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insumos
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2023-08-26T09:00:01Z
202307
3ª SEÇÃO
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Ano-calendário: 2009
DESPESAS DA FASE AGRÍCOLA. INSUMO DO INSUMO. CREDITAMENTO. POSSIBILIDADE.
A fase agrícola integra o processo de produção como um todo. Nesse contexto, os gastos com insumos da fase agrícola - ou seja, despesas essenciais e relevantes desta fase -, na medida em que constituem elementos estruturais e inseparáveis do processo produtivo global, devem gerar direito ao crédito das contribuições sociais não cumulativas - são insumos do insumo.
3ª TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS
2023-08-24T00:00:00Z
10850.720408/2013-77
202308
6918393
2023-08-24T00:00:00Z
9303-014.148
Decisao_10850720408201377.PDF
2023
VINICIUS GUIMARAES
10850720408201377_6918393.pdf
Câmara Superior de Recursos Fiscais
S
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do Recurso Especial da Fazenda Nacional, e, no mérito, por unanimidade de votos, em negar-lhe provimento.
(documento assinado digitalmente)
Liziane Angelotti Meira- Presidente em exercício
(documento assinado digitalmente)
Vinícius Guimarães - Relator
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Rosaldo Trevisan, Tatiana Midori Migiyama, Vinicius Guimaraes, Semiramis de Oliveira Duro, Gilson Macedo Rosenburg Filho, Oswaldo Goncalves de Castro Neto, Erika Costa Camargos Autran, Liziane Angelotti Meira (Presidente).
2023-07-18T00:00:00Z
10050144
2023
2023-08-26T09:03:24.905Z
N
1775281753654558720
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CSRF-T3
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
Processo nº 10850.720408/2013-77
Recurso Especial do Procurador
Acórdão nº 9303-014.148 – CSRF / 3ª Turma
Sessão de 18 de julho de 2023
Recorrente FAZENDA NACIONAL
Interessado TEREOS ACUCAR E ENERGIA BRASIL S.A.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Ano-calendário: 2009
DESPESAS DA FASE AGRÍCOLA. INSUMO DO INSUMO.
CREDITAMENTO. POSSIBILIDADE.
A fase agrícola integra o processo de produção como um todo. Nesse contexto,
os gastos com insumos da fase agrícola - ou seja, despesas essenciais e
relevantes desta fase -, na medida em que constituem elementos estruturais e
inseparáveis do processo produtivo global, devem gerar direito ao crédito das
contribuições sociais não cumulativas - são “insumos do insumo”.
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial da Fazenda Nacional, e, no mérito, por unanimidade de votos, em negar-lhe
provimento.
(documento assinado digitalmente)
Liziane Angelotti Meira- Presidente em exercício
(documento assinado digitalmente)
Vinícius Guimarães - Relator
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Rosaldo Trevisan, Tatiana
Midori Migiyama, Vinicius Guimaraes, Semiramis de Oliveira Duro, Gilson Macedo Rosenburg
Filho, Oswaldo Goncalves de Castro Neto, Erika Costa Camargos Autran, Liziane Angelotti
Meira (Presidente).
AC
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10
85
0.
72
04
08
/2
01
3-
77
Fl. 2223DF CARF MF
Original
Fl. 2 do Acórdão n.º 9303-014.148 - CSRF/3ª Turma
Processo nº 10850.720408/2013-77
Relatório
Trata-se de recurso especial de divergência, interposto pela Fazenda Nacional,
contra a decisão consubstanciada no Acórdão nº 3402-009.603, de 25/11/2021, cuja ementa e
dispositivo seguem transcritos:
NÃO CUMULATIVIDADE. INSUMO DO INSUMO. EMPRESA INDUSTRIAL.
ATIVIDADE AGRÍCOLA.
Os gastos com a produção de matéria-prima (cana-de-açúcar) em atividade
(agrícola) anterior à fabricação do bem do final (açúcar, álcool, energia etc.), que
será destinado à venda, também devem ser considerados como integrantes da cadeia
produtiva da pessoa jurídica, para efeito de creditamento das contribuições do
PIS/Pasep e da Cofins.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar provimento
ao Recurso Voluntário para reverter as glosas referentes à fase agrícola, mantidas
pela r. decisão recorrida (“manutenção de benfeitorias”, “empacotamento”,
“extração”, “projeto duplicação cruz alta”, “impermeabilização caixa de vinhaça”,
“tratamento de caldo açúcar”, “refinaria amorfo”, “refinaria granulado”, “refinaria
de açucar”, “investimentos”, “fábrica de açúcar”, “armazenagem”, “geração de
vapor”, “proj outros investimentos – 007 – 0506 UCAO”, “proj outros investimentos
– 008 – 0506 UAG”, “proj eqtos/obras obrig – 012 – 0506 UAG”, “destilaria”,
“tratamento de caldo etanol”, “cogeração ampl tan – gerador” e “port e recepção de
cana”). Os Conselheiros Lazaro Antonio Souza Soares, Marcos Antônio Borges
(suplente convocado) e Pedro Sousa Bispo (Presidente) acompanharam a relatora
pelas conclusões. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos,
sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão nº 3402-009.601, de 25 de novembro de
2021, prolatado no julgamento do processo 10850.720392/2013-01, paradigma ao
qual o presente processo foi vinculado.
Intimada do acórdão, a Fazenda Nacional apresentou recurso especial, suscitando
divergência com relação à possibilidade de aproveitamento de créditos de PIS/COFINS
sobre dispêndios com insumos da fase agrícola de produção, apontando, como paradigmas,
os Acórdãos nº
s
. 9303-006.344, 9303-002.659 e 3201-004.012.
Em exame de admissibilidade, o Presidente da 4ª Câmara da 3ª Seção deu
seguimento ao recurso especial da Fazenda Nacional, trazendo, em seu despacho, as seguintes
considerações:
3.1 Créditos de PIS/Cofins. Dispêndios com insumos da fase agrícola
A recorrente suscita divergência quanto ao tema em epígrafe, argumentando que tais
insumos seriam aplicados anteriormente à fase de produção. Copio:
Cabe notar que a reversão das glosas promovida pela decisão ora recorrida
recaiu sobre itens utilizados na fase agrícola (insumos de insumos).
Contudo, de forma diversa, o paradigma entendeu que não é possível o
aproveitamento de créditos em relação a insumos utilizados na fase agrícola,
isto é, insumos de insumos.
Nessa esteira, correta a glosa realizada pelo Fisco, na ótica do paradigma, dos
chamados “insumos de insumos” ou insumos utilizados na fase agrícola, pois
não geram direito a crédito haja vista que são anteriores à fase de produção.
A Fazenda utiliza as seguintes transcrições dos paradigmas:
9303-006.344:
NÃO CUMULATIVIDADE DAS CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS. PIS.
AQUISIÇÃO DE INSUMOS. BENS E SERVIÇOS. DIREITO AO
CREDITAMENTO.
Fl. 2224DF CARF MF
Original
Fl. 3 do Acórdão n.º 9303-014.148 - CSRF/3ª Turma
Processo nº 10850.720408/2013-77
A legislação das Contribuições Sociais não cumulativas - PIS/COFINS -
informa de maneira exaustiva todas as possibilidades de aproveitamento de
créditos. Não há previsão legal para creditamento sobre a aquisição de itens e
serviços que não sejam utilizados diretamente no processo de produção do
produto destinado a venda. Nessa linha de entendimento não é possível o
aproveitamento de créditos em relação 1) insumos utilizados na fase agrícola
- insumos de insumos; e 2) despesas incorridas na manutenção de frota
própria do contribuinte, ressaltando que os veículos são utilizados em todas
as atividades da empresa, não tendo aplicação específica direta no processo
industrial do ferro gusa.
9303-002.659:
COFINS. NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. INSUMOS.
Este colegiado fixou o entendimento de que a legislação do IPI que define, no
âmbito daquele imposto, o que são matérias primas, produtos intermediários
e material de embalagem não se presta à definição de insumo no âmbito do
PIS e da COFINS não-cumulativos, definição que tampouco deve ser
buscada na legislação oriunda do imposto de renda. A corrente majoritária
sustenta que insumos são todos os itens, inclusive serviços, consumidos
durante o processo produtivo sem a necessidade de contato físico com o
produto em elaboração. Mas apenas se enquadra como tal aquilo que se
consuma durante a produção e em razão dessa produção. Assim, nada que se
consuma antes de iniciado o processo ou depois que ele se tenha acabado é
insumo, assim como também não são insumos bens e serviços que
beneficiarão a empresa ao longo de vários ciclos produtivos, os quais devem
ser depreciados ou amortizados; é a correspondente despesa de depreciação
ou amortização, quando expressamente autorizada, que gera direito de
crédito.
Recurso Especial do Procurador Negado e Recurso Especial do Contribuinte
Provido em Parte. (Destacou-se)
[...]
Voto vencedor
“(...) o que ainda não é pacífico no colegiado é o alcance que se deve dar ao
conceito de insumos uma vez afastadas as restrições acima. De que há a
necessidade de que o item físico em questão (ou mesmo o serviço, também
previsto na norma legal) seja consumido no processo produtivo não há
dúvida. A dúvida se resume a demarcar a abrangência da expressão
“consumido no processo”.
Para uma primeira corrente, que se formou concomitantemente à que a
Fazenda mais uma vez pretende seja aplicada, e em antítese a ela, a
demarcação devia-se buscar nas normas atinentes ao imposto sobre a renda,
equiparando-se, assim, a expressão a tudo que fosse despendido, de forma
necessária, seja como custo ou despesa. Essa posição também já se encontra
superada, entendendo a maioria que nem tudo que é despendido, ainda que
contabilmente até possa ser registrado como custo ou despesa, é
verdadeiramente consumido no processo.
Essa posição majoritária, portanto, acentua a necessidade de que o consumo
ocorra durante a produção, isto é, que o bem (ou serviço) seja consumido
enquanto perdura o processo produtivo, entendido este, obviamente, em
sentido amplo para englobar até mesmo a “produção” de serviços. Afastam-
se, em conseqüência, os gastos ocorridos antes ou depois de iniciado aquele
processo por mais que possam ser necessários à produção.
E por esse mesmo critério também têm de ser rejeitados aqueles dispêndios
em bens e serviços que produzirão efeito ao longo de diversos ciclos
produtivos. Tais desembolsos ocorrem, no mais das vezes, em obras ou bens
permanentes, hipótese em que devem, pela própria contabilidade, ser
ativados. Deles apenas as correspondentes despesas de depreciação ou
amortização podem ser deduzidas como créditos, mas apenas nas restritivas
condições demarcadas pela própria norma legal específica.
Aplicando-se tais balizas aos itens postulados pelo sujeito passivo, apenas o
óleo cumpre todos os requisitos: é utilizado no processo produtivo, nem antes
nem depois, e consome-se em um único ciclo produtivo.
Fl. 2225DF CARF MF
Original
Fl. 4 do Acórdão n.º 9303-014.148 - CSRF/3ª Turma
Processo nº 10850.720408/2013-77
De fato, os serviços de alteamento, de remoção de minérios e de manutenção
de estradas são gastos que devem ser ativados, uma vez que os seus
resultados ocorrem ao longo de vários ciclos produtivos. Já no que tange aos
gastos com fornecimento de refeições e de transporte para os funcionários,
além da gasolina consumida para transportar o produto final e os serviços de
vigilância, eles não ocorrem no processo produtivo, ainda que sejam
absolutamente relevantes ao desiderato empresarial.
Vale, por fim, o registro de que a própria lei expressamente autorizou o
direito de crédito com relação a algumas despesas que ocorrem após o fim do
processo (frete do produto final, armazenagem) ou relativas a gastos que
beneficiam mais de um ciclo produtivo (depreciações e amortizações). Sua
inclusão explícita confirma que em tais casos de insumos propriamente não
se trata, sendo imprescindível a expressa referência no texto legal. (Destacou-
se)
O acórdão recorrido, tratando de insumos semelhantes, isto é, utilizados em fase
agrícola, decidiu assim:
Com efeito, ainda que separados no Despacho Decisório, os itens 1 e 3 se
referem à mesma motivação trazida pela fiscalização para a glosa dos
créditos de insumos: não considerar o processo agrícola como um processo
que integraria o processo de produção de açúcar e álcool. De fato, tanto o
item 1 (aquisição ou fabricação ou construção de bens do imobilizado) como
o item 3 (aquisição de bens e serviços utilizados como insumos e manutenção
de máquinas e equipamentos) foram glosados por terem sido “utilizados em
processo produtivo distinto”, qual seja, o processo agrícola.
Contudo, essa motivação foi integralmente afastada na r. decisão recorrida,
que devidamente aplicou o Parecer Normativo COSIT n.º 5/2018 para
reconhecer que a fase agrícola igualmente integra o processo de produção do
açúcar e do álcool, como um “insumo do insumo”. Nos termos da r. decisão
recorrida:
Atividade Agrícola – Produção da cana-de-açúcar
Pois bem. Reportando-se ao entendimento contido no Parecer Normativo
Cosit/RFB nº 05, de 2018, em relação ao conceito de insumo para fins de
apuração de créditos da não cumulatividade da Contribuição para o
PIS/Pasep e da Cofins, cabe transcrever o item 37 que, ao tratar dos termos
‘produção’ e ‘fabricação’, cita ‘como exemplos de atividades que promovem
o desenvolvimento de seres vivos até alcançarem condição de serem
comercializados podem ser citadas a agricultura, a pecuária, a piscicultura,
entre outras”. (...)
Claro está, portanto, que os gastos dispendidos nas atividades anteriores à
fabricação (atividade agrícola) do bem que será destinado à venda, ou seja, os
gastos com a produção da matéria-prima (no caso, a cana-de-açúcar) que será
utilizada na produção do bem final (açúcar, álcool, energia etc.), também
devem ser considerados como integrantes da cadeia produtiva da pessoa
jurídica, para fins de aproveitamento de créditos na sistemática da não
cumulatividade do PIS/Pasep e da Cofins. (grifei) (...)
Assim, ao reconhecer que a fase agrícola igualmente deve ser reconhecida
para fins de creditamento do PIS e da COFINS, a r. decisão recorrida acabou
por veicular as razões pelas quais a integralidade do despacho decisório
deveria ser reformado, e não apenas parcelas.
E neste aspecto frisa-se que todas as parcelas mantidas pela r. decisão
recorrida se referem exatamente à fase agrícola (“manutenção de
benfeitorias”, “empacotamento”, “extração”, “projeto duplicação cruz alta”,
“impermeabilização caixa de vinhaça”, “tratamento de caldo açúcar”,
“refinaria amorfo”, “refinaria granulado”, “refinaria de açucar”,
“investimentos”, “fábrica de açúcar”, “armazenagem”, “geração de vapor”,
“proj outros investimentos – 007 – 0506 UCAO”, “proj outros investimentos
– 008 – 0506 UAG”, “proj eqtos/obras obrig – 012 – 0506 UAG”,
“destilaria”, “tratamento de caldo etanol”, “cogeração ampl tan – gerador” e
“port e recepção de cana”.)
Fl. 2226DF CARF MF
Original
Fl. 5 do Acórdão n.º 9303-014.148 - CSRF/3ª Turma
Processo nº 10850.720408/2013-77
Importante salientar que não foram veiculadas quaisquer justificativas
específicas no despacho decisório para a glosa desses itens, tratando-se de
parcelas glosadas por integrarem o processo agrícola, que no indevido
entender da fiscalização não integraria o processo de produção da Recorrente.
Inexiste, portanto, justificativa específica para a glosa dessas parcelas que
foram mantidas pela DRJ. A razão da glosa foi corretamente enfrentada pela
r. decisão recorrida, entendendo que a fase agrícola integra o processo de
produção agroindustrial. Trata-se de entendimento que não foi objeto de
recurso de ofício e que se encontra em conformidade com a posição reiterada
deste CARF.
Com efeito, as decisões comparadas divergem quanto à matéria. O recorrido admite
créditos de Pis e Cofins calculados sobre insumos da fase agrícola, enquanto os
paradigmas, entendendo que tal fase seria anterior à de produção, rejeitaram o
mesmo direito.
Intimado do acórdão recorrido, do recurso especial da Fazenda Nacional e do
despacho de admissibilidade, o sujeito passivo apresentou contrarrazões, sustentando: (i) em
preliminar, a inadmissibilidade do recurso, por exigir a reapreciação do contexto fático-probatório, e
a imprestabilidade dos paradigmas, pois contrariariam entendimento firmado pelo STJ em sede de
repetitivo (Resp 1.221.170/PR); (ii) no mérito, a manutenção da decisão recorrida, pois traz
entendimento consolidado na CSRF, no Parecer Normativo Cosit/RFB nº. 05/2018 e na IN/RFB nº.
1.911/19.
Voto
Conselheiro Vinícius Guimarães, Relator.
Do conhecimento
O Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional deve ser conhecido,
conforme os fundamentos expostos no despacho de admissibilidade.
Saliente-se que, ao contrário do que afirma o sujeito passivo, em suas
contrarrazões, os paradigmas apresentados pela recorrente não ferem necessariamente o
entendimento consubstanciado no Resp 1.221.170/PR, o qual fixou o conceito de insumos no
âmbito das contribuições não cumulativas: inquirir a possibilidade de creditamento dos “insumos
de insumos” afigura-se como questão autônoma, não enfrentada diretamente na referida decisão
do STJ nem deduzida de maneira lógica imediata desta decisão.
Sublinhe-se, ademais, que a matéria trazida no recurso voluntário não implica a
reapreciação de arcabouço probatório, como sustentado em contrarrazões: o que está em jogo é
apenas a tese contraposta nas decisões recorrida e paradigmas indicadas, qual seja, a questão de
saber se os insumos utilizados na fase agrícola são passíveis de creditamento de PIS/COFINS.
Do mérito
No presente caso, a controvérsia resume-se à questão de saber se geram direito a
crédito de contribuições não cumulativas as despesas com insumos da fase agrícola.
Em seu recurso especial, a Fazenda Nacional sustenta que não é possível o
aproveitamento de créditos em relação a insumos utilizados na fase agrícola, pois referidos
gastos não estariam relacionados com a fase de produção, vinculação necessária para a
caracterização do conceito de insumos no âmbito das contribuições não cumulativas.
Fl. 2227DF CARF MF
Original
Fl. 6 do Acórdão n.º 9303-014.148 - CSRF/3ª Turma
Processo nº 10850.720408/2013-77
Diversamente do que entende a recorrente, penso que as atividades desenvolvidas
na fase agrícola, típicas do ramo empresarial da recorrente, compõem o processo produtivo.
Nesse contexto, aqueles gastos relevantes e essenciais para a fase agrícola – os
chamados “insumos de insumos” – são também essenciais e relevantes para a consecução da
atividade produtiva e de prestação de serviços do sujeito passivo.
Nessa linha de entendimento, posicionou-se o aresto recorrido (destaquei partes):
Detalhando, o creditamento nas operações realizadas, mencionadas acima, pela
pessoa jurídica interessada, é indevido porque:
1. a aquisição ou fabricação ou construção de bens do imobilizado utilizados em
processo produtivo distinto (processo agrícola), ou seja, não relacionados à produção
de açúcar e álcool, isto é, não aplicados na fabricação dos produtos destinados à
venda, não gera direito de crédito por falta de previsão legal (vide “Modelo
Analítico Dinâmico – Créditos Indevidos Referentes a Aquisição de Bens, Serviços
e Imobilizado do Processo Agrícola – em Maio de 2009” – em anexo).
2. o pagamento de frete no transporte de matéria-prima em operação de venda, ou
seja, não relacionado à operação de venda dos produtos fabricados (açúcar e álcool),
não gera direito de crédito por falta de previsão legal (vide “Modelo Analítico
Dinâmico – Créditos Indevidos Referentes a Transporte de Matéria Prima ou de
Produto Acabado do Processo Agrícola – em Maio de 2009” – em anexo).
3. a aquisição de bens e serviços utilizados como insumos em processo produtivo
distinto, ou seja, não aplicados na fabricação dos produtos destinados à venda, bem
como destinados à manutenção de máquinas e equipamentos de processo produtivo
distinto, inclusive processo agrícola, não gera direito de crédito por falta de previsão
legal (vide “Modelo Analítico Dinâmico – Créditos Indevidos Referentes a
Aquisição de Bens, Serviços e Imobilizado do Processo Agrícola – em Maio de
2009” – em anexo; “Modelo Analítico Dinâmico – Créditos Indevidos Referentes a
Aquisição de Bens, Serviços e Imobilizado de Outros Processos – em Maio de
2009” – em anexo)
(...)
Com efeito, ainda que separados no Despacho Decisório, os itens 1 e 3 se referem à
mesma motivação trazida pela fiscalização para a glosa dos créditos de
insumos: não considerar o processo agrícola como um processo que integraria o
processo de produção de açúcar e álcool. De fato, tanto o item 1 (aquisição ou
fabricação ou construção de bens do imobilizado) como o item 3 (aquisição de bens
e serviços utilizados como insumos e manutenção de máquinas e equipamentos)
foram glosados por terem sido “utilizados em processo produtivo distinto”, qual
seja, o processo agrícola.
Contudo, essa motivação foi integralmente afastada na r. decisão recorrida, que
devidamente aplicou o Parecer Normativo COSIT n.º 5/2018 para reconhecer que a
fase agrícola igualmente integra o processo de produção do açúcar e do álcool, como
um “insumo do insumo”. Nos termos da r. decisão recorrida:
Atividade Agrícola – Produção da cana-de-açúcar
Pois bem. Reportando-se ao entendimento contido no Parecer Normativo Cosit/RFB
nº 05, de 2018, em relação ao conceito de insumo para fins de apuração de créditos
da não cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, cabe
transcrever o item 37 que, ao tratar dos termos ‘produção’ e ‘fabricação’, cita ‘como
exemplos de atividades que promovem o desenvolvimento de seres vivos até
alcançarem condição de serem comercializados podem ser citadas a agricultura, a
pecuária, a piscicultura, entre outras”. (...)
Claro está, portanto, que os gastos dispendidos nas atividades anteriores à fabricação
(atividade agrícola) do bem que será destinado à venda, ou seja, os gastos com a
produção da matéria-prima (no caso, a cana-de-açúcar) que será utilizada na
produção do bem final (açúcar, álcool, energia etc.), também devem ser
considerados como integrantes da cadeia produtiva da pessoa jurídica, para fins
de aproveitamento de créditos na sistemática da não cumulatividade do PIS/Pasep e
da Cofins. (grifei) (...)
Fl. 2228DF CARF MF
Original
Fl. 7 do Acórdão n.º 9303-014.148 - CSRF/3ª Turma
Processo nº 10850.720408/2013-77
Assim, ao reconhecer que a fase agrícola igualmente deve ser reconhecida para fins
de creditamento do PIS e da COFINS, a r. decisão recorrida acabou por veicular as
razões pelas quais a integralidade do despacho decisório deveria ser reformado, e
não apenas parcelas.
E neste aspecto frisa-se que todas as parcelas mantidas pela r. decisão recorrida se
referem exatamente à fase agrícola (“manutenção de benfeitorias”,
“empacotamento”, “extração”, “projeto duplicação cruz alta”, “impermeabilização
caixa de vinhaça”, “tratamento de caldo açúcar”, “refinaria amorfo”, “refinaria
granulado”, “refinaria de açucar”, “investimentos”, “fábrica de açúcar”,
“armazenagem”, “geração de vapor”, “proj outros investimentos – 007 – 0506
UCAO”, “proj outros investimentos – 008 – 0506 UAG”, “proj eqtos/obras obrig –
012 – 0506 UAG”, “destilaria”, “tratamento de caldo etanol”, “cogeração ampl tan –
gerador” e “port e recepção de cana”.)
Importante salientar que não foram veiculadas quaisquer justificativas
específicas no despacho decisório para a glosa desses itens, tratando-se de
parcelas glosadas por integrarem o processo agrícola, que no indevido entender
da fiscalização não integraria o processo de produção da Recorrente. Inexiste,
portanto, justificativa específica para a glosa dessas parcelas que foram mantidas
pela DRJ. A razão da glosa foi corretamente enfrentada pela r. decisão
recorrida, entendendo que a fase agrícola integra o processo de produção
agroindustrial. Trata-se de entendimento que não foi objeto de recurso de ofício
e que se encontra em conformidade com a posição reiterada deste CARF1.
Com fulcro nessas razões, considerando a motivação do Despacho Decisório, cabe
ser dado provimento ao Recurso Voluntário para reverter as glosas referentes à fase
agrícola, mantidas pela r. decisão recorrida (“manutenção de benfeitorias”,
“empacotamento”, “extração”, “projeto duplicação cruz alta”, “impermeabilização
caixa de vinhaça”, “tratamento de caldo açúcar”, “refinaria amorfo”, “refinaria
granulado”, “refinaria de açucar”, “investimentos”, “fábrica de açúcar”,
“armazenagem”, “geração de vapor”, “proj outros investimentos – 007 – 0506
UCAO”, “proj outros investimentos – 008 – 0506 UAG”, “proj eqtos/obras obrig –
012 – 0506 UAG”, “destilaria”, “tratamento de caldo etanol”, “cogeração ampl tan –
gerador” e “port e recepção de cana”).
Como se vê, as glosas dos créditos em análise foram justificadas, no despacho
decisório, pelo entendimento de que o processo agrícola não integraria o processo produtivo do
sujeito passivo.
Contrapondo-se a tal posicionamento, o voto condutor da decisão recorrida
defende, em síntese, que a fase agrícola integra o processo produtivo, de maneira que os insumos
daquela fase representariam também insumos de todo o ciclo produtivo, possibilitando o
aproveitamento de créditos no âmbito das contribuições não cumulativas.
Observe-se que a decisão recorrida segue a linha conceitual encampada no Parecer
Normativo Cosit/RFB nº. 05/2018, cujos excertos pertinentes ao caso concreto seguem
transcritos:
Parecer Normativo Cosit/RFB nº 05/2018
3. INSUMO DO INSUMO
45. Outra discussão que merece ser elucidada neste Parecer Normativo versa sobre a
possibilidade de apuração de créditos das contribuições na modalidade aquisição de
insumos em relação a dispêndios necessários à produção de um bem-insumo
utilizado na produção de bem destinado à venda ou na prestação de serviço a
terceiros (insumo do insumo).
46. Como dito acima, uma das principais novidades plasmadas na decisão da
Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça em testilha foi a extensão do
conceito de insumos a todo o processo de produção de bens destinados à venda ou
de prestação de serviços a terceiros.
Fl. 2229DF CARF MF
Original
Fl. 8 do Acórdão n.º 9303-014.148 - CSRF/3ª Turma
Processo nº 10850.720408/2013-77
47. Assim, tomando-se como referência o processo de produção como um todo, é
inexorável que a permissão de creditamento retroage no processo produtivo de cada
pessoa jurídica para alcançar os insumos necessários à confecção do bem-insumo
utilizado na produção de bem destinado à venda ou na prestação de serviço a
terceiros, beneficiando especialmente aquelas que produzem os próprios insumos
(verticalização econômica). Isso porque o insumo do insumo constitui “elemento
estrutural e inseparável do processo produtivo ou da execução do serviço”,
cumprindo o critério da essencialidade para enquadramento no conceito de insumo.
48. Esta conclusão é especialmente importante neste Parecer Normativo porque até
então, sob a premissa de que somente geravam créditos os insumos do bem
destinado à venda ou do serviço prestado a terceiros, a Secretaria da Receita Federal
do Brasil vinha sendo contrária à geração de créditos em relação a dispêndios
efetuados em etapas prévias à produção do bem efetivamente destinado à venda ou à
prestação de serviço a terceiros (insumo do insumo).
Nessa mesma orientação, a Câmara Superior reconheceu, por unanimidade de
votos, no julgamento do Acórdão nº. 9303-011.488, em 15/06/2021, que os insumos da fase
agrícola são passíveis de creditamento de PIS/COFINS:
INSUMO DO INSUMO. DIREITO A CRÉDITO.
Dão direito a crédito as despesas com bens e insumos destinados à fabricação
verticalizada de insumos utilizados no produto final, à exemplo da fase agrícola de
plantio de eucaliptos para a fabricação de celulose.
Conclusão
Diante do acima exposto, voto por negar provimento ao recurso especial
interposto pela Fazenda Nacional.
(documento assinado digitalmente)
Vinícius Guimarães
Fl. 2230DF CARF MF
Original
2.262981
2023-08-26T09:00:01Z
202307
3ª SEÇÃO
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Ano-calendário: 2009
DESPESAS DA FASE AGRÍCOLA. INSUMO DO INSUMO. CREDITAMENTO. POSSIBILIDADE.
A fase agrícola integra o processo de produção como um todo. Nesse contexto, os gastos com insumos da fase agrícola - ou seja, despesas essenciais e relevantes desta fase -, na medida em que constituem elementos estruturais e inseparáveis do processo produtivo global, devem gerar direito ao crédito das contribuições sociais não cumulativas - são insumos do insumo.
3ª TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS
2023-08-24T00:00:00Z
10850.720622/2013-23
202308
6918397
2023-08-24T00:00:00Z
9303-014.152
Decisao_10850720622201323.PDF
2023
VINICIUS GUIMARAES
10850720622201323_6918397.pdf
Câmara Superior de Recursos Fiscais
S
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do Recurso Especial da Fazenda Nacional, e, no mérito, por unanimidade de votos, em negar-lhe provimento.
(documento assinado digitalmente)
Liziane Angelotti Meira- Presidente em exercício
(documento assinado digitalmente)
Vinícius Guimarães - Relator
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Rosaldo Trevisan, Tatiana Midori Migiyama, Vinicius Guimaraes, Semiramis de Oliveira Duro, Gilson Macedo Rosenburg Filho, Oswaldo Goncalves de Castro Neto, Erika Costa Camargos Autran, Liziane Angelotti Meira (Presidente).
2023-07-18T00:00:00Z
10050161
2023
2023-08-26T09:03:24.926Z
N
1775281753723764736
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CSRF-T3
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
Processo nº 10850.720622/2013-23
Recurso Especial do Procurador
Acórdão nº 9303-014.152 – CSRF / 3ª Turma
Sessão de 18 de julho de 2023
Recorrente FAZENDA NACIONAL
Interessado TEREOS ACUCAR E ENERGIA BRASIL S.A.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Ano-calendário: 2009
DESPESAS DA FASE AGRÍCOLA. INSUMO DO INSUMO.
CREDITAMENTO. POSSIBILIDADE.
A fase agrícola integra o processo de produção como um todo. Nesse contexto,
os gastos com insumos da fase agrícola - ou seja, despesas essenciais e
relevantes desta fase -, na medida em que constituem elementos estruturais e
inseparáveis do processo produtivo global, devem gerar direito ao crédito das
contribuições sociais não cumulativas - são “insumos do insumo”.
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial da Fazenda Nacional, e, no mérito, por unanimidade de votos, em negar-lhe
provimento.
(documento assinado digitalmente)
Liziane Angelotti Meira- Presidente em exercício
(documento assinado digitalmente)
Vinícius Guimarães - Relator
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Rosaldo Trevisan, Tatiana
Midori Migiyama, Vinicius Guimaraes, Semiramis de Oliveira Duro, Gilson Macedo Rosenburg
Filho, Oswaldo Goncalves de Castro Neto, Erika Costa Camargos Autran, Liziane Angelotti
Meira (Presidente).
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85
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72
06
22
/2
01
3-
23
Fl. 2309DF CARF MF
Original
Fl. 2 do Acórdão n.º 9303-014.152 - CSRF/3ª Turma
Processo nº 10850.720622/2013-23
Relatório
Trata-se de recurso especial de divergência, interposto pela Fazenda Nacional,
contra a decisão consubstanciada no Acórdão nº 3402-009.607, de 25/11/2021, cuja ementa e
dispositivo seguem transcritos:
NÃO CUMULATIVIDADE. INSUMO DO INSUMO. EMPRESA INDUSTRIAL.
ATIVIDADE AGRÍCOLA.
Os gastos com a produção de matéria-prima (cana-de-açúcar) em atividade
(agrícola) anterior à fabricação do bem do final (açúcar, álcool, energia etc.), que
será destinado à venda, também devem ser considerados como integrantes da cadeia
produtiva da pessoa jurídica, para efeito de creditamento das contribuições do
PIS/Pasep e da Cofins.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar provimento
ao Recurso Voluntário para reverter as glosas referentes à fase agrícola, mantidas
pela r. decisão recorrida (“manutenção de benfeitorias”, “empacotamento”,
“extração”, “projeto duplicação cruz alta”, “impermeabilização caixa de vinhaça”,
“tratamento de caldo açúcar”, “refinaria amorfo”, “refinaria granulado”, “refinaria
de açucar”, “investimentos”, “fábrica de açúcar”, “armazenagem”, “geração de
vapor”, “proj outros investimentos – 007 – 0506 UCAO”, “proj outros investimentos
– 008 – 0506 UAG”, “proj eqtos/obras obrig – 012 – 0506 UAG”, “destilaria”,
“tratamento de caldo etanol”, “cogeração ampl tan – gerador” e “port e recepção de
cana”). Os Conselheiros Lazaro Antonio Souza Soares, Marcos Antônio Borges
(suplente convocado) e Pedro Sousa Bispo (Presidente) acompanharam a relatora
pelas conclusões. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos,
sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão nº 3402-009.601, de 25 de novembro de
2021, prolatado no julgamento do processo 10850.720392/2013-01, paradigma ao
qual o presente processo foi vinculado.
Intimada do acórdão, a Fazenda Nacional apresentou recurso especial, suscitando
divergência com relação à possibilidade de aproveitamento de créditos de PIS/COFINS
sobre dispêndios com insumos da fase agrícola de produção, apontando, como paradigmas,
os Acórdãos nº
s
. 9303-006.344, 9303-002.659 e 3201-004.012.
Em exame de admissibilidade, o Presidente da 4ª Câmara da 3ª Seção deu
seguimento ao recurso especial da Fazenda Nacional, trazendo, em seu despacho, as seguintes
considerações:
3.1 Créditos de PIS/Cofins. Dispêndios com insumos da fase agrícola
A recorrente suscita divergência quanto ao tema em epígrafe, argumentando que tais
insumos seriam aplicados anteriormente à fase de produção. Copio:
Cabe notar que a reversão das glosas promovida pela decisão ora recorrida
recaiu sobre itens utilizados na fase agrícola (insumos de insumos).
