. CONFERIDA NOVA REDAÇÃO ao § 1º DO ART. 1º PELO ART. 1º DA Lei nº 15.124, DE 25.02.05 - VIGÊNCIA: 12.02.05. § 1º A pessoa jurídica titular de estabelecimento beneficiário do incentivo do Fundo de Participação e Fomento à Industrialização do Estado de Goiás - FOMENTAR, aplicará o montante equivalente ao desconto obtido com a quitação antecipada do contrato de financiamento firmado com o mesmo Fundo, representado por seu agente financeiro, nos termos deste artigo, na ampliação e/ou na modernização do seu parque industrial incentivado dentro do prazo máximo de 20 (vinte) anos, a contar da data da realização do leilão respectivo. NOTAS: 1. Por força do art. 3º da Lei nº 15.518, de 05.01.06, com vigência a partir de 10.01.06, do montante a ser aplicado nos termos deste parágrafo, poderá ser deduzido o valor dos investimentos feitos desde o início da implantação do projeto inicial da empresa aprovado pelo FOMENTAR ou pelo PRODUZIR. 2 Por força do art. 4º da Lei nº 15.518, de 05.01.06, com vigência a partir de 10.01.06, com a incorporação, ao capital social da empresa do montante mencionado neste parágrafo, e o cumprimento das obrigações assumidas nos projetos inicial e subseqüentes, aprovados pelo FOMENTAR ou pelo PRODUZIR, a pessoa jurídica titular de estabelecimento beneficiário dos incentivos de um desses Programas fica desonerada de qualquer outra comprovação perante o Estado de Goiás. ACRESCIDO O § 2º AO ART. 1º PELO ART. 1º DA LEI Nº 15.046, DE 29.12.04 - VIGÊNCIA: 12.02.05. § 2º O montante a que se refere o § 1º é considerado subvenção para investimento, podendo ser incorporado ao capital social da pessoa jurídica beneficiária ou mantido em conta de reserva para futuros aumentos de capital, ficando vedada sua destinação para distribuição a título de lucro. NOTA: Redação sem vigência em função da alteração retroagir seus efeitos à 12.02.05. CONFERIDA NOVA REDAÇÃO ao § 2º DO ART. 1º PELO ART. 1º DA Lei nº 15.124, DE 25.02.05 - VIGÊNCIA: 12.02.05. § 2º O montante a que se refere o § 1º é considerado subvenção para investimento, podendo ser incorporado ao capital social da pessoa jurídica titular do estabelecimento beneficiário do incentivo ali mencionado ou mantido em conta de reserva para futuros aumentos de capital, vedada sua destinação para distribuição de dividendos ou qualquer outra parcela a título de lucro. ACRESCIDO O § 3º AO ART. 1º PELO ART. 1º DA LEI Nº 15.046, DE 29.12.04 - VIGÊNCIA: 12.02.05. § 3º O disposto neste artigo aplica-se, igualmente, nos casos de: NOTA: Por força do art. 1º da Lei nº 15.518, de 05.01.06, com vigência a partir de 10.01.06, aplica-se, igualmente, o disposto neste artigo aos casos de quitação Fl. 3335DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 28 do Acórdão n.º 9101-005.508 - CSRF/1ª Turma Processo nº 13116.721486/2011-29 antecipada ocorridos até 13.02.05, nas situações previstas nos incisos, I e II do § 3º deste artigo. I - quitação antecipada de contrato de financiamento do FOMENTAR cujos direitos creditícios forem adquiridos em oferta pública feita por meio de leilões, por pessoa jurídica na condição de investidora; II - quitação antecipada, parcial ou integral, de contratos de financiamento firmados com o FOMENTAR, na forma deste artigo." (. . .) Em sua análise do novo incentivo criado pelo Estado de Goiás, a autoridade fiscal aponta, verbis: 19. A lei estadual acima contém elementos nos quais possivelmente o sujeito passivo se baseou, para não considerar como receita o montante perdoado da sua dívida no financiamento do FOMENTAR. Sendo assim, convém destacarmos alguns pontos importantes, no seu artigo 1º, para que possamos, mais adiante, mostrar que a mesma vai de encontro com a legislação federal que trata da mesma matéria (subvenções para investimento): 19.1. Em 29/12/2004, seis anos após a publicação da lei estadual, acrescentou-se o § 1º ao artigo 1º, para dizer que a pessoa jurídica beneficiária do FOMENTAR, “poderá aplicar” o montante equivalente ao desconto obtido com a quitação antecipada do financiamento para a ampliação “e/ou modernização” do seu parque industrial, “dentro do prazo máximo de 20 (vinte) anos”, a contar da data da realização do leilão respectivo; 19.2. Em 29/12/2004, ainda é incluído o § 2º do artigo 1º, determinando que o montante aplicado na forma do § 1º “é considerado subvenção para investimento”; 19.3. Em 25/02/2005, a expressão “poderá aplicar”, utilizada neste § 1º do artigo 1º, é substituída por “aplicará”; 19.4. Com a publicação da Lei Estadual nº 15.518, de 05/01/2006, passa-se a admitir a desnecessidade de ampliação e/ou modernização do estabelecimento industrial do beneficiário do leilão (perdão de dívida), porque, do montante a ser aplicado na ampliação e/ou modernização do empreendimento, “poderá ser deduzido o valor dos investimentos feitos desde o início da implantação do projeto inicial da empresa aprovado pelo FOMENTAR” (vide Nota 1 do § 1º); 19.5. A mesma Lei Estadual nº 15.518/2006 também determina que com a incorporação do montante da dívida perdoada, no leilão, ao capital social da empresa, junto com o cumprimento das obrigações assumidas nos projetos (anteriormente) aprovados pelo FOMENTAR, a empresa beneficiária “fica desonerada de qualquer outra comprovação perante o Estado de Goiás”, ou seja, novamente, a “subvenção para investimento” pode ser recebida sem que haja a necessidade de ampliação “e/ou modernização” do parque industrial da empresa favorecida com o desconto pela quitação antecipada do empréstimo (vide Nota 2 do § 1º); 19.6. Por fim, determina-se que até aquelas pessoas jurídicas que adquirirem os “direitos creditícios” de financiamentos do FOMENTAR, na condição de investidoras, terão direito à “subvenção para investimento”, sob as mesmas condições descritas no artigo 1º da Lei Estadual nº 13.436/1998. Fl. 3336DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 29 do Acórdão n.º 9101-005.508 - CSRF/1ª Turma Processo nº 13116.721486/2011-29 20. De acordo com os Documentos do Fomentar apresentados pelo contribuinte, conforme fls. 12 a 28, 30 a 88 e 94 a 98, verificamos que o contribuinte procedeu à liquidação antecipada dos contratos de financiamento do FOMENTAR nos valores e datas a seguir relacionados: 21. Como visto acima, o sujeito passivo foi beneficiado com um “desconto” bastante significativo (cerca de 88%) sobre a sua dívida no empréstimo do FOMENTAR, por havê-la liquidado, antecipadamente, em leilões realizados nos anos de 2006, 2008, 2009 e 2010. [...] Ainda analisando a natureza dos incentivos fiscais, a autoridade lançadora traz as seguintes observações: E - DAS SUBVENÇÕES CONCEDIDAS POR PESSOAS JURÍDICAS DE DIREITO PÚBLICO 22. O Regulamento do Imposto de Renda (Decreto nº 3.000/1999) faz referência a duas formas de subvenções concedidas por pessoas jurídicas de direito público: uma é aquela utilizada para custeio, que deve ser computada na apuração do lucro operacional, e a outra deve ser empregada em investimentos para a implantação ou expansão de empreendimentos econômicos, não sendo computada na apuração do lucro real: [...] 25. Com o que vimos no Regulamento do Imposto de Renda (Decreto nº 3.000/1999), e nas explicações emitidas pela Receita Federal do Brasil, é possível asseverar que: 25.1. A subvenção para investimento, concedida por pessoa jurídica de direito público, tem que ser direcionada à implantação ou expansão de um empreendimento econômico de propriedade do beneficiário, como dispõe o artigo 443 do Regulamento do Imposto de Renda (item 22, acima); 25.2. A subvenção deve ser liberada mediante a comprovação das aquisições dos itens do projeto (de implantação ou expansão) aprovado pelo subvencionador. Há necessidade de algum sincronismo entre a concessão da verba e a execução do projeto. Se a “lei específica” de concessão do benefício não previr tal sincronismo, então não haverá como garantir que a subvenção será utilizada, efetivamente, para implantar ou expandir o empreendimento econômico que tanto interessa ao Estado. Vejamos o que diz, com muita propriedade, o Parecer Normativo COSIT nº 112/78, no seu item 2.12: [...] 28. Verifica-se que, sob a ótica da legislação do imposto de renda, não basta o "animus" de subvencionar para investimento, impõe-se a efetiva e específica aplicação da subvenção, por parte do beneficiário, nos investimentos previstos na implantação ou expansão do empreendimento econômico projetado. Fl. 3337DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 30 do Acórdão n.º 9101-005.508 - CSRF/1ª Turma Processo nº 13116.721486/2011-29 29. No presente caso, não se vislumbram as características necessárias para que o benefício concedido seja considerado subvenção para investimento, por lhe faltar o sincronismo entre a intenção do subvencionador e a ação do subvencionado, haja vista que o § 1º, do art. 1º, da Lei n° 13.436/98, concede o prazo de 20 (vinte) anos, a contar da data da realização do leilão, para que o contribuinte destine esses recursos à realização do investimento, faltando a vinculação e estrita correspondência entre os benefícios financeiros auferidos pela consulente e o destino desses recursos à realização do investimento, mormente na aquisição dos ativos necessários à expansão do empreendimento econômico. Aplicando suas conclusões ao caso concreto, a autoridade fiscal entendeu que o incentivo concedido, desta feita pela quitação antecipada dos financiamento junto ao FOMENTAR, com perdão parcial da dívida, não se caracterizaria como subvenção para investimentos, mas sim para custeio, verbis: F - QUITAÇÃO ANTECIPADA DO FINANCIAMENTO E O PERDÃO DE DÍVIDA 30. Diante do exposto, concluímos que o desconto (perdão de dívida) obtido pelo sujeito passivo, com a liquidação antecipada do financiamento oferecido pelo FOMENTAR, não pode ser considerado subvenção para investimento, porque, no caso concreto: 31.1. (sic) Não ocorre o sincronismo mínimo necessário entre a obtenção do benefício e a execução da “expansão e/ou modernização” do parque industrial incentivado. Pelo contrário, dá-se um prazo de 20 (vinte) anos, para que essa “expansão e/ou modernização” ocorra, sem que se estabeleça nenhuma prestação de contas por parte da empresa beneficiada; 32.2. (sic) A redução indireta do ICMS (via perdão da dívida) pode ser justificada apenas pela “modernização” do parque industrial incentivado. Entretanto, sabemos que a subvenção para investimento com finalidade de conceder estímulo apenas à modernização de empreendimentos econômicos carece de previsão legal. Deve ocorrer, pelo menos, a expansão do empreendimento; 32.3. Observe-se, aqui, que, em qualquer dicionário, a palavra “modernizar” não guarda qualquer relação com as palavras “implantar” e “expandir”. Modernização pode ocorrer sem haver implantação ou expansão. Muitas vezes, a modernização vem somente para beneficiar o empreendimento em si, sem significar adição de qualquer vantagem para a economia local. 32.4. É permitido que um projeto antigo, que já foi beneficiado com o financiamento do FOMENTAR, seja reutilizado para a obtenção de mais um benefício (agora, o “desconto” pela liquidação do próprio financiamento). Entretanto, quando se dá a subvenção para investimento, é para acrescentar algo à economia local, e isso não se consegue com projetos já implementados por conta de outros benefícios concedidos e usufruídos anteriormente. Na interpretação literal, se o objetivo é implantar ou expandir, não estamos falando de passado. É necessário que a economia local evolua com a ajuda da subvenção concedida. De outra forma, não haveria necessidade de o Estado abrir mão de receber parte tão significativa do ICMS; 32.5. Vale ressaltar que existem, claramente, dois momentos distintos. No primeiro, a empresa adere ao financiamento do FOMENTAR, com condições bastante favoráveis, apresentando, para isso, um projeto de incremento de suas atividades industriais. Algum tempo depois, lhe é dada a possibilidade de liquidar este financiamento, antecipadamente e com desconto. Neste segundo momento, não podemos concordar que o desconto concedido seja considerado Fl. 3338DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 31 do Acórdão n.º 9101-005.508 - CSRF/1ª Turma Processo nº 13116.721486/2011-29 subvenção para investimento, sem que se exija um novo projeto que, ao menos, expanda o empreendimento beneficiado. A reutilização do projeto antigo, já empregado para a obtenção do financiamento, é incompatível com o que está disposto no artigo 443 do Decreto nº 3.000/99, descaracterizando a subvenção para investimento. 32.6. Os leilões ocorrem com certa previsibilidade, e, portanto, as empresas já sabem, com antecedência, que não precisarão pagar boa parte do financiamento, e que não precisarão vincular a receita obtida (perdão da dívida) a gastos efetivos com a expansão de seus empreendimentos; 32.7. De nada adianta a lei estadual dizer que um benefício é uma subvenção para investimento, sem garantir que existam todos os requisitos para isso. 33. Depois de demonstrarmos que o benefício em análise não é uma subvenção para investimento, precisamos definir em que tipo de receita ele se encaixa. Não resta dúvida de que ocorre uma subvenção para custeio ou operação (receita operacional), e de que esta receita causará impacto no lucro da empresa, sobre o qual incidem o IRPJ e a CSLL. A definição clara do tipo de receita é necessária, porque disso depende a alíquota a ser aplicada no cálculo do PIS e da COFINS. 34. Como mencionado anteriormente, o benefício total de R$ 67.691.841,56 (sessenta e sete milhões, seiscentos e noventa e um mil, oitocentos e quarenta e um reais e cinqüenta e seis centavos) corresponde a 88% (oitenta e oito por cento) do saldo devedor alienado no leilão. Verdadeiramente, o Estado está abrindo mão de receber a quase totalidade do montante devido pelo sujeito passivo. Sendo assim, na essência, o que ocorre não é um simples desconto (que seria receita financeira), mas sim um perdão de dívida, receita que deve ser reconhecida em “outras receitas operacionais”, sendo tributada por IRPJ, CSLL, PIS e COFINS. 35. Formalmente, pode-se até enxergar que o Estado está concedendo um “desconto” pela quitação antecipada do financiamento, mas, de fato, o Estado está, mesmo, perdoando uma dívida. Este é o caráter essencial da transação ora em análise, que deve prevalecer no lançamento contábil, conforme orientação contida na Resolução nº 750/93 do Conselho Federal de Contabilidade: [...] 36. Uma vez definido que ocorreu “perdão de dívida”, temos que esta receita deve ser considerada como receita operacional, não como receita financeira. (...) Conforme já registrado a questão posta cinge-se a identificar se, no presente caso, está caracterizada a intenção do Estado de estimular a implantação ou a expansão de empreendimentos econômicos. Esta discussão, mesmo abstraindo-se a comprovação da realização dos investimentos pela empresa subvencionada, não é tarefa simples, o que se revela nos inúmeros casos discutidos sobre a matéria, posto que nem sempre os dispositivos legais e normativos instituidores desses programas de incentivos são claros quanto aos compromissos de investimentos que devem ser efetivamente assumidos e os longos períodos de validade dos benefícios que, em regra, superam largamente os valores que seriam, mesmo em tese, investidos. A intensa guerra fiscal entre os Estados da federação com vistas a atração de investimentos regionais, fez com que grande parte desses Estados oferecessem vultuosos benefícios para a implantação desses investimentos em suas fronteiras, abrindo mão de receitas Fl. 3339DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 32 do Acórdão n.º 9101-005.508 - CSRF/1ª Turma Processo nº 13116.721486/2011-29 com o ICMS, mediante créditos presumidos, financiamentos subsidiados dos valores devidos e facilidades e descontos na sua quitação. Assim, as grandes empresas nacionais e multinacionais, passaram a praticamente cobrar dos Estados para que se instalassem em seus territórios, oferecendo em troca a criação de empregos e a atividade econômica dela decorrentes. As contrapartidas oferecidas pelos Estados, além da cessão de áreas próprias e de infra-estrutura, importaram em enormes renúncias fiscais que, como dito, superavam em muito os valores investidos. Além disso, muitas vezes, para a própria manutenção dos investimentos já instalados em seus territórios era e é exigido dos Estados novos benefícios, ainda que sem contrapartida de novos investimentos ou com compromissos apenas de ampliação ou modernização. Este modelo capitalista que ao mesmo tempo propugna a não intervenção do Estado na economia exige dele subsídios que, extrapolando em muito os investimentos privados feitos, servem, muitas vezes, tão somente para financiar seus custos e engordar seus lucros e não para subsidiar o investimento feito, sugando mais e mais os cofres públicos em prol do lucro privado. Em tese, a LC. nº 160/2017, ao incluir os §§ 4º e 5º ao art. 30 da Lei nº 12.973/2014 visou eliminar as discussões relacionadas à natureza dessas subvenções concedidas pelos Estados com base em incentivos fiscais e financeiros-fiscais relativos ao ICMS, tratando-as todas como subvenções para investimentos. Na prática, persiste a necessidade da análise das disposições legais que instituíram os incentivos e/ou dos atos concessórios dos incentivos, com vistas a aferir a intenção do ente subvencionador. Feitas estas considerações, passo a analisar o caso concreto. A Lei estadual nº 13.436/1998, que implantou o novo benefício, originalmente, não estabeleceu novas condições de investimento para a adesão ao mesmo pelas empresas que já se beneficiavam dos financiamentos subsidiados pelo projeto FOMENTAR, condicionando-a apenas “à realização dos investimentos fixados decorrentes de projetos objeto dos respectivos contratos, nos termos do Regulamento FOMENTAR” (art 1º, inc. IV). Apenas as leis que promoveram alterações subsequentes no novo incentivo criado passaram a prever (no § 1º do art. 1º) que os descontos obtidos com a liquidação antecipada dos contratos, primeiro, poderiam ser aplicados na ampliação e/ou na modernização do seu parque industrial incentivado dentro do prazo máximo de 20 (vinte) anos, a contar da data da realização do leilão respectivo; e, posteriormente, nova alteração do dispositivo passou a determinar a aplicação na ampliação e/ou modernização do parque instalado, no prazo de 20 anos, substituindo a expressão “poderá aplicar” por “aplicará”. Mais adiante, nova alteração legal por meio da o art. 3º da Lei nº 15.518, de 05.01.06, com vigência a partir de 10.01.06, dispôs que, “do montante a ser aplicado nos termos deste parágrafo, poderá ser deduzido o valor dos investimentos feitos desde o início da implantação do projeto inicial da empresa aprovado pelo FOMENTAR ou pelo PRODUZIR. Fl. 3340DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 33 do Acórdão n.º 9101-005.508 - CSRF/1ª Turma Processo nº 13116.721486/2011-29 E, por fim, com base no art. 4º da última lei citada, passou a dispor que “com a incorporação, ao capital social da empresa do montante mencionado neste parágrafo, e o cumprimento das obrigações assumidas nos projetos inicial e subseqüentes, aprovados pelo FOMENTAR ou pelo PRODUZIR, a pessoa jurídica titular de estabelecimento beneficiário dos incentivos de um desses Programas fica desonerada de qualquer outra comprovação perante o Estado de Goiás”. Ou seja, ao fim e ao cabo, a lei que instituiu este novo incentivo não condicionou a realização de qualquer investimento novo por parte dos beneficiários. Por outro lado, poder-se-ia cogitar que, na verdade, trata-se de um novo benefício em face dos compromissos de investimentos já assumidos pela empresa no projeto FOMENTAR, uma vez que exigia a manutenção do compromisso de realização daqueles investimentos fixados no projeto. E, ainda, pelo fato de dar-se como satisfeita a condição com o cumprimento das obrigações assumida no FOMENTAR e a incorporação da reserva ao capital social. Registre-se, ainda, que o § 2º do art. 1º, introduzido pela Lei nº 15.046/2004, dispôs que o montante referente ao desconto obtido “é considerado subvenção para investimento, podendo ser incorporado ao capital social da pessoa jurídica beneficiária ou mantido em conta de reserva para futuros aumentos de capital, ficando vedada sua destinação para distribuição a título de lucro”. Não obstante o disposto no dispositivo acima referido, a mera auto-proclamação do incentivo como subvenção para investimento não tem o condão de dar-lhe tal roupagem jurídica, ao menos para fins fiscais, se não atende ao disposto na legislação de regência. Com efeito, tanto o art. 38, § 2º do DL. 1598/1977, que regia a matéria ao tempo dos fatos apurados, como o art. 30 da Lei 12.973/2014, determinam que podem ser excluídos da determinação do lucro real as “subvenções para investimento, inclusive mediante isenção ou redução de impostos concedidas como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos”. Ora, não se pode extrair da Lei nº 13.436/1998, que concedeu os benefícios pela liquidação antecipada dos contratos de financiamento do FOMENTAR com deságio, qualquer objetivo de estímulo à implantação de novos investimentos ou mesma a expansão de empreendimentos econômicos já existentes. Tanto que não se exige a formalização de qualquer ato concessório com a fixação de contrapartidas. Mesmo as alterações introduzidas em seu texto a partir do ano de 2004 que, em tese apontariam para a necessidade de aplicação dos montantes equivalentes aos descontos obtidos em ampliação ou modernização de seu parque industrial num prazo de vinte anos, foram posteriormente desfeitas, de sorte que o mero cumprimento das condições do projeto aprovado no âmbito do FOMENTAR desonera a empresa beneficiária de qualquer comprovação perante o Estado de Goiás. Desta feita, entendo que o subsídio concedido tem nítido caráter de subvenção para custeio das atividades no empreendimento já estabelecido, mediante a concessão de Fl. 3341DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 34 do Acórdão n.º 9101-005.508 - CSRF/1ª Turma Processo nº 13116.721486/2011-29 descontos na quitação dos financiamentos obtidos no âmbito do projeto FOMENTAR, com este não se confundindo. Assim, deve integrar o seu resultado tributável do IRPJ. No tocante ao reflexo sobre as contribuições sociais: CSLL, PIS e a Cofins, a recorrente invoca, ao final do seu recurso especial, o disposto no art. 21 da Lei nº 11.941/2009, que prevê a exclusão da subsvenção para investimentos da base de cálculo das contribuições sociais, além da aplicação de alíquota zero para receitas financeiras Ocorre que trata-se de matéria autônoma que somente seria passível de ser apreciada pelo colegiado, em sede de recurso especial, se a recorrente tivesse suscitado divergência jurisprudencial específica quanto à mesma. Assim, deixa-se de apreciar tal alegação. Por todo o exposto, voto no sentido de conhecer e de negar provimento ao recurso especial interposto pelo contribuinte. Recurso especial da Procuradoria da Fazenda Nacional Tendo em vista o provimento do recurso especial interposto pela contribuinte, restou prejudicado o recurso interposto pela PFN, deixando-se de reproduzir o voto sobre a matéria. (documento assinado digitalmente) Luiz Tadeu Matosinho Machado Fl. 3342DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 35 do Acórdão n.º 9101-005.508 - CSRF/1ª Turma Processo nº 13116.721486/2011-29 Voto Vencedor Conselheiro Caio Cesar Nader Quintella, Redator Designado Com a devida vênia, ouso discordar do entendimento adotado pelo I. Conselheiro Relator, Luiz Tadeu Matosinho Machado, em seu fundamentado e robusto voto, no que tange ao mérito da contenda, agora submetido a julgamento, referente à natureza dos valores percebidos no âmbito do programa FOMENTAR, instituído pelo estado de Goiás, e, consequentemente, sua tributação. Inicialmente, esse tema da tributação das subvenções percebidas por empresas pelos tributos federais – há muito tratado neste E. CARF - justifica uma breve introdução e análise histórica de sua evolução legislativa, até a o momento da edição da Lei Complementar nº 160/17, que auxiliará na delimitação do objeto jurídico remanescente do feito, a determinação das normas aplicáveis, estabelecendo aquilo que é oponível à Contribuinte nesse momento processual para o reconhecimento de seu direito alegado. A figura das subvenções, que pode ser tida, de maneira geral, como um auxílio econômico prestado pelo Estado, é antiga no Direito nacional, sendo figura presente já na Lei nº 4.320/64, que diferencia as subvenções sociais das econômicas, habitando a regulamentação das finanças públicas. Logo após, ainda no mesmo ano, ganhando pertinência no Direito Tributário, o instituto das subvenções é estampado no inciso IV do art. 44 da Lei nº 4.506/64 1 (ainda vigente, correspondente ao inciso I do art. 392 do RIR/99 e, agora, ao inciso I do art. 441 do RIR/18). Na referida norma, determina-se que as subvenções para custeio ou operação integrarão a receita bruta operacional, tornando-se, então, um componente positivo no cálculo do lucro operacional das empresas, objeto de tributação da renda das pessoas jurídicas. Note-se que não há, aqui, uma definição própria dessa modalidade de subvenção, mas, certamente, considerando histórica e sistematicamente as demais normas vigentes sobre o tema, pode-se 1 Art. 44. Integram a receita bruta operacional: (...) IV - As subvenções correntes, para custeio ou operação, recebidas de pessoas jurídicas de direito público ou privado, ou de pessoas naturais. Fl. 3343DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 36 do Acórdão n.º 9101-005.508 - CSRF/1ª Turma Processo nº 13116.721486/2011-29 associar diretamente tal instituto presente nessa disposição fiscal às, já vistas, subvenções econômicas, invocadas pelo Direito Financeiro. Após mais de uma década, a Lei das S/A (Lei nº 6.404/76) acabou por veicular regramento contábil no seu art. 182, § 1º, alínea “d” 2 , determinando a inserção dos valores referentes às subvenções para investimento na conta de reserva de capital, que compõe o Capital Social das companhias. Sequencialmente, novamente no âmbito do Direito Tributário, é editado o Decreto-Lei nº 1.598/77, posteriormente alterado pelo Decreto-Lei nº 1.730/79, que no §2º do seu art. 38 3 (antes, correspondente ao art. 443 do RIR/99) estipula que as subvenções para investimento não serão computadas na apuração do Lucro Real, sob a condição de que tal valor seja devidamente registrado em conta de Reserva de Capital, em obediência à regra contábil, e somente seja utilizado para absorver prejuízos ou em incorporação ao Capital Social, podendo também ser empregado para ajustar o balanço, fazendo frente a superveniências passivas ou insuficiências ativas. Em termos práticos, se observada tal conduta do contribuinte, os valores de subvenções para investimento não comporiam a parcela do lucro tributável das companhias, guardando relevância exclusivamente patrimonial. Nesse caso, nota-se que o Legislador tributário acabou por trazer delimitação jurídica e certa definição a essa figura, podendo se extrair da literalidade do dispositivo que subvenções para investimento seriam aquelas benesses, inclusive mediante isenção ou redução de impostos, concedidas como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos, e as doações, feitas pelo Poder Público. Tal matéria foi diretamente regulada pelo Parecer Normativo CST nº 112/78, que também veiculou uma mais profundada conceituação da figura das subvenções de investimento, 2 Art. 182. A conta do capital social discriminará o montante subscrito e, por dedução, a parcela ainda não realizada. § 1º - Serão classificadas como reservas de capital as contas que registrarem: (...) d) as doações e as subvenções para investimento. 3 § 2º - As subvenções para investimento, inclusive mediante isenção ou redução de impostos concedidas como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos, e as doações, feitas pelo Poder Público, não serão computadas na determinação do lucro real, desde que: a) registradas como reserva de capital, que somente poderá ser utilizada para absorver prejuízos ou ser incorporada ao capital social, observado o disposto nos §§ 3º e 4º do artigo 19; ou b) feitas em cumprimento de obrigação de garantir a exatidão do balanço do contribuinte e utilizadas para absorver superveniências passivas ou insuficiências ativas. Fl. 3344DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 37 do Acórdão n.º 9101-005.508 - CSRF/1ª Turma Processo nº 13116.721486/2011-29 submetendo-a às ideais de efetiva e específica aplicação de subvenção, por parte do beneficiário, nos investimentos previstos na implantação ou expansão do empreendimento econômico projetado e a perfeita sincronia da intenção do subvencionador com a ação do subvencionado. Já se revela aqui um claro discrímen jurídico-tributário no tratamento federal das subvenções: 1) as subvenções para custeio ou operação integram a receita bruta operacional das empresas, inclusive compondo o cálculo do Lucro Real apurado; 2) as subvenções para investimento são contabilmente alocadas em contas patrimoniais, não circulando pelo resultado da companhia, restando expressamente excluídas do cômputo do Lucro Real auferido, se observada a sua devida utilização. E essa distinção, instituída ainda no final na década de 1970, sempre foi o centro de todos os debates tributários em esfera federal sobre tais figuras. Posteriormente, inaugurando a implementação do IFRS no Brasil, a alínea "d" do art. 182 4 da Lei das S/A, a qual expressamente previa o registro de subvenções para investimento naquela conta do Capital Social, foi revogado pela Lei nº 11.638/2007. Observe que a alteração foi puramente de norma contábil e não tributária. Ainda nesse cenário transitório, e diante da inserção do art. 195-A na Lei das S/A, com advento da Lei nº 11.638/2007 5 , e também por força das disposições da Lei nº 11.941/2009, os valores referentes às subvenções de investimento passaram a transitar pelo resultado das 4 Art. 182. A conta do capital social discriminará o montante subscrito e, por dedução, a parcela ainda não realizada. § 1º Serão classificadas como reservas de capital as contas que registrarem: a) a contribuição do subscritor de ações que ultrapassar o valor nominal e a parte do preço de emissão das ações sem valor nominal que ultrapassar a importância destinada à formação do capital social, inclusive nos casos de conversão em ações de debêntures ou partes beneficiárias; b) o produto da alienação de partes beneficiárias e bônus de subscrição; c) o prêmio recebido na emissão de debêntures; d) as doações e as subvenções para investimento. c) (revogada); (Redação dada pela Lei nº 11.638,de 2007) (Revogado pela Lei nº 11.638,de 2007) d) (revogada). (Redação dada pela Lei nº 11.638,de 2007) (Revogado pela Lei nº 11.638,de 2007) 5 Art. 195-A. A assembléia geral poderá, por proposta dos órgãos de administração, destinar para a reserva de incentivos fiscais a parcela do lucro líquido decorrente de doações ou subvenções governamentais para investimentos, que poderá ser excluída da base de cálculo do dividendo obrigatório (inciso I do caput do art. 202 desta Lei). (Incluído pela Lei nº 11.638,de 2007) Fl. 3345DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 38 do Acórdão n.º 9101-005.508 - CSRF/1ª Turma Processo nº 13116.721486/2011-29 empresas - não obstante o próprio art. 18 da Lei nº 11.941/2009 prever a sua exclusão do LALUR e manutenção em conta de Reserva de Lucros (especificamente sob a rubrica de Reserva de Incentivos Fiscais). Confira-se os termos do referido art. 18: Art. 18. Para fins de aplicação do disposto nos arts. 15 a 17 desta Lei às subvenções para investimento, inclusive mediante isenção ou redução de impostos, concedidas como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos, e às doações, feitas pelo Poder Público, a que se refere o art. 38 do Decreto-Lei n o 1.598, de 26 de dezembro de 1977, a pessoa jurídica deverá: I – reconhecer o valor da doação ou subvenção em conta do resultado pelo regime de competência, inclusive com observância das determinações constantes das normas expedidas pela Comissão de Valores Mobiliários, no uso da competência conferida pelo § 3º do art. 177 da Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976, no caso de companhias abertas e de outras que optem pela sua observância; II – excluir do Livro de Apuração do Lucro Real o valor decorrente de doações ou subvenções governamentais para investimentos, reconhecido no exercício, para fins de apuração do lucro real; III – manter em reserva de lucros a que se refere o art. 195-A da Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976, a parcela decorrente de doações ou subvenções governamentais, apurada até o limite do lucro líquido do exercício; IV – adicionar no Livro de Apuração do Lucro Real, para fins de apuração do lucro real, o valor referido no inciso II do caput deste artigo, no momento em que ele tiver destinação diversa daquela referida no inciso III do caput e no § 3 o deste artigo. § 1 o As doações e subvenções de que trata o caput deste artigo serão tributadas caso seja dada destinação diversa da prevista neste artigo, inclusive nas hipóteses de: I – capitalização do valor e posterior restituição de capital aos sócios ou ao titular, mediante redução do capital social, hipótese em que a base para a incidência será o valor restituído, limitado ao valor total das exclusões decorrentes de doações ou subvenções governamentais para investimentos; II – restituição de capital aos sócios ou ao titular, mediante redução do capital social, nos 5 (cinco) anos anteriores à data da doação ou da subvenção, com posterior capitalização do valor da doação ou da subvenção, hipótese em que a base para a incidência será o valor restituído, limitado ao valor total das exclusões decorrentes de doações ou de subvenções governamentais para investimentos; ou III – integração à base de cálculo dos dividendos obrigatórios. Fl. 3346DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 39 do Acórdão n.º 9101-005.508 - CSRF/1ª Turma Processo nº 13116.721486/2011-29 § 2 o O disposto neste artigo terá aplicação vinculada à vigência dos incentivos de que trata o § 2º do art. 38 do Decreto-Lei no 1.598, de 26 de dezembro de 1977, não se lhe aplicando o caráter de transitoriedade previsto no § 1 o do art. 15 desta Lei. § 3 o Se, no período base em que ocorrer a exclusão referida no inciso II do caput deste artigo, a pessoa jurídica apurar prejuízo contábil ou lucro líquido contábil inferior à parcela decorrente de doações e subvenções governamentais, e neste caso não puder ser constituída como parcela de lucros nos termos do inciso III do caput deste artigo, esta deverá ocorrer nos exercícios subsequentes. (destacamos) E como cena final da implementação das regras e padrões do IFRS, foi editada a Lei nº 12.973/14 (conversão da MP nº 627/13), encerrando, então, o processo de transição instituído anteriormente, dando definitividade aos reflexos e consequências tributárias desse novo modelo. O seu art. 30 foi especialmente destinado ao tratamento das subvenções para investimento na apuração do Lucro Real. Confira-se tal dispositivo: Art. 30. As subvenções para investimento, inclusive mediante isenção ou redução de impostos, concedidas como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos e as doações feitas pelo poder público não serão computadas na determinação do lucro real, desde que seja registrada em reserva de lucros a que se refere o art. 195-A da Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976, que somente poderá ser utilizada para: I - absorção de prejuízos, desde que anteriormente já tenham sido totalmente absorvidas as demais Reservas de Lucros, com exceção da Reserva Legal; ou II - aumento do capital social. § 1º Na hipótese do inciso I do caput , a pessoa jurídica deverá recompor a reserva à medida que forem apurados lucros nos períodos subsequentes. § 2º As doações e subvenções de que trata o caput serão tributadas caso não seja observado o disposto no § 1º ou seja dada destinação diversa da que está prevista no caput , inclusive nas hipóteses de: I - capitalização do valor e posterior restituição de capital aos sócios ou ao titular, mediante redução do capital social, hipótese em que a base para a incidência será o valor restituído, limitado ao valor total das exclusões decorrentes de doações ou subvenções governamentais para investimentos; II - restituição de capital aos sócios ou ao titular, mediante redução do capital social, nos 5 (cinco) anos anteriores à data da doação ou da subvenção, com posterior capitalização do valor da doação ou da subvenção, hipótese em que a base para a incidência será o valor restituído, limitada ao valor total das exclusões decorrentes de doações ou de subvenções governamentais para investimentos; ou III - integração à base de cálculo dos dividendos obrigatórios. Fl. 3347DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 40 do Acórdão n.º 9101-005.508 - CSRF/1ª Turma Processo nº 13116.721486/2011-29 § 3º Se, no período de apuração, a pessoa jurídica apurar prejuízo contábil ou lucro líquido contábil inferior à parcela decorrente de doações e de subvenções governamentais e, nesse caso, não puder ser constituída como parcela de lucros nos termos do caput , esta deverá ocorrer à medida que forem apurados lucros nos períodos subsequentes. (destacamos) A norma veiculada se assemelha muito àquela antes presente no art. 18 da Lei nº 11.941/09, determinando que não serão computadas na determinação do lucro real, desde que seja registrada em reserva de lucros a que se refere o art. 195-A da Lei das S/A. Assim como anteriormente, limita-se sua utilização contábil e fiscal à absorção de prejuízos, após o exaurimento do saldo das demais contas da reserva de lucros, com exceção dos valores da reserva legal (recompondo-se a reserva de lucros nos períodos posteriores) e, alternativamente, possibilita seu emprego no aumento de capital. E, da mesma forma – com a devida licença para a repetição – fica o valor da subvenção para investimento condicionada à hipótese de adição quando for dada destinação diversa ao numerário, promovendo-se a sua integração na base de cálculo de dividendos obrigatório ou sendo objeto de devolução de capital aos titulares, ainda que indiretamente, por manobras societárias. Observa-se que em 2014, no que tange à (des)oneração tributária federal das subvenções para investimento, não houve alterações ou mesmo modificações relevantes na dinâmica contábil e fiscal, antes instituídas pelas Leis nº 11.638/07 e nº 11.941/09. Ao seu turno, foi editada a Lei Complementar nº 160/17 a qual, por meio de seu art. 9º, inseriu novos parágrafos no art. 30 da Lei nº 12.973/14, referentes à delimitação legal e ao tratamento das subvenções de investimento: § 4º Os incentivos e os benefícios fiscais ou financeiro-fiscais relativos ao imposto previsto no inciso II do caput do art. 155 da Constituição Federal, concedidos pelos Estados e pelo Distrito Federal, são considerados subvenções para investimento, vedada a exigência de outros requisitos ou condições não previstos neste artigo. § 5º O disposto no § 4º deste artigo aplica-se inclusive aos processos administrativos e judiciais ainda não definitivamente julgados. (destacamos) Este novel §4º incluído no dispositivo deixa claro que incentivos e benefícios de ICMS concedidos são subvenções para investimento, não podendo mais ser exigido outros requisitos ou condições além daquilo estipulado no próprio art. 30. Fl. 3348DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 41 do Acórdão n.º 9101-005.508 - CSRF/1ª Turma Processo nº 13116.721486/2011-29 Ainda, o art. 10 da referida Lei Complementar determinou que os incentivos fiscais estaduais, cerne da chamada guerra fiscal, concedidos sem a anuência e a unanimidade dos Estados, exigidas pela Lei Complementar nº 24/75, também estão abrangidos pelas novas determinações da delimitação jurídica das subvenções de investimento – devendo, então, ser objeto dos requisitos de um Convênio CONFAZ, para a remissão dos créditos tributários ou reinstituição dos benefícios: Art. 10. O disposto nos §§ 4º e 5º do art. 30 da Lei no 12.973, de 13 de maio de 2014, aplica-se inclusive aos incentivos e aos benefícios fiscais ou financeiro- fiscais de ICMS instituídos em desacordo com o disposto na alínea ‘g’ do inciso XII do §2º do art. 155 da Constituição Federal por legislação estadual publicada até a data de início de produção de efeitos desta Lei Complementar, desde que atendidas as respectivas exigências de registro e depósito, nos termos do art. 3º desta Lei Complementar.” Claramente houve aqui o total afastamento de qualquer disposição contida ou fundamento baseado no Parecer Normativo CST nº 112/78 e frise-se que o convênio a que as normas dos arts. 1º e 3º da Lei Complementar nº 160/17 se referem materializou-se por meio da edição do Convênio ICMS nº 190/17 pelo CONFAZ. Como vimos anteriormente, após a introdução do IFRS no Brasil, restou legal e expressamente determinado que as benesses de ICMS concedidas pelos Estados e pelo Distrito Federal serão consideradas subvenção para investimento, demandando apenas a devida escrituração em conta de reserva de lucros, podendo ser utilizada para a absorção de prejuízos (após o exaurimento das Reservas de Lucros) ou para o aumento do capital social, sendo vedado o seu cômputo na base de cálculo de dividendos obrigatórios e a sua redução em favor dos sócios – sob pena de adição no cálculo do Lucro Real. Ao seu turno, o §5º enxertado traz previsão de cunho temporal sobre o alcance da norma presente no anterior §4º, estabelecendo a sua aplicação já em processos administrativos e judiciais que ainda não transitaram em julgado - como o presente. Diversamente daquilo que entendeu o I. Relator, está claro para este Conselheiro que, após a vigência da Lei Complementar nº 160/17, as Autoridades de Fiscalização tributária federal e os próprios Julgadores do contencioso administrativo tributário não possuem mais competência para analisar normativos locais e, assim, decidir se determinada benesse estadual ou distrital, referente ao ICMS, trata-se de subvenção de custeio ou de investimento. Fl. 3349DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 42 do Acórdão n.º 9101-005.508 - CSRF/1ª Turma Processo nº 13116.721486/2011-29 É certo que, após a edição da nova Lei Complementar, todos os incentivos e os benefícios fiscais ou financeiro-fiscais relativos ao imposto previsto no inciso II do caput do art. 155 da Constituição Federal, concedidos pelos Estados e pelo Distrito Federal, são considerados subvenções para investimento. Primeiramente, a vontade do Legislador e a justificativa dessas novas normas nacionais, principalmente aquelas veiculadas nos seus arts. 9 e 10 - inicialmente vetados pela Presidência da República, mas endossados e promulgados pelo Congresso Nacional - é a cessação do contencioso na esfera federal, referente à tributação de benefícios de ICMS concedidos pelos próprios Estados da Federação. Se analisado o conteúdo das disposições da Lei Complementar nº 160/17 sob prisma hermenêutico finalístico, dentro da devida contextualização política de esforços para acabar ou mitigar os efeitos da guerra fiscal entre os Estados e o Distrito Federal – assim como o seu indesejado dano colateral em esfera federal – resta evidente que não há mais margens para continuar se procedendo à rotulação casuística desses incentivos como subvenção de custeio. Com a edição da Lei Complementar, o Poder Legislativo acabou por resolver, de maneira objetiva, certa e concreta, a questão da qualificação jurídica, para fins de tributação federal, das subvenções concedidas por meio de incentivos e benefícios fiscais de ICMS, de modo que haveria um verdadeiro conflito republicano se as Autoridades do Poder Executivo arrogarem-se competência que, legalmente, não é mais sua. Desse modo, data maxima venia, a conclusão, alcançada através da análise jurisdicional das Leis, Decretos e demais normativos estaduais e distritais, de que não houve a efetiva intenção de determinado Ente conceder subvenção de investimento, mas, sim, benesse de custeio, levando à imediata determinação de tributação de tais rubricas pelos tributos federais incidentes sobre o lucro e as receitas, tornou-se descabida e ilegítima nos julgamentos sobre o tema. O que deve ser verificado é o tratamento contábil dado pelo contribuinte a tais valores e a sua utilização, conforme expressamente regida pelo art. 30 da Lei nº 12.973/14; e, tratando-se de benesse concedida em desacordo com o disposto na alínea ‘g’ do inciso XII do §2º do art. 155 da Constituição Federal por legislação estadual, a confirmação do atendimento às exigências de registro e depósito, conforme pormenorizado no texto do Convênio ICMS nº 190/17. Fl. 3350DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 43 do Acórdão n.º 9101-005.508 - CSRF/1ª Turma Processo nº 13116.721486/2011-29 Posto isso, é certo e incontroverso que a Autuação, agora sob escrutínio, foi fundamentada em acusação totalmente baseada no superado Parecer Normativo CST nº 112/78, especificamente na ausência de sincronismo no mecanismo de concessão, gozo e destinação dos benefícios. Confira-se trechos do TVF: A Coordenação-Geral de Tributação (Cosit) detalhou o que se entende por subvenção para investimento, no Parecer Normativo n° 112, de 1978: “II - SUBVENÇÕES PARA INVESTIMENTO são as que apresentam as seguintes características: a) a intenção do subvencionador de destiná-las para investimento; b) efetiva e específica aplicação da subvenção, pelo beneficiário, nos investimentos previstos na implantação ou expansão do empreendimento econômico projetado; e c) o beneficiário da subvenção ser a pessoa jurídica titular do empreendimento econômico.” (...) No presente caso, não se vislumbram as características necessárias para que o benefício concedido seja considerado subvenção para investimento, por lhe faltar o sincronismo entre a intenção do subvencionador e a ação do subvencionado, haja vista que o § 1º, do art. 1º, da Lei n° 13.436/98, concede o prazo de 20 (vinte) anos, a contar da data da realização do leilão, para que o contribuinte destine esses recursos à realização do investimento, faltando a vinculação e estrita correspondência entre os benefícios financeiros auferidos pela consulente e o destino desses recursos à realização do investimento, mormente na aquisição dos ativos necessários à expansão do empreendimento econômico. (...) Depois de demonstrarmos que o benefício em análise não é uma subvenção para investimento, precisamos definir em que tipo de receita ele se encaixa. Não resta dúvida de que ocorre uma subvenção para custeio ou operação (receita operacional), e de que esta receita causará impacto no lucro da empresa, sobre o qual incidem o IRPJ e a CSLL. A definição clara do tipo de receita é necessária, porque disso depende a alíquota a ser aplicada no cálculo do PIS e da COFINS. (fls. 2.437 a 2.440 - destacamos) Em termos contábeis e tributários, a própria Autoridade Fiscal relata, comprova e certifica que, antes da vigência Lei nº 11.638/2007, os valores do FOMENTAR foram contabilizados diretamente na conta 242101 – INCENTIVO DO ESTADO DE GOIÁS do grupo de RESERVAS DE CAPITAL e subgrupo SUBVENÇÃO PARA INVESTIMENTOS, e conseqüentemente não foram considerados na determinação do lucro real no referido exercício, e nos anos seguintes, computados contabilmente como receita, mas excluídos do LALUR para Fl. 3351DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 44 do Acórdão n.º 9101-005.508 - CSRF/1ª Turma Processo nº 13116.721486/2011-29 fins fiscais. Não há notícia de desvio dos valores ou utilização indevida, amoldando-se o tratamento tributário dado pela Contribuinte àquilo legalmente destinado às subvenções de investimento (vide fls. 2.442 a 2.445). Superado isso, como já registrado na v. Resolução nº 9101-000.057, que precedeu este julgamento, entendeu-se que existiria documentação comprobatória do registro e depósito do ato que instituiu o beneficio fiscal aqui discutido, determinando-se que esta deveria ser trazida aos autos e, depois, aberto prazo para ciência e manifestação da PGFN. Em atendimento à diligência determinada, a Contribuinte prontamente trouxe (fls. 3.223 a 3.291) a comprovação de registro e depósito, instituídas no art. 3º da Lei Complementar nº 160/17 e regulados pelo Convênio ICMS nº 190/17 e alterações. Na sequencia, foi dada vista para a Fazenda Nacional, que se manifestou afirmando que cabe à UNIDADE DE ORIGEM examinar o certificado, e verificar se contempla todos os atos normativos de benefícios fiscais, acompanhado da correspondente documentação comprobatória, incluindo-se, nesse rol, o benefício discutido nos presentes autos(fls. 3.218). Impulsionado o feito por r. Despacho de Saneamento da I. Presidente desta C. 1ª Turma da CSRF (fls. 3.220), determinou-se o encaminhamento do autos à unidade da RFB de origem para ciência da manifestação e providências cabíveis. Diante disso, a Autoridade Fiscal da Unidade Local responsável, analisando a documentação acostada, concluiu que: O registro e o depósito, na Secretaria Executiva do Conselho Nacional de Política Fazendária CONFAZ, da documentação comprobatória correspondente aos atos concessivos dos benefícios fiscais relacionados no Decreto Estadual n° 9.193, de 20 de março de 2018 foram efetuados através do Certificado de Registro e Depósito - SE/CONFAZ N° 3/2018, emitido pela Secretaria Executiva do CONFAZ, juntado pelo Contribuinte à folha 3.215 e que se encontra publicado no Site do CONFAZ (fl. 3.290). A documentação referente ao registro consta do processo nº 12004.100940/2018-84, no Sistema Específico de Informações – SEI (fls. 3.291/3.304), conforme informado no citado ato. (fls. 3.305 a 3.307) Analisando tal documentação, é inquestionável o atendimento à exigência do art. 10 da Lei Complementar nº 160/17: Fl. 3352DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 45 do Acórdão n.º 9101-005.508 - CSRF/1ª Turma Processo nº 13116.721486/2011-29 Mais do que isso: a própria Receita Federal do brasil reconheceu a devida submissão das normas instituidoras do FOMENTAR aos termos do art. 3º da Lei Complementar nº 160/17 e daquilo previsto no Convênio ICMS nº 190/17. Desse modo, considerando tudo acima exposto, em face das disposições dos arts. 9 e 10 da Lei Complementar nº 160/17, entende-se que devem ser tratados os valores recebidos pela Contribuinte do Estado de Goiás, nos ano-calendário de 2008, 2009, 2010, como legítima subvenções de investimentos, cancelando-se o lançamento de ofício. Diante do exposto, voto por dar provimento integral ao Recurso Especial da Contribuinte, reformando o v. Acórdão nº 1401-001.041, para cancelar o lançamento de ofício. Prejudicado o Apelo fazendário. (documento assinado digitalmente) Caio Cesar Nader Quintella Fl. 3353DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 46 do Acórdão n.º 9101-005.508 - CSRF/1ª Turma Processo nº 13116.721486/2011-29 Declaração de Voto Conselheira EDELI PEREIRA BESSA Nos termos do art. 63, §5º do Anexo II do Regimento Interno do CARF, aprovado pela Portaria MF nº 343/2015 – RICARF, no caso de resolução ou anulação de decisão de 1ª (primeira) instância, as questões preliminares, prejudiciais ou mesmo de mérito já examinadas serão reapreciadas quando do julgamento do recurso, por ocasião do novo julgamento. Assim, passa-se ao exame do conhecimento dos recursos especiais admitidos nestes autos. O voto condutor do acórdão recorrido, adotando as razões de decidir da autoridade julgadora de 1ª instância, analisou os valores classificados, pela Contribuinte, como subvenções para investimento, correspondente à fase final do programa FOMENTAR do Estado de Goiás. A decisão de 1ª instância, com mais vagar, descreveu a fase inicial, cujos atos instituidores teriam por objetivos o estímulo à industrialização e apoio ao desenvolvimento de empreendimentos industriais, mediante a concessão de apoios financeiro e tecnológico, por meio de vários modalidades de ingressos de recursos, dentre as quais a concessão de empréstimo de até 70% do montante equivalente ao ICMS devido pelo contribuinte participante do programa. Mencionou a existência da Solução de Divergência COSIT nº 15/2003, bem como de julgados do Primeiro Conselho de Contribuintes e da 1ª Turma da CSRF contrários à classificação, como subvenção, quer de investimento, quer de custeio, da despesa financeira correspondente ao benefício da dispensa da atualização monetária do financiamento, lançada pela recorrente em contrapartida da reserva de capital. Quanto à segunda fase, observou que: Nesse contexto, a Lei Estadual nº 13.436/1998 veio dispor sobre uma nova opção de adimplemento dos contratos de financiamento do FOMENTAR, a critério da empresa, que poderia liquidar antecipadamente o empréstimo contraído, tendo como benefício um abatimento sobre o valor principal, sob a condição de que a destinação dos recursos liberados continuasse direcionada à implantação ou expansão do empreendimento econômico, como se pode observar da leitura do art. 1º do diploma legal: [...] No caso em tela constata-se que o impugnante aproveitou-se da opção prevista pela Lei Estadual nº 13.436/1998 para liquidar, de maneira antecipada, uma série de empréstimos contraídos pela adesão ao programa FOMENTAR. O quadro elaborado pela Fiscalização no Termo de Verificação Fiscal à fl. 2436 demonstra o débito originário, a valor da quitação antecipada e o abatimento obtido: [...] Este o contexto fático no qual a maioria do Colegiado a quo discorda da pretensão do sujeito passivo de que baste a lei estadual ou atos regulamentares demonstrarem a intenção de subvencionar do Estado, afirmando cômoda a situação da Contribuinte de que poderia dispor do prazo de vinte anos para prestar satisfações sobre a destinação dos recursos obtidos pela liquidação antecipada do financiamento. Incorporando as razões de decidir da autoridade Fl. 3354DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 47 do Acórdão n.º 9101-005.508 - CSRF/1ª Turma Processo nº 13116.721486/2011-29 julgadora de 1ª instância, conclui que ausente prova da efetiva aplicação dos recursos, inexistindo obrigação de prestar contas ao final do prazo e sendo exigível sincronismo entre recebimento e aplicação, e presentes meras alegações de aplicação em ativos, sem a apresentação de registros contábeis para prova-los, rejeitou-se a caracterização dos valores como subvenção para investimento, mantendo-se as exigências de IRPJ e CSLL. A decisão de 1ª instância também negara a caracterização dos valores como redução de custo, afirmando tratar-se de receita, correspondente a perdão de dívida, e o voto condutor do acórdão recorrido traz, em acréscimo, que não se trata de receita financeira, para negar a aplicação de alíquota zero no cálculo da Contribuição ao PIS e da COFINS na sistemática não cumulativa. A Contribuinte, para demonstrar o dissídio jurisprudencial, parte da premissa que o acórdão recorrido está fundado no entendimento de que o benefício fiscal concedido pelo Estado, consistente na dispensa do ICMS devido pela via do financiamento em longo prazo, com descontos pela antecipação, não se encarta no conceito de subvenção para investimento, especialmente porque não bastaria que a lei estadual concessora do benefício demonstre a intenção do ente federal do subvencionar, demandando perfeita sincronia dessa intenção com a ação do subvencionado, além de prova da efetiva e específica aplicação da subvenção por parte do beneficiário. E, sob esta ótica, indica o paradigma nº 1402-002.207 para o qual bastaria o Estado editar lei impondo a obrigatoriedade de a beneficiária do favor fiscal aplicar o montante equivalente aos descontos obtidos com a quitação antecipada do financiamento na ampliação ou modernização de seu parte industrial, deixando de exigir, também, qualquer sincronia entre aplicação e gozo do benefício. Confirma-se no referido paradigma que a acusação fiscal ali analisada dizia respeito, também, à 2ª fase do Programa FOMENTAR, constatando-se que não se encontram presentes as características necessárias para que o benefício concedido seja considerado subvenção para investimento, por ausência de vinculação e estrita correspondência entre os benefícios financeiros auferidos pelo contribuinte e o destino desses recursos à realização do investimento, mormente na aquisição, mormente na aquisição dos ativos necessários à expansão do empreendimento econômico. Exigiu-se, assim, os valores não recolhidos a título de IRPJ, CSLL, Contribuição ao PIS e COFINS. Analisando as imposições da lei estadual, aquele Colegiado concluiu pela obrigatoriedade de aplicação dos descontos obtidos, determinando sua incorporação ao capital social ou registro em reserva de lucros, vedando a distribuição de lucros e, neste contexto, caberia à União Federal examinar aspectos como os referidos no Parecer COSIT 112/78 e Decisão COSIT nr. 4/99, tendo o sujeito passivo, ali, inclusive se empenhado em demonstrar as aplicações. Ao final, decidiu que a Fiscalização, ao invés de aprofundar a investigação sobre a ação do subvencionado, preferiu desqualificar a natureza do incentivo fiscal com base na sua configuração legal, inclusive dirigindo questionamentos à contratação promovida na 1ª etapa do programa, sem perquirir como foram utilizados os recursos da segunda etapa, ou seja, os valores equivalentes aos descontos obtidos nas operações de oferta pública por meio de leilões. O voto condutor do paradigma conclui, então, que: Portanto, o requisito da intenção do subvencionador foi cumprido. Faltou verificar o requisito da ação do subordinado. É certo que com um prazo de vinte anos para a consecução do objetivo final do programa, a empresa dispõe de um bom tempo para iniciar os investimentos necessários. Neste sentido, é sensata a observação da autoridade fiscal sobre a necessidade de existir algum tipo de prestação de contas. Mas, se a legislação estadual não a criou, isso não significa que a empresa, para fins de usufruir o benefício instituído na lei federal, não possa fazê-lo. Fl. 3355DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 48 do Acórdão n.º 9101-005.508 - CSRF/1ª Turma Processo nº 13116.721486/2011-29 Não é necessário o casamento entre o momento da aplicação do recurso e o gozo do benefício, ou seja, o "dinheiro não precisa ser carimbado". Entretanto, algum controle precisa ser feito porque se ao final do prazo concedido ficar comprovado que nem todo o montante recebido foi aplicado em investimento destinado à consecução do objetivo final do programa, ficará caracterizada a natureza de subvenção para custeio. Aqui então surge a principal peculiaridade do caso concreto. Este controle, ou os valores investidos, não foram sequer analisados pela DRJ Há clara similaridade entre os casos comparados, especialmente quando se vê a conclusão da acusação fiscal destes autos, reproduzida no relatório do acórdão recorrido: 32.5. Vale ressaltar que existem, claramente, dois momentos distintos. No primeiro, a empresa adere ao financiamento do FOMENTAR, com condições bastante favoráveis, apresentando, para isso, um projeto de incremento de suas atividades industriais. Algum tempo depois, lhe é dada a possibilidade de liquidar este financiamento, antecipadamente e com desconto. Neste segundo momento, não podemos concordar que o desconto concedido seja considerado subvenção para investimento, sem que se exija um novo projeto que, ao menos, expanda o empreendimento beneficiado. A reutilização do projeto antigo, já empregado para a obtenção do financiamento, é incompatível com o que está disposto no artigo 443 do Decreto n° 3.000/99, descaracterizando a subvenção para investimento. [...] Quanto ao PIS e a Cofins, concluiu a Fiscalização que o benefício no importe de R$67.691.841,56 caracterizaria um perdão de dívida, já que o Estado estaria abrindo mão de receber a quase totalidade do montante devido, sendo reconhecida como “outras receitas operacionais”. Assim, não teria ocorrido um simples desconto, o que caracterizaria uma receita financeira o qual, diga-se de passagem, não é tributável pelo PIS e Cofins. Confirma-se, assim, a divergência jurisprudencial apresentada em face do paradigma nº 1402-002.207. Registre-se que referido paradigma não foi reformado. O recurso especial contra ele interposto pela PGFN não enfrentou esta matéria, nos termos do exposto no Acórdão nº 9101-004.637, que apreciou referido recurso. Quanto ao paradigma nº 108-09.767, a Contribuinte indica a divergência em razão de referido julgado firmar a tese de que seria subvenção para investimento, por estar presentes os seguintes requisitos: (i) intenção da pessoa jurídica de direito público, ex legis, em subvencionar determinado empreendimento, e (ii) aumento do estoque de capital da pessoa jurídica subvencionada, mediante incorporação dos recursos no seu patrimônio. Contudo, trata-se ali de incentivo fiscal concedido pelo Estado da Bahia (PROBAHIA), e a acusação fiscal seria de que os benefícios não estão atrelados contratualmente à aquisição de bens do ativo imobilizados na montagem ou ampliação dos empreendimentos traduzindo-se em subvenção para capital de giro, tributáveis, portanto, cos valores redutores da conta passiva de ICMS a Recolher. Logo, foi ali analisada redução direta do ICMS a recolher, distinta do benefício aqui concedido, e hábil a influenciar a decisão do Colegiado acerca da caracterização do valor como subvenção para investimento. Além disso, o voto condutor do paradigma traz em acréscimo que: Com efeito, colhe-se do Relatório de Fiscalização (fls. 119), que a recorrente foi instada a comprovar os requisitos necessários à caracterização do crédito presumido do ICMS como subvenção de investimento. Fl. 3356DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 49 do Acórdão n.º 9101-005.508 - CSRF/1ª Turma Processo nº 13116.721486/2011-29 Em resposta a interessada confirmou os atos reguladores do beneficio fiscal anteriormente apresentados à fiscalização, aduzindo: 3) Os projetos estão anexos. Suas efetivas execuções estão integralmente refletidas na contabilidade da empresa, bem como nos respectivos documentos que a suportam, os quais se encontram à disposição de Vossa Senhoria. No particular, os atos de fiscalização não tiveram continuidade Entendeu o autor do feito que da leitura dos atos reguladores do beneficio fiscal não se observava qualquer mecanismo de vinculação e sincronismo existente entre os valores obtidos e a efetiva e específica aplicação desses recursos. Entendendo ter havido inversão do ônus da prova, a interessada, ao formular sua impugnação, postulou a realização de perícia, formulando quesitos e indicando assistente técnico, de acordo com as prescrições do PAF. Ora, se para a fiscalização, os registros contábeis e os documentos que os fundamentam não se mostravam suficientes, de que outra forma a interessada poderia atender aos termos da intimação para tal fim? Unicamente através da perícia requerida. Sem o aprofundamento da auditoria fiscal, a tributação, tal como levada a efeito não pode subsistir, já que realizada apenas no plano teórico e subjetivo, com grave cerceamento ao direito de defesa do contribuinte. Veja-se, inclusive, que referido julgado foi mantido por esta 1ª Turma, ao negar provimento ao recurso especial contra ele interposto pela PGFN, no Acórdão nº 9101-001.094, que restou assim ementado: IRPJ. Subvenção para Investimento. Na hipótese de implantação de empreendimento, há um descasamento entre o momento da aplicação do recurso e do gozo do benefício a título de subvenção para investimento, razão pela qual, natural que o beneficiário da subvenção para investimento, em um primeiro momento, aplique recursos próprios na implantação do empreendimento, para depois, quando a empresa iniciar suas operações e, consequentemente, começar a pagar o ICMS, comece também a recompor seu caixa do capital próprio anteriormente imobilizado em ativo fixo e outros gastos de implantação. Do voto condutor do ex-Conselheiro Alberto Pinto Souza Júnior merece destaque a seguinte observação: Por sua vez, ao se compulsar os autos, verifica-se que para obter o benefício fiscal em questão, a recorrida, após apresentar projeto de instalação de um empreendimento econômico em Itabuna-BA, assinou com o Estado da Bahia o Protocolo de Intenções mediante o qual se comprometeu a realizar, inicialmente, investimentos de pelo menos R$60.000.000,00 no aludido complexo industrial. Todavia, não havia o compromisso expresso de aplicar todas as receitas de subvenção na ampliação ou expansão do empreendimento. Há, portanto, evidências de que as exigências do Estado para concessão do benefício fiscal foram distintas das analisadas nestes autos, inclusive tendo a Contribuinte apresentado ao Fisco os projetos de expansão do empreendimento, o que deslocou a discussão para a ausência de sincronismo, sendo tal argumento, ao final, refutado nesta 1ª Turma. Estas as razões para acompanhar o I. Relator em suas conclusões pelo CONHECIMENTO do recurso especial da Contribuinte, e expressamente afastar a admissibilidade do paradigma nº 108-09.767. Fl. 3357DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 50 do Acórdão n.º 9101-005.508 - CSRF/1ª Turma Processo nº 13116.721486/2011-29 Quanto ao recurso especial da PGFN, cabe adicionar que a insurgência da recorrente está expressamente dirigida à exclusão da multa de ofício isolada em razão da aplicação concomitante da multa isolada com a multa de ofício, e foi por ela afirmado que os paradigmas mantiveram a cobrança de multa isolada exigida de contribuinte, devido ao não recolhimento do IRPJ sobre base de cálculo estimada, e, também, mantiveram a cobrança da multa de ofício cobrada juntamente com o tributo devido. Logo, o dissídio jurisprudencial está regularmente demonstrado, devendo ser CONHECIDO o recurso especial da PGFN. No mérito do recurso especial da Contribuinte, esta Conselheira já se manifestou contrariamente à caracterização, como subvenção para investimento, mesmo depois da Lei Complementar nº 160/2017, de incentivo fiscal estadual, no caso do Acórdão nº 9101-004.486, do Programa de Incentivo ao Desenvolvimento Industrial (PROVIN/FDI), dada a inexistência de qualquer contrapartida estipulada nos atos concessórios. Diversa era a situação quando esta Conselheira acompanhou as decisões favoráveis a sujeitos passivos nos Acórdãos nº 9101-004.276 e 9101-004.336, nos quais os benefícios fiscais concedidos pelo Estado do Paraná estavam condicionados a investimentos em Pesquisa e Desenvolvimento. Para maior clareza, transcrevo a declaração de voto proferida no Acórdão nº 9101-004.276: A matéria em litígio nestes autos foi significativamente afetada pela edição da Lei Complementar nº 160/2017, que assim dispôs: Art. 3 o O convênio de que trata o art. 1 o desta Lei Complementar atenderá, no mínimo, às seguintes condicionantes, a serem observadas pelas unidades federadas: I - publicar, em seus respectivos diários oficiais, relação com a identificação de todos os atos normativos relativos às isenções, aos incentivos e aos benefícios fiscais ou financeiro-fiscais abrangidos pelo art. 1 o desta Lei Complementar; II - efetuar o registro e o depósito, na Secretaria Executiva do Conselho Nacional de Política Fazendária (Confaz), da documentação comprobatória correspondente aos atos concessivos das isenções, dos incentivos e dos benefícios fiscais ou financeiro-fiscais mencionados no inciso I deste artigo, que serão publicados no Portal Nacional da Transparência Tributária, que será instituído pelo Confaz e disponibilizado em seu sítio eletrônico. § 1 o O disposto no art. 1 o desta Lei Complementar não se aplica aos atos relativos às isenções, aos incentivos e aos benefícios fiscais ou financeiro-fiscais vinculados ao Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação (ICMS) cujas exigências de publicação, registro e depósito, nos termos deste artigo, não tenham sido atendidas, devendo ser revogados os respectivos atos concessivos. § 2 o A unidade federada que editou o ato concessivo relativo às isenções, aos incentivos e aos benefícios fiscais ou financeiro-fiscais vinculados ao ICMS de que trata o art. 1 o desta Lei Complementar cujas exigências de publicação, registro e depósito, nos termos deste artigo, foram atendidas é autorizada a concedê-los e a prorrogá-los, nos termos do ato vigente na data de publicação do respectivo convênio, não podendo seu prazo de fruição ultrapassar: Fl. 3358DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 51 do Acórdão n.º 9101-005.508 - CSRF/1ª Turma Processo nº 13116.721486/2011-29 I - 31 de dezembro do décimo quinto ano posterior à produção de efeitos do respectivo convênio, quanto àqueles destinados ao fomento das atividades agropecuária e industrial, inclusive agroindustrial, e ao investimento em infraestrutura rodoviária, aquaviária, ferroviária, portuária, aeroportuária e de transporte urbano; II - 31 de dezembro do oitavo ano posterior à produção de efeitos do respectivo convênio, quanto àqueles destinados à manutenção ou ao incremento das atividades portuária e aeroportuária vinculadas ao comércio internacional, incluída a operação subsequente à da importação, praticada pelo contribuinte importador; III - 31 de dezembro do quinto ano posterior à produção de efeitos do respectivo convênio, quanto àqueles destinados à manutenção ou ao incremento das atividades comerciais, desde que o beneficiário seja o real remetente da mercadoria; IV - 31 de dezembro do terceiro ano posterior à produção de efeitos do respectivo convênio, quanto àqueles destinados às operações e prestações interestaduais com produtos agropecuários e extrativos vegetais in natura; V - 31 de dezembro do primeiro ano posterior à produção de efeitos do respectivo convênio, quanto aos demais. § 3 o Os atos concessivos cujas exigências de publicação, registro e depósito, nos termos deste artigo, foram atendidas permanecerão vigentes e produzindo efeitos como normas regulamentadoras nas respectivas unidades federadas concedentes das isenções, dos incentivos e dos benefícios fiscais ou financeiro-fiscais vinculados ao ICMS, nos termos do § 2 o deste artigo. § 4 o A unidade federada concedente poderá revogar ou modificar o ato concessivo ou reduzir o seu alcance ou o montante das isenções, dos incentivos e dos benefícios fiscais ou financeiro-fiscais antes do termo final de fruição. § 5 o O disposto no § 4 o deste artigo não poderá resultar em isenções, incentivos ou benefícios fiscais ou financeiro-fiscais em valor superior ao que o contribuinte podia usufruir antes da modificação do ato concessivo. § 6 o As unidades federadas deverão prestar informações sobre as isenções, os incentivos e os benefícios fiscais ou financeiro-fiscais vinculados ao ICMS e mantê-las atualizadas no Portal Nacional da Transparência Tributária a que se refere o inciso II do caput deste artigo. § 7 o As unidades federadas poderão estender a concessão das isenções, dos incentivos e dos benefícios fiscais ou financeiro-fiscais referidos no § 2 o deste artigo a outros contribuintes estabelecidos em seu território, sob as mesmas condições e nos prazos-limites de fruição. § 8 o As unidades federadas poderão aderir às isenções, aos incentivos e aos benefícios fiscais ou financeiro-fiscais concedidos ou prorrogados por outra unidade federada da mesma região na forma do § 2 o , enquanto vigentes. [...] Art. 9 o O art. 30 da Lei n o 12.973, de 13 de maio de 2014, passa a vigorar acrescido dos seguintes §§ 4 o e 5 o : (Parte mantida pelo Congresso Nacional) "Art. 30. .................................................................................. ................................................................................................. Fl. 3359DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 52 do Acórdão n.º 9101-005.508 - CSRF/1ª Turma Processo nº 13116.721486/2011-29 § 4 o Os incentivos e os benefícios fiscais ou financeiro-fiscais relativos ao imposto previsto no inciso II do caput do art. 155 da Constituição Federal, concedidos pelos Estados e pelo Distrito Federal, são considerados subvenções para investimento, vedada a exigência de outros requisitos ou condições não previstos neste artigo. § 5 o O disposto no § 4 o deste artigo aplica-se inclusive aos processos administrativos e judiciais ainda não definitivamente julgados." Art. 10. O disposto nos §§ 4 o e 5 o do art. 30 da Lei n o 12.973, de 13 de maio de 2014, aplica-se inclusive aos incentivos e aos benefícios fiscais ou financeiro- fiscais de ICMS instituídos em desacordo com o disposto na alínea ‘g’ do inciso XII do § 2 o do art. 155 da Constituição Federal por legislação estadual publicada até a data de início de produção de efeitos desta Lei Complementar, desde que atendidas as respectivas exigências de registro e depósito, nos termos do art. 3 o desta Lei Complementar. (Parte mantida pelo Congresso Nacional) O Congresso Nacional manteve os arts. 9º e 10 acima, apesar de alertado, em razões de veto do Presidente da República, que os dispositivos violam o disposto no artigo 113 do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias (ADCT), incluído pela Emenda Constitucional no 95, de 2016 (‘Novo Regime Fiscal’), por não apresentarem o impacto orçamentário e financeiro decorrente da renúncia fiscal. Ademais, no mérito, causam distorções tributárias, ao equiparar as subvenções meramente para custeio às para investimento, desfigurando seu intento inicial, de elevar o investimento econômico, além de representar significativo impacto na arrecadação tributária federal. Por fim, poderia ocorrer resultado inverso ao pretendido pelo projeto, agravando e estimulando a chamada ‘guerra fiscal’ entre os Estados, ao invés de mitigá-la. Dessa forma, portanto, o Congresso Nacional fixou novos limites para interpretação do conceito de subvenção para investimentos, mediante alteração do art. 30 da Lei nº 12.973/2014. Referida lei ordinária se prestou a extinguir o Regime Tributário de Transição instituído em razão das alterações promovidas na escrituração contábil a partir da Lei nº 11.638/2007. Publicada em 14/05/2014, a lei teve sua vigência foi assim estipulada: Art. 75. A pessoa jurídica poderá optar pela aplicação das disposições contidas nos arts. 1 o e 2 o e 4 o a 70 desta Lei para o ano-calendário de 2014. (Vide artigo 119§1) § 1 o A opção será irretratável e acarretará a observância de todas as alterações trazidas pelos arts. 1 o e 2 o e 4 o a 70 e os efeitos dos incisos I a VI, VIII e X do caput do art. 117 a partir de 1 o de janeiro de 2014. § 2 o A Secretaria da Receita Federal do Brasil definirá a forma, o prazo e as condições da opção de que trata o caput. [...] Art. 96. A pessoa jurídica poderá optar pela aplicação das disposições contidas nos arts. 76 a 92 desta Lei para o ano-calendário de 2014. (Vide artigo 119§2) § 1 o A opção de que trata o caput será irretratável e acarretará a observância de todas as alterações trazidas pelos arts. 76 a 92 a partir de 1 o de janeiro de 2014. § 2 o A Secretaria da Receita Federal do Brasil definirá a forma, o prazo e as condições para a opção de que trata o caput. § 3 o Fica afastado, a partir de 1 o de janeiro de 2014, o disposto na alínea “b” do § 1 o e nos §§ 2º e 4º do art. 1º da Lei nº 9.532, de 10 de dezembro de 1997, e no Fl. 3360DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 53 do Acórdão n.º 9101-005.508 - CSRF/1ª Turma Processo nº 13116.721486/2011-29 art. 74 da Medida Provisória n o 2.158-35, de 24 de agosto de 2001, para as pessoas jurídicas que exerceram a opção de que trata o caput. [...] Art. 119. Esta Lei entra em vigor em 1 o de janeiro de 2015, exceto os arts. 3 o , 72 a 75 e 93 a 119, que entram em vigor na data de sua publicação. § 1 o Aos contribuintes que fizerem a opção prevista no art. 75, aplicam-se, a partir de 1 o de janeiro de 2014: I - os arts. 1 o e 2 o e 4 o a 70; e II - as revogações previstas nos incisos I a VI, VIII e X do caput do art. 117. § 2 o Aos contribuintes que fizerem a opção prevista no art. 96, aplicam-se, a partir de 1 o de janeiro de 2014: I - os arts. 76 a 92; e II - as revogações previstas nos incisos VII e IX do caput do art. 117. O citado art. 30, cuja vigência poderia ocorrer a partir de 1º de janeiro de 2014 ou 2015, conforme a opção do sujeito passivo, foi assim redigido originalmente: Art. 30. As subvenções para investimento, inclusive mediante isenção ou redução de impostos, concedidas como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos e as doações feitas pelo poder público não serão computadas na determinação do lucro real, desde que seja registrada em reserva de lucros a que se refere o art. 195-A da Lei n o 6.404, de 15 de dezembro de 1976, que somente poderá ser utilizada para: (Vigência) I - absorção de prejuízos, desde que anteriormente já tenham sido totalmente absorvidas as demais Reservas de Lucros, com exceção da Reserva Legal; ou II - aumento do capital social. § 1 o Na hipótese do inciso I do caput, a pessoa jurídica deverá recompor a reserva à medida que forem apurados lucros nos períodos subsequentes. § 2 o As doações e subvenções de que trata o caput serão tributadas caso não seja observado o disposto no § 1 o ou seja dada destinação diversa da que está prevista no caput, inclusive nas hipóteses de: I - capitalização do valor e posterior restituição de capital aos sócios ou ao titular, mediante redução do capital social, hipótese em que a base para a incidência será o valor restituído, limitado ao valor total das exclusões decorrentes de doações ou subvenções governamentais para investimentos; II - restituição de capital aos sócios ou ao titular, mediante redução do capital social, nos 5 (cinco) anos anteriores à data da doação ou da subvenção, com posterior capitalização do valor da doação ou da subvenção, hipótese em que a base para a incidência será o valor restituído, limitada ao valor total das exclusões decorrentes de doações ou de subvenções governamentais para investimentos; ou III - integração à base de cálculo dos dividendos obrigatórios. § 3 o Se, no período de apuração, a pessoa jurídica apurar prejuízo contábil ou lucro líquido contábil inferior à parcela decorrente de doações e de subvenções governamentais e, nesse caso, não puder ser constituída como parcela de lucros nos termos do caput, esta deverá ocorrer à medida que forem apurados lucros nos períodos subsequentes. Fl. 3361DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 54 do Acórdão n.º 9101-005.508 - CSRF/1ª Turma Processo nº 13116.721486/2011-29 A matéria era tratada no Decreto-lei nº 1.598/77, alterado pelo Decreto-lei nº 1.730/79, nos seguintes termos: Art. 38 - Não serão computadas na determinação do lucro real as importâncias, creditadas a reservas de capital, que o contribuinte com a forma de companhia receber dos subscritores de valores mobiliários de sua emissão a título de: [...] § 2º - As subvenções para investimento, inclusive mediante isenção ou redução de impostos concedidas como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos, e as doações, feitas pelo Poder Público, não serão computadas na determinação do lucro real, desde que: (Redação dada pelo Decreto-lei nº 1.730, 1979) a) registradas como reserva de capital, que somente poderá ser utilizada para absorver prejuízos ou ser incorporada ao capital social, observado o disposto nos §§ 3º e 4º do artigo 19; ou (Redação dada pelo Decreto-lei nº 1.730, 1979) b) feitas em cumprimento de obrigação de garantir a exatidão do balanço do contribuinte e utilizadas para absorver superveniências passivas ou insuficiências ativas. (Redação dada pelo Decreto-lei nº 1.730, 1979) (Vigência) Referidos dispositivos não foram revogados pela Lei nº 12.973/2014, mas sua aplicação já se encontrava afetada pela Lei nº 11.941/2009: Art. 15. Fica instituído o Regime Tributário de Transição – RTT de apuração do lucro real, que trata dos ajustes tributários decorrentes dos novos métodos e critérios contábeis introduzidos pela Lei n o 11.638, de 28 de dezembro de 2007, e pelos arts. 37 e 38 desta Lei. (Vide Medida Provisória nº 627, de 2013) (Vigência) (Revogado pela Lei nº 12.973, de 2014) (Vigência) § 1 o O RTT vigerá até a entrada em vigor de lei que discipline os efeitos tributários dos novos métodos e critérios contábeis, buscando a neutralidade tributária. § 2 o Nos anos-calendário de 2008 e 2009, o RTT será optativo, observado o seguinte: I – a opção aplicar-se-á ao biênio 2008-2009, vedada a aplicação do regime em um único ano-calendário; II – a opção a que se refere o inciso I deste parágrafo deverá ser manifestada, de forma irretratável, na Declaração de Informações Econômico-Fiscais da Pessoa Jurídica 2009; III – no caso de apuração pelo lucro real trimestral dos trimestres já transcorridos do ano-calendário de 2008, a eventual diferença entre o valor do imposto devido com base na opção pelo RTT e o valor antes apurado deverá ser compensada ou recolhida até o último dia útil do primeiro mês subsequente ao de publicação desta Lei, conforme o caso; IV – na hipótese de início de atividades no ano-calendário de 2009, a opção deverá ser manifestada, de forma irretratável, na Declaração de Informações Econômico-Fiscais da Pessoa Jurídica 2010. § 3 o Observado o prazo estabelecido no § 1 o deste artigo, o RTT será obrigatório a partir do ano-calendário de 2010, inclusive para a apuração do imposto sobre a renda com base no lucro presumido ou arbitrado, da Contribuição Social sobre o Fl. 3362DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 55 do Acórdão n.º 9101-005.508 - CSRF/1ª Turma Processo nº 13116.721486/2011-29 Lucro Líquido – CSLL, da Contribuição para o PIS/PASEP e da Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social – COFINS. § 4 o Quando paga até o prazo previsto no inciso III do § 2 o deste artigo, a diferença apurada será recolhida sem acréscimos. Art. 16. As alterações introduzidas pela Lei nº 11.638, de 28 de dezembro de 2007, e pelos arts. 37 e 38 desta Lei que modifiquem o critério de reconhecimento de receitas, custos e despesas computadas na apuração do lucro líquido do exercício definido no art. 191 da Lei n o 6.404, de 15 de dezembro de 1976, não terão efeitos para fins de apuração do lucro real da pessoa jurídica sujeita ao RTT, devendo ser considerados, para fins tributários, os métodos e critérios contábeis vigentes em 31 de dezembro de 2007. (Vide Medida Provisória nº 627, de 2013) (Vigência) (Revogado pela Lei nº 12.973, de 2014) (Vigência) Parágrafo único. Aplica-se o disposto no caput deste artigo às normas expedidas pela Comissão de Valores Mobiliários, com base na competência conferida pelo § 3º do art. 177 da Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976, e pelos demais órgãos reguladores que visem a alinhar a legislação específica com os padrões internacionais de contabilidade. Art. 17. Na ocorrência de disposições da lei tributária que conduzam ou incentivem a utilização de métodos ou critérios contábeis diferentes daqueles determinados pela Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976, com as alterações da Lei nº 11.638, de 28 de dezembro de 2007, e dos arts. 37 e 38 desta Lei, e pelas normas expedidas pela Comissão de Valores Mobiliários com base na competência conferida pelo § 3º do art. 177 da Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976, e demais órgãos reguladores, a pessoa jurídica sujeita ao RTT deverá realizar o seguinte procedimento: (Vide Medida Provisória nº 627, de 2013) (Vigência) (Revogado pela Lei nº 12.973, de 2014) (Vigência) I – utilizar os métodos e critérios definidos pela Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976, para apurar o resultado do exercício antes do Imposto sobre a Renda, referido no inciso V do caput do art. 187 dessa Lei, deduzido das participações de que trata o inciso VI do caput do mesmo artigo, com a adoção: a) dos métodos e critérios introduzidos pela Lei nº 11.638, de 28 de dezembro de 2007, e pelos arts. 37 e 38 desta Lei; e b) das determinações constantes das normas expedidas pela Comissão de Valores Mobiliários, com base na competência conferida pelo § 3º do art. 177 da Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976, no caso de companhias abertas e outras que optem pela sua observância; II – realizar ajustes específicos ao lucro líquido do período, apurado nos termos do inciso I do caput deste artigo, no Livro de Apuração do Lucro Real, inclusive com observância do disposto no § 2 o deste artigo, que revertam o efeito da utilização de métodos e critérios contábeis diferentes daqueles da legislação tributária, baseada nos critérios contábeis vigentes em 31 de dezembro de 2007, nos termos do art. 16 desta Lei; e III – realizar os demais ajustes, no Livro de Apuração do Lucro Real, de adição, exclusão e compensação, prescritos ou autorizados pela legislação tributária, para apuração da base de cálculo do imposto. § 1 o Na hipótese de ajustes temporários do imposto, realizados na vigência do RTT e decorrentes de fatos ocorridos nesse período, que impliquem ajustes em períodos subsequentes, permanece: Fl. 3363DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 56 do Acórdão n.º 9101-005.508 - CSRF/1ª Turma Processo nº 13116.721486/2011-29 I – a obrigação de adições relativas a exclusões temporárias; e II – a possibilidade de exclusões relativas a adições temporárias. § 2 o A pessoa jurídica sujeita ao RTT, desde que observe as normas constantes deste Capítulo, fica dispensada de realizar, em sua escrituração comercial, qualquer procedimento contábil determinado pela legislação tributária que altere os saldos das contas patrimoniais ou de resultado quando em desacordo com: I – os métodos e critérios estabelecidos pela Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976, alterada pela Lei nº 11.638, de 28 de dezembro de 2007, e pelos arts. 37 e 38 desta Lei; ou II – as normas expedidas pela Comissão de Valores Mobiliários, no uso da competência conferida pelo § 3º do art. 177 da Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976, e pelos demais órgãos reguladores. Art. 18. Para fins de aplicação do disposto nos arts. 15 a 17 desta Lei às subvenções para investimento, inclusive mediante isenção ou redução de impostos, concedidas como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos, e às doações, feitas pelo Poder Público, a que se refere o art. 38 do Decreto-Lei n o 1.598, de 26 de dezembro de 1977, a pessoa jurídica deverá: (Vide Medida Provisória nº 627, de 2013) (Vigência) (Revogado pela Lei nº 12.973, de 2014) (Vigência) I – reconhecer o valor da doação ou subvenção em conta do resultado pelo regime de competência, inclusive com observância das determinações constantes das normas expedidas pela Comissão de Valores Mobiliários, no uso da competência conferida pelo § 3º do art. 177 da Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976, no caso de companhias abertas e de outras que optem pela sua observância; II – excluir do Livro de Apuração do Lucro Real o valor decorrente de doações ou subvenções governamentais para investimentos, reconhecido no exercício, para fins de apuração do lucro real; III – manter em reserva de lucros a que se refere o art. 195-A da Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976, a parcela decorrente de doações ou subvenções governamentais, apurada até o limite do lucro líquido do exercício; IV – adicionar no Livro de Apuração do Lucro Real, para fins de apuração do lucro real, o valor referido no inciso II do caput deste artigo, no momento em que ele tiver destinação diversa daquela referida no inciso III do caput e no § 3 o deste artigo. § 1 o As doações e subvenções de que trata o caput deste artigo serão tributadas caso seja dada destinação diversa da prevista neste artigo, inclusive nas hipóteses de: I – capitalização do valor e posterior restituição de capital aos sócios ou ao titular, mediante redução do capital social, hipótese em que a base para a incidência será o valor restituído, limitado ao valor total das exclusões decorrentes de doações ou subvenções governamentais para investimentos; II – restituição de capital aos sócios ou ao titular, mediante redução do capital social, nos 5 (cinco) anos anteriores à data da doação ou da subvenção, com posterior capitalização do valor da doação ou da subvenção, hipótese em que a base para a incidência será o valor restituído, limitado ao valor total das exclusões decorrentes de doações ou de subvenções governamentais para investimentos; ou Fl. 3364DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 57 do Acórdão n.º 9101-005.508 - CSRF/1ª Turma Processo nº 13116.721486/2011-29 III – integração à base de cálculo dos dividendos obrigatórios. § 2 o O disposto neste artigo terá aplicação vinculada à vigência dos incentivos de que trata o § 2º do art. 38 do Decreto-Lei no 1.598, de 26 de dezembro de 1977, não se lhe aplicando o caráter de transitoriedade previsto no § 1 o do art. 15 desta Lei. § 3 o Se, no período base em que ocorrer a exclusão referida no inciso II do caput deste artigo, a pessoa jurídica apurar prejuízo contábil ou lucro líquido contábil inferior à parcela decorrente de doações e subvenções governamentais, e neste caso não puder ser constituída como parcela de lucros nos termos do inciso III do caput deste artigo, esta deverá ocorrer nos exercícios subsequentes. Estes procedimentos eram de observância obrigatória por todos os sujeitos passivos a partir do ano-calendário 2010 e, opcionalmente, nos anos-calendário 2008 e 2009, permanecendo vigentes até serem revogados a partir de 01/01/2015 pelo art. 117, inciso X da Lei nº 12.973/2014. O presente lançamento foi formalizado em 2013 e tem por referência a apuração dos anos-calendário 2009 a 2011, assim reportando-se às disposições do art. 38, §2º do Decreto-Lei nº 1.598/77, com redação dada pelo Decreto-Lei nº 1.730/79 e aos procedimentos estipulados no art. 18 da Lei nº 11.941/2009, inclusive porque a contribuinte optou pelo Regime Tributário de Transição - RTT, como citado no Termo de Verificação Fiscal. Neste contexto, a primeira questão a ser enfrentada é se o art. 30 da Lei nº 12.973/2014, com os acréscimos feitos pela Lei Complementar nº 160/2017, produziria efeitos em relação a subvenção contabilizada nos anos-calendário 2009 a 2011. A jurisprudência administrativa está consolidada no sentido da retroatividade destes efeitos. Este Colegiado já teve a oportunidade de analisar lançamento formalizado em 2007 e referente a infração constatada nos anos-calendário 2002 e 2003, decidindo, à unanimidade, dar provimento ao recurso especial do sujeito passivo em sessão de julgamento de 3 de outubro de 2018, nos seguintes termos do voto condutor da Conselheira Cristiane Silva Costa: O recurso especial do contribuinte trata dos incentivo fiscal (Distrito Federal) como subvenção para investimento. A subvenção para investimento é regrada pelo artigo 443, do Regulamento do Imposto de Renda (Decreto nº 3.000/1999): [...] No caso destes autos, trata-se de benefício distrital, regulado pelas normas estaduais acima referidas (Lei distrital 1.254/1996, Lei distrital 2.381/1999, Decretos distritais 20.322/1999 e 25.372). Ocorre que foi aprovada a Lei Complementar nº 160/2017, que alterou a Lei nº 12.973/2014, inserindo os §4º e §5º ao artigo 30. O artigo 30 restou assim expresso em sua integralidade: [...] Art. 30. As subvenções para investimento, inclusive mediante isenção ou redução de impostos, concedidas como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos e as doações feitas pelo poder público não serão computadas na determinação do lucro real, desde que seja registrada em reserva de lucros a que se refere o art. 195A da Lei no 6.404, de 15 de dezembro de 1976, que somente poderá ser utilizada para: Fl. 3365DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 58 do Acórdão n.º 9101-005.508 - CSRF/1ª Turma Processo nº 13116.721486/2011-29 I - absorção de prejuízos, desde que anteriormente já tenham sido totalmente absorvidas as demais Reservas de Lucros, com exceção da Reserva Legal; ou II - aumento do capital social. § 1º Na hipótese do inciso I do caput, a pessoa jurídica deverá recompor a reserva à medida que forem apurados lucros nos períodos subsequentes. § 2º As doações e subvenções de que trata o caput serão tributadas caso não seja observado o disposto no § 1º ou seja dada destinação diversa da que está prevista no caput, inclusive nas hipóteses de: I - capitalização do valor e posterior restituição de capital aos sócios ou ao titular, mediante redução do capital social, hipótese em que a base para a incidência será o valor restituído, limitado ao valor total das exclusões decorrentes de doações ou subvenções governamentais para investimentos; II - restituição de capital aos sócios ou ao titular, mediante redução do capital social, nos 5 (cinco) anos anteriores à data da doação ou da subvenção, com posterior capitalização do valor da doação ou da subvenção, hipótese em que a base para a incidência será o valor restituído, limitada ao valor total das exclusões decorrentes de doações ou de subvenções governamentais para investimentos; ou III - integração à base de cálculo dos dividendos obrigatórios. § 3º Se, no período de apuração, a pessoa jurídica apurar prejuízo contábil ou lucro líquido contábil inferior à parcela decorrente de doações e de subvenções governamentais e, nesse caso, não puder ser constituída como parcela de lucros nos termos do caput, esta deverá ocorrer à medida que forem apurados lucros nos períodos subsequentes. § 4 º Os incentivos e os benefícios fiscais ou financeiro-fiscais relativos ao imposto previsto no inciso II do caput do art. 155 da Constituição Federal, concedidos pelos Estados e pelo Distrito Federal, são considerados subvenções para investimento, vedada a exigência de outros requisitos ou condições não previstos neste artigo. (Incluído pela Lei Complementar nº 160, de 2017) § 5º O disposto no § 4º deste artigo aplica-se inclusive aos processos administrativos e judiciais ainda não definitivamente julgados. (Incluído pela Lei Complementar nº 160, de 2017) As novas regras, estabelecidas pela Lei Complementar nº 160, portanto, tem efeitos retroativos para aplicação aos processos administrativos pendentes, para que se considerem subvenções para investimento os benefícios concedidos pelos Estados e Distrito Federal, na forma do artigo 155, II, da Constituição Federal, sem a exigência de requisitos não previstos no próprio artigo 30. Remanesce, quando concedido benefício na forma do artigo 155, II, a exigência de cumprimento dos requisitos do caput do artigo 30, quais sejam: (i) intenção do Estado da em estimular a implantação e expansão de empreendimentos (ii) registro em reserva de lucros. No mesmo sentido são outras decisões das Turmas Ordinárias da 1ª Seção de Julgamento, que analisaram exigências anteriores à vigência da Lei nº 12.973/2014, quais sejam, os acórdãos nº 1302-002.804 (ano-calendário 2011); 1302-003.085 (anos- calendário 2012 e 2013); e 1302-003.230 (ano-calendário 2011). Fl. 3366DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 59 do Acórdão n.º 9101-005.508 - CSRF/1ª Turma Processo nº 13116.721486/2011-29 Registre-se que nas Turmas Ordinárias da 1ª Seção de Julgamento também foram proferidos outros acórdãos nos quais os litígios não demandaram a análise da Lei Complementar nº 160/2017 no ponto em questão:  Acórdão nº 1201-002.352: analisando subvenção do Programa Fomentar do Estado de Goiás nos anos-calendário 2008 a 2010, a decisão supera a dispensa de comprovação das aplicações pelo Estado e, a partir de informações reunidas em diligência, conclui que houve aumento e melhoria do parque industrial suficiente para caracterização da subvenção como de investimento;  Acórdão nº 1301-003.360: desqualifica como subvenção regime diferenciado de apuração de ICMS instituído pelo Estado de Santa Catarina;  Acórdão nº 1301-003.361: admite a classificação das subvenções como de investimento frente aos compromissos firmados com os Estados do Maranhão e Ceará, bem como em razão do controle exercido por estes Estados, e rejeita o trabalho fiscal na parte em que acusa de falta de sincronismo, declarando desnecessária a análise dos efeitos da Lei Complementar nº 160/2017;  Acórdão nº 1302-002.558: desqualifica como subvenção os benefícios fiscais FUNDAP e INVEST concedidos pelo Estado do Espírito Santo; e Acórdão nº 1302-002.726: remete os incentivos à Zona Franca de Manaus a hipótese distinta da Lei Complementar nº 160/2017. A conclusão que se impõe, assim, é no sentido de que a vedação à exigência de outros requisitos, que não os previstos no art. 30 da Lei nº 12.973/2014, aplica-se a todos os processos administrativos e judiciais em curso, ainda que correspondentes a períodos de apuração não regidos, originalmente, pelo art. 30 da Lei nº 12.973/2014. Até porque, os termos do art. 30 da Lei nº 12.973/2014 pouco se distinguem do expresso no art. 38, §2º do Decreto-lei nº 1.598/77, com a redação dada pelo Decreto-lei nº 1.730/79: ambos mencionam que as subvenções para investimento devem ser concedidas como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos, e mantidas em reserva com destinação específica (absorção de prejuízos, com reposição posterior, ou aumento do capital social). Ou seja, na medida em que a Lei Complementar nº 160/2017 se prestou a sanear os vícios do passado, estipulando requisitos para regularizar benefícios fiscais antes concedidos pelos Estados em desacordo com a legislação de regência, impõe-se interpretar que as disposições inseridas no art. 30 da Lei nº 12.973/2014 não se destinaram, apenas, às subvenções escrituradas sob a vigência da referida lei. Reforça esta conclusão a redação do art. 10 da Lei Complementar nº 160/2017, que vincula as disposições inseridas nos §§ 4º e 5º do art. 30 da Lei nº 12.973/2014, genericamente, aos incentivos que venham a ser regularizados na forma estipulada pela Lei: Art. 10. O disposto nos §§ 4 o e 5 o do art. 30 da Lei n o 12.973, de 13 de maio de 2014, aplica-se inclusive aos incentivos e aos benefícios fiscais ou financeiro- fiscais de ICMS instituídos em desacordo com o disposto na alínea ‘g’ do inciso XII do § 2 o do art. 155 da Constituição Federal por legislação estadual publicada até a data de início de produção de efeitos desta Lei Complementar, desde que atendidas as respectivas exigências de registro e depósito, nos termos do art. 3 o desta Lei Complementar. Neste sentido também foi o posicionamento desta Conselheira, integrando a 2ª Turma da 4ª Câmara da 1ª Seção de Julgamento, ao apreciar, em segunda oportunidade, os incentivos fiscais detidos pela Contribuinte em tela, conforme Acórdão nº 1402- 003.711, exarado na sessão de julgamento de 24 de janeiro de 2019, em face de lançamento formalizado em 2015 para exigência de crédito tributário correspondente ao ano-calendário 2012. Fl. 3367DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 60 do Acórdão n.º 9101-005.508 - CSRF/1ª Turma Processo nº 13116.721486/2011-29 Registre-se que na primeira oportunidade de análise destes benefícios, exposta no Acórdão nº 1101-00.661, esta Conselheira manifestou a posição vencida no sentido de que se tratariam de subvenções para custeio, a qual, inclusive, foi invocada na motivação do presente lançamento, conforme e-fl. 35 do Termo de Verificação Fiscal. Contudo, a matéria foi novamente analisada, já neste novo contexto jurídico, por ocasião do julgamento do processo administrativo nº 10903.720017/2015-51, objeto do Acórdão nº 1402-003.711, no qual restaram superadas as dúvidas quanto à eventual distribuição de parte das receitas de subvenção, que se demonstrou submetidas à tributação, bem como foi comprovado o cumprimento dos requisitos do art. 10 da Lei Complementar nº 160/2017, consoante os seguintes excertos do voto do Conselheiro Relator Caio Cesar Nader Quintella: A figura das subvenções, que pode ser tida de maneira geral como um auxílio econômico prestado pelo Estado, é antiga no Direito nacional, sendo figura presente já na Lei nº 4.320/64, que diferencia as subvenções sociais das econômicas, habitando a regulamentação das finanças públicas, assim como a Lei das S/A, quando esta trata do patrimônio líquido das companhias, determinando a classificação e registro como reserva de capital das subvenções de investimento percebidas nas contas das companhias. Ganhando pertinência tributária, mais especificamente para o Imposto de Renda, o Decreto-Lei nº 1.598/77, logo depois alterado pelo Decreto-Lei nº 1.730/79, previu a exclusão dos valores relativos às subvenções para investimento da apuração do lucro real, na condição de instrumento estatal financeiro de fomento econômico e de patrocínio do desenvolvimento da iniciativa privada. Tal matéria foi imediatamente regulada pelo Parecer Normativo CST nº 112/78. Até esse referido momento, as subvenções de investimento não transitavam pelo resultado das companhias, restando registradas apenas nas contas patrimoniais, especificamente em reserva de capital (conta Capital Social, dentro do Patrimônio Líquido) a teor daquilo expresso no art. 443 do RIR/99. Posteriormente, inaugurando a implementação do IFRS no Brasil, a alínea "d" do art. 182 da Lei das S/A, a qual expressamente previa o registro de subvenções para investimento naquela conta do Capital Social, foi revogado pela Lei nº 11.638/2007. Observe que a alteração foi puramente de norma contábil e não tributária. Ainda nesse cenário transitório, e diante da inserção do art. 195-A na Lei das S/A, com advento da Lei nº 11.638/2007, e também por força das disposições da Lei nº 11.941/2009, os valores referentes às subvenções de investimento passaram a transitar pelo resultado das empresas não obstante o próprio art. 18 da Lei nº 11.941/2009 prever a sua exclusão do LALUR e manutenção em conta de Reserva de Lucros (Reserva de Incentivos Fiscais), quando não se promover destinação diversa do numerário. Posto isso, como dito, no ano-calendário de 2012, a Contribuinte estava sujeita às regras do RTT, trazidas pelas Lei nº 11.941/2009, que regulava o tratamento da oneração tributária das subvenções de investimento, nos termos do seu art. 18: [...] Como se observa, a legislação vigente ao tempo dos fatos colhidos, que já regulava o trânsito de tais valores pelo resultado e a sua exclusão (ou adição) no cálculo do Lucro Real, determina a sua tributação em face apenas de destinação diversa da hipótese do inciso III, do art. 18 colacionado, que simplesmente menciona manter em reserva de lucros a que se refere o art. 195A da Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976. Fl. 3368DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 61 do Acórdão n.º 9101-005.508 - CSRF/1ª Turma Processo nº 13116.721486/2011-29 Porém, não só era o art. 195-A da Lei das S/A uma inovação inaugurada pela Lei nº 11.638/07, como o próprio § 2º deste art. 18 vinculava sua aplicação ao disposto no § 2º do art. 38 do Decreto-Lei no 1.598, de 26 de dezembro de 1977 (correspondente integral ao art.443 do RIR/99), que ainda mencionava a nomenclatura contábil da reserva de capital e permitia a sua utilização para absorver prejuízos ou ser incorporada ao capital social, remetendo aos limites do art. 545 do RIR/99, que, igualmente, já previa a tributação de tais valores em casos de destinação diversa. O próprio TVF, em tópico que especificamente versa sobre o ano-calendário de 2012, menciona que os valores recebidos pelo Estado do Paraná foram utilizados para a absorção de prejuízos da Recorrente: Ora, se a origem de recursos teria tem natureza de subvenção e a aplicação desta receita é feita em despesas (despesas de P&D, por exemplo), temos um fato contábil qualitativo ou comutativo, isto é, sem alteração na situação patrimonial líquida da empresa. Se a subvenção em questão para investimento fosse, necessariamente a situação patrimonial líquida da entidade deveria alterar, para maior, em montante igual ou próximo ao da subvenção concedida. Caso contrário, se utilizada de forma costumeira e contumaz apenas para amortização de prejuízos do próprio exercício, necessariamente trata-se de subvenção para custeio (manutenção), sem a qual a subvencionada já teria falido. Se não há expansão mediante ampliação de imobilizado e/ou intangível que representem incremento de fluxos de caixa futuros, há, então, meramente, subvenção para custeio. (fls. 22) Mesmo sendo fato incontroverso, o que dispensaria prova, a própria Recorrente esclarece melhor e quantifica em sua Manifestação posterior à diligência tal destinação do valor de subvenções sob debate para a absorção de prejuízos, referente ao ano de 2012: A parcela da subvenção para investimento usufruída pela Requerente em 2012 que não foi destinada à formação de dividendos distribuídos, foi parte utilizada para absorção do prejuízo do próprio ano-calendário, como devidamente admitido pelo artigo 38, §2º, do Decreto-lei nº 1.598/77, sendo o restante registrado em reserva de incentivos fiscais. A Requerente apresenta abaixo a destinação dada aos valores de crédito presumido de ICMS usufruídos, no ano-calendário 2012: (fls. 1787) Desse modo, considerando a legislação competente sobre a matéria, vigente no ano-calendário de 2012 (especialmente o art. 18 da Lei nº 11.941/09 e os arts. 443 e 545 do RIR/99), dentro da sua devida interpretação sistemática, somente pode-se exigir da Contribuinte a tributação dos valores de subvenção de investimento que tiveram a efetiva destinação diversa da absorção de prejuízos e manutenção em reserva de capital. Fl. 3369DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 62 do Acórdão n.º 9101-005.508 - CSRF/1ª Turma Processo nº 13116.721486/2011-29 E exatamente, tendo em vista tal comando, que este Conselheiro determinou que a Unidade Local apurasse e quantificasse os valores oriundos de subvenção de investimento que foram distribuídos como dividendos. Em face de tais questionamentos, assim se posicionou a Fiscalização no Relatório de Diligência: Do pedido do CARF Quanto aos quesitos específicos do despacho, seguem as considerações: 1.a) Qual parcela valores recebidos a título de suposta subvenção de investimento, reduzidos das BC do IRPJ e da CSLL ref AC 2012 fora utilizada para a formação dos dividendos efetivamente distribuídos Resposta: o total dos R$ 205 milhões contabilizados pela POSITIVO como “Subvenções para Investimento” foram utilizados para a formação dos dividendos efetivamente distribuídos (que podem ser pagos ou apenas creditados no Passivo da S/A). Foi a POSITIVO quem afirmou que usou “parte da receita de subvenção para investimentos” para distribuir dividendos. Isto consta do Termo de Verificação Fiscal: Quanto aos dividendos observa-se à página 41 da DF de 2014, em parágrafo já transcrito neste TVF, e agora com destaques: O registro do crédito tributário está suportado pelos planos de negócios da Companhia, os quais consideram a ampliação das atividades comerciais que demonstra lucros tributáveis em exercícios futuros, em montantes suficientes para a realização de tais valores, além da decisão da Administração de distribuir dividendos, em níveis dos montantes distribuídos historicamente, utilizando parte da receita de subvenção para investimentos, o que irá gerar lucro tributável suficiente para compensar o referido crédito tributário diferido.” Ou seja, a POSITIVO tem utilizado, sistematicamente, parte das receitas de subvenções para poder distribuir dividendos a seus acionistas. Sem considerar as receitas ditas de subvenção para investimento, a POSITIVO mesmo afirma que teria outro resultado líquido em 2012. Teria prejuízo, e não teria dividendos a distribuir. Portanto, depreende-se que, ao programar e efetuar o pagamento (em 2012) dos dividendos relativos a 2012, a POSITIVO acabou por distribuir, para seus acionistas, as receitas de subvenção percebidas pela empresa. Concordando com a declaração da POSITIVO, a Fiscalização demonstrou que a empresa de fato destinou uma parte (R$ 7,5 milhões) da receita (R$ 205 milhões) de subvenção para investimentos para formação de dividendos. Os dividendos de R$ 7.547.553,13 propostos em AGO da POSITIVO equivalem a exatamente 25% do Lucro Líquido de R$ 30.190.212,51 (vide resumo a seguir, vide Anexo 1 deste Relatório, e vide Demonstração do Resultado do Exercício – DRE). Desconsiderando-se a Receita de Doações e Subvenções para Investimento (linha 33 da Ficha 06A – vide Anexo 1), a POSITIVO passa de um Lucro Líquido de R$ 30,2 milhões para um prejuízo de R$ 175 milhões, conforme resumo a seguir: Fl. 3370DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 63 do Acórdão n.º 9101-005.508 - CSRF/1ª Turma Processo nº 13116.721486/2011-29 Sem a “Receita de Subvenções para Investimento” não há Lucro Líquido e, não havendo Lucro Líquido, não há Dividendos a distribuir. Não há apuração de Dividendos sobre prejuízo contábil ou “Lucro Líquido Negativo”. Cada um milhão de reais a menos em Receitas de Subvenção representariam R$ 250.000 a menos em dividendos. Com R$ 175 milhões de Subvenção para baixo, em 2012 a POSITIVO não teria apurado Lucro Líquido nem teria formado e distribuído Dividendos. Antes de prosseguir, cabe esclarecer que como, objetivamente, consta do Relatório de Diligência apenas R$ 7.547.553,13 foram distribuídos aos sócios da Empresa como dividendos. O fato do valor total das subvenções ter composto o Resultado da Empresa, estando este expresso no cálculo do DRE, simplesmente se amolda à nova dinâmica do trânsito contábil de tal modalidade de receitas, que, à época, não mais se restringia às contas patrimoniais. E o valor corresponde precisamente com a indicação de absorção de prejuízos apontada pela Contribuinte, promovida em tal período, como também se extrai do DRE. Não há aqui ilegalidade ou irregularidade. Assim, apenas aquilo que fora distribuídos aos sócios pode ser considerado como destinação diversa. As respostas dos outros subitens da diligência solicitada deixam mais clara ainda tal circunstância: 1.b) Detalhe como procedeu contabilmente o Contribuinte para tal manobra O procedimento contábil encontra-se evidenciado: 1. Nos registros das contas contábeis 3301003010, 3301003026, 3301004009 e 4206008005 (apropriação de receitas) transcritos no LALUR 2012, especialmente às fls. 322 a 325, com destaque para a fl. 324. 2. Nas páginas 149, 152, 154, 168, 185, 190 e 211 nas “Demonstrações financeiras em 31 de dezembro de 2012” (fls. 154 a 213). 3. Nas Fichas 06A e 09A da DIPJ 2013 ref. AC 2012 às fls. 552 e 553, e fls. 556 e 557: a. O valor de R$ 205.270.828,85 na linha 33 Doações e Subvenções para Investimento no grupo “outras receitas” da Ficha 06A (fl. 553). b. O valor de R$ 194.173.641,60 na linha 61.(-) Doações e Subvenções para Investimento da Ficha 09A (fl. 557). Sem a contabilização das receitas de “Subvenções para Investimento”, não haveria Lucro Líquido nem tampouco Dividendos a distribuir. Cada R$ 1,00 a menos em receitas de “Subvenções para Investimento” implica, necessariamente, em igual diminuição no Resultado Líquido e R$ 0,25 a menos em Dividendos para distribuição. De acordo com suas demonstrações contábeis e o declarado à Ficha 06A - Demonstração do Resultado da DIPJ, a autuada apurou Lucro Líquido de R$ 30,2 milhões em 2012 (vide anexo 1 deste relatório) conforme coluna “Valor na DIPJ” (linha 78): (...) Fl. 3371DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 64 do Acórdão n.º 9101-005.508 - CSRF/1ª Turma Processo nº 13116.721486/2011-29 Desconsiderando-se a Receita de Doações e Subvenções para Investimento (linha 33 da Ficha 06A – vide Anexo 1), a POSITIVO passa de um Lucro Líquido de R$ 30,2 milhões para um prejuízo de R$ 175 milhões, conforme resumo a seguir: (...) Os Dividendos de R$ 7.547.553,13 referentes ao AC 2012 foram provisionados e constam creditados no Passivo da POSITIVO: (...) Esses fatos de 2012 se repetiram em todos os anos de 2005 a 2014. Nas notas explicativas de suas Demonstrações Financeiras (DF) a POSITIVO vem ano após ano reafirmando que tanto a sua geração de caixa como seus resultados de exercício precisam ser ajustados mediante a evidenciação dos efeitos do expurgo das receitas de subvenção. Entre os anos de 2005 a 2014, ou durante dez anos, a POSITIVO teve: (os termos a seguir sãos irrelevantes para a Autuação em análise não foram solicitados por este E. CARF) 2.a) Responda se a parcela das supostas subvenções de investimentos, referente ao presente processo, que foi objeto de formação de dividendos efetivamente distribuídos, também foi ofertada a tributação? Resposta: sim, a parcela das supostas subvenções de investimentos, referente ao presente processo, que foi objeto de formação de dividendos distribuídos, foi ofertada à tributação. Conforme consta à página 37 do LALUR 2012 a POSITIVO, na apuração do Lucro Real, excluiu do Lucro Líquido o valor de R$ 194 milhões a título de Subvenções para Investimento. Este valor equivale à soma dos valores em destaque a seguir, onde as quatro primeiras linhas somam R$ 205 milhões e, deduzindo-se o ajuste de R$ 11 milhões, chega-se aos R$ 194 milhões a título de Subvenções para Investimento. Vide páginas 37 e 38 do LALUR 2012 da POSITIVO, fls. 324 e 325 do PAF, com a Demonstração da Apuração do Lucro Real. (...) Em resposta ao termo de intimação nº 03 (da diligência a pedido do CARF), a respeito desta diferença de R$ 11 milhões entre as receitas de subvenção de R$ 205 milhões e a exclusão de R$ 194 milhões levada a efeito no LALUR 2012 (fls.324 a 325, e 1618) e “novo” LALUR 2012 (fl. 1615), a POSITIVO esclareceu que (fls. 1616 a 1619 do PAF): (...) 2.b.1.) Se positivo em relação ao item 2.a, de que forma foi tributada? (não efetuando a exclusão nos registros do LALUR ou promovendo sua adição ou, ainda, por outro meio, que resultou em sua oneração fiscal pelo IRPJ e pela CSLL); Foi tributada mediante uma exclusão a menor na apuração do Lucro Real, como exposto no quesito anterior. Poderia excluir R$ 205 milhões, mas excluiu R$ 194 Fl. 3372DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 65 do Acórdão n.º 9101-005.508 - CSRF/1ª Turma Processo nº 13116.721486/2011-29 milhões, sendo que os dividendos de R$ 7,5 milhões fazem parte da diferença de R$ 11 milhões não excluída do Lucro Real. 2.b.2.) Se positivo em relação ao item 2.a, em qual anocalendário/ exercício houve tal tributação? A tributação ocorreu no mesmo ano-calendário de 2012. Posto isso, tendo em vista que a base de cálculo da Autuação é referente aos precisos R$ 194.173.641,60, que não foram adicionados ao cálculo do Lucro Real, e a própria Autoridade Fiscal atesta a oferta à tributação do montante que teve destinação diversa (distribuição de dividendos aos sócios), tal fundamento não pode sustentar a exigência fiscal pelo contrário, reforça a lisura da postura contábilfiscal da Recorrente. Em face disso, apenas resta, agora, enfrentar finalmente o fundamento cerne da Autuação, referente à natureza dos valores recebidos do Estado do Paraná através do Decreto Estadual nº 1922/2011, confirmando ou infirmando a condição de subvenção de investimento. Considerando que já se esclareceu que não compõe a acusação fiscal o registro de tais valores em conta contábil diversa daquela legalmente obrigada e, principalmente, já tendo este Conselheiro enfrentado as exigências e requisitos da utilização de tais valores, sob a égide da legislação vigente no anocalendário de 2012 - também não vislumbrando postura que corrobore a infração apurada - fica a análise do tema sujeito aos efeitos da Lei Complementar nº 160/17. Posto isso, temos que tal tema foi tratado na recém editada Lei Complementar nº 160/2017, especificamente em seus arts. 3º, 9º e 10, fazendo expressa menção às demandas administrativas em curso, como a presente. É inquestionável a incidência de tais normas ao presente feito. Confira-se: [...] Como se verifica da leitura do art. 10 acima colacionado, a produção de efeitos do conteúdo normativo do art. 9º (inserção dos §§ 4o e 5o no art. 30 da Lei no 12.973/14) ficou condicionada ao atendimento dos requisitos arrolados no art. 3º. E, em face de tal alteração legislativa e condicionamento legal, veio a edição do Convênio CONFAZ ICMS nº 190/2017, regulando as alterações promovidas no art. 30 da Lei no 12.973/14 pela novel Lei Complementar e os procedimentos a serem adotados pelas partes envolvidas. Assim dispõe tal normativo infralegal nacional nas suas Cláusulas Segunda, Terceira, Quarta e Quinta: Cláusula segunda As unidades federadas, para a remissão, para a anistia e para a reinstituição de que trata este convênio, devem atender as seguintes condicionantes: I - publicar, em seus respectivos diários oficiais, relação com a identificação de todos os atos normativos, conforme modelo constante no Anexo Único, relativos aos benefícios fiscais, instituídos por legislação estadual ou distrital publicada até 8 de agosto de 2017, em desacordo com o disposto na alínea “g” do inciso XII do § 2º do art. 155 da Constituição Federal; II - efetuar o registro e o depósito, na Secretaria Executiva do Conselho Nacional de Política Fazendária CONFAZ, da documentação comprobatória correspondente aos atos concessivos dos benefícios fiscais mencionados no Fl. 3373DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 66 do Acórdão n.º 9101-005.508 - CSRF/1ª Turma Processo nº 13116.721486/2011-29 inciso I do caput desta cláusula, inclusive os correspondentes atos normativos, que devem ser publicados no Portal Nacional da Transparência Tributária instituído nos termos da cláusula sétima e disponibilizado no sítio eletrônico do CONFAZ. § 1º O disposto nos incisos I e II do caput estendem-se aos atos que não se encontrem mais em vigor, observando quanto à reinstituição o disposto na cláusula nona. § 2º Na hipótese de um ato ser, cumulativamente, de natureza normativa e concessiva, deve-se atender ao disposto nos incisos I e II do caput desta cláusula. § 3º A Secretaria Executiva do CONFAZ responsabiliza-se pela guarda da relação e da documentação comprobatória de que trata o inciso III do § 2º da cláusula primeira e deve certificar o registro e o depósito. Cláusula terceira A publicação no Diário Oficial do Estado ou do Distrito Federal da relação com a identificação de todos os atos normativos de que trata o inciso I do caput da cláusula segunda deve ser feita até as seguintes datas: I - 29 de março de 2018, para os atos vigentes em 8 de agosto de 2017; II - 30 de setembro de 2018, para os atos não vigentes em 8 de agosto de 2017. Parágrafo único. O CONFAZ pode, em casos específicos, observado o quórum de maioria simples, autorizar que o cumprimento da exigência prevista no caput desta cláusula seja feita até 28 de dezembro de 2018, devendo o pedido da unidade federada requerente se fazer acompanhar da identificação dos atos normativos objeto da solicitação, na forma do modelo constante no Anexo Único. Cláusula quarta O registro e o depósito na Secretaria Executiva do CONFAZ da documentação comprobatória correspondente aos atos concessivos dos benefícios fiscais de que trata o inciso II do caput da cláusula segunda, devem ser feitas até as seguintes datas: I - 29 de junho de 2018, para os atos vigentes na data do registro e do depósito; II - 28 de dezembro de 2018, para os atos não vigentes na data do registro e do depósito. Parágrafo único. O CONFAZ pode, em casos específicos, observado o quórum de maioria simples, autorizar que o cumprimento da exigência prevista no caput desta cláusula seja feita até 28 de dezembro de 2018, devendo o pedido da unidade federada requerente se fazer acompanhar da documentação comprobatória correspondente aos atos concessivos dos benefícios fiscais. Cláusula quinta A publicação no Portal Nacional da Transparência Tributária de que trata o inciso II do caput da cláusula segunda deve ser realizada pela Secretaria Executiva do CONFAZ até 30 (trinta) dias após o respectivo registro e depósito. Esclareça-se que não podem as determinações expressas na Lei Complementar nº 160/17 ficarem condicionadas à vigência da Lei nº 12.973/14, que trata de Lei Ordinária, cuja temporalidade, efeitos e alcance lhes são próprios e típicos, claramente diversos daqueles inerentes às Leis Complementares. Fl. 3374DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 67 do Acórdão n.º 9101-005.508 - CSRF/1ª Turma Processo nº 13116.721486/2011-29 Nessa esteira, o alcance daquilo veiculado pela Lei Complementar nº 160/17 é profundamente abrangente, trazendo norma interpretativa e determinação expressa de incidência nos processos administrativos em curso inclusive, amoldando-se aos termos do art. 106 do CTN. Nos processos ainda em curso, a regularidade determinada no caput e nos 3 (três) primeiros parágrafos do art. 30 da Lei nº 12.973/14 (não trazidos pela Lei Complementar) deve ser interpretada de forma racional, sistemática e considerando as exigências e requisitos da legislação correspondente, vigente ao tempo dos fatos gerados tratados - o que já fora enfrentado. E lembre-se que, não obstante tal fato estar fora do fundamento acusatório, original e legítimo, do lançamento de ofício, a própria Recorrente, incidentalmente provocada pela N. Autoridade fiscal, esclarece que procedeu à permitida absorção de prejuízos (fato reconhecido pela Autoridade Fiscal) e manteve os valores restantes em conta de reserva de lucros, afirmando ter posteriormente reclassificando tal conta para reserva de incentivos. Superado isso, entende-se que, tratando de benefício concedido sem a devida anuência e conformidade com as regras do CONFAZ, aplica-se o disposto no art. 10 da Lei Complementar nº 160/17, devendo, então, para o seu devido tratamento como subvenção de investimento, serem atendidas as respectivas exigências de registro e depósito. Ocorre que, antes mesmo deste E. CARF intimar a Contribuinte a tal comprovação de registro e depósito, instituídas no art. 3 da Lei Complementar nº 160/17 e regulados pelo Convênio ICMS nº 190/17 e alterações, foram trazido aos autos, na oportunidade na Manifestação em face do Relatório de Diligência tais documentos (fls. 1760 a 1782). Analisando tal documentação, temos a Resolução SEFA nº 297/2018, exarada de acordo com o inciso I da Cláusula Segunda do mencionado Convênio e as competentes alterações, bem como a presença do Certificado de Registro e Depósito SE/CONFAZ Nº 27/2018, comprovando o atendimento total ao art. 10 da Lei Complementar nº 160/17: Fl. 3375DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 68 do Acórdão n.º 9101-005.508 - CSRF/1ª Turma Processo nº 13116.721486/2011-29 Desse modo, considerando tudo acima exposto, em face das disposições dos arts. 9 e 10 da Lei Complementar nº 160/17, entende-se que devem ser tratados os valores recebidos pela Contribuinte do Estado do Paraná, através do Decreto Estadual nº 1922/2011, no ano-calendário de 2012, como subvenções de investimentos. Neste cenário, esta Conselheira votou por dar provimento ao recurso voluntário e admitir as subvenções como de investimento. Mas isto também porque o incentivo em questão, em razão de recurso especial interposto em face do Acórdão nº 1101-00.661, fora apreciado por este Colegiado nos Acórdãos nº 9101-002.393 e 9101-003.035, oportunidades nas quais, apesar de afastar o acórdão recorrido que classificara a subvenção como de investimento apenas em razão da intenção do concedente, esta Turma não encerrou o litígio acerca do caso mediante acolhimento do voto vencido desta Conselheira que apontara para a inexistência de exigência de qualquer investimento. Admitiu-se que, considerando os atos concessivos, fossem caracterizadas como investimento as destinações a Pesquisa e Desenvolvimento, bem como para cumprimento do Processo Produtivo Básico - PPB. Dessa forma, o processo foi devolvido para prosseguimento das análises pela Turma Ordinária que, assim, sobrestou o julgamento, na forma da Resolução nº 1201-000.637, até recebimento da prova do cumprimento dos requisitos da Lei Complementar nº 160/2017. Sob a premissa de que, provada a existência de atos concessivos condicionados a condutas consideradas como de investimento pela 1ª Turma da CSRF, descabe cogitar outros requisitos, como a efetiva aplicação das receitas nestes compromissos, esta Conselheira concordou com a conclusão assim expressa na ementa do Acórdão nº 1402- 003.711: SUBVENÇÃO DE INVESTIMENTO. ADVENTO DA LEI COMPLEMENTAR Nº 160/17. APLICAÇÃO AOS PROCESSOS EM CURSO. INTERPRETAÇÃO RACIONAL E SISTEMÁTICA COM AS NORMAS VIGENTES À ÉPOCA DOS FATOS GERADORES. PROVA DE REGISTRO E DEPÓSITO. ATENDIMENTO AOS ARTS. 9 e 10. CANCELAMENTO DA EXAÇÃO. O disposto nos artigos 9 e 10 da Lei Complementar nº 160/17 tem aplicação imediata aos processos ainda em curso, retroativamente em relação aos fatos geradores, devendo ser interpretados sistematicamente com as normas vigentes ao tempo das circunstâncias colhidas. Após tal alteração legislativa, a averiguação da efetiva aplicação dos recursos tratados pelo contribuinte como subvenções de investimentos em projetos de implementação e expansão de seus negócios é irrelevante para a exclusão dos valores correspondentes do cálculo do Lucro Real, assim como qualquer outro elemento relacionado a essa exigência, agora legalmente superada. Tratando-se de subvenção, efetivada por meio de créditos de ICMS, concedida por estado da Federação à revelia do CONFAZ e suas regras, uma vez trazida aos autos a prova do registro e do depósito abrangendo a benesse sob análise, nos termos das Cláusulas do Convênio ICMS nº 190/17, resta atendido o art. 10 da Lei Complementar nº 160/17. No presente caso, ressalte-se que não há evidências de destinação imprópria dos recursos, especialmente considerando a possibilidade de sua utilização para absorção de prejuízos fiscais na forma exposta no voto condutor do Acórdão nº 1402-003.711. Por todo o exposto, admitida a aplicação retroativa da nova redação atribuída ao art. 30 da Lei nº 12.973/2014 pela Lei Complementar nº 160/2017, e evidenciado, além do atendimento às formalidades previstas na Lei Complementar nº 160/2017, a presença dos requisitos expressos no caput do art. 30 da Lei nº 12.973/2014, o presente voto é no Fl. 3376DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 69 do Acórdão n.º 9101-005.508 - CSRF/1ª Turma Processo nº 13116.721486/2011-29 sentido de acompanhar a Conselheira Relatora em suas conclusões para NEGAR PROVIMENTO ao recurso especial da PGFN. (destaques do original) Aqui está-se frente a lançamento formalizado em 2011, tendo por referência a apuração dos anos-calendário 2006 a 2010, em face de sujeito passivo que contabilizou a subvenção questionada em reserva de capital, razão pela qual seria reiterada a premissa de que a vedação à exigência de outros requisitos, que não os previstos no art. 30 da Lei nº 12.973/2014, aplicar-se-ia a todos os processos administrativos e judiciais em curso, ainda que correspondentes a períodos de apuração não regidos, originalmente, pelo art. 30 da Lei nº 12.973/2014. Contudo, como também registrado acima, os termos do art. 30 da Lei nº 12.973/2014 pouco se distinguem do expresso no art. 38, §2º do Decreto-lei nº 1.598/77, com a redação dada pelo Decreto-lei nº 1.730/79: ambos mencionam que as subvenções para investimento devem ser concedidas como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos, e mantidas em reserva com destinação específica (absorção de prejuízos, com reposição posterior, ou aumento do capital social). Por sua vez, nos casos acima referidos, havia manifestação desta 1ª turma da CSRF admitindo que fossem caracterizadas como investimento as destinações a Pesquisa e Desenvolvimento, bem como para cumprimento do Processo Produtivo Básico - PPB. Já nestes autos, superada a questão de escrituração do incentivo em conta de reserva, tem-se que não foi provada a existência de atos concessórios condicionados a condutas consideradas como de investimento, como detalhado na análise do conhecimento ao norte e também demonstrado pelo I. Relator. Toda a discussão gira em torno do alcance da expressão “concedidas como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos”. E compreende-se, aqui, que não há como afirmar que a concessão tem esta finalidade se não estiver associada à exigência de uma conduta específica de implantação ou expansão de empreendimentos econômicos. A referência vaga posta neste caso, sem indicação do retorno esperado, impede qualquer controle futuro e não pode ser interpretada como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos. Em tais circunstâncias, a cogitação de outros requisitos, como a efetiva aplicação das receitas nestes compromissos, na forma da Lei Complementar nº 160/2017 em nada aproveita ao sujeito passivo. Como bem exposto pelo I. Relator, nada nos atos concessórios em debate evidencia exigências que pudessem ser interpretadas como concedidas como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos. A indicação genérica, sem exigências específicas ou controle estatal, de que os valores serão aplicados em investimento, não se prestam a tanto. Irrelevante, também, se houve tal aplicação, porque elas não foram consignadas como contrapartida na concessão do benefício. Em consequência, o trabalho fiscal não pode ser considerado insuficiente. No mais, no que se refere às exigências de Contribuição ao PIS e COFINS, fato é que desde a acusação fiscal houve motivação fiscal para caracterizar os valores como perdão de dívida e afirmar a incidência das contribuições em referência. Mantido este entendimento no acórdão recorrido, com acréscimo da apreciação acerca da aplicação de alíquota zero para receitas financeiras, cumpria à Contribuinte constituir dissídio jurisprudencial específico para estes fundamentos, os quais, uma vez mantido o primeiro nos termos do presente voto, subsistem de forma autônoma para sustentar tais exigências. Logo, ausente divergência jurisprudencial Fl. 3377DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 70 do Acórdão n.º 9101-005.508 - CSRF/1ª Turma Processo nº 13116.721486/2011-29 demonstrada quanto a este segundo ponto, este Colegiado não tem competência para apreciar a matéria, subsistindo o que decidido no acórdão recorrido. Estas as razões para acompanhar o I. Relator em suas conclusões e NEGAR PROVIMENTO ao recurso especial da Contribuinte. (documento assinado digitalmente) EDELI PEREIRA BESSA Fl. 3378DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 71 do Acórdão n.º 9101-005.508 - CSRF/1ª Turma Processo nº 13116.721486/2011-29 Declaração de Voto Conselheira Livia De Carli Germano Optei por apresentar a presente declaração de voto para esclarecer as razões pelas quais, não sem antes pedir a devida licença, divergi do i. Conselheiro Relator quanto ao mérito do recurso especial do sujeito passivo, tendo votado para dar-lhe provimento. Nesse ponto, observo que tenho manifestado uma visão diferente do restante desta 1ª Turma da CSRF acerca da natureza jurídica de benefícios fiscais tais como o crédito presumido de ICMS. Isso porque, compreendo, os créditos presumidos de ICMS não são, a rigor, subvenções, daí porque sequer cabe a discussão sobre classificar o benefício fiscal como subvenção para investimento ou para custeio, para efeito de definir a tributação aplicável. É que o crédito presumido de ICMS tem a natureza de renúncia de receita estatal - - a qual, exclusivamente para fins de registro contábil, recebe o mesmo tratamento de subvenção para investimento, nos termos do artigo 443 do RIR/99 (§ 2º do art. 38 do Decreto-Lei 1.598/1977) e artigo 18 da Lei 11.941/2009. Dito de outra forma, o benefício é tratado, pela legislação acima citada, como subvenção, mas isso não significa dizer que ele é subvenção, no sentido estrito do termo. Por analogia, é o mesmo que dizer que, para determinados fins, o morango será tratado como -- e de fato costuma ser tratado como -- uma fruta, mas tal tratamento não muda a sua natureza (que é de flor 6 ). É que para que algo possa ser considerado subvenção, é necessário que haja uma efetiva transferência de recursos, o que em regra não ocorre com incentivos fiscais tais como o crédito presumido de ICMS. É neste sentido que Bulhões Pedreira conceitua as subvenções para custeio como “transferências de renda” e as subvenções para investimento como “transferências de capital” 7 . Ambas pressupondo a necessária "transferência", portanto. É assim que leio o Parecer Normativo CST 112/1979, eis que o documento, tanto ao conceituar subvenção para custeio quanto para investimento, faz menção à transferência de recursos, veja-se (grifamos): "(...) SUBVENÇÃO PARA CUSTEIO ou SUBVENÇÃO PARA OPERAÇÃO são expressões sinônimas. SUBVENÇÃO PARA CUSTEIO é a transferência de recursos para uma pessoa jurídica com a finalidade de auxiliá-la a fazer face ao seu conjunto de despesas. SUBVENÇÃO PARA OPERAÇÃO é a transferência de recursos para uma pessoa jurídica com a finalidade de auxiliá-la nas suas operações, ou seja, na consecução de seus objetivos sociais." "(...) SUBVENÇÃO PARA INVESTIMENTO é a transferência de recursos para uma pessoa jurídica com a finalidade de auxiliá-la, não nas suas despesas, mais sim, na aplicação específica em bens ou 6 https://pt.wikipedia.org/wiki/Morango, acesso em 11 de abril de 2019. 7 BULHÕES PEDREIRA, José Luiz. “Imposto sobre a Renda – Pessoas Jurídicas”, Vol. I, Rio de Janeiro: Justec, 1979, pág. 551 e Vol II p. 685 Fl. 3379DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 72 do Acórdão n.º 9101-005.508 - CSRF/1ª Turma Processo nº 13116.721486/2011-29 direitos para implantar ou expandir empreendimentos econômicos. Essa concepção está inteiramente de acordo com o próprio § 2º do art. 38. do D. L. 1.598/77. 2.12 - Observa-se que a SUBVENÇÃO PARA INVESTIMENTO apresenta características bem marcantes, exigindo até mesmo perfeita sincronia da intenção do subvencionador com a ação do subvencionado. Não basta apenas o "animus" de subvencionar para investimento. Impõe-se, também, a efetiva e específica aplicação da subvenção, por parte do beneficiário, nos investimentos previstos na implantação ou expansão do empreendimento econômico projetado. Por outro lado, a simples aplicação dos recursos decorrentes da subvenção em investimentos não autoriza a sua classificação como SUBVENÇÃO PARA INVESTIMENTO." Ressalte-se que este mesmo diploma, ao tratar especificamente das isenções e reduções de impostos, esclarece que, "Tecnicamente, na linguagem orçamentária, a isenção ou redução de impostos jamais poderiam ser intituladas de subvenção.". E, mais adiante, ressalta: "o auxílio obtido pelo comprador com a isenção, evidenciado pelo não desembolso financeiro, integra o giro do negócio e dele dispõe o beneficiário como lhe aprouver. A rigor, sequer são SUBVENÇÕES as isenções desse tipo, representado efetivamente uma redução no custo do bem adquirido" (grifamos). O PN CST 112/1979 continua, ressaltando que, em alguns casos específicos, a redução ou isenção de impostos pode ser tratada como subvenção para investimento. Cita então alguns exemplos -- todos eles, destaque-se, envolvendo a efetiva transferência de recursos ao beneficiário -- valendo destacar o seguinte (grifamos): Há, também, uma modalidade de redução do Imposto sobre a Circulação de Mercadorias (ICM), utilizada por vários Estados da Federação como incentivo fiscal, que preenche todos os requisitos para ser considerada como SUBVENÇÃO PARA INVESTIMENTO. A mecânica do benefício fiscal consiste no depósito, em conta vinculada, de parte do ICM devido em cada mês. Os depósitos mensais, obedecidas as condições estabelecidas, retornam à empresa para serem aplicados na implantação ou expansão de empreendimento econômico. O próprio PN CST 112/1979 alerta para o risco das generalizações e para a importância do exame específico do benefício: É oportuna a advertência para o risco de generalizar as conclusões do item anterior para todos os casos de retorno do ICM. O contribuinte deverá ter cuidado de examinar caso por caso e verificar se estão presentes, todos os requisitos exigidos. Um retorno de ICM, por exemplo, como prêmio ao incremento das vendas, em relação às de período anterior, acima de determinado percentual, não será uma subvenção para investimento. Daí a conclusão deste diploma de que "As ISENÇÕES ou REDUÇÕES de impostos só se classificam como subvenções para investimento, se presentes todas as características (...)". Compreendo que o PN CST 112/1979 é claro em conceituar as subvenções como “transferência de recursos”, bem como em afirmar que a rigor, isenções e reduções de tributos não são subvenções, não obstante possam ser tratadas como subvenções – neste caso se, e quando, se revestirem das características destas. Fl. 3380DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 73 do Acórdão n.º 9101-005.508 - CSRF/1ª Turma Processo nº 13116.721486/2011-29 Ora, se é verdade que, estando presentes as características das subvenções para investimento 8 , a isenção ou redução de impostos poderá ser considerada como tal, isso não autoriza concluir que, quando não estão presentes tais características, o benefício será considerado subvenção para custeio. Como visto, existe a terceira via, que é a hipótese de não se tratar de uma subvenção, sendo que é isso o que ocorre, por exemplo, quando o beneficiário não recebe diretamente quaisquer recursos do poder público -- o que, por sua vez, é o caso, em regra, do crédito presumido de ICMS. A distinção é importante sobretudo em termos orçamentários porque, nos termos da Lei 4.320/1964, a transferência de recursos está na esfera da despesa pública, de forma que depende de dotação orçamentária. O crédito presumido de ICMS, por outro lado, não importa transferência de recursos, tratando-se de benefício fiscal que não exige dotação orçamentária e que é caracterizado como renúncia de receita por parte do governo, nos exatos termos do artigo 14, §1o da Lei de Responsabilidade Fiscal - LC 101/2000 (grifamos): Art. 14. A concessão ou ampliação de incentivo ou benefício de natureza tributária da qual decorra renúncia de receita deverá estar acompanhada de estimativa do impacto orçamentário-financeiro no exercício em que deva iniciar sua vigência e nos dois seguintes, atender ao disposto na lei de diretrizes orçamentárias e a pelo menos uma das seguintes condições: (...) §1o A renúncia compreende anistia, remissão, subsídio, crédito presumido, concessão de isenção em caráter não geral, alteração de alíquota ou modificação de base de cálculo que implique redução discriminada de tributos ou contribuições, e outros benefícios que correspondam a tratamento diferenciado. Vemos, portanto, que também em linguagem orçamentária as subvenções não se confundem com o crédito presumido de ICMS, sendo este uma forma de renúncia de receita que independe de dotação orçamentária, ao contrário das primeiras, que são despesas públicas caracterizadas pelas transferência de recursos. Acontece que a legislação tributária tratou de forma equivalente, inclusive no mesmo dispositivo legal, tanto as subvenções para investimento em sentido estrito (i.e., transferências de recursos por parte do poder público revestidas das características mencionadas no PN CST 112/1979) quanto as renúncias de receita concedidas sob a forma de reduções e isenções de tributos e, ainda, as doações feitas pelo poder público. De fato, o artigo 443 do RIR/99 (§ 2º do art. 38 do Decreto-Lei 1.598/1977) denominou tanto as primeiras quanto as últimas de "subvenções" -- seriam, no caso, subvenções em sentido amplo, isto é, não técnico. Veja-se (grifos nossos): Art. 443. Não serão computadas na determinação do lucro real as subvenções para investimento, inclusive mediante isenção ou redução de impostos concedidas como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos, e as doações, feitas pelo Poder Público, desde que (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 38, § 2º, e Decreto-Lei nº 1.730, de 1979, art. 1º, inciso VIII): I - registradas como reserva de capital que somente poderá ser utilizada para absorver prejuízos ou ser incorporada ao capital social, observado o disposto no art. 545 e seus parágrafos; ou 8 Quais sejam: (i) intenção do subvencionador de destiná-las para investimentos; (ii) efetiva e específica aplicação da subvenção, pelo beneficiário, nos investimentos previstos na implantação ou expansão do empreendimento econômico projetado; e (iii) o beneficiário da subvenção ser a pessoa jurídica titular do empreendimento econômico. Fl. 3381DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 74 do Acórdão n.º 9101-005.508 - CSRF/1ª Turma Processo nº 13116.721486/2011-29 II - feitas em cumprimento de obrigação de garantir a exatidão do balanço do contribuinte e utilizadas para absorver superveniências passivas ou insuficiências ativas. Mas o fato de o art. 443 do RIR/99 ter dado o mesmo tratamento tributário, e ter denominado como “subvenção para investimento”, tanto as subvenções em sentido estrito (i.e., transferências de recursos por parte do poder público revestidas das características das subvenções para investimento mencionadas no PN CST 112/1979) quanto recursos que não são tecnicamente subvenções (i.e., as renúncias de receitas via reduções e isenções e tributos) não faz com que estes últimos, apenas por tal razão, passem a ter a natureza de subvenções -- assim como o fato de o morango ser vendido na banca de frutas e não na floricultura não faz dele, biologicamente, uma fruta. Por tal motivo, no caso de isenções e reduções de tributos (assim como no caso de doações efetuadas pelo Poder Público), o tratamento tributário previsto no artigo 443 do RIR/99 é aplicável independentemente do preenchimento das condições previstas no PN CST 112/1979 - - eis que estas são aplicáveis exclusivamente às subvenções stricto sensu, ou seja, às transferências de recursos por parte do poder público (despesa pública). Pretender o contrário poderia resultar, inclusive, em impor condição impossível ao contribuinte, eis que, em não havendo a transferência de valores por parte do poder público, o beneficiário do incentivo sequer recebe recursos subvencionados passíveis de serem assim aplicados. Ainda nos paralelos com as frutas, seria o mesmo que, diante de uma regra hipotética de que “morango deve ser tratado como laranja”, exigir que, para ser tratado como laranja, o morango tenha casca alaranjada... Vale notar que, de acordo com as regras contábeis em vigor antes das modificações promovidas pela adoção dos padrões contábeis internacionais, a subvenção para investimento e as reduções e isenções de tributos (ou seja, as "subvenções em sentido amplo", ou não-técnico, nos termos do art. 443 do RIR/99) podiam ser contabilizadas de duas maneiras: a contrapartida do aumento do ativo ou redução do passivo podia ser registrada como (i) receita, ou (ii) reserva de capital. No entanto, com as modificações providas pela Lei nº 11.638/2007 no artigo 182 da Lei nº 6.404/1976, a possibilidade de se contabilizar esse valor em conta de reserva de capital deixou de existir, fazendo com que o referido montante passasse a ser contabilizado apenas contra resultado. Porém, objetivando a manutenção do tratamento tributário anteriormente dispensado aos valores que eram contabilizados como reserva de capital, o artigo 18 da Lei nº 11.941/2009 estabeleceu que, após a apuração do lucro, os valores correspondentes às subvenções para investimento e às reduções e isenções de tributos seriam destinados à conta de reserva de incentivos fiscais, até o limite do lucro líquido do exercício. Logo, mesmo após a extinção da possibilidade de se registrar a subvenção para investimento e as reduções e isenções de tributos em contrapartida de uma conta patrimonial (reserva de capital), ainda assim esses valores não deveriam compor a base tributária do IRPJ e da CSLL, em conformidade com o supracitado artigo 18. E foi nesse contexto que, anos depois, foi editado o artigo 30 da Lei nº 12.973/2014, com o seguinte teor (grifamos): Fl. 3382DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 75 do Acórdão n.º 9101-005.508 - CSRF/1ª Turma Processo nº 13116.721486/2011-29 Art. 30. As subvenções para investimento, inclusive mediante isenção ou redução de impostos, concedidas como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos e as doações feitas pelo poder público não serão computadas na determinação do lucro real, desde que seja registrada em reserva de lucros a que se refere o art. 195-A da Lei n o 6.404, de 15 de dezembro de 1976, que somente poderá ser utilizada para: I - absorção de prejuízos, desde que anteriormente já tenham sido totalmente absorvidas as demais Reservas de Lucros, com exceção da Reserva Legal; ou II - aumento do capital social. (...) § 4º Os incentivos e os benefícios fiscais ou financeiro-fiscais relativos ao imposto previsto no inciso II do caput do art. 155 da Constituição Federal , concedidos pelos Estados e pelo Distrito Federal, são considerados subvenções para investimento, vedada a exigência de outros requisitos ou condições não previstos neste artigo. (Incluído pela Lei Complementar nº 160, de 2017) § 5 º O disposto no § 4º deste artigo aplica-se inclusive aos processos administrativos e judiciais ainda não definitivamente julgados. (Incluído pela Lei Complementar nº 160, de 2017) De se notar que a Lei 12.973/2014 é resultado da conversão da MP 627/2003, e a exposição de motivos desta norma esclarece que o dispositivo que acabou sendo publicado como artigo 30 (ali referido como artigo 29) não teve a pretensão de trazer qualquer novidade, sendo apenas a manutenção de um tratamento tributário que já se aplicava -- ou pelo menos já deveria ser aplicável -- aos valores que cumprissem o requisito (único) de serem rastreáveis por meio da manutenção em reserva de lucros específica. In verbis (grifamos): 40. O art. 29 mantém o tratamento tributário previsto anteriormente, isentando do IRPJ as importâncias relativas a subvenções para investimento e doações recebidas do Poder Público, desde que tais valores sejam mantidos em conta de reserva de lucros específica, ainda que tenham transitado pelo resultado da empresa. Não por acaso, o caput do artigo 30 da Lei nº 12.973/2014 tem em sua hipótese normativa o mesmo texto do artigo 443 do RIR/99 (§2º do art. 38 do Decreto-Lei 1.598/1977), tratando portanto das (i) subvenções para investimento (em sentido amplo, não-técnico) e das (ii) doações feitas pelo poder público. Traz, então, em seu consequente normativo, o dever (único) de registro dos valores em reserva de lucros específica. Nesse contexto, o §4º do artigo 30 da Lei nº 12.973/2014 vem, em uma relação de genérico/específico com o caput, esclarecer que os incentivos fiscais de ICMS devem receber o mesmo tratamento tributário das subvenções para investimento previstas no caput (que, como vimos, se refere às subvenções em sentido amplo, não técnico), "vedada a exigência de outros requisitos ou condições não previstos neste artigo", ou seja, sendo irrelevantes, para tal fim, o exame específico da legislação do Estado, a verificação de uma suposta vinculação no caso concreto entre os recursos e os projetos, assim como o atendimento de quaisquer outras condições que não o dever-ser único previsto no caput, que é o registro em reserva. Assim, a menção no caput ao fato de as subvenções para investimento serem aquelas “concedidas como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos” somente pode ser lida como condição se se tiver como referencial a necessidade de se registrar os valores em conta de patrimônio líquido (isto é, o dinheiro deve ficar na empresa, não pode ser distribuído). Fl. 3383DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 76 do Acórdão n.º 9101-005.508 - CSRF/1ª Turma Processo nº 13116.721486/2011-29 Assim, buscando uma síntese de todo o exposto, compreendo -- com a devida vênia aos posicionamentos em sentido diverso --, que o crédito presumido de ICMS consiste em renúncia de receita estatal que apenas pode ser considerada subvenção para investimento na acepção ampla (não técnica) deste termo, de acordo com art. 443, I, do RIR/99 (§ 2º do art. 38 do Decreto-Lei 1.598/1977) e artigo 30 da Lei nº 12.973/2014. Por isso, para o crédito presumido de ICMS não se deve exigir a vinculação, isto é, aplicação direta e exclusiva dos recursos a projetos determinados, eis que tal requisito é aplicável apenas às subvenções para investimento em sentido estrito (isto é, às transferências de recursos por parte do Poder Público, despesa pública). Nesse contexto, é suficiente, para a não tributação pelo IRPJ e CSLL dos valores relativos a crédito presumido de ICMS, o respectivo controle e registro em reserva de lucros nos termos do artigo 443 do RIR/99 (§ 2º do art. 38 do Decreto-Lei 1.598/1977) e, mais recentemente, referendado pelo artigo 30 da Lei nº 12.973/2014. De se notar, inclusive, que pode-se considerar que o posicionamento acima exposto, apesar de partir de premissas diferentes (quanto à natureza do crédito presumido), tem uma parte de suas razões que coincide com as razões do voto vencedor deste acórdão, no sentido de que, no caso, a não tributação decorre, diretamente, da aplicação do artigo 30 da Lei nº 12.973/2014 (ante a leitura que se faz de tal dispositivo, isto é, por se considerar que ele nada mais fez do que condicionar a não tributação dos valores relativos a crédito presumido de ICMS ao respectivo controle e registro em conta de reserva de lucros). São estas as razões pelas quais, no caso dos autos, compreendo que o auto de infração não deve subsistir quanto à matéria acima tratada – o que, por consequência, leva a considerar prejudicado o recurso especial da Fazenda Nacional, o qual pretendia discutir a aplicação de multa. Ante o exposto, orientei meu voto para, divergindo do i. Relator, dar provimento ao recurso especial do sujeito passivo, acompanhando o voto vencedor em suas conclusões em virtude de partirmos de premissas diferentes quanto à natureza do crédito presumido de ICMS, mas coincidindo com este no entendimento de que o artigo 30 da Lei nº 12.973/2014 condiciona a não tributação dos valores relativos a crédito presumido de ICMS exclusivamente ao respectivo controle e registro em reserva de lucros. (documento assinado digitalmente) Livia De Carli Germano Fl. 3384DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 77 do Acórdão n.º 9101-005.508 - CSRF/1ª Turma Processo nº 13116.721486/2011-29 Declaração de Voto Conselheiro Fernando Brasil de Oliveira Pinto Em que pesem os judiciosos argumentos do ilustre Conselheiro Relator, ouso discordar de seu voto. Em relação ao tratamento das subvenções, no que atine ao tratamento contábil, o pronunciamento técnico do Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC) 07 define esses incentivos fiscais como sendo espécie de assistência governamental, em geral de natureza pecuniária, concedidas a determinadas entidades, em regra, com o compromisso passado ou futuro do cumprimento de determinadas condições sempre relacionadas às suas atividades operacionais 9 . Contudo, conforme bem delineado no voto do Relator, as normas contábeis e tributárias se alteraram no que diz respeito ao registro e efeitos dessas subvenções. Na seara tributária, o Parecer Normativo (PN) CST nº 112/1978 diferenciou as subvenções para custeio (e para operações), das subvenções para investimentos: estas destinam- se ao estímulo para implantação ou expansão de empreendimento econômico, quer por meio da liberação de recursos ou a concessão de benefícios fiscais – inclusive isenção ou redução de impostos –, enquanto que aquelas dizem respeito a incentivos por da destinação de recursos a pessoas jurídicas para auxiliá-las em suas despesas correntes e operações. Em relação às subvenções para custeio, a ciência contábil e a legislação tributária sempre a trataram de maneira similar: essas devem ser compor o resultado do período, uma vez que se caracterizariam como receitas. Nesse sentido, o art. 392, I, do Regulamento do Imposto de Renda, de 1999 (RIR/99) determinava que as subvenções correntes para custeio ou operação deveriam ser computadas na determinação do lucro operacional (entendimento mantido no art. 441 do RIR/2018). Por outro lado, as subvenções para investimento não compunham o resultado do exercício, devendo ser então registradas diretamente em conta de Patrimônio Líquido (Reserva de Capital, nos termos do art. 182, § 1º, “d”, da Lei nº 6.404/76). Tal cenário se manteve até o advento da Lei nº 11.638/2007. Nesse mesmo sentido, o art. 443 do RIR/99 determinava que as subvenções para investimento - inclusive mediante isenção ou redução de impostos concedida como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos - não seriam computadas na determinação do lucro real, devendo ser registradas como Reserva de Capital que somente poderiam ser utilizadas para absorver prejuízos ou ser incorporadas ao capital social. Entretanto, com o advento da Lei nº 11.638/2007, o CPC 07, em seu item 12, determinou que as todas subvenções, inclusive as para investimento, deveriam ser contabilizadas como receitas, ou seja, deveriam compor o resultado do exercício. 9 CPC - Comitê de Pronunciamentos Contábeis. Pronunciamento Técnico CPC- 07 R1: Subvenção e assistência governamentais. Disponível em: <http://static.cpc.aatb.com.br/Documentos/167_CPC_07_R1_rev%2012.pdf>. Acesso em: 09 dez. 2019. Fl. 3385DF CARF MF Documento nato-digital http://static.cpc.aatb.com.br/Documentos/167_CPC_07_R1_rev%2012.pdf Fl. 78 do Acórdão n.º 9101-005.508 - CSRF/1ª Turma Processo nº 13116.721486/2011-29 Sob o ponto de vista tributário, e frente ao novo tratamento contábil dado às subvenções para investimento, o art. 30 da Lei nº 12.973/2014 (base legal do art. 523 do RIR/2018) determinou que as subvenções para investimento – concedidas como estímulo à implantação ou à expansão de empreendimentos econômicos e as doações feitas pelo poder público - não serão computadas na determinação do lucro real desde que registradas posteriormente no Patrimônio Líquido, mais especificamente na conta Reserva de Incentivos Fiscais 10 , condicionando ainda sua utilização apenas para absorção de prejuízos ou aumento de capital. No que concerne ao PIS e à Cofins, as Leis nº 10.637/2002 e nº 10.833/2003 foram alteradas pelos arts. 54 e 55 da Lei nº 12.973/2014, passando a consta expressamente que as subvenções para investimento - inclusive mediante isenção ou redução de impostos, “concedidas como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos 11-12 ” - não deveriam integrar as bases de cálculo dessas contribuições. Assim sendo, embora as subvenções para investimento tenham passado a ser registradas como receitas, desde que cumpridas as exigências fiscais, não se sujeitariam à incidência de tributos federais. No que diz respeito ao PN CST nº 112/78, talvez o ponto de maior controvérsia seja a exigência de sincronismo entre o recebimento da subvenção para investimento e sua aplicação na implantação ou expansão do empreendimento. Contudo, com o advento dos arts. 9º e 10 da Lei Complementar nº 160/2017, muitas das exigências do PN CST nº 112/78 passaram a ser mais fortemente questionadas: o art. 9º dessa Lei Complementar inseriu no art. 30 da Lei nº 12.973/2014 os §§ 4º e 5º impondo-se que os incentivos e os benefícios fiscais ou financeiro-fiscais relativos ao ICMS concedidos pelos Estados e pelo Distrito Federal “são considerados subvenções para investimento, vedada a exigência de outros requisitos ou condições não previstos” no caput de tal dispositivo, esclarecendo-se ainda que esse entendimento deve ser aplicado, inclusive, aos processos administrativos e judiciais ainda não definitivamente julgados. Nesse novo contexto, na primeira oportunidade em que esta 1ª Turma da CSRF analisou pela primeira vez o tema (sessão de 18/01/2018 e com composição significativamente distinta da atual), por meio da Resolução n o 9101-000.039, decidiu-se, ainda que de modo precário, que, relativamente a fatos geradores ocorridos nos anos-calendário de 2003 a 2006, ou seja, antes do início da vigência da Lei nº 12.973/2014, desde que houvesse o registro e depósito dos atos estaduais concessivos do benefício junto ao Conselho Nacional de Política Fazendária 10 Nos termos do art. 195-A da Lei nº 6.404/76 11 O § 2º do art. 30 da Lei nº 12.973/2014 dispõe ainda que as subvenções para investimentos serão tributadas inclusive quando houver capitalização da subvenção em caso de redução de capital já realizada nos cincos anos anteriores à data da subvenção, ou ainda posterior restituição aos sócios da pessoa jurídica em caso de futuras reduções de capital, e, por fim, se o montante percebido integrar a base de cálculo dos dividendos obrigatórios. 12 Durante a vigência do denominado Regime Tributário de Transição (RTT), instituído pela Lei nº 11.941/2009 (anos-calendário de 2008 a 2013), as subvenções para investimento também puderam ser excluídas das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL (art. 18), praticamente nas mesmas condições posteriormente adotadas pela Lei nº 12.973/2014. No que diz respeito ao PIS e à Cofins, em seu art. 21 determinou-se que as subvenções para investimento deveriam ser excluídas de suas bases de cálculo. Fl. 3386DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 79 do Acórdão n.º 9101-005.508 - CSRF/1ª Turma Processo nº 13116.721486/2011-29 (Confaz), nos termos do art. 3º da Lei Complementar nº 160/2017, aplicar-se-ia o novel tratamento dado às subvenções para investimento: para que o benefício fiscal estadual fosse considerado subvenção para investimento somente poderia ser exigido o cumprimento dos requisitos contidos no caput do art. 30 da Lei nº 12.973/2014, a saber: (a) intenção do Estado em estimular a implantação e expansão de empreendimentos; (b) registro em Reserva de Lucros. Entretanto, antes da análise do mérito, o colegiado achou por bem converter o julgamento em diligência a fim de aguardar o prazo previsto na redação original do Convênio ICMS 190/17 para que o Estado subvencionador promovesse o registro e depósito exigidos pela nova legislação. Nesse mesmo sentido decidiu no Acórdão nº 9101-003.841 (sessão de 03/10/2018): por unanimidade de votos o recurso especial do contribuinte foi provido, cancelando-se integralmente a exigência em razão de o ente subvencionador já ter promovido o registro e depósito dos documentos junto ao Confaz, reafirmando-se o efeito retroativo absoluto dos arts. 9º e 10 da Lei Complementar nº 160/2017 a fatos geradores ocorridos em 2002 e 2003. Ademais, por se tratar de exigência não contida no caput do art. 30 da Lei nº 12.973/2014, refutou-se a possibilidade de dar tratamento distinto ao de subvenção para investimento ao incentivo fiscal percebido pelo contribuinte pela ausência de aplicação desses valores em Ativo “Permanente”. Nessa mesma linha de raciocínio, a 2ª Turma Ordinária da 4ª Câmara da 1ª Seção, em julgamentos realizado nas sessões de março de 2019, converteu dois julgamentos em diligência: na Resolução nº 1402-000.833, afastou-se a discussão sobre sincronismo entre a subvenção e o efetivo investimento por ser exigência não contida no caput do art. 30 da Lei nº 12.973/2014, consignando-se que somente haveria necessidade de examinar se a lei estadual que concedeu a subvenção previa o "estímulo à implantação ou expansão dos empreendimentos econômicos", sendo necessário ainda constatar se os registros contábeis da subvenção referem-se à absorção de prejuízos ou aumento de capital. Para tanto, converteu-se o julgamento em diligência para a averiguação do cumprimento de tais requisitos. Na Resolução nº 1402-000.835, por sua vez, constatou-se que os atos concessórios não traziam qualquer referência que permitisse o colegiado extrair a intenção de incentivar empreendimentos econômicos, convertendo-se o julgamento em diligência a fim de se averiguar se o incentivo concedido teria como propósito o estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos. Diversos outros julgados da 1ª Turma da CSRF voltaram a se debruçar sobre o tema, envolvendo benefícios fiscais de diversos Estados, e reafirmando a jurisprudência sobre a aplicação da Lei Complementar nº 160 aos processos pendentes, diante do registro e depósito dos documentos junto ao Confaz, quando cumpridos os requisitos referidos pelo artigo 30, da Lei nº 12.973/2014. No Acórdão nº 9101-004.108 (sessão de 10/04/2019), por exemplo, cancelou-se a exigência que dizia respeito à tributação do montante recebido a título de benefício concedido pelo Estado do Rio Grande do Sul. O julgamento se deu após o registro e depósito de tal benefício junto ao CONFAZ. O lançamento dizia respeito aos anos-calendário de 2008 e 2009 – portanto anteriores à edição da Lei nº 12.973/2014 -, e tinha como fundamento a ausência de sincronismo entre investimento e subvenção. Nesse caso, por unanimidade de votos, julgou improcedente a exigência de IRPJ e tributos reflexos, aplicando o citado artigo 30, da Lei nº 12.973/2014, concluindo-se que a “sincronia entre investimento e subvenção não é exigida pela lei, assim, não se sustenta o lançamento”. Fl. 3387DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 80 do Acórdão n.º 9101-005.508 - CSRF/1ª Turma Processo nº 13116.721486/2011-29 Já no Acórdão 9101-004.196 (sessão de 09/05/2019), que dizia respeito a benefício fiscal concedido pelo Estado de Rondônia, a conclusão do colegiado foi diversa, mantendo-se a exigência em razão de ausência de previsão em legislação daquele Estado que revelasse o estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos, requisito que foi expressamente mencionado na motivação do lançamento e que consta do artigo 30, caput, da Lei nº 12.973/2014. Reafirmando a aplicação da Lei Complementar nº 160, o Acórdão nº 9101- 004.336 (sessão de 07/08/2019) reexaminou o benefício concedido pelo Estado do Paraná. A exigência também envolvia a possibilidade de tributação de incentivo fiscal semelhante concedido pelo Estado de Santa Catarina. Os dois incentivos concediam crédito presumido de ICMS aos contribuintes como contrapartida de investimentos em pesquisa e desenvolvimento. Novamente a 1ª Turma da CSRF reconheceu a legitimidade da classificação como subvenção para investimento quanto aos anos de 2007 e 2008, mas manteve a exigência quanto ao ano- calendário de 2006, pois havia fundamento adicional e autônomo no lançamento: o contribuinte não houvera contabilizado a subvenção em reserva de capital, como exigida a legislação então vigente. Examinando o benefício fiscal concedido pelo Estado do Ceará, no Acórdão nº 9101-004.486 (sessão de 05/11/2019) concluiu-se que o referido incentivo previa a modernização da unidade industrial e implementação da produção industrial em conformidade com cronograma definido. A exigência dizia respeito a fatos geradores ocorridos nos anos de 2007 e 2008, fundamentando-se em suposta ausência de “vinculação dos valores subvencionados com a efetiva e específica aplicação destes valores na implantação, reativação, modernização ou expansão do empreendimento econômico do sujeito passivo”. Considerando-se que vinculação e efetiva aplicação de valores não são requisitos exigidos pelo art. 30, da Lei nº 12.973/2014 para classificação a subvenção como sendo para investimento, e uma vez demonstrada a intenção do legislador estadual na expansão de empreendimentos econômicos, cancelou-se a exigência. Pois bem, feito esse necessário introito, passo à análise do caso concreto. A questão atinente ao registro e depósito do benefício fiscal junto ao Confaz foi confirmado em sede de diligência. Conforme bem salientado pelo ilustre Conselheiro Relator [...] a partir da inclusão dos §§ 4° e 5° ao artigo 30 da Lei n° 12.973/2014, as únicas exigência, para fins de reconhecimento da subvenção de investimento alusivas a benefícios fiscais relativos ao ICMS, são as que constam no caput: (i) intenção do Estado de estimular a implantação ou a expansão de empreendimentos econômicos; (ii) registro em reserva de lucros. E que isto se aplica aos processos administrativos e judiciais ainda não definitivamente julgados. A fiscalização não questiona o registro dos valores em conta de reservas de lucros, mas apenas a natureza do incentivo dado pelo Estado de Goiás. Especificamente em relação ao incentivo fiscal concedido pelo Estado de Goiás (“FOMENTAR”), assim consta no Termo de Verificação Fiscal: C - DO FOMENTAR – Fundo de Participação e Fomento à Industrialização Fl. 3388DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 81 do Acórdão n.º 9101-005.508 - CSRF/1ª Turma Processo nº 13116.721486/2011-29 16. O FOMENTAR foi criado pela Lei Estadual nº 9.489, de 31/07/1984, tendo sido regulamentado pelo Decreto nº 3.822 de 10/07/1992, com o objetivo principal de criar um Fundo para incrementar a implantação e a expansão de atividades que promovam o desenvolvimento industrial do Estado de Goiás. 17. A forma prevista para beneficiar as atividades industriais, em Goiás, dentre as estabelecidas no Regulamento do FOMENTAR, é a concessão de empréstimo de até 70% do montante equivalente ao ICMS devido pelo participante, em condições bastante favoráveis. Vejamos o que diz o Decreto nº 3.822 de 10/07/1992, em trecho obtido na Internet, já com anotações, na página da Secretaria da Casa Civil do Estado de Goiás (os grifos são nossos): Decreto nº 3.822 de 10/07/1992 Art. 4º Os recursos do Programa FOMENTAR serão destinados ao fomento de atividades industriais, preferencialmente do ramo agroindustrial e de empreendimentos públicos estaduais, mediante a concessão de apoios financeiro e tecnológico às atividades e empreendimentos considerados prioritários e importantes para a economia e o desenvolvimento do Estado de Goiás, compreendendo: I - financiamento e investimentos fixos previstos em projetos enquadrados no Programa, com utilização dos recursos financeiros originários da cobrança dos emolumentos previstos no inciso II do art. 3º; II - empréstimo às indústrias de até 70% (setenta por cento), com recursos orçamentários previstos, anualmente, no Orçamento Geral do Estado, do montante do imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transportes Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação - ICMS devido pelo estabelecimento industrial contribuinte, em cada período de apuração do tributo, a partir da data de início de suas atividades produtivas, pelo prazo a que a empresa fizer jus, nos termos indicados no art. 9º deste regulamento; NOTA: Redação com vigência de 16.07.92 a 15.09.97. CONFERIDA NOVA REDAÇÃO AO INCISO II DO ART. 4º PELO ART. 1º DO DECRETO Nº 4.825, DE 10.09.97 - VIGÊNCIA: 16.09.97. II - empréstimo às indústrias de até 70% (setenta por cento), com recursos orçamentários previstos, anualmente, no Orçamento Geral do Estado, do montante equivalente ao ICMS devido pelo estabelecimento industrial contribuinte, em cada período de apuração do tributo, a partir da data de vigência do Termo de Acordo de Regime Especial de que trata o § 5º do art. 13, pelo prazo a que a empresa fizer jus, nos termos indicados no art. 9º deste regulamento, observado, ainda, o seguinte: NOTA: Redação com vigência de 16.09.97 a 14.05.06. CONFERIDA NOVA REDAÇÃO AO CAPUT do INCISO II DO ART. 4º PELO ART. 1º Do DEC Nº 6.454, DE 09.05.06 - VIGÊNCIA: 15.05.06. II - empréstimo de até 70% (setenta por cento), com recursos orçamentários previstos, anualmente, no Orçamento Geral do Estado, do montante equivalente ao ICMS devido pelo estabelecimento industrial contribuinte, excetuado, na forma do § 6º, o imposto decorrente de saída de mercadoria a título de bonificação, doação, brinde ou operação semelhante, em cada período de apuração do tributo, a partir da data de vigência do Termo de Acordo de Regime Especial de que trata o § 5º do art. 13, pelo prazo a que a empresa fizer Fl. 3389DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 82 do Acórdão n.º 9101-005.508 - CSRF/1ª Turma Processo nº 13116.721486/2011-29 jus, nos termos indicados no art. 9º deste regulamento, observado, ainda, o seguinte: a) a empresa industrial poderá incluir no Programa FOMENTAR, desde que o valor contratado com o agente financeiro do Programa não seja aumentado, em decorrência desta inclusão, o imposto correspondente às entradas de bens, observado o disposto nas alíneas seguintes (Art. 7º da Lei nº 11.660/91): 1. para integração ao ativo fixo da empresa; 2. adquiridos, no exterior, para integração ao ativo fixo da beneficiária, bem como de matérias-primas, também importadas, para serem utilizadas em processo industrial, desde que não possam ser produzidas pelo Estado de Goiás; b) a fruição dos benefícios, previstos na alínea anterior, dependerá de celebração de Termo de Acordo de Regime Especial com a Secretaria da Fazenda, que estabelecerá as condições necessárias à sua implementação; c) o Secretário da Fazenda poderá incluir, ainda, no Termo de Acordo de Regime Especial, matérias-primas e insumos industriais importados, mesmo que produzidos em Goiás, porém, em quantidade insuficiente para atender à demanda estadual ou produzidos fora dos padrões de competitividade do mercado, mediante: 1. pedido conjunto das Federações da Indústria, da Agricultura e das Associações Comerciais do Estado de Goiás; 2. manifestação favorável, ao atendimento do pedido, do Secretário de Indústria, Comércio e Turismo deste Estado. (. . .) § 1º Sobre os empréstimos concedidos pelo Programa FOMENTAR, através do seu Agente Financeiro, além da incidência de juros de 12% (doze por cento) ao ano, não capitalizáveis, será cobrada a parcela de 25% (vinte e cinco por cento) da correção monetárias mensal, ao final de cada exercício. § 2º Tratando-se de projetos industriais aprovados até a data de 31 de dezembro de 1992, não será devida a parcela de 25% (vinte e cinco por cento) da correção monetária, mencionada no parágrafo anterior, e os juros ali previstos serão de apenas 6% (seis por cento) ao ano. § 3º É vedada a concessão de benefícios do Programa FOMENTAR a empresas com projetos que visem a reformulação de seu plano inicial, bem como a expansão de empreendimentos ou que se proponham a reduzir a ociosidade da capacidade produtiva de indústrias já existentes no Estado. § 4º A vedação imposta pelo § 3º não alcança os projetos de reformulação, expansão e de redução de capacidade ociosa de indústrias, que forem aprovados pelo CD/FOMENTAR até a data de 31 de dezembro de 1992, caso em que o empréstimo de até 70% (setenta por cento) do valor do ICMS devido pela empresa será concedido nos termos indicados no inciso II do caput deste artigo. § 5º O apoio financeiro às empresas industriais enquadradas no Programa FOMENTAR será representado, prioritariamente, pelo empréstimo previsto no inciso II do caput deste artigo. [...] Fl. 3390DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 83 do Acórdão n.º 9101-005.508 - CSRF/1ª Turma Processo nº 13116.721486/2011-29 Posteriormente instituiu-se novo incentivo por meio de lei estadual (Lei nº 13.346/1998), permitindo-se a liquidação antecipada dos contratos de financiamento firmados, sendo que, nesse segundo contexto, é que se deu a autuação. Ao que interessa ao deslinde do caso concreto, a Lei nº 15.046/2004 inseriu o § 1º no art. 1º da Lei nº 13.346/1998, permitindo, mas não impondo, a aplicação do montante equivalente ao desconto obtido na ampliação ou modernização do parque industrial do contribuinte beneficiário desse incentivo. Veja-se: Art. 1º [...] § 1º A pessoa jurídica titular de estabelecimento beneficiária de incentivo do Fundo de Participação e Fomento à Industrialização do Estado de Goiás - FOMENTAR, poderá aplicar o montante equivalente ao desconto obtido com a quitação antecipada do contrato de financiamento firmado com o mesmo Fundo, representado por seu agente financeiro, nos termos deste artigo, na ampliação e/ou modernização do seu parque industrial, dentro do prazo máximo de 20 (vinte) anos, a contar da data da realização do leilão respectivo. [negritei] Entretanto, esse dispositivo não chegou a surtir efeitos, pois, se inicialmente previa viger a partir de 01/01/2005, foi alterado pela Lei nº 15.124/2005, que, além de retroagir seus efeitos a 01/01/2005, deu nova redação ao § 1º do art. 1º da Lei nº 13.346/1998, agora, de maneira cogente, exigindo do contribuinte a aplicação, do montante equivalente ao desconto obtido, na ampliação ou modernização de seu parque industrial: Art. 1º [...] § 1º A pessoa jurídica titular de estabelecimento beneficiário do incentivo do Fundo de Participação e Fomento à Industrialização do Estado de Goiás - FOMENTAR, aplicará o montante equivalente ao desconto obtido com a quitação antecipada do contrato de financiamento firmado com o mesmo Fundo, representado por seu agente financeiro, nos termos deste artigo, na ampliação e/ou na modernização do seu parque industrial incentivado dentro do prazo máximo de 20 (vinte) anos, a contar da data da realização do leilão respectivo. [destaques inseridos] Conforme se observa, sem sombra de dúvidas, a lei estadual, à época dos fatos geradores, possuía como intuito o “estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos”. Se por um lado, concordo inteiramente com o ilustre Conselheiro Relator no sentido de que a autoproclamação do incentivo como subvenção para investimento introduzido pela Lei Estadual nº 15.046/2004 ao inserir o § 2º no art. 1º da Lei nº 13.346/1998 não tem o condão de surtir efeitos para fins de incidência de tributos federais, discordo, respeitosamente, de seu raciocínio em examinar circunstâncias de fato e a efetividade do investimento realizado pelo contribuinte, ou ainda os aspectos temporais da legislação estadual quanto a realização de novo investimento a partir de determinada data futura ou do início do benefício fiscal em questão, assim como os efeitos da sua incorporação ao capital social. Isso porque, como não há dúvidas de que o benefício fiscal em questão diz respeito ao ICMS, incide o disposto nos §§ 4º e 5º do art. 30 da Lei 12.973/2014, inserido pela Lei Complementar nº 160/2017, verbis: Fl. 3391DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 84 do Acórdão n.º 9101-005.508 - CSRF/1ª Turma Processo nº 13116.721486/2011-29 Art. 30. As subvenções para investimento, inclusive mediante isenção ou redução de impostos, concedidas como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos e as doações feitas pelo poder público não serão computadas na determinação do lucro real, desde que seja registrada em reserva de lucros a que se refere o art. 195-A da Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976, que somente poderá ser utilizada para: (Vigência) I - absorção de prejuízos, desde que anteriormente já tenham sido totalmente absorvidas as demais Reservas de Lucros, com exceção da Reserva Legal; ou II - aumento do capital social. [...] § 4º Os incentivos e os benefícios fiscais ou financeiro-fiscais relativos ao imposto previsto no inciso II do caput do art. 155 da Constituição Federal, concedidos pelos Estados e pelo Distrito Federal, são considerados subvenções para investimento, vedada a exigência de outros requisitos ou condições não previstos neste artigo. (Incluído pela Lei Complementar nº 160, de 2017) [destaquei] § 5º O disposto no § 4º deste artigo aplica-se inclusive aos processos administrativos e judiciais ainda não definitivamente julgados. (Incluído pela Lei Complementar nº 160, de 2017) Ocorre que no caput do art. 30 da Lei nº 12.973/2014 determina que as subvenções para investimento concedidas como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos não serão determinadas na apuração do lucro real. Ora, conforme se observa, com o evidente intuito de resolver a litigiosidade entre o Fisco Federal e os contribuintes, em especial no que diz respeito à aplicação de diversas exigências e requisitos contidos no Parecer Normativo CST nº 112/1998, o legislador acabou por determinar que se observe tão somente o intuito do legislador estadual quanto à concessão de benefício fiscal envolvendo o ICMS: se tiver como escopo o estímulo da implantação ou expansão do investimento (aliado a questões de caráter formal de registro e destinação desse incentivo, matérias não litigiosas no presente caso), não há que se falar em cômputo desses benefícios na apuração do lucro real. Nesse sentido, a própria Receita Federal já se manifestou por meio da Solução de Consulta nº 145/2020, conforme se extrai de sua ementa: INCENTIVOS FISCAIS. INCENTIVOS E BENEFÍCIOS FISCAIS OU FINANCEIROS-FISCAIS RELATIVOS AO ICMS. SUBVENÇÃO PARA INVESTIMENTO. REQUISITOS E CONDIÇÕES. A partir da Lei Complementar nº 160/2017 os incentivos e os benefícios fiscais ou financeiro-fiscais relativos ao ICMS, concedidos por estados e Distrito Federal e considerados subvenções para investimento por força do § 4º do art. 30 da Lei nº 12.973/2014 poderão deixar de ser computados na determinação do lucro real desde que observados os requisitos e as condições impostos pelo art. 30 da Lei nº 12.973/2014, dentre os quais, a necessidade de que tenham sido concedidos como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos. [destaques inseridos] Reforma a Solução de Consulta Cosit nº 11, de 4 de março de 2020. Dispositivos Legais: Lei nº 12.973/ 2014, art. 30; Lei Complementar nº 160/2017, arts. 9º e 10; Parecer Normativo Cosit nº 112/1978; IN RFB nº 1.700/2017, art. 198, § 7º. Fl. 3392DF CARF MF Documento nato-digital http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/L6404consol.htm#art195a http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_ato2011-2014/2014/lei/l12973.htm#art119 http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Constituicao/Constituicao.htm#art155ii http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/LCP/Lcp160.htm#art9. http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/LCP/Lcp160.htm#art9. http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/LCP/Lcp160.htm#art9. Fl. 85 do Acórdão n.º 9101-005.508 - CSRF/1ª Turma Processo nº 13116.721486/2011-29 É de se destacar que, nessa interpretação trazida pela Receita Federal, esclarecem- se e demonstram-se, inclusive, as alterações introduzidas na IN RFB nº 1700/2017 em razão da edição da Lei Complementar nº 160. Pede-se vênia para reproduzir-se partes dos fundamentos dessa importante Solução de Consulta. Confira-se: 21 Extrai-se da conclusão do PN CST nº 112, de 1978, em seu item “II”, as três características que devem estar presentes para que o incentivo possa ser considerado como subvenção para investimento: (i) intenção do subvencionador de destiná-las para investimento; (ii) a efetiva e específica aplicação da subvenção, pelo beneficiário, nos investimentos previstos na implantação ou expansão do empreendimento econômico projetado e; (iii) o beneficiário da subvenção ser a pessoa jurídica titular do empreendimento econômico. 22 Vale destacar que a Instrução Normativa (IN) RFB nº 1.700, de 14 de março de 2017, que dispõe sobre a determinação e o pagamento do IRPJ e da CSLL, em sua publicação original incorporou em seu texto a compreensão acima manifestada, a qual, diga-se, vigora desde a década de 70: Art. 198. As subvenções para investimento, inclusive mediante isenção ou redução de impostos, concedidas como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos e as doações feitas pelo poder público, reconhecidas no resultado com observância das normas contábeis, não serão computadas na determinação do lucro real e do resultado ajustado, desde que sejam registradas na reserva de lucros a que se refere o art. 195-A da Lei nº 6.404, de 1976, observado o disposto no seu art. 193, a qual somente poderá ser utilizada para: I - absorção de prejuízos, desde que anteriormente já tenham sido totalmente absorvidas as demais reservas de lucros, com exceção da reserva legal; ou II - aumento do capital social. § 1º Na hipótese prevista no inciso I do caput a pessoa jurídica deverá recompor a reserva à medida que forem apurados lucros nos períodos subsequentes. § 2º As doações e subvenções de que trata o caput serão tributadas caso não seja observado o disposto no § 1º ou seja dada destinação diversa da que está prevista no caput, inclusive nas hipóteses de: I - capitalização do valor e posterior restituição de capital aos sócios ou ao titular, mediante redução do capital social, hipótese em que a base para a incidência será o valor restituído, limitado ao valor total das exclusões decorrentes de doações ou subvenções governamentais para investimentos; II - restituição de capital aos sócios ou ao titular, mediante redução do capital social, nos 5 (cinco) anos anteriores à data da doação ou da subvenção, com posterior capitalização do valor da doação ou da subvenção, hipótese em que a base para a incidência será o valor restituído, limitada ao valor total das exclusões decorrentes de doações ou de subvenções governamentais para investimentos; ou III - integração à base de cálculo dos dividendos obrigatórios. § 3º Se, no período de apuração, a pessoa jurídica apurar prejuízo contábil ou lucro líquido contábil inferior à parcela decorrente de doações e de subvenções governamentais e, nesse caso, não puder ser constituída como parcela de lucros nos termos do caput, esta deverá ocorrer à medida que forem apurados lucros nos períodos subsequentes. Fl. 3393DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 86 do Acórdão n.º 9101-005.508 - CSRF/1ª Turma Processo nº 13116.721486/2011-29 § 4º No caso de período de apuração trimestral do IRPJ e da CSLL, o registro na reserva de incentivos fiscais deverá ser efetuado até 31 de dezembro do ano em curso. § 5º O valor que constituir exclusão na parte A do e-Lalur e do e-Lacs, em decorrência do disposto no caput, será controlado na parte B, para ser adicionado quando descumpridas as condições previstas neste artigo. § 6º O disposto neste artigo não se aplica às subvenções concedidas por pessoas jurídicas de direito privado, que constituem receita da pessoa jurídica beneficiária. § 7º Não poderá ser excluída da apuração do lucro real e do resultado ajustado a subvenção recebida do Poder Público, em função de benefício fiscal, quando os recursos puderem ser livremente movimentados pelo beneficiário, isto é, quando não houver obrigatoriedade de aplicação da totalidade dos recursos na aquisição de bens ou direitos necessários à implantação ou expansão de empreendimento econômico, inexistindo sincronia e vinculação entre a percepção da vantagem e a aplicação dos recursos. [destaques da própria Solução de Consulta] 23 Esse é o entendimento consubstanciado nos atos aludidos, os quais se encontram em vigor, sendo, portanto, de observância obrigatória por toda administração tributária federal, não tendo sido mitigado até o advento da Lei Complementar (LC) nº 160, de 7 de agosto de 2017. Ocorre que essa Lei Complementar introduziu novo comando legal, que, ao modificar, em parte, o conteúdo do art. 30 da Lei nº 12.973, de 2014, fez com que o PN CST nº 112, de 1978, tivesse seus efeitos mitigados em relação aos incentivos e os benefícios fiscais ou financeiro-fiscais relativos ao imposto previsto no inciso II do caput do art. 155 da Constituição Federal, de 1988, naquilo que incompatível com a inovação legislativa. 24 A LC nº 160, de 2017, foi editada para possibilitar a celebração de convênio entre os estados, com vistas à convalidação dos incentivos fiscais relativos ao ICMS concedidos à revelia do Confaz - intento alcançado com a publicação do Convênio ICMS 190, de 2017. Paralelamente ao seu objetivo principal, trouxe também em seu texto regramento específico quanto ao tratamento de subvenção para investimento de todo benefício fiscal concernente àquele imposto. Este último ponto foi introduzido no ordenamento por intermédio de seu art. 9º, o qual acrescentou os §§ 4º e 5º ao já mencionado art. 30 da Lei nº 12.973, de 2014: Art. 30. As subvenções para investimento, inclusive mediante isenção ou redução de impostos, concedidas como estímulo à implantação ou expansão de Solução de Consulta n.º 145 Cosit Fls. 10 10 empreendimentos econômicos e as doações feitas pelo poder público não serão computadas na determinação do lucro real, desde que seja registrada em reserva de lucros a que se refere o art. 195-A da Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976, que somente poderá ser utilizada para: (...) § 4º Os incentivos e os benefícios fiscais ou financeiro-fiscais relativos ao imposto previsto no inciso II do caput do art. 155 da Constituição Federal, concedidos pelos Estados e pelo Distrito Federal, são considerados subvenções para investimento, vedada a exigência de outros requisitos ou condições não previstos neste artigo. (Incluído pela Lei Complementar nº 160, de 2017) [grifos da Solução de Consulta] Fl. 3394DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 87 do Acórdão n.º 9101-005.508 - CSRF/1ª Turma Processo nº 13116.721486/2011-29 § 5º O disposto no § 4º deste artigo aplica-se inclusive aos processos administrativos e judiciais ainda não definitivamente julgados. (Incluído pela Lei Complementar nº 160, de 2017) 25 A norma em questão insere novo comando legal ao dispositivo que confere o adequado tratamento tributário, no que tange ao IRPJ e a CSLL, às subvenções para investimento. A LC nº 160, de 2017, atribui a qualificação de subvenção para investimento aos incentivos e os benefícios fiscais ou econômico-fiscais atinentes ao ICMS e determina que, para receberem o tratamento tributário previsto no art. 30, não poderão ser exigidos requisitos ou condições que não estejam previstos neste artigo. Ou seja, devem esses incentivos e benefícios equiparados à subvenção para investimento para fins deste dispositivo, dentre outros requisitos, terem sido concedidos como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos, bem como devem ser contabilmente registrados conforme determina o citado dispositivo. 26 Como consequência das novas disposições legais trazidas pela LC nº 160, de 2017, foi publicada a Instrução Normativa RFB nº 1.881, de 03 de abril de 2019, que acrescentou o §8º ao art. 198 da Instrução Normativa RFB nº 1.700, de 2017, retro transcrito, nos seguintes termos: Art. 198. ...................................................... ...................................................................... § 8º Os incentivos e os benefícios fiscais ou financeiro-fiscais relativos ao imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação (ICMS), concedidos pelos Estados e pelo Distrito Federal, são considerados subvenções para investimento, vedada a exigência de outros requisitos ou condições não previstos no caput e nos §§ 1º a 4º deste artigo. (Incluído(a) pelo(a) Instrução Normativa RFB nº 1881, de 03 de abril de 2019) [grifos da Solução de Consulta] 27 Por força desta alteração implementada na IN RFB 1.700, de 2017, não se pode exigir que os incentivos e os benefícios fiscais ou financeiro-fiscais a que alude o § 4º do art. 30 da Lei nº 12.973, de 2014, devam observar o prescrito pelo § 7º do art. 198 daquela IN, ainda que as disposições ali contidas não representem requisitos, mas sim características inerentes ao próprio conceito de subvenção para investimento. 28 Destaque-se, entretanto, que nem o § 8º do art. 198 da IN 1700, de 2017, nem o §4º do art. 30 da Lei nº 12.973, de 2014, afastaram integralmente as exigências previstas em seus artigos, ou seja, as determinações ali dispostas continuam a ser exigíveis, inclusive para os incentivos e os benefícios fiscais ou financeiro-fiscais relativos ao ICMS. 29 Por conseguinte, ainda que qualificado pelo legislador como uma subvenção para investimento, os incentivos e os benefícios fiscais ou financeiro-fiscais relativos ao ICMS só receberão o tratamento conferido pelo art. 30 da Lei nº 12.973, de 2014, caso tenham sido concedidos como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos, e obedeçam as demais prescrições previstas naquele artigo. Com efeito, a própria Receita Federal reconhece que, tratando-se de benefícios fiscais relativos ao ICMS, esses são considerados subvenção para investimentos e terão o tratamento conferido pelo art. 30 da Lei nº 12.973/2014 caso tenham sido concedidos como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos. Por conseguinte, tratando-se de benefícios fiscais de ICMS concedidos como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos, particularidades do programa - e as condições e controle utilizados pelo ente estadual para aferir o cumprimento dos requisitos para Fl. 3395DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 88 do Acórdão n.º 9101-005.508 - CSRF/1ª Turma Processo nº 13116.721486/2011-29 fruição do benefício - , e desde que cumpridos os demais requisitos de caráter foram prescritos nesse próprio dispositivo, não alteraram a não incidência de tributos federais sobre os valores usufruídos pelo contribuinte no âmbito desse benefício fiscal estadual. Ao se interpretar o novel tratamento quanto à incidência de tributos federais sobre as subvenções para investimento, é importante observar-se o cenário dos debates que redundaram na Lei Complementar nº 160 e os objetivos das alterações por ela introduzidas: o objetivo do legislador federal, de forma nítida e cristalina, foi o de encerrar os litígios envolvendo o tema. Qualquer interpretação que fuja desses anseios, por mais que possa parecer harmonizar-se com o sistema histórico de interpretação dada pelo Parecer Normativo CST 112/1978, há de ser sopesada diante das alterações introduzidas no art. 30 da Lei nº 12.973/2014. E, no caso concreto, não há dúvidas de que o § 1º do art. 1º da Lei Estadual nº 13.346/1998, de maneira cogente, exigiu (“aplicará”) do contribuinte a aplicação, do montante equivalente ao desconto obtido, na ampliação ou modernização de seu parque industrial. Entendo que tal circunstância é mais do que suficiente para dar a esse benefício fiscal o tratamento dado pelo art. 30 da Lei nº 12.973/2014, de modo a não permitir a incidência de IRPJ e de CSLL sobre os valores registrados pelo contribuinte. CONCLUSÃO Isso posto, encaminho meu voto por CONHECER do Recurso Especial do Contribuinte e, no mérito, por DAR-LHE PROVIMENTO para cancelar os lançamentos de IRPJ e de CSLL, e, consequentemente, considerar prejudicado o Recurso Especial da PGFN quanto à exigência de multas isoladas por falta de recolhimento de estimativas. (documento assinado digitalmente) Fernando Brasil de Oliveira Pinto Fl. 3396DF CARF MF Documento nato-digital 11.014974 2023-03-25T09:00:02Z 202212 ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA (IRPF) Exercício: 2008 EMENTA COMPENSAÇÃO. IMPOSTO DE RENDA RETIDO PELA FONTE. IRRF. AUSÊNCIA DA PROVA DE RETENÇÃO. MANUTENÇÃO. Nos termos da Súmula CARF 143, a prova do imposto de renda retido na fonte deduzido pelo beneficiário na apuração do imposto de renda devido não se faz exclusivamente por meio do comprovante de retenção emitido em seu nome pela fonte pagadora dos rendimentos. Se não houver registro da retenção na devida obrigação acessória (DIRRF), caberá ao contribuinte demonstrar o valor efetivamente recebido, com o destaque da alegada retenção, pelos meios de prova admissíveis. A falta de autenticação bancária na guia de recolhimento estadual referente ao provimento de recursos para pagamento do IRRF, devido pelo estado-membro, por muitos anos inadimplente em sua obrigação, impede a determinação da quantia correta a ser deduzida. Se houver a retenção dos valores, mas não o recolhimento, ambos de responsabilidade da fonte pagadora, o Estado exigirá dessa inadimplente o pagamento do tributo devido e de eventuais multas aplicáveis. Não se exigirá do sujeito passivo o pagamento do valor retido, porém não recolhido pelo terceiro obrigado a tanto. Se a retenção não for comprovada, o Estado exigirá do contribuinte destinatário dos rendimentos a complementação do tributo devido. Primeira Turma Extraordinária da Segunda Seção 2023-03-24T00:00:00Z 13153.000023/2011-83 202303 6808859 2023-03-24T00:00:00Z 2001-005.508 Decisao_13153000023201183.PDF 2023 THIAGO BUSCHINELLI SORRENTINO 13153000023201183_6808859.pdf Segunda Seção de Julgamento S Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar provimento ao Recurso Voluntário. (documento assinado digitalmente) Honorio Albuquerque de Brito - Presidente (documento assinado digitalmente) Thiago Buschinelli Sorrentino - Relator(a) Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Marcelo Rocha Paura, Thiago Buschinelli Sorrentino, Honorio Albuquerque de Brito (Presidente). 2022-12-21T00:00:00Z 9793348 2022 2023-03-25T09:03:56.945Z N 1761329848007000064 Metadados => date: 2023-02-07T18:59:27Z; pdf:unmappedUnicodeCharsPerPage: 0; pdf:PDFVersion: 1.5; xmp:CreatorTool: Microsoft® Word 2010; access_permission:modify_annotations: true; access_permission:can_print_degraded: true; language: pt-BR; dcterms:created: 2023-02-07T18:59:27Z; Last-Modified: 2023-02-07T18:59:27Z; dcterms:modified: 2023-02-07T18:59:27Z; dc:format: application/pdf; version=1.5; Last-Save-Date: 2023-02-07T18:59:27Z; pdf:docinfo:creator_tool: Microsoft® Word 2010; access_permission:fill_in_form: true; pdf:docinfo:modified: 2023-02-07T18:59:27Z; meta:save-date: 2023-02-07T18:59:27Z; pdf:encrypted: true; modified: 2023-02-07T18:59:27Z; Content-Type: application/pdf; X-Parsed-By: org.apache.tika.parser.DefaultParser; dc:language: pt-BR; meta:creation-date: 2023-02-07T18:59:27Z; created: 2023-02-07T18:59:27Z; access_permission:extract_for_accessibility: true; access_permission:assemble_document: true; xmpTPg:NPages: 9; Creation-Date: 2023-02-07T18:59:27Z; pdf:charsPerPage: 1980; access_permission:extract_content: true; access_permission:can_print: true; producer: Serviço Federal de Processamento de Dados via ABCpdf; access_permission:can_modify: true; pdf:docinfo:producer: Serviço Federal de Processamento de Dados via ABCpdf; pdf:docinfo:created: 2023-02-07T18:59:27Z | Conteúdo => S2-TE01 Ministério da Economia Conselho Administrativo de Recursos Fiscais Processo nº 13153.000023/2011-83 Recurso Voluntário Acórdão nº 2001-005.508 – 2ª Seção de Julgamento / 1ª Turma Extraordinária Sessão de 21 de dezembro de 2022 Recorrente CARLOS ALBERTO DE PAULA Interessado FAZENDA NACIONAL ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA (IRPF) Exercício: 2008 EMENTA COMPENSAÇÃO. IMPOSTO DE RENDA RETIDO PELA FONTE. IRRF. AUSÊNCIA DA PROVA DE RETENÇÃO. MANUTENÇÃO. Nos termos da Súmula CARF 143, a prova do imposto de renda retido na fonte deduzido pelo beneficiário na apuração do imposto de renda devido não se faz exclusivamente por meio do comprovante de retenção emitido em seu nome pela fonte pagadora dos rendimentos. Se não houver registro da retenção na devida obrigação acessória (DIRRF), caberá ao contribuinte demonstrar o valor efetivamente recebido, com o destaque da alegada retenção, pelos meios de prova admissíveis. A falta de autenticação bancária na guia de recolhimento estadual referente ao provimento de recursos para pagamento do IRRF, devido pelo estado-membro, por muitos anos inadimplente em sua obrigação, impede a determinação da quantia correta a ser deduzida. Se houver a retenção dos valores, mas não o recolhimento, ambos de responsabilidade da fonte pagadora, o Estado exigirá dessa inadimplente o pagamento do tributo devido e de eventuais multas aplicáveis. Não se exigirá do sujeito passivo o pagamento do valor retido, porém não recolhido pelo terceiro obrigado a tanto. Se a retenção não for comprovada, o Estado exigirá do contribuinte destinatário dos rendimentos a complementação do tributo devido. Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar provimento ao Recurso Voluntário. (documento assinado digitalmente) Honorio Albuquerque de Brito - Presidente AC ÓR Dà O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 13 15 3. 00 00 23 /2 01 1- 83 Fl. 270DF CARF MF Original Fl. 2 do Acórdão n.º 2001-005.508 - 2ª Sejul/1ª Turma Extraordinária Processo nº 13153.000023/2011-83 (documento assinado digitalmente) Thiago Buschinelli Sorrentino - Relator(a) Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Marcelo Rocha Paura, Thiago Buschinelli Sorrentino, Honorio Albuquerque de Brito (Presidente). Relatório Por bem retratar os fatos ocorridos desde a constituição do crédito tributário por meio do lançamento até sua impugnação, adoto e reproduzo o relatório da decisão ora recorrida: Para o sujeito passivo em epígrafe foi emitida Notificação de Lançamento do Imposto de Renda da Pessoa Física – IRPF (fls. 09-12), referente ao(s) exercício(s) 2008, ano(s)- calendário 2007, por Auditor Fiscal da Receita Federal do Brasil. Após a revisão da Declaração, foi apurado saldo de imposto a pagar de R$12.180,82, mais multa de mora e juros de mora. O lançamento acima foi decorrente da seguinte infração: Compensação Indevida de Imposto de Renda Retido na Fonte. Glosa R$23.840,57. Regularmente intimado, não atendeu a intimação. Enquadramento legal consta da Notificação de Lançamento supracitada. O contribuinte apresenta impugnação, na qual, em síntese, expõe os motivos de fato e de direito que se seguem: A fim de comprovar o recolhimentos dos valores, por parte do empregador, procurou a Vara do Trabalho de Juína – MT para fotocopiar e autenticar os comprovantes do IRRF. Não logrou sucesso até esta data, porque o desarquivamento do processo só ocorreria em 02/02/2011. Sendo assim, as cópias que comprovam o recolhimento do IRRF foram atenticadas pelo advogado, que tem fé pública. O Lançamento é nulo, pois não foi intimado para prestar os esclarecimentos. Recebeu a Notificação em sua residência. Relata que os rendimentos decorrem de acordo judicial de Ação Trabalhista, que se operou em 2007, movida contra o Banco do Estado do Mato Grosso S. A. Neste acordo, onde houve indicação do Contador do Juízo de que o IRRF a ser comprovado pelo empregador era de R$23.843,57. A comprovação do recolhimento foi efetivada por meio do Ofício TRT nº 18/209/BEMAT. A instituição financeira deve apresentar à RFB declaração, contendo os pagamentos efetuados ao reclamante e o respectivo IRRF. Entende que é possível não ter ocorrido no presente caso. É o relatório. A impugnação é tempestiva e atende aos pressupostos legais de admissibilidade previstos no Decreto nº 7.574/2011, razão pela qual é conhecida. O litígio versa sobre a infração de Compensação Indevida de Imposto de Renda Retido na Fonte - IRRF. A autoridade fiscal glosou o valor de R$23.840,57, por falta de comprovação. Regularmente intimado, o contribuinte, ora impugnante, não atendeu a intimação. Fl. 271DF CARF MF Original Fl. 3 do Acórdão n.º 2001-005.508 - 2ª Sejul/1ª Turma Extraordinária Processo nº 13153.000023/2011-83 Preliminarmente, o impugnante sustenta que houve afronta aos Princípios do Contraditório e Ampla Defesa, pois não foi intimado previamente para prestar esclarecimentos. Sem razão, no entanto. Impende prelecionar que o Processo Administrativo Fiscal percorre duas fases. A primeira é de atuação exclusiva da autoridade tributária, que busca obter elementos para demonstrar a ocorrência do fato gerador e as demais circunstâncias relativas à exigência. Nessa etapa, atua com poderes amplos de investigação, tendo liberdade para interpretar os elementos de que dispõe para efetuar o lançamento. Incumbe a ela, como autora, o ônus de provar os fatos constitutivos do seu direito (ocorrência do fato gerador e as demais circunstâncias necessárias à constituição do crédito tributário). Não há obrigatoriedade, nesta fase meramente inquisitiva, de intimação prévia do contribuinte, especialmente quando a Administração Tributária já dispõe de elementos suficientes para o Lançamento. Mesmo assim, cumpre deixar em relevo, os autos atestam que a RFB tentou, sem sucesso, intimar o impugnante em seu domicílio eleito, utilizando-se da forma editalícia somente após considerada improfícua aquela via inicial (fls. 23-28). A segunda fase, a litigiosa – iniciada com a impugnação tempestiva do Lançamento (art. 14, do Decreto nº 70.235, de 1972), caracterizando-se pelo conflito de interesses submetido à Administração – pressupõe, obrigatoriamente, a ciência prévia do Lançamento ao sujeito passivo. À litigância e a conseqüente solução do conflito é que se aplicam as garantias constitucionais da observância do contraditório e da ampla defesa. No caso em concreto, observa-se que a autuação não ocorreu à revelia do Impugnante, como quer fazer crer, dada a sua confirmação do recebimento da Notificação de Lançamento, da sua impugnação tempestiva e da anexação aos autos de todas as provas que julgou relevantes para elidir o Lançamento. A peça de defesa tempestiva demonstra não apenas o conhecimento da matéria tributada, mas que lhe foi facultado amplo acesso ao teor do processo. Nesse sentido, é oportuna a transcrição de ementa de acórdão do antigo Conselho de Contribuintes, hoje Conselho Administrativo de Recursos Fiscais - CARF, que corrobora o entendimento aqui expendido: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL-CERCEAMENTO DO DIREITO DE DEFESA - Não se configura cerceamento do direito de defesa se o conhecimento dos atos processuais pelo acusado e o seu direito de resposta ou de reação se encontrarem plenamente assegurados. (Acórdão 104-16357) Não há dúvida, portanto, que o Devido Processo Legal foi devidamente observado pela Fazenda Pública, bem como respeitados os Princípios da ampla defesa e do Contraditório em suas amplitudes máximas. Ultrapassada a questão preliminar, cabe trazer à colação excerto da legislação tributária afeita à matéria (destaques acrescidos). Decreto nº 3.000/1999 Art. 87 Do imposto apurado na forma do artigo anterior, poderão ser deduzidos (Lei nº 9.250, de 1995, art. 12): ... IV – o imposto retido na fonte ou o pago, inclusive a título de recolhimento complementar, correspondente aos rendimentos incluídos na base de cálculo; §2º O imposto retido na fonte somente poderá ser deduzido na declaração de rendimentos se o contribuinte possuir comprovante de retenção emitido em seu nome pela fonte pagadora dos rendimentos, ressalvado o disposto nos arts. 7º, §§1º e 2º, e 8º, §1º (Lei nº 7.450, de 23 de dezembro de 1985, art. 55). Fl. 272DF CARF MF Original Fl. 4 do Acórdão n.º 2001-005.508 - 2ª Sejul/1ª Turma Extraordinária Processo nº 13153.000023/2011-83 ... Art. 723. São solidariamente responsáveis com o sujeito passivo os acionistas controladores, os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado, pelos créditos decorrentes do não recolhimento do imposto descontado na fonte. (Decreto-Lei nº 1.736, de 20 de dezembro de 1979, art. 8º) Parágrafo único. A responsabilidade das pessoas referidas neste artigo restringe-se ao período da respectiva administração, gestão ou representação. (Decreto-Lei nº 1.736, de 1979, art. 8º, parágrafo único). Da exegese dos dispositivos acima, depreende-se que o Imposto de Renda Retido na Fonte - IRRF pode ser compensado na Declaração de Imposto de Renda da Pessoa Física – DIRPF, desde que atestada a retenção (apresentação de comprovante emitido pela fonte pagadora em nome do contribuinte, contracheques, etc). Contudo, exigir-se-á também a comprovação do efetivo recolhimento aos cofres públicos daquele IRRF eventualmente retido do sujeito passivo, na hipótese deste figurar também como acionista controlador, diretor, gerente ou representante da pessoa jurídica pagadora dos rendimentos (DARF). Dito isso, no caso em concreto, a autoridade fiscal glosou o IRRF de R$23.840,57, tendo em vista que, perante a Receita Federal do Brasil - RFB, não restou atestada a retenção declarada. O impugnante, em sua defesa, sustenta que percebeu crédito decorrente de ação trabalhista movida em desfavor do Banco do Estado de Mato Grosso S.A., conforme documentação que diz estar anexada. Compulsando os autos, em especial os documentos Judiciais acostados; a cópia de modelo de DARF do Governo do Estado de Mato Grosso; a tela de consulta ao Sistema de Controle de Arrecadação do Estado; Guia da Previdência Social; uma relação de beneficiários; Petição de Homologação de Composição de Ação de Trabalhista (não assinada pelas partes intervenientes e advogados); homologação Judicial (não assinada) e consulta de andamento processual (fls. 33-48), verifica-se que não é possível esclarecer questões essenciais, tais como: se houve de fato a retenção de imposto pleiteado na DIRPF no ano-calendário 2007 e se os rendimentos declarados são oriundos de ação trabalhista específica. A título exemplificativo, documentos comprobatórios de que os valores declarados a título de IRRF correspondem a fatos geradores relacionados ao exercício 2008, ano- calendário 2007, seriam a Memória de Cálculo Judicial, ou o Alvará Judicial de levantamento do valor recebido/retido àquela época, a cópia do depósito judicial determinado pelo Juízo, DARF em nome do contribuinte relativo ao período sob exame, etc. A propósito, a cópia do DARF e a cópia da consulta de documentos relativo ao Processo 0237.2006.081.23.00-3 juntadas possui data de vencimento 31/05/2009; de arrecadação 28/05/2009; e de período de referência 2009 (fl. 35). Ou seja, ainda que correspondente ao montante declarado, não atesta a efetiva retenção no período sob exame (ano-calendário 2007). O documento emitido pelo Poder Judiciário, datado de 08/07/2009, indica a existência de três processos, não sendo possível identificar em relação a qual destes supostamente corresponderiam os valores declarados (fl. 33). As tabelas de folha 37, onde estão listados vários beneficiários, não esclarecem se os rendimentos declarados pelo impugnante correspondem à alegada ação trabalhista, pois sequer indicam o valor por ele supostamente recebido na ação, muito menos informam o montante do IRRF correspondente e a data do levantamento de valores. Além da mencionada incapacidade destas provas, as tabelas, no sentido de correlacioná- las aos valores declarados e atestarem a retenção pleiteada, sequer possuem informação acerca de sua origem, isto é, se são Memórias Parciais de Cálculo oriundas do Poder Fl. 273DF CARF MF Original Fl. 5 do Acórdão n.º 2001-005.508 - 2ª Sejul/1ª Turma Extraordinária Processo nº 13153.000023/2011-83 Judiciário. A autenticação de conformidade com o original não possui o condão de transformá-las em prova hábil. De outro lado, os valores das verbas discriminadas na cópia da Composição havida na Execução Trabalhista, ainda que se ouvidasse que o documento não contém a assinatura das partes apontadas ao final, não guardam correspondência com as importâncias declaradas a título de IRRF e de rendimentos (fls. 38-41). A Homologação Judicial, à folha 42, não é capaz, igualmente, de ilidir o presente lançamento, uma vez que não traz qualquer informação acerca do IRRF, verbas recebidas tributáveis, isentas, honorários, etc. Por fim, impende deixar em relevo que o mínimo que se exige do impugnante é que se digne a atestar adequadamente o direito alegado, isto é, a retenção havida no período (ano-calendário 2007), o que não ocorreu. Além disso, no caso em concreto, também não ficou decisivamente provado que a compensação do IRRF declarada corresponde a Rendimentos Recebidos Acumulamente decorrentes de ação trabalhista. Assim, a flagrante inabilidade probatória dos documentos juntados para comprovar o direito à compensação do IRRF declarado no ano-calendário 2007 enseja a manutenção da infração lavrada. Ante o exposto, voto pela IMPROCEDÊNCIA da impugnação, para manter o Lançamento. A decisão de primeira instância manteve o lançamento do crédito tributário exigido, encontrando-se assim ementada: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA (IRPF) Exercício: 2008 DEDUÇÃO INDEVIDA DE IMPOSTO DE RENDA RETIDO NA FONTE. FALTA DE COMPROVAÇÃO DA RETENÇÃO. Se o contribuinte não comprovar, com documentação hábil e idônea, que foi feita, pela fonte pagadora, a retenção do Imposto no valor informado na Declaração, mantém-se a glosa. Cientificado da decisão de primeira instância em 30/05/2016, o sujeito passivo interpôs, em 28/06/2016, Recurso Voluntário, alegando a improcedência da decisão recorrida, sustentando, em apertada síntese, que: a) o IRRF foi recolhido no âmbito da ação judicial, conforme documentos juntados aos autos; b) as contribuições para a previdência oficial foram recolhidas no âmbito de ação judicial. É o relatório. Voto Conselheiro(a) Thiago Buschinelli Sorrentino - Relator(a) O Recurso Voluntário é tempestivo e atende aos demais requisitos de admissibilidade, motivo pelo qual dele conheço. Fl. 274DF CARF MF Original Fl. 6 do Acórdão n.º 2001-005.508 - 2ª Sejul/1ª Turma Extraordinária Processo nº 13153.000023/2011-83 A questão de fundo devolvida ao conhecimento deste Colegiado consiste em decidir-se se o recorrente comprovou a retenção de valores retidos na fonte a título de IR. Considerados os universos possíveis das condutas pertinentes à tributação antecipada por ocasião da transferência de valores de pessoas jurídicas a pessoas físicas, há dois cenários relevantes, e que possuem tratamento jurídico calibrado às expectativas legítimas projetadas pela legislação tanto ao recebedor quanto ao pagador. Se não houver retenção dos valores, o sujeito passivo deve declarar as quantias às autoridades fiscais, para composição do cálculo do tributo devido por ocasião do respectivo ajuste anual, isto é, “oferece-lo à tributação”. Nessa hipótese, o Estado não exigirá da fonte pagadora o adimplemento da obrigação. Se houver a retenção dos valores, mas não o recolhimento, ambos de responsabilidade da fonte pagadora, o Estado exigirá dessa inadimplente o pagamento do tributo devido e de eventuais multas aplicáveis. Não se exigirá do sujeito passivo o pagamento do valor retido, porém não recolhido pelo terceiro obrigado a tanto. A propósito, confira-se os seguintes texto normativo e precedentes: PARECER NORMATIVO COSIT Nº 1, DE 24 DE SETEMBRO DE 2002 (Publicado(a) no DOU de 25/09/2002, seção 1, página 24) IRRF RETIDO E NÃO RECOLHIDO. RESPONSABILIDADE E PENALIDADE. Ocorrendo a retenção e o não recolhimento do imposto, serão exigidos da fonte pagadora o imposto, a multa de ofício e os juros de mora, devendo o contribuinte oferecer o rendimento à tributação e compensar o imposto retido. [...] Imposto retido e não recolhido 17. Ocorrendo a retenção do imposto sem o recolhimento aos cofres públicos, a fonte pagadora, responsável pelo imposto, enquadra-se no crime de apropriação indébita previsto no art. 11 da Lei nº 4.357, de 16 de julho de 1964, e caracteriza-se como depositária infiel de valor pertencente à Fazenda Pública, conforme a Lei nº 8.866, de 11 de abril de 1994. Ressalte-se que a obrigação do contribuinte de oferecer o rendimento à tributação permanece, podendo, nesse caso, compensar o imposto retido. [...] Súmula CARF nº 143 Aprovada pela 1ª Turma da CSRF em 03/09/2019 A prova do imposto de renda retido na fonte deduzido pelo beneficiário na apuração do imposto de renda devido não se faz exclusivamente por meio do comprovante de retenção emitido em seu nome pela fonte pagadora dos rendimentos. Acórdãos Precedentes: 9101-003.437, 9101-002.876, 9101-002.684, 9202-006.006, 1101-001.236, 1201- 001.889, 1301-002.212 e 1302-002.076. (Vinculante, conforme Portaria ME nº 410, de 16/12/2020, DOU de 18/12/2020). Súmula CARF nº 73 Aprovada pelo Pleno em 10/12/2012 Fl. 275DF CARF MF Original Fl. 7 do Acórdão n.º 2001-005.508 - 2ª Sejul/1ª Turma Extraordinária Processo nº 13153.000023/2011-83 Erro no preenchimento da declaração de ajuste do imposto de renda, causado por informações erradas, prestadas pela fonte pagadora, não autoriza o lançamento de multa de ofício. Acórdãos Precedentes: Acórdão nº CSRF/04-00.409, de 12/12/2006 Acórdão nº CSRF/04-00.089, de 22/09/2005 Acórdão nº CSRF/01-05.049, de 10/08/2004 Acórdão nº CSRF/01-05.032, de 09/08/2004 Acórdão nº 2801-00.239, de 21/09/2009. Numero do processo: 10283.006628/99-93 Turma: Quarta Câmara Seção: Primeiro Conselho de Contribuintes Data da sessão: Wed Aug 22 00:00:00 UTC 2001 Data da publicação: Wed Aug 22 00:00:00 UTC 2001 Ementa: IRF - ANTECIPAÇÃO DO DEVIDO NA DECLARAÇÃO DE AJUSTE ANUAL - FALTA DE RETENÇÃO - AÇÃO FISCAL APÓS O ANO-BASE DO FATO GERADOR - BENEFICIÁRIOS IDENTIFICADOS - EXCLUSÃO DA RESPONSABILIDADE DA FONTE PAGADORA PELO RECOLHIMENTO DO IMPOSTO DEVIDO - Se a previsão da tributação na fonte se dá por antecipação do imposto devido na declaração de ajuste anual e se a ação fiscal ocorrer após o ano-base da ocorrência do fato gerador, incabível a constituição de crédito tributário através do lançamento de imposto de renda na fonte na pessoa jurídica pagadora dos rendimentos. O lançamento, a título de imposto de renda, se for o caso, deverá ser efetuado em nome do contribuinte, beneficiário do rendimento, exceto no regime de exclusividade do imposto na fonte. IMPOSTO DE RENDA NA FONTE - RETENÇÃO NA FONTE - FALTA DE RECOLHIMENTO - RESPONSABILIDADE - Não se estende à beneficiária dos rendimento que suportou o ônus do imposto retido na fonte, o descumprimento à legislação de regência cometido pela fonte pagadora - pessoa jurídica - no que se refere ao recolhimento do valor descontado. Desta forma, a falta de recolhimento, do imposto de renda retido na fonte, sujeitará o infrator ao lançamento de ofício e as penalidades da lei. Recurso parcialmente provido. Numero da decisão: 104-18220 Decisão: Por unanimidade de votos, DAR provimento PARCIAL ao recurso, para excluir da exigência tributária o item 001 do Auto de Infração - Trabalho sem Vínculo de Emprego (composto dos subitens 01.01; 01.02 e 01.03 - Falta de Retenção e Recolhimento do Imposto de Renda retido na Fonte Sobre Trabalho Sem Vínculo de Emprego. Nome do relator: Nelson Mallmann No caso em exame, a autoridade lançadora rejeitou o pleito para dedução dos valores alegadamente retidos a título de IR, porquanto ausente registro dessa retenção pela fonte pagadora (fls. 10). Por seu turno, o órgão de origem manteve a glosa, por entender ausente acervo probatório adequado à confirmação de cada retenção narrada pelo então impugnante. Em síntese, diz-se no acórdão-recorrido: Fl. 276DF CARF MF Original Fl. 8 do Acórdão n.º 2001-005.508 - 2ª Sejul/1ª Turma Extraordinária Processo nº 13153.000023/2011-83 a) O DARF supostamente comprobatório apresenta datas de vencimento e de arrecadação diferentes daquela em que ocorreram os fatos geradores (2009 vs. 2007); b) O documento emitido pelo Poder Judiciário, em 2009, não indicaria a qual de três processos referir-se-ia o valor declarado; c) As memórias parciais de cálculo são apócrifas; d) O termo de acordo judicial não está assinado, e os respectivos valores são inconsistentes com àqueles declarados; e) A homologação judicial é silente sobre eventual IRRF. Em resposta, o recorrente afirma ser possível constatar a retenção dos valores, nos seguintes termos (fls. 98-103): Ainda, às fls. 510 consta Ofício n.° 31/2007 da DIRETORIA-GERAL DE COORDENAÇÃO JUDICIÁRIA DO TRT23, ao D. Juiz do Trabalho da Vara do Trabalho de Juína, informando que em três processos, dentre os quais o do ora peticionário (00237.2006.081.23.00-3) os encargos foram quitados, "À EXCEÇÃO DO INSS Cota Patronal e Imposto de Renda, os quais "serão objeto de parcelamento no processo piloto (00887.2003.001.23.00-8) em trâmite perante este Juízo." [...] A partir desse ponto, como Vossas Senhorias podem verificar, houveram várias manifestações do Estado de Mato Grosso, dando conta do não recolhimento do IRRF em razão da falta de recursos, e o D. Juiz da VT Juína, nesses momentos, suspendia o feito e prazos por prazos de 60 dias. [...] SOMENTE EM 2009 O VALOR DO IRRF DO ACORDO DE 2007 FORA RECOLHIDO. Porém, a guia de arrecadação referente ao depósito destinado a fornecer recursos para o recolhimento do IRRF não está autenticada, isto é, não há registro de que a operação bancária tenha ocorrido (fls. 265). Sem a identificação do valor a ser recolhido, ainda que o recolhimento efetivo em si seja irrelevante para assegurar o direito do sujeito passivo, é impossível restaurar a compensação pleiteada. Ante o exposto, CONHEÇO do recurso voluntário e NEGO-LHE PROVIMENTO. É como voto. (documento assinado digitalmente) Thiago Buschinelli Sorrentino Fl. 277DF CARF MF Original Fl. 9 do Acórdão n.º 2001-005.508 - 2ª Sejul/1ª Turma Extraordinária Processo nº 13153.000023/2011-83 Fl. 278DF CARF MF Original 10.430307 2022-05-07T09:00:03Z 202203 1ª SEÇÃO ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ) Ano-calendário: 2003, 2004, 2005, 2006, 2007 INCENTIVOS FISCAIS DE ICMS CONCEDIDOS PELO ESTADO DE GOIÁS. PROGRAMA FOMENTAR. EQUIPARAÇÃO À SUBVENÇÃO DE INVESTIMENTO. ARTIGO 30 DA LEI Nº 12.973/14. LEI COMPLEMENTAR Nº 160/2017. EXCLUSÃO DO LUCRO REAL. LEGITIMIDADE. Uma vez demonstrado que os benefícios fiscais de ICMS concedidos pelo Estado de Goiás, no âmbito do programa Fomentar, cumprem os requisitos previstos na Lei Complementar nº 160/2017 e no artigo 30 da Lei nº 12.973/2014, correta a manutenção do tratamento fiscal aplicável à subvenções para investimento, podendo, assim, as receitas dali decorrentes serem excluídas do cômputo do Lucro Real. CSLL. CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO. LANÇAMENTO REFLEXO. Por se tratar de exigência reflexa, a decisão de mérito prolatada quanto ao lançamento do IRPJ deve ser aplicada ao lançamento decorrente, relativo à CSLL. 1ª TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS 2022-05-02T00:00:00Z 13116.001311/2008-04 202205 6596552 2022-05-02T00:00:00Z 9101-006.021 Decisao_13116001311200804.PDF 2022 Mauricio Novaes Ferreira 13116001311200804_6596552.pdf Câmara Superior de Recursos Fiscais S Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do Recurso Especial, votou pelas conclusões a conselheira Livia De Carli Germano. No mérito, por maioria de votos, acordam em dar-lhe provimento, vencidos os conselheiros Andréa Duek Simantob (relatora), Edeli Pereira Bessa e Luiz Tadeu Matosinho Machado que votaram por negar-lhe provimento. Votaram pelas conclusões do voto vencido os conselheiros Edeli Pereira Bessa e Luiz Tadeu Matosinho Machado. Designado para redigir o voto vencedor o conselheiro Luis Henrique Marotti Toselli. Votaram pelas conclusões do voto vencedor a conselheira Livia De Carli Germano e, por fundamentos distintos, o conselheiro Fernando Brasil de Oliveira Pinto. Manifestaram intenção de apresentar declaração de voto os conselheiros Livia De Carli Germano, Fernando Brasil de Oliveira Pinto e Luiz Tadeu Matosinho Machado. (documento assinado digitalmente) Andréa Duek Simantob – Presidente em exercício e Relatora (documento assinado digitalmente) Luis Henrique Marotti Toselli - Redator designado Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Livia de Carli Germano, Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Alexandre Evaristo Pinto, Gustavo Guimaraes da Fonseca (suplente convocado) e Andrea Duek Simantob (Presidente em exercício). Ausente o conselheiro Caio Cesar Nader Quintella. 2022-03-09T00:00:00Z 9300022 2022 2022-05-07T10:53:02.278Z N 1732164496845176832 Metadados => date: 2022-04-20T19:37:23Z; pdf:unmappedUnicodeCharsPerPage: 0; pdf:PDFVersion: 1.5; xmp:CreatorTool: Microsoft® Word 2010; access_permission:modify_annotations: true; access_permission:can_print_degraded: true; language: pt-BR; dcterms:created: 2022-04-20T19:37:23Z; Last-Modified: 2022-04-20T19:37:23Z; dcterms:modified: 2022-04-20T19:37:23Z; dc:format: application/pdf; version=1.5; Last-Save-Date: 2022-04-20T19:37:23Z; pdf:docinfo:creator_tool: Microsoft® Word 2010; access_permission:fill_in_form: true; pdf:docinfo:modified: 2022-04-20T19:37:23Z; meta:save-date: 2022-04-20T19:37:23Z; pdf:encrypted: true; modified: 2022-04-20T19:37:23Z; Content-Type: application/pdf; X-Parsed-By: org.apache.tika.parser.DefaultParser; dc:language: pt-BR; meta:creation-date: 2022-04-20T19:37:23Z; created: 2022-04-20T19:37:23Z; access_permission:extract_for_accessibility: true; access_permission:assemble_document: true; xmpTPg:NPages: 61; Creation-Date: 2022-04-20T19:37:23Z; pdf:charsPerPage: 2110; access_permission:extract_content: true; access_permission:can_print: true; producer: Serviço Federal de Processamento de Dados via ABCpdf; access_permission:can_modify: true; pdf:docinfo:producer: Serviço Federal de Processamento de Dados via ABCpdf; pdf:docinfo:created: 2022-04-20T19:37:23Z | Conteúdo => CSRF-T1 MINISTÉRIO DA ECONOMIA Conselho Administrativo de Recursos Fiscais Processo nº 13116.001311/2008-04 Recurso Especial do Contribuinte Acórdão nº 9101-006.021 – CSRF / 1ª Turma Sessão de 09 de março de 2022 Recorrente NEOLATINA COM. E IND. FARMACÊUTICA LTDA Interessado FAZENDA NACIONAL ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ) Ano-calendário: 2003, 2004, 2005, 2006, 2007 INCENTIVOS FISCAIS DE ICMS CONCEDIDOS PELO ESTADO DE GOIÁS. PROGRAMA FOMENTAR. EQUIPARAÇÃO À SUBVENÇÃO DE INVESTIMENTO. ARTIGO 30 DA LEI Nº 12.973/14. LEI COMPLEMENTAR Nº 160/2017. EXCLUSÃO DO LUCRO REAL. LEGITIMIDADE. Uma vez demonstrado que os benefícios fiscais de ICMS concedidos pelo Estado de Goiás, no âmbito do programa Fomentar, cumprem os requisitos previstos na Lei Complementar nº 160/2017 e no artigo 30 da Lei nº 12.973/2014, correta a manutenção do tratamento fiscal aplicável à subvenções para investimento, podendo, assim, as receitas dali decorrentes serem excluídas do cômputo do Lucro Real. CSLL. CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO. LANÇAMENTO REFLEXO. Por se tratar de exigência reflexa, a decisão de mérito prolatada quanto ao lançamento do IRPJ deve ser aplicada ao lançamento decorrente, relativo à CSLL. Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do Recurso Especial, votou pelas conclusões a conselheira Livia De Carli Germano. No mérito, por maioria de votos, acordam em dar-lhe provimento, vencidos os conselheiros Andréa Duek Simantob (relatora), Edeli Pereira Bessa e Luiz Tadeu Matosinho Machado que votaram por negar-lhe provimento. Votaram pelas conclusões do voto vencido os conselheiros Edeli Pereira Bessa e Luiz Tadeu Matosinho Machado. Designado para redigir o voto vencedor o conselheiro Luis Henrique Marotti Toselli. Votaram pelas conclusões do voto vencedor a conselheira Livia De Carli Germano e, por fundamentos distintos, o conselheiro Fernando Brasil de Oliveira Pinto. AC ÓR Dà O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 13 11 6. 00 13 11 /2 00 8- 04 Fl. 903DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 2 do Acórdão n.º 9101-006.021 - CSRF/1ª Turma Processo nº 13116.001311/2008-04 Manifestaram intenção de apresentar declaração de voto os conselheiros Livia De Carli Germano, Fernando Brasil de Oliveira Pinto e Luiz Tadeu Matosinho Machado. (documento assinado digitalmente) Andréa Duek Simantob – Presidente em exercício e Relatora (documento assinado digitalmente) Luis Henrique Marotti Toselli - Redator designado Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Livia de Carli Germano, Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Alexandre Evaristo Pinto, Gustavo Guimaraes da Fonseca (suplente convocado) e Andrea Duek Simantob (Presidente em exercício). Ausente o conselheiro Caio Cesar Nader Quintella. Relatório Trata-se de recurso especial de divergência (fls. 772 a 864) interposto pelo Contribuinte acima indicado em face do acórdão nº 1401-001.074, de 05/11/2013, que registrou a seguinte ementa e julgamento: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA IRPJ Ano-calendário: 2003, 2004, 2005, 2006, 2007 INCENTIVOS FISCAIS. NATUREZAS DIVERSAS. O gênero incentivos fiscais pode admitir como espécies, dentre outras, subvenções correntes para custeio ou operação, subvenções para investimento, reduções de custo de bens decorrentes de isenções de impostos ou de dispensa de encargos, como juros e atualização monetária, ou, ainda, a disponibilização por parte do ente público de recursos mediante atendimento de condições pela beneficiária, por meio de financiamentos, liquidação antecipada de débitos com abatimento ou mesmo perdão de dívida. PROGRAMA FOMENTAR. ABATIMENTOS NO VALOR PRINCIPAL DA DÍVIDA DECORRENTES DE LIQUIDAÇÃO ANTECIPADA DOS EMPRÉSTIMOS. NATUREZA DOS RECURSOS. INOCORRÊNCIA DE SUBVENÇÃO PARA INVESTIMENTO. Ausência de sincronia da intenção do subvencionador com a ação do subvencionado, e da ocorrência da "efetiva e específica" aplicação da subvenção, por parte do beneficiário, nos investimentos previstos na implantação ou expansão do empreendimento econômico projetado, nos termos do Parecer Normativo CST nº 112, de 1978, descaracteriza a natureza de subvenção para investimento dos recursos oriundos do abatimento do valor principal de dívida decorrentes da liquidação antecipada do contrato de financiamento com o ente público. Fl. 904DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 3 do Acórdão n.º 9101-006.021 - CSRF/1ª Turma Processo nº 13116.001311/2008-04 ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO CSLL LANÇAMENTO DECORRENTE DO MESMO FATO Aplica-se à Contribuição Social sobre o Lucro Liquido CSLL o disposto em relação ao lançamento do IRPJ, por decorrer dos mesmos elementos de prova e se referir à mesma matéria tributável. Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, pelo voto de qualidade, NEGAR provimento ao recurso, vencidos os Conselheiros Alexandre Antonio Alkmim Teixeira (Relator), Maurício Pereira Faro e Karem Jureidini Dias, nos termos do relatório e voto que integram o presente julgado. Designado para redigir o voto vencedor o Conselheiro Fernando Luiz Gomes de Mattos. O processo tem origem com a lavratura de autos de infração de IRPJ e reflexos em desfavor do Recorrente em razão da conclusão, por parte da autoridade fiscal, que o benefício fiscal instituído pela Governo do Estado de Goiás e usufruído pela autuada corresponderia a subvenção de custeio, não de investimento, como considerado pelo Contribuinte. Inconformada com a autuação, a pessoa jurídica apresentou a competente impugnação de lançamento, apreciada pela DRJ/BSA, que por unanimidade, julgou procedentes os lançamentos impugnados, proferindo a seguinte ementa: Acórdão 03-30.123, de 30 de março de 2009 “ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ Ano-calendário: 2003, 2004, 2005, 2006, 2007 LUCRO REAL. SUBVENÇÃO PARA INVESTIMENTO. Os aportes financeiros obtidos mediante o financiamento do valor devido a titulo de ICMS, submetidos a juros e correção monetária, assim como o desconto oriundo da liquidação antecipada destes empréstimos, ainda que condicionados, se não demonstrada a destinação especifica para a implantação ou expansão de unidades produtivas, não caracterizam subvenção para investimento. INTUITO NEGOCIAL. LIQUIDAÇÃO DE FINANCIAMENTO. DESCONTOS OBTIDOS. OPÇÃO DE ADIMPLEMENTO. Prevalece o intuito negocial entre as partes, qual seja, a captação de ingresso de recursos, de interesse da contribuinte, condicionada à realização de investimentos na empresa visando o desenvolvimento regional, esta a vontade do Estado; mera alteração na forma de adimplemento do empréstimo, de pagamento parcelado submetido a encargos (juros e correção monetária) para a liquidação antecipada com desconto, não descaracteriza o acordo de vontades. ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO - CSLL Ano-calendário: 2003, 2004, 2005, 2006, 2007 LANÇAMENTO DECORRENTE DO MESMO FATO. Aplica-se à Contribuição Social sobre o Lucro Liquido - CSLL - o disposto em relação ao lançamento do IRPJ, por decorrer dos mesmos elementos de prova e se referir à mesma matéria tributável. Lançamento Procedente Acordam os membros da 2a Turma de Julgamento, por unanimidade, conhecer da impugnação, e julgar procedentes os lançamentos impugnados, nos termos do relatório e do voto, os quais são partes integrantes desta decisão.” Fl. 905DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 4 do Acórdão n.º 9101-006.021 - CSRF/1ª Turma Processo nº 13116.001311/2008-04 Irresignado com a decisão de primeira instância, o Contribuinte apresentou recurso voluntário ao CARF, ao qual foi negado provimento, nos termos da ementa acima transcrita. Cientificada do acórdão de recurso voluntário, o Contribuinte interpôs recurso especial (fls. 772 a 864) à 4ª Câmara da Primeira Seção do CARF, arguindo, dissídio jurisprudencial entre o acórdão recorrido e os paradigmas nºs 1102-001.203 e 108-09.76, no que diz respeito à consideração, como subvenção para custeio, de benefício fiscal auferido por pessao jurídica. Os paradigmas indicados estão assim ementados: Acórdão 1102-001.203, de 24/09/2014 ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA IRPJ Ano-calendário: 2008, 2009, 2010 SUBVENÇÕES PARA INVESTIMENTO. REQUISITOS. As subvenções para investimento, para os fins de enquadramento na hipótese de não incidência veiculada no § 2º do artigo 38 do Decreto-Lei nº 1.598/77, são caracterizadas por três aspectos bastante claros: (i) a intenção do subvencionador de destiná-las para investimento; (ii) a efetiva e específica aplicação da subvenção, pelo beneficiário, nos investimentos previstos na implantação ou expansão do empreendimento econômico projetado; e (iii) o beneficiário da subvenção ser a pessoa jurídica titular do empreendimento econômico. Exige-se perfeita sincronia da intenção do subvencionador com a ação do subvencionado. Não basta o “animus” de subvencionar, mas, também, a efetiva e específica aplicação da subvenção. Os recursos transferidos podem até, num primeiro momento, oxigenar o capital de giro da empresa. Contudo, em algum momento futuro, o investimento para a implantação ou expansão dos empreendimentos econômicos terá que ser efetuado. Não se exige, todavia, que o objetivo final seja alcançado, qual seja, que os empreendimentos econômicos tenham sido implantados ou expandidos. Mas, que a completude do estímulo seja garantida. Em outras palavras, só se verificará a efetividade do estímulo se o dinheiro for aplicado na consecução do objetivo final. SUBVENÇÃO PARA INVESTIMENTO. ACUSAÇÃO FISCAL DEFICIENTE. No presente caso, ao invés de aprofundar a investigação sobre a ação do subvencionado, a fiscalização preferiu desqualificar a natureza do incentivo fiscal apenas com base na sua configuração legal. Contudo, a lei estadual promotora do incentivo sob análise foi textual na sua intenção de ampliação e/ou modernização de parque industrial incentivado numa etapa anterior do programa de incentivos. Portanto, o requisito da intenção do subvencionador foi cumprido. Faltou verificar o requisito da ação do subordinado. Não é necessário o casamento entre o momento da aplicação do recurso e o gozo do benefício, ou seja, o “dinheiro não precisa ser carimbado”. Entretanto, algum controle precisa ser feito porque se ao final do prazo concedido ficar comprovado que nem todo o montante recebido foi aplicado em investimento destinado à consecução do objetivo final do programa, ficará caracterizada a natureza de subvenção para custeio do excesso não utilizado e, neste momento, ficará consubstanciada a disponibilidade da renda para efeitos da sua tributação. Destarte, é possível que a empresa autuada não esteja mesmo fazendo o devido controle dos recursos obtidos. Mas, isso não foi devidamente investigado nem se configurou como o objeto da acusação fiscal. PIS. COFINS. SUBVENÇÕES PARA INVESTIMENTO. RTT. Uma vez afastada a premissa de que os descontos recebidos tratar-se-iam de subvenções para custeio, é de se notar que a norma veiculada pelo artigo 21, I, c/c o artigo 18, da Lei nº 11.941/09, é categórica ao afastar, no âmbito do RTT, as subvenções para investimento do escopo da tributação do PIS e da COFINS. Recurso Voluntário Provido Fl. 906DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 5 do Acórdão n.º 9101-006.021 - CSRF/1ª Turma Processo nº 13116.001311/2008-04 Acórdão 108-09.767, de 13/11/2008 ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ Exercício: 2003, 2006 PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL – NORMAS PROCESSUAIS - NULIDADE - Quando puder decidir do mérito a favor do sujeito passivo a quem aproveitaria a declaração de nulidade, a autoridade julgadora não a pronunciará nem mandará repetir o ato ou suprir-lhe a falta (Decr. 70.235/72, art. 59, § 3°). IRPJ - REDUÇÃO DO ICMS A RECOLHER – SUBVENÇÃO PARA CUSTEIO - NÃO-CARACTERIZAÇÃO - Os incentivos concedidos pelo estado da Bahia, consistentes em redução do ICMS a recolher pela via do crédito presumido, cujos valores são mantidos em contas de reserva no patrimônio líquido, não se caracterizam como subvenção para custeio a que se refere a art. 392 do RIR/99. O Parecer Normativo CST 112/78 faz interpretação em desacordo com o art. 38 do Decreto-lei nº 1.598/77, na redação que lhe foi dada pelo Decreto-lei n° 1.730/79. LANÇAMENTOS DECORRENTES E MULTAS ISOLADAS - Aplica-se aos lançamentos decorrentes (CSLL) as mesmas razões de decidir aplicáveis ao litígio principal. Afastadas as exigências de IRPJ e CSLL, os ajustes nas bases de cálculo das estimativas tornam-se indevidos e, portanto, são indevidas as multas isoladas aplicadas por insuficiência de recolhimentos mensais. Recurso Voluntário Provido. A recorrente, visando justificar as razões do recurso, apresenta os seguintes argumentos principais, extraídos da peça recursal: 4.1. Considerações sobre o programa FOMENTAR: 4.1.3. Esse programa foi dividido em duas etapas: a primeira . focada no financiamento do ICMS em longo prazo, livre de qualquer atualização monetária, e a segunda (objeto da autuação) na dispensa de pagamento de parcela significativa do ICMS financiado, condicionado a implantação ou expansão de empreendimentos situados nos distritos industriais do Estado de Goiás. [...] 4.1.9. Nessa primeira etapa (financiamento do imposto), a renúncia limita-se a redução ou eliminação da atualização do valor aquisitivo da moeda ao final de cada exercício: [...] 4.1.10. Cumprida a primeira etapa, surge o segundo incentivo condicionado à implantação de novo empreendimento ou a expansão dos já existentes, direcionado exclusivamente para as empresas já vinculadas ao Programa FOMENTAR, mediante a concessão de desconto de até 89% (oitenta e nove por cento) do valor do ICMS gerado na etapa inicial (saldo do ICMS financiado). 4.1.11. Segundo a Lei Estadual n0 13.436/1998, ainda em seu artigo primeiro, a renúncia fiscal concedida sob a forma de desconto do imposto parcelado/financiado, além das condições entabuladas no artigo 1º, deve ser obrigatoriamente aplicada na implantação de empreendimentos novos ou na expansão dos já existentes e também, incorporada ao capital social verbis: Art. 1º (...) ... §lº A pessoa jurídica titular de estabelecimento beneficiário do incentivo do Fundo de Participação Fomento à Industrialização do Estado de Goiás - FOMENTAR, aplicará o montante equivalente ao desconto obtido com a quitação I antecipada do contrato de financiamento firmado com o mesmo Fundo, representado por seu agente financeiro, nos termos deste artigo, na ampliação e/ou na Modernização do seu parque industrial incentivado dentro do Fl. 907DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 6 do Acórdão n.º 9101-006.021 - CSRF/1ª Turma Processo nº 13116.001311/2008-04 prazo máximo de 20 (vinte) anos, a contar dá data da realização dó leilão respectivo. § 2º O montante a que se refere o § 1º é considerado subvenção para investimento, podendo ser incorporado ao, capital social da pessoa jurídica titular do estabelecimento beneficiário do incentivo ali mencionado ou mantido em conta de reserva para futuros aumentos de capital, vedada sua destinação para distribuição de dividendos ou qualquer outra parcela a titulo de lucro. (Grifou- se). [...] 4.1.15. Contudo, a fundamentação utilizada pela Autoridade Fiscal não se amolda aos fatos, pois nega vigência à legislação que rege a matéria e se contrapõe ao entendimento sufragado pelo E. Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF) sobre a matéria, porquanto: (i) a caracterização das subvenções para investimento depende da satisfação de apenas dois requisitos: a) a destinação de recursos, como transferência de capital pelo subvencionador, com a intenção de estimular a implantação ou expansão de empreendimentos econômicos; e b) manutenção dos valores renunciados pelo subvencionador, em conta de reserva de lucros do subvencionado, com a posterior integralização ao capital social; (ii) os incentivos fiscais recebidos do Estado de Goiás, como estímulo à implantação e expansão de empreendimento industrial, possuem a natureza jurídica de subvenção para investimento, estando fora da incidência do IRPJ, da CSLL, do PIS e da COFINS; (iii) as referidas subvenções para investimento foram corretamente contabilizadas em subconta "Reserva de Incentivos Fiscais", (iv) as subvenções para investimento não estão restritas à aquisição de bens ou direitos destinados ao ativo fixo; (v) o prazo para comprovar os investimentos constitui condição suspensiva à aquisição de sua livre disponibilidade pelo seu beneficiário, não havendo como fazer incidir IRPJ e a CSLL enquanto pendente tal condição; (vi) tratando-se de subvenção para investimento, o valor do desconto concedido sobre o ICMS financiado/parcelado deve ser aplicado em benefício da empresa (expansão ou implantação de empreendimentos), conforme condição explicitada na Lei no 13.436/1998; (vii) não há qualquer exigência legal sobre esse "sincronismo", nem sobre a fixação de prazo máximo ou mínimo; (viii) a autuação implica em interferência na política de renúncias fiscais concedidas pelo Estado de Goiás, como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos; e, (ix) transferência de capital não configura renda ou receita, não havendo como fazer incidir IRPJ e a CSLL. [...] 4.2. Da Subvenção para Investimento sob a ótica tributária: 4.2.1. A subvenção para investimento teve sua origem no Decreto-Lei no 1.730/1979, artigo 1°, inciso VIII, que deu nova redação ao parágrafo 20, artigo 38 do Decreto no 1.598/1977, ao tempo em que inaugurou no Brasil uma nova visão sobre o tratamento tributário a ser conferido aos investimentos empresariais. [...] 4.2.4. No tocante às subvenções para investimento, as regras alusivas ao Imposto de Renda encontram-se sintetizadas no artigo 443 do RIR/1999, aprovado pelo Decreto n°3.000; cuja matriz legal é o Decreto:-Lei nº1.598/1977 artigo 38, § 2º, e Decreto-Lei 1.730/1979, artigo 1º, inciso VIII: [...] 4.2:7. Pelas novas regras, portanto, ao mesmo tempo em que as "subvenções para investimentos são contabilizadas em conta de "receita 'operacional", são também excluídas das bases de cálculo dos tributos federais, seguindo, a dinâmica da Lei nº11.941/2009, com vistas a assegurara isenção concedida há décadas: Fl. 908DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 7 do Acórdão n.º 9101-006.021 - CSRF/1ª Turma Processo nº 13116.001311/2008-04 [...] 4.2.9. Da análise de todo o conteúdo normativo, extrai-se que a subvenção para investimento, contemplada com o beneplácito da isenção fiscal, carrega consigo duas exigências fundamentais: I - a destinação de recursos aportados pelo subvencionador, com a nítida intenção de estimular a implantação ou expansão de empreendimentos económicos; e, II - a manutenção dos valores renunciados pelo subvencionador, em conta de Reserva de Lucros do subvencionado, com a posterior integralização ao capital social. 4.2.10. Constata-se nesta primeira parte, que o estímulo à implantação ou expansão, ao contrário do entendimento adotado pelo Parecer Normativo CST 112/1978, não se dá de forma vinculada à aquisição de bens ou direitos destinados ao ativo fixo, até porque implantar ou expandir empreendimentos exige um conjunto de ações complexas, a demandar investimentos em todas as área, inclusive sob a forma de reforço de capital de giro. Tanto assim é verdade que a segunda condição legal nada mais é senão que um esclarecimento da primeira, ao exigir apenas que o recurso seja mantido em conta de reserva de lucros (inciso III, artigo 18 da Lei nº 11.941/2009) [...] 4.2.13. Acontece, no entanto, que o fisco, de forma abusiva; tem considerado tais recursos como subvenção para custeio, assumindo, destarte, a condição de legislador positivo ao estabelecer exigência que extrapola o alcance da Lei, conforme se infere do relatório fiscal acostado aos autos para o qual a glosa do benefício fiscal se deu porque os descontos obtidos devem ser tratados como "perdão de dívida” em conta de "Outras Receitas Operacionais". [...] 4.2.16. Poder-se-ia, no entanto, questionar, ainda, o prazo de 20 anos para implantação ou expansão dos empreendimentos, concedido pelo § 1º, do art. 1°, da Lei Estadual nº 13.436/1998, a fim de descaracterizar o benefício em questão como subvenção para investimento. 4..2.17. Tal alegação, porém, não pode prevalecer, eis que a estipulação do prazo de 20 anos decorre de disposição legal, e por esta razão não merece nenhuma censura, pois enquanto não esgotado esse interstício, o fisco não pode supor que os investimentos não serão realizados e, com isso, proceder a lavratura de autos de infração [...] 4.2.27. E não é somente isso, pois ao se tributar recursos oriundos de programas governamentais, estar-se-á burlando, por vias oblíquas, o princípio constitucional denominado "imunidade recíproca", insculpido no artigo 1501 inciso VI; alínea "a", da Constituição Federal, que veda a cobrança de tributos uns dos outros. 4.2.28. Sob o ângulo da ordem jurídica vigente, não se admite a invasão de ‘ competência, por parte da União, para interferir em políticas fiscais adotadas pelas unidades federadas. In casu, a análise realizada pela auditoria fiscal extrapolou a esfera de sua competência, na medida em que passou a censurar a forma e prazo de aplicação dos recursos. [...] 4.2.33. Sendo assim, não restam dúvidas, pois, de que os valores apurados pela fiscalização como receita bruta não podem ser assim considerados, visto que, como a própria norma já o diz, trata-se de subvenção para investimento, o que não representa fato gerador do Imposto e das contribuições ora em debate (IRPJ e CSLL, PIS/PASEP e COFINS). [...] 4.3. Da vedação a interferência da União em matéria privativa dos Estados: Fl. 909DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 8 do Acórdão n.º 9101-006.021 - CSRF/1ª Turma Processo nº 13116.001311/2008-04 4.3.3. Com efeito, a incorporação do valor renunciado pelo Estado de Goiás a base de cálculo dos tributos federais acarreta um desfalque em seu valor numérico, na medida em que uma parcela das importâncias renunciadas será repassada aos cofres da União. 4.3.4. Essa interferência, por parte da União, na competência tributária privativa do Estado de Goiás, representa uma afronta à garantia Constitucional do Pacto Federativo, no que tem sido rechaçado pelo poder judiciário, conforme judiciosa jurisprudência a seguir transcrita in verbis: [...] 4.3.5. Não é 'razoável, portanto,' que o Estado conceda um, benefício fiscal com uma mão e a Unido o retire com a outra, por meio de exações; tornando sem efeito todo o esforço do subvencionador, contrapondo-se com o sentido teleológico da norma do artigo 443 do Regulamento do Imposto de Renda. Em suma, afirma a recorrente que o benefício auferido não pode ter classificação diversa da de subvenção para investimentos, haja vista as disposições contidas na legislação que rege o “Fomentar”; que a legislação que regula a tributação do benefício protege seu entendimento da matéria; que a Receita Federal do Brasil extrapolou sua função regulamentar ao estabelecer condições para o gozo da subvenção não previstas em Lei; e que a atuação da Fazenda Federal no caso afronta a autonomia de ente federado. Requer, ao final, o conhecimento e o provimento do recurso para reformar o acórdão recorrido, declarando-se improcedente o lançamento impugnado; que seja restabelecido, em razão do julgado, o prejuízo fiscal auferido; e que a decisão seja extensiva à CSLL. Essas as razões do recurso, em síntese. O então Presidente da Quarta Câmara da Primeira Seção do CARF, competente para análise da admissibilidade do recurso de agravo, deu seguimento parcial ao recurso especial, nos termos do despacho de admissibilidade (fls. 870 a 873), considerando que foi demonstrada a divergência jurisprudencial entre o acórdão recorrido e os paradigmas indicados. A Fazenda Nacional foi cientificada do acórdão de recurso voluntário, do recurso especial e do despacho de admissibilidade de agravo e apresentou contrarrazões ao recurso, arguindo, em síntese: Entendeu a Receita Federal que a subvenção para investimentos, transferência de quantias do erário para o particular, possuía seu emprego vinculado, necessariamente, à implementação da política de desenvolvimento industrial que lhe seria subjacente. Esta característica seria fundamental para diferenciar o instituto das demais formas de transferência de verbas do Estado para o particular. É evidente que qualquer liberalidade do Estado ao particular deve servir a determinado interesse público. No caso da subvenção para investimentos, o Estado procura atingir o desenvolvimento industrial ou comercial de certa região. A destinação dos recursos recebidos, portanto, é importante na determinação da aludida subvenção, que se caracteriza pela aplicação dos recursos correspondentes na implantação ou expansão de empreendimento econômico. [...] Portanto, à luz do Parecer Normativo CST nº 112, de 29/12/1978, os valores correspondentes ao benefício fiscal estadual em tela (desconto de 86,39% a 89% sobre a quitação de dívidas do Programa FOMENTAR) que não possuam vinculação com a aplicação específica dos recursos em bens ou direitos referentes à implantação ou expansão de empreendimento econômico não se caracterizam Fl. 910DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 9 do Acórdão n.º 9101-006.021 - CSRF/1ª Turma Processo nº 13116.001311/2008-04 como subvenção para investimentos, devendo ser computados na determinação do lucro real. Conclui-se que os recursos fornecidos às pessoas jurídicas pela Administração Pública (no caso, o não desembolso), quando não atrelados ao investimento na implantação ou expansão do empreendimento projetado, constituem estímulo fiscal que se reveste das características próprias das subvenções para custeio, não se confundindo com as subvenções para investimento, e devem ser computados no lucro operacional das pessoas jurídicas, sujeitando-se, portanto, à incidência do imposto sobre a renda. Em suma, aduz a Fazenda que ao contrário do que sustenta a Recorrente, que os valores referentes ao benefício fiscal auferido, para serem tratados como subvenção para investimentos, devem ter vinculação com aplicação de recursos em bens ou direitos relativos à implantação ou expansão de empreendimento econômico. Caso não haja a correlação, os benefícios auferidos devem ser tratados como subvenção para custeio, incidindo sobre eles os tributos federais. É o relatório. Voto Vencido Conselheira Andréa Duek Simantob, Relatora. 1. Conhecimento Compete à Câmara Superior de Recursos Fiscais (CSRF), por suas turmas, julgar recurso especial interposto contra decisão que der à legislação tributária interpretação divergente da que lhe tenha dado outra câmara, turma de câmara, turma especial ou a própria CSRF, nos termos do art. 67 do Anexo II do Regimento Interno do CARF, aprovado pela Portaria MF nº 343, de 09/06/2015 (RICARF/2015). O recurso foi admitido pelo despacho de fls. 870 a 873 e sua admissibilidade não foi questionada pela Fazenda, tendo-se admitido como paradigma os acórdãos indicados. Ocorre que, após a emissão do despacho de admissibilidade de embargos, o acórdão paradigma 1102-001.203 foi reformado na matéria objeto do recurso especial ora em análise. É o que se constata com o acórdão nº 9101-002.346, de 14 de junho de 2016, assim ementado: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA IRPJ Ano-calendário: 2008, 2009, 2010 SUBVENÇÕES PARA INVESTIMENTO. Para restar caracterizada a subvenção para investimento as transferências devem ser concedidas como estímulo á implantação ou expansão de empreendimentos econômicos. E não basta a mera intenção, deve estar claro no diploma legal que o ente subvencionador irá, de fato, estabelecer mecanismos claros de controle para verificar se as condições serão atendidas. Espera-se que os investimentos sejam devidamente escriturados, de modo que possam refletir na contabilidade a aplicação dos recursos em ativo, dentro de um período de tempo determinado, em montante proporcional às transferências recebidas. Fl. 911DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 10 do Acórdão n.º 9101-006.021 - CSRF/1ª Turma Processo nº 13116.001311/2008-04 PROGRAMA FOMENTAR. ABATIMENTOS NO VALOR PRINCIPAL DA DÍVIDA DECORRENTES DE LIQUIDAÇÃO ANTECIPADA DOS EMPRÉSTIMOS. IMPOSSIBILIDADE DE RETROAÇÃO DE EFEITOS. Descontos obtidos de empréstimos contraídos no passado não tem o condão de retroagir efeitos no sentido de qualificar os valores como subvenções para investimento, vez que ausentes os requisitos necessários previstos em legislação. Ainda que reformado um dos acórdãos paradigma, sua alteração ocorreu após o protocolo do recurso especial pelo Contribuinte, e o RICARF é expresso que apenas o paradigma reformado antes do recurso especial não se presta a comprovar a divergência indispensável para o seguimento do recurso especial. Presentes os pressupostos recursais, adoto as razões do despacho de admissibilidade de agravo para conhecer parcialmente do recurso especial interposto no presente caso. 2. Mérito O litígio está identificado, portanto, cabendo ao Colegiado, neste sentido, apreciar e decidir sobre o tratamento a ser conferido ao benefício auferido pelo Contribuinte em razão de sua adesão ao programa Fomentar, do governo do estado de Goiás. Para a autoridade fiscal, para a DRJ e para o Colegiado a quo, a situação fática se amolda ao tratamento que deve ser dado às subvenções para custeio. Para a recorrente, os valores são típicos de subvenção para investimentos. A depender de como será considerado o benefício fiscal, incidirá ou não a tributação. O acórdão recorrido, ao analisar o tema da controvérsia, lançou mão dos seguintes argumentos principais, extraídos do voto vencedor da matéria julgada: No caso em apreço, é questão incontroversa que a contribuinte liquidou antecipadamente os contratos, consoante demonstrado no Quadro 01, e contabilizou os descontos obtidos em razão da antecipação dos pagamentos como subvenções para investimentos. Por esta razão, os valores dos descontos obtidos com a liquidação antecipada dos contratos com o FOMENTAR não foram adicionados à base de cálculo do IRPJ e da CSLL. No entender da contribuinte, por se tratar de incentivo concedido por agente estatal, vinculado à expansão do empreendimento, os valores em questão deveriam ser contabilizados em conta de patrimônio líquido, nas reservas de capital, conforme disposto no art. 443 do RIR/99. Não assiste razão à contribuinte, ora Recorrente. Analisando o teor do contrato de empréstimo entre a contribuinte e o agente financeiro do FOMENTAR, é forçoso concluir que, na realidade, a destinação do incentivo fiscal é o reforço do capital de giro da empresa e não a realização dos investimentos. No caso em apreço, o beneficio do desconto sobre o saldo devedor do ICMS, não possui as características necessárias para que seja considerada subvenção para investimento não computada na determinação do lucro real, por lhe faltar a vinculação e estrita correspondência entre os benefícios financeiros auferidos pelo contribuinte e o destino desses recursos à realização do investimento, mormente na aquisição dos ativos necessários a expansão do empreendimento econômico.(destaquei) [...] Fl. 912DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 11 do Acórdão n.º 9101-006.021 - CSRF/1ª Turma Processo nº 13116.001311/2008-04 Analisando o caso concreto, constata-se que os recursos oriundos da liquidação antecipada, ainda que estejam com sua utilização submetida a um encargo, não atendem aos requisitos necessários para serem considerados como subvenções para investimento. [...] Em nenhum momento restou demonstrado nos autos a efetiva aplicação dos recursos para atender às condições estabelecidas em lei. Vale reforçar: o fato de dispor de vinte anos para aplicação dos ingressos não implica que terá que prestar contas apenas ao final do prazo, até mesmo porque se exige um sincronismo entre o recebimento e a aplicação dos recursos. Ademais, não há qualquer razoabilidade em negócio jurídico firmado no sentido de que, não obstante a disponibilização dos recursos ser imediata, a prestação de contas seria efetuada apenas ao final de vinte anos, sem nenhum acompanhamento ou ponto de controle da execução das obrigações contraídas.(destaquei) Ainda que os recursos estivessem representados na empresa por ativos diversos, poderiam os registros contábeis trazer as informações necessárias que tornariam possível identificar a aplicação dos ingressos no ativo imobilizado da empresa. Ocorre que o impugnante restringiu-se a meras alegações, sem trazer nenhum documento que comprovasse, concretamente, a aplicação dos recursos obtidos por meio da liquidação antecipada do empréstimo contraído junto ao governo do Estado de Goiás.". Ressalta-se que o voto vencedor do acórdão recorrido, a meu ver, escorou seu julgamento em dois pilares: não se comprovou a efetiva aplicação dos recursos para atender às condições estabelecidas em Lei; e que o prazo de 20 anos entre a disponibilização dos recursos e a prestação de contas do investimento, sem qualquer controle da execução destes investimentos. Tudo conforme estabelecido no Parecer Normativo CST nº 112/78, que dispõe: “2.5 - (...) SUBVENÇÃO PARA CUSTEIO é a transferência de recursos para uma pessoa jurídica com a finalidade de auxiliá-la a fazer face ao seu conjunto de despesas. (...) As operações da pessoa jurídica, realizadas para que alcance as suas finalidades sociais, provocam custos ou despesas, que, talvez por serem superiores às receitas por ela produzidas, requerem o auxílio de fora, representado pelas SUBVENÇÕES. (...) 2.11 - (...) SUBVENÇÃO PARA INVESTIMENTO é a transferência de recursos para uma pessoa jurídica com a finalidade de auxiliá-la, não em suas despesas, mas sim, na aplicação específica em bens ou direitos para implantar ou expandir empreendimentos econômicos. 2.12 – Observa-se que a SUBVENÇÃO PARA INVESTIMENTO apresenta características bem marcantes, exigindo até mesmo perfeita sincronia da intenção do subvencionador com a ação do subvencionado. Não basta apenas o ‘animus’ de subvencionar para investimento. Impõe-se, também, a efetiva e específica aplicação da subvenção, por parte do beneficiário, nos investimentos previstos na implantação ou expansão do empreendimento econômico projetado. Por outro lado, a simples aplicação dos recursos decorrentes da subvenção em investimentos não autoriza a sua classificação como SUBVENÇÃO PARA INVESTIMENTO”. A matéria já foi objeto de apreciação por este Colegiado, que inclusive reformou um dos paradigmas indicados, com voto proferido pelo ilustre Conselheiro André Mendes de Moura, donde se extraem as seguintes considerações sobre a questão, aplicáveis ao caso em julgamento, inclusive no que diz respeito à fundamentação jurídica (acórdão 9101-002.346): Fl. 913DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 12 do Acórdão n.º 9101-006.021 - CSRF/1ª Turma Processo nº 13116.001311/2008-04 Passando para a análise do caso concreto, vale transcrever parte da legislação estadual que trata da segunda fase do FOMENTAR, qual seja, a Lei Estadual nº 13.436, de 30 de dezembro de 1998: Art. 1º Os contratos de financiamento com recursos do Fundo de Participação e Fomento à Industrialização do Estado de Goiás FOMENTAR poderão ser, mensalmente, objeto de oferta pública com vistas à sua liquidação antecipada, observando-se as disposições regulamentares e; ainda, as seguintes condições: NOTA: Por força do art. 1º da Lei nº 15.518, de 05.01.06, com vigência a partir de 10.01.06, aplica-se, igualmente, o disposto neste artigo aos casos de quitação antecipada ocorridos até 13.02.05, nas situações previstas nos incisos, I e II do § 3º deste artigo. (...) IV a utilização do benefício desta lei é condicionada à realização dos investimentos fixados decorrentes de projetos objeto dos respectivos contratos, nos termos do Regulamento FOMENTAR; (...) § 1º A pessoa jurídica titular de estabelecimento beneficiário do incentivo do Fundo de Participação e Fomento à Industrialização do Estado de Goiás FOMENTAR, aplicará o montante equivalente ao desconto obtido com a quitação antecipada do contrato de financiamento firmado com o mesmo Fundo, representado por seu agente financeiro, nos termos deste artigo, na ampliação e/ou na modernização do seu parque industrial incentivado dentro do prazo máximo de 20 (vinte) anos, a contar da data da realização do leilão respectivo. NOTAS: 1. Por força do art. 3º da Lei nº 15.518, de 05.01.06, com vigência a partir de 10.01.06, do montante a ser aplicado nos termos deste parágrafo, poderá ser deduzido o valor dos investimentos feitos desde o início da implantação do projeto inicial da empresa aprovado pelo FOMENTAR ou pelo PRODUZIR. 2 Por força do art. 4º da Lei nº 15.518, de 05.01.06, com vigência a partir de 10.01.06, com a incorporação, ao capital social da empresa do montante mencionado neste parágrafo, e o cumprimento das obrigações assumidas nos projetos inicial e subseqüentes, aprovados pelo FOMENTAR ou pelo PRODUZIR, a pessoa jurídica titular de estabelecimento beneficiário dos incentivos de um desses Programas fica desonerada de qualquer outra comprovação perante o Estado de Goiás. § 2º O montante a que se refere o § 1º é considerado subvenção para investimento, podendo ser incorporado ao capital social da pessoa jurídica titular do estabelecimento beneficiário do incentivo ali mencionado ou mantido em conta de reserva para futuros aumentos de capital, vedada sua destinação para distribuição de dividendos ou qualquer outra parcela a título de lucro. (CONFERIDA NOVA REDAÇÃO AO § 2º DO ART. 1º PELO ART. 1º DA LEI Nº 15.124, DE 25.02.05 VIGÊNCIA: 12.02.05) Vale repisar que os recursos são, na realidade, um desconto concedido pela antecipação da dívida junto ao Estado (89% do valor da dívida). [...] A qualificação dos recursos como "subvenção para investimento" deu-se de maneira expressa pelo Estado em dezembro de 2004. Contudo, na medida em que se considerou que 89% do saldo devedor (incluídos juros, correções e demais atualizações monetárias incidentes desde as décadas de oitenta e noventa do século passado, quando a Contribuinte contraiu o empréstimo) seria objeto de subvenção, na realidade o subvencionador tentou conferir aos recursos oriundos da primeira fase a natureza de subvenções para investimento. Fl. 914DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 13 do Acórdão n.º 9101-006.021 - CSRF/1ª Turma Processo nº 13116.001311/2008-04 A tentativa retroagir os efeitos do empréstimo para que pudessem ser considerados como subvenção para investimento fica ainda mais nítida quando se observa a nota do § 1º do art. 1º da Lei Estadual nº 13.436, de 30 de dezembro de 1998. Sim, porque o dispositivo é o que dispõe que os recursos deveriam ser aplicados na ampliação e/ou na modernização do seu parque industrial incentivado dentro do prazo máximo de 20 (vinte) anos, a contar da data da realização do leilão respectivo. Ocorre que tal condição foi relativizada pelo art. 3º da Lei nº 15.518, de 05/01/06 (com vigência a partir de 10.01.06), ao predicar que do montante a ser aplicado, poderá ser deduzido o valor dos investimentos feitos desde o início da implantação do projeto inicial da empresa aprovado pelo FOMENTAR ou pelo PRODUZIR. Ou seja, valores de investimentos a serem realizados na segunda fase poderão ser "diminuídos" pelos valores que já foram aplicados na primeira fase. [...] E mais, numa acepção generosa, o art. 4º da Lei Estadual nº 15.518, de 2006, dispôs que se a pessoa jurídica (1) promovesse a incorporação ao capital social da empresa do valor do desconto obtido na liquidação antecipada do empréstimo, e (2) cumprisse as obrigações assumidas nos projetos inicial e subseqüentes, aprovados pelo FOMENTAR, ficaria desonerada de qualquer outra comprovação perante o Estado de Goiás. Não se fala em nenhuma espécie de controle do Estado para verificar a efetiva aplicação dos recursos na fase final do programa. Enfim, chama atenção o fato de que os recursos tornam-se imediatamente disponíveis para o subvencionado, moldando uma situação completamente atípica. Basta observar: o subvencionado recebe os valores antecipadamente, e tem um prazo de vinte anos para a execução do projeto. Trata-se de cenário completamente desvirtuado, ao se comparar com operações regulares de subvenção, no qual, primeiro o subvencionado aplica os valores para viabilizar o empreendimento, para, só depois, passar a gozar dos recursos transferidos pelo subvencionador. Os argumentos são extremamente relevantes e dão suporte às conclusões a que chegaram a autoridade fiscal no lançamento e as autoridades julgadoras de primeira e segunda instância. Veja-se, para ilustrar, como foram descritos os fatos pela fiscalização: De acordo com as cartas enviadas à Comissão Permanente do Licitação — CPL/SICFOMENTAR, nos anos-calendário de 2003 a 2005 (fls. 262 a 271), obtidas junto ao processo administrativo de habilitação no SISCOMEX, n° 10113.000208/2007- 58, e as cartas enviadas nos anos-calendário de 2006 e 2007 (fls. 273 a 280), encaminhadas à fiscalização em 18/01/2008, foi verificado que o contribuinte procedeu à liquidação antecipada dos contratos nos valores e datas a seguir relacionados: DATA VALOR QUITAÇÃO (R$) DESCONTO OBTIDO (R$) 28/08/2003 353.453,50 314.573,61 18/12/2003 290.498,21 258.543,41 29/12/2004 1.086.646,51 967.115,39 08/07/2005 491.905,31 437.795,73 15/12/2005 484.319,89 431.044,70 26/06/2006 531.465,17 473.004,00 14/12/2006 417.305,41 371.259,99 Fl. 915DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 14 do Acórdão n.º 9101-006.021 - CSRF/1ª Turma Processo nº 13116.001311/2008-04 26/06/2007 377.753,67 323.771,96 27/12/2007 496.304,18 413.668,38 Nas cópias dos Livros Diário e Razão encaminhadas A. fiscalização em 18/01/2008 (fls. 44 a 258), foi constatado que o contribuinte efetuou o registro contábil do desconto obtido com a quitação antecipada a débito da conta de passivo 2215.0001 — ICMS FOMENTAR e a crédito a conta do Patrimônio Liquido 2521.0001 RESERVA DE SUBVENÇÕES PARA INVESTIMENTO. Tendo em vista que nos lançamentos efetuados a crédito da conta 2521.0001 RESERVA DE SUBVENÇÕES PARA INVESTIMENTO durante o ano-calendário de 2003 (fls. 44, 45), o contribuinte, equivocadamente, constituiu a reserva pelo valor da integralidade do débito quitado e não apenas do desconto obtido, no lançamento da reserva constituída em 22/12/2004, o contribuinte contabilizou valor a menor, de forma a compensar os lançamentos a maiores registrados em 2003 (fls. 88 a 90): Valor da Reserva a ser constituída em 22/12/2004 R$ 967.115,39 Valor lançado a maior em 02/01/2003 (-) R$ 44.059,40 Valor lançado a maior em 01/11/2003 (-) R$ 38.879,89 Valor lançado a maior em 31/12/2003 (-) R$ 31.954,80 Valor lançado em 22/12/2004 = R$ 852.221,30 [...] Verifica-se que, sob a ótica da legislação do imposto de renda, não basta o "animus" de subvencionar para investimento, impõe-se a efetiva e especifica aplicação da subvenção, por parte do beneficiário, nos investimentos previstos na implantação ou expansão do empreendimento econômico projetado. No presente caso, não se vislumbram as características necessárias para que o beneficio concedido seja considerado subvenção para investimento, por lhe faltar o sincronismo entre a intenção do subvencionador e a ação do subvencionado, haja vista que o § 1 0, do art. 1°, da Lei n° 13.436/98, concede o prazo de 20 (vinte) anos, a contar da data da realização do leilão, para que o contribuinte destine esses recursos à realização do investimento. Ademais, a não inclusão da subvenção para investimento para fins de determinação do lucro real, pressupõe que os recursos percebidos pelo subvencionado não transitem por conta de resultados, quer pelo lado de receitas, já que são lançados como reserva de capital, quer pelo lado das despesas, devendo sua aplicação se dar necessariamente em conta do ativo permanente (investimento fixo), o que de fato, também não ocorreu no presente caso. Diante do exposto, o beneficio do desconto sobre o saldo devedor do ICMS, não possui as características necessárias para que seja considerada subvenção para investimento não computada na determinação do lucro real, por lhe faltar a vinculação e estrita correspondência entre os benefícios financeiros auferidos pelo contribuinte e o destino desses recursos à realização do investimento, mormente na aquisição dos ativos necessários à expansão do empreendimento econômico.(destaquei) Desta forma, foi acrescido, de oficio, ao resultado apurado pelo contribuinte no Livro de Apuração do Lucro Real — LALUR dos anos-calendário de 2003 a 2007 (fls. 305 a 358), os valores dos descontos obtidos com a liquidação antecipada dos contratos de financiamento com recursos do FOMENTAR. Como nos anos-calendário de 2003, 2004 e 2007, o prejuízo apurado pelo fiscalizado nestes períodos foi superior aos valores dos descontos obtidos, não foi apurado imposto a recolher, mas apenas, redução do saldo de prejuízos. Nos anos-calendário de 2005 e 2006, sobre o resultado reajustado pelo Fl. 916DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 15 do Acórdão n.º 9101-006.021 - CSRF/1ª Turma Processo nº 13116.001311/2008-04 acréscimo das infrações apuradas pela fiscalização, foi efetuada, de oficio, a compensação permitida em lei (30%) do saldo de prejuízos anteriores. Os argumentos trazidos pelo Recorrente não são aptos a infirmar as conclusões até aqui tomadas no processo ora em julgamento. O que se verifica, de fato, é um descompasso entre o momento de gozo do benefício e o do suposto investimento e ao longo do feito o sujeito passivo não logrou demonstrar que os descontos obtidos reverteram-se em investimentos de implantação ou expansão de empreendimento econômico. Ademais, como ressaltado no acórdão 9101-002.346, causa espécie o fato de que os valores são disponibilizados antecipadamente ao subvencionado, que possui 20 anos para promover o investimento demandado, o que foge ao padrão de operações de subvenção usuais. Este Colegiado, diante de outro caso relativo ao mesmo projeto Fomentar, decidiu pela incidência dos tributos, ou seja, que o benefício fiscal tem natureza de subvenção de custeio, não de investimento, conforme acórdão 9101-003.167, de 05 de outubro de 2017, assim ementado: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA IRPJ Ano-calendário: 2007, 2008, 2009 SUBVENÇÕES PARA INVESTIMENTO. Para restar caracterizada a subvenção para investimento as transferências devem ser concedidas como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos. E não basta a mera intenção, deve estar claro no diploma legal que o ente subvencionador irá, de fato, estabelecer mecanismos claros de controle para verificar se as condições serão atendidas. Espera-se que os investimentos sejam devidamente escriturados, de modo que possam refletir na contabilidade a aplicação dos recursos em ativo, dentro de um período de tempo determinado, em montante proporcional às transferências recebidas. ETAPAS DE VERIFICAÇÃO A SEREM CUMPRIDAS PARA CARACTERIZAR A SUBVENÇÃO PARA INVESTIMENTOS. Devem ser cumpridas duas etapas de verificação para atestar se os recursos podem ser reconhecidos como subvenção para investimentos: primeiro, se a legislação do ente subvencionante, em tese, estabelece critérios objetivos e efetua o devido controle para acompanhar a efetividade da aplicação dos recursos; e segundo, se os requisitos de ordem formal (art. 38, § 2º, alíneas "a" e "b" do Decreto-lei nº 1.598, de 26/12/1977) e material (aplicação efetiva dos recursos em investimentos) foram atendidos. PROGRAMA FOMENTAR. ABATIMENTOS NO VALOR PRINCIPAL DA DÍVIDA DECORRENTES DE LIQUIDAÇÃO ANTECIPADA DOS EMPRÉSTIMOS. IMPOSSIBILIDADE DE RETROAÇÃO DE EFEITOS. Descontos obtidos de empréstimos contraídos no passado não tem o condão de retroagir efeitos no sentido de qualificar os valores como subvenções para investimento, vez que ausentes os requisitos necessários previstos em legislação. A essencialidade de controle e sincronia entre os subsídios auferidos e os investimentos realizados também foram objeto de decisão deste Colegiado, em acórdão nº 9101- 01.239, prolatado no ano de 2011, analisando projeto desenvolvido pelo Estado de Pernambuco, assim decidiu: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA IRPJ Ano-calendário: 2002, 2003, 2004, 2005 [...] Fl. 917DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 16 do Acórdão n.º 9101-006.021 - CSRF/1ª Turma Processo nº 13116.001311/2008-04 INCENTIVOS FISCAIS. SUBVENÇÃO PARA INVESTIMENTO. REDUÇÃO DE ICMS. INEXISTÊNCIA DE MECANISMOS QUE ASSEGUREM A DESTINAÇÃO LEGAL. NÃO CARACTERIZAÇÃO. A inexistência, na lei concessiva do benefício fiscal, de elementos que permitem garantir que os recursos vertidos pelo ente subvencionador, ou próprios em montante equivalente, foram efetivamente destinados à implantação ou expansão do empreendimento, impede a qualificação do incentivo como subvenção para investimento. Os incentivos concedidos pelo Estado de Pernambuco, sob a égide da Lei Estadual nº 11.675/1999 (Prodepe), devem ser qualificados como subvenção para custeio e computados na determinação do lucro operacional (art. 44, inciso IV, da Lei nº 4.506, de 1964). Por fim, a argumentação do Recorrente que a atuação da Fazenda Nacional no caso em análise fere a autonomia dos entes federados, não se sustenta. A autoridade fiscal autuante, no curso do procedimento levado a efeito, limitou-se a auditar o cumprimento da legislação federal de regência do IRPJ e reflexos. Não se inseriu, em momento algum da sua atuação, na esfera de competência do Estado federado responsável pelo benefício fiscal concedido, limitando-se a verificar o cumprimento, pelo sujeito passivo, das condições indispensáveis para classificar o benefício fiscal como subvenção de investimento, constatando que requisitos essenciais não estavam atendidos, culminando com o lançamento tributário. Diante do exposto, voto no sentido de negar provimento ao recurso especial do Contribuinte, mantendo-se a íntegra a decisão recorrida, bem como o lançamento do IRPJ e CSLL decorrentes da incorreta classificação do benefício fiscal auferido pelo Contribuinte e considerados pela autoridade fiscal, corretamente, como subvenção de custeio. (documento assinado digitalmente) Andréa Duek Simantob Voto Vencedor Conselheiro Luis Henrique Marotti Toselli, Redator Designado Conforme registrado no voto da I. Relatora, fui designado para expor as razões que levaram o Colegiado, por maioria de votos, a dar provimento ao recurso especial da contribuinte. Trata-se de tema amplamente conhecido e já debatido neste Conselho, consistente no tratamento fiscal que deve ser conferido aos incentivos fiscais de ICMS, no caso concedido pelo Governo do Estado de Goiás em favor da contribuinte, no âmbito do programa Fomentar e sob a forma de créditos presumidos/descontos do referido imposto devido. De acordo com a decisão recorrida, tal incentivo constituiria receita tributável pelo IRPJ e CSLL, uma vez que: (cf. ementa do julgado): - O gênero incentivos fiscais pode admitir como espécies, dentre outras, subvenções correntes para custeio ou operação, subvenções para investimento, reduções de custo de bens decorrentes de isenções de impostos ou de dispensa de encargos, como juros e atualização monetária, ou, ainda, a disponibilização por parte do ente público de recursos Fl. 918DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 17 do Acórdão n.º 9101-006.021 - CSRF/1ª Turma Processo nº 13116.001311/2008-04 mediante atendimento de condições pela beneficiária, por meio de financiamentos, liquidação antecipada de débitos com abatimento ou mesmo perdão de dívida; e - Ausência de sincronia da intenção do subvencionador com a ação do subvencionado, e da ocorrência da "efetiva e específica" aplicação da subvenção, por parte do beneficiário, nos investimentos previstos na implantação ou expansão do empreendimento econômico projetado, nos termos do Parecer Normativo CST nº 112, de 1978, descaracteriza a natureza de subvenção para investimento dos recursos oriundos do abatimento do valor principal de dívida decorrentes da liquidação antecipada do contrato de financiamento com o ente público. Nota-se, assim, que a manutenção do lançamento em sede de segunda instância tem por fundamento: (i) a qualificação do incentivo fiscal de ICMS como receita auferida a título de subvenção; e (ii) seu enquadramento enquanto subvenção de custeio, e não para investimento, em razão da não comprovação de sincronia ou efetiva aplicação dos recursos nos investimentos previstos no projeto, requisito este considerado essencial com base no Parecer Normativo CST nº 112/78. Não concordo, porém, com esse racional. Quanto à natureza jurídica desse próprio incentivo fiscal, o presente Relator registra que acompanhou o voto da I. ex Conselheira Bárbara Melo Carneiro, no Acórdão nº 1201-003.799, que, por unanimidade de votos, deu provimento ao recurso voluntário da mesma contribuinte, em autuação que lhe havia exigido PIS e COFINS relativos ao ano-calendário de 2003, nos seguintes termos: (...) Os incentivos fiscais outorgados pelos Estados, ainda mais quando concedidos na forma de financiamento para possibilitar a quitação do ICMS e, posteriormente, na concessão de desconto para a sua liquidação, não podem ser considerados como receita, já que a sua verdadeira natureza é a de redução de despesa. A fim de elucidar melhor esse ponto, é importante esclarecer que é preciso mais do que simples “ganho” registrado na contabilidade do contribuinte para que se configure receita sob a ótica do Direito Tributário. Até porque a sua definição foi consolidada pelo próprio Supremo Tribunal Federal, fixada a partir da discussão sobre o conceito constitucional de receita, no sentido de que, para que seja configurada como tal, deve haver o ingresso definitivo no patrimônio de quem os recebe. Sobre o tema, confira-se trecho do voto proferido pelo i. Ministro Marco Aurélio no julgamento do RE nº. 240.785 (que decidiu sobre se o ICMS poderia ou não ser considerado faturamento para fins de incidência das contribuições para o PIS e da Cofins) 1 : A base de cálculo da Cofins não pode extravasar, desse modo, sob o ângulo do faturamento, o valor do negócio, ou seja, a parcela percebida com a operação mercantil ou similar. O conceito de faturamento diz com riqueza própria, quantia que tem ingresso nos cofres de quem procede à venda de mercadorias ou à prestação dos serviços, implicando, por isso mesmo, o envolvimento de noções próprias ao que se entende como receita bruta. Portanto, o significado do termo “receita” para o Direito Tributário (gênero da espécie faturamento/receita bruta) corresponde ao “ingresso financeiro que se integra no patrimônio na condição de elemento novo e positivo, sem reservas ou condições”, conforme se depreende do voto da Ministra Rosa Weber, no RE nº 606.107.2. 1 STF, Recurso Extraordinário nº. 240.785, Tribunal Pleno, Voto do Ministro Relator Marco Aurélio, julgado em 08/10/2014. Fl. 919DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 18 do Acórdão n.º 9101-006.021 - CSRF/1ª Turma Processo nº 13116.001311/2008-04 Sendo assim, em se tratando de redução de despesas, jamais poderia ser tratado como receita, pois lhe falta elemento essencial para que seja possível considerá-lo com essa natureza, qual seja, o ingresso. Ora, as subvenções não se integram ao patrimônio do contribuinte de forma inaugural, de modo que não é possível afirmar que haveria ingresso financeiro na condição de elemento novo e positivo, mas apenas eliminação de um comprometimento patrimonial existente. Sobre o tema já se manifestou a Câmara Superior de Recursos Fiscais, adotando entendimento no mesmo sentido do que foi exposto no presente voto. Confira-se: ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL ¬ COFINS Período de apuração: 01/01/2005 a 31/12/2007 CRÉDITO PRESUMIDO DE ICMS DECORRENTE DE INCENTIVO FISCAL CONCEDIDO PELOS ESTADOS E PELO DISTRITO FEDERAL NÃO OSTENTA NATUREZA JURÍDICA DE RECEITA OU FATURAMENTO, MAS DE RECUPERAÇÃO DE CUSTOS OU DESPESAS. Benefício fiscal decorrente de crédito presumido do Imposto sobre Operações relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação ICMS, concedido pelo Estado da Bahia não configura receita ou faturamento das empresas beneficiadas do regime. COFINS. REGIME NÃO CUMULATIVO. BENEFÍCIO FISCAL DECORRENTE DE CRÉDITO PRESIMIDO DO ICMS. NÃO INCIDÊNCIA. Não incide a Cofins apurada no regime não cumulativo sobre crédito presumido do ICMS, denominado de subvenção governamental, pois não configura receita ou faturamento, mas recuperação de custo ou despesa da pessoa jurídica. (Ac. nº 9303-007.650. Sessão de 21/11/2018) ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP Período de apuração: 01/01/2003 a 30/06/2003, 01/02/2004 a 31/12/2004, 01/02/2005 a 28/02/2005, 01/04/2005 a 31/12/2005 PIS. NÃO-CUMULATIVO. BASE DE CÁLCULO. INCENTIVO FISCAL ESTATAL. ICMS DIFERIDO. Não integram a base de cálculo do PIS/Pasep e da COFINS não-cumulativos os valores relativos aos incentivos fiscais concedidos pelos Estados da Federação à pessoa jurídica, sob a forma de ICMS diferido, por não se enquadrarem no conceito de faturamento ou receita bruta. ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL ¬ COFINS Período de apuração: 01/01/2003 a 30/06/2003, 01/02/2004 a 31/12/2004, 01/02/2005 a 28/02/2005, 01/04/2005 a 31/12/2005 COFINS. BASE DE CÁLCULO. ICMS DIFERIDO. SUBVENÇÃO DE INVESTIMENTO. Não integram a base de cálculo do PIS/Pasep e da COFINS não-cumulativos os valores relativos aos incentivos fiscais concedidos pelos Estados da Federação à pessoa jurídica, sob a forma de ICMS diferido, por não se enquadrarem no conceito de faturamento ou receita bruta. (Ac. nº 9303-006.541. Sessão de 15/03/2018) Feitas essas considerações, tenho que não haveria como considerar as subvenções como integrante da base de cálculo das contribuições para o PIS e da Cofins, ainda que houvesse discussão sobre a natureza dessa subvenção – se subvenção para custeio ou subvenção para investimento. Ademais, também é importante observar que as discussões em torno desse tema foram solucionadas com a edição da Lei Complementar nº 160/2017, que acrescentou os §§ 4º e 5º ao art. 30 da Lei nº 12.973/14, com a seguinte redação: (...) Fl. 920DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 19 do Acórdão n.