Contudo, de forma diversa, o paradigma entendeu que não é possível o
aproveitamento de créditos em relação a insumos utilizados na fase agrícola,
isto é, insumos de insumos.
Nessa esteira, correta a glosa realizada pelo Fisco, na ótica do paradigma, dos
chamados “insumos de insumos” ou insumos utilizados na fase agrícola, pois
não geram direito a crédito haja vista que são anteriores à fase de produção.
A Fazenda utiliza as seguintes transcrições dos paradigmas:
9303-006.344:
NÃO CUMULATIVIDADE DAS CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS. PIS.
AQUISIÇÃO DE INSUMOS. BENS E SERVIÇOS. DIREITO AO
CREDITAMENTO.
Fl. 2310DF CARF MF
Original
Fl. 3 do Acórdão n.º 9303-014.152 - CSRF/3ª Turma
Processo nº 10850.720622/2013-23
A legislação das Contribuições Sociais não cumulativas - PIS/COFINS -
informa de maneira exaustiva todas as possibilidades de aproveitamento de
créditos. Não há previsão legal para creditamento sobre a aquisição de itens e
serviços que não sejam utilizados diretamente no processo de produção do
produto destinado a venda. Nessa linha de entendimento não é possível o
aproveitamento de créditos em relação 1) insumos utilizados na fase agrícola
- insumos de insumos; e 2) despesas incorridas na manutenção de frota
própria do contribuinte, ressaltando que os veículos são utilizados em todas
as atividades da empresa, não tendo aplicação específica direta no processo
industrial do ferro gusa.
9303-002.659:
COFINS. NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. INSUMOS.
Este colegiado fixou o entendimento de que a legislação do IPI que define, no
âmbito daquele imposto, o que são matérias primas, produtos intermediários
e material de embalagem não se presta à definição de insumo no âmbito do
PIS e da COFINS não-cumulativos, definição que tampouco deve ser
buscada na legislação oriunda do imposto de renda. A corrente majoritária
sustenta que insumos são todos os itens, inclusive serviços, consumidos
durante o processo produtivo sem a necessidade de contato físico com o
produto em elaboração. Mas apenas se enquadra como tal aquilo que se
consuma durante a produção e em razão dessa produção. Assim, nada que se
consuma antes de iniciado o processo ou depois que ele se tenha acabado é
insumo, assim como também não são insumos bens e serviços que
beneficiarão a empresa ao longo de vários ciclos produtivos, os quais devem
ser depreciados ou amortizados; é a correspondente despesa de depreciação
ou amortização, quando expressamente autorizada, que gera direito de
crédito.
Recurso Especial do Procurador Negado e Recurso Especial do Contribuinte
Provido em Parte. (Destacou-se)
[...]
Voto vencedor
“(...) o que ainda não é pacífico no colegiado é o alcance que se deve dar ao
conceito de insumos uma vez afastadas as restrições acima. De que há a
necessidade de que o item físico em questão (ou mesmo o serviço, também
previsto na norma legal) seja consumido no processo produtivo não há
dúvida. A dúvida se resume a demarcar a abrangência da expressão
“consumido no processo”.
Para uma primeira corrente, que se formou concomitantemente à que a
Fazenda mais uma vez pretende seja aplicada, e em antítese a ela, a
demarcação devia-se buscar nas normas atinentes ao imposto sobre a renda,
equiparando-se, assim, a expressão a tudo que fosse despendido, de forma
necessária, seja como custo ou despesa. Essa posição também já se encontra
superada, entendendo a maioria que nem tudo que é despendido, ainda que
contabilmente até possa ser registrado como custo ou despesa, é
verdadeiramente consumido no processo.
Essa posição majoritária, portanto, acentua a necessidade de que o consumo
ocorra durante a produção, isto é, que o bem (ou serviço) seja consumido
enquanto perdura o processo produtivo, entendido este, obviamente, em
sentido amplo para englobar até mesmo a “produção” de serviços. Afastam-
se, em conseqüência, os gastos ocorridos antes ou depois de iniciado aquele
processo por mais que possam ser necessários à produção.
E por esse mesmo critério também têm de ser rejeitados aqueles dispêndios
em bens e serviços que produzirão efeito ao longo de diversos ciclos
produtivos. Tais desembolsos ocorrem, no mais das vezes, em obras ou bens
permanentes, hipótese em que devem, pela própria contabilidade, ser
ativados. Deles apenas as correspondentes despesas de depreciação ou
amortização podem ser deduzidas como créditos, mas apenas nas restritivas
condições demarcadas pela própria norma legal específica.
Aplicando-se tais balizas aos itens postulados pelo sujeito passivo, apenas o
óleo cumpre todos os requisitos: é utilizado no processo produtivo, nem antes
nem depois, e consome-se em um único ciclo produtivo.
Fl. 2311DF CARF MF
Original
Fl. 4 do Acórdão n.º 9303-014.152 - CSRF/3ª Turma
Processo nº 10850.720622/2013-23
De fato, os serviços de alteamento, de remoção de minérios e de manutenção
de estradas são gastos que devem ser ativados, uma vez que os seus
resultados ocorrem ao longo de vários ciclos produtivos. Já no que tange aos
gastos com fornecimento de refeições e de transporte para os funcionários,
além da gasolina consumida para transportar o produto final e os serviços de
vigilância, eles não ocorrem no processo produtivo, ainda que sejam
absolutamente relevantes ao desiderato empresarial.
Vale, por fim, o registro de que a própria lei expressamente autorizou o
direito de crédito com relação a algumas despesas que ocorrem após o fim do
processo (frete do produto final, armazenagem) ou relativas a gastos que
beneficiam mais de um ciclo produtivo (depreciações e amortizações). Sua
inclusão explícita confirma que em tais casos de insumos propriamente não
se trata, sendo imprescindível a expressa referência no texto legal. (Destacou-
se)
O acórdão recorrido, tratando de insumos semelhantes, isto é, utilizados em fase
agrícola, decidiu assim:
Com efeito, ainda que separados no Despacho Decisório, os itens 1 e 3 se
referem à mesma motivação trazida pela fiscalização para a glosa dos
créditos de insumos: não considerar o processo agrícola como um processo
que integraria o processo de produção de açúcar e álcool. De fato, tanto o
item 1 (aquisição ou fabricação ou construção de bens do imobilizado) como
o item 3 (aquisição de bens e serviços utilizados como insumos e manutenção
de máquinas e equipamentos) foram glosados por terem sido “utilizados em
processo produtivo distinto”, qual seja, o processo agrícola.
Contudo, essa motivação foi integralmente afastada na r. decisão recorrida,
que devidamente aplicou o Parecer Normativo COSIT n.º 5/2018 para
reconhecer que a fase agrícola igualmente integra o processo de produção do
açúcar e do álcool, como um “insumo do insumo”. Nos termos da r. decisão
recorrida:
Atividade Agrícola – Produção da cana-de-açúcar
Pois bem. Reportando-se ao entendimento contido no Parecer Normativo
Cosit/RFB nº 05, de 2018, em relação ao conceito de insumo para fins de
apuração de créditos da não cumulatividade da Contribuição para o
PIS/Pasep e da Cofins, cabe transcrever o item 37 que, ao tratar dos termos
‘produção’ e ‘fabricação’, cita ‘como exemplos de atividades que promovem
o desenvolvimento de seres vivos até alcançarem condição de serem
comercializados podem ser citadas a agricultura, a pecuária, a piscicultura,
entre outras”. (...)
Claro está, portanto, que os gastos dispendidos nas atividades anteriores à
fabricação (atividade agrícola) do bem que será destinado à venda, ou seja, os
gastos com a produção da matéria-prima (no caso, a cana-de-açúcar) que será
utilizada na produção do bem final (açúcar, álcool, energia etc.), também
devem ser considerados como integrantes da cadeia produtiva da pessoa
jurídica, para fins de aproveitamento de créditos na sistemática da não
cumulatividade do PIS/Pasep e da Cofins. (grifei) (...)
Assim, ao reconhecer que a fase agrícola igualmente deve ser reconhecida
para fins de creditamento do PIS e da COFINS, a r. decisão recorrida acabou
por veicular as razões pelas quais a integralidade do despacho decisório
deveria ser reformado, e não apenas parcelas.
E neste aspecto frisa-se que todas as parcelas mantidas pela r. decisão
recorrida se referem exatamente à fase agrícola (“manutenção de
benfeitorias”, “empacotamento”, “extração”, “projeto duplicação cruz alta”,
“impermeabilização caixa de vinhaça”, “tratamento de caldo açúcar”,
“refinaria amorfo”, “refinaria granulado”, “refinaria de açucar”,
“investimentos”, “fábrica de açúcar”, “armazenagem”, “geração de vapor”,
“proj outros investimentos – 007 – 0506 UCAO”, “proj outros investimentos
– 008 – 0506 UAG”, “proj eqtos/obras obrig – 012 – 0506 UAG”,
“destilaria”, “tratamento de caldo etanol”, “cogeração ampl tan – gerador” e
“port e recepção de cana”.)
Fl. 2312DF CARF MF
Original
Fl. 5 do Acórdão n.º 9303-014.152 - CSRF/3ª Turma
Processo nº 10850.720622/2013-23
Importante salientar que não foram veiculadas quaisquer justificativas
específicas no despacho decisório para a glosa desses itens, tratando-se de
parcelas glosadas por integrarem o processo agrícola, que no indevido
entender da fiscalização não integraria o processo de produção da Recorrente.
Inexiste, portanto, justificativa específica para a glosa dessas parcelas que
foram mantidas pela DRJ. A razão da glosa foi corretamente enfrentada pela
r. decisão recorrida, entendendo que a fase agrícola integra o processo de
produção agroindustrial. Trata-se de entendimento que não foi objeto de
recurso de ofício e que se encontra em conformidade com a posição reiterada
deste CARF.
Com efeito, as decisões comparadas divergem quanto à matéria. O recorrido admite
créditos de Pis e Cofins calculados sobre insumos da fase agrícola, enquanto os
paradigmas, entendendo que tal fase seria anterior à de produção, rejeitaram o
mesmo direito.
Intimado do acórdão recorrido, do recurso especial da Fazenda Nacional e do
despacho de admissibilidade, o sujeito passivo apresentou contrarrazões, sustentando: (i) em
preliminar, a inadmissibilidade do recurso, por exigir a reapreciação do contexto fático-probatório, e
a imprestabilidade dos paradigmas, pois contrariariam entendimento firmado pelo STJ em sede de
repetitivo (Resp 1.221.170/PR); (ii) no mérito, a manutenção da decisão recorrida, pois traz
entendimento consolidado na CSRF, no Parecer Normativo Cosit/RFB nº. 05/2018 e na IN/RFB nº.
1.911/19.
Voto
Conselheiro Vinícius Guimarães, Relator.
Do conhecimento
O Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional deve ser conhecido,
conforme os fundamentos expostos no despacho de admissibilidade.
Saliente-se que, ao contrário do que afirma o sujeito passivo, em suas
contrarrazões, os paradigmas apresentados pela recorrente não ferem necessariamente o
entendimento consubstanciado no Resp 1.221.170/PR, o qual fixou o conceito de insumos no
âmbito das contribuições não cumulativas: inquirir a possibilidade de creditamento dos “insumos
de insumos” afigura-se como questão autônoma, não enfrentada diretamente na referida decisão
do STJ nem deduzida de maneira lógica imediata desta decisão.
Sublinhe-se, ademais, que a matéria trazida no recurso voluntário não implica a
reapreciação de arcabouço probatório, como sustentado em contrarrazões: o que está em jogo é
apenas a tese contraposta nas decisões recorrida e paradigmas indicadas, qual seja, a questão de
saber se os insumos utilizados na fase agrícola são passíveis de creditamento de PIS/COFINS.
Do mérito
No presente caso, a controvérsia resume-se à questão de saber se geram direito a
crédito de contribuições não cumulativas as despesas com insumos da fase agrícola.
Em seu recurso especial, a Fazenda Nacional sustenta que não é possível o
aproveitamento de créditos em relação a insumos utilizados na fase agrícola, pois referidos
gastos não estariam relacionados com a fase de produção, vinculação necessária para a
caracterização do conceito de insumos no âmbito das contribuições não cumulativas.
Fl. 2313DF CARF MF
Original
Fl. 6 do Acórdão n.º 9303-014.152 - CSRF/3ª Turma
Processo nº 10850.720622/2013-23
Diversamente do que entende a recorrente, penso que as atividades desenvolvidas
na fase agrícola, típicas do ramo empresarial da recorrente, compõem o processo produtivo.
Nesse contexto, aqueles gastos relevantes e essenciais para a fase agrícola – os
chamados “insumos de insumos” – são também essenciais e relevantes para a consecução da
atividade produtiva e de prestação de serviços do sujeito passivo.
Nessa linha de entendimento, posicionou-se o aresto recorrido (destaquei partes):
Detalhando, o creditamento nas operações realizadas, mencionadas acima, pela
pessoa jurídica interessada, é indevido porque:
1. a aquisição ou fabricação ou construção de bens do imobilizado utilizados em
processo produtivo distinto (processo agrícola), ou seja, não relacionados à produção
de açúcar e álcool, isto é, não aplicados na fabricação dos produtos destinados à
venda, não gera direito de crédito por falta de previsão legal (vide “Modelo
Analítico Dinâmico – Créditos Indevidos Referentes a Aquisição de Bens, Serviços
e Imobilizado do Processo Agrícola – em Maio de 2009” – em anexo).
2. o pagamento de frete no transporte de matéria-prima em operação de venda, ou
seja, não relacionado à operação de venda dos produtos fabricados (açúcar e álcool),
não gera direito de crédito por falta de previsão legal (vide “Modelo Analítico
Dinâmico – Créditos Indevidos Referentes a Transporte de Matéria Prima ou de
Produto Acabado do Processo Agrícola – em Maio de 2009” – em anexo).
3. a aquisição de bens e serviços utilizados como insumos em processo produtivo
distinto, ou seja, não aplicados na fabricação dos produtos destinados à venda, bem
como destinados à manutenção de máquinas e equipamentos de processo produtivo
distinto, inclusive processo agrícola, não gera direito de crédito por falta de previsão
legal (vide “Modelo Analítico Dinâmico – Créditos Indevidos Referentes a
Aquisição de Bens, Serviços e Imobilizado do Processo Agrícola – em Maio de
2009” – em anexo; “Modelo Analítico Dinâmico – Créditos Indevidos Referentes a
Aquisição de Bens, Serviços e Imobilizado de Outros Processos – em Maio de
2009” – em anexo)
(...)
Com efeito, ainda que separados no Despacho Decisório, os itens 1 e 3 se referem à
mesma motivação trazida pela fiscalização para a glosa dos créditos de
insumos: não considerar o processo agrícola como um processo que integraria o
processo de produção de açúcar e álcool. De fato, tanto o item 1 (aquisição ou
fabricação ou construção de bens do imobilizado) como o item 3 (aquisição de bens
e serviços utilizados como insumos e manutenção de máquinas e equipamentos)
foram glosados por terem sido “utilizados em processo produtivo distinto”, qual
seja, o processo agrícola.
Contudo, essa motivação foi integralmente afastada na r. decisão recorrida, que
devidamente aplicou o Parecer Normativo COSIT n.º 5/2018 para reconhecer que a
fase agrícola igualmente integra o processo de produção do açúcar e do álcool, como
um “insumo do insumo”. Nos termos da r. decisão recorrida:
Atividade Agrícola – Produção da cana-de-açúcar
Pois bem. Reportando-se ao entendimento contido no Parecer Normativo Cosit/RFB
nº 05, de 2018, em relação ao conceito de insumo para fins de apuração de créditos
da não cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, cabe
transcrever o item 37 que, ao tratar dos termos ‘produção’ e ‘fabricação’, cita ‘como
exemplos de atividades que promovem o desenvolvimento de seres vivos até
alcançarem condição de serem comercializados podem ser citadas a agricultura, a
pecuária, a piscicultura, entre outras”. (...)
Claro está, portanto, que os gastos dispendidos nas atividades anteriores à fabricação
(atividade agrícola) do bem que será destinado à venda, ou seja, os gastos com a
produção da matéria-prima (no caso, a cana-de-açúcar) que será utilizada na
produção do bem final (açúcar, álcool, energia etc.), também devem ser
considerados como integrantes da cadeia produtiva da pessoa jurídica, para fins
de aproveitamento de créditos na sistemática da não cumulatividade do PIS/Pasep e
da Cofins. (grifei) (...)
Fl. 2314DF CARF MF
Original
Fl. 7 do Acórdão n.º 9303-014.152 - CSRF/3ª Turma
Processo nº 10850.720622/2013-23
Assim, ao reconhecer que a fase agrícola igualmente deve ser reconhecida para fins
de creditamento do PIS e da COFINS, a r. decisão recorrida acabou por veicular as
razões pelas quais a integralidade do despacho decisório deveria ser reformado, e
não apenas parcelas.
E neste aspecto frisa-se que todas as parcelas mantidas pela r. decisão recorrida se
referem exatamente à fase agrícola (“manutenção de benfeitorias”,
“empacotamento”, “extração”, “projeto duplicação cruz alta”, “impermeabilização
caixa de vinhaça”, “tratamento de caldo açúcar”, “refinaria amorfo”, “refinaria
granulado”, “refinaria de açucar”, “investimentos”, “fábrica de açúcar”,
“armazenagem”, “geração de vapor”, “proj outros investimentos – 007 – 0506
UCAO”, “proj outros investimentos – 008 – 0506 UAG”, “proj eqtos/obras obrig –
012 – 0506 UAG”, “destilaria”, “tratamento de caldo etanol”, “cogeração ampl tan –
gerador” e “port e recepção de cana”.)
Importante salientar que não foram veiculadas quaisquer justificativas
específicas no despacho decisório para a glosa desses itens, tratando-se de
parcelas glosadas por integrarem o processo agrícola, que no indevido entender
da fiscalização não integraria o processo de produção da Recorrente. Inexiste,
portanto, justificativa específica para a glosa dessas parcelas que foram mantidas
pela DRJ. A razão da glosa foi corretamente enfrentada pela r. decisão
recorrida, entendendo que a fase agrícola integra o processo de produção
agroindustrial. Trata-se de entendimento que não foi objeto de recurso de ofício
e que se encontra em conformidade com a posição reiterada deste CARF1.
Com fulcro nessas razões, considerando a motivação do Despacho Decisório, cabe
ser dado provimento ao Recurso Voluntário para reverter as glosas referentes à fase
agrícola, mantidas pela r. decisão recorrida (“manutenção de benfeitorias”,
“empacotamento”, “extração”, “projeto duplicação cruz alta”, “impermeabilização
caixa de vinhaça”, “tratamento de caldo açúcar”, “refinaria amorfo”, “refinaria
granulado”, “refinaria de açucar”, “investimentos”, “fábrica de açúcar”,
“armazenagem”, “geração de vapor”, “proj outros investimentos – 007 – 0506
UCAO”, “proj outros investimentos – 008 – 0506 UAG”, “proj eqtos/obras obrig –
012 – 0506 UAG”, “destilaria”, “tratamento de caldo etanol”, “cogeração ampl tan –
gerador” e “port e recepção de cana”).
Como se vê, as glosas dos créditos em análise foram justificadas, no despacho
decisório, pelo entendimento de que o processo agrícola não integraria o processo produtivo do
sujeito passivo.
Contrapondo-se a tal posicionamento, o voto condutor da decisão recorrida
defende, em síntese, que a fase agrícola integra o processo produtivo, de maneira que os insumos
daquela fase representariam também insumos de todo o ciclo produtivo, possibilitando o
aproveitamento de créditos no âmbito das contribuições não cumulativas.
Observe-se que a decisão recorrida segue a linha conceitual encampada no Parecer
Normativo Cosit/RFB nº. 05/2018, cujos excertos pertinentes ao caso concreto seguem
transcritos:
Parecer Normativo Cosit/RFB nº 05/2018
3. INSUMO DO INSUMO
45. Outra discussão que merece ser elucidada neste Parecer Normativo versa sobre a
possibilidade de apuração de créditos das contribuições na modalidade aquisição de
insumos em relação a dispêndios necessários à produção de um bem-insumo
utilizado na produção de bem destinado à venda ou na prestação de serviço a
terceiros (insumo do insumo).
46. Como dito acima, uma das principais novidades plasmadas na decisão da
Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça em testilha foi a extensão do
conceito de insumos a todo o processo de produção de bens destinados à venda ou
de prestação de serviços a terceiros.
Fl. 2315DF CARF MF
Original
Fl. 8 do Acórdão n.º 9303-014.152 - CSRF/3ª Turma
Processo nº 10850.720622/2013-23
47. Assim, tomando-se como referência o processo de produção como um todo, é
inexorável que a permissão de creditamento retroage no processo produtivo de cada
pessoa jurídica para alcançar os insumos necessários à confecção do bem-insumo
utilizado na produção de bem destinado à venda ou na prestação de serviço a
terceiros, beneficiando especialmente aquelas que produzem os próprios insumos
(verticalização econômica). Isso porque o insumo do insumo constitui “elemento
estrutural e inseparável do processo produtivo ou da execução do serviço”,
cumprindo o critério da essencialidade para enquadramento no conceito de insumo.
48. Esta conclusão é especialmente importante neste Parecer Normativo porque até
então, sob a premissa de que somente geravam créditos os insumos do bem
destinado à venda ou do serviço prestado a terceiros, a Secretaria da Receita Federal
do Brasil vinha sendo contrária à geração de créditos em relação a dispêndios
efetuados em etapas prévias à produção do bem efetivamente destinado à venda ou à
prestação de serviço a terceiros (insumo do insumo).
Nessa mesma orientação, a Câmara Superior reconheceu, por unanimidade de
votos, no julgamento do Acórdão nº. 9303-011.488, em 15/06/2021, que os insumos da fase
agrícola são passíveis de creditamento de PIS/COFINS:
INSUMO DO INSUMO. DIREITO A CRÉDITO.
Dão direito a crédito as despesas com bens e insumos destinados à fabricação
verticalizada de insumos utilizados no produto final, à exemplo da fase agrícola de
plantio de eucaliptos para a fabricação de celulose.
Conclusão
Diante do acima exposto, voto por negar provimento ao recurso especial
interposto pela Fazenda Nacional.
(documento assinado digitalmente)
Vinícius Guimarães
Fl. 2316DF CARF MF
Original
2.262981
2021-10-08T01:09:55Z
202009
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/04/2007 a 30/06/2007
NÃO-CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. CONCEITO DE INSUMOS
O alcance do conceito de insumo, segundo o regime da não-cumulatividade do PIS Pasep e da COFINS é aquele em que o os bens e serviços cumulativamente atenda aos requisitos de (i) essencialidade ou relevância com/ao processo produtivo ou prestação de serviço; e sua (ii) aferição, por meio do cotejo entre os elementos (bens e serviços) e a atividade desenvolvida pela empresa.
NÃO CUMULATIVIDADE. CREDITAMENTO. INSUMOS. Na sistemática da apuração não-cumulativa deve ser reconhecido crédito relativo a bens e insumos que atendam aos requisitos da essencialidade e relevância, conforme decidido no REsp 1.221.170/PR, julgado na sistemática de repetitivos. Gastos incorridos com peças e serviços de manutenção, vinculados ao processo produtivo geram créditos passíveis de desconto do valor da contribuição calculada.
NÃO CUMULATIVIDADE. CREDITAMENTO. DE INSUMOS. Na sistemática da apuração não-cumulativa deve ser reconhecido crédito relativo a bens e insumos que atendam aos requisitos da essencialidade e relevância, conforme decidido no REsp 1.221.170/PR, julgado na sistemática de repetitivos. Gastos incorridos com combustíveis e gás dos veículos utilizados no transporte dos insumos e do produto final, vinculados ao processo produtivo, geram créditos passíveis de desconto do valor da contribuição calculada.
GASTOS COM EMBALAGEM. EMBALAGEM PARA TRANSPORTE. EMBALAGEM DE APRESENTAÇÃO. APROPRIAÇÃO DE CRÉDITO. POSSIBILIDADE. Na sistemática da apuração não-cumulativa deve ser reconhecido crédito relativo a bens e insumos que atendam aos requisitos da essencialidade e relevância, conforme decidido no REsp 1.221.170/PR, julgado na sistemática de repetitivos. Gastos incorridos com embalagens para transporte do dos insumos e do produto final, vinculados ao processo produtivo, geram créditos passíveis de desconto do valor da contribuição calculada.
Terceira Turma Extraordinária da Terceira Seção
2020-11-20T00:00:00Z
11516.000206/2009-92
202011
6299172
2020-11-20T00:00:00Z
3003-001.282
Decisao_11516000206200992.PDF
2020
ARIENE D ARC DINIZ E AMARAL
11516000206200992_6299172.pdf
Terceira Seção De Julgamento
S
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em dar provimento parcial ao Recurso Voluntário, para reconhecer o direito ao crédito de insumos utilizados no processo produtivo, quais sejam: i) aquisições de peças de reposição e serviços de manutenção, exceto itens discriminados na Relação dos Insumos Glosados como Setor de Almoxarifado. Utilizado para auxiliar na descarga de tambores no almoxarifado NF 825; ii) aquisições de gás e combustível; iii) aquisição de material de embalagem. Vencida a Conselheira Ariene D Arc Diniz e Amaral (relatora) que dava provimento em maior extensão. Designado para redigir o voto vencedor o Conselheiro Muller Nonato Cavalcanti Silva.
(documento assinado digitalmente)
Marcos Antônio Borges - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Ariene dArc Diniz e Amaral - Relatora
(documento assinado digitalmente)
Muller Nonato Cavalcanti Silva - Redator designado
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Marcos Antônio Borges (presidente), Lara Moura Franco Eduardo, Muller Nonato Cavalcanti Silva e Ariene dArc Diniz e Amaral (relatora).
2020-09-15T00:00:00Z
8559185
2020
2021-10-08T12:18:13.348Z
N
1713053938314379264
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SS33--TTEE0033
MMiinniissttéérriioo ddaa EEccoonnoommiiaa
CCoonnsseellhhoo AAddmmiinniissttrraattiivvoo ddee RReeccuurrssooss FFiissccaaiiss
PPrroocceessssoo nnºº 11516.000206/2009-92
RReeccuurrssoo Voluntário
AAccóórrddããoo nnºº 3003-001.282 – 3ª Seção de Julgamento / 3ª Turma Extraordinária
SSeessssããoo ddee 15 de setembro de 2020
RReeccoorrrreennttee INCOMARTE INDUSTRIA E COMERCIO DE MOLDURAS LTDA
IInntteerreessssaaddoo FAZENDA NACIONAL
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/04/2007 a 30/06/2007
NÃO-CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. CONCEITO DE INSUMOS
O alcance do conceito de insumo, segundo o regime da não-cumulatividade do
PIS Pasep e da COFINS é aquele em que o os bens e serviços cumulativamente
atenda aos requisitos de (i) essencialidade ou relevância com/ao processo
produtivo ou prestação de serviço; e sua (ii) aferição, por meio do cotejo entre
os elementos (bens e serviços) e a atividade desenvolvida pela empresa.
NÃO CUMULATIVIDADE. CREDITAMENTO. INSUMOS. Na sistemática
da apuração não-cumulativa deve ser reconhecido crédito relativo a bens e
insumos que atendam aos requisitos da essencialidade e relevância, conforme
decidido no REsp 1.221.170/PR, julgado na sistemática de repetitivos. Gastos
incorridos com peças e serviços de manutenção, vinculados ao processo
produtivo geram créditos passíveis de desconto do valor da contribuição
calculada.
NÃO CUMULATIVIDADE. CREDITAMENTO. DE INSUMOS. Na
sistemática da apuração não-cumulativa deve ser reconhecido crédito relativo a
bens e insumos que atendam aos requisitos da essencialidade e relevância,
conforme decidido no REsp 1.221.170/PR, julgado na sistemática de
repetitivos. Gastos incorridos com combustíveis e gás dos veículos utilizados
no transporte dos insumos e do produto final, vinculados ao processo
produtivo, geram créditos passíveis de desconto do valor da contribuição
calculada.
GASTOS COM EMBALAGEM. EMBALAGEM PARA TRANSPORTE.
EMBALAGEM DE APRESENTAÇÃO. APROPRIAÇÃO DE CRÉDITO.
POSSIBILIDADE. Na sistemática da apuração não-cumulativa deve ser
reconhecido crédito relativo a bens e insumos que atendam aos requisitos da
essencialidade e relevância, conforme decidido no REsp 1.221.170/PR, julgado
na sistemática de repetitivos. Gastos incorridos com embalagens para
transporte do dos insumos e do produto final, vinculados ao processo
produtivo, geram créditos passíveis de desconto do valor da contribuição
calculada.
AC
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92
Fl. 446DF CARF MF
Documento nato-digital
Fl. 2 do Acórdão n.º 3003-001.282 - 3ª Sejul/3ª Turma Extraordinária
Processo nº 11516.000206/2009-92
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em dar provimento
parcial ao Recurso Voluntário, para reconhecer o direito ao crédito de insumos utilizados no
processo produtivo, quais sejam: i) aquisições de peças de reposição e serviços de manutenção,
exceto itens discriminados na Relação dos Insumos Glosados como Setor de Almoxarifado.
Utilizado para auxiliar na descarga de tambores no almoxarifado NF 825; ii) aquisições de gás e
combustível; iii) aquisição de material de embalagem. Vencida a Conselheira Ariene D Arc
Diniz e Amaral (relatora) que dava provimento em maior extensão. Designado para redigir o
voto vencedor o Conselheiro Muller Nonato Cavalcanti Silva.
(documento assinado digitalmente)
Marcos Antônio Borges - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Ariene d’Arc Diniz e Amaral - Relatora
(documento assinado digitalmente)
Muller Nonato Cavalcanti Silva - Redator designado
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Marcos Antônio Borges
(presidente), Lara Moura Franco Eduardo, Muller Nonato Cavalcanti Silva e Ariene d’Arc Diniz
e Amaral (relatora).
Relatório
Adoto o relatório da Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento, que
narra bem os fatos:
“OBJETO
Trata o presente processo de manifestação de inconformidade apresentada por Indústria
de Molduras Moldurarte Ltda., CNPJ 86.429.834/0001-32, sucessora de Incomarte
Indústria e Comércio de Molduras Ltda., CNPJ 81.550.113/0001-62, contra o despacho
decisório de fls. 198 a 211, da Delegacia da Receita Federal do Brasil em Florianópolis,
que reconheceu em parte o direito creditório pleiteado pela interessada, no valor de R$
312.400,43, período de apuração 2° trimestre de 2007 (valor pleiteado: R$ 338.858,71).
A Auditoria-Fiscal excluiu os valores correspondentes a itens não enquadrados no
conceito de insumos.
MANIFESTAÇÃO DE INCONFORMIDADE
Cientificada da decisão em 17/12/2010, a interessada apresentou manifestação de
inconformidade em 14/01/2011, alegando, em síntese, que: A Recorrente entende que a
decisão atacada não pode prosperar em relação à glosa do crédito (...) sobre as
aquisições de peças de reposição e serviços de manutenção, gás e combustíveis e
material para embalagem, especialmente porque eram empregados no processo de
industrialização realizado pela Incomarte.
As razões da interessada serão explicitadas e analisadas no voto a seguir.”
Fl. 447DF CARF MF
Documento nato-digital
Fl. 3 do Acórdão n.º 3003-001.282 - 3ª Sejul/3ª Turma Extraordinária
Processo nº 11516.000206/2009-92
A DRJ deu negou provimento a manifestação de inconformidade em acórdão assim
ementado:
“ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/01/2007 a 31/03/2007
APURAÇÃO NÃO CUMULATIVA. CRÉDITOS. INSUMOS.
Para efeito da apuração de créditos na sistemática de apuração não
cumulativa, o termo insumo não pode ser interpretado como todo e
qualquer bem ou serviço necessário para a atividade da pessoa jurídica,
mas, tão somente aqueles bens ou serviços intrínsecos à atividade,
adquiridos de pessoa jurídica e aplicados ou consumidos na fabricação do
produto ou no serviço prestado.”
Em recurso voluntário contribuinte reitera os fundamentos da manifestação de
inconformidade.
É o relatório.
Voto Vencido
Conselheira Ariene d’Arc Diniz e Amaral, Relatora.
O presente recurso contém matéria de competência desta E. Turma da 3a Seção do
Conselho Administrativo. O recurso é tempestivo. Presentes os demais requisitos de
admissibilidade, dele tomo conhecimento.
Em suas razões recursais a contribuinte alega ter direito a fruição de créditos sobre
aquisição de insumos usados no processo produtivo, sendo peças e serviços de manutenção, gás
e combustíveis, materiais de embalagem.
1 Aproveitamento de créditos decorrente de insumos no processo produtivo da
Contribuinte
A contribuinte reitera em suas razões recursais que o conceito de insumo utilizado
na legislação da Contribuição para o PIS/Pasep e da COFINS é mais amplo que o utilizado na
legislação do IPI e ICMS, devendo-se observar cada insumo sob o critério da essencialidade ou
relevância ao processo produtivo, de forma que pede a reforma do acórdão para afastar a glosa
de créditos (i) das aquisições de peças de reposição e serviços de manutenção; (ii) aquisições de
gás e combustível; (iii) aquisição de material de embalagem.
O conceito de insumos no sistema da não cumulatividade das contribuições
sociais foi objeto de larga discussão tanto neste tribunal administrativo quando no Poder
Judiciário. Comungo e adoto respeitosamente como razão de decidir, nos termos regimentais, o
entendimento do Ilustre Conselheiro Marcos Antônio Borges, muito bem posto no Acórdão nº
3003-000.424, abaixo transcrito:
Fl. 448DF CARF MF
Documento nato-digital
Fl. 4 do Acórdão n.º 3003-001.282 - 3ª Sejul/3ª Turma Extraordinária
Processo nº 11516.000206/2009-92
“I - Do conceito de insumos
A discussão travada no cenário jurídico acerca das contribuições para o PIS e para
COFINS se refere aos créditos passíveis de aproveitamento para fins de apuração das
contribuições ante o teor do inciso II do artigo 3º das Leis n.º 10.637/2002 e
10.833/2003.
A discussão tem se balizado na amplitude do conceito de insumo expresso na norma
como fundamento para fins de creditamento de PIS/Pasep e da Cofins.
O dispositivo em exame é o inciso II do artigo 3º das Leis n.º 10.637/2002 e
10.833/2003, assim expresso (os destaques são nossos):
Art. 3º. Do valor apurado na forma do art. 2º a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a:
(...)
II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou
fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e
lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o art. 2º da Lei nº 10.485, de
3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador, ao concessionário, pela
intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e 87.04 da TIPI;
A partir do exame dos julgados do CARF, identificaram-se três correntes de
entendimento quanto ao termo “insumo” ou “bens e serviços, utilizados como insumo”:
a) O termo insumo (na verdade bens e serviços, utilizados como insumos...) referido na
legislação do PIS e da COFINS deve ser interpretado de acordo com a legislação do IPI;
b) O conceito de insumo dentro da sistemática de apuração de créditos pela não
cumulatividade de PIS e Cofins deve ser entendido como toda e qualquer custo ou
despesa necessária à atividade da empresa, nos termos da legislação do IRPJ;
c) Os bens e serviços que geram os insumos previstos na legislação do PIS e da
COFINS não podem ser assumidos como similares ao da legislação do IPI e, tampouco,
estãoinseridos nos conceitos de custos ou despesas previstos na legislação do IRPJ. Tais
insumos (bens e serviços classificáveis como insumos) devem ser definidos por critérios
próprios.
Não obstante o meu entendimento pessoal, o que é certo que a terceira corrente tem sido
amplamente vencedora nas deliberações da Câmara Superior desse Conselho, pela
análise de cada caso, independentemente das legislações do IPI ou do IRPJ.
Nesse contexto, afastando as correntes doutrinárias tradicionais, a jurisprudência
majoritária do CARF tem assentado que o conceito de insumos, no âmbito do
PIS/COFINS não-cumulativos, pressupõe que os bens ou serviços sejam consumidos
durante o processo produtivo (ou de prestação de serviços) e dentro de seu espaço, salvo
expressas disposições legais, como é o caso das despesas com frete e armazenagem nas
operações de comercialização, as quais se dão após o término do processo produtivo,
mas geram direito a crédito de PIS/COFINS por inequívoca previsão normativa: art. 3º,
inciso IX, e art. 15, inciso II, ambos da Lei 10.833/03.
A jurisprudência majoritária do CARF se orienta, portanto, no sentido de vincular o
conceito de insumos à relação de pertinência ou inerência da despesa incorrida com o
limite espaço-temporal do processo produtivo (ou de prestação de serviços).
Não obstante a discussão acerca da conceituação do termo “insumos” na doutrina e da
jurisprudência administrativa, sobreveio a decisão do STJ, no REsp 1.221.170, em sede
de recurso repetitivo, que definiu que o conceito de insumo, para fins de constituição de
crédito de PIS e de Cofins, devendo observar o critério da essencialidade e relevância –
considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de determinado item para o
desenvolvimento da atividade produtiva, consistente na produção de bens destinados à
venda ou de prestação de serviços.
O acórdão proferido foi assim ementado:
Fl. 449DF CARF MF
Documento nato-digital
Fl. 5 do Acórdão n.º 3003-001.282 - 3ª Sejul/3ª Turma Extraordinária
Processo nº 11516.000206/2009-92
TRIBUTÁRIO. PIS E COFINS. CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS. NÃO-
CUMULATIVIDADE. CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS. DEFINIÇÃO
ADMINISTRATIVA PELAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS 247/2002 E 404/2004,
DA SRF, QUE TRADUZ PROPÓSITO RESTRITIVO E DESVIRTUADOR DO SEU
ALCANCE LEGAL. DESCABIMENTO. DEFINIÇÃO DO CONCEITO DE
INSUMOS À LUZ DOS CRITÉRIOS DA ESSENCIALIDADE OU RELEVÂNCIA.
RECURSO ESPECIAL DA CONTRIBUINTE PARCIALMENTE CONHECIDO, E,
NESTA EXTENSÃO, PARCIALMENTE PROVIDO, SOB O RITO DO ART. 543C
DO CPC/1973 (ARTS. 1.036 E SEGUINTES DO CPC/2015).
1. Para efeito do creditamento relativo às contribuições denominadas PIS e COFINS, a
definição restritiva da compreensão de insumo, proposta na IN 247/2002 e na IN
404/2004, ambas da SRF, efetivamente desrespeita o comando contido no art. 3o., II, da
Lei 10.637/2002 e da Lei 10.833/2003, que contém rol exemplificativo.
2. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou
relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade econômica
desempenhada pelo contribuinte.
3. Recurso Especial representativo da controvérsia parcialmente conhecido e, nesta
extensão, parcialmente provido, para determinar o retorno dos autos à instância de
origem, a fim de que se aprecie, em cotejo com o objeto social da empresa, a
possibilidade de dedução dos créditos relativos a custo e despesas com: água,
combustíveis e lubrificantes, materiais e exames laboratoriais, materiais de limpeza e
equipamentos de proteção individual-EPI.
4. Sob o rito do art. 543C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do CPC/2015),
assentam-se as seguintes teses: (a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista nas
Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto compromete a
eficácia do sistema de não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS, tal
como definido nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o conceito de insumo deve ser
aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a
imprescindibilidade ou a importância de terminado item bem ou serviço para o
desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo Contribuinte. (Resp n.º
1.221.170 PR (2010/02091150), Relator Ministro Napoleão Nunes Maia Filho).
Do julgamento acima, restou decidido que o conceito de insumos, no âmbito do regime
não-cumulativo, abarca todos os bens e serviços empregados no processo produtivo ou
de prestação de serviços e que sejam essenciais ou relevantes à atividade econômica da
empresa, afastando-se, desse modo, aquele conceito restritivo de insumos enunciado
pelas IN´s nº 247/2002 e 404/2004. Observa-se, portanto, que o STJ assimilou uma
concepção de insumos que é intermediária, distinta daquelas albergadas pela legislação
do IPI e do Imposto de Renda.
Da posição firmada pelo STJ, em especial da leitura de seu voto condutor, exsurge, de
forma clara, a necessidade de aferição casuística da aplicação do conceito de insumos a
determinado gasto, tendo sempre em vista a atividade desempenhada pelo contribuinte.
Em outras palavras, saber se determinado dispêndio integra o conceito de insumos para
fins de direito creditório no regime das contribuições não-cumulativas passa pela análise
de sua essencialidade ou relevância em face das particularidades da atividade que
determinada empresa desempenha.
Nesse contexto, a instrução probatória ganha sensível importância, pois, em cada caso e
para cada despesa, deverão ser demonstradas a relevância e a essencialidade dos gastos
para atividade empresarial desenvolvida. Em cada caso concreto, a subsunção de um
determinado gasto ao conceito de insumos deverá ser pautada pela análise da sua
essencialidade e/ou relevância para a atividade produtiva ou de prestação de serviços,
levando-se em consideração a natureza da atividade econômica desempenhada pelo
contribuinte”.
Fl. 450DF CARF MF
Documento nato-digital
Fl. 6 do Acórdão n.º 3003-001.282 - 3ª Sejul/3ª Turma Extraordinária
Processo nº 11516.000206/2009-92
Passo à análise das glosas na sequência referida no Recurso Voluntário:
2 Das aquisições de peças de reposição e serviços de manutenção:
Afirma a contribuinte que os dispêndios com itens como abraçadeira, bucha,
contator, correia, disjuntor, mangueiras, parafuso, pinos, retentor, rolamentos, etc, bem como os
serviços a eles relacionados foram glosados pela fiscalização, por não se amoldarem ao conceito
de insumos perfilado pela legislação. Além disso as ferramentas adquiridas para utilização em
máquinas da linha de produção, a contratação de mão-de-obra de pessoas jurídicas para operação
e manutenção de equipamentos da linha de produção e a contratação de serviços de pessoas
jurídicas aplicados diretamente sobre o produto em transformação ou sobre as ferramentas
utilizadas nas máquinas pertencentes à linha de produção são considerados insumos, para fins de
creditamento da Cofins. Estes serviços e peças são utilizados na reposição de peças já
desgastadas nas máquinas e equipamentos utilizados no processo de industrialização, pois estas
sofrem um grande desgaste no processo produtivo da empresa.
Vale lembrar o precedente da CSRF, consubstanciado no Acórdão nº 9303-
008.645:
Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep
Período de apuração: 31/01/2010 a 31/12/2010
EQUIPAMENTOS DE PROTEÇÃO INDIVIDUAL - EPI, DESCARGA DE
CARVÃO, ARMAZENAGEM E CAPATAZIA. CUSTOS/DESPESAS. CRÉDITOS.
APROVEITAMENTO. POSSIBILIDADE.
Os custos/despesas incorridos com equipamentos de proteção individual, descarga de
carvão, armazenagem e capatazia, vinculados ao escoamento dos insumos do porto, por
força da decisão do Superior Tribunal de Justiça (STJ), no julgamento do REsp nº
1.221.170/PR, em sede de recurso repetitivo, e do disposto no § 2º do art. 62, do Anexo
II, do RICARF, constituem insumos do processo industrial do contribuinte, para efeitos
de aproveitamento de créditos da contribuição.
SERVIÇOS DE MANUTENÇÃO, REPARO DE MÁQUINAS E EQUIPAMENTOS
DO PROCESSO PRODUTIVO.
Os custos/despesas incorridos com serviços de manutenção e reparo de máquinas e
equipamentos do processo produtivo do contribuinte, por força da decisão do Superior
Tribunal de Justiça (STJ), no julgamento do REsp nº 1.221.170/PR, em sede de recurso
repetitivo, e do disposto no § 2º do art. 62, do Anexo II, do RICARF, constituem
insumos do processo industrial do contribuinte, para efeitos de aproveitamento de
créditos da contribuição.
No mesmo sentido o entendimento do PARECER NORMATIVO COSIT/RFB Nº
05, DE 17 DE DEZEMBRO DE 2018:
“Assim, impende reconhecer que são considerados insumos geradores de créditos das
contribuições os bens e serviços adquiridos e utilizados na manutenção de bens do ativo
imobilizado da pessoa jurídica responsáveis por qualquer etapa do processo de produção
de bens destinados à venda e de prestação de serviço. Portanto, também são insumos os
bens e serviços utilizados na manutenção de ativos responsáveis pela produção do
insumo utilizado na produção dos bens e serviços finais destinados à venda (insumo do
insumo)”.
Tendo em vista o conceito de insumos acima delineado, que permite
aproveitamento de crédito de todo item que está relacionado a atividade da empresa e seu
Fl. 451DF CARF MF
Documento nato-digital
Fl. 7 do Acórdão n.º 3003-001.282 - 3ª Sejul/3ª Turma Extraordinária
Processo nº 11516.000206/2009-92
processo produtivo, bem como a comprovação da função/necessidade de cada item na
manutenção da atividade por meio do detalhamento anexado ao recurso voluntário, considero
que a contribuinte tem razão, devendo ser afastada a glosa sobre os créditos das aquisições de
peças de reposição e serviços de manutenção.
3 Aquisições de gás e combustível:
A contribuinte recorre contra a glosa do crédito das aquisições de gás utilizado
como combustível em empilhadeira e combustível utilizado em veículo próprio para transporte
de insumos. Argumenta que o combustível é utilizado nos caminhões próprios que transportam
as matérias-primas (madeiras) adquiridas principalmente na regido norte do Brasil, sendo assim,
fazem parte do custo de aquisição, ou seja, devem ser consideradas como insumos. No que se
refere ao gás, utilizado como combustível para empilhadeiras, aduz a contribuinte que o mesmo
fora usado no parque fabril, para movimentação tanto de matéria-prima quanto de produtos em
elaboração ou acabados, e que por isso merece ser enquadrado como insumo.
Tendo em vista o conceito de insumos acima delineado, que permite
aproveitamento de crédito de tudo aquilo que está relacionado a atividade da empresa e seu
processo produtivo, bem como a comprovação da função/necessidade de cada item na
manutenção da atividade por meio do detalhamento autos, mediante apresentação de notas de
aquisição, juntados na MI e no recurso voluntário, considero que a contribuinte tem razão,
devendo ser afastada a glosa sobre os créditos das aquisições de gás e combustível.
4 Aquisição de material de embalagem
Argumenta a contribuinte que as embalagens mesmo que possam ser consideradas
como utilizadas apenas para transporte de produtos industrializados e não como elementos
promocionais são insumos consumidos na fase final da industrialização (acondicionamento), ou
seja, utilizados na linha de produção da Incomarte. Tais embalagens utilizadas no
acondicionamento dos produtos não serão passíveis de reutilização. Da mesma forma que a
matéria prima, onera o custo final do produto.
De fato mesmo no caso o material de embalagem (paletes, prego eletrosoldado,
tampa de papelão, etc.) que é utilizado apenas para transporte do produto acabados há direito ao
creditamento pois constituem custo de aquisição de insumos. Entendo que assiste razão a
contribuinte devendo ser afastada a glosa sobre os créditos de material de embalagens.
Diante do exposto, voto por conhecer do recurso voluntário e para no mérito dar
provimento, reconhecendo o direito ao crédito de insumos utilizados no processo produtivo, quais
sejam aquisições de peças de reposição e serviços de manutenção; aquisições de gás e
combustível; aquisição de material de embalagem.
É como voto.
(documento assinado digitalmente)
Ariene d’Arc Diniz e Amaral
Fl. 452DF CARF MF
Documento nato-digital
Fl. 8 do Acórdão n.º 3003-001.282 - 3ª Sejul/3ª Turma Extraordinária
Processo nº 11516.000206/2009-92
Voto Vencedor
Conselheiro Müller Nonato Cavalcanti Silva, Redator designado.
Não obstante a acuidade peculiar à ilustre Relatora, meu entendimento perfilha
por caminho diverso, que com a devida venia ao voto vencido, transcrevo as razões da
divergência.
1 Das glosas de insumos
As Contribuições ao PIS e COFINS, em razão da não-cumulatividade prevista no
texto constitucional do artigo 195, §12, autoriza a tomada de crédito com insumos e despesas que
compõem o processo produtivo da contribuinte. Portanto, há de se fazer um juízo sobre quais
gastos são geradores de crédito.
A avaliação deve ser feita individualmente, à luz do que decidiu a Primeira Seção
do STJ no Recurso Especial 1.221.170-PR, na sistemática de representativo de controvérsia
geral, que vincula este julgamento por força do art. 36, VII do RICARF:
O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou
relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância
de determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade
econômica desempenhada pelo contribuinte.(REsp 1.221.170-PR. Primeira
Seção. Min. Rel. Napoleão Nunes Maia Filho. DJe 24/04/2018). – grifado.
Por essencial ou relevante deve ser entendido as aquisições sem as quais o
desenvolvimento da atividade empresarial ficaria prejudicada.
Por mais que o aresto vergastado tenha sido publicado em data anterior ao
julgamento do STJ e, da mesma forma, antes do Parecer Normativo Cosit 5/2018, ainda é
necessária a comprovação, por meios de provas que ilustrem o processo produtivo da Recorrente,
que os itens listados como insumo afigurem-se como relevante/essenciais a consecução do objeto
social da Recorrente. Portanto, há de se apreciar o mérito recursal sob a orientação do novel
entendimento sobre créditos das contribuições PIS/COFINS.
Há de se destacar que o direito a crédito emerge das aquisições e gastos no curso
do processo produtivo, admitidas ressalvas quando determinado gasto é de tamanha relevância
que, mesmo após o processo produtivo, deve ser incorporado aos créditos de PIS/COFINS, desde
a prova da relevância e/ou essencialidade esteja devidamente comprovada nos autos.
O entendimento encampado pela maioria do Colegiado ao julgar a matéria seguiu
pela devida comprovação da relevância/essencialidade dos gastos no processo produtivo, de
modo que foram mantidas as glosas dos itens e gastos não devidamente comprovados.
Fl. 453DF CARF MF
Documento nato-digital
Fl. 9 do Acórdão n.º 3003-001.282 - 3ª Sejul/3ª Turma Extraordinária
Processo nº 11516.000206/2009-92
Nesse sentido é relevante destacar o Parecer Normativo Cosit nº 5 de 2018, que
embora não vinculante, presta-se como orientação para a análise da contenda:
81. Questão importantíssima a ser analisada, dada a grandeza dos valores envolvidos,
versa sobre o tratamento conferido aos dispêndios com manutenção periódica dos
ativos produtivos da pessoa jurídica, entendendo-se esta como esforços para que se
mantenha o ativo em funcionamento, o que abrange, entre outras: a) aquisição e
instalação no ativo produtivo de peças de reposição de itens consumíveis
(ordinariamente se desgastam com o funcionamento do ativo); b) contratação de
serviços de reparo do ativo produtivo (conserto, restauração, recondicionamento,
etc.) perante outras pessoas jurídicas, com ou sem fornecimento de bens.
82. Consoante dispõe o art. 48 da Lei nº 4.506, de 30 de novembro de 1964:
“Art. 48. Serão admitidas como custos ou despesas operacionais as despesas com
reparos e conservação corrente de bens e instalações destinadas a mantê-los em
condições eficientes de operação. Parágrafo único. Se dos reparos, da conservação ou da
substituição de partes resultar aumento da vida útil prevista no ato de aquisição do
respectivo bem, as despesas correspondentes, quando aquele aumento for superior a um
ano, deverão ser capitalizadas, a fim de servirem de base a depreciações futuras.”
83. Portanto, a legislação do Imposto sobre a Renda das Pessoas Jurídicas estabelece
que os dispêndios com reparos, conservação ou substituição de partes de bens e
instalações do ativo imobilizado da pessoa jurídica: a) podem ser deduzidos
diretamente como custo do período de apuração caso da operação não resulte
aumento de vida útil do bem manutenido superior a um ano; b) devem ser
capitalizadas no valor do bem manutenido (incorporação ao ativo imobilizado)
caso da operação resulte aumento de vida útil do bem manutenido superior a um
ano.
84. Como visto acima, a incorporação ou não ao ativo imobilizado determina as regras a
serem aplicadas para definição da modalidade de creditamento da não cumulatividade
das contribuições aplicável (inciso II ou VI do art. 3º da Lei nº 10.637, de 2002, e da Lei
nº 10.833, de 2003). Neste Parecer Normativo são discutidos apenas os dispêndios que
permitem a apuração de créditos das contribuições na modalidade aquisição de insumos
(inciso II do caput do art. 3º da Lei nº 10.637, de 2002, e da Lei nº 10.833, de 2003).
(...)
87. Perceba-se que, em razão de sua interpretação restritiva acerca do conceito de
insumos, esta Secretaria da Receita Federal do Brasil somente considerava insumos
geradores de créditos das contribuições os bens e serviços utilizados na manutenção dos
ativos diretamente responsáveis pela produção dos bens efetivamente vendidos ou pela
prestação dos serviços prestados a terceiros.
88. Ocorre que, conforme demonstrado acima, a aludida decisão judicial passou a
considerar que há insumos para fins da legislação das contribuições em qualquer etapa
do processo de produção de bens destinados à venda e de prestação de serviços, e não
somente na etapa-fim deste processo, como defendia a esta Secretaria.
89. Assim, impende reconhecer que são considerados insumos geradores de créditos das
contribuições os bens e serviços adquiridos e utilizados na manutenção de bens do ativo
imobilizado da pessoa jurídica responsáveis por qualquer etapa do processo de produção
de bens destinados à venda e de prestação de serviço. Portanto, também são insumos
os bens e serviços utilizados na manutenção de ativos responsáveis pela produção
do insumo utilizado na produção dos bens e serviços finais destinados à venda
(insumo do insumo). – grifado.
Fl. 454DF CARF MF
Documento nato-digital
Fl. 10 do Acórdão n.º 3003-001.282 - 3ª Sejul/3ª Turma Extraordinária
Processo nº 11516.000206/2009-92
O próprio fisco, ao interpretar o posicionamento do STJ, esclarece que a
manutenção de maquinário que compõe o ativo imobilizado são geradores de crédito. Contudo,
quando se fala em reparos de maquinários que não estão vinculados ao objeto social da empresa,
o tratamento é diferenciado, razão pela qual não estão listados no PN Cosit n. 5 de 2018.
Neste sentido, entendo que somente são hábeis a gerar crédito como insumo as
aquisições de peças de reposição e os serviços de manutenção vinculados ao processo
produtivo, excetuando-se aqueles não cuja prova da essencialidade/relevância não constarem
nos autos e por estarem fora do processo produtivo da Recorrente.
Pelo exposto, voto por dar parcial provimento ao Recurso para reconhecer o
direito ao crédito de insumos utilizados no processo produtivo, quais sejam: i) aquisições de
peças de reposição e serviços de manutenção, exceto itens discriminados na Relação dos
Insumos Glosados como Setor de Almoxarifado. Utilizado para auxiliar na descarga de tambores
no almoxarifado NF 825; ii) aquisições de gás e combustível; iii) aquisição de material de
embalagem.
É como voto.
(documento assinado digitalmente)
Müller Nonato Cavalcanti Silva
Fl. 455DF CARF MF
Documento nato-digital
2.2627726
2021-10-08T01:09:55Z
201909
3ª SEÇÃO
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/01/2009 a 31/03/2009
COFINS. REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS SOBRE FRETES E ARMAZENAGEM. AQUISIÇÃO DE INSUMOS NÃO ONERADOS PELA CONTRIBUIÇÃO.
Não há previsão legal para a apropriação de créditos da não cumulatividade, na aquisição de serviços de fretes e armazenagem utilizados na compra de insumos, os quais não foram onerados pelas contribuições. Os serviços de frete e armazenagem, nessa condição, não são insumos do processo produtivo. Se o insumo adquirido não dá direito ao crédito, o mesmo tratamento será dado aos demais valores incluídos no custo de aquisição.
3ª TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS
2019-11-29T00:00:00Z
13888.907929/2011-36
201911
6100485
2019-11-30T00:00:00Z
9303-009.524
Decisao_13888907929201136.PDF
2019
RODRIGO DA COSTA POSSAS
13888907929201136_6100485.pdf
Câmara Superior de Recursos Fiscais
S
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do Recurso Especial e, no mérito, por voto de qualidade, em dar-lhe provimento parcial, para restabelecer a glosa em relação aos fretes e despesa de armazenagem sobre as aquisições de insumos, vencidas as conselheiras Vanessa Marini Cecconello, Tatiana Midori Migiyama, Tatiana Josefovicz Belisário (suplente convocada) e Érika Costa Camargos Autran, que lhe negaram provimento. O julgamento deste processo seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, aplicando-se o decidido no julgamento do processo 13888.907913/2011-23, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado.
(documento assinado digitalmente)
Rodrigo da Costa Pôssas Presidente e Relator
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Andrada Márcio Canuto Natal, Tatiana Midori Migiyama, Luiz Eduardo de Oliveira Santos, Tatiana Josefovicz Belisário (suplente convocada em substituição ao conselheiro Demes Brito), Jorge Olmiro Lock Freire, Érika Costa Camargos Autran, Vanessa Marini Cecconello e Rodrigo da Costa Pôssas.
2019-09-18T00:00:00Z
8002912
2019
2021-10-08T11:56:27.562Z
N
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CSRF-T3
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
Processo nº 13888.907929/2011-36
Recurso Especial do Procurador
Acórdão nº 9303-009.524 – CSRF / 3ª Turma
Sessão de 18 de setembro de 2019
Recorrente FAZENDA NACIONAL
Interessado AJINOMOTO DO BRASIL INDUSTRIA E COMERCIO DE ALIMENTOS
LTDA.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/01/2009 a 31/03/2009
COFINS. REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS SOBRE
FRETES E ARMAZENAGEM. AQUISIÇÃO DE INSUMOS NÃO
ONERADOS PELA CONTRIBUIÇÃO.
Não há previsão legal para a apropriação de créditos da não cumulatividade, na
aquisição de serviços de fretes e armazenagem utilizados na compra de
insumos, os quais não foram onerados pelas contribuições. Os serviços de frete
e armazenagem, nessa condição, não são insumos do processo produtivo. Se o
insumo adquirido não dá direito ao crédito, o mesmo tratamento será dado aos
demais valores incluídos no custo de aquisição.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial e, no mérito, por voto de qualidade, em dar-lhe provimento parcial, para
restabelecer a glosa em relação aos fretes e despesa de armazenagem sobre as aquisições de
insumos, vencidas as conselheiras Vanessa Marini Cecconello, Tatiana Midori Migiyama,
Tatiana Josefovicz Belisário (suplente convocada) e Érika Costa Camargos Autran, que lhe
negaram provimento. O julgamento deste processo seguiu a sistemática dos recursos repetitivos,
aplicando-se o decidido no julgamento do processo 13888.907913/2011-23, paradigma ao qual o
presente processo foi vinculado.
(documento assinado digitalmente)
Rodrigo da Costa Pôssas – Presidente e Relator
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Andrada Márcio Canuto
Natal, Tatiana Midori Migiyama, Luiz Eduardo de Oliveira Santos, Tatiana Josefovicz Belisário
(suplente convocada em substituição ao conselheiro Demes Brito), Jorge Olmiro Lock Freire,
Érika Costa Camargos Autran, Vanessa Marini Cecconello e Rodrigo da Costa Pôssas.
AC
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79
29
/2
01
1-
36
Fl. 389DF CARF MF
Fl. 2 do Acórdão n.º 9303-009.524 - CSRF/3ª Turma
Processo nº 13888.907929/2011-36
Relatório
Cuida-se de julgamento submetido a sistemática dos recursos repetitivos, prevista
no art. 47, §§ 1º e 2º, Anexo II, do Regulamento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela
Portaria MF nº 343, de 9 de junho de 2019, com redação dada pela Portaria MF nº 153, de 17 de
abril de 2018.
Dessa forma, adoto os seguintes excertos do relatório constante do Acórdão nº
9303-009.512, proferido no âmbito do processo paradigma deste julgamento:
Trata-se de recurso especial de divergência interposto pela FAZENDA
NACIONAL, buscando a reforma do acórdão recorrido, cuja ementa tem os
seguintes termos:
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Período de apuração: 01/04/2006 a 30/06/2006
PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. PRECLUSÃO.
O contencioso administrativo instaura-se com a impugnação ou manifestação de
inconformidade, que devem ser expressas, considerando-se preclusa a matéria que não
tenha sido diretamente contestada. Inadmissível a apreciação em grau de recurso de
matéria atinente à glosa não contestada por ocasião da manifestação de inconformidade.
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. INSUMOS. CONCEITO.
Insumos para fins de creditamento das contribuições sociais não cumulativas são todos
aqueles bens e serviços pertinentes e essenciais ao processo produtivo ou à prestação de
serviços, considerando como parâmetro o custo de produção naquilo que não seja
conflitante com o disposto nas Leis nºs 10.637/02 e 10.833/03.
FRETE E ARMAZENAMENTO. CUSTO DE AQUISIÇÃO DO ADQUIRENTE.
CRÉDITO VÁLIDO INDEPENDENTEMENTE DO REGIME DE CRÉDITO DO
BEM TRANSPORTADO/ARMAZENADO.
A apuração do crédito de frete e de armazenamento não possui uma relação de
subsidiariedade com a forma de apuração do crédito do produto
transportado/armazenado. Não há qualquer previsão legal neste diapasão. Uma vez
provado que o dispêndio configura custo de aquisição para o adquirente, ele deve ser
tratado como tal, i.e., custo e, por conseguinte, gerar crédito em sua integralidade.
INSUMOS. CREDITAMENTO. EMBALAGENS. TRANSPORTE. POSSIBILIDADE.
Os itens relativos a embalagem para transporte, desde que não se trate de um bem
ativável, deve ser considerado para o cálculo do crédito no sistema não cumulativo de
PIS e Cofins, eis que a proteção ou acondicionamento do produto final para transporte
também é um gasto essencial e pertinente ao processo produtivo, de forma que o
produto final destinado à venda mantenha-se com características desejadas quando
chegar ao comprador.
Recurso voluntário parcialmente conhecido e, na parte conhecida, provido.
Fl. 390DF CARF MF
Fl. 3 do Acórdão n.º 9303-009.524 - CSRF/3ª Turma
Processo nº 13888.907929/2011-36
Acordam os membros do colegiado, em dar provimento ao recurso da seguinte forma: a)
por unanimidade de votos, foram revertidas as glosas relativas às aquisições de paletes
"one way"; e b) por maioria de votos, foram revertidas as glosas sobre fretes e despesa
de armazenagem sobre as aquisições de insumos. Vencidos os Conselheiros Jorge
Freire, Waldir Navarro Bezerra e Maria Aparecida Martins de Paula.
Na sequência, a FAZENDA NACIONAL interpôs recurso especial e suscitou
divergência com relação às seguintes matérias: (i) direito à tomada de créditos das
contribuições sociais não-cumulativas sobre o custo das embalagens de transporte
– pallets “one way”; e (ii) direito à tomada de créditos das contribuições sociais
não-cumulativas sobre as despesas de frete e armazenagem a título de insumo.
Para comprovar a divergência jurisprudencial, colacionou como paradigmas os
acórdãos n.º 3101-000.795 e 3302-003.607 (i); e 3302-003.212 e 3301-002.298
(ii), respectivamente.
Nos termos do despacho do proferido pelo Presidente de Câmara, foi dado
seguimento ao apelo especial.
Por sua vez, o Contribuinte apresentou contrarrazões ao recurso especial,
postulando a sua negativa de provimento.
De outro lado, ao recurso especial interposto pelo Sujeito Passivo, foi negado
seguimento, o que restou confirmado em sede de julgamento do agravo.
É o relatório.
Fl. 391DF CARF MF
Fl. 4 do Acórdão n.º 9303-009.524 - CSRF/3ª Turma
Processo nº 13888.907929/2011-36
Voto
Conselheira Rodrigo da Costa Pôssas – Relator
Da admissibilidade
O recurso especial de divergência atende aos pressupostos de admissibilidade,
dele conheço.
Das razões recursais
Uma vez que o presente julgamento segue a sistemática dos recursos repetitivos,
nos termos do art. 47, §§ 1º e 2º, Anexo II, do RICARF, reproduzo as razões de decidir dos votos
vencedores consignados no Acórdão nº 9303-009.512, paradigma desta decisão:
“No mérito, a Fazenda Nacional insurge-se requerendo a reversão das glosas dos
créditos de PIS e COFINS não-cumulativos para os seguintes pontos:
(i) direito à tomada de créditos das contribuições sociais não-
cumulativas sobre o custo das embalagens de transporte – pallets
“one way”; e
(ii) direito à tomada de créditos das contribuições sociais não-
cumulativas sobre as despesas de frete e armazenagem a título de
insumo.
De início, explicita-se o conceito de insumos adotado no presente voto, para
posteriormente adentrar-se à análise dos itens individualmente.
A sistemática da não-cumulatividade para as contribuições do PIS e da COFINS
foi instituída, respectivamente, pela Medida Provisória nº 66/2002, convertida na
Lei nº 10.637/2002 (PIS) e pela Medida Provisória nº 135/2003, convertida na Lei
nº 10.833/2003 (COFINS). Em ambos os diplomas legais, o art. 3º, inciso II,
autoriza-se a apropriação de créditos calculados em relação a bens e serviços
utilizados como insumos na fabricação de produtos destinados à venda.
1
1
Lei nº 10.637/2002 (PIS). Art. 3º Do valor apurado na forma do art. 2º a pessoa jurídica poderá descontar créditos
calculados em relação a: [...] II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção
ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes, exceto em relação
ao pagamento de que trata o art. 2º da Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador,
ao concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e 87.04 da TIPI;
[...].
Lei nº 10.8332003 (COFINS). Art. 3º Do valor apurado na forma do art. 2º a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a: [...]II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na
produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes, exceto em
relação ao pagamento de que trata o art. 2º da Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou
Fl. 392DF CARF MF
Fl. 5 do Acórdão n.º 9303-009.524 - CSRF/3ª Turma
Processo nº 13888.907929/2011-36
O princípio da não-cumulatividade das contribuições sociais foi também
estabelecido no §12º, do art. 195 da Constituição Federal, por meio da Emenda
Constitucional nº 42/2003, consignando-se a definição por lei dos setores de
atividade econômica para os quais as contribuições sociais dos incisos I, b; e IV
do caput, dentre elas o PIS e a COFINS.
2
A disposição constitucional deixou a cargo do legislador ordinário a
regulamentação da sistemática da não-cumulatividade do PIS e da COFINS.
Por meio das Instruções Normativas nºs 247/02 (com redação da Instrução
Normativa nº 358/2003) (art. 66) e 404/04 (art. 8º), a Secretaria da Receita Federal
trouxe a sua interpretação dos insumos passíveis de creditamento pelo PIS e pela
COFINS. A definição de insumos adotada pelos mencionados atos normativos é
excessivamente restritiva, assemelhando-se ao conceito de insumos utilizado para
utilização dos créditos do IPI – Imposto sobre Produtos Industrializados,
estabelecido no art. 226 do Decreto nº 7.212/2010 (RIPI).
As Instruções Normativas nºs 247/2002 e 404/2004, ao admitirem o creditamento
apenas quando o insumo for efetivamente incorporado ao processo produtivo de
fabricação e comercialização de bens ou prestação de serviços, aproximando-se da
legislação do IPI que traz critério demasiadamente restritivo, extrapolaram as
disposições da legislação hierarquicamente superior no ordenamento jurídico, a
saber, as Leis nºs 10.637/2002 e 10.833/2003, e contrariaram frontalmente a
finalidade da sistemática da não-cumulatividade das contribuições do PIS e da
COFINS. Patente, portanto, a ilegalidade dos referidos atos normativos.
Nessa senda, entende-se igualmente impróprio para conceituar insumos adotar-se
o parâmetro estabelecido na legislação do IRPJ - Imposto de Renda da Pessoa
Jurídica, pois demasiadamente amplo. Pelo raciocínio estabelecido a partir da
leitura dos artigos 290 e 299 do Decreto nº 3.000/99 (RIR/99), poder-se-ia
enquadrar como insumo todo e qualquer custo da pessoa jurídica com o consumo
de bens ou serviços integrantes do processo de fabricação ou da prestação de
serviços como um todo.