º 9101-006.021 - CSRF/1ª Turma Processo nº 13116.001311/2008-04 Reconhecemos, todavia, que a não incidência das contribuições ao PIS e COFINS sobre incentivos fiscais de ICMS não se aplica automaticamente ao IRPJ e CSLL, tendo em vista as suas distintas materialidades: ao passo que as aludidas contribuições incidem sobre a totalidade das receitas – conceito este do qual, para fins tributários, não se incluem as reduções de custos ou despesas -, o IRPJ e CSLL incidem sobre o acréscimo patrimonial percebido no período definido por lei, o que pode restar presente em se tratando de redução de passivo. Se por um lado o tratamento fiscal do incentivo fiscal de ICMS no âmbito das contribuições ao PIS e COFINS é mais, digamos, “simples” e objetivo, afinal há um claro distanciamento entre o conceito contábil e o conceito fiscal de receita, do ponto de vista do IRPJ (e, por consequência, da CSLL), a questão demanda uma maior análise, tendo em vista que a legislação tributária acabou dando margem para o intérprete tratar essas benesses tributárias como subvenção para investimento (e, eventualmemte, como de custeio), classificação esta que impacta diretamente o seu tratamento para fins de IRPJ. Mais precisamente, dispunha o artigo 392, I, do RIR/99 (atual artigo 441, I, do RIR/18), que: Art. 392 - Serão computadas na determinação do lucro operacional: I - as subvenções correntes para custeio ou operação, recebidas de pessoas jurídicas de direito público ou privado, ou de pessoas naturais (Lei nº 4.506, de 1964, art. 44, inciso IV); II - as recuperações ou devoluções de custos, deduções ou provisões, quando dedutíveis (Lei nº 4.506, de 1964, art. 44, inciso III); III - as importâncias levantadas das contas vinculadas a que se refere a legislação do Fundo de Garantia do Tempo de Serviço (Lei nº 8.036, de 1990, art. 29). Nesse ponto, a Lei nº 4.320/1964, que estatui normas gerais de Direito Financeiro para elaboração e controle dos orçamentos e balanços da União, dos Estados, dos Municípios e do Distrito Federal, esclarece que: Art. 12. A despesa será classificada nas seguintes categorias econômicas: - Despesas de Custeio - Transferências Correntes - Investimentos - Inversões Financeiras - Transferências de Capital § 1º Classificam-se como Despesas de Custeio as dotações para manutenção de serviços anteriormente criados, inclusive as destinadas a atender a obras de conservação e adaptação de bens imóveis. § 2º Classificam-se como Transferências Correntes as dotações para despesas as quais não corresponda contraprestação direta em bens ou serviços, inclusive para contribuições e subvenções destinadas a atender à manutenção de outras entidades de direito público ou privado. § 3º Consideram-se subvenções, para os efeitos desta lei, as transferências destinadas a cobrir despesas de custeio das entidades beneficiadas, distinguindo-se como: I - subvenções sociais, as que se destinem a instituições públicas ou privadas de caráter assistencial ou cultural, sem finalidade lucrativa; Fl. 921DF CARF MF Documento nato-digital http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/L4506.htm#art44iv http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/L4506.htm#art44iv http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/L4506.htm#art44iii http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/L8036consol.htm#art29 Fl. 20 do Acórdão n.º 9101-006.021 - CSRF/1ª Turma Processo nº 13116.001311/2008-04 II - subvenções econômicas, as que se destinem a emprêsas públicas ou privadas de caráter industrial, comercial, agrícola ou pastoril. Posteriormente, coube à Lei nº 6.404/76 2 (Lei das S/A) estabelecer que subvenções para investimento deverão ser classificadas como reservas de capital, compondo o Capital Social das sociedades. Em seguida o Legislador definiu o tratamento fiscal das subvenções de investimento, conforme dispunha o artigo 443 do RIR/99, in verbis: Art. 443. Não serão computadas na determinação do lucro real as subvenções para investimento, inclusive mediante isenção ou redução de impostos concedidas como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos, e as doações, feitas pelo Poder Público, desde que (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 38, § 2º, e Decreto-Lei nº 1.730, de 1979, art. 1º, inciso VIII): I - registradas como reserva de capital que somente poderá ser utilizada para absorver prejuízos ou ser incorporada ao capital social, observado o disposto no art. 545 e seus parágrafos; ou II - feitas em cumprimento de obrigação de garantir a exatidão do balanço do contribuinte e utilizadas para absorver superveniências passivas ou insuficiências ativas. (grifamos) Foi, então, publicado o Parecer Normativo (PN) CST nº 112/1978, o qual procurou distinguir o conceito de subvenções para custeio, das subvenções para investimentos: enquanto estas têm por origem o estímulo para implantação ou expansão de empreendimento econômico, inclusive mediante isenção ou redução de impostos, aquelas correspondem a recursos destinados a pessoas jurídicas para fazer frente às suas despesas correntes. É curioso notar que o PN CST nº 112/1978, após afirmar categoricamente, no item 2.3, que a amplitude e generalidade atribuída ao termo Subvenção pela Lei nº 4.506/64 é confirmada pelo § 2º do art. 38 do Decreto-lei nº 1.598/77 ao distinguir a isenção ou redução de impostos como formas de subvenção. Tecnicamente, na linguagem orçamentária, a isenção ou redução de impostos jamais poderiam ser intituladas de subvenção, assim dispôs sobre a subvenção para investimentos, (...) 2.11. Uma das fontes para se pesquisar o adequado conceito de Subvenções para Investimento é o Parecer Normativo CST nº 2/78 (DOU 16.01.1978). No item 5.1 do Parecer encontramos, por exemplo, menção de que a Subvenção para Investimento seria a destinada à aplicação em bens ou direitos. Já no item 7, subentende-se um confronto entre as Subvenções para Custeio ou Operação e as Subvenções para Investimento, tendo sido caracterizadas as primeiras pela não vinculação a aplicações específica. Já o Parecer Normativo CST nº 143/73 (DOU 16.10.1973), sempre que se refere a investimento complementa-o com a expressão em ativo fixo. Desses subsídios podemos inferir que Subvenção para Investimento é a transferência de recursos para uma pessoa jurídica com a finalidade de auxiliá-la, não nas suas despesas mas sim na aplicação específica em bens ou direitos para implantar ou expandir empreendimentos 2 Art. 182. A conta do capital social discriminará o montante subscrito e, por dedução, a parcela ainda não realizada. § 1º - Serão classificadas como reservas de capital as contas que registrarem: (...) d) as doações e as subvenções para investimento. Fl. 922DF CARF MF Documento nato-digital http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Decreto-Lei/Del1598.htm#ar38%C2%A72 http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Decreto-Lei/Del1730.htm#art1viii http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/decreto/d3000.htm#art545 Fl. 21 do Acórdão n.º 9101-006.021 - CSRF/1ª Turma Processo nº 13116.001311/2008-04 econômicos. Essa concepção está inteiramente de acordo com o próprio § 2º do art. 38 do DL 1.598/77. 2.12. Observa-se que a Subvenção para Investimento apresenta características bem marcantes exigindo até mesmo perfeita sincronia da intenção do subvencionador com a ação do subvencionado. Não basta apenas o animus de subvencionar para investimento. Impõe-se também a efetiva e específica aplicação da subvenção, por parte do beneficiário, nos investimentos previstos na implantação ou expansão do empreendimento econômico projetado. Por outro lado, a simples aplicação dos recursos decorrentes da subvenção em investimentos não autoriza a sua classificação como Subvenção para Investimento. 2.13. Outra característica bem nítida da Subvenção para Investimento, para fins do gozo dos favores previstos no § 2º do art. 38 do DL 1.598/77, é a que seu beneficiário terá que ser a pessoa jurídica titular do empreendimento econômico. Em outras palavras: quem está suportando o ônus de implantar ou expandir o empreendimento econômico é que deverá ser tido como beneficiário da subvenção e por decorrência dos favores legais. Essa característica está muito bem observada nos desdobramentos do item 5 do PN CST nº 2/78. 2.14. Com o objetivo de promover a interação dos dois diplomas legais ora dissecados podemos resumir a matéria relacionada com as Subvenções nos seguintes termos: as Subvenções, em princípio, serão, todas elas, computadas na determinação do lucro líquido: as Subvenções para Custeio ou Operação, na qualidade de integrantes do resultado operacional; as Subvenções para Investimento, como parcelas do resultado não operacional. As primeiras integram sempre o resultado do exercício e devem ser contabilizados como tal; as últimas, se efetivamente aplicadas em investimentos, podem ser registradas como reserva de capital e, neste caso, não serão computadas na determinação do lucro real, desde que obedecidas as restrições para a utilização dessa reserva. (...) Verifica-se, assim, uma certa contradição no próprio Parecer Normativo, que corretamente reconhece que a natureza jurídica das isenções/reduções de impostos não se confunde com subvenções, mas em seguida conclui que elas devem ser classificadas como subvenções (seja de custeio – tributável; seja para investimento – isento). Em suas palavras: as Subvenções Correntes para Custeio ou Operação integram o resultado operacional da pessoa jurídica; as Subvenções para Investimento, o resultado não operacional. Subvenções para Investimento são aquelas que apresentam características específicas, realçadas no presente Parecer. As Isenções ou Reduções de impostos só se classificam como subvenções para investimento, se presentes todas as características exigidas para tal. Na prática, a experiência demonstra que a interpretação conferida pelo Parecer Normativo em questão, notadamente a necessidade de sincronismo entre o montante objeto do incentivo fiscal e sua efetiva aplicação em implementação ou expansão do empreendimento, serviu de gatilho para inúmeras autuações fiscais, o que acabou também por contribuir para um cenário de insegurança jurídica sobre a não incidência ou isenção (plena ou condicional) dos ganhos provenientes de incentivos fiscais. Como bem observou o Conselheiro Fernando Brasil de Oliveira Pinto 3 : (...) 3 “Carf avança no debate sobre tributação de subvenções para investimento". In: Revista Consultor Jurídico, 24 de abril de 2019. Disponível em: https://www.conjur.com.br/2019-abr-24/direto-carf-carf-debate-tributacao- subvencoes-investimento Fl. 923DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 22 do Acórdão n.º 9101-006.021 - CSRF/1ª Turma Processo nº 13116.001311/2008-04 Ainda no que diz respeito ao PN CST nº 112/78, e já iniciando a exposição sobre o entendimento do Carf sobre o tema, talvez o ponto de maior controvérsia seja a exigência de sincronismo entre o recebimento da subvenção para investimento e sua aplicação na implantação ou expansão do empreendimento. Nos Acórdãos 9101-002.329 e 9101-002.335, julgados na sessão de 04/05/2016, por unanimidade de votos, negou-se provimento aos recursos especiais da Fazenda Nacional, confirmando-se o cancelamento integral das exigências. Nesses precedentes entendeu-se que não seria suficiente para caracterizar como subvenção para investimento a norma estadual que concedeu o incentivo fiscal estabelecer critérios de implantação e expansão como condição para sua concessão, havendo necessidade de comprovação do efetivo investimento nas operações da pessoa jurídica beneficiária desse benefício, o que teria restado caracterizado naquela operação. No que diz respeito ao sincronismo entre recebimento/gozo da subvenção e a aplicação dos recursos, decidiu-se ainda que, em caso de implantação de investimento, não haveria como se exigir o perfeito sincronismo entre o gozo do benefício e sua efetiva aplicação, relativizando tal exigência do PN CST nº 112/78. Tal conclusão funda-se no raciocínio de que, tratando-se, muitas vezes, de incentivo fiscal em forma de créditos presumidos de ICMS, haveria necessidade prévia do investimento para somente após o início das operações da empresa falar-se em gozo de benefício fiscal em forma de redução do ICMS a recolher. Na sessão de 13/03/2017, em julgamento de recurso especial interposto pela Fazenda nacional, a 1ª Turma da CSRF decidiu que seria desnecessária a aplicação exclusiva da subvenção recebida em ativo fixo para que essa fosse classificada como sendo para investimento, podendo o investimento ser realizado também em estoques, mantendo o mesmo entendimento dos precedentes citados no que diz respeito à relativização do sincronismo entre benefício e aplicação dos recursos, exigindo como requisito para não tributação para fins de IRPJ e de CSLL o cumprimento do compromisso de investimento previsto na lei estadual instituidora do benefício fiscal (Acórdão 9101- 002.566). A exigência tratava de três incentivos fiscais distintos, sendo restabelecida a exigência apenas em relação àquele em que “a norma estadual, em tese, não apresenta exigência mensurável para a aplicação dos recursos. Não há condição objetiva a ser cumprida, não se fala sobre valores e muito menos sobre o tempo em que deveriam ser aplicados na implantação ou expansão do empreendimento econômico. Tampouco há menção a controle na aplicação de recursos, o que não causa estranheza, considerando os requisitos vagos apresentados pela legislação estadual”, concluindo a turma julgadora tratar-se de subvenção para custeio. Ainda no ano de 2017, nos Acórdãos 9101-003.084, 9101-003.167 e 9101-003.171 firmou-se o entendimento que para a possibilidade de exclusão das subvenções tidas como para investimento haveria se cumprir três requisitos, a saber: (a) a intenção do Poder Público (ente subvencionador) em estimular a implantação ou expansão de empreendimentos econômicos; (b) registro da subvenção para investimentos como Reserva de Capital; e (c) efetiva implantação e/ou expansão de empreendimentos econômicos. Essa linha interpretativa mais restrita acerca do enquadramento de incentivos fiscais de ICMS enquanto subvenções para investimento – tese esta que, conforme visto, consistiu nas próprias razões de decidir do acórdão ora recorrido -, porém, não mais se sustenta à luz dos “novos” regramentos veiculados pela lei após a adoção do IFRS no Brasil. Com efeito, com a edição da Lei nº 11.638/2007, a alínea “d” do artigo 182 da Lei nº 6.404/76 – dispositivo este que, conforme mencionado, previa o registro das subvenções para investimento em conta de reserva integrante do Capital Social - foi revogado, passando tais subvenções transitarem diretamente pelo resultado do exercício da companhia, o que se faz sob o Fl. 924DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 23 do Acórdão n.º 9101-006.021 - CSRF/1ª Turma Processo nº 13116.001311/2008-04 registro de receitas, não obstante a autorização legal 4 para sua exclusão no LALUR, desde que mantidas em conta de reserva de lucros, sob a rubrica de reserva de incentivos fiscais. Nesses termos, o artigo 30 da Lei nº 12.973/2014 (atual artigo 523 do RIR/2019) prescreveu que: Art. 30. As subvenções para investimento, inclusive mediante isenção ou redução de impostos, concedidas como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos e as doações feitas pelo poder público não serão computadas na determinação do lucro real, desde que seja registrada em reserva de lucros a que se refere o art. 195-A da Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976, que somente poderá ser utilizada para: I - absorção de prejuízos, desde que anteriormente já tenham sido totalmente absorvidas as demais Reservas de Lucros, com exceção da Reserva Legal; ou II - aumento do capital social. § 1º Na hipótese do inciso I do caput , a pessoa jurídica deverá recompor a reserva à medida que forem apurados lucros nos períodos subsequentes. § 2º As doações e subvenções de que trata o caput serão tributadas caso não seja observado o disposto no § 1º ou seja dada destinação diversa da que está prevista no caput , inclusive nas hipóteses de: I - capitalização do valor e posterior restituição de capital aos sócios ou ao titular, mediante redução do capital social, hipótese em que a base para a incidência será o valor restituído, limitado ao valor total das exclusões decorrentes de doações ou subvenções governamentais para investimentos; II - restituição de capital aos sócios ou ao titular, mediante redução do capital social, nos 5 (cinco) anos anteriores à data da doação ou da subvenção, com posterior capitalização do valor da doação ou da subvenção, hipótese em que a base para a incidência será o valor restituído, limitada ao valor total das exclusões decorrentes de doações ou de subvenções governamentais para investimentos; ou III - integração à base de cálculo dos dividendos obrigatórios. § 3º Se, no período de apuração, a pessoa jurídica apurar prejuízo contábil ou lucro líquido contábil inferior à parcela decorrente de doações e de subvenções governamentais e, nesse caso, não puder ser constituída como parcela de lucros nos termos do caput , esta deverá ocorrer à medida que forem apurados lucros nos períodos subsequentes. (grifamos) As razões de política fiscal apresentada na Exposição de Motivos para esse dispositivo merecem ser destacadas: 40. O art. 29 [na lei, o artigo 30] mantém o tratamento tributário previsto anteriormente, isentando do IRPJ as importâncias relativas a subvenções para investimento e doações recebidas do Poder Público, desde que tais valores sejam mantidos em conta de reserva de lucros específica, ainda que tenham transitado pelo resultado da empresa. (grifamos) Ora, da leitura do artigo 30 da Lei nº 12.973/2014 (que possui redação muito semelhante ao do artigo 443 do RIR/99), integrado com a sua ratio legis, constata-se que o Legislador ratificou que benefícios de isenção ou redução de impostos, desde que registrados em 4 Prevista originariamente pelo artigo 18, da Lei nº 11.941/2009, que foi revogado pela Lei nº 12.973/2014. Fl. 925DF CARF MF Documento nato-digital http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/L6404consol.htm#art195a Fl. 24 do Acórdão n.º 9101-006.021 - CSRF/1ª Turma Processo nº 13116.001311/2008-04 reserva de lucros, continuam sujeitos ao mesmo tratamento fiscal aplicável às subvenções para investimento. E na tentativa de mitigar litígios relacionados ao tratamento fiscal dos mais variados incentivos fiscais de ICMS, o Poder Legislativo ainda editou a Lei Complementar nº 160/2017, a qual, por meio do seu artigo 9º, inseriu dois novos parágrafos ao artigo 30 da Lei nº 12.973/2014, in verbis: § 4º Os incentivos e os benefícios fiscais ou financeiro-fiscais relativos ao imposto previsto no inciso II do caput do art. 155 da Constituição Federal, concedidos pelos Estados e pelo Distrito Federal, são considerados subvenções para investimento, vedada a exigência de outros requisitos ou condições não previstos neste artigo. § 5º O disposto no § 4º deste artigo aplica-se inclusive aos processos administrativos e judiciais ainda não definitivamente julgados. (grifamos) Como se nota, a Lei Complementar nº 160/2017, que tem efeitos retroativos para aplicação aos processos administrativos pendentes de julgamento – como é o caso presente -, prescreveu que os benefícios concedidos pelos Estados e Distrito Federal, na forma do artigo 155, II, da CF 5 , devem ser considerados como subvenções para investimento, não devendo nenhum outro eventual requisito ser exigido, salvo aqueles previstos no próprio artigo 30. O próprio Legislador, portanto, mediante edição de lei especial, de caráter nacional, equiparou os incentivos fiscais concedidos no contexto da rotulada “guerra fiscal” a subvenções para investimentos, mantendo como único requisito para a sua não inclusão no Lucro Real o registro dos respectivos recursos incentivados em conta de patrimônio líquido (reserva) da contribuinte beneficiada 6 . Mas, não é só. Outro fato que chama atenção é o de que o Legislador nacional, por intermédio do § 5º do artigo 30, também introduzido pela LC 160/2017, ainda fez questão de determinar que a equiparação dos incentivos ou benefícios fiscais ou financeiros relativos ao ICMS à subvenção de investimentos vincula os Julgadores do CARF. A LC 160, aliás, inclusive reconheceu a aplicabilidade das regras dos §§ 4º e 5º, do artigo 30, aos benefícios anteriormente concedidos em desacordo com o referido artigo 155, 5 Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: [...] II operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior; [...] § 2º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte: [...] XII cabe à lei complementar: [...] g) regular a forma como, mediante deliberação dos Estados e do Distrito Federal, isenções, incentivos e benefícios fiscais serão concedidos e revogados. 6 Mais precisamente, a lei exige que os benefícios financeiros de ICMS, equiparados definitivamente como subvenções para investimento, sejam registrados em conta destinada a reserva de incentivos fiscais, podendo os recursos aí contabilizados serem utilizados exclusivamente para absorção de prejuízos (desde que posteriormente à absorção das demais reservas de lucros, com exceção a legal) ou para aumento do capital social. Fl. 926DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 25 do Acórdão n.º 9101-006.021 - CSRF/1ª Turma Processo nº 13116.001311/2008-04 desde que atendidas exigências de registro e depósito de novo Convênio entre os Estados, conforme previsto nos seus artigos 10 e 3º, verbis: Art. 10. O disposto nos §§ 4º e 5º do art. 30 da Lei no 12.973, de 13 de maio de 2014, aplica-se inclusive aos incentivos e aos benefícios fiscais ou financeiro-fiscais de ICMS instituídos em desacordo com o disposto na alínea ‘g’ do inciso XII do §2º do art. 155 da Constituição Federal por legislação estadual publicada até a data de início de produção de efeitos desta Lei Complementar, desde que atendidas as respectivas exigências de registro e depósito, nos termos do art. 3º desta Lei Complementar. Art. 3 o O convênio de que trata o art. 1 o desta Lei Complementar atenderá, no mínimo, às seguintes condicionantes, a serem observadas pelas unidades federadas: I - publicar, em seus respectivos diários oficiais, relação com a identificação de todos os atos normativos relativos às isenções, aos incentivos e aos benefícios fiscais ou financeiro-fiscais abrangidos pelo art. 1 o desta Lei Complementar; II - efetuar o registro e o depósito, na Secretaria Executiva do Conselho Nacional de Política Fazendária (Confaz), da documentação comprobatória correspondente aos atos concessivos das isenções, dos incentivos e dos benefícios fiscais ou financeiro-fiscais mencionados no inciso I deste artigo, que serão publicados no Portal Nacional da Transparência Tributária, que será instituído pelo Confaz e disponibilizado em seu sítio eletrônico. § 1 o O disposto no art. 1 o desta Lei Complementar não se aplica aos atos relativos às isenções, aos incentivos e aos benefícios fiscais ou financeiro-fiscais vinculados ao Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação (ICMS) cujas exigências de publicação, registro e depósito, nos termos deste artigo, não tenham sido atendidas, devendo ser revogados os respectivos atos concessivos. § 2 o A unidade federada que editou o ato concessivo relativo às isenções, aos incentivos e aos benefícios fiscais ou financeiro-fiscais vinculados ao ICMS de que trata o art. 1 o desta Lei Complementar cujas exigências de publicação, registro e depósito, nos termos deste artigo, foram atendidas é autorizada a concedê-los e a prorrogá-los, nos termos do ato vigente na data de publicação do respectivo convênio, não podendo seu prazo de fruição ultrapassar: I - 31 de dezembro do décimo quinto ano posterior à produção de efeitos do respectivo convênio, quanto àqueles destinados ao fomento das atividades agropecuária e industrial, inclusive agroindustrial, e ao investimento em infraestrutura rodoviária, aquaviária, ferroviária, portuária, aeroportuária e de transporte urbano; II - 31 de dezembro do oitavo ano posterior à produção de efeitos do respectivo convênio, quanto àqueles destinados à manutenção ou ao incremento das atividades portuária e aeroportuária vinculadas ao comércio internacional, incluída a operação subsequente à da importação, praticada pelo contribuinte importador; III - 31 de dezembro do quinto ano posterior à produção de efeitos do respectivo convênio, quanto àqueles destinados à manutenção ou ao incremento das atividades comerciais, desde que o beneficiário seja o real remetente da mercadoria; IV - 31 de dezembro do terceiro ano posterior à produção de efeitos do respectivo convênio, quanto àqueles destinados às operações e prestações interestaduais com produtos agropecuários e extrativos vegetais in natura; V - 31 de dezembro do primeiro ano posterior à produção de efeitos do respectivo convênio, quanto aos demais. § 3 o Os atos concessivos cujas exigências de publicação, registro e depósito, nos termos deste artigo, foram atendidas permanecerão vigentes e produzindo efeitos como normas regulamentadoras nas respectivas unidades federadas concedentes das isenções, dos Fl. 927DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 26 do Acórdão n.º 9101-006.021 - CSRF/1ª Turma Processo nº 13116.001311/2008-04 incentivos e dos benefícios fiscais ou financeiro-fiscais vinculados ao ICMS, nos termos do § 2 o deste artigo. § 4 o A unidade federada concedente poderá revogar ou modificar o ato concessivo ou reduzir o seu alcance ou o montante das isenções, dos incentivos e dos benefícios fiscais ou financeiro-fiscais antes do termo final de fruição. § 5 o O disposto no § 4 o deste artigo não poderá resultar em isenções, incentivos ou benefícios fiscais ou financeiro-fiscais em valor superior ao que o contribuinte podia usufruir antes da modificação do ato concessivo. § 6 o As unidades federadas deverão prestar informações sobre as isenções, os incentivos e os benefícios fiscais ou financeiro-fiscais vinculados ao ICMS e mantê-las atualizadas no Portal Nacional da Transparência Tributária a que se refere o inciso II do caput deste artigo. § 7 o As unidades federadas poderão estender a concessão das isenções, dos incentivos e dos benefícios fiscais ou financeiro-fiscais referidos no § 2 o deste artigo a outros contribuintes estabelecidos em seu território, sob as mesmas condições e nos prazos- limites de fruição. § 8 o As unidades federadas poderão aderir às isenções, aos incentivos e aos benefícios fiscais ou financeiro-fiscais concedidos ou prorrogados por outra unidade federada da mesma região na forma do § 2 o , enquanto vigentes. Nesse contexto, e considerando que: (i) a fiscalização nunca colocou em xeque a forma de contabilização do incentivo fiscal aqui tratado; (ii) não houve qualquer alegação de desvio dos recursos incentivados; e (iii) a contribuinte comprovou o registro e depósito do ato que instituiu o beneficio fiscal do FOMENTAR-GO (fls. 886/895), cumprindo, assim, o comando previsto pelo artigo 3º da Lei Complementar 160 e sua regulamentação 7 , forçoso concluir que o presente julgador deve aplicar a lei complementar, equiparando tal benesse 7 O artigo 3o foi regulamentado pelo Convênio ICMS 190, de 15 de dezembro de 2017, sendo que as suas cláusulas segunda e terceira trataram, respectivamente, do procedimento para reconhecimento dos benefícios fiscais enquanto subvenção para investimento e o prazo para atendimento por parte das pessoas políticas. Veja-se: Cláusula segunda - As unidades federadas, para a remissão, para a anistia e para a reinstituição de que trata este convênio, devem atender as seguintes condicionantes: I - publicar, em seus respectivos diários oficiais, relação com a identificação de todos os atos normativos, conforme modelo constante no Anexo Único, relativos aos benefícios fiscais, instituídos por legislação estadual ou distrital publicada até 8 de agosto de 2017, em desacordo com o disposto na alínea “g” do inciso XII do § 2º do art. 155 da Constituição Federal; II - efetuar o registro e o depósito, na Secretaria Executiva do Conselho Nacional de Política Fazendária - CONFAZ, da documentação comprobatória correspondente aos atos concessivos dos benefícios fiscais mencionados no inciso I do caput desta cláusula, inclusive os correspondentes atos normativos, que devem ser publicados no Portal Nacional da Transparência Tributária instituído nos termos da cláusula sétima e disponibilizado no sítio eletrônico do CONFAZ. § 1º O disposto nos incisos I e II do caput estendem-se aos atos que não se encontrem mais em vigor, observando quanto à reinstituição o disposto na cláusula nona. § 2º Na hipótese de um ato ser, cumulativamente, de natureza normativa e concessiva, deve-se atender ao disposto nos incisos I e II do caput desta cláusula. § 3º A Secretaria Executiva do CONFAZ responsabiliza-se pela guarda da relação e da documentação comprobatória de que trata o inciso III do § 2º da cláusula primeira e deve certificar o registro e o depósito. [...] Cláusula terceira - A publicação no Diário Oficial do Estado ou do Distrito Federal da relação com a identificação de todos os atos normativos de que trata o inciso I do caput da cláusula segunda deve ser feita até as seguintes datas: I - 29 de março de 2018, para os atos vigentes em 8 de agosto de 2017; Nova redação dada ao inciso II do caput da cláusula terceira pelo Conv. ICMS 51/18, efeitos a partir de 26.07.18. II - 28 de dezembro de 2018, para os atos não vigentes em 8 de agosto de 2017. Fl. 928DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 27 do Acórdão n.º 9101-006.021 - CSRF/1ª Turma Processo nº 13116.001311/2008-04 estadual à subvenção para investimentos, de forma que nenhum reparo cabe ao procedimento da contribuinte em excluir tais receitas no cômputo do Lucro Real. Esse entendimento, aliás, prevaleceu ao menos no tempo em que o presente Julgador compunha a 1ª Turma, da 2ª Câmara, desta 1ª Seção do CARF, conforme atestam as ementas dos seguintes julgados (além do já referenciado Acórdão nº 1201-003.799): Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica – IRPJ Ano-calendário: 2012, 2013 IRPJ. SUBVENÇÃO PARA INVESTIMENTO. LEI COMPLEMENTAR 160/2017. BENEFÍCIOS FISCAIS DE ICMS. ESTADO DE SANTA CATARINA. Uma vez demonstrado que os benefícios fiscais de ICMS concedidos pelo Estado de Santa Catarina cumprem os requisitos previstos na Lei Complementar nº 160/2017, correto seu enquadramento enquanto subvenção para investimento, podendo as receitas dali decorrentes serem excluídas do cômputo do Lucro Real. CSLL. PIS E COFINS. LANÇAMENTOS DECORRENTES. Por se tratarem de exigências reflexas, a decisão de mérito prolatada quanto ao lançamento do IRPJ deve ser aplicada aos lançamentos decorrentes, relativo à CSLL, PIS e COFINS. (Acórdão nº 1201-002.896. Relator: Cons. Luis Henrique Marotti Toselli. Sessão de 16/04/2019). Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica – IRPJ Ano-calendário: 2012 SUBVENÇÃO PARA INVESTIMENTO. LC 160/2017. LEI 12.973/2014, ART. 30. EXIGÊNCIAS LEGAIS. ATENDIMENTO. Os artigos 9º e 10º, da LC 160/17, dispõem de forma expressa que os incentivos e os benefícios fiscais ou financeiros-fiscais relativos ao ICMS serão considerados sempre como subvenções para investimento, independente de outros requisitos ou condições não previstas no artigo 30 da Lei 12.973/14. No mais, o artigo 30, §5º, da Lei nº 12.973/14, deixa claro que tal entendimento aplica-se, inclusive, aos processo administrativos ainda não definitivamente julgados. Uma vez atendidas as exigências de registro e depósito, nos termos do artigo 3º da LC 160/17, deve ser afastada a exigência fiscal de IRPJ e reflexos sobre os valores recebidos pela contribuinte no ano-calendário de 2012 a título dos benefícios fiscais de ICMS decorrentes do Programa de Incentivo ao Desenvolvimento Industrial/Fundo de desenvolvimento Industrial- PROVIN/FDI. TRIBUTAÇÃO REFLEXA. CSLL. PIS. COFINS. Dada a íntima relação de causa e efeito, aplica-se aos lançamentos reflexos o decidido no principal. (Acórdão nº 1201-002.936. Relatora: Cons. Gisele Barra Bossa. Sessão de 15/05/2019). Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica – IRPJ Ano-calendário: 2005, 2006, 2007, 2008 SUBVENÇÃO PARA INVESTIMENTO. LC 160/2017. LEI 12.973/2014, ART. 30. EXIGÊNCIAS LEGAIS. ATENDIMENTO. Os artigos 9º e 10º, da LC 160/17, dispõem de forma expressa que os incentivos e os benefícios fiscais ou financeiros-fiscais relativos ao ICMS serão considerados sempre como subvenções para investimento, independente de outros requisitos ou condições não previstas no artigo 30 da Lei 12.973/14. No mais, o artigo 30, §5º, da Lei nº 12.973/14, deixa claro que tal entendimento aplica-se, inclusive, aos processos Fl. 929DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 28 do Acórdão n.º 9101-006.021 - CSRF/1ª Turma Processo nº 13116.001311/2008-04 administrativos ainda não definitivamente julgados. Uma vez atendidas as exigências de registro e depósito, nos termos do artigo 3º da LC 160/17, deve ser afastada a exigência fiscal de IRPJ e reflexos sobre os valores recebidos pela contribuinte a título dos benefícios fiscais de ICMS. (Acórdão nº 1201-003.019. Relator: Cons. Alexandre Evaristo Pinto. Sessão de 16/07/2019). A propósito, esta 1ª Turma da CSRF decidiu nesse mesmo sentido o tratamento tributário dos incentivos relativos ao próprio programa FOMENTAR, instituído pelo Estado de Goiás, quando do Acórdão nº 9101-005.508. Do voto vencedor, da lavra do I. ex. Conselheiro Caio Cesar Nader Quintella, e que por mim foi acompanhado, transcrevo as seguintes passagens: É certo que, após a edição da nova Lei Complementar, todos os incentivos e os benefícios fiscais ou financeiro-fiscais relativos ao imposto previsto no inciso II do caput do art. 155 da Constituição Federal, concedidos pelos Estados e pelo Distrito Federal, são considerados subvenções para investimento. Primeiramente, a vontade do Legislador e a justificativa dessas novas normas nacionais, principalmente aquelas veiculadas nos seus arts. 9 e 10 - inicialmente vetados pela Presidência da República, mas endossados e promulgados pelo Congresso Nacional - é a cessação do contencioso na esfera federal, referente à tributação de benefícios de ICMS concedidos pelos próprios Estados da Federação. Se analisado o conteúdo das disposições da Lei Complementar nº 160/17 sob prisma hermenêutico finalístico, dentro da devida contextualização política de esforços para acabar ou mitigar os efeitos da guerra fiscal entre os Estados e o Distrito Federal – assim como o seu indesejado dano colateral em esfera federal – resta evidente que não há mais margens para continuar se procedendo à rotulação casuística desses incentivos como subvenção de custeio. Com a edição da Lei Complementar, o Poder Legislativo acabou por resolver, de maneira objetiva, certa e concreta, a questão da qualificação jurídica, para fins de tributação federal, das subvenções concedidas por meio de incentivos e benefícios fiscais de ICMS, de modo que haveria um verdadeiro conflito republicano se as Autoridades do Poder Executivo arrogarem-se competência que, legalmente, não é mais sua. Desse modo, data maxima venia, a conclusão, alcançada através da análise jurisdicional das Leis, Decretos e demais normativos estaduais e distritais, de que não houve a efetiva intenção de determinado Ente conceder subvenção de investimento, mas, sim, benesse de custeio, levando à imediata determinação de tributação de tais rubricas pelos tributos federais incidentes sobre o lucro e as receitas, tornou-se descabida e ilegítima nos julgamentos sobre o tema. O que deve ser verificado é o tratamento contábil dado pelo contribuinte a tais valores e a sua utilização, conforme expressamente regida pelo art. 30 da Lei nº 12.973/14; e, tratando-se de benesse concedida em desacordo com o disposto na alínea ‘g’ do inciso XII do §2º do art. 155 da Constituição Federal por legislação estadual, a confirmação do atendimento às exigências de registro e depósito, conforme pormenorizado no texto do Convênio ICMS nº 190/17. Feitas essas considerações, a meu ver resta patente que os Autos de Infração ora combatidos, assim como a decisão recorrida e o voto aqui vencido, por fundamentarem a exigência no malfadado Parecer Normativo CST nº 112/78, notadamente sob a premissa de ausência de sincronismo entre o incentivo e seu efetivo destino, definitivamente não se sustentam. Fl. 930DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 29 do Acórdão n.º 9101-006.021 - CSRF/1ª Turma Processo nº 13116.001311/2008-04 A Lei Complementar nº 160/2017, não custa repetir, fez questão de instituir um comando direto para os aplicadores do Direito, determinando a equiparação tributária do incentivo aqui tratado ao tratamento conferido às subvenções para investimento, o que significa dizer, com a devida vênia, que não deveria mais haver espaço para o intérprete autêntico se socorrer da interpretação restrita do PN CST nº 112/1978, em qual teria sido a intenção do poder público que concedeu o benefício, na necessidade de existência de critérios objetivos de controle e acompanhamento do destino das subvenções na implantação ou expansão de empreendimentos econômicos ou qualquer outro empecilho. Como diria Eros Grau 8 : (...) Isto é necessário afirmar bem alto: os juízes aplicam o direito, os juízes não fazem justiça! Vamos à Faculdade de Direito aprender direito, não justiça. Justiça é como a religião, a filosofia, a história. (...) O juiz não legisla nem suplementa a lei, mas, dentro do espaço sinalizado pela lei, autodetermina-se. Eis aí a interpretação. Pelo exposto, voto por dar integral provimento ao recurso especial da contribuinte. (documento assinado digitalmente) Luis Henrique Marotti Toselli 8 Por que tenho medo dos juízes. São Paulo: Malheiros. 6ª edição. P. 19 e 27. Fl. 931DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 30 do Acórdão n.º 9101-006.021 - CSRF/1ª Turma Processo nº 13116.001311/2008-04 Declaração de Voto Conselheiro Luiz Tadeu Matosinho Machado Acompanhei o voto da i. relatora pelas conclusões tendo em vista que adotei fundamentos distintos dos trazidos pela mesma para negar provimento ao recurso especial da contribuinte. Ocorre que o tema em debate, relativo à caracterização das subvenções governamentais como investimento ou custeio, ganhou novos contornos com o advento da inclusão dos §§ 4º e 5º ao art. 30 da Lei nº 12.973/2014, aprovado por meio da Lei Complementar nº 160/2017, o que veio a limitar o alcance do PN CST nº 112/1978 que até então nortearam os lançamentos e as decisões na espécie. Assim, entendo que necessário se faz analisar a implicação da novel legislação em face da exigência constituída por meio destes autos. No Acórdão nº 9101-005.508 9 , de 13 de julho de 2021, do qual fui relator e restei vencido, analisei não apenas a questão relacionada ao alcance da LC. 160/2017 como também a questão de mérito relacionada ao incentivo fiscal instituído pelo governo do Estado de Goiás, denominado FOMENTAR, que também é objeto destes autos. Assim, peço vênia para reproduzir alguns excertos daquele voto, que restou vencido, com vistas a deixar registrado meu entendimento acerca da discussão travada neste recurso especial. No tocante ao alcance das novas disposições introduzidas no art. 30 da Lei nº 12/973/2104, registrei, verbis: [...] Não obstante à análise feita pelo d. relator da Resolução nº 9101-000.057 até este ponto, ele próprio observou que a discussão ganhou novos contornos com a aprovação da Lei Complementar n° 160/2017, que inseriu os §§ 4° e 5° ao artigo 30 da Lei n° 12.973/2014, verbis: Ocorre que, recentemente, aprovou-se a Lei Complementar n° 160/2017, que inseriu os §§ 4° e 5° ao artigo 30 da Lei n° 12.973/2014. Eis o antedito artigo 30 em sua integralidade: [...] A partir da inserção dos §§ 4° e 5° ao artigo 30 da Lei n° 12.973/2014, tornou-se vedada qualquer exigência, para fins de reconhecimento da subvenção de investimento alusivas a benefícios fiscais relativos ao ICMS, distinta daquelas que constam no caput: (i) intenção do Estado de estimular a implantação ou a expansão de empreendimentos econômicos; (ii) registro em reserva de 9 Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Livia de Carli Germano, Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Alexandre Evaristo Pinto, Caio Cesar Nader Quintella e Andrea Duek Simantob (Presidente). Acordaram os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do Recurso Especial do Contribuinte e, no mérito, por maioria de votos, em dar-lhe provimento, vencidos os conselheiros Luiz Tadeu Matosinho Machado (relator), Edeli Pereira Bessa e Andréa Duek Simantob, que lhe negaram provimento. Votaram pelas conclusões, quanto ao conhecimento, os conselheiros Edeli Pereira Bessa, Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Caio Cesar Nader Quintella e Andréa Duek Simantob, e, por conclusões distintas, a conselheira Livia De Carli Germano. Designado para redigir o voto vencedor, quanto ao mérito do Recurso Especial do Contribuinte, o conselheiro Caio Cesar Nader Quintella. Fl. 932DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 31 do Acórdão n.º 9101-006.021 - CSRF/1ª Turma Processo nº 13116.001311/2008-04 lucros. E mais: essa vedação se estende aos processos administrativos e judiciais ainda não definitivamente julgados. (destaquei) [...] Em 2017, editou-se o Convênio ICMS n° 190/2017, que dispõe, nos termos autorizados na Lei Complementar n° 160/2017, sobre a remissão de créditos tributários, constituídos ou não, decorrentes das isenções, dos incentivos e dos benefícios fiscais ou financeiro-fiscais instituídos em desacordo com o disposto na alínea "g" do inciso XII do § 2° do art. 155 da Constituição Federal, bem como sobre as correspondentes reinstituições. Conforme § 1° da cláusula primeira deste Convênio, as referências a benefícios fiscais consideram-se relativas a isenções, incentivos e benefícios fiscais ou financeiro-fiscais, relativos ao ICMS. À luz da cláusula segunda do Convênio ICMS n° 190/2017, a publicação no Diário Oficial do Estado ou do Distrito Federal da relação com a identificação do ato normativo instituidor do benefício fiscal editado até 8 de agosto de 2017 deve ocorrer até as seguintes datas: (i) 29 de março de 2018, se vigente em 8 de agosto de 2017; (ii) 30 de setembro de 2018, se não vigente em 8 de agosto de 2017. Já a cláusula quarta do Convênio ICMS n° 190/2017 estabelece que o registro e o depósito na Secretaria Executiva do CONFAZ da documentação comprobatória correspondente ao ato concessivo de benefício fiscal editado até 8 de agosto de 2017 devem ocorrer até 29 de junho de 2018, se vigente na data do registro e do depósito, ou até 28 de dezembro de 2018, se não vigente na data do registro e do depósito. Após a publicação do ato normativo no Diário Oficial do Estado, a teor inciso I da cláusula segunda, e o registro no CONFAZ, como prevê o inciso II da mesma cláusula, a publicação deverá estar disponível no Portal Nacional da Transparência Tributária no prazo de 30 dias, em consonância com o disposto na cláusula quinta. [...] Como bem observado pelo d. conselheiro Flávio Franco Correa, a partir da inclusão dos §§ 4° e 5° ao artigo 30 da Lei n° 12.973/2014, as únicas exigência, para fins de reconhecimento da subvenção de investimento alusivas a benefícios fiscais relativos ao ICMS, são as que constam no caput: (i) intenção do Estado de estimular a implantação ou a expansão de empreendimentos econômicos; (ii) registro em reserva de lucros. E que isto se aplica aos processos administrativos e judiciais ainda não definitivamente julgados. [...] Portanto, naquele processo, adotei como premissa para a análise da subvenção para investimento, a partir da inclusão dos §§ 4° e 5° ao artigo 30 da Lei n° 12.973/2014, que as únicas exigências, para fins de reconhecimento da subvenção alusivas a benefícios fiscais relativos ao ICMS como investimento seriam: (i) intenção do Estado de estimular a implantação ou a expansão de empreendimentos econômicos; (ii) registro em reserva de lucros. Com base nas premissas acimas, que adotei naquele julgamento, passei a análise da subvenção concedida pelo Estado de Goiás por meio do programa FOMENTAR, verbis: Assim, incumbe analisar a natureza da subvenção concedida, de acordo com a legislação estadual. A autoridade fiscal traz no TVF um breve histórico, com a citação da legislação, sobre o incentivo instituído pelo Estado de Goiás, por meio da lei estadual que criou o projeto FOMENTAR, com vistas à implantação e a expansão de atividades que promovam o desenvolvimento do Estado de Goiás, verbis: Fl. 933DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 32 do Acórdão n.º 9101-006.021 - CSRF/1ª Turma Processo nº 13116.001311/2008-04 C - DO FOMENTAR – Fundo de Participação e Fomento à Industrialização 16. O FOMENTAR foi criado pela Lei Estadual nº 9.489, de 31/07/1984, tendo sido regulamentado pelo Decreto nº 3.822 de 10/07/1992, com o objetivo principal de criar um Fundo para incrementar a implantação e a expansão de atividades que promovam o desenvolvimento industrial do Estado de Goiás. 17. A forma prevista para beneficiar as atividades industriais, em Goiás, dentre as estabelecidas no Regulamento do FOMENTAR, é a concessão de empréstimo de até 70% do montante equivalente ao ICMS devido pelo participante, em condições bastante favoráveis. Vejamos o que diz o Decreto nº 3.822 de 10/07/1992, em trecho obtido na Internet, já com anotações, na página da Secretaria da Casa Civil do Estado de Goiás (os grifos são nossos): Decreto nº 3.822 de 10/07/1992 Art. 4º Os recursos do Programa FOMENTAR serão destinados ao fomento de atividades industriais, preferencialmente do ramo agroindustrial e de empreendimentos públicos estaduais, mediante a concessão de apoios financeiro e tecnológico às atividades e empreendimentos considerados prioritários e importantes para a economia e o desenvolvimento do Estado de Goiás, compreendendo: I - financiamento e investimentos fixos previstos em projetos enquadrados no Programa, com utilização dos recursos financeiros originários da cobrança dos emolumentos previstos no inciso II do art. 3º; II - empréstimo às indústrias de até 70% (setenta por cento), com recursos orçamentários previstos, anualmente, no Orçamento Geral do Estado, do montante do imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transportes Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação - ICMS devido pelo estabelecimento industrial contribuinte, em cada período de apuração do tributo, a partir da data de início de suas atividades produtivas, pelo prazo a que a empresa fizer jus, nos termos indicados no art. 9º deste regulamento; NOTA: Redação com vigência de 16.07.92 a 15.09.97. CONFERIDA NOVA REDAÇÃO AO INCISO II DO ART. 4º PELO ART. 1º DO DECRETO Nº 4.825, DE 10.09.97 - VIGÊNCIA: 16.09.97. II - empréstimo às indústrias de até 70% (setenta por cento), com recursos orçamentários previstos, anualmente, no Orçamento Geral do Estado, do montante equivalente ao ICMS devido pelo estabelecimento industrial contribuinte, em cada período de apuração do tributo, a partir da data de vigência do Termo de Acordo de Regime Especial de que trata o § 5º do art. 13, pelo prazo a que a empresa fizer jus, nos termos indicados no art. 9º deste regulamento, observado, ainda, o seguinte: NOTA: Redação com vigência de 16.09.97 a 14.05.06. CONFERIDA NOVA REDAÇÃO AO CAPUT do INCISO II DO ART. 4º PELO ART. 1º Do DEC Nº 6.454, DE 09.05.06 - VIGÊNCIA: 15.05.06. II - empréstimo de até 70% (setenta por cento), com recursos orçamentários previstos, anualmente, no Orçamento Geral do Estado, do montante equivalente ao ICMS devido pelo estabelecimento industrial contribuinte, excetuado, na forma do § 6º, o imposto decorrente de saída de mercadoria a título de bonificação, doação, brinde ou operação semelhante, em cada período de apuração do tributo, a partir da data de vigência do Termo de Acordo de Regime Especial de que trata o § 5º do art. 13, pelo prazo a que a empresa fizer jus, nos termos indicados no art. 9º deste regulamento, observado, ainda, o seguinte: Fl. 934DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 33 do Acórdão n.º 9101-006.021 - CSRF/1ª Turma Processo nº 13116.001311/2008-04 a) a empresa industrial poderá incluir no Programa FOMENTAR, desde que o valor contratado com o agente financeiro do Programa não seja aumentado, em decorrência desta inclusão, o imposto correspondente às entradas de bens, observado o disposto nas alíneas seguintes (Art. 7º da Lei nº 11.660/91): 1. para integração ao ativo fixo da empresa; 2. adquiridos, no exterior, para integração ao ativo fixo da beneficiária, bem como de matérias-primas, também importadas, para serem utilizadas em processo industrial, desde que não possam ser produzidas pelo Estado de Goiás; b) a fruição dos benefícios, previstos na alínea anterior, dependerá de celebração de Termo de Acordo de Regime Especial com a Secretaria da Fazenda, que estabelecerá as condições necessárias à sua implementação; c) o Secretário da Fazenda poderá incluir, ainda, no Termo de Acordo de Regime Especial, matérias-primas e insumos industriais importados, mesmo que produzidos em Goiás, porém, em quantidade insuficiente para atender à demanda estadual ou produzidos fora dos padrões de competitividade do mercado, mediante: 1. pedido conjunto das Federações da Indústria, da Agricultura e das Associações Comerciais do Estado de Goiás; 2. manifestação favorável, ao atendimento do pedido, do Secretário de Indústria, Comércio e Turismo deste Estado. (. . .) § 1º Sobre os empréstimos concedidos pelo Programa FOMENTAR, através do seu Agente Financeiro, além da incidência de juros de 12% (doze por cento) ao ano, não capitalizáveis, será cobrada a parcela de 25% (vinte e cinco por cento) da correção monetárias mensal, ao final de cada exercício. § 2º Tratando-se de projetos industriais aprovados até a data de 31 de dezembro de 1992, não será devida a parcela de 25% (vinte e cinco por cento) da correção monetária, mencionada no parágrafo anterior, e os juros ali previstos serão de apenas 6% (seis por cento) ao ano. § 3º É vedada a concessão de benefícios do Programa FOMENTAR a empresas com projetos que visem a reformulação de seu plano inicial, bem como a expansão de empreendimentos ou que se proponham a reduzir a ociosidade da capacidade produtiva de indústrias já existentes no Estado. § 4º A vedação imposta pelo § 3º não alcança os projetos de reformulação, expansão e de redução de capacidade ociosa de indústrias, que forem aprovados pelo CD/FOMENTAR até a data de 31 de dezembro de 1992, caso em que o empréstimo de até 70% (setenta por cento) do valor do ICMS devido pela empresa será concedido nos termos indicados no inciso II do caput deste artigo. § 5º O apoio financeiro às empresas industriais enquadradas no Programa FOMENTAR será representado, prioritariamente, pelo empréstimo previsto no inciso II do caput deste artigo. (. . .) Na sequência, a autoridade fiscal descreve o novo incentivo criado por lei estadual que passou a permitir a liquidação antecipada dos contratos de financiamento firmados com recursos do FOMENTAR, que resultaram na constatação das infrações apontadas no caso concreto, verbis: Fl. 935DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 34 do Acórdão n.º 9101-006.021 - CSRF/1ª Turma Processo nº 13116.001311/2008-04 D - DA POSSIBILIDADE DE LIQUIDAÇÃO ANTECIPADA DO FOMENTAR 18. Em 30/12/1998, foi publicada a Lei Estadual nº 13.436, dispondo sobre a liquidação antecipada dos contratos de financiamento do FOMENTAR. Vejamos um trecho desta lei, obtido na Internet, já com anotações, na página da Secretaria da Casa Civil do Estado de Goiás (os grifos são nossos): LEI Nº 13.436, DE 30 DE DEZEMBRO DE 1998 Art. 1º Os contratos de financiamento com recursos do Fundo de Participação e Fomento à Industrialização do Estado de Goiás FOMENTAR - poderão ser, mensalmente, objeto de oferta pública com vistas à sua liquidação antecipada, observando-se as disposições regulamentares e; ainda, as seguintes condições: NOTA: Por força do art. 1º da Lei nº 15.518, de 05.01.06, com vigência a partir de 10.01.06, aplica-se, igualmente, o disposto neste artigo aos casos de quitação antecipada ocorridos até 13.02.05, nas situações previstas nos incisos, I e II do § 3º deste artigo. I - o pagamento deve ser feito em moeda corrente, no valor obtido em leilão, originário dos saldos devedores dos contratos de financiamento, observando o preço mínimo apurado na data de sua oferta; II - o pagamento efetivar-se-á em 48 (quarenta e oito) parcelas mensais e sucessivas, vincenda a 1ª em 30 (trinta) dias após a assinatura do instrumento correspondente, incidindo juros equivalentes aos exigidos nos contratos de financiamento com recursos do FOMENTAR; III - os pagamentos deverão ser feitos ao Tesouro Estadual mediante documento de arrecadação apropriado; NOTA: Redação com vigência de 30.12.98 a 24.06.03. CONFERIDA NOVA REDAÇÃO AO inciso iii DO ART. 1° PELO ART. 2º DA LEI Nº 14.446, DE 20.06.031 - VIGÊNCIA: 25.06.03. III – os pagamentos deverão ser feitos ao Tesouro Estadual mediante documento de arrecadação apropriado e, excepcionalmente, conforme disposto em regulamento, e somente para apoio à realização de empreendimentos públicos, serão eles destinados ao FOMENTAR, respeitada a cota parte dos Municípios (NR) IV - a utilização do benefício desta lei é condicionada à realização dos investimentos fixados decorrentes de projetos objeto dos respectivos contratos, nos termos do Regulamento FOMENTAR; V - os contratos de financiamentos são cedidos mediante leilão, nos termos deste artigo, cujas ofertas públicas deverão acontecer a cada 30 (trinta) dias, até a completa liquidação dos saldos devedores apurados nos contratos correspondentes; VI - a liquidação antecipada dos contratos de financiamento só será permitida aos estabelecimentos beneficiários do programa FOMENTAR que não reduzirem a quantidade de empregados registrados até 31 de dezembro de 1998. ACRESCIDO O PARÁGRAFO ÚNICO AO ART. 1º PELO ART. 1º DA LEI Nº 14.209, DE 04.07.02 - VIGÊNCIA: 04.07.02. Parágrafo único. Excepcionalmente, as empresas fomentadas que efetivamente renunciarem ao benefício fiscal do crédito outorgado do ICMS de que trata o inciso II do § 4º do art. 1º da Lei nº 12.462, de 8 de novembro de 1994, podem ser autorizadas a utilizar o valor efetivamente Fl. 936DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 35 do Acórdão n.º 9101-006.021 - CSRF/1ª Turma Processo nº 13116.001311/2008-04 renunciado para liquidação em oferta ao público dos saldos credores do FOMENTAR. ACRESCIDO O § 1º AO ART. 1º PELO ART. 1º DA LEI Nº 15.046, DE 29.12.04 - VIGÊNCIA: 12.02.05. § 1º A pessoa jurídica titular de estabelecimento beneficiária de incentivo do Fundo de Participação e Fomento à Industrialização do Estado de Goiás - FOMENTAR, poderá aplicar o montante equivalente ao desconto obtido com a quitação antecipada do contrato de financiamento firmado com o mesmo Fundo, representado por seu agente financeiro, nos termos deste artigo, na ampliação e/ou modernização do seu parque industrial, dentro do prazo máximo de 20 (vinte) anos, a contar da data da realização do leilão respectivo. NOTA: Redação sem vigência em função da alteração retroagir seus efeitos à 12.02.05. CONFERIDA NOVA REDAÇÃO ao § 1º DO ART. 1º PELO ART. 1º DA Lei nº 15.124, DE 25.02.05 - VIGÊNCIA: 12.02.05. § 1º A pessoa jurídica titular de estabelecimento beneficiário do incentivo do Fundo de Participação e Fomento à Industrialização do Estado de Goiás - FOMENTAR, aplicará o montante equivalente ao desconto obtido com a quitação antecipada do contrato de financiamento firmado com o mesmo Fundo, representado por seu agente financeiro, nos termos deste artigo, na ampliação e/ou na modernização do seu parque industrial incentivado dentro do prazo máximo de 20 (vinte) anos, a contar da data da realização do leilão respectivo. NOTAS: 1. Por força do art. 3º da Lei nº 15.518, de 05.01.06, com vigência a partir de 10.01.06, do montante a ser aplicado nos termos deste parágrafo, poderá ser deduzido o valor dos investimentos feitos desde o início da implantação do projeto inicial da empresa aprovado pelo FOMENTAR ou pelo PRODUZIR. 2 Por força do art. 4º da Lei nº 15.518, de 05.01.06, com vigência a partir de 10.01.06, com a incorporação, ao capital social da empresa do montante mencionado neste parágrafo, e o cumprimento das obrigações assumidas nos projetos inicial e subseqüentes, aprovados pelo FOMENTAR ou pelo PRODUZIR, a pessoa jurídica titular de estabelecimento beneficiário dos incentivos de um desses Programas fica desonerada de qualquer outra comprovação perante o Estado de Goiás. ACRESCIDO O § 2º AO ART. 1º PELO ART. 1º DA LEI Nº 15.046, DE 29.12.04 - VIGÊNCIA: 12.02.05. § 2º O montante a que se refere o § 1º é considerado subvenção para investimento, podendo ser incorporado ao capital social da pessoa jurídica beneficiária ou mantido em conta de reserva para futuros aumentos de capital, ficando vedada sua destinação para distribuição a título de lucro. NOTA: Redação sem vigência em função da alteração retroagir seus efeitos à 12.02.05. CONFERIDA NOVA REDAÇÃO ao § 2º DO ART. 1º PELO ART. 1º DA Lei nº 15.124, DE 25.02.05 - VIGÊNCIA: 12.02.05. Fl. 937DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 36 do Acórdão n.º 9101-006.021 - CSRF/1ª Turma Processo nº 13116.001311/2008-04 § 2º O montante a que se refere o § 1º é considerado subvenção para investimento, podendo ser incorporado ao capital social da pessoa jurídica titular do estabelecimento beneficiário do incentivo ali mencionado ou mantido em conta de reserva para futuros aumentos de capital, vedada sua destinação para distribuição de dividendos ou qualquer outra parcela a título de lucro. ACRESCIDO O § 3º AO ART. 1º PELO ART. 1º DA LEI Nº 15.046, DE 29.12.04 - VIGÊNCIA: 12.02.05. § 3º O disposto neste artigo aplica-se, igualmente, nos casos de: NOTA: Por força do art. 1º da Lei nº 15.518, de 05.01.06, com vigência a partir de 10.01.06, aplica-se, igualmente, o disposto neste artigo aos casos de quitação antecipada ocorridos até 13.02.05, nas situações previstas nos incisos, I e II do § 3º deste artigo. I - quitação antecipada de contrato de financiamento do FOMENTAR cujos direitos creditícios forem adquiridos em oferta pública feita por meio de leilões, por pessoa jurídica na condição de investidora; II - quitação antecipada, parcial ou integral, de contratos de financiamento firmados com o FOMENTAR, na forma deste artigo." (. . .) Em sua análise do novo incentivo criado pelo Estado de Goiás, a autoridade fiscal aponta, verbis: 19. A lei estadual acima contém elementos nos quais possivelmente o sujeito passivo se baseou, para não considerar como receita o montante perdoado da sua dívida no financiamento do FOMENTAR. Sendo assim, convém destacarmos alguns pontos importantes, no seu artigo 1º, para que possamos, mais adiante, mostrar que a mesma vai de encontro com a legislação federal que trata da mesma matéria (subvenções para investimento): 19.1. Em 29/12/2004, seis anos após a publicação da lei estadual, acrescentou-se o § 1º ao artigo 1º, para dizer que a pessoa jurídica beneficiária do FOMENTAR, “poderá aplicar” o montante equivalente ao desconto obtido com a quitação antecipada do financiamento para a ampliação “e/ou modernização” do seu parque industrial, “dentro do prazo máximo de 20 (vinte) anos”, a contar da data da realização do leilão respectivo; 19.2. Em 29/12/2004, ainda é incluído o § 2º do artigo 1º, determinando que o montante aplicado na forma do § 1º “é considerado subvenção para investimento”; 19.3. Em 25/02/2005, a expressão “poderá aplicar”, utilizada neste § 1º do artigo 1º, é substituída por “aplicará”; 19.4. Com a publicação da Lei Estadual nº 15.518, de 05/01/2006, passa- se a admitir a desnecessidade de ampliação e/ou modernização do estabelecimento industrial do beneficiário do leilão (perdão de dívida), porque, do montante a ser aplicado na ampliação e/ou modernização do empreendimento, “poderá ser deduzido o valor dos investimentos feitos desde o início da implantação do projeto inicial da empresa aprovado pelo FOMENTAR” (vide Nota 1 do § 1º); 19.5. A mesma Lei Estadual nº 15.518/2006 também determina que com a incorporação do montante da dívida perdoada, no leilão, ao capital social da empresa, junto com o cumprimento das obrigações assumidas nos projetos (anteriormente) aprovados pelo FOMENTAR, a empresa beneficiária “fica desonerada de qualquer outra comprovação perante o Estado de Goiás”, ou seja, novamente, a “subvenção para investimento” Fl. 938DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 37 do Acórdão n.º 9101-006.021 - CSRF/1ª Turma Processo nº 13116.001311/2008-04 pode ser recebida sem que haja a necessidade de ampliação “e/ou modernização” do parque industrial da empresa favorecida com o desconto pela quitação antecipada do empréstimo (vide Nota 2 do § 1º); 19.6. Por fim, determina-se que até aquelas pessoas jurídicas que adquirirem os “direitos creditícios” de financiamentos do FOMENTAR, na condição de investidoras, terão direito à “subvenção para investimento”, sob as mesmas condições descritas no artigo 1º da Lei Estadual nº 13.436/1998. 20. De acordo com os Documentos do Fomentar apresentados pelo contribuinte, conforme fls. 12 a 28, 30 a 88 e 94 a 98, verificamos que o contribuinte procedeu à liquidação antecipada dos contratos de financiamento do FOMENTAR nos valores e datas a seguir relacionados: [...] 21. Como visto acima, o sujeito passivo foi beneficiado com um “desconto” bastante significativo (cerca de 88%) sobre a sua dívida no empréstimo do FOMENTAR, por havê-la liquidado, antecipadamente, em leilões realizados nos anos de 2006, 2008, 2009 e 2010. [...] Ainda analisando a natureza dos incentivos fiscais, a autoridade lançadora traz as seguintes observações: E - DAS SUBVENÇÕES CONCEDIDAS POR PESSOAS JURÍDICAS DE DIREITO PÚBLICO 22. O Regulamento do Imposto de Renda (Decreto nº 3.000/1999) faz referência a duas formas de subvenções concedidas por pessoas jurídicas de direito público: uma é aquela utilizada para custeio, que deve ser computada na apuração do lucro operacional, e a outra deve ser empregada em investimentos para a implantação ou expansão de empreendimentos econômicos, não sendo computada na apuração do lucro real: [...] 25. Com o que vimos no Regulamento do Imposto de Renda (Decreto nº 3.000/1999), e nas explicações emitidas pela Receita Federal do Brasil, é possível asseverar que: 25.1. A subvenção para investimento, concedida por pessoa jurídica de direito público, tem que ser direcionada à implantação ou expansão de um empreendimento econômico de propriedade do beneficiário, como dispõe o artigo 443 do Regulamento do Imposto de Renda (item 22, acima); 25.2. A subvenção deve ser liberada mediante a comprovação das aquisições dos itens do projeto (de implantação ou expansão) aprovado pelo subvencionador. Há necessidade de algum sincronismo entre a concessão da verba e a execução do projeto. Se a “lei específica” de concessão do benefício não previr tal sincronismo, então não haverá como garantir que a subvenção será utilizada, efetivamente, para implantar ou expandir o empreendimento econômico que tanto interessa ao Estado. Vejamos o que diz, com muita propriedade, o Parecer Normativo COSIT nº 112/78, no seu item 2.12: [...] 28. Verifica-se que, sob a ótica da legislação do imposto de renda, não basta o "animus" de subvencionar para investimento, impõe-se a efetiva e específica aplicação da subvenção, por parte do beneficiário, nos investimentos previstos na implantação ou expansão do empreendimento econômico projetado. Fl. 939DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 38 do Acórdão n.º 9101-006.021 - CSRF/1ª Turma Processo nº 13116.001311/2008-04 29. No presente caso, não se vislumbram as características necessárias para que o benefício concedido seja considerado subvenção para investimento, por lhe faltar o sincronismo entre a intenção do subvencionador e a ação do subvencionado, haja vista que o § 1º, do art. 1º, da Lei n° 13.436/98, concede o prazo de 20 (vinte) anos, a contar da data da realização do leilão, para que o contribuinte destine esses recursos à realização do investimento, faltando a vinculação e estrita correspondência entre os benefícios financeiros auferidos pela consulente e o destino desses recursos à realização do investimento, mormente na aquisição dos ativos necessários à expansão do empreendimento econômico. Aplicando suas conclusões ao caso concreto, a autoridade fiscal entendeu que o incentivo concedido, desta feita pela quitação antecipada dos financiamento junto ao FOMENTAR, com perdão parcial da dívida, não se caracterizaria como subvenção para investimentos, mas sim para custeio, verbis: F - QUITAÇÃO ANTECIPADA DO FINANCIAMENTO E O PERDÃO DE DÍVIDA 30. Diante do exposto, concluímos que o desconto (perdão de dívida) obtido pelo sujeito passivo, com a liquidação antecipada do financiamento oferecido pelo FOMENTAR, não pode ser considerado subvenção para investimento, porque, no caso concreto: 31.1. (sic) Não ocorre o sincronismo mínimo necessário entre a obtenção do benefício e a execução da “expansão e/ou modernização” do parque industrial incentivado. Pelo contrário, dá-se um prazo de 20 (vinte) anos, para que essa “expansão e/ou modernização” ocorra, sem que se estabeleça nenhuma prestação de contas por parte da empresa beneficiada; 32.2. (sic) A redução indireta do ICMS (via perdão da dívida) pode ser justificada apenas pela “modernização” do parque industrial incentivado. Entretanto, sabemos que a subvenção para investimento com finalidade de conceder estímulo apenas à modernização de empreendimentos econômicos carece de previsão legal. Deve ocorrer, pelo menos, a expansão do empreendimento; 32.3. Observe-se, aqui, que, em qualquer dicionário, a palavra “modernizar” não guarda qualquer relação com as palavras “implantar” e “expandir”. Modernização pode ocorrer sem haver implantação ou expansão. Muitas vezes, a modernização vem somente para beneficiar o empreendimento em si, sem significar adição de qualquer vantagem para a economia local. 32.4. É permitido que um projeto antigo, que já foi beneficiado com o financiamento do FOMENTAR, seja reutilizado para a obtenção de mais um benefício (agora, o “desconto” pela liquidação do próprio financiamento). Entretanto, quando se dá a subvenção para investimento, é para acrescentar algo à economia local, e isso não se consegue com projetos já implementados por conta de outros benefícios concedidos e usufruídos anteriormente. Na interpretação literal, se o objetivo é implantar ou expandir, não estamos falando de passado. É necessário que a economia local evolua com a ajuda da subvenção concedida. De outra forma, não haveria necessidade de o Estado abrir mão de receber parte tão significativa do ICMS; 32.5. Vale ressaltar que existem, claramente, dois momentos distintos. No primeiro, a empresa adere ao financiamento do FOMENTAR, com condições bastante favoráveis, apresentando, para isso, um projeto de incremento de suas atividades industriais. Algum tempo depois, lhe é dada a possibilidade de liquidar este financiamento, antecipadamente e com desconto. Neste segundo momento, não podemos concordar que o desconto concedido seja considerado subvenção para investimento, sem Fl. 940DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 39 do Acórdão n.º 9101-006.021 - CSRF/1ª Turma Processo nº 13116.001311/2008-04 que se exija um novo projeto que, ao menos, expanda o empreendimento beneficiado. A reutilização do projeto antigo, já empregado para a obtenção do financiamento, é incompatível com o que está disposto no artigo 443 do Decreto nº 3.000/99, descaracterizando a subvenção para investimento. 32.6. Os leilões ocorrem com certa previsibilidade, e, portanto, as empresas já sabem, com antecedência, que não precisarão pagar boa parte do financiamento, e que não precisarão vincular a receita obtida (perdão da dívida) a gastos efetivos com a expansão de seus empreendimentos; 32.7. De nada adianta a lei estadual dizer que um benefício é uma subvenção para investimento, sem garantir que existam todos os requisitos para isso. 33. Depois de demonstrarmos que o benefício em análise não é uma subvenção para investimento, precisamos definir em que tipo de receita ele se encaixa. Não resta dúvida de que ocorre uma subvenção para custeio ou operação (receita operacional), e de que esta receita causará impacto no lucro da empresa, sobre o qual incidem o IRPJ e a CSLL. A definição clara do tipo de receita é necessária, porque disso depende a alíquota a ser aplicada no cálculo do PIS e da COFINS. 34. Como mencionado anteriormente, o benefício total de [...], corresponde a 88% (oitenta e oito por cento) do saldo devedor alienado no leilão. Verdadeiramente, o Estado está abrindo mão de receber a quase totalidade do montante devido pelo sujeito passivo. Sendo assim, na essência, o que ocorre não é um simples desconto (que seria receita financeira), mas sim um perdão de dívida, receita que deve ser reconhecida em “outras receitas operacionais”, sendo tributada por IRPJ, CSLL, PIS e COFINS. 35. Formalmente, pode-se até enxergar que o Estado está concedendo um “desconto” pela quitação antecipada do financiamento, mas, de fato, o Estado está, mesmo, perdoando uma dívida. Este é o caráter essencial da transação ora em análise, que deve prevalecer no lançamento contábil, conforme orientação contida na Resolução nº 750/93 do Conselho Federal de Contabilidade: [...] 36. Uma vez definido que ocorreu “perdão de dívida”, temos que esta receita deve ser considerada como receita operacional, não como receita financeira. (...) Conforme já registrado a questão posta cinge-se a identificar se, no presente caso, está caracterizada a intenção do Estado de estimular a implantação ou a expansão de empreendimentos econômicos. Esta discussão, mesmo abstraindo-se a comprovação da realização dos investimentos pela empresa subvencionada, não é tarefa simples, o que se revela nos inúmeros casos discutidos sobre a matéria, posto que nem sempre os dispositivos legais e normativos instituidores desses programas de incentivos são claros quanto aos compromissos de investimentos que devem ser efetivamente assumidos e os longos períodos de validade dos benefícios que, em regra, superam largamente os valores que seriam, mesmo em tese, investidos. A intensa guerra fiscal entre os Estados da federação com vistas a atração de investimentos regionais, fez com que grande parte desses Estados oferecessem vultuosos benefícios para a implantação desses investimentos em suas fronteiras, abrindo mão de receitas com o ICMS, mediante créditos presumidos, financiamentos subsidiados dos valores devidos e facilidades e descontos na sua quitação. Assim, as grandes empresas nacionais e multinacionais, passaram a praticamente cobrar dos Estados para que se instalassem em seus territórios, oferecendo em troca a criação de empregos e a atividade econômica dela decorrentes. As contrapartidas oferecidas pelos Estados, além da cessão de áreas próprias e de infra-estrutura, importaram em enormes renúncias fiscais que, como dito, superavam em muito os valores investidos. Fl. 941DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 40 do Acórdão n.º 9101-006.021 - CSRF/1ª Turma Processo nº 13116.001311/2008-04 Além disso, muitas vezes, para a própria manutenção dos investimentos já instalados em seus territórios era e é exigido dos Estados novos benefícios, ainda que sem contrapartida de novos investimentos ou com compromissos apenas de ampliação ou modernização. Este modelo capitalista que ao mesmo tempo propugna a não intervenção do Estado na economia exige dele subsídios que, extrapolando em muito os investimentos privados feitos, servem, muitas vezes, tão somente para financiar seus custos e engordar seus lucros e não para subsidiar o investimento feito, sugando mais e mais os cofres públicos em prol do lucro privado. Em tese, a LC. nº 160/2017, ao incluir os §§ 4º e 5º ao art. 30 da Lei nº 12.973/2014 visou eliminar as discussões relacionadas à natureza dessas subvenções concedidas pelos Estados com base em incentivos fiscais e financeiros-fiscais relativos ao ICMS, tratando-as todas como subvenções para investimentos. Na prática, persiste a necessidade da análise das disposições legais que instituíram os incentivos e/ou dos atos concessórios dos incentivos, com vistas a aferir a intenção do ente subvencionador. Feitas estas considerações, passo a analisar o caso concreto. A Lei estadual nº 13.436/1998, que implantou o novo benefício, originalmente, não estabeleceu novas condições de investimento para a adesão ao mesmo pelas empresas que já se beneficiavam dos financiamentos subsidiados pelo projeto FOMENTAR, condicionando-a apenas “à realização dos investimentos fixados decorrentes de projetos objeto dos respectivos contratos, nos termos do Regulamento FOMENTAR” (art 1º, inc. IV). Apenas as leis que promoveram alterações subsequentes no novo incentivo criado passaram a prever (no § 1º do art. 1º) que os descontos obtidos com a liquidação antecipada dos contratos, primeiro, poderiam ser aplicados na ampliação e/ou na modernização do seu parque industrial incentivado dentro do prazo máximo de 20 (vinte) anos, a contar da data da realização do leilão respectivo; e, posteriormente, nova alteração do dispositivo passou a determinar a aplicação na ampliação e/ou modernização do parque instalado, no prazo de 20 anos, substituindo a expressão “poderá aplicar” por “aplicará”. Mais adiante, nova alteração legal por meio da o art. 3º da Lei nº 15.518, de 05.01.06, com vigência a partir de 10.01.06, dispôs que, “do montante a ser aplicado nos termos deste parágrafo, poderá ser deduzido o valor dos investimentos feitos desde o início da implantação do projeto inicial da empresa aprovado pelo FOMENTAR ou pelo PRODUZIR. E, por fim, com base no art. 4º da última lei citada, passou a dispor que “com a incorporação, ao capital social da empresa do montante mencionado neste parágrafo, e o cumprimento das obrigações assumidas nos projetos inicial e subseqüentes, aprovados pelo FOMENTAR ou pelo PRODUZIR, a pessoa jurídica titular de estabelecimento beneficiário dos incentivos de um desses Programas fica desonerada de qualquer outra comprovação perante o Estado de Goiás”. Ou seja, ao fim e ao cabo, a lei que instituiu este novo incentivo não condicionou a realização de qualquer investimento novo por parte dos beneficiários. Por outro lado, poder-se-ia cogitar que, na verdade, trata-se de um novo benefício em face dos compromissos de investimentos já assumidos pela empresa no projeto FOMENTAR, uma vez que exigia a manutenção do compromisso de realização daqueles investimentos fixados no projeto. E, ainda, pelo fato de dar-se como satisfeita a condição com o cumprimento das obrigações assumida no FOMENTAR e a incorporação da reserva ao capital social. Registre-se, ainda, que o § 2º do art. 1º, introduzido pela Lei nº 15.046/2004, dispôs que o montante referente ao desconto obtido “é considerado subvenção para investimento, podendo ser incorporado ao capital social da pessoa jurídica beneficiária ou mantido Fl. 942DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 41 do Acórdão n.º 9101-006.021 - CSRF/1ª Turma Processo nº 13116.001311/2008-04 em conta de reserva para futuros aumentos de capital, ficando vedada sua destinação para distribuição a título de lucro”. Não obstante o disposto no dispositivo acima referido, a mera auto-proclamação do incentivo como subvenção para investimento não tem o condão de dar-lhe tal roupagem jurídica, ao menos para fins fiscais, se não atende ao disposto na legislação de regência. Com efeito, tanto o art. 38, § 2º do DL. 1598/1977, que regia a matéria ao tempo dos fatos apurados, como o art. 30 da Lei 12.973/2014, determinam que podem ser excluídos da determinação do lucro real as “subvenções para investimento, inclusive mediante isenção ou redução de impostos concedidas como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos”. Ora, não se pode extrair da Lei nº 13.436/1998, que concedeu os benefícios pela liquidação antecipada dos contratos de financiamento do FOMENTAR com deságio, qualquer objetivo de estímulo à implantação de novos investimentos ou mesma a expansão de empreendimentos econômicos já existentes. Tanto que não se exige a formalização de qualquer ato concessório com a fixação de contrapartidas. Mesmo as alterações introduzidas em seu texto a partir do ano de 2004 que, em tese apontariam para a necessidade de aplicação dos montantes equivalentes aos descontos obtidos em ampliação ou modernização de seu parque industrial num prazo de vinte anos, foram posteriormente desfeitas, de sorte que o mero cumprimento das condições do projeto aprovado no âmbito do FOMENTAR desonera a empresa beneficiária de qualquer comprovação perante o Estado de Goiás. Desta feita, entendo que o subsídio concedido tem nítido caráter de subvenção para custeio das atividades no empreendimento já estabelecido, mediante a concessão de descontos na quitação dos financiamentos obtidos no âmbito do projeto FOMENTAR, com este não se confundindo. (...). [...] Os fundamentos e conclusões acima transcritas são inteiramente aplicáveis ao caso concreto, na medida que também este decorre de lançamento relacionado à segunda etapa do denominado programa FOMENTAR, concernente ao benefício de quitação antecipada dos financiamentos do ICMS de forma subsidiada, concedidos na versão original do programa, com base na Lei Estadual nº 13.436/1998. Assim, pelos mesmos fundamentos acima transcritos, voto no sentido de negar provimento ao recurso especial da contribuinte. (documento assinado digitalmente) Luiz Tadeu Matosinho Machado Declaração de Voto Conselheiro Fernando Brasil de Oliveira Pinto Em que pese o valoroso voto da ilustre relatora, Conselheira Andréa Duek Simantob, e deus fundamentos argumentos, peço vênia para dele divergir. Em relação à tese vencedora do Conselheiro Luis Henrique Marotti Toselli, por concordar somente com suas conclusões, solicitei o direito de declarar meu voto por escrito a fim de esclarecer o porquê do meu provimento ao Recurso Especial do Sujeito Passivo, cujos fundamentos, se baseiam naqueles proferidos nos Acórdãos nº 9101-005.508 e nº 9101-005.850, os quais reproduzo a seguir. Fl. 943DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 42 do Acórdão n.º 9101-006.021 - CSRF/1ª Turma Processo nº 13116.001311/2008-04 Em relação ao tratamento das subvenções, no que atine ao tratamento contábil, o pronunciamento técnico do Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC) 07 define esses incentivos fiscais como sendo espécie de assistência governamental, em geral de natureza pecuniária, concedidas a determinadas entidades, em regra, com o compromisso passado ou futuro do cumprimento de determinadas condições sempre relacionadas às suas atividades operacionais 10 . Contudo, conforme bem delineado no voto do Relator, as normas contábeis e tributárias se alteraram no que diz respeito ao registro e efeitos dessas subvenções. Na seara tributária, o Parecer Normativo (PN) CST nº 112/1978 diferenciou as subvenções para custeio (e para operações), das subvenções para investimentos: estas destinam- se ao estímulo para implantação ou expansão de empreendimento econômico, quer por meio da liberação de recursos ou a concessão de benefícios fiscais – inclusive isenção ou redução de impostos –, enquanto que aquelas dizem respeito a incentivos por da destinação de recursos a pessoas jurídicas para auxiliá-las em suas despesas correntes e operações. Em relação às subvenções para custeio, a ciência contábil e a legislação tributária sempre a trataram de maneira similar: essas devem ser compor o resultado do período, uma vez que se caracterizariam como receitas. Nesse sentido, o art. 392, I, do Regulamento do Imposto de Renda, de 1999 (RIR/99) determinava que as subvenções correntes para custeio ou operação deveriam ser computadas na determinação do lucro operacional (entendimento mantido no art. 441 do RIR/2018). Por outro lado, as subvenções para investimento não compunham o resultado do exercício, devendo ser então registradas diretamente em conta de Patrimônio Líquido (Reserva de Capital, nos termos do art. 182, § 1º, “d”, da Lei nº 6.404/76). Tal cenário se manteve até o advento da Lei nº 11.638/2007. Nesse mesmo sentido, o art. 443 do RIR/99 determinava que as subvenções para investimento - inclusive mediante isenção ou redução de impostos concedida como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos - não seriam computadas na determinação do lucro real, devendo ser registradas como Reserva de Capital que somente poderiam ser utilizadas para absorver prejuízos ou ser incorporadas ao capital social. Entretanto, com o advento da Lei nº 11.638/2007, o CPC 07, em seu item 12, determinou que todas as subvenções, inclusive as para investimento, deveriam ser contabilizadas como receitas, ou seja, deveriam compor o resultado do exercício. Sob o ponto de vista tributário, e frente ao novo tratamento contábil dado às subvenções para investimento, o art. 30 da Lei nº 12.973/2014 (base legal do art. 523 do RIR/2018) determinou que as subvenções para investimento – concedidas como estímulo à implantação ou à expansão de empreendimentos econômicos e as doações feitas pelo poder público - não serão computadas na determinação do lucro real desde que registradas posteriormente no Patrimônio Líquido, mais especificamente na conta Reserva de Incentivos Fiscais 11 , condicionando ainda sua utilização apenas para absorção de prejuízos ou aumento de capital. 10 CPC - Comitê de Pronunciamentos Contábeis. Pronunciamento Técnico CPC- 07 R1: Subvenção e assistência governamentais. Disponível em: <http://static.cpc.aatb.com.br/Documentos/167_CPC_07_R1_rev%2012.pdf>. Acesso em: 09 dez. 2019. 11 Nos termos do art. 195-A da Lei nº 6.404/76 Fl. 944DF CARF MF Documento nato-digital http://static.cpc.aatb.com.br/Documentos/167_CPC_07_R1_rev%2012.pdf Fl. 43 do Acórdão n.º 9101-006.021 - CSRF/1ª Turma Processo nº 13116.001311/2008-04 No que concerne ao PIS e à Cofins, as Leis nº 10.637/2002 e nº 10.833/2003 foram alteradas pelos arts. 54 e 55 da Lei nº 12.973/2014, passando a constar expressamente que as subvenções para investimento - inclusive mediante isenção ou redução de impostos, “concedidas como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos 12-13 ” - não deveriam integrar as bases de cálculo dessas contribuições. Assim sendo, embora as subvenções para investimento tenham passado a ser registradas como receitas, desde que cumpridas as exigências fiscais, não se sujeitariam à incidência de tributos federais. No que diz respeito ao PN CST nº 112/78, talvez o ponto de maior controvérsia seja a exigência de sincronismo entre o recebimento da subvenção para investimento e sua aplicação na implantação ou expansão do empreendimento. Contudo, com o advento dos arts. 9º e 10 da Lei Complementar nº 160/2017, muitas das exigências do PN CST nº 112/78 passaram a ser mais fortemente questionadas: o art. 9º dessa Lei Complementar inseriu no art. 30 da Lei nº 12.973/2014 os §§ 4º e 5º impondo-se que os incentivos e os benefícios fiscais ou financeiro-fiscais relativos ao ICMS concedidos pelos Estados e pelo Distrito Federal “são considerados subvenções para investimento, vedada a exigência de outros requisitos ou condições não previstos” no caput de tal dispositivo, esclarecendo-se ainda que esse entendimento deve ser aplicado, inclusive, aos processos administrativos e judiciais ainda não definitivamente julgados. Nesse novo contexto, na primeira oportunidade em que esta 1ª Turma da CSRF analisou pela primeira vez o tema (sessão de 18/01/2018 e com composição significativamente distinta da atual), por meio da Resolução n o 9101-000.039, decidiu-se, ainda que de modo precário, que, relativamente a fatos geradores ocorridos nos anos-calendário de 2003 a 2006, ou seja, antes do início da vigência da Lei nº 12.973/2014, desde que houvesse o registro e depósito dos atos estaduais concessivos do benefício junto ao Conselho Nacional de Política Fazendária (Confaz), nos termos do art. 3º da Lei Complementar nº 160/2017, aplicar-se-ia o novel tratamento dado às subvenções para investimento: para que o benefício fiscal estadual fosse considerado subvenção para investimento somente poderia ser exigido o cumprimento dos requisitos contidos no caput do art. 30 da Lei nº 12.973/2014, a saber: (a) intenção do Estado em estimular a implantação e expansão de empreendimentos; (b) registro em Reserva de Lucros. Entretanto, antes da análise do mérito, o colegiado achou por bem converter o julgamento em diligência a fim de aguardar o prazo previsto na redação original do Convênio ICMS 190/17 para que o Estado subvencionador promovesse o registro e depósito exigidos pela nova legislação. Nesse mesmo sentido decidiu no Acórdão nº 9101-003.841 (sessão de 03/10/2018): por unanimidade de votos o recurso especial do contribuinte foi provido, cancelando-se integralmente a exigência em razão de o ente subvencionador já ter promovido o 12 O § 2º do art. 30 da Lei nº 12.973/2014 dispõe ainda que as subvenções para investimentos serão tributadas inclusive quando houver capitalização da subvenção em caso de redução de capital já realizada nos cincos anos anteriores à data da subvenção, ou ainda posterior restituição aos sócios da pessoa jurídica em caso de futuras reduções de capital, e, por fim, se o montante percebido integrar a base de cálculo dos dividendos obrigatórios. 13 Durante a vigência do denominado Regime Tributário de Transição (RTT), instituído pela Lei nº 11.941/2009 (anos-calendário de 2008 a 2013), as subvenções para investimento também puderam ser excluídas das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL (art. 18), praticamente nas mesmas condições posteriormente adotadas pela Lei nº 12.973/2014. No que diz respeito ao PIS e à Cofins, em seu art. 21 determinou-se que as subvenções para investimento deveriam ser excluídas de suas bases de cálculo. Fl. 945DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 44 do Acórdão n.º 9101-006.021 - CSRF/1ª Turma Processo nº 13116.001311/2008-04 registro e depósito dos documentos junto ao Confaz, reafirmando-se o efeito retroativo absoluto dos arts. 9º e 10 da Lei Complementar nº 160/2017 a fatos geradores ocorridos em 2002 e 2003. Ademais, por se tratar de exigência não contida no caput do art. 30 da Lei nº 12.973/2014, refutou-se a possibilidade de dar tratamento distinto ao de subvenção para investimento ao incentivo fiscal percebido pelo contribuinte pela ausência de aplicação desses valores em Ativo “Permanente”. Nessa mesma linha de raciocínio, a 2ª Turma Ordinária da 4ª Câmara da 1ª Seção, em julgamentos realizado nas sessões de março de 2019, converteu dois julgamentos em diligência: na Resolução nº 1402-000.833, afastou-se a discussão sobre sincronismo entre a subvenção e o efetivo investimento por ser exigência não contida no caput do art. 30 da Lei nº 12.973/2014, consignando-se que somente haveria necessidade de examinar se a lei estadual que concedeu a subvenção previa o "estímulo à implantação ou expansão dos empreendimentos econômicos", sendo necessário ainda constatar se os registros contábeis da subvenção referem-se à absorção de prejuízos ou aumento de capital. Para tanto, converteu-se o julgamento em diligência para a averiguação do cumprimento de tais requisitos. Na Resolução nº 1402-000.835, por sua vez, constatou-se que os atos concessórios não traziam qualquer referência que permitisse o colegiado extrair a intenção de incentivar empreendimentos econômicos, convertendo-se o julgamento em diligência a fim de se averiguar se o incentivo concedido teria como propósito o estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos. Diversos outros julgados da 1ª Turma da CSRF voltaram a se debruçar sobre o tema, envolvendo benefícios fiscais de diversos Estados, e reafirmando a jurisprudência sobre a aplicação da Lei Complementar nº 160 aos processos pendentes, diante do registro e depósito dos documentos junto ao Confaz, quando cumpridos os requisitos referidos pelo artigo 30, da Lei nº 12.973/2014. No Acórdão nº 9101-004.108 (sessão de 10/04/2019), por exemplo, cancelou-se a exigência que dizia respeito à tributação do montante recebido a título de benefício concedido pelo Estado do Rio Grande do Sul. O julgamento se deu após o registro e depósito de tal benefício junto ao CONFAZ. O lançamento dizia respeito aos anos-calendário de 2008 e 2009 – portanto anteriores à edição da Lei nº 12.973/2014 -, e tinha como fundamento a ausência de sincronismo entre investimento e subvenção. Nesse caso, por unanimidade de votos, julgou improcedente a exigência de IRPJ e tributos reflexos, aplicando o citado artigo 30, da Lei nº 12.973/2014, concluindo-se que a “sincronia entre investimento e subvenção não é exigida pela lei, assim, não se sustenta o lançamento”. Já no Acórdão 9101-004.196 (sessão de 09/05/2019), que dizia respeito a benefício fiscal concedido pelo Estado de Rondônia, a conclusão do colegiado foi diversa, mantendo-se a exigência em razão de ausência de previsão em legislação daquele Estado que revelasse o estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos, requisito que foi expressamente mencionado na motivação do lançamento e que consta do artigo 30, caput, da Lei nº 12.973/2014. Reafirmando a aplicação da Lei Complementar nº 160, o Acórdão nº 9101- 004.336 (sessão de 07/08/2019) reexaminou o benefício concedido pelo Estado do Paraná. A exigência também envolvia a possibilidade de tributação de incentivo fiscal semelhante concedido pelo Estado de Santa Catarina. Os dois incentivos concediam crédito presumido de ICMS aos contribuintes como contrapartida de investimentos em pesquisa e desenvolvimento. Novamente a 1ª Turma da CSRF reconheceu a legitimidade da classificação como subvenção para investimento quanto aos anos de 2007 e 2008, mas manteve a exigência quanto ao ano- Fl. 946DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 45 do Acórdão n.º 9101-006.021 - CSRF/1ª Turma Processo nº 13116.001311/2008-04 calendário de 2006, pois havia fundamento adicional e autônomo no lançamento: o contribuinte não houvera contabilizado a subvenção em reserva de capital, como exigida a legislação então vigente. Examinando o benefício fiscal concedido pelo Estado do Ceará, no Acórdão nº 9101-004.486 (sessão de 05/11/2019) concluiu-se que o referido incentivo previa a modernização da unidade industrial e implementação da produção industrial em conformidade com cronograma definido. A exigência dizia respeito a fatos geradores ocorridos nos anos de 2007 e 2008, fundamentando-se em suposta ausência de “vinculação dos valores subvencionados com a efetiva e específica aplicação destes valores na implantação, reativação, modernização ou expansão do empreendimento econômico do sujeito passivo”. Considerando-se que vinculação e efetiva aplicação de valores não são requisitos exigidos pelo art. 30, da Lei nº 12.973/2014 para classificação a subvenção como sendo para investimento, e uma vez demonstrada a intenção do legislador estadual na expansão de empreendimentos econômicos, cancelou-se a exigência. Pois bem, feito esse necessário introito, passo à análise do caso concreto. A questão atinente ao registro e depósito do benefício fiscal junto ao Confaz foi confirmado em sede de diligência. Conforme bem salientado pelo ilustre Conselheiro Relator [...] a partir da inclusão dos §§ 4° e 5° ao artigo 30 da Lei n° 12.973/2014, as únicas exigência, para fins de reconhecimento da subvenção de investimento alusivas a benefícios fiscais relativos ao ICMS, são as que constam no caput: (i) intenção do Estado de estimular a implantação ou a expansão de empreendimentos econômicos; (ii) registro em reserva de lucros. E que isto se aplica aos processos administrativos e judiciais ainda não definitivamente julgados. A fiscalização não questiona o registro dos valores em conta de reservas de lucros, mas apenas a natureza do incentivo dado pelo Estado de Goiás. Especificamente em relação ao incentivo fiscal concedido pelo Estado de Goiás (“FOMENTAR”), assim consta no Termo de Verificação Fiscal: C - DO FOMENTAR – Fundo de Participação e Fomento à Industrialização 16. O FOMENTAR foi criado pela Lei Estadual nº 9.489, de 31/07/1984, tendo sido regulamentado pelo Decreto nº 3.822 de 10/07/1992, com o objetivo principal de criar um Fundo para incrementar a implantação e a expansão de atividades que promovam o desenvolvimento industrial do Estado de Goiás. 17. A forma prevista para beneficiar as atividades industriais, em Goiás, dentre as estabelecidas no Regulamento do FOMENTAR, é a concessão de empréstimo de até 70% do montante equivalente ao ICMS devido pelo participante, em condições bastante favoráveis. Vejamos o que diz o Decreto nº 3.822 de 10/07/1992, em trecho obtido na Internet, já com anotações, na página da Secretaria da Casa Civil do Estado de Goiás (os grifos são nossos): Decreto nº 3.822 de 10/07/1992 Art. 4º Os recursos do Programa FOMENTAR serão destinados ao fomento de atividades industriais, preferencialmente do ramo agroindustrial e de empreendimentos públicos estaduais, mediante a concessão de apoios financeiro e tecnológico às atividades e empreendimentos considerados prioritários e importantes para a economia e o desenvolvimento do Estado de Goiás, compreendendo: Fl. 947DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 46 do Acórdão n.º 9101-006.021 - CSRF/1ª Turma Processo nº 13116.001311/2008-04 I - financiamento e investimentos fixos previstos em projetos enquadrados no Programa, com utilização dos recursos financeiros originários da cobrança dos emolumentos previstos no inciso II do art. 3º; II - empréstimo às indústrias de até 70% (setenta por cento), com recursos orçamentários previstos, anualmente, no Orçamento Geral do Estado, do montante do imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transportes Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação - ICMS devido pelo estabelecimento industrial contribuinte, em cada período de apuração do tributo, a partir da data de início de suas atividades produtivas, pelo prazo a que a empresa fizer jus, nos termos indicados no art. 9º deste regulamento; NOTA: Redação com vigência de 16.07.92 a 15.09.97. CONFERIDA NOVA REDAÇÃO AO INCISO II DO ART. 4º PELO ART. 1º DO DECRETO Nº 4.825, DE 10.09.97 - VIGÊNCIA: 16.09.97. II - empréstimo às indústrias de até 70% (setenta por cento), com recursos orçamentários previstos, anualmente, no Orçamento Geral do Estado, do montante equivalente ao ICMS devido pelo estabelecimento industrial contribuinte, em cada período de apuração do tributo, a partir da data de vigência do Termo de Acordo de Regime Especial de que trata o § 5º do art. 13, pelo prazo a que a empresa fizer jus, nos termos indicados no art. 9º deste regulamento, observado, ainda, o seguinte: NOTA: Redação com vigência de 16.09.97 a 14.05.06. CONFERIDA NOVA REDAÇÃO AO CAPUT do INCISO II DO ART. 4º PELO ART. 1º Do DEC Nº 6.454, DE 09.05.06 - VIGÊNCIA: 15.05.06. II - empréstimo de até 70% (setenta por cento), com recursos orçamentários previstos, anualmente, no Orçamento Geral do Estado, do montante equivalente ao ICMS devido pelo estabelecimento industrial contribuinte, excetuado, na forma do § 6º, o imposto decorrente de saída de mercadoria a título de bonificação, doação, brinde ou operação semelhante, em cada período de apuração do tributo, a partir da data de vigência do Termo de Acordo de Regime Especial de que trata o § 5º do art. 13, pelo prazo a que a empresa fizer jus, nos termos indicados no art. 9º deste regulamento, observado, ainda, o seguinte: a) a empresa industrial poderá incluir no Programa FOMENTAR, desde que o valor contratado com o agente financeiro do Programa não seja aumentado, em decorrência desta inclusão, o imposto correspondente às entradas de bens, observado o disposto nas alíneas seguintes (Art. 7º da Lei nº 11.660/91): 1. para integração ao ativo fixo da empresa; 2. adquiridos, no exterior, para integração ao ativo fixo da beneficiária, bem como de matérias-primas, também importadas, para serem utilizadas em processo industrial, desde que não possam ser produzidas pelo Estado de Goiás; b) a fruição dos benefícios, previstos na alínea anterior, dependerá de celebração de Termo de Acordo de Regime Especial com a Secretaria da Fazenda, que estabelecerá as condições necessárias à sua implementação; c) o Secretário da Fazenda poderá incluir, ainda, no Termo de Acordo de Regime Especial, matérias-primas e insumos industriais importados, mesmo que produzidos em Goiás, porém, em quantidade insuficiente para atender à demanda estadual ou produzidos fora dos padrões de competitividade do mercado, mediante: 1. pedido conjunto das Federações da Indústria, da Agricultura e das Associações Comerciais do Estado de Goiás; Fl. 948DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 47 do Acórdão n.º 9101-006.021 - CSRF/1ª Turma Processo nº 13116.001311/2008-04 2. manifestação favorável, ao atendimento do pedido, do Secretário de Indústria, Comércio e Turismo deste Estado. (. . .) § 1º Sobre os empréstimos concedidos pelo Programa FOMENTAR, através do seu Agente Financeiro, além da incidência de juros de 12% (doze por cento) ao ano, não capitalizáveis, será cobrada a parcela de 25% (vinte e cinco por cento) da correção monetárias mensal, ao final de cada exercício. § 2º Tratando-se de projetos industriais aprovados até a data de 31 de dezembro de 1992, não será devida a parcela de 25% (vinte e cinco por cento) da correção monetária, mencionada no parágrafo anterior, e os juros ali previstos serão de apenas 6% (seis por cento) ao ano. § 3º É vedada a concessão de benefícios do Programa FOMENTAR a empresas com projetos que visem a reformulação de seu plano inicial, bem como a expansão de empreendimentos ou que se proponham a reduzir a ociosidade da capacidade produtiva de indústrias já existentes no Estado. § 4º A vedação imposta pelo § 3º não alcança os projetos de reformulação, expansão e de redução de capacidade ociosa de indústrias, que forem aprovados pelo CD/FOMENTAR até a data de 31 de dezembro de 1992, caso em que o empréstimo de até 70% (setenta por cento) do valor do ICMS devido pela empresa será concedido nos termos indicados no inciso II do caput deste artigo. § 5º O apoio financeiro às empresas industriais enquadradas no Programa FOMENTAR será representado, prioritariamente, pelo empréstimo previsto no inciso II do caput deste artigo. [...] Posteriormente instituiu-se novo incentivo por meio de lei estadual (Lei nº 13.346/1998), permitindo-se a liquidação antecipada dos contratos de financiamento firmados, sendo que, nesse segundo contexto, é que se deu a autuação. Ao que interessa ao deslinde do caso concreto, a Lei nº 15.046/2004 inseriu o § 1º no art. 1º da Lei nº 13.346/1998, permitindo, mas não impondo, a aplicação do montante equivalente ao desconto obtido na ampliação ou modernização do parque industrial do contribuinte beneficiário desse incentivo. Veja-se: Art. 1º [...] § 1º A pessoa jurídica titular de estabelecimento beneficiária de incentivo do Fundo de Participação e Fomento à Industrialização do Estado de Goiás - FOMENTAR, poderá aplicar o montante equivalente ao desconto obtido com a quitação antecipada do contrato de financiamento firmado com o mesmo Fundo, representado por seu agente financeiro, nos termos deste artigo, na ampliação e/ou modernização do seu parque industrial, dentro do prazo máximo de 20 (vinte) anos, a contar da data da realização do leilão respectivo. [negritei] Entretanto, esse dispositivo não chegou a surtir efeitos, pois, se inicialmente previa viger a partir de 01/01/2005, foi alterado pela Lei nº 15.124/2005, que, além de retroagir seus efeitos a 01/01/2005, deu nova redação ao § 1º do art. 1º da Lei nº 13.346/1998, agora, de maneira cogente, exigindo do contribuinte a aplicação, do montante equivalente ao desconto obtido, na ampliação ou modernização de seu parque industrial: Art. 1º [...] § 1º A pessoa jurídica titular de estabelecimento beneficiário do incentivo do Fundo de Participação e Fomento à Industrialização do Estado de Goiás - FOMENTAR, aplicará o montante equivalente ao desconto obtido com a quitação antecipada do contrato de financiamento firmado com o mesmo Fundo, representado por seu agente Fl. 949DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 48 do Acórdão n.º 9101-006.021 - CSRF/1ª Turma Processo nº 13116.001311/2008-04 financeiro, nos termos deste artigo, na ampliação e/ou na modernização do seu parque industrial incentivado dentro do prazo máximo de 20 (vinte) anos, a contar da data da realização do leilão respectivo. [destaques inseridos] Conforme se observa, sem sombra de dúvidas, a lei estadual, à época dos fatos geradores, possuía como intuito o “estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos”. Se por um lado, concordo inteiramente com o ilustre Conselheiro Relator no sentido de que a autoproclamação do incentivo como subvenção para investimento introduzido pela Lei Estadual nº 15.046/2004 ao inserir o § 2º no art. 1º da Lei nº 13.346/1998 não tem o condão de surtir efeitos para fins de incidência de tributos federais, discordo, respeitosamente, de seu raciocínio em examinar circunstâncias de fato e a efetividade do investimento realizado pelo contribuinte, ou ainda os aspectos temporais da legislação estadual quanto a realização de novo investimento a partir de determinada data futura ou do início do benefício fiscal em questão, assim como os efeitos da sua incorporação ao capital social. Isso porque, como não há dúvidas de que o benefício fiscal em questão diz respeito ao ICMS, incide o disposto nos §§ 4º e 5º do art. 30 da Lei 12.973/2014, inserido pela Lei Complementar nº 160/2017, verbis: Art. 30. As subvenções para investimento, inclusive mediante isenção ou redução de impostos, concedidas como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos e as doações feitas pelo poder público não serão computadas na determinação do lucro real, desde que seja registrada em reserva de lucros a que se refere o art. 195-A da Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976, que somente poderá ser utilizada para: (Vigência) I - absorção de prejuízos, desde que anteriormente já tenham sido totalmente absorvidas as demais Reservas de Lucros, com exceção da Reserva Legal; ou II - aumento do capital social. [...] § 4º Os incentivos e os benefícios fiscais ou financeiro-fiscais relativos ao imposto previsto no inciso II do caput do art. 155 da Constituição Federal, concedidos pelos Estados e pelo Distrito Federal, são considerados subvenções para investimento, vedada a exigência de outros requisitos ou condições não previstos neste artigo. (Incluído pela Lei Complementar nº 160, de 2017) [destaquei] § 5º O disposto no § 4º deste artigo aplica-se inclusive aos processos administrativos e judiciais ainda não definitivamente julgados. (Incluído pela Lei Complementar nº 160, de 2017) Ocorre que no caput do art. 30 da Lei nº 12.973/2014 determina que as subvenções para investimento concedidas como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos não serão determinadas na apuração do lucro real. Ora, conforme se observa, com o evidente intuito de resolver a litigiosidade entre o Fisco Federal e os contribuintes, em especial no que diz respeito à aplicação de diversas exigências e requisitos contidos no Parecer Normativo CST nº 112/1998, o legislador acabou por determinar que se observe tão somente o intuito do legislador estadual quanto à concessão de benefício fiscal envolvendo o ICMS: se tiver como escopo o estímulo da implantação ou expansão do investimento (aliado a questões de caráter formal de registro e destinação desse incentivo, matérias não litigiosas no presente caso), não há que se falar em cômputo desses benefícios na apuração do lucro real. Fl. 950DF CARF MF Documento nato-digital http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/L6404consol.htm#art195a http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_ato2011-2014/2014/lei/l12973.htm#art119 http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Constituicao/Constituicao.htm#art155ii http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/LCP/Lcp160.htm#art9. http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/LCP/Lcp160.htm#art9. http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/LCP/Lcp160.htm#art9. Fl. 49 do Acórdão n.º 9101-006.021 - CSRF/1ª Turma Processo nº 13116.001311/2008-04 Nesse sentido, a própria Receita Federal já se manifestou por meio da Solução de Consulta nº 145/2020, conforme se extrai de sua ementa: INCENTIVOS FISCAIS. INCENTIVOS E BENEFÍCIOS FISCAIS OU FINANCEIROS-FISCAIS RELATIVOS AO ICMS. SUBVENÇÃO PARA INVESTIMENTO. REQUISITOS E CONDIÇÕES. A partir da Lei Complementar nº 160/2017 os incentivos e os benefícios fiscais ou financeiro-fiscais relativos ao ICMS, concedidos por estados e Distrito Federal e considerados subvenções para investimento por força do § 4º do art. 30 da Lei nº 12.973/2014 poderão deixar de ser computados na determinação do lucro real desde que observados os requisitos e as condições impostos pelo art. 30 da Lei nº 12.973/2014, dentre os quais, a necessidade de que tenham sido concedidos como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos. [destaques inseridos] Reforma a Solução de Consulta Cosit nº 11, de 4 de março de 2020. Dispositivos Legais: Lei nº 12.973/ 2014, art. 30; Lei Complementar nº 160/2017, arts. 9º e 10; Parecer Normativo Cosit nº 112/1978; IN RFB nº 1.700/2017, art. 198, § 7º. É de se destacar que, nessa interpretação trazida pela Receita Federal, esclarecem- se e demonstram-se, inclusive, as alterações introduzidas na IN RFB nº 1700/2017 em razão da edição da Lei Complementar nº 160. Pede-se vênia para reproduzir-se partes dos fundamentos dessa importante Solução de Consulta. Confira-se: 21 Extrai-se da conclusão do PN CST nº 112, de 1978, em seu item “II”, as três características que devem estar presentes para que o incentivo possa ser considerado como subvenção para investimento: (i) intenção do subvencionador de destiná-las para investimento; (ii) a efetiva e específica aplicação da subvenção, pelo beneficiário, nos investimentos previstos na implantação ou expansão do empreendimento econômico projetado e; (iii) o beneficiário da subvenção ser a pessoa jurídica titular do empreendimento econômico. 22 Vale destacar que a Instrução Normativa (IN) RFB nº 1.700, de 14 de março de 2017, que dispõe sobre a determinação e o pagamento do IRPJ e da CSLL, em sua publicação original incorporou em seu texto a compreensão acima manifestada, a qual, diga-se, vigora desde a década de 70: Art. 198. As subvenções para investimento, inclusive mediante isenção ou redução de impostos, concedidas como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos e as doações feitas pelo poder público, reconhecidas no resultado com observância das normas contábeis, não serão computadas na determinação do lucro real e do resultado ajustado, desde que sejam registradas na reserva de lucros a que se refere o art. 195-A da Lei nº 6.404, de 1976, observado o disposto no seu art. 193, a qual somente poderá ser utilizada para: I - absorção de prejuízos, desde que anteriormente já tenham sido totalmente absorvidas as demais reservas de lucros, com exceção da reserva legal; ou II - aumento do capital social. § 1º Na hipótese prevista no inciso I do caput a pessoa jurídica deverá recompor a reserva à medida que forem apurados lucros nos períodos subsequentes. § 2º As doações e subvenções de que trata o caput serão tributadas caso não seja observado o disposto no § 1º ou seja dada destinação diversa da que está prevista no caput, inclusive nas hipóteses de: I - capitalização do valor e posterior restituição de capital aos sócios ou ao titular, mediante redução do capital social, hipótese em que a base para a incidência será o valor restituído, limitado ao valor total das exclusões decorrentes de doações ou subvenções governamentais para investimentos; Fl. 951DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 50 do Acórdão n.º 9101-006.021 - CSRF/1ª Turma Processo nº 13116.001311/2008-04 II - restituição de capital aos sócios ou ao titular, mediante redução do capital social, nos 5 (cinco) anos anteriores à data da doação ou da subvenção, com posterior capitalização do valor da doação ou da subvenção, hipótese em que a base para a incidência será o valor restituído, limitada ao valor total das exclusões decorrentes de doações ou de subvenções governamentais para investimentos; ou III - integração à base de cálculo dos dividendos obrigatórios. § 3º Se, no período de apuração, a pessoa jurídica apurar prejuízo contábil ou lucro líquido contábil inferior à parcela decorrente de doações e de subvenções governamentais e, nesse caso, não puder ser constituída como parcela de lucros nos termos do caput, esta deverá ocorrer à medida que forem apurados lucros nos períodos subsequentes. § 4º No caso de período de apuração trimestral do IRPJ e da CSLL, o registro na reserva de incentivos fiscais deverá ser efetuado até 31 de dezembro do ano em curso. § 5º O valor que constituir exclusão na parte A do e-Lalur e do e-Lacs, em decorrência do disposto no caput, será controlado na parte B, para ser adicionado quando descumpridas as condições previstas neste artigo. § 6º O disposto neste artigo não se aplica às subvenções concedidas por pessoas jurídicas de direito privado, que constituem receita da pessoa jurídica beneficiária. § 7º Não poderá ser excluída da apuração do lucro real e do resultado ajustado a subvenção recebida do Poder Público, em função de benefício fiscal, quando os recursos puderem ser livremente movimentados pelo beneficiário, isto é, quando não houver obrigatoriedade de aplicação da totalidade dos recursos na aquisição de bens ou direitos necessários à implantação ou expansão de empreendimento econômico, inexistindo sincronia e vinculação entre a percepção da vantagem e a aplicação dos recursos. [destaques da própria Solução de Consulta] 23 Esse é o entendimento consubstanciado nos atos aludidos, os quais se encontram em vigor, sendo, portanto, de observância obrigatória por toda administração tributária federal, não tendo sido mitigado até o advento da Lei Complementar (LC) nº 160, de 7 de agosto de 2017. Ocorre que essa Lei Complementar introduziu novo comando legal, que, ao modificar, em parte, o conteúdo do art. 30 da Lei nº 12.973, de 2014, fez com que o PN CST nº 112, de 1978, tivesse seus efeitos mitigados em relação aos incentivos e os benefícios fiscais ou financeiro-fiscais relativos ao imposto previsto no inciso II do caput do art. 155 da Constituição Federal, de 1988, naquilo que incompatível com a inovação legislativa. 24 A LC nº 160, de 2017, foi editada para possibilitar a celebração de convênio entre os estados, com vistas à convalidação dos incentivos fiscais relativos ao ICMS concedidos à revelia do Confaz - intento alcançado com a publicação do Convênio ICMS 190, de 2017. Paralelamente ao seu objetivo principal, trouxe também em seu texto regramento específico quanto ao tratamento de subvenção para investimento de todo benefício fiscal concernente àquele imposto. Este último ponto foi introduzido no ordenamento por intermédio de seu art. 9º, o qual acrescentou os §§ 4º e 5º ao já mencionado art. 30 da Lei nº 12.973, de 2014: Art. 30. As subvenções para investimento, inclusive mediante isenção ou redução de impostos, concedidas como estímulo à implantação ou expansão de Solução de Consulta n.º 145 Cosit Fls. 10 10 empreendimentos econômicos e as doações feitas pelo poder público não serão computadas na determinação do lucro real, desde que seja registrada em reserva de lucros a que se refere o art. 195-A da Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976, que somente poderá ser utilizada para: (...) Fl. 952DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 51 do Acórdão n.º 9101-006.021 - CSRF/1ª Turma Processo nº 13116.001311/2008-04 § 4º Os incentivos e os benefícios fiscais ou financeiro-fiscais relativos ao imposto previsto no inciso II do caput do art. 155 da Constituição Federal, concedidos pelos Estados e pelo Distrito Federal, são considerados subvenções para investimento, vedada a exigência de outros requisitos ou condições não previstos neste artigo. (Incluído pela Lei Complementar nº 160, de 2017) [grifos da Solução de Consulta] § 5º O disposto no § 4º deste artigo aplica-se inclusive aos processos administrativos e judiciais ainda não definitivamente julgados. (Incluído pela Lei Complementar nº 160, de 2017) 25 A norma em questão insere novo comando legal ao dispositivo que confere o adequado tratamento tributário, no que tange ao IRPJ e a CSLL, às subvenções para investimento. A LC nº 160, de 2017, atribui a qualificação de subvenção para investimento aos incentivos e os benefícios fiscais ou econômico-fiscais atinentes ao ICMS e determina que, para receberem o tratamento tributário previsto no art. 30, não poderão ser exigidos requisitos ou condições que não estejam previstos neste artigo. Ou seja, devem esses incentivos e benefícios equiparados à subvenção para investimento para fins deste dispositivo, dentre outros requisitos, terem sido concedidos como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos, bem como devem ser contabilmente registrados conforme determina o citado dispositivo. 26 Como consequência das novas disposições legais trazidas pela LC nº 160, de 2017, foi publicada a Instrução Normativa RFB nº 1.881, de 03 de abril de 2019, que acrescentou o §8º ao art. 198 da Instrução Normativa RFB nº 1.700, de 2017, retro transcrito, nos seguintes termos: Art. 198. ...................................................... ...................................................................... § 8º Os incentivos e os benefícios fiscais ou financeiro-fiscais relativos ao imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação (ICMS), concedidos pelos Estados e pelo Distrito Federal, são considerados subvenções para investimento, vedada a exigência de outros requisitos ou condições não previstos no caput e nos §§ 1º a 4º deste artigo. (Incluído(a) pelo(a) Instrução Normativa RFB nº 1881, de 03 de abril de 2019) [grifos da Solução de Consulta] 27 Por força desta alteração implementada na IN RFB 1.700, de 2017, não se pode exigir que os incentivos e os benefícios fiscais ou financeiro-fiscais a que alude o § 4º do art. 30 da Lei nº 12.973, de 2014, devam observar o prescrito pelo § 7º do art. 198 daquela IN, ainda que as disposições ali contidas não representem requisitos, mas sim características inerentes ao próprio conceito de subvenção para investimento. 28 Destaque-se, entretanto, que nem o § 8º do art. 198 da IN 1700, de 2017, nem o §4º do art. 30 da Lei nº 12.973, de 2014, afastaram integralmente as exigências previstas em seus artigos, ou seja, as determinações ali dispostas continuam a ser exigíveis, inclusive para os incentivos e os benefícios fiscais ou financeiro-fiscais relativos ao ICMS. 29 Por conseguinte, ainda que qualificado pelo legislador como uma subvenção para investimento, os incentivos e os benefícios fiscais ou financeiro-fiscais relativos ao ICMS só receberão o tratamento conferido pelo art. 30 da Lei nº 12.973, de 2014, caso tenham sido concedidos como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos, e obedeçam as demais prescrições previstas naquele artigo. Com efeito, a própria Receita Federal reconhece que, tratando-se de benefícios fiscais relativos ao ICMS, esses são considerados subvenção para investimentos e terão o tratamento conferido pelo art. 30 da Lei nº 12.973/2014 caso tenham sido concedidos como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos. Fl. 953DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 52 do Acórdão n.º 9101-006.021 - CSRF/1ª Turma Processo nº 13116.001311/2008-04 Por conseguinte, tratando-se de benefícios fiscais de ICMS concedidos como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos, particularidades do programa - e as condições e controle utilizados pelo ente estadual para aferir o cumprimento dos requisitos para fruição do benefício - , e desde que cumpridos os demais requisitos de caráter foram prescritos nesse próprio dispositivo, não alteraram a não incidência de tributos federais sobre os valores usufruídos pelo contribuinte no âmbito desse benefício fiscal estadual. Ao se interpretar o novel tratamento quanto à incidência de tributos federais sobre as subvenções para investimento, é importante observar-se o cenário dos debates que redundaram na Lei Complementar nº 160 e os objetivos das alterações por ela introduzidas: o objetivo do legislador federal, de forma nítida e cristalina, foi o de encerrar os litígios envolvendo o tema. Qualquer interpretação que fuja desses anseios, por mais que possa parecer harmonizar-se com o sistema histórico de interpretação dada pelo Parecer Normativo CST 112/1978, há de ser sopesada diante das alterações introduzidas no art. 30 da Lei nº 12.973/2014. E, no caso concreto, não há dúvidas de que o § 1º do art. 1º da Lei Estadual nº 13.346/1998, de maneira cogente, exigiu (“aplicará”) do contribuinte a aplicação, do montante equivalente ao desconto obtido, na ampliação ou modernização de seu parque industrial. Entendo que tal circunstância é mais do que suficiente para dar a esse benefício fiscal o tratamento dado pelo art. 30 da Lei nº 12.973/2014, de modo a não permitir a incidência de IRPJ e de CSLL sobre os valores registrados pelo contribuinte. CONCLUSÃO Isso posto, encaminho meu voto por CONHECER do Recurso Especial da Fazenda Nacional e, no mérito, por DAR-LHE PROVIMENTO. (documento assinado digitalmente) Fernando Brasil de Oliveira Pinto Declaração de Voto Conselheira Livia De Carli Germano Optei por apresentar a presente declaração de voto para esclarecer as razões pelas quais, com a devida vênia, divergi do entendimento da i. Relatora para conhecer do recurso especial com relação a ambos os paradigmas indicados pela Recorrente e, no mérito , orientei meu voto para dar provimento ao recurso especial. Quanto ao conhecimento, a Recorrente alega divergência com relação aos paradigmas 1102-001.203 e 108-09.767 e a i. Relatora não conheceu do recurso quando a este último. Por outro lado, já orientei meu voto aceitando o paradigma 108-09.767, referente ao incentivo PROBAHIA, no meu voto (vencido) no acórdão 9101-005.991 (o dispositivo dessa decisão foi: “por voto de qualidade, acordam em dele não conhecer, vencidos os conselheiros Livia De Carli Germano (relatora), Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado e Alexandre Evaristo Pinto que votaram pelo conhecimento.”) No mérito, analisa-se os efeitos tributários do incentivo Fiscal concedido pelo Estado de Goiás, correspondente a desconto obtido na quitação antecipada do financiamento tomado junto ao Programa FOMENTAR – GO – criado pela Lei Estadual 9.489/1984 e alterada Fl. 954DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 53 do Acórdão n.º 9101-006.021 - CSRF/1ª Turma Processo nº 13116.001311/2008-04 pela Lei Estadual 11.118/1990, e a correspondente legislação que dispõe sobre a liquidação antecipada deste financiamento, regida pela Lei 13.436/1998, alterada pelas Leis 14.209/2002, 14.46/2003, 15.046/2004 e 15.124/2005. O Termo de Verificação Fiscal não questiona os registros contábeis efetuados pelo sujeito passivo, mas apenas afirma que “Diante do exposto, o beneficio do desconto sobre o saldo devedor do ICMS, não possui as características necessárias para que seja considerada subvenção para investimento não computada na determinação do lucro real, por lhe faltar a vinculação e estrita correspondência entre os benefícios financeiros auferidos pelo contribuinte e o destino desses recursos à realização do investimento, mormente na aquisição dos ativos necessários a expansão do empreendimento econômico” (fl. 614). Natureza jurídica de incentivos fiscais como o FOMENTAR-GO Quanto ao tratamento fiscal de incentivos fiscais como o FOMENTAR/GO, observo que tenho manifestado uma visão diferente do restante desta 1ª Turma da CSRF acerca da natureza jurídica de tais verbas. Isso porque, conforme compreendo, benefícios fiscais como os créditos presumidos de ICMS e os descontos antecipados obtidos na liquidação de dividas contraídas no âmbito de programas de incentivo fiscal não são, a rigor, subvenções, daí porque sequer cabe a discussão sobre classificar o benefício fiscal como subvenção para investimento ou para custeio, para efeito de definir a tributação aplicável. É que tais benefícios têm a natureza jurídica de renúncia de receita estatal -- a qual, exclusivamente para fins de registro contábil, recebe o mesmo tratamento de subvenção para investimento, nos termos do artigo 443 do RIR/99 (§ 2º do art. 38 do Decreto-Lei 1.598/1977) e artigo 18 da Lei 11.941/2009. Dito de outra forma, o benefício é tratado, pela legislação acima citada, como subvenção, mas isso não significa dizer que ele é subvenção, no sentido estrito do termo. Por analogia, é o mesmo que dizer que, para determinados fins, o morango será tratado como -- e de fato costuma ser tratado como -- uma fruta, mas tal tratamento não muda a sua natureza (que é de flor 14 ). É que para que algo possa ser considerado subvenção (seja ela de custeio ou de investimento), é necessário que haja uma efetiva transferência de recursos, o que em regra não ocorre com incentivos fiscais tais como o crédito presumido de ICMS e descontos obtidos na liquidação antecipada de dívidas com o Governo. É neste sentido que Bulhões Pedreira conceitua as subvenções para custeio como “transferências de renda” e as subvenções para investimento como “transferências de capital” 15 . Ambas pressupondo a necessária "transferência", portanto. É assim que leio o Parecer Normativo CST 112/1979, eis que o documento, tanto ao conceituar subvenção para custeio quanto para investimento, faz menção à transferência de recursos, veja-se (grifamos): "(...) SUBVENÇÃO PARA CUSTEIO ou SUBVENÇÃO PARA OPERAÇÃO são expressões sinônimas. SUBVENÇÃO PARA CUSTEIO é a transferência de recursos para uma pessoa jurídica com a 14 https://pt.wikipedia.org/wiki/Morango, acesso em 11 de abril de 2019. 15 BULHÕES PEDREIRA, José Luiz. “Imposto sobre a Renda – Pessoas Jurídicas”, Vol. I, Rio de Janeiro: Justec, 1979, pág. 551 e Vol II p. 685 Fl. 955DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 54 do Acórdão n.º 9101-006.021 - CSRF/1ª Turma Processo nº 13116.001311/2008-04 finalidade de auxiliá-la a fazer face ao seu conjunto de despesas. SUBVENÇÃO PARA OPERAÇÃO é a transferência de recursos para uma pessoa jurídica com a finalidade de auxiliá-la nas suas operações, ou seja, na consecução de seus objetivos sociais." "(...) SUBVENÇÃO PARA INVESTIMENTO é a transferência de recursos para uma pessoa jurídica com a finalidade de auxiliá-la, não nas suas despesas, mais sim, na aplicação específica em bens ou direitos para implantar ou expandir empreendimentos econômicos. Essa concepção está inteiramente de acordo com o próprio § 2º do art. 38. do D. L. 1.598/77. 2.12 - Observa-se que a SUBVENÇÃO PARA INVESTIMENTO apresenta características bem marcantes, exigindo até mesmo perfeita sincronia da intenção do subvencionador com a ação do subvencionado. Não basta apenas o "animus" de subvencionar para investimento. Impõe-se, também, a efetiva e específica aplicação da subvenção, por parte do beneficiário, nos investimentos previstos na implantação ou expansão do empreendimento econômico projetado. Por outro lado, a simples aplicação dos recursos decorrentes da subvenção em investimentos não autoriza a sua classificação como SUBVENÇÃO PARA INVESTIMENTO." Ressalte-se que este mesmo diploma, ao tratar especificamente das isenções e reduções de impostos, esclarece que, "Tecnicamente, na linguagem orçamentária, a isenção ou redução de impostos jamais poderiam ser intituladas de subvenção.". E, mais adiante, ressalta: "o auxílio obtido pelo comprador com a isenção, evidenciado pelo não desembolso financeiro, integra o giro do negócio e dele dispõe o beneficiário como lhe aprouver. A rigor, sequer são SUBVENÇÕES as isenções desse tipo, representado efetivamente uma redução no custo do bem adquirido" (grifamos). O PN CST 112/1979 continua, ressaltando que, em alguns casos específicos, a redução ou isenção de impostos pode ser tratada como subvenção para investimento. Cita então alguns exemplos -- todos eles, destaque-se, envolvendo a efetiva transferência de recursos ao beneficiário -- valendo destacar o seguinte (grifamos): Há, também, uma modalidade de redução do Imposto sobre a Circulação de Mercadorias (ICM), utilizada por vários Estados da Federação como incentivo fiscal, que preenche todos os requisitos para ser considerada como SUBVENÇÃO PARA INVESTIMENTO. A mecânica do benefício fiscal consiste no depósito, em conta vinculada, de parte do ICM devido em cada mês. Os depósitos mensais, obedecidas as condições estabelecidas, retornam à empresa para serem aplicados na implantação ou expansão de empreendimento econômico. O próprio PN CST 112/1979 alerta para o risco das generalizações e para a importância do exame específico do benefício: É oportuna a advertência para o risco de generalizar as conclusões do item anterior para todos os casos de retorno do ICM. O contribuinte deverá ter cuidado de examinar caso por caso e verificar se estão presentes, todos os requisitos exigidos. Um retorno de ICM, por exemplo, como prêmio ao incremento das vendas, em relação às de período anterior, acima de determinado percentual, não será uma subvenção para investimento. Daí a conclusão deste diploma de que "As ISENÇÕES ou REDUÇÕES de impostos só se classificam como subvenções para investimento, se presentes todas as características (...)". Compreendo que o PN CST 112/1979 é claro em conceituar as subvenções como “transferência de recursos”, bem como em afirmar que a rigor, isenções e reduções de tributos não são subvenções, não obstante possam ser tratadas como subvenções – neste caso se, e quando, se revestirem das características destas. Fl. 956DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 55 do Acórdão n.º 9101-006.021 - CSRF/1ª Turma Processo nº 13116.001311/2008-04 Ora, se é verdade que, estando presentes as características das subvenções para investimento 16 , a isenção ou redução de impostos e de outras dívidas com o Governo poderá ser considerada como tal, isso não autoriza concluir que, quando não estão presentes tais características, o benefício será automaticamente considerado subvenção para custeio. Como visto, existe a terceira via, que é a hipótese de não se tratar de uma subvenção, sendo que é isso o que ocorre, por exemplo, quando o beneficiário não recebe diretamente quaisquer recursos do poder público -- o que, por sua vez, é o caso, em regra, do crédito presumido de ICMS e dos descontos em dívidas. A distinção é importante sobretudo em termos orçamentários porque, nos termos da Lei 4.320/1964, a transferência de recursos está na esfera da despesa pública, de forma que depende de dotação orçamentária. O crédito presumido de ICMS e os descontos de dívida, por outro lado, não importam transferência de recursos, tratando-se de benefícios que não exigem dotação orçamentária e que são caracterizados como renúncia de receita por parte do governo, nos exatos termos do artigo 14, §1o da Lei de Responsabilidade Fiscal - LC 101/2000 (grifamos): Art. 14. A concessão ou ampliação de incentivo ou benefício de natureza tributária da qual decorra renúncia de receita deverá estar acompanhada de estimativa do impacto orçamentário-financeiro no exercício em que deva iniciar sua vigência e nos dois seguintes, atender ao disposto na lei de diretrizes orçamentárias e a pelo menos uma das seguintes condições: (...) §1o A renúncia compreende anistia, remissão, subsídio, crédito presumido, concessão de isenção em caráter não geral, alteração de alíquota ou modificação de base de cálculo que implique redução discriminada de tributos ou contribuições, e outros benefícios que correspondam a tratamento diferenciado. Vemos, portanto, que também em linguagem orçamentária as subvenções não se confundem com benefícios como o crédito presumido de ICMS, sendo este uma forma de renúncia de receita que independe de dotação orçamentária, ao contrário das primeiras, que são despesas públicas caracterizadas pelas transferência de recursos. Acontece que a legislação tributária tratou de forma equivalente, inclusive no mesmo dispositivo legal, tanto as subvenções para investimento em sentido estrito (i.e., transferências de recursos por parte do poder público revestidas das características mencionadas no PN CST 112/1979) quanto as renúncias de receita concedidas sob a forma de reduções e isenções de tributos e, ainda, as doações feitas pelo poder público. De fato, o artigo 443 do RIR/99 (§ 2º do art. 38 do Decreto-Lei 1.598/1977) denominou tanto as primeiras quanto as segundas de "subvenções" -- seriam, no caso, subvenções em sentido amplo, isto é, não-técnico. Veja-se (grifos nossos): Art. 443. Não serão computadas na determinação do lucro real as subvenções para investimento, inclusive mediante isenção ou redução de impostos concedidas como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos, e as doações, feitas pelo Poder Público, desde que (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 38, § 2º, e Decreto-Lei nº 1.730, de 1979, art. 1º, inciso VIII): I - registradas como reserva de capital que somente poderá ser utilizada para absorver prejuízos ou ser incorporada ao capital social, observado o disposto no art. 545 e seus parágrafos; ou II - feitas em cumprimento de obrigação de garantir a exatidão do balanço do contribuinte e utilizadas para absorver superveniências passivas ou insuficiências ativas. 16 Quais sejam: (i) intenção do subvencionador de destiná-las para investimentos; (ii) efetiva e específica aplicação da subvenção, pelo beneficiário, nos investimentos previstos na implantação ou expansão do empreendimento econômico projetado; e (iii) o beneficiário da subvenção ser a pessoa jurídica titular do empreendimento econômico. Fl. 957DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 56 do Acórdão n.º 9101-006.021 - CSRF/1ª Turma Processo nº 13116.001311/2008-04 Mas o fato de o art. 443 do RIR/99 ter dado o mesmo tratamento tributário, e ter denominado como “subvenção para investimento”, tanto as subvenções em sentido estrito (i.e., transferências de recursos por parte do poder público revestidas das características das subvenções para investimento mencionadas no PN CST 112/1979) quanto recursos que não são tecnicamente subvenções (i.e., as renúncias de receitas via reduções e isenções e tributos) não faz com que estes últimos, apenas por tal razão, passem a ter a natureza de subvenções -- assim como o fato de o morango ser vendido na banca de frutas e não na floricultura não faz dele, biologicamente, uma fruta. Por tal motivo, no caso de isenções e reduções de tributos (assim como no caso de doações efetuadas pelo Poder Público, que também estão no artigo 443 do RIR/99), o tratamento tributário previsto no artigo 443 do RIR/99 é aplicável independentemente de sincronismo entre os valores recebidos e os investimentos -- eis que tal requisito é aplicável exclusivamente às subvenções stricto sensu, ou seja, às transferências de recursos por parte do poder público (despesa pública). Pretender o contrário poderia resultar, inclusive, em impor condição impossível ao contribuinte, eis que, não havendo a transferência de valores por parte do poder público, o beneficiário do incentivo sequer recebe recursos subvencionados passíveis de serem assim aplicados. Aqui, um parêntese: é curioso que tanto debate se faça acerca dos tipos de “subvenção” (para tentar excluir os incentivos fiscais e financeiros-fiscais do artigo 443 do RIR/99, a pretexto de se tratar de subvenção para custeio) e se silencie sobre o fato que que a legislação prevê idêntico tratamento para as doações efetuadas pelo Poder Público. Qual o sentido de querer interpretar o termo “subvenções” utilizado no artigo 443 do RIR/99 de forma tão estrita quando o dispositivo legal traz o mesmo tratamento para tais verbas e as “doações”? Enfim. Vale notar que, de acordo com as regras contábeis em vigor antes das modificações promovidas pela adoção dos padrões contábeis internacionais, a subvenção para investimento e as reduções e isenções de tributos (ou seja, as "subvenções em sentido amplo", ou não-técnico, nos termos do art. 443 do RIR/99) podiam ser contabilizadas de duas maneiras: a contrapartida do aumento do ativo ou redução do passivo podia ser registrada como (i) receita, ou (ii) reserva de capital. No entanto, com as modificações providas pela Lei nº 11.638/2007 no artigo 182 da Lei nº 6.404/1976, a possibilidade de se contabilizar esse valor em conta de reserva de capital deixou de existir, fazendo com que o referido montante passasse a ser contabilizado apenas contra resultado. Porém, objetivando a manutenção do tratamento tributário anteriormente dispensado aos valores que eram contabilizados como reserva de capital, o artigo 18 da Lei nº 11.941/2009 estabeleceu que, após a apuração do lucro, os valores correspondentes às subvenções para investimento e às reduções e isenções de tributos seriam destinados à conta de reserva de incentivos fiscais, até o limite do lucro líquido do exercício. Logo, mesmo após a extinção da possibilidade de se registrar contabilmente a subvenção para investimento e as reduções e isenções de tributos em contrapartida de uma conta patrimonial (reserva de capital), ainda assim esses valores não deveriam compor a base tributária do IRPJ e da CSLL, em conformidade com o supracitado artigo 18. E foi nesse contexto que, anos depois, foi editado o artigo 30 da Lei nº 12.973/2014, com o seguinte teor (grifamos): Fl. 958DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 57 do Acórdão n.º 9101-006.021 - CSRF/1ª Turma Processo nº 13116.001311/2008-04 Art. 30. As subvenções para investimento, inclusive mediante isenção ou redução de impostos, concedidas como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos e as doações feitas pelo poder público não serão computadas na determinação do lucro real, desde que seja registrada em reserva de lucros a que se refere o art. 195-A da Lei n o 6.404, de 15 de dezembro de 1976, que somente poderá ser utilizada para: I - absorção de prejuízos, desde que anteriormente já tenham sido totalmente absorvidas as demais Reservas de Lucros, com exceção da Reserva Legal; ou II - aumento do capital social. (...) § 4º Os incentivos e os benefícios fiscais ou financeiro-fiscais relativos ao imposto previsto no inciso II do caput do art. 155 da Constituição Federal , concedidos pelos Estados e pelo Distrito Federal, são considerados subvenções para investimento, vedada a exigência de outros requisitos ou condições não previstos neste artigo. (Incluído pela Lei Complementar nº 160, de 2017) § 5 º O disposto no § 4º deste artigo aplica-se inclusive aos processos administrativos e judiciais ainda não definitivamente julgados. (Incluído pela Lei Complementar nº 160, de 2017) De se notar que a Lei 12.973/2014 é resultado da conversão da MP 627/2013, e a exposição de motivos desta norma esclarece que o dispositivo que acabou sendo publicado como artigo 30 (ali referido como artigo 29) não teve a pretensão de trazer qualquer novidade, sendo apenas a manutenção de um tratamento tributário que já se aplicava -- ou pelo menos já deveria ser aplicável -- aos valores recebidos a título de “incentivos e os benefícios fiscais ou financeiro- fiscais estaduais” ou de “doações” que cumprissem o requisito (único) de serem rastreáveis por meio da manutenção em reserva de lucros específica. In verbis (grifamos): 40. O art. 29 mantém o tratamento tributário previsto anteriormente, isentando do IRPJ as importâncias relativas a subvenções para investimento e doações recebidas do Poder Público, desde que tais valores sejam mantidos em conta de reserva de lucros específica, ainda que tenham transitado pelo resultado da empresa. Não por acaso, o caput do artigo 30 da Lei nº 12.973/2014 tem em sua hipótese normativa o mesmo texto do artigo 443 do RIR/99 (§2º do art. 38 do Decreto-Lei 1.598/1977), tratando portanto das (i) subvenções para investimento (em sentido amplo, não-técnico) e das (ii) doações feitas pelo poder público. Traz, então, em seu consequente normativo, o dever (único) de registro dos valores em reserva de lucros específica. Nesse contexto, o §4º do artigo 30 da Lei nº 12.973/2014 vem, em uma relação de genérico/específico com o caput, esclarecer que os incentivos fiscais ou financeiro-fiscais estaduais devem receber o mesmo tratamento tributário das subvenções para investimento previstas no caput (que, como vimos, se refere às subvenções em sentido amplo, não técnico), "vedada a exigência de outros requisitos ou condições não previstos neste artigo", ou seja, sendo irrelevantes, para tal fim, o exame específico da legislação do Estado, a verificação de uma suposta vinculação, no caso concreto, entre os recursos e os projetos, assim como o atendimento de quaisquer outras condições que não o dever-ser único previsto no caput, que é o registro (controle contábil) em conta de reserva. Assim, a menção no caput ao fato de as subvenções para investimento serem aquelas “concedidas como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos” somente pode ser lida como condição se se tiver como referencial a necessidade de o sujeito passivo registrar os valores em conta de patrimônio líquido (em termos práticos: os recursos devem ficar na empresa, não podem ser distribuídos aos sócios). Assim, buscando uma síntese de todo o exposto, compreendo -- com o devido respeito aos fundamentados posicionamentos em sentido diverso --, que o incentivo fiscal em Fl. 959DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 58 do Acórdão n.