Em Declaração de Voto apresentada nos autos do processo administrativo nº
13053.000211/2006-72, em sede de julgamento de recurso especial pelo
Colegiado da 3ª Turma da CSRF, o ilustre Conselheiro Gileno Gurjão Barreto
assim se manifestou:
[...] permaneço não compartilhando do entendimento pela possibilidade de utilização
isolada da legislação do IR para alcançar a definição de "insumos" pretendida.
importador, ao concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e
87.04 da Tipi; [...]
2
Constituição Federal de 1988. Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma
direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do
Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais: I - do empregador, da empresa e da
entidade a ela equiparada na forma da lei, incidentes sobre: [...] b) a receita ou o faturamento; [...] IV - do
importador de bens ou serviços do exterior, ou de quem a lei a ele equiparar. [...]§ 12. A lei definirá os setores de
atividade econômica para os quais as contribuições incidentes na forma dos incisos I, b; e IV do caput,
serão não-cumulativas. (grifou-se)
Fl. 393DF CARF MF
Fl. 6 do Acórdão n.º 9303-009.524 - CSRF/3ª Turma
Processo nº 13888.907929/2011-36
Reconheço, no entanto, que o raciocínio é auxiliar, é instrumento que pode ser utilizado
para dirimir controvérsias mais estritas.
Isso porque a utilização da legislação do IRPJ alargaria sobremaneira o conceito
de "insumos" ao equipará-lo ao conceito contábil de "custos e despesas operacionais"
que abarca todos os custos e despesas que contribuem para a atividade de uma empresa
(não apenas a sua produção), o que distorceria a interpretação da legislação ao ponto de
torná-la inócua e de resultar em indesejável esvaziamento da função social dos tributos,
passando a desonerar não o produto, mas sim o produtor, subjetivamente.
As Despesas Operacionais são aquelas necessárias não apenas para produzir os
bens, mas também para vender os produtos, administrar a empresa e financiar as
operações. Enfim, são todas as despesas que contribuem para a manutenção da atividade
operacional da empresa. Não que elas não possam ser passíveis de creditamento, mas
tem que atender ao critério da essencialidade.
[...]
Estabelece o Código Tributário Nacional que a segunda forma de integração da lei
prevista no art. 108, II, do CTN são os Princípios Gerais de Direito Tributário. Na
exposição de motivos da Medida Provisória n. 66/2002, in verbis, afirma-se que “O
modelo ora proposto traduz demanda pela modernização do sistema tributário brasileiro
sem, entretanto, pôr em risco o equilíbrio das contas públicas, na estrita observância da
Lei de Responsabilidade Fiscal. Com efeito, constitui premissa básica do modelo a
manutenção da carga tributária correspondente ao que hoje se arrecada em virtude da
cobrança do PIS/Pasep.”
Assim sendo, o conceito de "insumos", portanto, muito embora não possa ser o mesmo
utilizado pela legislação do IPI, pelas razões já exploradas, também não pode atingir o
alargamento proposto pela utilização de conceitos diversos contidos na legislação do IR.
Ultrapassados os argumentos para a não adoção dos critérios da legislação do IPI
nem do IRPJ, necessário estabelecer-se o critério a ser utilizado para a
conceituação de insumos.
Diante do entendimento consolidado deste Conselho Administrativo de Recursos
Fiscais - CARF, inclusive no âmbito desta Câmara Superior de Recursos Fiscais,
o conceito de insumos para efeitos do art. 3º, inciso II, da Lei nº 10.637/2002 e do
art. 3º, inciso II da Lei 10.833/2003, deve ser interpretado com critério próprio: o
da essencialidade. Referido critério traduz uma posição "intermediária"
construída pelo CARF, na qual, para definir insumos, busca-se a relação existente
entre o bem ou serviço, utilizado como insumo e a atividade realizada pelo
Contribuinte.
Conceito mais elaborado de insumo, construído a partir da jurisprudência do
próprio CARF e norteador dos julgamentos dos processos, no referido órgão, foi
consignado no Acórdão nº 9303-003.069, resultante de julgamento da CSRF em
13 de agosto de 2014:
[...]
Portanto, "insumo" para fins de creditamento do PIS e da COFINS não cumulativos,
partindo de uma interpretação histórica, sistemática e teleológica das próprias normas
instituidoras de tais tributos (Lei no. 10.637/2002 e 10.833/2003), deve ser entendido
como todo custo, despesa ou encargo comprovadamente incorrido na prestação de
serviço ou na produção ou fabricação de bem ou produto que seja destinado à venda, e
Fl. 394DF CARF MF
Fl. 7 do Acórdão n.º 9303-009.524 - CSRF/3ª Turma
Processo nº 13888.907929/2011-36
que tenha relação e vínculo com as receitas tributadas (critério relacional), dependendo,
para sua identificação, das especificidades de cada processo produtivo.
Nessa linha relacional, para se verificar se determinado bem ou serviço prestado
pode ser caracterizado como insumo para fins de creditamento do PIS e da
COFINS, impende analisar se há: pertinência ao processo produtivo (aquisição
do bem ou serviço especificamente para utilização na prestação do serviço ou na
produção, ou, ao menos, para torná-lo viável); essencialidade ao processo
produtivo (produção ou prestação de serviço depende diretamente daquela
aquisição) e possibilidade de emprego indireto no processo de produção
(prescindível o consumo do bem ou a prestação de serviço em contato direto com
o bem produzido).
Portanto, para que determinado bem ou prestação de serviço seja considerado
insumo gerador de crédito de PIS e COFINS, imprescindível a sua essencialidade
ao processo produtivo ou prestação de serviço, direta ou indiretamente, bem como
haja a respectiva prova.
Não é diferente a posição predominante no Superior Tribunal de Justiça, o qual
reconhece, para a definição do conceito de insumo, critério amplo/próprio em
função da receita, a partir da análise da pertinência, relevância e
essencialidade ao processo produtivo ou à prestação do serviço. O entendimento
está refletido no voto do Ministro Relator Mauro Campbell Marques ao julgar o
recurso especial nº 1.246.317-MG, sintetizado na ementa:
PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. AUSÊNCIA DE VIOLAÇÃO AO ART. 535,
DO CPC. VIOLAÇÃO AO ART. 538, PARÁGRAFO ÚNICO, DO CPC.
INCIDÊNCIA DA SÚMULA N. 98/STJ. CONTRIBUIÇÕES AO PIS/PASEP E
COFINS NÃO-CUMULATIVAS. CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS.
ART. 3º, II, DA LEI N. 10.637/2002 E ART. 3º, II, DA LEI N. 10.833/2003.
ILEGALIDADE DAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS SRF N. 247/2002 E 404/2004.
1. Não viola o art. 535, do CPC, o acórdão que decide de forma suficientemente
fundamentada a lide, muito embora não faça considerações sobre todas as teses jurídicas
e artigos de lei invocados pelas partes.
2. Agride o art. 538, parágrafo único, do CPC, o acórdão que aplica multa a embargos
de declaração interpostos notadamente com o propósito de prequestionamento. Súmula
n. 98/STJ: "Embargos de declaração manifestados com notório propósito de
prequestionamento não têm caráter protelatório".
3. São ilegais o art. 66, §5º, I, "a" e "b", da Instrução Normativa SRF n. 247/2002 -
Pis/Pasep (alterada pela Instrução Normativa SRF n. 358/2003) e o art. 8º, §4º, I,
"a" e "b", da Instrução Normativa SRF n. 404/2004 - Cofins, que restringiram
indevidamente o conceito de "insumos" previsto no art. 3º, II, das Leis n.
10.637/2002 e n. 10.833/2003, respectivamente, para efeitos de creditamento na
sistemática de não-cumulatividade das ditas contribuições.
4. Conforme interpretação teleológica e sistemática do ordenamento jurídico em
vigor, a conceituação de "insumos", para efeitos do art. 3º, II, da Lei n.
10.637/2002, e art. 3º, II, da Lei n. 10.833/2003, não se identifica com a
conceituação adotada na legislação do Imposto sobre Produtos Industrializados -
IPI, posto que excessivamente restritiva. Do mesmo modo, não corresponde
exatamente aos conceitos de "Custos e Despesas Operacionais" utilizados na
legislação do Imposto de Renda - IR, por que demasiadamente elastecidos.
Fl. 395DF CARF MF
Fl. 8 do Acórdão n.º 9303-009.524 - CSRF/3ª Turma
Processo nº 13888.907929/2011-36
5. São "insumos", para efeitos do art. 3º, II, da Lei n. 10.637/2002, e art. 3º, II, da
Lei n. 10.833/2003, todos aqueles bens e serviços pertinentes ao, ou que viabilizam
o processo produtivo e a prestação de serviços, que neles possam ser direta ou
indiretamente empregados e cuja subtração importa na impossibilidade mesma da
prestação do serviço ou da produção, isto é, cuja subtração obsta a atividade da
empresa, ou implica em substancial perda de qualidade do produto ou serviço daí
resultantes.
6. Hipótese em que a recorrente é empresa fabricante de gêneros alimentícios
sujeita, portanto, a rígidas normas de higiene e limpeza. No ramo a que pertence,
as exigências de condições sanitárias das instalações se não atendidas implicam na
própria impossibilidade da produção e em substancial perda de qualidade do
produto resultante. A assepsia é essencial e imprescindível ao desenvolvimento de
suas atividades. Não houvessem os efeitos desinfetantes, haveria a proliferação de
microorganismos na maquinaria e no ambiente produtivo que agiriam sobre os
alimentos, tornando-os impróprios para o consumo. Assim, impõe-se considerar a
abrangência do termo "insumo" para contemplar, no creditamento, os materiais
de limpeza e desinfecção, bem como os serviços de dedetização quando aplicados
no ambiente produtivo de empresa fabricante de gêneros alimentícios.
7. Recurso especial provido.
(REsp 1246317/MG, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, SEGUNDA
TURMA, julgado em 19/05/2015, DJe 29/06/2015) (grifou-se)
Portanto, são insumos, para efeitos do art. 3º, II da Lei nº 10.637/2002 e do art. 3º,
II da Lei nº 10.833/2003, todos os bens e serviços pertinentes ao processo
produtivo e à prestação de serviços, ou ao menos que os viabilizem, podendo ser
empregados direta ou indiretamente, e cuja subtração implica a impossibilidade de
realização do processo produtivo e da prestação do serviço, objetando ou
comprometendo a qualidade da própria atividade da pessoa jurídica.
Ainda, no âmbito do Superior Tribunal de Justiça, o tema foi julgado pela
sistemática dos recursos repetitivos nos autos do recurso especial nº 1.221.170 -
PR, no sentido de reconhecer a ilegalidade das Instruções Normativas SRF nºs
247/2002 e 404/2004 e aplicação de critério da essencialidade ou relevância para
o processo produtivo na conceituação de insumo para os créditos de PIS e
COFINS no regime não-cumulativo. Em 24.4.2018, foi publicado o acórdão do
STJ, que trouxe em sua ementa:
“TRIBUTÁRIO. PIS E COFINS. CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS. NÃO-
CUMULATIVIDADE. CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS. DEFINIÇÃO
ADMINISTRATIVA PELAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS 247/2002 E 404/2004,
DA SRF, QUE TRADUZ PROPÓSITO RESTRITIVO E DESVIRTUADOR DO SEU
ALCANCE LEGAL. DESCABIMENTO. DEFINIÇÃO DO CONCEITO DE
INSUMOS À LUZ DOS CRITÉRIOS DA ESSENCIALIDADE OU RELEVÂNCIA.
RECURSO ESPECIAL DA CONTRIBUINTE PARCIALMENTE CONHECIDO, E,
NESTA EXTENSÃO, PARCIALMENTE PROVIDO, SOB O RITO DO ART. 543-C
DO CPC/1973 (ARTS. 1.036 E SEGUINTES DO CPC/2015).
1. Para efeito do creditamento relativo às contribuições denominadas PIS e COFINS, a
definição restritiva da compreensão de insumo, proposta na IN 247/2002 e na IN
404/2004, ambas da SRF, efetivamente desrespeita o comando contido no art. 3o., II, da
Lei 10.637/2002 e da Lei 10.833/2003, que contém rol exemplificativo.
Fl. 396DF CARF MF
Fl. 9 do Acórdão n.º 9303-009.524 - CSRF/3ª Turma
Processo nº 13888.907929/2011-36
2. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou
relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade econômica
desempenhada pelo contribuinte.
3. Recurso Especial representativo da controvérsia parcialmente conhecido e, nesta
extensão, parcialmente provido, para determinar o retorno dos autos à instância de
origem, a fim de que se aprecie, em cotejo com o objeto social da empresa, a
possibilidade de dedução dos créditos relativos a custo e despesas com: água,
combustíveis e lubrificantes, materiais e exames laboratoriais, materiais de limpeza e
equipamentos de proteção individual-EPI.
4. Sob o rito do art. 543-C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do CPC/2015),
assentam-se as seguintes teses: (a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista nas
Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto compromete a
eficácia do sistema de não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS, tal
como definido nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o conceito de insumo deve ser
aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a
imprescindibilidade ou a importância de terminado item - bem ou serviço - para o
desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo Contribuinte.”
Até a presente data da sessão de julgamento desse processo não houve o trânsito
em julgado do acórdão do recurso especial nº 1.221.170-PR pela sistemática dos
recursos repetitivos, embora já tenha havido o julgamento de embargos de
declaração interpostos pela Fazenda Nacional, no sentido de lhe ser negado
provimento
3
. Faz-se a ressalva do entendimento desta Conselheira, que não é o da
maioria do Colegiado, que conforme previsão contida no art. 62, §2º do RICARF
aprovado pela Portaria MF nº 343/2015, os conselheiros já estão obrigados a
reproduzir referida decisão.
Para melhor elucidar meu direcionamento, além de ter desenvolvido o conceito de
insumo anteriormente, importante ainda trazer que, recentemente, foi publicada a
NOTA SEI PGFN/MF 63/2018:
"Recurso Especial nº 1.221.170/PR Recurso representativo de controvérsia. Ilegalidade
da disciplina de creditamento prevista nas IN SRF nº 247/2002 e 404/2004. Aferição do
3
PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. EMBARGOS DE DECLARAÇÃO CONTRA ACÕRDÃO QUE DEU
PARCIAL PROVIMENTO AO RECURSO ESPECIAL REPRESENTATIVO DA CONTROVÉRSIA.
CONCEITO DE INSUMO. PIS. COFINS. CREDITAMENTO DE DESPESAS EXPRESSAMENTE VEDADAS
POR LEI. ARGUMENTOS TRAZIDOS UNICAMENTE EM SEDE DE DECLARATÓRIOS.
IMPOSSIBILIDADE. INDEVIDA AMPLIAÇÃO DA CONTROVÉRSIA JULGADA SOB O RITO ART. 543-C
DO CPC/73 (ART. 1.036 DO CPC/15). OMISSÃO OU OBSCURIDADE NÃO VERIFICADAS. EMBARGOS DE
DECLARAÇÃO DA UNIÃO A QUE SE NEGA PROVIMENTO.
1. É vedado, em sede de agravo regimental ou embargos de declaração, ampliar a quaestio veiculada no recurso
especial, inovando questões não suscitadas anteriormente (AgRg no REsp 1.378.508/SP, Rel. Min. FELIX
FISCHER, DJe 07.12.2016).
2. Os argumentos trazidos pela UNIÃO em sede de Embargos de Declaração, (enquadramento como insumo de
despesas cujo creditamento é expressamente vedado em lei), não foram objeto de impugnação quando da
interposição do Recurso Especial pela empresa ANHAMBI ALIMENTOS LTDA, configurando, portanto, indevida
ampliação da controvérsia, vedada em sede de Embargos Declaratórios.
3. Embargos de Declaração da UNIÃO a que se nega provimento.
(EDcl no REsp 1221170/PR, Rel. Ministro NAPOLEÃO NUNES MAIA FILHO, PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em
14/11/2018, DJe 21/11/2018)
Fl. 397DF CARF MF
Fl. 10 do Acórdão n.º 9303-009.524 - CSRF/3ª Turma
Processo nº 13888.907929/2011-36
conceito de insumo à luz dos critérios de essencialidade ou relevância. Tese definida em
sentido desfavorável à Fazenda Nacional. Autorização para dispensa de contestar e
recorrer com fulcro no art. 19, IV, da Lei n° 10.522, de 2002, e art. 2º, V, da Portaria
PGFN n° 502, de 2016. Nota Explicativa do art. 3º da Portaria Conjunta PGFN/RFB nº
01/2014."
A Nota clarifica a definição do conceito de insumos na “visão” da Fazenda
Nacional (Grifos meus):
“41. Consoante se observa dos esclarecimentos do Ministro Mauro Campbell Marques,
aludindo ao “teste de subtração” para compreensão do conceito de insumos, que se trata
da “própria objetivação segura da tese aplicável a revelar a imprescindibilidade e a
importância de determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da
atividade econômica desempenhada pelo contribuinte”.
Conquanto tal método não esteja na tese firmada, é um dos instrumentos úteis para sua
aplicação in concreto.
42. Insumos seriam, portanto, os bens ou serviços que viabilizam o processo produtivo e
a prestação de serviços e que neles possam ser direta ou indiretamente empregados e
cuja subtração resulte na impossibilidade ou inutilidade da mesma prestação do serviço
ou da produção, ou seja, itens cuja subtração ou obste a atividade da empresa ou
acarrete substancial perda da qualidade do produto ou do serviço daí resultantes.
43. O raciocínio proposto pelo “teste da subtração” a revelar a essencialidade ou
relevância do item é como uma aferição de uma “conditio sine qua non” para a
produção ou prestação do serviço.
Busca-se uma eliminação hipotética, suprimindo-se mentalmente o item do contexto do
processo produtivo atrelado à atividade empresarial desenvolvida. Ainda que se
observem despesas importantes para a empresa, inclusive para o seu êxito no mercado,
elas não são necessariamente essenciais ou relevantes, quando analisadas em cotejo com
a atividade principal desenvolvida pelo contribuinte, sob um viés objetivo."
Com tal Nota, restou claro, assim, que insumos seriam todos os bens e serviços
que possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja subtração resulte na
impossibilidade ou inutilidade da mesma prestação do serviço ou da produção, ou
seja, itens cuja subtração ou obste a atividade da empresa ou acarrete substancial
perda da qualidade do produto ou do serviço daí resultantes.
Ademais, tal ato ainda reflete sobre o “teste de subtração” que deve ser feito para
fins de se definir se determinado item seria ou não essencial à atividade do sujeito
passivo. Eis o item 15 da Nota PGFN:
“15. Devese, pois, levar em conta as particularidades de cada processo produtivo, na
medida em que determinado bem pode fazer parte de vários processos produtivos,
porém, com diferentes níveis de importância, sendo certo que o raciocínio hipotético
levado a efeito por meio do “teste de subtração” serviria como um dos mecanismos
aptos a revelar a imprescindibilidade e a importância para o processo produtivo.
16. Nesse diapasão, poder-se-ia caracterizar como insumo aquele item – bem ou serviço
utilizado direta ou indiretamente - cuja subtração implique a impossibilidade da
realização da atividade empresarial ou, pelo menos, cause perda de qualidade
substancial que torne o serviço ou produto inútil.
Fl. 398DF CARF MF
Fl. 11 do Acórdão n.º 9303-009.524 - CSRF/3ª Turma
Processo nº 13888.907929/2011-36
17. Observa-se que o ponto fulcral da decisão do STJ é a definição de insumos como
sendo aqueles bens ou serviços que, uma vez retirados do processo produtivo,
comprometem a consecução da atividade-fim da empresa, estejam eles empregados
direta ou indiretamente em tal processo. É o raciocínio que decorre do mencionado
“teste de subtração” a que se refere o voto do Ministro Mauro Campbell Marques.”
Na perspectiva do conceito de insumos segundo o critério da pertinência,
relevância e essencialidade ao processo produtivo, são analisados os itens
suscitados pela Fazenda Nacional em seu recurso: (i) direito à tomada de créditos
das contribuições sociais não-cumulativas sobre o custo das embalagens de
transporte – pallets “one way”; e (ii) direito à tomada de créditos das
contribuições sociais não-cumulativas sobre as despesas de frete e
armazenagem a título de insumo.
No que tange aos materiais de embalagem os pallets “one way” guardam
nítida relação de pertinência, relevância e essencialidade com a atividade
produtiva do Sujeito Passivo, constituindo-se em insumos do processo
produtivo passíveis de creditamento de PIS e COFINS não cumulativos. Esta 3ª
Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais tem entendimento de que são
insumos, gerando crédito de PIS e COFINS pela sistemática não-cumulativa.
Nesse sentido, é o acórdão nº 9303-003.477 proferido por este Colegiado, cujos
fundamentos foram assim explicitados:
[...]
Quanto às embalagens de transporte, não identifico qualquer óbice
ao seu aproveitamento mesmo no tocante ao IPI e ainda que se
adote o entendimento constante do PN CST 65/79. É que, como já
disse, ele apenas se destina à configuração de produto intermediário por
analogia com o conceito de matérias primas nada tendo a ver com o
material de embalagem. Este é referido na própria legislação do IPI
de forma absolutamente genérica, sem qualquer ressalva, a não ser a
de que não seja bem do ativo permanente.
[...]
E não é muito diferente minha motivação para dar provimento ao recurso
do contribuinte no que tange aos pallets: consoante sua defesa, não
contestada em específico no auto, são eles empregados para a
movimentação de cargas dentro do estabelecimento, isto é, antes de
encerrado o seu processo produtivo com a disponibilização do
produto final para venda. É também afirmado que sua vida útil não
supera aquela que o mantém no ativo circulante.
[....]
(...)
4
4
Deixo de transcrever o texto do voto vencido, reproduzindo, em substituição, o do voto vencedor em relação às
mesmas matérias. Referidos votos encontram-se consignados no acórdão paradigma desta decisão.
Fl. 399DF CARF MF
Fl. 12 do Acórdão n.º 9303-009.524 - CSRF/3ª Turma
Processo nº 13888.907929/2011-36
Com (....), quanto a possibilidade de aproveitamento de créditos, das contribuições
não cumulativas, dos serviços de fretes e armazenagem utilizados na aquisição de
insumos desonerados das referidas contribuições.
Antes de adentrar ao mérito propriamente dito, importante registrar o conceito de
insumos que será utilizado no presente voto.
Conceito de insumos
Importante esclarecer, que parte desse colegiado, nas sessões de julgamento
precedentes, inclusive eu, não compartilhava do entendimento de que a legislação
da não cumulatividade do PIS e da Cofins dava margem para compreender o
conceito de insumos no sentido de sua relevância e essencialidade às atividades da
empresa como um todo. No nosso entender a legislação do PIS/Cofins traz uma
espécie de numerus clausus em relação aos bens e serviços considerados como
insumos para fins de creditamento, ou seja, fora daqueles itens expressamente
admitidos pela lei, não há possibilidade de aceitá-los dentro do conceito de
insumo. Embora não aplicável a legislação restritiva do IPI, o insumo era restrito
ao item aplicado e consumido diretamente no processo produtivo, não se
admitindo bens ou serviços que, embora relevantes, fossem aplicados nas etapas
pré-industriais ou pós-industriais, a exemplo dos conhecidos insumos de insumos,
como é o caso do adubo utilizado na plantação da cana-de-açúcar, quando o
produto final colocado à venda é o açúcar ou o álcool.
Porém, o STJ, no julgamento do Recurso Especial nº 1.221.170/PR, submetido à
sistemática dos recursos repetitivos de que tratam os arts. 1036 e seguintes do
NCPC, trouxe um novo delineamento ao trazer a interpretação do conceito de
insumos que entende deve ser dada pela leitura do inciso II dos art. 3º das Leis nº
10.637/2002 e 10.833/2003.
Sobre o assunto, a Fazenda Nacional editou a Nota SEI nº
63/2018/CRJ/PGACET/PGFN-MF, na qual traz que o STJ em referido
julgamento teria assentado as seguintes teses: “(a) é ilegal a disciplina de
creditamento prevista nas Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e
404/2004, porquanto compromete a eficácia do sistema de não-cumulatividade da
contribuição ao PIS e da COFINS, tal como definido nas Lei nº 10.637/2002 e
10.833/2003; e (b) o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de
essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade
ou a importância de determinado item – bem ou serviço – para o
desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo Contribuinte".
Portanto, por força do efeito vinculante da citada decisão do STJ, esse conselheiro
passará a adotar o entendimento muito bem explanado na citada nota da PGFN.
Para que o conceito doravante adotado seja bem esclarecido, transcrevo abaixo
excertos da Nota SEI nº 63/2018/CRJ/PGACET/PGFN-MF, os quais considero
esclarecedores dos critérios a serem adotados.
(...)
Fl. 400DF CARF MF
Fl. 13 do Acórdão n.º 9303-009.524 - CSRF/3ª Turma
Processo nº 13888.907929/2011-36
15. Deve-se, pois, levar em conta as particularidades de cada processo
produtivo, na medida em que determinado bem pode fazer parte de vários
processos produtivos, porém, com diferentes níveis de importância, sendo
certo que o raciocínio hipotético levado a efeito por meio do “teste de
subtração” serviria como um dos mecanismos aptos a revelar a
imprescindibilidade e a importância para o processo produtivo.
16. Nesse diapasão, poder-se-ia caracterizar como insumo aquele item –
bem ou serviço utilizado direta ou indiretamente - cuja subtração implique a
impossibilidade da realização da atividade empresarial ou, pelo menos,
cause perda de qualidade substancial que torne o serviço ou produto inútil.
17. Observa-se que o ponto fulcral da decisão do STJ é a definição de
insumos como sendo aqueles bens ou serviços que, uma vez retirados do
processo produtivo, comprometem a consecução da atividade-fim da
empresa, estejam eles empregados direta ou indiretamente em tal processo.
É o raciocínio que decorre do mencionado “teste de subtração” a que se refere o
voto do Ministro Mauro Campbell Marques.
18. (...) Destarte, entendeu o STJ que o conceito de insumos, para fins da
não-cumulatividade aplicável às referidas contribuições, não corresponde
exatamente aos conceitos de “custos e despesas operacionais” utilizados na
legislação do Imposto de Renda.
(...)
36. Com a edição das Leis nº 10.637/2002 e 10.833/2003, o legislador
infraconstitucional elencou vários elementos que como regra integram cadeias
produtivas, considerando-os, de forma expressa, como ensejadores de créditos
de PIS e COFINS, dentro da sistemática da não-cumulatividade. Há, pois, itens
dentro do processo produtivo cuja indispensabilidade material os faz
essenciais ou relevantes, de forma que a atividade-fim da empresa não é
possível de ser mantida sem a presença deles, existindo outros cuja
essencialidade decorre por imposição legal, não se podendo conceber a
realização da atividade produtiva em descumprimento do comando legal.
São itens que, se hipoteticamente subtraídos, não obstante não impeçam a
consecução dos objetivos da empresa, são exigidos pela lei, devendo, assim,
ser considerados insumos.
(...)
38. Não devem ser consideradas insumos as despesas com as quais a
empresa precisa arcar para o exercício das suas atividades que não estejam
intrinsicamente relacionadas ao exercício de sua atividade-fim e que seriam
mero custo operacional. Isso porque há bens e serviços que possuem papel
importante para as atividades da empresa, inclusive para obtenção de vantagem
concorrencial, mas cujo nexo de causalidade não está atrelado à sua
atividade precípua, ou seja, ao processo produtivo relacionado ao produto
ou serviço.
39. Vale dizer que embora a decisão do STJ não tenha discutido
especificamente sobre as atividades realizadas pela empresa que ensejariam a
existência de insumos para fins de creditamento, na medida em que a tese
firmada refere-se apenas à atividade econômica do contribuinte, é certo, a partir
Fl. 401DF CARF MF
Fl. 14 do Acórdão n.º 9303-009.524 - CSRF/3ª Turma
Processo nº 13888.907929/2011-36
dos fundamentos constantes no Acórdão, que somente haveria insumos nas
atividades de produção de bens destinados à venda ou de prestação de serviços.
Desse modo, é inegável que inexistem insumos em atividades
administrativas, jurídicas, contábeis, comerciais, ainda que realizadas pelo
contribuinte, se tais atividades não configurarem a sua atividade-fim.
(...)
43. O raciocínio proposto pelo “teste da subtração” a revelar a
essencialidade ou relevância do item é como uma aferição de uma “conditio
sine qua non” para a produção ou prestação do serviço. Busca-se uma
eliminação hipotética, suprimindo-se mentalmente o item do contexto do
processo produtivo atrelado à atividade empresarial desenvolvida. Ainda que se
observem despesas importantes para a empresa, inclusive para o seu êxito
no mercado, elas não são necessariamente essenciais ou relevantes, quando
analisadas em cotejo com a atividade principal desenvolvida pelo
contribuinte, sob um viés objetivo.
(...)
50. Outro aspecto que pode ser destacado na decisão do STJ é que, ao
entender que insumo é um conceito jurídico indeterminado, permitiu-se
uma conceituação diferenciada, de modo que é possível que seja adotada
definição diferente a depender da situação, o que não configuraria confusão,
diferentemente do que alegava o contribuinte no Recurso Especial.
51. O STJ entendeu que deve ser analisado, casuisticamente, se o que
se pretende seja considerado insumo é essencial ou relevante para o
processo produtivo ou à atividade principal desenvolvida pela empresa.
Vale ressaltar que o STJ não adentrou em tal análise casuística já que seria
incompatível com a via especial.
52. Determinou-se, pois, o retorno dos autos, para que observadas as
balizas estabelecidas no julgado, fosse apreciada a possibilidade de dedução dos
créditos relativos aos custos e despesas pleiteados pelo contribuinte à luz do
objeto social daquela empresa, ressaltando-se as limitações do exame na via
mandamental, considerando as restrições atinentes aos aspectos probatórios.
(...)
Analisando o caso concreto apreciado pelo STJ no RESP 1.221.170/PR, observa-
se que estava em discussão os seguintes itens que a recorrente, uma empresa do
ramo de alimentos, mais especificamente, avicultura, pleiteava: " 'Custos Gerais
de Fabricação' (água, combustíveis, gastos com veículos, materiais de exames
laboratoriais, materiais de proteção EPI, materiais de limpeza, ferramentas,
seguros, viagens e conduções) e 'Despesas Gerais Comerciais' (combustíveis,
comissão de vendas a representantes, gastos com veículos, viagens e conduções,
fretes, prestação de serviços - PJ, promoções e propagandas, seguros, telefone,
comissões)".
Ressalte-se que referido acórdão reconheceu a possibilidade de ser possível o
creditamento somente em relação aos seguintes itens: água, combustíveis e
lubrificantes, materiais de exames laboratoriais, materiais de proteção EPI e
Fl. 402DF CARF MF
Fl. 15 do Acórdão n.º 9303-009.524 - CSRF/3ª Turma
Processo nº 13888.907929/2011-36
materiais de limpeza. De plano percebe-se que o acórdão, apesar de
aparentemente ter reconhecido um conceito de insumos bastante amplo ao adotar
termos não muito objetivos, como essencialidade ou relevância, afastou a
possibilidade de creditamento de todas as despesas gerais comerciais, aí incluídas
despesas de frete e outras que se poderiam acreditar relevantes ou essenciais.
Anote ainda que, mesmo para os itens teoricamente aceitos, devolveu-se para que
o Tribunal recorrido avaliasse a sua essencialidade ou relevância, à luz da
atividade produtiva exercida pelo recorrente.
Assim, uma conclusão inequívoca que penso poder ser aplicada é que não é
cabível o entendimento muito aventado pelos contribuintes e por alguns
doutrinadores, de que todos os custos e despesas operacionais seriam possíveis de
creditamento.
De forma, que doravante, à luz do que foi decidido pelo STJ no RESP
1.221.170/PR, adotarei o critério da relevância e da essencialidade sempre
indagando a aplicação do insumo ao processo de produção de bens ou de
prestação de serviços. Por exemplo, por mais relevantes que possam ser na
atividade econômica do contribuinte, as despesas de cunho nitidamente
administrativo e/ou comercial não perfazem o conceito de insumos definidos pelo
STJ. Da mesma forma, demais despesas relevantes consumidas antes de iniciado
ou após encerrado o ciclo de produção ou da prestação de serviços.
Situação específica dos fretes
É de conhecimento notório que, em estabelecimentos industriais, especialmente
do que se cuida no presente processo, existem vários tipos de serviços de fretes.
São exemplos: 1) fretes nas aquisições de insumos de fornecedores; 2) fretes
utilizados na fase de produção, como por exemplo em decorrência da necessidade
de movimentação de insumos e de produtos inacabados, entre estabelecimentos
industriais do mesmo contribuinte; 3) fretes de produtos acabados entre
estabelecimentos ou armazém geral do próprio contribuinte; e 4) fretes de
produtos acabados em operações de venda.
A legislação do PIS e da Cofins, no regime não-cumulativo, prevê os seguintes
tipos de créditos que podem ser aqui aplicados:
Art. 3º Do valor apurado na forma do art. 2º a pessoa jurídica poderá descontar créditos
calculados em relação a:
I - bens adquiridos para revenda, exceto em relação às mercadorias e aos produtos
referidos:
(...)
II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção
ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e
lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o art. 2o da Lei no 10.485,
de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador, ao concessionário, pela
Fl. 403DF CARF MF
Fl. 16 do Acórdão n.º 9303-009.524 - CSRF/3ª Turma
Processo nº 13888.907929/2011-36
intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e 87.04 da Tipi;
(...)
IX - armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda, nos casos dos incisos I
e II, quando o ônus for suportado pelo vendedor.
(...)
Da leitura do texto transcrito, conclui-se que para admitir o crédito sobre o serviço
de frete, só existem duas hipóteses: 1) como insumo do bem ou serviço em
produção, inc. II, ou 2) como decorrente da operação de venda, inc. IX. Portanto
antes de conceder ou reconhecer o direito ao crédito, devemos nos indagar se o
serviço de frete é insumo, ou se está inserido na operação de venda. Passemos
então a analisar como se encaixam os diversos tipos de fretes, citados no exemplo.