º 9101-006.021 - CSRF/1ª Turma Processo nº 13116.001311/2008-04 questão consiste em renúncia de receita estatal que apenas pode ser considerada subvenção para investimento na acepção ampla (não técnica) deste termo, de acordo com art. 443, I, do RIR/99 (§ 2º do art. 38 do Decreto-Lei 1.598/1977) e artigo 30 da Lei nº 12.973/2014. Por isso, para benefícios fiscais como os previstos na legislação do FOMENTAR, não se deve exigir sincronismo entre o recebimento da subvenção para investimento e sua aplicação na implantação ou expansão do empreendimento, nem qualquer vinculação, isto é, investigação acerca da efetiva ou potencial aplicação dos recursos a projetos determinados, eis que tal requisito é aplicável apenas às subvenções para investimento em sentido estrito (isto é, aos benefícios que correspondam a transferências de recursos por parte do Poder Público - despesa pública). Nesse contexto, é suficiente, para a não tributação, pelo IRPJ e reflexos, dos valores relativos ao benefício fiscal do FOMENTAR, o efetivo (e regular, conforme regras contábeis) controle e registro dos respectivos valores em conta contábil de reserva de lucros, nos termos do artigo 443 do RIR/99 (§ 2º do art. 38 do Decreto-Lei 1.598/1977) e, mais recentemente, referendado pelo artigo 30 da Lei nº 12.973/2014. São estas as razões pelas quais, no caso dos autos, compreendo que o auto de infração não deve subsistir no presente caso quanto à matéria acima tratada. Entendimento mais recente desta 1ª Turma da CSRF Observo que esta 1ª Turma da CSRF já decidiu a respeito do tratamento tributário dos incentivos obtidos no contexto do Programa FOMENTAR - GO, nos ternos do acórdão 9101-005.508, de 13 de julho de 2021. Naquela oportunidade, esta Conselheira divergiu do então Relator, i. Conselheiro Luiz Tadeu Matosinho Machado, tendo apresentado declaração de voto em que expõe o entendimento do tópico acima, e esclarecendo, quanto ao voto vencedor então a ser elaborado pelo i. Redator Designado, Conselheiro Caio Cesar Nader Quintella, que, “pode-se considerar que o posicionamento acima exposto, apesar de partir de premissas diferentes (quanto à natureza do crédito presumido), tem uma parte de suas razões que coincide com as razões do voto vencedor deste acórdão, no sentido de que, no caso, a não tributação decorre, diretamente, da aplicação do artigo 30 da Lei nº 12.973/2014 (ante a leitura que se faz de tal dispositivo, isto é, por se considerar que ele nada mais fez do que condicionar a não tributação dos valores relativos a crédito presumido de ICMS ao respectivo controle e registro em conta de reserva de lucros)”. Neste sentido, aproveito para destacar os trechos do voto vencedor do acórdão 9101-005.508, de 13 de julho de 2021 que se alinham ao entendimento desta Conselheira (grifos do original): (...) Diversamente daquilo que entendeu o I. Relator, está claro para este Conselheiro que, após a vigência da Lei Complementar nº 160/17, as Autoridades de Fiscalização tributária federal e os próprios Julgadores do contencioso administrativo tributário não possuem mais competência para analisar normativos locais e, assim, decidir se determinada benesse estadual ou distrital, referente ao ICMS, trata-se de subvenção de custeio ou de investimento. É certo que, após a edição da nova Lei Complementar, todos os incentivos e os benefícios fiscais ou financeiro-fiscais relativos ao imposto previsto no inciso II do Fl. 960DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 59 do Acórdão n.º 9101-006.021 - CSRF/1ª Turma Processo nº 13116.001311/2008-04 caput do art. 155 da Constituição Federal, concedidos pelos Estados e pelo Distrito Federal, são considerados subvenções para investimento. (...) Se analisado o conteúdo das disposições da Lei Complementar nº 160/17 sob prisma hermenêutico finalístico, dentro da devida contextualização política de esforços para acabar ou mitigar os efeitos da guerra fiscal entre os Estados e o Distrito Federal – assim como o seu indesejado dano colateral em esfera federal – resta evidente que não há mais margens para continuar se procedendo à rotulação casuística desses incentivos como subvenção de custeio. Com a edição da Lei Complementar, o Poder Legislativo acabou por resolver, de maneira objetiva, certa e concreta, a questão da qualificação jurídica, para fins de tributação federal, das subvenções concedidas por meio de incentivos e benefícios fiscais de ICMS, de modo que haveria um verdadeiro conflito republicano se as Autoridades do Poder Executivo arrogarem-se competência que, legalmente, não é mais sua. Desse modo, data maxima venia, a conclusão, alcançada através da análise jurisdicional das Leis, Decretos e demais normativos estaduais e distritais, de que não houve a efetiva intenção de determinado Ente conceder subvenção de investimento, mas, sim, benesse de custeio, levando à imediata determinação de tributação de tais rubricas pelos tributos federais incidentes sobre o lucro e as receitas, tornou-se descabida e ilegítima nos julgamentos sobre o tema. O que deve ser verificado é o tratamento contábil dado pelo contribuinte a tais valores e a sua utilização, conforme expressamente regida pelo art. 30 da Lei nº 12.973/14; e, tratando-se de benesse concedida em desacordo com o disposto na alínea ‘g’ do inciso XII do §2º do art. 155 da Constituição Federal por legislação estadual, a confirmação do atendimento às exigências de registro e depósito, conforme pormenorizado no texto do Convênio ICMS nº 190/17. (...) Naquele caso, assim como no presente, a autuação fiscal não questionou a forma de contabilização, nem cogitou de quaisquer desvio dos valores ou utilização indevida. Além disso, ali se verificou que houve, efetivamente, o registro e depósito do ato que instituiu o beneficio fiscal do FOMENTAR-GO, conforme previsto pelo artigo 3º da Lei Complementar 160 e regulados pelo Convênio ICMS 190/2017 e alterações. Diante disso, foi dado provimento ao recurso especial do sujeito passivo, tendo o acórdão 9101-005.508 recebido a seguinte ementa: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ) Ano-calendário: 2008, 2009, 2010 SUBVENÇÃO DE INVESTIMENTO. ADVENTO DA LEI COMPLEMENTAR Nº 160/17. APLICAÇÃO AOS PROCESSOS EM CURSO. ATENDIMENTO AOS ARTS. 9 E 10. BENEFÍCIO E INCENTIVO DE ICMS. REQUISITOS E CONDIÇÕES DO ART. 30 DA LEI Nº 12.973/14. PROVA DE REGISTRO E DEPÓSITO. CANCELAMENTO INTEGRAL DA EXAÇÃO. O disposto nos artigos 9º e 10 da Lei Complementar nº 160/17 tem aplicação imediata aos processos ainda em curso, retroativamente em relação aos fatos geradores. Após tal alteração legislativa, a averiguação do efetivo cumprimento dos requisitos e exigências trazidos no Parecer Normativo CST nº 112/78, agora legalmente superado, é irrelevante para o desfecho da demanda. Fl. 961DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 60 do Acórdão n.º 9101-006.021 - CSRF/1ª Turma Processo nº 13116.001311/2008-04 A Lei Complementar nº 160/17 subtraiu a competência das Autoridades de Fiscalização tributária federal e dos próprios Julgadores do contencioso tributário de analisar normativos locais e, consequentemente, de decidir se determinada benesse estadual ou distrital, referente ao ICMS, trata-se de subvenção de custeio ou de investimento. À luz do §4º do art. 30 da Lei nº 12.973/14, veiculado pela Lei Complementar nº 160/17, para o reconhecimento de uma benesse estadual de ICMS como subvenção de investimento bastaria a sua devida escrituração em conta de Reserva de Lucros, podendo ser utilizada para a absorção de prejuízos (após o exaurimento dos demais valores, também alocados em Reserva de Lucros) ou para o aumento do capital social, sendo vedado seu cômputo na base de cálculo de dividendos obrigatórios e a sua redução em favor dos sócios, direta ou indiretamente, por outras manobras societárias. Tratando-se de subvenção, efetivada por benefício de ICMS, concedida por estado da Federação à revelia do CONFAZ e suas regras, uma vez trazida aos autos a prova do registro e do depósito abrangendo a benesse sob análise, nos termos das Cláusulas do Convênio ICMS nº 190/17, resta atendido o art. 10 da Lei Complementar nº 160/17. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do Recurso Especial do Contribuinte e, no mérito, por maioria de votos, em dar-lhe provimento, vencidos os conselheiros Luiz Tadeu Matosinho Machado (relator), Edeli Pereira Bessa e Andréa Duek Simantob, que lhe negaram provimento. Votaram pelas conclusões, quanto ao conhecimento, os conselheiros Edeli Pereira Bessa, Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Caio Cesar Nader Quintella e Andréa Duek Simantob, e, por conclusões distintas, a conselheira Livia De Carli Germano. Acordam, ainda, por unanimidade de votos, em conhecer do Recurso Especial da Fazenda Nacional e, no mérito, por unanimidade de votos, considerá-lo prejudicado em face do provimento do recurso especial do Contribuinte. Designado para redigir o voto vencedor, quanto ao mérito do Recurso Especial do Contribuinte, o conselheiro Caio Cesar Nader Quintella. Manifestaram intenção de apresentar declaração de voto os Conselheiros Edeli Pereira Bessa, Livia De Carli Germano e Fernando Brasil de Oliveira Pinto. Observo que, em declaração de voto também juntada ao acórdão 9101-005.508, o Conselheiro Fernando Brasil de Oliveira Pinto esclareceu, dentre outras razões, que possui uma linha de entendimento diferente acerca do alcance do artigo 30 da Lei nº 12.973/2014. Para ele, a aplicação desse dispositivo legal não dispensa a investigação (em tese) sobre a lei estadual, a fim de se verificar se esta de fato teria como intuito o “estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos”. Neste sentido, referido Conselheiro acompanhou o voto vencedor do acórdão 9101-005.508 para cancelar os lançamentos após analisar a legislação do FOMENTAR-GO e concluir: E, no caso concreto, não há dúvidas de que o § 1º do art. 1º da Lei Estadual nº 13.346/1998, de maneira cogente, exigiu (“aplicará”) do contribuinte a aplicação, do montante equivalente ao desconto obtido, na ampliação ou modernização de seu parque industrial. Como se percebe, trata-se de uma terceira linha de entendimento que leva ao cancelamento do auto de infração, ao lado da exposta por esta Conselheira (conforme trecho inicial da presente declaração de voto) e daquela manifestada pelo i. Relator do voto vencedor do Fl. 962DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 61 do Acórdão n.º 9101-006.021 - CSRF/1ª Turma Processo nº 13116.001311/2008-04 acórdão 9101-005.508, todas chegando, por diferentes razões, à conclusão de que o incentivo fiscal do FOMENTAR-GO não pode ser tributado pelo IRPJ e CSLL. Ante o exposto, oriento meu voto conhecer e dar provimento ao recurso especial do sujeito passivo. É a declaração. (documento assinado digitalmente) Livia De Carli Germano Fl. 963DF CARF MF Documento nato-digital 8.432957 2023-04-01T09:00:02Z 202303 1ª SEÇÃO ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL Ano-calendário: 2003, 2004, 2005, 2006 RECURSO ESPECIAL. CONHECIMENTO. GLOSA DE DESPESAS FINANCEIRAS. REMUNERAÇÃO A CONTROLADORA POR FINANCIAMENTO DE CAPITAL DE GIRO. FALTA DE INTERESSE RECURSAL FUNDAMENTO INATACADO. Não se conhece de recurso especial se a interessada não demonstra divergência acerca do fundamento que, no acórdão recorrido, valida a glosa parcial de juros mediante retificação de critérios de encontro de contas promovidos em condições mais vantajosas à Controladora. ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ) Ano-calendário: 2003, 2004, 2005, 2006 INCENTIVO FISCAL DO DESENVOLVE - BA. TRATAMENTO TRIBUTÁRIO DE SUBVENÇÃO PARA INVESTIMENTO. PARÁGRAFOS 4º E 5º DO ARTIGO 30 DA LEI 12.973/2014. LEI COMPLEMENTAR 160/2017. Com a publicação dos §§ 4º e 5º do artigo 30 da Lei 12.973/2014, incluídos pela Lei Complementar 160/2017, uma vez confirmados o registro e depósito do ato que instituiu o beneficio ou incentivo fiscal relativo ao ICMS (nos termos do artigo 3º da LC 160/2017 e regulados pelo Convênio ICMS 190/2017), o seu tratamento como subvenção para investimento (§ 2º do artigo 38 do Decreto-Lei 1.598/1977) depende, apenas, de seu regular registro contábil. 1ª TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS 2023-03-27T00:00:00Z 13502.001327/2007-74 202303 6810373 2023-03-27T00:00:00Z 9101-006.496 Decisao_13502001327200774.PDF 2023 LIVIA DE CARLI GERMANO 13502001327200774_6810373.pdf Câmara Superior de Recursos Fiscais S Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado em: (i) por unanimidade de votos, conhecer do Recurso Especial em relação à matéria “subvenção para investimentos”; (ii) por maioria de votos, não conhecer do recurso em relação à matéria “despesas financeiras”, vencidos os conselheiros Livia De Carli Germano (relatora) e Alexandre Evaristo Pinto que votaram pelo conhecimento; e (iii) no mérito, na parte conhecida, por unanimidade de votos, em dar provimento ao recurso. Votaram pelas conclusões os conselheiros Edeli Pereira Bessa e Luiz Tadeu Matosinho Machado, e, por fundamentos distintos, o conselheiro Fernando Brasil de Oliveira Pinto. Designada para redigir o voto vencedor a conselheira Edeli Pereira Bessa, que manifestou ainda intenção de apresentar declaração de voto. (documento assinado digitalmente) Fernando Brasil de Oliveira Pinto – Presidente em Exercício (documento assinado digitalmente) Livia De Carli Germano - Relatora (documento assinado digitalmente) Edeli Pereira Bessa - Redatora designada Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Livia De Carli Germano, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Luis Henrique Marotti Toselli, Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, Alexandre Evaristo Pinto, Gustavo Guimarães da Fonseca e Fernando Brasil de Oliveira Pinto (Presidente em exercício). 2023-03-08T00:00:00Z 9798897 2023 2023-04-01T09:03:49.968Z N 1761964027978711040 Metadados => date: 2023-03-20T16:41:42Z; pdf:unmappedUnicodeCharsPerPage: 0; pdf:PDFVersion: 1.5; xmp:CreatorTool: Microsoft® Word 2010; access_permission:modify_annotations: true; access_permission:can_print_degraded: true; language: pt-BR; dcterms:created: 2023-03-20T16:41:42Z; Last-Modified: 2023-03-20T16:41:42Z; dcterms:modified: 2023-03-20T16:41:42Z; dc:format: application/pdf; version=1.5; Last-Save-Date: 2023-03-20T16:41:42Z; pdf:docinfo:creator_tool: Microsoft® Word 2010; access_permission:fill_in_form: true; pdf:docinfo:modified: 2023-03-20T16:41:42Z; meta:save-date: 2023-03-20T16:41:42Z; pdf:encrypted: true; modified: 2023-03-20T16:41:42Z; Content-Type: application/pdf; X-Parsed-By: org.apache.tika.parser.DefaultParser; dc:language: pt-BR; meta:creation-date: 2023-03-20T16:41:42Z; created: 2023-03-20T16:41:42Z; access_permission:extract_for_accessibility: true; access_permission:assemble_document: true; xmpTPg:NPages: 45; Creation-Date: 2023-03-20T16:41:42Z; pdf:charsPerPage: 2143; access_permission:extract_content: true; access_permission:can_print: true; producer: Serviço Federal de Processamento de Dados via ABCpdf; access_permission:can_modify: true; pdf:docinfo:producer: Serviço Federal de Processamento de Dados via ABCpdf; pdf:docinfo:created: 2023-03-20T16:41:42Z | Conteúdo => CSRF-T1 Ministério da Economia Conselho Administrativo de Recursos Fiscais Processo nº 13502.001327/2007-74 Recurso Especial do Contribuinte Acórdão nº 9101-006.496 – CSRF / 1ª Turma Sessão de 8 de março de 2023 Recorrente MONSANTO NORDESTE INDUSTRIA E COMERCIO DE PRODUTOS QUIMICOS LTDA. Interessado FAZENDA NACIONAL ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL Ano-calendário: 2003, 2004, 2005, 2006 RECURSO ESPECIAL. CONHECIMENTO. GLOSA DE DESPESAS FINANCEIRAS. REMUNERAÇÃO A CONTROLADORA POR FINANCIAMENTO DE CAPITAL DE GIRO. FALTA DE INTERESSE RECURSAL FUNDAMENTO INATACADO. Não se conhece de recurso especial se a interessada não demonstra divergência acerca do fundamento que, no acórdão recorrido, valida a glosa parcial de juros mediante retificação de critérios de encontro de contas promovidos em condições mais vantajosas à Controladora. ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ) Ano-calendário: 2003, 2004, 2005, 2006 INCENTIVO FISCAL DO DESENVOLVE - BA. TRATAMENTO TRIBUTÁRIO DE SUBVENÇÃO PARA INVESTIMENTO. PARÁGRAFOS 4º E 5º DO ARTIGO 30 DA LEI 12.973/2014. LEI COMPLEMENTAR 160/2017. Com a publicação dos §§ 4º e 5º do artigo 30 da Lei 12.973/2014, incluídos pela Lei Complementar 160/2017, uma vez confirmados o registro e depósito do ato que instituiu o beneficio ou incentivo fiscal relativo ao ICMS (nos termos do artigo 3º da LC 160/2017 e regulados pelo Convênio ICMS 190/2017), o seu tratamento como subvenção para investimento (§ 2º do artigo 38 do Decreto-Lei 1.598/1977) depende, apenas, de seu regular registro contábil. Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado em: (i) por unanimidade de votos, conhecer do Recurso Especial em relação à matéria “subvenção para investimentos”; (ii) por maioria de votos, não conhecer do recurso em relação à matéria “despesas financeiras”, vencidos os conselheiros Livia De Carli Germano (relatora) e Alexandre Evaristo Pinto que votaram pelo conhecimento; e (iii) no mérito, na parte conhecida, por unanimidade de votos, em dar AC ÓR Dà O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 13 50 2. 00 13 27 /2 00 7- 74 Fl. 1316DF CARF MF Original Fl. 2 do Acórdão n.º 9101-006.496 - CSRF/1ª Turma Processo nº 13502.001327/2007-74 provimento ao recurso. Votaram pelas conclusões os conselheiros Edeli Pereira Bessa e Luiz Tadeu Matosinho Machado, e, por fundamentos distintos, o conselheiro Fernando Brasil de Oliveira Pinto. Designada para redigir o voto vencedor a conselheira Edeli Pereira Bessa, que manifestou ainda intenção de apresentar declaração de voto. (documento assinado digitalmente) Fernando Brasil de Oliveira Pinto – Presidente em Exercício (documento assinado digitalmente) Livia De Carli Germano - Relatora (documento assinado digitalmente) Edeli Pereira Bessa - Redatora designada Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Livia De Carli Germano, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Luis Henrique Marotti Toselli, Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, Alexandre Evaristo Pinto, Gustavo Guimarães da Fonseca e Fernando Brasil de Oliveira Pinto (Presidente em exercício). Relatório Trata-se de recurso especial do contribuinte em face do acórdão 1401-001.284, de 23 de abril de 2014, assim ementado: Acórdão recorrido 1401-001.284 ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ Ano-calendário: 2003, 2004, 2005, 2006 ENCARGOS FINANCEIROS DESNECESSÁRIOS. ADIANTAMENTOS PARA COMPRAS FUTURAS. Consideram-se desnecessárias as despesas com juros e variação monetária pagas ou incorridas em face de remuneração por recursos financeiros obtidos de pessoa ligada, na mesma proporção dos créditos que a tomadora dos recursos possuía junto à supridora e que deixaram de ser deduzidos quando da apuração dos referidos encargos financeiros. SUBVENÇÃO PARA CUSTEIO. FALTA DE RECONHECIMENTO DA RECEITA. Os recursos fornecidos às pessoas jurídicas pela Administração Pública, quando não atrelados ao investimento na implantação ou expansão do Fl. 1317DF CARF MF Original Fl. 3 do Acórdão n.º 9101-006.496 - CSRF/1ª Turma Processo nº 13502.001327/2007-74 empreendimento projetado, é estímulo fiscal que se reveste das características próprias das subvenções para custeio, não se confundindo com as subvenções para investimento. Conseqüentemente, tais recursos devem ser computados no lucro operacional das pessoas jurídicas, sujeitando-se, portanto, à incidência do imposto sobre a renda. POSTERGAÇÃO. Apurada em diligência a postergação dos tributos exigidos em lançamento, deve a mesma ser reconhecida para fins de deduzir o montante do crédito tributário exigido. MULTA ISOLADA CUMULADA COM MULTA DE OFÍCIO. Encerrado o período de apuração do tributo, a exigência de recolhimentos por estimativa deixa de ter eficácia, uma vez que prevalece a exigência do tributo efetivamente devido apurado com base no lucro real anual e, dessa forma, não comporta a exigência da multa isolada, seja pela ausência de base imponível, bem como pelo malferimento do princípio da não propagação das multas e da não repetição da sanção tributária. ASSUNTO: Contribuição Social sobre o Lucro Líquido CSLL PROVISÕES INDEDUTÍVEIS. TRIBUTOS COM EXIGIBILIDADE SUSPENSA. As despesas relativas a tributos com exigibilidade suspensa em função de questionamento judicial constituem-se em meras provisões e, por estarem sujeitas a evento futuro e incerto, somente poderão ser consideradas dedutíveis, para efeito de apuração da base de cálculo dessa contribuição, por ocasião do trânsito em julgado de decisão definitiva no julgamento da lide ou, no caso de desistência da ação, a partir da homologação do pedido de renúncia. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, rejeitar a preliminar de reunião de processos e, no mérito, DERAM provimento PARCIAL nos seguintes termos: I) Pelo voto de qualidade, negar provimento em relação à glosa de despesas financeiras, subvenção de investimentos e dedução de depósitos judiciais da base da CSLL, vencidos os Conselheiros Alexandre Antonio Alkmim Teixeira (Relator), Maurício Pereira Faro e Karem Jureidini Dias; II) Por unanimidade de votos, para reconhecer a postergação nos termos da diligência; e III) Por maioria de votos, para cancelar a multa isolada das estimativas não pagas, vencido os Conselheiros Antonio Bezerra Neto e Fernando Luiz Gomes de Mattos, nos termos do relatório e voto que integram o presente julgado.Designado para redigir o voto vencedor o Conselheiro Fernando Luiz Gomes de Mattos (item I). A Fazenda Nacional foi intimada do acórdão, informando não seria apresentado recurso especial. (fls. 873) O sujeito passivo apontou em seu recurso especial divergência com relação a 2 temas. O primeiro deles inicialmente não foi admitido, no entanto o agravo interposto contra tal decisão foi acolhido pelo Presidente da CSRF, nos termos do despacho de fls. 1.192-1.195. Fl. 1318DF CARF MF Original Fl. 4 do Acórdão n.º 9101-006.496 - CSRF/1ª Turma Processo nº 13502.001327/2007-74 Portanto, o recurso especial acabou tendo sido integralmente admitido, e pretende discutir as seguintes exigências do auto de infração: (i) débitos de IRPJ e CSLL sobre glosas de despesas de juros e variação monetária incorridas em face da remuneração por recursos financeiros obtidos de pessoa ligada consideradas desnecessárias; e (ii) débitos de IRPJ, CSLL, PIS e Cofins relativos ao período de 2003 a 2006, sobre valores referentes a subvenções para investimento recebidas pelo sujeito passivo no âmbito do programa DESENVOLVE, instituído pelo Estado da Bahia por meio da Lei nº 7.980/2001 e regulamentado pelo Decreto nº 8.205/2002. O Termo de Verificação Fiscal que acompanhou o auto de infração consigna as seguintes razões para tais lançamentos: DESPESAS COM ENCARGOS FINANCEIROS (INDEDUTÍVEIS) 4 O contribuinte ora fiscalizado é parte de um grupo empresarial, controlado pela Monsanto Company, cuja sede fica localizada nos Estados Unidos da América. No Brasil, tal grupo possuí duas entidades empresarias: a Monsanto Nordeste S/A e a Monsanto do Brasil Ltda, CNPJ n° 64.858.525/000145, localizada no estado de São Paulo. No exterior, o grupo possuí, entre outros, unidades na Bélgica e na Argentina . A Monsanto do Brasil Ltda controla a Monsanto Nordeste, detendo 100% das ações preferenciais e 60% das ações ordinárias. 5 A unidade localizada em Camaçari produz matéria-prima para a fabricação de herbicidas, vendendo toda sua produção para as unidades do grupo localizadas em São Paulo e no exterior (Bélgica e Argentina). 6 No Brasil, o grupo Monsanto, a exemplo de outros grupos empresarias, e seguindo uma tendência atual, optou por administrar suas unidades de forma centralizada, concentrando as atividades administrativas, financeiras e contábeis em São Paulo. Assim, todo o controle financeiro e contábil, entre outros, da Monsanto Nordeste é feito pelo escritório em São Paulo. 7 Nos anos de 2003 a 2005, a Monsanto Nordeste escriturou despesas com juros e correção monetária, reconhecendo como devidas à Monsanto do Brasil. Tais despesas foram lançadas na conta 51020000 — despesa de juros sobre mútuo. Intimada a informar a motivação dos lançamentos, e apresentar os respecivos contratos de mútuo, a fiscalizada respondeu que os valores em questão não seriam decorrentes de contratos de mútuo, e sim de operações de natureza distinta, referindo-se a duas espécies de situação: (i) remuneração de debêntures emitidas pela fiscalizada em vista do benefícios que recebe do FINOR; e (ii) juros e correção monetária aplicáveis sobre adiantamentos para compra futura de produtos feita pela Monsanto do Brasil Ltda. Esclareceu que, tendo em vista a natureza das operações, não existe contrato entre as partes. Apresentou, ainda, planilha demonstrativa da apuração dos juros e correção monetária. 8 O índice utilizado para calcular a correção monetária foi o IGPM, e foi aplicada uma taxa de 1% a.m. a título de juros. A soma dos valores lançados no período está demonstrada abaixo:(...) 9 A base de cálculo para apuração dos valores é o saldo final de cada mês escriturado na conta 2210212 – MOBRAS conta corrente mercantil. O saldo final de janeiro, p.ex., é a base de cálculo para o lançamento dos encargos no último dia de fevereiro. Da análise dos lançamentos, permitiu-se chegar a seguinte cadeia: (...) 10 Parte destas despesas com encargos financeiros carecem de requisitos fundamentais e indispensáveis previstos na legislação do Imposto de Renda para serem consideradas como dedutíveis, conforme exposto abaixo. 11 Dentro do modelo de administração escolhido pelas empresas, a MOBRAS detêm o controle de todos os recursos financeiros da MONESA, repassando os recursos à esta na medida de suas necessidades. Tais repasses ocorrem várias vezes ao mês. Assim, a MONESA efetua a sua industrialização, vende seus produtos, mas não recebe os valores Fl. 1319DF CARF MF Original Fl. 5 do Acórdão n.º 9101-006.496 - CSRF/1ª Turma Processo nº 13502.001327/2007-74 destas vendas de imediato, ficando com crédito perante sua controladora e suas coligadas no exterior. A MOBRAS, por sua vez, empresta recursos à controlada, recebendo desta juros e correção monetária, e efetuando um encontro de contas dos valores ao final de cada mês. 12 Porém, ao analisarmos os saldos das contas 11600001 e 22102123, vemos que esse encontro de contas não é feito pela totalidade dos créditos da MONESA perante a MOBRAS. Com efeito, após o registro dos valores referentes ao encontro de contas, sempre resta saldo na conta 11600001. Este saldo faz com que a base de cálculo dos juros e correção monetária seja aumentada, pois, se fosse utilizado na sua totalidade, o valor transportado para o encontro de contas seria maior, o que reduziria a sua dívida perante a sua controladora e, conseqüentemente, os encargos financeiros devidos a cada mês. 14 A legislação do imposto de renda é clara ao estabelecer critérios e restrições de observância obrigatória para que um dispêndio qualquer possa ser abatido como despesa ou custo. Para tanto, em harmonia com o disposto no Regulamento do Imposto de Renda, e com base em pacífica jurisprudência administrativa, não há de se contemplar como dedutível qualquer despesa financeira contabilizada na pessoa jurídica, mas tão- somente aquelas despesas que, sendo operacionais, estejam revestidas dos predicados de necessidade, usualidade e normalidade, que guardem natural e íntima relação com a atividade da empresa e com a manutenção da respectiva fonte produtora. 15. Todo esse conjunto de conceitos, cuja integral materialização é imprescindível à legitimação da dedutibilidade, decorre da combinação dos dispositivos insculpidos nos artigos 377, 277, 374 e 299 do RIR/1999 (...) 16 Não restam dúvidas que as despesas com financiamento de capital de giro, quando os recursos efetivamente ingressam no ativo da empresa e são utilizados para alavancar suas atividades, se caracterizam como necessárias e, assim, dedutíveis. Porém, para que estas despesas de juros e correção monetária sejam aceitas como necessárias, é preciso que esteja demonstrado que se trata de gastos essenciais à exploração das atividades vinculadas às fontes produtoras de rendimentos da autuada. 17 Não é isso que revelam os fatos examinados. Com efeito, a contabilidade da empresa mostra que a MONESA mantinha créditos junto à sua controladora, no caso a MOBRAS, ao passo que possuía débitos junto a esta mesma empresa, sobre cujos valores incidiram juros e correção monetária. Com este procedimento, os recursos (capital) da fiscalizada foram colocados à disposição de uma empresa, sem estarem sendo aplicados na atividade produtiva. Por outro lado, pela falta de seu capital próprio, viu-se obrigada a tomar recursos com esta mesma empresa, sujeitando-se a encargos que lhe oneraram o resultado da atividade. 18 Este procedimento coloca em prejuízo a admissibilidade da necessidade desses dispêndios para a manutenção da atividade produtora (operacional), vez que, em detrimento da utilização do capital próprio, representado pelos créditos junto à controladora, a fiscalizada, através de um tratamento diferenciado e não usual, optou pelo empréstimo de recursos junto a esta mesma controladora, com custo financeiro. Tal liberalidade produziu encargos desnecessários, na proporção do capital mantido em poder da controladora, de forma favorecida e graciosa, gerando despesas desnecessárias, ou seja não essenciais à obtenção de seus rendimentos operacionais e, onerando indevidamente o resultado tributável. 18 Esta situação revela também liberalidade, pois numa situação normal, sem que houvesse a ligação entre as empresas, esse tratamento, com certeza, não seria verificado. Quem se sujeitaria a tomar por empréstimo recursos de terceiros (com custo financeiro) para suprir a falta de capital de giro, tendo este terceiro na condição de seu devedor. (...). Tal situação se mostra ainda mais esdrúxula se considerar que a MONESA tem como clientes a sua controladora e coligadas, e estas têm na MONESA seu único fornecedor de matéria-prima (...) Fl. 1320DF CARF MF Original Fl. 6 do Acórdão n.º 9101-006.496 - CSRF/1ª Turma Processo nº 13502.001327/2007-74 20 Ao analisar o demonstrativo de contas a pagar e receber, fica claro este favorecimento por parte da MONESA. A empresa apropriou despesas de juros e correção monetária no período de novembro de 2001 a agosto de 2005. Ocorre que, a partir de março de 2004, com exceção do mês de novembro, o saldo credor junto à MOBRAS é superior ao saldo devedor, o que não impediu que a MONESA continuasse a lançar despesas de juros e correção monetária sobre o saldo devedor. (...) 21 Para fins de quantificação dos valores das despesas financeiras desnecessárias, foi elaborado o demonstrativo de apuração dos valores a pagar e receber da MONESA, além da apuração dos encargos financeiros devidos e glosados, anexos a este Termo de Verificação Fiscal, os quais detalham os saldos a pagar e receber, bem como os juros e correção monetária devidos sobre o saldo devedor após o encontro de contas entre os saldos integrais das contas ativas e passivas. OUTRAS RECEITAS OPERACIONAIS – SUBVENÇÕES 22 O contribuinte é beneficiário de subvenção fiscal concedida pelo governo da Bahia. Esta subvenção se materializa na forma de redução do Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS) devido e tem o nome de Programa de Desenvolvimento Industrial e Integração Econômica do Estado da Bahia — DESENVOLVE. Foi criada pela Lei Estadual n° 7.980/2001, e é regulada pelo decreto n° 8.205/2002, posteriormente alterado pelo decreto n° 8.435/2003. O programa oferece os seguintes incentivos 22.1 Dilação do prazo de pagamento do saldo devedor do ICMS por até 72 meses, incidindo encargos financeiros sobre a parcela financiada calculados pela taxa de juros de longo prazo. 22.2 Caso o contribuinte antecipe o pagamento da parcela devedora, terá direito a desconto de até 90% sobre a parcela do ICMS com prazo dilatado e dos encargos financeiros, conforme enquadramento na tabela do regulamento do programa. 23 A empresa ora fiscalizada foi habilitada no programa através da resolução n° 03/2002. Os beneficios autorizados foram: 23.1 Dilação de prazo de 72 (setenta e dois) meses para pagamento do saldo devedor do ICMS relativos às operações próprias. Sobre cada parcela incidirão juros correspondentes a 70% da TJLP ao ano. 23.2 Prazo de fruição: até 12 anos. 24 O contribuinte foi enquadrado na Classe I da tabela I, anexa ao regulamento do DESENVOLVE. Esta classe tem as seguintes características: Prazo de carência: 6 anos Percentual do ICMS incentivado: 90% Percentual de desconto por anos de antecipação: 1 ano= 30%; 2 anos= 45%; 3 anos= 80%; 4 anos= 85%; 5 anos= 90%. 25 Conforme demonstrativos apresentados em resposta à intimação n° 002, o contribuinte usufruiu o benefício da seguinte forma: 25.1 A empresa apura o ICMS devido no período e recolhe o correspondente a 10% deste valor. O restante (90%) é lançado à conta de ICMS diferido (22101010 — emprest. Pagar LP). 25.2 Após 01 ano, o contribuinte paga 10% do ICMS diferido. Os 90% restantes correspondem ao desconto oferecido pelo Governo da Bahia, através do Desenvolve. Este valor é transferido para a conta de reserva de subvenção (patrimônio líquido). 26 — Também na resposta ao Termo de Intimação n° 002, o contribuinte informou que os valores foram contabilizados como subvenção para investimento, em conta de reserva no patrimônio líquido, seguindo os padrões e orientações dos Pareceres Normativos emitidos pela Secretaria da Receita Federal. 27 O entendimento do contribuinte vai de encontro à definição de subvenção para investimento determinada pela Receita Federal. Com efeito, o Parecer Normativo CST Fl. 1321DF CARF MF Original Fl. 7 do Acórdão n.º 9101-006.496 - CSRF/1ª Turma Processo nº 13502.001327/2007-74 n° 112/78 traz o conceito do que seja esta subvenção, explicado nos itens 2.11 e 2.12, copiados abaixo: (...) 28 Vale também transcrever os itens 3.6 e 3.7 do citado parecer: (...) 29 Como se pode verificar, os dispositivos da legislação tributária acima referidos exigem que as subvenções, para se caracterizarem como de investimento, precisam apresentar características bem marcantes. A primeira é que haja a clara manifestação do subvencionador de que os recursos relativos à subvenção sejam aplicados em investimento na implantação ou expansão de empreendimento econômico projetado; a segunda característica é que os recursos correspondentes à subvenção sejam efetivamente aplicados, segundo a manifestada intenção do subvencionador, nos mencionados investimentos 30 O benefício concedido pelo Estado da Bahia não obriga a vinculação dos valores subvencionados com a efetiva e específica aplicação destes valores na implantação ou expansão de empreendimento econômico. Com efeito, o auxílio obtido com o desconto evidencia um não desembolso financeiro, o qual passa a integrar o giro do negócio, podendo ser utilizado pela empresa como bem lhe convier. Analisando a Lei que criou o incentivo, observamos que existem algumas exigências, porém nenhuma delas cria a vinculação entre o valor subvencionado e a aplicação específica do recurso. Destacamos alguns pontos da Lei n° 7.980/2001: (...) 31 Em nenhum momento a lei, e também o decreto regulador, estipula a vinculação do incentivo com a aplicação em implantação ou expansão. Também não existe a obrigatoriedade de que tais recursos sejam escriturados em conta de Patrimônio Líquido, nem disciplina a forma de utilização dos valores. 32 Pelo exposto, fica claro que tal benefício se enquadra no conceito de subvenção para custeio ou operação, não de subvenção para investimento. O artigo 392 do decreto n° 3.000/99 (RIR/99) dispõe que serão computadas na determinação do lucro operacional as subvenções correntes para custeio ou operação, recebidas de pessoas jurídicas de direito público ou privado, ou de pessoas naturais.(...) 35 — Uma vez que os valores referentes ao incentivo fiscal não foram oferecidos à tributação, a exigência deverá ser feita através de lançamento de oficio. (...) No caso em análise, o contribuinte optou por antecipar o pagamento em 05 anos, obtendo um desconto de 90% sobre o valor devido. O Fato Gerador se deu no momento da opção, a partir do pagamento dos 10% sobre o valor financiado, e a apropriação dos 90% restantes como reserva de subvenção. 36 Registre-se que o contribuinte, em sua apuração anual do Imposto de Renda informada em DIPJ, apurou saldo negativo do imposto para os anos de 2003 a 2006. (...) 37 Como os valores correspondentes aos incentivos constituem receita para a qual não há previsão expressa de exclusão ou isenção, influenciando também na apuração do PIS e da COFINS, também será efetuado o lançamento de ofício reflexo do IRPJ para cobrança destes tributos. 38 Conforme o disposto nos artigos 2° e 6° da Lei n° 7.689/88, com as alterações promovidas pela Lei n° 8.034/90, em seu parágrafo 1°, letra c, além do disposto no artigo 57 da Lei n° 8.981/95, e o disposto no artigo 28 da Lei n° 9.430/96, as infrações apuradas nos itens anteriores também têm reflexo na apuração da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL), motivo pelo qual será gerado o Auto de Infração reflexo do IRPJ para este tributo. (grifos originais) As alegadas divergências jurisprudenciais foram assim caracterizadas: 1ª Divergência: dedutibilidade das despesas com juros O sujeito passivo apresenta como paradigma o seguinte precedente para o tema: Fl. 1322DF CARF MF Original Fl. 8 do Acórdão n.º 9101-006.496 - CSRF/1ª Turma Processo nº 13502.001327/2007-74 Acórdão paradigma 1402-001.875 Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Ano-calendário: 2005 (...) DEDUTIBILIDADE DE DESPESAS. REQUISITOS DE NECESSIDADE, USUALIDADE E NORMALIDADE. São dedutíveis como operacionais as despesas não computadas nos custos, necessárias à atividade da empresa e à manutenção da respectiva fonte produtora, necessárias, normais e usuais para o desenvolvimento do seu objeto social. O tema foi admitido pelo Presidente da CSRF, que consignou: Com efeito, embora exista uma certa distinção entre os quadros fáticos apreciados pelos acórdãos recorrido e paradigma, nas suas partes dispositivas, referidas decisões exprimem realidades jurídicas similares, representadas pela possibilidade, ou não, de admitir-se, sob a ótica da necessidade, o aproveitamento fiscal de despesas financeiras na circunstância em que o devedor é, ao mesmo tempo, credor do mutuante. O acórdão recorrido, em essência, pronuncia-se pela procedência da glosa de encargos financeiros com base no argumento de que "é patente que a pessoa jurídica autuada remunerou pessoa jurídica ligada (sua controladora) pelos recursos que esta lhe forneceu, ao mesmo tempo em que possua créditos perante tal pessoa", o que seria suficiente para caracterizar a liberalidade, ou seja, a desnecessidade, restando violadas, assim, as disposições do art. 299 do Regulamento do Imposto de Renda de 1999 (RIR/99). O paradigma, por sua vez, salientando que não houve acusação formal por parte da Fiscalização da ocorrência de dolo, fraude, simulação, interposição fictícia ou abuso de direito, tratou o quadro fático retratado no processo pela ótica das disposições do art. 299 do RIR/99, assinalando que "o debate maior, reside, (...), em torno da necessidade da despesa". Nessa linha, registrando que a autoridade autuante entendeu ser questionável a necessidade das despesas financeiras associadas ao empréstimo tomado à sua controlada, já que esta lhe poderia distribuir lucros, consignou que "o conceito de necessidade não pode estar atrelado a um juízo de valor por parte do contribuinte ou do Fisco". Em conclusão, decidiu que as despesas financeiras em questão eram dedutíveis por atender aos critérios de normalidade, usualidade e necessidade. Vê-se, portanto, que ambas decisões proclamam os seus entendimentos a partir das disposições do art. 299 do Regulamento do Imposto de Renda de 1999, cabendo anotar que, em essência, o juízo acerca da necessidade do dispêndio recaiu sobre realidades similares, representadas, como dito, pela tomada de empréstimos de pessoas ligadas com as quais as fiscalizadas detinham valores a receber. Tenho, pois, por comprovada a divergência jurisprudencial. 2ª Divergência: característica de subvenção para investimento do programa DESENVOLVE. O sujeito passivo apresenta como paradigmas os seguintes precedentes para o tema: Acórdão paradigma 9101-01.239 IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ Fl. 1323DF CARF MF Original Fl. 9 do Acórdão n.º 9101-006.496 - CSRF/1ª Turma Processo nº 13502.001327/2007-74 Ano-calendário: 2002, 2003, 2004, 2005 INCENTIVOS FISCAIS. REDUÇÃO DO ICMS A RECOLHER. SUBVENÇÃO PARA CUSTEIO. NÃO CARACTERIZAÇÃO. O incentivo fiscal concedido pelo Poder Público mediante restituição do ICMS, lançado diretamente em conta do patrimônio líquido, e tendo como contrapartida a realização de investimentos em ativo fixo, à implantação ou expansão de empreendimento econômico com a geração de novos empregos diretos e indiretos, absorção de nova tecnologia de produto e/ou de processo, subsume-se como subvenção para investimentos e, por conseguinte, descabe a sua tributação. Os incentivos concedidos pelo Estado da Bahia, consistentes em redução do ICMS a recolher pela via do financiamento de longo prazo, com descontos pela antecipação, ou do crédito presumido, cujos valores são mantidos em contas de reserva no patrimônio liquido, não se caracterizam como subvenção para custeio a que se refere o art. 392 do RIR/99. INCENTIVOS FISCAIS. SUBVENÇÃO PARA INVESTIMENTO. REDUÇÃO DE ICMS. INEXISTÊNCIA DE MECANISMOS QUE ASSEGUREM A DESTINAÇÃO LEGAL. NÃO CARACTERIZAÇÃO. A inexistência, na lei concessiva do benefício fiscal, de elementos que permitem garantir que os recursos vertidos pelo ente subvencionador, ou próprios em montante equivalente, foram efetivamente destinados à implantação ou expansão do empreendimento, impede a qualificação do incentivo como subvenção para investimento. Os incentivos concedidos pelo Estado de Pernambuco, sob a égide da Lei Estadual nº 11.675/1999 (Prodepe), devem ser qualificados como subvenção para custeio e computados na determinação do lucro operacional (art. 44, inciso IV, da Lei nº 4.506, de 1964). Acórdão paradigma 1202-000.616 Imposto Sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Ano-calendário: 2006 Ementa: SUBVENÇÃO PARA INVESTIMENTO. RESTITUIÇÃO DE ICMS. BENEFÍCIO FISCAL. CARACTERIZAÇÃO. CONTRAPARTIDA. NÃO VINCULAÇÃO DA APLICAÇÃO DOS RECURSOS. A concessão de incentivos às empresas consideradas de fundamental interesse para o desenvolvimento do Estado da Bahia consubstancia subvenção para investimento, uma vez que: (i) a concessão de dilação de prazo para pagamento do ICMS, bem como de desconto na antecipação da parcela do ICMS incentivado, por meio da Lei nº 7.980/2001 e do Decreto nº 8.205/2002, tem o intuito de incrementar o investimento na indústria do Estado; (ii) o Decreto nº 8.205/2002 instituiu obrigações acessórias, de maneira a garantir que os recursos estatais fossem transferidos apenas às pessoas jurídicas que investissem em seu parque industrial; (iii) consiste na contraprestação do contribuinte ao benefício concedido, pois o próprio investimento deve ser efetuado pelos beneficiários, e sua exigência de comprovação pode ser Fl. 1324DF CARF MF Original Fl. 10 do Acórdão n.º 9101-006.496 - CSRF/1ª Turma Processo nº 13502.001327/2007-74 identificada no artigo 16 do Decreto nº 8.205/2002; e diante (iv) da correta contabilização dos benefícios fiscais concedidos, não havendo qualquer menção ao descumprimento deste requisito pela própria Fiscalização. No despacho de admissibilidade de recurso especial, o Presidente da 4ª Câmara da 1ª Seção assim consignou a divergência jurisprudencial quanto ao paradigma 9101-01.239: Neste caso é nítida a semelhança entre os fatos apreciados pelo acórdão recorrido e este primeiro paradigma. Com efeito, ambos os colegiados trataram de analisar benefício concedido pelo Estado da Bahia, por meio da Lei n° 7.980, de 2001, denominado DESENVOLVE. Mas, ao se debruçarem sobre o comando legal instituidor do benefício os colegiados chegaram a conclusões diferentes. No caso do recorrido, o colegiado a quo entendeu que dadas as peculiaridades do projeto, o beneficio do desconto sobre o saldo devedor do ICMS não possui as características necessárias para que seja considerada subvenção para investimento, por lhe faltar a vinculação e estrita correspondência entre os benefícios financeiros auferidos pelo contribuinte e o destino desses recursos à realização do investimento, mormente na aquisição dos ativos necessários a expansão do empreendimento econômico. Observou, ainda, que a leitura do artigo 3° da Lei n° 7.980, de 2001 instituidora do benefício, deixaria claro que o incentivo em apreço foge ao conceito de subvenção para investimento, ao colocar como uma das suas finalidades a redução de custos de produtos ou processo já existentes, admitindo, portanto, a fruição do benefício por empresa que já esteja devidamente instalada e em funcionamento, com o objetivo de reduzir os seus custos de produção, assumindo, claramente, a característica de subvenção para custeio. Em direção oposta seguiu o colegiado que proferiu o paradigma. Ao analisar o mesmo artigo 3º da Lei nº 7.980/2001, concluiu que a finalidade do programa é incentivar a instalação de novos empreendimentos industriais e agro-industriais e a expansão, reativação ou modernização de empreendimentos industriais ou agro-industriais já instalados. Observou que pode haver transferência de capital sem vinculação à implantação ou expansão de determinados empreendimentos econômicos, bastando que a intenção do doador seja transferir capital e que a pessoa jurídica registre os recursos recebidos como reserva de capital. Assentou que a norma do Estado da Bahia criou benefício que teve objetivo claro e específico de fomentar e atrair investimentos para promover o desenvolvimento de suas econômicas, inclusive com previsão expressa para o acompanhamento da evolução dos níveis de produção e do seu respectivo nível de emprego, até a completa implantação do projeto base do Programa, concluindo tratar-se, o programa, de subvenção para investimento. Resta, portanto, caracterizada a divergência argüida neste tema. Quanto ao paradigma 1202-000.616, por sua vez, observou: Não há dúvidas de que a mera comparação entre a ementa do paradigma acima e o que concluiu o acórdão recorrido caracterizam a divergência de interpretação dada pelos colegiados ao programa de financiamento DESENVOLVE promovido pelo Estado da Bahia. Enquanto o recorrido entendeu que o benefício trata-se de subvenção para custeio, o paradigma conclui tratar-se de subvenção para investimento. Portanto, nesta matéria, o Recurso Especial deve ter seguimento. A Fazenda Nacional apresentou contrarrazões ao recurso especial em 27 de fevereiro de 2017, alegando, em síntese: Fl. 1325DF CARF MF Original Fl. 11 do Acórdão n.º 9101-006.496 - CSRF/1ª Turma Processo nº 13502.001327/2007-74 (i) Ausência de demonstração da divergência jurisprudencial com relação ao primeiro tema e, no mérito, sustenta que as despesas de juros (mútuo) seriam desnecessárias; (iii) Quanto ao Programa Desenvolve (estado da Bahia) alega que seria subvenção para custeio, pois não haveria “qualquer exigência para que os recursos recebidos dos cofres do Estado da Bahia sejam obrigatoriamente aplicados na aquisição de ativos necessários à implantação ou à expansão do parque fabril da autuada”. Em 18 de janeiro de 2018, esta 1ª Turma da CSRF resolveu sobrestar o julgamento do recurso até 29 de dezembro de 2018, para que o sujeito passivo pudesse comprovar o cumprimento dos requisitos tratados pelas cláusulas 2ª, 3ª e 4ª do Convênio ICMS 190, de 15 de dezembro de 2017. Em 28 de janeiro de 2019, o sujeito passivo apresentou petição, em que alega comprovar o cumprimento dos requisitos previstos no Convênio ICMS 190/2017, juntando documentos. A Fazenda Nacional se manifestou sobre tal petição, sustentando, preliminarmente, o argumento de que “aparentemente” a subvenção em análise não foi alcançada pela Lei Complementar 160/2017, eis que na data da edição desta norma o benefício conferido ao sujeito passivo no ano de 2002 não estava mais em vigor. Alega, ademais, que caberia à unidade de origem examinar a documentação juntada, bem como eventuais outros documentos cabíveis, para verificar o efetivo cumprimento de todos os requisitos legais, requerendo assim o encaminhamento dos autos a tal unidade. É o relatório. Voto Vencido Conselheira Livia De Carli Germano, Relatora. Admissibilidade recursal O recurso especial é tempestivo. Passo a examinar os demais requisitos para a sua admissibilidade. Nesse ponto, observo que a Câmara Superior de Recursos Fiscais (CSRF) é instância especial de julgamento com a finalidade de proceder à uniformização da jurisprudência do CARF. Desse modo, a admissibilidade do recurso especial está condicionada ao atendimento do disposto no artigo 67 do Anexo II do Regimento Interno do CARF - RICARF, aprovado pela Portaria MF 343/2015, merecendo especial destaque a necessidade de se demonstrar a divergência jurisprudencial, in verbis: Art. 67. Compete à CSRF, por suas turmas, julgar recurso especial interposto contra decisão que der à legislação tributária interpretação divergente da que lhe tenha dado outra câmara, turma de câmara, turma especial ou a própria CSRF. Fl. 1326DF CARF MF Original Fl. 12 do Acórdão n.º 9101-006.496 - CSRF/1ª Turma Processo nº 13502.001327/2007-74 § 1º Não será conhecido o recurso que não demonstrar a legislação tributária interpretada de forma divergente. (...) § 8º A divergência prevista no caput deverá ser demonstrada analiticamente com a indicação dos pontos nos paradigmas colacionados que divirjam de pontos específicos no acórdão recorrido. Destaca-se que o alegado dissenso jurisprudencial se estabelece em relação à interpretação das normas, devendo, a divergência se referir a questões de direito, tratando-se da mesma legislação aplicada a um contexto fático semelhante. Assim, se os acórdãos confrontados examinaram normas jurídicas distintas, ainda que os fatos sejam semelhantes, não há que se falar em divergência entre os julgados. Por outro lado, quanto ao contexto fático, não é imperativo que os acórdãos paradigma e recorrido tratem exatamente dos mesmos fatos, mas apenas que o contexto tido como relevante pelo acórdão comparado seja de tal forma semelhante que lhe possa (hipoteticamente) ser aplicada a mesma legislação. Desse modo, um exercício válido para verificar se se está diante de genuína divergência jurisprudencial é verificar se a aplicação, ao caso dos autos, do racional constante do paradigma, seria capaz de levar à alteração da conclusão a que chegou o acórdão recorrido. Pois bem. A Fazenda Nacional questiona a admissibilidade do recurso quanto ao tema da glosa das despesas financeiras, sustentando que “no presente caso as despesas não foram consideradas desnecessárias por ter a autuada obtido empréstimo junto à sua controladora, da qual também era credora.” Alega, assim, que “A irregularidade detectada se deu no momento do encontro de contas entre débitos e créditos das citadas pessoas ligadas. (...) Note-se, portanto, que o real motivo para a autuação foi a inobservância da proporcionalidade entre créditos e débitos no momento do ajuste mensal.” A análise das razões constantes do voto vencedor do acórdão recorrido leva a conclusão diversa. Isso porque a decisão recorrida conclui, primeira e principalmente, que as despesas seriam indedutíveis porque a autuada estaria remunerando sua controladora ao mesmo tempo em que possuiria contra ela créditos. No acórdão recorrido, o argumento sobre o encontro de contas – que a Fazenda Nacional sustenta ter sido “o real motivo para a autuação” -- foi feito apenas ao final do voto, para confrontar uma “alegação residual”, veja-se respectivo trecho: De fato, no caso sob análise é patente que a pessoa jurídica autuada remunerou pessoa jurídica ligada (sua controladora) pelos recursos que esta lhe forneceu, ao mesmo tempo em que possua créditos perante tal pessoa. Tal procedimento claramente demonstra liberalidade por parte da contribuinte, deixa de realizar seu objetivo social, para realizar o da outra pessoa jurídica (sua controladora). Assim sendo, é forçoso considerar esta parcela das despesas incorridas como desvinculada da atividade operacional da empresa. Tal fato demonstra a desnecessidade das aludidas despesas e justifica a sua glosa, conforme procedido pela autoridade fiscal. Resta, contudo, a alegação residual da recorrente no sentido de que ao proceder ao encontro de contas mensal (entre as contas que registravam os valores a pagar e a receber da MOBRAS), ela desconsiderava as notas fiscais de vendas cujo prazo de pagamento ainda não se encontrava vencido. Também em relação a este tema, não deve prosperar a alegação da recorrente. Fl. 1327DF CARF MF Original Fl. 13 do Acórdão n.º 9101-006.496 - CSRF/1ª Turma Processo nº 13502.001327/2007-74 Assim, verifica-se que, na verdade, a premissa que embasou o questionamento da Fazenda Nacional acerca da não admissibilidade do recurso especial quanto ao primeiro tema é equivocada. Em suas contrarrazões, a Fazenda Nacional segue insistindo que a contribuinte deveria ter trazido paradigmas que questionassem a forma como o encontro de contas entre débitos e créditos das empresas ligadas é feito, quando, como visto, não foi este o argumento principal do acórdão recorrido. A divergência jurisprudencial deve ser analisada mediante a contraposição das razões do acórdão do qual se recorre, em face das razões do acórdão indicado como paradigma, sob a premissa de que ambos analisaram o mesmo contexto fático, isto é, analisaram fatos para os quais, potencialmente, poderiam ser aplicadas as mesmas normas jurídicas. Da contraposição dos fundamentos expressos nas ementas e nos votos condutores dos acórdãos, compreendo que a Recorrente logrou êxito em comprovar a ocorrência do alegado dissenso jurisprudencial, eis que como bem observou o Presidente da CSRF, “embora exista uma certa distinção entre os quadros fáticos apreciados pelos acórdãos recorrido e paradigma, nas suas partes dispositivas, referidas decisões exprimem realidades jurídicas similares, representadas pela possibilidade, ou não, de admitir-se, sob a ótica da necessidade, o aproveitamento fiscal de despesas financeiras na circunstância em que o devedor é, ao mesmo tempo, credor do mutuante.” (grifamos) O paradigma 1402-001.875 tratou de autos de infração que glosaram a dedução de despesas com encargos financeiros e variações monetárias passivas relativas a uma operação de pré-pagamento de exportações contratada com empresa no exterior, por se entender que esta deveria ter repassado os valores à autuada a título de distribuição de dividendos, e não a título de empréstimo. Diante de tal acusação, o voto observa: (...) Ora, se a autoridade fiscal autuante não fez qualquer acusação formal da ocorrência de dolo, fraude, simulação, interposição fictícia ou abuso de direito, não há que se falar na desconsideração do negócio jurídico operado entre as partes. Sobre o tema das dedutibilidade das despesas, o artigo 299 do RIR/99 dispõe que são operacionais as despesas necessárias, normais e usuais à atividade da empresa e à manutenção da respectiva fonte produtora. À vista disso, a necessidade da despesa é comprovada na medida em que ela é empregada na otimização das operações ou dos negócios exigidos pela atividade que constituiu o objeto social da pessoa jurídica. A usualidade, por sua vez, possui relação com a habitualidade da despesa na realização do objeto social, ainda que essa despesa não seja reiteradamente incorrida na prática. É necessário apenas que a despesa se justifique do ponto de vista negocial para que ela possa se tornar usual. É dizer, noutros termos, que a despesa será usual, se for normal ao tipo de negócio do contribuinte, ainda que ocorra de forma excepcional ou esporádica. Ademais, despesa normal é aquela que pertine à realização das atividades e dos negócios da pessoa jurídica. Conforme os fatos narrados está claro que a natureza da despesa está diretamente relacionada às atividades da Recorrente. É indiscutível que a despesa contribuirá com a manutenção da fonte produtora da Recorrente, possuindo relação com o seu objeto social, tratando-se de atividades totalmente normais no seu ramo de atividade. O debate maior, reside, portanto, em torno da necessidade da despesa. No entender do Sr. Agente Fiscal autuante, é questionável se a Recorrente necessitava contratar o Fl. 1328DF CARF MF Original Fl. 14 do Acórdão n.º 9101-006.496 - CSRF/1ª Turma Processo nº 13502.001327/2007-74 referido empréstimo, já que a CST BV poderia ter repassado os valores para a Recorrente a título de distribuição de lucros. Ocorre que, para que não permaneça no âmbito das subjetividades, o conceito de necessidade não pode estar atrelado a um juízo de valor por parte do contribuinte ou do Fisco. Por isso, diversos doutrinadores têm afirmado que a despesa é necessária desde que paga e efetivamente incorrida para realizar qualquer negócio exigido pela atividade e objeto social da pessoa jurídica contratante. O subjetivismo no entendimento fiscal é evidente, pois a fiscalização não apresenta argumentos para contestar a operação de pré-pagamento de exportações em si ou a razoabilidade dos valores emprestados. Diante disso, entendo que a despesa tomada pela Recorrente é dedutível e atende aos critérios de normalidade, usualidade e necessidade. (...) Também chego à conclusão de que os contextos fáticos comparados são juridicamente equivalentes, eis que as decisões recorrida e paradigma chegaram a conclusões opostas diante de fatos que, embora não sejam idênticos, possuem características semelhantes que os habilitam a receber, em tese, a aplicação das mesmas normas jurídicas. Como bem definido pelo despacho de admissibilidade, a questão se resume em decidir pela possibilidade, ou não, de admitir-se, sob a ótica da necessidade, o aproveitamento fiscal de despesas financeiras na circunstância em que o devedor é, ao mesmo tempo, credor do mutuante. Assim, conheço do recurso especial quanto ao primeiro tema. Quanto à segunda divergência, relacionada ao tema da tributação de subvenções para investimentos, observo que a parte recorrida não trouxe razões no tocante ao seu seguimento, sendo de se concordar e adotar as razões do i. Presidente da 4ª Câmara da 1ª Seção do CARF para conhecimento do recurso especial para este tema, nos termos do permissivo do art. 50, § 1º, da Lei 9.784/1999. Observo, ademais, que o racional do paradigma 9101-01.239 já foi analisado no contexto da análise de admissibilidade feita no acórdão 9101-005.453, de 11 de maio de 2021, de relatoria da i. Conselheira Edeli Pereira Bessa, concluindo-se que o Colegiado que proferiu tal precedente tinha em conta o benefício fiscal DESENVOLVE concedido pelo Estado da Bahia, e não o PROBAHIA. Ante o exposto, conheço do recurso especial. Mérito Uma vez vencida na admissibilidade do recurso especial quanto à matéria relativa às despesas financeiras, o mérito do presente recurso se restringe a definir se são tributáveis os valores registrados pelo sujeito passivo no âmbito do programa DESENVOLVE, instituído pelo Estado da Bahia por meio da Lei nº 7.980/2001 e regulamentado pelo Decreto nº 8.205/2002. O sujeito passivo discute nos presentes autos os lançamentos de IRPJ, CSLL, PIS e Cofins, relativos ao período de 2003 a 2006, sobre valores referentes a subvenções para investimento recebidas pelo sujeito passivo no âmbito do programa DESENVOLVE, instituído pelo Estado da Bahia por meio da Lei nº 7.980/2001 e regulamentado pelo Decreto nº 8.205/2002. Fl. 1329DF CARF MF Original Fl. 15 do Acórdão n.º 9101-006.496 - CSRF/1ª Turma Processo nº 13502.001327/2007-74 Entendimento pessoal desta Relatora Quanto ao tratamento fiscal das subvenções, observo que tenho manifestado uma visão diferente da que tem prevalecido nesta 1ª Turma da CSRF acerca da natureza jurídica de tais benefícios fiscais. Isso porque, conforme compreendo, benefícios fiscais como os créditos presumidos de ICMS e os descontos antecipados obtidos na liquidação de dividas contraídas no âmbito de programas de incentivo fiscal não são, a rigor, subvenções, daí porque sequer cabe a discussão sobre classificar o benefício fiscal como subvenção para investimento ou para custeio, para efeito de definir a tributação aplicável. É que tais benefícios têm a natureza de renúncia de receita estatal -- a qual, exclusivamente para fins de registro contábil, recebe o mesmo tratamento de subvenção para investimento, nos termos do artigo 443 do RIR/99 (§ 2º do art. 38 do Decreto-Lei 1.598/1977) e artigo 18 da Lei 11.941/2009. Dito de outra forma, o benefício é tratado, pela legislação acima citada, como subvenção, mas isso não significa dizer que ele é subvenção, no sentido estrito do termo. Por analogia, é o mesmo que dizer que, para determinados fins, o morango será tratado como -- e de fato costuma ser tratado como -- uma fruta, mas tal tratamento não muda a sua natureza (que é de flor 1 ). É que para que algo possa ser considerado subvenção, é necessário que haja uma efetiva transferência de recursos, o que em regra não ocorre com incentivos fiscais tais como o crédito presumido de ICMS e descontos obtidos na liquidação antecipada de dívidas com o Governo. É neste sentido que Bulhões Pedreira conceitua as subvenções para custeio como “transferências de renda” e as subvenções para investimento como “transferências de capital” 2 . Ambas pressupondo a necessária "transferência", portanto. É assim que leio o Parecer Normativo CST 112/1979, eis que o documento, tanto ao conceituar subvenção para custeio quanto para investimento, faz menção à transferência de recursos, veja-se (grifamos): "(...) SUBVENÇÃO PARA CUSTEIO ou SUBVENÇÃO PARA OPERAÇÃO são expressões sinônimas. SUBVENÇÃO PARA CUSTEIO é a transferência de recursos para uma pessoa jurídica com a finalidade de auxiliá-la a fazer face ao seu conjunto de despesas. SUBVENÇÃO PARA OPERAÇÃO é a transferência de recursos para uma pessoa jurídica com a finalidade de auxiliá-la nas suas operações, ou seja, na consecução de seus objetivos sociais." "(...) SUBVENÇÃO PARA INVESTIMENTO é a transferência de recursos para uma pessoa jurídica com a finalidade de auxiliá-la, não nas suas despesas, mais sim, na aplicação específica em bens ou direitos para implantar ou expandir empreendimentos econômicos. Essa concepção está inteiramente de acordo com o próprio § 2º do art. 38. do D. L. 1.598/77. 2.12 - Observa-se que a SUBVENÇÃO PARA INVESTIMENTO apresenta características bem marcantes, exigindo até mesmo perfeita sincronia da intenção do subvencionador com a ação do subvencionado. Não basta apenas o "animus" de subvencionar para investimento. Impõe-se, também, a efetiva e específica aplicação da subvenção, por parte do beneficiário, nos investimentos previstos na implantação ou expansão do empreendimento econômico projetado. Por outro lado, a simples aplicação dos recursos decorrentes da 1 https://pt.wikipedia.org/wiki/Morango, acesso em 11 de abril de 2019. 2 BULHÕES PEDREIRA, José Luiz. “Imposto sobre a Renda – Pessoas Jurídicas”, Vol. I, Rio de Janeiro: Justec, 1979, pág. 551 e Vol II p. 685 Fl. 1330DF CARF MF Original Fl. 16 do Acórdão n.º 9101-006.496 - CSRF/1ª Turma Processo nº 13502.001327/2007-74 subvenção em investimentos não autoriza a sua classificação como SUBVENÇÃO PARA INVESTIMENTO." Ressalte-se que este mesmo diploma, ao tratar especificamente das isenções e reduções de impostos, esclarece que, "Tecnicamente, na linguagem orçamentária, a isenção ou redução de impostos jamais poderiam ser intituladas de subvenção.". E, mais adiante, ressalta: "o auxílio obtido pelo comprador com a isenção, evidenciado pelo não desembolso financeiro, integra o giro do negócio e dele dispõe o beneficiário como lhe aprouver. A rigor, sequer são SUBVENÇÕES as isenções desse tipo, representado efetivamente uma redução no custo do bem adquirido" (grifamos). O PN CST 112/1979 continua, ressaltando que, em alguns casos específicos, a redução ou isenção de impostos pode ser tratada como subvenção para investimento. Cita então alguns exemplos -- todos eles, destaque-se, envolvendo a efetiva transferência de recursos ao beneficiário -- valendo destacar o seguinte (grifamos): Há, também, uma modalidade de redução do Imposto sobre a Circulação de Mercadorias (ICM), utilizada por vários Estados da Federação como incentivo fiscal, que preenche todos os requisitos para ser considerada como SUBVENÇÃO PARA INVESTIMENTO. A mecânica do benefício fiscal consiste no depósito, em conta vinculada, de parte do ICM devido em cada mês. Os depósitos mensais, obedecidas as condições estabelecidas, retornam à empresa para serem aplicados na implantação ou expansão de empreendimento econômico. O próprio PN CST 112/1979 alerta para o risco das generalizações e para a importância do exame específico do benefício: É oportuna a advertência para o risco de generalizar as conclusões do item anterior para todos os casos de retorno do ICM. O contribuinte deverá ter cuidado de examinar caso por caso e verificar se estão presentes, todos os requisitos exigidos. Um retorno de ICM, por exemplo, como prêmio ao incremento das vendas, em relação às de período anterior, acima de determinado percentual, não será uma subvenção para investimento. Daí a conclusão deste diploma de que "As ISENÇÕES ou REDUÇÕES de impostos só se classificam como subvenções para investimento, se presentes todas as características (...)". Compreendo que o PN CST 112/1979 é claro em conceituar as subvenções como “transferência de recursos”, bem como em afirmar que a rigor, isenções e reduções de tributos não são subvenções, não obstante possam ser tratadas como subvenções – neste caso se, e quando, se revestirem das características destas. Ora, se é verdade que, estando presentes as características das subvenções para investimento 3 , a isenção ou redução de impostos e de outras dívidas com o Governo poderá ser considerada como tal, isso não autoriza concluir que, quando não estão presentes tais características, o benefício será automaticamente considerado subvenção para custeio. Como visto, existe a terceira via, que é a hipótese de não se tratar de uma subvenção, sendo que é isso o que ocorre, por exemplo, quando o beneficiário não recebe diretamente quaisquer recursos do poder público -- o que, por sua vez, é o caso, em regra, do crédito presumido de ICMS e dos descontos em dívidas. 3 Quais sejam: (i) intenção do subvencionador de destiná-las para investimentos; (ii) efetiva e específica aplicação da subvenção, pelo beneficiário, nos investimentos previstos na implantação ou expansão do empreendimento econômico projetado; e (iii) o beneficiário da subvenção ser a pessoa jurídica titular do empreendimento econômico. Fl. 1331DF CARF MF Original Fl. 17 do Acórdão n.º 9101-006.496 - CSRF/1ª Turma Processo nº 13502.001327/2007-74 A distinção é importante sobretudo em termos orçamentários porque, nos termos da Lei 4.320/1964, a transferência de recursos está na esfera da despesa pública, de forma que depende de dotação orçamentária. O crédito presumido de ICMS e os descontos de dívida, por outro lado, não importam transferência de recursos, tratando-se de benefícios que não exigem dotação orçamentária e que são caracterizados como renúncia de receita por parte do governo, nos exatos termos do artigo 14, §1o da Lei de Responsabilidade Fiscal - LC 101/2000 (grifamos): Art. 14. A concessão ou ampliação de incentivo ou benefício de natureza tributária da qual decorra renúncia de receita deverá estar acompanhada de estimativa do impacto orçamentário-financeiro no exercício em que deva iniciar sua vigência e nos dois seguintes, atender ao disposto na lei de diretrizes orçamentárias e a pelo menos uma das seguintes condições: (...) §1o A renúncia compreende anistia, remissão, subsídio, crédito presumido, concessão de isenção em caráter não geral, alteração de alíquota ou modificação de base de cálculo que implique redução discriminada de tributos ou contribuições, e outros benefícios que correspondam a tratamento diferenciado. Vemos, portanto, que também em linguagem orçamentária as subvenções não se confundem com benefícios como o crédito presumido de ICMS, sendo este uma forma de renúncia de receita que independe de dotação orçamentária, ao contrário das primeiras, que são despesas públicas caracterizadas pelas transferência de recursos. Acontece que a legislação tributária tratou de forma equivalente, inclusive no mesmo dispositivo legal, tanto as subvenções para investimento em sentido estrito (i.e., transferências de recursos por parte do poder público revestidas das características mencionadas no PN CST 112/1979) quanto as renúncias de receita concedidas sob a forma de reduções e isenções de tributos e, ainda, as doações feitas pelo poder público. De fato, o artigo 443 do RIR/99 (§ 2º do art. 38 do Decreto-Lei 1.598/1977) denominou tanto as primeiras quanto as últimas de "subvenções" -- seriam, no caso, subvenções em sentido amplo, isto é, não técnico. Veja-se (grifos nossos): Art. 443. Não serão computadas na determinação do lucro real as subvenções para investimento, inclusive mediante isenção ou redução de impostos concedidas como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos, e as doações, feitas pelo Poder Público, desde que (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 38, § 2º, e Decreto-Lei nº 1.730, de 1979, art. 1º, inciso VIII): I - registradas como reserva de capital que somente poderá ser utilizada para absorver prejuízos ou ser incorporada ao capital social, observado o disposto no art. 545 e seus parágrafos; ou II - feitas em cumprimento de obrigação de garantir a exatidão do balanço do contribuinte e utilizadas para absorver superveniências passivas ou insuficiências ativas. Mas o fato de o art. 443 do RIR/99 ter dado o mesmo tratamento tributário, e ter denominado como “subvenção para investimento”, tanto as subvenções em sentido estrito (i.e., transferências de recursos por parte do poder público revestidas das características das subvenções para investimento mencionadas no PN CST 112/1979) quanto recursos que não são tecnicamente subvenções (i.e., as renúncias de receitas via reduções e isenções e tributos) não faz com que estes últimos, apenas por tal razão, passem a ter a natureza de subvenções -- assim como o fato de o morango ser vendido na banca de frutas e não na floricultura não faz dele, biologicamente, uma fruta. Fl. 1332DF CARF MF Original Fl. 18 do Acórdão n.º 9101-006.496 - CSRF/1ª Turma Processo nº 13502.001327/2007-74 Por tal motivo, no caso de isenções e reduções de tributos (assim como no caso de doações efetuadas pelo Poder Público), o tratamento tributário previsto no artigo 443 do RIR/99 é aplicável independentemente do preenchimento das condições previstas no PN CST 112/1979 -- eis que estas são aplicáveis exclusivamente às subvenções stricto sensu, ou seja, às transferências de recursos por parte do poder público (despesa pública). Pretender o contrário poderia resultar, inclusive, em impor condição impossível ao contribuinte, eis que, não havendo a transferência de valores por parte do poder público, o beneficiário do incentivo sequer recebe recursos subvencionados passíveis de serem assim aplicados (ainda nos paralelos com as frutas, seria o mesmo que, diante de uma regra hipotética de que “morango deve ser tratado como laranja”, exigir que, para ser tratado como laranja, o morango tenha casca alaranjada...). Vale notar que, de acordo com as regras contábeis em vigor antes das modificações promovidas pela adoção dos padrões contábeis internacionais, a subvenção para investimento e as reduções e isenções de tributos (ou seja, as "subvenções em sentido amplo", ou não-técnico, nos termos do art. 443 do RIR/99) podiam ser contabilizadas de duas maneiras: a contrapartida do aumento do ativo ou redução do passivo podia ser registrada como (i) receita, ou (ii) reserva de capital. No entanto, com as modificações providas pela Lei nº 11.638/2007 no artigo 182 da Lei nº 6.404/1976, a possibilidade de se contabilizar esse valor em conta de reserva de capital deixou de existir, fazendo com que o referido montante passasse a ser contabilizado apenas contra resultado. Porém, objetivando a manutenção do tratamento tributário anteriormente dispensado aos valores que eram contabilizados como reserva de capital, o artigo 18 da Lei nº 11.941/2009 estabeleceu que, após a apuração do lucro, os valores correspondentes às subvenções para investimento e às reduções e isenções de tributos seriam destinados à conta de reserva de incentivos fiscais, até o limite do lucro líquido do exercício. Logo, mesmo após a extinção da possibilidade de se registrar contabilmente a subvenção para investimento e as reduções e isenções de tributos em contrapartida de uma conta patrimonial (reserva de capital), ainda assim esses valores não deveriam compor a base tributária do IRPJ e da CSLL, em conformidade com o supracitado artigo 18. E foi nesse contexto que, anos depois, foi editado o artigo 30 da Lei nº 12.973/2014, com o seguinte teor (grifamos): Art. 30. As subvenções para investimento, inclusive mediante isenção ou redução de impostos, concedidas como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos e as doações feitas pelo poder público não serão computadas na determinação do lucro real, desde que seja registrada em reserva de lucros a que se refere o art. 195-A da Lei n o 6.404, de 15 de dezembro de 1976, que somente poderá ser utilizada para: I - absorção de prejuízos, desde que anteriormente já tenham sido totalmente absorvidas as demais Reservas de Lucros, com exceção da Reserva Legal; ou II - aumento do capital social. (...) § 4º Os incentivos e os benefícios fiscais ou financeiro-fiscais relativos ao imposto previsto no inciso II do caput do art. 155 da Constituição Federal , concedidos pelos Estados e pelo Distrito Federal, são considerados subvenções para investimento, vedada a exigência de outros requisitos ou condições não previstos neste artigo. (Incluído pela Lei Complementar nº 160, de 2017) Fl. 1333DF CARF MF Original Fl. 19 do Acórdão n.º 9101-006.496 - CSRF/1ª Turma Processo nº 13502.001327/2007-74 § 5 º O disposto no § 4º deste artigo aplica-se inclusive aos processos administrativos e judiciais ainda não definitivamente julgados. (Incluído pela Lei Complementar nº 160, de 2017) De se notar que a Lei 12.973/2014 é resultado da conversão da MP 627/2013, e a exposição de motivos desta norma esclarece que o dispositivo que acabou sendo publicado como artigo 30 (ali referido como artigo 29) não teve a pretensão de trazer qualquer novidade, sendo apenas a manutenção de um tratamento tributário que já se aplicava -- ou pelo menos já deveria ser aplicável -- aos valores que cumprissem o requisito (único) de serem rastreáveis por meio da manutenção em reserva de lucros específica. In verbis (grifamos): 40. O art. 29 mantém o tratamento tributário previsto anteriormente, isentando do IRPJ as importâncias relativas a subvenções para investimento e doações recebidas do Poder Público, desde que tais valores sejam mantidos em conta de reserva de lucros específica, ainda que tenham transitado pelo resultado da empresa. Não por acaso, o caput do artigo 30 da Lei nº 12.973/2014 tem em sua hipótese normativa o mesmo texto do artigo 443 do RIR/99 (§2º do art. 38 do Decreto-Lei 1.598/1977), tratando portanto das (i) subvenções para investimento (em sentido amplo, não-técnico) e das (ii) doações feitas pelo poder público. Traz, então, em seu consequente normativo, o dever (único) de registro dos valores em reserva de lucros específica. Nesse contexto, o §4º do artigo 30 da Lei nº 12.973/2014 vem, em uma relação de genérico/específico com o caput, esclarecer que os incentivos fiscais de ICMS devem receber o mesmo tratamento tributário das subvenções para investimento previstas no caput (que, como vimos, se refere às subvenções em sentido amplo, não técnico), "vedada a exigência de outros requisitos ou condições não previstos neste artigo", ou seja, sendo irrelevantes, para tal fim, o exame específico da legislação do Estado, a verificação de uma suposta vinculação no caso concreto entre os recursos e os projetos, assim como o atendimento de quaisquer outras condições que não o dever-ser único previsto no caput, que é o registro (controle contábil) em conta de reserva. Assim, a menção no caput ao fato de as subvenções para investimento serem aquelas “concedidas como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos” somente pode ser lida como condição se se tiver como referencial a necessidade de o sujeito passivo registrar os valores em conta de patrimônio líquido (em termos práticos: os recursos devem ficar na empresa, não podem ser distribuídos aos sócios). Buscando então uma síntese de todo o exposto, compreendo -- com o devido respeito aos fundamentados posicionamentos em sentido diverso --, que o incentivo fiscal em questão consiste em renúncia de receita estatal que apenas pode ser considerada subvenção para investimento na acepção ampla (não técnica) deste termo, de acordo com art. 443, I, do RIR/99 (§ 2º do art. 38 do Decreto-Lei 1.598/1977) e artigo 30 da Lei nº 12.973/2014. Por isso, para benefícios fiscais como os objeto do presente julgado, não se deve exigir sincronismo entre o recebimento da subvenção para investimento e sua aplicação na implantação ou expansão do empreendimento, nem qualquer condicionamento à vinculação, isto é, investigação acerca da efetiva ou potencial aplicação dos recursos a projetos determinados, eis que tal requisito é aplicável apenas às subvenções para investimento em sentido estrito (isto é, aos benefícios que correspondam a transferências de recursos por parte do Poder Público - despesa pública), o que não é o caso. Nesse contexto, é suficiente, para a não tributação dos valores relativos ao benefício fiscal em questão, o efetivo (e regular, conforme regras contábeis) controle e Fl. 1334DF CARF MF Original Fl. 20 do Acórdão n.º 9101-006.496 - CSRF/1ª Turma Processo nº 13502.001327/2007-74 registro dos respectivos valores em conta contábil de reserva de lucros, nos termos do artigo 443 do RIR/99 (§ 2º do art. 38 do Decreto-Lei 1.598/1977) e, mais recentemente, referendado pelo artigo 30 da Lei nº 12.973/2014. São estas as razões pelas quais, no caso dos autos, compreendo que o auto de infração não deve subsistir quanto à matéria acima tratada. Entendimento da maioria desta 1ª Turma da CSRF Esta 1ª Turma da CSRF já decidiu a respeito do tratamento tributário dos incentivos fiscais de ICMS, a exemplo do julgamento acerca do Programa FOMENTAR - GO, objeto do acórdão 9101-005.508, de 13 de julho de 2021 4 . Naquela oportunidade, esta Relatora divergiu do então Relator, Conselheiro Luiz Tadeu Matosinho Machado, tendo apresentado declaração de voto em que expõe o entendimento pessoal constante do tópico acima, e esclarecendo, quanto ao voto vencedor então a ser elaborado pelo ali Redator Designado, Conselheiro Caio Cesar Nader Quintella, que, “pode-se considerar que o posicionamento acima exposto, apesar de partir de premissas diferentes (quanto à natureza do crédito presumido), tem uma parte de suas razões que coincide com as razões do voto vencedor deste acórdão, no sentido de que, no caso, a não tributação decorre, diretamente, da aplicação do artigo 30 da Lei nº 12.973/2014 (ante a leitura que se faz de tal dispositivo, isto é, por se considerar que ele nada mais fez do que condicionar a não tributação dos valores relativos a crédito presumido de ICMS ao respectivo controle e registro em conta de reserva de lucros)”. Neste sentido, aproveito para destacar os trechos do voto vencedor do acórdão 9101-005.508, de 13 de julho de 2021 que se alinham ao entendimento desta Relatora (grifos do original): (...) Diversamente daquilo que entendeu o I. Relator, está claro para este Conselheiro que, após a vigência da Lei Complementar nº 160/17, as Autoridades de Fiscalização tributária federal e os próprios Julgadores do contencioso administrativo tributário não possuem mais competência para analisar normativos locais e, assim, decidir se determinada benesse estadual ou distrital, referente ao ICMS, trata-se de subvenção de custeio ou de investimento. É certo que, após a edição da nova Lei Complementar, todos os incentivos e os benefícios fiscais ou financeiro-fiscais relativos ao imposto previsto no inciso II do 4 Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do Recurso Especial do Contribuinte e, no mérito, por maioria de votos, em dar-lhe provimento, vencidos os conselheiros Luiz Tadeu Matosinho Machado (relator), Edeli Pereira Bessa e Andréa Duek Simantob, que lhe negaram provimento. Votaram pelas conclusões, quanto ao conhecimento, os conselheiros Edeli Pereira Bessa, Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Caio Cesar Nader Quintella e Andréa Duek Simantob, e, por conclusões distintas, a conselheira Livia De Carli Germano. Acordam, ainda, por unanimidade de votos, em conhecer do Recurso Especial da Fazenda Nacional e, no mérito, por unanimidade de votos, considerá-lo prejudicado em face do provimento do recurso especial do Contribuinte. Designado para redigir o voto vencedor, quanto ao mérito do Recurso Especial do Contribuinte, o conselheiro Caio Cesar Nader Quintella. Manifestaram intenção de apresentar declaração de voto os Conselheiros Edeli Pereira Bessa, Livia De Carli Germano e Fernando Brasil de Oliveira Pinto. Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Livia de Carli Germano, Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Alexandre Evaristo Pinto, Caio Cesar Nader Quintella e Andrea Duek Simantob (Presidente). Fl. 1335DF CARF MF Original Fl. 21 do Acórdão n.º 9101-006.496 - CSRF/1ª Turma Processo nº 13502.001327/2007-74 caput do art. 155 da Constituição Federal, concedidos pelos Estados e pelo Distrito Federal, são considerados subvenções para investimento. (...) Se analisado o conteúdo das disposições da Lei Complementar nº 160/17 sob prisma hermenêutico finalístico, dentro da devida contextualização política de esforços para acabar ou mitigar os efeitos da guerra fiscal entre os Estados e o Distrito Federal – assim como o seu indesejado dano colateral em esfera federal – resta evidente que não há mais margens para continuar se procedendo à rotulação casuística desses incentivos como subvenção de custeio. Com a edição da Lei Complementar, o Poder Legislativo acabou por resolver, de maneira objetiva, certa e concreta, a questão da qualificação jurídica, para fins de tributação federal, das subvenções concedidas por meio de incentivos e benefícios fiscais de ICMS, de modo que haveria um verdadeiro conflito republicano se as Autoridades do Poder Executivo arrogarem-se competência que, legalmente, não é mais sua. Desse modo, data maxima venia, a conclusão, alcançada através da análise jurisdicional das Leis, Decretos e demais normativos estaduais e distritais, de que não houve a efetiva intenção de determinado Ente conceder subvenção de investimento, mas, sim, benesse de custeio, levando à imediata determinação de tributação de tais rubricas pelos tributos federais incidentes sobre o lucro e as receitas, tornou-se descabida e ilegítima nos julgamentos sobre o tema. O que deve ser verificado é o tratamento contábil dado pelo contribuinte a tais valores e a sua utilização, conforme expressamente regida pelo art. 30 da Lei nº 12.973/14; e, tratando-se de benesse concedida em desacordo com o disposto na alínea ‘g’ do inciso XII do §2º do art. 155 da Constituição Federal por legislação estadual, a confirmação do atendimento às exigências de registro e depósito, conforme pormenorizado no texto do Convênio ICMS nº 190/17. (...) Naquele caso, assim como no presente, a autuação fiscal não questionou a forma de contabilização, nem cogitou de quaisquer desvio dos valores ou utilização indevida. Da mesma forma, ali se verificou que houve, efetivamente, o registro e depósito do ato que instituiu o beneficio fiscal, conforme previsto pelo artigo 3º da Lei Complementar 160 e regulados pelo Convênio ICMS 190/2017 e alterações. Nesse ponto, observo que, em atendimento à Resolução desta 1ª Turma da CSRF nos presentes autos, o sujeito passivo apresentou petição (fls. 1253 e seguintes) em que comprova que o Estado da Bahia (i) fez publicar no Diário Oficial Estadual, em 17 de março de 2018, o Decreto 18.270, no qual está prevista a Lei 7.980/2001, que instituiu o DESENVOLVE/BA, bem como o Decreto 8.205/2002, que a regulamentou; e (ii) efetuou o registro e depósito dos atos normativos e concessivos dos benefícios fiscais e da correspondente documentação comprobatória frente à Secretaria Executiva do CONFAZ, conforme os Certificados de Registro e Depósito - SE/CONFAZ nº 20/2018, depositado nos dias 28 e 29/06/2018; nº 41/2018, depositado em 20/07/2018; e nº 71/2018, depositado em 31/08/2018. Tais fatos atestam o cumprimento dos requisitos tratados pelos artigos 2º e 3º, da Lei Complementar 160/2017 e, assim, a aplicabilidade do artigo 10, da mesma Lei Complementar ao caso dos autos. Portanto, mesmo para aqueles que interpretam o benefício como tendo a natureza de subvenção para investimento, são aplicáveis a Lei Complementar 160/2017 e Convênio ICMS 190. Fl. 1336DF CARF MF Original Fl. 22 do Acórdão n.º 9101-006.496 - CSRF/1ª Turma Processo nº 13502.001327/2007-74 Observo, por fim, que em declaração de voto também juntada ao acórdão 9101- 005.508, o Conselheiro Fernando Brasil de Oliveira Pinto esclareceu, dentre outras razões, que possui entendimento diferente acerca do alcance do artigo 30 da Lei nº 12.973/2014, eis que, para ele, a aplicação do dispositivo não dispensa a investigação (em tese) sobre a lei estadual, a fim de se verificar se esta teria como intuito o “estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos”. Neste sentido, este i. Conselheiro acompanhou o voto vencedor do acórdão 9101-005.508 para cancelar os lançamentos após analisar especificamente a legislação do FOMENTAR-GO ali em debate, e concluir positivamente, afirmando: E, no caso concreto, não há dúvidas de que o § 1º do art. 1º da Lei Estadual nº 13.346/1998, de maneira cogente, exigiu (“aplicará”) do contribuinte a aplicação, do montante equivalente ao desconto obtido, na ampliação ou modernização de seu parque industrial. Como se percebe, trata-se de uma terceira linha de entendimento, ao lado da exposta por esta Relatora (conforme trecho inicial do voto, acima) e daquela manifestada pelo i. Relator do voto vencedor do acórdão 9101-005.508, que alcança a maioria neste Colegiado, todas chegando, por diferentes razões, à conclusão de que o incentivo fiscal em questão não pode ser tributado. Ante o exposto, e considerando as observações cima quanto ao entendimento que formou maioria neste Colegiado acerca das razões para provimento do recurso especial, oriento meu voto para dar provimento ao recurso especial do sujeito passivo quanto a esta matéria. Conclusão Ante o exposto, oriento meu voto para conhecer do recurso especial. No mérito, quanto à parte conhecida, dou-lhe provimento. (documento assinado digitalmente) Livia De Carli Germano Voto Vencedor Conselheira Edeli Pereira Bessa, Redatora designada. A I. Relatora restou vencida em sua proposta de conhecimento integral do recurso especial da Contribuinte. A maioria do Colegiado compreendeu que o recurso não deveria ser conhecido em relação à matéria “despesas financeiras”. Como bem observado pela I. Relatora, o primeiro e principal argumento do acórdão recorrido para negar a dedutibilidade das despesas financeiras foi o fato de a Contribuinte, por meio delas, remunerar sua controladora ao mesmo tempo em que possua créditos perante tal pessoa. Fl. 1337DF CARF MF Original Fl. 23 do Acórdão n.º 9101-006.496 - CSRF/1ª Turma Processo nº 13502.001327/2007-74 Sob esta ótica, seria possível, de fato, o seguimento do recurso especial dado em sede de agravo, sob os seguintes fundamentos: O acórdão recorrido, em essência, pronuncia-se pela procedência da glosa de encargos financeiros com base no argumento de que "é patente que a pessoa jurídica autuada remunerou pessoa jurídica ligada (sua controladora) pelos recursos que esta lhe forneceu, ao mesmo tempo em que possua créditos perante tal pessoa", o que seria suficiente para caracterizar a liberalidade, ou seja, a desnecessidade, restando violadas, assim, as disposições do art. 299 do Regulamento do Imposto de Renda de 1999 (RIR/99). O paradigma, por sua vez, salientando que não houve acusação formal por parte da Fiscalização da ocorrência de dolo, fraude, simulação, interposição fictícia ou abuso de direito, tratou o quadro fático retratado no processo pela ótica das disposições do art. 299 do RIR/99, assinalando que "o debate maior, reside, (...), em torno da necessidade da despesa". Nessa linha, registrando que a autoridade autuante entendeu ser questionável a necessidade das despesas financeiras associadas ao empréstimo tomado à sua controlada, já que esta lhe poderia distribuir lucros, consignou que "o conceito de necessidade não pode estar atrelado a um juízo de valor por parte do contribuinte ou do Fisco". Em conclusão, decidiu que as despesas financeiras em questão eram dedutíveis por atender aos critérios de normalidade, usualidade e necessidade. Vê-se, portanto, que ambas decisões proclamam os seus entendimentos a partir das disposições do art. 299 do Regulamento do Imposto de Renda de 1999, cabendo anotar que, em essência, o juízo acerca da necessidade do dispêndio recaiu sobre realidades similares, representadas, como dito, pela tomada de empréstimos de pessoas ligadas com as quais as fiscalizadas detinham valores a receber. Ocorre que a dessemelhança fática apontada pela PGFN, também foi destacada no despacho de admissibilidade que inicialmente negou seguimento ao recurso especial neste ponto, do qual se transcreve: Mas entendo que a comparação entre as decisões demonstra que o fato analisado pelo acórdão recorrido é distinto, porque, no caso, não foi a qualificação jurídica da natureza da despesa o fator determinante para considerá-la indedutível, mas a forma como as despesas foram apuradas, evidenciando um benefício obtido pela controladora em detrimento da contribuinte, o que denunciaria a desnecessidade da despesa. O relator do voto vencedor nessa matéria, apoiando-se nas conclusões do julgamento proferido pela DRJ, assinalou que as despesas incorridas com o pagamento de juros não atendeu aos requisitos legais para sua dedutibilidade porque se a empresa opta por obter recursos financeiros de empresa ligada (empréstimos sob a forma de adiantamentos para compras futuras obtidos de sua controladora), remunerando-a mensalmente com juros e variação monetária, ao mesmo tempo em que é credora dessa mesma empresa e não deduz integralmente esses créditos da base de cálculo sobre a qual incidem os referidos encargos financeiros, favorece sua controladora enquanto onera seu próprio resultado, configurando a desnecessidade da parcela de tais encargos proporcionalmente aos créditos existentes e não aproveitados por ocasião de cada encontro de contas mensal. E uma análise mais aprofundada do voto condutor do acórdão recorrido evidencia que, em verdade, a dessemelhança apontada reside em fundamento autônomo e inatacado pelo recurso especial, lá exposto nos seguintes termos, logo na sequência da afirmação da desnecessidade das despesas em face de seu pagamento à controladora, transcrita pela I. Relatora: Resta, contudo, a alegação residual da recorrente no sentido de que ao proceder ao encontro de contas mensal (entre as contas que registravam os valores a pagar e a receber da MOBRAS), ela desconsiderava as notas fiscais de vendas cujo prazo de pagamento ainda não se encontrava vencido. Fl. 1338DF CARF MF Original Fl. 24 do Acórdão n.º 9101-006.496 - CSRF/1ª Turma Processo nº 13502.001327/2007-74 Também em relação a este tema, não deve prosperar a alegação da recorrente. Sobre o tema, também adoto e transcrevo parcialmente as razões de decidir constantes da decisão de piso, fls. 460, verbis: [...] A própria Contribuinte reconheceu que a decisão de tomar recursos financeiros junto à MOBRAS, e não de qualquer instituição financeira, deveu-se ao fato de que, nesse caso, o pagamento dos empréstimos (adiantamentos) seria feito em produtos de sua industrialização, uma vez que se revestia da condição de fornecedora de sua controladora, enquanto que a outra opção (captação no mercado) implicaria devolução também em moeda. Assim, tal situação já estava perfeitamente assentada entre as partes antes mesmo do início das transferências dos recursos, ou seja, não haveria pagamento, da Autuada para a MOBRAS, em espécie, cheques ou crédito bancário, mas apenas em produtos que, para a MOBRAS, constituíam-se em insumos na produção de herbicidas. É de praxe e bastante razoável, mesmo no caso de algumas vendas de mercadorias consideradas à vista, o vendedor oferecer ao comprador um pequeno prazo para a quitação da dívida, prazo esse geralmente assinalado na própria nota fiscal/fatura. Entretanto, na hipótese ora apreciada, qual seja a de operações comerciais que não resultariam na transferência de recursos do comprador para o vendedor, não há que se falar em concessão de prazo para pagamento, até porque o pagamento já havia sido feito antecipadamente quando dos suprimentos realizados pela MOBRAS. Logo, no caso concreto, temos que, ao final de cada mês, por ocasião do ajuste de contas ativa e passiva, todo o "saldo a receber" constante no ativo da Autuada, relativo às operações de venda para a MOBRAS, correspondentes às notas fiscais regularmente emitidas no período, estava apto a ser cotejado com o "saldo a pagar" existente no passivo, descabendo a separação das faturas tidas como ainda não vencidas. Na prática, efetuada a venda, a dívida passava a existir, sendo considerada líquida e certa, bastando efetivar o encontro de contas ao final de cada mês, para efeito de apropriação dos encargos financeiros pactuados. A Contribuinte esclarecera à autoridade fiscal que as despesas financeiras decorreriam de adiantamentos para compra futura de produtos feita pela Monsanto do Brasil Ltda, e restou apurado que os índices acordados informalmente entre as partes era aplicado sobre o saldo final de cada mês escriturado na conta 22102123-MOBRAS conta corrente mercantil. Ocorre que a glosa das despesas não teve em conta a totalidade dos juros apropriados, mas tão só aqueles que eram apropriados em razão do saldo devedor sem o prévio encontro de contas com créditos em favor da controladora. Veja-se o que consta da acusação fiscal às e-fls. 20/22: 12 - Porém, ao analisarmos os saldos das contas 11600001 e 22102123, vemos que esse encontro de contas não é feito pela totalidade dos créditos da MONESA perante a MOBRAS. Com efeito, após o registro dos valores referentes ao encontro de contas, sempre resta saldo na conta 11600001. Este saldo faz com que a base de cálculo dos juros e correção monetária seja aumentada, pois, se fosse utilizado na sua totalidade, o valor transportado para o encontro de contas seria maior, o que reduziria a sua dívida perante a sua controladora e, conseqüentemente, os encargos financeiros devidos a cada mês. 14 - A legislação do imposto de renda é clara ao estabelecer critérios e restrições de observância obrigatória para que um dispêndio qualquer possa ser abatido como despesa ou custo. Para tanto, em harmonia com o disposto no Regulamento do Imposto de Renda, e com base em pacífica jurisprudência administrativa, não há de se contemplar como dedutível qualquer despesa financeira contabilizada na pessoa jurídica, mas tão- somente aquelas despesas que, sendo operacionais, estejam revestidas dos predicados de necessidade, usualidade e normalidade, que guardem natural e íntima relação com a atividade da empresa e com a manutenção da respectiva fonte produtora. [...] Fl. 1339DF CARF MF Original Fl. 25 do Acórdão n.º 9101-006.496 - CSRF/1ª Turma Processo nº 13502.001327/2007-74 16 - Não restam dúvidas que as despesas com financiamento de capital de giro, quando os recursos efetivamente ingressam no ativo da empresa e são utilizados para alavancar suas atividades, se caracterizam como necessárias e, assim, dedutíveis. Porém, para que estas despesas de juros e correção monetária sejam aceitas como necessárias, é preciso que esteja demonstrado que se trata de gastos essenciais à exploração das atividades vinculadas às fontes produtoras de rendimentos da autuada. 17 - Não é isso que revelam os fatos examinados. Com efeito, a contabilidade da empresa mostra que a MONESA mantinha créditos junto à sua controladora, no caso a MOBRAS, ao passo que possuía débitos junto a esta mesma empresa, sobre cujos valores incidiram juros e correção monetária. Com este procedimento, os recursos (capital) da fiscalizada foram colocados à disposição de uma empresa, sem estarem sendo aplicados na atividade produtiva. Por outro lado, pela falta de seu capital próprio, viu-se obrigada a tomar recursos com esta mesma empresa, sujeitando-se a encargos que lhe oneraram o resultado da atividade. 18 - Este procedimento coloca em prejuízo a admissibilidade da necessidade desses dispêndios para a manutenção da atividade produtora (operacional), vez que, em detrimento da utilização do capital próprio, representado pelos créditos junto à controladora, a fiscalizada, através de um tratamento diferenciado e não usual, optou pelo empréstimo de recursos junto a esta mesma controladora, com custo financeiro. Tal liberalidade produziu encargos desnecessários, na proporção do capital mantido em poder da controladora, de forma favorecida e graciosa, gerando despesas desnecessárias, ou seja não essenciais à obtenção de seus rendimentos operacionais e, onerando indevidamente o resultado tributável. 18 - Esta situação revela também liberalidade, pois numa situação normal, sem que houvesse a ligação entre as empresas, esse tratamento, com certeza, não seria verificado. Quem se sujeitaria a tomar por emprésWo7recurs-ói de terceiros (com custo financeiro) para suprir a falta de capital de giro, tendo este terceiro na condição de seu devedor. Ora, se uma empresa mantém créditos junto a outras empresas, supõe-se que ela não necessite obter recursos externos para desenvolvimento de suas atividades, ainda mais se considerando que estes recursos fossem corrigidos por um índice tão expressivo como o IGP-M, somado a taxa fixa de 1% ao mês. Tal situação se mostra ainda mais esdrúxula se considerarmos que a MONESA tem como clientes a sua controladora e coligadas, e estas têm na MONESA seu único fornecedor de matéria-prima, conforme se extrai do seguinte trecho publicada na página institucional da empresa na internet (monsanto.com.br): "A unidade baiana é a primeira da Monsanto no Brasil capaz de produzir matérias- primas para a fabricação do herbicida Roundup na América do Sul. O produto é o carro- chefe da multinacional, utilizado em mais de 130 países. Com investimentos de US$ 350 milhões, a unidade é também a primeira da companhia fora dos Estados Unidos que fabrica esses produtos intermediários. A fábrica abastece ainda as unidades da Monsanto em São José dos Campos, em São Paulo, e Zarate, na Argentina, o que gera uma economia para a empresa, na medida em que não há mais necessidade de adquirir o produto dos EUA" (sala de imprensa, noticias, 11/12/2006) 19 - Conforme se depreende deste texto, a Monsanto Nordeste tem um mercado cativo, ou seja, não precisa se preocupar com concorrentes e, conseqüentemente, não necessita sacrificar suas margens de lucro ou oferecer condições de venda mais favoráveis como forma de garantir acesso ao mercado consumidor. Desta forma, a assunção de encargos financeiros além do necessário revela uma liberalidade da empresa, tipificando uma operação com vistas a melhorar o resultado de uma empresa em detrimento do resultado da outra. 20 - Ao analisar o demonstrativo de contas a pagar e receber, fica claro este favorecimento por parte da MONESA. A empresa apropriou despesas de juros e correção monetária no período de novembro de 2001 a agosto de 2005. Ocorre que, a partir de março de 2004, com exceção do mês de novembro, o saldo credor junto à MOBRAS é superior ao saldo devedor, o que não impediu que a MONESA continuasse Fl. 1340DF CARF MF Original Fl. 26 do Acórdão n.º 9101-006.496 - CSRF/1ª Turma Processo nº 13502.001327/2007-74 a lançar despesas de juros e correção monetária sobre o saldo devedor. Em 30/06/2004, por exemplo, a MONESA tinha a receber da MOBRAS o valor de R$ 187.492.062,57, e tinha a pagar R$ 135.984.710,90, o que gera um saldo positivo de R$ 51.507.351,67. Esta situação, porém, não impediu o lançamento, em 31/07/2004, de juros e correção monetária no valor de R$ 1.363.035,63 e R$ 1.762.488,08, respectivamente, calculados sobre o valor a pagar de 30/06/2004. Este exemplo demonstra de forma cabal a extrema liberalidade com que a MONESA tratou o seu conta corrente com a MOBRAS, além do prejuízo causado ao seu resultado tributável, reduzido, somente neste mês, em R$ 3.125.523,71. Em vista do exposto, as despesas financeiras decorrentes dos saldos a receber da MOBRAS não aproveitadas no cálculo dos juros e correção monetária, são consideradas não dedutíveis, por não atenderem os critérios de necessidade e usualidade, além de caracterizarem liberalidade da empresa. 21 - Para fins de quantificação dos valores das despesas financeiras desnecessárias, foi elaborado o demonstrativo de apuração dos valores a pagar e receber da MONESA, além da apuração dos encargos financeiros devidos e glosados, anexos a este Termo de Verificação Fiscal, os quais detalham os saldos a pagar e receber, bem como os juros e correção monetária devidos sobre o saldo devedor após o encontro de contas entre os saldos integrais das contas ativas e passivas. (negrejou-se) Nestes termos, a autoridade lançadora não nega a dedutibilidade de juros por financiamento de capital de giro. Nem mesmo se pode dizer que houve objeção ao fato de tal financiamento ter sido acordado com a controladora da autuada. Apenas que no curso do contencioso administrativo esta objeção ganhou relevo e se mostrou como fundamento que seria suficiente para afirmar a indedutibilidade dos valores, e resposta neste sentido foi consignada na decisão recorrida, inclusive por reprodução da decisão de 1ª instância. Como se vê, porém, a acusação foi no sentido de que esta informalidade do acordo financeiro com a controladora permitiu à Contribuinte majorar a base de cálculo dos juros, considerando saldos devedores quando ainda presentes créditos em favor da controladora, e isto sob a premissa de que a dívida decorria de aportes para cobertura de capital de giro da Contribuinte, ao passo que os créditos com a controladora surgiam em razão de vendas. A evidência de que a objeção fiscal não se dirigia, apenas, à contratação de capital de giro com a controladora, apesar da existência de direitos creditórios em face desta controladora, é o recálculo promovido para limitar os juros dedutíveis ao saldo devedor após o encontro de contas entre os saldos integrais das contas ativas e passivas, ou seja, mediante correção dos critérios de encontro de contas que a Contribuinte já vinha procedendo, mas sob condições mais vantajosas à controladora. Esta a razão, portanto, para a divergência jurisprudencial suscitada pela Contribuinte ser insuficiente para reverter a decisão recorrida. Para além de se afirmar a dedutibilidade de juros em razão de captação de capital de giro com a controladora, quando há direito creditório da Contribuinte em face da controladora, necessário seria avaliar se os critérios adotados para encontro de contas e definição do saldo devedor, base de cálculo das despesas financeiras, são válidos, e se o acórdão recorrido se conduz, corretamente, pela conclusão de ser descabida a separação das faturas tidas como ainda não vencidas, vez que, efetuada a venda, a dívida passava a existir, sendo considerada líquida e certa. Assim, em relação a esta matéria haveria minimamente fundamento inatacado que impediria o conhecimento do recurso especial no qual a Contribuinte pretende a reversão da glosa de despesas financeiras. Neste sentido, aliás, é a jurisprudência consolidada dos Tribunais Superiores: Fl. 1341DF CARF MF Original Fl. 27 do Acórdão n.º 9101-006.496 - CSRF/1ª Turma Processo nº 13502.001327/2007-74 Súmula 283/STF: “É inadmissível o recurso extraordinário, quando a decisão recorrida assenta em mais de um fundamento suficiente e o recurso não abrange todos eles.” Súmula 126/STJ: “É inadmissível recurso especial, quando o acórdão recorrido assenta em fundamentos constitucional e infraconstitucional, qualquer deles suficiente, por si só, para mantê-lo, e a parte vencida não manifesta recurso extraordinário”. Mas, vale acrescentar que a situação fática do paradigma é bem mais simples que a verificada nestes autos. O motivo da glosa ali analisada foi assim referido no voto condutor do paradigma nº 1402-001.875: Avançando, os autos de infração glosaram a dedução de despesas incorridas pela Recorrente no ano de 2005 com encargos financeiros e variações monetárias passivas relativas a uma operação de pré-pagamento de exportações contratada com a CST BV, por entender que a CSTV BV deveria ter repassado os valores a título de distribuição de dividendos para a Recorrente e não a título de empréstimo. As razões de convencimento da Fiscalização para afastar a dedutibilidade da despesa estão evidenciadas às fls. 645/646 dos autos, no Termo de Verificação Fiscal: De tudo que foi arrolado, justificando a tributação dos lucros de empresas controladas no exterior, percebemos que ao não trazer este lucros para a matriz no Brasil, ainda, a CST Corporation BV emprestou A Fiscalizada valores U$ 115.000.000,00, (conta 212.114) equivalente a R$ 269.180.000,00, a titulo de financiamento do exterior –prepagamento de exportações. Tais empréstimos redundaram durante o ano de 2005 em juros, contabilizados como provisão para encargos financeiros — LP — exterior — pre pagamento no valor de R$ 715.083,84 (conta 212314). A conta 212.114 do balancete da Fiscalizada corresponde no balancete da CST BV à conta 112901 e os juros à conta 112.902. E esta conta registra os eventos imputáveis ao contrato comercial de venda futura de coque celebrado pela Fiscalizada com a empresa Sol Coqueria Tubarão S/A (fl. 89) Este empréstimo, por ser em moeda estrangeira, acarretou lançamento de despesas de variação cambial /s pré-pagamento de R$ 9.394.750,00, lançados na conta 491014 da fiscalizada. Assim, reduziu o lucro tributável nos valores de despesas acima mencionados, simplesmente, ao traduzir lucros que poderiam ser repatriados como empréstimos, prejudicando terceiros interessado que é o Fisco Brasileiro. Tributa-se R$ 9.394.750,00 referente a variação cambial e R$ 715.083,84 referente a juros, pela desnecessidade de imputá-los aos resultados. Ora, se a autoridade fiscal autuante não fez qualquer acusação formal da ocorrência de dolo, fraude, simulação, interposição fictícia ou abuso de direito, não há que se falar na desconsideração do negócio jurídico operado entre as partes. No presente caso, a autoridade lançadora não desconsiderou os negócios jurídicos entabulados entre as partes ligadas. A objeção fiscal se restringiu ao alargamento do prazo de vencimento dos direitos creditórios em face da controladora, que ensejou um maior saldo devedor por parte da Contribuinte e consequente majoração das despesas financeiras, que assim foram glosadas apenas neste excedente, classificado como liberalidade. Sob esta comparação mais ampliada dos acórdão comparados confirma-se que, de fato, são distintas as acusações e as operações analisadas, e que esta distinção motivou o fundamento acrescido ao acórdão recorrido, que não guarda qualquer paralelo com a decisão paradigmática. Em tais circunstâncias, o dissídio jurisprudencial não se estabelece. Fl. 1342DF CARF MF Original Fl. 28 do Acórdão n.º 9101-006.496 - CSRF/1ª Turma Processo nº 13502.001327/2007-74 De fato, nos termos do art. 67 do Anexo II do RICARF, o recurso especial somente tem cabimento se a decisão der à legislação tributária interpretação divergente da que lhe tenha dado outro Colegiado deste Conselho. Por sua vez, para comparação de interpretações e constatação de divergência é indispensável que situações fáticas semelhantes tenham sido decididas nos acórdãos confrontados. Se inexiste tal semelhança, a pretendida decisão se prestaria, apenas, a definir, no caso concreto, o alcance das normas tributárias, extrapolando a competência da CSRF, que não representa terceira instância administrativa, mas apenas órgão destinado a solucionar divergências jurisprudenciais. Neste sentido, aliás, é o entendimento firmado por todas as Turmas da Câmara Superior de Recursos Fiscais, como são exemplos os recentes Acórdãos nº 9101-002.239, 9202-003.903 e 9303-004.148, reproduzindo entendimento há muito consolidado administrativamente, consoante Acórdão CSRF nº 01-0.956, de 27/11/1989: Caracteriza-se a divergência de julgados, e justifica-se o apelo extremo, quando o recorrente apresenta as circunstâncias que assemelhem ou identifiquem os casos confrontados. Se a circunstância, fundamental na apreciação da divergência a nível do juízo de admissibilidade do recurso, é “tudo que modifica um fato em seu conceito sem lhe alterar a essência” ou que se “agrega a um fato sem alterá-lo substancialmente” (Magalhães Noronha, in Direito Penal, Saraiva, 1º vol., 1973, p. 248), não se toma conhecimento de recurso de divergência, quando no núcleo, a base, o centro nevrálgico da questão, dos acórdãos paradigmas, são díspares. Não se pode ter como acórdão paradigma enunciado geral, que somente confirma a legislação de regência, e assente em fatos que não coincidem com os do acórdão inquinado. Estas as razões, portanto, para divergir da I. Relatora e NEGAR CONHECIMENTO ao recurso especial da Contribuinte nesta matéria. (documento assinado digitalmente) EDELI PEREIRA BESSA Declaração de Voto Conselheira Edeli Pereira Bessa Com respeito à segunda matéria (“característica de subvenção para investimento do programa DESENVOLVE”), tem-se na acusação fiscal que o benefício foi criado pela Lei Estadual 7.980/2001 e regulada pelo Decreto nº 8.205/2002, alterado pelo Decreto nº 8.435/2003. A habilitação da Contribuinte se deu por meio da Resolução nº 03/2002, com seu enquadramento na Classe I da Tabela I. Mas, referindo-se à lei instituidora, a autoridade lançadora observa que apesar de lá se afirmar a finalidade de estimular a instalação de novas industrias e a expansão, a reativação ou a modernização de empreendimentos industriais já instalados, com geração de novos produtos ou processos, aperfeiçoamento das características tecnológicas e redução de custos de produtos ou processos já existentes, admite-se a fruição do benefício por empresa que já esteja devidamente instalada e em funcionamento, com o objetivo de reduzir os seus custos de produção. Ainda, os indicadores para enquadramento no programa reforçariam o caráter de subvenção para custeio: I. Geração de empregos; II. Desconcentração espacial dos adensamentos industriais; IV. Vocação regional e sub regional; VI. Responsabilidade social; Fl. 1343DF CARF MF Original Fl. 29 do Acórdão n.º 9101-006.496 - CSRF/1ª Turma Processo nº 13502.001327/2007-74 VII. Impacto ambiental. Daí a conclusão de que em nenhum momento a lei, e também o decreto regulador, estipula a vinculação do incentivo com a aplicação em implantação ou expansão. Também não existe a obrigatoriedade de que tais recursos sejam escriturados em conta de Patrimônio Líquido, nem disciplina a forma de utilização dos valores. A decisão do Colegiado a quo, por sua vez, está conduzida sob esta mesma premissa fática: Analisando o teor do contrato de empréstimo entre a contribuinte e o agente financeiro do Programa DESENVOLVE, é forçoso concluir que, na realidade, a destinação do incentivo fiscal é o reforço do capital de giro da empresa e não a realização dos investimentos. No caso em apreço, o beneficio do desconto sobre o saldo devedor do ICMS, não possui as características necessárias para que seja considerada subvenção para investimento não computada na determinação do lucro real, por lhe faltar a vinculação e estrita correspondência entre os benefícios financeiros auferidos pelo contribuinte e o destino desses recursos à realização do investimento, mormente na aquisição dos ativos necessários a expansão do empreendimento econômico. Afigura-se correto, portanto, o procedimento da Fiscalização, de acrescentar os valores dos benefícios obtidos junto ao Programa DESENVOLVE ao resultado apurado pela contribuinte no LALUR. O recurso especial da Contribuinte teve seguimento em face dos paradigmas nº 9101-001.239 e 1202-000.616, que também analisaram subvenções decorrentes do programa DESENVOLVE. O paradigma nº 9101-001.239 analisou benefícios concedidos pelos Estados da Bahia e de Pernambuco, sendo que em relação ao primeiro foi negado provimento ao recurso especial da PGFN, enquanto no segundo a Fazenda Nacional teve sucesso, prevalecendo o entendimento assim expresso no voto vencedor do ex-Conselheiro Claudemir Rodrigues Malaquias: Em que pesem as bem fundadas razões de decidir do eminente Relator, ouso dele divergir, com a devida vênia e respeito, apenas em relação às conclusões a que chegou quanto à caracterização de subvenção para investimento dos benefícios fiscais do Prodepe, concedidos à Recorrida pelo Estado de Pernambuco. Conforme consignou em seu voto, “não há como interpretar restritivamente a expressão “subvenção para investimento” na efetiva e especifica aplicação pelo beneficiário em bens ou direitos para implantar ou expandir empreendimentos econômicos, conforme entendimento expresso no PN CST n. 112, de 1978. No entendimento assentado pelo i. Relator, “pode haver transferência de capital sem vinculação à implantação ou expansão de determinados empreendimentos econômicos: basta que a intenção do doador seja transferir capital e que a pessoa jurídica registre os recursos recebidos como reserva de capital.” Acrescentou ainda que, conforme o disposto no § 2º do art. 38 do Decreto-Lei nº 1.598/77, a norma somente se refere à “implantação ou expansão de empreendimentos econômicos” para identificar a subvenção, ainda que sob a forma de isenção ou redução de impostos, e não como requisito de toda e qualquer subvenção para investimento.” Com a devida vênia, entendo que tais assertivas não estão plenamente de acordo com o direito aplicável. Vejamos as razões. Fl. 1344DF CARF MF Original Fl. 30 do Acórdão n.º 9101-006.496 - CSRF/1ª Turma Processo nº 13502.001327/2007-74 Com bem assinalado no voto do i. Relator, para serem caracterizados como subvenção para investimento, os benefícios fiscais, devem ser submetidos a cuidadoso exame jurídico do ato concessivo e das respectivas disposições regulamentares. O fato da lei que institui o benefício revelar a intenção da Pessoa Jurídica de Direito Público de transferir capital para a iniciativa privada, é apenas indicativo de tratar-se de subvenção para investimento, pois sua correta qualificação, inequivocamente, depende dos requisitos e exigências estipuladas para a fruição do benefício, cujas características permitem assegurar o efetivo cumprimento dos objetivos da norma concessiva. Assim, verificar se tal benefício pode ser considerado, para fins fiscais, como subvenção para investimento, ou para custeio, implica investigar a natureza jurídica do benefício, com destaque para os pontos da lei concessiva que estabelecem os critérios quantitativos e qualitativos, bem como os requisitos e mecanismos que assegurem a efetiva “implantação ou expansão de empreendimentos econômicos”, tal como preconizado pelo Decreto-Lei nº 1.598/77. Pois bem, no caso do Prodepe, a subvenção governamental está prevista na Lei Estadual nº 11.675, de 1999, que foi regulamentada pelo Decreto nº 21.959, de 1999. O art. 1º da Lei, cujos excertos principais foram acima transcritos, dispõe sobre as características do benefício fiscal. Ao apreciar seus elementos caracterizadores, firmei convicção no sentido de que, a despeito da intenção governamental em conceder o incentivo com “a finalidade de atrair e fomentar investimentos na atividade industrial e no comércio atacadista de Pernambuco”, efetivamente não foi assegurada a destinação dos recursos na “implantação ou expansão dos empreendimentos econômicos”. Conforme entendimento que já manifestei neste Colegiado, é condição legal para que as subvenções sejam qualificadas como de “investimento”, além da manifestação do ente subvencionador dispondo que os recursos devem ser aplicados na implantação ou expansão de empreendimento, que os recursos correspondentes à subvenção sejam efetivamente aplicados, conforme os critérios quantitativos e qualitativos fixados no ato concessivo. Se a norma que institui o benefício estabelece determinadas exigências documentais, mas não fixa de modo taxativo tais critérios, os requisitos estipulados para fruição do benefício passam a representar mera formalidade, que se descumprida por parte do beneficiário, não acarreta nenhum tipo de sanção. In casu, o benefício concedido pelo Estado de Pernambuco não obriga a destinação dos valores subvencionados na implantação ou expansão de empreendimento econômico. Como se verifica pelo teor ato concessivo, o auxílio obtido por meio de crédito presumido do ICMS evidencia uma redução do desembolso financeiro, podendo ser utilizado pela empresa na forma que lhe for mais conveniente. Neste mesmo sentido, observa-se pela análise do atos regulamentares, que existem algumas exigências, porém nenhuma delas fixa a destinação do valor correspondente à subvenção ou o montante equivalente, na aplicação específica do projeto apresentado para habilitação no programa. Assim, não vislumbro respaldo jurídico para enquadrar tal benefício como subvenção para investimento, cujos requisitos devem estar prescritos na lei concessiva e estritamente observados pelo contribuinte. Ademais, conforme o disposto na própria lei instituidora do programa, a sociedade beneficiária pode, ao pleitear sua habilitação, optar em destinar os recursos para investimento fixo ou capital de giro, verbis: “Art. 5º As empresas enquadradas nos agrupamentos industriais prioritários indicados no artigo anterior, exclusivamente nas hipóteses de implantação, ampliação ou revitalização de empreendimentos, poderão ser estimuladas mediante a concessão de crédito presumido do ICMS, que observará as seguintes características: (...) Fl. 1345DF CARF MF Original Fl. 31 do Acórdão n.º 9101-006.496 - CSRF/1ª Turma Processo nº 13502.001327/2007-74 IV – quanto à destinação, investimento fixo ou capital de giro, ou ambos, cumulativamente.” Diante de tal faculdade, me parece que, apesar das exigências regulamentares fixadas para a concessão do benefício à Recorrida, não há um efetivo mecanismo de fiscalização e controle que possibilite o ente subvencionador assegurar que a parcela correspondente à renúncia fiscal, ou seu equivalente, tenha sido destinada à implantação ou expansão do empreendimento econômico. Seria de se admitir que tal direcionamento se desse em momento não coincidente com a utilização do crédito presumido decorrente do incentivo, porém, nem isso foi possível aferir com base nos elementos caracterizadores do benefício do Prodepe. Assim, ante a inexistência destes elementos que permitem garantir que os recursos vertidos pelo ente subvencionador, ou próprios em montante equivalente, foram efetivamente destinados à implantação ou expansão do empreendimento, é forçoso reconhecer que o benefício fiscal, caracterizado pela redução do valor a ser arrecadado pelo contribuinte, não pode ser qualificado como subvenção para investimento, mas para custeio, devendo seus valores serem computados na determinação do lucro operacional, conforme o art. 44, inciso IV, da Lei nº 4.506, de 1964, na forma determinada pela autoridade fiscal nos presentes autos. (destaques do original) Estas referências são determinantes para compreender que o entendimento desta 1ª Turma, em sua antiga composição, ao proferir o paradigma, era no sentido de que a classificação da subvenção como de investimento depende dos requisitos e exigências estipuladas para a fruição do benefício, cujas características permitem assegurar o efetivo cumprimento dos objetivos da norma concessiva, devendo ser investigados os requisitos e mecanismos que assegurem a efetiva “implantação ou expansão de empreendimentos econômicos”, tal como preconizado pelo Decreto-Lei nº 1.598/77. O voto vencedor do paradigma traz expressa divergência em face das afirmações do relator, ex-Conselheiro Valmir Sandri, contrárias à exigência de efetiva e específica aplicação pelo beneficiário em bens ou direitos para implantar ou expandir empreendimentos econômicos, e admitindo transferência de capital sem vinculação a tal implantação, bastando que a intenção do doador seja transferir capital e que a pessoa jurídica registre os recursos recebidos como reserva de capital. Os argumentos desenvolvidos no voto vencedor permitem, assim, concluir que a classificação, como subvenção para investimento, do incentivo sob exame naqueles autos, concedido pelo Estado da Bahia, não se deu em razão dos argumentos acima referidos, expostos pelo Conselheiro Relator do paradigma, mas sim em face das características do benefício, assim descritas em seu voto: Assim, de início, impõe-se investigar a natureza jurídica do benefício fiscal do qual a Recorrente é beneficiária, e verificar se tal benefício pode ser considerado, para fins fiscais, como subvenção para investimento, ou para custeio, conforme o entendimento da Fazenda Nacional. Também, de início deve ficar claro que o que está sendo tributado aqui pela fiscalização é o efetivo incentivo fiscal já auferido pela contribuinte, seja em razão do pagamento antecipado do imposto estadual – ICMS – (Bahia), e ou do crédito presumido relativamente à parcela do incremento da produção comercializada (Pernambuco), o que poderia levar ao equívoco de não se tratar de um incentivo fiscal, mas sim de um financiamento do imposto devido. Veja-se o que registra o TVF sobre o incentivo concedido pelo Estado da Bahia: “ 21 – Determinado o caráter da subvenção, necessária se faz a definição do momento da ocorrência do fato gerador. O incentivo é dividido em duas etapas: Inicialmente, o contribuinte apura o valor do ICMS devido e difere o pagamento do tributo, que pode ser recolhido em até 6 anos. Caso o contribuinte antecipe o pagamento, terá direito a um desconto sobre o valor financiado, incluindo principal e juros. Este desconto é Fl. 1346DF CARF MF Original Fl. 32 do Acórdão n.º 9101-006.496 - CSRF/1ª Turma Processo nº 13502.001327/2007-74 variável, podendo ser de 80%, caso antecipe o pagamento em 5 anos, ou de 20%, caso antecipe em apenas 1 ano o pagamento. O fato gerador se dá no momento em que o contribuinte, ao seu critério, antecipa o pagamento e obtém o desconto correspondente. O contribuinte apresentou as contas de razão, livro de ICMS e planilha demonstrando os valores financiados, as antecipações e os descontos correspondentes. Os valores lançados foram os correspondentes aos descontos obtidos, incidentes sobre o principal e os juros.”(negritos acrescentados) E sobre o incentivo concedido pelo Estado de Pernambuco: [...] Segundo consta dos autos, os benefícios fiscais em questão foram instituídos pelo Estado da Bahia, por intermédio da Lei Estadual n° 7.980/2001, e pelo Estado de Pernambuco, mediante Lei Estadual n° 11.675/1999. A interessada foi habilitada no programa da Bahia em 23/04/2003, pela Resolução n° 14/2003, e recebeu por transferência da empresa Água Branca Mineral Ltda. (em razão de incorporação), o direito aos benefícios concedidos pelo Estado de Pernambuco. O programa do Estado da Bahia, chamado de "Programa de Desenvolvimento Industrial e de Integração Econômica do Estado da Bahia" — DESENVOLVE , oferece: (a) dilação do prazo de pagamento do saldo devedor do ICMS por até 72 meses, incidindo encargos financeiros sobre a parcela financiada calculadas pela taxa de juros de longo prazo e, (b) caso o contribuinte antecipe o pagamento da parcela devedora, terá direito a desconto de até 90% sobre a parcela do ICMS, com prazo dilatado e dos encargos financeiros. Em seu art. 3º, a Lei nº 7.980/2001, do Estado da Bahia, estabelece: Art. 3° Os incentivos a que se refere o artigo anterior têm por finalidade estimular a instalação de novas indústrias e a expansão, a reativação ou a modernização de empreendimentos industriais já instalados, com geração de novos produtos ou processos, aperfeiçoamento das características tecnológicas e redução de custos de produtos ou processos já existentes. (...) Art. 4° O Poder Executivo constituirá o Conselho Deliberativo do DESENVOLVE, vinculado à Secretaria de Indústria Comércio e Mineração, que examinará e aprovará os projetos, estabelecendo as condições de enquadramento para fins de fruição dos benefícios. § 1° O deferimento do pedido de enquadramento ao Programa deverá observar a conveniência e a oportunidade do projeto para o desenvolvimento econômico, social ou tecnológico do Estado, bem assim o cumprimento de todas as suas exigências. (...) § 3° A Secretaria Executiva do DESENVOLVE acompanhará a execução do cronograma de implantação, expansão, reativação ou dos investimentos em pesquisa e tecnologia, a evolução dos níveis de produção e do seu respectivo nível de emprego, até a completa implantação do projeto base do Programa Ou seja, a finalidade do programa é incentivar a instalação de novos empreendimentos industriais ou agroindustriais e a expansão, reativação ou modernização de empreendimentos industriais ou agroindustriais já instalados. Dos Incentivos: • Desoneração do imposto estadual (ICMS) na aquisição de bens destinados ao ativo fixo nas seguintes hipóteses, conforme regra do Decreto; • Nas operações de importação de bens do exterior; • Nas operações internas relativas às aquisições de bens produzidos neste Estado; • Nas aquisições de bens em outro estado, relativamente ao diferencial de alíquotas; Fl. 1347DF CARF MF Original Fl. 33 do Acórdão n.º 9101-006.496 - CSRF/1ª Turma Processo nº 13502.001327/2007-74 • Diferimento na aquisição interna de insumos, conforme regra do Decreto; • Dilação de prazo de 72 meses para o pagamento de 90%, 80% ou 70% do saldo devedor mensal do imposto estadual (ICMS), relativo às operações próprias, gerado em razão dos investimentos constantes do projeto a ser aprovado pelo Conselho Deliberativo; • Conforme o percentual dilatado, deverá ser feito o pagamento de 10%, 20% ou 30% do valor do ICMS apurado no prazo normal. A liquidação antecipada da parcela do imposto cujo prazo tenha sido dilatado ensejará desconto de 90% ou 80%, resultando num benefício final; • Sobre a parcela dilatada quando paga no prazo de fruição incidirão encargos financeiros correspondentes a um percentual no mínimo de 50% da taxa anual de juros de longo prazo (TJLP) capitalizada anualmente; • A dilação do imposto dos empreendimentos já instalados incidirá o valor que exceder ao piso correspondente à média mensal dos saldos devedores de ICMS apurados em até 24 meses anteriores ao do pedido de incentivo, atualizada pela variação acumulada do IGPM; • O empreendimento que investir na substituição de, no mínimo, 75% da planta de produção, com utilização de maquinários e equipamentos novos, será equiparado a novo empreendimento, não se aplicando o piso. [...] Exemplo: Para um empreendimento enquadrado na Classe I, 10% do imposto devido será pago no prazo normal e caso antecipe em 5 anos o pagamento do saldo devedor mensal do ICMS postergado terá um desconto de 90%, resultando em um pagamento de mais 9%, totalizando 19%. O enquadramento em uma das classes resulta da ponderação objetiva dos seguintes critérios legais: Ramo de Atividade, Integração da Cadeia Produtiva, Geração de Emprego, Desconcentração Espacial, Desenvolvimento Tecnológico, Impacto Ambiental e Responsabilidade Social. [...] Como se viu acima, as normas estaduais que criaram os benefícios, tiveram objetivo claro e específico de fomentar e atrair investimentos para promover o desenvolvimento de suas economias. No caso da lei bahiana, inclusive, há previsão expressa para o acompanhamento da evolução dos níveis de produção e do seu respectivo nível de emprego, até a completa implantação do projeto base do Programa. Portanto, a inexistência de mecanismo de vinculação direta entre os valores obtidos com o beneficio fiscal e a aplicação específica desses recursos em bens ou direitos ligados à implantação ou expansão do empreendimento econômico não descaracteriza a renúncia fiscal dos Estados como subvenção para investimento. A aplicação dar-se-á, ainda que indiretamente, desde que os valores sejam mantidos em reserva de capital, que somente poderá ser utilizada para absorver prejuízos ou ser incorporada ao capital social. Presente a intenção do Estado em transferir capital para a iniciativa privada, com o intuito de promover o desenvolvimento, bem como a incorporação dos recursos no patrimônio da empresa, que os aplicará, necessariamente, no seu negócio (pois que vedada a distribuição), os incentivos se configuram como genuína subvenção para investimentos. Em face do exposto, manifesto-me por NEGAR PROVIMENTO ao recurso especial da Fazenda Nacional. (negritos do original, grifos acrescidos) Os trechos grifados evidenciam que as referências presentes na lei concessiva, acerca do acompanhamento que seria feito quanto à implantação do projeto base do Programa, assim como a equiparação da renovação de máquinas e equipamentos a empreendimento novo, foram suficientes para este Colegiado, em antiga composição, concluir que havia obrigação de Fl. 1348DF CARF MF Original Fl. 34 do Acórdão n.º 9101-006.496 - CSRF/1ª Turma Processo nº 13502.001327/2007-74 investimento em implantação ou expansão de empreendimento econômico. Já no presente caso, analisando o mesmo programa de incentivo, a autoridade lançadora entendeu que esta finalidade prevista em lei era insuficiente para caracterizar a subvenção como de investimento, vez que ao admitir a fruição do benefício por empresa que já esteja devidamente instalada e em funcionamento, com o objetivo de reduzir os seus custos de produção, haveria a possibilidade de outra destinação aos benefícios auferidos pela Contribuinte. O Colegiado a quo, por sua vez, endossa este entendimento referindo o teor do contrato de empréstimo entre a contribuinte e o agente financeiro do Programa DESENVOLVE. Constata-se, a partir desta análise, que os diferentes Colegiados do CARF analisaram o mesmo programa de incentivo, mas demandaram diferentes especificações do que seria obrigação de investimento em implantação ou expansão de empreendimento econômico. No acórdão recorrido, os indícios de que a Contribuinte não estava obrigada a expansão do empreendimento por já estar instalada no Estado, assim como por inexistir obrigação neste sentido no contrato firmado com o agente financeiro, ensejaram a conclusão de que a subvenção seria destinada a custeio, enquanto no paradigma os contornos gerais do programa estabelecidos em lei foram suficientes para concluir que a subvenção seria de investimento. Sob esta ótica, portanto, resta caracterizado o dissídio jurisprudencial. O mesmo se verifica em relação ao paradigma nº 1202-000.616, vez que, embora a parte inicial de seu voto condutor refira julgados administrativos que analisaram outros incentivos e, inclusive, dispensaram efetiva implantação de empreendimento, a argumentação subsequente está baseada, em termos semelhantes aos do primeiro paradigma, a obrigação de investimento em implantação ou expansão de empreendimento econômico a partir dos termos da legislação estadual que instituiu o programa DESENVOLVE. Veja-se: A questão apresentada – qual seja, definição da natureza da subvenção (se para custeio ou investimento) consistente na concessão, por Estado-Membro, de créditos de ICMS ao contribuinte -, já foi analisada pela Câmara Superior de Recursos Fiscais no julgamento do Recurso Especial nº 141.268, de 17 de maio de 2010. Vejamos: “Recurso n° 141.268 – Especial do Contribuinte Acórdão n° 9101-00.566 —1 a Turma Sessão de 17 de maio de 2010 Matéria IRPJ E OUTRO Recorrente COMPAZ COMPONENTES DA AMAZÔNIA S/A Interessado FAZENDA NACIONAL ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ Ano-calendário: 1999, 2000, 2001 Ementa: SUBVENÇÃO PARA INVESTIMENTO. RESTITUIÇÃO DE ICMS. BENEFÍCIO FISCAL. CARACTERIZAÇÃO. CONTRAPARTIDA. NÃO VINCULAÇÃO DA APLICAÇÃO DOS RECURSOS. A concessão de incentivos às empresas consideradas de fundamental interesse para o desenvolvimento do Estado do Amazonas, dentre eles a restituição total ou parcial do ICMS, notadamente quando presentes a i) intenção da pessoa jurídica de Direito Público em subvencionar determinado empreendimento e o ii) aumento do estoque de capital na pessoa jurídica subvencionada, mediante incorporação dos recursos no seu patrimônio, configura outorga de subvenção para investimentos. O conjunto de obrigações assumidas pela beneficiária, em contrapartida ao favor fiscal, não configura aplicação obrigatória dos recursos transferidos. Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Fl. 1349DF CARF MF Original Fl. 35 do Acórdão n.º 9101-006.496 - CSRF/1ª Turma Processo nº 13502.001327/2007-74 Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, dar provimento ao recurso do contribuinte, nos termos do relatório e voto que integram o presente julgado.” (grifos nossos) Verifica-se da leitura da ementa acima que a Câmara Superior de Recursos Fiscais considerou que a aplicação dos valores recebidos, por conta do benefício fiscal, na efetiva implantação do empreendimento, ao contrário do quanto disposto no PN/CST 112/1978, não é obrigatória para a caracterização da subvenção na categoria “para investimento”. Este também foi o entendimento do antigo Conselho de Contribuintes (atual CARF), como pode se verificar na leitura da ementa do Acórdão nº 108-09.767, da 8ª Câmara do Primeiro Conselho de Contribuintes, de 13 de novembro de 2008 (vide também no mesmo sentido Acórdão 107-09.492, da 7ª Câmara do 1º Conselho de Contribuintes, publicado no D.O.U. em 02 de março de 2009), in verbis: “Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Exercício: 2003, 2006 PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL - NORMAS PROCESSUAIS - NULIDADE - Quando puder decidir do mérito a favor do sujeito passivo a quem aproveitaria a declaração de nulidade, a autoridade julgadora não a pronunciará nem mandará repetir o ato ou suprir-lhe a falta (Decr. 70.235/72, art. 59, § 3º). IRPJ - REDUÇÃO DO ICMS A RECOLHER - SUBVENÇÃO PARA CUSTEIO – NÃO-CARACTERIZAÇÃO - Os incentivos concedidos pelo estado da Bahia, consistentes em redução do ICMS a recolher pela via do crédito presumido, cujos valores são mantidos em contas de reserva no patrimônio líquido, não se caracterizam como subvenção para custeio a que se refere a art. 392 do RIR/99. O Parecer Normativo CST 112/78 faz interpretação em desacordo com o art. 38 do Decreto-lei nº 1.598/77, na redação que lhe foi dada pelo Decreto-lei nº 1.730/79. LANÇAMENTOS DECORRENTES E MULTAS ISOLADAS - Aplica-se aos lançamentos decorrentes (CSLL) as mesmas razões de decidir aplicáveis ao litígio principal. Afastadas as exigências de IRPJ e CSLL, os ajustes nas bases de cálculo das estimativas tornam-se indevidos e, portanto, são indevidas as multas isoladas aplicadas por insuficiência de recolhimentos mensais. Recurso Voluntário Provido.” (grifos nossos) Com efeito, é bastante claro o voto do Conselheiro Relator Claudemir Rodrigues Malaquias nos autos do Acórdão 9101-00.566, transcrito anteriormente e acolhido por unanimidade pelos demais Conselheiros da Câmara Superior de Recursos Fiscais, ao consignar o seguinte: “Concluindo esta análise, em resumo resta claro o entendimento de que: a) as transferências de recursos do Estado do Amazonas, realizadas com base na Lei Estadual nº 1.939/1989, constituem subvenção para investimento, pois visam essencialmente o incremento e a consolidação da atividade econômica na região; b) a concessão do beneficio, conforme o Decreto Estadual nº 12.814-A/1990, está condicionada a determinadas exigências documentais que indicam a intenção do Estado em assegurar que os recursos transferidos para o setor privado alcancem os objetivos estabelecidos pela lei; c) as exigências legais, traduzidas pelos benefícios sociais, nada mais representam que a contraprestação do favor fiscal, pois não possuem o condão de fixar o destino ou a aplicação obrigatória dos recursos; e d) os recursos decorrentes da restituição do ICMS, devidamente contabilizados em conta de Reserva de Capital, estão de acordo com a condição estabelecida pelo referido § 22 do art. 38 do Decreto-lei nº 1.598/77”. (págs. 11/12, grifos nossos) O caso ora analisado possui as mesmas características que foram examinadas e julgadas pela Câmara Superior de Recursos Fiscais nos autos do referido Acórdão 9101- 00.566. Fl. 1350DF CARF MF Original Fl. 36 do Acórdão n.º 9101-006.496 - CSRF/1ª Turma Processo nº 13502.001327/2007-74 Como no item “a” acima transcrito, a concessão de dilação de prazo para pagamento do ICMS, bem como de desconto na antecipação da parcela do ICMS incentivado, por meio da Lei nº 7.980/2001 e do Decreto nº 8.205/2002, teve o intuito de incrementar o investimento na indústria do Estado. Esta intenção está expressamente declarada no artigo 3º da Lei e 1º do Decreto, in verbis: Lei nº 7.980/2001 “Art. 3º Os incentivos a que se refere o artigo anterior têm por finalidade estimular a instalação de novas indústrias e a expansão, a reativação ou a modernização de empreendimentos industriais já instalados, com geração de novos produtos ou processos, aperfeiçoamento das características tecnológicas e redução de custos de produtos ou processos já existentes. § 1º Para os efeitos deste Programa, considera-se: I - nova indústria, a que não resulte de transferência de ativos de outro estabelecimento da mesma empresa ou de terceiros, oriundos da Região Nordeste; II - expansão industrial, o aumento resultante de investimentos permanentes de, no mínimo, 35% (trinta e cinco por cento) na produção física em relação à produção obtida nos 12 meses anteriores ao pedido; III - reativação, a retomada de produção de estabelecimento industrial cujas atividades estejam paralisadas há mais de 12 meses; IV - modernização, a incorporação de novos métodos e processos de produção ou inovação tecnológica dos quais resultem aumento significativo da competitividade do produto final e melhoria da relação insumo/produto ou menor impacto ambiental. § 2º Considera-se, também, expansão, o aumento da transformação industrial que objetive ganhos de escala ou de competitividade, ou a conquista de novos mercados ou que implique em aumento real no valor da produção total do empreendimento.” Decreto nº 8.205/2002 “Art. 1º O Programa de Desenvolvimento Industrial e de Integração Econômica do Estado da Bahia - DESENVOLVE, instituído pela Lei nº 7.980, de 12 de dezembro de 2001, tem por objetivos de longo prazo complementar e diversificar a matriz industrial e agroindustrial do Estado, mediante diretrizes que tenham como foco: I - o fomento à instalação de novos empreendimentos industriais ou agro-industriais e à expansão, reativação ou modernização de empreendimentos industriais ou agro- industriais já instalados; II - a desconcentração espacial dos adensamentos industriais e formação de adensamentos industriais nas regiões com menor desenvolvimento econômico e social; III - a integração e a verticalização das cadeias produtivas essenciais ao desenvolvimento econômico e social e à geração de emprego e renda no Estado; IV - o desenvolvimento tecnológico dos processos produtivos e assimilação de novas tecnologias; V - a interação da empresa com a comunidade em que pretenda atuar; VI - a geração de novos produtos ou processos e redução de custos de produtos ou processos já existentes; VII - prevenção dos impactos ambientais dos projetos e o relacionamento da empresa com o ambiente. § 1º Para os efeitos deste Programa, considera-se: I - novo empreendimento, a implantação de projeto que não resulte de transferência de ativos de outro estabelecimento da mesma empresa ou de terceiros, oriundos da Região Nordeste; II - expansão, o aumento projetado, resultante de investimentos permanentes, de, no mínimo, 35% (trinta e cinco por cento) na produção física anual em relação à produção obtida nos 12 meses anteriores ao pedido; Fl. 1351DF CARF MF Original Fl. 37 do Acórdão n.º 9101-006.496 - CSRF/1ª Turma Processo nº 13502.001327/2007-74 III - reativação, a retomada de produção de estabelecimento industrial cujas atividades estejam paralisadas há mais de 12 meses; IV - modernização, a incorporação de novos métodos e processos de produção ou inovação tecnológica que resulte, cumulativa ou alternativamente, em: a) aumento significativo da competitividade do produto final; b) melhoria da relação insumo/produto; c) menor impacto ambiental. § 2º Considera-se, também, expansão, o aumento da transformação industrial que implique em acréscimo no valor real da produção total do empreendimento ou que objetive ganhos de escala, elevação da competitividade ou conquista de novos mercados.” (grifos nossos) Da mesma forma que no item “b” acima transcrito, o Decreto nº 8.205/2002 instituiu obrigações acessórias, de maneira a garantir que os recursos estatais fossem transferidos apenas às pessoas jurídicas que investissem em seu parque industrial, alcançando os objetivos estabelecidos pela Lei nº 7.980/2001. Vejamos a redação dos artigos 7º a 9º do referido Decreto: “Art. 7º O Conselho Deliberativo, órgão de orientação e deliberação superior do DESENVOLVE, terá as seguintes atribuições: I - examinar e aprovar os projetos propostos, estabelecendo as condições de enquadramento para fins de fruição dos benefícios, observando a conveniência e a oportunidade do projeto para o desenvolvimento econômico, social ou tecnológico do Estado, bem assim sua compatibilidade com os objetivos fundamentais do programa e o cumprimento de todas as suas exigências; II - acompanhar, por sua Secretaria Executiva, a execução do cronograma de implantação, expansão, reativação ou dos investimentos em pesquisa e tecnologia, a evolução dos níveis de produção e do seu respectivo nível de emprego, até o fim do prazo de fruição dos benefícios concedidos; III - aprovar o Regimento Interno do Conselho Deliberativo do Programa e suas normas operacionais; IV - acompanhar, controlar e avaliar o desempenho das atividades do Programa, submetendo ao Governador do Estado relatório semestral de desempenho do Programa; V - exercer outras atribuições necessárias ao cumprimento dos objetivos do Programa. Parágrafo único. A Secretaria Executiva do Conselho Deliberativo do DESENVOLVE será exercida pela Superintendência de Indústria e Mineração - SIM, da Secretaria da Indústria, Comércio e Mineração a quem competirá fazer a análise prévia dos protocolos de intenção de investimentos celebrados entre o Governo deste Estado e empresas ou empreendedores. Art. 8º Preliminarmente a empresa apresentará Carta Consulta de Investimento à Secretaria Executiva do Conselho, com as informações básicas do projeto e de acordo com modelo a ser aprovado pelo Conselho Deliberativo. Art. 9º Após a resposta à Carta-Consulta de Investimento, a empresa que pretenda habilitar-se aos benefícios do Programa deverá apresentar à Secretaria Executiva do Conselho Deliberativo do DESENVOLVE: I - requerimento dirigido ao Presidente do Conselho, solicitando a sua habilitação; II - projeto completo do empreendimento; III - certidão de arquivamento, na Junta Comercial, dos atos constitutivos da empresa, bem como da sua última alteração; § 1º O projeto de que trata o inciso II desde artigo, a ser apresentado pela empresa, deverá obedecer às especificações técnicas do roteiro aprovado por esse Conselho. Fl. 1352DF CARF MF Original Fl. 38 do Acórdão n.º 9101-006.496 - CSRF/1ª Turma Processo nº 13502.001327/2007-74 § 2º A empresa que apresentar certidão, ou documentação equivalente, que comprove ter sido o projeto aprovado por banco de desenvolvimento, poderá optar por modelo simplificado de projeto, como for definido em Resolução do Conselho Deliberativo. O cumprimento do item “c” acima transcrito consiste na contraprestação do contribuinte ao benefício concedido, pois o próprio investimento deve ser realizado pelos beneficiários, e sua exigência de comprovação pode ser facilmente identificada no artigo 16 do Decreto nº 8.205/2002, in verbis: “Art. 16. A manutenção dos incentivos é condicionada à comprovação contábil e física da integral realização do investimento projetado, comprovada por laudo de inspeção emitido pela Secretaria Executiva do DESENVOLVE, e, quando necessária, com assistência do DESENBAHIA.” (grifos nossos) No que tange ao item “d” acima descrito, é importante mencionar que os benefícios concedidos foram corretamente registrados em conta de reserva de capital no patrimônio líquido da Recorrente, não tendo sido distribuídos aos sócios. Além disso, vale notar que a própria Fiscalização faz referência à correta contabilização dos benefícios fiscais concedidos, conforme indicado no item 7 do Termo de Verificação Fiscal (fls. 33), não havendo qualquer menção a eventual descumprimento deste requisito. Assim, os documentos apresentados pela Recorrente no decorrer deste processo demonstram que a totalidade dos investimentos decorrentes de referida subvenção vem sendo integralmente aplicada como investimento para a ampliação do empreendimento econômico exercido pela Recorrente no Estado, razão pela qual deve ser caracterizada como subvenção para investimento, nos termos já decididos pela Câmara Superior de Recursos Fiscais e pelo próprio CARF (vide, neste sentido, Acórdão 1802-00.565, da 1ª Seção de Julgamento, de 02 de agosto de 2010). O presente voto, assim, é por CONHECER do recurso especial da Contribuinte nesta segunda matéria e em face dos dois paradigmas indicados. No mérito da parte conhecida, esta Conselheira, em regra, discorda dos critérios da I. Relatora afastar a incidência sobre subvenção para custeio, e reclassificá-la como subvenção como de investimento, como bem historiado em declaração de voto apresentada no Acórdão nº 9101-005.508. Contudo, em outra oportunidade esta Conselheira examinou acusação semelhante à presente, deduzida em face do mesmo sujeito passivo referido no paradigma nº 1202-000.616, e concluiu pela insuficiência das análises acerca da obrigação imputada ao beneficiário do programa DESENVOLVE. No voto condutor do Acórdão nº 1101-001.193, que teve por objeto as exigências de Contribuição ao PIS e de Cofins decorrentes dos mesmos fatos referidos nas exigências de IRPJ e CSLL decididas no paradigma nº 1202-000.616, esta Conselheira consignou que: A acusação fiscal consta às fls. 24/36 e tem por referência os fundamentos expostos pela Secretaria da Receita Federal do Brasil em Solução de Consulta que analisou o Programa Desenvolve instituído pelo Estado da Bahia e concluiu tratar-se de subvenção para custeio. Os seguintes excertos do Termo de Verificação Fiscal sintetizam esta conclusão: Desta forma, o benefício concedido pelo Estado da Bahia - DESENVOLVE, apresenta a característica de Subvenção para Custeio, uma vez que em nenhum momento sua legislação regulamentadora determina a vinculação do incentivo com sua aplicação em atividades de implantação ou expansão. Também não existe a disciplinação para que tais recursos sejam escriturados em conta de Patrimônio Líquido, ou a forma de utilização dos valores. Assim, concluí-se que tal benefício se enquadra no conceito de Subvenção para Custeio ou Operação, e não de subvenção para investimento. Conseqüentemente Fl. 1353DF CARF MF Original Fl. 39 do Acórdão n.º 9101-006.496 - CSRF/1ª Turma Processo nº 13502.001327/2007-74 segue-se o artigo 392 do Decreto n° 3.000/99 (RIR/99) que dispõe que serão computadas na determinação do lucro operacional as subvenções correntes para custeio ou operação, recebidas de pessoas jurídicas de direito público ou privado, ou de pessoas naturais. A autoridade fiscal discorre sobre o momento de ocorrência do fato gerador, vinculando-o ao efetivo recebimento da subvenção, caracterizado pela antecipação do pagamento do ICMS com desconto de 90%, demonstra as receitas mensalmente auferidas em 2006, e relativamente às exigências de COFINS e Contribuição ao PIS, aqui em litígio, consigna que: 11 -COFINS Partindo de que as subvenções aqui tratadas são as subvenções para custeio, e, portanto RECEITAS integrantes dos Resultados Operacionais, essas estão englobadas no conjunto de elementos contábeis sujeitos à tributação pela COFINS em virtude do §1°, art. 3º da Lei n° 9.718/98. Desta forma foi construída a seguinte planilha demonstrando os valores a serem lançados. [...] 12-PIS Seguido o determinado pelo artigo 1º da Lei n° 10.637, de 2002 e §1°, art. 3º da Lei n° 9.718/98, que estabelecem que a premissas para o cálculo da contribuição devida ao PIS/Pasep é o faturamento mensal, assim entendido, o total das receitas auferidas pela pessoa jurídica independentemente de sua denominação ou classificação contábil; foi confeccionada a seguinte planilha demonstrativa da diferença do tributo a ser lançada. [...] O voto condutor da decisão recorrida afirmou correta a exigência porque em conformidade com o Parecer Normativo CST nº 112/78, e acrescentou ser pouco frutífera a discussão em torno do tipo de subvenção, se para investimentos ou para custeio, visto que tal diferenciação só tem repercussão na determinação do lucro real na apuração do Imposto de Renda, sendo essa diferenciação irrelevante para a tributação pelo PIS e pela Cofins. Na seqüência, respondeu às alegações apresentadas em impugnação nos seguintes termos: Por fim, alega a impugnante que, independentemente de se tratar de subvenção para investimento ou custeio, as subvenções jamais poderiam ser consideradas como receitas para fins de tributação, pois não integram o patrimônio em definitivo, visto que não podem ser capitalizadas ou distribuídas, e representam meras recuperações de custos que não se confundem com a entrada de novas receitas. Todavia, note-se que as cobranças em tela se amparam em legislação federal válida, que determina como base de cálculo do PIS e da Cofins a totalidade das receitas auferidas pela pessoa jurídica, nos termos da Lei nº 10.637, de 2002, e da Lei nº 10.833, de 2003: Lei nº 10.637, de 2002 Art. 1º A contribuição para o PIS/Pasep tem como fato gerador o faturamento mensal, assim entendido o total das receitas auferidas pela pessoa jurídica, independentemente de sua denominação ou classificação contábil. Lei nº 10.833, de 2003 Art. 1º A Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - COFINS, com a incidência não-cumulativa, tem como fato gerador o faturamento mensal, assim entendido o total das receitas auferidas pela pessoa jurídica, independentemente de sua denominação ou classificação contábil. Fl. 1354DF CARF MF Original Fl. 40 do Acórdão n.º 9101-006.496 - CSRF/1ª Turma Processo nº 13502.001327/2007-74 Nos dispositivos seguintes das respectivas leis citadas, constam, de forma taxativa, as exclusões permitidas da base de cálculo das contribuições, dentre as quais não se encontram as subvenções. Como já sabido, o Parecer Normativo CST nº 112, de 1978 faz a distinção entre o que seja subvenção para custeio e subvenção para investimento. A primeira trata-se de transferência de recursos para uma pessoa jurídica com a finalidade de auxiliá-las nas suas operações, custos e despesas, ou seja, na consecução se seus objetivos sociais. Já a subvenção para investimento consiste também na transferência de recursos, todavia não com o escopo de auxiliá-la em suas despesas, mas sim na aplicação específica em bens ou direitos para implantar ou expandir empreendimentos econômicos. Independentemente de se tratar de subvenção para investimento ou custeio, o incentivo fiscal do ICMS tem natureza de subvenção que, a teor do Parecer Normativo CST nº 112, de 1978, trata-se de verba que incrementa o patrimônio da pessoa jurídica, como se tivesse sido aportada pelos sócios, sem que “isto importe na assunção de uma dívida ou obrigação”. Assim, o benefício fiscal em tela constitui receita, uma vez que reduz o ICMS a recolher, acarretando a baixa do passivo sem a concomitante diminuição do ativo. Correto, portanto, o entendimento do autuante. As orientações oriundas da doutrina contábil não divergem da legislação tributária. Observe-se, a respeito, a posição de Sérgio de Iudícibus, Eliseu Martins e Ernesto Rubens Gelbcke a respeito das subvenções (“Manual de Contabilidade das Sociedades por Ações”, 2ª Edição, Editora Atlas, 1988, página 309), in verbis: II – Subvenções Há diversos casos de subvenções, e são mais comuns aqueles concedidos às empresas pelo governo (federal, estadual ou municipal) como incentivo ou ajuda a setores econômicos ou regiões em cujo desenvolvimento haja interesse especial. Um exemplo são os recursos concedidos pelo governo a empresas públicas e sociedades de economia mista, destinados à aplicação em imobilizações para expansão, sem contrapartida representada por recebimento de ações (quase não mais existe na atualidade). Nesse caso, são verdadeiras doações com o nome de subvenções para investimentos que não devem ser registradas como receita, mas creditadas diretamente nessa conta de Reserva de Capital. No caso de subvenções para atender a despesas de custeio (cobertura de prejuízos, déficits), seu registro deve ser como receita do exercício. Nesse caso, tal receita deve ser registrada separada e destacadamente do resultado das operações normais. Em relação às empresas privadas, as subvenções para investimento mais comuns, dentro da acepção legal ainda existente, são as na forma de devolução, isenção ou redução de impostos devidos pela empresa. As subvenções para investimentos não são computadas na determinação da base de cálculo do imposto de renda, desde que registradas como reserva de capital (art. 443, inciso I, Decreto nº 3.000/99). Tratando-se de subvenções destinadas a investimentos (expansão empresarial), são creditadas diretamente nessa conta de Reserva de Capital – Doações e Subvenção para Investimento – para a qual a empresa deve ter subcontas por natureza de subvenção recebida. São alguns exemplos: 1) isenção ou redução do imposto de renda: é o caso de empresas incentivadas nas áreas da Sudene, Sudam etc. O valor do imposto de renda que deixa de ser pago deve ser apropriado a crédito dessa Reserva. Essa apropriação é comumente feita contra recebimento integral da despesa de imposto de renda do exercício. Fl. 1355DF CARF MF Original Fl. 41 do Acórdão n.º 9101-006.496 - CSRF/1ª Turma Processo nº 13502.001327/2007-74 2) incentivo de ICMS: para determinados empreendimentos, devido a sua localização ou ramo de atividade, a critério da respectiva Legislação Estadual, poderão ser concedidas, como incentivo fiscal, reduções do ICMS devido ou devoluções de ICMS recolhido. Tal incentivo é uma subvenção e os recursos correspondentes devem ser obrigatoriamente aplicados na expansão da empresa. (grifou-se) Em resumo, as subvenções para investimentos integram o resultado não- operacional, e as subvenções para custeio integram o resultado operacional da pessoa jurídica, o que é irrelevante para fins de tributação pelo PIS e pela Cofins. Para estas contribuições inexiste hipótese de exclusão ou isenção que contemple as subvenções (sejam de custeio ou de investimento), sendo que tais valores integram a base de cálculo e deverão sofrer a tributação. Nestes termos, afirmando que o presente caso trata de subvenção para custeio, a autoridade julgadora rejeitou a alegação da contribuinte de que ainda assim estas parcelas não se sujeitariam à incidência de COFINS e Contribuição ao PIS. Logo, não se verificou qualquer acréscimo à motivação do lançamento e o cabimento da discussão acerca da classificação das subvenções para investimento como receitas tributáveis pela COFINS e Contribuição ao PIS somente será avaliado se afastado o entendimento firmado pela autoridade lançadora de que o benefício auferido pela contribuinte representaria subvenção para custeio. Apreciando as exigências correlatas de IRPJ e CSLL, a 2 a Turma da 2 a Câmara desta 1 a Seção decidiu, por unanimidade de votos, tratar-se aqui de subvenção para investimento. Do acórdão nº 1202-000.616 transcreve-se o voto condutor de lavra do Conselheiro Geraldo Valentim Neto: [...] A autoridade lançadora, por sua vez, valeu-se do que consignado em solução de consulta nos seguintes termos: 7, Na legislação aplicável ao Programa Desenvolve não há qualquer mecanismo de vinculação entre os valores obtidos com o benefício fiscal do ICMS e a aplicação específica desses recursos em bens ou direitos ligados à implantação ou expansão do empreendimento econômico. É o que se conclui a partir da leitura dos seguintes dispositivos da Lei n° 7.980, de 2001: [...] 8. O Regulamento do Programa Desenvolve, aprovado pelo Decreto n° 8.205, de 2002, também não impõe a efetiva e específica aplicação da subvenção nos investimentos previstos na implantação ou expansão da indústria. Nessa mesma linha, a Resolução n° 14, de 8 de abril de 2003, do Conselho Deliberativo do Desenvolve (fl. 30), que habilitou o consulente aos benefícios do programa. Esse fato retira dos valores em foco, para os efeitos da legislação do Imposto de Renda, a característica de subvenção para investimento, o que os faz tributáveis a teor do disposto no art. 392 do RIR, de 1999." O trecho transcrito de solução de consulta não explicita o motivo da constatação de que o Regulamento do Programa Desenvolve, aprovado pelo Decreto n° 8.205, de 2002, também não impõe a efetiva e específica aplicação da subvenção nos investimentos previstos na implantação ou expansão da indústria. De outro lado, como transcrito no voto condutor do Acórdão nº 1202-000.616, referido Decreto, reafirmando o objetivo de complementar e diversificar a matriz industrial e agroindustrial do Estado e tendo em foco, dentre outras, a diretriz de fomento à instalação de novos empreendimentos industriais ou agro-industriais e à expansão, reativação ou modernização de empreendimentos industriais ou agro-industriais já instalados, inclui, dentre as atribuições do Conselho Deliberativo do DESENVOLVE, o exame dos projetos de desenvolvimento, para fins de fruição dos benefícios ali tratados. E assim o faz no mencionado Regulamento do Programa Desenvolve, aprovado pelo Decreto nº 8.205/2002, apreciado na solução de consulta, como acima transcrito. Fl. 1356DF CARF MF Original Fl. 42 do Acórdão n.º 9101-006.496 - CSRF/1ª Turma Processo nº 13502.001327/2007-74 Especificamente em relação ao benefício usufruído pela contribuinte autuada, o Regulamento do Programa DESENVOLVE, em seu art. 3 o , permite a dilação de prazo do saldo devedor mensal do ICMS, relativo às operações próprias, gerado em razão dos investimentos constantes dos projetos aprovados pelo Conselho Deliberativo e estabelece critérios para definição do prazo concedido e do percentual do saldo devedor diferido em razão dos investimentos promovidos. Na seqüência, em seu art. 6 o , trata do desconto concedido em razão da liquidação antecipada da parcela incentivada e diferida nos termos do art. 3 o , do qual resulta a subvenção aqui em debate. Considerando estas circunstâncias e a sua vinculação ao projeto que deveria ter sido apresentado ao Conselho Deliberativo para habilitação ao Programa DESENVOLVE, referidos nos arts. 7 o a 9 o citados no voto condutor do Acórdão nº 1202-000.616, a conclusão fiscal de que em nenhum momento a legislação regulamentadora do benefício DESENVOLVE determina a vinculação do incentivo com sua aplicação em atividades de implantação ou expansão exigiria a análise dos procedimentos adotados especificamente pela contribuinte para se beneficiar das vantagens aqui tributadas. De fato, nos termos do Decreto nº 8.205/2002, a contribuinte poderia ter sido beneficiada com a dilação de prazo de até 72 (setenta e dois) meses para o pagamento de até 90% (noventa por cento) do saldo devedor mensal do ICMS, relativo às operações próprias, gerado em razão dos investimentos constantes dos projetos aprovados pelo Conselho Deliberativo, e posteriormente antecipado o pagamento desta dívida com desconto de 90%, revertendo em seu favor parte do ICMS devido em razão dos investimentos antes promovidos. Ou seja, a aplicação em atividades de implantação ou expansão pode ter ocorrido antes da subvenção ser efetivada, dado o modelo escolhido para sua concessão. No mais, a autoridade fiscal também observa que não existe a disciplinação para que tais recursos sejam escriturados em conta de Patrimônio Líquido, ou a forma de utilização dos valores, mas está reconhecido nos autos que a contribuinte destinou as vantagens auferidas para conta do Patrimônio Líquido, e a mencionada utilização, como já dito, verificou-se antes, no momento dos investimentos que geraram saldo devedor parcialmente revertido em subvenção. Significa que inicialmente a contribuinte pode ter empenhado recursos próprios para o desenvolvimento do projeto incentivado, e passando a ser devedora do ICMS por aquela razão, recuperou parte de seu investimento com recursos públicos, destinando-os a reserva de capital. Ainda, observa-se nos autos (fls. 57/64) as Resoluções emitidas pelo Conselho Deliberativo do DESENVOLVE de 11/02/2003 a 23/03/2005, inicialmente em face de JOSSAN S/A, e posteriormente em face da autuada, em razão de diferentes projetos (reativação das instalações industriais da Indústria de Papéis Santo Amaro S/A, expansão da capacidade produtiva de arame farpado e outros produtos em Feira de Santana, e implantação da fabricação de produtos trefilados de aço em Feira de Santana), concedendo por 12 (doze) anos benefícios de: I – diferimento do ICMS em determinadas aquisições II – dilação de prazo de 72 (setenta e dois) meses para pagamento do saldo devedor do ICMS, relativo às operações próprias, gerado em razão dos investimentos previstos no projeto incentivado [...] Há também benefício de diferimento do lançamento e do pagamento do ICMS relativo às aquisições de bens destinados ao ativo fixo, para o momento em que ocorrer a sua desincorporação, nas hipóteses de importação de bens do exterior, operações internas relativas às aquisições de bens produzidos na Bahia e aquisições de bens em outra unidade da Federação, relativamente ao diferencial de alíquotas. Infere-se, destes termos, que ao longo da execução dos projetos aprovados pelo Conselho Deliberativo do DESENVOLVE, a contribuinte pratica fatos geradores de ICMS, mas é dispensada de seus recolhimento, inicialmente mediante diferimento e depois mediante redução de parte do valor devido caso antecipado o recolhimento antes diferido. A beneficiária, portanto, compromete-se a promover os investimentos e, efetivando-os, recebe, em troca, a redução da carga tributária afetada por aqueles investimentos, mediante dispensa dos recolhimentos que seriam devidos. Fl. 1357DF CARF MF Original Fl. 43 do Acórdão n.º 9101-006.496 - CSRF/1ª Turma Processo nº 13502.001327/2007-74 Talvez as autoridade fiscais que apreciaram o benefício concedido pelo Estado da Bahia não tenham vislumbrado a necessária vinculação exigida pela lei tributária porque as atividades de implantação ou expansão são promovidas antes de a contribuinte ser favorecida financeiramente com a subvenção. Contudo, os atos instituidores do benefício estabelecem a vinculação da subvenção com a aplicação precedente, na medida em que limitam as vantagens ao saldo devedor de ICMS decorrente da implementação dos projetos referidos. Em tais condições, não há dúvida que a subvenção é concedida como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos, consoante exige o §2 o do art. 38 do Decreto-lei nº 1.598/77, mormente porque a beneficiária é obrigada a apresentar projeto de reativação, implementação ou ampliação de empreendimento econômico, e somente com a aprovação deste o incentivo é concedido, sempre sob a condição de comprovação contábil e física da integral realização do investimento projetado, comprovada por laudo de inspeção emitido pela Secretaria Executiva do DESENVOLVE, e, quando necessária, com assistência do DESENBAHIA, nos termos do art. 16 do Decreto nº 8.205/2002. Reitere-se: os projetos de reativação, implementação ou ampliação de empreendimento econômico são apresentados antes de o benefício ser formalmente concedido. Desta forma, o fato de a vantagem tributária verificar-se depois de implementadas as aplicações necessárias ao empreendimento econômico não é suficiente para afirmar que a subvenção destinou-se à cobertura de déficits ou custeio de operações correntes. Os investimentos foram realizados com a expectativa deste retorno. Por tais razões, para caracterizar os valores em questão como subvenção para custeio necessário seria demonstrar o descompasso entre o saldo devedor de ICMS que deixou de ser recolhido e os projetos que, apresentados ao Conselho Deliberativo do DESENVOLVE, foram vinculados aos incentivos antes descritos. Presente a possibilidade desta vinculação, a subvenção em tela pode ter sido concedida como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos, assim caracterizando-se como subvenção para investimento. Nestes autos, tem-se nos atos concessivos apresentados pela Contribuinte durante o procedimento fiscal, a Resolução do Conselho Deliberativo do DESENVOLVE nº 03/2002, que considera habilitado aos benefícios o projeto de implantação da MONSANTO NORDESTE S/A, localizado no município de Camaçari – Bahia, para produzir ácido fosfonometil iminodiacético (PMIDA), concedendo prazo de 12 anos para fruição dos benefícios, contado a partir do início das operações comerciais do projeto incentivado. Os outros documentos juntados se referem a notícia jornalística acerca da inauguração da empresa em dezembro/2001 e o seu desempenho em 2005, além da reprodução da Lei Estadual nº 7.980/2001, do Decreto Estadual nº 8.205/2002. Em sua impugnação, a Contribuinte relata que o Protocolo de Intenções inicial, para instalação da unidade industrial em Camaçari, foi assinado em 14/09/98, vinculado ao Programa PROBAHIA. O acordo inicialmente firmado com MOBRAS foi transferido a MONESA, mediante Termo de Reti-Ratificação e em 2001, tendo em vista a extinção do Probahia, com a sua substituição pelo DESENVOLVE, foi celebrado novo Termo de Reti- Ratificação do Protocolo de Intenções (Doc. 08), consignando que a MONESA seria beneficiária dos incentivos fiscais do DESENVOLVE, desde que observasse as condições previstas na legislação desse novo benefício e continuasse o desenvolvimento previsto no Protocolo de Intenções. Não se localiza, depois da impugnação, o referido “Doc. 08”. Os documentos juntados se encerram no “Doc. 06”. A autoridade julgadora de 1ª instância, por sua vez, entende que a lei e o decreto em referência, assim como a resolução referida, não impõem a efetiva e específica aplicação da subvenção nos investimentos previstos na implantação ou expansão da indústria. Fl. 1358DF CARF MF Original Fl. 44 do Acórdão n.º 9101-006.496 - CSRF/1ª Turma Processo nº 13502.001327/2007-74 Em recurso voluntário, a Contribuinte se estende na interpretação da legislação para demonstrar que o fato de a unidade industrial já estar em operação no momento em que a Recorrente passou a fruir do benefício fiscal do DESENVOLVE não seria hábil a descaracterizar as subvenções para investimento, mediante redução de impostos, e também esclarece porque a redução de custos alcançada com a implementação do projeto não se presta a caracterizar a subvenção como para custeio, vez que o investimento foi, de fato, feito para reduzir sensivelmente os custos de importação e logística da empresa. Não houve juntada de novos documentos em recurso voluntário. O acórdão recorrido, por fim, refere a análise de contrato de empréstimo entre a contribuinte e o agente financeiro do Programa DESENVOLVE, mas não se localiza este documento nos autos. As evidências, assim, são de que a Contribuinte teria sido favorecida com benefícios fiscais a partir de acordo firmado em 14/09/1998, para instalação de unidade industrial que, nos termos de notícia jornalística juntada pela autoridade fiscal, já estaria em funcionamento desde 2001. Em 2002, porém, a Contribuinte foi habilitada no programa DESENVOLVE com benefícios fiscais por 12 anos contados do início das operações comerciais do projeto incentivado. O lançamento tem em conta receitas contabilizadas como subvenção para investimento nos anos-calendário 2003 a 2006. Tem razão a autoridade fiscal, assim, quando observa que o benefício fiscal do DESENVOLVE era passível de fruição por empresa que já esteja devidamente instalada e em funcionamento. Contudo, a Contribuinte alega que a instalação da unidade já havia sido projetada sob o incentivo fiscal do PROBAHIA, e que a habilitação no DESENVOLVE se deu por extinção daquele programa, quando a unidade já estava instalada. Não restou esclarecido se os benefícios antes concedidos estariam circunscritos ao período de 1998 a 2002, e se houve ampliação na transferência para o DESENVOLVE, ou apenas vinculação dos mesmos benefícios antes concedidos, mas sob a égide do novo programa. Apenas é certo que a habilitação no DESENVOLVE se deu em razão do projeto de implantação da unidade industrial em referência. Assim, também aqui impõe-se concluir que as vantagens auferidas depois da instalação do projeto não se prestam a descaracterizar a subvenção como concedida como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos. Seria necessário um maior aprofundamento das investigações fiscais para desvincular a habilitação anterior no PROBAHIA daquela aqui referida no âmbito do DESENVOLVE, para assim ser possível afirmar que os incentivos à implantação da unidade industrial estavam circunscritos ao PROBAHIA. Ausentes elementos para esta desvinculação, o fato de a legislação estadual estipular diferentes hipóteses para a concessão de benefícios fiscais não é suficiente para negar ao caso concreto o caráter de subvenção para investimento. Assim, não há motivação suficiente para sustentar a conclusão fiscal de estar claro que tal beneficio se enquadra no conceito de subvenção para custeio ou operação, não de subvenção para investimento. Em consequência, são também insuficientes as investigações para afirmar que os valores correspondentes aos incentivos constituem receita para a qual não há previsão expressa de exclusão ou isenção nas bases de cálculo do PIS, da COFINS e da CSLL, para além da base de cálculo da CSLL. E, neste cenário, dispensável é a análise dos efeitos da Lei Complementar nº 160/2017. Fl. 1359DF CARF MF Original Fl. 45 do Acórdão n.º 9101-006.496 - CSRF/1ª Turma Processo nº 13502.001327/2007-74 Estas as razões, portanto, para DAR PROVIMENTO ao recurso especial da Contribuinte, na parte conhecida. (documento assinado digitalmente) EDELI PEREIRA BESSA Fl. 1360DF CARF MF Original 8.085821 2024-07-13T09:00:01Z 202406 1ª SEÇÃO Assunto: Processo Administrativo Fiscal Ano-calendário: 1999, 2000 RECURSO ESPECIAL – CONHECIMENTO – DESSEMELHANÇA Quando o acórdão recorrido e os paradigmas possuem dessemelhança fática a suscitar questões jurídicas diversas, inexiste divergência jurisprudencial a ser dirimida. Enquanto o recorrido reconheceu a decadência para fatos geradores de IPI que se aperfeiçoaram no curso do mês de dezembro e não apenas no seu último dia, os paradigmas trataram de tributos, cujos fatos geradores se aperfeiçoaram no último dia do mês de dezembro, o que impede a comparabilidade das regras de decadência aplicáveis aos julgados. DECADÊNCIA – RECURSO DE OFÍCIO – RECURSO VOLUNTÁRIO A ausência de recurso voluntário e, conseguintemente, a transferência dos créditos tributários mantidos para outro processo, impede a extensão da decadência para tais créditos em sede de recurso de ofício. 1ª TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS 2024-07-12T00:00:00Z 19311.000149/2009-50 202407 7095975 2024-07-12T00:00:00Z 9101-007.039 Decisao_19311000149200950.PDF 2024 GUILHERME ADOLFO DOS SANTOS MENDES 19311000149200950_7095975.pdf Câmara Superior de Recursos Fiscais S Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer parcialmente do Recurso Especial da Fazenda Nacional, apenas em relação à matéria “Da proibição a reformatio in pejus para a Fazenda Nacional”, e, no mérito, dar-lhe provimento. Assinado Digitalmente Guilherme Adolfo dos Santos Mendes – Relator Assinado Digitalmente Fernando Brasil de Oliveira Pinto – Presidente Participaram da sessão de julgamento os julgadores Edeli Pereira Bessa, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Maria Carolina Maldonado Mendonca Kraljevic, Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, Heldo Jorge dos Santos Pereira Junior, Jandir Jose Dalle Lucca, Fernando Brasil de Oliveira Pinto (Presidente). 2024-06-07T00:00:00Z 10539578 2024 2024-07-13T09:46:41.905Z N 1804456696638078976 Metadados => date: 2024-07-12T14:18:14Z; pdf:unmappedUnicodeCharsPerPage: 0; pdf:PDFVersion: 1.5; xmp:CreatorTool: Microsoft® Word 2010; access_permission:modify_annotations: true; access_permission:can_print_degraded: true; language: pt-BR; dcterms:created: 2024-07-12T14:18:14Z; Last-Modified: 2024-07-12T14:18:14Z; dcterms:modified: 2024-07-12T14:18:14Z; dc:format: application/pdf; version=1.5; Last-Save-Date: 2024-07-12T14:18:14Z; pdf:docinfo:creator_tool: Microsoft® Word 2010; access_permission:fill_in_form: true; pdf:docinfo:modified: 2024-07-12T14:18:14Z; meta:save-date: 2024-07-12T14:18:14Z; pdf:encrypted: false; modified: 2024-07-12T14:18:14Z; Content-Type: application/pdf; X-Parsed-By: org.apache.tika.parser.DefaultParser; dc:language: pt-BR; meta:creation-date: 2024-07-12T14:18:14Z; created: 2024-07-12T14:18:14Z; access_permission:extract_for_accessibility: true; access_permission:assemble_document: true; xmpTPg:NPages: 7; Creation-Date: 2024-07-12T14:18:14Z; pdf:charsPerPage: 1575; access_permission:extract_content: true; access_permission:can_print: true; producer: SERVIÇO FEDERAL DE PROCESSAMENTO DE DADOS (SERPRO) using ABCpdf; access_permission:can_modify: true; pdf:docinfo:producer: SERVIÇO FEDERAL DE PROCESSAMENTO DE DADOS (SERPRO) using ABCpdf; pdf:docinfo:created: 2024-07-12T14:18:14Z | Conteúdo => D O C U M E N T O V A L ID A D O MINISTÉRIO DA FAZENDA Conselho Administrativo de Recursos Fiscais PROCESSO 19311.000149/2009-50 ACÓRDÃO 9101-007.039 – CSRF/1ª TURMA SESSÃO DE 7 de junho de 2024 RECURSO ESPECIAL DO PROCURADOR RECORRENTE FAZENDA NACIONAL RECORRIDA VALKI PLÁSTICOS E MÁQUINAS LTDA Assunto: Processo Administrativo Fiscal Ano-calendário: 1999, 2000 RECURSO ESPECIAL – CONHECIMENTO – DESSEMELHANÇA Quando o acórdão recorrido e os paradigmas possuem dessemelhança fática a suscitar questões jurídicas diversas, inexiste divergência jurisprudencial a ser dirimida. Enquanto o recorrido reconheceu a decadência para fatos geradores de IPI que se aperfeiçoaram no curso do mês de dezembro e não apenas no seu último dia, os paradigmas trataram de tributos, cujos fatos geradores se aperfeiçoaram no último dia do mês de dezembro, o que impede a comparabilidade das regras de decadência aplicáveis aos julgados. DECADÊNCIA – RECURSO DE OFÍCIO – RECURSO VOLUNTÁRIO A ausência de recurso voluntário e, conseguintemente, a transferência dos créditos tributários mantidos para outro processo, impede a extensão da decadência para tais créditos em sede de recurso de ofício. ACÓRDÃO Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer parcialmente do Recurso Especial da Fazenda Nacional, apenas em relação à matéria “ Da proibição a reformatio in pejus para a Fazenda Nacional”, e, no mérito, dar-lhe provimento. Assinado Digitalmente Guilherme Adolfo dos Santos Mendes – Relator Fl. 11926DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.039 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 19311.000149/2009-50 2 Assinado Digitalmente Fernando Brasil de Oliveira Pinto – Presidente Participaram da sessão de julgamento os julgadores Edeli Pereira Bessa, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Maria Carolina Maldonado Mendonca Kraljevic, Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, Heldo Jorge dos Santos Pereira Junior, Jan dir Jose Dalle Lucca, Fernando Brasil de Oliveira Pinto (Presidente). RELATÓRIO O recorrente, Fazenda Nacional, inconformado com a decisão proferida, por meio do Acórdão nº 1402-005.508, de 14 de abril de 2021, integrado pelo despacho de admissibilidade de embargos da Procuradoria de fls. 11.874-11.877, interpôs, tempestivamente, recurso especial de divergência em relação a duas matérias: “Reconhecimento do prazo decadencial previsto no art. 173, I do CTN para fatos geradores mensais em relação à interpretação da expressão “exercício seguinte ao que poderia ter sido lançado” no referido preceptivo legal” e “Da proibição a reformatio in pejus para a Fazenda Nacional”. A ementa do recorrido possui a seguinte redação: ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO Ano-calendário: 2003, 2004, 2005, 2006 DECADÊNCIA. DOLO. OCORRÊNCIA. RECURSO DE OFÍCIO. AUMENTO DE PERÍODOS A CONSIDERAR E VALORES A EXONERAR. POSSIBILIDADE. O direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário extingue-se no prazo de 5 (cinco) anos contados do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado, quando comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação. Constatando-se que a decisão de 1ª Instância deixou de levar em conta parte do período decaído, cabe sua recomposição, bem como de seus valores, pelo Colegiado de 2º Grau, em princípio à busca da verdade material, mesmo que isso possa significar reformatio in pejus em desfavor da Fazenda (que interpôs o RO) e, na via oposta, um reformatio in melius pró contribuinte. Na visão da melhor doutrina, o que se denomina “recurso de ofício” na verdade não é recurso na literal definição conceitual por lhe faltar o elemento volitivo da “insatisfação com a decisão”, geradora da “vontade em recorrer” (típicos de recursos voluntários), mas mero cumprimento de determinação legal e que no caso dos processos administrativo-tributários federais tem exigência estampada artigo 34, I, do Decreto nº 70.235, de 6 de março de 1972, o que leva a que o julgador a quo seja obrigado a recorrer ao CARF não por discordar do que ele Fl. 11927DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.039 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 19311.000149/2009-50 3 mesmo decidiu, mas por obediência à lei e ao seu dever funcional. Recurso de ofício negado, porém com ampliação do período decaído até 30/12/2003. Em relação à primeira matéria, “Reconhecimento do prazo decadencial previsto no art. 173, I do CTN para fatos geradores mensais em relação à interpretação da expressão “exercício seguinte ao que poderia ter sido lançado” no referido preceptivo legal”, foram oferecidos os acórdãos paradigmas nº 2401-01.759 e 9101-00.901, assim ementados: AC 2401-01.759 PREVIDENCIÁRIO. PRAZO DECADENCIAL. AUSÊNCIA DE PAGAMENTO ANTECIPADO. CONTAGEM A PARTIR DO PRIMEIRO DIA DO EXERCÍCIO SEGUINTE AO QUE O LANÇAMENTO PODERIA TER SIDO REALIZADO. Não se verificando antecipação de pagamento das contribuições, aplica-se, para fins de contagem do prazo decadencial, o critério previsto no inciso I do art. 173 do CTN. AC 9101-00.901 NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO Anos-calendário: 1998 e 1999 DECADÊNCIA. LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO. RECOLHIMENTOS NÃO EFETUADOS E NÃO DECLARADOS. MATÉRIA JULGADA NA SISTEMÁTICA DOS ARTIGOS 543-B E 543-C DA LEI n° 5.869/1973 - CPC. As decisões definitivas de mérito, proferidas pelo Supremo Tribunal Federal e pelo Superior Tribunal de Justiça em matéria infraconstitucional, na sistemática prevista pelos artigos 543-B e 543-C da Lei n° 5.869, de 11 de janeiro de 1973, Código de Processo Civil, deverão ser reproduzidas pelos conselheiros no julgamento dos recursos no âmbito do CARF, consoante art. 62-A do seu Regimento Interno, introduzido pela Portaria MF n° 586, de 21/12/2010. Para a contagem do prazo decadencial, o STJ pacificou entendimento segundo o qual, em havendo pagamento parcial do tributo, deve-se aplicar o artigo 150, § 4o do Código Tributário Nacional - CTN; de outro modo, em não se verificando pagamento, deve ser aplicado o seu artigo 173, inciso I, com o entendimento externado pela Segunda Turma do STJ no julgamento dos EDcl nos EDcl no AgRg no RECURSO ESPECIAL N° 674.497 - PR (2004/0109978-2). Já em relação à segunda matéria, “Da proibição a reformatio in pejus para a Fazenda Nacional”, os acórdãos nº 2401-003.672 e nº 3402-002.468, mas se deu seguimento apenas em relação ao primeiro, assim ementado: Fl. 11928DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.039 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 19311.000149/2009-50 4 ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS Período de apuração: 01/01/2002 a 31/12/2006 CONTRIBUIÇÕES PREVIDENCIÁRIAS. DECADÊNCIA. PRAZO QUINQUENAL. INCONSTITUCIONALIDADE ARTIGO 45 DA LEI N° 8.212/91. SUMULA VINCULANTE N° 08 DO STF. OBSERVÂNCIA OBRIGATÓRIA. RECURSO DE OFÍCIO. PRINCÍPIO DO NON REFORMATIO IN PEJUS. O prazo decadencial para a constituição dos créditos previdenciários é de 05 (cinco) anos, com fulcro nos dispositivos legais constantes do Código Tributário Nacional, tendo em vista a declaração da inconstitucionalidade do artigo 45 da Lei nº 8.212/91, pelo Supremo Tribunal Federal, nos autos dos RE’s nºs 556664, 559882 e 560626, oportunidade em que fora aprovada Súmula Vinculante nº 08, disciplinando a matéria. Sendo defeso a verificação da ocorrência de antecipação de pagamento de maneira a deslocar o prazo decadencial para o artigo 150, §4º, do CTN, por se tratar de recurso de ofício, impedindo, portanto, o reformatio in pejus, é de se manter a aplicação do prazo inscrito no artigo 173, inciso I, do mesmo diploma legal, na forma decidida pelo julgador recorrido. Regularmente intimado (fls. 11.922-11.923), o contribuinte não ofereceu contrarrazões. É o relatório do essencial. VOTO Conselheiro Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, Relator Primeira divergência: “Reconhecimento do prazo decadencial previsto no art. 173, I do CTN para fatos geradores mensais em relação à interpretação da expressão “exercício seguinte ao que poderia ter sido lançado no referido preceptivo legal” O presente feito diz respeito a lançamento de IPI como decorrente de processo principal relativo a IRPJ (processo nº 19311.000150/2009-84). Relativamente ao tema da decadência, a decisão de primeiro grau aplicou o racional do processo principal, reconhecendo a decadência para fatos geradores ocorridos até novembro de 2003. O recorrido, no entanto, entendeu que, tratando-se de IPI, há fatos geradores ocorridos dentro de um mesmo mês, diferentemente do feito principal, cujos tributos possuem fatos geradores mensais ou com interregnos temporais mais amplos. Fl. 11929DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.039 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 19311.000149/2009-50 5 Assim, tendo em vista a ocorrência de fatos geradores no curso do mês de dezembro e não apenas no seu encerramento, estendeu o reconhecimento da decadência de novembro de 2003 para 30 de dezembro de 2003. Já o paradigma nº 2401-01.759 tratou de lançamento de contribuições previdenciárias e o voto vencedor se orientou pela premissa de que o fato gerador dessa exigência é mensal, conforme trecho destacado abaixo: É sabido que a contagem do art. 173, I do CTN, tem por início o primeiro dia do exercício seguinte aquele em que o lançamento poderia ter sido realizado. Neste caso, a competência 12 (dezembro), só pode ser exigida a partir do seu vencimento, que dá-se em janeiro do ano subsequente. Assim, a contagem para aplicação da decadência na competência 12/2001, só teve início em 1º de janeiro de 2003, findando em 31/12/2007. (nosso destaque) Por seu turno, o paradigma nº 9101-00.901 diz respeito a lançamentos de IRPJ, CSLL, PIS e Cofins, cujos fatos geradores também não se aperfeiçoam, como regra, dentro de um mesmo mês, mas sim no seu último dia. Há algumas exceções, como o caso de cisão, mas não foram contempladas pelo julgado. Desse modo, nenhum dos paradigmas tratou de lançamentos relativos a fatos geradores ocorridos no curso do mês de dezembro, característica essencial que orientou a decisão do recorrido, o que, assim, impede a sua comparação. Voto, pois, por não conhecer do recurso especial relativamente a essa matéria. Segunda divergência: “Da proibição a reformatio in pejus para a Fazenda Nacional”. Em relação à segunda divergência, o recorrido estendeu o reconhecimento da decadência em sede de recurso de ofício, conforme já discorremos acima, não tendo havido recurso voluntário quanto à parte a que a decisão de primeiro grau não deu provimento. O Acórdão Paradigma nº 2401-003.672, por sua vez, também em recurso de ofício, não estendeu a decadência, mesmo tendo verificado que a regra aplicável ao feito seria a estampada no art. 173, I e não aquele prevista no art. 150, §4º, do CTN. Desse modo, considero que os acórdãos são comparáveis, pois possuem os mesmos condicionantes fáticos (extensão do reconhecimento de decadência em recurso de ofício), os quais suscitam a apreciação da mesma questão jurídica. Conheço, assim, do recurso quanto a este dissídio. Fl. 11930DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.039 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 19311.000149/2009-50 6 MÉRITO Não vejo, em tese, óbices ao “reformatio in pejus” contra a Fazenda Pública, sobretudo em sede do processo administrativo, que tem a finalidade justamente de controle da legalidade do ato administrativo. Nada obstante, para se promover o “reformatio in pejus”, é necessário que a exigência compusesse a matéria do processo e do próprio recurso, o que não ocorre no presente feito, por força do que dispõe o Decreto nº 70.235/1972. Vale reproduzir o artigo 21 e seu §1º do referido diploma: Art. 21. Não sendo cumprida nem impugnada a exigência, a autoridade preparadora declarará a revelia, permanecendo o processo no órgão preparador, pelo prazo de trinta dias, para cobrança amigável. (Redação dada pela Lei nº 8.748, de 1993) § 1º No caso de impugnação parcial, não cumprida a exigência relativa à parte não litigiosa do crédito, o órgão preparador, antes da remessa dos autos a julgamento, providenciará a formação de autos apartados para a imediata cobrança da parte não contestada, consignando essa circunstância no processo original. Esse dispositivo trata da impugnação, quando não apresentada ou realizada de forma parcial, e, portanto, por paralelismo, aplica-se também ao recurso voluntário. Em suma, uma vez não interposto recurso voluntário, a parte improvida da decisão de primeiro grau deve ser transferida para outro feito e seguir para cobrança, sob pena, inclusive, de prescrever. E foi exatamente isso que se promoveu no feito, conforme despacho de fls. 2.996: O crédito tributário mantido após o julgamento de primeira instância, por não ter sido pago nem contestado (cf. fls. 943/965, 970/980), foi transferido para o processo n° 15922.000003/2010-07 (cf. fls. 984/986), para seguimento da cobrança. Assim, o colegiado de piso extrapolou sua competência ao tratar de objeto, não mais integrante o presente feito, razão pela qual deve ser reformado. Conclusão Por todo o exposto, voto por conhecer parcialmente do recurso especial da Fazenda relativamente à matéria “Da proibição a reformatio in pejus para a Fazenda Nacional” para, no mérito, dar-lhe provimento. Assinado Digitalmente Guilherme Adolfo dos Santos Mendes Fl. 11931DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.039 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 19311.000149/2009-50 7 Auditor Fiscal da Receita Federal do Brasil Fl. 11932DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto 7.5614953 2025-07-26T09:00:02Z 202506 Quarta Câmara Primeira Turma Ordinária da Quarta Câmara da Primeira Seção 2025-07-16T00:00:00Z 13116.720548/2013-47 202507 7277651 2025-07-16T00:00:00Z 1401-001.075 Decisao_13116720548201347.PDF 2025 FERNANDO AUGUSTO CARVALHO DE SOUZA 13116720548201347_7277651.pdf Primeira Seção de Julgamento S Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Resolvem os membros do colegiado, por unanimidade de votos, converter o julgamento em diligência, nos termos do voto do relator. Assinado Digitalmente Fernando Augusto Carvalho de Souza – Relator Assinado Digitalmente Luiz Augusto de Souza Gonçalves – Presidente Participaram da sessão de julgamento os julgadores Luiz Augusto de Souza Gonçalves (Presidente), Daniel Ribeiro Silva (Vice-Presidente), Claudio de Andrade Camerano, Fernando Augusto Carvalho de Souza, Andressa Paula Senna Lísias, Luciana Yoshihara Arcângelo Zanin. 2025-06-24T00:00:00Z 10972562 2025 2025-07-26T09:37:06.287Z N 1838701752906416128 Metadados => date: 2025-07-15T22:47:18Z; pdf:unmappedUnicodeCharsPerPage: 0; pdf:PDFVersion: 1.5; xmp:CreatorTool: Microsoft® Word 2010; access_permission:modify_annotations: true; access_permission:can_print_degraded: true; language: pt-BR; dcterms:created: 2025-07-15T22:47:18Z; Last-Modified: 2025-07-15T22:47:18Z; dcterms:modified: 2025-07-15T22:47:18Z; dc:format: application/pdf; version=1.5; Last-Save-Date: 2025-07-15T22:47:18Z; pdf:docinfo:creator_tool: Microsoft® Word 2010; access_permission:fill_in_form: true; pdf:docinfo:modified: 2025-07-15T22:47:18Z; meta:save-date: 2025-07-15T22:47:18Z; pdf:encrypted: false; modified: 2025-07-15T22:47:18Z; Content-Type: application/pdf; X-Parsed-By: org.apache.tika.parser.DefaultParser; dc:language: pt-BR; meta:creation-date: 2025-07-15T22:47:18Z; created: 2025-07-15T22:47:18Z; access_permission:extract_for_accessibility: true; access_permission:assemble_document: true; xmpTPg:NPages: 26; Creation-Date: 2025-07-15T22:47:18Z; pdf:charsPerPage: 1353; access_permission:extract_content: true; access_permission:can_print: true; producer: SERVIÇO FEDERAL DE PROCESSAMENTO DE DADOS (SERPRO) using ABCpdf; access_permission:can_modify: true; pdf:docinfo:producer: SERVIÇO FEDERAL DE PROCESSAMENTO DE DADOS (SERPRO) using ABCpdf; pdf:docinfo:created: 2025-07-15T22:47:18Z | Conteúdo => D O C U M E N T O V A L ID A D O MINISTÉRIO DA FAZENDA Conselho Administrativo de Recursos Fiscais PROCESSO 13116.720548/2013-47 RESOLUÇÃO 1401-001.075 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA SESSÃO DE 24 de junho de 2025 RECURSO DE OFÍCIO E VOLUNTÁRIO RECORRENTES PRECON GOIÁS INDUSTRIAL LTDA FAZENDA NACIONAL Assunto: Conversão do Julgamento em Diligência RESOLUÇÃO Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Resolvem os membros do colegiado, por unanimidade de votos, converter o julgamento em diligência, nos termos do voto do relator. Assinado Digitalmente Fernando Augusto Carvalho de Souza – Relator Assinado Digitalmente Luiz Augusto de Souza Gonçalves – Presidente Participaram da sessão de julgamento os julgadores Luiz Augusto de Souza Gonçalves (Presidente), Daniel Ribeiro Silva (Vice-Presidente), Claudio de Andrade Camerano, Fernando Augusto Carvalho de Souza, Andressa Paula Senna Lísias, Luciana Yoshihara Arcângelo Zanin. RELATÓRIO Trata o processo de auto de infração para cobrança de IRPJ, CSLL, PIS e COFINS no valor total de R$ 2.715.487,91 (IRPJ), R$ 696.724,27 (CSLL), R$ 733.025,35 (COFINS) e R$ 159.143,68 (PIS), relativo aos anos-calendário de 2008, 2009 e 2010, com as exigências acrescidas de multa de ofício proporcional a 75% e juros moratórios, totalizando a autuação no valor de R$ Fl. 2408DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1401-001.075 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13116.720548/2013-47 2 4.304.381,21, sendo os detalhes constando do Relatório Fiscal e anexos, acostado junto ao Auto de Infração (fls. 002/230). Foram identificadas as seguintes infrações por tributos: IRPJ 0001 SUBVENÇÕES E RECUPERAÇÃO DE CUSTOS CONTABILIZAÇÃO IMPRÓPRIA DE SUBVENÇÕES Fato Gerador 31/12/2008 Contabilização indevida, como subvenções para investimento, de valor relativo a receita auferida a título de "desconto na quitação antecipada do FOMENTAR", benefício concedido pelo Estado de Goiás na quitação antecipada do financiamento tomado junto ao Programa FOMENTAR, não enquadrado como subvenção para investimento, conforme relatório fiscal (e suas planilhas) em anexo, parte integrante deste Auto de Infração 0002. EXCLUSÕES/COMPENSAÇÕES NÃO AUTORIZADAS NA APURAÇÃO DO LUCRO REAL EXCLUSÕES INDEVIDAS Fato Gerador 31/12/2008 e 31/12/2009 Valores excluídos indevidamente do Lucro Líquido do período, na determinação do Lucro Real, a título de "desconto na quitação antecipada do FOMENTAR", benefício concedido pelo Estado de Goiás na quitação antecipada do financiamento tomado junto ao Programa FOMENTAR, não enquadrado como subvenção para investimento, conforme detalhado no relatório fiscal (e suas planilhas) em anexo, parte integrante deste Auto de Infração 0003 IRPJ NÃO DECLARADO AUSÊNCIA DE DECLARAÇÃO OU DECLARAÇÃO INEXATA Fato Gerador 31/12/2008 e 31/12/2009 Ausência de declaração do Imposto de Renda devido, ou declaração inexata detectada pelo confronto dos dados escriturados (e informados em DIPJ) com os valores declarados em DCTF's, gerando insuficiência de declaração (confissão) do imposto, conforme relatório fiscal (e suas planilhas) em anexo, parte integrante deste Auto de Infração 0004 MULTA OU JUROS ISOLADOS FALTA DE RECOLHIMENTO DO IRPJ SOBRE BASE DE CÁLCULO ESTIMADA Fato Gerador 30/06/2008, 31/07/2009, 31/12/2009, 31/07/2010, 31/12/2010 Falta de pagamento do Imposto de Renda Pessoa Jurídica, incidente sobre a base de cálculo estimada em função da receita bruta e acréscimos e/ou balanços de suspensão ou redução, conforme relatório fiscal (e suas planilhas) em anexo, parte integrante deste Auto de Infração CSLL 0001 RECEITAS FALTA/INSUFICIÊNCIA DE RECOLHIMENTO DA CSLL SOBRE RECEITAS Fato Gerador 31/12/2008 Contabilização indevida, como subvenções para investimento, de valor relativo a receita auferida a título de "desconto na quitação antecipada do FOMENTAR", benefício concedido pelo Estado de Goiás na quitação antecipada do financiamento tomado junto ao Programa FOMENTAR, não enquadrado como subvenção para investimento, conforme relatório fiscal (e suas planilhas) em anexo, parte integrante deste Auto de Infração. 0002 EXCLUSÕES INDEVIDAS DA BASE DE CÁLCULO AJUSTADA DA CSLL EXCLUSÕES INDEVIDAS Fato Gerador 31/12/2010 Valores excluídos indevidamente do Lucro Líquido do período, na determinação da Base de Cálculo da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL), a título de "desconto na quitação antecipada do FOMENTAR", benefício concedido pelo Estado de Goiás na quitação antecipada do financiamento tomado junto ao Programa FOMENTAR, não enquadrado como subvenção para investimento, conforme detalhado no relatório fiscal (e suas planilhas) em anexo, parte integrante deste Auto de Infração. 0003 FALTA/INSUFICIÊNCIA DE RECOLHIMENTO DA CSLL OU DO ADICIONAL Ausência de declaração da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL), ou declaração inexata detectada pelo confronto dos dados escriturados (e informados em DIPJ) com os valores declarados em DCTF's, gerando insuficiência Fl. 2409DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1401-001.075 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13116.720548/2013-47 3 FALTA/INSUFICIÊNCIA DE RECOLHIMENTO DA CSLL Fato Gerador 31/12/2008 de declaração (confissão) do tributo, conforme relatório fiscal (e suas planilhas) em anexo, parte integrante deste Auto de Infração 0004 MULTA OU JUROS ISOLADOS FALTA DE RECOLHIMENTO DA CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE A BASE ESTIMADA Fato Gerador 30/06/2008, 31/07/2010, 31/12/2010 Falta de pagamento da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL), incidente sobre a base de cálculo estimada em função da receita bruta e acréscimos e/ou balanços de suspensão ou redução, conforme relatório fiscal (e suas planilhas) em anexo, parte integrante deste Auto de Infração. PIS 0001 INCIDÊNCIA NÃO- CUMULATIVA PADRÃO INSUFICIÊNCIA DE RECOLHIMENTO DA CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP Fato Gerador 30/06/2008, 31/12/2008, 31/07/2009, 31/12/2009, 31/07/2010, 31/12/2010 Falta de recolhimento da contribuição para o PIS incidente sobre a receita auferida a título de "desconto na quitação antecipada do FOMENTAR", benefício concedido pelo Estado de Goiás na quitação antecipada do financiamento tomado junto ao Programa FOMENTAR, não enquadrado como subvenção para investimento, conforme relatório fiscal (e suas planilhas) em anexo, parte integrante deste Auto de Infração COFINS 0001 INCIDÊNCIA NÃO- CUMULATIVA PADRÃO INSUFICIÊNCIA DE RECOLHIMENTO DA COFINS Fato Gerador 30/06/2008, 31/12/2008, 31/07/2009, 31/12/2009, 31/07/2010, 31/12/2010 Falta de recolhimento da COFINS incidente sobre a receita auferida a título de "desconto na quitação antecipada do FOMENTAR", benefício concedido pelo Estado de Goiás na quitação antecipada do financiamento tomado junto ao Programa FOMENTAR, não enquadrado como subvenção para investimento, conforme relatório fiscal (e suas planilhas) em anexo, parte integrante deste Auto de Infração. Visando celeridade processual, transcrevo abaixo o relatório da decisão de primeira instância: I. DO PROCEDIMENTO FISCAL 1. Dos descontos obtidos na quitação de dívidas contraídas no âmbito do Programa FOMENTAR Segundo o agente fiscal, a contribuinte não incluiu os descontos obtidos com a liquidação antecipada dos contratos de empréstimo do FOMENTAR na determinação do lucro real, nem adicionou os referidos valores nas bases de cálculo da apuração da Cofins e da contribuição para o PIS, sob o entendimento de que referidos valores caracterizariam as subvenções para investimento. Constatou a autoridade fiscal que, na liquidação antecipada dos financiamentos obtidos junto ao Programa FOMENTAR, a contribuinte registrou o valor dos Fl. 2410DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1401-001.075 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13116.720548/2013-47 4 descontos obtidos, diretamente no patrimônio líquido, sob a rubrica Reserva de Subvenção Investimentos, não constituindo base para os tributos IRPJ, CSLL, Cofins e contribuição para o PIS, em todos os leilões administrativos, conforme quadro abaixo: Destacou o agente fiscal que a Coordenação-Geral de Tributação (Cosit) veio a detalhar o que se entende por subvenção para investimento no Parecer Normativo n° 112, de 1978, e que esse ato administrativo concluiu que, sob a ótica da legislação do imposto de renda, não basta o "animus" de subvencionar para investimento, impõe-se a efetiva e específica aplicação da subvenção, por parte do beneficiário, nos investimentos previstos na implantação ou expansão do empreendimento econômico projetado. Assevera o autuante que, no presente caso, não se vislumbram as características necessárias para que o benefício concedido seja considerado subvenção para investimento, por lhe faltar o sincronismo entre a intenção do subvencionador e a ação do subvencionado, haja vista que o § 1º, do art. 1º, da Lei Estadual n° 13.436/98, concede o prazo de 20 (vinte) anos, a contar da data da realização do leilão, para que o contribuinte destine esses recursos à realização do investimento. Afirma a autoridade fiscal que, conforme se depreende do art. 1º, inc. IV, do Decreto nº 4.989/1998 (que regulamentou a Lei Estadual nº 13.436/1998), o incentivo fiscal apresentado pela contribuinte é um perdão de dívida condicionado ao cumprimento de determinados requisitos, ou seja, condicionado à realização dos investimentos fixados decorrentes de projetos objeto dos respectivos contratos, nos termos do Regulamento do FOMENTAR. Destaca o agente fiscal que o benefício recebido nos anos-calendário de 2008, 2009 e 2010 corresponde a percentuais que variam de 80,47% a 89% do saldo devedor alienado no leilão, e que, assim, na essência, o que ocorre não é um simples desconto, mas sim um perdão/remissão de dívida, receita que deve ser reconhecida em "outras receitas operacionais", sendo tributada pelo IRPJ, CSLL, Cofins e contribuição para o PIS. Conclui que o benefício concedido não é considerado subvenção para investimento, mas sim subvenção corrente para custeio ou operação, devendo ser computado na apuração dos referidos tributos. Fl. 2411DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1401-001.075 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13116.720548/2013-47 5 2. Dos valores escriturados e não pagos Informou o agente fiscal que “(...) foram realizadas correções (quando necessário) nas DIPJ’s, nas fichas de apuração do IRPJ e da CSLL, considerando como valores recolhidos a título de estimativa (códigos 2362 e 2484) aqueles declarados em DCTF’s dos anos­calendário 2008, 2009 e 2010 (folhas nos 359 a 915). Importante ressaltar que não foram declarados em DCTF’s valores de IRPJ ou CSLL referentes ao ajuste anual. Das correções resultaram tributos escriturados e não pagos/confessados (ocasionando infrações à legislação tributária) ou sal dos negativos (a serem compensados com o tributo devido em decorrência das infrações) ...” 3. Das estimativas recolhidas a menor Constatou o autor do procedimento que, em alguns períodos de apuração, houve pagamento a menor da estimativa mensal do IRPJ e da CSLL, em decorrência de o valor da receita auferida a título de desconto na quitação antecipada do financiamento tomado junto ao Programa FOMENTAR não ter sido somado à base de cálculo (estimada) dos mencionados tributos. Assim, com fundamento nas informações de base de cálculo prestadas nas DIPJ, e considerando os valores confessados a título de estimativa nas DCTF, a autoridade fiscal apurou a diferença de estimativa de IRPJ e CSLL declarada a menor e, conseqüentemente, a multa isolada prevista no art. 44, inciso II, alínea “b”, da Lei n° 9.430, de 27 de dezembro de 1996. 4. Da responsabilidade solidária dos administradores Sobre o tema, destacou o agente fiscal que cabe precisamente aos administradores a regular condução dos negócios da pessoa jurídica, prevalecendo-se dos seus poderes de gerência, vigilância e fiscalização. Assevera a autoridade fiscal que, no caso, houve infração à lei, por cuja observância deveriam os administradores zelar, razão pela qual deveriam eles ser alçados à condição de responsáveis solidários com a Fiscalizada em relação ao crédito tributário cadastrado no presente processo administrativo, com fulcro no art. 135, inciso III, do CTN. Procedeu, então, o autor do feito fiscal à lavratura dos competentes termos de sujeição passiva solidária em face dos administradores da pessoa jurídica PRECON GOIÁS INDUSTRIAL LTDA, a saber: Élio Antônio Martins, Nelson Pazikas e Leonardo Arcuri. II. DA IMPUGNAÇÃO Cientificados dos lançamentos e dos aludidos termos de sujeição passiva solidária, a pessoa jurídica autuada e os mencionados administradores apresentaram a impugnação parcial (peça conjunta) de fls. 1.103/1.142, na medida em que não se insurgiram quanto à exigência identificada no preâmbulo deste relatório a saber: “(2) falta de declaração do IRPJ (31/12/2008, 31/12/2009) e da CSLL (31/12/2008) Fl. 2412DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1401-001.075 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13116.720548/2013-47 6 devidos, pelo confronto dos dados escriturados (e informados em DIPJ) com os valores declarados em DCTF”. 1. Os valores contabilizados a título de descontos na quitação de dívidas contraídas no âmbito do Programa FOMENTAR configuram subvenção para investimento. Sobre o tema, sustentam os impugnantes: (1) a caracterização das subvenções para investimento depende da satisfação de apenas dois requisitos: a) a destinação de recursos, como transferência de capital, pelo subvencionador, com a intenção de estimular a implantação ou expansão de empreendimentos econômicos; e b) a manutenção dos valores renunciados pelo subvencionador, em conta de reserva de lucros do subvencionado, com a posterior integralização ao capital social; (2) os incentivos fiscais recebidos do Estado de Goiás, como estimulo à implantação e expansão de empreendimento industrial, possuem a natureza jurídica de subvenção para investimento, estando fora da incidência do IRPJ, CSLL, PIS e COFINS; (3) as referidas subvenções para investimento foram corretamente contabilizadas em subconta "Reserva de Incentivos Fiscais", atendidos os requisitos de não distribuição do valor das subvenções para investimento e não restituição aos sócios de capital integrado pela incorporação daquelas subvenções; (4) as subvenções para investimento não estão restritas à aquisição de bens ou direitos destinados ao ativo fixo; (5) o prazo para comprovar os investimentos constitui condição suspensiva à aquisição de sua livre disponibilidade pelo seu beneficiário, não havendo como fazer incidir IRPJ, CSLL, PIS/PASEP e COFINS enquanto pendente tal condição; (6) tratando-se de subvenção para investimento, o valor do desconto concedido sobre o ICMS financiado/parcelado deve ser aplicado em benefício da empresa (expansão ou implantação de empreendimentos), conforme condição explicitada na Lei n° 13.436/98; (7) não há qualquer exigência legal sobre esse "sincronismo mínimo necessário", nem sobre a fixação de prazo máximo ou mínimo a que alude o autuante; (8) a autuação implica em interferência na política de renúncias fiscais concedidas pelo Estado de Goiás, como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos; (9) transferência de capital não configura renda ou receita, não havendo como fazer incidir IRPJ, CSLL, PIS/PASEP e COFINS. Apoiando-se em doutrina de Humberto Ávila e Leonardo Freitas de Moraes e Castro, sustentam, em síntese, que: (1) o prazo de 20 anos para a implantação ou expansão dos empreendimentos se justifica, pois a elaboração e execução de projetos de expansão ou implantação de novos empreendimentos dependem de estudo e requer quantidade significativa de recursos, razão pela qual não seria razoável impor ao subvencionado que a cada parcela liberada promovesse, ato contínuo, execução de novo projeto; (2) ainda que o incentivo fiscal se destinasse unicamente ao capital de giro, tal situação não seria suficiente para afastar o benefício, pois a norma do artigo 443 do Regulamento do Imposto de Renda não impõe esse tipo de restrição, o que, aliás, é reconhecido pela Nota Explicativa da Instrução CVM n° 59/86; (3) para o gozo do benefício, o contribuinte deve Fl. 2413DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1401-001.075 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13116.720548/2013-47 7 íntegralizar ao capital social o valor da renúncia, bem como cumprir os projetos iniciais e subsequentes, o que de fato tem ocorrido, pois a impugnante tem experimentado crescimento constante no mercado nacional, e ao longo desse período nunca fez qualquer distribuição aos sócios dos valores recebidos a titulo de estimulo à implantação do seu empreendimento. Citam precedentes do antigo 1º Conselho de Contribuintes e do atual Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF) que teriam adotado o entendimento de que para a caracterização da subvenção para investimento bastaria a prova do interesse do subvencionador e a manutenção dos recursos na empresa. 2. Da impossibilidade de exigência de multa isolada por falta de pagamento de estimativa em relação a períodos já encerrados, bem como sobre a mesma base de cálculo sobre a qual já incidiu a multa de ofício Quanto às exigências de multas isoladas pela falta de recolhimento de estimativas mensais de IRPJ e de CSLL, protestam os impugnantes pela aplicação do princípio da tributação reflexa, pois, em sendo invalidada a autuação principal, igualmente devem ser declaradas inválidas as autuações relativas às penalidades isoladas. Ad argumentandum, sustentam, com amparo em precedentes do antigo Primeiro Conselho de Contribuintes e do atual Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF), que uma vez encerrado o período de apuração do IRPJ e da CSLL, a exigência de recolhimento por estimativa perde eficácia, já que o que prevalece é a exigência dos tributos efetivamente devidos, apurados ao final do ano-calendário correspondente. Ademais, alegam que a jurisprudência dos mencionados tribunais administrativos (cita precedentes) teria assentado ser imprópria a cobrança de multa isolada e multa de ofício incidentes sobre bases de cálculo sobrepostas. 3. Da mudança de critério jurídico Informam os impugnantes que, no processo administrativo nº 13116.000753/2009-14, resultante de ação fiscal promovida em face de outra pessoa jurídica, o mesmo órgão autuante (DRF/Anápolis-GO) não efetuou os lançamentos de IRPJ e CSLL por ter entendido, naquela ocasião, que o benefício concedido pelo Estado de Goiás (FOMENTAR) tratava-se de subvenção para investimento e, como tal, não poderia compor a base de cálculo dos referidos tributos. Nesse contexto, sustentam os suplicantes que os presentes lançamentos representam mudança de critério jurídico, o que contrariaria o disposto no art. 146 do CTN. 4. Da improcedência da responsabilidade solidária dos administradores Alegam os suplicantes que os aludidos termos de sujeição passiva solidária são nulos, pois seria necessária e indispensável a emissão dos respectivos Mandados Fl. 2414DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1401-001.075 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13116.720548/2013-47 8 de Procedimento Fiscal (MPF) em face dos mencionados administradores da pessoa jurídica, com fulcro no art. 6º do Decreto nº 3.724, de 2001. Ademais, sustentam, com fundamento no art. 135, III, CTN, que a sujeição passiva de administradores é medida extrema que só tem lugar quando restar comprovada, de forma cabal, que os mesmo tenham agido com excesso de poderes ou infração à lei, o que não teria ocorrido no presente caso. Cita precedentes judiciais. 5. Da impossibilidade da incidência de juros de mora sobre a multa lançada de ofício Sustentam, por fim, os suplicantes que é ilegal a incidência dos juros de mora sobre a multa punitiva aplicada, uma vez que inexiste permissivo legal para tanto, nos termos dos artigos 3º e 161, do Código Tributário Nacional, e 84, inciso I, da Lei n° 8.981/95 A 2ª Turma da DRJ/BSB, através do Acordão n° 03-054.309 na sessão de 23 de agosto de 2013 considerou a Impugnação Procedente em Parte, excluindo da condição de responsáveis solidários os Senhores Élio Antônio Martins, Nelson Pazikas e Leonardo Arcuri, administradores da pessoa jurídica. Diante da exclusão foi encaminhado Recurso de Ofício conforma Portaria MF n° 3, de 3 de janeiro de 2008. Inicialmente a DRJ considera que as matérias relacionadas a infração de falta de declaração do IRPJ (31/12/2008, 31/12/2009) e da CSLL (31/12/2008) como matéria não impugnada, tendo em vista a ausência de contraditório no impugnação. Em relação ao litígio principal, a autoridade julgadora ressalta que o fundamento principal adotado pela autoridade fiscal é que à renúncia, por parte do Estado de Goiás, de até 89% do saldo devedor do imposto (ICMS) financiado, através do denominado Programa FOMENTAR do Estado de Goiás, não se enquadra como uma subvenção para investimento. A Recorrente afirma que há uma “desnecessidade da contrapartida aventada pela Fiscalização para efeito de caracterização da subvenção para investimento, sendo suficiente o intuito do subvencionador de transferir capital para fins de desenvolvimento econômico, consistindo a contrapartida do beneficiário unicamente de promovê­lo” Para a DRJ, ratificando o entendimento da fiscalização, os recursos proveniente da renúncia fiscal do ente estatal não apresentavam nos seus termos qualquer vinculação com uma aplicação específica dos recursos para à implantação ou expansão de empreendimento econômico, dessa forma não se enquadrando nos casos de subvenção para investimento nos termos do Parecer Normativo CST nº 112, de 29/12/1978. Em relação ao PIS e COFINS, entendeu a DRJ que sendo caracterizadas como receitas para fins de lançamentos de IRPJ e CSLL, independentemente de serem subvenções para investimento ou subvenções para custeio, tendo um acréscimo patrimonial, os ingresso Fl. 2415DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1401-001.075 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13116.720548/2013-47 9 (subvenção) são suscetível de ser alcançado pela regra de incidência das contribuições sociais (PIS E COFINS). Foram rejeitadas as alegações de suposta alteração de critério jurídico e que a situação já estava pacificada no CARF em função do Acórdão nº CSRF/01-04.762, de 01/12/2003. Em relação ao pagamento das estimativas mensais, tendo sido confirmada a autuação principal relativa ao Programa FOMENTAR por não preencher as características de uma subvenção para investimento, as estimativas deveriam ter sido recolhidas, dessa forma foi mantida a exigência de multa isolada por falta de pagamento de estimativa em relação a períodos já encerrados. Alegação de impossibilidade da incidência de juros de mora sobre a multa lançada de ofício foi rejeitada nos ternos do art. 61 da Lei nº 9.430, de 1996, na medida em que a penalidade aplicada ao sujeito passivo por inadimplência integra o objeto da relação obrigacional. Por fim, a autoridade julgadora, excluiu do polo passivo por responsabilidade solidária dos Senhores Élio Antônio Martins, Nelson Pazikas e Leonardo Arcuri, administradores da pessoa jurídica PRECON GOIÁS INDUSTRIAL LTDA Irresignada, foi apresentado Recurso Voluntário (fls. 2.336/2.387), onde utiliza os mesmos argumentos, com poucos excertos sobre o Acordão da DRJ, subdivididos suas alegações nos seguintes tópicos: 2.1 - Da caracterização do Programa FOMENTAR como Subvenção para investimento; 2.2 – Da vedação a interferência da União em matéria privativa dos Estados; 2.3 – Da Multa Isolada por falta ou insuficiência de recolhimento de estimativa mensais; 2.4 – Da mudança de critério jurídico; 2.5 – Da não incidência do PIS e COFINS não cumulativo sobre subvenções de custeio; 2.6 – Da não incidência de juros sobre a multa de ofício. Ao final, seguem os pedidos: Fl. 2416DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1401-001.075 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13116.720548/2013-47 10 Posteriormente, foi juntado aos autos na data de 12/12/2017, uma petição na qual a Recorrente adiciona aos argumentos de defesa, a edição da Lei Complementar n° 160, na qual no seu entendimento reafirma a não incidência de tributos sobre o programa FOMENTAR. Em 03/07/2018 foi anexado aos autos o Certificado de Registro e Depósito – SE/CONFAZ n° 3/2018, que segundo a Recorrente cumpre os requisitos previstos no art. 10 da Lei Complementar n° 160/2017: Art. 10 O disposto nos §§ 4º e 5º do art. 30 da Lei no 12.973, de 13 de maio de 2014, aplica-se inclusive aos incentivos e aos benefícios fiscais ou financeiro- fiscais de ICMS instituídos em desacordo com o disposto na alínea ‘g’ do inciso XII do § 2º do art. 155 da Constituição Federal por legislação estadual publicada até a data de início de produção de efeitos desta Lei Complementar, desde que atendidas as respectivas exigências de registro e depósito, nos termos do art. 3º desta Lei Complementar. (Grifou-se) É o relatório do essencial, VOTO Conselheiro Fernando Augusto Carvalho de Souza, Relator. O recurso voluntário é tempestivos e preenche os requisitos de admissibilidade, dele portanto, tomo conhecimento. Da mesma forma, o recurso de ofício atende à legislação de regência e deve ser conhecido. RECURSO DE OFÍCIO O Recurso de Ofício foi interposto diante da decisão que afastou a responsabilidade solidária de a ÉLIO ANTÔNIO MARTINS, NELSON PAZIKAS, e LEONARDO ARCURI, por entender que não prosperaram as imputações de responsabilidade solidária, fundamentadas no artigo 135, inciso III do CTN. As acusações da fiscalização para imputação de responsabilidade solidária são lacônicas no Relatório Fiscal, constando de apenas dois parágrafos: Fl. 2417DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1401-001.075 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13116.720548/2013-47 11 47. Cabe precisamente aos administradores a regular condução dos negócios da Pessoa Jurídica, prevalecendo-se dos seus poderes de gerência, vigilância e fiscalização. 48. Conforme visto, houve no caso infração à lei, por cuja observância deveriam os administradores zelar. Em conseqüência disso, eles devem ser alçados à condição de responsáveis solidários com a Fiscalizada em relação ao crédito tributário cadastrado no processo administrativo a que se refere o presente Relatório Fiscal. A DRJ por sua vez, ao analisar os autos, decidiu afastar a responsabilidade solidária dos coobrigados por entender que dentro da perspectiva no Parecer PGFN/CRJ/CAT nº 55/2009, a responsabilização solidária dos administradores promovida pelo agente fiscal é descabida. Acrescenta-se o fato que não houve a qualificação da multa de ofício nos termos dos arts. 71, 72 e 73 da Lei nº 4.502, de 30 de novembro de 1964, afastando qualquer tipo de acusação de dolo específico nas hipóteses de sonegação, fraude ou conluio. Tenho que a decisão da DRJ não merece reparos e adoto como minhas razões de decidir, transcrevendo o inteiro teor no ponto: 4. Da alegação de improcedência da responsabilidade solidária dos administradores. Alegaram os impugnantes, em uma primeira linha de defesa, que os aludidos termos de sujeição passiva solidária seriam nulos, pois seria necessária a emissão dos respectivos Mandados de Procedimento Fiscal (MPF) em face dos mencionados administradores da pessoa jurídica, com fulcro no art. 6º do Decreto nº 3.724, de 2001. Não procedem essas alegações. Com efeito, no caso presente, o Fisco observou fielmente as disposições do referido decreto, na medida em que somente deu início ao procedimento fiscal, em face do contribuinte pessoa jurídica PRECON GOIÁS INDUSTRIAL LTDA, mediante a citada ordem escrita (MPF). Frise-se: quem foi submetido à fiscalização foi o contribuinte pessoa jurídica. Os seus administradores não foram fiscalizados. Embora os aludidos administradores tenham sido alçados à condição de sujeitos passivos, eles o foram por terem sido enquadrados como responsáveis solidários, e não como contribuintes. Rejeito, pois, nesse particular, as referidas alegações Numa segunda linha de defesa, alegaram os suplicantes que, no caso presente, não teria restado comprovado que os referidos administradores agiram com excesso de poderes ou infração à lei Nesse tema, melhor sorte assiste aos impugnantes, se não vejamos. Fl. 2418DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1401-001.075 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13116.720548/2013-47 12 A autoridade fiscal alçou os administradores à condição de responsáveis solidários, com fulcro no art. 135, inciso III, do CTN, pois, no caso, teria havido infração à lei. Vejamos a dicção do referido dispositivo legal, in verbis: Art. 135. São pessoalmente responsáveis pelos créditos correspondentes a obrigações tributárias resultantes de atos praticados com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos (negritei): I ­ as pessoas referidas no artigo anterior; II ­ os mandatários, prepostos e empregados; III - os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado. (negritei) Examinando o alcance da norma supra, a Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional, no Parecer PGFN/CRJ/CAT nº 55/2009, ressaltou que, em que pese o caput desse artigo mencionar "pessoalmente responsáveis", trata este artigo de responsabilidade solidária. O entendimento manifestado pela douta Procuradoria no citado parecer toma por base a jurisprudência do STJ e externa as seguintes conclusões: “(...) c) Para efeito de aplicação do art. 135, III, do CTN, responde também a pessoa que, de fato, administra a pessoa jurídica, ainda que não constem seus poderes expressamente do estatuto ou contrato social; d) A responsabilidade dos administradores, de acordo com a jurisprudência do STJ, não pode ser entendida como exclusiva (responsabilidade substitutiva), porquanto se admite na Corte Superior que a ação de execução fiscal seja ajuizada, ao mesmo tempo, contra a pessoa jurídica e o administrador; e) A tese da responsabilidade substitutiva também deve ser excluída pela inexistência de norma legal de desoneração da pessoa jurídica em razão da prática de ato ilícito por parte do administrador; f) A tese da responsabilidade subsidiária, em sentido próprio, dos administradores é incompatível com a adoção da tese da responsabilidade subjetiva, acolhida pelo STJ, visto que não se pode conceber que o terceiro, sendo sancionado pela prática de ato ilícito, condicione sua responsabilidade à inexistência de bens da pessoa jurídica, suficientes para a satisfação do crédito; g) A tese da responsabilidade subsidiária, em sentido próprio, dos administradores também deve ser afastada em razão da jurisprudência do STJ que admite que a execução fiscal seja ajuizada, Fl. 2419DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1401-001.075 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13116.720548/2013-47 13 desde logo, contra sociedade e administra­dor; não se trata de mera questão de legitimidade, como seria no processo de conhecimento, pois que, no processo de execução, não se admite o processamento da ação sem que se tenha presente, desde o início, a exigibilidade da pretensão em face do executado; h) Os acórdãos do STJ que fazem referência à “responsabilidade subsidiária” somente podem ser entendidos no sentido impróprio da expressão, que exige, além da existência de poderes de gerência e da prática de ilicitude pelo administrador, a ausência de pagamento pontual da obrigação tributária, e não a insolvabilidade da pessoa jurídica, o que se aproxima, na prática, da responsabilidade solidária decorrente de ato ilícito; (...)” Já no que diz respeito ao elemento subjetivo, concluiu o item 59 do mencionado parecer que se exige apenas o dolo gênero e não o dolo espécie, com base nos seguintes fundamentos, litteris: “ 59. A respeito da necessidade da presença de ato doloso por parte do administrador ou da suficiência da presença de culpa, deve-se observar que, ao contrário do que defende parte da doutrina, a jurisprudência maciça do STJ exige tão­só a presença de “infração de lei” (=ato ilícito), a qual, pela teoria geral do Direito, pode ser tanto decorrente de ato culposo como de ato doloso (não obstante alguns poucos acórdãos referirem expressamente à necessidade de prova do dolo, em contraposição à imensa maioria que exige somente a culpa). Logo, se a lei e a jurisprudência não separam as hipóteses de culpa em sentido estrito e dolo, tanto um quanto outro elemento subjetivo satisfaz a hipótese do art. 135 do CTN. Em verdade, o Direito Tributário preocupa-se com a externalização de atos e fatos, não possuindo espaço para a persecução do dolo; basta a culpa.” Pois bem. É sob esse enfoque que se revela descabida a responsabilização solidária dos administradores promovida pelo agente fiscal. No presente caso, a autoridade fiscal não qualificou a multa ex officio, o que, de plano, afasta a acusação de dolo específico nas hipóteses de sonegação, fraude ou conluio, previstas nos arts. 71, 72 e 73 da Lei nº 4.502, de 30 de novembro de 1964. Por outro lado, não logrou a Fiscalização produzir qualquer prova que demonstrasse que os aludidos administradores tivessem agido com infração à lei. Ou seja, não há qualquer elemento probatório que tivesse sido produzido pelo Fisco que indicasse conduta contrária à lei praticada pelo administradores da pessoa jurídica, ainda que na modalidade culposa. Para que a Fiscalização possa promover a responsabilização solidária dos administradores da pessoa jurídica, nos termos do art. 135, inciso III, do CTN, Fl. 2420DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1401-001.075 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13116.720548/2013-47 14 necessária se faz a prova cabal de que os mesmos agiram com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos, consoante entendimento externado pelo STJ, nos seguintes precedentes: “TRIBUTÁRIO E PROCESSUAL CIVIL. AGRAVO REGIMENTAL. EXECUÇÃO FISCAL. RESPONSABILIDADE DE SÓCIO-GERENTE. LIMITES. ART. 135, III, DO CTN. PRECEDENTES, VERIFICAÇÃO DA CONDIÇÃO DO SÓCIO NÃO CONSTANTE DOS AUTOS. SÚMULA Nº 07/STJ. (...) 6. O simples inadimplemento não caracteriza infração legal. Inexistindo prova de que se tenha agido com excesso de poderes, ou infração de contrato social ou estatutos, não há falar-se em responsabilidade tributária do ex-sócio a esse título ou a título de infração legal. (negritei) Inexistência de responsabilidade do ex-sócio. (...) (STJ, 1ª Turma, REsp 327462/MG, de 04/10/2001, DJ de 18/02/2002, Rel. Min.José Delgado)” “TRIBUTÁRIO. EXECUÇÃO FISCAL. SOCIEDADE ANÔNIMA. RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA. ART. 135, III. CTN. DIRETOR. AUSÊNCIA DE PROVA DE INFRAÇÃO À LEI OU ESTATUTO. (...) 2. A responsabilidade tributária imposta por sócio-gerente, administrador, diretor ou equivalente só se caracteriza quando há dissolução irregular da sociedade ou se comprova infração à lei praticada pelo dirigente. (negritei) (...) Essa prova é absolutamente indispensável, pois, nas palavras do Min. Ari Pargendler (REsp 100739/SP, de 19/11/1998, DJ de 01/02/1999), “(...) Quem está obrigado a recolher os tributos devidos é a própria pessoa jurídica; e, não obstante ela atue por intermédio de seu órgão, o sócio-gerente (ou diretor), a obrigação tributária é daquela, e não deste. (...)” Ressalte-se, por fim, que o presente caso, em que se examina os efeitos tributários da legislação do Estado de Goiás que instituiu e regulamentou o Programa FOMENTAR, retrata situação típica que comporta debate de teses jurídicas, passível de serem suscitadas divergentes interpretações da lei tributária, o que afasta, per si, a acusação de existência de conduta dolosa, ou mesmo culposa por partes dos administradores da pessoa jurídica, sob pena de se admitir que, doravante, todo e qualquer auto de infração lavrado por Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil em face de contribuinte pessoa jurídica deve contemplar pluralidade de sujeitos passivos, a saber: a pessoa jurídica na condição de Fl. 2421DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1401-001.075 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13116.720548/2013-47 15 contribuinte e os sócios ou administradores na condição de responsáveis solidários. De se afastar, portanto, no presente caso, a responsabilidade solidária dos Senhores Élio Antônio Martins, Nelson Pazikas e Leonardo Arcuri, administradores da pessoa jurídica PRECON GOIÁS INDUSTRIAL LTDA. (STJ, 1ª Seção, ERESP 100739/SP, DJ de 28/02/2000, Rel. Min. José Delgado)” Neste sentido, oriento meu voto para negar provimento ao Recurso de Ofício e manter a improcedência da responsabilidade tributária de ÉLIO ANTÔNIO MARTINS, NELSON PAZIKAS, e LEONARDO ARCURI. MUDANÇA DE CRITÉRIO JURÍDICO A Recorrente alega, incidentalmente, uma nulidade por alteração do critério jurídico, aduzindo que em procedimento fiscal sobre outro contribuinte, a mesma unidade da Receita Federal considerou que o benefício concedido pelo Estado de Goiás através do Programa FOMENTAR tratava-se de subvenção para investimento e dessa forma não poderia compor a base de cálculo dos tributos em função do art. 443 do RIR/99. Entende que houve mudança de critério ao não autuar o outro contribuinte e manter a exigência no presente caso. A DRJ justifica a rejeição da alegação pela simples leitura do art. 146 do CTN, no qual consta expressamente que a situação deve estar relacionada à “um mesmo sujeito passivo”. Assim dispõe o art. 146 do CTN: Art. 146. A modificação introduzida, de ofício ou em conseqüência de decisão administrativa ou judicial, nos critérios jurídicos adotados pela autoridade administrativa no exercício do lançamento somente pode ser efetivada, em relação a um mesmo sujeito passivo, quanto a fato gerador ocorrido posteriormente à sua introdução. (Griffou-se) Não merece reparo a decisão de primeira instância, por restar claro que a situação retratada não configura modificação nos critérios jurídicos adotados pela autoridade administrativa no exercício do lançamento, não incidindo no disposto no artigo 146 do Código Tributário Nacional. Rejeito, pois, a nulidade suscitada. DELIMITAÇÃO DA LIDE Convém nesse momento destacar os limites da lide, sendo a impugnação considerada parcial, não houve impugnação a exigência relacionada a falta de declaração do IRPJ (31/12/2008, 31/12/2009) e da CSLL (31/12/2008). Fl. 2422DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1401-001.075 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13116.720548/2013-47 16 Desta forma, o presente voto abordará: IRPJ 0001 SUBVENÇÕES E RECUPERAÇÃO DE CUSTOS CONTABILIZAÇÃO IMPRÓPRIA DE SUBVENÇÕES Fato Gerador: 31/12/2008 Contabilização indevida, como subvenções para investimento, de valor relativo a receita auferida a título de "desconto na quitação antecipada do FOMENTAR", benefício concedido pelo Estado de Goiás na quitação antecipada do financiamento tomado junto ao Programa FOMENTAR, não enquadrado como subvenção para investimento, conforme relatório fiscal (e suas planilhas) em anexo, parte integrante deste Auto de Infração 0002. EXCLUSÕES/COMPENSAÇÕES NÃO AUTORIZADAS NA APURAÇÃO DO LUCRO REAL EXCLUSÕES INDEVIDAS Fato Gerador: 31/12/2008 e 31/12/2009 Valores excluídos indevidamente do Lucro Líquido do período, na determinação do Lucro Real, a título de "desconto na quitação antecipada do FOMENTAR", benefício concedido pelo Estado de Goiás na quitação antecipada do financiamento tomado junto ao Programa FOMENTAR, não enquadrado como subvenção para investimento, conforme detalhado no relatório fiscal (e suas planilhas) em anexo, parte integrante deste Auto de Infração 0004 MULTA OU JUROS ISOLADOS FALTA DE RECOLHIMENTO DO IRPJ SOBRE BASE DE CÁLCULO ESTIMADA Fato Gerador: 30/06/2008, 31/07/2009, 31/12/2009, 31/07/2010, 31/12/2010 Falta de pagamento do Imposto de Renda Pessoa Jurídica, incidente sobre a base de cálculo estimada em função da receita bruta e acréscimos e/ou balanços de suspensão ou redução, conforme relatório fiscal (e suas planilhas) em anexo, parte integrante deste Auto de Infração CSLL 0001 RECEITAS FALTA/INSUFICIÊNCIA DE RECOLHIMENTO DA CSLL SOBRE RECEITAS Fato Gerador: 31/12/2008 Contabilização indevida, como subvenções para investimento, de valor relativo a receita auferida a título de "desconto na quitação antecipada do FOMENTAR", benefício concedido pelo Estado de Goiás na quitação antecipada do financiamento tomado junto ao Programa FOMENTAR, não enquadrado como subvenção para investimento, conforme relatório fiscal (e suas planilhas) em anexo, parte integrante deste Auto de Infração. 0002 EXCLUSÕES INDEVIDAS DA BASE DE CÁLCULO AJUSTADA DA CSLL EXCLUSÕES INDEVIDAS Fato Gerador: 31/12/2010 Valores excluídos indevidamente do Lucro Líquido do período, na determinação da Base de Cálculo da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL), a título de "desconto na quitação antecipada do FOMENTAR", benefício concedido pelo Estado de Goiás na quitação antecipada do financiamento tomado junto ao Programa FOMENTAR, não enquadrado como subvenção para investimento, conforme detalhado no relatório fiscal (e suas planilhas) em anexo, parte integrante deste Auto de Infração. 0004 MULTA OU JUROS ISOLADOS FALTA DE RECOLHIMENTO DA CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE A BASE ESTIMADA Fato Gerador: 30/06/2008, 31/07/2010, 31/12/2010 Falta de pagamento da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL), incidente sobre a base de cálculo estimada em função da receita bruta e acréscimos e/ou balanços de suspensão ou redução, conforme relatório fiscal (e suas planilhas) em anexo, parte integrante deste Auto de Infração. PIS 0001 INCIDÊNCIA NÃO-CUMULATIVA PADRÃO INSUFICIÊNCIA DE RECOLHIMENTO DA CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP Falta de recolhimento da contribuição para o PIS incidente sobre a receita auferida a título de "desconto na quitação antecipada do FOMENTAR", benefício concedido pelo Estado de Goiás na quitação antecipada do financiamento tomado junto ao Programa FOMENTAR, Fl. 2423DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1401-001.075 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13116.720548/2013-47 17 Fato Gerador: 30/06/2008, 31/12/2008, 31/07/2009, 31/12/2009, 31/07/2010, 31/12/2010 não enquadrado como subvenção para investimento, conforme relatório fiscal (e suas planilhas) em anexo, parte integrante deste Auto de Infração COFINS 0001 INCIDÊNCIA NÃO-CUMULATIVA PADRÃO INSUFICIÊNCIA DE RECOLHIMENTO DA COFINS Fato Gerador: 30/06/2008, 31/12/2008, 31/07/2009, 31/12/2009, 31/07/2010, 31/12/2010 Falta de recolhimento da COFINS incidente sobre a receita auferida a título de "desconto na quitação antecipada do FOMENTAR", benefício concedido pelo Estado de Goiás na quitação antecipada do financiamento tomado junto ao Programa FOMENTAR, não enquadrado como subvenção para investimento, conforme relatório fiscal (e suas planilhas) em anexo, parte integrante deste Auto de Infração. MÉRITO O tema relativo ao Programa FOMENTAR (Fundo de Participação e Fomento à Industrialização do Estado de Goiás), criado há muitos anos, constando de inúmeras sessões para apreciação desta mesma turma. No corrente ano, nas sessões de fevereiro e março, através dos Acórdãos 1401- 006.832 e 1401-006.886, por unanimidade de votos, foi dado provimento integral aos recursos voluntário. Apesar de estar presente nas sessão de julgamento acima citadas, acompanhando o voto do relator, contudo, revendo a situação fática entendo que deva ser dado tratamento diferenciado na atual situação Explico. O Conselheiro Camerano, ao citar o Acórdão nº 9101-006.021, de 09 de março de 2022 do Ilustre Conselheiro Luis Henrique Marotti Toselli, indica uma ressalva importante: Reconhecemos, todavia, que a não incidência das contribuições ao PIS e COFINS sobre incentivos fiscais de ICMS não se aplica automaticamente ao IRPJ e CSLL tendo em vista as suas distintas materialidades: ao passo que as aludidas contribuições incidem sobre a totalidade das receitas – conceito este do qual, para fins tributários, não se incluem as reduções de custos ou despesas -, o IRPJ e CSLL incidem sobre o acréscimo patrimonial percebido no período definido por lei, o que pode restar presente em se tratando de redução de passivo. Se por um lado o tratamento fiscal do incentivo fiscal de ICMS no âmbito das contribuições ao PIS e COFINS é mais, digamos, “simples” e objetivo, afinal há um claro distanciamento entre o conceito contábil e o conceito fiscal de receita, do ponto de vista do IRPJ (e, por consequência, da CSLL), a questão demanda uma maior análise, tendo em vista que a legislação tributária acabou dando margem para o intérprete tratar essas benesses tributárias como subvenção para investimento (e, eventualmente, como de custeio), classificação esta que impacta diretamente o seu tratamento para fins de IRPJ. Fl. 2424DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1401-001.075 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13116.720548/2013-47 18 Não resta dúvida que o auto de infração e a decisão recorrida, perderam parte de sua sustentação com o passar do tempo, principalmente devido as inúmeras alterações legislativas que alteraram o entendimento do Parecer Normativo CST n° 112/78, notadamente sob a premissa de ausência de sincronismo entre o incentivo e seu efetivo destino. Importante ressaltar que o procedimento fiscal transcorreu no ano de 2012, anterior a alteração promovida pelo art. 30 da Lei nº 12.973/2014, depois alterada pelo disposto no art. 9º da Lei Complementar n° 160/2017. Antes da alteração de 2014, convém ressaltar que a Recorrente não poderia de se furtar a cumprir os requisitos da Lei n° 11.638/2007, mesmo que esse diploma legal, com a intenção de a implementação do IFRS no Brasil, tenha revogado a determinação da contabilização dos recursos de subvenção de investimento em contas de reserva de capital (revogou a alínea "d" do §1° do art. 182 da Lei n° 6.404/1976), e instituiu a Reserva de Incentivos Fiscais. Ainda nesse período, após a Lei n° 11.638/2007, sobreveio a Lei n° 11.941/2009, que instituiu o Regime Tributário de Transição – RTT, sendo que o período abarcado no processo (2008,2009 e 2010), conforme a regra do artigo 15 da Lei n° 11.941/2009, a observância ao RTT era facultativa, para os anos-calendário de 2008 e 2009, e obrigatória, para o ano-calendário de 2010. A Lei n° 12.973/2014, de certa forma concluiu a implementação do IFRS no Brasil, iniciada na Lei n° 11.638/2007 e encerrou o processo de transição do RTT, tendo o art. 30 estabelecendo regras para o tratamento das subvenções para investimento na apuração do Lucro Real: Art. 30. As subvenções para investimento, inclusive mediante isenção ou redução de impostos, concedidas como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos e as doações feitas pelo poder público não serão computadas na determinação do lucro real, desde que seja registrada em reserva de lucros a que se refere o art. 195-A da Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976, que somente poderá ser utilizada para: I - absorção de prejuízos, desde que anteriormente já tenham sido totalmente absorvidas as demais Reservas de Lucros, com exceção da Reserva Legal; ou II - aumento do capital social. § 1º Na hipótese do inciso I do caput , a pessoa jurídica deverá recompor a reserva à medida que forem apurados lucros nos períodos subsequentes. § 2º As doações e subvenções de que trata o caput serão tributadas caso não seja observado o disposto no § 1º ou seja dada destinação diversa da que está prevista no caput , inclusive nas hipóteses de: I - capitalização do valor e posterior restituição de capital aos sócios ou ao titular, mediante redução do capital social, hipótese em que a base para a Fl. 2425DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1401-001.075 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13116.720548/2013-47 19 incidência será o valor restituído, limitado ao valor total das exclusões decorrentes de doações ou subvenções governamentais para investimentos; II - restituição de capital aos sócios ou ao titular, mediante redução do capital social, nos 5 (cinco) anos anteriores à data da doação ou da subvenção, com posterior capitalização do valor da doação ou da subvenção, hipótese em que a base para a incidência será o valor restituído, limitada ao valor total das exclusões decorrentes de doações ou de subvenções governamentais para investimentos; ou III - integração à base de cálculo dos dividendos obrigatórios. § 3º Se, no período de apuração, a pessoa jurídica apurar prejuízo contábil ou lucro líquido contábil inferior à parcela decorrente de doações e de subvenções governamentais e, nesse caso, não puder ser constituída como parcela de lucros nos termos do caput, esta deverá ocorrer à medida que forem apurados lucros nos períodos subsequentes. O regramento da Lei nº 12.973/2014 não alterou a essência do tratamento fiscal para as subvenções para investimento, diferentemente da Lei Complementar n° 160/2017 que no seu art. 9° incluiu os parágrafos 4º e 5º, mudando substancialmente a redação do art. 30: § 4º Os incentivos e os benefícios fiscais ou financeiro-fiscais relativos ao imposto previsto no inciso II do caput do art. 155 da Constituição Federal, concedidos pelos Estados e pelo Distrito Federal, são considerados subvenções para investimento, vedada a exigência de outros requisitos ou condições não previstos neste artigo. § 5º O disposto no § 4º deste artigo aplica-se inclusive aos processos administrativos e judiciais ainda não definitivamente julgados. O § 4º cita expressamente que os benefícios fiscais relativos ao ICMS são considerados subvenção para investimento, e acrescenta a vedação a exigência de outros requisitos ou condições que não estejam previstos no art. 30. Já o § 5º dispõe que processos administrativos ou judiciais em curso, ainda não julgados, devem seguir a nova regra A Lei Complementar n° 160/2017 ainda determinou que as novas regras aplicam-se aos benefícios fiscais criados anteriormente, conforme art. 10, in verbis: Art. 10. O disposto nos §§ 4º e 5º do art. 30 da Lei no 12.973, de 13 de maio de 2014, aplica-se inclusive aos incentivos e aos benefícios fiscais ou financeiro fiscais de ICMS instituídos em desacordo com o disposto na alínea ‘g’ do inciso XII do § 2º do art. 155 da Constituição Federal por legislação estadual publicada até a data de início de produção de efeitos desta Lei Complementar, desde que atendidas as respectivas exigências de registro e depósito, nos termos do art. 3º desta Lei Complementar. Fl. 2426DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1401-001.075 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13116.720548/2013-47 20 A Recorrente, visando cumprir os requisitos para obtenção do benefício, anexou aos autos o Certificado de Registro e Depósito SE/CONFAZ n° 3/2018, em cumprimento ao art. 10 na citada LC 160/2017. Esse documento apresentado pela Recorrente já foi objeto de verificação em diligência no Acordão n° 9101-005.508, de 13/07/2021, conforme trecho do voto vencido do Conselheiro Luiz Tadeu Matosinho Machado: A contribuinte juntou aos autos (fls. 3215/3216), “o Certificado de Registro e Depósito - SE/CONFAZ N° 3/2018, para fins que cumprimento da condição imposta pelo art. 9°, da Lei Complementar n° 160/2017, que exige o registro, publicação e depósito dos atos legais junto ao CONFAZ”. Por solicitação da d. PGFN os autos foram remetidos à unidade de origem para que fossem que fosse examinado o certificado e verificado se contemplava todos os atos normativos de benefícios fiscais, acompanhado da correspondente documentação comprobatória, incluindo-se, nesse rol, o benefício discutido nos presentes autos De acordo com a Informação Saort/DRF-Anápolis/GO Nº 8/2020 (fls. 3305/3307) o certificado contempla os atos legais que dão suporte aos incentivos fiscais discutidos nos presentes autos. Ainda no mesmo Acordão, o Conselheiro Caio Cesar Nader Quintella, no voto vencedor, menciona também o citado documento Superado isso, como já registrado na v. Resolução nº 9101-000.057, que precedeu este julgamento, entendeu-se que existiria documentação comprobatória do registro e depósito do ato que instituiu o beneficio fiscal aqui discutido, determinando-se que esta deveria ser trazida aos autos e, depois, aberto prazo para ciência e manifestação da PGFN. Em atendimento à diligência determinada, a Contribuinte prontamente trouxe (fls. 3.223 a 3.291) a comprovação de registro e depósito, instituídas no art. 3º da Lei Complementar nº 160/17 e regulados pelo Convênio ICMS nº 190/17 e alterações. Na sequencia, foi dada vista para a Fazenda Nacional, que se manifestou afirmando que cabe à UNIDADE DE ORIGEM examinar o certificado, e verificar se contempla todos os atos normativos de benefícios fiscais, acompanhado da correspondente documentação comprobatória, incluindo-se, nesse rol, o benefício discutido nos presentes autos (fls. 3.218). Impulsionado o feito por r. Despacho de Saneamento da I. Presidente desta C. 1ª Turma da CSRF (fls. 3.220), determinou-se o encaminhamento do autos à unidade da RFB de origem para ciência da manifestação e providências cabíveis. Diante disso, a Autoridade Fiscal da Unidade Local responsável, analisando a documentação acostada, concluiu que: Fl. 2427DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1401-001.075 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13116.720548/2013-47 21 Analisando tal documentação, é inquestionável o atendimento à exigência do art. 10 da Lei Complementar nº 160/17: Mais do que isso: a própria Receita Federal do brasil reconheceu a devida submissão das normas instituidoras do FOMENTAR aos termos do art. 3º da Lei Complementar nº 160/17 e daquilo previsto no Convênio ICMS nº 190/17. Mesmo que tenha relação a outra pessoa jurídica, mas tratando do mesmo benefício fiscal (Programa FOMENTAR), objeto de julgamento no presente processo, entendo que houve conclusão pela veracidade do documento anexado e superada a exigência do art. 10 da Lei Complementar n° 160/2017. Ao cabo, as mudanças promovidas retiram a subjetividade da análise por parte das autoridades fiscais se um determinado benefício relativo ao ICMS, trata-se de subvenção de custeio ou de investimento, devendo apenas ser analisado se houve o cumprimento do previsto no art. 30. Ainda no Acordão n° n° 9101-005.508, o Conselheiro Fernando Brasil de Oliveira Pinto, na sua declaração de voto resume bem a necessidade de cumprimento dos requisitos do art. 30 da Lei nº 12.973/2014, conforme trecho abaixo: Contudo, com o advento dos arts. 9º e 10 da Lei Complementar nº 160/2017, muitas das exigências do PN CST nº 112/78 passaram a ser mais fortemente questionadas: o art. 9º dessa Lei Complementar inseriu no art. 30 da Lei nº 12.973/2014 os §§ 4º e 5º impondo-se que os incentivos e os benefícios fiscais ou Fl. 2428DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1401-001.075 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13116.720548/2013-47 22 financeiro-fiscais relativos ao ICMS concedidos pelos Estados e pelo Distrito Federal “são considerados subvenções para investimento, vedada a exigência de outros requisitos ou condições não previstos” no caput de tal dispositivo, esclarecendo-se ainda que esse entendimento deve ser aplicado, inclusive, aos processos administrativos e judiciais ainda não definitivamente julgados. Nesse novo contexto, na primeira oportunidade em que esta 1ª Turma da CSRF analisou pela primeira vez o tema (sessão de 18/01/2018 e com composição significativamente distinta da atual), por meio da Resolução nº 9101-000.039, decidiu-se, ainda que de modo precário, que, relativamente a fatos geradores ocorridos nos anos-calendário de 2003 a 2006, ou seja, antes do início da vigência da Lei nº 12.973/2014, desde que houvesse o registro e depósito dos atos estaduais concessivos do benefício junto ao Conselho Nacional de Política Fazendária (Confaz), nos termos do art. 3º da Lei Complementar nº 160/2017, aplicar-se-ia o novel tratamento dado às subvenções para investimento: para que o benefício fiscal estadual fosse considerado subvenção para investimento somente poderia ser exigido o cumprimento dos requisitos contidos no caput do art. 30 da Lei nº 12.973/2014, a saber: (a) intenção do Estado em estimular a implantação e expansão de empreendimentos; (b) registro em Reserva de Lucros. (Griffou-se) Em seguida, analisando o caso concreto, o ilustre Conselheiro descreve o primeiro item da exigência do art. 30 da Lei nº 12.973/2014, ou seja, se havia intenção do Estado em estimular a implantação e expansão de empreendimentos. No seu voto, são transcritos trechos do TVF no processo n° 13116.721486/2011-29, objeto daquele julgamento, por se tratar do mesmo programa de incentivo (FOMENTAR), transcrevo abaixo o trecho do Relatório Fiscal do presente processo (fls.56/57): II.1 – Programa FOMENTAR 16. O Fundo de Participação e Fomento à Industrialização do Estado de Goiás – FOMENTAR foi criado pela Lei Estadual n° 9.489, de 19 de julho de 1984 (folhas nos 1.869 a 1.870). Posteriormente o Programa FOMENTAR foi totalmente regulado pela Lei Estadual n° 11.180, de 19 de abril de 1990 (folhas nos 1.871 a 1.880). Essa última sofreu várias alterações por meio de atos normativos subseqüentes, entre eles a Lei Estadual n° 11.660, de 27 de dezembro de 1991 (folhas nos 1.881 a 1.888). 17. O FOMENTAR tem como objetivo o incremento da atividade econômica na Unidade da Federação, incentivando a expansão das atividades industriais consideradas relevantes. Um dos instrumentos é a concessão de empréstimos de montante equivalente a até 70% (setenta por cento), via recursos orçamentários, do imposto sobre as operações relativas à circulação de mercadorias e serviços (ICMS) que a empresa tiver de recolher ao erário estadual. 18. A Lei Estadual n° 13.436, de 30 de dezembro de 1998 (folhas nos 1.889 a 1.892), permitiu a quitação antecipada (com desconto) desses empréstimos Fl. 2429DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1401-001.075 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13116.720548/2013-47 23 concedidos no âmbito do Programa. Os parágrafos 1° e 2° do art. 1° da mencionada Lei dispõem que o desconto obtido na liquidação antecipada é considerado subvenção para investimento, conforme a seguir: 19. O FOMENTAR foi regulamentado pelo Decreto Estadual n° 3.822, de 10 de julho de 1992 (folhas nos 1.893 a 1.930). A previsão legal de quitação antecipada do financiamento tomado junto ao Programa foi regulamentada pelos Decretos Estaduais nos 4.989, de 30 de dezembro de 1998 (folhas nos 1.931 e 1.932), e 5.036, de 16 de abril de 1999 (folhas nos 1.933 a 1.935). Com a máxima vênia, transcrevo abaixo trecho do voto do Conselheiro Fernando Brasil de Oliveira Pinto, com a qual coaduno no entendimento de que a Lei do Estado de Goiás possuía intuito ao “estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos”, nos termos do art. 30 da Lei nº 12.973/2014: Ao que interessa ao deslinde do caso concreto, a Lei nº 15.046/2004 inseriu o § 1º no art. 1º da Lei nº 13.346/1998, permitindo, mas não impondo, a aplicação do montante equivalente ao desconto obtido na ampliação ou modernização do parque industrial do contribuinte beneficiário desse incentivo. Veja-se: Art. 1º [...] § 1º A pessoa jurídica titular de estabelecimento beneficiária de incentivo do Fundo de Participação e Fomento à Industrialização do Estado de Goiás - FOMENTAR, poderá aplicar o montante equivalente ao desconto obtido com a quitação antecipada do contrato de financiamento firmado com o mesmo Fundo, representado por seu agente financeiro, nos termos deste artigo, na ampliação e/ou modernização do seu parque industrial, dentro do prazo máximo de 20 (vinte) anos, a contar da data da realização do leilão respectivo. [negritei] Entretanto, esse dispositivo não chegou a surtir efeitos, pois, se inicialmente previa viger a partir de 01/01/2005, foi alterado pela Lei nº 15.124/2005, que, além de retroagir seus efeitos a 01/01/2005, deu nova redação ao § 1º do art. 1º da Lei nº 13.346/1998, agora, de maneira cogente, exigindo do contribuinte a Fl. 2430DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1401-001.075 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13116.720548/2013-47 24 aplicação, do montante equivalente ao desconto obtido, na ampliação ou modernização de seu parque industrial: Art. 1º [...] § 1º A pessoa jurídica titular de estabelecimento beneficiário do incentivo do Fundo de Participação e Fomento à Industrialização do Estado de Goiás - FOMENTAR, aplicará o montante equivalente ao desconto obtido com a quitação antecipada do contrato de financiamento firmado com o mesmo Fundo, representado por seu agente financeiro, nos termos deste artigo, na ampliação e/ou na modernização do seu parque industrial incentivado dentro do prazo máximo de 20 (vinte) anos, a contar da data da realização do leilão respectivo. [destaques inseridos] Conforme se observa, sem sombra de dúvidas, a lei estadual, à época dos fatos geradores, possuía como intuito o “estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos”. Dessa forma, restou cumprido o primeiro requisito presente no caput do art. 30 da Lei nº 12.973/2014, qual seja, as subvenções sejam concedidas como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos. Resta a análise do último requisito para que sejam cumpridas todas as determinações do art. 30 da Lei nº 12.973/2014, o registro na contabilidade em conta de reserva de lucros A Recorrente apresenta em sua defesa, entendimento de que há necessidade de incorporação dos recursos em conta de reserva de lucros: Não consta dos autos nenhuma menção sobre a contabilização dos recursos, de modo que, diante da exigência da legislação dessa comprovação. Situação semelhante sucedeu-se no processo n° 13116.720.657/2016-15, quando através da Resolução n° 1402-001.661, na sessão de 21 de setembro de 2022, aquela turma 1402 pela diligência. Com o retorno dos autos, já no ano de 2024, através do Acordão n° 1402-006.732 e com as informações da diligência, foi possível dar provimento ao recurso por terem sido Fl. 2431DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1401-001.075 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13116.720548/2013-47 25 confirmados os requisitos previstos no artigo 30 da Lei nº 12.973, de 2014, e no artigo 10 da Lei Complementar nº 160, de 2017. Mais uma vez citado o Acordão n° 9101-005.508, foram citadas situações em que os processos não estavam prontos para julgamento, sendo necessário diligências: Nesse novo contexto, na primeira oportunidade em que esta 1ª Turma da CSRF analisou pela primeira vez o tema (sessão de 18/01/2018 e com composição significativamente distinta da atual), por meio da Resolução nº 9101-000.039, decidiu-se, ainda que de modo precário, que, relativamente a fatos geradores ocorridos nos anos-calendário de 2003 a 2006, ou seja, antes do início da vigência da Lei nº 12.973/2014 (...) Entretanto, antes da análise do mérito, o colegiado achou por bem converter o julgamento em diligência a fim de aguardar o prazo previsto na redação original do Convênio ICMS 190/17 para que o Estado subvencionador promovesse o registro e depósito exigidos pela nova legislação. (...) Nessa mesma linha de raciocínio, a 2ª Turma Ordinária da 4ª Câmara da 1ª Seção, em julgamentos realizado nas sessões de março de 2019, converteu dois julgamentos em diligência: na Resolução nº 1402-000.833, afastou-se a discussão sobre sincronismo entre a subvenção e o efetivo investimento por ser exigência não contida no caput do art. 30 da Lei nº 12.973/2014, consignando-se que somente haveria necessidade de examinar se a lei estadual que concedeu a subvenção previa o "estímulo à implantação ou expansão dos empreendimentos econômicos", sendo necessário ainda constatar se os registros contábeis da subvenção referem-se à absorção de prejuízos ou aumento de capital. Para tanto, converteu-se o julgamento em diligência para a averiguação do cumprimento de tais requisitos. Na Resolução nº 1402-000.835, por sua vez, constatou-se que os atos concessórios não traziam qualquer referência que permitisse o colegiado extrair a intenção de incentivar empreendimentos econômicos, convertendo-se o julgamento em diligência a fim de se averiguar se o incentivo concedido teria como propósito o estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos Entendo que o processo não está apto para julgamento, de modo que conduzo meu voto no sentido de converter o presente processo em diligência à unidade local, para: 1. Verificar a regularidade da contabilização e destinação dos valores da subvenção, conforme os requisitos expressos no caput do art. 30 da Lei nº 12.973/2014. 2. Elaborar relatório, trazendo a fundamentação das constatações alcançadas, com justificativas e explicações claras. 3. Após a formulação e juntada do Relatório de Diligência, deverá ser dado vista à recorrente, para que se manifeste, dentro do prazo legal vigente, garantindo o contraditório e a ampla defesa. Fl. 2432DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1401-001.075 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13116.720548/2013-47 26 4. Posterior retorno ao CARF para continuidade do julgamento. Assinado Digitalmente Fernando Augusto Carvalho de Souza Fl. 2433DF CARF MF Original Resolução Relatório Voto 6.8767366 2026-05-30T09:00:01Z 202603 Segunda Câmara Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Ano-calendário: 2011, 2012 INCENTIVOS FISCAIS DE ICMS CONCEDIDOS PELO ESTADO DE GOIÁS. PROGRAMA FOMENTAR. EQUIPARAÇÃO À SUBVENÇÃO DE INVESTIMENTO. ARTIGO 30 DA LEI Nº 12.973/14. LEI COMPLEMENTAR Nº 160/2017. EXCLUSÃO DO LUCRO REAL. LEGITIMIDADE. Uma vez demonstrado que os benefícios fiscais de ICMS concedidos pelo Estado de Goiás, no âmbito do programa Fomentar, cumprem os requisitos previstos na Lei Complementar nº 160/2017 e no artigo 30 da Lei nº 12.973/2014, correta a manutenção do tratamento fiscal aplicável à subvenções para investimento, podendo, assim, as receitas dali decorrentes serem excluídas do cômputo do Lucro Real. GLOSA DE ENCARGOS DE DEPRECIAÇÃO. A falta de controle efetivo dos bens do imobilizado, juntamente com outras deficiências, como o lançamento com base em estimativas de depreciação, abrangendo inclusive, ajustes de exercícios anteriores, são motivos suficientes para proceder à glosa das despesas. MULTA ISOLADA. MATÉRIA NÃO IMPUGNADA. Considera-se não impugnada a matéria que não tenha sido expressamente contestada. Recurso Procedente em Parte Crédito Tributário Mantido em Parte Segunda Turma Ordinária da Segunda Câmara da Primeira Seção 2026-05-18T00:00:00Z 10120.730472/2015-72 202605 7374110 2026-05-18T00:00:00Z 1202-002.383 Decisao_10120730472201572.PDF 2026 JOSE ANDRE WANDERLEY DANTAS DE OLIVEIRA 10120730472201572_7374110.pdf Primeira Seção de Julgamento S Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, não conhecer das razões de recurso contra a multa isolada por preclusão consumativa eis que não suscitadas na impugnação. Por maioria de votos, dar provimento parcial ao recurso para restabelecer as deduções de R$ 4.598.946,31 no ano-calendário de 2011 e R$ 6.883.208,00 no ano-calendário de 2012 a título de Doações e Subvenções de Investimento”. Vencido o Conselheiro José André Wanderley Dantas de Oliveira (relator) que votou por negar-lhe provimento integral. Designado para redigir o voto vencedor o Conselheiro Maurício Novaes Ferreira. Assinado Digitalmente José André Wanderley Dantas de Oliveira – Relator Assinado Digitalmente Maurício Novaes Ferreira – Redator designado Assinado Digitalmente Leonardo de Andrade Couto – Presidente Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Leonardo de Andrade Couto, Maurício Novaes Ferreira, José André Wanderley Dantas de Oliveiras, Andre Luís Ulrich Pinto, Liana Carine Fernandes de Queiroz, Andrea Viana Arrais Egypto (Substituta). 2026-03-25T00:00:00Z 11345771 2026 2026-05-30T09:41:46.163Z N 1866605947073331200 Metadados => date: 2026-05-18T18:33:36Z; pdf:unmappedUnicodeCharsPerPage: 0; pdf:PDFVersion: 1.5; xmp:CreatorTool: Microsoft® Word 2010; access_permission:modify_annotations: true; access_permission:can_print_degraded: true; language: pt-BR; dcterms:created: 2026-05-18T18:33:36Z; Last-Modified: 2026-05-18T18:33:36Z; dcterms:modified: 2026-05-18T18:33:36Z; dc:format: application/pdf; version=1.5; Last-Save-Date: 2026-05-18T18:33:36Z; pdf:docinfo:creator_tool: Microsoft® Word 2010; access_permission:fill_in_form: true; pdf:docinfo:modified: 2026-05-18T18:33:36Z; meta:save-date: 2026-05-18T18:33:36Z; pdf:encrypted: false; modified: 2026-05-18T18:33:36Z; Content-Type: application/pdf; X-Parsed-By: org.apache.tika.parser.DefaultParser; dc:language: pt-BR; meta:creation-date: 2026-05-18T18:33:36Z; created: 2026-05-18T18:33:36Z; access_permission:extract_for_accessibility: true; access_permission:assemble_document: true; xmpTPg:NPages: 60; Creation-Date: 2026-05-18T18:33:36Z; pdf:charsPerPage: 1764; access_permission:extract_content: true; access_permission:can_print: true; producer: SERVIÇO FEDERAL DE PROCESSAMENTO DE DADOS (SERPRO) using ABCpdf; access_permission:can_modify: true; pdf:docinfo:producer: SERVIÇO FEDERAL DE PROCESSAMENTO DE DADOS (SERPRO) using ABCpdf; pdf:docinfo:created: 2026-05-18T18:33:36Z | Conteúdo => D O C U M E N T O V A L ID A D O MINISTÉRIO DA FAZENDA Conselho Administrativo de Recursos Fiscais PROCESSO 10120.730472/2015-72 ACÓRDÃO 1202-002.383 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA SESSÃO DE 25 de março de 2026 RECURSO VOLUNTÁRIO RECORRENTE CEREAL COMÉRCIO EXPORTAÇÃO E REPRESENTAÇÃO AGROPECUÁRIA S.A. INTERESSADO FAZENDA NACIONAL Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Ano-calendário: 2011, 2012 INCENTIVOS FISCAIS DE ICMS CONCEDIDOS PELO ESTADO DE GOIÁS. PROGRAMA FOMENTAR. EQUIPARAÇÃO À SUBVENÇÃO DE INVESTIMENTO. ARTIGO 30 DA LEI Nº 12.973/14. LEI COMPLEMENTAR Nº 160/2017. EXCLUSÃO DO LUCRO REAL. LEGITIMIDADE. Uma vez demonstrado que os benefícios fiscais de ICMS concedidos pelo Estado de Goiás, no âmbito do programa Fomentar, cumprem os requisitos previstos na Lei Complementar nº 160/2017 e no artigo 30 da Lei nº 12.973/2014, correta a manutenção do tratamento fiscal aplicável à subvenções para investimento, podendo, assim, as receitas dali decorrentes serem excluídas do cômputo do Lucro Real. GLOSA DE ENCARGOS DE DEPRECIAÇÃO. A falta de controle efetivo dos bens do imobilizado, juntamente com outras deficiências, como o lançamento com base em estimativas de depreciação, abrangendo inclusive, ajustes de exercícios anteriores, são motivos suficientes para proceder à glosa das despesas. MULTA ISOLADA. MATÉRIA NÃO IMPUGNADA. Considera-se não impugnada a matéria que não tenha sido expressamente contestada. Recurso Procedente em Parte Crédito Tributário Mantido em Parte ACÓRDÃO Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, não conhecer das razões de recurso contra a multa isolada por preclusão consumativa eis que não suscitadas na Fl. 2105DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-002.383 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10120.730472/2015-72 2 impugnação. Por maioria de votos, dar provimento parcial ao recurso para restabelecer as deduções de R$ 4.598.946,31 no ano-calendário de 2011 e R$ 6.883.208,00 no ano-calendário de 2012 a título de "Doações e Subvenções de Investimento”. Vencido o Conselheiro José André Wanderley Dantas de Oliveira (relator) que votou por negar-lhe provimento integral. Designado para redigir o voto vencedor o Conselheiro Maurício Novaes Ferreira. Assinado Digitalmente José André Wanderley Dantas de Oliveira – Relator Assinado Digitalmente Maurício Novaes Ferreira – Redator designado Assinado Digitalmente Leonardo de Andrade Couto – Presidente Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Leonardo de Andrade Couto, Maurício Novaes Ferreira, José André Wanderley Dantas de Oliveiras, Andre Luís Ulrich Pinto, Liana Carine Fernandes de Queiroz, Andrea Viana Arrais Egypto (Substituta). RELATÓRIO 1. A Recorrente foi submetida a procedimento fiscal instaurado pela Secretaria Especial da Receita Federal do Brasil (RFB), donde emanaram as exigências insertas em Autos de Infração de IRPJ, CSLL, PIS E COFINS, contantes às fls. 953 a 1007, para exigência de créditos tributários, referentes aos anos calendário de 2011 e 2012. 2. Os valores de crédito tributário levantados nos supracitados Autos de Infração são decorrentes das seguintes infrações identificadas: Contabilização Imprópria de Subvenções, Despesas não Comprovadas, Redução Indevida do Lucro Real Causada por Postergação de Custos ou Despesas, Falta de Recolhimento de IRPJ sobre a Base de Cálculo Estimada. 3. Na Descrição dos Fatos e Enquadramento Legal dos respectivos Autos de Infração e no Termo de Verificação Fiscal (fls. 918/952), a Autoridade Fiscal descreve circunstanciadamente todas as informações concernentes ao procedimento fiscal e relata as apurações efetuadas nesta Auditoria, a qual passamos a sintetizar a seguir: DO PROCEDIMENTO FISCAL NARRADO NO TERMO DE VERIFICAÇÃO FISCAL 4. O contribuinte optou, nos anos-calendário de 2011 e 2012, pelo lucro real como forma de Fl. 2106DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-002.383 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10120.730472/2015-72 3 tributação do lucro, com apuração anual e pagamento de estimativa mensal com base em balancete ou balanço de suspensão ou redução, conforme informações nas respectivas Declarações de Informações Econômico Fiscais da Pessoa Jurídica -DIPJ/2012 e DIPJ/2013, entregues à RFB. 5. Com base nas informações dessas declarações, dos balancetes analíticos, dos respectivos Livros de Apuração do Lucro Real - LALUR e dos sistemas de arrecadação da RFB, verificou-se que no ano-calendário de 2011 não houve apuração de resultado positivo em qualquer período e, portanto, qualquer pagamento de IRPJ. No ano calendário de 2012 houve apuração de IRPJ e consequente pagamento no mês de fevereiro de maneira que, com fundamento no parágrafo único do art. 3º da Lei n° 9.430/96 c/c art. 2º e art. 10 a 12 da IN SRF nº 93/97, foi exercida a opção pelo lucro real anual - irretratável tanto para o ano-calendário de 2011 quanto para o de 2012. 6. Em 09/12/2014, o contribuinte atendeu ao Termo de Início de Procedimento Fiscal, cuja resposta foi analisada pela fiscalização gerando novas solicitações de esclarecimentos e/ou apresentação de documentos expressas nos Termos de Intimação Fiscal 01 a 10, o que ao final resultou nas seguintes infrações: 1 - SUBVENÇÕES - CONTABILIZAÇÃO IMPRÓPRIA 7. O contribuinte informou que a exclusão do montante de R$ 4.598.946,31 no ano-calendário de 2011 e de R$ 6.883.208,00 no de 2012 a título de "Doações e Subvenções de Investimento" na apuração do Lucro Real, conforme informado nas DIPJs, se refere a participação no Programa Fomentar, anexando os contratos e respectivos aditivos, recibos de liquidação e requerimentos de participação nos leilões. 8. Entretanto, constatou-se que os valores excluídos correspondem a descontos na liquidação antecipada de contratos de financiamento, contraídos no âmbito do Programa Fomentar e foram tratados pelo contribuinte como subvenção para investimento, embora não atendesse aos requisitos necessários para tal, conforme detalhado a seguir: 9. A Autoridade Fiscal trata no item - 1.1) DO PROGRAMA FOMENTAR – explicando que o mesmo tem como objetivo principal incrementar a implantação e expansão de atividades industriais, preferencialmente as do ramo de agroindústria, mediante a concessão de apoios, financeiro e tecnológico, a empreendimentos considerados importantes para o Estado de Goiás. 10. Um dos instrumentos utilizados é a concessão de empréstimos de até 70% do imposto sobre as operações relativas à circulação de mercadorias e serviços (ICMS) que a empresa tiver de recolher ao erário estadual, estando apta a usufruir do benefício a partir da assinatura do contrato de empréstimo com o Agente Financeiro do FOMENTAR (inicialmente o Banco do Estado de Goiás S/A e posteriormente a Agência de Fomento de Goiás S/A), uma sociedade de economia mista, assim a natureza jurídica da dívida deixa de ser tributária e assume o caráter de financiamento. (Lei Estadual n°9.489 de 31/07/84 e Decreto n°3.822 de 10/07/1992). 11. A seguir trata no item - 1.2) DO BENEFÍCIO DA LIQUIDAÇÃO ANTECIPADA – explicando que, posteriormente, foi instituída uma segunda fase do programa, regulada pela Lei Estadual n° 13.436, de 10/12/1998, regulamentada pelo Decreto n° 5.036/99. 12. Em síntese, o benefício fiscal concedido pelo FOMENTAR pode ser dividido, em duas fases: na primeira é concedido empréstimo de até 70% (setenta por cento) do montante do Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Fl. 2107DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-002.383 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10120.730472/2015-72 4 Transportes Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação - ICMS devido pelo contribuinte em cada período de apuração do tributo, estando apto a usufruir do benefício a partir da assinatura do contrato de empréstimo com o Agente Financeiro do FOMENTAR. 13. Num segundo momento, conforme disposto na Lei n° 13.436/98, regulamentada pelo Decreto n° 5.036/99, os contratos de financiamento com recursos do FOMENTAR passaram a ser objeto de oferta pública (leilão) com vistas à sua liquidação antecipada, ocasião em que seriam concedidos descontos de até 89% do saldo devedor do ICMS, a serem aplicados na ampliação e/ou modernização de seu parque industrial, dentro do prazo máximo de 20 anos da data do leilão. 14. Pelo exposto, constata-se a existência de dois momentos distintos do negócio jurídico: (1) a fase inicial - a de concessão da subvenção (financiamento); e (2) a segunda fase - a da sua quitação em condições extremamente favoráveis, com abatimento de grande parte da dívida, sem que haja qualquer obrigação quanto à comprovação perante o Estado de Goiás acerca da observância das aplicações em investimentos. 15. A Autoridade Fiscal trata no item seguinte - 1.3) DO PROCEDIMENTO ADOTADO PELO CONTRIBUINTE – explicando que, o contribuinte considerou os benefícios recebidos relativos ao FOMENTAR (descontos pela liquidação antecipada dos contratos) como se fossem subvenções para investimento, excluindo-os das bases de cálculo do IRPJ, CSLL, PIS/Pasep e COFINS. 16. Da leitura das cláusulas contratuais (Instrumento Particular de Contrato de Empréstimo Mediante Abertura de Crédito e outras Avenças n° 042/94- 21/12/1994), foi verificado que o empréstimo possui as seguintes características e condições, dentre outras listadas pela Autoridade Fiscal (fls. 927/928): - Abertura de crédito no valor de R$ 1.434.984,56, com recursos oriundos do Fundo de Participação e Fomento à Industrialização do Estado de Goiás, a ser utilizado no reforço de seu capital de giro, em decorrência da implantação de sua unidade industrial localizada em Rio Verde/GO, de conformidade com o seguinte cronograma de uso e fontes: Capital de Giro: R$ 2.049.977,91; Fontes: 1) FOMENTAR: R$ 1.434.984,56, 2) Recursos Próprios da Creditada: R$ 614.993,35. - Os aditivos também acresceram paulatinamente o valor do crédito original para ao final estabelecer um crédito adicional de até R$ 126.607.565,12, alterando-se, de consequência, os recursos próprios da creditada que ficaram acrescidos em mais R$ 54.260.385,05. 17. Narra que nos anos-calendário de 2011 e 2012, o contribuinte participou de leilões com vista a proceder a liquidação antecipada de seu contrato de financiamento com o FOMENTAR, conforme atesta o Ofício n° 262/2014-GAB da Secretaria de Estado de Indústria e Comércio do Estado de Goiás encaminhado à RFB, que relaciona os valores e datas desses leilões de que participou o contribuinte, conforme a seguir relacionados: 18. A fim de melhor compreender a natureza do benefício fiscal concedido ao contribuinte pelo Fl. 2108DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-002.383 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10120.730472/2015-72 5 Estado de Goiás, referente ao desconto obtido com a liquidação antecipada dos contratos de empréstimo firmados com o Fomentar, a Autoridade Fiscal fez uma série de considerações acerca das alterações da legislação de regência do programa (fls. 928/929). 19. Em seguida, a Autoridade Fiscal tratou - 1.3.1) DA CONTABILIZAÇÃO DO BENEFÍCIO – quando demonstrou os lançamentos por meio dos quais foram contabilizados os descontos obtidos nos anos calendário de 2011 e 2012, baseada na Escrituração Contábil Digital - ECD obtida no ambiente SPED, com arquivo de identificação HASH 783A3DCE77E74B2587341A4EF847C4299B93945A (fls. 929/931). 20. Nas páginas 12 a 14 do Termo de Verificação Fiscal, conforme acima narrado, a Autoridade Fiscal apresenta a dinâmica contábil empreendida pela fiscalizada para reconhecer o benefício; contudo, e curiosamente, se observa que os referidos benefícios de subvenções para investimento, em momento algum transitaram em conta de Reserva de Lucros, conforme determina o art. 30, da Lei nº 12.973/2014. Vejamos: Fl. 2109DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-002.383 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10120.730472/2015-72 6 21. Pela dinâmica contábil acima apresentada, confirmamos, a Fiscalizada/Recorrente não registrou os valores relativos às subvenções para investimentos em conta de Reserva de Lucros. 22. Confrontando os valores quitados nos leilões com aqueles debitados na conta contábil 221001 referentes ao financiamento do FOMENTAR, verificaram-se as seguintes divergências, ao que o contribuinte foi intimado a esclarecer por meio do Termo de Intimação Fiscal n° 001: 23. Após a resposta da fiscalizada, a Autoridade Fiscal narra que, pelo exposto, concluiu que os descontos da liquidação antecipada do contrato do FOMENTAR foram reconhecidos contabilmente pelo contribuinte nos seguintes momentos: a) 25º Leilão (21/06/2011) – Valor do Desconto: R$ 1.750.733,20 b) 26º Leilão (20/12/2011) – Valor do Desconto: R$ 2.990.213,11 Fl. 2110DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-002.383 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10120.730472/2015-72 7 c) 27º Leilão (27/06/2012) – Valor do Desconto: R$ 1.527.208,84 d) 28º Leilão (14/12/2012) – Valor do Desconto: R$ 4.340.295,94 24. Registra a Autoridade Fiscal que, nota-se, portanto, que contabilmente todas as receitas referentes aos descontos pela liquidação antecipada do contrato FOMENTAR foram reconhecidas pelo contribuinte, ora totalmente no mesmo ano do leilão, ora parcialmente no ano anterior e parcialmente no ano do leilão. 25. Que, analisando a parte A - LALUR referentes aos ano-calendário de 2010 a 2012, verificou- se que o contribuinte excluiu em 31/12/2010, o valor de R$ 880.000,00 a título de "valor presente Fomentar" para apuração do respectivo lucro real; em 31/12/2011, excluiu R$ 4.598.946,31 a título de "Fomentar 2011" e em 31/12/2012, excluiu R$ 6.883.208,60 a título de "Fomentar 2012". A composição desses valores excluídos é a seguinte: 26. Descreve a Autoridade Fiscal que, adotando esse procedimento, o contribuinte excluiu da Fl. 2111DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-002.383 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10120.730472/2015-72 8 base de cálculo do IRPJ e CSLL todas as receitas decorrentes do desconto com a liquidação antecipada do contrato do FOMENTAR, sob o entendimento de que referidos valores caracterizariam subvenções para investimento definidas no art. 443, do RIR/99. 27. E aqui ratificamos, os referidos valores não transitaram em conta de Reserva de Lucros. 28. A seguir a Autoridade Fiscal trata no item - 1.4) DO TRATAMENTO DA LEGISLAÇÃO FEDERAL QUANTO DA NATUREZA DO BENEFÍCIO – narrando que, o Regulamento do Imposto de Renda (Decreto n° 3.000/1999) faz referência a duas formas de subvenções concedidas por pessoas jurídicas de direito público: uma é aquela utilizada para custeio, que deve ser computada na apuração do lucro operacional, e a outra deve ser empregada em investimentos para a implantação ou expansão de empreendimentos econômicos, não sendo computada na apuração do lucro real. 29. A distinção entre SUBVENÇÕES PARA INVESTIMENTO e SUBVENÇÕES PARA CUSTEIO foi detalhada pela Coordenação-Geral de Tributação (COSIT) no Parecer Normativo CST n° 112, de 1978 (DOU de 11.01.1979), do qual a Autoridade Fiscal transcreveu seus itens 2.11 e 2.12 (fls. 935/936). 30. Do exposto, registra a Autoridade Fiscal, percebe-se que as SUBVENÇÕES PARA INVESTIMENTO são aquelas em que seu beneficiário recebe as vantagens financeiras entregues pelo Poder Público, com o intuito específico de aquisição de bens e direitos que comporão ou incrementarão seu ativo permanente, na finalidade de expandir suas atividades econômicas, ou seja, a destinação dos recursos decorrentes da subvenção deve estar prévia e expressamente determinada pelo Poder Público que o concedeu. 31. Portanto, as subvenções para investimento são as que apresentam as seguintes características: a) a intenção do subvencionador de destiná-las para investimento; b) efetiva e específica aplicação da subvenção, pelo beneficiário, nos investimentos previstos na implantação ou expansão do empreendimento econômico projetado; e c) o beneficiário da subvenção ser a pessoa jurídica titular do empreendimento econômico. 32. Acentua a Autoridade Fiscal que, a própria Coordenação-Geral do Sistema de Tributação, por meio da Decisão COSIT n° 04/99, que teve como interessado a Confederação Nacional de Indústrias, elaborou uma análise detalhada e com posicionamento claro, direto e específico da Receita Federal do Brasil em relação aos benefícios concedidos no âmbito do Programa FOMENTAR. 33. Assim, com fulcro nos dispositivos legais acima transcritos, a Autoridade Fiscal descreve suas razões (fls. 937/939) para concluir que o desconto obtido com a liquidação antecipada do contrato com o FOMENTAR, se constitui em uma verdadeira subvenção para custeio e que, por se caracterizar como receita operacional, deve compor a apuração do IRPJ e CSLL sobre o Lucro Real, bem como a base de cálculo do PIS e da COFINS, em virtude da falta de previsão legal para exclusão das subvenções para custeio da base de cálculo destas contribuições. 34. A Autoridade Fiscal ressaltou que o valor efetivo da receita operacional referente ao desconto obtido com a liquidação antecipada do contrato do FOMENTAR foi apurado deduzindo- se do valor do débito na data da realização do leilão, conforme informação exarada no Ofício n° 262/2014-GAB da Secretaria de Estado de Indústria e Comércio do Estado de Goiás, o valor pago Fl. 2112DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-002.383 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10120.730472/2015-72 9 pelo contribuinte para sua quitação, qual seja: 35. À continuação a Autoridade Fiscal inicia o item - 2 - REDUÇÃO INDEVIDA DO LUCRO REAL DEVIDO A POSTERGAÇÃO DE CUSTOS/DESPESAS – informando que, com base na documentação apresentada e nas taxas de câmbio extraídas do site do Banco Central do Brasil, foram apuradas as variações cambiais intimadas a comprovar. Confrontando-as com as escrituradas, verificou-se que nos lançamentos efetuados no dia 31/03/2012, as variações cambiais passivas incluíam as parcelas referentes a 2011, além das de janeiro/2012 e fevereiro/2012. Ou seja, em março/2012 o contribuinte apropriou as variações cambiais referentes ao período compreendido entre o início dos contratos de câmbio até aquele mês. 36. O contribuinte optou pelo reconhecimento das variações monetárias em função da taxa de câmbio nos anos-calendário de 2011 e 2012 segundo o regime de competência, conforme dados iniciais das DCTFs referentes aos respectivos meses de janeiro. 37. Desta forma, o contribuinte deveria ter apropriado as despesas de variação cambial referentes ao ano-calendário de 2011 nesse período e não em 2012 como procedido, tendo havido, portanto, inobservância do regime de escrituração. 38. O contribuinte apurou prejuízo fiscal no ano-calendário de 2011, não tendo havido, portanto, qualquer pagamento a maior de imposto ou contribuição decorrente da não apropriação das variações cambiais na apuração de seu resultado. Em 2012, houve apuração de lucro real, porém indevidamente reduzido pela postergação das variações cambiais de 2011. Nesse caso, portanto, não há compensação de imposto a ser feita, uma vez que não houve pagamento de imposto decorrente da postergação das despesas de variação cambial passiva de 2011, implicando tão somente na redução indevida do lucro real no período de 2012. 39. A Autoridade Fiscal verificou a existência de outras despesas de variação cambial referentes a 2011 consideradas no ano-calendário de 2012 além daquelas selecionadas por amostragem intimadas. A demonstração da apropriação indevida da despesa de variação cambial passiva de 2011 desses contratos de câmbio em 2012, foi efetuado mediante o confronto mensal por contrato entre o valor escriturado e o valor apurado dessas variações cambiais de 2012, conforme demonstrado na subplanilha "Detalhamento Ajuste Variação 2012" -"Confronto entre Variações Cambiais 2012 Apuradas e Escrituradas" e "Consolidação dos Ajustes na Variação 2012 em Decorrência da Postergação da Variação Cambial 2011". 