1) fretes nas aquisições de insumos de fornecedores;
Trata-se de um serviço prestado antes de iniciado o processo fabril, portanto não
há como afirmar que se trata de um insumo do processo industrial. Assim, o que é
efetivamente insumo é o bem ou mercadoria transportada, sendo que esse frete
integrará o custo deste insumo e, nesta condição, o seu valor agregado ao insumo,
poderá gerar o direito ao crédito, caso o insumo gere direito ao crédito. Ou seja, o
valor deste frete, por si só, não gera direito ao crédito. Este crédito está
definitivamente vinculado ao insumo. Se o insumo gerar crédito, por
consequência o valor do frete que está agregado ao seu custo, dará direito ao
crédito, independentemente se houve incidência das contribuições sobre o serviço
de frete, a exemplo do que ocorre nos fretes prestados por pessoas físicas. Ao
contrário, caso o insumo não gere direito ao crédito, como nos casos de alíquota
zero, suspensão ou isenção, o serviço de frete, agregado a esses insumos também
não farão jus ao crédito.
2) fretes utilizados na fase de produção, como por exemplo em decorrência
da necessidade de movimentação de insumos e de produtos inacabados, entre
estabelecimentos industriais do mesmo contribuinte;
Aqui, ao contrário do exemplo anterior, os serviços de frete, contratados juntos a
pessoas jurídicas e utilizados no âmbito do processo produtivo, como por
exemplo, o transporte de insumos e produtos em fabricação, entre
estabelecimentos fabris do contribuinte, geram direito ao crédito na condição de
insumo, nos exatos termos do que consta no inc. II do art. 3º, acima transcrito.
3) fretes de produtos acabados entre estabelecimentos ou armazém geral do
próprio contribuinte;
Aqui, indubitável que o serviço de frete não pode ser considerado insumo nos
termos do inc. II do art. 3º acima transcrito, pois aqui não temos mais processo
produtivo. O processo produtivo já se concluiu e o produto acabado não está mais
em processo de industrialização. Observe também que esta operação também não
se encaixa no inc. IX do art. 3º, pois não se trata de frete na operação de venda,
Fl. 404DF CARF MF
Fl. 17 do Acórdão n.º 9303-009.524 - CSRF/3ª Turma
Processo nº 13888.907929/2011-36
conquanto o produto ainda não foi vendido. Conclusão inequívoca é de que não
existe previsão legal para que o contribuinte aproprie deste crédito.
4) fretes de produtos acabados em operações de venda.
Aqui, a situação encaixa-se à perfeição no inc. IX do art. 3º, acima transcrito,
sendo indiscutível o direito ao creditamento. Ressalte-se mais uma vez, que este
crédito não é decorrente do conceito de insumos, propriamente dito, mas em razão
de previsão legal expressa. Se esse serviço fosse insumo, certamente seria
dispensável a existência do referido inciso na legislação de regência.
Com o conceito de insumos acima delineado, e as observações pertinentes aos
diversos serviços de frete, passemos a analisar o caso concreto em discussão.
Direito ao crédito sobre fretes no transporte de insumos não sujeitos ao
pagamento das contribuições.
Como bem relatado, o acórdão recorrido reconheceu que os serviços de fretes e
armazenagem nas aquisições de insumos, sejam ou não esses insumos onerados
pelas contribuições, são, por si só, considerados insumos da atividade produtiva.
Ou seja os serviços de fretes e armazenagem nas aquisições de matérias primas,
produtos intermediários e de embalagens, utilizados no processo produtivo,
seriam considerados, de forma autônoma, insumo da produção industrial e, nessa
condição, faria jus ao crédito da não cumulatividade, por força do inc. II do art. 3º
das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003. Veja trecho do voto vencedor em que tal
fato fica patente:
(...)
4. Tal entendimento, todavia, é indevido. A apuração dos créditos em tela não
possui uma relação de subsidiariedade com a forma de apuração do crédito do produto
transportado/armazenado. Não há qualquer previsão legal neste diapasão, até que
porque não haveria qualquer sentido nisso, já que o frete e o armazenamento
sofreram a incidência integral da contribuição e, por isso, não podem ser
comparados ao procedimento aplicável ao bem transportado/armazenado. Não se
comparam elementos distintos por absoluta impropriedade de meio e inconsistência de
conclusão. (...)
Assim, nesse ponto reside nossa discordância. Como visto na análise do item 1,
sobre os tipos de fretes, entendemos que o frete na aquisição de insumos a serem
utilizados no processo industrial, por si só, não é insumo, pois de fato é um
serviço desvinculado da área industrial. Quando da aquisição do frete, sequer
iniciou-se o processo de produção. Este crédito está definitivamente vinculado ao
insumo. Se o insumo gerar crédito, por consequência o valor do frete que está
agregado ao seu custo, dará direito ao crédito. Ao contrário, caso o insumo não
gere direito ao crédito, como nos casos de alíquota zero, suspensão ou isenção, o
serviço de frete, agregado a esses insumos também não farão jus ao crédito. O
mesmo raciocínio é aplicável aos serviços de armazenamento utilizados por
Fl. 405DF CARF MF
Fl. 18 do Acórdão n.º 9303-009.524 - CSRF/3ª Turma
Processo nº 13888.907929/2011-36
ocasião da aquisição dos insumos. Se ele integrar o custo do insumo, o crédito
será gerado pelo próprio insumo se este foi onerado pela contribuição.
(...)”
Conclusão
Importa registrar que nos autos em exame as situações fáticas e jurídicas
encontram correspondência com as verificadas na decisão paradigma, de tal sorte que, as razões
de decidir nela consignadas, são aqui adotadas.
Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§1º e 2º do art. 47 do anexo II
do RICARF, reproduzo o decidido no acórdão paradigma, em conhecer do Recurso Especial e,
no mérito, em dar-lhe provimento parcial, para restabelecer a glosa em relação aos fretes e
despesa de armazenagem sobre as aquisições de insumos.
(Assinado digitalmente)
Rodrigo da Costa Pôssas – Relator
Fl. 406DF CARF MF
2.2611084
2021-10-08T01:09:55Z
201909
3ª SEÇÃO
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/04/2007 a 30/06/2007
COFINS. REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS SOBRE FRETES E ARMAZENAGEM. AQUISIÇÃO DE INSUMOS NÃO ONERADOS PELA CONTRIBUIÇÃO.
Não há previsão legal para a apropriação de créditos da não cumulatividade, na aquisição de serviços de fretes e armazenagem utilizados na compra de insumos, os quais não foram onerados pelas contribuições. Os serviços de frete e armazenagem, nessa condição, não são insumos do processo produtivo. Se o insumo adquirido não dá direito ao crédito, o mesmo tratamento será dado aos demais valores incluídos no custo de aquisição.
3ª TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS
2019-11-29T00:00:00Z
13888.907919/2011-09
201911
6100478
2019-11-30T00:00:00Z
9303-009.517
Decisao_13888907919201109.PDF
2019
RODRIGO DA COSTA POSSAS
13888907919201109_6100478.pdf
Câmara Superior de Recursos Fiscais
S
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do Recurso Especial e, no mérito, por voto de qualidade, em dar-lhe provimento parcial, para restabelecer a glosa em relação aos fretes e despesa de armazenagem sobre as aquisições de insumos, vencidas as conselheiras Vanessa Marini Cecconello, Tatiana Midori Migiyama, Tatiana Josefovicz Belisário (suplente convocada) e Érika Costa Camargos Autran, que lhe negaram provimento. O julgamento deste processo seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, aplicando-se o decidido no julgamento do processo 13888.907913/2011-23, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado.
(documento assinado digitalmente)
Rodrigo da Costa Pôssas Presidente e Relator
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Andrada Márcio Canuto Natal, Tatiana Midori Migiyama, Luiz Eduardo de Oliveira Santos, Tatiana Josefovicz Belisário (suplente convocada em substituição ao conselheiro Demes Brito), Jorge Olmiro Lock Freire, Érika Costa Camargos Autran, Vanessa Marini Cecconello e Rodrigo da Costa Pôssas.
2019-09-18T00:00:00Z
8002898
2019
2021-10-08T11:56:27.302Z
N
1713052650843406336
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Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
Processo nº 13888.907919/2011-09
Recurso Especial do Procurador
Acórdão nº 9303-009.517 – CSRF / 3ª Turma
Sessão de 18 de setembro de 2019
Recorrente FAZENDA NACIONAL
Interessado AJINOMOTO DO BRASIL INDUSTRIA E COMERCIO DE ALIMENTOS
LTDA.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/04/2007 a 30/06/2007
COFINS. REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS SOBRE
FRETES E ARMAZENAGEM. AQUISIÇÃO DE INSUMOS NÃO
ONERADOS PELA CONTRIBUIÇÃO.
Não há previsão legal para a apropriação de créditos da não cumulatividade, na
aquisição de serviços de fretes e armazenagem utilizados na compra de
insumos, os quais não foram onerados pelas contribuições. Os serviços de frete
e armazenagem, nessa condição, não são insumos do processo produtivo. Se o
insumo adquirido não dá direito ao crédito, o mesmo tratamento será dado aos
demais valores incluídos no custo de aquisição.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial e, no mérito, por voto de qualidade, em dar-lhe provimento parcial, para
restabelecer a glosa em relação aos fretes e despesa de armazenagem sobre as aquisições de
insumos, vencidas as conselheiras Vanessa Marini Cecconello, Tatiana Midori Migiyama,
Tatiana Josefovicz Belisário (suplente convocada) e Érika Costa Camargos Autran, que lhe
negaram provimento. O julgamento deste processo seguiu a sistemática dos recursos repetitivos,
aplicando-se o decidido no julgamento do processo 13888.907913/2011-23, paradigma ao qual o
presente processo foi vinculado.
(documento assinado digitalmente)
Rodrigo da Costa Pôssas – Presidente e Relator
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Andrada Márcio Canuto
Natal, Tatiana Midori Migiyama, Luiz Eduardo de Oliveira Santos, Tatiana Josefovicz Belisário
(suplente convocada em substituição ao conselheiro Demes Brito), Jorge Olmiro Lock Freire,
Érika Costa Camargos Autran, Vanessa Marini Cecconello e Rodrigo da Costa Pôssas.
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01
1-
09
Fl. 390DF CARF MF
Fl. 2 do Acórdão n.º 9303-009.517 - CSRF/3ª Turma
Processo nº 13888.907919/2011-09
Relatório
Cuida-se de julgamento submetido a sistemática dos recursos repetitivos, prevista
no art. 47, §§ 1º e 2º, Anexo II, do Regulamento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela
Portaria MF nº 343, de 9 de junho de 2019, com redação dada pela Portaria MF nº 153, de 17 de
abril de 2018.
Dessa forma, adoto os seguintes excertos do relatório constante do Acórdão nº
9303-009.512, proferido no âmbito do processo paradigma deste julgamento:
Trata-se de recurso especial de divergência interposto pela FAZENDA
NACIONAL, buscando a reforma do acórdão recorrido, cuja ementa tem os
seguintes termos:
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Período de apuração: 01/04/2006 a 30/06/2006
PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. PRECLUSÃO.
O contencioso administrativo instaura-se com a impugnação ou manifestação de
inconformidade, que devem ser expressas, considerando-se preclusa a matéria que não
tenha sido diretamente contestada. Inadmissível a apreciação em grau de recurso de
matéria atinente à glosa não contestada por ocasião da manifestação de inconformidade.
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. INSUMOS. CONCEITO.
Insumos para fins de creditamento das contribuições sociais não cumulativas são todos
aqueles bens e serviços pertinentes e essenciais ao processo produtivo ou à prestação de
serviços, considerando como parâmetro o custo de produção naquilo que não seja
conflitante com o disposto nas Leis nºs 10.637/02 e 10.833/03.
FRETE E ARMAZENAMENTO. CUSTO DE AQUISIÇÃO DO ADQUIRENTE.
CRÉDITO VÁLIDO INDEPENDENTEMENTE DO REGIME DE CRÉDITO DO
BEM TRANSPORTADO/ARMAZENADO.
A apuração do crédito de frete e de armazenamento não possui uma relação de
subsidiariedade com a forma de apuração do crédito do produto
transportado/armazenado. Não há qualquer previsão legal neste diapasão. Uma vez
provado que o dispêndio configura custo de aquisição para o adquirente, ele deve ser
tratado como tal, i.e., custo e, por conseguinte, gerar crédito em sua integralidade.
INSUMOS. CREDITAMENTO. EMBALAGENS. TRANSPORTE. POSSIBILIDADE.
Os itens relativos a embalagem para transporte, desde que não se trate de um bem
ativável, deve ser considerado para o cálculo do crédito no sistema não cumulativo de
PIS e Cofins, eis que a proteção ou acondicionamento do produto final para transporte
também é um gasto essencial e pertinente ao processo produtivo, de forma que o
produto final destinado à venda mantenha-se com características desejadas quando
chegar ao comprador.
Recurso voluntário parcialmente conhecido e, na parte conhecida, provido.
Fl. 391DF CARF MF
Fl. 3 do Acórdão n.º 9303-009.517 - CSRF/3ª Turma
Processo nº 13888.907919/2011-09
Acordam os membros do colegiado, em dar provimento ao recurso da seguinte forma: a)
por unanimidade de votos, foram revertidas as glosas relativas às aquisições de paletes
"one way"; e b) por maioria de votos, foram revertidas as glosas sobre fretes e despesa
de armazenagem sobre as aquisições de insumos. Vencidos os Conselheiros Jorge
Freire, Waldir Navarro Bezerra e Maria Aparecida Martins de Paula.
Na sequência, a FAZENDA NACIONAL interpôs recurso especial e suscitou
divergência com relação às seguintes matérias: (i) direito à tomada de créditos das
contribuições sociais não-cumulativas sobre o custo das embalagens de transporte
– pallets “one way”; e (ii) direito à tomada de créditos das contribuições sociais
não-cumulativas sobre as despesas de frete e armazenagem a título de insumo.
Para comprovar a divergência jurisprudencial, colacionou como paradigmas os
acórdãos n.º 3101-000.795 e 3302-003.607 (i); e 3302-003.212 e 3301-002.298
(ii), respectivamente.
Nos termos do despacho do proferido pelo Presidente de Câmara, foi dado
seguimento ao apelo especial.
Por sua vez, o Contribuinte apresentou contrarrazões ao recurso especial,
postulando a sua negativa de provimento.
De outro lado, ao recurso especial interposto pelo Sujeito Passivo, foi negado
seguimento, o que restou confirmado em sede de julgamento do agravo.
É o relatório.
Fl. 392DF CARF MF
Fl. 4 do Acórdão n.º 9303-009.517 - CSRF/3ª Turma
Processo nº 13888.907919/2011-09
Voto
Conselheira Rodrigo da Costa Pôssas – Relator
Da admissibilidade
O recurso especial de divergência atende aos pressupostos de admissibilidade,
dele conheço.
Das razões recursais
Uma vez que o presente julgamento segue a sistemática dos recursos repetitivos,
nos termos do art. 47, §§ 1º e 2º, Anexo II, do RICARF, reproduzo as razões de decidir dos votos
vencedores consignados no Acórdão nº 9303-009.512, paradigma desta decisão:
“No mérito, a Fazenda Nacional insurge-se requerendo a reversão das glosas dos
créditos de PIS e COFINS não-cumulativos para os seguintes pontos:
(i) direito à tomada de créditos das contribuições sociais não-
cumulativas sobre o custo das embalagens de transporte – pallets
“one way”; e
(ii) direito à tomada de créditos das contribuições sociais não-
cumulativas sobre as despesas de frete e armazenagem a título de
insumo.
De início, explicita-se o conceito de insumos adotado no presente voto, para
posteriormente adentrar-se à análise dos itens individualmente.
A sistemática da não-cumulatividade para as contribuições do PIS e da COFINS
foi instituída, respectivamente, pela Medida Provisória nº 66/2002, convertida na
Lei nº 10.637/2002 (PIS) e pela Medida Provisória nº 135/2003, convertida na Lei
nº 10.833/2003 (COFINS). Em ambos os diplomas legais, o art. 3º, inciso II,
autoriza-se a apropriação de créditos calculados em relação a bens e serviços
utilizados como insumos na fabricação de produtos destinados à venda.
1
1
Lei nº 10.637/2002 (PIS). Art. 3º Do valor apurado na forma do art. 2º a pessoa jurídica poderá descontar créditos
calculados em relação a: [...] II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção
ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes, exceto em relação
ao pagamento de que trata o art. 2º da Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador,
ao concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e 87.04 da TIPI;
[...].
Lei nº 10.8332003 (COFINS). Art. 3º Do valor apurado na forma do art. 2º a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a: [...]II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na
produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes, exceto em
relação ao pagamento de que trata o art. 2º da Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou
Fl. 393DF CARF MF
Fl. 5 do Acórdão n.º 9303-009.517 - CSRF/3ª Turma
Processo nº 13888.907919/2011-09
O princípio da não-cumulatividade das contribuições sociais foi também
estabelecido no §12º, do art. 195 da Constituição Federal, por meio da Emenda
Constitucional nº 42/2003, consignando-se a definição por lei dos setores de
atividade econômica para os quais as contribuições sociais dos incisos I, b; e IV
do caput, dentre elas o PIS e a COFINS.
2
A disposição constitucional deixou a cargo do legislador ordinário a
regulamentação da sistemática da não-cumulatividade do PIS e da COFINS.
Por meio das Instruções Normativas nºs 247/02 (com redação da Instrução
Normativa nº 358/2003) (art. 66) e 404/04 (art. 8º), a Secretaria da Receita Federal
trouxe a sua interpretação dos insumos passíveis de creditamento pelo PIS e pela
COFINS. A definição de insumos adotada pelos mencionados atos normativos é
excessivamente restritiva, assemelhando-se ao conceito de insumos utilizado para
utilização dos créditos do IPI – Imposto sobre Produtos Industrializados,
estabelecido no art. 226 do Decreto nº 7.212/2010 (RIPI).
As Instruções Normativas nºs 247/2002 e 404/2004, ao admitirem o creditamento
apenas quando o insumo for efetivamente incorporado ao processo produtivo de
fabricação e comercialização de bens ou prestação de serviços, aproximando-se da
legislação do IPI que traz critério demasiadamente restritivo, extrapolaram as
disposições da legislação hierarquicamente superior no ordenamento jurídico, a
saber, as Leis nºs 10.637/2002 e 10.833/2003, e contrariaram frontalmente a
finalidade da sistemática da não-cumulatividade das contribuições do PIS e da
COFINS. Patente, portanto, a ilegalidade dos referidos atos normativos.
Nessa senda, entende-se igualmente impróprio para conceituar insumos adotar-se
o parâmetro estabelecido na legislação do IRPJ - Imposto de Renda da Pessoa
Jurídica, pois demasiadamente amplo. Pelo raciocínio estabelecido a partir da
leitura dos artigos 290 e 299 do Decreto nº 3.000/99 (RIR/99), poder-se-ia
enquadrar como insumo todo e qualquer custo da pessoa jurídica com o consumo
de bens ou serviços integrantes do processo de fabricação ou da prestação de
serviços como um todo.
Em Declaração de Voto apresentada nos autos do processo administrativo nº
13053.000211/2006-72, em sede de julgamento de recurso especial pelo
Colegiado da 3ª Turma da CSRF, o ilustre Conselheiro Gileno Gurjão Barreto
assim se manifestou:
[...] permaneço não compartilhando do entendimento pela possibilidade de utilização
isolada da legislação do IR para alcançar a definição de "insumos" pretendida.
importador, ao concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e
87.04 da Tipi; [...]
2
Constituição Federal de 1988. Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma
direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do
Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais: I - do empregador, da empresa e da
entidade a ela equiparada na forma da lei, incidentes sobre: [...] b) a receita ou o faturamento; [...] IV - do
importador de bens ou serviços do exterior, ou de quem a lei a ele equiparar. [...]§ 12. A lei definirá os setores de
atividade econômica para os quais as contribuições incidentes na forma dos incisos I, b; e IV do caput,
serão não-cumulativas. (grifou-se)
Fl. 394DF CARF MF
Fl. 6 do Acórdão n.º 9303-009.517 - CSRF/3ª Turma
Processo nº 13888.907919/2011-09
Reconheço, no entanto, que o raciocínio é auxiliar, é instrumento que pode ser utilizado
para dirimir controvérsias mais estritas.
Isso porque a utilização da legislação do IRPJ alargaria sobremaneira o conceito
de "insumos" ao equipará-lo ao conceito contábil de "custos e despesas operacionais"
que abarca todos os custos e despesas que contribuem para a atividade de uma empresa
(não apenas a sua produção), o que distorceria a interpretação da legislação ao ponto de
torná-la inócua e de resultar em indesejável esvaziamento da função social dos tributos,
passando a desonerar não o produto, mas sim o produtor, subjetivamente.
As Despesas Operacionais são aquelas necessárias não apenas para produzir os
bens, mas também para vender os produtos, administrar a empresa e financiar as
operações. Enfim, são todas as despesas que contribuem para a manutenção da atividade
operacional da empresa. Não que elas não possam ser passíveis de creditamento, mas
tem que atender ao critério da essencialidade.
[...]
Estabelece o Código Tributário Nacional que a segunda forma de integração da lei
prevista no art. 108, II, do CTN são os Princípios Gerais de Direito Tributário. Na
exposição de motivos da Medida Provisória n. 66/2002, in verbis, afirma-se que “O
modelo ora proposto traduz demanda pela modernização do sistema tributário brasileiro
sem, entretanto, pôr em risco o equilíbrio das contas públicas, na estrita observância da
Lei de Responsabilidade Fiscal. Com efeito, constitui premissa básica do modelo a
manutenção da carga tributária correspondente ao que hoje se arrecada em virtude da
cobrança do PIS/Pasep.”
Assim sendo, o conceito de "insumos", portanto, muito embora não possa ser o mesmo
utilizado pela legislação do IPI, pelas razões já exploradas, também não pode atingir o
alargamento proposto pela utilização de conceitos diversos contidos na legislação do IR.
Ultrapassados os argumentos para a não adoção dos critérios da legislação do IPI
nem do IRPJ, necessário estabelecer-se o critério a ser utilizado para a
conceituação de insumos.
Diante do entendimento consolidado deste Conselho Administrativo de Recursos
Fiscais - CARF, inclusive no âmbito desta Câmara Superior de Recursos Fiscais,
o conceito de insumos para efeitos do art. 3º, inciso II, da Lei nº 10.637/2002 e do
art. 3º, inciso II da Lei 10.833/2003, deve ser interpretado com critério próprio: o
da essencialidade. Referido critério traduz uma posição "intermediária"
construída pelo CARF, na qual, para definir insumos, busca-se a relação existente
entre o bem ou serviço, utilizado como insumo e a atividade realizada pelo
Contribuinte.
Conceito mais elaborado de insumo, construído a partir da jurisprudência do
próprio CARF e norteador dos julgamentos dos processos, no referido órgão, foi
consignado no Acórdão nº 9303-003.069, resultante de julgamento da CSRF em
13 de agosto de 2014:
[...]
Portanto, "insumo" para fins de creditamento do PIS e da COFINS não cumulativos,
partindo de uma interpretação histórica, sistemática e teleológica das próprias normas
instituidoras de tais tributos (Lei no. 10.637/2002 e 10.833/2003), deve ser entendido
como todo custo, despesa ou encargo comprovadamente incorrido na prestação de
serviço ou na produção ou fabricação de bem ou produto que seja destinado à venda, e
Fl. 395DF CARF MF
Fl. 7 do Acórdão n.º 9303-009.517 - CSRF/3ª Turma
Processo nº 13888.907919/2011-09
que tenha relação e vínculo com as receitas tributadas (critério relacional), dependendo,
para sua identificação, das especificidades de cada processo produtivo.
Nessa linha relacional, para se verificar se determinado bem ou serviço prestado
pode ser caracterizado como insumo para fins de creditamento do PIS e da
COFINS, impende analisar se há: pertinência ao processo produtivo (aquisição
do bem ou serviço especificamente para utilização na prestação do serviço ou na
produção, ou, ao menos, para torná-lo viável); essencialidade ao processo
produtivo (produção ou prestação de serviço depende diretamente daquela
aquisição) e possibilidade de emprego indireto no processo de produção
(prescindível o consumo do bem ou a prestação de serviço em contato direto com
o bem produzido).
Portanto, para que determinado bem ou prestação de serviço seja considerado
insumo gerador de crédito de PIS e COFINS, imprescindível a sua essencialidade
ao processo produtivo ou prestação de serviço, direta ou indiretamente, bem como
haja a respectiva prova.
Não é diferente a posição predominante no Superior Tribunal de Justiça, o qual
reconhece, para a definição do conceito de insumo, critério amplo/próprio em
função da receita, a partir da análise da pertinência, relevância e
essencialidade ao processo produtivo ou à prestação do serviço. O entendimento
está refletido no voto do Ministro Relator Mauro Campbell Marques ao julgar o
recurso especial nº 1.246.317-MG, sintetizado na ementa:
PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. AUSÊNCIA DE VIOLAÇÃO AO ART. 535,
DO CPC. VIOLAÇÃO AO ART. 538, PARÁGRAFO ÚNICO, DO CPC.
INCIDÊNCIA DA SÚMULA N. 98/STJ. CONTRIBUIÇÕES AO PIS/PASEP E
COFINS NÃO-CUMULATIVAS. CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS.
ART. 3º, II, DA LEI N. 10.637/2002 E ART. 3º, II, DA LEI N. 10.833/2003.
ILEGALIDADE DAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS SRF N. 247/2002 E 404/2004.
1. Não viola o art. 535, do CPC, o acórdão que decide de forma suficientemente
fundamentada a lide, muito embora não faça considerações sobre todas as teses jurídicas
e artigos de lei invocados pelas partes.
2. Agride o art. 538, parágrafo único, do CPC, o acórdão que aplica multa a embargos
de declaração interpostos notadamente com o propósito de prequestionamento. Súmula
n. 98/STJ: "Embargos de declaração manifestados com notório propósito de
prequestionamento não têm caráter protelatório".
3. São ilegais o art. 66, §5º, I, "a" e "b", da Instrução Normativa SRF n. 247/2002 -
Pis/Pasep (alterada pela Instrução Normativa SRF n. 358/2003) e o art. 8º, §4º, I,
"a" e "b", da Instrução Normativa SRF n. 404/2004 - Cofins, que restringiram
indevidamente o conceito de "insumos" previsto no art. 3º, II, das Leis n.
10.637/2002 e n. 10.833/2003, respectivamente, para efeitos de creditamento na
sistemática de não-cumulatividade das ditas contribuições.
4. Conforme interpretação teleológica e sistemática do ordenamento jurídico em
vigor, a conceituação de "insumos", para efeitos do art. 3º, II, da Lei n.
10.637/2002, e art. 3º, II, da Lei n. 10.833/2003, não se identifica com a
conceituação adotada na legislação do Imposto sobre Produtos Industrializados -
IPI, posto que excessivamente restritiva. Do mesmo modo, não corresponde
exatamente aos conceitos de "Custos e Despesas Operacionais" utilizados na
legislação do Imposto de Renda - IR, por que demasiadamente elastecidos.
Fl. 396DF CARF MF
Fl. 8 do Acórdão n.º 9303-009.517 - CSRF/3ª Turma
Processo nº 13888.907919/2011-09
5. São "insumos", para efeitos do art. 3º, II, da Lei n. 10.637/2002, e art. 3º, II, da
Lei n. 10.833/2003, todos aqueles bens e serviços pertinentes ao, ou que viabilizam
o processo produtivo e a prestação de serviços, que neles possam ser direta ou
indiretamente empregados e cuja subtração importa na impossibilidade mesma da
prestação do serviço ou da produção, isto é, cuja subtração obsta a atividade da
empresa, ou implica em substancial perda de qualidade do produto ou serviço daí
resultantes.
6. Hipótese em que a recorrente é empresa fabricante de gêneros alimentícios
sujeita, portanto, a rígidas normas de higiene e limpeza. No ramo a que pertence,
as exigências de condições sanitárias das instalações se não atendidas implicam na
própria impossibilidade da produção e em substancial perda de qualidade do
produto resultante. A assepsia é essencial e imprescindível ao desenvolvimento de
suas atividades. Não houvessem os efeitos desinfetantes, haveria a proliferação de
microorganismos na maquinaria e no ambiente produtivo que agiriam sobre os
alimentos, tornando-os impróprios para o consumo. Assim, impõe-se considerar a
abrangência do termo "insumo" para contemplar, no creditamento, os materiais
de limpeza e desinfecção, bem como os serviços de dedetização quando aplicados
no ambiente produtivo de empresa fabricante de gêneros alimentícios.
7. Recurso especial provido.
(REsp 1246317/MG, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, SEGUNDA
TURMA, julgado em 19/05/2015, DJe 29/06/2015) (grifou-se)
Portanto, são insumos, para efeitos do art. 3º, II da Lei nº 10.637/2002 e do art. 3º,
II da Lei nº 10.833/2003, todos os bens e serviços pertinentes ao processo
produtivo e à prestação de serviços, ou ao menos que os viabilizem, podendo ser
empregados direta ou indiretamente, e cuja subtração implica a impossibilidade de
realização do processo produtivo e da prestação do serviço, objetando ou
comprometendo a qualidade da própria atividade da pessoa jurídica.
Ainda, no âmbito do Superior Tribunal de Justiça, o tema foi julgado pela
sistemática dos recursos repetitivos nos autos do recurso especial nº 1.221.170 -
PR, no sentido de reconhecer a ilegalidade das Instruções Normativas SRF nºs
247/2002 e 404/2004 e aplicação de critério da essencialidade ou relevância para
o processo produtivo na conceituação de insumo para os créditos de PIS e
COFINS no regime não-cumulativo. Em 24.4.2018, foi publicado o acórdão do
STJ, que trouxe em sua ementa:
“TRIBUTÁRIO. PIS E COFINS. CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS. NÃO-
CUMULATIVIDADE. CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS. DEFINIÇÃO
ADMINISTRATIVA PELAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS 247/2002 E 404/2004,
DA SRF, QUE TRADUZ PROPÓSITO RESTRITIVO E DESVIRTUADOR DO SEU
ALCANCE LEGAL. DESCABIMENTO. DEFINIÇÃO DO CONCEITO DE
INSUMOS À LUZ DOS CRITÉRIOS DA ESSENCIALIDADE OU RELEVÂNCIA.
RECURSO ESPECIAL DA CONTRIBUINTE PARCIALMENTE CONHECIDO, E,
NESTA EXTENSÃO, PARCIALMENTE PROVIDO, SOB O RITO DO ART. 543-C
DO CPC/1973 (ARTS. 1.036 E SEGUINTES DO CPC/2015).
1. Para efeito do creditamento relativo às contribuições denominadas PIS e COFINS, a
definição restritiva da compreensão de insumo, proposta na IN 247/2002 e na IN
404/2004, ambas da SRF, efetivamente desrespeita o comando contido no art. 3o., II, da
Lei 10.637/2002 e da Lei 10.833/2003, que contém rol exemplificativo.
Fl. 397DF CARF MF
Fl. 9 do Acórdão n.º 9303-009.517 - CSRF/3ª Turma
Processo nº 13888.907919/2011-09
2. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou
relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade econômica
desempenhada pelo contribuinte.
3. Recurso Especial representativo da controvérsia parcialmente conhecido e, nesta
extensão, parcialmente provido, para determinar o retorno dos autos à instância de
origem, a fim de que se aprecie, em cotejo com o objeto social da empresa, a
possibilidade de dedução dos créditos relativos a custo e despesas com: água,
combustíveis e lubrificantes, materiais e exames laboratoriais, materiais de limpeza e
equipamentos de proteção individual-EPI.
4. Sob o rito do art. 543-C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do CPC/2015),
assentam-se as seguintes teses: (a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista nas
Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto compromete a
eficácia do sistema de não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS, tal
como definido nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o conceito de insumo deve ser
aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a
imprescindibilidade ou a importância de terminado item - bem ou serviço - para o
desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo Contribuinte.”
Até a presente data da sessão de julgamento desse processo não houve o trânsito
em julgado do acórdão do recurso especial nº 1.221.170-PR pela sistemática dos
recursos repetitivos, embora já tenha havido o julgamento de embargos de
declaração interpostos pela Fazenda Nacional, no sentido de lhe ser negado
provimento
3
. Faz-se a ressalva do entendimento desta Conselheira, que não é o da
maioria do Colegiado, que conforme previsão contida no art. 62, §2º do RICARF
aprovado pela Portaria MF nº 343/2015, os conselheiros já estão obrigados a
reproduzir referida decisão.
Para melhor elucidar meu direcionamento, além de ter desenvolvido o conceito de
insumo anteriormente, importante ainda trazer que, recentemente, foi publicada a
NOTA SEI PGFN/MF 63/2018:
"Recurso Especial nº 1.221.170/PR Recurso representativo de controvérsia. Ilegalidade
da disciplina de creditamento prevista nas IN SRF nº 247/2002 e 404/2004. Aferição do
3
PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. EMBARGOS DE DECLARAÇÃO CONTRA ACÕRDÃO QUE DEU
PARCIAL PROVIMENTO AO RECURSO ESPECIAL REPRESENTATIVO DA CONTROVÉRSIA.
CONCEITO DE INSUMO. PIS. COFINS. CREDITAMENTO DE DESPESAS EXPRESSAMENTE VEDADAS
POR LEI. ARGUMENTOS TRAZIDOS UNICAMENTE EM SEDE DE DECLARATÓRIOS.
IMPOSSIBILIDADE. INDEVIDA AMPLIAÇÃO DA CONTROVÉRSIA JULGADA SOB O RITO ART. 543-C
DO CPC/73 (ART. 1.036 DO CPC/15). OMISSÃO OU OBSCURIDADE NÃO VERIFICADAS. EMBARGOS DE
DECLARAÇÃO DA UNIÃO A QUE SE NEGA PROVIMENTO.
1. É vedado, em sede de agravo regimental ou embargos de declaração, ampliar a quaestio veiculada no recurso
especial, inovando questões não suscitadas anteriormente (AgRg no REsp 1.378.508/SP, Rel. Min. FELIX
FISCHER, DJe 07.12.2016).
2. Os argumentos trazidos pela UNIÃO em sede de Embargos de Declaração, (enquadramento como insumo de
despesas cujo creditamento é expressamente vedado em lei), não foram objeto de impugnação quando da
interposição do Recurso Especial pela empresa ANHAMBI ALIMENTOS LTDA, configurando, portanto, indevida
ampliação da controvérsia, vedada em sede de Embargos Declaratórios.