40. Ressalta-se que dentre as variações cambiais referentes a 2011 acima descritas uma se refere à liquidação do contrato n° 210297911 junto ao Banco Santander S/A, cujo lançamento contábil deu-se em dezembro de 2011, mas a apropriação da respectiva variação cambial foi Fl. 2113DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-002.383 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10120.730472/2015-72 10 efetuada parte em novembro de 2011 e parte em janeiro de 2012. 41. Intimado, por meio dos TIF 02, 04 e 09 a justificar a variação passiva lançada em 02/01/2012, o contribuinte informou se tratar de CCE, swapada para U$ 5.000.000,00, por isso o lançamento da variação, alegando que os bancos não fazem movimentação na data de 31/12/2011. Ocorre que a variação cambial lançada se refere a operação liquidada em 31/12/2011, portanto deve ser considerada no ano-calendário de 2011, independente da data em que se determinou o valor. Assim, da mesma forma que as variações cambiais anteriormente relatadas, o contribuinte postergou para 2012 variação cambial referente a 2011, motivo pelo qual essa despesa também foi glosada. Destaca-se que a variação cambial desse contrato referente a 2011 soma o valor de R$ 1.361.500,00 (Planilha "Contratos com Inconsistência de Lançamento"). Entretanto a operação foi liquidada junto ao Banco Santander com variação cambial passiva de R$ 1.023.897,96, que foi o valor considerado pelo contribuinte em janeiro/2012 e glosado pela fiscalização. 42. Todos os cálculos estão discriminados na planilha "Detalhamento Variação Cambial Passiva" subplanilhas "Contratos com Inconsistência de Lançamento" e "Detalhamento Ajuste Variação 2012". 43. Ao final, resultou que houve redução indevida do lucro real de 2012 decorrente de postergação de despesa de variação cambial referente ao ano-calendário de 2011 no montante total de R$ 8.533.514,02. 44. Também destacou que, o contribuinte apurou prejuízo fiscal e base negativa de Contribuição Social sobre o Lucro Líquido no ano-calendário de 2011 no montante de R$ 2.396.457,28 quando não considerou os valores da variação cambial passiva em comento. Desta forma, a fiscalização recalculou referido prejuízo/base de cálculo incluindo essas despesas (R$ 8.533.514,02) o que resultou em prejuízo fiscal/base de cálculo negativa de CSLL de R$ 10.929.971,30, valor esse considerado na apuração dos valores lançados no presente auto de infração, ficando o contribuinte intimado, neste ato, a retificar o LALUR para que proceda o devido ajuste nesse fim. 45. A seguir a Autoridade Fiscal apresenta o item - 3 DESPESAS NÃO COMPROVADAS – e no subitem - 3.1 VARIAÇÃO CAMBIAL PASSIVA – registra que, além das inconsistências desses contratos relacionadas a postergação da variação cambial de 2011 lançadas na infração "Redução Indevida do Lucro Real Devido a Postergação de Custos/Despesas", foram identificadas outras decorrentes de apuração incorreta da variação cambial de 2012 detalhadas na subplanilha "Detalhamento Ajuste Variação 2012"- "Detalhamento Mensal das Demais Glosas de Variação Cambial Passiva 2012". 46. Assim, foram também glosadas as seguintes variações cambiais passivas pelos motivos expostos: a) Ajuste Contábil Não Contabilizado. Valor R$ 266.760,57 Mês 01/2012: o Contribuinte foi intimado a esclarecer a que se refere esse lançamento, porém não demonstrou sua composição nem tampouco apresentou qualquer documentação comprobatória. Portanto, despesa não foi comprovada. b) Fechamento câmbio U$ 5.000.000,00 CTR 102239497 Santander. Valor R$ 449.000,00. Mês 01/2012: Contribuinte apresentou contrato datado de 12/01/2012 no valor de U$ 5.000.000,00, informando que o mesmo seria a renovação do contrato de n° 210297911 junto ao mesmo banco e liquidado em 31/12/2011. Alega que renovou o contrato cujo valor em reais foi de R$ 8.930.000,00. A diferença entre o valor atualizado do contrato liquidado em 31/12/2011 (R$ Fl. 2114DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-002.383 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10120.730472/2015-72 11 9.379.000,00) e o novo contrato (R$ 8.930.000,00) foi considerada como variação cambial passiva. O contribuinte tratou os dois contratos como se um fossem. Entretanto, trata-se de contratos distintos e cada um tem sua própria variação cambial. Dessa forma, o contrato liquidado deveria ter tido sua variação cambial apropriada no ano-calendário de 2011 (o que não ocorreu de forma plena, pois grande parte foi lançada em 02/01/2012 o que culminou na sua glosa que integra a infração Redução Indevida do Lucro Real Devido a Postergação de Custos/Despesas explanada no item 2.) e o novo contrato sujeitar-se-ia às variações cambiais em 2012 a partir de sua data de constituição. Como foi constituído em 13/01/2012, não há que se falar em variação cambial em janeiro de 2012 uma vez que não foi liquidado nesse mês. Portanto, a despesa foi considerada não comprovada. 47. Ao final, o montante glosado de despesa de variação cambial passiva referente a 2012 foi de R$ 767.983,36, conforme detalhado na planilha "Detalhamento Variação Cambial Passiva" - "Detalhamento Ajuste Variação Cambial 2012"- "Detalhamento Mensal das Demais Glosas de Variação Cambial Passiva 2012". 48. No item seguinte - 3.2 JUROS PAGOS OU INCORRIDOS – a Autoridade Fiscal descreve que, o contribuinte foi intimado, por meio do Termo de Início de Procedimento Fiscal, a apresentar a composição dos valores de "Outras Despesas Operacionais" informados na linha 51 da ficha 06A- Demonstração do Resultado - PJ em Geral da DIPJ/2013, bem como identificar as correspondentes contas contábeis. 49. E, em resposta, o contribuinte as identificou como: - 431100 - "Juros Pagos e Incorridos", - 431104 - "Resultado com Derivativos", - 431101 - "Descontos Concedidos", - 431102 - "Despesas Bancárias". 50. Posteriormente intimado, o contribuinte comprovou as despesas referentes a "Resultado de Derivativos", "Descontos Concedidos" e "Despesas Bancárias". Quanto às despesas de Juros Pagos ou Incorridos, restaram algumas inconsistências cujos esclarecimentos foram solicitados ao contribuinte por meio do Termo de Intimação Fiscal n° 10, porém não atendido. 51. Desta forma, foram glosadas as despesas de juros constantes na planilha "Relação Glosas Juros Passivos 2012", não comprovadas pelo contribuinte. Ao final, foram glosadas R$ 1.085.900,36 de despesas de juros passivos referentes ao ano-calendário de 2012. 52. No item seguinte, a Autoridade Fiscal trata das - 3.3 DESPESAS DE DEPRECIAÇÃO – narrando que, em atendimento à intimação, o contribuinte apresentou a Planilha Depreciação Imobilizado 2012 onde discrimina os bens e valores depreciados. Que, analisando-a, verificaram-se algumas inconsistências e chegou-se a seguinte conclusão, de acordo com cada item solicitado: a) Conta Contábil 132001 - Edifício e Benfeitorias: - imóvel no valor de R$ 2.100.000,00 adquirido em 26/09/2012 e depreciado desde janeiro de 2012. Pelo disposto no art. 307 do RIR/99 conclui-se que somente a área construída é depreciável e para apurar o correspondente encargo deve-se haver destaque do valor do custo de aquisição do terreno e da construção. O contribuinte assim não procedeu, optando por depreciar o valor total do imóvel, contrariando o dispositivo legal. A falta do valor do custo de aquisição da Fl. 2115DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-002.383 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10120.730472/2015-72 12 construção inviabiliza a correta apuração do correspondente encargo de depreciação, motivo pelo qual essa despesa foi glosada pela fiscalização. - o "Armazém Graneleiro Montividiu" no valor de R$ 656.000,00, depreciado a partir de novembro de 2012. A legislação dispõe que não será admitida quota de depreciação referente a terrenos, salvo em relação aos melhoramentos ou construções. O contribuinte optou por depreciar o valor total do imóvel, contrariando o dispositivo legal. A falta do valor do custo de aquisição da construção inviabiliza a correta apuração do correspondente encargo de depreciação, motivo pelo qual essa despesa foi glosada pela fiscalização. b) Conta Contábil 132003 - Máquinas e Equipamentos: Itens depreciados após devolução ou venda (TIF006): contribuinte reconheceu o erro apresentando planilha de depreciação retificada, porém corrigindo somente parcialmente o valor depreciado e mantendo o encargo em alguns itens devolvidos. Procedeu-se à apuração da depreciação até o mês anterior à devolução. c) Conta Contábil 132005: Veículos Itens depreciados após venda ou ocorrência de sinistro: o contribuinte reconheceu o erro, porém incluiu na planilha valor correspondente a "diferença de saldo de depreciação de anos anteriores" no montante de R$ 21.683,94, porém não o comprovou e/ou justificou. 53. Procedeu-se à apuração da depreciação até o mês anterior à venda ou sinistro. Diante ao exposto, a depreciação do ano-calendário de 2012 foi recalculada e comparada com o valor considerado pelo contribuinte, resultando em glosa no montante de R$ 224.735,13 conforme planilha "Detalhamento Glosa Depreciação Imobilizado 2012". 54. Após apresentar as infrações, a Autoridade Fiscal narra no item seguinte sobre os - LANÇAMENTOS DE OFICIO EFETUADOS – e trata no item seguinte da - 1) FALTA DE RECOLHIMENTO DE IRPJ E CSLL-AJUSTE ANUAL – narrando que, em decorrência das infrações detalhadas nos itens 1 a 3, o resultado anual de cada ano-calendário foi acrescido em igual montante do somatório das respectivas infrações, o que resultou na insuficiência de recolhimento dos correspondentes Imposto de Renda da Pessoa Jurídica e Contribuição Social sobre o Lucro Líquido referente ao ano-calendário de 2012 conforme detalhado no presente auto de infração. 55. Destaca que o contribuinte apurou prejuízo fiscal no ano-calendário de 2011 no montante de R$ 2.396.457,58 o qual foi ajustado pela fiscalização para considerar as despesas de variação cambial passiva no montante de R$ 8.533.514,02 que haviam sido apropriadas em 2012 (as quais foram objeto de glosa pela fiscalização), o que resultou em prejuízo fiscal de R$ 10.929.971,30, valor esse considerado nos cálculos do presente auto de infração. Como as glosas referentes ao ano-calendário de 2011 somaram R$ 4.740.946,31, valor, portanto, inferior ao prejuízo ajustado, não houve apuração de falta de recolhimento de IRPJ e CSLL desse período. 56. Também ressalta que, conforme LALUR apresentado pelo contribuinte à fiscalização, havia saldo de prejuízo fiscal e base negativa de CSLL de períodos anteriores a compensar, os quais foram considerados na apuração das respectivas diferenças. Diante ao exposto, procedeu-se ao lançamento das diferenças de IRPJ e CSLL apuradas. 57. No item seguinte, a Autoridade Fiscal trata da - 2) MULTA OU JUROS ISOLADOS - FALTA DE RECOLHIMENTO DO IRPJ SOBRE A BASE DE CÁLCULO ESTIMADA E FALTA DE RECOLHIMENTO DA CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE A BASE ESTIMADA – registrando que, tendo em vista que as infrações apuradas nos itens 1 a 3 acima detalhados, aumentaram a base de cálculo estimada pelo contribuinte em função dos balancetes de suspensão, nos anos-calendário de 2011 e 2012, foi Fl. 2116DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-002.383 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10120.730472/2015-72 13 apurada falta de recolhimento de IRPJ e CSLL por estimativa, conforme planilhas "Demonstrativo de Apuração da Multa Isolada pelo Não Recolhimento do IRPJ por Estimativa" e "Demonstrativo de Apuração da Multa Isolada pelo Não Recolhimento da CSLL por Estimativa", anexas ao presente Termo de Verificação Fiscal. 58. Por fim, a Autoridade Fiscal trata da - 3) INCIDÊNCIA NÃO CUMULATIVA PADRÃO - INSUFICIÊNCIA DE RECOLHIMENTO DA COFINS E INSUFICIÊNCIA DE RECOLHIMENTO DA CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP – igualmente descrevendo que em função da infração apurada no item 1, em que se constatou que o desconto obtido com a liquidação antecipada do contrato com o Fomentar se constitui em uma verdadeira subvenção para custeio e que, por se caracterizar como receita operacional, deve compor a base de cálculo do PIS e da COFINS em virtude da falta de previsão legal para exclusão das subvenções para custeio da base de cálculo destas contribuições, apurou-se os correspondentes valores devidos sobre essa receita, os quais foram lançados no presente auto de infração. 59. Considerando a lavratura e ciência dos autos constantes no presente processo, a Fiscalizada apresentou a sua Impugnação e todos os documentos que entendeu pertinentes à sua defesa; os membros da 4ª TURMA/DRJ04 de Julgamento/Recife, por unanimidade de votos, acordaram em julgar improcedente a Impugnação, mantendo-se integralmente o crédito tributário em litígio, nos termos do relatório e voto. O Acórdão nº 11-55.506 restou assim ementado: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA – IRPJ Ano-calendário: 2011, 2012 SUBVENÇÃO PARA INVESTIMENTOS. PROGRAMA FOMENTAR. INEXISTÊNCIA DE VINCULAÇÃO. DESCARACTERIZAÇÃO. Os valores contabilizados a título de descontos na quitação de dívidas contraídas no âmbito do Programa FOMENTAR que não possuam vinculação com a aplicação específica dos recursos em bens ou direitos referentes à implantação ou expansão de empreendimento econômico não se caracterizam como subvenção para investimentos, devendo ser computados na determinação do lucro real. GLOSA DE ENCARGOS DE DEPRECIAÇÃO. A falta de controle efetivo dos bens do imobilizado, juntamente com outras deficiências, como o lançamento com base em estimativas de depreciação, abrangendo inclusive, ajustes de exercícios anteriores, são motivos suficientes para proceder à glosa das despesas. MULTA ISOLADA. MATÉRIA NÃO IMPUGNADA. Considera-se não impugnada a matéria que não tenha sido expressamente contestada. Impugnação Improcedente Crédito Tributário Mantido 60. Irresignada a autuada apresentou o seu Recurso Voluntário ratificando e complementando os argumentos de sua Impugnação com vistas a reformar o Acórdão da instância a quo. 61. Incialmente, no item 1 de seu Recurso, a Defendente faz uma síntese – DOS FATOS – vejamos: I- DOS FATOS Fl. 2117DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-002.383 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10120.730472/2015-72 14 1.1. O processo em tela refere-se a autos de infração lavrados em desfavor da Recorrente para formalização de exigência de crédito tributário de IRPJ, CSLL, PIS e COFINS, compreendendo os períodos de 2011 e 2012, bem como multa isolada, relativamente ao IRPJ e à CSLL. 1.2. Os mencionados lançamentos foram levados a efeito porque, segundo a autoridade fiscalizadora, houve, para os anos calendários em referência: (a) a contabilização indevida, como subvenção para investimento, de valores que, segundo ela, teriam a feição de reforço de capital de giro; (b) redução indevida do lucro real causada por postergação de custos ou despesas; e (c) falta ou insuficiência no recolhimento de estimativas mensais. 1.3. Regularmente impugnado, o lançamento inerente foi mantido em sua integralidade pela DRJ/Recife (PE), nos termos do acórdão e voto contidos às fls. 1.977/2.008. 1.4. Estes são, em síntese, os fatos. 62. No item seguinte - II- DO DIREITO – subitem - 2.1. PROGRAMA FOMENTAR: DA SUBVENÇÃO PARA INVESTIMENTO – subitem - 2.1.1. Da isenção fiscal – a Recorrente procura apresentar os dispositivos legais que fundamentam o tema, a saber: O art. 12, inciso lI, da Lei nº 4320/1964, o art. 1°, inciso VIII, do Decreto-Lei nº 1.730/1979; o art. 38, parágrafo 2º, do Decreto-Lei nº 1.598, de 1977; o art. 443, do RIR/99 (Decreto nº 3000/99), artigos 15, 18 e 21, da Lei nº 11.941/2009. 63. Também cita alguns precedentes de julgados administrativos do CARF que, na sua opinião, se inclinam em seu benefício. 64. Declara no item (2.1.1-15) de seu Recurso que: 2.1.1-15. Na situação dos autos, ao que se percebe, os recursos foram mantidos na empresa em conta de reserva de lucros e, consequentemente, nunca foram distribuídos aos sócios. Isto é, o fisco não comprovou qualquer desvio de recursos para justificar a lavratura do Auto de Infração. 65. De pronto devemos registrar que a informação acima transcrita, não está de acordo com o narrado nos itens (19 a 21) do presente relatório, pois, vimos que na dinâmica contábil apresentada pela própria Recorrente os valores relativos às subvenções não transitaram em conta de Reservas de Lucros. 66. À continuação, a Recorrente registra que: 2.1.1-18. Ora, equivoca-se a nobre autoridade julgadora, pois os projetos de contrapartida do programa FOMENTAR são únicos e indivisíveis, e não segregados por fases. 2.1.1-19. Sendo assim, os documentos acostados à peça impugnatória são hábeis e comprovam a aplicação de parte dos investimentos projetados em razão deste mesmo programa, bem como de que efetivamente existe instrumento de controle, por parte do Fisco Estadual, da aplicação dos recursos em todas as suas fases. 2.1.1-20. De notar-se, Senhores Conselheiros, que somente por meio do Relatório de Auditoria de Investimentos nº 071/14 R$ 10.361.286,80, (processo nº 2013.000.9001.977, de 12/12/2013- DOC. 01), o Estado de Goiás, por meio de sua Gerência de Controle de Incentivos Fiscais, comprovou um investimento, por parte da Requerente, no importe de posição em novembro de 2014, conforme demonstrativo abaixo, reproduzido a partir do aludido Relatório de Auditoria, a saber: Fl. 2118DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-002.383 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10120.730472/2015-72 15 2.1.1-21. Vejam, nobres julgadores, que em determinados casos, como, verbi gratia, em "construção civil" e em "instalação e montagem", a Recorrente comprovou investimentos em valores superiores aos projetados, tendo, respectivamente, investido R$ 5.561.602,46 ao invés de R$ 773.438,25 e R$ 1.276.752,94 ao invés de R$ 1.240.509,98. 2.1.1-22. esta feita, resta provado, somente por meio desse Relatório de Auditoria, um investimento na ordem de R$ 15.185.693,97, o que faz prova, reprise-se, não só da aplicação dos recursos com expansão/implantação do empreendimento por parte da subvencionada, mas também do controle real e efetivo por parte do ente subvencionador. 2.1.1-23. No tocante à obrigatoriedade de manutenção dos recursos na empresa, a Lei Estadual nº 13.436/1998, art. 10, 99 10 e 20, é de hialina clareza ao dispor: Art. 1°. Omissis. … § 1° A pessoa jurídica titular de estabelecimento beneficiário do incentivo do Fundo de Participação e Fomento à Industrialização do Estado de Goiás FOMENTAR, aplicará o montante equivalente ao desconto obtido com a quitação antecipada do contrato de financiamento firmado representado com o mesmo Fundo, por seu agente financeiro, nos termos deste artigo, na ampliação e/ou na modernização do seu parque industrial incentivado dentro do prazo máximo de 20 (vinte) anos, a contar da data da realização do leilão respectivo. § 2° O montante a que se refere o § 1º é considerado subvenção para investimento, podendo ser incorporado ao capital social da pessoa jurídica titular do estabelecimento beneficiário do incentivo ali mencionado ou mantido em conta de reserva para futuros aumentos de capital, vedada sua destinação para distribuição de dividendos ou qualquer outra parcela a título de lucro. (Destacou- se) 67. Sobre o tema da intenção de fomentar o investimento, a Recorrente argumenta que: 2.1.1-24. E, no que tange à intenção do subvencionador, bem como a vinculação do FOMENTAR ao desenvolvimento industrial, a Lei Estadual na 9.489/1984, com alterações introduzidas pela Lei nº 11.180/1990/ assim declara: Art. 10 Fica criado o Fundo de Participação e Fomento à Industrialização do Estado de Goiás- FOMENTAR, com objetivo de incrementar a implantação e a expansão de atividades que promovam o desenvolvimento do Estado de Goiás. 2.1.1-25. Mais adiante, precisamente no art. 30 da imperativa/ mesma norma/ estabelece que os recursos do FOMENTAR serão/ de forma aplicados em atividades industriais/ em empreendimentos considerados prioritários para o desenvolvimento estadual/ verbis: Art. 30 Os recursos do FOMENTAR serão aplicados em atividades industriais, preferencialmente agroindustriais, mediante apoio empreendimentos desenvolvimento financeiro considerados e técnico, prioritários estadual. Fl. 2119DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-002.383 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10120.730472/2015-72 16 2.1.1-26. Esse dispositivo também afasta qualquer dúvida a despeito da obrigatoriedade de o subvencionado aplicar os recursos em projeto de interesse do Estado de Goiás. 68. Também destaca a Recorrente que: 2.1.1-28. Muito embora já houvesse rígidas exigências para aprovação dos projetos de concessão do benefício em questão, foi necessário o aperfeiçoamento do Programa para estabelecer mecanismo seguro que evitasse a distribuição aos sócios dos valores do benefício fiscal, no que foi disciplinado pela Lei estadual na 13.436/1998, art. 1°, SS 1º e 2º, cujo teor se transcreve: S 1º A pessoa jurídica titular de estabelecimento beneficiário do incentivo do Fundo de Participação e Fomento à Industrialização do Estado de Goiás FOMENTAR, aplicará o montante equivalente ao desconto obtido com a quitação antecipada do contrato de financiamento firmado com o mesmo Fundo, representado por seu agente financeiro, nos termos deste artigo, na ampliação e/ou na modernização do seu parque industrial incentivado dentro do prazo máximo de 20 (vinte) anos, a contar da data da realização do leilão respectivo. S 2º O montante a que se refere o S 1º é considerado subvenção para investimento, podendo ser incorporado ao capital social da pessoa jurídica titular do estabelecimento beneficiário do incentivo ali mencionado ou mantido em conta de reserva para futuros aumentos de capital, vedada sua destinação Rara distribuição de dividendos ou qualquer outra parcela a título de lucro. (…) 2.1.1-30. Esse programa atende integralmente as condições impostas pela Lei Federal na 11.941/2009, arts. 15 a 21, e o art. 442 do Regulamento do Imposto de Renda, aprovado pelo Decreto na 3.000/99, fazendo jus, portanto, à isenção fiscal. 2.1.1-31. No caso vertente, ao se analisar o Relatório Fiscal da Receita Federal, constata-se claramente que as exigências impostas pela fiscalização são absolutamente ilegais, eis que não estão contempladas no art. 443 do Regulamento do Imposto de Renda, muito menos na Lei nº 11.941/2009. 2.1.1-32. Aliás, todo o embasamento do fisco encontra-se ancorado no Parecer Normativo CST nº 112/1978, elaborado pela Receita Federal no período da ditadura militar, sem nenhum amparo legal. 69. No item (2.1.1-35) a Recorrente destaca a posição do Superior Tribunal de Justiça, ao manifestar sobre a interferência da união em políticas de estímulo setorial dos Estados; e, aduz que aquele tribunal superior firmou seu posicionamento no sentido de afastar a tributação, pois eventual cobrança de tributos certamente "esvaziaria a benesse concedida", ou seja, importaria em o Estado dar com uma mão e a União retirar com a outra. 70. A Recorrente trata no item - 2.1.2. Dos vícios presentes no levantamento fiscal (acusação deficiente) – quando, em síntese, advoga que “o lançamento também deve ser cancelado por erro procedimental, posto que a autoridade lançadora, embora tenha afirmado em seu relatório que faltou comprovação dos investimentos, a bem da verdade ele sequer examinou a situação fática da Requerente, atuando de forma desidiosa.”. E assevera: 2.1.2-9. A prova de que a fiscalização não cumpriu com seu mister se extai do próprio relatório fiscal, no qual se verifica que a autoridade lançadora se limitou a desqualificar o Fl. 2120DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-002.383 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10120.730472/2015-72 17 incentivo fiscal com base na configuração legal do FOMENTAR, tendo por parâmetro unicamente o malfadado Parecer Normativo CST nº 112/1987, sem, no entanto, aprofundar a ação fiscal a fim de examinar se a empresa Recorrente possui mecanismos de controle de aplicação dos recursos obtidos na liquidação antecipada do referido programa. 2.1.2-10. Ou seja, a fiscalização não diligenciou sobre a ação do subvencionado, tendo apenas se valido do mencionado Parecer para lavrar os autos de infração em debate, o que, por via de consequência, torna a acusação fiscal deficiente e, de conseguinte, nula de pleno direito. 71. Nesse momento a Recorrente se socorre no Acórdão nº 1102-001.203, do processo nº 10120.725306/201210, o qual apresenta tema idêntico ao seu e com decisão favorável ao contribuinte; e, acrescenta que: 2.1.2-12. Como se percebe, nesse Acórdão, que trata de situação idêntica a apresentada, a 2ª Turma Ordinária, da 1ª Câmara, da 1ª Seção de Julgamento, firma entendimento no sentido de que a ausência, na lei que instituiu o programa, de um instrumento de prestação de contas na aplicação dos recursos não é motivo para a descaracterização da natureza do benefício fiscal, pois isso não quer dizer que a empresa não possa fazer esse mesmo controle. (…) 2.1.2-14. De notar, Senhores Conselheiros, que o Acórdão em questão se aplica como luva à situação em tela, pois tanto naquela como nesta não se demonstrou que as empresas inerentes não teriam controle dos recursos obtidos, tampouco que elas teriam deixado de aplicar, ainda que parcialmente, ditos recursos em bens ou direitos referentes à implantação ou expansão de empreendimento econômico. 2.1.2-15. Em suma, diz o decisório em destaque que a simples falta de mecanismo de controle por parte do Estado não indica que a empresa não possa tê-lo, ou seja, isto não seria motivo suficiente para desqualificar a natureza do benefício. 72. Sobre o tema dos investimentos, a Recorrente argumenta que: 2.1.2-17. No tocante à suposta ausência de comprovação dos investimentos, falece razão ao auditor fiscal, pois a Requerente aprovou e executou vários projetos que foram confirmados e homologados pelo Estado de Goiás, conforme se constata por meio dos documentos já acostados (fls. 1223/1235). 2.1.2-18. Os Relatórios de Auditoria sobre a implantação do projeto, elaborados pela auditoria fiscal do Estado de Goiás, ressaltam a importância do projeto para o desenvolvimento setorial, pois elevou em muito a capacidade instalada. 2.1.2-19. Isso tudo demonstra que, diferentemente do contido no relatório fiscal, o Estado concede o benefício e exige a comprovação da efetiva aplicação dos recursos, com acompanhamento regular de execução e término de cada projeto. (grifamos) 73. No item seguinte, a Recorrente trata - 2.1.3. Da aplicação do Decreto nº 5.442/2005 – quando alega que: Fl. 2121DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-002.383 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10120.730472/2015-72 18 2.1.3-1. A sistemática do benefício fiscal em questão, como demonstrado alhures, consiste na concessão de desconto do ICMS financiado para aplicação em projetos de interesse do Estado de Goiás, caracterizando-se, por isso, como subvenção para investimento. 2.1.3-2. Contudo, ainda que se entendesse não se de subvenção para investimento, o que só se cogita ad argumentandum tantum, tal desconto assumiria a natureza de receita financeira e, nessa condição, não haveria incidência de PIS e COFINS, por força do Decreto nO5.442/2005, que assim dispõe: Art. 10. Ficam reduzidas a zero as alíquotas da Contribuição para o PIS/PASEP e da Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social- COFINS incidentes sobre as receitas financeiras, inclusive decorrentes de operações realizadas para fins de hedge, auferidas pelas pessoas jurídicas sujeitas ao regime de incidência não cumulativa das referidas contribuições. 74. À continuação a Recorrente trata - 2.2. DA MULTA ISOLADA – e no subitem - 2.2.1. Da tempestiva impugnação da matéria – quando argumenta que: 2.2.1-1. Neste particular, alega a DRJ/Recife (PE) que a matéria em questão não foi impugnada, uma vez que, segundo ela, a Recorrente não teria se pronunciado acerca dessa infração. 2.2.1-2. Tal alegação é equivocada, uma vez que a Recorrente apresentou impugnações específicas, em peças apartadas, para a multa isolada tanto do IRPJ quanto da CSLL, conforme se infere das petições em anexo (DOC. 02). 2.2.1-3. Não há, portanto, que se falar que a matéria não foi expressamente contestada, pois, como dito alhures, a Recorrente impugnou formalmente cada uma das penalidades isoladas aplicadas 75. No subitem - 2.2.2. Da improcedência da multa isolada por ter sido lançada juntamente com a multa de ofício – concomitância – nesse ponto a Recorrente apresenta os seus argumentos tentando livrar-se desse encargo. 76. Também trata no subitem seguinte - 2.2.3. Da improcedência da multa isolada por ter sido lançada após o encerramento do ano-calendário – quando, igualmente, apresenta os seus argumentos de defesa. 77. No item seguinte, a Recorrente trata do - 2.3. LUCRO REAL DA ALEGADA REDUÇÃO INDEVIDA – e no subitem – 2.3.1 Da nulidade por decorrência – narra que: 2.3.1-1. Conforme se infere do item "2.1.2" da presente peça defensória, a Recorrente arguiu vícios na ação fiscal capaz de comprometer a validade dos autos de infração no tocante à acusação fiscal de "contabilização imprópria de subvenções". 2.3.1-2. Assim, considerando que não existe ato administrativo meio válido, bem como que os autos de infração são únicos e indivisíveis, é de se concluir que o reconhecimento da nulidade ali aventada irradiará efeitos sobre a presente matéria, tornando-a também nula de pleno direito. 78. E no item - 2.3.2. Postergação de custos/despesas: - argumenta que: 2.3.2-1. No curso da ação fiscal foi verificado que nos lançamentos efetuados em 31/03/2012, a título de variações cambiais passivas, foram incluídas as parcelas referentes a 2011, além das relativas aos meses de 01 e 02/2012. Fl. 2122DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-002.383 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10120.730472/2015-72 19 2.3.2-2. Assim, segundo a fiscalização, como a Recorrente teria optado pelo reconhecimento das variações monetárias em função da taxa de câmbio nos anos- calendário de 2011 e 2012 pelo regime de competência, ela deveria ter apropriado as despesas de variação cambiais do ano-calendário de 2011 neste mesmo período, e não no ano de 2012. 2.3.2-3. A Recorrente reconhece como verdadeira a acusação fiscal. No entanto, entende que essa postergação de despesa não trouxe qualquer prejuízo para o erário, posto que ela apurou prejuízo fiscal e base de cálculo negativa da CSLLpara o ano-calendário de 2011, o que lhe daria o direito de compensá-los parcialmente no exercício seguinte. Isto, aliás, ficou devidamente registrado no Termo de Verificação fiscal elaborado pela autoridade autuante. 2.3.2-4. Registre-se, por fim, que não há motivo para que se proceda à retificação do LALUR, uma vez que o crédito tributário constituído por meio do presente processo, que impactou o prejuízo fiscal em referência, encontra-se com sua exigibilidade suspensa, nos termos do art. 151, inciso III, do CTN. 79. No item seguinte, a Recorrente trata da - 2.3.3. Variação cambial passiva - juros pagos ou incorridos – quando argumenta que: 2.3.3-1. Com referência ao contrato com o Banco Santander, a Recorrente fez uma exportação, onde no lançamento 1001169308, do dia 30/11/2011, houve uma compensação das notas fiscais de venda de exportação para liquidação deste contrato. 2.3.3-2. As notas fiscais de exportação de venda são emitidas em datas diferentes, o que leva a variação cambial em função do valor do PTAXdo dia. 2.3.3-3. Fl. 2057 A , Advogados Associados S/S---- Para liquidação deste contrato foram utilizadas as seguintes invoices, todas anexadas à peça impugnatória 2.3.3-4. Com relação à operação no valor de R$ 5.000.000,00, constante do Termo de Verificação Fiscal, nota-se do extrato de conta corrente juntado a peça impugnatória que ela foi recontratada em 29/12/2011, com o crédito de R$ 9.225.000,00. A liquidação do contrato se deu em 30/12/2011, no valor de R$ 8.807.365J7. 2.3.3-5. O débito da SWAP ocorreu em 02/01/2012 em razão de que nos dias 31/12/2011 e 01/01/2012 foram feriados bancários, de sorte que todo e qualquer débito ou crédito programado para essas datas são realizados apenas no dia útil imediatamente posterior. 80. Sobre o tema das - 2.3.4. Das despesas de depreciação – a Recorrente alega que: 2.3.4-1. Quanto a este particular, a Requerente informa que as despesas de depreciação foram realizadas com observância dos normativos que regem a matéria. Exemplo disso, aliás, é a depreciação do armazém graneleiro de Montividiu, que se deu pelo valor de R$ 656.000,00, enquanto que somente as máquinas e edificações ali existentes são superiores, em muito, ao aludido valor. Fl. 2123DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-002.383 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10120.730472/2015-72 20 81. Por fim, a Recorrente no item final trata - III- DOS PEDIDOS – conforme a seguir transcrito: 3.1. Por todo o exposto requer: (a) seja recebido e conhecido o presente recurso, por atender aos pressupostos legais; e, (b) pelas razões fáticas e jurídicas apresentadas, seja julgado nulo os Autos de Infração ora fustigados ou, se não, improcedente o crédito tributário e as penalidades neles veiculados. 3.2. Caso, porém, mantidos os lançamentos ou parte deles, requer seja afastada a multa isolada, pelas razões expostas em linhas pretéritas. Termos em que, Pede espera deferimento. Goiânia (GO), 26 de abril de 2017. 82. É o relatório. 83. Passamos a votar. VOTO VENCIDO Conselheiro José André Wanderley Dantas de Oliveira, relator DA ADMISSIBILIDADE 84. O Recurso Voluntário interposto pelo contribuinte/Recorrente é tempestivo e preenche os demais pressupostos de admissibilidade, pelo que dele conheço. DO CERNE DO LÍTIGIO 85. O cerne do litígio gira em torno de: Contabilização Imprópria de Subvenções, Despesas não Comprovadas, Redução Indevida do Lucro Real Causada por Postergação de Custos ou Despesas, Falta de Recolhimento de IRPJ sobre a Base de Cálculo Estimada. 86. O tema principal diz respeito à lavratura de autos de infração de IRPJ e reflexos em desfavor do Recorrente em razão da conclusão, por parte da autoridade fiscal, de que o benefício fiscal instituído pela Governo do Estado de Goiás (Programa FOMENTAR) e usufruído pela autuada corresponderia a subvenção de custeio, não de investimento, como considerado pelo Contribuinte. Ademais, o próprio contribuinte também deixou de comprovar requisitos fundamentais para o gozo da subvenção, mesmo se a considerássemos como de investimento, a saber: A comprovação da aplicação integral dos recursos subvencionados na implantação ou expansão do empreendimento empresarial e a devida contabilização dos recursos em conta de Reserva de Lucros. Programa FOMENTAR - Da natureza jurídica da subvenção concedida pelo Estado de Goiás 87. A seguir analisaremos os pressupostos de fato e de direito que ensejaram o lançamento recorrido, bem como as demais razões apresentadas no Recurso. 88. Inicialmente, ressalte-se a existência de dois momentos distintos na dinâmica do Programa FOMENTAR sob análise: 1º) a fase inicial – a de concessão de empréstimos equivalentes a 70% do ICMS devido, com a finalidade de implantação, expansão ou revitalização de sua indústria; 2º) a Fl. 2124DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-002.383 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10120.730472/2015-72 21 segunda fase - a da sua liquidação em condições extremamente favoráveis, com desconto de parte considerável da dívida. 89. Na primeira etapa (financiamento do imposto), a renúncia limita-se a redução ou eliminação da atualização do valor aquisitivo da moeda ao final de cada exercício. Cumprida a primeira etapa, surge o segundo incentivo condicionado à modernização ou expansão dos já existentes, direcionado exclusivamente para as empresas já vinculadas ao Programa FOMENTAR, mediante a concessão de desconto de até 89% (oitenta e nove por cento) do valor do ICMS gerado na etapa inicial (saldo do ICMS financiado). 90. O presente litígio diz respeito à segunda etapa do incentivo fiscal estadual. A Autoridade Fiscal demonstrou que o contribuinte foi beneficiado com um desconto bastante significativo, da ordem de até 89% de sua dívida com o empréstimo do FOMENTAR (este, de até 70% do montante equivalente ao ICMS devido pela beneficiária), por havê-la quitado antecipadamente, através de leilões realizados em 2011 e 2012. 91. A Autoridade Fiscal apontou como fundamento principal da exação o de que, no caso concreto, se está diante de uma verdadeira subvenção para custeio (receita operacional), não dedutível da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, tampouco das contribuições PIS e COFINS; pois, de um lado, a empresa não apresentou documentação comprobatória de que os recursos relativos aos descontos recebidos na liquidação do financiamento do FOMENTAR estariam vinculados à implantação/expansão do empreendimento. 92. Destacamos que o procedimento de auditoria fiscal abrangeu os anos-calendário de 2011 e 2012, período coberto pelas Leis nº 11.941/2009 e 12.973/2014, e pelo RIR/99. Que a auditoria fiscal foi realizada em 2015 e finalizada em janeiro de 2016; e, que a LC 160, foi aprovada em 2017. Para a supracitada LC, todos os valores subvencionados passaram a ser concebidos como direcionados à investimento, mesmo que patrocinassem o custeio corrente do empreendimento. Contudo, mesmo assim, alguns requisitos ainda eram cobrados à observação, a saber: que os valores subvencionados fossem direcionados à implantação/expansão de empreendimentos e registrados em Reserva de Lucros. 93. Ainda, analisando a questão de acordo com a legislação do imposto sobre a renda, constatou não ser suficiente o “animus” de subvencionar para investimento, sendo necessária a efetiva e específica aplicação da subvenção nos investimentos previstos na implantação ou expansão do empreendimento econômico projetado, bem como, o sincronismo entre a intenção do subvencionador e a ação do subvencionado, razão pela qual não estão presentes as características necessárias para que o benefício concedido seja considerado subvenção para investimento. 94. Por sua vez, a Recorrente delineou suas razões pautada no argumento central de que o programa FOMENTAR está previsto em leis e decretos, onde consta expressamente a destinação das subvenções concedidas para investimento, não sendo cabível a desqualificação de subvenção para investimento para subvenção para custeio. 95. Alegou, também, que a Autoridade Fiscal não teria examinado sua situação fática, apenas questionando a lei em tese, não levou em consideração a legislação do programa FOMENTAR e os documentos por ela apresentados comprovando a aplicação dos descontos recebidos em investimentos na sua indústria, tais como os Relatórios de Auditoria nº 054/09 e 074/14. 96. Portanto, o cerne da controvérsia nos autos diz respeito à possibilidade, ou não, de que a Fl. 2125DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-002.383 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10120.730472/2015-72 22 subvenção concedida pelo Estado de Goiás por meio de descontos ao financiamento do Programa FOMENTAR seja computada na apuração do lucro real da beneficiária e venha, assim, a integrar a base de cálculo do IRPJ e das contribuições sociais pertinentes (CSLL, PIS e COFINS), demandando análise acerca da natureza jurídica do aludido incentivo fiscal, isto é, se caracteriza-se como subvenção para custeio ou para investimento. Bem como, mesmo que admitido ser uma subvenção para investimento, se o contribuinte no desenvolvimento de suas operações, atendeu aos requisitos legais. 97. No que tange à intenção do subvencionador, bem como, a vinculação do FOMENTAR ao desenvolvimento industrial, a Lei Estadual nº 9.489/1984 com alterações introduzidas pela Lei nº 11.180/1990 assim declara: Art. 1º Fica criado o Fundo de Participação e Fomento à Industrialização do Estado de Goiás- FOMENTAR, com objetivo de incrementar a implantação e a expansão de atividades que promovam o desenvolvimento do Estado de Goiás. 98. Sob a obrigatoriedade de manutenção dos recursos na empresa, a Lei Estadual nº 13.436/1998, art. 1º, §§ 1º e 2º, dispõe. Assim, a transcrever parte da legislação estadual que trata da segunda fase do FOMENTAR, qual seja, a Lei Estadual nº 13.436, de 30 de dezembro de 1998: Art. 1º Os contratos de financiamento com recursos do Fundo de Participação e Fomento à Industrialização do Estado de Goiás FOMENTAR poderão ser, mensalmente, objeto de oferta pública com vistas à sua liquidação antecipada, observando-se as disposições regulamentares e; ainda, as seguintes condições: NOTA: Por força do art. 1º da Lei nº 15.518, de 05.01.06, com vigência a partir de 10.01.06, aplica-se, igualmente, o disposto neste artigo aos casos de quitação antecipada ocorridos até 13.02.05, nas situações previstas nos incisos, I e II do § 3º deste artigo. (...) IV a utilização do benefício desta lei é condicionada à realização dos investimentos fixados decorrentes de projetos objeto dos respectivos contratos, nos termos do Regulamento FOMENTAR; (...) § 1º A pessoa jurídica titular de estabelecimento beneficiário do incentivo do Fundo de Participação e Fomento à Industrialização do Estado de Goiás FOMENTAR, aplicará o montante equivalente ao desconto obtido com a quitação antecipada do contrato de financiamento firmado com o mesmo Fundo, representado por seu agente financeiro, nos termos deste artigo, na ampliação e/ou na modernização do seu parque industrial incentivado dentro do prazo máximo de 20 (vinte) anos, a contar da data da realização do leilão respectivo. NOTAS: 1. Por força do art. 3º da Lei nº 15.518, de 05.01.06, com vigência a partir de 10.01.06, do montante a ser aplicado nos termos deste parágrafo, poderá ser deduzido o valor dos investimentos feitos desde o início da implantação do projeto inicial da empresa aprovado pelo FOMENTAR ou pelo PRODUZIR. 2 Por força do art. 4º da Lei nº 15.518, de 05.01.06, com vigência a partir de 10.01.06, com a incorporação, ao capital social da empresa do montante mencionado neste Fl. 2126DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-002.383 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10120.730472/2015-72 23 parágrafo, e o cumprimento das obrigações assumidas nos projetos inicial e subsequentes, aprovados pelo FOMENTAR ou pelo PRODUZIR, a pessoa jurídica titular de estabelecimento beneficiário dos incentivos de um desses Programas fica desonerada de qualquer outra comprovação perante o Estado de Goiás. § 2º O montante a que se refere o § 1º é considerado subvenção para investimento, podendo ser incorporado ao capital social da pessoa jurídica titular do estabelecimento beneficiário do incentivo ali mencionado ou mantido em conta de reserva para futuros aumentos de capital, vedada sua destinação para distribuição de dividendos ou qualquer outra parcela a título de lucro. (CONFERIDA NOVA REDAÇÃO AO § 2º DO ART. 1º PELO ART. 1º DA LEI Nº 15.124, DE 25.02.05 VIGÊNCIA: 12.02.05) 99. Aqui vale repisar que os recursos são, na realidade, um desconto concedido pela antecipação da dívida junto ao Estado (89% do valor da dívida). 100. A qualificação dos recursos como "subvenção para investimento" deu-se de maneira expressa pelo Estado. Contudo, na medida em que se considerou que 89% do saldo devedor (incluídos juros, correções e demais atualizações monetárias incidentes desde as décadas de oitenta e noventa do século passado, quando a Contribuinte contraiu o empréstimo) seria objeto de subvenção, na realidade o subvencionador tentou conferir aos recursos oriundos da primeira fase a natureza de subvenções para investimento. 101. A tentativa retroagir os efeitos do empréstimo para que pudessem ser considerados como subvenção para investimento fica ainda mais nítida quando se observa a nota do § 1º do art. 1º da Lei Estadual nº 13.436, de 30 de dezembro de 1998. 102. Sim, porque o dispositivo é o que dispõe que os recursos deveriam ser aplicados na ampliação e/ou na modernização do seu parque industrial incentivado, dentro do prazo máximo de 20 (vinte) anos, a contar da data da realização do leilão respectivo. Ocorre que tal condição foi relativizada pelo art. 3º da Lei nº 15.518, de 05/01/06 (com vigência a partir de 10.01.06), ao predicar que do montante a ser aplicado, poderá ser deduzido o valor dos investimentos feitos desde o início da implantação do projeto inicial da empresa aprovado pelo FOMENTAR ou pelo PRODUZIR. 103. Ou seja, valores de investimentos a serem realizados na segunda fase poderão ser "diminuídos" pelos valores que já foram aplicados na primeira fase. 104. Ademais, numa acepção generosa, o art. 4º da Lei Estadual nº 15.518, de 2006, dispôs que se a pessoa jurídica (1) promovesse a incorporação ao capital social da empresa do valor do desconto obtido na liquidação antecipada do empréstimo, e (2) cumprisse as obrigações assumidas nos projetos inicial e subsequentes, aprovados pelo FOMENTAR, ficaria desonerada de qualquer outra comprovação perante o Estado de Goiás. 105. Observe-se que não se fala em nenhuma espécie de controle do Estado para verificar a efetiva aplicação dos recursos na fase final do programa. Enfim, chama atenção o fato de que os recursos se tornam imediatamente disponíveis para o subvencionado, moldando uma situação completamente atípica. Basta observar: o subvencionado recebe os valores antecipadamente, e tem um prazo de vinte anos para a execução do projeto. 106. Trata-se de cenário completamente desvirtuado, ao se comparar com operações regulares de subvenção, no qual, primeiro o subvencionado aplica os valores para viabilizar o empreendimento, para, só depois, passar a gozar dos recursos transferidos pelo subvencionador. Fl. 2127DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-002.383 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10120.730472/2015-72 24 107. Em nossa opinião, os argumentos acima são extremamente relevantes e dão suporte às conclusões a que chegaram a Autoridade Fiscal no lançamento e a Autoridade Julgadora de primeira instância. 108. Na esfera tributária, a legislação do imposto sobre a renda faz clara distinção entre subvenções para investimento e para custeio, atribuindo-lhes diferentes regimes e consequências na apuração dos resultados da pessoa jurídica. 109. Observadas as normas referentes ao Regime Tributário de Transição – RTT, instituído pelo art. 15 da Lei nº 11.941, de 17/05/2009, impende destacar como esta norma trata das duas espécies de subvenção nos artigos 392 e 443 do RIR/99: Art. 392. Serão computadas na determinação do lucro operacional: I - as subvenções correntes para custeio ou operação, recebidas de pessoas jurídicas de direito público ou privado, ou de pessoas naturais (Lei nº 4.506, de 1964, art. 44, inciso IV); (...) Art. 443. Não serão computadas na determinação do lucro real as subvenções para investimento, inclusive mediante isenção ou redução de impostos concedidas como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos, e as doações, feitas pelo Poder Público, desde que (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 38, § 2º, e Decreto-Lei nº 1.730, de 1979, art. 1º, inciso VIII): I - registradas como reserva de capital que somente poderá ser utilizada para absorver prejuízos ou ser incorporada ao capital social, observado o disposto no art. 545 e seus parágrafos; ou II - feitas em cumprimento de obrigação de garantir a exatidão do balanço do contribuinte e utilizadas para absorver superveniências passivas ou insuficiências ativas. 110. Da leitura dos dispositivos legais acima, nota-se facilmente que, enquanto as subvenções correntes para custeio devem ser computadas na determinação do lucro real, as subvenções para investimento não o serão, desde que atendidos os requisitos neles estabelecidos. 111. A existência desse tratamento diferenciado é explicada claramente por Ricardo Mariz de Oliveira, in PIS/COFINS: incidência ou não sobre créditos fiscais (crédito prêmio e outros e respectivas cessões). 10º Simpósio Nacional IOB de Direito Tributário, 2001, p. 45: “(...) De fato, a distinção implícita feita por esta lei entre subvenções para investimento e subvenções para custeio de operações, no sentido de que apenas as primeiras devem ser levadas à reserva de capital, tem uma razão de ser, e que é a seguinte: as subvenções para investimento não integram a receita porque elas não interferem diretamente com a apuração do lucro líquido da pessoa jurídica, do qual a receita é parte integrante, eis que se destinam ao fornecimento de fundos para financiar acréscimos ao Ativo Permanente, enquanto que as subvenções para custeio de operações afetam diretamente o lucro líquido, eis que os custos e despesas que elas financiam são debitados ao lucro líquido. (...)” 112. Também o histórico Parecer Normativo CST RFB nº 112, de 29/12/1978, prestou esclarecimentos e firmou entendimento sobre a matéria, conceituando as espécies do gênero subvenção. Dele podemos extrair os seguintes excertos: Fl. 2128DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-002.383 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10120.730472/2015-72 25 “(...) 2.5 - Delineada a espinha dorsal do mandamento legal, fácil fica a tarefa de analisar os complementos qualificativos acrescentados às SUBVENÇÕES pela Lei nº 4.506/64. Esses complementos, para fins de interpretação, podem ser assim esquematizados: 1º quanto à sua natureza, as subvenções serão CORRENTES; 2º quanto à sua finalidade, as subvenções serão para CUSTEIO ou OPERAÇÃO. Abandonando, por enquanto, o complemento que qualifica a subvenção quanto à sua natureza, vamos tentar estabelecer os contornos da SUBVENÇÃO que se destina ao CUSTEIO OU OPERAÇÃO. SUBVENÇÃO PARA CUSTEIO ou SUBVENÇÃO PARA OPERAÇÃO são expressões sinônimas. SUBVENÇÃO PARA CUSTEIO é a transferência de recursos para uma pessoa jurídica com a finalidade de auxiliá-la a fazer face ao seu conjunto de despesas. SUBVENÇÃO PARA OPERAÇÃO é a transferência de recursos para uma pessoa jurídica com a finalidade de auxiliá-la nas suas operações, ou seja, na consecução de seus objetivos sociais. As operações da pessoa jurídica, realizadas para que alcance as suas finalidades sociais, provocam custos ou despesas, que, talvez por serem superiores às receitas por ela produzidas, requerem o auxílio de fora, representado pelas SUBVENÇÕES. O CUSTEIO representa, portanto, em termos monetários, o reflexo de operação desenvolvida pela empresa. Daí porque julgamos as expressões como sinônimas. (...) 2.10 - A segunda consequência é que SUBVENÇÕES, neste caso, já não está sendo empregada de maneira ampla e genérica, tal como o foi no art. 44. da Lei nº 4.506/64. Ao se incluir a isenção ou redução de impostos como formas de subvenção, fica patente a intenção de identificar as SUBVENÇÕES PARA INVESTIMENTO com recursos oriundos de pessoas jurídicas de direito público. 2.11 - Umas das fontes para se pesquisar o adequado conceito de SUBVENÇÕES PARA INVESTIMENTO é o Parecer Normativo CST n° 2/78 ...No item 5.1 do Parecer encontramos, por exemplo, menção de que a SUBVENÇÃO para INVESTIMENTO seria destinada à aplicação em bens ou direitos. Já no item 7, subentende-se um confronto entre as SUBVENÇÕES PARA CUSTEIO ou OPERAÇÃO e as SUBVENÇÕES PARA INVESTIMENTO tendo sido caracterizadas as primeiras pela não vinculação a aplicações específicas. Já o Parecer Normativo CST n° 143/73 (...), sempre que se refere a investimento complementa- o com a expressão em ativo fixo. Desses subsídios podemos inferir que SUBVENÇÃO PARA INVESTIMENTO é a transferência de recursos para uma pessoa jurídica com a finalidade de auxiliá-la, não em suas despesas, mas sim, na aplicação específica em bens ou direitos para implantar ou expandir empreendimentos econômicos. 2.12- Observa-se que a SUBVENÇÃO PARA INVESTIMENTO apresenta características bem marcantes, exigindo até mesmo perfeita sincronia da intenção do subvencionador com a ação do subvencionado. Não basta apenas o "animus" de subvencionar para investimento. Impõe-se, também, a "efetiva e específica" aplicação da subvenção, por parte do beneficiário, nos investimentos previstos na implantação ou expansão do empreendimento econômico projetado. Por outro lado, a simples aplicação dos recursos decorrentes da subvenção em investimentos não autoriza a sua classificação como SUBVENÇÃO PARA INVESTIMENTOS. 2.13 Outra característica bem nítida da SUBVENÇÃO PARA INVESTIMENTO, para os fins do gozo dos favores previstos no § 2º do art. 38 do DL nº 1.598/77, de que seu beneficiário terá que ser a pessoa jurídica titular do empreendimento econômico. Em outras palavras Fl. 2129DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-002.383 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10120.730472/2015-72 26 quem está suportando o ônus de implantar ou expandir o empreendimento econômico é que deverá ser tido como beneficiário da subvenção, e, por decorrência, dos favores legais. Essa característica está muito bem observada nos desdobramentos do item 5 do PN CST nº 2/78. 2.14 Com o objetivo de promover a interação dos dois diplomas legais ora dissecados [Lei nº 4.506/64 e Decreto-lei nº 1.598/77] podemos resumir a matéria relacionada com as SUBVENÇÕES nos seguintes termos: As SUBVENÇÕES, em princípio, serão, todas elas, computadas na determinação do lucro líquido: as SUBVENÇÕES PARA CUSTEIO ou OPERAÇÃO, na qualidade de integrantes do resultado operacional; as SUBVENÇÕES PARA INVESTIMENTO, como parcelas do resultado não operacional. As primeiras integram sempre o resultado do exercício e devem ser contabilizadas como tal; as últimas, se efetivamente aplicadas em investimentos, podem ser registradas como reserva de capital, e, neste caso, não serão computadas na determinação do lucro real, desde que obedecidas as restrições para a utilização dessa reserva. (...) 7.1 Ante o exposto, o tratamento a ser dado às SUBVENÇÕES recebidas por pessoas jurídicas, para os fins de tributação do imposto de renda, a partir do exercício financeiro de 1978, face ao que dispõe o art. 67, item 1, letra "b", do Decreto-lei nº 1.598/77, pode ser assim consolidado: I As SUBVENÇÕES CORRENTES PARA CUSTEIO OU OPERAÇÃO integram o resultado operacional da pessoa jurídica; as SUBVENÇÕES PARA INVESTIMENTO, o resultado não operacional; II SUBVENÇÕES PARA INVESTIMENTO são as que apresentam as seguintes características: a) a intenção do subvencionador de destiná-las para investimento; b) a efetiva e específica aplicação da subvenção, pelo beneficiário, nos investimentos previstos na implantação ou expansão do empreendimento econômico projetado; e c) o beneficiário da subvenção ser a pessoa jurídica titular do empreendimento econômico. III As ISENÇÕES ou REDUÇÕES de impostos só se classificam como subvenções para investimento, se presentes todas as características mencionadas no item anterior; (...)” (grifamos) 113. Como bem concluiu a autoridade fiscal, da leitura do ato normativo supratranscrito (Parecer Normativo CST nº 112, de 29/12/1978), é patente que a subvenção para investimento deve apresentar os seguintes requisitos: 1) Destinação à implantação ou expansão de um empreendimento econômico de propriedade do beneficiário, como dispõe o artigo 443 do Regulamento do Imposto de Renda (Decreto nº 3.000/99); e, 2) Liberação dos recursos mediante a comprovação das aquisições dos itens do projeto (de implantação ou expansão) aprovado pelo subvencionador, isto é, há a necessidade de algum sincronismo entre a concessão da verba e a execução do projeto. 114. Portanto, à luz do Parecer Normativo CST nº 112/78, os valores correspondentes ao Fl. 2130DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-002.383 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10120.730472/2015-72 27 benefício fiscal estadual em tela (desconto de 89% sobre a quitação de dívida do programa FOMENTAR), quando não atrelados ao investimento na implantação ou expansão do empreendimento econômico projetado, não se caracterizam como subvenção para investimentos, devendo ser computados na determinação do lucro real, sujeitando-se, assim, à incidência do imposto sobre a renda. 115. O tema em debate, relativo à caracterização das subvenções governamentais como investimento ou custeio, ganhou novos contornos com o advento da inclusão dos §§ 4º e 5º ao art. 30 da Lei nº 12.973/2014, aprovado por meio da Lei Complementar nº 160/2017, o que veio a limitar o alcance do PN CST nº 112/1978, que até então nortearam os lançamentos e as decisões na espécie. 116. Assim, entendo que se faz necessário analisar a implicação da novel legislação em face da exigência constituída por meio destes autos. 117. Ocorre que, com a aprovação da Lei Complementar n° 160/2017, que inseriu os §§ 4° e 5° ao artigo 30 da Lei n° 12.973/2014, tornou-se vedada qualquer exigência, para fins de reconhecimento da subvenção de investimento alusivas a benefícios fiscais relativos ao ICMS, distinta daquelas que constam no caput: (i) intenção do Estado de estimular a implantação ou a expansão de empreendimentos econômicos; (ii) registro em reserva de lucros. E mais: essa vedação se estende aos processos administrativos e judiciais ainda não definitivamente julgados. 118. A lei estadual contém elementos nos quais possivelmente o sujeito passivo se baseou, para não considerar como receita o montante perdoado da sua dívida no financiamento do FOMENTAR. Sendo assim, convém destacarmos alguns pontos importantes, no seu artigo 1º, para que possamos, mais adiante, mostrar que a mesma vai de encontro com a legislação federal que trata da mesma matéria (subvenções para investimento). Vejamos: 119. Em 29/12/2004, seis anos após a publicação da lei estadual, acrescentou-se o § 1º ao artigo 1º, para dizer que a pessoa jurídica beneficiária do FOMENTAR, “poderá aplicar” o montante equivalente ao desconto obtido com a quitação antecipada do financiamento para a ampliação “e/ou modernização” do seu parque industrial, “dentro do prazo máximo de 20 (vinte) anos”, a contar da data da realização do leilão respectivo; 19.2. Em 29/12/2004, ainda é incluído o § 2º do artigo 1º, determinando que o montante aplicado na forma do § 1º “é considerado subvenção para investimento”. 120. Em 25/02/2005, a expressão “poderá aplicar”, utilizada neste § 1º do artigo 1º, é substituída por “aplicará”. 121. Com a publicação da Lei Estadual nº 15.518, de 05/01/2006, passa-se a admitir a desnecessidade de ampliação e/ou modernização do estabelecimento industrial do beneficiário do leilão (perdão de dívida), porque, do montante a ser aplicado na ampliação e/ou modernização do empreendimento, “poderá ser deduzido o valor dos investimentos feitos desde o início da implantação do projeto inicial da empresa aprovado pelo FOMENTAR” (vide Nota 1 do § 1º). 122. A mesma Lei Estadual nº 15.518/2006 também determina que com a incorporação do montante da dívida perdoada, no leilão, ao capital social da empresa, junto com o cumprimento das obrigações assumidas nos projetos (anteriormente) aprovados pelo FOMENTAR, a empresa beneficiária “fica desonerada de qualquer outra comprovação perante o Estado de Goiás”, ou seja, novamente, a “subvenção para investimento” pode ser recebida sem que haja a necessidade Fl. 2131DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-002.383 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10120.730472/2015-72 28 de ampliação “e/ou modernização” do parque industrial da empresa favorecida com o desconto pela quitação antecipada do empréstimo (vide Nota 2 do § 1º). 123. Por fim, determina-se que até aquelas pessoas jurídicas que adquirirem os “direitos creditícios” de financiamentos do FOMENTAR, na condição de investidoras, terão direito à “subvenção para investimento”, sob as mesmas condições descritas no artigo 1º da Lei Estadual nº 13.436/1998. 124. Portanto, a própria lei subvencionadora distorce critérios consagrados para se aceitar que a benesse concedida tem, contextualmente, forma e conteúdo de subvenção para investimento. 125. É de se concluir que, diferentemente do que sustentou a Recorrente, não basta a mera intenção do ente subvencionador para que o benefício seja considerado subvenção para investimento. O Parecer Normativo CST nº 112/78 é expresso nesse sentido (item 2.12). Exige-se também a efetiva e específica aplicação da subvenção, pelo beneficiário, nos investimentos previstos na implantação ou expansão do empreendimento econômico projetado. 126. Em relação ao programa em análise, verifica-se que nem a lei específica de concessão do benefício (Lei Estadual nº 9.489/84) nem seu regulamento (Decreto nº 3.822/92, do Estado de Goiás) previram tal sincronismo, não havendo como garantir que a subvenção seria utilizada, efetivamente, para implantar ou expandir o empreendimento econômico, o que seria a finalidade do benefício fiscal estadual. 127. A Recorrente argumentou no sentido de que vem comprovando a aplicação dos descontos recebidos objeto da liquidação antecipada do empréstimo na implantação e ampliação da sua indústria de acordo com as normas do Fundo, sendo fiscalizada regularmente pela Gerência Especial de Auditoria da Secretaria da Fazenda do Estado de Goiás, conforme comprovam os Relatórios de Auditoria n°s 054/09 e 071/14 (anexos), atestando a aplicação pela Autuada das subvenções recebidas na implantação de sua unidade industrial, não sendo relatada qualquer anormalidade. 128. Ao analisar os Relatórios de Auditoria n°s 054/09 e 071/14 (anexos às fls. 1223/1235), verifica-se que:  o Relatório de Auditoria nº 054/09 refere-se ao histórico desde a apresentação da Carta Consulta para aprovação por parte do Conselho Deliberativo do Programa FOMENTAR do contrato de empréstimo, em 15/12/93, até despacho de encaminhamento dos autos para cumprimento de auditoria solicitada em 14/01/09. Todos os atos listados referem-se ao contrato de empréstimo e aditivo nº 02 subsequente. Como conclusão da auditoria, atesta-se que foi comprovado 100% dos investimentos fixos projetados relativos ao Aditivo nº 02 e 23,77% dos investimentos fixos referentes ao Aditivo nº 03, ambos aditivos ao Contrato de Empréstimo do Programa FOMENTAR;  o Relatório de Auditoria nº 071/14 refere-se ao histórico desde a apresentação da Carta Consulta para aprovação por parte do Conselho Deliberativo do Programa FOMENTAR do contrato de empréstimo, em 15/12/93, até despacho de encaminhamento dos autos para cumprimento de nova auditoria solicitada em 18/12/13. Todos os atos listados referem-se ao contrato de empréstimo e aditivos nº 02, 03 e 04 subsequentes. Como conclusão da auditoria, atesta-se a comprovação de parte dos investimentos fixos projetados relativos aos Aditivos ao Contrato de Empréstimo do Programa FOMENTAR. 129. Como se constata, tais Relatórios de Auditoria não comprovam a aplicação dos recursos advindos da 2ª fase do programa FOMENTAR (desconto de 89% sobre a quitação de dívida do programa FOMENTAR) em investimentos, pois, apenas se referem ao contrato de empréstimo e Fl. 2132DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-002.383 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10120.730472/2015-72 29 aditivos da 1ª fase do referido programa instituído pelo Governo do Estado de Goiás (empréstimo no valor de até 70% do montante equivalente ao ICMS devido pela beneficiária). 130. Não podemos olvidar que estamos tratando, aqui, da aplicação dos recursos relativos aos descontos pela liquidação antecipada do empréstimo do FOMENTAR (segunda etapa do incentivo fiscal estadual) e não do empréstimo em si – objeto de contrato firmado com o Banco do Estado de Goiás S/A, em 21/12/1994, como consta do Instrumento Particular de Contrato de Empréstimo - CTN/BEG/FOMENTAR-042/94 (fls. 1236). 131. Portanto, qualquer controle em relação ao empréstimo concedido pelo Estado de Goiás no passado (primeira etapa do benefício – em 1993) não teria o condão de justificar a qualificação das receitas provenientes dos descontos na quitação do aludido empréstimo (promovida em 2011/2012) como subvenção para investimento. 132. Nesse sentido, a Autoridade Fiscal concluiu que o incentivo concedido, considerando a quitação antecipada dos financiamentos junto ao FOMENTAR, com perdão parcial da dívida, não se caracterizaria como subvenção para investimentos, mas sim para custeio. 133. Diante do exposto, também concluímos que o desconto (perdão de dívida) obtido pelo sujeito passivo, com a liquidação antecipada do financiamento oferecido pelo FOMENTAR, não pode ser considerado subvenção para investimento, porque, no caso concreto: 134. Não ocorre o sincronismo mínimo necessário entre a obtenção do benefício e a execução da “expansão e/ou modernização” do parque industrial incentivado. Pelo contrário, dá-se um prazo de 20 (vinte) anos, para que essa “expansão e/ou modernização” ocorra, sem que se estabeleça nenhuma prestação de contas por parte da empresa beneficiada. 135. Também, quando a lei indica que redução indireta do ICMS (via perdão da dívida) pode ser justificada apenas pela “modernização” do parque industrial incentivado, devemos observar que a subvenção para investimento com finalidade de conceder estímulo apenas à modernização de empreendimentos econômicos, carece de previsão legal. Deve ocorrer, pelo menos, a expansão do empreendimento. 136. Observe-se, aqui, que, em qualquer dicionário, a palavra “modernizar” não guarda qualquer relação com as palavras “implantar” e “expandir”. Modernização pode ocorrer sem haver implantação ou expansão. Muitas vezes, a modernização vem somente para beneficiar o empreendimento em si, sem significar adição de qualquer vantagem para a economia local. 137. Outro detalhe, também é permitido que um projeto antigo, que já foi beneficiado com o financiamento do FOMENTAR, seja reutilizado para a obtenção de mais um benefício (agora, o “desconto” pela liquidação do próprio financiamento). Entretanto, quando se dá a subvenção para investimento, é para acrescentar algo à economia local, e isso não se consegue com projetos já implementados por conta de outros benefícios concedidos e usufruídos anteriormente. Na interpretação literal, se o objetivo é implantar ou expandir, não estamos falando de passado. É necessário que a economia local evolua com a ajuda da subvenção concedida. De outra forma, não haveria necessidade de o Estado abrir mão de receber parte tão significativa do ICMS. 138. Vale ressaltar que existem, claramente, dois momentos distintos. No primeiro, a empresa adere ao financiamento do FOMENTAR, com condições bastante favoráveis, apresentando, para isso, um projeto de incremento de suas atividades industriais. Algum tempo depois, lhe é dada a possibilidade de liquidar este financiamento, antecipadamente e com desconto. Neste segundo momento, não podemos concordar que o desconto concedido seja considerado subvenção para Fl. 2133DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-002.383 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10120.730472/2015-72 30 investimento, sem que se exija um novo projeto que, ao menos, expanda o empreendimento beneficiado. A reutilização do projeto antigo, já empregado para a obtenção do financiamento, é incompatível com o que está disposto no artigo 443 do Decreto nº 3.000/99, descaracterizando a subvenção para investimento. 139. Os leilões ocorrem com certa previsibilidade, e, portanto, as empresas já sabem, com antecedência, que não precisarão pagar boa parte do financiamento, e que não precisarão vincular a receita obtida (perdão da dívida) a gastos efetivos com a expansão de seus empreendimentos. 140. De nada adianta a lei estadual dizer que um benefício é uma subvenção para investimento, sem garantir que existam todos os requisitos para isso. 141. Acima demonstramos que o benefício em análise não é uma subvenção para investimento, agora precisamos definir em que tipo de receita ele se encaixa. Não resta dúvida de que ocorre uma subvenção para custeio ou operação (receita operacional), e de que esta receita causará impacto no lucro da empresa, sobre o qual incidem o IRPJ e a CSLL. A definição clara do tipo de receita é necessária, porque disso depende a alíquota a ser aplicada no cálculo do PIS e da COFINS. 142. Como mencionado anteriormente, o benefício total corresponde a 89% (oitenta e nove por cento) do saldo devedor alienado no leilão. Verdadeiramente, o Estado está abrindo mão de receber a quase totalidade do montante devido pelo sujeito passivo. Sendo assim, na essência, o que ocorre não é um simples desconto (que seria receita financeira), mas sim um perdão de dívida, receita que deve ser reconhecida em “outras receitas operacionais”, sendo tributada por IRPJ, CSLL, PIS e COFINS. 143. Formalmente, pode-se até enxergar que o Estado está concedendo um “desconto” pela quitação antecipada do financiamento, mas, de fato, o Estado está, mesmo, perdoando uma dívida. Este é o caráter essencial da transação ora em análise, que deve prevalecer no lançamento contábil. 144. Uma vez definido que ocorreu “perdão de dívida”, temos que esta receita deve ser considerada como receita operacional, não como receita financeira. 145. Conforme já registrado a questão posta resume-se em identificar se, no presente caso, está caracterizada a intenção do Estado de estimular a implantação ou a expansão de empreendimentos econômicos. 146. Esta discussão, mesmo abstraindo-se a comprovação da realização dos investimentos pela empresa subvencionada, não é tarefa simples, o que se revela nos inúmeros casos discutidos sobre a matéria, posto que nem sempre os dispositivos legais e normativos instituidores desses programas de incentivos são claros quanto aos compromissos de investimentos que devem ser efetivamente assumidos e os longos períodos de validade dos benefícios que, em regra, superam largamente os valores que seriam, mesmo em tese, investidos. 147. Ademais, a intensa guerra fiscal entre os Estados da federação com vistas a atração de investimentos regionais, fez com que grande parte desses Estados oferecessem vultuosos benefícios para a implantação desses investimentos em suas fronteiras, abrindo mão de receitas com o ICMS, mediante créditos presumidos, financiamentos subsidiados dos valores devidos e facilidades e descontos na sua quitação. 148. Assim, as grandes empresas nacionais e multinacionais, passaram a praticamente cobrar dos Fl. 2134DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-002.383 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10120.730472/2015-72 31 Estados para que se instalassem em seus territórios, oferecendo em troca a criação de empregos e a atividade econômica dela decorrentes. As contrapartidas oferecidas pelos Estados, além da cessão de áreas próprias e de infraestrutura, importaram em enormes renúncias fiscais que, como dito, superavam em muito os valores investidos. 149. Além disso, muitas vezes, para a própria manutenção dos investimentos já instalados em seus territórios era e é exigido dos Estados novos benefícios, ainda que sem contrapartida de novos investimentos ou com compromissos apenas de ampliação ou modernização. 150. Este modelo capitalista que ao mesmo tempo propugna a não intervenção do Estado na economia exige dele subsídios que, extrapolando em muito os investimentos privados feitos, servem, muitas vezes, tão somente para financiar seus custos e engordar seus lucros e não para subsidiar o investimento feito, sugando mais e mais os cofres públicos em prol do lucro privado. 151. Em tese, a LC. nº 160/2017, ao incluir os §§ 4º e 5º ao art. 30 da Lei nº 12.973/2014 visou eliminar as discussões relacionadas à natureza dessas subvenções concedidas pelos Estados com base em incentivos fiscais e financeiros-fiscais relativos ao ICMS, tratando-as, indistintamente, todas como subvenções para investimentos. Na prática, persiste a necessidade da análise das disposições legais que instituíram os incentivos e/ou dos atos concessórios dos incentivos, com vistas a aferir a intenção do ente subvencionador. 152. Feitas estas considerações, voltamos a analisar o caso concreto. 153. A Lei estadual nº 13.436/1998, que implantou o novo benefício, originalmente, não estabeleceu novas condições de investimento para a adesão ao mesmo pelas empresas que já se beneficiavam dos financiamentos subsidiados pelo projeto FOMENTAR, condicionando-a apenas “à realização dos investimentos fixados decorrentes de projetos objeto dos respectivos contratos, nos termos do Regulamento FOMENTAR” (art 1º, inc. IV). 154. Apenas as leis que promoveram alterações subsequentes no novo incentivo criado passaram a prever (no § 1º do art. 1º) que os descontos obtidos com a liquidação antecipada dos contratos, primeiro, poderiam ser aplicados na ampliação e/ou na modernização do seu parque industrial incentivado dentro do prazo máximo de 20 (vinte) anos, a contar da data da realização do leilão respectivo; e, posteriormente, nova alteração do dispositivo passou a determinar a aplicação na ampliação e/ou modernização do parque instalado, no prazo de 20 anos, substituindo a expressão “poderá aplicar” por “aplicará”. 155. Mais adiante, nova alteração legal por meio do art. 3º da Lei nº 15.518, de 05/01/06, com vigência a partir de 10/01/06, dispôs que, “do montante a ser aplicado nos termos deste parágrafo, poderá ser deduzido o valor dos investimentos feitos desde o início da implantação do projeto inicial da empresa aprovado pelo FOMENTAR ou pelo PRODUZIR”. 156. E, por fim, com base no art. 4º da última lei citada, passou a dispor que “com a incorporação, ao capital social da empresa do montante mencionado neste parágrafo, e o cumprimento das obrigações assumidas nos projetos inicial e subsequentes, aprovados pelo FOMENTAR ou pelo PRODUZIR, a pessoa jurídica titular de estabelecimento beneficiário dos incentivos de um desses Programas fica desonerada de qualquer outra comprovação perante o Estado de Goiás”. 157. Ou seja, ao fim e ao cabo, a lei que instituiu este novo incentivo não condicionou a realização de qualquer investimento novo por parte dos beneficiários. 158. Por outro lado, poder-se-ia cogitar que, na verdade, trata-se de um novo benefício em face Fl. 2135DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-002.383 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10120.730472/2015-72 32 dos compromissos de investimentos já assumidos pela empresa no projeto FOMENTAR, uma vez que exigia a manutenção do compromisso de realização daqueles investimentos fixados no projeto. E, ainda, pelo fato de dar-se como satisfeita a condição com o cumprimento das obrigações assumida no FOMENTAR e a incorporação da reserva ao capital social. 159. Registre-se, ainda, que o § 2º do art. 1º, introduzido pela Lei nº 15.046/2004, dispôs que o montante referente ao desconto obtido “é considerado subvenção para investimento, podendo ser incorporado ao capital social da pessoa jurídica beneficiária ou mantido em conta de reserva para futuros aumentos de capital, ficando vedada sua destinação para distribuição a título de lucro”. 160. Não obstante o disposto no dispositivo acima referido, a mera auto-proclamação do incentivo como subvenção para investimento não tem o condão de dar-lhe tal roupagem jurídica, ao menos para fins fiscais, se não atende ao disposto na legislação de regência. O morango é vendido nos mercados como fruta, mas, biologicamente é uma flor. Não é o fato de o morango, uma flor, ser vendido como fruta, que biologicamente se transformará em fruta. Biológica e botanicamente, sempre será flor. 161. Com efeito, tanto o art. 38, § 2º do DL. 1598/1977, que regia a matéria ao tempo dos fatos apurados, como o art. 30 da Lei 12.973/2014, determinam que podem ser excluídos da determinação do lucro real as “subvenções para investimento, inclusive mediante isenção ou redução de impostos concedidas como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos”. 162. Ora, não se pode extrair da Lei nº 13.436/1998, que concedeu os benefícios pela liquidação antecipada dos contratos de financiamento do FOMENTAR com deságio, qualquer objetivo de estímulo à implantação de novos investimentos ou mesma a expansão de empreendimentos econômicos já existentes. Tanto que não se exige a formalização de qualquer ato concessório com a fixação de contrapartidas. 163. Mesmo as alterações introduzidas em seu texto a partir do ano de 2004 que, em tese apontariam para a necessidade de aplicação dos montantes equivalentes aos descontos obtidos em ampliação ou modernização de seu parque industrial num prazo de vinte anos, foram posteriormente desfeitas, de sorte que o mero cumprimento das condições do projeto aprovado no âmbito do FOMENTAR desonera a empresa beneficiária de qualquer comprovação perante o Estado de Goiás. 164. Desta feita, entendo que o subsídio concedido tem nítido caráter de subvenção para custeio das atividades no empreendimento já estabelecido, mediante a concessão de descontos na quitação dos financiamentos obtidos no âmbito do projeto FOMENTAR, com este não se confundindo. 165. No caso em tela, a verdade é que, perante o Fisco Federal, a autuada não logrou êxito em comprovar qualquer vínculo dos recursos obtidos na forma de descontos (em virtude da liquidação antecipada do financiamento durante os anos-calendário 2011 e 2012), com investimentos a serem realizados em seu parque fabril; não vindo a apresentar nenhum projeto, contrato, acordo ou cronograma físico-financeiro aprovado pelo Conselho Deliberativo do FOMENTAR, relacionado à segunda fase do Programa – documentos solicitados pela Fiscalização para avaliação do possível atendimento a requisitos que caracterizassem tais receitas como subvenção para investimento – nem durante o procedimento fiscal, nem em sede de Fl. 2136DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-002.383 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10120.730472/2015-72 33 impugnação/recurso, quando teve nova oportunidade de fazer tal demonstração. 166. Já foi observado supra que os Relatórios de Auditoria n°s 054/09 e 071/14 referem-se à primeira fase do Programa e não à segunda fase, objeto de apreciação no presente momento. 167. Também vale destacar, que a fiscalização não deixou de analisar a situação fática do contribuinte, como imputa a Recorrente. Antes, conforme já visto, a mesma não demonstrou a aplicação efetiva dos recursos oriundos do incentivo fiscal recebido e, a seu turno, ao analisar a natureza jurídica da subvenção objeto do FOMENTAR, a Autoridade Fiscal concluiu, fundamentadamente, que a norma estadual que rege o benefício não se coaduna com a legislação federal sobre a matéria; à luz da qual não reúne os requisitos para qualificar-se como subvenção para investimento, mas revela-se, em verdade, como subvenção para custeio operacional, com o que concordamos. 168. Também devemos trazer à colação, que a 1ª Região Fiscal solucionou questões formuladas que versam sobre o mesmo programa (FOMENTAR), todas com parecer desfavorável à classificação do benefício como subvenção para investimento. 169. Nesse contexto, cita-se a Decisão SRRF/1ªRF/DISIT nº 24, de 24 de abril de 2000 e a Solução de Consulta SRRF/1ªRF/DISIT nº 101, de 20 de maio de 2005, cujas ementas transcreve-se: Decisão SRRF/1ªRF/DISIT nº 24, de 24 de abril de 2000: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica – IRPJ Ementa: SUBVENÇÕES – TRATAMENTO TRIBUTÁRIO Os benefícios concedidos no âmbito do projeto FOMENTAR não se caracterizam como subvenção para investimentos e, portanto, serão computados na determinação do lucro real. Dispositivos Legais: art. 443 do Regulamento do Imposto de Renda (RIR/1999); art. 1º, inc. IV, do Decreto nº 4.989/1998; item 16 da Decisão COSIT nº 04/1999. Solução de Consulta SRRF/1ªRF/DISIT nº 101, de 20 de maio de 2005: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Ementa: LUCRO REAL. LIQUIDAÇÃO ANTECIPADA DE CONTRATO DE FINANCIAMENTO DO FOMENTAR DO ESTADO DE GOIÁS. INCLUSÃO NA BASE DE CÁLCULO. O desconto obtido na liquidação antecipada de contrato de financiamento do Fundo de Participação e Fomento à Industrialização do Estado de Goiás (Fomentar) não se caracteriza como subvenção para investimentos e, portanto, será computado na determinação do lucro real. Dispositivos Legais: Regulamento do Imposto de Renda – RIR (Decreto nº 3.000, de 1999), art.443, caput; Parecer Normativo Cosit nº 112, de 1978. 170. Também vejamos o entendimento da Câmara Superior de Recursos Fiscais, expresso no Acórdão nº 9101-002.346 – 1ª Turma, de 14/06/2016, que deu provimento ao Recurso Especial da Fazenda Nacional (sobrepondo-se ao Acórdão CARF citado pela Impugnante/Recorrente, de nº 1102-001.203, também exarado no processo nº 10120.725306/2012-10, que versa sobre o FOMENTAR), nos seguintes termos: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA-IRPJ Ano-calendário: 2008, 2009, 2010 SUBVENÇÕES PARA INVESTIMENTO. Fl. 2137DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-002.383 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10120.730472/2015-72 34 Para restar caracterizada a subvenção para investimento as transferências devem ser concedidas como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos. E não basta a mera intenção, deve estar claro no diploma legal que o ente subvencionador irá, de fato, estabelecer mecanismos claros de controle para verificar se as condições serão atendidas. Espera-se que os investimentos sejam devidamente escriturados, de modo que possam refletir na contabilidade a aplicação dos recursos em ativo, dentro de um período de tempo determinado, em montante proporcional às transferências recebidas. PROGRAMA FOMENTAR. ABATIMENTOS NO VALOR PRINCIPAL DA DÍVIDA DECORRENTES DE LIQUIDAÇÃO ANTECIPADA DOS EMPRÉSTIMOS. IMPOSSIBILIDADE DE RETROAÇÃO DE EFEITOS. Descontos obtidos de empréstimos contraídos no passado não tem o condão de retroagir efeitos no sentido de qualificar os valores como subvenções para investimento, vez que ausentes os requisitos necessários previstos em legislação. 171. Nesse mesmo Acórdão, convém, ainda, destacar as seguintes conclusões delineadas na brilhante exposição do Conselheiro André Mendes de Moura no Acórdão CSRF nº 9101-002.346, sessão de 14/06/2016: “Quando se fala em estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos, não basta a mera intenção do subvencionador. Se os recursos devem ser aplicados para estimular implantação e/ou expansão de empreendimentos econômicos, não basta uma mera disposição legislativa, editada pelo ente subvencionador, para que reste caracterizada a subvenção para investimento. Há que restar demonstrada, no mínimo, que a aplicação dos recursos será submetida a um acompanhamento, um controle de sua efetiva utilização. Resta completamente desvirtuado o instituto quando a lei estadual, por exemplo, ao mesmo tempo que estabelece condições para a transferência do recurso, deixa em campo cinzento quais seriam os mecanismos claros de controle para verificar ou expansão de investimentos, estarão sendo cumpridas. Esclareço que aqui não se fala em comprovação imediata da aplicação das transferências. O que se quer dizer é que o papel do ente subvencionador não está restrito apenas a editar diploma legal concedendo a transferência mediante condições que ficarão apenas ‘no papel’, submetidos unicamente à vontade do ente subvencionado. O diploma legal também deve dispor sobre mecanismos claros de controle e acompanhamento dos recursos transferidos. (...) Se o ente subvencionador, por motivos próprios, decidir não se preocupar em verificar se as condições estabelecidas para a transferência dos recursos foram atendidas, trata- se de entendimento a ser aplicado na sua jurisdição. O que não se pode admitir é que uma omissão de um ente federativo (o Estado subvencionador) tenha repercussão nas regras de tributação estabelecidas no âmbito de competência de outro ente federativo (a União). Só porque o Estado ‘legitima’ a transferência de recursos dessa natureza, tal atitude não impede a Fazenda Nacional de verificar se as condições para enquadramento de subvenção para investimento estão sendo cumpridas. Não há a ‘afronta’ ao pacto Fl. 2138DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-002.383 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10120.730472/2015-72 35 federativo mencionada pela Contribuinte. Pelo contrário. Tal situação seria caracterizada, precisamente, se as condições impostas pelo Estado se prestassem a impedir a União de exercer o poder de executar as leis federais.” (grifamos) 172. Como se pode notar, o fato de a subvenção para implantação ou expansão estar ligada ao imposto estadual, com fundamento em lei estadual, não a descaracteriza. Destacamos que o FOMENTAR - FUNDO DE PARTICIPAÇÃO DE FOMENTO A INDUSTRIALIZAÇÃO DO ESTADO DE GOIÁS, está previsto em leis e Decretos (devidamente enumerados aqui), dos quais consta expressamente a destinação dos créditos/subvenções concedidas pelo FUNDO como sendo para investimento. 173. Resta claro, assim, que também não procedem as inferências da Recorrente no sentido de que o fato de a subvenção para implantação ou expansão estar ligada ao imposto estadual, com fundamento em leis e decretos estaduais, não a descaracteriza. Realmente, a subvenção para investimento pode ser criada por lei estadual, todavia, deverá preencher os requisitos da legislação dos tributos federais para assim ser considerada não tributável. 174. Outro aspecto que merece destaque é que existe total autonomia e competência da Administração Tributária Federal para fiscalizar o atendimento às condições que autorizem o sujeito passivo a fruir de qualquer hipótese de isenção ou não incidência de tributos federais. 175. Verifica-se que, sob a ótica da legislação do imposto sobre a renda, não basta o "animus" de subvencionar para investimento, impõe-se a efetiva e específica aplicação da subvenção, por parte do beneficiário, nos investimentos previstos na implantação ou expansão do empreendimento econômico projetado. 176. Ressalto, ainda, que a Recorrente não apresentou registros contábeis da aplicação da subvenção em investimentos contabilizados em seu ativo permanente. Bem como, também se comprovou que os valores recebidos via subvenção, não transitaram em contas de Reservas de Lucros. 177. Por todo o exposto, entendemos, com clareza solar, que os recursos oriundos dos descontos concedidos em razão do pagamento antecipado do empréstimo do FOMENTAR (correspondentes a 89%, quase a totalidade do saldo devedor) não configuram subvenções para investimento, mas sim subvenções para custeio (ou operação), com a natureza de perdão de dívida, razão pela qual caracterizam-se como receita operacional e, em tese, deveriam integrar o lucro real e a base de cálculo do IRPJ da CSLL. Pelo mesmo motivo, sujeitam-se à incidência das contribuições sociais do PIS e da COFINS não-cumulativos. 178. Porém, temos que observar e aceitar, que a partir da LC nº 160/2017, a norma que regula o Programa FOMENTAR do Estado de Goiás disciplina uma subvenção para investimento; pois, a referida LC, passou a tratar todos os valores subvencionados, mesmo quando direcionados ao custeio operacional corrente, como subvenções para investimentos. 179. Contudo, ainda restam requisitos a serem observados pelos contribuintes. Ou seja, que efetivamente os valores subvencionados para investimento, inclusive mediante isenção ou redução de impostos, concedidos como estímulo direcionado à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos, mesmo que também direcionados aos gastos do custeio operacional, do capital de giro que movimenta esta implantação ou expansão empresarial, sejam comprovados. Fl. 2139DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-002.383 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10120.730472/2015-72 36 180. Pois bem, a Fiscalizada/Recorrente não logrou comprovar com documentação hábil e idônea o emprego dos recursos subvencionados nesse processo de expansão do empreendimento. 181. Ratificamos, os Relatórios de Auditoria não comprovam a aplicação dos recursos advindos da 2ª fase do programa FOMENTAR (desconto de 89% sobre a quitação de dívida do programa FOMENTAR) em investimentos. 182. Ademais, a Recorrente também não logrou atender ao requisito da contabilização dos valores subvencionados em conta de Reserva de Lucros, ferindo frontalmente o comando legal. 183. Nos itens (19 a 21) do presente relatório já apresentamos a dinâmica contábil explicada pela própria Recorrente e nela não se observa, em momento algum, o registro dos valores subvencionados em conta de Reserva de Lucros. Também, conforme narramos nos itens (64 e 65) do presente relatório, não obstante, a Recorrente no item (2.1.1-15) de seu Recurso registrar que manteve os valores subvencionados em conta de Reserva de Lucros, não apresentou essa contabilização, bem como, também não apresentou o Balanço Patrimonial, dos anos-calendário objeto da ação fiscal (2011 e 2012), contendo o devido registro do saldo dessa conta, Reserva de Lucros/Reserva de Incentivos Fiscais/Subvenções para Investimento. 184. Lembramos que, a Lei nº 11.638/2007 incluiu na Lei nº 6.404/76 o art. 195-A, o qual já determinava a destinação de valores relativos a subvenções governamentais para investimentos em conta da espécie – Reserva de Incentivos Fiscais – do gênero – Reservas de Lucros. Reserva de Incentivos Fiscais Art. 195-A. A assembleia geral poderá, por proposta dos órgãos de administração, destinar para a reserva de incentivos fiscais a parcela do lucro líquido decorrente de doações ou subvenções governamentais para investimentos, que poderá ser excluída da base de cálculo do dividendo obrigatório (inciso I do caput do art. 202 desta Lei). (Incluído pela Lei nº 11.638,de 2007) 185. Igualmente, o Inciso III, do art. 18, da Lei nº 11.941/2009 determinava a manutenção dos valores decorrentes de subvenções governamentais em conta de Reserva de Lucros. Art. 18. Para fins de aplicação do disposto nos arts. 15 a 17 desta Lei às subvenções para investimento, inclusive mediante isenção ou redução de impostos, concedidas como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos, e às doações, feitas pelo Poder Público, a que se refere o art. 38 do Decreto-Lei n o 1.598, de 26 de dezembro de 1977, a pessoa jurídica deverá: (…) III – manter em reserva de lucros a que se refere o art. 195-A da Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976, a parcela decorrente de doações ou subvenções governamentais, apurada até o limite do lucro líquido do exercício; 186. Por fim, o caput do art. 30, da Lei nº 12.973/2014, preservou o mesmo comando, a manutenção dos valores relativos a subvenções para investimento em conta de Reserva de Lucros. Vejamos: Art. 30. As subvenções para investimento, inclusive mediante isenção ou redução de impostos, concedidas como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos e as doações feitas pelo poder público não serão computadas na determinação do lucro real, desde que seja registrada em reserva de lucros a que se Fl. 2140DF CARF MF Original https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2007-2010/2007/Lei/L11638.htm#art2 https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2007-2010/2007/Lei/L11638.htm#art2 https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Decreto-Lei/Del1598.htm#art38 https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Decreto-Lei/Del1598.htm#art38 https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/L6404consol.htm#art195a https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/L6404consol.htm#art195a D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-002.383 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10120.730472/2015-72 37 refere o art. 195-A da Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976, que somente poderá ser utilizada para: (…) 187. Contudo, mesmo a Recorrente não apresentando a sua contabilidade ou Balaço Patrimonial com o saldo da conta Reserva de Lucros / Subvenção para Investimentos, podemos observar, nas DIPJs exercícios 2012 e 2013, anos-calendário 2011 e 2012, respectivamente (fls. 796-871), que os saldos constantes na linha “41. Reservas de Lucros - Doações e Subvenções p/ Investimentos - da Ficha 37E - Passivo - Balanço Patrimonial - Critérios em 31/12/2007 - PJ em Geral”, estão zerados. Vejamos: Fl. 2141DF CARF MF Original https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/L6404consol.htm#art195a D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-002.383 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10120.730472/2015-72 38 188. Verifica-se, sob a ótica da legislação do imposto sobre a renda, que não basta o "animus" de subvencionar para investimento, impõe-se a efetiva e específica necessidade de observação e comprovação de outros requisitos por parte dos contribuintes. Assim, no caso em tela, a Recorrente não logrou observar esses aspectos fundamentais. Pois, em síntese: A Recorrente não comprovou os seus investimentos de ampliação ou expansão; bem como, em sua contabilidade não registrou os valores da subvenção em conta de Reserva de Lucros da espécie Reserva de Incentivos Fiscais / Subvenções para Investimentos. 189. Portanto e em síntese, a infração existe. REDUÇÃO INDEVIDA DO LUCRO REAL DEVIDO CAUSADA POR POSTERGAÇÃO DE CUSTOS OU DESPESAS 190. A Autoridade Fiscal verificou que, nos lançamentos efetuados no dia 31/03/2012, as variações cambiais passivas incluíam as parcelas referentes a 2011, além das de janeiro/2012 e fevereiro/2012. Como a contribuinte havia optado pelo reconhecimento das variações monetárias em função da taxa de câmbio nos anos-calendário de 2011 e 2012 segundo o regime de competência, a contribuinte deveria ter apropriado as despesas de variação cambial referentes ao ano-calendário de 2011 nesse período e não em 2012 como procedeu. 191. A fiscalização também identificou uma variação cambial referente à liquidação do contrato n° 210297911 junto ao Banco Santander S/A, cujo lançamento contábil deu-se em dezembro de 2011, mas a apropriação da respectiva variação cambial foi efetuada parte em novembro de 2011 e parte em janeiro de 2012. Assim, a contribuinte postergou para 2012 variação cambial referente a 2011, motivo pelo qual essa despesa também foi glosada. Ao final, resultou que houve redução indevida do lucro real de 2012 decorrente de postergação de despesa de variação cambial referente ao ano-calendário de 2011 no montante total de R$ 8.533.514,02. 192. A Recorrente alegou que, embora fizesse a atualização das variações cambiais no final de cada mês, optou por reconhecê-las no momento de sua efetiva liquidação. Entretanto essa postergação de despesas não trouxe prejuízos ao erário, tendo em vista que foi apurado prejuízo fiscal e base negativa de Contribuição Social Sobre o Lucro Líquido no ano de 2011. Quanto à operação de R$: 5.000.000,00 constante do Termo de Verificação Fiscal, a Recorrente argumentou que esta operação foi recontratada em 29/12/2011 e a liquidação do contrato se deu em 30/12/2011, no valor de R$ 8.807.365,77. O débito da SWAP ocorreu em 02/01/2012 em função de que nos dias 31/12/2011 e 01/01/2012 não existem movimentação financeira nos Banco. Assim, todo e qualquer débito ou crédito programado para esta data, é realizado no dia 01/01. Em função disso o lançamento ocorreu nesta data. 193. De início, deve-se esclarecer que a Autoridade Fiscal recalculou o prejuízo fiscal e a base de cálculo negativa da CSLL incluindo essas despesas de variação cambial (R$ 8.533.514,02), o que resultou em prejuízo fiscal/base de cálculo negativa de CSLL de R$ 10.929.971,30. Esse valor foi, devidamente, considerado na apuração dos tributos lançados, conforme encontra-se nos Autos de Infração. 194. Quanto à operação de R$: 5.000.000,00 constante do Termo de Verificação Fiscal, a Recorrente argumentou que esta operação foi recontratada em 29/12/2011 e a liquidação do contrato se deu em 30/12/2011, no valor de R$ 8.807.365,77. O débito da SWAP ocorreu em 02/01/2012 em função de que nos dias 31/12/2011 e 01/01/2012 não existem movimentação financeira nos Banco. Assim, todo e qualquer débito ou crédito programado para esta data, é Fl. 2142DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-002.383 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10120.730472/2015-72 39 realizado no dia 01/01. Em função disso o lançamento ocorreu nesta data. 195. Portanto, não assiste razão à Recorrente. 196. Segundo consta dos autos, a contribuinte optou pelo reconhecimento das variações monetárias em função da taxa de câmbio nos anos-calendário de 2011 e 2012 segundo o regime de competência, conforme dados iniciais das DCTFs referentes aos respectivos meses de janeiro. 197. Feita a opção pelo regime de competência, deve-se escriturar e tributar todos os fatos ocorridos no ano calendário, que compreende, no caso, o período de 01/01/2011 a 31/12/2011. 198. Tendo sido reconhecido pela própria Impugnante que a liquidação do contrato ocorreu em 30/12/2011, o débito da SWAP, obrigatoriamente, deveria ter sido considerado contabilmente na mesma data, pois são fatos intrinsecamente relacionados. 199. Dessa forma, a Autoridade Fiscal agiu corretamente ao glosar despesa de variação monetária passiva, indevidamente, reconhecida no ano calendário de 2012. DESPESAS NÃO COMPROVADAS - VARIAÇÃO CAMBIAL PASSIVA 200. A Autoridade Fiscal glosou a seguinte variação cambial passiva: valor de R$ 266.760,57 - mês 01/2012, a qual foi considerada despesa não comprovada, pois o contribuinte apenas informou tratar-se de variação cambial de empréstimos de anos anteriores, sendo um lançamento para ajuste de saldo de 31/12/2011 em contrapartida com a conta Empréstimos. Porém não demonstrou sua composição nem tampouco apresentou qualquer documentação comprobatória. 201. A Recorrente declarou que: 2.3.2-3. A Recorrente reconhece como verdadeira a acusação fiscal. No entanto, entende que essa postergação de despesa não trouxe qualquer prejuízo para o erário, posto que ela apurou prejuízo fiscal e base de cálculo negativa da CSLL para o ano-calendário de 2011, o que lhe daria o direito de compensá-los parcialmente no exercício seguinte. Isto, aliás, ficou devidamente registrado no Termo de Verificação fiscal elaborado pela autoridade autuante. 2.3.2-4. Registre-se, por fim, que não há motivo para que se proceda à retificação do LALUR, uma vez que o crédito tributário constituído por meio do presente processo, que impactou o prejuízo fiscal em referência, encontra-se com sua exigibilidade suspensa, nos termos do art. 151, inciso III, do CTN. 202. Essa Autoridade Julgadora considera que os argumentos da Defendente não conseguem devidamente explicar o valor da despesa, pois, não se consegue relacionar os argumentos trazidos pela Recorrente com a despesa não comprovada no valor de R$ 266.760,57 - mês 01/2012, glosada pela Autoridade Fiscal. 203. DESPESAS NÃO COMPROVADAS – JUROS PAGOS OU INCORRIDOS 204. Sobre esse tema, está registrado no Acórdão de piso que: “A Impugnante não se insurgiu, especificamente, contra essa glosa de despesa, devendo ser mantido o lançamento de ofício.”. Não obstante a mesma haver em sua peça recursal defendido tal glosa; contudo, a defesa sobre esse tema não será conhecida, pois já resolvida na instância a quo. DESPESAS NÃO COMPROVADAS - DE DEPRECIAÇÃO 205. Sobre a glosa de despesas no montante de R$ 224.735,13, no ano calendário de 2012, a título de depreciação, conforme planilha "Detalhamento Glosa Depreciação Imobilizado 2012". Fl. 2143DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-002.383 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10120.730472/2015-72 40 206. A Recorrente se limitou a alegar que: 2.3.4-1. Quanto a este particular, a Requerente informa que as despesas de depreciação foram realizadas com observância dos normativos que regem a matéria. Exemplo disso, aliás, é a depreciação do armazém graneleiro de Montividiu, que se deu pelo valor de R$ 656.000,00, enquanto que somente as máquinas e edificações ali existentes são superiores, em muito, ao aludido valor. 207. Essa Autoridade Julgadora considera que mais uma vez a Defendente foi evasiva e não conseguiu devidamente explicar, compor e comprovar, o valor da despesa. Bem como, não consegue correlacionar seus argumentos às solicitações efetuadas desde o procedimento de auditoria fiscal. Portanto, mantemos as glosas efetuadas pela Autoridade Fiscal. MULTA ISOLADA - FALTA DE RECOLHIMENTO DO IRPJ SOBRE BASE DE CÁLCULO ESTIMADA E LANÇADA SIMULTANEAMENTE COM MULTA DE OFÍCIO 208. Não obstante, constar no Recurso Voluntário a defesa desse item, a matéria não deve ser conhecida, pois, não foi objeto de defesa na 1ª instância. 209. Tendo em vista que as infrações apuradas aumentaram a base de cálculo estimada pela contribuinte em função dos balancetes de suspensão nos anos-calendário de 2011 e 2012, a Autoridade Fiscal apurou falta de recolhimento de IRPJ e CSLL por estimativa. 210. A base legal para o lançamento da multa isolada está em conformidade com as disposições do art. 44, inciso II, 'b', da Lei 9430/1996, nos seguintes termos: Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas: (Vide Lei nº 10.892, de 2004) (Redação dada pela Lei nº 11.488, de 2007) (...) II - de 50% (cinqüenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do pagamento mensal: (Redação dada pela Lei nº 11.488, de 2007) (...) b) na forma do art. 2º desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa jurídica. (Redação dada pela Lei nº 11.488, de 2007) (...) 211. Também a Instrução Normativa RFB nº 1.700, de 14 de março de 2017, dispondo sobre a apuração do imposto de renda e da contribuição social sobre o lucro das pessoas jurídicas, esclareceu, quanto ao assunto em pauta, o seguinte: Art. 53. Verificada a falta de pagamento do IRPJ ou da CSLL por estimativa, após o término do ano-calendário, o lançamento de ofício abrangerá: I - a multa de ofício de 50% (cinquenta por cento) sobre o valor do pagamento mensal que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa da CSLL no ano-calendário correspondente; e II - o IRPJ ou a CSLL devido com base no lucro real ou no resultado ajustado apurado em 31 de dezembro, caso não recolhido, acrescido de multa de ofício e juros de mora contados do vencimento da quota única do tributo. Fl. 2144DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-002.383 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10120.730472/2015-72 41 212. Nesse sentido, temos ainda devemos observar a Súmula CARF nº 178: “Súmula CARF nº 178 Aprovada pela 1ª Turma da CSRF em sessão de 06/08/2021 – vigência em 16/08/2021: A inexistência de tributo apurado ao final do ano-calendário não impede a aplicação de multa isolada por falta de recolhimento de estimativa na forma autorizada desde a redação original do art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996. (Vinculante, conforme Portaria ME nº 12.975, de 10/11/2021, DOU de 11/11/2021). Acórdãos Precedentes: 9101-003.353, 9101-005.362, 9101-005.078, 9101 004.290, 9101- 004.320, 9101-004.416, 9101-004.544, 9101-002.777, 1802 00.572, 1202-000.732, 1401- 00.361, 1101-00.255 e 1301-001.787”. 213. Observe-se que a lei não excepciona que essas multas exigidas isoladamente sejam devidas apenas no decorrer do próprio ano-calendário em que ocorrer a infração tributária. Nos anos posteriores, respeitado o prazo legal de decadência, não existe vedação legal que impeça ao fisco formalizar auto de infração exigindo-as. 214. Da mesma forma, o fato de ter apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa da CSLL no ano-calendário correspondente, não é impeditivo ao lançamento da multa isolada em questão (art. 44, inciso II, 'b', da Lei 9.430/1996). 215. Sobre o lançamento simultâneo das duas penalidades, é bem verdade que há a Súmula CARF nº 105, cujo enunciado segue abaixo reproduzido: “Súmula CARF nº 105 Aprovada pela 1ª Turma da CSRF em 08/12/2014: A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada com fundamento no art. 44 § 1º, inciso IV da Lei nº 9.430, de 1996, não pode ser exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício. Acórdãos Precedentes: 9101-001.261, de 22/11/2011; 9101-001.203, de 17/10/2011; 9101-001.238, de 21/11/2011; 9101-001.307, de 24/04/2012; 1402 001.217, de 04/10/2012; 1102-00.748, de 09/05/2012; 1803-001.263, de 10/04/2012”. 216. Cabe destacar, entretanto, o fato de constar explicitamente no seu enunciado que a multa ora tratada é aquela lançada com fundamento no art. 44, §1º, inciso IV da Lei 9.430/1996. Ou seja, a Súmula nº 105, que foi aprovada em sessão realizada em 08/12/2014 pela Primeira Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais do CARF, se reporta à redação anterior do art. 44, da Lei 9.430/1996. 217. Referido dispositivo legal, por sua vez, foi objeto de diversas alterações ao longo do tempo e a sua redação atual, dada pela Lei 11.488/2007 (já reproduzida), prevê a multa isolada em inciso e alínea distintos. 218. Vejamos, para fins de comparação, o texto original do art. 44, da Lei 9.430/1996, pertinente à multa isolada em apreço: Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas, calculadas sobre a totalidade ou diferença de tributo ou contribuição: I- de setenta e cinco por cento, nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, pagamento ou recolhimento após o vencimento do prazo, sem o acréscimo de multa Fl. 2145DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-002.383 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10120.730472/2015-72 42 moratória, de falta de declaração e nos de declaração inexata, excetuada a hipótese do inciso seguinte; (...) §1º As multas de que trata este artigo serão exigidas: I -juntamente com o tributo ou a contribuição, quando não houverem sido anteriormente pagos; (...) IV -isoladamente, no caso de pessoa jurídica sujeita ao pagamento do imposto de renda e da contribuição social sobre o lucro líquido, na forma do art. 2º, que deixar de fazê-lo, ainda que tenha apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente; (...) 219. Observe-se que na redação original do art. 44 a multa tinha como base de cálculo “a totalidade ou diferença de tributo ou contribuição” (caput) e a aplicação cumulativa das multas dos incisos I e IV, do § 1º, poderia talvez ser questionada, seja pelo fato de estar indicada uma mesma base de cálculo para ambas, seja pelo fato de as duas multas estarem arroladas no mesmo § 1º. 220. Muito provavelmente, este questionável aspecto do texto legal em muito contribuiu para a sedimentação do entendimento consubstanciado na Súmula nº 105 do CARF. 221. Porém, inexistem dúvidas relativamente à atual redação do art. 44 da Lei 9.430/1996, dada pela Lei 11.488/2007, pois neste caso a multa de ofício é de 75% “sobre a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento” (inc. I), enquanto a multa isolada é de 50% “sobre o valor do pagamento mensal” a título de estimativa “que deixar de ser efetuado” (inc. II, alínea ‘b’). 222. A inaplicabilidade da Súmula nº 105 em relação à nova redação do art. 44 é confirmada pela jurisprudência do CARF, como por exemplo: “NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO Ano-calendário: 2007 MULTA ISOLADA. MULTA DE OFÍCIO. COBRANÇA CONCOMITANTE. FATOS GERADORES A PARTIR DE 2007. NOVA REDAÇÃO. SÚMULA CARF Nº 105. INAPLICABILIDADE. Tratam os incisos I e II do art. 44 da Lei nº 9.430/1996 de suportes fáticos distintos e autônomos com diferenças claras na temporalidade da apuração, que tem por consequência a aplicação das penalidades sobre bases de cálculo diferentes. A multa de ofício aplica-se sobre o resultado apurado anualmente, cujo fato gerador aperfeiçoa-se ao final do ano-calendário, e a multa isolada sobre insuficiência de recolhimento de estimativa apurada conforme balancetes elaborados mês a mês ou ainda sobre base presumida de receita bruta mensal. O disposto na Súmula nº 105 do CARF aplica-se somente aos fatos geradores pretéritos ao ano de 2007, vez que sedimentada com precedentes da antiga redação do art. 44 da Lei nº 9.430/1996, que foi alterada pela MP nº 351/2007, convertida na Lei nº 11.489/2007. (Acórdão nº 9101-004.848, sessão em 05/03/2020) Fl. 2146DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-002.383 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10120.730472/2015-72 43 MULTA ISOLADA. CABIMENTO. PROCESSO 17227.728614/2023-01 Com o advento da Medida Provisória nº 351/2007, convertida na Lei nº 11.488/2007, tornou-se juridicamente indiscutível o cabimento da incidência da multa isolada pela falta de pagamento das estimativas mensais do IRPJ e da CSLL, ainda que cumulativamente haja imposição da multa de ofício proporcional ao imposto e à contribuição devidos ao final do respectivo ano-calendário. (Acórdão nº 1201-001.451 sessão em 05/07/2016) MULTA ISOLADA POR FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS MENSAIS. CONCOMITÂNCIA COM A MULTA DE OFÍCIO. LEGALIDADE. A alteração legislativa promovida pela Medida Provisória nº 351/2007, no art.44 da Lei nº 9.430/1996, deixa clara a possibilidade de aplicação de duas penalidades em caso de lançamento de ofício frente a sujeito passivo optante pela apuração anual do lucro tributável. A redação alterada é direta e impositiva ao firmar que "serão aplicadas as seguintes multas". A lei ainda estabelece a exigência isolada da multa sobre o valor do pagamento mensal ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base negativa no ano- calendário correspondente, não havendo falar em impossibilidade de imposição da multa após o encerramento do ano calendário. No caso em apreço, não tem aplicação a Súmula CARF nº 105, eis que a penalidade isolada foi exigida após alterações promovidas pela Medida Provisória nº 351, de 2007, no art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996. (Acórdão nº 9303-013.680, sessão em 15/12/2022)” 223. A partir da nova redação dada pela MP nº 351/2007, convertida na Lei 11.488/2007, fica evidente a distinção entre a multa isolada e a multa de ofício proporcional. São duas materialidades distintas: uma se refere ao ressarcimento ao Estado pela não entrada de recursos no tempo determinado e a outra pelo não oferecimento à tributação de valores a que estariam sujeitos. 224. Quanto à alegação de que seria ilegítima a cumulação da multa isolada com a multa de ofício qualificada, cabe esclarecer que ambas têm previsão na Lei e não há nenhum disposição legal que permita a exclusão de uma delas. 225. Além disso, as referidas multas têm fundamento em infrações distintas e, por essa razão, cumprem papéis distintos. A multa isolada incide sobre as estimativas de IRPJ/CSLL que deixam de ser recolhidas ao longo do ano-calendário, já a multa de ofício incide sobre o tributo devido ao final do período de apuração que deixa de ser recolhido. 226. A multa isolada tem por fim dissuadir os contribuintes da ideia de não recolher das estimativas mensais, que são valores necessários ao suprimento do caixa da União ao longo do ano para que ela satisfaça as suas despesas mensais. A multa de ofício, por sua vez, tem outro fim, que é o de coagir o contribuinte a apurar e recolher, na hipótese de existir valor a ser recolhido, o tributo, ao fim do período de apuração (anual). 227. Assim, a aplicação exclusiva da multa de ofício, quando constatada também a falta de recolhimento de estimativa de IRPJ/CSLL, além de estar em flagrante desacordo com a Lei, compromete a manutenção do caixa da União para o pagamento das despesas mensais, pois fulmina a norma jurídica que lhe dá suporte. 228. A falta de pagamento ou o pagamento a menor de estimativa (suporte fáctico) tem por efeito jurídico a multa isolada (preceito). No momento em que se fulmina multa isolada (preceito) Fl. 2147DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-002.383 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10120.730472/2015-72 44 deixa de existir a norma jurídica que obriga o pagamento das estimativas (já que o suporte fático sem preceito não é norma jurídica), tendo por consequência no mundo dos fatos a faculdade do recolhimento das estimativas, fato que pode comprometer a manutenção do caixa da União para o pagamento de suas despesas mensais. 229. Dessa forma, se a multa isolada por falta de recolhimento de estimativa é devida mesmo diante da inexistência de tributo apurado ao final do ano-calendário correspondente, dúvidas não há de que também será devida se vier a ser apurado IRPJ ou CSLL a pagar. Como consequência, em sendo constatada a obrigação do recolhimento de estimativas que não foram adimplidas, haja ou não tributo a recolher depois da apuração anual, estará configurada infração sujeita à penalidade. 230. Portanto, não ocorre a dupla incidência sobre a mesma materialidade alegada pelo impugnante. TRIBUAÇÃO REFLEXA 231. É importante mencionar que pela íntima relação de causa e efeito entre a autuação do IRPJ e a autuação da CSLL, do PIS e da COFINS, nas infrações que dependerem dos mesmos elementos de prova, a presente decisão se estende, mutatis mutandis, a esses tributos também, naquilo que lhes seja pertinente. CONCLUSÕES 232. Considerando o exposto e tudo mais que do processo consta, VOTO POR:  CONHECER do Recurso Voluntário;  NEGAR PROVIMENTO INTEGRAL ao mérito; Assinado Digitalmente José André Wanderley Dantas de Oliveira VOTO VENCEDOR Maurício Novaes Ferreira, redator designado Inobstante a robusta argumentação apresentada no voto condutor do julgado, o Colegiado, após os debates, houve por bem divergir parcialmente do ilustre Conselheiro relator para dar provimento ao recurso voluntário na discussão ligada à dedução dos valores relativos ao benefício fiscal auferido no âmbito do Programa Fomentar do estado de Goiás. O Sr. Relator assim sintetizou suas conclusões em relação à infração apurada pela autoridade fiscal: 188.Verifica-se, sob a ótica da legislação do imposto sobre a renda, que não basta o "animus" de subvencionar para investimento, impõe-se a efetiva e específica necessidade de observação e comprovação de outros requisitos por parte dos contribuintes. Assim, no caso em tela, a Recorrente não logrou observar esses Fl. 2148DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-002.383 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10120.730472/2015-72 45 aspectos fundamentais. Pois, em síntese: A Recorrente não comprovou os seus investimentos de ampliação ou expansão; bem como, em sua contabilidade não registrou os valores da subvenção em conta de Reserva de Lucros da espécie Reserva de Incentivos Fiscais / Subvenções para Investimentos. Portanto, segundo o entendimento do ilustre Relator, a Contribuinte não teria comprovado a aplicação dos recursos oriundos do benefício fiscal em investimentos para ampliação ou expansão de seu empreendimento, bem como que não teria registrado os valores na conta Reservas de Lucros. A primeira questão foi abordada com profundidade na declaração de voto proferida pelo ilustre Conselheiro Fernando Brasil de Oliveira Pinto no acórdão 9101-005.508, que tratou exatamente do mesmo programa que fora objeto da autuação dos presentes autos. Por concordar com o racional apresentado naquela declaração de votos, adoto-a como fundamento para decidir (com destaques acrescidos): Em que pesem os judiciosos argumentos do ilustre Conselheiro Relator, ouso discordar de seu voto. Em relação ao tratamento das subvenções, no que atine ao tratamento contábil, o pronunciamento técnico do Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC) 07 define esses incentivos fiscais como sendo espécie de assistência governamental, em geral de natureza pecuniária, concedidas a determinadas entidades, em regra, com o compromisso passado ou futuro do cumprimento de determinadas condições sempre relacionadas às suas atividades operacionais9. Contudo, conforme bem delineado no voto do Relator, as normas contábeis e tributárias se alteraram no que diz respeito ao registro e efeitos dessas subvenções. Na seara tributária, o Parecer Normativo (PN) CST nº 112/1978 diferenciou as subvenções para custeio (e para operações), das subvenções para investimentos: estas destinam-se ao estímulo para implantação ou expansão de empreendimento econômico, quer por meio da liberação de recursos ou a concessão de benefícios fiscais – inclusive isenção ou redução de impostos –, enquanto que aquelas dizem respeito a incentivos por da destinação de recursos a pessoas jurídicas para auxiliá-las em suas despesas correntes e operações. Em relação às subvenções para custeio, a ciência contábil e a legislação tributária sempre a trataram de maneira similar: essas devem ser compor o resultado do período, uma vez que se caracterizariam como receitas. Nesse sentido, o art. 392, I, do Regulamento do Imposto de Renda, de 1999 (RIR/99) determinava que as subvenções correntes para custeio ou operação deveriam ser computadas na determinação do lucro operacional (entendimento mantido no art. 441 do RIR/2018). Por outro lado, as subvenções para investimento não compunham o resultado do exercício, devendo ser então registradas diretamente em conta de Patrimônio Fl. 2149DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-002.383 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10120.730472/2015-72 46 Líquido (Reserva de Capital, nos termos do art. 182, § 1º, “d”, da Lei nº 6.404/76). Tal cenário se manteve até o advento da Lei nº 11.638/2007. Nesse mesmo sentido, o art. 443 do RIR/99 determinava que as subvenções para investimento - inclusive mediante isenção ou redução de impostos concedida como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos - não seriam computadas na determinação do lucro real, devendo ser registradas como Reserva de Capital que somente poderiam ser utilizadas para absorver prejuízos ou ser incorporadas ao capital social. Entretanto, com o advento da Lei nº 11.638/2007, o CPC 07, em seu item 12, determinou que as todas subvenções, inclusive as para investimento, deveriam ser contabilizadas como receitas, ou seja, deveriam compor o resultado do exercício. Sob o ponto de vista tributário, e frente ao novo tratamento contábil dado às subvenções para investimento, o art. 30 da Lei nº 12.973/2014 (base legal do art. 523 do RIR/2018) determinou que as subvenções para investimento – concedidas como estímulo à implantação ou à expansão de empreendimentos econômicos e as doações feitas pelo poder público - não serão computadas na determinação do lucro real desde que registradas posteriormente no Patrimônio Líquido, mais especificamente na conta Reserva de Incentivos Fiscais, condicionando ainda sua utilização apenas para absorção de prejuízos ou aumento de capital. No que concerne ao PIS e à Cofins, as Leis nº 10.637/2002 e nº 10.833/2003 foram alteradas pelos arts. 54 e 55 da Lei nº 12.973/2014, passando a consta expressamente que as subvenções para investimento - inclusive mediante isenção ou redução de impostos, “concedidas como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos11-12” - não deveriam integrar as bases de cálculo dessas contribuições. Assim sendo, embora as subvenções para investimento tenham passado a ser registradas como receitas, desde que cumpridas as exigências fiscais, não se sujeitariam à incidência de tributos federais. No que diz respeito ao PN CST nº 112/78, talvez o ponto de maior controvérsia seja a exigência de sincronismo entre o recebimento da subvenção para investimento e sua aplicação na implantação ou expansão do empreendimento. Contudo, com o advento dos arts. 9º e 10 da Lei Complementar nº 160/2017, muitas das exigências do PN CST nº 112/78 passaram a ser mais fortemente questionadas: o art. 9º dessa Lei Complementar inseriu no art. 30 da Lei nº 12.973/2014 os §§ 4º e 5º impondo-se que os incentivos e os benefícios fiscais ou financeiro-fiscais relativos ao ICMS concedidos pelos Estados e pelo Distrito Federal “são considerados subvenções para investimento, vedada a exigência de outros requisitos ou condições não previstos” no caput de tal dispositivo, esclarecendo-se ainda que esse entendimento deve ser aplicado, inclusive, aos processos administrativos e judiciais ainda não definitivamente julgados. Fl. 2150DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-002.383 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10120.730472/2015-72 47 Nesse novo contexto, na primeira oportunidade em que esta 1ª Turma da CSRF analisou pela primeira vez o tema (sessão de 18/01/2018 e com composição significativamente distinta da atual), por meio da Resolução no 9101-000.039, decidiu-se, ainda que de modo precário, que, relativamente a fatos geradores ocorridos nos anos-calendário de 2003 a 2006, ou seja, antes do início da vigência da Lei nº 12.973/2014, desde que houvesse o registro e depósito dos atos estaduais concessivos do benefício junto ao Conselho Nacional de Política Fazendária (Confaz), nos termos do art. 3º da Lei Complementar nº 160/2017, aplicar-se-ia o novel tratamento dado às subvenções para investimento: para que o benefício fiscal estadual fosse considerado subvenção para investimento somente poderia ser exigido o cumprimento dos requisitos contidos no caput do art. 30 da Lei nº 12.973/2014, a saber: (a) intenção do Estado em estimular a implantação e expansão de empreendimentos; (b) registro em Reserva de Lucros. Entretanto, antes da análise do mérito, o colegiado achou por bem converter o julgamento em diligência a fim de aguardar o prazo previsto na redação original do Convênio ICMS 190/17 para que o Estado subvencionador promovesse o registro e depósito exigidos pela nova legislação. Nesse mesmo sentido decidiu no Acórdão nº 9101-003.841 (sessão de 03/10/2018): por unanimidade de votos o recurso especial do contribuinte foi provido, cancelando-se integralmente a exigência em razão de o ente subvencionador já ter promovido o registro e depósito dos documentos junto ao Confaz, reafirmando-se o efeito retroativo absoluto dos arts. 9º e 10 da Lei Complementar nº 160/2017 a fatos geradores ocorridos em 2002 e 2003. Ademais, por se tratar de exigência não contida no caput do art. 30 da Lei nº 12.973/2014, refutou-se a possibilidade de dar tratamento distinto ao de subvenção para investimento ao incentivo fiscal percebido pelo contribuinte pela ausência de aplicação desses valores em Ativo “Permanente”. Nessa mesma linha de raciocínio, a 2ª Turma Ordinária da 4ª Câmara da 1ª Seção, em julgamentos realizado nas sessões de março de 2019, converteu dois julgamentos em diligência: na Resolução nº 1402-000.833, afastou-se a discussão sobre sincronismo entre a subvenção e o efetivo investimento por ser exigência não contida no caput do art. 30 da Lei nº 12.973/2014, consignando-se que somente haveria necessidade de examinar se a lei estadual que concedeu a subvenção previa o "estímulo à implantação ou expansão dos empreendimentos econômicos", sendo necessário ainda constatar se os registros contábeis da subvenção referem-se à absorção de prejuízos ou aumento de capital. Para tanto, converteu-se o julgamento em diligência para a averiguação do cumprimento de tais requisitos. Na Resolução nº 1402-000.835, por sua vez, constatou-se que os atos concessórios não traziam qualquer referência que permitisse o colegiado extrair a intenção de incentivar empreendimentos econômicos, convertendo-se o julgamento em diligência a fim de se averiguar se o incentivo concedido teria como propósito o estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos. Fl. 2151DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-002.383 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10120.730472/2015-72 48 Diversos outros julgados da 1ª Turma da CSRF voltaram a se debruçar sobre o tema, envolvendo benefícios fiscais de diversos Estados, e reafirmando a jurisprudência sobre a aplicação da Lei Complementar nº 160 aos processos pendentes, diante do registro e depósito dos documentos junto ao Confaz, quando cumpridos os requisitos referidos pelo artigo 30, da Lei nº 12.973/2014. No Acórdão nº 9101-004.108 (sessão de 10/04/2019), por exemplo, cancelou-se a exigência que dizia respeito à tributação do montante recebido a título de benefício concedido pelo Estado do Rio Grande do Sul. O julgamento se deu após o registro e depósito de tal benefício junto ao CONFAZ. O lançamento dizia respeito aos anos-calendário de 2008 e 2009 – portanto anteriores à edição da Lei nº 12.973/2014 -, e tinha como fundamento a ausência de sincronismo entre investimento e subvenção. Nesse caso, por unanimidade de votos, julgou improcedente a exigência de IRPJ e tributos reflexos, aplicando o citado artigo 30, da Lei nº 12.973/2014, concluindo-se que a “sincronia entre investimento e subvenção não é exigida pela lei, assim, não se sustenta o lançamento”. DF CARF MF Fl. 3387 Documento nato-digital Fl. 80 do Acórdão n.º 9101-005.508 - CSRF/1ª Turma Processo nº 13116.721486/2011-29 Já no Acórdão 9101-004.196 (sessão de 09/05/2019), que dizia respeito a benefício fiscal concedido pelo Estado de Rondônia, a conclusão do colegiado foi diversa, mantendo-se a exigência em razão de ausência de previsão em legislação daquele Estado que revelasse o estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos, requisito que foi expressamente mencionado na motivação do lançamento e que consta do artigo 30, caput, da Lei nº 12.973/2014. Reafirmando a aplicação da Lei Complementar nº 160, o Acórdão nº 9101- 004.336 (sessão de 07/08/2019) reexaminou o benefício concedido pelo Estado do Paraná. A exigência também envolvia a possibilidade de tributação de incentivo fiscal semelhante concedido pelo Estado de Santa Catarina. Os dois incentivos concediam crédito presumido de ICMS aos contribuintes como contrapartida de investimentos em pesquisa e desenvolvimento. Novamente a 1ª Turma da CSRF reconheceu a legitimidade da classificação como subvenção para investimento quanto aos anos de 2007 e 2008, mas manteve a exigência quanto ao ano-calendário de 2006, pois havia fundamento adicional e autônomo no lançamento: o contribuinte não houvera contabilizado a subvenção em reserva de capital, como exigida a legislação então vigente. Examinando o benefício fiscal concedido pelo Estado do Ceará, no Acórdão nº 9101-004.486 (sessão de 05/11/2019) concluiu-se que o referido incentivo previa a modernização da unidade industrial e implementação da produção industrial em conformidade com cronograma definido. A exigência dizia respeito a fatos geradores ocorridos nos anos de 2007 e 2008, fundamentando-se em suposta ausência de “vinculação dos valores subvencionados com a efetiva e específica aplicação destes valores na implantação, reativação, modernização ou expansão do empreendimento econômico do sujeito passivo”. Considerando-se que vinculação e efetiva aplicação de valores não são requisitos exigidos pelo art. 30, Fl. 2152DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-002.383 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10120.730472/2015-72 49 da Lei nº 12.973/2014 para classificação a subvenção como sendo para investimento, e uma vez demonstrada a intenção do legislador estadual na expansão de empreendimentos econômicos, cancelou-se a exigência. Pois bem, feito esse necessário introito, passo à análise do caso concreto. A questão atinente ao registro e depósito do benefício fiscal junto ao Confaz foi confirmado em sede de diligência. Conforme bem salientado pelo ilustre Conselheiro Relator [...] a partir da inclusão dos §§ 4° e 5° ao artigo 30 da Lei n° 12.973/2014, as únicas exigências, para fins de reconhecimento da subvenção de investimento alusivas a benefícios fiscais relativos ao ICMS, são as que constam no caput: (i) intenção do Estado de estimular a implantação ou a expansão de empreendimentos econômicos; (ii) registro em reserva de lucros. E que isto se aplica aos processos administrativos e judiciais ainda não definitivamente julgados. A fiscalização não questiona o registro dos valores em conta de reservas de lucros, mas apenas a natureza do incentivo dado pelo Estado de Goiás. Especificamente em relação ao incentivo fiscal concedido pelo Estado de Goiás (“FOMENTAR”), assim consta no Termo de Verificação Fiscal: C - DO FOMENTAR – Fundo de Participação e Fomento à Industrialização 16. O FOMENTAR foi criado pela Lei Estadual nº 9.489, de 31/07/1984, tendo sido regulamentado pelo Decreto nº 3.822 de 10/07/1992, com o objetivo principal de criar um Fundo para incrementar a implantação e a expansão de atividades que promovam o desenvolvimento industrial do Estado de Goiás. 17. A forma prevista para beneficiar as atividades industriais, em Goiás, dentre as estabelecidas no Regulamento do FOMENTAR, é a concessão de empréstimo de até 70% do montante equivalente ao ICMS devido pelo participante, em condições bastante favoráveis. Vejamos o que diz o Decreto nº 3.822 de 10/07/1992, em trecho obtido na Internet, já com anotações, na página da Secretaria da Casa Civil do Estado de Goiás (os grifos são nossos): Decreto nº 3.822 de 10/07/1992 Art. 4º Os recursos do Programa FOMENTAR serão destinados ao fomento de atividades industriais, preferencialmente do ramo agroindustrial e de empreendimentos públicos estaduais, mediante a concessão de apoios financeiro e tecnológico às atividades e empreendimentos considerados prioritários e importantes para a Fl. 2153DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-002.383 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10120.730472/2015-72 50 economia e o desenvolvimento do Estado de Goiás, compreendendo: I - financiamento e investimentos fixos previstos em projetos enquadrados no Programa, com utilização dos recursos financeiros originários da cobrança dos emolumentos previstos no inciso II do art. 3º; II - empréstimo às indústrias de até 70% (setenta por cento), com recursos orçamentários previstos, anualmente, no Orçamento Geral do Estado, do montante do imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transportes Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação - ICMS devido pelo estabelecimento industrial contribuinte, em cada período de apuração do tributo, a partir da data de início de suas atividades produtivas, pelo prazo a que a empresa fizer jus, nos termos indicados no art. 9º deste regulamento; NOTA: Redação com vigência de 16.07.92 a 15.09.97. CONFERIDA NOVA REDAÇÃO AO INCISO II DO ART. 4º PELO ART. 1º DO DECRETO Nº 4.825, DE 10.09.97 - VIGÊNCIA: 16.09.97. II - empréstimo às indústrias de até 70% (setenta por cento), com recursos orçamentários previstos, anualmente, no Orçamento Geral do Estado, do montante equivalente ao ICMS devido pelo estabelecimento industrial contribuinte, em cada período de apuração do tributo, a partir da data de vigência do Termo de Acordo de Regime Especial de que trata o § 5º do art. 13, pelo prazo a que a empresa fizer jus, nos termos indicados no art. 9º deste regulamento, observado, ainda, o seguinte: NOTA: Redação com vigência de 16.09.97 a 14.05.06. CONFERIDA NOVA REDAÇÃO AO CAPUT do INCISO II DO ART. 4º PELO ART. 1º Do DEC Nº 6.454, DE 09.05.06 - VIGÊNCIA: 15.05.06. II - empréstimo de até 70% (setenta por cento), com recursos orçamentários previstos, anualmente, no Orçamento Geral do Estado, do montante equivalente ao ICMS devido pelo estabelecimento industrial contribuinte, excetuado, na forma do § 6º, o imposto decorrente de saída de mercadoria a título de bonificação, doação, brinde ou operação semelhante, em cada período de apuração do tributo, a partir da data de vigência do Termo de Acordo de Regime Especial de que trata o § 5º do art. 13, pelo prazo a que a empresa fizer DF CARF MF Fl. 3389 Documento nato-digital Fl. 82 do Acórdão n.º 9101-005.508 - CSRF/1ª Turma Processo nº 13116.721486/2011-29 jus, nos termos indicados no art. 9º deste regulamento, observado, ainda, o seguinte: Fl. 2154DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-002.383 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10120.730472/2015-72 51 a) a empresa industrial poderá incluir no Programa FOMENTAR, desde que o valor contratado com o agente financeiro do Programa não seja aumentado, em decorrência desta inclusão, o imposto correspondente às entradas de bens, observado o disposto nas alíneas seguintes (Art. 7º da Lei nº 11.660/91): 1. para integração ao ativo fixo da empresa; 2. adquiridos, no exterior, para integração ao ativo fixo da beneficiária, bem como de matérias-primas, também importadas, para serem utilizadas em processo industrial, desde que não possam ser produzidas pelo Estado de Goiás; b) a fruição dos benefícios, previstos na alínea anterior, dependerá de celebração de Termo de Acordo de Regime Especial com a Secretaria da Fazenda, que estabelecerá as condições necessárias à sua implementação; c) o Secretário da Fazenda poderá incluir, ainda, no Termo de Acordo de Regime Especial, matérias-primas e insumos industriais importados, mesmo que produzidos em Goiás, porém, em quantidade insuficiente para atender à demanda estadual ou produzidos fora dos padrões de competitividade do mercado, mediante: 1. pedido conjunto das Federações da Indústria, da Agricultura e das Associações Comerciais do Estado de Goiás; 2. manifestação favorável, ao atendimento do pedido, do Secretário de Indústria, Comércio e Turismo deste Estado. (. . .) § 1º Sobre os empréstimos concedidos pelo Programa FOMENTAR, através do seu Agente Financeiro, além da incidência de juros de 12% (doze por cento) ao ano, não capitalizáveis, será cobrada a parcela de 25% (vinte e cinco por cento) da correção monetárias mensal, ao final de cada exercício. § 2º Tratando-se de projetos industriais aprovados até a data de 31 de dezembro de 1992, não será devida a parcela de 25% (vinte e cinco por cento) da correção monetária, mencionada no parágrafo anterior, e os juros ali previstos serão de apenas 6% (seis por cento) ao ano. § 3º É vedada a concessão de benefícios do Programa FOMENTAR a empresas com projetos que visem a reformulação de seu plano inicial, bem como a expansão de empreendimentos ou que se proponham a reduzir a ociosidade da capacidade produtiva de indústrias já existentes no Estado. Fl. 2155DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-002.383 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10120.730472/2015-72 52 § 4º A vedação imposta pelo § 3º não alcança os projetos de reformulação, expansão e de redução de capacidade ociosa de indústrias, que forem aprovados pelo CD/FOMENTAR até a data de 31 de dezembro de 1992, caso em que o empréstimo de até 70% (setenta por cento) do valor do ICMS devido pela empresa será concedido nos termos indicados no inciso II do caput deste artigo. § 5º O apoio financeiro às empresas industriais enquadradas no Programa FOMENTAR será representado, prioritariamente, pelo empréstimo previsto no inciso II do caput deste artigo. [...] Posteriormente instituiu-se novo incentivo por meio de lei estadual (Lei nº 13.346/1998), permitindo-se a liquidação antecipada dos contratos de financiamento firmados, sendo que, nesse segundo contexto, é que se deu a autuação. Ao que interessa ao deslinde do caso concreto, a Lei nº 15.046/2004 inseriu o § 1º no art. 1º da Lei nº 13.346/1998, permitindo, mas não impondo, a aplicação do montante equivalente ao desconto obtido na ampliação ou modernização do parque industrial do contribuinte beneficiário desse incentivo. Veja-se: Art. 1º [...] § 1º A pessoa jurídica titular de estabelecimento beneficiária de incentivo do Fundo de Participação e Fomento à Industrialização do Estado de Goiás - FOMENTAR, poderá aplicar o montante equivalente ao desconto obtido com a quitação antecipada do contrato de financiamento firmado com o mesmo Fundo, representado por seu agente financeiro, nos termos deste artigo, na ampliação e/ou modernização do seu parque industrial, dentro do prazo máximo de 20 (vinte) anos, a contar da data da realização do leilão respectivo. [negritei] Entretanto, esse dispositivo não chegou a surtir efeitos, pois, se inicialmente previa viger a partir de 01/01/2005, foi alterado pela Lei nº 15.124/2005, que, além de retroagir seus efeitos a 01/01/2005, deu nova redação ao § 1º do art. 1º da Lei nº 13.346/1998, agora, de maneira cogente, exigindo do contribuinte a aplicação, do montante equivalente ao desconto obtido, na ampliação ou modernização de seu parque industrial: Art. 1º [...] § 1º A pessoa jurídica titular de estabelecimento beneficiário do incentivo do Fundo de Participação e Fomento à Industrialização do Estado de Goiás - FOMENTAR, aplicará o montante equivalente ao desconto obtido com a quitação antecipada do contrato de financiamento firmado com o mesmo Fundo, representado por seu Fl. 2156DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-002.383 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10120.730472/2015-72 53 agente financeiro, nos termos deste artigo, na ampliação e/ou na modernização do seu parque industrial incentivado dentro do prazo máximo de 20 (vinte) anos, a contar da data da realização do leilão respectivo. [destaques inseridos] Conforme se observa, sem sombra de dúvidas, a lei estadual, à época dos fatos geradores, possuía como intuito o “estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos”. Se por um lado, concordo inteiramente com o ilustre Conselheiro Relator no sentido de que a autoproclamação do incentivo como subvenção para investimento introduzido pela Lei Estadual nº 15.046/2004 ao inserir o § 2º no art. 1º da Lei nº 13.346/1998 não tem o condão de surtir efeitos para fins de incidência de tributos federais, discordo, respeitosamente, de seu raciocínio em examinar circunstâncias de fato e a efetividade do investimento realizado pelo contribuinte, ou ainda os aspectos temporais da legislação estadual quanto a realização de novo investimento a partir de determinada data futura ou do início do benefício fiscal em questão, assim como os efeitos da sua incorporação ao capital social. Isso porque, como não há dúvidas de que o benefício fiscal em questão diz respeito ao ICMS, incide o disposto nos §§ 4º e 5º do art. 30 da Lei 12.973/2014, inserido pela Lei Complementar nº 160/2017, verbis: Art. 30. As subvenções para investimento, inclusive mediante isenção ou redução de impostos, concedidas como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos e as doações feitas pelo poder público não serão computadas na determinação do lucro real, desde que seja registrada em reserva de lucros a que se refere o art. 195-A da Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976, que somente poderá ser utilizada para: (Vigência)I - absorção de prejuízos, desde que anteriormente já tenham sido totalmente absorvidas as demais Reservas de Lucros, com exceção da Reserva Legal; ou II - aumento do capital social. [...] § 4º Os incentivos e os benefícios fiscais ou financeiro-fiscais relativos ao imposto previsto no inciso II do caput do art. 155 da Constituição Federal, concedidos pelos Estados e pelo Distrito Federal, são considerados subvenções para investimento, vedada a exigência de outros requisitos ou condições não previstos neste artigo. (Incluído pela Lei Complementar nº 160, de 2017) [destaquei] § 5º O disposto no § 4º deste artigo aplica-se inclusive aos processos administrativos e judiciais ainda não definitivamente julgados. (Incluído pela Lei Complementar nº 160, de 2017)Ocorre que no caput do art. 30 da Lei nº 12.973/2014 determina que as subvenções para investimento concedidas como estímulo à implantação ou expansão de Fl. 2157DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-002.383 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10120.730472/2015-72 54 empreendimentos econômicos não serão determinadas na apuração do lucro real. Ora, conforme se observa, com o evidente intuito de resolver a litigiosidade entre o Fisco Federal e os contribuintes, em especial no que diz respeito à aplicação de diversas exigências e requisitos contidos no Parecer Normativo CST nº 112/1998, o legislador acabou por determinar que se observe tão somente o intuito do legislador estadual quanto à concessão de benefício fiscal envolvendo o ICMS: se tiver como escopo o estímulo da implantação ou expansão do investimento (aliado a questões de caráter formal de registro e destinação desse incentivo, matérias não litigiosas no presente caso), não há que se falar em cômputo desses benefícios na apuração do lucro real. Nesse sentido, a própria Receita Federal já se manifestou por meio da Solução de Consulta nº 145/2020, conforme se extrai de sua ementa: INCENTIVOS FISCAIS. INCENTIVOS E BENEFÍCIOS FISCAIS OU FINANCEIROS- FISCAIS RELATIVOS AO ICMS. SUBVENÇÃO PARA INVESTIMENTO. REQUISITOS E CONDIÇÕES. A partir da Lei Complementar nº 160/2017 os incentivos e os benefícios fiscais ou financeiro-fiscais relativos ao ICMS, concedidos por estados e Distrito Federal e considerados subvenções para investimento por força do § 4º do art. 30 da Lei nº 12.973/2014 poderão deixar de ser computados na determinação do lucro real desde que observados os requisitos e as condições impostos pelo art. 30 da Lei nº 12.973/2014, dentre os quais, a necessidade de que tenham sido concedidos como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos. [destaques inseridos] Reforma a Solução de Consulta Cosit nº 11, de 4 de março de 2020. Dispositivos Legais: Lei nº 12.973/ 2014, art. 30; Lei Complementar nº 160/2017, arts. 9º e 10; Parecer Normativo Cosit nº 112/1978; IN RFB nº 1.700/2017, art. 198, § 7º. É de se destacar que, nessa interpretação trazida pela Receita Federal, esclarecem-se e demonstram-se, inclusive, as alterações introduzidas na IN RFB nº 1700/2017 em razão da edição da Lei Complementar nº 160. Pede-se vênia para reproduzir-se partes dos fundamentos dessa importante Solução de Consulta. Confira-se: 21 Extrai-se da conclusão do PN CST nº 112, de 1978, em seu item “II”, as três características que devem estar presentes para que o incentivo possa ser considerado como subvenção para investimento: (i) intenção do subvencionador de destiná-las para investimento; (ii) a efetiva e específica aplicação da subvenção, pelo beneficiário, nos investimentos previstos na implantação ou expansão do empreendimento econômico projetado e; (iii) o beneficiário da subvenção ser a pessoa jurídica titular do empreendimento econômico. Fl. 2158DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-002.383 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10120.730472/2015-72 55 22 Vale destacar que a Instrução Normativa (IN) RFB nº 1.700, de 14 de março de 2017, que dispõe sobre a determinação e o pagamento do IRPJ e da CSLL, em sua publicação original incorporou em seu texto a compreensão acima manifestada, a qual, diga-se, vigora desde a década de 70: Art. 198. As subvenções para investimento, inclusive mediante isenção ou redução de impostos, concedidas como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos e as doações feitas pelo poder público, reconhecidas no resultado com observância das normas contábeis, não serão computadas na determinação do lucro real e do resultado ajustado, desde que sejam registradas na reserva de lucros a que se refere o art. 195-A da Lei nº 6.404, de 1976, observado o disposto no seu art. 193, a qual somente poderá ser utilizada para: I - absorção de prejuízos, desde que anteriormente já tenham sido totalmente absorvidas as demais reservas de lucros, com exceção da reserva legal; ou II - aumento do capital social. § 1º Na hipótese prevista no inciso I do caput a pessoa jurídica deverá recompor a reserva à medida que forem apurados lucros nos períodos subsequentes. § 2º As doações e subvenções de que trata o caput serão tributadas caso não seja observado o disposto no § 1º ou seja dada destinação diversa da que está prevista no caput, inclusive nas hipóteses de: I - capitalização do valor e posterior restituição de capital aos sócios ou ao titular, mediante redução do capital social, hipótese em que a base para a incidência será o valor restituído, limitado ao valor total das exclusões decorrentes de doações ou subvenções governamentais para investimentos; II - restituição de capital aos sócios ou ao titular, mediante redução do capital social, nos 5 (cinco) anos anteriores à data da doação ou da subvenção, com posterior capitalização do valor da doação ou da subvenção, hipótese em que a base para a incidência será o valor restituído, limitada ao valor total das exclusões decorrentes de doações ou de subvenções governamentais para investimentos; ou III - integração à base de cálculo dos dividendos obrigatórios. § 3º Se, no período de apuração, a pessoa jurídica apurar prejuízo contábil ou lucro líquido contábil inferior à parcela decorrente de doações e de subvenções governamentais e, nesse caso, não puder ser constituída como parcela de lucros nos termos do caput, esta deverá ocorrer à medida que forem apurados lucros nos períodos subsequentes. DF CARF MF Fl. 3393 Documento nato-digital Fl. 86 Fl. 2159DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-002.383 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10120.730472/2015-72 56 do Acórdão n.