3. Embargos de Declaração da UNIÃO a que se nega provimento.
(EDcl no REsp 1221170/PR, Rel. Ministro NAPOLEÃO NUNES MAIA FILHO, PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em
14/11/2018, DJe 21/11/2018)
Fl. 398DF CARF MF
Fl. 10 do Acórdão n.º 9303-009.517 - CSRF/3ª Turma
Processo nº 13888.907919/2011-09
conceito de insumo à luz dos critérios de essencialidade ou relevância. Tese definida em
sentido desfavorável à Fazenda Nacional. Autorização para dispensa de contestar e
recorrer com fulcro no art. 19, IV, da Lei n° 10.522, de 2002, e art. 2º, V, da Portaria
PGFN n° 502, de 2016. Nota Explicativa do art. 3º da Portaria Conjunta PGFN/RFB nº
01/2014."
A Nota clarifica a definição do conceito de insumos na “visão” da Fazenda
Nacional (Grifos meus):
“41. Consoante se observa dos esclarecimentos do Ministro Mauro Campbell Marques,
aludindo ao “teste de subtração” para compreensão do conceito de insumos, que se trata
da “própria objetivação segura da tese aplicável a revelar a imprescindibilidade e a
importância de determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da
atividade econômica desempenhada pelo contribuinte”.
Conquanto tal método não esteja na tese firmada, é um dos instrumentos úteis para sua
aplicação in concreto.
42. Insumos seriam, portanto, os bens ou serviços que viabilizam o processo produtivo e
a prestação de serviços e que neles possam ser direta ou indiretamente empregados e
cuja subtração resulte na impossibilidade ou inutilidade da mesma prestação do serviço
ou da produção, ou seja, itens cuja subtração ou obste a atividade da empresa ou
acarrete substancial perda da qualidade do produto ou do serviço daí resultantes.
43. O raciocínio proposto pelo “teste da subtração” a revelar a essencialidade ou
relevância do item é como uma aferição de uma “conditio sine qua non” para a
produção ou prestação do serviço.
Busca-se uma eliminação hipotética, suprimindo-se mentalmente o item do contexto do
processo produtivo atrelado à atividade empresarial desenvolvida. Ainda que se
observem despesas importantes para a empresa, inclusive para o seu êxito no mercado,
elas não são necessariamente essenciais ou relevantes, quando analisadas em cotejo com
a atividade principal desenvolvida pelo contribuinte, sob um viés objetivo."
Com tal Nota, restou claro, assim, que insumos seriam todos os bens e serviços
que possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja subtração resulte na
impossibilidade ou inutilidade da mesma prestação do serviço ou da produção, ou
seja, itens cuja subtração ou obste a atividade da empresa ou acarrete substancial
perda da qualidade do produto ou do serviço daí resultantes.
Ademais, tal ato ainda reflete sobre o “teste de subtração” que deve ser feito para
fins de se definir se determinado item seria ou não essencial à atividade do sujeito
passivo. Eis o item 15 da Nota PGFN:
“15. Devese, pois, levar em conta as particularidades de cada processo produtivo, na
medida em que determinado bem pode fazer parte de vários processos produtivos,
porém, com diferentes níveis de importância, sendo certo que o raciocínio hipotético
levado a efeito por meio do “teste de subtração” serviria como um dos mecanismos
aptos a revelar a imprescindibilidade e a importância para o processo produtivo.
16. Nesse diapasão, poder-se-ia caracterizar como insumo aquele item – bem ou serviço
utilizado direta ou indiretamente - cuja subtração implique a impossibilidade da
realização da atividade empresarial ou, pelo menos, cause perda de qualidade
substancial que torne o serviço ou produto inútil.
Fl. 399DF CARF MF
Fl. 11 do Acórdão n.º 9303-009.517 - CSRF/3ª Turma
Processo nº 13888.907919/2011-09
17. Observa-se que o ponto fulcral da decisão do STJ é a definição de insumos como
sendo aqueles bens ou serviços que, uma vez retirados do processo produtivo,
comprometem a consecução da atividade-fim da empresa, estejam eles empregados
direta ou indiretamente em tal processo. É o raciocínio que decorre do mencionado
“teste de subtração” a que se refere o voto do Ministro Mauro Campbell Marques.”
Na perspectiva do conceito de insumos segundo o critério da pertinência,
relevância e essencialidade ao processo produtivo, são analisados os itens
suscitados pela Fazenda Nacional em seu recurso: (i) direito à tomada de créditos
das contribuições sociais não-cumulativas sobre o custo das embalagens de
transporte – pallets “one way”; e (ii) direito à tomada de créditos das
contribuições sociais não-cumulativas sobre as despesas de frete e
armazenagem a título de insumo.
No que tange aos materiais de embalagem os pallets “one way” guardam
nítida relação de pertinência, relevância e essencialidade com a atividade
produtiva do Sujeito Passivo, constituindo-se em insumos do processo
produtivo passíveis de creditamento de PIS e COFINS não cumulativos. Esta 3ª
Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais tem entendimento de que são
insumos, gerando crédito de PIS e COFINS pela sistemática não-cumulativa.
Nesse sentido, é o acórdão nº 9303-003.477 proferido por este Colegiado, cujos
fundamentos foram assim explicitados:
[...]
Quanto às embalagens de transporte, não identifico qualquer óbice
ao seu aproveitamento mesmo no tocante ao IPI e ainda que se
adote o entendimento constante do PN CST 65/79. É que, como já
disse, ele apenas se destina à configuração de produto intermediário por
analogia com o conceito de matérias primas nada tendo a ver com o
material de embalagem. Este é referido na própria legislação do IPI
de forma absolutamente genérica, sem qualquer ressalva, a não ser a
de que não seja bem do ativo permanente.
[...]
E não é muito diferente minha motivação para dar provimento ao recurso
do contribuinte no que tange aos pallets: consoante sua defesa, não
contestada em específico no auto, são eles empregados para a
movimentação de cargas dentro do estabelecimento, isto é, antes de
encerrado o seu processo produtivo com a disponibilização do
produto final para venda. É também afirmado que sua vida útil não
supera aquela que o mantém no ativo circulante.
[....]
(...)
4
4
Deixo de transcrever o texto do voto vencido, reproduzindo, em substituição, o do voto vencedor em relação às
mesmas matérias. Referidos votos encontram-se consignados no acórdão paradigma desta decisão.
Fl. 400DF CARF MF
Fl. 12 do Acórdão n.º 9303-009.517 - CSRF/3ª Turma
Processo nº 13888.907919/2011-09
Com (....), quanto a possibilidade de aproveitamento de créditos, das contribuições
não cumulativas, dos serviços de fretes e armazenagem utilizados na aquisição de
insumos desonerados das referidas contribuições.
Antes de adentrar ao mérito propriamente dito, importante registrar o conceito de
insumos que será utilizado no presente voto.
Conceito de insumos
Importante esclarecer, que parte desse colegiado, nas sessões de julgamento
precedentes, inclusive eu, não compartilhava do entendimento de que a legislação
da não cumulatividade do PIS e da Cofins dava margem para compreender o
conceito de insumos no sentido de sua relevância e essencialidade às atividades da
empresa como um todo. No nosso entender a legislação do PIS/Cofins traz uma
espécie de numerus clausus em relação aos bens e serviços considerados como
insumos para fins de creditamento, ou seja, fora daqueles itens expressamente
admitidos pela lei, não há possibilidade de aceitá-los dentro do conceito de
insumo. Embora não aplicável a legislação restritiva do IPI, o insumo era restrito
ao item aplicado e consumido diretamente no processo produtivo, não se
admitindo bens ou serviços que, embora relevantes, fossem aplicados nas etapas
pré-industriais ou pós-industriais, a exemplo dos conhecidos insumos de insumos,
como é o caso do adubo utilizado na plantação da cana-de-açúcar, quando o
produto final colocado à venda é o açúcar ou o álcool.
Porém, o STJ, no julgamento do Recurso Especial nº 1.221.170/PR, submetido à
sistemática dos recursos repetitivos de que tratam os arts. 1036 e seguintes do
NCPC, trouxe um novo delineamento ao trazer a interpretação do conceito de
insumos que entende deve ser dada pela leitura do inciso II dos art. 3º das Leis nº
10.637/2002 e 10.833/2003.
Sobre o assunto, a Fazenda Nacional editou a Nota SEI nº
63/2018/CRJ/PGACET/PGFN-MF, na qual traz que o STJ em referido
julgamento teria assentado as seguintes teses: “(a) é ilegal a disciplina de
creditamento prevista nas Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e
404/2004, porquanto compromete a eficácia do sistema de não-cumulatividade da
contribuição ao PIS e da COFINS, tal como definido nas Lei nº 10.637/2002 e
10.833/2003; e (b) o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de
essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade
ou a importância de determinado item – bem ou serviço – para o
desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo Contribuinte".
Portanto, por força do efeito vinculante da citada decisão do STJ, esse conselheiro
passará a adotar o entendimento muito bem explanado na citada nota da PGFN.
Para que o conceito doravante adotado seja bem esclarecido, transcrevo abaixo
excertos da Nota SEI nº 63/2018/CRJ/PGACET/PGFN-MF, os quais considero
esclarecedores dos critérios a serem adotados.
(...)
Fl. 401DF CARF MF
Fl. 13 do Acórdão n.º 9303-009.517 - CSRF/3ª Turma
Processo nº 13888.907919/2011-09
15. Deve-se, pois, levar em conta as particularidades de cada processo
produtivo, na medida em que determinado bem pode fazer parte de vários
processos produtivos, porém, com diferentes níveis de importância, sendo
certo que o raciocínio hipotético levado a efeito por meio do “teste de
subtração” serviria como um dos mecanismos aptos a revelar a
imprescindibilidade e a importância para o processo produtivo.
16. Nesse diapasão, poder-se-ia caracterizar como insumo aquele item –
bem ou serviço utilizado direta ou indiretamente - cuja subtração implique a
impossibilidade da realização da atividade empresarial ou, pelo menos,
cause perda de qualidade substancial que torne o serviço ou produto inútil.
17. Observa-se que o ponto fulcral da decisão do STJ é a definição de
insumos como sendo aqueles bens ou serviços que, uma vez retirados do
processo produtivo, comprometem a consecução da atividade-fim da
empresa, estejam eles empregados direta ou indiretamente em tal processo.
É o raciocínio que decorre do mencionado “teste de subtração” a que se refere o
voto do Ministro Mauro Campbell Marques.
18. (...) Destarte, entendeu o STJ que o conceito de insumos, para fins da
não-cumulatividade aplicável às referidas contribuições, não corresponde
exatamente aos conceitos de “custos e despesas operacionais” utilizados na
legislação do Imposto de Renda.
(...)
36. Com a edição das Leis nº 10.637/2002 e 10.833/2003, o legislador
infraconstitucional elencou vários elementos que como regra integram cadeias
produtivas, considerando-os, de forma expressa, como ensejadores de créditos
de PIS e COFINS, dentro da sistemática da não-cumulatividade. Há, pois, itens
dentro do processo produtivo cuja indispensabilidade material os faz
essenciais ou relevantes, de forma que a atividade-fim da empresa não é
possível de ser mantida sem a presença deles, existindo outros cuja
essencialidade decorre por imposição legal, não se podendo conceber a
realização da atividade produtiva em descumprimento do comando legal.
São itens que, se hipoteticamente subtraídos, não obstante não impeçam a
consecução dos objetivos da empresa, são exigidos pela lei, devendo, assim,
ser considerados insumos.
(...)
38. Não devem ser consideradas insumos as despesas com as quais a
empresa precisa arcar para o exercício das suas atividades que não estejam
intrinsicamente relacionadas ao exercício de sua atividade-fim e que seriam
mero custo operacional. Isso porque há bens e serviços que possuem papel
importante para as atividades da empresa, inclusive para obtenção de vantagem
concorrencial, mas cujo nexo de causalidade não está atrelado à sua
atividade precípua, ou seja, ao processo produtivo relacionado ao produto
ou serviço.
39. Vale dizer que embora a decisão do STJ não tenha discutido
especificamente sobre as atividades realizadas pela empresa que ensejariam a
existência de insumos para fins de creditamento, na medida em que a tese
firmada refere-se apenas à atividade econômica do contribuinte, é certo, a partir
Fl. 402DF CARF MF
Fl. 14 do Acórdão n.º 9303-009.517 - CSRF/3ª Turma
Processo nº 13888.907919/2011-09
dos fundamentos constantes no Acórdão, que somente haveria insumos nas
atividades de produção de bens destinados à venda ou de prestação de serviços.
Desse modo, é inegável que inexistem insumos em atividades
administrativas, jurídicas, contábeis, comerciais, ainda que realizadas pelo
contribuinte, se tais atividades não configurarem a sua atividade-fim.
(...)
43. O raciocínio proposto pelo “teste da subtração” a revelar a
essencialidade ou relevância do item é como uma aferição de uma “conditio
sine qua non” para a produção ou prestação do serviço. Busca-se uma
eliminação hipotética, suprimindo-se mentalmente o item do contexto do
processo produtivo atrelado à atividade empresarial desenvolvida. Ainda que se
observem despesas importantes para a empresa, inclusive para o seu êxito
no mercado, elas não são necessariamente essenciais ou relevantes, quando
analisadas em cotejo com a atividade principal desenvolvida pelo
contribuinte, sob um viés objetivo.
(...)
50. Outro aspecto que pode ser destacado na decisão do STJ é que, ao
entender que insumo é um conceito jurídico indeterminado, permitiu-se
uma conceituação diferenciada, de modo que é possível que seja adotada
definição diferente a depender da situação, o que não configuraria confusão,
diferentemente do que alegava o contribuinte no Recurso Especial.
51. O STJ entendeu que deve ser analisado, casuisticamente, se o que
se pretende seja considerado insumo é essencial ou relevante para o
processo produtivo ou à atividade principal desenvolvida pela empresa.
Vale ressaltar que o STJ não adentrou em tal análise casuística já que seria
incompatível com a via especial.
52. Determinou-se, pois, o retorno dos autos, para que observadas as
balizas estabelecidas no julgado, fosse apreciada a possibilidade de dedução dos
créditos relativos aos custos e despesas pleiteados pelo contribuinte à luz do
objeto social daquela empresa, ressaltando-se as limitações do exame na via
mandamental, considerando as restrições atinentes aos aspectos probatórios.
(...)
Analisando o caso concreto apreciado pelo STJ no RESP 1.221.170/PR, observa-
se que estava em discussão os seguintes itens que a recorrente, uma empresa do
ramo de alimentos, mais especificamente, avicultura, pleiteava: " 'Custos Gerais
de Fabricação' (água, combustíveis, gastos com veículos, materiais de exames
laboratoriais, materiais de proteção EPI, materiais de limpeza, ferramentas,
seguros, viagens e conduções) e 'Despesas Gerais Comerciais' (combustíveis,
comissão de vendas a representantes, gastos com veículos, viagens e conduções,
fretes, prestação de serviços - PJ, promoções e propagandas, seguros, telefone,
comissões)".
Ressalte-se que referido acórdão reconheceu a possibilidade de ser possível o
creditamento somente em relação aos seguintes itens: água, combustíveis e
lubrificantes, materiais de exames laboratoriais, materiais de proteção EPI e
Fl. 403DF CARF MF
Fl. 15 do Acórdão n.º 9303-009.517 - CSRF/3ª Turma
Processo nº 13888.907919/2011-09
materiais de limpeza. De plano percebe-se que o acórdão, apesar de
aparentemente ter reconhecido um conceito de insumos bastante amplo ao adotar
termos não muito objetivos, como essencialidade ou relevância, afastou a
possibilidade de creditamento de todas as despesas gerais comerciais, aí incluídas
despesas de frete e outras que se poderiam acreditar relevantes ou essenciais.
Anote ainda que, mesmo para os itens teoricamente aceitos, devolveu-se para que
o Tribunal recorrido avaliasse a sua essencialidade ou relevância, à luz da
atividade produtiva exercida pelo recorrente.
Assim, uma conclusão inequívoca que penso poder ser aplicada é que não é
cabível o entendimento muito aventado pelos contribuintes e por alguns
doutrinadores, de que todos os custos e despesas operacionais seriam possíveis de
creditamento.
De forma, que doravante, à luz do que foi decidido pelo STJ no RESP
1.221.170/PR, adotarei o critério da relevância e da essencialidade sempre
indagando a aplicação do insumo ao processo de produção de bens ou de
prestação de serviços. Por exemplo, por mais relevantes que possam ser na
atividade econômica do contribuinte, as despesas de cunho nitidamente
administrativo e/ou comercial não perfazem o conceito de insumos definidos pelo
STJ. Da mesma forma, demais despesas relevantes consumidas antes de iniciado
ou após encerrado o ciclo de produção ou da prestação de serviços.
Situação específica dos fretes
É de conhecimento notório que, em estabelecimentos industriais, especialmente
do que se cuida no presente processo, existem vários tipos de serviços de fretes.
São exemplos: 1) fretes nas aquisições de insumos de fornecedores; 2) fretes
utilizados na fase de produção, como por exemplo em decorrência da necessidade
de movimentação de insumos e de produtos inacabados, entre estabelecimentos
industriais do mesmo contribuinte; 3) fretes de produtos acabados entre
estabelecimentos ou armazém geral do próprio contribuinte; e 4) fretes de
produtos acabados em operações de venda.
A legislação do PIS e da Cofins, no regime não-cumulativo, prevê os seguintes
tipos de créditos que podem ser aqui aplicados:
Art. 3º Do valor apurado na forma do art. 2º a pessoa jurídica poderá descontar créditos
calculados em relação a:
I - bens adquiridos para revenda, exceto em relação às mercadorias e aos produtos
referidos:
(...)
II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção
ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e
lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o art. 2o da Lei no 10.485,
de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador, ao concessionário, pela
Fl. 404DF CARF MF
Fl. 16 do Acórdão n.º 9303-009.517 - CSRF/3ª Turma
Processo nº 13888.907919/2011-09
intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e 87.04 da Tipi;
(...)
IX - armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda, nos casos dos incisos I
e II, quando o ônus for suportado pelo vendedor.
(...)
Da leitura do texto transcrito, conclui-se que para admitir o crédito sobre o serviço
de frete, só existem duas hipóteses: 1) como insumo do bem ou serviço em
produção, inc. II, ou 2) como decorrente da operação de venda, inc. IX. Portanto
antes de conceder ou reconhecer o direito ao crédito, devemos nos indagar se o
serviço de frete é insumo, ou se está inserido na operação de venda. Passemos
então a analisar como se encaixam os diversos tipos de fretes, citados no exemplo.
1) fretes nas aquisições de insumos de fornecedores;
Trata-se de um serviço prestado antes de iniciado o processo fabril, portanto não
há como afirmar que se trata de um insumo do processo industrial. Assim, o que é
efetivamente insumo é o bem ou mercadoria transportada, sendo que esse frete
integrará o custo deste insumo e, nesta condição, o seu valor agregado ao insumo,
poderá gerar o direito ao crédito, caso o insumo gere direito ao crédito. Ou seja, o
valor deste frete, por si só, não gera direito ao crédito. Este crédito está
definitivamente vinculado ao insumo. Se o insumo gerar crédito, por
consequência o valor do frete que está agregado ao seu custo, dará direito ao
crédito, independentemente se houve incidência das contribuições sobre o serviço
de frete, a exemplo do que ocorre nos fretes prestados por pessoas físicas. Ao
contrário, caso o insumo não gere direito ao crédito, como nos casos de alíquota
zero, suspensão ou isenção, o serviço de frete, agregado a esses insumos também
não farão jus ao crédito.
2) fretes utilizados na fase de produção, como por exemplo em decorrência
da necessidade de movimentação de insumos e de produtos inacabados, entre
estabelecimentos industriais do mesmo contribuinte;
Aqui, ao contrário do exemplo anterior, os serviços de frete, contratados juntos a
pessoas jurídicas e utilizados no âmbito do processo produtivo, como por
exemplo, o transporte de insumos e produtos em fabricação, entre
estabelecimentos fabris do contribuinte, geram direito ao crédito na condição de
insumo, nos exatos termos do que consta no inc. II do art. 3º, acima transcrito.
3) fretes de produtos acabados entre estabelecimentos ou armazém geral do
próprio contribuinte;
Aqui, indubitável que o serviço de frete não pode ser considerado insumo nos
termos do inc. II do art. 3º acima transcrito, pois aqui não temos mais processo
produtivo. O processo produtivo já se concluiu e o produto acabado não está mais
em processo de industrialização. Observe também que esta operação também não
se encaixa no inc. IX do art. 3º, pois não se trata de frete na operação de venda,
Fl. 405DF CARF MF
Fl. 17 do Acórdão n.º 9303-009.517 - CSRF/3ª Turma
Processo nº 13888.907919/2011-09
conquanto o produto ainda não foi vendido. Conclusão inequívoca é de que não
existe previsão legal para que o contribuinte aproprie deste crédito.
4) fretes de produtos acabados em operações de venda.
Aqui, a situação encaixa-se à perfeição no inc. IX do art. 3º, acima transcrito,
sendo indiscutível o direito ao creditamento. Ressalte-se mais uma vez, que este
crédito não é decorrente do conceito de insumos, propriamente dito, mas em razão
de previsão legal expressa. Se esse serviço fosse insumo, certamente seria
dispensável a existência do referido inciso na legislação de regência.
Com o conceito de insumos acima delineado, e as observações pertinentes aos
diversos serviços de frete, passemos a analisar o caso concreto em discussão.
Direito ao crédito sobre fretes no transporte de insumos não sujeitos ao
pagamento das contribuições.
Como bem relatado, o acórdão recorrido reconheceu que os serviços de fretes e
armazenagem nas aquisições de insumos, sejam ou não esses insumos onerados
pelas contribuições, são, por si só, considerados insumos da atividade produtiva.
Ou seja os serviços de fretes e armazenagem nas aquisições de matérias primas,
produtos intermediários e de embalagens, utilizados no processo produtivo,
seriam considerados, de forma autônoma, insumo da produção industrial e, nessa
condição, faria jus ao crédito da não cumulatividade, por força do inc. II do art. 3º
das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003. Veja trecho do voto vencedor em que tal
fato fica patente:
(...)
4. Tal entendimento, todavia, é indevido. A apuração dos créditos em tela não
possui uma relação de subsidiariedade com a forma de apuração do crédito do produto
transportado/armazenado. Não há qualquer previsão legal neste diapasão, até que
porque não haveria qualquer sentido nisso, já que o frete e o armazenamento
sofreram a incidência integral da contribuição e, por isso, não podem ser
comparados ao procedimento aplicável ao bem transportado/armazenado. Não se
comparam elementos distintos por absoluta impropriedade de meio e inconsistência de
conclusão. (...)
Assim, nesse ponto reside nossa discordância. Como visto na análise do item 1,
sobre os tipos de fretes, entendemos que o frete na aquisição de insumos a serem
utilizados no processo industrial, por si só, não é insumo, pois de fato é um
serviço desvinculado da área industrial. Quando da aquisição do frete, sequer
iniciou-se o processo de produção. Este crédito está definitivamente vinculado ao
insumo. Se o insumo gerar crédito, por consequência o valor do frete que está
agregado ao seu custo, dará direito ao crédito. Ao contrário, caso o insumo não
gere direito ao crédito, como nos casos de alíquota zero, suspensão ou isenção, o
serviço de frete, agregado a esses insumos também não farão jus ao crédito. O
mesmo raciocínio é aplicável aos serviços de armazenamento utilizados por
Fl. 406DF CARF MF
Fl. 18 do Acórdão n.º 9303-009.517 - CSRF/3ª Turma
Processo nº 13888.907919/2011-09
ocasião da aquisição dos insumos. Se ele integrar o custo do insumo, o crédito
será gerado pelo próprio insumo se este foi onerado pela contribuição.
(...)”
Conclusão
Importa registrar que nos autos em exame as situações fáticas e jurídicas
encontram correspondência com as verificadas na decisão paradigma, de tal sorte que, as razões
de decidir nela consignadas, são aqui adotadas.
Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§1º e 2º do art. 47 do anexo II
do RICARF, reproduzo o decidido no acórdão paradigma, em conhecer do Recurso Especial e,
no mérito, em dar-lhe provimento parcial, para restabelecer a glosa em relação aos fretes e
despesa de armazenagem sobre as aquisições de insumos.
(Assinado digitalmente)
Rodrigo da Costa Pôssas – Relator
Fl. 407DF CARF MF
2.2611084
2021-10-08T01:09:55Z
201909
3ª SEÇÃO
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/10/2009 a 31/12/2009
PIS. REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS SOBRE FRETES E ARMAZENAGEM. AQUISIÇÃO DE INSUMOS NÃO ONERADOS PELA CONTRIBUIÇÃO.
Não há previsão legal para a apropriação de créditos da não cumulatividade, na aquisição de serviços de fretes e armazenagem utilizados na compra de insumos, os quais não foram onerados pelas contribuições. Os serviços de frete e armazenagem, nessa condição, não são insumos do processo produtivo. Se o insumo adquirido não dá direito ao crédito, o mesmo tratamento será dado aos demais valores incluídos no custo de aquisição.
3ª TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS
2019-11-29T00:00:00Z
13888.908665/2011-38
201911
6100496
2019-11-30T00:00:00Z
9303-009.535
Decisao_13888908665201138.PDF
2019
RODRIGO DA COSTA POSSAS
13888908665201138_6100496.pdf
Câmara Superior de Recursos Fiscais
S
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do Recurso Especial e, no mérito, por voto de qualidade, em dar-lhe provimento parcial, para restabelecer a glosa em relação aos fretes e despesa de armazenagem sobre as aquisições de insumos, vencidas as conselheiras Vanessa Marini Cecconello, Tatiana Midori Migiyama, Tatiana Josefovicz Belisário (suplente convocada) e Érika Costa Camargos Autran, que lhe negaram provimento. O julgamento deste processo seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, aplicando-se o decidido no julgamento do processo 13888.907913/2011-23, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado.
(documento assinado digitalmente)
Rodrigo da Costa Pôssas Presidente e Relator
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Andrada Márcio Canuto Natal, Tatiana Midori Migiyama, Luiz Eduardo de Oliveira Santos, Tatiana Josefovicz Belisário (suplente convocada em substituição ao conselheiro Demes Brito), Jorge Olmiro Lock Freire, Érika Costa Camargos Autran, Vanessa Marini Cecconello e Rodrigo da Costa Pôssas.
2019-09-18T00:00:00Z
8002934
2019
2021-10-08T11:56:28.050Z
N
1713052651205165056
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Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
Processo nº 13888.908665/2011-38
Recurso Especial do Procurador
Acórdão nº 9303-009.535 – CSRF / 3ª Turma
Sessão de 18 de setembro de 2019
Recorrente FAZENDA NACIONAL
Interessado AJINOMOTO DO BRASIL INDUSTRIA E COMERCIO DE ALIMENTOS
LTDA.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/10/2009 a 31/12/2009
PIS. REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS SOBRE
FRETES E ARMAZENAGEM. AQUISIÇÃO DE INSUMOS NÃO
ONERADOS PELA CONTRIBUIÇÃO.
Não há previsão legal para a apropriação de créditos da não cumulatividade, na
aquisição de serviços de fretes e armazenagem utilizados na compra de
insumos, os quais não foram onerados pelas contribuições. Os serviços de frete
e armazenagem, nessa condição, não são insumos do processo produtivo. Se o
insumo adquirido não dá direito ao crédito, o mesmo tratamento será dado aos
demais valores incluídos no custo de aquisição.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial e, no mérito, por voto de qualidade, em dar-lhe provimento parcial, para
restabelecer a glosa em relação aos fretes e despesa de armazenagem sobre as aquisições de
insumos, vencidas as conselheiras Vanessa Marini Cecconello, Tatiana Midori Migiyama,
Tatiana Josefovicz Belisário (suplente convocada) e Érika Costa Camargos Autran, que lhe
negaram provimento. O julgamento deste processo seguiu a sistemática dos recursos repetitivos,
aplicando-se o decidido no julgamento do processo 13888.907913/2011-23, paradigma ao qual o
presente processo foi vinculado.
(documento assinado digitalmente)
Rodrigo da Costa Pôssas – Presidente e Relator
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Andrada Márcio Canuto
Natal, Tatiana Midori Migiyama, Luiz Eduardo de Oliveira Santos, Tatiana Josefovicz Belisário
(suplente convocada em substituição ao conselheiro Demes Brito), Jorge Olmiro Lock Freire,
Érika Costa Camargos Autran, Vanessa Marini Cecconello e Rodrigo da Costa Pôssas.
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Fl. 404DF CARF MF
Fl. 2 do Acórdão n.º 9303-009.535 - CSRF/3ª Turma
Processo nº 13888.908665/2011-38
Relatório
Cuida-se de julgamento submetido a sistemática dos recursos repetitivos, prevista
no art. 47, §§ 1º e 2º, Anexo II, do Regulamento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela
Portaria MF nº 343, de 9 de junho de 2019, com redação dada pela Portaria MF nº 153, de 17 de
abril de 2018.
Dessa forma, adoto os seguintes excertos do relatório constante do Acórdão nº
9303-009.512, proferido no âmbito do processo paradigma deste julgamento:
Trata-se de recurso especial de divergência interposto pela FAZENDA
NACIONAL, buscando a reforma do acórdão recorrido, cuja ementa tem os
seguintes termos:
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Período de apuração: 01/04/2006 a 30/06/2006
PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. PRECLUSÃO.
O contencioso administrativo instaura-se com a impugnação ou manifestação de
inconformidade, que devem ser expressas, considerando-se preclusa a matéria que não
tenha sido diretamente contestada. Inadmissível a apreciação em grau de recurso de
matéria atinente à glosa não contestada por ocasião da manifestação de inconformidade.
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. INSUMOS. CONCEITO.
Insumos para fins de creditamento das contribuições sociais não cumulativas são todos
aqueles bens e serviços pertinentes e essenciais ao processo produtivo ou à prestação de
serviços, considerando como parâmetro o custo de produção naquilo que não seja
conflitante com o disposto nas Leis nºs 10.637/02 e 10.833/03.
FRETE E ARMAZENAMENTO. CUSTO DE AQUISIÇÃO DO ADQUIRENTE.
CRÉDITO VÁLIDO INDEPENDENTEMENTE DO REGIME DE CRÉDITO DO
BEM TRANSPORTADO/ARMAZENADO.
A apuração do crédito de frete e de armazenamento não possui uma relação de
subsidiariedade com a forma de apuração do crédito do produto
transportado/armazenado. Não há qualquer previsão legal neste diapasão. Uma vez
provado que o dispêndio configura custo de aquisição para o adquirente, ele deve ser
tratado como tal, i.e., custo e, por conseguinte, gerar crédito em sua integralidade.
INSUMOS. CREDITAMENTO. EMBALAGENS. TRANSPORTE. POSSIBILIDADE.
Os itens relativos a embalagem para transporte, desde que não se trate de um bem
ativável, deve ser considerado para o cálculo do crédito no sistema não cumulativo de
PIS e Cofins, eis que a proteção ou acondicionamento do produto final para transporte
também é um gasto essencial e pertinente ao processo produtivo, de forma que o
produto final destinado à venda mantenha-se com características desejadas quando
chegar ao comprador.
Recurso voluntário parcialmente conhecido e, na parte conhecida, provido.
Fl. 405DF CARF MF
Fl. 3 do Acórdão n.º 9303-009.535 - CSRF/3ª Turma
Processo nº 13888.908665/2011-38
Acordam os membros do colegiado, em dar provimento ao recurso da seguinte forma: a)
por unanimidade de votos, foram revertidas as glosas relativas às aquisições de paletes
"one way"; e b) por maioria de votos, foram revertidas as glosas sobre fretes e despesa
de armazenagem sobre as aquisições de insumos. Vencidos os Conselheiros Jorge
Freire, Waldir Navarro Bezerra e Maria Aparecida Martins de Paula.
Na sequência, a FAZENDA NACIONAL interpôs recurso especial e suscitou
divergência com relação às seguintes matérias: (i) direito à tomada de créditos das
contribuições sociais não-cumulativas sobre o custo das embalagens de transporte
– pallets “one way”; e (ii) direito à tomada de créditos das contribuições sociais
não-cumulativas sobre as despesas de frete e armazenagem a título de insumo.
Para comprovar a divergência jurisprudencial, colacionou como paradigmas os
acórdãos n.º 3101-000.795 e 3302-003.607 (i); e 3302-003.212 e 3301-002.298
(ii), respectivamente.
Nos termos do despacho do proferido pelo Presidente de Câmara, foi dado
seguimento ao apelo especial.
Por sua vez, o Contribuinte apresentou contrarrazões ao recurso especial,
postulando a sua negativa de provimento.
De outro lado, ao recurso especial interposto pelo Sujeito Passivo, foi negado
seguimento, o que restou confirmado em sede de julgamento do agravo.
É o relatório.
Fl. 406DF CARF MF
Fl. 4 do Acórdão n.º 9303-009.535 - CSRF/3ª Turma
Processo nº 13888.908665/2011-38
Voto
Conselheira Rodrigo da Costa Pôssas – Relator
Da admissibilidade
O recurso especial de divergência atende aos pressupostos de admissibilidade,
dele conheço.
Das razões recursais
Uma vez que o presente julgamento segue a sistemática dos recursos repetitivos,
nos termos do art. 47, §§ 1º e 2º, Anexo II, do RICARF, reproduzo as razões de decidir dos votos
vencedores consignados no Acórdão nº 9303-009.512, paradigma desta decisão:
“No mérito, a Fazenda Nacional insurge-se requerendo a reversão das glosas dos
créditos de PIS e COFINS não-cumulativos para os seguintes pontos:
(i) direito à tomada de créditos das contribuições sociais não-
cumulativas sobre o custo das embalagens de transporte – pallets
“one way”; e
(ii) direito à tomada de créditos das contribuições sociais não-
cumulativas sobre as despesas de frete e armazenagem a título de
insumo.
De início, explicita-se o conceito de insumos adotado no presente voto, para
posteriormente adentrar-se à análise dos itens individualmente.
A sistemática da não-cumulatividade para as contribuições do PIS e da COFINS
foi instituída, respectivamente, pela Medida Provisória nº 66/2002, convertida na
Lei nº 10.637/2002 (PIS) e pela Medida Provisória nº 135/2003, convertida na Lei
nº 10.833/2003 (COFINS). Em ambos os diplomas legais, o art. 3º, inciso II,
autoriza-se a apropriação de créditos calculados em relação a bens e serviços
utilizados como insumos na fabricação de produtos destinados à venda.