º 9101-005.508 - CSRF/1ª Turma Processo nº 13116.721486/2011-29 § 4º No caso de período de apuração trimestral do IRPJ e da CSLL, o registro na reserva de incentivos fiscais deverá ser efetuado até 31 de dezembro do ano em curso. § 5º O valor que constituir exclusão na parte A do e-Lalur e do e- Lacs, em decorrência do disposto no caput, será controlado na parte B, para ser adicionado quando descumpridas as condições previstas neste artigo. § 6º O disposto neste artigo não se aplica às subvenções concedidas por pessoas jurídicas de direito privado, que constituem receita da pessoa jurídica beneficiária. § 7º Não poderá ser excluída da apuração do lucro real e do resultado ajustado a subvenção recebida do Poder Público, em função de benefício fiscal, quando os recursos puderem ser livremente movimentados pelo beneficiário, isto é, quando não houver obrigatoriedade de aplicação da totalidade dos recursos na aquisição de bens ou direitos necessários à implantação ou expansão de empreendimento econômico, inexistindo sincronia e vinculação entre a percepção da vantagem e a aplicação dos recursos. [destaques da própria Solução de Consulta] 23 Esse é o entendimento consubstanciado nos atos aludidos, os quais se encontram em vigor, sendo, portanto, de observância obrigatória por toda administração tributária federal, não tendo sido mitigado até o advento da Lei Complementar (LC) nº 160, de 7 de agosto de 2017. Ocorre que essa Lei Complementar introduziu novo comando legal, que, ao modificar, em parte, o conteúdo do art. 30 da Lei nº 12.973, de 2014, fez com que o PN CST nº 112, de 1978, tivesse seus efeitos mitigados em relação aos incentivos e os benefícios fiscais ou financeiro-fiscais relativos ao imposto previsto no inciso II do caput do art. 155 da Constituição Federal, de 1988, naquilo que incompatível com a inovação legislativa. 24 A LC nº 160, de 2017, foi editada para possibilitar a celebração de convênio entre os estados, com vistas à convalidação dos incentivos fiscais relativos ao ICMS concedidos à revelia do Confaz - intento alcançado com a publicação do Convênio ICMS 190, de 2017. Paralelamente ao seu objetivo principal, trouxe também em seu texto regramento específico quanto ao tratamento de subvenção para investimento de todo benefício fiscal concernente àquele imposto. Este último ponto foi introduzido no ordenamento por intermédio de seu art. 9º, o qual acrescentou os §§ 4º e 5º ao já mencionado art. 30 da Lei nº 12.973, de 2014: Art. 30. As subvenções para investimento, inclusive mediante isenção ou redução de impostos, concedidas como estímulo à implantação ou expansão de Solução de Consulta n.º 145 Cosit Fls. Fl. 2160DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-002.383 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10120.730472/2015-72 57 10 10 empreendimentos econômicos e as doações feitas pelo poder público não serão computadas na determinação do lucro real, desde que seja registrada em reserva de lucros a que se refere o art. 195-A da Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976, que somente poderá ser utilizada para: (...)§ 4º Os incentivos e os benefícios fiscais ou financeiro-fiscais relativos ao imposto previsto no inciso II do caput do art. 155 da Constituição Federal, concedidos pelos Estados e pelo Distrito Federal, são considerados subvenções para investimento, vedada a exigência de outros requisitos ou condições não previstos neste artigo. (Incluído pela Lei Complementar nº 160, de 2017) [grifos da Solução de Consulta] DF CARF MF Fl. 3394 Documento nato-digital Fl. 87 do Acórdão n.º 9101-005.508 - CSRF/1ª Turma Processo nº 13116.721486/2011-29 § 5º O disposto no § 4º deste artigo aplica- se inclusive aos processos administrativos e judiciais ainda não definitivamente julgados. (Incluído pela Lei Complementar nº 160, de 2017)25 A norma em questão insere novo comando legal ao dispositivo que confere o adequado tratamento tributário, no que tange ao IRPJ e a CSLL, às subvenções para investimento. A LC nº 160, de 2017, atribui a qualificação de subvenção para investimento aos incentivos e os benefícios fiscais ou econômico-fiscais atinentes ao ICMS e determina que, para receberem o tratamento tributário previsto no art. 30, não poderão ser exigidos requisitos ou condições que não estejam previstos neste artigo. Ou seja, devem esses incentivos e benefícios equiparados à subvenção para investimento para fins deste dispositivo, dentre outros requisitos, terem sido concedidos como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos, bem como devem ser contabilmente registrados conforme determina o citado dispositivo. 26 Como consequência das novas disposições legais trazidas pela LC nº 160, de 2017, foi publicada a Instrução Normativa RFB nº 1.881, de 03 de abril de 2019, que acrescentou o §8º ao art. 198 da Instrução Normativa RFB nº 1.700, de 2017, retro transcrito, nos seguintes termos: Art. 198. ...................................................... ...................................................................... § 8º Os incentivos e os benefícios fiscais ou financeiro-fiscais relativos ao imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação (ICMS), concedidos pelos Estados e pelo Distrito Federal, são considerados subvenções para investimento, vedada a exigência de outros requisitos ou condições não previstos no caput e nos §§ 1º a 4º Fl. 2161DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-002.383 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10120.730472/2015-72 58 deste artigo. (Incluído(a) pelo(a) Instrução Normativa RFB nº 1881, de 03 de abril de 2019) [grifos da Solução de Consulta] 27 Por força desta alteração implementada na IN RFB 1.700, de 2017, não se pode exigir que os incentivos e os benefícios fiscais ou financeiro-fiscais a que alude o § 4º do art. 30 da Lei nº 12.973, de 2014, devam observar o prescrito pelo § 7º do art. 198 daquela IN, ainda que as disposições ali contidas não representem requisitos, mas sim características inerentes ao próprio conceito de subvenção para investimento. 28 Destaque-se, entretanto, que nem o § 8º do art. 198 da IN 1700, de 2017, nem o §4º do art. 30 da Lei nº 12.973, de 2014, afastaram integralmente as exigências previstas em seus artigos, ou seja, as determinações ali dispostas continuam a ser exigíveis, inclusive para os incentivos e os benefícios fiscais ou financeiro-fiscais relativos ao ICMS. 29 Por conseguinte, ainda que qualificado pelo legislador como uma subvenção para investimento, os incentivos e os benefícios fiscais ou financeiro-fiscais relativos ao ICMS só receberão o tratamento conferido pelo art. 30 da Lei nº 12.973, de 2014, caso tenham sido concedidos como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos, e obedeçam as demais prescrições previstas naquele artigo. Com efeito, a própria Receita Federal reconhece que, tratando-se de benefícios fiscais relativos ao ICMS, esses são considerados subvenção para investimentos e terão o tratamento conferido pelo art. 30 da Lei nº 12.973/2014 caso tenham sido concedidos como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos. Por conseguinte, tratando-se de benefícios fiscais de ICMS concedidos como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos, particularidades do programa - e as condições e controle utilizados pelo ente estadual para aferir o cumprimento dos requisitos para fruição do benefício - , e desde que cumpridos os demais requisitos de caráter foram prescritos nesse próprio dispositivo, não alteraram a não incidência de tributos federais sobre os valores usufruídos pelo contribuinte no âmbito desse benefício fiscal estadual. Ao se interpretar o novel tratamento quanto à incidência de tributos federais sobre as subvenções para investimento, é importante observar-se o cenário dos debates que redundaram na Lei Complementar nº 160 e os objetivos das alterações por ela introduzidas: o objetivo do legislador federal, de forma nítida e cristalina, foi o de encerrar os litígios envolvendo o tema. Qualquer interpretação que fuja desses anseios, por mais que possa parecer harmonizar-se com o sistema histórico de interpretação dada pelo Parecer Normativo CST 112/1978, há de ser sopesada diante das alterações introduzidas no art. 30 da Lei nº 12.973/2014. E, no caso concreto, não há dúvidas de que o § 1º do art. 1º da Lei Estadual nº 13.346/1998, de maneira cogente, exigiu (“aplicará”) do contribuinte a Fl. 2162DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-002.383 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10120.730472/2015-72 59 aplicação, do montante equivalente ao desconto obtido, na ampliação ou modernização de seu parque industrial. Entendo que tal circunstância é mais do que suficiente para dar a esse benefício fiscal o tratamento dado pelo art. 30 da Lei nº 12.973/2014, de modo a não permitir a incidência de IRPJ e de CSLL sobre os valores registrados pelo contribuinte. Portanto, a análise de caso idêntico ao dos presentes autos teve decisão favorável à Contribuinte por parte da 1ª Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais (CSRF) na decisão formalizada por meio do acórdão 9101-005.508, cuja declaração de voto foi acima transcrita. No mesmo sentido, o acórdão 9101-006.021, de 09/03/2022, assim ementado: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ) Ano-calendário: 2003, 2004, 2005, 2006, 2007 INCENTIVOS FISCAIS DE ICMS CONCEDIDOS PELO ESTADO DE GOIÁS. PROGRAMA FOMENTAR. EQUIPARAÇÃO À SUBVENÇÃO DE INVESTIMENTO. ARTIGO 30 DA LEI Nº 12.973/14. LEI COMPLEMENTAR Nº 160/2017. EXCLUSÃO DO LUCRO REAL. LEGITIMIDADE. Uma vez demonstrado que os benefícios fiscais de ICMS concedidos pelo Estado de Goiás, no âmbito do programa Fomentar, cumprem os requisitos previstos na Lei Complementar nº 160/2017 e no artigo 30 da Lei nº 12.973/2014, correta a manutenção do tratamento fiscal aplicável à subvenções para investimento, podendo, assim, as receitas dali decorrentes serem excluídas do cômputo do Lucro Real. [...] Portanto, pelos fundamentos acima delineados, não se poderia manter a exigência do IRPJ e da CSLL, já que a legislação vigente não faculta ao fisco federal a prerrogativa de aferir se os recursos originados de benefício fiscal do ICMS foram aplicados na implantação ou ampliação do empreendimento econômico beneficiário. E, como expressamente consignado, no caso do benefício FOMENTAR do estado de Goiás, a lei que o instituiu exigiu que os valores oriundos dos benefícios nela concedidos fossem aplicados em ampliação ou modernização do empreendimento econômico, de modo que o requisito do caput do art. 30 da Lei nº 12.973/2014 foi cumprido. Ademais, quanto ao registro contábil dos valores decorrentes do benefício auferido, no caso dos presentes autos, a verificação não foi objeto de análise por parte da autoridade autuante, de modo que nada poderia ser exigido da pessoa jurídica na atual fase processual. Por estes fundamentos, o Colegiado decidiu, por maioria, divergir do voto condutor do julgado e dar provimento parcial ao recurso voluntário. Assinado Digitalmente Fl. 2163DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-002.383 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10120.730472/2015-72 60 Maurício Novaes Ferreira Fl. 2164DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto Vencido Voto Vencedor 6.6257405 2023-01-28T09:00:02Z 202211 3ª SEÇÃO ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL Ano-calendário: 2010 PAF. RECURSO ESPECIAL. CONHECIMENTO. NECESSIDADE DE COMPROVAÇÃO DE DIVERGÊNCIA JURISPRUDENCIAL. Para que o recurso especial seja conhecido, é necessário que a recorrente comprove divergência jurisprudencial, mediante a apresentação de acórdão paradigma que, enfrentando questão fática equivalente, aplique de forma diversa a mesma legislação. No caso, as decisões apresentadas a título de paradigma não tratam da mesma questão fática e normativa enfrentada no acórdão recorrido. 3ª TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS 2023-01-23T00:00:00Z 10480.724324/2014-49 202301 6748727 2023-01-23T00:00:00Z 9303-013.562 Decisao_10480724324201449.PDF 2023 Luiz Eduardo de Oliveira Santos 10480724324201449_6748727.pdf Câmara Superior de Recursos Fiscais S Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em não conhecer do recurso. (documento assinado digitalmente) Carlos Henrique de Oliveira - Presidente (documento assinado digitalmente) Rosaldo Trevisan - Relator Participaram do presente julgamento os Conselheiros Rosaldo Trevisan, Tatiana Midori Migiyama, Jorge Olmiro Lock Freire, Valcir Gassen, Vinicius Guimaraes, Erika Costa Camargos Autran, Liziane Angelotti Meira, Walker Araújo (suplente convocado), Ana Cecilia Lustosa da Cruz e Carlos Henrique de Oliveira (Presidente). Ausente a conselheira Vanessa Marini Cecconello, substituída pelo conselheiro Walker Araújo. 2022-11-17T00:00:00Z 9695821 2022 2023-03-24T22:37:19.792Z N 1761290505573892096 Metadados => date: 2022-11-28T02:07:20Z; pdf:unmappedUnicodeCharsPerPage: 0; pdf:PDFVersion: 1.5; xmp:CreatorTool: Microsoft® Word 2010; access_permission:modify_annotations: true; access_permission:can_print_degraded: true; language: pt-BR; dcterms:created: 2022-11-28T02:07:20Z; Last-Modified: 2022-11-28T02:07:20Z; dcterms:modified: 2022-11-28T02:07:20Z; dc:format: application/pdf; version=1.5; Last-Save-Date: 2022-11-28T02:07:20Z; pdf:docinfo:creator_tool: Microsoft® Word 2010; access_permission:fill_in_form: true; pdf:docinfo:modified: 2022-11-28T02:07:20Z; meta:save-date: 2022-11-28T02:07:20Z; pdf:encrypted: true; modified: 2022-11-28T02:07:20Z; Content-Type: application/pdf; X-Parsed-By: org.apache.tika.parser.DefaultParser; dc:language: pt-BR; meta:creation-date: 2022-11-28T02:07:20Z; created: 2022-11-28T02:07:20Z; access_permission:extract_for_accessibility: true; access_permission:assemble_document: true; xmpTPg:NPages: 6; Creation-Date: 2022-11-28T02:07:20Z; pdf:charsPerPage: 1616; access_permission:extract_content: true; access_permission:can_print: true; producer: Serviço Federal de Processamento de Dados via ABCpdf; access_permission:can_modify: true; pdf:docinfo:producer: Serviço Federal de Processamento de Dados via ABCpdf; pdf:docinfo:created: 2022-11-28T02:07:20Z | Conteúdo => CSRF-T3 MINISTÉRIO DA ECONOMIA Conselho Administrativo de Recursos Fiscais Processo nº 10480.724324/2014-49 Recurso Especial do Procurador Acórdão nº 9303-013.562 – CSRF / 3ª Turma Sessão de 17 de novembro de 2022 Recorrente FAZENDA NACIONAL Interessado INDÚSTRIA DE BEBIDAS IGARASSU LTDA ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL Ano-calendário: 2010 PAF. RECURSO ESPECIAL. CONHECIMENTO. NECESSIDADE DE COMPROVAÇÃO DE DIVERGÊNCIA JURISPRUDENCIAL. Para que o recurso especial seja conhecido, é necessário que a recorrente comprove divergência jurisprudencial, mediante a apresentação de acórdão paradigma que, enfrentando questão fática equivalente, aplique de forma diversa a mesma legislação. No caso, as decisões apresentadas a título de paradigma não tratam da mesma questão fática e normativa enfrentada no acórdão recorrido. Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em não conhecer do recurso. (documento assinado digitalmente) Carlos Henrique de Oliveira - Presidente (documento assinado digitalmente) Rosaldo Trevisan - Relator Participaram do presente julgamento os Conselheiros Rosaldo Trevisan, Tatiana Midori Migiyama, Jorge Olmiro Lock Freire, Valcir Gassen, Vinicius Guimaraes, Erika Costa Camargos Autran, Liziane Angelotti Meira, Walker Araújo (suplente convocado), Ana Cecilia Lustosa da Cruz e Carlos Henrique de Oliveira (Presidente). Ausente a conselheira Vanessa Marini Cecconello, substituída pelo conselheiro Walker Araújo. AC ÓR Dà O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 10 48 0. 72 43 24 /2 01 4- 49 Fl. 2066DF CARF MF Original Fl. 2 do Acórdão n.º 9303-013.562 - CSRF/3ª Turma Processo nº 10480.724324/2014-49 Relatório Trata-se de Recurso Especial de divergência interposto pela Fazenda Nacional contra a decisão consubstanciada no Acórdão nº 3201-005.181, de 27/03/2019 (fls. 1.802 a 1.818) 1 , proferida pela 1ª Turma Ordinária da 2ª Câmara da Terceira Seção de julgamento do CARF, que deu parcial provimento ao Recurso Voluntário apresentado. Da breve síntese do processo O processo versa sobre Autos de Infração (fls. 2 a 41), lavrados para a exigência de Contribuição para o PIS/Pasep e COFINS, no regime não cumulativo, relativa ao período de janeiro a dezembro de 2010, cumulada com multa de ofício proporcional de 75% e juros de mora. De acordo com as informações extraídas do Termo de Verificação Fiscal (fls. 42 a 56), a Fiscalização constatou as seguintes infrações: a) glosa de crédito de aquisição no mercado interno constituído indevidamente; a Contribuinte é optante do regime especial de tributação, previsto no Art. 58-J da Lei nº 10.833, de 2003, no qual a Contribuição para o PIS/Pasep, a COFINS e o IPI são apurados em função do valor-base, expresso em reais ou em reais por litro (Regime REFRI); b) glosa de crédito de aquisição no mercado interno (saldo de crédito de meses anteriores), informado nas fichas do DACON do mês de competência 01/2010; e, c) falta de pagamento da Contribuição para o PIS/Pasep e da COFINS sobre o valor recebido a título de “crédito presumido ICMS”; a Contribuinte não computou nas bases de cálculo para apuração das contribuições, as receitas obtidas com incentivos fiscais recebidos do Governo do Estado de Pernambuco, nos períodos de apuração 01/2010 a 12/2010; tais receitas referem-se a créditos de ICMS e encontram-se contabilizadas na conta “330007 – INCENTIVOS FISCAIS IFRS” com o histórico de “INCENTIVO FISCAL PRODEPE - IGARASSU...”. Cientificada dos Autos de Infração, a Contribuinte apresentou a Impugnação de fls. 1.486 a 1.507, fazendo um histórico dos fatos, alegando em suma que: a) a legislação infraconstitucional não poderia restringir o crédito incidente na operação anterior, por afronta à Constituição Federal; b) o procedimento adotado pela empresa estava correto, de acordo com o artigo 35 do Decreto nº 6.707, de 2008; c) o Fisco teria extrapolado os limites do MPF, que refere ao ano de 2010, por glosar o saldo credor inicial, referente a créditos de 2008 e 2009; d) a alteração do saldo credor apresentado não poderia ser feita por causa do prazo decadencial; e) não há incidência de Contribuição para o PIS/Pasep e COFINS sobre crédito presumido de ICMS, por se tratar de subvenção para investimento, pois o crédito presumido de ICMS foi outorgado pelo Governo do Estado de Pernambuco, através do Programa de Desenvolvimento - PRODEPE, “tratando-se de subvenção para investimento”. O julgamento da Impugnação resultou no Acórdão nº 08-38.130, de 16/03/2017, da DRJ em Fortaleza/CE (fls. 1.557 a 1.576), que entendeu ser improcedente a Impugnação, mantendo-se o crédito tributário lançado, assentando-se que: a) caracteriza industrialização qualquer operação que modifique a natureza, o funcionamento, o acabamento, a apresentação ou a finalidade do produto, ou o aperfeiçoe para consumo, tal como a que importe em alterar a apresentação do produto, pela colocação da embalagem, ainda que em substituição da original; b) quanto às subvenções recebidas (créditos de ICMS) - a inexistência, na lei concessiva do benefício fiscal, de elementos que permitem garantir que os recursos vertidos pelo ente subvencionador, ou próprios, em montante equivalente, foram efetivamente destinados à 1 Todos os números de folhas indicados nesta decisão são baseados na numeração eletrônica da versão digital do processo (e-processos). Fl. 2067DF CARF MF Original Fl. 3 do Acórdão n.º 9303-013.562 - CSRF/3ª Turma Processo nº 10480.724324/2014-49 implantação/expansão do empreendimento, impede a qualificação do incentivo como subvenção para investimento; e os incentivos concedidos pelo Estado de Pernambuco, sob a égide da Lei Estadual nº 11.675/1999 (PRODEPE), devem ser qualificados como subvenção para custeio e computados na determinação do lucro operacional (art. 44, inciso IV, da Lei nº 4.506, de 1964). Cientificada da decisão de 1ª Instância, a Contribuinte apresentou Recurso Voluntário de fls. 1.605 a 1.623, repisando os mesmos argumentos de sua Impugnação. O Recurso Voluntário foi submetido ao CARF, resultando no Acórdão nº 3201- 005.181, de 27/03/2019 (fls. 1.802 a1.818), que lhe deu parcial provimento, para; a) excluir da base de cálculo do PIS/Pasep e da COFINS as receitas de subvenções para investimento, assim consideradas as receitas de créditos presumidos de ICMS, e para, b) permitir o crédito na aquisição de insumos, pelas alíquotas destacadas nas notas fiscais, conforme o artigo 24 do Decreto nº 8.442, de 2015: (...) RECEITAS DE SUBVENÇÕES GOVERNAMENTAIS. COMPOSIÇÃO DA BASE DE CÁLCULO. As receitas de subvenções governamentais relativas ao ICMS são consideradas como de investimento, e devem ser excluídas da base de cálculo da Cofins dos fatos geradores a partir da vigência da Lei 11.941/2009, quando não impugnados, pelo Fisco, os requisitos próprios da Lei 11.941/2009 e da Lei 12.973/2014, alterada pela Lei Complementar 160/2017. (Acórdão 3201-005.181, Rel. Cons. Charles Mayer de Castro Souza, Paulo Roberto Duarte Moreira, Tatiana Josefovicz Belisário, Pedro Rinaldi de Oliveira Lima, Leonardo Correia Lima Macedo, Leonardo Vinícius Toledo de Andrade e Laércio Cruz Uliana Júnior) (grifo nosso) Da matéria submetida à CSRF Notificada do Acórdão nº 3201-005.181, a Fazenda Nacional apresentou o Recurso Especial de fls. 1.820 a 1.845, apontando divergência com relação à seguinte matéria: “Base de Cálculo do PIS/Pasep - Subvenções na Forma de Crédito Presumido de ICMS”. A fim de demonstrar o necessário dissídio jurisprudencial foram indicados, como paradigma, os Acórdãos nº 9303-007.736 e 9303-007.624. No recurso, alega-se que, no Acórdão recorrido, a Turma julgadora entendeu por considerar que todas as subvenções relativas ao ICMS são de investimento, por força do artigo 30 da Lei Complementar nº 160, de 2017, e são excluídas da base de cálculo por força dos artigos 18 e 21 da Lei 11.941/2009 e § 3º, inciso X e IX, do artigo 1º das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003, desde que cumpridos os requisitos do mesmo artigo, inclusive com efeitos retroativos. Por sua vez, nos Acórdãos paradigmas a Câmara Superior de Recursos Fiscais entendeu que subvenções para custeio, em períodos de fatos geradores comparáveis, são incluídas na base de cálculo da Contribuição para o PIS/Pasep e da COFINS. No paradigma 2, assenta-se expressamente que: “Assim, para as competências de dezembro de 2002 a junho de 2004, independentemente de o contribuinte ter optado ou não pela adoção dos requisitos estabelecidos no art. 75 da Lei nº 12.973/2014, era devida a contribuição para o PIS sobre as receitas de subvenções ainda que consideradas como sendo para investimentos.” Diante do exposto, entendeu-se no Exame de Admissibilidade que estava configurada a divergência jurisprudencial o que reclamaria solução uniformizadora da CSRF. Com os fundamentos do Despacho de Exame de Admissibilidade do Recurso Especial - 3ª Seção de Julgamento / S/Nº - 2ª Câmara, de 26/08/2019, exarado pelo Presidente da 2ª Câmara da 3ª Seção do CARF de fls. 1.848 a 1.851, deu-se seguimento ao Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional. Fl. 2068DF CARF MF Original Fl. 4 do Acórdão n.º 9303-013.562 - CSRF/3ª Turma Processo nº 10480.724324/2014-49 Notificado, o Contribuinte apresentou suas contrarrazões de fls. 1.877 a 1.903, requerendo que o Recurso Especial manejado pela Fazenda Nacional não seja conhecido, por revelar o acórdão recorrido situação fática distinta da expressa nos paradigmas e, caso fosse esse o entendimento da CSRF, que fosse mantido o Acórdão recorrido neste ponto, por estar em consonância com os comandos legais e normativos aplicáveis. Juntou-se em contrarrazões ainda, à fl. 1.955, cópia do Acórdão nº 9101-005.508, proferido pela 1ª Turma da CSRF, como endosso ao entendimento do acórdão recorrido em caso análogo. Em 28/07/2022, o processo foi distribuído a este Conselheiro, mediante sorteio, para relatoria e submissão ao Colegiado da análise do Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional. É o relatório. Voto Conselheiro Rosaldo Trevisan, Relator. Do Conhecimento O Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional é tempestivo, conforme consta do Despacho de Admissibilidade do Recurso Especial, 3ª Seção de julgamento / S/Nº - 2ª Câmara, de 26/08/2019 (fls. 1.848 a 1.851), exarado pelo Presidente da 2ª Câmara da 3ª Seção/CARF. Contudo, em face dos argumentos apresentados pela Contribuinte em sede de contrarrazões, requerendo que seja negado seguimento, entendo ser necessária uma análise dos demais requisitos de admissibilidade referentes à matéria para a qual foi dado seguimento. Alega o contribuinte ausência de comprovação de divergência jurisprudencial. Confira-se excerto da alegação: “(...) Ocorre que, muito embora todos os casos versem sobre a qualificação de uma subvenção como de custeio ou investimento para fins de composição da base de cálculo de certos tributos federais, fato é, que tratam de situações fáticas completamente distintas”. No Despacho do Exame de Admissibilidade, foi dado seguimento ao recurso quanto à matéria: “Base de Cálculo do PIS/Pasep e da COFINS - Subvenções na Forma de Crédito Presumido de ICMS”. Os dois paradigmas indicados foram os seguintes: Acórdão nº 9303-007.736 e nº 9303-007.624. No Acórdão recorrido, a Turma entendeu que tais receitas não compõem a base de cálculo das contribuições. Além da ementa, veja-se o seguinte excerto do voto condutor (fl. 1.817): A Lei Complementar 160/2017 alterou o artigo 30 da Lei 12.973/2014, ainda, para definir como de investimento todas as subvenções relativas ao ICMS, desde que cumpridos os requisitos do mesmo artigo, inclusive com efeitos retroativos: (...) (...) Ressalto que não há, no presente procedimento fiscal, acusação do não cumprimento dos requisitos do art. 18 e 21 da Lei 11.941/2009, de modo que não há necessidade de aferição do cumprimento dos requisitos do artigo 30 da Lei 12.973/2014, alterado pela Lei Complementar 160/2017. O fundamento fiscal foi apenas de que tais receitas seriam tributáveis, o que foi afastado pela legislação posterior”. (grifo nosso) Fl. 2069DF CARF MF Original Fl. 5 do Acórdão n.º 9303-013.562 - CSRF/3ª Turma Processo nº 10480.724324/2014-49 Como se percebe, o acórdão recorrido (analisando fatos geradores de 02/2010 a 12/2010) considerou que todas as subvenções relativas ao ICMS são de investimento, por força da aplicação retroativa do artigo 30 da Lei Complementar nº 160, de 2017, e são excluídas da base de cálculo das contribuições, por força dos artigos 18 e 21 da Lei 11.941, de 2009 e § 3º, inciso X do artigo 1º das Leis 10.637, de 2002 e 10.833, de 2003, se cumpridos os requisitos ali estabelecidos (o que revelou que não era discutido naqueles autos): Ressalto que não há, no presente procedimento fiscal, acusação do não cumprimento dos requisitos do art. 18 e 21 da Lei 11.941/2009, de modo que não há necessidade de aferição do cumprimento dos requisitos do artigo 30 da Lei 12.973/2014, alterado pela Lei Complementar 160/2017. O fundamento fiscal foi apenas de que tais receitas seriam tributáveis, o que foi afastado pela legislação posterior. (grifo nosso) A imputação fiscal, no acórdão recorrido, residia no simples fato de que haveria tributação sobre o crédito presumido de ICMS, contabilizado em conta de resultado (330007), o que foi entendido pela DRJ, em primeira instância, como “subvenção para custeio”, com base em precedente da Câmara Superior de Recursos Fiscais (Acórdão 9101-001.239), em relação ao mesmo benefício de ICMS (PRODEPE/Pernambuco). O primeiro paradigma (Acórdão 9303-007.736), não destoa da tese adotada no acórdão recorrido, reconhecendo textualmente que “...com a edição da Lei Complementar nº 160/2017 – cujo art. 9º deu nova redação ao art. 30 da Lei n° 12.973, de 2014, incluindo os §§ 4º e 5º, isto perdeu a importância, pois todas passaram a ser consideradas para investimento, com efeitos retroativos” (no texto, “isto” se refere à classificação das subvenções como “para custeio” ou “para investimento”). E passa a analisar se a “subvenção para investimento” do Estado de Goiás (Programa CENTROPRODUZIR) atenderia aos requisitos para a não tributação. Desnecessário alongar a comparação para que se perceba que o paradigma é imprestável para instaurar divergência jurisprudencial, no caso, visto que além de discutir benefício distinto, com classificação diversa, mergulha no cumprimento dos requisitos, matéria ausente no acórdão recorrido. Por seu turno, o segundo paradigma (Acórdão 9303-007.624) julga lançamento referente ao período de 01/11/1999 a 30/11/2002, e 01/12/2002 a 30/06/2004, ou seja, em época que sequer eram vigentes as Leis 11.941/2009 e 12.973/2014, com tema de fundo paralelo: os efeitos da declaração de inconstitucionalidade do § 1º do art. 3º da Lei 9.718/1998 no tratamento dado a “subvenções de custeio” do Governo do Amazonas, classificadas pela fiscalização como receitas não operacionais. O próprio texto do segundo acórdão paradigma, ao final, esclarece que a decisão sobre o tema se refere ao período de 2002 a 2004, não se aplicando a Lei 11.941/2009, que “...entrou em vigor a partir de 27 de maio de 2009”. Esses esclarecimentos são suficientes para que se perceba que os acórdãos paradigma e o acórdão recorrido não estão a analisar a mesma legislação, nem os mesmos incentivos. Portanto, resta claro que, sob qualquer aspecto que se avalie a existência de divergência de entendimentos, não houve efetiva demonstração de dissidência jurisprudencial sobre uma mesma disposição normativa, pela ausência de similitude fática e jurídica. Ausente, nesse contexto, o atendimento de pressuposto essencial de admissibilidade. Fl. 2070DF CARF MF Original Fl. 6 do Acórdão n.º 9303-013.562 - CSRF/3ª Turma Processo nº 10480.724324/2014-49 Assim, cabe, no caso, o não conhecimento do Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional. Da conclusão Pelo exposto, voto por não conhecer do Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional. (documento assinado digitalmente) Rosaldo Trevisan Fl. 2071DF CARF MF Original 6.3855124 2022-11-16T17:28:19Z 202111 ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ) Ano-calendário: 2008, 2009, 2010 SUBVENÇÕES DE INVESTIMENTO. ADVENTO DA LEI COMPLEMENTAR Nº 160/17. APLICAÇÃO AOS PROCESSOS EM CURSO. ATENDIMENTO AOS ARTS. 9 E 10. BENEFÍCIO E INCENTIVO DE ICMS. REQUISITOS E CONDIÇÕES DO ART. 30 DA LEI Nº 12.973/14. PROVA DE REGISTRO E DEPÓSITO. CANCELAMENTO INTEGRAL DA EXAÇÃO. O disposto nos artigos 9º e 10 da Lei Complementar nº 160/17 tem aplicação imediata aos processos ainda em curso, retroativamente em relação aos fatos geradores. Após tal alteração legislativa, a averiguação do efetivo cumprimento dos requisitos e exigências trazidos no Parecer Normativo CST nº 112/78, agora legalmente superado, é irrelevante para o desfecho da demanda. Dessa forma, a existência de sincronia e de vinculação entre o recebimento da benesse estatal e a sua aplicação nos empreendimentos privados não mais é elemento oponível aos contribuintes para fundamentar e manter exações de IRPJ e CSLL. A Lei Complementar nº 160/17 subtraiu a competência das Autoridades de Fiscalização tributária federal e dos próprios Julgadores do contencioso tributário de analisar normativos locais e, consequentemente, de decidir se determinada benesse estadual ou distrital, referente ao ICMS, trata-se de subvenção de custeio ou de investimento. A maior Autoridade do Poder Executivo, por meio de ato oficial, formal e público, dirigido ao Poder Legislativo, atestou, expressamente, que os arts. 9 e 10 da Lei Complementar, se promulgados fossem, iriam equiparar as subvenções meramente para custeio às para investimento. Após a efetiva promulgação de tais dispositivo, sem qualquer alteração ou adição ao seu texto - em razão da deliberada derrubada do veto presidencial - é necessário observar a mesma conclusão antes alcançada e dar o correspondente tratamento, como previsto, sendo tal consequência a legítima vontade do Legislador. Assim, à luz do §4º do art. 30 da Lei nº 12.973/14, veiculado pela Lei Complementar nº 160/17, para o reconhecimento de uma benesse estadual de ICMS como subvenção de investimento bastaria a sua devida escrituração em conta de Reserva de Lucros, podendo ser utilizada para a absorção de prejuízos (após o exaurimento dos demais valores, também alocados em Reserva de Lucros) ou para o aumento do capital social, sendo vedado seu cômputo na base de cálculo de dividendos obrigatórios e a sua redução em favor dos sócios, direta ou indiretamente, por outras manobras societárias. Tratando-se de subvenção, efetivada por benefício de ICMS, concedida por estado da Federação à revelia do CONFAZ e suas regras, uma vez trazida aos autos a prova do registro e do depósito abrangendo a benesse sob análise, nos termos das Cláusulas do Convênio ICMS nº 190/17, resta também atendido o art. 10 da Lei Complementar nº 160/17. 2021-12-31T00:00:00Z 10120.725212/2013-13 202112 6539528 2021-12-31T00:00:00Z 9101-005.850 Decisao_10120725212201313.PDF 2021 CAIO CESAR NADER QUINTELLA 10120725212201313_6539528.pdf S Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do Recurso Especial. No mérito, por maioria de votos, acordam em negarlhe provimento, vencidos os conselheiros Edeli Pereira Bessa, Luiz Tadeu Matosinho Machado e Andréa Duek Simantob que votaram por dar-lhe provimento. Votaram pelas conclusões a conselheira Livia De Carli Germano, e, por fundamentos distintos, o conselheiro Fernando Brasil de Oliveira Pinto. Manifestou intenção de apresentar declaração de voto o conselheiro Fernando Brasil de Oliveira Pinto. (documento assinado digitalmente) Andréa Duek Simantob – Presidente em exercício (documento assinado digitalmente) Caio Cesar Nader Quintella - Relator Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Livia De Carli Germano, Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Alexandre Evaristo Pinto, Caio Cesar Nader Quintella e Andréa Duek Simantob (Presidente em exercício). 2021-11-12T00:00:00Z 9120644 2021 2023-03-24T22:33:09.711Z N 1761290229756461056 Metadados => date: 2021-12-09T19:47:24Z; pdf:unmappedUnicodeCharsPerPage: 0; pdf:PDFVersion: 1.5; xmp:CreatorTool: Microsoft® Word 2010; access_permission:modify_annotations: true; access_permission:can_print_degraded: true; language: pt-BR; dcterms:created: 2021-12-09T19:47:24Z; Last-Modified: 2021-12-09T19:47:24Z; dcterms:modified: 2021-12-09T19:47:24Z; dc:format: application/pdf; version=1.5; Last-Save-Date: 2021-12-09T19:47:24Z; pdf:docinfo:creator_tool: Microsoft® Word 2010; access_permission:fill_in_form: true; pdf:docinfo:modified: 2021-12-09T19:47:24Z; meta:save-date: 2021-12-09T19:47:24Z; pdf:encrypted: true; modified: 2021-12-09T19:47:24Z; Content-Type: application/pdf; X-Parsed-By: org.apache.tika.parser.DefaultParser; dc:language: pt-BR; meta:creation-date: 2021-12-09T19:47:24Z; created: 2021-12-09T19:47:24Z; access_permission:extract_for_accessibility: true; access_permission:assemble_document: true; xmpTPg:NPages: 33; Creation-Date: 2021-12-09T19:47:24Z; pdf:charsPerPage: 2664; access_permission:extract_content: true; access_permission:can_print: true; producer: Serviço Federal de Processamento de Dados via ABCpdf; access_permission:can_modify: true; pdf:docinfo:producer: Serviço Federal de Processamento de Dados via ABCpdf; pdf:docinfo:created: 2021-12-09T19:47:24Z | Conteúdo => CCSSRRFF--TT11 MMiinniissttéérriioo ddaa EEccoonnoommiiaa CCoonnsseellhhoo AAddmmiinniissttrraattiivvoo ddee RReeccuurrssooss FFiissccaaiiss PPrroocceessssoo nnºº 10120.725212/2013-13 RReeccuurrssoo Especial do Procurador AAccóórrddããoo nnºº 9101-005.850 – CSRF / 1ª Turma SSeessssããoo ddee 12 de novembro de 2021 RReeccoorrrreennttee FAZENDA NACIONAL IInntteerreessssaaddoo SÃO SALVADOR ALIMENTOS S/A ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ) Ano-calendário: 2008, 2009, 2010 SUBVENÇÕES DE INVESTIMENTO. ADVENTO DA LEI COMPLEMENTAR Nº 160/17. APLICAÇÃO AOS PROCESSOS EM CURSO. ATENDIMENTO AOS ARTS. 9 E 10. BENEFÍCIO E INCENTIVO DE ICMS. REQUISITOS E CONDIÇÕES DO ART. 30 DA LEI Nº 12.973/14. PROVA DE REGISTRO E DEPÓSITO. CANCELAMENTO INTEGRAL DA EXAÇÃO. O disposto nos artigos 9º e 10 da Lei Complementar nº 160/17 tem aplicação imediata aos processos ainda em curso, retroativamente em relação aos fatos geradores. Após tal alteração legislativa, a averiguação do efetivo cumprimento dos requisitos e exigências trazidos no Parecer Normativo CST nº 112/78, agora legalmente superado, é irrelevante para o desfecho da demanda. Dessa forma, a existência de sincronia e de vinculação entre o recebimento da benesse estatal e a sua aplicação nos empreendimentos privados não mais é elemento oponível aos contribuintes para fundamentar e manter exações de IRPJ e CSLL. A Lei Complementar nº 160/17 subtraiu a competência das Autoridades de Fiscalização tributária federal e dos próprios Julgadores do contencioso tributário de analisar normativos locais e, consequentemente, de decidir se determinada benesse estadual ou distrital, referente ao ICMS, trata-se de subvenção de custeio ou de investimento. A maior Autoridade do Poder Executivo, por meio de ato oficial, formal e público, dirigido ao Poder Legislativo, atestou, expressamente, que os arts. 9 e 10 da Lei Complementar, se promulgados fossem, iriam equiparar as subvenções meramente para custeio às para investimento. Após a efetiva promulgação de tais dispositivo, sem qualquer alteração ou adição ao seu texto - em razão da deliberada derrubada do veto presidencial - é necessário observar a mesma conclusão antes alcançada e dar o correspondente tratamento, como previsto, sendo tal consequência a legítima vontade do Legislador. Assim, à luz do §4º do art. 30 da Lei nº 12.973/14, veiculado pela Lei Complementar nº 160/17, para o reconhecimento de uma benesse estadual de ICMS como subvenção de investimento bastaria a sua devida escrituração em AC ÓR Dà O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 10 12 0. 72 52 12 /2 01 3- 13 Fl. 9906DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 2 do Acórdão n.º 9101-005.850 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10120.725212/2013-13 conta de Reserva de Lucros, podendo ser utilizada para a absorção de prejuízos (após o exaurimento dos demais valores, também alocados em Reserva de Lucros) ou para o aumento do capital social, sendo vedado seu cômputo na base de cálculo de dividendos obrigatórios e a sua redução em favor dos sócios, direta ou indiretamente, por outras manobras societárias. Tratando-se de subvenção, efetivada por benefício de ICMS, concedida por estado da Federação à revelia do CONFAZ e suas regras, uma vez trazida aos autos a prova do registro e do depósito abrangendo a benesse sob análise, nos termos das Cláusulas do Convênio ICMS nº 190/17, resta também atendido o art. 10 da Lei Complementar nº 160/17. Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do Recurso Especial. No mérito, por maioria de votos, acordam em negarlhe provimento, vencidos os conselheiros Edeli Pereira Bessa, Luiz Tadeu Matosinho Machado e Andréa Duek Simantob que votaram por dar-lhe provimento. Votaram pelas conclusões a conselheira Livia De Carli Germano, e, por fundamentos distintos, o conselheiro Fernando Brasil de Oliveira Pinto. Manifestou intenção de apresentar declaração de voto o conselheiro Fernando Brasil de Oliveira Pinto. (documento assinado digitalmente) Andréa Duek Simantob – Presidente em exercício (documento assinado digitalmente) Caio Cesar Nader Quintella - Relator Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Livia De Carli Germano, Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Alexandre Evaristo Pinto, Caio Cesar Nader Quintella e Andréa Duek Simantob (Presidente em exercício). Fl. 9907DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 3 do Acórdão n.º 9101-005.850 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10120.725212/2013-13 Relatório Trata-se de Recurso Especial (fls. 9.803 a 9.825) interposto pela Procuradoria- Geral da Fazenda Nacional em face do v. Acórdão nº 1201-002.352 (fls. 9.771 a 9.801), proferido pela C. 1ª Turma Ordinária da 2ª Câmara da 1ª Seção deste E. CARF, na sessão de 15 de agosto de 2018, que deu provimento ao questionamento remanescente do Recurso Voluntário apresentado pela Contribuinte. Confira-se suas respectiva ementas e trechos: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ Exercício: 2008, 2009, 2010 MULTA DE OFÍCIO. CONFISCO. INCONSTITUCIONALIDADE. IMPOSSIBILIDADE DE ANÁLISE NO CARF. APLICAÇÃO DA SÚMULA CARF N° 2. Não cabe à autoridade administrativa negar aplicação a legislação vigente, de modo que tal faculdade competiria apenas aos órgãos do Poder Judiciário. Aplicação da Súmula CARF nº 2. PROGRAMA FOMENTAR. COMPROVAÇÃO DE APLICAÇÃO DOS RECURSOS EM MELHORIAS DO PARQUE INDUSTRIAL. ATENDIMENTO AOS REQUISITOS DO PROGRAMA. NATUREZA DE SUBVENÇÃO PARA INVESTIMENTO. Não há necessidade de correlação direta e exata de datas e valores entre o benefício concedido e a aplicação em expansão ou melhoria do parque industrial sendo suficiente a comprovação dos valores aplicados em períodos abrangidos pelo Programa para fins de classificação como subvenção para investimento. Em resumo, a contenda tem como objeto exações de IRPJ e CSLL, dos anos- calendário 2008, 2009 e 2010, exigidos da Contribuinte por meio de Autuação sob a acusação de contabilização indevida como subvenção de investimentos de valores de ICMS, do Programa FOMENTAR do Estado de Goiás; averiguação de saldo credor de caixa; glosa de despesas com brindes e doações procedidas; glosa de perdas por inobservância dos requisitos dos arts. 9 a 12 da Lei nº 9.43/96 e glosa/ajuste nos saldos de prejuízos. Registre-se, desde já, que a celeuma que prevalece no presente feito é apenas em relação ao tratamento fiscal das subvenções de investimento, referentes ao incentivo de ICMS do mencionado Programa FOMENTAR. A seguir, para um maior aprofundamento, adota-se trecho do relatório do v. Acórdão de Recurso Voluntário, ora recorrido: Os autos de infração a folhas 4.276 a 4.320 exigem da autuada o recolhimento de crédito tributário no montante de R$ 20.852.078,91. Fl. 9908DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 4 do Acórdão n.º 9101-005.850 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10120.725212/2013-13 No termo de verificação fiscal a folhas 4.257 a 4.274 o autuante apresenta a motivação dos lançamentos. Dele extraem-se as observações e argumentos resumidos adiante. Foram verificadas as seguintes infrações à legislação tributária: contabilização como subvenção ou doação para investimento dos descontos obtidos na liquidação antecipada de passivo do programa Fomentar; existência de saldo credor na conta de ativo 1.1.1.01.00008 Caixa Recebimento Itaberaí, ao passo que as justificativas apresentadas não abordaram o montante integral do saldo credor; falta de adição no Lalur das despesas com brindes e doações lançadas na conta 3.3.1.03.00006 Brindes e Doações e na conta 3.3.2.04.00020 Donativos e Contribuições; no tocante à perda no recebimento de créditos, observância dos procedimentos mínimos estabelecidos no art. 9° da Lei n° 9.430, de 1996 e arts. 340, 342 e 249, inciso I, do RIR 1999; glosa do prejuízo gerado em 2008 e compensado nos anos seguintes, pois embora durante o ano- calendário 2008, o contribuinte tenha apurado prejuízo fiscal, diante da contabilização imprópria como subvenção para investimento, a fiscalização apurou lucro tributável. Contabilização imprópria de subvenção para investimento Quanto a este ponto concluiu-se que o desconto obtido com a liquidação antecipada do contrato com o Fomentar, constitui verdadeira subvenção para custeio e que, por se caracterizar como receita operacional, deve compor a apuração do IRPJ e CSLL sobre o Lucro Real, bem como a base de cálculo do PIS e da COFINS. Entendeu-se haver desvinculação entre o benefício decorrente do desconto com a liquidação antecipada e a execução da expansão ou modernização do parque industrial incentivado. A Lei Estadual n° 15.518 de 05/01/2006 admite a desnecessidade de ampliação ou modernização do estabelecimento industrial do beneficiário do leilão, porque, do montante a ser aplicado na ampliação ou modernização do empreendimento, poderia ser deduzido o valor dos investimentos feitos desde o início da implantação do projeto inicial da empresa, aprovado pelo Fomentar e objeto do empréstimo. Deste modo firmou-se que, se a subvenção é para investimentos, para expandir ou modernizar, é necessário que algo seja acrescentado à economia local, não se trata do passado, e isso não se consegue com projetos já implementados e concluídos anteriormente à concessão do benefício do desconto da liquidação antecipada. A reutilização do projeto antigo, já empregado para a obtenção do financiamento, fora reputada incompatível com o que está disposto no art. 443 do RIR 1999, descaracterizando a subvenção para investimento. Saldo credor de caixa (...) Glosa de compensação de prejuízo fiscal e de base negativa da CSLL No ano-calendário de 2008, o contribuinte apurou prejuízo fiscal e base de cálculo negativa de CSLL no montante de R$ 3.778.939,84, conforme escriturado na página 13 do Lalur n° 14. Verificadas as infrações mencionadas anteriormente, o resultado passa a ser lucro real e base de cálculo positiva de CSLL de R$ 6.242.210,35. Fl. 9909DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 5 do Acórdão n.º 9101-005.850 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10120.725212/2013-13 Considerando que nos anos-calendário 2009 e 2010, o contribuinte compensou o prejuízo fiscal e a base de cálculo negativa que com este lançamento se tornaram inexistentes –foi glosada a compensação de IRPJ e CSLL. Impugnação (...) Subvenção e recuperação de custos Segundo o fisco, observa-se falta de sincronismo entre a intenção do subvencionador e a ação do subvencionado. Argumenta o impugnante que mesmo que a lei não especifique tal sincronismo, efetivamente aplicou os recursos do benefício na melhoria e expansão da sua unidade industrial, muito além dos recursos advindos da subvenção. Tal fato poderia ser igualmente constatado em sua escrituração contábil, cuja comprovação fora acostada pela própria fiscalização. Segundo a fiscalização, a redução do saldo devedor do ICMS pode ser justificada apenas pela modernização do parque industrial incentivado. Contudo, reputou-se que a fiscalização quis criar um fato novo, ao se apegar apenas ao vocábulo modernização, para definir a aplicação da subvenção. A impugnante alega que investiu não apenas em modernização, mas também em implantação e expansão do seu parque industrial, que é visível a olho nu e pela própria produção atual comparada com aquela existente na data da assinatura do contrato do Fomentar. Aliás, sem aplicação desses benefícios não seria possível o crescimento da contribuinte. Prossegue afirmando que se a Lei Estadual 15.518, de 2006, prevê a desnecessidade de ampliação ou modernização do estabelecimento industrial do beneficiário do leilão, porque, do montante a ser utilizado poderão ser abatidos os investimentos já realizados desde o início da implantação do projeto, a impugnante não fez nada de errado, estando protegida pelo manto da legalidade de uma lei que está em pleno vigor. Conclui arguindo que se a lei estadual está em desacordo com a legislação federal, que seja ela questionada por quem de direito, e não pela fiscalização. O benefício é legal e, como tal, deve assim ser tratado. (...) Acórdão nº 0256.515 - 3ª Turma da DRJ/BHE (...) Argüições concernentes à imputação de contabilização incorreta de subvenções públicas De início coube a autoridade julgadora salientar que a impugnante limitou-se a alegar genericamente que cumpriu a legislação goiana, em vez de demonstrar com provas hábeis que de fato empregou os recursos recebidos na forma exigida pela legislação federal para que fizessem jus ao tratamento fiscal privilegiado dado às genuínas subvenções públicas para investimento. Notou-se que o cumprimento das condições estipuladas nos contratos de empréstimos concedidos no âmbito do programa Fomentar não satisfez as exigências da legislação federal para o tratamento favorecido. Recordou-se que o programa Fomentar se limita a conceder um financiamento para o contribuinte, sem que ficasse caracterizada nenhuma subvenção, pois Fl. 9910DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 6 do Acórdão n.º 9101-005.850 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10120.725212/2013-13 inicialmente os recursos emprestados deviam ser integralmente ressarcidos, acrescidos de juros e correção. Assim, entendeu-se que em nada favorece à causa da autuada alegar, como faz a impugnante, que haviam sido cumpridas todas as obrigações assumidas nos contratos firmados com o programa Fomentar. Embora a impugnante não faça prova dessa alegação, presumiu-se que de fato as coisas assim se passaram, pois a subsequente obtenção de desconto na quitação dos empréstimos estava condicionada pela legislação estadual a que não houvesse inadimplemento dos contratos com o Fomentar. No entanto, reputou-se que o ganho indevidamente classificado pela autuada como subvenção para investimento é o desconto no valor da dívida. E, segundo a autoridade julgadora, é este que é objeto da exigência fiscal (e não as vantagens concedidas pelo programa Fomentar original), e em relação a ele, nem a legislação goiana, nem as provas (na verdade, a falta delas) apresentadas pela impugnante permitiriam classifica-lo como subvenção para investimento. Assim, não importaria a nomenclatura usada na legislação estadual ou municipal. Firmou-se que somente as subvenções que estritamente acatarem os requisitos estabelecidos taxativamente pela legislação federal é que farão jus ao benefício consistente na sua exclusão da base tributável dos tributos federais. Ademais, explanou-se que, em consequência de sucessivas alterações na legislação estadual, na época dos fatos abrangidos pelo lançamento fiscal os descontos concedidos na quitação antecipada das dívidas para com o programa Fomentar deixaram de ser condicionados à expansão da capacidade produtiva ou à instalação de novas unidades produtivas. Além disso, a legislação goiana dispensou o beneficiário de até mesmo prestar contas do emprego que fez do ganho resultante do desconto, limitando os requisitos para a sua concessão o cumprimento dos contratos firmados com o programa Fomentar original e também a incorporação ao capital social de valor equivalente ao benefício recebido. Prossegue-se com o raciocínio de que uma vez que já não existia vinculação entre o recebimento do benefício e a obrigação de ampliar as unidades produtivas existentes ou de instalar novas, nem mesmo se a autuada tomasse, por conta própria, a iniciativa de empregar a subvenção recebida com tal fim, o enquadramento no disposto no artigo 443 do RIR 1999 se torna possível. Conclusão À vista do exposto, votou-se por não conhecer da petição e dos documentos juntados a fls. 4.474 a 9.015, e por julgar improcedente a impugnação, para indeferir o pedido de realização de diligência e para manter integralmente as exigências de IRPJ, CSLL, Cofins e contribuição para o PIS, assim como as multas e os juros de mora respectivos. Recurso Voluntário O recurso voluntário delineia a defesa em idêntico raciocínio à impugnação. (...) Em sessão de 14 de fevereiro de 2017, a presente turma converteu o julgamento em diligência nos seguintes termos: Fl. 9911DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 7 do Acórdão n.º 9101-005.850 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10120.725212/2013-13 Diante do exposto, CONHEÇO do Recurso Voluntário para determinar a CONVERSÃO DO JULGAMENTO EM DILIGÊNCIA, para que a delegacia de origem informe o seguinte em relação ao período autuado: i) dos valores relativos as subvenções (decorrentes da liquidação antecipada dos contratos de financiamento do FOMENTAR), excluídos do lucro real e que, por conseqüência, embasaram a presente autuação fiscal: a) quais destes foram creditados em conta de reserva de capital e debitadas em conta de ativo permanente (investimentos, imobilizados, intangíveis); b) quais foram efetivamente confrontadas com custos e despesas operacionais. ii) verifique a existência de documentação contábil ou fiscal que demonstre os investimentos e implantações no ativo imobilizado realizados pela empresa ao longo dos 20 (vinte) anos subseqüentes (limitados a presente data) a efetiva entrada dos recursos provenientes da liquidação antecipada dos contratos de financiamento do FOMENTAR na entidade. Após, intime-se a Recorrente para se manifestar no prazo de 30 (trinta) dias e retornem os autos para julgamento. Resposta à diligência Em resposta, a Delegacia de origem apresentou Relatório de Encerramento de Diligência, cujo trecho mais relevante destaco abaixo: LIQUIDAÇÃO DO DÉBITO CONTROVERTIDO Elaborei as planilhas de fls. 9729 até 9738, as quais demonstram: a) o valor lançado; b) o valor não impugnado; c) o valor desistido no recurso voluntário; e d) o valor remanescente em litígio. Em relação ao débito de alínea ‘‘c’’, compete ao órgão preparador apartar o crédito tributário em outro processo de cobrança. APLICAÇÃO DA SUBVENÇÃO Verifiquei a cronologia dos lançamentos contábeis e expus exaustivamente as conclusões no Termo de Constatação e Intimação (efls. 9566 a 9598): os lançamentos a crédito na conta de reserva de incentivos fiscais tiveram, após sucessivas contrapartidas devedoras, lançamentos nas contas de custo e/ou despesa operacional. Instado a se manifestar, o contribuinte invocou a disponibilidade financeira gerada com a postergação de pagamento do ICMS, a qual viabiliza a aplicação de investimento em ativo imobilizado. Ambas as constatações coexistem, posto que não são excludentes entre si: a) do ponto de vista cronológico, a contrapartida a crédito de reserva de incentivos fiscais ocorre a débito de custo e/ou despesa operacional; b) sob a ótica de viabilizar investimento, o alongamento do prazo de pagamento do ICMS e posterior remissão do crédito tributário produz disponibilidade financeira para adquirir ativo imobilizado. As notas fiscais de aquisição (efls. 9604 a 9726) comprovam o investimento realizado no quantum de variação da reserva de incentivos fiscais. Pedido de Desistência No mês de julho de 2017, a Recorrente apresentou pedido de desistência parcial do Recurso Voluntário que alcançou os seguintes itens: Fl. 9912DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 8 do Acórdão n.º 9101-005.850 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10120.725212/2013-13 i) Perdas com Recebimento de Créditos; ii) Despesas com brins e doações; iii) Saldo Credor de Caixa; iv) Compensação de Prejuízo Fiscal; v) Lançamentos Decorrentes. Desta forma, restou mantido o Recurso Voluntário apenas em relação ao item Subvenção Pública para Investimentos. É o relatório. Como visto, a DRJ (fls. 9.365 a 9.415) negou provimento à Impugnação apresentada, mantendo integralmente o lançamento de ofício procedido. Inconformada, a Contribuinte interpôs Recurso Voluntário a este E. CARF, reiterando seus argumentos, defendendo, inclusive, a devida natureza de subvenção de investimento dos valores percebidos no âmbito do Programa FOMENTAR, justificando o tratamento contábil e fiscal de acordo com tal rubrica. Ao seu turno, a C. 1ª Turma Ordinária da 2ª Câmara da 1ª Seção determinou diligência, por meio da r. Resolução nº 1201-000.243 (fls. 9.499 a 9.526) requerendo que a delegacia de origem informe o seguinte em relação ao período autuado: i) dos valores relativos as subvenções (decorrentes da liquidação antecipada dos contratos de financiamento do FOMENTAR), excluídos do lucro real e que, por conseqüência, embasaram a presente autuação fiscal: a) quais destes foram creditados em conta de reserva de capital e debitadas em conta de ativo permanente (investimentos, imobilizados, intangíveis); b) quais foram efetivamente confrontadas com custos e despesas operacionais. ii) verifique a existência de documentação contábil ou fiscal que demonstre os investimentos e implantações no ativo imobilizado realizados pela empresa ao longo dos 20 (vinte) anos subseqüentes (limitados a presente data) a efetiva entrada dos recursos provenientes da liquidação antecipada dos contratos de financiamento do FOMENTAR na entidade. Em resposta, resumindo, a Autoridade Fiscal certificou que os lançamentos a crédito na conta de reserva de incentivos fiscais tiveram, após sucessivas contrapartidas devedoras, lançamentos nas contas de custo e/ou despesa operacional. Ainda, certificou-se a desistência da Contribuinte do litígio acercada de todos os demais da Autuação, com exceção do questionamento dos valores tratados como subvenção de investimentos e seus reflexos proporcionais. Derradeiramente, a C. Turma Ordinária a quo deu provimento integral à matéria remanescente do Apelo manejado, entendendo pela improcedência dos fundamentos da Autuação quanto ao crédito tributário questionado, reconhecendo o correto tratamento pela Contribuinte dos valores percebidos com o incentivo estadual. Fl. 9913DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 9 do Acórdão n.º 9101-005.850 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10120.725212/2013-13 Posteriormente, não foram oposto Embargos de Declaração por nenhuma das Partes, sendo diretamente manejado, pela Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional, o Recurso Especial, ora sob julgamento, demonstrando a suposta existência de dissídio jurisprudencial, trazendo v. Arestos paradigmas referentes à necessidade da presença de demonstração de vinculação e sincronia entre o recebimento dos benefícios estaduais e os investimentos procedidos para que, somente assim, à luz do Parecer Normativo CST nº 112/78, tratá-lo na esfera tributária federal com subvenção de investimento. Processado o Apelo Especial do I. Procurador, este teve seu seguimento determinado por meio do r. Despacho de Admissibilidade fls. 9.886 a 9.895, entendendo por ADMITIR a divergência, mas apenas através deste segundo paradigma (Ac. nº 1401-001.074). Em seguida, procedeu-se à intimação da Contribuinte, não sendo ofertadas Contrarrazões. Por fim, o processo foi sorteado para este Conselheiro relatar e votar. É o relatório. Fl. 9914DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 10 do Acórdão n.º 9101-005.850 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10120.725212/2013-13 Voto Conselheiro Caio Cesar Nader Quintella, Relator. Admissibilidade Inicialmente, reitera-se a tempestividade do Recurso Especial da Fazenda Nacional. Considerando a data de sua interposição, seu conhecimento está sujeito à hipótese regida pelo art. 67, do Anexo II, do RICARF vigente. Conforme relatado, a Recorrida não ofertou Contrarrazões. Considerando tal inércia e silêncio, uma simples análise do v. Acórdão 1401- 001.074, único paradigma acatado para questionar a matéria referente ao tratamento e natureza jurídica das subvenções de investimento, evidencia a certa similitude fática e a notória presença de divergência com o entendimento estampado Acórdão nº 1201-002.352, ora recorrido. Registre-se que a N. Procuradoria valeu-se, expressamente, em suas razões e no cotejo analítico dos v. Arestos da divergência específica sobre a suposta necessidade de demonstração de vinculação e sincronia entre o recebimento dos benefícios estaduais e as medidas de instalação e expansão da empreitada local do contribuinte, para se reconhecer determinada subvenção como de investimento. Confira-se, excepcionalmente nesse caso, a ementa de tal r. decisum: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Ano-calendário: 2003, 2004, 2005, 2006, 2007 INCENTIVOS FISCAIS. NATUREZAS DIVERSAS. O gênero incentivos fiscais pode admitir como espécies, dentre outras, subvenções correntes para custeio ou operação, subvenções para investimento, reduções de custo de bens decorrentes de isenções de impostos ou de dispensa de encargos, como juros e atualização monetária, ou, ainda, a disponibilização por parte do ente público de recursos mediante atendimento de condições pela beneficiária, por meio de financiamentos, liquidação antecipada de débitos com abatimento ou mesmo perdão de dívida. PROGRAMA FOMENTAR. ABATIMENTOS NO VALOR PRINCIPAL DA DÍVIDA DECORRENTES DE LIQUIDAÇÃO ANTECIPADA DOS EMPRÉSTIMOS. NATUREZA DOS RECURSOS. INOCORRÊNCIA DE SUBVENÇÃO PARA INVESTIMENTO. Ausência de sincronia da intenção do subvencionador com a ação do subvencionado, e da ocorrência da "efetiva e específica" aplicação da subvenção, por parte do beneficiário, nos investimentos previstos na implantação ou expansão do empreendimento econômico projetado, nos termos do Parecer Normativo CST nº 112, de 1978, descaracteriza a natureza de Fl. 9915DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 11 do Acórdão n.º 9101-005.850 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10120.725212/2013-13 subvenção para investimento dos recursos oriundos do abatimento do valor principal de dívida decorrentes da liquidação antecipada do contrato de financiamento com o ente público. ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO - CSLL LANÇAMENTO DECORRENTE DO MESMO FATO Aplica-se à Contribuição Social sobre o Lucro Liquido - CSLL - o disposto em relação ao lançamento do IRPJ, por decorrer dos mesmos elementos de prova e se referir à mesma matéria tributável. Arrimado também na hipótese autorizadora do §1º do art. 50 da Lei nº 9.784/99, entende-se por conhecer do Apelo interposto, nos termos do r. Despacho de Admissibilidade de fls. 9.886 a 9.895. Mérito Uma vez conhecido o Recurso Especial da Fazenda Nacional, passa-se à análise do mérito da contenda remanescente nessa C. Instância especial, qual seja, a necessidade de correlação direta e das datas e valores entre o benefício concedido e a aplicação em expansão ou melhoria do parque industrial do contribuinte para que tal benesse seja tratada, em esfera tributária federal, como subvenção de investimento. Alega a Recorrente que os recursos transferidos devem corresponder a instrumento de implementação de políticas públicas de desenvolvimento da produção regional. E não há qualquer dúvida que a implementação dessa política ocorrerá com a efetiva e específica aplicação dos valores percebidos pelo beneficiário, nos investimentos previstos na implantação ou expansão do empreendimento econômico projetado. E acrescenta, dizendo que no caso em análise, não se constata uma efetiva e específica aplicação da subvenção pelo beneficiário, no investimento previsto na implantação ou expansão do empreendimento econômico, de modo que os créditos concedidos correspondem a subvenções da modalidade corrente, também chamadas de subvenções para custeio ou para operações. Conclui, repetindo, que é importante frisar, Senhores Conselheiros, que a subvenção para investimento obriga a destinação dos valores subvencionados na implantação ou expansão de empreendimento econômico. Como se verifica nos autos, não houve aplicação específica dos recursos subvencionados em projeto de expansão ou desenvolvimento econômico. Pois bem, recentemente, este mesmo Conselheiro, no âmbito desta mesma C. 1ª Turma da CSRF, apreciou e se manifestou sobre tal tema, por meio dos v. Acórdãos nº 9101- 005.768, de 08/09/2021, nº 9101-005.703, de 11/08/2021 e nº 9101-005.508, de 13/07/2021, no qual se tratou especificamente de exigência fiscal com origem no tratamento de benesses de Fl. 9916DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 12 do Acórdão n.º 9101-005.850 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10120.725212/2013-13 ICMS do Programa FOMENTAR, como subvenções de investimento, dos anos-calendários de 2008, 2009, 2010. Inicialmente, como abordado nesses outros casos, esse tema da tributação das subvenções percebidas por empresas pelos tributos federais – há muito tratado neste E. CARF - justifica uma breve introdução e análise histórica de sua evolução legislativa, até o momento da edição da Lei Complementar nº 160/17, o que auxiliará na delimitação do objeto jurídico remanescente do feito e na determinação das normas aplicáveis, estabelecendo aquilo que é oponível à Contribuinte nesse momento processual para o reconhecimento de seu direito alegado. A figura das subvenções, que pode ser tida, de maneira geral, como um auxílio econômico prestado pelo Estado, é antiga no Direito nacional, sendo figura presente já na Lei nº 4.320/64, que diferencia as subvenções sociais das econômicas, habitando a regulamentação das finanças públicas. Logo após, ainda no mesmo ano, ganhando pertinência no Direito Tributário, o instituto das subvenções é estampado no inciso IV do art. 44 da Lei nº 4.506/64 1 (ainda vigente, correspondente ao inciso I do art. 392 do RIR/99 e, agora, ao inciso I do art. 441 do RIR/18). Na referida norma, determina-se que as subvenções para custeio ou operação integrarão a receita bruta operacional, tornando-se, então, um componente positivo no cálculo do lucro operacional das empresas, objeto de tributação da renda das pessoas jurídicas. Note-se que não há, aqui, uma definição própria dessa modalidade de subvenção, mas, certamente, considerando histórica e sistematicamente as demais normas vigentes sobre o tema, pode-se associar diretamente tal instituto presente nessa disposição fiscal às, já vistas, subvenções econômicas, invocadas pelo Direito Financeiro. Após mais de uma década, a Lei das S/A (Lei nº 6.404/76) acabou por veicular regramento contábil no seu art. 182, § 1º, alínea “d” 2 , determinando a inserção dos valores referentes às subvenções para investimento na conta de reserva de capital, que compõe o Capital Social das companhias. Sequencialmente, novamente no âmbito do Direito Tributário, é editado o Decreto-Lei nº 1.598/77, posteriormente alterado pelo Decreto-Lei nº 1.730/79, que no §2º do 1 Art. 44. Integram a receita bruta operacional: (...) IV - As subvenções correntes, para custeio ou operação, recebidas de pessoas jurídicas de direito público ou privado, ou de pessoas naturais. 2 Art. 182. A conta do capital social discriminará o montante subscrito e, por dedução, a parcela ainda não realizada. § 1º - Serão classificadas como reservas de capital as contas que registrarem: (...) d) as doações e as subvenções para investimento. Fl. 9917DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 13 do Acórdão n.º 9101-005.850 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10120.725212/2013-13 seu art. 38 3 (antes, correspondente ao art. 443 do RIR/99) estipula que as subvenções para investimento não serão computadas na apuração do Lucro Real, sob a condição de que tal valor seja devidamente registrado em conta de Reserva de Capital, em obediência à regra contábil, e somente seja utilizado para absorver prejuízos ou em incorporação ao Capital Social, podendo também ser empregado para ajustar o balanço, fazendo frente a superveniências passivas ou insuficiências ativas. Em termos práticos, se observada tal conduta do contribuinte, os valores de subvenções para investimento não comporiam a parcela do lucro tributável das companhias, guardando relevância exclusivamente patrimonial. Nesse caso, nota-se que o Legislador tributário acabou por trazer delimitação jurídica e certa definição a essa figura, podendo se extrair da literalidade do dispositivo que subvenções para investimento seriam aquelas benesses, inclusive mediante isenção ou redução de impostos, concedidas como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos, e as doações, feitas pelo Poder Público. Tal matéria foi diretamente regulada pelo Parecer Normativo CST nº 112/78, que também veiculou uma mais profundada conceituação da figura das subvenções de investimento, submetendo-a às ideais de efetiva e específica aplicação de subvenção, por parte do beneficiário, nos investimentos previstos na implantação ou expansão do empreendimento econômico projetado e a perfeita sincronia da intenção do subvencionador com a ação do subvencionado. Já se revela aqui um claro discrímen jurídico-tributário no tratamento federal das subvenções: 1) as subvenções para custeio ou operação integram a receita bruta operacional das empresas, inclusive compondo o cálculo do Lucro Real apurado; 2) as subvenções para investimento são contabilmente alocadas em contas patrimoniais, não circulando pelo resultado da companhia, restando expressamente excluídas do cômputo do Lucro Real auferido, se observada a sua devida utilização. E essa distinção, instituída ainda no final na década de 1970, sempre foi o centro de todos os debates tributários em esfera federal sobre tais figuras. 3 § 2º - As subvenções para investimento, inclusive mediante isenção ou redução de impostos concedidas como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos, e as doações, feitas pelo Poder Público, não serão computadas na determinação do lucro real, desde que: a) registradas como reserva de capital, que somente poderá ser utilizada para absorver prejuízos ou ser incorporada ao capital social, observado o disposto nos §§ 3º e 4º do artigo 19; ou b) feitas em cumprimento de obrigação de garantir a exatidão do balanço do contribuinte e utilizadas para absorver superveniências passivas ou insuficiências ativas. Fl. 9918DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 14 do Acórdão n.º 9101-005.850 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10120.725212/2013-13 Posteriormente, inaugurando a implementação do IFRS no Brasil, a alínea "d" do art. 182 4 da Lei das S/A, a qual expressamente previa o registro de subvenções para investimento naquela conta do Capital Social, foi revogado pela Lei nº 11.638/2007. Observe que a alteração foi puramente de norma contábil e não tributária. Dentro desse cenário transitório, e diante da inserção do art. 195-A na Lei das S/A, com advento da Lei nº 11.638/2007 5 , e também por força das disposições da Lei nº 11.941/2009, os valores referentes às subvenções de investimento passaram a transitar pelo resultado das empresas - não obstante o próprio art. 18 da Lei nº 11.941/2009 prever a sua exclusão do LALUR e manutenção em conta de Reserva de Lucros (especificamente sob a rubrica de Reserva de Incentivos Fiscais). Confira-se os termos do referido art. 18: Art. 18. Para fins de aplicação do disposto nos arts. 15 a 17 desta Lei às subvenções para investimento, inclusive mediante isenção ou redução de impostos, concedidas como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos, e às doações, feitas pelo Poder Público, a que se refere o art. 38 do Decreto-Lei n o 1.598, de 26 de dezembro de 1977, a pessoa jurídica deverá: I – reconhecer o valor da doação ou subvenção em conta do resultado pelo regime de competência, inclusive com observância das determinações constantes das normas expedidas pela Comissão de Valores Mobiliários, no uso da competência conferida pelo § 3º do art. 177 da Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976, no caso de companhias abertas e de outras que optem pela sua observância; 4 Art. 182. A conta do capital social discriminará o montante subscrito e, por dedução, a parcela ainda não realizada. § 1º Serão classificadas como reservas de capital as contas que registrarem: a) a contribuição do subscritor de ações que ultrapassar o valor nominal e a parte do preço de emissão das ações sem valor nominal que ultrapassar a importância destinada à formação do capital social, inclusive nos casos de conversão em ações de debêntures ou partes beneficiárias; b) o produto da alienação de partes beneficiárias e bônus de subscrição; c) o prêmio recebido na emissão de debêntures; d) as doações e as subvenções para investimento. c) (revogada); (Redação dada pela Lei nº 11.638,de 2007) (Revogado pela Lei nº 11.638,de 2007) d) (revogada). (Redação dada pela Lei nº 11.638,de 2007) (Revogado pela Lei nº 11.638,de 2007) 5 Art. 195-A. A assembléia geral poderá, por proposta dos órgãos de administração, destinar para a reserva de incentivos fiscais a parcela do lucro líquido decorrente de doações ou subvenções governamentais para investimentos, que poderá ser excluída da base de cálculo do dividendo obrigatório (inciso I do caput do art. 202 desta Lei). (Incluído pela Lei nº 11.638,de 2007) Fl. 9919DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 15 do Acórdão n.º 9101-005.850 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10120.725212/2013-13 II – excluir do Livro de Apuração do Lucro Real o valor decorrente de doações ou subvenções governamentais para investimentos, reconhecido no exercício, para fins de apuração do lucro real; III – manter em reserva de lucros a que se refere o art. 195-A da Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976, a parcela decorrente de doações ou subvenções governamentais, apurada até o limite do lucro líquido do exercício; IV – adicionar no Livro de Apuração do Lucro Real, para fins de apuração do lucro real, o valor referido no inciso II do caput deste artigo, no momento em que ele tiver destinação diversa daquela referida no inciso III do caput e no § 3 o deste artigo. § 1 o As doações e subvenções de que trata o caput deste artigo serão tributadas caso seja dada destinação diversa da prevista neste artigo, inclusive nas hipóteses de: I – capitalização do valor e posterior restituição de capital aos sócios ou ao titular, mediante redução do capital social, hipótese em que a base para a incidência será o valor restituído, limitado ao valor total das exclusões decorrentes de doações ou subvenções governamentais para investimentos; II – restituição de capital aos sócios ou ao titular, mediante redução do capital social, nos 5 (cinco) anos anteriores à data da doação ou da subvenção, com posterior capitalização do valor da doação ou da subvenção, hipótese em que a base para a incidência será o valor restituído, limitado ao valor total das exclusões decorrentes de doações ou de subvenções governamentais para investimentos; ou III – integração à base de cálculo dos dividendos obrigatórios. § 2 o O disposto neste artigo terá aplicação vinculada à vigência dos incentivos de que trata o § 2º do art. 38 do Decreto-Lei no 1.598, de 26 de dezembro de 1977, não se lhe aplicando o caráter de transitoriedade previsto no § 1 o do art. 15 desta Lei. § 3 o Se, no período base em que ocorrer a exclusão referida no inciso II do caput deste artigo, a pessoa jurídica apurar prejuízo contábil ou lucro líquido contábil inferior à parcela decorrente de doações e subvenções governamentais, e neste caso não puder ser constituída como parcela de lucros nos termos do inciso III do caput deste artigo, esta deverá ocorrer nos exercícios subsequentes. (destacamos) E como cena final da implementação das regras e padrões do IFRS, foi editada a Lei nº 12.973/14 (conversão da MP nº 627/13), encerrando, então, o processo de transição instituído anteriormente, dando definitividade aos reflexos e consequências tributárias desse novo modelo. O seu art. 30 foi especialmente destinado ao tratamento das subvenções para investimento na apuração do Lucro Real. Confira-se tal dispositivo: Art. 30. As subvenções para investimento, inclusive mediante isenção ou redução de impostos, concedidas como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos e as doações feitas pelo poder público não serão computadas na determinação do lucro real, desde que seja registrada em reserva de lucros a que se refere o art. 195-A da Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976, que somente poderá ser utilizada para: Fl. 9920DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 16 do Acórdão n.º 9101-005.850 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10120.725212/2013-13 I - absorção de prejuízos, desde que anteriormente já tenham sido totalmente absorvidas as demais Reservas de Lucros, com exceção da Reserva Legal; ou II - aumento do capital social. § 1º Na hipótese do inciso I do caput , a pessoa jurídica deverá recompor a reserva à medida que forem apurados lucros nos períodos subsequentes. § 2º As doações e subvenções de que trata o caput serão tributadas caso não seja observado o disposto no § 1º ou seja dada destinação diversa da que está prevista no caput , inclusive nas hipóteses de: I - capitalização do valor e posterior restituição de capital aos sócios ou ao titular, mediante redução do capital social, hipótese em que a base para a incidência será o valor restituído, limitado ao valor total das exclusões decorrentes de doações ou subvenções governamentais para investimentos; II - restituição de capital aos sócios ou ao titular, mediante redução do capital social, nos 5 (cinco) anos anteriores à data da doação ou da subvenção, com posterior capitalização do valor da doação ou da subvenção, hipótese em que a base para a incidência será o valor restituído, limitada ao valor total das exclusões decorrentes de doações ou de subvenções governamentais para investimentos; ou III - integração à base de cálculo dos dividendos obrigatórios. § 3º Se, no período de apuração, a pessoa jurídica apurar prejuízo contábil ou lucro líquido contábil inferior à parcela decorrente de doações e de subvenções governamentais e, nesse caso, não puder ser constituída como parcela de lucros nos termos do caput , esta deverá ocorrer à medida que forem apurados lucros nos períodos subsequentes. (destacamos) A norma veiculada se assemelha muito àquela antes presente no art. 18 da Lei nº 11.941/09, determinando que não serão computadas na determinação do lucro real, desde que seja registrada em reserva de lucros a que se refere o art. 195-A da Lei das S/A. Assim como antes, limita-se sua utilização contábil e fiscal à absorção de prejuízos, após o exaurimento do saldo das demais contas da reserva de lucros, com exceção dos valores da reserva legal (recompondo-se a reserva de lucros nos períodos posteriores) e, alternativamente, possibilita seu emprego no aumento de capital. E, da mesma forma – com a devida licença para a repetição – fica o valor da subvenção para investimento condicionada à hipótese de adição quando for dada destinação diversa ao numerário, promovendo-se a sua integração na base de cálculo de dividendos obrigatório ou sendo objeto de devolução de capital aos titulares, ainda que indiretamente, por manobras societárias. Observa-se que em 2014, no que tange à (des)oneração tributária federal das subvenções para investimento, não houve alterações ou mesmo modificações relevantes na dinâmica contábil e fiscal, antes instituídas pelas Leis nº 11.638/07 e nº 11.941/09. Fl. 9921DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 17 do Acórdão n.º 9101-005.850 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10120.725212/2013-13 Por sua vez, foi editada a Lei Complementar nº 160/17 a qual, por meio de seu art. 9º, inseriu novos parágrafos no art. 30 da Lei nº 12.973/14, referentes à delimitação legal e ao tratamento das subvenções de investimento: § 4º Os incentivos e os benefícios fiscais ou financeiro-fiscais relativos ao imposto previsto no inciso II do caput do art. 155 da Constituição Federal, concedidos pelos Estados e pelo Distrito Federal, são considerados subvenções para investimento, vedada a exigência de outros requisitos ou condições não previstos neste artigo. § 5º O disposto no § 4º deste artigo aplica-se inclusive aos processos administrativos e judiciais ainda não definitivamente julgados. (destacamos) Este novel §4º incluído no dispositivo deixa claro que incentivos e benefícios de ICMS concedidos são subvenções para investimento, não podendo mais ser exigido outros requisitos ou condições além daquilo estipulado no próprio art. 30. Ainda, o art. 10 da referida Lei Complementar determinou que os incentivos fiscais estaduais, cerne da chamada guerra fiscal, concedidos sem a anuência e a unanimidade dos Estados, exigidas pela Lei Complementar nº 24/75, também estão abrangidos pelas novas determinações da delimitação jurídica das subvenções de investimento – devendo, então, ser objeto dos requisitos de um Convênio CONFAZ, para a remissão dos créditos tributários ou reinstituição dos benefícios: Art. 10. O disposto nos §§ 4º e 5º do art. 30 da Lei no 12.973, de 13 de maio de 2014, aplica-se inclusive aos incentivos e aos benefícios fiscais ou financeiro- fiscais de ICMS instituídos em desacordo com o disposto na alínea ‘g’ do inciso XII do §2º do art. 155 da Constituição Federal por legislação estadual publicada até a data de início de produção de efeitos desta Lei Complementar, desde que atendidas as respectivas exigências de registro e depósito, nos termos do art. 3º desta Lei Complementar.” Claramente houve aqui o total afastamento de qualquer disposição contida ou fundamento baseado no Parecer Normativo CST nº 112/78 e, frise-se que, o convênio a que as normas dos arts. 1º e 3º da Lei Complementar nº 160/17 se referem materializou-se por meio da edição do Convênio ICMS nº 190/17 pelo CONFAZ. E aqui, precisamente, no entender desse Conselheiro, tendo em vista que, in casu, o manejo do Recurso Especial da Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional deu-se, literal e expressamente, com base em divergência e alegações sobre a necessidade da presença de demonstração de vinculação e sincronia entre o recebimento dos benefícios estaduais e os investimentos procedidos para, somente assim, à luz desse Parecer Normativo CST, poder tratá- los na esfera tributária federal com subvenção de investimento, a improcedência da arguição e o indeferimento do pleito fazendário já se anunciam. Fl. 9922DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 18 do Acórdão n.º 9101-005.850 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10120.725212/2013-13 Como vimos anteriormente, após a introdução do IFRS no Brasil, restou legal e expressamente determinado que as benesses de ICMS concedidas pelos Estados e pelo Distrito Federal serão consideradas subvenção para investimento, demandando apenas a devida escrituração em conta de reserva de lucros, podendo ser utilizada para a absorção de prejuízos (após o exaurimento das Reservas de Lucros) ou para o aumento do capital social, sendo vedado o seu cômputo na base de cálculo de dividendos obrigatórios e a sua redução em favor dos sócios – sob pena de adição no cálculo do Lucro Real (esses são requisitos e condições legais, o que não se confunde com definição ou conceituação). Ao seu turno, o §5º enxertado traz previsão de cunho temporal sobre o alcance da norma presente no anterior §4º, estabelecendo a sua aplicação já em processos administrativos e judiciais que ainda não transitaram em julgado - como o presente. Está claro que, após a vigência da Lei Complementar nº 160/17, as Autoridades de Fiscalização tributária federal e os próprios Julgadores do contencioso administrativo tributário não possuem mais competência para analisar normativos locais e, assim, decidir se determinada benesse estadual ou distrital, referente ao ICMS, trata-se de subvenção de custeio ou de investimento. Isso pois, após a edição da nova Lei Complementar, determinou-se que todos os incentivos e os benefícios fiscais ou financeiro-fiscais relativos ao imposto previsto no inciso II do caput do art. 155 da Constituição Federal, concedidos pelos Estados e pelo Distrito Federal, são considerados subvenções para investimento. Primeiramente, a vontade do Legislador e a justificativa dessas novas normas de alcance nacional, principalmente aquelas veiculadas nos seus arts. 9 e 10 - inicialmente vetados pela N. Presidência da República, mas endossados e promulgados pelo Congresso Nacional - é a cessação do contencioso na esfera federal, referente à tributação de benefícios de ICMS concedidos pelos próprios Estados da Federação. Se analisado o conteúdo das disposições da Lei Complementar nº 160/17, sob prisma hermenêutico finalístico, dentro da devida contextualização política de esforços para acabar ou mitigar os efeitos da guerra fiscal entre os Estados e o Distrito Federal – assim como o seu indesejado dano colateral em esfera federal – resta evidente que não há mais margens para continuar se procedendo à rotulação casuística desses incentivos como subvenção de custeio. Com a edição da Lei Complementar, o Poder Legislativo acabou por resolver, de maneira objetiva, certa e concreta, a questão da qualificação jurídica, para fins de tributação federal, das subvenções concedidas por meio de incentivos e benefícios fiscais de ICMS, de modo que haveria um verdadeiro conflito republicano se as Autoridades do Poder Executivo arrogarem-se competência que, legalmente, não é mais sua. Fl. 9923DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 19 do Acórdão n.º 9101-005.850 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10120.725212/2013-13 Quando do veto presidencial dos art. 9 e 10 da Lei Complementar (exercitando suas prerrogativas checks and balances) o próprio Chefe do Poder Executivo (o Exmo. Sr. Presidente da República) assim fundamentou tal manobra denegatória de alteração legislativa 6 : "Os dispositivos violam o disposto no artigo 113 do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias (ADCT), incluído pela Emenda Constitucional nº 95, de 2016 ('Novo Regime Fiscal'), por não apresentarem o impacto orçamentário e financeiro decorrente da renúncia fiscal. Ademais, no mérito, causam distorções tributárias, ao equiparar as subvenções meramente para custeio às para investimento, desfigurando seu intento inicial, de elevar o investimento econômico, além de representar significativo impacto na arrecadação tributária federal. Por fim, poderia ocorrer resultado inverso ao pretendido pelo projeto, agravando e estimulando a chamada 'guerra fiscal' entre os Estados, ao invés de mitigá-la." Ora, se a maior Autoridade do Poder Executivo afirmou e defendeu, em ato público e oficial, dirigido ao Poder Legislativo, que se os art. 9 e 10 da Lei Complementar fossem promulgados estes iriam equiparar as subvenções meramente para custeio às para investimento (o que posteriormente ocorreu, sem qualquer alteração ao adição ao texto, em razão da derrubada do veto presidencial), como, nesse momento, os órgãos desse mesmo Poder Executivo, defendem que não houve essa equiparação, limitada unicamente à necessidade de observância dos requisitos e condições, da natureza contábil para sua efetivação? Imperioso – sempre - observar o axioma do nemo potest venire contra factum proprium imposto à Administração Pública no tratamento conferido aos administrados. Se de um lado, para o Poder Legislativo - dentro do trâmite oficial, formal e constitucional de aprovação e promulgação de uma nova Lei Complementar - afirmou-se, demonstrou-se e atestou-se que tal ação A teria o efeito X, quando realmente praticada a mesma ação A como, agora, pode se dizer que, na verdade, está-se apenas diante do efeito Y? Muito mais do que isso: se, mesmo oficial e formalmente alertado ao Poder Legislativo sobre tal efeito de equiparação jurídica das subvenções, promoveu-se a derrubada do veto, para precisamente, fazer viger tais disposições, então, tal consequência é a mais legítima – e confirmada – vontade do Legislador. Desse modo, data maxima venia, a análise jurisdicional das Leis, Decretos e demais normativos estaduais e distritais, com finalidade de se concluir se houve a efetiva intenção de determinado Ente conceder subvenção de investimento, ou, contrariamente, a 6 https://www2.camara.leg.br/legin/fed/leicom/2017/leicomplementar-160-7-agosto-2017-785276-veto-153495- pl.html Fl. 9924DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 20 do Acórdão n.º 9101-005.850 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10120.725212/2013-13 concessão de mera benesse de custeio, tornou-se descabida e ilegítima nos julgamentos sobre o tema. O que deve ser verificado é o tratamento contábil dado pelo contribuinte a tais valores e a sua utilização, conforme expressamente regido pelo art. 30 da Lei nº 12.973/14 (pois estes são os únicos requisitos presentes no dispositivo, que sobrepõem-se à sua antiga e histórica qualificação do caput, diretamente afastada pelo advento da Lei Complementar nº 160/17, com a derrubada do veto presidencial). E, tratando-se de benesse concedida em desacordo com o disposto na alínea ‘g’ do inciso XII do §2º do art. 155 da Constituição Federal por legislação estadual, deve se proceder à confirmação do atendimento às exigências de registro e depósito, conforme pormenorizado no texto do Convênio ICMS nº 190/17. Posto isso, também é certo e incontroverso que a Autuação, agora sob escrutínio, foi fundamentada em acusação baseada no superado Parecer Normativo CST nº 112/78, especificamente na ausência de sincronismo e vinculação entre o mecanismo de concessão, o gozo e a destinação dos benefícios. Confira-se trechos do TVF (fls. 4.264 a 4.266): A Coordenação-Geral de Tributação (Cosit) veio a detalhar o que se entende por subvenção para investimento no Parecer Normativo n° 112, de 1978: II-SUBVENÇÕES PARA INVESTIMENTO são as que apresentam as seguintes características: a) a intenção do subvencionador de destiná-las para investimento; b) efetiva e específica aplicação da subvenção, pelo beneficiário, nos investimentos previstos na implantação ou expansão do empreendimento econômico projetado; e c) o beneficiário da subvenção ser a pessoa jurídica titular do empreendimento econômico. Nesse mesmo sentido, em consulta formulada pela Confederação Nacional de Indústrias, a Coordenação-Geral do Sistema de Tributação, por meio da Decisão COSIT n° 04/99, assim se manifestou: "16. Como regra geral, as Subvenções para Investimento são tributáveis. No entanto, a legislação fiscal, art. 38 do D.L. n° 1.598/77, instituiu tratamento diferenciado às subvenções para investimento que revestirem-se dos seguintes requisitos: - recursos oriundos de pessoas jurídicas de direito público; - possuírem destinação específica para investimentos em implantação ou expansão do empreendimento econômico projetado; - sincronismo entre a intenção do subvencionador com a ação do subvencionado; - o beneficiário da subvenção deve ser a pessoa jurídica titular do empreendimento econômico; - deve ser registrada contabilmente em conta de reserva de capital que poderá somente ser utilizada para absorver prejuízos ou ser incorporada ao capital social." Com fulcro nos dispositivos legais acima transcritos, verifica-se que, diversamente da classificação dada pelo sujeito passivo aos descontos obtidos com a liquidação antecipada dos contratos de financiamento com o Fomentar, estes valores são verdadeiras subvenções para custeio, e deveriam ter sido computadas na determinação do lucro operacional pelas razões a seguir expostas: Fl. 9925DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 21 do Acórdão n.º 9101-005.850 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10120.725212/2013-13 a) De acordo com os contratos de empréstimo e seus aditivos, firmados entre o fiscalizado e o agente financeiro do FOMENTAR, constam nas cláusulas primeiras que a finalidade do crédito é o reforço do capital de giro do fiscalizado: “O BANCO abre à CREDITADA, por este instrumento, um crédito de com recursos oriundos do Fundo de Participação e Fomento à Industrialização do Estado de Goiás - FOMENTAR, ...,eque será utilizado no reforço de seu capital de giro, em decorrência da implantação de sua unidade industrial, objeto deste empréstimo, ..." Registre-se que há disposição literal no contrato que estabelece que a destinação do incentivo fiscal é o reforço do capital de giro; b) Falta de sincronismo entre a intenção do subvencionador e a ação do subvencionado, haja vista que o § 1º, do art. 1º, da Lei n° 13.436/98, que trata do benefício da liquidação antecipada, concede o prazo de até 20 (vinte) anos, a contar da data da realização do leilão, para que o contribuinte destine esses recursos à realização do investimento. Se a lei específica de concessão do benefício não previr tal sincronismo, então não haverá como garantir que a subvenção será utilizada, efetivamente, para implantar ou expandir o empreendimento econômico de interesse do Estado; c) Ademais, a redução do saldo devedor do ICMS pode ser justificada apenas pela "modernização" do parque industrial incentivado, conforme disposto no §1°, do art. 1° da Lei n° 13.436/98. Entretanto, sabemos que a subvenção para investimento com finalidade de conceder estímulo apenas à modernização de empreendimentos econômicos carece de previsão legal. Deve ocorrer, pelo menos, a expansão do empreendimento. Observe-se, aqui, que, em qualquer dicionário, a palavra "modernizar" não guarda qualquer relação com as palavras "implantar" e "expandir". Modernização pode ocorrer sem haver implantação ou expansão. Muitas vezes, a modernização vem somente para beneficiar o empreendimento em si, sem significar adição de qualquer vantagem para a economia local; d) Desvinculação entre o benefício decorrente do desconto com a liquidação antecipada e a execução da "expansão e/ou modernização" do parque industrial incentivado. A Lei Estadual n° 15.518, de 05/01/2006, admite a desnecessidade de ampliação e/ou modernização do estabelecimento industrial do beneficiário do leilão, porque, do montante a ser aplicado na ampliação e/ou modernização do empreendimento, poderia ser deduzido o valor dos investimentos feitos desde o início da implantação do projeto inicial da empresa, aprovado pelo FOMENTAR e objeto do empréstimo. Ora, se a subvenção é para investimentos, para expandir ou modernizar, é necessário que algo seja acrescentado à economia local, não estamos falando de passado, e isso não se consegue com projetos já implementados e concluídos anteriormente à concessão do benefício do desconto da liquidação antecipada. A reutilização do projeto antigo, já empregado para a obtenção do financiamento, é incompatível com o que está disposto no art. 443 do Decreto n° 3 .000/99, descaracterizando a subvenção para investimento; e) A mesma Lei Estadual n° 15.518/2006 também determina que a incorporação do montante da dívida perdoada, no leilão, ao capital social da empresa, junto com o cumprimento das obrigações assumidas nos projetos (anteriormente) aprovados pelo FOMENTAR, a empresa beneficiária fica desonerada de qualquer outra comprovação perante o Estado de Goiás, ou seja, novamente, a "subvenção para investimento" pode ser recebida sem que haja mais a necessidade de ampliação e/ou modernização do parque industrial da empresa favorecida com o desconto pela quitação antecipada do empréstimo; f) Verifica-se ainda que na legislação concessiva do benefício do desconto da liquidação antecipada, inexiste qualquer dispositivo que estabeleça prestação de contas por parte da empresa beneficiada com a redução do saldo devedor do ICMS. Para se caracterizar como com prestação de contas periódicas e pontos de controle determinados, nos moldes do benefício concedido por meio do Crédito Especial para Investimentos - CEI, pelo Estado de Goiás, para assegurar que os valores decorrentes Fl. 9926DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 22 do Acórdão n.º 9101-005.850 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10120.725212/2013-13 da renúncia fiscal foram efetivamente aplicados na implantação/expansão do empreendimento econômico. Diante do exposto, conclui-se que o desconto obtido com a liquidação antecipada do contrato com o Fomentar, se constitui em uma verdadeira subvenção para custeio e que, por se caracterizar como receita operacional, deve compor a apuração do IRPJ e CSLL sobre o Lucro Real, bem como a base de cálculo do PIS e da COFINS, em virtude da falta de previsão legal para exclusão das subvenções para custeio da base de cálculo destas contribuições. (destacamos) Por fim, observando também os arts. 3º e 10 da Lei Complementar nº 160/17 e regulados pelo Convênio ICMS nº 190/17 e alterações, em outras demandas, aqui citadas, temos que já fora atendido os requisitos de registro e depósito: Desse modo, considerando tudo acima exposto, em face das disposições dos arts. 9 e 10 da Lei Complementar nº 160/17, entende-se que devem ser tratados os valores recebidos pela Contribuinte do Estado de Goiás, nos ano-calendário de 2008, 2009, 2010, como legítimas subvenções de investimentos, cancelando-se o lançamento de ofício remanescente. Diante do exposto, voto por negar provimento integral ao Recurso Especial da Fazenda Nacional, mantendo o v. Acórdão nº 1201-002.352. (documento assinado digitalmente) Caio Cesar Nader Quintella - Relator Fl. 9927DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 23 do Acórdão n.º 9101-005.850 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10120.725212/2013-13 Declaração de Voto Conselheiro Fernando Brasil de Oliveira Pinto. Acompanhei o voto do ilustre relator, Conselheiro Caio Cesar Nader Quintella, quanto ao conhecimento do Recurso Especial, e, no mérito, acompanhei suas conclusões no sentido de negar provimento ao Apelo da Fazenda Nacional, mas por fundamentos distintos, os quais passo a discorrer, nos mesmos termos em que pronunciei no Acórdão nº 9101-005.508. Em relação ao tratamento das subvenções, no que atine ao tratamento contábil, o pronunciamento técnico do Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC) 07 define esses incentivos fiscais como sendo espécie de assistência governamental, em geral de natureza pecuniária, concedidas a determinadas entidades, em regra, com o compromisso passado ou futuro do cumprimento de determinadas condições sempre relacionadas às suas atividades operacionais 7 . Contudo, conforme bem delineado no voto do Relator, as normas contábeis e tributárias se alteraram no que diz respeito ao registro e efeitos dessas subvenções. Na seara tributária, o Parecer Normativo (PN) CST nº 112/1978 diferenciou as subvenções para custeio (e para operações), das subvenções para investimentos: estas destinam- se ao estímulo para implantação ou expansão de empreendimento econômico, quer por meio da liberação de recursos ou a concessão de benefícios fiscais – inclusive isenção ou redução de impostos –, enquanto que aquelas dizem respeito a incentivos por da destinação de recursos a pessoas jurídicas para auxiliá-las em suas despesas correntes e operações. Em relação às subvenções para custeio, a ciência contábil e a legislação tributária sempre a trataram de maneira similar: essas devem ser compor o resultado do período, uma vez que se caracterizariam como receitas. Nesse sentido, o art. 392, I, do Regulamento do Imposto de Renda, de 1999 (RIR/99) determinava que as subvenções correntes para custeio ou operação deveriam ser computadas na determinação do lucro operacional (entendimento mantido no art. 441 do RIR/2018). Por outro lado, as subvenções para investimento não compunham o resultado do exercício, devendo ser então registradas diretamente em conta de Patrimônio Líquido (Reserva de Capital, nos termos do art. 182, § 1º, “d”, da Lei nº 6.404/76). Tal cenário se manteve até o advento da Lei nº 11.638/2007. Nesse mesmo sentido, o art. 443 do RIR/99 determinava que as subvenções para investimento - inclusive mediante isenção ou redução de impostos concedida como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos - não seriam computadas na 7 CPC - Comitê de Pronunciamentos Contábeis. Pronunciamento Técnico CPC- 07 R1: Subvenção e assistência governamentais. Disponível em: <http://static.cpc.aatb.com.br/Documentos/167_CPC_07_R1_rev%2012.pdf>. Acesso em: 09 dez. 2019. Fl. 9928DF CARF MF Documento nato-digital http://static.cpc.aatb.com.br/Documentos/167_CPC_07_R1_rev%2012.pdf Fl. 24 do Acórdão n.º 9101-005.850 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10120.725212/2013-13 determinação do lucro real, devendo ser registradas como Reserva de Capital que somente poderiam ser utilizadas para absorver prejuízos ou ser incorporadas ao capital social. Entretanto, com o advento da Lei nº 11.638/2007, o CPC 07, em seu item 12, determinou que as todas subvenções, inclusive as para investimento, deveriam ser contabilizadas como receitas, ou seja, deveriam compor o resultado do exercício. Sob o ponto de vista tributário, e frente ao novo tratamento contábil dado às subvenções para investimento, o art. 30 da Lei nº 12.973/2014 (base legal do art. 523 do RIR/2018) determinou que as subvenções para investimento – concedidas como estímulo à implantação ou à expansão de empreendimentos econômicos e as doações feitas pelo poder público - não serão computadas na determinação do lucro real desde que registradas posteriormente no Patrimônio Líquido, mais especificamente na conta Reserva de Incentivos Fiscais 8 , condicionando ainda sua utilização apenas para absorção de prejuízos ou aumento de capital. No que concerne ao PIS e à Cofins, as Leis nº 10.637/2002 e nº 10.833/2003 foram alteradas pelos arts. 54 e 55 da Lei nº 12.973/2014, passando a consta expressamente que as subvenções para investimento - inclusive mediante isenção ou redução de impostos, “concedidas como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos 9-10 ” - não deveriam integrar as bases de cálculo dessas contribuições. Assim sendo, embora as subvenções para investimento tenham passado a ser registradas como receitas, desde que cumpridas as exigências fiscais, não se sujeitariam à incidência de tributos federais. No que diz respeito ao PN CST nº 112/78, talvez o ponto de maior controvérsia seja a exigência de sincronismo entre o recebimento da subvenção para investimento e sua aplicação na implantação ou expansão do empreendimento. Contudo, com o advento dos arts. 9º e 10 da Lei Complementar nº 160/2017, muitas das exigências do PN CST nº 112/78 passaram a ser mais fortemente questionadas: o art. 9º dessa Lei Complementar inseriu no art. 30 da Lei nº 12.973/2014 os §§ 4º e 5º impondo-se que os incentivos e os benefícios fiscais ou financeiro-fiscais relativos ao ICMS concedidos pelos Estados e pelo Distrito Federal “são considerados subvenções para investimento, vedada a exigência de outros requisitos ou condições não previstos” no caput de tal dispositivo, esclarecendo-se ainda que esse entendimento deve ser aplicado, inclusive, aos processos administrativos e judiciais ainda não definitivamente julgados. Nesse novo contexto, na primeira oportunidade em que esta 1ª Turma da CSRF analisou pela primeira vez o tema (sessão de 18/01/2018 e com composição significativamente 8 Nos termos do art. 195-A da Lei nº 6.404/76 9 O § 2º do art. 30 da Lei nº 12.973/2014 dispõe ainda que as subvenções para investimentos serão tributadas inclusive quando houver capitalização da subvenção em caso de redução de capital já realizada nos cincos anos anteriores à data da subvenção, ou ainda posterior restituição aos sócios da pessoa jurídica em caso de futuras reduções de capital, e, por fim, se o montante percebido integrar a base de cálculo dos dividendos obrigatórios. 10 Durante a vigência do denominado Regime Tributário de Transição (RTT), instituído pela Lei nº 11.941/2009 (anos-calendário de 2008 a 2013), as subvenções para investimento também puderam ser excluídas das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL (art. 18), praticamente nas mesmas condições posteriormente adotadas pela Lei nº 12.973/2014. No que diz respeito ao PIS e à Cofins, em seu art. 21 determinou-se que as subvenções para investimento deveriam ser excluídas de suas bases de cálculo. Fl. 9929DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 25 do Acórdão n.º 9101-005.850 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10120.725212/2013-13 distinta da atual), por meio da Resolução n o 9101-000.039, decidiu-se, ainda que de modo precário, que, relativamente a fatos geradores ocorridos nos anos-calendário de 2003 a 2006, ou seja, antes do início da vigência da Lei nº 12.973/2014, desde que houvesse o registro e depósito dos atos estaduais concessivos do benefício junto ao Conselho Nacional de Política Fazendária (Confaz), nos termos do art. 3º da Lei Complementar nº 160/2017, aplicar-se-ia o novel tratamento dado às subvenções para investimento: para que o benefício fiscal estadual fosse considerado subvenção para investimento somente poderia ser exigido o cumprimento dos requisitos contidos no caput do art. 30 da Lei nº 12.973/2014, a saber: (a) intenção do Estado em estimular a implantação e expansão de empreendimentos; (b) registro em Reserva de Lucros. Entretanto, antes da análise do mérito, o colegiado achou por bem converter o julgamento em diligência a fim de aguardar o prazo previsto na redação original do Convênio ICMS 190/17 para que o Estado subvencionador promovesse o registro e depósito exigidos pela nova legislação. Nesse mesmo sentido decidiu no Acórdão nº 9101-003.841 (sessão de 03/10/2018): por unanimidade de votos o recurso especial do contribuinte foi provido, cancelando-se integralmente a exigência em razão de o ente subvencionador já ter promovido o registro e depósito dos documentos junto ao Confaz, reafirmando-se o efeito retroativo absoluto dos arts. 9º e 10 da Lei Complementar nº 160/2017 a fatos geradores ocorridos em 2002 e 2003. Ademais, por se tratar de exigência não contida no caput do art. 30 da Lei nº 12.973/2014, refutou-se a possibilidade de dar tratamento distinto ao de subvenção para investimento ao incentivo fiscal percebido pelo contribuinte pela ausência de aplicação desses valores em Ativo “Permanente”. Nessa mesma linha de raciocínio, a 2ª Turma Ordinária da 4ª Câmara da 1ª Seção, em julgamentos realizado nas sessões de março de 2019, converteu dois julgamentos em diligência: na Resolução nº 1402-000.833, afastou-se a discussão sobre sincronismo entre a subvenção e o efetivo investimento por ser exigência não contida no caput do art. 30 da Lei nº 12.973/2014, consignando-se que somente haveria necessidade de examinar se a lei estadual que concedeu a subvenção previa o "estímulo à implantação ou expansão dos empreendimentos econômicos", sendo necessário ainda constatar se os registros contábeis da subvenção referem-se à absorção de prejuízos ou aumento de capital. Para tanto, converteu-se o julgamento em diligência para a averiguação do cumprimento de tais requisitos. Na Resolução nº 1402-000.835, por sua vez, constatou-se que os atos concessórios não traziam qualquer referência que permitisse o colegiado extrair a intenção de incentivar empreendimentos econômicos, convertendo-se o julgamento em diligência a fim de se averiguar se o incentivo concedido teria como propósito o estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos. Diversos outros julgados da 1ª Turma da CSRF voltaram a se debruçar sobre o tema, envolvendo benefícios fiscais de diversos Estados, e reafirmando a jurisprudência sobre a aplicação da Lei Complementar nº 160 aos processos pendentes, diante do registro e depósito dos documentos junto ao Confaz, quando cumpridos os requisitos referidos pelo artigo 30, da Lei nº 12.973/2014. No Acórdão nº 9101-004.108 (sessão de 10/04/2019), por exemplo, cancelou-se a exigência que dizia respeito à tributação do montante recebido a título de benefício concedido pelo Estado do Rio Grande do Sul. O julgamento se deu após o registro e depósito de tal benefício junto ao CONFAZ. O lançamento dizia respeito aos anos-calendário de 2008 e 2009 – portanto anteriores à edição da Lei nº 12.973/2014 -, e tinha como fundamento a ausência de sincronismo entre investimento e subvenção. Nesse caso, por unanimidade de votos, julgou improcedente a exigência de IRPJ e tributos reflexos, aplicando o citado artigo 30, da Lei nº Fl. 9930DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 26 do Acórdão n.º 9101-005.850 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10120.725212/2013-13 12.973/2014, concluindo-se que a “sincronia entre investimento e subvenção não é exigida pela lei, assim, não se sustenta o lançamento”. Já no Acórdão 9101-004.196 (sessão de 09/05/2019), que dizia respeito a benefício fiscal concedido pelo Estado de Rondônia, a conclusão do colegiado foi diversa, mantendo-se a exigência em razão de ausência de previsão em legislação daquele Estado que revelasse o estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos, requisito que foi expressamente mencionado na motivação do lançamento e que consta do artigo 30, caput, da Lei nº 12.973/2014. Reafirmando a aplicação da Lei Complementar nº 160, o Acórdão nº 9101- 004.336 (sessão de 07/08/2019) reexaminou o benefício concedido pelo Estado do Paraná. A exigência também envolvia a possibilidade de tributação de incentivo fiscal semelhante concedido pelo Estado de Santa Catarina. Os dois incentivos concediam crédito presumido de ICMS aos contribuintes como contrapartida de investimentos em pesquisa e desenvolvimento. Novamente a 1ª Turma da CSRF reconheceu a legitimidade da classificação como subvenção para investimento quanto aos anos de 2007 e 2008, mas manteve a exigência quanto ao ano- calendário de 2006, pois havia fundamento adicional e autônomo no lançamento: o contribuinte não houvera contabilizado a subvenção em reserva de capital, como exigida a legislação então vigente. Examinando o benefício fiscal concedido pelo Estado do Ceará, no Acórdão nº 9101-004.486 (sessão de 05/11/2019) concluiu-se que o referido incentivo previa a modernização da unidade industrial e implementação da produção industrial em conformidade com cronograma definido. A exigência dizia respeito a fatos geradores ocorridos nos anos de 2007 e 2008, fundamentando-se em suposta ausência de “vinculação dos valores subvencionados com a efetiva e específica aplicação destes valores na implantação, reativação, modernização ou expansão do empreendimento econômico do sujeito passivo”. Considerando-se que vinculação e efetiva aplicação de valores não são requisitos exigidos pelo art. 30, da Lei nº 12.973/2014 para classificação a subvenção como sendo para investimento, e uma vez demonstrada a intenção do legislador estadual na expansão de empreendimentos econômicos, cancelou-se a exigência. Pois bem, feito esse necessário introito, passo à análise do caso concreto. A questão atinente ao registro e depósito do benefício fiscal junto ao Confaz foi confirmado em sede de diligência. Conforme bem salientado pelo ilustre Conselheiro Relator [...] a partir da inclusão dos §§ 4° e 5° ao artigo 30 da Lei n° 12.973/2014, as únicas exigência, para fins de reconhecimento da subvenção de investimento alusivas a benefícios fiscais relativos ao ICMS, são as que constam no caput: (i) intenção do Estado de estimular a implantação ou a expansão de empreendimentos econômicos; (ii) registro em reserva de lucros. E que isto se aplica aos processos administrativos e judiciais ainda não definitivamente julgados. A fiscalização não questiona o registro dos valores em conta de reservas de lucros, mas apenas a natureza do incentivo dado pelo Estado de Goiás. Especificamente em relação ao incentivo fiscal concedido pelo Estado de Goiás (“FOMENTAR”), assim consta no Termo de Verificação Fiscal: C - DO FOMENTAR – Fundo de Participação e Fomento à Industrialização Fl. 9931DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 27 do Acórdão n.º 9101-005.850 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10120.725212/2013-13 16. O FOMENTAR foi criado pela Lei Estadual nº 9.489, de 31/07/1984, tendo sido regulamentado pelo Decreto nº 3.822 de 10/07/1992, com o objetivo principal de criar um Fundo para incrementar a implantação e a expansão de atividades que promovam o desenvolvimento industrial do Estado de Goiás. 17. A forma prevista para beneficiar as atividades industriais, em Goiás, dentre as estabelecidas no Regulamento do FOMENTAR, é a concessão de empréstimo de até 70% do montante equivalente ao ICMS devido pelo participante, em condições bastante favoráveis. Vejamos o que diz o Decreto nº 3.822 de 10/07/1992, em trecho obtido na Internet, já com anotações, na página da Secretaria da Casa Civil do Estado de Goiás (os grifos são nossos): Decreto nº 3.822 de 10/07/1992 Art. 4º Os recursos do Programa FOMENTAR serão destinados ao fomento de atividades industriais, preferencialmente do ramo agroindustrial e de empreendimentos públicos estaduais, mediante a concessão de apoios financeiro e tecnológico às atividades e empreendimentos considerados prioritários e importantes para a economia e o desenvolvimento do Estado de Goiás, compreendendo: I - financiamento e investimentos fixos previstos em projetos enquadrados no Programa, com utilização dos recursos financeiros originários da cobrança dos emolumentos previstos no inciso II do art. 3º; II - empréstimo às indústrias de até 70% (setenta por cento), com recursos orçamentários previstos, anualmente, no Orçamento Geral do Estado, do montante do imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transportes Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação - ICMS devido pelo estabelecimento industrial contribuinte, em cada período de apuração do tributo, a partir da data de início de suas atividades produtivas, pelo prazo a que a empresa fizer jus, nos termos indicados no art. 9º deste regulamento; NOTA: Redação com vigência de 16.07.92 a 15.09.97. CONFERIDA NOVA REDAÇÃO AO INCISO II DO ART. 4º PELO ART. 1º DO DECRETO Nº 4.825, DE 10.09.97 - VIGÊNCIA: 16.09.97. II - empréstimo às indústrias de até 70% (setenta por cento), com recursos orçamentários previstos, anualmente, no Orçamento Geral do Estado, do montante equivalente ao ICMS devido pelo estabelecimento industrial contribuinte, em cada período de apuração do tributo, a partir da data de vigência do Termo de Acordo de Regime Especial de que trata o § 5º do art. 13, pelo prazo a que a empresa fizer jus, nos termos indicados no art. 9º deste regulamento, observado, ainda, o seguinte: NOTA: Redação com vigência de 16.09.97 a 14.05.06. CONFERIDA NOVA REDAÇÃO AO CAPUT do INCISO II DO ART. 4º PELO ART. 1º Do DEC Nº 6.454, DE 09.05.06 - VIGÊNCIA: 15.05.06. II - empréstimo de até 70% (setenta por cento), com recursos orçamentários previstos, anualmente, no Orçamento Geral do Estado, do montante equivalente ao ICMS devido pelo estabelecimento industrial contribuinte, excetuado, na forma do § 6º, o imposto decorrente de saída de mercadoria a título de bonificação, doação, brinde ou operação semelhante, em cada período de apuração do tributo, a partir da data de vigência do Termo de Acordo de Regime Especial de que trata o § 5º do art. 13, pelo prazo a que a empresa fizer jus, nos termos indicados no art. 9º deste regulamento, observado, ainda, o seguinte: a) a empresa industrial poderá incluir no Programa FOMENTAR, desde que o valor contratado com o agente financeiro do Programa não seja aumentado, em Fl. 9932DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 28 do Acórdão n.º 9101-005.850 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10120.725212/2013-13 decorrência desta inclusão, o imposto correspondente às entradas de bens, observado o disposto nas alíneas seguintes (Art. 7º da Lei nº 11.660/91): 1. para integração ao ativo fixo da empresa; 2. adquiridos, no exterior, para integração ao ativo fixo da beneficiária, bem como de matérias-primas, também importadas, para serem utilizadas em processo industrial, desde que não possam ser produzidas pelo Estado de Goiás; b) a fruição dos benefícios, previstos na alínea anterior, dependerá de celebração de Termo de Acordo de Regime Especial com a Secretaria da Fazenda, que estabelecerá as condições necessárias à sua implementação; c) o Secretário da Fazenda poderá incluir, ainda, no Termo de Acordo de Regime Especial, matérias-primas e insumos industriais importados, mesmo que produzidos em Goiás, porém, em quantidade insuficiente para atender à demanda estadual ou produzidos fora dos padrões de competitividade do mercado, mediante: 1. pedido conjunto das Federações da Indústria, da Agricultura e das Associações Comerciais do Estado de Goiás; 2. manifestação favorável, ao atendimento do pedido, do Secretário de Indústria, Comércio e Turismo deste Estado. (. . .) § 1º Sobre os empréstimos concedidos pelo Programa FOMENTAR, através do seu Agente Financeiro, além da incidência de juros de 12% (doze por cento) ao ano, não capitalizáveis, será cobrada a parcela de 25% (vinte e cinco por cento) da correção monetárias mensal, ao final de cada exercício. § 2º Tratando-se de projetos industriais aprovados até a data de 31 de dezembro de 1992, não será devida a parcela de 25% (vinte e cinco por cento) da correção monetária, mencionada no parágrafo anterior, e os juros ali previstos serão de apenas 6% (seis por cento) ao ano. § 3º É vedada a concessão de benefícios do Programa FOMENTAR a empresas com projetos que visem a reformulação de seu plano inicial, bem como a expansão de empreendimentos ou que se proponham a reduzir a ociosidade da capacidade produtiva de indústrias já existentes no Estado. § 4º A vedação imposta pelo § 3º não alcança os projetos de reformulação, expansão e de redução de capacidade ociosa de indústrias, que forem aprovados pelo CD/FOMENTAR até a data de 31 de dezembro de 1992, caso em que o empréstimo de até 70% (setenta por cento) do valor do ICMS devido pela empresa será concedido nos termos indicados no inciso II do caput deste artigo. § 5º O apoio financeiro às empresas industriais enquadradas no Programa FOMENTAR será representado, prioritariamente, pelo empréstimo previsto no inciso II do caput deste artigo. [...] Posteriormente instituiu-se novo incentivo por meio de lei estadual (Lei nº 13.346/1998), permitindo-se a liquidação antecipada dos contratos de financiamento firmados, sendo que, nesse segundo contexto, é que se deu a autuação. Ao que interessa ao deslinde do caso concreto, a Lei nº 15.046/2004 inseriu o § 1º no art. 1º da Lei nº 13.346/1998, permitindo, mas não impondo, a aplicação do montante equivalente ao desconto obtido na ampliação ou modernização do parque industrial do contribuinte beneficiário desse incentivo. Veja-se: Art. 1º [...] Fl. 9933DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 29 do Acórdão n.º 9101-005.850 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10120.725212/2013-13 § 1º A pessoa jurídica titular de estabelecimento beneficiária de incentivo do Fundo de Participação e Fomento à Industrialização do Estado de Goiás - FOMENTAR, poderá aplicar o montante equivalente ao desconto obtido com a quitação antecipada do contrato de financiamento firmado com o mesmo Fundo, representado por seu agente financeiro, nos termos deste artigo, na ampliação e/ou modernização do seu parque industrial, dentro do prazo máximo de 20 (vinte) anos, a contar da data da realização do leilão respectivo. [negritei] Entretanto, esse dispositivo não chegou a surtir efeitos, pois, se inicialmente previa viger a partir de 01/01/2005, foi alterado pela Lei nº 15.124/2005, que, além de retroagir seus efeitos a 01/01/2005, deu nova redação ao § 1º do art. 1º da Lei nº 13.346/1998, agora, de maneira cogente, exigindo do contribuinte a aplicação, do montante equivalente ao desconto obtido, na ampliação ou modernização de seu parque industrial: Art. 1º [...] § 1º A pessoa jurídica titular de estabelecimento beneficiário do incentivo do Fundo de Participação e Fomento à Industrialização do Estado de Goiás - FOMENTAR, aplicará o montante equivalente ao desconto obtido com a quitação antecipada do contrato de financiamento firmado com o mesmo Fundo, representado por seu agente financeiro, nos termos deste artigo, na ampliação e/ou na modernização do seu parque industrial incentivado dentro do prazo máximo de 20 (vinte) anos, a contar da data da realização do leilão respectivo. [destaques inseridos] Conforme se observa, sem sombra de dúvidas, a lei estadual, à época dos fatos geradores, possuía como intuito o “estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos”. Se por um lado, concordo inteiramente com o ilustre Conselheiro Relator no sentido de que a autoproclamação do incentivo como subvenção para investimento introduzido pela Lei Estadual nº 15.046/2004 ao inserir o § 2º no art. 1º da Lei nº 13.346/1998 não tem o condão de surtir efeitos para fins de incidência de tributos federais, discordo, respeitosamente, de seu raciocínio em examinar circunstâncias de fato e a efetividade do investimento realizado pelo contribuinte, ou ainda os aspectos temporais da legislação estadual quanto a realização de novo investimento a partir de determinada data futura ou do início do benefício fiscal em questão, assim como os efeitos da sua incorporação ao capital social. Isso porque, como não há dúvidas de que o benefício fiscal em questão diz respeito ao ICMS, incide o disposto nos §§ 4º e 5º do art. 30 da Lei 12.973/2014, inserido pela Lei Complementar nº 160/2017, verbis: Art. 30. As subvenções para investimento, inclusive mediante isenção ou redução de impostos, concedidas como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos e as doações feitas pelo poder público não serão computadas na determinação do lucro real, desde que seja registrada em reserva de lucros a que se refere o art. 195-A da Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976, que somente poderá ser utilizada para: (Vigência) I - absorção de prejuízos, desde que anteriormente já tenham sido totalmente absorvidas as demais Reservas de Lucros, com exceção da Reserva Legal; ou II - aumento do capital social. [...] § 4º Os incentivos e os benefícios fiscais ou financeiro-fiscais relativos ao imposto previsto no inciso II do caput do art. 155 da Constituição Federal, concedidos pelos Estados e pelo Distrito Federal, são considerados subvenções para investimento, vedada a exigência de outros requisitos ou condições não previstos neste artigo. (Incluído pela Lei Complementar nº 160, de 2017) [destaquei] Fl. 9934DF CARF MF Documento nato-digital http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/L6404consol.htm#art195a http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_ato2011-2014/2014/lei/l12973.htm#art119 http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Constituicao/Constituicao.htm#art155ii http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/LCP/Lcp160.htm#art9. Fl. 30 do Acórdão n.º 9101-005.850 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10120.725212/2013-13 § 5º O disposto no § 4º deste artigo aplica-se inclusive aos processos administrativos e judiciais ainda não definitivamente julgados. (Incluído pela Lei Complementar nº 160, de 2017) Ocorre que no caput do art. 30 da Lei nº 12.973/2014 determina que as subvenções para investimento concedidas como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos não serão determinadas na apuração do lucro real. Ora, conforme se observa, com o evidente intuito de resolver a litigiosidade entre o Fisco Federal e os contribuintes, em especial no que diz respeito à aplicação de diversas exigências e requisitos contidos no Parecer Normativo CST nº 112/1998, o legislador acabou por determinar que se observe tão somente o intuito do legislador estadual quanto à concessão de benefício fiscal envolvendo o ICMS: se tiver como escopo o estímulo da implantação ou expansão do investimento (aliado a questões de caráter formal de registro e destinação desse incentivo, matérias não litigiosas no presente caso), não há que se falar em cômputo desses benefícios na apuração do lucro real. Nesse sentido, a própria Receita Federal já se manifestou por meio da Solução de Consulta nº 145/2020, conforme se extrai de sua ementa: INCENTIVOS FISCAIS. INCENTIVOS E BENEFÍCIOS FISCAIS OU FINANCEIROS-FISCAIS RELATIVOS AO ICMS. SUBVENÇÃO PARA INVESTIMENTO. REQUISITOS E CONDIÇÕES. A partir da Lei Complementar nº 160/2017 os incentivos e os benefícios fiscais ou financeiro-fiscais relativos ao ICMS, concedidos por estados e Distrito Federal e considerados subvenções para investimento por força do § 4º do art. 30 da Lei nº 12.973/2014 poderão deixar de ser computados na determinação do lucro real desde que observados os requisitos e as condições impostos pelo art. 30 da Lei nº 12.973/2014, dentre os quais, a necessidade de que tenham sido concedidos como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos. [destaques inseridos] Reforma a Solução de Consulta Cosit nº 11, de 4 de março de 2020. Dispositivos Legais: Lei nº 12.973/ 2014, art. 30; Lei Complementar nº 160/2017, arts. 9º e 10; Parecer Normativo Cosit nº 112/1978; IN RFB nº 1.700/2017, art. 198, § 7º. É de se destacar que, nessa interpretação trazida pela Receita Federal, esclarecem- se e demonstram-se, inclusive, as alterações introduzidas na IN RFB nº 1700/2017 em razão da edição da Lei Complementar nº 160. Pede-se vênia para reproduzir-se partes dos fundamentos dessa importante Solução de Consulta. Confira-se: 21 Extrai-se da conclusão do PN CST nº 112, de 1978, em seu item “II”, as três características que devem estar presentes para que o incentivo possa ser considerado como subvenção para investimento: (i) intenção do subvencionador de destiná-las para investimento; (ii) a efetiva e específica aplicação da subvenção, pelo beneficiário, nos investimentos previstos na implantação ou expansão do empreendimento econômico projetado e; (iii) o beneficiário da subvenção ser a pessoa jurídica titular do empreendimento econômico. 22 Vale destacar que a Instrução Normativa (IN) RFB nº 1.700, de 14 de março de 2017, que dispõe sobre a determinação e o pagamento do IRPJ e da CSLL, em sua publicação original incorporou em seu texto a compreensão acima manifestada, a qual, diga-se, vigora desde a década de 70: Art. 198. As subvenções para investimento, inclusive mediante isenção ou redução de impostos, concedidas como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos e as doações feitas pelo poder público, reconhecidas no resultado com observância das normas contábeis, não serão computadas na determinação do lucro real e do resultado ajustado, desde que Fl. 9935DF CARF MF Documento nato-digital http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/LCP/Lcp160.htm#art9. http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/LCP/Lcp160.htm#art9. Fl. 31 do Acórdão n.º 9101-005.850 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10120.725212/2013-13 sejam registradas na reserva de lucros a que se refere o art. 195-A da Lei nº 6.404, de 1976, observado o disposto no seu art. 193, a qual somente poderá ser utilizada para: I - absorção de prejuízos, desde que anteriormente já tenham sido totalmente absorvidas as demais reservas de lucros, com exceção da reserva legal; ou II - aumento do capital social. § 1º Na hipótese prevista no inciso I do caput a pessoa jurídica deverá recompor a reserva à medida que forem apurados lucros nos períodos subsequentes. § 2º As doações e subvenções de que trata o caput serão tributadas caso não seja observado o disposto no § 1º ou seja dada destinação diversa da que está prevista no caput, inclusive nas hipóteses de: I - capitalização do valor e posterior restituição de capital aos sócios ou ao titular, mediante redução do capital social, hipótese em que a base para a incidência será o valor restituído, limitado ao valor total das exclusões decorrentes de doações ou subvenções governamentais para investimentos; II - restituição de capital aos sócios ou ao titular, mediante redução do capital social, nos 5 (cinco) anos anteriores à data da doação ou da subvenção, com posterior capitalização do valor da doação ou da subvenção, hipótese em que a base para a incidência será o valor restituído, limitada ao valor total das exclusões decorrentes de doações ou de subvenções governamentais para investimentos; ou III - integração à base de cálculo dos dividendos obrigatórios. § 3º Se, no período de apuração, a pessoa jurídica apurar prejuízo contábil ou lucro líquido contábil inferior à parcela decorrente de doações e de subvenções governamentais e, nesse caso, não puder ser constituída como parcela de lucros nos termos do caput, esta deverá ocorrer à medida que forem apurados lucros nos períodos subsequentes. § 4º No caso de período de apuração trimestral do IRPJ e da CSLL, o registro na reserva de incentivos fiscais deverá ser efetuado até 31 de dezembro do ano em curso. § 5º O valor que constituir exclusão na parte A do e-Lalur e do e-Lacs, em decorrência do disposto no caput, será controlado na parte B, para ser adicionado quando descumpridas as condições previstas neste artigo. § 6º O disposto neste artigo não se aplica às subvenções concedidas por pessoas jurídicas de direito privado, que constituem receita da pessoa jurídica beneficiária. § 7º Não poderá ser excluída da apuração do lucro real e do resultado ajustado a subvenção recebida do Poder Público, em função de benefício fiscal, quando os recursos puderem ser livremente movimentados pelo beneficiário, isto é, quando não houver obrigatoriedade de aplicação da totalidade dos recursos na aquisição de bens ou direitos necessários à implantação ou expansão de empreendimento econômico, inexistindo sincronia e vinculação entre a percepção da vantagem e a aplicação dos recursos. [destaques da própria Solução de Consulta] 23 Esse é o entendimento consubstanciado nos atos aludidos, os quais se encontram em vigor, sendo, portanto, de observância obrigatória por toda administração tributária federal, não tendo sido mitigado até o advento da Lei Complementar (LC) nº 160, de 7 de agosto de 2017. Ocorre que essa Lei Complementar introduziu novo comando legal, que, ao modificar, em parte, o conteúdo do art. 30 da Lei nº 12.973, de 2014, fez com que o PN CST nº 112, de 1978, tivesse seus efeitos mitigados em relação aos incentivos e os benefícios fiscais ou financeiro-fiscais relativos ao imposto previsto no inciso II do caput do art. 155 da Constituição Federal, de 1988, naquilo que incompatível com a inovação legislativa. Fl. 9936DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 32 do Acórdão n.º 9101-005.850 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10120.725212/2013-13 24 A LC nº 160, de 2017, foi editada para possibilitar a celebração de convênio entre os estados, com vistas à convalidação dos incentivos fiscais relativos ao ICMS concedidos à revelia do Confaz - intento alcançado com a publicação do Convênio ICMS 190, de 2017. Paralelamente ao seu objetivo principal, trouxe também em seu texto regramento específico quanto ao tratamento de subvenção para investimento de todo benefício fiscal concernente àquele imposto. Este último ponto foi introduzido no ordenamento por intermédio de seu art. 9º, o qual acrescentou os §§ 4º e 5º ao já mencionado art. 30 da Lei nº 12.973, de 2014: Art. 30. As subvenções para investimento, inclusive mediante isenção ou redução de impostos, concedidas como estímulo à implantação ou expansão de Solução de Consulta n.º 145 Cosit Fls. 10 10 empreendimentos econômicos e as doações feitas pelo poder público não serão computadas na determinação do lucro real, desde que seja registrada em reserva de lucros a que se refere o art. 195-A da Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976, que somente poderá ser utilizada para: (...) § 4º Os incentivos e os benefícios fiscais ou financeiro-fiscais relativos ao imposto previsto no inciso II do caput do art. 155 da Constituição Federal, concedidos pelos Estados e pelo Distrito Federal, são considerados subvenções para investimento, vedada a exigência de outros requisitos ou condições não previstos neste artigo. (Incluído pela Lei Complementar nº 160, de 2017) [grifos da Solução de Consulta] § 5º O disposto no § 4º deste artigo aplica-se inclusive aos processos administrativos e judiciais ainda não definitivamente julgados. (Incluído pela Lei Complementar nº 160, de 2017) 25 A norma em questão insere novo comando legal ao dispositivo que confere o adequado tratamento tributário, no que tange ao IRPJ e a CSLL, às subvenções para investimento. A LC nº 160, de 2017, atribui a qualificação de subvenção para investimento aos incentivos e os benefícios fiscais ou econômico-fiscais atinentes ao ICMS e determina que, para receberem o tratamento tributário previsto no art. 30, não poderão ser exigidos requisitos ou condições que não estejam previstos neste artigo. Ou seja, devem esses incentivos e benefícios equiparados à subvenção para investimento para fins deste dispositivo, dentre outros requisitos, terem sido concedidos como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos, bem como devem ser contabilmente registrados conforme determina o citado dispositivo. 26 Como consequência das novas disposições legais trazidas pela LC nº 160, de 2017, foi publicada a Instrução Normativa RFB nº 1.881, de 03 de abril de 2019, que acrescentou o §8º ao art. 198 da Instrução Normativa RFB nº 1.700, de 2017, retro transcrito, nos seguintes termos: Art. 198. ...................................................... ...................................................................... § 8º Os incentivos e os benefícios fiscais ou financeiro-fiscais relativos ao imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação (ICMS), concedidos pelos Estados e pelo Distrito Federal, são considerados subvenções para investimento, vedada a exigência de outros requisitos ou condições não previstos no caput e nos §§ 1º a 4º deste artigo. (Incluído(a) pelo(a) Instrução Normativa RFB nº 1881, de 03 de abril de 2019) [grifos da Solução de Consulta] 27 Por força desta alteração implementada na IN RFB 1.700, de 2017, não se pode exigir que os incentivos e os benefícios fiscais ou financeiro-fiscais a que alude o § 4º do art. 30 da Lei nº 12.973, de 2014, devam observar o prescrito pelo § 7º do art. 198 daquela IN, ainda que as disposições ali contidas não representem requisitos, mas sim características inerentes ao próprio conceito de subvenção para investimento. Fl. 9937DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 33 do Acórdão n.