1
1
Lei nº 10.637/2002 (PIS). Art. 3º Do valor apurado na forma do art. 2º a pessoa jurídica poderá descontar créditos
calculados em relação a: [...] II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção
ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes, exceto em relação
ao pagamento de que trata o art. 2º da Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador,
ao concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e 87.04 da TIPI;
[...].
Lei nº 10.8332003 (COFINS). Art. 3º Do valor apurado na forma do art. 2º a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a: [...]II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na
produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes, exceto em
relação ao pagamento de que trata o art. 2º da Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou
Fl. 407DF CARF MF
Fl. 5 do Acórdão n.º 9303-009.535 - CSRF/3ª Turma
Processo nº 13888.908665/2011-38
O princípio da não-cumulatividade das contribuições sociais foi também
estabelecido no §12º, do art. 195 da Constituição Federal, por meio da Emenda
Constitucional nº 42/2003, consignando-se a definição por lei dos setores de
atividade econômica para os quais as contribuições sociais dos incisos I, b; e IV
do caput, dentre elas o PIS e a COFINS.
2
A disposição constitucional deixou a cargo do legislador ordinário a
regulamentação da sistemática da não-cumulatividade do PIS e da COFINS.
Por meio das Instruções Normativas nºs 247/02 (com redação da Instrução
Normativa nº 358/2003) (art. 66) e 404/04 (art. 8º), a Secretaria da Receita Federal
trouxe a sua interpretação dos insumos passíveis de creditamento pelo PIS e pela
COFINS. A definição de insumos adotada pelos mencionados atos normativos é
excessivamente restritiva, assemelhando-se ao conceito de insumos utilizado para
utilização dos créditos do IPI – Imposto sobre Produtos Industrializados,
estabelecido no art. 226 do Decreto nº 7.212/2010 (RIPI).
As Instruções Normativas nºs 247/2002 e 404/2004, ao admitirem o creditamento
apenas quando o insumo for efetivamente incorporado ao processo produtivo de
fabricação e comercialização de bens ou prestação de serviços, aproximando-se da
legislação do IPI que traz critério demasiadamente restritivo, extrapolaram as
disposições da legislação hierarquicamente superior no ordenamento jurídico, a
saber, as Leis nºs 10.637/2002 e 10.833/2003, e contrariaram frontalmente a
finalidade da sistemática da não-cumulatividade das contribuições do PIS e da
COFINS. Patente, portanto, a ilegalidade dos referidos atos normativos.
Nessa senda, entende-se igualmente impróprio para conceituar insumos adotar-se
o parâmetro estabelecido na legislação do IRPJ - Imposto de Renda da Pessoa
Jurídica, pois demasiadamente amplo. Pelo raciocínio estabelecido a partir da
leitura dos artigos 290 e 299 do Decreto nº 3.000/99 (RIR/99), poder-se-ia
enquadrar como insumo todo e qualquer custo da pessoa jurídica com o consumo
de bens ou serviços integrantes do processo de fabricação ou da prestação de
serviços como um todo.
Em Declaração de Voto apresentada nos autos do processo administrativo nº
13053.000211/2006-72, em sede de julgamento de recurso especial pelo
Colegiado da 3ª Turma da CSRF, o ilustre Conselheiro Gileno Gurjão Barreto
assim se manifestou:
[...] permaneço não compartilhando do entendimento pela possibilidade de utilização
isolada da legislação do IR para alcançar a definição de "insumos" pretendida.
importador, ao concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e
87.04 da Tipi; [...]
2
Constituição Federal de 1988. Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma
direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do
Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais: I - do empregador, da empresa e da
entidade a ela equiparada na forma da lei, incidentes sobre: [...] b) a receita ou o faturamento; [...] IV - do
importador de bens ou serviços do exterior, ou de quem a lei a ele equiparar. [...]§ 12. A lei definirá os setores de
atividade econômica para os quais as contribuições incidentes na forma dos incisos I, b; e IV do caput,
serão não-cumulativas. (grifou-se)
Fl. 408DF CARF MF
Fl. 6 do Acórdão n.º 9303-009.535 - CSRF/3ª Turma
Processo nº 13888.908665/2011-38
Reconheço, no entanto, que o raciocínio é auxiliar, é instrumento que pode ser utilizado
para dirimir controvérsias mais estritas.
Isso porque a utilização da legislação do IRPJ alargaria sobremaneira o conceito
de "insumos" ao equipará-lo ao conceito contábil de "custos e despesas operacionais"
que abarca todos os custos e despesas que contribuem para a atividade de uma empresa
(não apenas a sua produção), o que distorceria a interpretação da legislação ao ponto de
torná-la inócua e de resultar em indesejável esvaziamento da função social dos tributos,
passando a desonerar não o produto, mas sim o produtor, subjetivamente.
As Despesas Operacionais são aquelas necessárias não apenas para produzir os
bens, mas também para vender os produtos, administrar a empresa e financiar as
operações. Enfim, são todas as despesas que contribuem para a manutenção da atividade
operacional da empresa. Não que elas não possam ser passíveis de creditamento, mas
tem que atender ao critério da essencialidade.
[...]
Estabelece o Código Tributário Nacional que a segunda forma de integração da lei
prevista no art. 108, II, do CTN são os Princípios Gerais de Direito Tributário. Na
exposição de motivos da Medida Provisória n. 66/2002, in verbis, afirma-se que “O
modelo ora proposto traduz demanda pela modernização do sistema tributário brasileiro
sem, entretanto, pôr em risco o equilíbrio das contas públicas, na estrita observância da
Lei de Responsabilidade Fiscal. Com efeito, constitui premissa básica do modelo a
manutenção da carga tributária correspondente ao que hoje se arrecada em virtude da
cobrança do PIS/Pasep.”
Assim sendo, o conceito de "insumos", portanto, muito embora não possa ser o mesmo
utilizado pela legislação do IPI, pelas razões já exploradas, também não pode atingir o
alargamento proposto pela utilização de conceitos diversos contidos na legislação do IR.
Ultrapassados os argumentos para a não adoção dos critérios da legislação do IPI
nem do IRPJ, necessário estabelecer-se o critério a ser utilizado para a
conceituação de insumos.
Diante do entendimento consolidado deste Conselho Administrativo de Recursos
Fiscais - CARF, inclusive no âmbito desta Câmara Superior de Recursos Fiscais,
o conceito de insumos para efeitos do art. 3º, inciso II, da Lei nº 10.637/2002 e do
art. 3º, inciso II da Lei 10.833/2003, deve ser interpretado com critério próprio: o
da essencialidade. Referido critério traduz uma posição "intermediária"
construída pelo CARF, na qual, para definir insumos, busca-se a relação existente
entre o bem ou serviço, utilizado como insumo e a atividade realizada pelo
Contribuinte.
Conceito mais elaborado de insumo, construído a partir da jurisprudência do
próprio CARF e norteador dos julgamentos dos processos, no referido órgão, foi
consignado no Acórdão nº 9303-003.069, resultante de julgamento da CSRF em
13 de agosto de 2014:
[...]
Portanto, "insumo" para fins de creditamento do PIS e da COFINS não cumulativos,
partindo de uma interpretação histórica, sistemática e teleológica das próprias normas
instituidoras de tais tributos (Lei no. 10.637/2002 e 10.833/2003), deve ser entendido
como todo custo, despesa ou encargo comprovadamente incorrido na prestação de
serviço ou na produção ou fabricação de bem ou produto que seja destinado à venda, e
Fl. 409DF CARF MF
Fl. 7 do Acórdão n.º 9303-009.535 - CSRF/3ª Turma
Processo nº 13888.908665/2011-38
que tenha relação e vínculo com as receitas tributadas (critério relacional), dependendo,
para sua identificação, das especificidades de cada processo produtivo.
Nessa linha relacional, para se verificar se determinado bem ou serviço prestado
pode ser caracterizado como insumo para fins de creditamento do PIS e da
COFINS, impende analisar se há: pertinência ao processo produtivo (aquisição
do bem ou serviço especificamente para utilização na prestação do serviço ou na
produção, ou, ao menos, para torná-lo viável); essencialidade ao processo
produtivo (produção ou prestação de serviço depende diretamente daquela
aquisição) e possibilidade de emprego indireto no processo de produção
(prescindível o consumo do bem ou a prestação de serviço em contato direto com
o bem produzido).
Portanto, para que determinado bem ou prestação de serviço seja considerado
insumo gerador de crédito de PIS e COFINS, imprescindível a sua essencialidade
ao processo produtivo ou prestação de serviço, direta ou indiretamente, bem como
haja a respectiva prova.
Não é diferente a posição predominante no Superior Tribunal de Justiça, o qual
reconhece, para a definição do conceito de insumo, critério amplo/próprio em
função da receita, a partir da análise da pertinência, relevância e
essencialidade ao processo produtivo ou à prestação do serviço. O entendimento
está refletido no voto do Ministro Relator Mauro Campbell Marques ao julgar o
recurso especial nº 1.246.317-MG, sintetizado na ementa:
PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. AUSÊNCIA DE VIOLAÇÃO AO ART. 535,
DO CPC. VIOLAÇÃO AO ART. 538, PARÁGRAFO ÚNICO, DO CPC.
INCIDÊNCIA DA SÚMULA N. 98/STJ. CONTRIBUIÇÕES AO PIS/PASEP E
COFINS NÃO-CUMULATIVAS. CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS.
ART. 3º, II, DA LEI N. 10.637/2002 E ART. 3º, II, DA LEI N. 10.833/2003.
ILEGALIDADE DAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS SRF N. 247/2002 E 404/2004.
1. Não viola o art. 535, do CPC, o acórdão que decide de forma suficientemente
fundamentada a lide, muito embora não faça considerações sobre todas as teses jurídicas
e artigos de lei invocados pelas partes.
2. Agride o art. 538, parágrafo único, do CPC, o acórdão que aplica multa a embargos
de declaração interpostos notadamente com o propósito de prequestionamento. Súmula
n. 98/STJ: "Embargos de declaração manifestados com notório propósito de
prequestionamento não têm caráter protelatório".
3. São ilegais o art. 66, §5º, I, "a" e "b", da Instrução Normativa SRF n. 247/2002 -
Pis/Pasep (alterada pela Instrução Normativa SRF n. 358/2003) e o art. 8º, §4º, I,
"a" e "b", da Instrução Normativa SRF n. 404/2004 - Cofins, que restringiram
indevidamente o conceito de "insumos" previsto no art. 3º, II, das Leis n.
10.637/2002 e n. 10.833/2003, respectivamente, para efeitos de creditamento na
sistemática de não-cumulatividade das ditas contribuições.
4. Conforme interpretação teleológica e sistemática do ordenamento jurídico em
vigor, a conceituação de "insumos", para efeitos do art. 3º, II, da Lei n.
10.637/2002, e art. 3º, II, da Lei n. 10.833/2003, não se identifica com a
conceituação adotada na legislação do Imposto sobre Produtos Industrializados -
IPI, posto que excessivamente restritiva. Do mesmo modo, não corresponde
exatamente aos conceitos de "Custos e Despesas Operacionais" utilizados na
legislação do Imposto de Renda - IR, por que demasiadamente elastecidos.
Fl. 410DF CARF MF
Fl. 8 do Acórdão n.º 9303-009.535 - CSRF/3ª Turma
Processo nº 13888.908665/2011-38
5. São "insumos", para efeitos do art. 3º, II, da Lei n. 10.637/2002, e art. 3º, II, da
Lei n. 10.833/2003, todos aqueles bens e serviços pertinentes ao, ou que viabilizam
o processo produtivo e a prestação de serviços, que neles possam ser direta ou
indiretamente empregados e cuja subtração importa na impossibilidade mesma da
prestação do serviço ou da produção, isto é, cuja subtração obsta a atividade da
empresa, ou implica em substancial perda de qualidade do produto ou serviço daí
resultantes.
6. Hipótese em que a recorrente é empresa fabricante de gêneros alimentícios
sujeita, portanto, a rígidas normas de higiene e limpeza. No ramo a que pertence,
as exigências de condições sanitárias das instalações se não atendidas implicam na
própria impossibilidade da produção e em substancial perda de qualidade do
produto resultante. A assepsia é essencial e imprescindível ao desenvolvimento de
suas atividades. Não houvessem os efeitos desinfetantes, haveria a proliferação de
microorganismos na maquinaria e no ambiente produtivo que agiriam sobre os
alimentos, tornando-os impróprios para o consumo. Assim, impõe-se considerar a
abrangência do termo "insumo" para contemplar, no creditamento, os materiais
de limpeza e desinfecção, bem como os serviços de dedetização quando aplicados
no ambiente produtivo de empresa fabricante de gêneros alimentícios.
7. Recurso especial provido.
(REsp 1246317/MG, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, SEGUNDA
TURMA, julgado em 19/05/2015, DJe 29/06/2015) (grifou-se)
Portanto, são insumos, para efeitos do art. 3º, II da Lei nº 10.637/2002 e do art. 3º,
II da Lei nº 10.833/2003, todos os bens e serviços pertinentes ao processo
produtivo e à prestação de serviços, ou ao menos que os viabilizem, podendo ser
empregados direta ou indiretamente, e cuja subtração implica a impossibilidade de
realização do processo produtivo e da prestação do serviço, objetando ou
comprometendo a qualidade da própria atividade da pessoa jurídica.
Ainda, no âmbito do Superior Tribunal de Justiça, o tema foi julgado pela
sistemática dos recursos repetitivos nos autos do recurso especial nº 1.221.170 -
PR, no sentido de reconhecer a ilegalidade das Instruções Normativas SRF nºs
247/2002 e 404/2004 e aplicação de critério da essencialidade ou relevância para
o processo produtivo na conceituação de insumo para os créditos de PIS e
COFINS no regime não-cumulativo. Em 24.4.2018, foi publicado o acórdão do
STJ, que trouxe em sua ementa:
“TRIBUTÁRIO. PIS E COFINS. CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS. NÃO-
CUMULATIVIDADE. CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS. DEFINIÇÃO
ADMINISTRATIVA PELAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS 247/2002 E 404/2004,
DA SRF, QUE TRADUZ PROPÓSITO RESTRITIVO E DESVIRTUADOR DO SEU
ALCANCE LEGAL. DESCABIMENTO. DEFINIÇÃO DO CONCEITO DE
INSUMOS À LUZ DOS CRITÉRIOS DA ESSENCIALIDADE OU RELEVÂNCIA.
RECURSO ESPECIAL DA CONTRIBUINTE PARCIALMENTE CONHECIDO, E,
NESTA EXTENSÃO, PARCIALMENTE PROVIDO, SOB O RITO DO ART. 543-C
DO CPC/1973 (ARTS. 1.036 E SEGUINTES DO CPC/2015).
1. Para efeito do creditamento relativo às contribuições denominadas PIS e COFINS, a
definição restritiva da compreensão de insumo, proposta na IN 247/2002 e na IN
404/2004, ambas da SRF, efetivamente desrespeita o comando contido no art. 3o., II, da
Lei 10.637/2002 e da Lei 10.833/2003, que contém rol exemplificativo.
Fl. 411DF CARF MF
Fl. 9 do Acórdão n.º 9303-009.535 - CSRF/3ª Turma
Processo nº 13888.908665/2011-38
2. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou
relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade econômica
desempenhada pelo contribuinte.
3. Recurso Especial representativo da controvérsia parcialmente conhecido e, nesta
extensão, parcialmente provido, para determinar o retorno dos autos à instância de
origem, a fim de que se aprecie, em cotejo com o objeto social da empresa, a
possibilidade de dedução dos créditos relativos a custo e despesas com: água,
combustíveis e lubrificantes, materiais e exames laboratoriais, materiais de limpeza e
equipamentos de proteção individual-EPI.
4. Sob o rito do art. 543-C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do CPC/2015),
assentam-se as seguintes teses: (a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista nas
Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto compromete a
eficácia do sistema de não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS, tal
como definido nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o conceito de insumo deve ser
aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a
imprescindibilidade ou a importância de terminado item - bem ou serviço - para o
desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo Contribuinte.”
Até a presente data da sessão de julgamento desse processo não houve o trânsito
em julgado do acórdão do recurso especial nº 1.221.170-PR pela sistemática dos
recursos repetitivos, embora já tenha havido o julgamento de embargos de
declaração interpostos pela Fazenda Nacional, no sentido de lhe ser negado
provimento
3
. Faz-se a ressalva do entendimento desta Conselheira, que não é o da
maioria do Colegiado, que conforme previsão contida no art. 62, §2º do RICARF
aprovado pela Portaria MF nº 343/2015, os conselheiros já estão obrigados a
reproduzir referida decisão.
Para melhor elucidar meu direcionamento, além de ter desenvolvido o conceito de
insumo anteriormente, importante ainda trazer que, recentemente, foi publicada a
NOTA SEI PGFN/MF 63/2018:
"Recurso Especial nº 1.221.170/PR Recurso representativo de controvérsia. Ilegalidade
da disciplina de creditamento prevista nas IN SRF nº 247/2002 e 404/2004. Aferição do
3
PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. EMBARGOS DE DECLARAÇÃO CONTRA ACÕRDÃO QUE DEU
PARCIAL PROVIMENTO AO RECURSO ESPECIAL REPRESENTATIVO DA CONTROVÉRSIA.
CONCEITO DE INSUMO. PIS. COFINS. CREDITAMENTO DE DESPESAS EXPRESSAMENTE VEDADAS
POR LEI. ARGUMENTOS TRAZIDOS UNICAMENTE EM SEDE DE DECLARATÓRIOS.
IMPOSSIBILIDADE. INDEVIDA AMPLIAÇÃO DA CONTROVÉRSIA JULGADA SOB O RITO ART. 543-C
DO CPC/73 (ART. 1.036 DO CPC/15). OMISSÃO OU OBSCURIDADE NÃO VERIFICADAS. EMBARGOS DE
DECLARAÇÃO DA UNIÃO A QUE SE NEGA PROVIMENTO.
1. É vedado, em sede de agravo regimental ou embargos de declaração, ampliar a quaestio veiculada no recurso
especial, inovando questões não suscitadas anteriormente (AgRg no REsp 1.378.508/SP, Rel. Min. FELIX
FISCHER, DJe 07.12.2016).
2. Os argumentos trazidos pela UNIÃO em sede de Embargos de Declaração, (enquadramento como insumo de
despesas cujo creditamento é expressamente vedado em lei), não foram objeto de impugnação quando da
interposição do Recurso Especial pela empresa ANHAMBI ALIMENTOS LTDA, configurando, portanto, indevida
ampliação da controvérsia, vedada em sede de Embargos Declaratórios.
3. Embargos de Declaração da UNIÃO a que se nega provimento.
(EDcl no REsp 1221170/PR, Rel. Ministro NAPOLEÃO NUNES MAIA FILHO, PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em
14/11/2018, DJe 21/11/2018)
Fl. 412DF CARF MF
Fl. 10 do Acórdão n.º 9303-009.535 - CSRF/3ª Turma
Processo nº 13888.908665/2011-38
conceito de insumo à luz dos critérios de essencialidade ou relevância. Tese definida em
sentido desfavorável à Fazenda Nacional. Autorização para dispensa de contestar e
recorrer com fulcro no art. 19, IV, da Lei n° 10.522, de 2002, e art. 2º, V, da Portaria
PGFN n° 502, de 2016. Nota Explicativa do art. 3º da Portaria Conjunta PGFN/RFB nº
01/2014."
A Nota clarifica a definição do conceito de insumos na “visão” da Fazenda
Nacional (Grifos meus):
“41. Consoante se observa dos esclarecimentos do Ministro Mauro Campbell Marques,
aludindo ao “teste de subtração” para compreensão do conceito de insumos, que se trata
da “própria objetivação segura da tese aplicável a revelar a imprescindibilidade e a
importância de determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da
atividade econômica desempenhada pelo contribuinte”.
Conquanto tal método não esteja na tese firmada, é um dos instrumentos úteis para sua
aplicação in concreto.
42. Insumos seriam, portanto, os bens ou serviços que viabilizam o processo produtivo e
a prestação de serviços e que neles possam ser direta ou indiretamente empregados e
cuja subtração resulte na impossibilidade ou inutilidade da mesma prestação do serviço
ou da produção, ou seja, itens cuja subtração ou obste a atividade da empresa ou
acarrete substancial perda da qualidade do produto ou do serviço daí resultantes.
43. O raciocínio proposto pelo “teste da subtração” a revelar a essencialidade ou
relevância do item é como uma aferição de uma “conditio sine qua non” para a
produção ou prestação do serviço.
Busca-se uma eliminação hipotética, suprimindo-se mentalmente o item do contexto do
processo produtivo atrelado à atividade empresarial desenvolvida. Ainda que se
observem despesas importantes para a empresa, inclusive para o seu êxito no mercado,
elas não são necessariamente essenciais ou relevantes, quando analisadas em cotejo com
a atividade principal desenvolvida pelo contribuinte, sob um viés objetivo."
Com tal Nota, restou claro, assim, que insumos seriam todos os bens e serviços
que possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja subtração resulte na
impossibilidade ou inutilidade da mesma prestação do serviço ou da produção, ou
seja, itens cuja subtração ou obste a atividade da empresa ou acarrete substancial
perda da qualidade do produto ou do serviço daí resultantes.
Ademais, tal ato ainda reflete sobre o “teste de subtração” que deve ser feito para
fins de se definir se determinado item seria ou não essencial à atividade do sujeito
passivo. Eis o item 15 da Nota PGFN:
“15. Devese, pois, levar em conta as particularidades de cada processo produtivo, na
medida em que determinado bem pode fazer parte de vários processos produtivos,
porém, com diferentes níveis de importância, sendo certo que o raciocínio hipotético
levado a efeito por meio do “teste de subtração” serviria como um dos mecanismos
aptos a revelar a imprescindibilidade e a importância para o processo produtivo.
16. Nesse diapasão, poder-se-ia caracterizar como insumo aquele item – bem ou serviço
utilizado direta ou indiretamente - cuja subtração implique a impossibilidade da
realização da atividade empresarial ou, pelo menos, cause perda de qualidade
substancial que torne o serviço ou produto inútil.
Fl. 413DF CARF MF
Fl. 11 do Acórdão n.º 9303-009.535 - CSRF/3ª Turma
Processo nº 13888.908665/2011-38
17. Observa-se que o ponto fulcral da decisão do STJ é a definição de insumos como
sendo aqueles bens ou serviços que, uma vez retirados do processo produtivo,
comprometem a consecução da atividade-fim da empresa, estejam eles empregados
direta ou indiretamente em tal processo. É o raciocínio que decorre do mencionado
“teste de subtração” a que se refere o voto do Ministro Mauro Campbell Marques.”
Na perspectiva do conceito de insumos segundo o critério da pertinência,
relevância e essencialidade ao processo produtivo, são analisados os itens
suscitados pela Fazenda Nacional em seu recurso: (i) direito à tomada de créditos
das contribuições sociais não-cumulativas sobre o custo das embalagens de
transporte – pallets “one way”; e (ii) direito à tomada de créditos das
contribuições sociais não-cumulativas sobre as despesas de frete e
armazenagem a título de insumo.
No que tange aos materiais de embalagem - os pallets “one way” guardam
nítida relação de pertinência, relevância e essencialidade com a atividade
produtiva do Sujeito Passivo, constituindo-se em insumos do processo
produtivo passíveis de creditamento de PIS e COFINS não cumulativos. Esta 3ª
Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais tem entendimento de que são
insumos, gerando crédito de PIS e COFINS pela sistemática não-cumulativa.
Nesse sentido, é o acórdão nº 9303-003.477 proferido por este Colegiado, cujos
fundamentos foram assim explicitados:
[...]
Quanto às embalagens de transporte, não identifico qualquer óbice
ao seu aproveitamento mesmo no tocante ao IPI e ainda que se
adote o entendimento constante do PN CST 65/79. É que, como já
disse, ele apenas se destina à configuração de produto intermediário por
analogia com o conceito de matérias primas nada tendo a ver com o
material de embalagem. Este é referido na própria legislação do IPI
de forma absolutamente genérica, sem qualquer ressalva, a não ser a
de que não seja bem do ativo permanente.
[...]
E não é muito diferente minha motivação para dar provimento ao recurso
do contribuinte no que tange aos pallets: consoante sua defesa, não
contestada em específico no auto, são eles empregados para a
movimentação de cargas dentro do estabelecimento, isto é, antes de
encerrado o seu processo produtivo com a disponibilização do
produto final para venda. É também afirmado que sua vida útil não
supera aquela que o mantém no ativo circulante.
[....]
(...)
4
4
Deixo de transcrever o texto do voto vencido, reproduzindo, em substituição, o do voto vencedor em relação às
mesmas matérias. Referidos votos encontram-se consignados no acórdão paradigma desta decisão.
Fl. 414DF CARF MF
Fl. 12 do Acórdão n.º 9303-009.535 - CSRF/3ª Turma
Processo nº 13888.908665/2011-38
Com (....), quanto a possibilidade de aproveitamento de créditos, das contribuições
não cumulativas, dos serviços de fretes e armazenagem utilizados na aquisição de
insumos desonerados das referidas contribuições.
Antes de adentrar ao mérito propriamente dito, importante registrar o conceito de
insumos que será utilizado no presente voto.
Conceito de insumos
Importante esclarecer, que parte desse colegiado, nas sessões de julgamento
precedentes, inclusive eu, não compartilhava do entendimento de que a legislação
da não cumulatividade do PIS e da Cofins dava margem para compreender o
conceito de insumos no sentido de sua relevância e essencialidade às atividades da
empresa como um todo. No nosso entender a legislação do PIS/Cofins traz uma
espécie de numerus clausus em relação aos bens e serviços considerados como
insumos para fins de creditamento, ou seja, fora daqueles itens expressamente
admitidos pela lei, não há possibilidade de aceitá-los dentro do conceito de
insumo. Embora não aplicável a legislação restritiva do IPI, o insumo era restrito
ao item aplicado e consumido diretamente no processo produtivo, não se
admitindo bens ou serviços que, embora relevantes, fossem aplicados nas etapas
pré-industriais ou pós-industriais, a exemplo dos conhecidos insumos de insumos,
como é o caso do adubo utilizado na plantação da cana-de-açúcar, quando o
produto final colocado à venda é o açúcar ou o álcool.
Porém, o STJ, no julgamento do Recurso Especial nº 1.221.170/PR, submetido à
sistemática dos recursos repetitivos de que tratam os arts. 1036 e seguintes do
NCPC, trouxe um novo delineamento ao trazer a interpretação do conceito de
insumos que entende deve ser dada pela leitura do inciso II dos art. 3º das Leis nº
10.637/2002 e 10.833/2003.
Sobre o assunto, a Fazenda Nacional editou a Nota SEI nº
63/2018/CRJ/PGACET/PGFN-MF, na qual traz que o STJ em referido
julgamento teria assentado as seguintes teses: “(a) é ilegal a disciplina de
creditamento prevista nas Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e
404/2004, porquanto compromete a eficácia do sistema de não-cumulatividade da
contribuição ao PIS e da COFINS, tal como definido nas Lei nº 10.637/2002 e
10.833/2003; e (b) o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de
essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade
ou a importância de determinado item – bem ou serviço – para o
desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo Contribuinte".
Portanto, por força do efeito vinculante da citada decisão do STJ, esse conselheiro
passará a adotar o entendimento muito bem explanado na citada nota da PGFN.
Para que o conceito doravante adotado seja bem esclarecido, transcrevo abaixo
excertos da Nota SEI nº 63/2018/CRJ/PGACET/PGFN-MF, os quais considero
esclarecedores dos critérios a serem adotados.
(...)
Fl. 415DF CARF MF
Fl. 13 do Acórdão n.º 9303-009.535 - CSRF/3ª Turma
Processo nº 13888.908665/2011-38
15. Deve-se, pois, levar em conta as particularidades de cada processo
produtivo, na medida em que determinado bem pode fazer parte de vários
processos produtivos, porém, com diferentes níveis de importância, sendo
certo que o raciocínio hipotético levado a efeito por meio do “teste de
subtração” serviria como um dos mecanismos aptos a revelar a
imprescindibilidade e a importância para o processo produtivo.
16. Nesse diapasão, poder-se-ia caracterizar como insumo aquele item –
bem ou serviço utilizado direta ou indiretamente - cuja subtração implique a
impossibilidade da realização da atividade empresarial ou, pelo menos,
cause perda de qualidade substancial que torne o serviço ou produto inútil.
17. Observa-se que o ponto fulcral da decisão do STJ é a definição de
insumos como sendo aqueles bens ou serviços que, uma vez retirados do
processo produtivo, comprometem a consecução da atividade-fim da
empresa, estejam eles empregados direta ou indiretamente em tal processo.
É o raciocínio que decorre do mencionado “teste de subtração” a que se refere o
voto do Ministro Mauro Campbell Marques.
18. (...) Destarte, entendeu o STJ que o conceito de insumos, para fins da
não-cumulatividade aplicável às referidas contribuições, não corresponde
exatamente aos conceitos de “custos e despesas operacionais” utilizados na
legislação do Imposto de Renda.
(...)
36. Com a edição das Leis nº 10.637/2002 e 10.833/2003, o legislador
infraconstitucional elencou vários elementos que como regra integram cadeias
produtivas, considerando-os, de forma expressa, como ensejadores de créditos
de PIS e COFINS, dentro da sistemática da não-cumulatividade. Há, pois, itens
dentro do processo produtivo cuja indispensabilidade material os faz
essenciais ou relevantes, de forma que a atividade-fim da empresa não é
possível de ser mantida sem a presença deles, existindo outros cuja
essencialidade decorre por imposição legal, não se podendo conceber a
realização da atividade produtiva em descumprimento do comando legal.
São itens que, se hipoteticamente subtraídos, não obstante não impeçam a
consecução dos objetivos da empresa, são exigidos pela lei, devendo, assim,
ser considerados insumos.
(...)
38. Não devem ser consideradas insumos as despesas com as quais a
empresa precisa arcar para o exercício das suas atividades que não estejam
intrinsicamente relacionadas ao exercício de sua atividade-fim e que seriam
mero custo operacional. Isso porque há bens e serviços que possuem papel
importante para as atividades da empresa, inclusive para obtenção de vantagem
concorrencial, mas cujo nexo de causalidade não está atrelado à sua
atividade precípua, ou seja, ao processo produtivo relacionado ao produto
ou serviço.
39. Vale dizer que embora a decisão do STJ não tenha discutido
especificamente sobre as atividades realizadas pela empresa que ensejariam a
existência de insumos para fins de creditamento, na medida em que a tese
firmada refere-se apenas à atividade econômica do contribuinte, é certo, a partir
Fl. 416DF CARF MF
Fl. 14 do Acórdão n.º 9303-009.535 - CSRF/3ª Turma
Processo nº 13888.908665/2011-38
dos fundamentos constantes no Acórdão, que somente haveria insumos nas
atividades de produção de bens destinados à venda ou de prestação de serviços.
Desse modo, é inegável que inexistem insumos em atividades
administrativas, jurídicas, contábeis, comerciais, ainda que realizadas pelo
contribuinte, se tais atividades não configurarem a sua atividade-fim.
(...)
43. O raciocínio proposto pelo “teste da subtração” a revelar a
essencialidade ou relevância do item é como uma aferição de uma “conditio
sine qua non” para a produção ou prestação do serviço. Busca-se uma
eliminação hipotética, suprimindo-se mentalmente o item do contexto do
processo produtivo atrelado à atividade empresarial desenvolvida. Ainda que se
observem despesas importantes para a empresa, inclusive para o seu êxito
no mercado, elas não são necessariamente essenciais ou relevantes, quando
analisadas em cotejo com a atividade principal desenvolvida pelo
contribuinte, sob um viés objetivo.
(...)
50. Outro aspecto que pode ser destacado na decisão do STJ é que, ao
entender que insumo é um conceito jurídico indeterminado, permitiu-se
uma conceituação diferenciada, de modo que é possível que seja adotada
definição diferente a depender da situação, o que não configuraria confusão,
diferentemente do que alegava o contribuinte no Recurso Especial.
51. O STJ entendeu que deve ser analisado, casuisticamente, se o que
se pretende seja considerado insumo é essencial ou relevante para o
processo produtivo ou à atividade principal desenvolvida pela empresa.
Vale ressaltar que o STJ não adentrou em tal análise casuística já que seria
incompatível com a via especial.
52. Determinou-se, pois, o retorno dos autos, para que observadas as
balizas estabelecidas no julgado, fosse apreciada a possibilidade de dedução dos
créditos relativos aos custos e despesas pleiteados pelo contribuinte à luz do
objeto social daquela empresa, ressaltando-se as limitações do exame na via
mandamental, considerando as restrições atinentes aos aspectos probatórios.
(...)
Analisando o caso concreto apreciado pelo STJ no RESP 1.221.170/PR, observa-
se que estava em discussão os seguintes itens que a recorrente, uma empresa do
ramo de alimentos, mais especificamente, avicultura, pleiteava: " 'Custos Gerais
de Fabricação' (água, combustíveis, gastos com veículos, materiais de exames
laboratoriais, materiais de proteção EPI, materiais de limpeza, ferramentas,
seguros, viagens e conduções) e 'Despesas Gerais Comerciais' (combustíveis,
comissão de vendas a representantes, gastos com veículos, viagens e conduções,
fretes, prestação de serviços - PJ, promoções e propagandas, seguros, telefone,
comissões)".
Ressalte-se que referido acórdão reconheceu a possibilidade de ser possível o
creditamento somente em relação aos seguintes itens: água, combustíveis e
lubrificantes, materiais de exames laboratoriais, materiais de proteção EPI e
Fl. 417DF CARF MF
Fl. 15 do Acórdão n.º 9303-009.535 - CSRF/3ª Turma
Processo nº 13888.908665/2011-38
materiais de limpeza. De plano percebe-se que o acórdão, apesar de
aparentemente ter reconhecido um conceito de insumos bastante amplo ao adotar
termos não muito objetivos, como essencialidade ou relevância, afastou a
possibilidade de creditamento de todas as despesas gerais comerciais, aí incluídas
despesas de frete e outras que se poderiam acreditar relevantes ou essenciais.
Anote ainda que, mesmo para os itens teoricamente aceitos, devolveu-se para que
o Tribunal recorrido avaliasse a sua essencialidade ou relevância, à luz da
atividade produtiva exercida pelo recorrente.