º 9101-005.850 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10120.725212/2013-13 28 Destaque-se, entretanto, que nem o § 8º do art. 198 da IN 1700, de 2017, nem o §4º do art. 30 da Lei nº 12.973, de 2014, afastaram integralmente as exigências previstas em seus artigos, ou seja, as determinações ali dispostas continuam a ser exigíveis, inclusive para os incentivos e os benefícios fiscais ou financeiro-fiscais relativos ao ICMS. 29 Por conseguinte, ainda que qualificado pelo legislador como uma subvenção para investimento, os incentivos e os benefícios fiscais ou financeiro-fiscais relativos ao ICMS só receberão o tratamento conferido pelo art. 30 da Lei nº 12.973, de 2014, caso tenham sido concedidos como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos, e obedeçam as demais prescrições previstas naquele artigo. Com efeito, a própria Receita Federal reconhece que, tratando-se de benefícios fiscais relativos ao ICMS, esses são considerados subvenção para investimentos e terão o tratamento conferido pelo art. 30 da Lei nº 12.973/2014 caso tenham sido concedidos como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos. Por conseguinte, tratando-se de benefícios fiscais de ICMS concedidos como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos, particularidades do programa - e as condições e controle utilizados pelo ente estadual para aferir o cumprimento dos requisitos para fruição do benefício - , e desde que cumpridos os demais requisitos de caráter foram prescritos nesse próprio dispositivo, não alteraram a não incidência de tributos federais sobre os valores usufruídos pelo contribuinte no âmbito desse benefício fiscal estadual. Ao se interpretar o novel tratamento quanto à incidência de tributos federais sobre as subvenções para investimento, é importante observar-se o cenário dos debates que redundaram na Lei Complementar nº 160 e os objetivos das alterações por ela introduzidas: o objetivo do legislador federal, de forma nítida e cristalina, foi o de encerrar os litígios envolvendo o tema. Qualquer interpretação que fuja desses anseios, por mais que possa parecer harmonizar-se com o sistema histórico de interpretação dada pelo Parecer Normativo CST 112/1978, há de ser sopesada diante das alterações introduzidas no art. 30 da Lei nº 12.973/2014. E, no caso concreto, não há dúvidas de que o § 1º do art. 1º da Lei Estadual nº 13.346/1998, de maneira cogente, exigiu (“aplicará”) do contribuinte a aplicação, do montante equivalente ao desconto obtido, na ampliação ou modernização de seu parque industrial. Entendo que tal circunstância é mais do que suficiente para dar a esse benefício fiscal o tratamento dado pelo art. 30 da Lei nº 12.973/2014, de modo a não permitir a incidência de IRPJ e de CSLL sobre os valores registrados pelo contribuinte. CONCLUSÃO Isso posto, encaminho meu voto por CONHECER do Recurso Especial da Fazenda Nacional e, no mérito, por NEGAR-LHE PROVIMENTO. (documento assinado digitalmente) Fernando Brasil de Oliveira Pinto Fl. 9938DF CARF MF Documento nato-digital 6.0471215 2022-11-16T17:28:19Z 202202 1ª SEÇÃO ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL Ano-calendário: 2009, 2010 RECURSO ESPECIAL. CONHECIMENTO. SUBVENÇÃO. INCENTIVO FISCAL DO FOMENTAR - GO. CONTEXTOS FÁTICOS E JURÍDICOS DIFERENTES. DIVERGÊNCIA NÃO CARACTERIZADA. Não se conhece de recurso especial cujos acórdãos apresentados para demonstrar a divergência evidenciam decisão: (i) em contexto fático distinto, concernente ao incentivo fiscal concedido por outro Estado com especificação dos investimentos a serem realizados pelo sujeito passivo, especificação esta apontada como ausente no acórdão recorrido, e (ii) em contexto jurídico diferente, já sob a vigência da Lei Complementar nº 160, de 2017. ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO Ano-calendário: 2009, 2010 MULTA ISOLADA. CONCOMITÂNCIA COM MULTA DE OFÍCIO. IMPOSSIBILIDADE. ABSORÇÃO OU CONSUNÇÃO. INFRAÇÃO-MEIO E INFRAÇÃO-FIM. As multas isoladas e de ofício são penalidades aplicadas em razão de infrações diferentes, sendo a hipótese de incidência da multa isolada o não cumprimento da obrigação correspondente ao recolhimento das estimativas mensais, e a hipótese de incidência da multa proporcional o não cumprimento da obrigação referente ao recolhimento do tributo devido no ajuste anual. Não obstante, trata-se de um mesmo tributo devido e, porque uma das condutas funciona como etapa preparatória para a outra, em matéria de penalidades deve-se aplicar o princípio da absorção ou consunção, não sendo possível punir, ao mesmo tempo, a infração meio e a infração-fim. 1ª TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS 2022-02-24T00:00:00Z 13116.720723/2013-04 202202 6566066 2022-02-24T00:00:00Z 9101-005.991 Decisao_13116720723201304.PDF 2022 LIVIA DE CARLI GERMANO 13116720723201304_6566066.pdf Câmara Superior de Recursos Fiscais S Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do Recurso Especial da Fazenda Nacional, e, no mérito, por determinação do art. 19-E da Lei nº 10.522/2002, acrescido pelo art. 28 da Lei nº 13.988/2020, em face do empate no julgamento, negou-se provimento ao recurso, vencidos os conselheiros Edeli Pereira Bessa, Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Luiz Tadeu Matosinho Machado e Andréa Duek Simantob que votaram por dar-lhe provimento. Em relação ao Recurso Especial do Contribuinte, por voto de qualidade, acordam em dele não conhecer, vencidos os conselheiros Livia De Carli Germano (relatora), Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado e Alexandre Evaristo Pinto que votaram pelo conhecimento. Designada para redigir o voto vencedor a conselheira Edeli Pereira Bessa, que manifestou ainda intenção de apresentar declaração de voto. (documento assinado digitalmente) Andréa Duek Simantob – Presidente em Exercício (documento assinado digitalmente) Livia De Carli Germano - Relatora (documento assinado digitalmente) Edeli Pereira Nessa - Redatora designada Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Livia De Carli Germano, Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Alexandre Evaristo Pinto, Caio Cesar Nader Quintella e Andréa Duek Simantob (Presidente em Exercício). 2022-02-10T00:00:00Z 9201048 2022 2023-03-24T22:34:12.200Z N 1761290229831958528 Metadados => date: 2022-02-22T17:13:43Z; pdf:unmappedUnicodeCharsPerPage: 0; pdf:PDFVersion: 1.5; xmp:CreatorTool: Microsoft® Word 2010; access_permission:modify_annotations: true; access_permission:can_print_degraded: true; language: pt-BR; dcterms:created: 2022-02-22T17:13:43Z; Last-Modified: 2022-02-22T17:13:43Z; dcterms:modified: 2022-02-22T17:13:43Z; dc:format: application/pdf; version=1.5; Last-Save-Date: 2022-02-22T17:13:43Z; pdf:docinfo:creator_tool: Microsoft® Word 2010; access_permission:fill_in_form: true; pdf:docinfo:modified: 2022-02-22T17:13:43Z; meta:save-date: 2022-02-22T17:13:43Z; pdf:encrypted: true; modified: 2022-02-22T17:13:43Z; Content-Type: application/pdf; X-Parsed-By: org.apache.tika.parser.DefaultParser; dc:language: pt-BR; meta:creation-date: 2022-02-22T17:13:43Z; created: 2022-02-22T17:13:43Z; access_permission:extract_for_accessibility: true; access_permission:assemble_document: true; xmpTPg:NPages: 43; Creation-Date: 2022-02-22T17:13:43Z; pdf:charsPerPage: 2236; access_permission:extract_content: true; access_permission:can_print: true; producer: Serviço Federal de Processamento de Dados via ABCpdf; access_permission:can_modify: true; pdf:docinfo:producer: Serviço Federal de Processamento de Dados via ABCpdf; pdf:docinfo:created: 2022-02-22T17:13:43Z | Conteúdo => CSRF-T1 Ministério da Economia Conselho Administrativo de Recursos Fiscais Processo nº 13116.720723/2013-04 Recurso Especial do Procurador e do Contribuinte Acórdão nº 9101-005.991 – CSRF / 1ª Turma Sessão de 10 de fevereiro de 2022 Recorrentes FAZENDA NACIONAL KINGSPAN - ISOESTE CONSTRUTIVOS ISOTERMICOS S/A ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL Ano-calendário: 2009, 2010 RECURSO ESPECIAL. CONHECIMENTO. SUBVENÇÃO. INCENTIVO FISCAL DO FOMENTAR - GO. CONTEXTOS FÁTICOS E JURÍDICOS DIFERENTES. DIVERGÊNCIA NÃO CARACTERIZADA. Não se conhece de recurso especial cujos acórdãos apresentados para demonstrar a divergência evidenciam decisão: (i) em contexto fático distinto, concernente ao incentivo fiscal concedido por outro Estado com especificação dos investimentos a serem realizados pelo sujeito passivo, especificação esta apontada como ausente no acórdão recorrido, e (ii) em contexto jurídico diferente, já sob a vigência da Lei Complementar nº 160, de 2017. ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO Ano-calendário: 2009, 2010 MULTA ISOLADA. CONCOMITÂNCIA COM MULTA DE OFÍCIO. IMPOSSIBILIDADE. ABSORÇÃO OU CONSUNÇÃO. INFRAÇÃO-MEIO E INFRAÇÃO-FIM. As multas isoladas e de ofício são penalidades aplicadas em razão de infrações diferentes, sendo a hipótese de incidência da multa isolada o não cumprimento da obrigação correspondente ao recolhimento das estimativas mensais, e a hipótese de incidência da multa proporcional o não cumprimento da obrigação referente ao recolhimento do tributo devido no ajuste anual. Não obstante, trata-se de um mesmo tributo devido e, porque uma das condutas funciona como etapa preparatória para a outra, em matéria de penalidades deve-se aplicar o princípio da absorção ou consunção, não sendo possível punir, ao mesmo tempo, a infração meio e a infração-fim. Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do Recurso Especial da Fazenda Nacional, e, no mérito, por determinação do art. 19-E da Lei nº 10.522/2002, acrescido pelo art. 28 da Lei nº 13.988/2020, em face do empate no julgamento, AC ÓR Dà O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 13 11 6. 72 07 23 /2 01 3- 04 Fl. 2759DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 2 do Acórdão n.º 9101-005.991 - CSRF/1ª Turma Processo nº 13116.720723/2013-04 negou-se provimento ao recurso, vencidos os conselheiros Edeli Pereira Bessa, Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Luiz Tadeu Matosinho Machado e Andréa Duek Simantob que votaram por dar-lhe provimento. Em relação ao Recurso Especial do Contribuinte, por voto de qualidade, acordam em dele não conhecer, vencidos os conselheiros Livia De Carli Germano (relatora), Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado e Alexandre Evaristo Pinto que votaram pelo conhecimento. Designada para redigir o voto vencedor a conselheira Edeli Pereira Bessa, que manifestou ainda intenção de apresentar declaração de voto. (documento assinado digitalmente) Andréa Duek Simantob – Presidente em Exercício (documento assinado digitalmente) Livia De Carli Germano - Relatora (documento assinado digitalmente) Edeli Pereira Nessa - Redatora designada Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Livia De Carli Germano, Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Alexandre Evaristo Pinto, Caio Cesar Nader Quintella e Andréa Duek Simantob (Presidente em Exercício). Relatório Trata-se de recursos especiais interpostos pela Fazenda Nacional e pelo sujeito passivo em face do acórdão 1401-001.562, proferido na sessão de 1º de março de 2016, assim ementado e decidido: Acórdao recorrido 1401-001.562 Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Ano-calendário: 2009, 2010 LUCRO REAL. SUBVENÇÃO PARA INVESTIMENTO. Os aportes financeiros obtidos mediante o financiamento do valor devido a titulo de ICMS, submetidos a juros e correção monetária, assim como o Fl. 2760DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 3 do Acórdão n.º 9101-005.991 - CSRF/1ª Turma Processo nº 13116.720723/2013-04 desconto oriundo da liquidação antecipada destes empréstimos, ainda que condicionados, não caracterizam subvenção para investimento, se não resultar demonstrada a destinação específica para a implantação ou expansão de unidades produtivas. Assunto: Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL Ano-calendário: 2009, 2010 LANÇAMENTO DECORRENTE DO MESMO FATO. Aplica-se à Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL - a mesma decisão adotada em relação ao Imposto de Renda Pessoa Jurídica - IRPJ, tendo em vista a íntima relação de causa e efeitos entre os dois lançamento. MULTA ISOLADA A multa isolada pelo descumprimento do dever de recolhimentos antecipados deve ser aplicada sobre o total que deixou de ser recolhido, ainda que a apuração definitiva após o encerramento do exercício redunde em montante menor. Pelo princípio da absorção ou consunção, contudo, não deve ser aplicada penalidade pela violação do dever de antecipar, na mesma medida em que houver aplicação de sanção sobre o dever de recolher em definitivo. Esta penalidade absorve aquela até o montante em que suas bases se identificarem. Acordam os membros do colegiado, em dar provimento parcial ao recurso, nos seguintes termos: I) pelo voto de qualidade, negar provimento ao recurso quanto ao principal. Vencidos os Conselheiros Ricardo Marozzi Gregório (Relator), Marcos de Aguiar Villas Boas e Aurora Tomazini de Carvalho que davam provimento para afastar a incidência sobre os valores relativos à subvenção; II) por maioria de votos, dar provimento parcial para cancelar as multas isoladas dos anos-calendário de 2009 e 2010, mas mantendo a multa isolada na parte que exceder a base da multa de ofício por ano-calendário. Contra essa tese, ficaram vencidos em primeira rodada os Conselheiros Ricardo Marozzi Gregório (Relator) e Aurora Tomazini de Carvalho que votaram pela tese de cancelar integralmente as multas isoladas, independente dos valores das bases de cálculo absorvidas pela multa de ofício. Em segunda rodada, onde todos participaram, contra a tese ganhadora na primeira rodada ficaram vencidos os Conselheiros Fernando Luiz Gomes de Mattos e Antonio Bezerra Neto que votaram pela tese de negar provimento para manter todas as multas isoladas. Designado o Conselheiro Guilherme Adolfo dos Santos Mendes para redigir o voto vencedor em relação à multa isolada e o Conselheiro Fernando Luiz Gomes de Mattos em relação as demais matérias. A Fazenda Nacional questiona o acórdão recorrido quanto a duas matérias: a) Concomitância da aplicação das multas de ofício isolada e proporcional: indica como paradigmas os acórdãos 1202-000.964 e 1302-001.080. b) Multa isolada decorrente de falta de pagamento do imposto devido por estimativa, cobrada após o término do ano-calendário: indica como paradigma o acórdão 198-00.101 e 193-00.018. Fl. 2761DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 4 do Acórdão n.º 9101-005.991 - CSRF/1ª Turma Processo nº 13116.720723/2013-04 Em 08 de julho de 2016, Presidente de Câmara deu seguimento ao recurso especial da Fazenda Nacional, em despacho que assim consignou: a) Concomitância da aplicação da multa de ofício isolada e da multa de ofício proporcional A PFN argui que é legítima a cumulação entre a multa de ofício e a multa isolada pois "a aplicação da multa de ofício, prevista no art. 44, inc. I, da Lei 9.430/96, resultou falta de recolhimento de tributo (IRPJ e CSLL) por parte da empresa[ e a] denominada multa isolada, fundada no art. 44, II, ‘b’ da Lei 9.430/96, foi aplicada em razão do descumprimento da sistemática de recolhimento por estimativa mensal." Para fins de análise, tem cabimento transcrever excertos do acórdão apresentado como paradigma: Acórdão nº 1202-000.964 de 10.04.2013: MULTA ISOLADA. FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS. CONCOMITÂNCIA COM MULTA DE OFÍCIO. LEGALIDADE. A incidência de multa isolada aplicável na hipótese de falta de pagamento das estimativas mensais de IRPJ e CSLL não elide a aplicação concomitante de multa de ofício calculada sobre diferenças do IRPJ e da CSLL devidos na apuração anual, por observarem previsões legais específicas. Acórdão nº 1302-001.080 de 07.05.2013: MULTA ISOLADA. A multa isolada pune o contribuinte que não observa a obrigação legal de antecipar o tributo sobre a base estimada ou levantar o balanço de suspensão, logo, conduta diferente daquela punível com a multa de ofício proporcional, a qual é devida pela ofensa ao direito subjetivo de crédito da Fazenda Nacional. O legislador dispôs expressamente, já na redação original do inciso IV do § 1º do art. 44 da Lei 9.430/96, que é devida a multa isolada ainda que o contribuinte apure prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa ao final do ano, deixando claro que o valor apurado como base de cálculo do tributo ao final do ano é irrelevante para se saber devida ou não a multa isolada e que a multa isolada é devida ainda que lançada após o encerramento do ano-calendário. Examinando os acórdãos paradigmas verifica-se que trazem, o entendimento de que "a incidência de multa isolada aplicável na hipótese de falta de pagamento das estimativas mensais de IRPJ e CSLL não elide a aplicação concomitante de multa de ofício calculada sobre diferenças do IRPJ e da CSLL devidos na apuração anual, por observarem previsões legais específicas." O acórdão recorrido, por seu turno, vem considerar que "a multa isolada pelo descumprimento do dever de recolhimentos antecipados deve ser aplicada sobre o total que deixou de ser recolhido, ainda que a apuração definitiva após o encerramento do exercício redunde em montante menor. Pelo princípio da absorção ou consunção, contudo, não deve ser aplicada penalidade pela violação do dever de antecipar, na mesma medida em que houver aplicação de sanção sobre o dever de recolher em definitivo. Esta penalidade absorve aquela até o montante em que suas bases se identificarem." Portanto, as conclusões sobre a matéria ora recorrida nos acórdãos examinados revelam- se discordantes, restando plenamente configurada a divergência jurisprudencial pela PGFN. b) Falta de pagamento do imposto devido por estimativa, após o término do ano- calendário Fl. 2762DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 5 do Acórdão n.º 9101-005.991 - CSRF/1ª Turma Processo nº 13116.720723/2013-04 A PFN argui que a "falta de pagamento do imposto devido por estimativa, após o término do ano-calendário, há que ser aplicada a multa isolada sobre os valores devidos e não recolhidos pela pessoa jurídica [pois] não existe limitação no sentido de que a multa isolada somente pode ser aplicada antes da apuração definitiva do imposto." Para fins de análise, tem cabimento transcrever excertos dos acórdãos apresentados como paradigmas: Acórdão nº 198-00.101, de 30.01.2009: MULTA ISOLADA POR FALTA DE RECOLHIMENTO DAS ESTIMATIVAS MENSAIS - LIMITE TEMPORAL. O texto do inciso IV do § 1° do art. 44 da Lei 9.430/96 não impõe qualquer limite temporal para o lançamento da multa isolada, no sentido de que sua aplicação só caberia no ano em curso. Ao contrário, o texto prevê a multa ainda que a PJ "tenha apurado" prejuízo fiscal no final do período. Acórdão nº 193-00.018, de 13.10.2008: CONCOMITÂNCIA DE MULTA ISOLADA COM MULTA ACOMPANHADA DO TRIBUTO. A multa de oficio aplicada isoladamente sobre o valor do imposto apurado por estimativa, que deixou de ser recolhido, no curso do Ano-calendário,é aplicável concomitantemente com a multa de oficio calculada sobre o imposto devido com base no lucro real anual igualmente não recolhido, em face de se tratar de infrações distintas. Examinando os acórdãos paradigmas verifica-se que trazem o entendimento de que "o texto do inciso IV do § 1° do art. 44 da Lei 9.430/96 não impõe qualquer limite temporal para o lançamento da multa isolada, no sentido de que sua aplicação só caberia no ano em curso, [...] ao contrário, o texto prevê a multa ainda que a PJ "tenha apurado" prejuízo fiscal no final do período." Consta no voto condutor do acórdão recorrido: Como é previsível a cessação da vigência de leis extraordinárias e certo, em relação às temporárias, a exclusão da punição implicaria a perda de eficácia de suas determinações, uma vez que todos teriam a garantia prévia de, em breve, deixarem de ser punidos. É o caso de uma lei que impõe a punição pelo descumprimento de tabelamento temporário de preços. Se após o período de tabelamento, aqueles que o descumpriram não fossem punidos e eles tivessem a garantia prévia disso, por que então cumprir a lei no período em que estava vigente? Ora, essa situação já regrada pela nossa codificação penal é absolutamente análoga à questão ora sob exame, pois, apesar de a regra que estabelece o dever de antecipar não ser temporária, cada dever individualmente considerado é provisório e diverso do dever de recolhimento definitivo que se caracterizará no ano seguinte. O acórdão recorrido, por seu turno, vem considerar que "cada dever individualmente considerado é provisório e diverso do dever de recolhimento definitivo que se caracterizará no ano seguinte." Portanto, as conclusões sobre a matéria ora recorrida nos acórdãos examinados revelam- se discordantes, restando plenamente configurada a divergência jurisprudencial pela PGFN. Fl. 2763DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 6 do Acórdão n.º 9101-005.991 - CSRF/1ª Turma Processo nº 13116.720723/2013-04 Enviados os autos à unidade preparadora, esta apresentou embargos inominados, questionando os cálculos elaborados no acórdão recorrido quanto aos valores das multas isoladas (fl. 1.277). Em 26 de setembro de 2016, o sujeito passivo apresentou petição direcionada ao Presidente de Câmara em que junta aos autos pareceres elaborados pela Agencia de Fomento de Goiás e afirma que “o exame- dos projetos apresentados, executados e aprovados pela Secretaria Estadual de Fomento, demonstra que o governo estadual exige a implantação e/ou expansão dos estabelecimentos industriais e, acima de tudo, acompanha a execução integralmente, conforme atestam todos os relatórios de auditoria anexados ao final de cada projeto.” Em 7 de março de 2017, os embargos inominados da unidade preparadora do fl. 1.277 foram admitidos pelo despacho de fls. 2.594-2.596, “a fim de que a Turma se pronuncie sobre o erro de cálculo apontado pela embargante”. Em 19 de outubro de 2017, a Turma então proferiu o acórdão em embargos no. 1401-002.148, conhecendo e acolhendo os embargos com efeitos infringentes, “para corrigir a contradição apontada”. Constou do trecho final desta decisão (grifos do original): De fato, está o erro de registro do ano, em que deveria constar 2010 no lugar de 2009. Também, pela lógica da decisão, no lugar do valor R$ 401.114,53, que é relativo à multa de ofício, deveria constar o montante da multa isolada, ou seja, R$ 496.982,74. Assim, o trecho abaixo: Multa isolada exonerada IRPJ 2009 = R$ 267.409,69 Multa isolada mantida IRPJ 2009 = R$ 401.114,53 R$ 267.409,69 = R$ 133.704,84 Deve ser modificado para: Multa isolada exonerada IRPJ 2010 = R$ 267.409,69 Multa isolada mantida IRPJ 2010 = R$ 496.982,74 R$ 267.409,69 = R$ 229.573,05 A Fazenda Nacional foi intimada e apenas reiterou seu pedido de seguimento de seu recurso especial. Em petição sem indicação de data, a unidade preparadora apresentou novos embargos inominados (fl. 3.606), ainda alegando erro no cálculo da multa isolada. Em 4 de dezembro de 2018, Presidente da Turma não conheceu de tais embargos eis que seu signatário foi Chefe da Sacat da DRF Anápolis-GO, autoridade que não é legitimada para apresentar Embargos Inominados, mas consignou: “sem prejuízo, porém, da possibilidade de apresentação de novos Embargos Inominados, desta vez pela autoridade para tanto legitimada (“titular da unidade da administração tributária encarregada da liquidação e execução do acórdão”).” (fl. 2.608). Em 21 de agosto de 2019, o sujeito passivo foi intimado do acórdão de recurso voluntário e demais andamentos acima relatados. Apresentou então recurso especial em 30 de agosto, bem como contrarrazões ao recurso especial da Fazenda Nacional (fls. 2.711-2.716). Fl. 2764DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 7 do Acórdão n.º 9101-005.991 - CSRF/1ª Turma Processo nº 13116.720723/2013-04 Em suas contrarrazões, o sujeito passivo questiona o mérito do recurso especial da Fazenda Nacional, alegando exclusivamente a ilegalidade da multa isolada quando aplicada juntamente com a multa de ofício. Em seu recurso especial, por sua vez, o sujeito passivo alega divergência acerca dos requisitos para enquadramento de subvenção como de investimento, para fins de sua exclusão da base tributável, indicando como paradigmas os acórdãos 108-09.767 e 1201- 002.936. Presidente de Câmara deu seguimento ao recurso especial do sujeito passivo, nos seguintes termos: Apresentado como primeiro paradigma o acórdão nº 108-09.767. Seguem trechos da respectiva ementa e do voto condutor, reproduzidos no corpo do recurso: (...) Após a leitura do paradigma na íntegra, constatamos que situação fática apreciada é semelhante à do presente processo – no caso paradigma, subvenção na forma de benefício fiscal, com redução de 99% do ICMS devido pelo prazo de 20 anos; a autuação baseou-se na ausência de sincronismo entre os recursos transferidos para o ente privado e a realização do empreendimento econômico. Nesse contexto, o paradigma considerou improcedente o lançamento, com base em dois fundamentos independentes: Primeiro fundamento - O PN CST 112/78 não representa a correta interpretação da lei; a exigência de que os recursos recebidos em subvenção sejam aplicados no ativo permanente não tem previsão legal; a subvenção recebida do poder público não integra a base de cálculo do IRPJ e da CSLL, desde que registrada em contrapartida a reserva de capital, a qual só pode ser utilizada para absorver prejuízos ou incorporada ao capital social. Segundo fundamento – não-aprofundamento do trabalho de auditoria fiscal; tributação efetuada em bases teóricas e subjetivas, apenas com base na leitura dos atos reguladores do beneficio fiscal, com resultante preterição do direito de defesa. Confrontadas as decisões, comprova-se a divergência alegada. Enquanto o acórdão recorrido entende necessária a aplicação dos recursos no ativo permanente, na forma do PN CST 112/78, o primeiro paradigma afasta esta exigência e considera suficiente o registro com contrapartida em reserva de capital, com a ressalva de que dita reserva só pode ser empregada para absorver prejuízos ou aumento do capital social. O segundo paradigma proposto para a matéria é o acórdão no 1201-002.936.. Destacamos trechos da respectiva ementa e do voto condutor, relevantes para exame da divergência suscitada: (...) A leitura integral do paradigma confirma que, também naquele caso, a situação fática apreciada é semelhante à do presente processo. Consideramos demonstrada a divergência na medida em que o acórdão ora recorrido entende que o enquadramento da subvenção como de investimento, para fins de não-tributação, está condicionado ao perfeito sincronismo entre a intenção do subvencionador e a ação efetiva do subvencionado, adquirindo bens e direitos para seu ativo fixo, empregados na implantação ou expansão do empreendimento econômico projetado. O segundo Fl. 2765DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 8 do Acórdão n.º 9101-005.991 - CSRF/1ª Turma Processo nº 13116.720723/2013-04 paradigma, por sua vez, afasta a exigência do referido sincronismo, e dispõe que, por força da LC 160/17, os únicos requisitos exigíveis são aqueles previstos no art. 3º da própria Lei Complementar e no art. 30 da Lei 12.973/14. Em que pese os §§ 4º e 5º do art. 30 da Lei 12.973/14 terem sido introduzidos apenas pela LC 160/17, e portanto posteriormente à decisão recorrida, é fato que contêm o comando de aplicação a todos processos administrativos e judiciais pendentes de julgamento, e representam o desejo do legislador de pôr fim às controvérsia acerca dos requisitos para não-tributação de subvenções recebidas do poder público. Reconhece-se, portanto, a necessidade de unificação da jurisprudência administrativa. Pelo exposto, consideramos demonstrada a divergência com base nos dois paradigmas e justificado o reexame da matéria em sede de recurso especial. A Fazenda Nacional apresentou contrarrazões questionando a admissibilidade e o mérito do recurso especial do sujeito passivo. É o relatório. Voto Vencido Conselheira Livia De Carli Germano, Relatora. Admissibilidade recursal - introdução Os recursos especiais são tempestivos. Passo a examinar os demais requisitos para a sua admissibilidade. Nesse ponto, observo que a Câmara Superior de Recursos Fiscais (CSRF) é instância especial de julgamento com a finalidade de proceder à uniformização da jurisprudência do CARF. Desse modo, a admissibilidade do recurso especial está condicionada ao atendimento do disposto no artigo 67 do Anexo II do Regimento Interno do CARF - RICARF, aprovado pela Portaria MF 343/2015, merecendo especial destaque a necessidade de se demonstrar a divergência jurisprudencial, in verbis: Art. 67. Compete à CSRF, por suas turmas, julgar recurso especial interposto contra decisão que der à legislação tributária interpretação divergente da que lhe tenha dado outra câmara, turma de câmara, turma especial ou a própria CSRF. § 1º Não será conhecido o recurso que não demonstrar a legislação tributária interpretada de forma divergente. (...) § 8º A divergência prevista no caput deverá ser demonstrada analiticamente com a indicação dos pontos nos paradigmas colacionados que divirjam de pontos específicos no acórdão recorrido. Fl. 2766DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 9 do Acórdão n.º 9101-005.991 - CSRF/1ª Turma Processo nº 13116.720723/2013-04 Destaca-se que o alegado dissenso jurisprudencial se estabelece em relação à interpretação das normas, devendo, pois, a divergência, se dar em relação a questões de direito, tratando-se da mesma legislação aplicada a um contexto fático semelhante. Assim, se os acórdãos confrontados examinaram normas jurídicas distintas, ainda que os fatos sejam semelhantes, não há que se falar em divergência de julgados, uma vez que a discrepância a ser configurada diz respeito à interpretação da mesma norma jurídica. Por outro lado, quanto ao contexto fático, não é imperativo que os acórdãos paradigma e recorrido tratem exatamente dos mesmos fatos, mas apenas que o contexto seja de tal forma semelhante que lhe possa (hipoteticamente) ser aplicada a mesma legislação. Assim, um exercício válido para verificar se se está diante de genuína divergência jurisprudencial é verificar se a aplicação, ao caso dos autos, do racional constante do paradigma, seria capaz de levar à alteração da conclusão a que chegou o acórdão recorrido. Admissibilidade: Recurso especial da Fazenda Nacional O acórdão recorrido deu provimento parcial ao recurso voluntário para cancelar as multas isoladas dos anos-calendário de 2009 e 2010, mantendo porém a multa isolada na parte que excedeu a base da multa de ofício por ano-calendário, em razão da concomitância. O despacho de admissibilidade entendeu que a Fazenda Nacional questiona o cancelamento das multas isoladas sob dois argumentos: a) Concomitância da aplicação da multa de ofício isolada e da multa de ofício proporcional - paradigmas: acórdãos 1202-000.964 e 1302-001.080. b) Aplicação da multa isolada após o término do ano-calendário – paradigma: acórdãos 198-00.101 e 193-00.018. O sujeito passivo não contesta a admissibilidade do recurso especial da Fazenda Nacional e, no mérito, sustenta apenas a ilegalidade da multa isolada quando aplicada juntamente com a multa de ofício. Ao contrário do que entendeu o despacho de admissibilidade, a Fazenda Nacional contesta, em seu recurso especial, exclusivamente a tese acerca dos efeitos da aplicação concomitante entre multas isoladas e de ofício, indicando, no capítulo de sua petição intitulado “do cabimento do recurso especial”, dois paradigmas: acórdão 1202-000.964 de 10/04/2013, e acórdão 1302-001.080 de 07/05/2013. As ementas dos acórdãos 198-00.101 e 193-00.018 (tratados pelo despacho de admissibilidade como paradigmas para a matéria “multa isolada após o término do ano- calendário”), são citadas apenas na parte do recurso especial dedicada aos “fundamentos para a reforma do acórdão recorrido”, como reforço de argumentação acerca da impossibilidade de se excluir a multa isolada em razão da concomitância com a multa de ofício, e nunca como outra tese jurídica a ser julgada como objeto do recurso especial. Fl. 2767DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 10 do Acórdão n.º 9101-005.991 - CSRF/1ª Turma Processo nº 13116.720723/2013-04 Não é possível conhecer de recurso especial quanto a matéria não expressamente indicada pelo recorrente como sendo a divergência jurisprudencial a ser analisada por esta CSRF. Este é o conteúdo mínimo que se extrai das disposições do RICARF/2015 acerca da necessidade de se demonstrar analiticamente a divergência, em especial: Anexo II Art. 67. (...) § 8º A divergência prevista no caput deverá ser demonstrada analiticamente com a indicação dos pontos nos paradigmas colacionados que divirjam de pontos específicos no acórdão recorrido. A análise do voto condutor do acórdão recorrido leva à mesma conclusão. De fato, tal decisão não traz qualquer decisão sobre ser ou não possível cobrar multas isoladas ao final do ano-calendário em situação sem concomitância. Pelo contrário, na parte (base de cálculo) em que não houve concomitância, o voto vencedor do acórdão recorrido manteve as multas isoladas. Assim, não há sequer interesse recursal da Fazenda Nacional em ver julgada a matéria intitulada pelo despacho de admissibilidade como “Falta de pagamento do imposto devido por estimativa, após o término do ano-calendário” eis que, no caso dos autos, para ambos os anos-calendário (2009 e 2010), houve cobrança concomitante entre multas isolada e de oficio e o acórdão recorrido decidiu exclusivamente a respeito da impossibilidade de aplicação da multa isolada quando (e na medida em que) concomitante com a multa de ofício. Ante o exposto, não conheço do recurso especial quanto ao tema “Falta de pagamento do imposto devido por estimativa, após o término do ano-calendário”. Quanto ao tema da concomitância, a divergência jurisprudencial se estabelece para ambos os paradigmas, eis que o acórdão 1202-000.964 decide acerca da “tese alegada pela recorrente, de que não incide multa isolada por falta de recolhimento de estimativas concomitantemente com a apuração de multa de ofício sobre o tributo apurado ao final do ano calendário”, e o acórdão 1302-001.080 vota pela “inviabilidade de aplicação do princípio da consunção” (trechos dos votos). Assim, conheço do recurso especial da Fazenda Nacional quanto à matéria “Concomitância da aplicação da multa de ofício isolada e da multa de ofício proporcional” Ante o exposto, conheço do recurso especial, que versa exclusivamente quanto à matéria da concomitância. Admissibilidade: Recurso especial do sujeito passivo O sujeito passivo alega em seu recurso especial que desconto concedido pelo Estado de Goiás, na quitação de dívida do programa FOMENTAR, não está sujeito à incidência dos tributos lançados (IRPJ, CSLL, PIS e COFINS), eis que a natureza do incentivo seria de subvenção para investimento, trazendo como paradigmas os acórdãos 108-09.767, proferido acerca do incentivo PROBAHIA antes da publicação da Lei Complementar nº 160/2017, e 1201- 002.936, que analisou o Programa de Incentivo ao Desenvolvimento Industrial/Fundo de desenvolvimento Industrial - PROVIN/FDI do estado do Ceará, abordando também os efeitos da Fl. 2768DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 11 do Acórdão n.º 9101-005.991 - CSRF/1ª Turma Processo nº 13116.720723/2013-04 publicação da Lei Complementar nº 160/2017, que introduziu os §§ 4º e 5º no art. 30 da Lei nº 12.973/2014. O acórdão 1201-002.936 não pode servir de paradigma eis que a decisão foi adotada já sob a vigência da Lei Complementar nº 160/2017, que alterou os requisitos legais para classificação das subvenções como sendo de investimentos. Como observou a Conselheira Edeli Pereira Besssa em sua declaração de voto abaixo, o acórdão recorrido foi editado em 01/03/2016, portanto sob contexto legislativo distinto do acórdão 1201-002.936, não se caracterizando a divergência jurisprudencial acerca da interpretação da legislação tributária. Quanto ao acórdão 108-09.767, por outro lado, compreendo que a divergência restou caracterizada. O voto vencedor do acórdão recorrido para a parte relativa à tributação de subvenções exigiu, para a caracterização da subvenção de investimento, a comprovação pelo sujeito passivo de vinculação entre o recebimento e a aplicação dos recursos, in verbis: Com base nos elementos constantes dos autos, verifico que os benefícios fiscais auferidos pela recorrente em decorrência da liquidação antecipada, ainda que estejam com sua utilização condicionada, não atendem aos requisitos necessários para serem caracterizados como subvenções para investimento. O Termo de Verificação Fiscal demonstra com clareza que, no caso concreto, a destinação para investimentos em implantação ou expansão do empreendimento econômico não era especifica. Em outras palavras, a realidade dos autos demonstra que os recursos econômicos obtidos pela recorrente destinavam-se, inicialmente, a reforçar o capital de giro da empresa, e apenas posteriormente seriam utilizados para a formação do ativo imobilizado. Desta forma, resulta claramente desatendido o requisito de sincronismo entre a intenção do subvencionador com a ação do subvencionado, expressamente preconizada pelo Parecer Normativo CST n° 112/1978 e pela Decisão Cosit n° 04/1999, devidamente analisadas no item antecedente do presente voto. Em síntese: não basta que a lei estadual ou os correspondentes atos regulamentares demonstrem a intenção do Estado de subvencionar investimentos do contribuinte. Mera menção nos atos normativos estaduais de que o desconto do saldo devedor estaria vinculado ao investimento no setor industrial sob forma de expansão ou implantação de novo empreendimento, por si só, não caracteriza a subvenção para investimento. É essencial a comprovação de sincronismo ente o recebimento e a aplicação dos recursos. Já no caso analisado pelo paradigma 108-09.767, não se exigiu tal vinculação concreta para que os benefícios possam ser tratados tributariamente como subvenções para investimento, sendo suficiente o registro em contas patrimoniais (trechos do voto): (...) “o valor da redução da conta passiva ICMS a Recolher ou o da concessão de crédito presumido do ICMS não pode ser tomado como simples subvenção para custeio concedida pelo poder público. Mantido em conta de reserva especial no patrimônio líquido, o valor está representado em contas do ativo, estas sim geradoras de receitas tributável pelo imposto de renda e pelas contribuições, cumprindo-se o intuito do poder público de estimular a implantação ou expansão de empreendimentos econômicos. Tributar o valor assim contabilizado equivale a criar lucro tributável fictício.” (...) Fl. 2769DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 12 do Acórdão n.º 9101-005.991 - CSRF/1ª Turma Processo nº 13116.720723/2013-04 Dessa forma (e assim como aceitei o precedente 108-09.767 como paradigma quando do julgamento do acórdão 9101-005.508), entendo que a divergência jurisprudencial resta demonstrada em relação ao presente recurso especial. Neste sentido, conheço do recurso especial do sujeito passivo, especificamente quanto ao paradigma 108-09.767. Mérito - Recurso especial da Fazenda Nacional Como restei vencida quanto à admissibilidade do recurso especial do sujeito passivo, passo a tratar exclusivamente do mérito do recurso especial da Fazenda Nacional. Mantendo-se o principal da autuação em questão, as multas isoladas em discussão não deverão ser aplicadas, em virtude de sua cobrança ter sido concomitante com as multas de ofício cobradas para os anos-calendário de 2009 e 2010. A Fazenda Nacional contesta o cancelamento parcial, operado pelo acórdão recorrido, das multas isoladas por falta de recolhimento de tributo calculado sobre as bases de cálculo estimadas aplicadas concomitantemente com a multa de ofício devida ao final do ano- calendário. Em síntese, desde que assumi como Conselheira titular na CSRF tenho orientado meus votos no sentido de que, em tal hipótese, o racional da Súmula CARF n. 105 permanece aplicável mesmo após a alteração legislativa promovida pela Lei 11.488/2007, eis que, compreendo, esta modificou apenas o texto normativo, em nada alterando quanto à norma jurídica subjacente. Não se nega que se trata de punição pelo descumprimento de deveres diferentes (a multa isolada como pena por não antecipar parcelas do tributo calculadas sobre uma base provisória, e a multa de ofício por não recolher o tributo apurado como devido no ajuste anual). Ocorre que, sempre que a falta de recolhimento da estimativa refletir no valor do ajuste anual devido e este não for recolhido, ensejando a aplicação da multa de ofício, teremos uma dupla repercussão da primeira infração, já que esta ensejará, ao mesmo tempo, a exigência da multa isolada e da multa de ofício. É relevante o fato de a estimativa ser mera antecipação do tributo devido no ajuste anual, sendo de se ressaltar a impossibilidade de se punir, ao mesmo tempo, uma conduta ilícita e seu meio de execução. Neste sentido, havendo aplicação de multa de ofício pela ausência de recolhimento do ajuste anual, há que se considerar a multa isolada inexigível, eis que absorvida por esta. E isso não porque se trate da mesma pena (porque não é), mas simplesmente porque, quando uma conduta punível é etapa preparatória para outra, também punível, pune-se apenas o ilícito-fim, que absorve o outro. Dito de outra forma, não se nega que, no caso, é impróprio falar em aplicação concomitante de penalidades em razão de uma mesma infração: a hipótese de incidência da multa isolada é o não cumprimento da obrigação correspondente ao recolhimento das estimativas Fl. 2770DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 13 do Acórdão n.º 9101-005.991 - CSRF/1ª Turma Processo nº 13116.720723/2013-04 mensais, e a hipótese de incidência da multa proporcional é o não cumprimento da obrigação referente ao recolhimento do tributo devido ao final do período. Não obstante, porque uma das condutas funciona como etapa preparatória para a outra, em matéria de penalidades deve-se aplicar o princípio da absorção ou consunção. A matéria é pacífica na doutrina penal, sendo certo, por exemplo, que um indivíduo que falsifica identidade para praticar estelionato apenas responderá pelo crime de estelionato, e não pelo crime de falsificação de documento – tal entendimento está, inclusive, pacificado na Súmula 17 do Superior Tribunal de Justiça: “Quando o falso se exaure no estelionato, sem mais potencialidade lesiva, é por este absorvido”. E isso é assim não porque as condutas se confundam (já que uma coisa é falsificar documento e outra é praticar estelionato), sendo certo também que as penas previstas são diversas e visam a proteger diferentes bens jurídicos, mas simplesmente porque, quando uma conduta for etapa preparatória para a outra, a sua punição é absorvida pela punição da conduta-fim. Segundo Rogério Grecco, mostra-se cabível falar em princípio da consunção nas seguintes hipóteses: i) quando um crime é meio necessário, fase de preparação ou de execução de outro crime; ii) nos casos de antefato ou pós-fato impunível (Manual de Direito Penal. Parte 16ª ed. São Paulo: Atlas, p.121). Compreendo que o caso das estimativas que repercutem no valor devido no ajuste anual encaixa-se perfeitamente na primeira hipótese. Neste tema, elucidativo o trecho do voto do então conselheiro Marcos Vinicius Neder de Lima no acórdão CSRF/0105.838, e 15 de abril de 2008 (o qual é citado nos votos condutores dos acórdãos 9101001.307 e 9101001.261, que, por sua vez, são precedentes que inspiraram a edição da Súmula CARF n. 105): (...) Quando várias normas punitivas concorrem entre si na disciplina jurídica de determinada conduta, é importante identificar o bem jurídico tutelado pelo Direito. Nesse sentido, para a solução do conflito normativo, devese investigar se uma das sanções previstas para punir determinada conduta pode absorver a outra, desde que o fato tipificado constitui passagem obrigatória de lesão, menor, de um bem de mesma natureza para a prática da infração maior. No caso sob exame, o não recolhimento da estimativa mensal pode ser visto como etapa preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano. A primeira conduta é, portanto, meio de execução da segunda. Com efeito, o bem jurídico mais importante é sem dúvida a efetivação da arrecadação tributária, atendida pelo recolhimento do tributo apurado ao fim do ano-calendário, e o bem jurídico de relevância secundária é a antecipação do fluxo de caixa do governo, representada pelo dever de antecipar essa mesma arrecadação. Assim, a interpretação do conflito de normas deve prestigiar a relevância do bem jurídico e não exclusivamente a grandeza da pena cominada, pois o ilícito de passagem não deve ser penalizado de forma mais gravosa que o ilícito principal. É o que os penalistas denominam "princípio da consunção". Segundo as lições de Miguel Reale Junior: "pelo critério da consunção, se ao desenrolar da ação se vem a violar uma pluralidade de normas passandose de uma violação menos grave para outra mais grave, que é o que sucede no crime progressivo, prevalece a norma relativa ao crime em estágio mais grave..." E prossegue "no crime progressivo, portanto, o crime mais grave engloba o menos grave, que não é Fl. 2771DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 14 do Acórdão n.º 9101-005.991 - CSRF/1ª Turma Processo nº 13116.720723/2013-04 senão um momento a ser ultrapassado, uma passagem obrigatória para se alcançar uma realização mais grave". Assim, não pode ser exigida concomitantemente a multa isolada e a multa de oficio na hipótese de falta de recolhimento de tributo apurado ao final do exercício e também pela falta de antecipação sob a forma estimada. Cobrase apenas a multa de oficio por falta de recolhimento de tributo. Essa mesma conduta ocorre, por exemplo, quando o contribuinte atrasa o pagamento do tributo não declarado e é posteriormente fiscalizado. Embora haja previsão de multa de mora pelo atraso de pagamento (20%), essa penalidade é absorvida pela aplicação da multa de oficio de 75%. É pacífico na própria Administração Tributária, que não é possível exigir concomitantemente as duas penalidades — de mora e de oficio — na mesma autuação por falta de recolhimento do tributo. Na dosimetria da pena mais gravosa, já está considerado o fato de o contribuinte estar em mora no pagamento. (...) É por isso que, mesmo após a alteração da Lei 9.430/1966, promovida pela Lei 11.488/2007, prevalece, em caso de dupla penalização, as razões de decidir (ratio decidendi) que orientaram o enunciado da Súmula CARF n. 105, que diz: Súmula CARF 105: A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada com fundamento no art. 44 § 1º, inciso IV da Lei nº 9.430, de 1996, não pode ser exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício. Em síntese, portanto, as multas isoladas aplicadas em razão da ausência de recolhimento de estimativas mensais não podem ser cobradas cumulativamente com a multa de ofício pela ausência de recolhimento do valor apurado no ajuste anual do mesmo ano calendário, eis que, embora se trate de penalidades por condutas distintas (e que visam a proteger bens jurídicos diversos, como acima abordado), estamos na esfera de aplicação de penalidades e, aqui, pelo princípio da consunção, quando uma infração (no caso, a ausência de recolhimento de estimativas) é meio de execução de outra conduta ilícita (no caso, a ausência de recolhimento do valor devido no ajuste anual do mesmo ano-calendário), a pena pela infração-meio é absorvida pela pena aplicável à infração-fim. Portanto, nego provimento ao recurso especial da Fazenda Nacional. Conclusão Ante o exposto, oriento meu voto para conhecer dos recursos especiais da Fazenda Nacional e do sujeito passivo. Vencida quanto ao conhecimento do recurso especial do sujeito passivo, deixo de analisar seu mérito e, quando ao mérito do recurso especial da Fazenda Nacional, oriento meu voto para negar-lhe provimento. (documento assinado digitalmente) Livia De Carli Germano Fl. 2772DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 15 do Acórdão n.º 9101-005.991 - CSRF/1ª Turma Processo nº 13116.720723/2013-04 Voto Vencedor Conselheira EDELI PEREIRA BESSA, Redatora designada. A I. Relatora restou vencida em sua proposta de conhecer do recurso especial da Contribuinte. A maioria qualificada do Colegiado concluiu que o dissídio jurisprudencial não restou demonstrado acerca da classificação, como subvenção para custeio, do benefício fiscal concedido pelo Programa FOMENTAR. O fundamento do voto condutor do acórdão recorrido, embora refira uma demanda de sincronismo entre o recebimento e a aplicação dos recursos, traz uma questão antecedente, que é a falta de especificação pelo Poder Concedente para destinação dos valores auferidos em razão do benefício para investimentos em implantação ou expansão do empreendimento. Afirma-se a permissão de que os recursos econômicos fossem destinados a reforço do capital de giro da empresa, e apenas posteriormente seriam utilizados para a formação do ativo imobilizado. Mas isto associado a mera menção dos atos normativos estaduais de que o desconto do saldo devedor estaria vinculado ao investimento no setor industrial. Dessa forma, validou-se a conclusão fiscal de que: Através da Lei Estadual n° 13.436/98 (cópia às fls. 324 a 326), posteriormente alterada pelas Leis n° 14.209/02, 14.446/03, 15.046/04 e 15.124/05, que dispõem sobre a liquidação antecipada dos contratos de financiamento do FOMENTAR por meio de oferta pública, foi concedido o benefício fiscal que consiste na liquidação destes contratos com desconto, sob a forma de abatimento do saldo devedor do ICMS, regulamentado pelo Decreto nº 4.989/1998. Tratando-se, na verdade, de uma modalidade do projeto FOMENTAR. Lei Estadual n° 13.436/98 "Art. 1º Os contratos de financiamento com recursos do Fundo de Participação e Fomento à Industrialização do Estado de Goiás FOMENTAR - poderão ser, mensalmente, objeto de oferta pública com vistas à sua liquidação antecipada, observando-se as disposições regulamentares e; ainda, as seguintes condições: (...) § 1º A pessoa jurídica titular de estabelecimento beneficiário do incentivo do Fundo de Participação e Fomento à Industrialização do Estado de Goiás - FOMENTAR, aplicará o montante equivalente ao desconto obtido com a quitação antecipada do contrato de financiamento firmado com o mesmo Fundo, representado por seu agente financeiro, nos termos deste artigo, na ampliação e/ou na modernização do seu parque industrial incentivado dentro do prazo máximo de 20 (vinte) anos, a contar da data da realização do leilão respectivo, (grifei) " Fl. 2773DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 16 do Acórdão n.º 9101-005.991 - CSRF/1ª Turma Processo nº 13116.720723/2013-04 De acordo com os documentos apresentados pelo contribuinte às fls. 92 a 108, verificou-se que o contribuinte procedeu à liquidação antecipada dos contratos de financiamento do FOMENTAR nos valores e datas a seguir relacionados: [...] No presente caso, não se vislumbram as características necessárias para que o benefício concedido seja considerado subvenção para investimento, por lhe faltar o sincronismo entre a intenção do subvencionador e a ação do subvencionado, haja vista que o § 1º, do art. 1º, da Lei Estadual n° 13.436/98, concede o prazo de 20 (vinte) anos, a contar da data da realização do leilão, para que o contribuinte destine esses recursos à realização do investimento. [...] Como mencionado anteriormente, o benefício total de R$ 18.421.988,06 (Dezoito milhões, quatrocentos e vinte e um mil, novecentos e oitenta e oito reais e seis centavos), referente aos anos-calendário 2009 e 2010, corresponde a 89% (oitenta e nove por cento) do saldo devedor alienado no leilão. Verdadeiramente, o Estado está abrindo mão de receber a quase totalidade do montante devido pelo sujeito passivo. Sendo assim, na essência, o que ocorre não é um simples desconto, mas sim um perdão/remissão de dívida, receita que deve ser reconhecida em "outras receitas operacionais", sendo tributada por IRPJ, CSLL, PIS e COFINS. [...] Assim, o benefício concedido ao contribuinte (desconto obtido pela liquidação antecipada dos contratos de financiamento do FOMENTAR) não é considerado uma subvenção para investimento, tratando-se na verdade de subvenção corrente para custeio ou operação (perdão/remissão de dívida), devendo ser computado na determinação do lucro real como Outras Receitas Operacionais, sujeitas à apuração de IRPJ, CSLL, PIS/PASEP e COFINS.. (destaque do original). Destaque-se, do voto condutor do acórdão recorrido, a seguinte afirmação: Ademais, não há qualquer razoabilidade em negócio jurídico firmado no sentido de que, não obstante a disponibilização dos recursos ser imediata, a prestação de contas seria efetuada apenas ao final de vinte anos, sem nenhum acompanhamento ou ponto de controle da execução das obrigações contraídas. Essa a falta de especificação das aplicações dos recursos de que carecem os atos de instituição do incentivo fiscal em tela. O exame de admissibilidade concluiu pela caracterização da divergência em face do paradigma nº 108-09.767 porque: Após a leitura do paradigma na íntegra, constatamos que situação fática apreciada é semelhante à do presente processo – no caso paradigma, subvenção na forma de benefício fiscal, com redução de 99% do ICMS devido pelo prazo de 20 anos; a autuação baseou-se na ausência de sincronismo entre os recursos transferidos para o ente privado e a realização do empreendimento econômico. Nesse contexto, o paradigma considerou improcedente o lançamento, com base em dois fundamentos independentes: Primeiro fundamento - O PN CST 112/78 não representa a correta interpretação da lei; a exigência de que os recursos recebidos em subvenção sejam aplicados no ativo permanente não tem previsão legal; a subvenção recebida do poder público não integra a base de cálculo do IRPJ e da CSLL, desde que registrada em contrapartida a reserva Fl. 2774DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 17 do Acórdão n.º 9101-005.991 - CSRF/1ª Turma Processo nº 13116.720723/2013-04 de capital, a qual só pode ser utilizada para absorver prejuízos ou incorporada ao capital social. Segundo fundamento – não-aprofundamento do trabalho de auditoria fiscal; tributação efetuada em bases teóricas e subjetivas, apenas com base na leitura dos atos reguladores do beneficio fiscal, com resultante preterição do direito de defesa. Confrontadas as decisões, comprova-se a divergência alegada. Enquanto o acórdão recorrido entende necessária a aplicação dos recursos no ativo permanente, na forma do PN CST 112/78, o primeiro paradigma afasta esta exigência e considera suficiente o registro com contrapartida em reserva de capital, com a ressalva de que dita reserva só pode ser empregada para absorver prejuízos ou aumento do capital social. Em voto declarado no Acórdão nº 9101-005.508 esta Conselheira firmou seu entendimento contrário à admissibilidade de divergência jurisprudencial em face do referido paradigma quando a discussão se refere ao incentivo fiscal do Programa FOMENTAR: Quanto ao paradigma nº 108-09.767, a Contribuinte indica a divergência em razão de referido julgado firmar a tese de que seria subvenção para investimento, por estar presentes os seguintes requisitos: (i) intenção da pessoa jurídica de direito público, ex legis, em subvencionar determinado empreendimento, e (ii) aumento do estoque de capital da pessoa jurídica subvencionada, mediante incorporação dos recursos no seu patrimônio. Contudo, trata-se ali de incentivo fiscal concedido pelo Estado da Bahia (PROBAHIA), e a acusação fiscal seria de que os benefícios não estão atrelados contratualmente à aquisição de bens do ativo imobilizados na montagem ou ampliação dos empreendimentos traduzindo-se em subvenção para capital de giro, tributáveis, portanto, cos valores redutores da conta passiva de ICMS a Recolher. Logo, foi ali analisada redução direta do ICMS a recolher, distinta do benefício aqui concedido, e hábil a influenciar a decisão do Colegiado acerca da caracterização do valor como subvenção para investimento. Além disso, o voto condutor do paradigma traz em acréscimo que: Com efeito, colhe-se do Relatório de Fiscalização (fls. 119), que a recorrente foi instada a comprovar os requisitos necessários à caracterização do crédito presumido do ICMS como subvenção de investimento. Em resposta a interessada confirmou os atos reguladores do beneficio fiscal anteriormente apresentados à fiscalização, aduzindo: 3) Os projetos estão anexos. Suas efetivas execuções estão integralmente refletidas na contabilidade da empresa, bem como nos respectivos documentos que a suportam, os quais se encontram à disposição de Vossa Senhoria. No particular, os atos de fiscalização não tiveram continuidade Entendeu o autor do feito que da leitura dos atos reguladores do beneficio fiscal não se observava qualquer mecanismo de vinculação e sincronismo existente entre os valores obtidos e a efetiva e específica aplicação desses recursos. Entendendo ter havido inversão do ônus da prova, a interessada, ao formular sua impugnação, postulou a realização de perícia, formulando quesitos e indicando assistente técnico, de acordo com as prescrições do PAF. Ora, se para a fiscalização, os registros contábeis e os documentos que os fundamentam não se mostravam suficientes, de que outra forma a interessada poderia atender aos termos da intimação para tal fim? Unicamente através da perícia requerida. Fl. 2775DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 18 do Acórdão n.º 9101-005.991 - CSRF/1ª Turma Processo nº 13116.720723/2013-04 Sem o aprofundamento da auditoria fiscal, a tributação, tal como levada a efeito não pode subsistir, já que realizada apenas no plano teórico e subjetivo, com grave cerceamento ao direito de defesa do contribuinte. Veja-se, inclusive, que referido julgado foi mantido por esta 1ª Turma, ao negar provimento ao recurso especial contra ele interposto pela PGFN, no Acórdão nº 9101- 001.094, que restou assim ementado: IRPJ. Subvenção para Investimento. Na hipótese de implantação de empreendimento, há um descasamento entre o momento da aplicação do recurso e do gozo do benefício a título de subvenção para investimento, razão pela qual, natural que o beneficiário da subvenção para investimento, em um primeiro momento, aplique recursos próprios na implantação do empreendimento, para depois, quando a empresa iniciar suas operações e, consequentemente, começar a pagar o ICMS, comece também a recompor seu caixa do capital próprio anteriormente imobilizado em ativo fixo e outros gastos de implantação. Do voto condutor do ex-Conselheiro Alberto Pinto Souza Júnior merece destaque a seguinte observação: Por sua vez, ao se compulsar os autos, verifica-se que para obter o benefício fiscal em questão, a recorrida, após apresentar projeto de instalação de um empreendimento econômico em Itabuna-BA, assinou com o Estado da Bahia o Protocolo de Intenções mediante o qual se comprometeu a realizar, inicialmente, investimentos de pelo menos R$60.000.000,00 no aludido complexo industrial. Todavia, não havia o compromisso expresso de aplicar todas as receitas de subvenção na ampliação ou expansão do empreendimento. Há, portanto, evidências de que as exigências do Estado para concessão do benefício fiscal foram distintas das analisadas nestes autos, inclusive tendo a Contribuinte apresentado ao Fisco os projetos de expansão do empreendimento, o que deslocou a discussão para a ausência de sincronismo, sendo tal argumento, ao final, refutado nesta 1ª Turma. Estas as razões para acompanhar o I. Relator em suas conclusões pelo CONHECIMENTO do recurso especial da Contribuinte, e expressamente afastar a admissibilidade do paradigma nº 108-09.767. Como se vê, o incentivo fiscal analisado no referido paradigma contava com a exigência de aplicação específica em complexo industrial projetado pelo sujeito passivo em observância a exigência do Poder Concedente, e o questionamento fiscal se dirigiu, assim, ao descompasso entre o auferimento da receita e a sua aplicação no projeto estipulado. No presente caso, a falta de especificação da aplicação esperada, e de uma consequente prestação de contas, foi determinante para classificação da subvenção como concedida para custeio. Logo, os casos comparados se diferenciam em aspectos fáticos determinantes para as decisões adotadas, o que impede a caracterização de dissídio jurisprudencial: De fato, nos termos do art. 67 do Anexo II do RICARF, o recurso especial somente tem cabimento se a decisão der à legislação tributária interpretação divergente da que lhe tenha dado outro Colegiado deste Conselho. Por sua vez, para comparação de interpretações e constatação de divergência é indispensável que situações fáticas semelhantes tenham sido decididas nos acórdãos confrontados. Se inexiste tal semelhança, a pretendida decisão se prestaria, apenas, a definir, no caso concreto, o alcance das normas tributárias, extrapolando a competência da CSRF, que não representa terceira instância administrativa, mas apenas órgão destinado a solucionar divergências jurisprudenciais. Neste sentido, aliás, é o entendimento Fl. 2776DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 19 do Acórdão n.º 9101-005.991 - CSRF/1ª Turma Processo nº 13116.720723/2013-04 firmado por todas as Turmas da Câmara Superior de Recursos Fiscais, como são exemplos os recentes Acórdãos nº 9101-002.239, 9202-003.903 e 9303-004.148, reproduzindo entendimento há muito consolidado administrativamente, consoante Acórdão CSRF nº 01-0.956, de 27/11/1989: Caracteriza-se a divergência de julgados, e justifica-se o apelo extremo, quando o recorrente apresenta as circunstâncias que assemelhem ou identifiquem os casos confrontados. Se a circunstância, fundamental na apreciação da divergência a nível do juízo de admissibilidade do recurso, é “tudo que modifica um fato em seu conceito sem lhe alterar a essência” ou que se “agrega a um fato sem alterá-lo substancialmente” (Magalhães Noronha, in Direito Penal, Saraiva, 1º vol., 1973, p. 248), não se toma conhecimento de recurso de divergência, quando no núcleo, a base, o centro nevrálgico da questão, dos acórdãos paradigmas, são díspares. Não se pode ter como acórdão paradigma enunciado geral, que somente confirma a legislação de regência, e assente em fatos que não coincidem com os do acórdão inquinado. Quanto ao paradigma nº 1201-002.936, a decisão foi adotada já sob a vigência da Lei Complementar nº 160/2017, que alterou os requisitos legais para classificação das subvenções como sendo de investimentos. Como o acórdão recorrido foi editado em 01/03/2016, impõe-se concluir que as decisões comparadas foram proferidas sob marcos normativos distintos, o que impede a constituição de divergência jurisprudencial acerca da interpretação da legislação tributária. Estas as razões, portanto, para NÃO CONHECER do recurso especial da Contribuinte. (documento assinado digitalmente) EDELI PEREIRA BESSA – Redatora designada. Declaração de Voto Conselheira EDELI PEREIRA BESSA Esta Conselheira divergiu da I. Relatora, para dar provimento ao recurso especial da PGFN, dirigido contra a exoneração parcial, no acórdão recorrido, das multas isoladas por falta de recolhimento de estimativas, na parte em que lançadas concomitantemente com a multa proporcional aplicada sobre os tributos devidos no ajuste dos anos-calendário 2009 e 2010. Isto porque tem-se que correta se mostra a exigência, como claramente exposto no voto condutor do Acórdão nº 9101-002.962, de lavra da Conselheira Adriana Gomes Rêgo, cujas razões são aqui adotadas: Fl. 2777DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 20 do Acórdão n.º 9101-005.991 - CSRF/1ª Turma Processo nº 13116.720723/2013-04 Dito isso, tem-se que a lei determina que as pessoas jurídicas sujeitas à apuração do lucro real, apurem seus resultados trimestralmente. Como alternativa, facultou, o legislador, a possibilidade de a pessoa jurídica, obrigada ao lucro real, apurar seus resultados anualmente, desde que antecipe pagamentos mensais, a título de estimativa, que devem ser calculados com base na receita bruta mensal, ou com base em balanço/balancete de suspensão e/ou redução. Observe-se: Lei nº 9.430, de 1996 (redação original): Art. 2º A pessoa jurídica sujeita a tributação com base no lucro real poderá optar pelo pagamento do imposto, em cada mês, determinado sobre base de cálculo estimada, mediante a aplicação, sobre a receita bruta auferida mensalmente, dos percentuais de que trata o art. 15 da Lei nº 9.249, de 26 de dezembro de 1995, observado o disposto nos §§ 1º e 2º do art. 29 e nos arts. 30 a 32, 34 e 35 da Lei nº 8.981, de 20 de janeiro de 1995, com as alterações da Lei nº 9.065, de 20 de junho de 1995. § 1º O imposto a ser pago mensalmente na forma deste artigo será determinado mediante a aplicação, sobre a base de cálculo, da alíquota de quinze por cento. § 2º A parcela da base de cálculo, apurada mensalmente, que exceder a R$ 20.000,00 (vinte mil reais) ficará sujeita à incidência de adicional de imposto de renda à alíquota de dez por cento. § 3º A pessoa jurídica que optar pelo pagamento do imposto na forma deste artigo deverá apurar o lucro real em 31 de dezembro de cada ano, exceto nas hipóteses de que tratam os §§ 1º e 2º do artigo anterior. § 4º Para efeito de determinação do saldo de imposto a pagar ou a ser compensado, a pessoa jurídica poderá deduzir do imposto devido o valor: I dos incentivos fiscais de dedução do imposto, observados os limites e prazos fixados na legislação vigente, bem como o disposto no § 4º do art. 3º da Lei nº 9.249, de 26 de dezembro de 1995; II dos incentivos fiscais de redução e isenção do imposto, calculados com base no lucro da exploração; III do imposto de renda pago ou retido na fonte, incidente sobre receitas computadas na determinação do lucro real; IV do imposto de renda pago na forma deste artigo.[...] Há aqueles que alegam que as alterações promovidas no art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996, pela Medida Provisória nº 351, de 22 de janeiro de 2007, posteriormente convertida na Lei nº 11.488, de 2007, não teriam afetado, substancialmente, a infração sujeita à aplicação da multa isolada, apenas reduzindo o seu percentual de cálculo e mantendo a vinculação da base imponível ao tributo devido no ajuste anual. Nesse sentido invocam a própria Exposição de Motivos da Medida Provisória nº 351, de 2007, limitou-se a esclarecer que a alteração do art. 44 da Lei nº 9.430, de 27 de dezembro de 1996, efetuada pelo art. 14 do Projeto, tem o objetivo de reduzir o percentual da multa de ofício, lançada isoladamente, nas hipóteses de falta de pagamento mensal devido pela pessoa física a título de carnê-leão ou pela pessoa jurídica a título de estimativa, bem como retira a hipótese de incidência da multa de ofício no caso de pagamento do tributo após o vencimento do prazo, sem o acréscimo da multa de mora. E, ainda que se entenda que a identidade de bases de cálculo foi superada pela nova redação do dispositivo legal, para essas pessoas subsistiria o fato de as duas penalidades decorrerem de falta de recolhimento de tributo, o que imporia o afastamento da penalidade menos gravosa. Ora, a vinculação entre os recolhimentos antecipados e a apuração do ajuste anual é inconteste, até porque a antecipação só é devida porque o sujeito passivo opta por Fl. 2778DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 21 do Acórdão n.º 9101-005.991 - CSRF/1ª Turma Processo nº 13116.720723/2013-04 postergar para o final do ano-calendário a apuração dos tributos incidentes sobre o lucro. Contudo, a sistemática de apuração anual demanda uma punição diferenciada em face de infrações das quais resulta falta de recolhimento de tributo pois, na apuração anual, o fluxo de arrecadação da União está prejudicado desde o momento em que a estimativa é devida, e se a exigência do tributo com encargos ficar limitada ao devido por ocasião do ajuste anual, além de não se conseguir reparar todo o prejuízo experimentado à União, há um desestímulo à opção pela apuração trimestral do lucro tributável, hipótese na qual o sujeito passivo responderia pela infração com encargos desde o trimestre de sua ocorrência. Na redação original do art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996, esta penalidade foi prevista nos mesmos termos daquela aplicável ao tributo não recolhido no ajuste anual, ou seja, calculadas sobre a totalidade ou diferença de tributo ou contribuição, inclusive no mesmo percentual de 75%, e passível de agravamento ou qualificação se presentes as circunstâncias indicadas naquele dispositivo legal. Veja-se: Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas, calculadas sobre a totalidade ou diferença de tributo ou contribuição: I - de setenta e cinco por cento, nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, pagamento ou recolhimento após o vencimento do prazo, sem o acréscimo de multa moratória, de falta de declaração e nos de declaração inexata, excetuada a hipótese do inciso seguinte; II - cento e cinqüenta por cento, nos casos de evidente intuito de fraude, definido nos arts. 71, 72 e 73 da Lei nº 4.502, de 30 de novembro de 1964, independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis. (Vide Lei nº 10.892, de 2004) § 1º As multas de que trata este artigo serão exigidas: I - juntamente com o tributo ou a contribuição, quando não houverem sido anteriormente pagos; [...] III - isoladamente, no caso de pessoa física sujeita ao pagamento mensal do imposto (carnê-leão) na forma do art. 8º da Lei nº 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que deixar de fazê-lo, ainda que não tenha apurado imposto a pagar na declaração de ajuste; IV - isoladamente, no caso de pessoa jurídica sujeita ao pagamento do imposto de renda e da contribuição social sobre o lucro líquido, na forma do art. 2º, que deixar de fazê-lo, ainda que tenha apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente; V - isoladamente, no caso de tributo ou contribuição social lançado, que não houver sido pago ou recolhido. (Revogado pela Medida Provisória nº 1.725, de 1998) (Revogado pela Lei nº 9.716, de 1998) [...] A redação original do dispositivo legal resultou, assim, em punições equivalentes para a falta de recolhimento de estimativas e do ajuste anual. E, decidindo sobre este conflito, a jurisprudência administrativa posicionou-se majoritariamente contra a subsistência da multa isolada, porque calculada a partir da mesma base de cálculo punida com a multa proporcional, e ainda no mesmo percentual desta. Fl. 2779DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 22 do Acórdão n.º 9101-005.991 - CSRF/1ª Turma Processo nº 13116.720723/2013-04 Frente a tais circunstâncias, o art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996, foi alterado pela Medida Provisória nº 351, de 2007, para prever duas penalidades distintas: a primeira de 75% calculada sobre o imposto ou contribuição que deixasse de ser recolhido e declarado, e exigida conjuntamente com o principal (inciso I do art. 44), e a segunda de 50% calculada sobre o pagamento mensal que deixasse de ser efetuado, ainda que apurado prejuízo fiscal ou base negativa ao final do ano-calendário, e exigida isoladamente (inciso II do art. 44). Além disso, as hipóteses de qualificação (§1º do art. 44) e agravamento (2º do art. 44) ficaram restritas à penalidade aplicável à falta de pagamento e declaração do imposto ou contribuição. Observe-se: Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas: I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e nos de declaração inexata; II de 50% (cinqüenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do pagamento mensal: a) na forma do art. 8º da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que deixar de ser efetuado, ainda que não tenha sido apurado imposto a pagar na declaração de ajuste, no caso de pessoa física; b) na forma do art. 2º desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa jurídica. § 1º O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será duplicado nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de novembro de 1964, independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis. I - (revogado); II - (revogado); III - (revogado); IV - (revogado); V - (revogado pela Lei nº 9.716, de 26 de novembro de 1998). As conseqüências desta alteração foram apropriadamente expostas pelo Conselheiro Marcos Aurélio Pereira Valadão no voto condutor do Acórdão nº 9101-002.251: Logo, tendo sido alterada a base de cálculo eleita pelo legislador para a multa isolada de totalidade ou diferença de tributo ou contribuição para valor do pagamento mensal, não há mais qualquer vínculo, ou dependência, da multa isolada com a apuração de tributo devido. Perfilhando o entendimento de que não se confunde a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição com o valor do pagamento mensal, apurado sob base estimada ao longo do ano, é vasta a jurisprudência desta CSRF, valendo mencionar dos últimos cinco anos, entre outros, os acórdãos nºs 9101-00577, de 18 de maio de 2010, 9101-00.685, de 31 de agosto de 2010, 9101-00.879, de 23 de fevereiro de 2011, nº 9101-001.265, de 23 de novembro de 2011, nº 9101- 001.336, de 26 de abril de 2012, nº 9101-001.547, de 22 de janeiro de 2013, nº 9101-001.771, de 16 de outubro de 2013, e nº 9101-002.126, de 26 de fevereiro de 2015, todos assim ementados (destaquei): Fl. 2780DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 23 do Acórdão n.º 9101-005.991 - CSRF/1ª Turma Processo nº 13116.720723/2013-04 O artigo 44 da Lei nº 9.430, de 1996, preceitua que a multa de ofício deve ser calculada sobre a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição, materialidade que não se confunde com o valor calculado sob base estimada ao longo do ano. Daí porque despropositada a decisão recorrida que, após reconhecer expressamente a modificação da redação do art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996 pela Lei nº 11.488, de 2007, e transcrever os mesmos dispositivos legais acima, abruptamente conclui no sentido de que (e-fls. 236): Portanto, cabe excluir a exigência da multa de ofício isolada concomitante à multa proporcional. Em despacho de admissibilidade de embargos de declaração por omissão, interpostos pela Fazenda Nacional contra aquela decisão, e rejeitados, foi dito o seguinte (e-fls. 247): Por fim, reafirmo a impossibilidade da aplicação cumulativa dessas multas. Isso porque é sabido que um dos fatores que levou à mudança da redação do citado art. 44 da Lei 9.430/1996 foram os julgados deste Conselho, sendo que à época da edição da Lei 11.488/2007 já predominava esse entendimento. Vejamos novamente a redação de parte [das] disposições do art. 44 da Lei 9.430/1996 alteradas/incluídas pela Lei 11.488/2007: [...]. Ora, o legislador tinha conhecimento da jurisprudência deste Conselho quanto à impossibilidade de aplicação cumulativa da multa isolada com a multa de oficio, além de outros entendimentos no sentido de que não poderia ser exigida se apurado prejuízo fiscal no encerramento do ano-calendário, ou se o tributo tivesse sido integralmente pago no ajuste anual. Todavia, tratou apenas das duas últimas hipóteses na nova redação, ou seja, deixou de prever a possibilidade de haver cumulatividade dessas multas. E não se diga que seria esquecimento, pois, logo a seguir, no parágrafo § 1º, excetuou a cumulatividade de penalidades quando a ensejar a aplicação dos arts. 71, 72 e 73 da Lei nº 4.502/1964. Bastava ter acrescentado mais uma alínea no inciso II da nova redação do art. 44 da [Lei nº] 9.430/1996, estabelecendo expressamente essa hipótese, que aliás é a questão de maior incidência. Ao deixar de fazer isso, uma das conclusões factíveis é que essa cumulatividade é mesmo indevida. Ora, o legislador, no caso, fez mais do que faria se apenas acrescentasse “mais uma alínea no inciso II da nova redação do art. 44 da [Lei nº] 9.430/1996”. Na realidade, o que, na redação primeira, era apenas um inciso subordinado a um parágrafo do artigo (art. 44, § 1º, inciso IV, da Lei nº 9.430, de 1996), tornou-se um inciso vinculado ao próprio caput do artigo (art. 44, inciso II, da Lei nº 9.430, de 1996), no mesmo patamar, portanto, do inciso então preexistente, que previa a multa de ofício. Veja-se a redação do art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996, dada pela Lei nº 11.488, de 2007 (sublinhei): Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas: Fl. 2781DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 24 do Acórdão n.º 9101-005.991 - CSRF/1ª Turma Processo nº 13116.720723/2013-04 I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e nos de declaração inexata; II - de 50% (cinquenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do pagamento mensal: [...]; Dessa forma, a norma legal, ao estatuir que “nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas”, está a se referir, iniludivelmente, às duas multas em conjunto, e não mais em separado, como dava a entender a antiga redação do dispositivo. Nessas condições, não seria necessário que a norma previsse “a possibilidade de haver cumulatividade dessas multas”. Pelo contrário: seria necessário, sim se fosse esse o caso, que a norma excetuasse essa possibilidade, o que nela não foi feito. Por conseguinte, não há que se falar como pretendeu o sujeito passivo, por ocasião de seu recurso voluntário em “identidade quanto ao critério pessoal e material de ambas as normas sancionatórias”. Se é verdade que as duas normas sancionatórias, pelo critério pessoal, alcançam o mesmo contribuinte (sujeito passivo), não é verdade que o critério material (verbo + complemento) de uma e de outra se centre “no descumprimento da relação jurídica que determina o recolhimento integral do tributo devido”. O complemento do critério material de ambas é, agora, distinto: o da multa de ofício é a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição; já o da multa isolada é o valor do pagamento mensal, apurado sob base estimada ao longo do ano, cuja materialidade, como visto anteriormente, não se confunde com aquela. (grifos do original) Destaque-se, ainda, que a penalidade agora prevista no art. 44, inciso II da Lei nº 9.430, de 1996, é exigida isoladamente e mesmo se não apurado lucro tributável ao final do ano-calendário. A conduta reprimida, portanto, é a inobservância do dever de antecipar, mora que prejudica a União durante o período verificado entre data em que a estimativa deveria ser paga e o encerramento do ano-calendário. A falta de recolhimento do tributo em si, que se perfaz a partir da ocorrência do fato gerador ao final do ano-calendário, sujeita-se a outra penalidade e a juros de mora incorridos apenas a partir de 1º de fevereiro do ano subseqüente 1 . Diferentes, portanto, são os bens jurídicos tutelados, e limitar a penalidade àquela aplicada em razão da falta de recolhimento do ajuste anual é um incentivo ao descumprimento do dever de antecipação ao qual o sujeito passivo voluntariamente se vinculou, ao optar pelas vantagens decorrentes da apuração do lucro tributável apenas ao final do ano-calendário. E foi, justamente, a alteração legislativa acima que motivou a edição da referida Súmula CARF nº 105. Explico. 1 Neste sentido é o disposto no art. 6º, §1º c/c §2º da Lei nº 9.430, de 1996. Fl. 2782DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 25 do Acórdão n.º 9101-005.991 - CSRF/1ª Turma Processo nº 13116.720723/2013-04 O enunciado de súmula em referência foi aprovado pela 1ª Turma da CSRF em 08 de dezembro de 2014. Antes, enunciado semelhante foi, por sucessivas vezes, rejeitado pelo Pleno da CSRF, e mesmo pela 1ª Turma da CSRF. Vejase, abaixo, os verbetes submetidos a votação de 2009 a 2014: PORTARIA Nº 97, DE 24 DE NOVEMBRO DE 2009 2 [...] ANEXO I I - ENUNCIADOS A SEREM SUBMETIDOS À APROVAÇÃO DO PLENO: [...] 12. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA nº : Até a vigência da Medida Provisória nº 351/2007, a multa isolada decorrente da falta ou insuficiência de antecipações não pode ser exigida concomitantemente com a multa de ofício incidente sobre o tributo apurado no ajuste anual. [...] PORTARIA Nº 27, DE 19 DE NOVEMBRO DE 2012 3 [...] ANEXO ÚNICO [...] II - ENUNCIADOS A SEREM SUBMETIDOS À APROVAÇÃO DA 1ª TURMA DA CSRF: [...] 17. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA nº: Até 21 de janeiro de 2007, descabe o lançamento de multa isolada em razão do não recolhimento do imposto de renda devido em carnêleão aplicada em concomitância com a multa de ofício prevista no art. 44, inciso I, da Lei nº 9.430/96. Acórdãos precedentes: 104-22036, de 09/06/2006; 3401-00078, de 01/06/2009; 3401-00047, de 06/05/2009; 104-23338, de 26/06/2008; 9202-00.699, de 13/04/2010; 920-201.833, de 25/ 10/ 2011. [...] III - ENUNCIADOS A SEREM SUBMETIDOS À APROVAÇÃO DA 2ª TURMA DA CSRF: [...] 22. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA nº: Até 21 de janeiro de 2007, descabe o lançamento de multa isolada em razão do não recolhimento do imposto de renda devido em carnêleão aplicada em 2 Diário Oficial da União, Seção 1, p. 112, em 27 de novembro de 2009. 3 Diário Oficial da União, Seção 1, p. 19, em 27 de novembro de 2012. Fl. 2783DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 26 do Acórdão n.º 9101-005.991 - CSRF/1ª Turma Processo nº 13116.720723/2013-04 concomitância com a multa de ofício prevista no art. 44, inciso I, da Lei nº 9.430/96. Acórdãos precedentes: 104-22036, de 09/06/2006; 3401-00078, de 01/06/2009; 3401-00047, de 06/05/2009; 104-23338, de 26/06/2008; 9202-00.699, de 13/04/2010; 9202-01.833, de 25/10/ 2011. [...] PORTARIA Nº18, DE 20 DE NOVEMBRO DE 2013 4 [...] ANEXO I I - Enunciados a serem submetidos ao Pleno da CSRF: [...] 9ª. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA Até a vigência da Medida Provisória nº 351, de 2007, incabível a aplicação concomitante de multa isolada por falta de recolhimento de estimativas e de ofício pela falta de pagamento de tributo apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício. Acórdãos Precedentes: 9101-001261, de 22/11/11; 9101-001203, de 22/11/11; 9101-001238, de 21/11/11; 9101-001307, de 24/04/12; 1402-001.217, de 04/10/12; 1102-00748, de 09/05/12; 1803-001263, de 10/04/12. [...] PORTARIA Nº 23, DE 21 DE NOVEMBRO DE 2014 5 [...] ANEXO I [...] II - Enunciados a serem submetidos à 1ª Turma da CSRF: [...] 13ª. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada com fundamento no art. 44 § 1º, inciso IV da Lei nº 9.430, de 1996, não pode ser exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício. Acórdãos Precedentes: 9101-001.261, de 22/11/2011; 9101-001.203, de 17/10/2011; 9101-001.238, de 21/11/2011; 9101-001.307, de 24/04/2012; 1402- 001.217, de 04/10/2012; 1102-00.748, de 09/05/2012; 1803-001.263, de 10/04/2012. [...] É de se destacar que os enunciados assim propostos de 2009 a 2013 exsurgem da jurisprudência firme, contrária à aplicação concomitante das penalidades antes da alteração promovida no art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996, pela Medida Provisória nº 351, 4 Diário Oficial da União, Seção 1, p. 71, de 27 de novembro de 2013. 5 Diário Oficial da União, Seção 1, p. 12, de 25 de novembro de 2014. Fl. 2784DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 27 do Acórdão n.º 9101-005.991 - CSRF/1ª Turma Processo nº 13116.720723/2013-04 de 2007, convertida na Lei nº 11.488, de 2007. Jurisprudência esta, aliás, que motivou a alteração legislativa. De outro lado, a discussão acerca dos lançamentos formalizados em razão de infrações cometidas a partir do novo contexto legislativo ainda não apresentava densidade suficiente para indicar qual entendimento deveria ser sumulado. Considerando tais circunstâncias, o Pleno da CSRF, e também a 1ª Turma da CSRF, rejeitou, por três vezes, nos anos de 2009, 2012 e 2013, o enunciado contrário à concomitância das penalidades até a vigência da Medida Provisória nº 351, de 2007. As discussões nestas votações motivaram alterações posteriores com o objetivo de alcançar redação que fosse acolhida pela maioria qualificada, na forma regimental. Com a rejeição do enunciado de 2009, a primeira alteração consistiu na supressão da vigência da Medida Provisória nº 351, de 2007, substituindo-a, como marco temporal, pela referência à data de sua publicação. Também foram separadas as hipóteses pertinentes ao IRPJ/CSLL e ao IRPF, submetendo-se à 1ª Turma e à 2ª Turma da CSRF os enunciados correspondentes. Seguindo-se nova rejeição em 2012, o enunciado de 2009 foi reiterado em 2013 e, mais uma vez, rejeitado. Este cenário deixou patente a imprestabilidade de enunciado distinguindo as ocorrências alcançadas a partir da expressão "até a vigência da Medida Provisória nº 351", de 2007, ou até a data de sua publicação. E isto porque a partir da redação proposta havia o risco de a súmula ser invocada para declarar o cabimento da exigência concomitante das penalidades a partir das alterações promovidas pela Medida Provisória nº 351, de 2007, apesar de a jurisprudência ainda não estar consolidada neste sentido. Para afastar esta interpretação, o enunciado aprovado pela 1ª Turma da CSRF em 2014 foi redigido de forma direta, de modo a abarcar, apenas, a jurisprudência firme daquele Colegiado: a impossibilidade de cumulação, com a multa de ofício proporcional aplicada sobre os tributos devidos no ajuste anual, das multas isoladas por falta de recolhimento de estimativas exigidas com fundamento na legislação antes de sua alteração pela Medida Provisória nº 351, de 2007. Omitiu-se, intencionalmente, qualquer referência às situações verificadas depois da alteração legislativa em tela, em razão da qual a multa isolada por falta de recolhimento de estimativas passou a estar prevista no art. 44, inciso II, alínea "b", e não mais no art. 44, §1º, inciso IV da Lei nº 9.430, de 1996, sempre com vistas a atribuir os efeitos sumulares 6 à parcela do litígio já pacificada. 6 Regimento Interno do CARF, aprovado pela Portaria MF nº 256, de 2009, e alterado pela Portaria MF nº 586, de 2010: [...] Anexo II [...] Art. 18. Aos presidentes de Câmara incumbe, ainda: [...] XXI - negar, de ofício ou por proposta do relator, seguimento ao recurso que contrarie enunciado de súmula ou de resolução do Pleno da CSRF, em vigor, quando não houver outra matéria objeto do recurso; [...] Art. 53. A sessão de julgamento será pública, salvo decisão justificada da turma para exame de matéria sigilosa, facultada a presença das partes ou de seus procuradores. [...] § 4° Serão julgados em sessões não presenciais os recursos em processos de valor inferior a R$ 1.000.000,00 (um milhão de reais) ou, independentemente do valor, forem objeto de súmula ou resolução do CARF ou de decisões do Supremo Tribunal Federal ou do Superior Tribunal de Justiça na sistemática dos artigos 543B e 543C da Lei nº 5.869, de 11 de janeiro de 1973, Código de Processo Civil. [...] Fl. 2785DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 28 do Acórdão n.º 9101-005.991 - CSRF/1ª Turma Processo nº 13116.720723/2013-04 Assim, a Súmula CARF nº 105 tem aplicação, apenas, em face de multas lançadas com fundamento na redação original do art. 44, §1º, inciso IV da Lei nº 9.430, de 1996, ou seja, tendo por referência infrações cometidas antes da alteração promovida pela Medida Provisória nº 351, de 2007, publicada em 22 de janeiro de 2007, e ainda que a exigência tenha sido formalizada já com o percentual reduzido de 50%, dado que tal providência não decorre de nova fundamentação do lançamento, mas sim da retroatividade benigna prevista pelo art. 106, inciso II, alínea "c", do CTN. Neste sentido, vale observar que os precedentes indicados para aprovação da súmula reportam-se, todos, a infrações cometidas antes de 2007: Acórdão nº 9101-001.261: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica – IRPJ Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL Ano-calendário: 2001 Ementa: APLICAÇÃO CONCOMITANTE DE MULTA DE OFICIO E MULTA ISOLADA NA ESTIMATIVA — Incabível a aplicação concomitante de multa isolada por falta de recolhimento de estimativas no curso do período de apuração e de oficio pela falta de pagamento de tributo apurado no balanço. A infração relativa ao não recolhimento da estimativa mensal caracteriza etapa preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano. Pelo critério da consunção, a primeira conduta é meio de execução da segunda. O bem jurídico mais importante é sem dúvida a efetivação da arrecadação tributária, atendida pelo recolhimento do tributo apurado ao fim do ano-calendário, e o bem jurídico de relevância secundária é a antecipação do fluxo de caixa do governo, representada pelo dever de antecipar essa mesma arrecadação. Acórdão nº 9101-001.203: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Exercício: 2000, 2001 Ementa: MULTA ISOLADA. ANOS-CALENDÁRIO DE 1999 e 2000. FALTA DE RECOLHIMENTO POR ESTIMATIVA. CONCOMITÂNCIA COM MULTA DE OFICIO EXIGIDA EM LANÇAMENTO LAVRADO PARA A COBRANÇA DO TRIBUTO. Incabível a aplicação concomitante da multa por falta de recolhimento de tributo sobre bases estimadas e da multa de oficio exigida no lançamento para cobrança de tributo, visto que ambas penalidades tiveram como base o valor das glosas efetivadas pela Fiscalização. Acórdão nº 9101-001.238: Assunto: Imposto sobre a Renda Retido na Fonte - IRRF Art. 67. Compete à CSRF, por suas turmas, julgar recurso especial interposto contra decisão que der à lei tributária interpretação divergente da que lhe tenha dado outra câmara, turma de câmara, turma especial ou a própria CSRF. [...] § 2° Não cabe recurso especial de decisão de qualquer das turmas que aplique súmula de jurisprudência dos Conselhos de Contribuintes, da Câmara Superior de Recursos Fiscais ou do CARF, ou que, na apreciação de matéria preliminar, decida pela anulação da decisão de primeira instância. [...] Fl. 2786DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 29 do Acórdão n.º 9101-005.991 - CSRF/1ª Turma Processo nº 13116.720723/2013-04 Exercício: 2001 [...] MULTA ISOLADA. ANO-CALENDÁRIO DE 2000. FALTA DE RECOLHIMENTO POR ESTIMATIVA. CONCOMITÂNCIA COM MULTA DE OFICIO EXIGIDA EM LANÇAMENTO LAVRADO PARA A COBRANÇA DO TRIBUTO. Incabível a aplicação concomitante da multa por falta de recolhimento de tributo sobre bases estimadas e da multa de oficio exigida no lançamento para cobrança de tributo, visto que ambas penalidades tiveram como base o valor da receita omitida apurado em procedimento fiscal. Acórdão nº 9101-001.307: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica – IRPJ Ano-calendário: 1998 [...] MULTA ISOLADA APLICAÇÃO CONCOMITANTE COM A MULTA DE OFICIO — Incabível a aplicação concomitante de multa isolada por falta de recolhimento de estimativas no curso do período de apuração e de oficio pela falta de pagamento de tributo apurado no balanço. A infração relativa ao não recolhimento da estimativa mensal caracteriza etapa preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano. Pelo critério da consunção, a primeira conduta é meio de execução da segunda. O bem jurídico mais importante é sem dúvida a efetivação da arrecadação tributária, atendida pelo recolhimento do tributo apurado ao fim do ano-calendário, e o bem jurídico de relevância secundária é a antecipação do fluxo de caixa do governo, representada pelo dever de antecipar essa mesma arrecadação. Acórdão nº 1402-001.217: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA – IRPJ Ano-calendário: 2003 [...] MULTA DE OFICIO ISOLADA POR FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS MENSAIS CONCOMITANTE COM A MULTA DE OFICIO. INAPLICABILIDADE. É inaplicável a penalidade quando existir concomitância com a multa de oficio sobre o ajuste anual (mesma base). [...] Acórdão nº 1102-000.748: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA – IRPJ Ano-calendário: 2000, 2001 Ementa: [...] LANÇAMENTO DE OFÍCIO. PENALIDADE. MULTA ISOLADA. FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS. Fl. 2787DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 30 do Acórdão n.º 9101-005.991 - CSRF/1ª Turma Processo nº 13116.720723/2013-04 Devem ser exoneradas as multas isoladas por falta de recolhimento de estimativas, uma vez que, cumulativamente foram exigidos os tributos com multa de ofício, e a base de cálculo das multas isoladas está inserida na base de cálculo das multas de ofício, sendo descabido, nesse caso, o lançamento concomitante de ambas. [...] Acórdão nº 1803-001.263: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA – IRPJ Ano-calendário: 2002 [...] APLICAÇÃO CONCOMITANTE DE MULTA DE OFÍCIO E MULTA ISOLADA NA ESTIMATIVA Incabível a aplicação concomitante de multa isolada por falta de recolhimento de estimativas no curso do período de apuração e de ofício pela falta de pagamento de tributo apurado no balanço. A infração relativa ao não recolhimento da estimativa mensal caracteriza etapa preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano. Pelo critério da consunção, a primeira conduta é meio de execução da segunda. O bem jurídico mais importante é sem dúvida a efetivação da arrecadação tributária, atendida pelo recolhimento do tributo apurado ao fim do ano- calendário, e o bem jurídico de relevância secundária é a antecipação do fluxo de caixa do governo, representada pelo dever de antecipar essa mesma arrecadação. Frente a tais circunstâncias, ainda que precedentes da súmula veiculem fundamentos autorizadores do cancelamento de exigências formalizadas a partir da alteração promovida pela Medida Provisória nº 351, de 2007, não são eles, propriamente, que vinculam o julgador administrativo, mas sim o enunciado da súmula, no qual está sintetizada a questão pacificada. Digo isso porque esses precedentes têm sido utilizados para se tentar aplicar outra tese no sentido de afastar a multa, qual seja a do princípio da consunção. Ora se o princípio da consunção fosse fundamento suficiente para inexigibilidade concomitante das multas em debate, o enunciado seria genérico, sem qualquer referência ao fundamento legal dos lançamentos alcançados. A citação expressa do texto legal presta-se a firmar esta circunstância como razão de decidir relevante extraída dos paradigmas, cuja presença é essencial para aplicação das conseqüências do entendimento sumulado. Há quem argumente que o princípio da consunção veda a cumulação das penalidades. Sustentam os adeptos dessa tese que o não recolhimento da estimativa mensal seria etapa preparatória da infração cometida no ajuste anual e, em tais circunstâncias o princípio da consunção autorizaria a subsistência, apenas, da penalidade aplicada sobre o tributo devido ao final do ano-calendário, prestigiando o bem jurídico mais relevante, no caso, a arrecadação tributária, em confronto com a antecipação de fluxo de caixa assegurada pelas estimativas. Ademais, como a base fática para imposição das penalidades seria a mesma, a exigência concomitante das multas representaria bis in idem, até porque, embora a lei tenha previsto ambas penalidades, não determinou a sua aplicação simultânea. E acrescentam que, em se tratando de matéria de penalidades, seria aplicável o art. 112 do CTN. Entretanto, com a devida vênia, discordo desse entendimento. Para tanto, aproveito-me, inicialmente do voto proferido pela Conselheira Karem Jureidini Dias na condução do Fl. 2788DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 31 do Acórdão n.º 9101-005.991 - CSRF/1ª Turma Processo nº 13116.720723/2013-04 acórdão nº 9101-001.135, para trazer sua abordagem conceitual acerca das sanções em matéria tributária: [...] A sanção de natureza tributária decorre do descumprimento de obrigação tributária – qual seja, obrigação de pagar tributo. A sanção de natureza tributária pode sofrer agravamento ou qualificação, esta última em razão de o ilícito também possuir natureza penal, como nos casos de existência de dolo, fraude ou simulação. O mesmo auto de infração pode veicular, também, norma impositiva de multa em razão de descumprimento de uma obrigação acessória obrigação de fazer – pois, ainda que a obrigação acessória sempre se relacione a uma obrigação tributária principal, reveste-se de natureza administrativa. Sobre as obrigações acessórias e principais em matéria tributária, vale destacar o que dispõe o artigo 113 do Código Tributário Nacional: “Art. 113. A obrigação tributária é principal ou acessória. § 1º A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com o crédito dela decorrente. § 2º A obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto as prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos. § 3º A obrigação acessória, pelo simples fato da sua inobservância, converte-se em obrigação principal relativamente à penalidade pecuniária.” Fica evidente da leitura do dispositivo em comento que a obrigação principal, em direito tributário, é pagar tributo, e a obrigação acessória é aquela que possui características administrativas, na medida em que as respectivas normas comportamentais servem ao interesse da administração tributária, em especial, quando do exercício da atividade fiscalizatória. O dispositivo transcrito determina, ainda, que em relação à obrigação acessória, ocorrendo seu descumprimento pelo contribuinte e imposta multa, o valor devido converte-se em obrigação principal. Vale destacar que, mesmo ocorrendo tal conversão, a natureza da sanção aplicada permanece sendo administrativa, já que não há cobrança de tributo envolvida, mas sim a aplicação de uma penalidade em razão da inobservância de uma norma que visava proteger os interesses fiscalizatórios da administração tributária. Assim, as sanções em matéria tributária podem ter natureza (i) tributária principal quando se referem a descumprimento da obrigação principal, ou seja, falta de recolhimento de tributo; (ii) administrativa – quando se referem à mero descumprimento de obrigação acessória que, em verdade, tem por objetivo auxiliar os agentes públicos que se encarregam da fiscalização; ou, ainda (iii) penal – quando qualquer dos ilícitos antes mencionados representar, também, ilícito penal. Significa dizer que, para definir a natureza da sanção aplicada, necessário se faz verificar o antecedente da norma sancionatória, identificando a relação jurídica desobedecida. Aplicam-se às sanções o princípio da proporcionalidade, que deve ser observado quando da aplicação do critério quantitativo. Neste ponto destacamos a lição de Helenilson Cunha Pontes a respeito do princípio da proporcionalidade em matéria de sanções tributárias, verbis: Fl. 2789DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 32 do Acórdão n.º 9101-005.991 - CSRF/1ª Turma Processo nº 13116.720723/2013-04 “As sanções tributárias são instrumentos de que se vale o legislador para buscar o atingimento de uma finalidade desejada pelo ordenamento jurídico. A análise da constitucionalidade de uma sanção deve sempre ser realizada considerando o objetivo visado com sua criação legislativa. De forma geral, como lembra Régis Fernandes de Oliveira, “a sanção deve guardar proporção com o objetivo de sua imposição”. O princípio da proporcionalidade constitui um instrumento normativo-constitucional através do qual pode-se concretizar o controle dos excessos do legislador e das autoridades estatais em geral na definição abstrata e concreta das sanções”. O primeiro passo para o controle da constitucionalidade de uma sanção, através do princípio da proporcionalidade, consiste na perquirição dos objetivos imediatos visados com a previsão abstrata e/ou com a imposição concreta da sanção. Vale dizer, na perquirição do interesse público que valida a previsão e a imposição de sanção”. (in “O Princípio da Proporcionalidade e o Direito Tributário”, ed. Dialética, São Paulo, 2000, pg.135) Assim, em respeito a referido princípio, é possível afirmar que: se a multa é de natureza tributária, terá por base apropriada, via de regra, o montante do tributo não recolhido. Se a multa é de natureza administrativa, a base de cálculo terá por grandeza montante proporcional ao ilícito que se pretende proibir. Em ambos os casos as sanções podem ser agravadas ou qualificadas. Agravada, se além do descumprimento de obrigação acessória ou principal, houver embaraço à fiscalização, e, qualificada se ao ilícito somar-se outro de cunho penal – existência de dolo, fraude ou simulação. A MULTA ISOLADA POR NÃO RECOLHIMENTO DAS ANTECIPAÇÕES A multa isolada, aplicada por ausência de recolhimento de antecipações, é regulada pelo artigo 44, inciso II, alínea “b”, da Lei nº 9.430/96, verbis: [...] A norma prevê, portanto, a imposição da referida penalidade quando o contribuinte do IRPJ e da CSLL, sujeito ao Lucro Real Anual, deixar de promover as antecipações devidas em razão da disposição contida no artigo 2º da Lei nº 9.430/96, verbis: [...] A natureza das antecipações, por sua vez, já foi objeto de análise do Superior Tribunal de Justiça, que manifestou entendimento no sentido de considerar que as antecipações se referem ao pagamento de tributo, conforme se depreende dos seguintes julgados: “TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL. IMPOSTO DE RENDA. CSSL. RECOLHIMENTO ANTECIPADO. ESTIMATIVA. TAXA SELIC. INAPLICABILIDADE. 1. "É firme o entendimento deste Tribunal no sentido de que o regime de antecipação mensal é opção do contribuinte, que pode apurar o lucro real, base de cálculo do IRPJ e da CSSL, por estimativa, e antecipar o pagamento dos tributos, segundo a faculdade prevista no art. 2° da Lei n. 9430/96" (AgRg no REsp 694278RJ, relator Ministro Humberto Martins, DJ de 3/8/2006). 2. A antecipação do pagamento dos tributos não configura pagamento indevido à Fazenda Pública que justifique a incidência da taxa Selic. 3. Recurso especial improvido.” Fl. 2790DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 33 do Acórdão n.º 9101-005.991 - CSRF/1ª Turma Processo nº 13116.720723/2013-04 (Recurso Especial 529570 / SC Relator Ministro João Otávio de Noronha Segunda Turma Data do Julgamento 19/09/2006 DJ 26.10.2006 p. 277) “AGRAVO REGIMENTAL EM RECURSO ESPECIAL TRIBUTÁRIO IMPOSTO DE RENDA PESSOA JURÍDICA IRPJ E CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO CSSL APURAÇÃO POR ESTIMATIVA PAGAMENTO ANTECIPADO OPÇÃO DO CONTRIBUINTE LEI N. 9430/96. É firme o entendimento deste Tribunal no sentido de que o regime de antecipação mensal é opção do contribuinte, que pode apurar o lucro real, base de cálculo do IRPJ e da CSSL, por estimativa, e antecipar o pagamento dos tributos, segundo a faculdade prevista no art. 2° da Lei n. 9430/96. Precedentes: REsp 492.865/RS, Rel. Min. Franciulli Netto, DJ25.4.2005 e REsp 574347/SC, Rel. Min. José Delgado, DJ 27.9.2004.Agravo regimental improvido.” (Agravo Regimental No Recurso Especial 2004/01397180 Relator Ministro Humberto Martins Segunda Turma DJ 17.08.2006 p. 341) Do exposto, infere-se que a multa em questão tem natureza tributária, pois aplicada em razão do descumprimento de obrigação principal, qual seja, falta de pagamento de tributo, ainda que por antecipação prevista em lei. Debates instalaram-se no âmbito desse Conselho Administrativo sobre a natureza da multa isolada. Inicialmente me filiei à corrente que entendia que a multa isolada não poderia prosperar porque penalizava conduta que não se configurava obrigação principal, tampouco obrigação acessória. Ou seja, mantinha o entendimento de que a multa em questão não se referia a qualquer obrigação prevista no artigo 113 do Código Tributário Nacional, na medida em que penalizava conduta que, a meu ver à época, não podia ser considerada obrigação principal, já que o tributo não estava definitivamente apurado, tampouco poderia ser considerada obrigação acessória, pois evidentemente não configura uma obrigação de caráter meramente administrativo, uma vez que a relação jurídica prevista na norma primária dispositiva é o “pagamento” de antecipação. Nada obstante, modifiquei meu entendimento, mormente por concluir que trata- se, em verdade, de multa pelo não pagamento do tributo que deve ser antecipado. Ainda que tenha o contribuinte declarado e recolhido o montante devido de IRPJ e CSLL ao final do exercício, fato é que caberá multa isolada quando o contribuinte não efetua a antecipação deste tributo. Tanto assim que, até a alteração promovida pela Lei nº 11.488/07, o caput do artigo 44 da Lei nº 9.430/96, previa que o cálculo das multas ali estabelecidas seria realizado “sobre a totalidade ou diferença de tributo ou contribuição”. Frente a estas considerações, releva destacar que a penalidade em debate é exigida isoladamente, sem qualquer hipótese de agravamento ou qualificação e, embora seu cálculo tenha por referência a antecipação não realizada, sua exigência não se dá por falta de "pagamento de tributo", dado o fato gerador do tributo sequer ter ocorrido. De forma semelhante, outras penalidades reconhecidas como decorrentes do descumprimento de obrigações acessórias são calculadas em razão do valor dos tributos devidos 7 e exigidas de forma isolada. 7 Lei nº 10.426, de 2002: Art. 7º O sujeito passivo que deixar de apresentar Declaração de Informações Econômico- Fiscais da Pessoa Jurídica - DIPJ, Declaração de Débitos e Créditos Tributários Federais - DCTF, Declaração Simplificada da Pessoa Jurídica, Declaração de Imposto de Renda Retido na Fonte - DIRF e Demonstrativo de Apuração de Contribuições Sociais - Dacon, nos prazos fixados, ou que as apresentar com incorreções ou omissões, será intimado a apresentar declaração original, no caso de não-apresentação, ou a prestar esclarecimentos, Fl. 2791DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 34 do Acórdão n.º 9101-005.991 - CSRF/1ª Turma Processo nº 13116.720723/2013-04 Sob esta ótica, o recolhimento de estimativas melhor se alinha ao conceito de obrigação acessória que à definição de obrigação principal, até porque a antecipação do recolhimento é, em verdade, um ônus imposto aos que voluntariamente optam pela apuração anual do lucro tributável, e a obrigação acessória, nos termos do art. 113, §2º do CTN, é medida prevista não só no interesse da fiscalização, mas também da arrecadação dos tributos. Veja-se, aliás, que as manifestações do Superior Tribunal de Justiça acima citadas expressamente reconhecem este ônus como decorrente de uma opção, e distinguem a antecipação do pagamento do pagamento em si, isto para negar a aplicação de juros a partir de seu recolhimento no confronto com o tributo efetivamente devido ao final do ano-calendário. É certo que a Segunda Turma do Superior Tribunal de Justiça já consolidou seu entendimento contrariamente à aplicação concomitante das penalidades em razão do princípio da consunção, conforme evidencia a ementa de julgado recente proferido no Agravo Regimental no Recurso Especial nº 1.576.289/RS: TRIBUTÁRIO. MULTA ISOLADA E MULTA DE OFÍCIO. ART. 44, I E II, DA LEI 9.430/1996 (REDAÇÃO DADA PELA LEI 11.488/2007). EXIGÊNCIA CONCOMITANTE. IMPOSSIBILIDADE NO CASO. PRECEDENTES. 1. A Segunda Turma do STJ tem posição firmada pela impossibilidade de aplicação concomitante das multas isolada e de ofício previstas nos incisos I e II do art. 44 da Lei 9.430/1996 (AgRg no REsp 1.499.389/PB, Rel. Ministro Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, DJe 28/9/2015; REsp 1.496.354/PR, Rel. Ministro Humberto Martins, Segunda Turma, DJe 24/3/2015). 2. Agravo Regimental não provido. Todavia, referidos julgados não são de observância obrigatória na forma do art. 62, §1º, inciso II, alínea "b" do Anexo II do Regimento Interno do CARF aprovado pela Portaria MF nº 343, de 2015. Além disso, a interpretação de que a falta de recolhimento da antecipação mensal é infração abrangida pela falta de recolhimento do ajuste anual, sob o pressuposto da existência de dependência entre elas, sendo a primeira infração preparatória da segunda, desconsidera o prejuízo experimentado pela União com a mora subsistente em razão de o tributo devido no ajuste anual sofrer encargos somente a partir do encerramento do ano-calendário. Favorece, assim, o sujeito passivo que se obrigou às antecipações para apurar o lucro tributável apenas ao final do ano-calendário, conferindo-lhe significativa vantagem econômica em relação a outro sujeito passivo que, cometendo a mesma infração, mas optando pela regra geral de apuração trimestral dos lucros, suportaria, além do ônus da nos demais casos, no prazo estipulado pela Secretaria da Receita Federal SRF, e sujeitar-se-á às seguintes multas: (Redação dada pela Lei nº 11.051, de 2004) I - de dois por cento ao mês-calendário ou fração, incidente sobre o montante do imposto de renda da pessoa jurídica informado na DIPJ, ainda que integralmente pago, no caso de falta de entrega desta Declaração ou entrega após o prazo, limitada a vinte por cento, observado o disposto no § 3º; II - de dois por cento ao mês-calendário ou fração, incidente sobre o montante dos tributos e contribuições informados na DCTF, na Declaração Simplificada da Pessoa Jurídica ou na Dirf, ainda que integralmente pago, no caso de falta de entrega destas Declarações ou entrega após o prazo, limitada a vinte por cento, observado o disposto no § 3º; III - de 2% (dois por cento) ao mês-calendário ou fração, incidente sobre o montante da Cofins, ou, na sua falta, da contribuição para o PIS/Pasep, informado no Dacon, ainda que integralmente pago, no caso de falta de entrega desta Declaração ou entrega após o prazo, limitada a 20% (vinte por cento), observado o disposto no § 3o deste artigo; e (Redação dada pela Lei nº 11.051, de 2004) Fl. 2792DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 35 do Acórdão n.º 9101-005.991 - CSRF/1ª Turma Processo nº 13116.720723/2013-04 escrituração trimestral dos resultados, os encargos pela falta de recolhimento do tributo calculados desde o encerramento do período trimestral. Quanto à transposição do princípio da consunção para o Direito Tributário, vale a transcrição da oposição manifestada pelo Conselheiro Alberto Pinto Souza Junior no voto condutor do acórdão nº 1302-001.823: Da inviabilidade de aplicação do princípio da consunção O princípio da consunção é princípio específico do Direito Penal, aplicável para solução de conflitos aparentes de normas penais, ou seja, situações em que duas ou mais normas penais podem aparentemente incidir sobre um mesmo fato. Primeiramente, há que se ressaltar que a norma sancionatória tributária não é norma penal stricto sensu. Vale aqui a lembrança que o parágrafo único do art. 273 do anteprojeto do CTN (hoje, art. 112 do CTN), elaborado por Rubens Gomes de Sousa, previa que os princípios gerais do Direito Penal se aplicassem como métodos ou processos supletivos de interpretação da lei tributária, especialmente da lei tributária que definia infrações. Esse dispositivo foi rechaçado pela Comissão Especial de 1954 que elaborou o texto final do anteprojeto, sendo que tal dispositivo não retornou ao texto do CTN que veio a ser aprovado pelo Congresso Nacional. À época, a Comissão Especial do CTN acolheu os fundamentos de que o direito penal tributário não tem semelhança absoluta com o direito penal (sugestão 789, p. 513 dos Trabalhos da Comissão Especial do CTN) e que o direito penal tributário não é autônomo ao direito tributário, pois a pena fiscal mais se assemelha a pena cível do que a criminal (sugestão 787, p.512, idem). Não é difícil, assim, verificar que, na sua gênese, o CTN afastou a possibilidade de aplicação supletiva dos princípios do direito penal na interpretação da norma tributária, logicamente, salvo aqueles expressamente previstos no seu texto, como por exemplo, a retroatividade benigna do art. 106 ou o in dubio pro reo do art. 112. Oportuna, também, a citação da abordagem exposta em artigo publicado por Heraldo Garcia Vitta 8 : O Direito Penal é especial, contém princípios, critérios, fundamentos e normas particulares, próprios desse ramo jurídico; por isso, a rigor, as regras dele não podem ser estendidas além dos casos para os quais foram instituídas. De fato, não se aplica norma jurídica senão à ordem de coisas para a qual foi estabelecida; não se pode pôr de lado a natureza da lei, nem o ramo do Direito a que pertence a regra tomada por base do processo analógico.[15 Carlos Maximiliano, Hermenêutica e aplicação do direito, p.212] Na hipótese de concurso de crimes, o legislador escolheu critérios específicos, próprios desse ramo de Direito. Logo, não se justifica a analogia das normas do Direito Penal no tema concurso real de infrações administrativas. A ‘forma de sancionar’ é instituída pelo legislador, segundo critérios de conveniência/oportunidade, isto é, discricionariedade. Compete-lhe elaborar, ou não, regras a respeito da concorrência de infrações administrativas. No silêncio, ocorre cúmulo material. Aliás, no Direito Administrativo brasileiro, o legislador tem procurado determinar o cúmulo material de infrações, conforme se observa, por exemplo, no artigo 266, da Lei nº 9.503, de 23.12.1997 (Código de Trânsito Brasileiro), segundo o qual “quando o infrator cometer, simultaneamente, duas ou mais infrações, ser-lhe-ão aplicadas, cumulativamente, as respectivas penalidades”. Igualmente o artigo 72, §1º, da Lei 9.605, de 12.2.1998, que dispõe sobre 8 http://www.ambitojuridico.com.br/site/index.php?n_link=revista_artigos_leitura&artigo_id=2644 Fl. 2793DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 36 do Acórdão n.º 9101-005.991 - CSRF/1ª Turma Processo nº 13116.720723/2013-04 sanções penais e administrativas derivadas de condutas lesivas ao meio ambiente: “Se o infrator cometer, simultaneamente, duas ou mais infrações [administrativas, pois o disposto está inserido no Capítulo VI –Da Infração Administrativa] ser-lhe-ão aplicadas, cumulativamente, as sanções a elas cominadas”. E também o parágrafo único, do artigo 56, da Lei nº 8.078, de 11.9.1990, que regula a proteção do consumidor: “As sanções [administrativas] previstas neste artigo serão aplicadas pela autoridade administrativa, no âmbito de sua atribuição, podendo ser aplicadas cumulativamente, inclusive por medida cautelar antecedente ou incidente de procedimento administrativo”.[16 Evidentemente, se ocorrer, devido ao acúmulo de sanções, perante a hipótese concreta, pena exacerbada, mesmo quando observada imposição do mínimo legal, isto é, quando a autoridade administrativa tenha imposto cominação mínima, estabelecida na lei, ocorrerá invalidação do ato administrativo, devido ao princípio da proporcionalidade.] No Direito Penal são exemplos de aplicação do princípio da consunção a absorção da tentativa pela consumação, da lesão corporal pelo homicídio e da violação de domicílio pelo furto em residência. Característica destas ocorrências é a sua previsão em normas diferentes, ou seja, a punição concebida de forma autônoma, dada a possibilidade fática de o agente ter a intenção, apenas, de cometer o crime que figura como delito-meio ou delito-fim. Já no caso em debate, a norma tributária prevê expressamente a aplicação das duas penalidades em face da conduta de sujeito passivo que motive lançamento de ofício, como bem observado pelo Conselheiro Marcos Aurélio Pereira Valadão no já citado voto condutor do acórdão nº 9101-002.251: [...] Ora, o legislador, no caso, fez mais do que faria se apenas acrescentasse “mais uma alínea no inciso II da nova redação do art. 44 da [Lei nº] 9.430/1996”. Na realidade, o que, na redação primeira, era apenas um inciso subordinado a um parágrafo do artigo (art. 44, § 1º, inciso IV, da Lei nº 9.430, de 1996), tornou-se um inciso vinculado ao próprio caput do artigo (art. 44, inciso II, da Lei nº 9.430, de 1996), no mesmo patamar, portanto, do inciso então preexistente, que previa a multa de ofício. Veja-se a redação do art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996, dada pela Lei nº 11.488, de 2007 (sublinhei): Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas: I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e nos de declaração inexata; II - de 50% (cinquenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do pagamento mensal: [...]; Dessa forma, a norma legal, ao estatuir que “nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas”, está a se referir, iniludivelmente, às duas multas em conjunto, e não mais em separado, como dava a entender a antiga redação do dispositivo. Nessas condições, não seria necessário que a norma previsse “a possibilidade de haver cumulatividade dessas multas”. Pelo contrário: seria necessário, sim Fl. 2794DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 37 do Acórdão n.º 9101-005.991 - CSRF/1ª Turma Processo nº 13116.720723/2013-04 se fosse esse o caso, que a norma excetuasse essa possibilidade, o que nela não foi feito. Por conseguinte, não há que se falar como pretendeu o sujeito passivo, por ocasião de seu recurso voluntário em “identidade quanto ao critério pessoal e material de ambas as normas sancionatórias”. Se é verdade que as duas normas sancionatórias, pelo critério pessoal, alcançam o mesmo contribuinte (sujeito passivo), não é verdade que o critério material (verbo + complemento) de uma e de outra se centre “no descumprimento da relação jurídica que determina o recolhimento integral do tributo devido”. O complemento do critério material de ambas é, agora, distinto: o da multa de ofício é a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição; já o da multa isolada é o valor do pagamento mensal, apurado sob base estimada ao longo do ano, cuja materialidade, como visto anteriormente, não se confunde com aquela. (grifos do original) A alteração legislativa promovida pela Medida Provisória nº 351, de 2007, portanto, claramente fixou a possibilidade de aplicação de duas penalidades em caso de lançamento de ofício frente a sujeito passivo optante pela apuração anual do lucro tributável. Somente desconsiderando-se todo o histórico de aplicação das penalidades previstas na redação original do art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996, seria possível interpretar que a redação alterada não determinou a aplicação simultânea das penalidades. A redação alterada é direta e impositiva ao firmar que "serão aplicadas as seguintes multas". Ademais, quando o legislador estipula na alínea "b" do inciso II do art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996, a exigência isolada da multa sobre o valor do pagamento mensal ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base negativa no ano-calendário correspondente, claramente afirma a aplicação da penalidade mesmo se apurado lucro tributável e, por conseqüência, tributo devido sujeito à multa prevista no inciso I do seu art. 44. Acrescente-se que não se pode falar, no caso, de bis in idem sob o pressuposto de que a imposição das penalidades teria a mesma base fática. Basta observar que as infrações ocorrem em diferentes momentos, o primeiro correspondente à apuração da estimativa com a finalidade de cumprir o requisito de antecipação do recolhimento imposto aos optantes pela apuração anual do lucro, e o segundo apenas na apuração do lucro tributável ao final do ano-calendário. A análise, assim, não pode ficar limitada, por exemplo, à omissão de receitas ou ao registro de despesas indedutíveis, especialmente porque, para fins tributários, estas ocorrências devem, necessariamente, repercutir no cumprimento da obrigação acessória de antecipar ou na constituição, pelo sujeito passivo, da obrigação tributária principal. A base fática, portanto, é constituída pelo registro contábil ou fiscal, ou mesmo sua supressão, e pela repercussão conferida pelo sujeito passivo àquela ocorrência no cumprimento das obrigações tributárias. Como esta conduta se dá em momentos distintos e com finalidades distintas, duas penalidades são aplicáveis, sem se cogitar de bis in idem. Neste sentido, aliás, são as considerações do Conselheiro Alberto Pinto Souza Júnior no voto condutor do Acórdão nº 1302-001.823: Ainda que aplicável fosse o princípio da consunção para solucionar conflitos aparentes de norma tributárias, não há no caso em tela qualquer conflito que justificasse a sua aplicação. Conforme já asseverado, o conflito aparente de normas ocorre quando duas ou mais normas podem aparentemente incidir sobre um mesmo fato, o que não ocorre in casu, já que temos duas situações fáticas diferentes: a primeira, o não recolhimento do tributo devido; a segunda, a não observância das normas do Fl. 2795DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 38 do Acórdão n.º 9101-005.991 - CSRF/1ª Turma Processo nº 13116.720723/2013-04 regime de recolhimento sobre bases estimadas. Ressalte-se que o simples fato de alguém, optante pelo lucro real anual, deixar de recolher o IRPJ mensal sobre a base estimada não enseja per se a aplicação da multa isolada, pois esta multa só é aplicável quando, além de não recolher o IRPJ mensal sobre a base estimada, o contribuinte deixar de levantar balanço de suspensão, conforme dispõe o art. 35 da Lei no 8.981/95. Assim, a multa isolada não decorre unicamente da falta de recolhimento do IRPJ mensal, mas da inobservância das normas que regem o recolhimento sobre bases estimadas, ou seja, do regime. [...] Assim, demonstrado que temos duas situações fáticas diferentes, sob as quais incidem normas diferentes, resta irrefutável que não há unidade de conduta, logo não existe qualquer conflito aparente entre as normas dos incisos I e IV do § 1º do art. 44 e, consequentemente, indevida a aplicação do princípio da consunção no caso em tela. Noutro ponto, refuto os argumentos de que a falta de recolhimento da estimativa mensal seria uma conduta menos grave, por atingir um bem jurídico secundário – que seria a antecipação do fluxo de caixa do governo. Conforme já demonstrado, a multa isolada é aplicável pela não observância do regime de recolhimento pela estimativa e a conduta que ofende tal regime jamais poderia ser tida como menos grave, já que põe em risco todo o sistema de recolhimento do IRPJ sobre o lucro real anual – pelo menos no formato desenhado pelo legislador. Em verdade, a sistemática de antecipação dos impostos ocorre por diversos meios previstos na legislação tributária, sendo exemplos disto, além dos recolhimentos por estimativa, as retenções feitas pelas fontes pagadoras e o recolhimento mensal obrigatório (carnê-leão), feitos pelos contribuintes pessoas físicas. O que se tem, na verdade são diferentes formas e momentos de exigência da obrigação tributária. Todos esses instrumentos visam ao mesmo tempo assegurar a efetividade da arrecadação tributária e o fluxo de caixa para a execução do orçamento fiscal pelo governo, impondo-se igualmente a sua proteção (como bens jurídicos). Portanto, não há um bem menor, nem uma conduta menos grave que possa ser englobada pela outra, neste caso. Ademais, é um equívoco dizer que o não recolhimento do IRPJ-estimada é uma ação preparatória para a realização da “conduta mais grave” – não recolhimento do tributo efetivamente devido no ajuste. O não pagamento de todo o tributo devido ao final do exercício pode ocorrer independente do fato de terem sido recolhidas as estimativas, pois o resultado final apurado não guarda necessariamente proporção com os valores devidos por estimativa. Ainda que o contribuinte recolha as antecipações, ao final pode ser apurado um saldo de tributo a pagar, com base no resultado do exercício. As infrações tributárias que ensejam a multa isolada e a multa de ofício nos casos em tela são autônomas. A ocorrência de uma delas não pressupõe necessariamente a existência da outra, logo inaplicável o princípio da consunção, já que não existe conflito aparente de normas. Tais circunstâncias são totalmente distintas das que ensejam a aplicação de multa moratória ou multa de ofício sobre tributo não recolhido. Nesta segunda hipótese, sim, a base fática é idêntica, porque a infração de não recolher o tributo no vencimento foi praticada e, para compensar a União o sujeito passivo poderá, caso não demande a atuação de um agente fiscal para constituição do crédito tributário por lançamento de ofício, sujeitar-se a uma penalidade menor 9 . Se o recolhimento não for promovido 9 Lei nº 9.430, de 1996, art. 61. Os débitos para com a União, decorrentes de tributos e contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal, cujos fatos geradores ocorrerem a partir de 1º de janeiro de 1997, não pagos nos Fl. 2796DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 39 do Acórdão n.º 9101-005.991 - CSRF/1ª Turma Processo nº 13116.720723/2013-04 depois do vencimento e o lançamento de ofício se fizer necessário, a multa de ofício fixada em maior percentual incorpora, por certo, a reparação que antes poderia ser promovida pelo sujeito passivo sem a atuação de um Auditor Fiscal. Imprópria, portanto, a ampliação do conteúdo expresso no enunciado da súmula a partir do que consignado no voto condutor de alguns dos paradigmas. É importante repisar, assim, que as decisões acerca das infrações cometidas depois das alterações promovidas pela Medida Provisória nº 351, de 2007, no art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996, não devem observância à Súmula CARF nº 105 e os Conselheiros têm plena liberdade de convicção. Somente a essência extraída dos paradigmas, integrada ao enunciado no caso, mediante expressa referência ao fundamento legal aplicável antes da edição da Medida Provisória nº 351, de 2007 (art. 44, §1º, inciso IV da Lei nº 9.430, de 1996) , representa o entendimento acolhido pela 1ª Turma da CSRF a ser observado, obrigatoriamente, pelos integrantes da 1ª Seção de Julgamento. Nada além disso. De outro lado, releva ainda destacar que a aprovação de um enunciado não impõe ao julgador a sua aplicação cega. As circunstâncias do caso concreto devem ser analisadas e, caso identificado algum aspecto antes desconsiderado, é possível afastar a aplicação da súmula. Veja-se, por exemplo, que o enunciado da Súmula CARF nº 105 é omisso acerca de outro ponto que permite interpretação favorável à manutenção parcial de exigências formalizadas ainda que com fundamento no art. 44, §1º, inciso IV da Lei nº 9.430, de 1996. Neste sentido é a declaração de voto da Conselheira Edeli Pereira Bessa no Acórdão nº 1302-001.753: A multa isolada teve em conta falta de recolhimento de estimativa de CSLL no valor de R$ 94.130,67, ao passo que a multa de ofício foi aplicada sobre a CSLL apurada no ajuste anual no valor de R$ 31.595,78. Discute-se, no caso, a aplicação da Súmula CARF nº 105 de seguinte teor: A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada com fundamento no art. 44 § 1º, inciso IV da Lei nº 9.430, de 1996, não pode ser exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício. Os períodos de apuração autuados estariam alcançados pelo dispositivo legal apontado na Súmula CARF nº 105. Todavia, como evidenciam as bases de cálculo das penalidades, a concomitância se verificou apenas sobre parte da multa isolada exigida por falta de recolhimento da estimativa de CSLL devida em dezembro/2002. Importa, assim, avaliar se o entendimento sumulado determinaria a exoneração de toda a multa isolada aqui aplicada. A referência à exigência ao mesmo tempo das duas penalidades não possui uma única interpretação. É possível concluir, a partir do disposto, que não subsiste a multa isolada aplicada no mesmo lançamento em que formalizada a exigência prazos previstos na legislação específica, serão acrescidos de multa de mora, calculada à taxa de trinta e três centésimos por cento, por dia de atraso. § 1º A multa de que trata este artigo será calculada a partir do primeiro dia subseqüente ao do vencimento do prazo previsto para o pagamento do tributo ou da contribuição até o dia em que ocorrer o seu pagamento. § 2º O percentual de multa a ser aplicado fica limitado a vinte por cento. § 3º Sobre os débitos a que se refere este artigo incidirão juros de mora calculados à taxa a que se refere o § 3º do art. 5º, a partir do primeiro dia do mês subseqüente ao vencimento do prazo até o mês anterior ao do pagamento e de um por cento no mês de pagamento. (Vide Medida Provisória nº 1.725, de 1998) (Vide Lei nº 9.716, de 1998) Fl. 2797DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 40 do Acórdão n.º 9101-005.991 - CSRF/1ª Turma Processo nº 13116.720723/2013-04 do ajuste anual com acréscimo da multa de ofício proporcional, ou então que a multa isolada deve ser exonerada quando exigida em face de antecipação contida no ajuste anual que ensejou a exigência do principal e correspondente multa de ofício. Além disso, pode-se interpretar que deve subsistir apenas uma penalidade quando a causa de sua aplicação é a mesma. Os precedentes que orientaram a edição da Súmula CARF nº 105 auxiliam nesta interpretação. São eles: [...] Observa-se nas ementas dos Acórdãos nº 9101-001.261, 9101-001.307 e 1803- 001.263 a abordagem genérica da infração de falta de recolhimento de estimativas como etapa preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano, e que por esta razão é absorvida pela segunda infração, devendo subsistir apenas a punição aplicada sobre esta. Sob esta vertente interpretativa, qualquer multa isolada aplicada por falta de recolhimento de estimativas sucumbiria frente à exigência do ajuste anual com acréscimo de multa de ofício. Porém, os Acórdãos nº 9101-001.203 e 9101-001.238, reportam-se à identidade entre a infração que, constatada pela Fiscalização, enseja a apuração da falta de recolhimento de estimativas e da falta de recolhimento do ajuste anual, assim como os Acórdãos nº 1402-001.217 e 1102-000.748 fazem referência a aplicação de penalidades sobre a mesma base, ou ao fato de a base de cálculo das multas isoladas estar contida na base de cálculo da multa de ofício. Tais referências permitem concluir que, para identificação da concomitância, deve ser avaliada a causa da aplicação da penalidade ou, ao menos, o seu reflexo na apuração do ajuste anual e nas bases estimativas. A adoção de tais referenciais para edição da Súmula CARF nº 105 evidencia que não se pretendeu atribuir um conteúdo único à concomitância, permitindo-se a livre interpretação acerca de seu alcance. Considerando que, no presente caso, as infrações foram apuradas de forma independente estimativa não recolhida em razão de seu parcelamento parcial e ajuste anual não recolhido em razão da compensação de bases negativas acima do limite legal e assim resultaram em distintas bases para aplicação das penalidades, é válido concluir que não há concomitância em relação à multa isolada aplicada sobre a parcela de R$ 62.534,89 (= R$ 94.130,67 R$ 31.595,78), correspondente à estimativa de CSLL em dezembro/2002 que excede a falta de recolhimento apurada no ajuste anual. Divergência neste sentido, aliás, já estava consubstanciada antes da aprovação da súmula, nos termos do voto condutor do Acórdão nº 120100.235, de lavra do Conselheiro Guilherme Adolfo dos Santos Mendes: [...] O valor tributável é o mesmo (R$ 15.470.000,00). Isso, contudo, não implica necessariamente numa perfeita coincidência delitiva, pois pode ocorrer também que uma omissão de receita resulte num delito quantitativamente mais intenso. Foi o que ocorreu. Em razão de prejuízos posteriores ao mês do fato gerador, o impacto da omissão sobre a tributação anual foi menor que o sofrido na antecipação mensal. Desse modo, a absorção deve é apenas parcial. Conforme o demonstrativo de fls. 21, a omissão resultou numa base tributável anual do IR no valor de R$ 5.076.300,39, mas numa base estimada de R$ 8.902.754,18. Assim, deve ser mantida a multa isolada relativa à estimativa de Fl. 2798DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 41 do Acórdão n.º 9101-005.991 - CSRF/1ª Turma Processo nº 13116.720723/2013-04 imposto de renda que deixou de ser recolhida sobre R$ 3.826.453,79 (R$ 8.902.754,18– R$ 5.076.300,39), parcela essa que não foi absorvida pelo delito de não recolhimento definitivo, sobre o qual foi aplicada a multa proporcional. Abaixo, segue a discriminação dos valores: Base estimada remanescente: R$ 3.826.453,79 Estimativa remanescente (R$ 3.826.453,79 x 25%): R$ 956.613,45 Multa isolada mantida (R$ 956.613,45 x 50%): R$ 478.306,72 Multa isolada excluída (R$ 1.109.844,27 – R$ 478.306,72: R$ 631.537,55 [...] A observância do entendimento sumulado, portanto, pressupõe a identificação dos requisitos expressos no enunciado e a análise das circunstâncias do caso concreto, a fim de conferir eficácia à súmula, mas não aplica-la a casos distintos. Assim, a referência expressa ao fundamento legal das exigências às quais se aplica o entendimento sumulado limita a sua abrangência, mas a adoção de expressões cujo significado não pode ser identificado a partir dos paradigmas da súmula confere liberdade interpretativa ao julgador. Como antes referido, no presente processo a multa isolada por falta de recolhimento das estimativas mensais foi exigida para fatos ocorridos após alterações promovidas pela Medida Provisória nº 351, de 2007, no art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996. Sendo assim e diante do todo o exposto, não só não há falar na aplicação ao caso da Súmula CARF nº 105, como não se pode cogitar da impossibilidade de lançamento da multa isolada por falta de recolhimento das estimativas após o encerramento do ano- calendário. Como se viu, a multa de 50% prevista no inciso II do art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996 e calculada sobre o pagamento mensal de antecipação de IRPJ e CSLL que deixe de ser efetuado penaliza o descumprimento do dever de antecipar o recolhimento de tais tributos e independe do resultado apurado ao final do ano-calendário e da eventual aplicação de multa de ofício. Nessa condição, a multa isolada é devida ainda que se apure prejuízo fiscal ou base negativa de CSLL, conforme estabelece a alínea "b" do referido inciso II do art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996, sendo que não haveria sentido em comando nesse sentido caso não se pudesse aplicar a multa após o encerramento do ano-calendário, eis que antes de encerrado o ano sequer pode se determinar se houve ou não prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa de CSLL. No mesmo sentido do entendimento aqui manifestado citam-se os seguintes acórdãos desta 1ª Turma da CSRF: 9101-002.414 (de 17/08/2016), 9101-002.438 (de 20/09/2016) e 9101-002.510 (de 12/12/2016). É de se negar, portanto, provimento ao recurso da Contribuinte, mantendo-se o lançamento de multa isolada por falta de recolhimento das estimativas. Nestes termos, ainda que as infrações cometidas repercutam na apuração da estimativa mensal e do ajuste anual, diferentes são as condutas punidas: o dever de antecipar e o dever de recolher o tributo devido ao final do ano-calendário. As alterações promovidas pela Medida Provisória nº 351, de 2007, convertida na Lei nº 11.488, de 2007, por sua vez, não excetuaram a aplicação simultânea das penalidades, justamente porque diferentes são as Fl. 2799DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 42 do Acórdão n.º 9101-005.991 - CSRF/1ª Turma Processo nº 13116.720723/2013-04 condutas reprimidas, o mesmo se verificando na Instrução Normativa SRF nº 93, de 1997, replicado atualmente na Instrução Normativa RFB nº 1700, de 2017, que em seu art. 52 prevê a imposição, apenas, da multa isolada durante o ano-calendário, enquanto não ocorrido o fato gerador que somente se completará ao seu final, restando a possibilidade de aplicação concomitante com a multa de ofício, depois do encerramento do ano-calendário, reconhecida expressamente em seu art. 53. Veja-se: Art. 52. Verificada, durante o ano-calendário em curso, a falta de pagamento do IRPJ ou da CSLL por estimativa, o lançamento de ofício restringir-se-á à multa isolada sobre os valores não recolhidos. § 1º A multa de que trata o caput será de 50% (cinquenta por cento) sobre o valor do pagamento mensal que deixar de ser efetuado. § 2º As infrações relativas às regras de determinação do lucro real ou do resultado ajustado, verificadas nos procedimentos de redução ou suspensão do IRPJ ou da CSLL a pagar em determinado mês, ensejarão a aplicação da multa de ofício sobre o valor indevidamente reduzido ou suspenso. § 3º Na falta de atendimento à intimação de que trata o § 1º do art. 51, no prazo nela consignado, o Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil procederá à aplicação da multa de que trata o caput sobre o valor apurado com base nas regras previstas nos arts. 32 a 41, ressalvado o disposto no § 2º do art. 51. § 4º A não escrituração do livro Diário ou do Lalur de que trata o caput do art. 310 até a data fixada para pagamento do IRPJ e da CSLL do respectivo mês, implicará desconsideração do balanço ou balancete para efeito da suspensão ou redução de que trata o art. 47 e a aplicação do disposto no § 2º deste artigo. § 5º Na verificação relativa ao ano-calendário em curso o livro Diário e o Lalur a que se refere o § 4º serão exigidos mediante intimação específica, emitida pelo Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil. Art. 53. Verificada a falta de pagamento do IRPJ ou da CSLL por estimativa, após o término do ano-calendário, o lançamento de ofício abrangerá: I - a multa de ofício de 50% (cinquenta por cento) sobre o valor do pagamento mensal que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa da CSLL no ano-calendário correspondente; e II - o IRPJ ou a CSLL devido com base no lucro real ou no resultado ajustado apurado em 31 de dezembro, caso não recolhido, acrescido de multa de ofício e juros de mora contados do vencimento da quota única do tributo. Cabe esclarecer, por fim, que a Súmula CARF nº 82 confirma a presente exigência. Isto porque o entendimento consolidado de que após o encerramento do ano- calendário, é incabível lançamento de ofício de IRPJ ou CSLL para exigir estimativas não recolhidas decorre, justamente, da previsão legal de aplicação da multa de ofício isolada quando constatada tal infração. Ou seja, encerrado o ano-calendário, descabe exigir as estimativas não recolhidas, vez que já evidenciada a apuração final do tributo passível de lançamento se não recolhido e/ou declarado. Contudo, a lei não deixa impune o descumprimento da obrigação de antecipar os recolhimentos decorrentes da opção pela apuração do lucro real, estipulando desde a redação original do art. 44, §1º, inciso IV da Lei nº 9.430, de 1996, a exigência isolada da multa por falta de recolhimento das estimativas, assim formalizada sem o acompanhamento do Fl. 2800DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 43 do Acórdão n.º 9101-005.991 - CSRF/1ª Turma Processo nº 13116.720723/2013-04 principal das estimativas não recolhidas que passarão, antes, pelo filtro da apuração ao final do ano-calendário. Assim, deve ser DADO PROVIMENTO ao recurso especial da PGFN, restabelecendo-se as multas isoladas parcialmente exoneradas no acórdão recorrido. (documento assinado digitalmente) EDELI PEREIRA BESSA Fl. 2801DF CARF MF Documento nato-digital 5.5989523 9 4 3 2 1 1 1 1 9 5 3 2 1 1 11 10 1 2 2 2 2 2 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 7 5 4 3 3 2 5 4 4 4 4 3 24 24 24 24 24 24 24 24 24 24 24 24 24 24 24