Assim, uma conclusão inequívoca que penso poder ser aplicada é que não é
cabível o entendimento muito aventado pelos contribuintes e por alguns
doutrinadores, de que todos os custos e despesas operacionais seriam possíveis de
creditamento.
De forma, que doravante, à luz do que foi decidido pelo STJ no RESP
1.221.170/PR, adotarei o critério da relevância e da essencialidade sempre
indagando a aplicação do insumo ao processo de produção de bens ou de
prestação de serviços. Por exemplo, por mais relevantes que possam ser na
atividade econômica do contribuinte, as despesas de cunho nitidamente
administrativo e/ou comercial não perfazem o conceito de insumos definidos pelo
STJ. Da mesma forma, demais despesas relevantes consumidas antes de iniciado
ou após encerrado o ciclo de produção ou da prestação de serviços.
Situação específica dos fretes
É de conhecimento notório que, em estabelecimentos industriais, especialmente
do que se cuida no presente processo, existem vários tipos de serviços de fretes.
São exemplos: 1) fretes nas aquisições de insumos de fornecedores; 2) fretes
utilizados na fase de produção, como por exemplo em decorrência da necessidade
de movimentação de insumos e de produtos inacabados, entre estabelecimentos
industriais do mesmo contribuinte; 3) fretes de produtos acabados entre
estabelecimentos ou armazém geral do próprio contribuinte; e 4) fretes de
produtos acabados em operações de venda.
A legislação do PIS e da Cofins, no regime não-cumulativo, prevê os seguintes
tipos de créditos que podem ser aqui aplicados:
Art. 3º Do valor apurado na forma do art. 2º a pessoa jurídica poderá descontar créditos
calculados em relação a:
I - bens adquiridos para revenda, exceto em relação às mercadorias e aos produtos
referidos:
(...)
II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção
ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e
lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o art. 2o da Lei no 10.485,
de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador, ao concessionário, pela
Fl. 418DF CARF MF
Fl. 16 do Acórdão n.º 9303-009.535 - CSRF/3ª Turma
Processo nº 13888.908665/2011-38
intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e 87.04 da Tipi;
(...)
IX - armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda, nos casos dos incisos I
e II, quando o ônus for suportado pelo vendedor.
(...)
Da leitura do texto transcrito, conclui-se que para admitir o crédito sobre o serviço
de frete, só existem duas hipóteses: 1) como insumo do bem ou serviço em
produção, inc. II, ou 2) como decorrente da operação de venda, inc. IX. Portanto
antes de conceder ou reconhecer o direito ao crédito, devemos nos indagar se o
serviço de frete é insumo, ou se está inserido na operação de venda. Passemos
então a analisar como se encaixam os diversos tipos de fretes, citados no exemplo.
1) fretes nas aquisições de insumos de fornecedores;
Trata-se de um serviço prestado antes de iniciado o processo fabril, portanto não
há como afirmar que se trata de um insumo do processo industrial. Assim, o que é
efetivamente insumo é o bem ou mercadoria transportada, sendo que esse frete
integrará o custo deste insumo e, nesta condição, o seu valor agregado ao insumo,
poderá gerar o direito ao crédito, caso o insumo gere direito ao crédito. Ou seja, o
valor deste frete, por si só, não gera direito ao crédito. Este crédito está
definitivamente vinculado ao insumo. Se o insumo gerar crédito, por
consequência o valor do frete que está agregado ao seu custo, dará direito ao
crédito, independentemente se houve incidência das contribuições sobre o serviço
de frete, a exemplo do que ocorre nos fretes prestados por pessoas físicas. Ao
contrário, caso o insumo não gere direito ao crédito, como nos casos de alíquota
zero, suspensão ou isenção, o serviço de frete, agregado a esses insumos também
não farão jus ao crédito.
2) fretes utilizados na fase de produção, como por exemplo em decorrência
da necessidade de movimentação de insumos e de produtos inacabados, entre
estabelecimentos industriais do mesmo contribuinte;
Aqui, ao contrário do exemplo anterior, os serviços de frete, contratados juntos a
pessoas jurídicas e utilizados no âmbito do processo produtivo, como por
exemplo, o transporte de insumos e produtos em fabricação, entre
estabelecimentos fabris do contribuinte, geram direito ao crédito na condição de
insumo, nos exatos termos do que consta no inc. II do art. 3º, acima transcrito.
3) fretes de produtos acabados entre estabelecimentos ou armazém geral do
próprio contribuinte;
Aqui, indubitável que o serviço de frete não pode ser considerado insumo nos
termos do inc. II do art. 3º acima transcrito, pois aqui não temos mais processo
produtivo. O processo produtivo já se concluiu e o produto acabado não está mais
em processo de industrialização. Observe também que esta operação também não
se encaixa no inc. IX do art. 3º, pois não se trata de frete na operação de venda,
Fl. 419DF CARF MF
Fl. 17 do Acórdão n.º 9303-009.535 - CSRF/3ª Turma
Processo nº 13888.908665/2011-38
conquanto o produto ainda não foi vendido. Conclusão inequívoca é de que não
existe previsão legal para que o contribuinte aproprie deste crédito.
4) fretes de produtos acabados em operações de venda.
Aqui, a situação encaixa-se à perfeição no inc. IX do art. 3º, acima transcrito,
sendo indiscutível o direito ao creditamento. Ressalte-se mais uma vez, que este
crédito não é decorrente do conceito de insumos, propriamente dito, mas em razão
de previsão legal expressa. Se esse serviço fosse insumo, certamente seria
dispensável a existência do referido inciso na legislação de regência.
Com o conceito de insumos acima delineado, e as observações pertinentes aos
diversos serviços de frete, passemos a analisar o caso concreto em discussão.
Direito ao crédito sobre fretes no transporte de insumos não sujeitos ao
pagamento das contribuições.
Como bem relatado, o acórdão recorrido reconheceu que os serviços de fretes e
armazenagem nas aquisições de insumos, sejam ou não esses insumos onerados
pelas contribuições, são, por si só, considerados insumos da atividade produtiva.
Ou seja os serviços de fretes e armazenagem nas aquisições de matérias primas,
produtos intermediários e de embalagens, utilizados no processo produtivo,
seriam considerados, de forma autônoma, insumo da produção industrial e, nessa
condição, faria jus ao crédito da não cumulatividade, por força do inc. II do art. 3º
das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003. Veja trecho do voto vencedor em que tal
fato fica patente:
(...)
4. Tal entendimento, todavia, é indevido. A apuração dos créditos em tela não
possui uma relação de subsidiariedade com a forma de apuração do crédito do produto
transportado/armazenado. Não há qualquer previsão legal neste diapasão, até que
porque não haveria qualquer sentido nisso, já que o frete e o armazenamento
sofreram a incidência integral da contribuição e, por isso, não podem ser
comparados ao procedimento aplicável ao bem transportado/armazenado. Não se
comparam elementos distintos por absoluta impropriedade de meio e inconsistência de
conclusão. (...)
Assim, nesse ponto reside nossa discordância. Como visto na análise do item 1,
sobre os tipos de fretes, entendemos que o frete na aquisição de insumos a serem
utilizados no processo industrial, por si só, não é insumo, pois de fato é um
serviço desvinculado da área industrial. Quando da aquisição do frete, sequer
iniciou-se o processo de produção. Este crédito está definitivamente vinculado ao
insumo. Se o insumo gerar crédito, por consequência o valor do frete que está
agregado ao seu custo, dará direito ao crédito. Ao contrário, caso o insumo não
gere direito ao crédito, como nos casos de alíquota zero, suspensão ou isenção, o
serviço de frete, agregado a esses insumos também não farão jus ao crédito. O
mesmo raciocínio é aplicável aos serviços de armazenamento utilizados por
Fl. 420DF CARF MF
Fl. 18 do Acórdão n.º 9303-009.535 - CSRF/3ª Turma
Processo nº 13888.908665/2011-38
ocasião da aquisição dos insumos. Se ele integrar o custo do insumo, o crédito
será gerado pelo próprio insumo se este foi onerado pela contribuição.
(...)”
Conclusão
Importa registrar que nos autos em exame as situações fáticas e jurídicas
encontram correspondência com as verificadas na decisão paradigma, de tal sorte que, as razões
de decidir nela consignadas, são aqui adotadas.
Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§1º e 2º do art. 47 do anexo II
do RICARF, reproduzo o decidido no acórdão paradigma, em conhecer do Recurso Especial e,
no mérito, em dar-lhe provimento parcial, para restabelecer a glosa em relação aos fretes e
despesa de armazenagem sobre as aquisições de insumos.
Assinado digitalmente)
Rodrigo da Costa Pôssas – Relator
Fl. 421DF CARF MF
2.2611084
2021-10-08T01:09:55Z
202009
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/04/2006 a 30/06/2006
INSUMOS. PAGAMENTO NÃO INFORMADO. CRÉDITOS PROVENIENTES DE ESTOQUE DE ABERTURA. IMPOSSIBILIDADE. Na ocorrência de fraudes contábeis e crime contra a ordem tributária o aproveitamento de crédito de contribuição sobre os estoques de abertura só é possível quando comprovado o pagamento de sua aquisição.
INSUMOS. GLOSA. FALTA DE PROVAS. Correta a glosa de créditos oriundos da aquisição de insumos quando a escrituração é deficiente e o contribuinte não comprova os pagamentos realizados aos fornecedores.
NÃO-CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. CONCEITO DE INSUMOS
O alcance do conceito de insumo, segundo o regime da não-cumulatividade do PIS Pasep e da COFINS é aquele em que o os bens e serviços cumulativamente atenda aos requisitos de (i) essencialidade ou relevância com/ao processo produtivo ou prestação de serviço; e sua (ii) aferição, por meio do cotejo entre os elementos (bens e serviços) e a atividade desenvolvida pela empresa.
NÃO CUMULATIVIDADE. CREDITAMENTO. INSUMOS. Na sistemática da apuração não-cumulativa deve ser reconhecido crédito relativo a bens e insumos que atendam aos requisitos da essencialidade e relevância, conforme decidido no REsp 1.221.170/PR, julgado na sistemática de repetitivos. Gastos incorridos com peças e serviços de manutenção, vinculados ao processo produtivo geram créditos passíveis de desconto do valor da contribuição calculada.
NÃO CUMULATIVIDADE. CREDITAMENTO. DE INSUMOS. Na sistemática da apuração não-cumulativa deve ser reconhecido crédito relativo a bens e insumos que atendam aos requisitos da essencialidade e relevância, conforme decidido no REsp 1.221.170/PR, julgado na sistemática de repetitivos. Gastos incorridos com combustíveis e gás dos veículos utilizados no transporte dos insumos e do produto final, vinculados ao processo produtivo, geram créditos passíveis de desconto do valor da contribuição calculada.
GASTOS COM EMBALAGEM. EMBALAGEM PARA TRANSPORTE. EMBALAGEM DE APRESENTAÇÃO. APROPRIAÇÃO DE CRÉDITO. POSSIBILIDADE. Na sistemática da apuração não-cumulativa deve ser reconhecido crédito relativo a bens e insumos que atendam aos requisitos da essencialidade e relevância, conforme decidido no REsp 1.221.170/PR, julgado na sistemática de repetitivos. Gastos incorridos com embalagens para transporte do dos insumos e do produto final, vinculados ao processo produtivo, geram créditos passíveis de desconto do valor da contribuição calculada.
Terceira Turma Extraordinária da Terceira Seção
2020-11-09T00:00:00Z
11516.000195/2009-41
202011
6292534
2020-11-10T00:00:00Z
3003-001.271
Decisao_11516000195200941.PDF
2020
ARIENE D ARC DINIZ E AMARAL
11516000195200941_6292534.pdf
Terceira Seção De Julgamento
S
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar provimento parcial ao Recurso Voluntário, para reconhecer o direito ao crédito de insumos utilizados no processo produtivo, quais sejam: i) aquisições de peças de reposição e serviços de manutenção; ii) aquisições de gás e combustível; iii) aquisição de material de embalagem.
(documento assinado digitalmente)
Marcos Antônio Borges - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Ariene dArc Diniz e Amaral Relatora
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Marcos Antônio Borges (presidente), Lara Moura Franco Eduardo, Muller Nonato Cavalcanti Silva e Ariene dArc Diniz e Amaral (relatora).
2020-09-15T00:00:00Z
8537717
2020
2021-10-08T12:17:09.250Z
N
1713053938518851584
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CCoonnsseellhhoo AAddmmiinniissttrraattiivvoo ddee RReeccuurrssooss FFiissccaaiiss
PPrroocceessssoo nnºº 11516.000195/2009-41
RReeccuurrssoo Voluntário
AAccóórrddããoo nnºº 3003-001.271 – 3ª Seção de Julgamento / 3ª Turma Extraordinária
SSeessssããoo ddee 15 de setembro de 2020
RReeccoorrrreennttee INCOMARTE INDUSTRIA E COMERCIO DE MOLDURAS LTDA
IInntteerreessssaaddoo FAZENDA NACIONAL
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/04/2006 a 30/06/2006
INSUMOS. PAGAMENTO NÃO INFORMADO. CRÉDITOS
PROVENIENTES DE ESTOQUE DE ABERTURA. IMPOSSIBILIDADE. Na
ocorrência de fraudes contábeis e crime contra a ordem tributária o
aproveitamento de crédito de contribuição sobre os estoques de abertura só é
possível quando comprovado o pagamento de sua aquisição.
INSUMOS. GLOSA. FALTA DE PROVAS. Correta a glosa de créditos
oriundos da aquisição de insumos quando a escrituração é deficiente e o
contribuinte não comprova os pagamentos realizados aos fornecedores.
NÃO-CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. CONCEITO DE INSUMOS
O alcance do conceito de insumo, segundo o regime da não-cumulatividade do
PIS Pasep e da COFINS é aquele em que o os bens e serviços cumulativamente
atenda aos requisitos de (i) essencialidade ou relevância com/ao processo
produtivo ou prestação de serviço; e sua (ii) aferição, por meio do cotejo entre
os elementos (bens e serviços) e a atividade desenvolvida pela empresa.
NÃO CUMULATIVIDADE. CREDITAMENTO. INSUMOS. Na sistemática
da apuração não-cumulativa deve ser reconhecido crédito relativo a bens e
insumos que atendam aos requisitos da essencialidade e relevância, conforme
decidido no REsp 1.221.170/PR, julgado na sistemática de repetitivos. Gastos
incorridos com peças e serviços de manutenção, vinculados ao processo
produtivo geram créditos passíveis de desconto do valor da contribuição
calculada.
NÃO CUMULATIVIDADE. CREDITAMENTO. DE INSUMOS. Na
sistemática da apuração não-cumulativa deve ser reconhecido crédito relativo a
bens e insumos que atendam aos requisitos da essencialidade e relevância,
conforme decidido no REsp 1.221.170/PR, julgado na sistemática de
repetitivos. Gastos incorridos com combustíveis e gás dos veículos utilizados
no transporte dos insumos e do produto final, vinculados ao processo
produtivo, geram créditos passíveis de desconto do valor da contribuição
calculada.
GASTOS COM EMBALAGEM. EMBALAGEM PARA TRANSPORTE.
EMBALAGEM DE APRESENTAÇÃO. APROPRIAÇÃO DE CRÉDITO.
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Documento nato-digital
Fl. 2 do Acórdão n.º 3003-001.271 - 3ª Sejul/3ª Turma Extraordinária
Processo nº 11516.000195/2009-41
POSSIBILIDADE. Na sistemática da apuração não-cumulativa deve ser
reconhecido crédito relativo a bens e insumos que atendam aos requisitos da
essencialidade e relevância, conforme decidido no REsp 1.221.170/PR, julgado
na sistemática de repetitivos. Gastos incorridos com embalagens para
transporte do dos insumos e do produto final, vinculados ao processo
produtivo, geram créditos passíveis de desconto do valor da contribuição
calculada.
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar
provimento parcial ao Recurso Voluntário, para reconhecer o direito ao crédito de insumos
utilizados no processo produtivo, quais sejam: i) aquisições de peças de reposição e serviços de
manutenção; ii) aquisições de gás e combustível; iii) aquisição de material de embalagem.
(documento assinado digitalmente)
Marcos Antônio Borges - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Ariene d’Arc Diniz e Amaral Relatora
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Marcos Antônio Borges
(presidente), Lara Moura Franco Eduardo, Muller Nonato Cavalcanti Silva e Ariene d’Arc Diniz
e Amaral (relatora).
Relatório
Adoto o relatório da Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento, que
narra bem os fatos:
“OBJETO
Trata o presente processo de manifestação de inconformidade apresentada por Indústria
de Molduras Moldurarte Ltda., CNPJ 86.429.834/0001-32, sucessora de Incomarte
Indústria e Comércio de Molduras Ltda., CNPJ 81.550.113/0001-62, contra o despacho
decisório de fls. 225 e seguintes, da Delegacia da Receita Federal do Brasil em
Florianópolis, que reconheceu em parte o direito creditório pleiteado pela interessada,
no valor de R$ 20.564,61, período de apuração 2° trimestre de 2006 (valor pleiteado: R$
53.497,24).
A Auditoria-Fiscal glosou os valores correspondentes a itens não enquadrados no
conceito de insumos e devoluções de compras, pagamentos não confirmados de madeira
serrada e devolução de compras, e pagamentos não confirmados do estoques de
abertura.
MANIFESTAÇÃO DE INCONFORMIDADE
Cientificada da decisão em 16/12/2010, a interessada apresentou manifestação de
inconformidade em 14/01/2011, alegando, em síntese, que: A Recorrente entende que a
Fl. 1095DF CARF MF
Documento nato-digital
Fl. 3 do Acórdão n.º 3003-001.271 - 3ª Sejul/3ª Turma Extraordinária
Processo nº 11516.000195/2009-41
decisão atacada não pode prosperar em relação à glosa do crédito (...) sobre as
aquisições de madeira, uma vez que não foi praticada nenhuma fraude na aquisição dos
insumos (...) . Além disso, não houve omissão de informações sobre a origem,
quantidade e valores dos insumos adquiridos e, principalmente, houve pagamento dos
produtos adquiridos, conforme demonstrará e provará na seqüência. Também restará
demonstrado nos itens seguintes que é indevida a glosa dos créditos referentes as
aquisições de peças de reposição e serviços de manutenção, gás e combustíveis e
material para embalagem, especialmente porque eram empregados no processo de
industrialização realizado pela Incomarte.”
A DRJ deu negou provimento a manifestação de inconformidade em acórdão
assim ementado:
“ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/04/2006 a 30/06/2006
INSUMOS. PAGAMENTO NÃO INFORMADO. CRÉDITOS PROVENIENTES DE
ESTOQUE DE ABERTURA. IMPOSSIBILIDADE.
Na ocorrência de fraudes contábeis e crime contra a ordem tributária o aproveitamento
de crédito de contribuição sobre os estoques de abertura só é possível quando
comprovado o pagamento de sua aquisição.
INSUMOS. GLOSA. FALTA DE PROVAS.
Correta a glosa de créditos oriundos da aquisição de insumos quando a escrituração é
deficiente e o contribuinte não comprova os pagamentos realizados aos fornecedores.
APURAÇÃO NÃO CUMULATIVA. CRÉDITOS. INSUMOS.
Para efeito da apuração de créditos na sistemática de apuração não cumulativa, o termo
insumo não pode ser interpretado como todo e qualquer bem ou serviço necessário para
a atividade da pessoa jurídica, mas, tão somente aqueles bens ou serviços intrínsecos à
atividade, adquiridos de pessoa jurídica e aplicados ou consumidos na fabricação do
produto ou no serviço prestado.”
Em recurso voluntário contribuinte reitera os fundamentos da manifestação de
inconformidade.
É o relatório.
Voto
Conselheira Ariene d’Arc Diniz e Amaral, Relatora.
O presente recurso contém matéria de competência desta E. Turma da 3a Seção do
Conselho Administrativo. O recurso é tempestivo. Presentes os demais requisitos de
admissibilidade, dele tomo conhecimento.
Em suas razões recursais a contribuinte alega ter direito a fruição de (i) créditos
PIS sobre aquisições de madeira e sobre estoque inicial de madeira mesmo tendo cometido
equívocos contábeis; (ii) créditos PIS sobre aquisições de madeira e sobre estoque inicial de
madeira efetivamente pagos; (iii) créditos sobre aquisição de insumos usados no processo
produtivo, sendo peças e serviços de manutenção, gás e combustíveis, materiais de embalagem.
Fl. 1096DF CARF MF
Documento nato-digital
Fl. 4 do Acórdão n.º 3003-001.271 - 3ª Sejul/3ª Turma Extraordinária
Processo nº 11516.000195/2009-41
1 - créditos PIS sobre aquisições de madeira e sobre estoque inicial de madeira mesmo
tendo cometido equívocos contábeis
Sobre esse ponto do recurso entendo que não tem razão a contribuinte. Saliento
que tais argumentos foram fundamentadamente afastados em primeira instância, pelo que peço
vênia para transcrever abaixo os principais trechos do voto condutor do acórdão recorrido,
adotando-os desde já como razões de decidir, em cumprimento aos ditames do §1º do art. 50 da
Lei nº 9.784/1999 e em atenção ao disposto no §3º do art. 57 do RICARF:
“CRÉDITO SOBRE ESTOQUE DE ABERTURA
Conforme relatado pela Auditoria-Fiscal, a interessada sofreu procedimentos de
fiscalização dos quais resultaram a formalização de diversos processos administrativos
fiscais, dentre eles o de n° 11516.002223/2010-06, em nome da Indústria de Molduras
Moldurarte Ltda.
Nesse processo consta Termo de Verificação Fiscal, que foi trazido por cópia ao
processo 11516.000194/2009-04, e no qual se concluiu pela existência de fraudes
contábeis no pagamento de matérias-primas, irregularidades estas que resultaram em
completa falta de certeza quanto à efetividade das transações envolvendo aquisições de
madeira, realizadas pelas empresas do grupo econômico do qual fazia parte o sujeito
passivo.
Em síntese, os créditos oriundos das aquisições de matéria-prima, foram objeto de
fiscalização. Disso resultou a glosa de parte dos créditos constantes dos pedidos de
ressarcimento efetuados pelo contribuinte e manutenção das decisões proferidas em
sede de manifestação de inconformidade.
Os trabalhos realizados pela fiscalização, durante a análise das aquisições de matéria
prima efetuadas pela empresa nos anos de 2003 a 2005, foram fundamentados em
pesquisas e sobretudo documentos apresentados pelo próprio sujeito passivo: De acordo
com as informações constantes no item IV do Termo de Verificação Fiscal (fls. 329-
verso/336) relativo a aquisição irregular de madeira, considerando a inexistência de
controles de entrada e de consumo de madeira, porém sendo existente e razoável o
controle dos demais materiais, e ainda levando em conta que os adiantamentos para
pagamento de madeira e os próprios pagamentos eram realizados com cheques nominais
à própria contribuinte, foi solicitada Requisição de Movimentação Financeira aos
bancos Bradesco, Banco do Brasil, e Banco do Estado de Santa Catarina (fls. 190/193),
conforme descrito no Termo de Verificação Fiscal (fls. 264/338) relativo ao grupo de
empresas formado por INCOMARTE INDUSTRIA E COMÉRCIO DE MOLDURAS
LTDA, INDUSTRIA DE MOLDURAS MOLDURARTE LTDA, INDUSTRIA DE
MOLDURAS H. EFFTING LTDA e INDÚSTRIA DE MOLDURAS CATARINENSE
LTDA, onde se constatou terem praticado reiterada e continuamente, durante anos a fio,
fraudes contábeis que se constituem indubitavelmente em crimes contra a ordem
tributária, irregularidades previstas no artigo 1°, incisos I e II, da Lei 8.137/90 e no
artigo 59 da Lei 9.069/95 (trecho da Informação Fiscal, constante do Processo
11561.006131/2008-72. Ademais, os Acórdãos proferidos pela Delegacia de
Julgamento, quando da apreciação dos pedidos de ressarcimento em sede de
manifestação de inconformidade, apenas corroboraram o que fora proferido nos
respectivos despachos decisórios: houve irregularidade na contabilização dos
pagamentos a fornecedores efetuados pelo contribuinte.
Abaixo, transcrevo excerto do Acórdão 15-35.424, proferido pela 4 ª Turma da
DRJ/SDR: Estando os fatos descritos e os documentos que constam dos autos
demonstrado de maneira inequívoca que a Interessada praticou atos com finalidade de
majorar seu direito a crédito presumido de IPI, de forma a quitar irregularmente, por
meio de declarações de compensação, tributos e contribuições federais, tem-se que não
há o que se reformar no despacho decisório.
Fl. 1097DF CARF MF
Documento nato-digital
Fl. 5 do Acórdão n.º 3003-001.271 - 3ª Sejul/3ª Turma Extraordinária
Processo nº 11516.000195/2009-41
Resta claro que os créditos oriundos dos estoques de abertura de matéria-prima
informados pelo contribuinte, não estão revestidos dos requisitos de liquidez e certeza,
conforme preconizado no artigo 170, do Código Tributário Nacional:
Art. 170. A lei pode, nas condições e sob as garantias que estipular, ou cuja estipulação
em cada caso atribuir à autoridade administrativa, autorizar a compensação de créditos
tributários com créditos líquidos e certos, vencidos ou vincendos, do sujeito passivo
contra a Fazenda pública.
Assim, deve ser mantida a glosa com relação a esse ponto”.
2 - créditos PIS sobre aquisições de madeira e sobre estoque inicial de madeira
efetivamente pagos
Também nesse ponto do recurso entendo que não tem razão a contribuinte.
Saliento que tais argumentos foram fundamentadamente afastados em primeira instância, pelo
que peço vênia para transcrever abaixo os principais trechos do voto condutor do acórdão
recorrido, adotando-os desde já como razões de decidir, em cumprimento aos ditames do §1º do
art. 50 da Lei nº 9.784/1999 e em atenção ao disposto no §3º do art. 57 do RICARF:
“PAGAMENTO DE AQUISIÇÕES DE MADEIRA NÃO COMPROVADOS
Conforme relato fiscal, fls. 264 a 279, a interessada foi intimada a comprovar os
pagamentos relativos a aquisição de madeira, deixando de fazê-lo com referência ao
valor de R$ 2.472.519,77. Por essa razão, o valor não comprovado foi glosado a título
de insumo que proporcionasse crédito da contribuição.
Em sua defesa, a interessada admite a existência de irregularidades contábeis, que
decorreriam de peculiaridades de seu ramo de negócio, que depende de aquisição de
“madeira mole” e de dificuldades burocráticas, mas entende ser indevida a glosa, pois
daquelas não teria decorrido qualquer falta de recolhimento de tributos. Afirma também
que a partir de 2007 tais irregularidades não mais ocorreram e junta documentos com a
finalidade de comprovar o pagamento das aquisições.
No caso em exame, em que se analisa a procedência de direito creditório postulado pelo
contribuinte, o ônus da prova sobre ele recai, e não deve restar dúvida quanto à sua
certeza e liquidez como dispõe o art. 170 da Lei n° 5.172 – Código Tributário Nacional
(CTN), de 25 de outubro de 1966.
É certo que a contabilidade faz prova a favor de quem a escriturou, porém essa força
probatória é condicionada à apresentação dos documentos que deram suporte aos
lançamentos, como se infere do art. 226 da Lei n° 10.406, de 2002 (Código Civil
Brasileiro) e Código de Processo Civil, art. 378, notadamente no caso presente, em que
admitidamente a escrituração da aquisição de insumos é irregular.
A interessada fez acompanhar sua manifestação de inconformidade de cópias dos livros
de registro de entradas e de inventário. Entretanto, a existência das notas fiscais e até
mesmo de sua escrituração não são os fatos controvertidos que levaram à glosa. Esta foi
motivada pela falta de comprovação do pagamento dessas aquisições e a esse respeito
nenhum documento foi juntado.
Assim, por falta de comprovação, deve ser mantida a glosa”.
Fl. 1098DF CARF MF
Documento nato-digital
Fl. 6 do Acórdão n.º 3003-001.271 - 3ª Sejul/3ª Turma Extraordinária
Processo nº 11516.000195/2009-41
3 - Aproveitamento de créditos decorrente de insumos no processo produtivo da
Contribuinte
A contribuinte reitera em suas razões recursais que o conceito de insumo utilizado
na legislação da Contribuição para o PIS/Pasep e da COFINS é mais amplo que o utilizado na
legislação do IPI e ICMS, devendo-se observar cada insumo sob o critério da essencialidade ou
relevância ao processo produtivo, de forma que pede a reforma do acórdão para afastar a glosa
de créditos (i) das aquisições de peças de reposição e serviços de manutenção; (ii) aquisições de
gás e combustível; (iii) aquisição de material de embalagem.
O conceito de insumos no sistema da não cumulatividade das contribuições
sociais foi objeto de larga discussão tanto neste tribunal administrativo quando no Poder
Judiciário. Comungo e adoto respeitosamente como razão de decidir, nos termos regimentais, o
entendimento do Ilustre Conselheiro Marcos Antônio Borges, muito bem posto no Acórdão nº
3003-000.424, abaixo transcrito:
“I - Do conceito de insumos
A discussão travada no cenário jurídico acerca das contribuições para o PIS e para
COFINS se refere aos créditos passíveis de aproveitamento para fins de apuração das
contribuições ante o teor do inciso II do artigo 3º das Leis n.º 10.637/2002 e
10.833/2003.
A discussão tem se balizado na amplitude do conceito de insumo expresso na norma
como fundamento para fins de creditamento de PIS/Pasep e da Cofins.
O dispositivo em exame é o inciso II do artigo 3º das Leis n.º 10.637/2002 e
10.833/2003, assim expresso (os destaques são nossos):
Art. 3º. Do valor apurado na forma do art. 2º a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a:
(...)
II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou
fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e
lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o art. 2º da Lei nº 10.485, de
3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador, ao concessionário, pela
intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e 87.04 da TIPI;
A partir do exame dos julgados do CARF, identificaram-se três correntes de
entendimento quanto ao termo “insumo” ou “bens e serviços, utilizados como insumo”:
a) O termo insumo (na verdade bens e serviços, utilizados como insumos...) referido na
legislação do PIS e da COFINS deve ser interpretado de acordo com a legislação do IPI;
b) O conceito de insumo dentro da sistemática de apuração de créditos pela não
cumulatividade de PIS e Cofins deve ser entendido como toda e qualquer custo ou
despesa necessária à atividade da empresa, nos termos da legislação do IRPJ;
c) Os bens e serviços que geram os insumos previstos na legislação do PIS e da
COFINS não podem ser assumidos como similares ao da legislação do IPI e, tampouco,
estãoinseridos nos conceitos de custos ou despesas previstos na legislação do IRPJ. Tais
insumos (bens e serviços classificáveis como insumos) devem ser definidos por critérios
próprios.
Não obstante o meu entendimento pessoal, o que é certo que a terceira corrente tem sido
amplamente vencedora nas deliberações da Câmara Superior desse Conselho, pela
análise de cada caso, independentemente das legislações do IPI ou do IRPJ.
Nesse contexto, afastando as correntes doutrinárias tradicionais, a jurisprudência
majoritária do CARF tem assentado que o conceito de insumos, no âmbito do
PIS/COFINS não-cumulativos, pressupõe que os bens ou serviços sejam consumidos
durante o processo produtivo (ou de prestação de serviços) e dentro de seu espaço, salvo
Fl. 1099DF CARF MF
Documento nato-digital
Fl. 7 do Acórdão n.º 3003-001.271 - 3ª Sejul/3ª Turma Extraordinária
Processo nº 11516.000195/2009-41
expressas disposições legais, como é o caso das despesas com frete e armazenagem nas
operações de comercialização, as quais se dão após o término do processo produtivo,
mas geram direito a crédito de PIS/COFINS por inequívoca previsão normativa: art. 3º,
inciso IX, e art. 15, inciso II, ambos da Lei 10.833/03.
A jurisprudência majoritária do CARF se orienta, portanto, no sentido de vincular o
conceito de insumos à relação de pertinência ou inerência da despesa incorrida com o
limite espaço-temporal do processo produtivo (ou de prestação de serviços).
Não obstante a discussão acerca da conceituação do termo “insumos” na doutrina e da
jurisprudência administrativa, sobreveio a decisão do STJ, no REsp 1.221.170, em sede
de recurso repetitivo, que definiu que o conceito de insumo, para fins de constituição de
crédito de PIS e de Cofins, devendo observar o critério da essencialidade e relevância –
considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de determinado item para o
desenvolvimento da atividade produtiva, consistente na produção de bens destinados à
venda ou de prestação de serviços.
O acórdão proferido foi assim ementado:
TRIBUTÁRIO. PIS E COFINS. CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS. NÃO-
CUMULATIVIDADE. CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS. DEFINIÇÃO
ADMINISTRATIVA PELAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS 247/2002 E 404/2004,
DA SRF, QUE TRADUZ PROPÓSITO RESTRITIVO E DESVIRTUADOR DO SEU
ALCANCE LEGAL. DESCABIMENTO. DEFINIÇÃO DO CONCEITO DE
INSUMOS À LUZ DOS CRITÉRIOS DA ESSENCIALIDADE OU RELEVÂNCIA.
RECURSO ESPECIAL DA CONTRIBUINTE PARCIALMENTE CONHECIDO, E,
NESTA EXTENSÃO, PARCIALMENTE PROVIDO, SOB O RITO DO ART. 543C
DO CPC/1973 (ARTS. 1.036 E SEGUINTES DO CPC/2015).
1. Para efeito do creditamento relativo às contribuições denominadas PIS e COFINS, a
definição restritiva da compreensão de insumo, proposta na IN 247/2002 e na IN
404/2004, ambas da SRF, efetivamente desrespeita o comando contido no art. 3o., II, da
Lei 10.637/2002 e da Lei 10.833/2003, que contém rol exemplificativo.
2. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou
relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade econômica
desempenhada pelo contribuinte.
3. Recurso Especial representativo da controvérsia parcialmente conhecido e, nesta
extensão, parcialmente provido, para determinar o retorno dos autos à instância de
origem, a fim de que se aprecie, em cotejo com o objeto social da empresa, a
possibilidade de dedução dos créditos relativos a custo e despesas com: água,
combustíveis e lubrificantes, materiais e exames laboratoriais, materiais de limpeza e
equipamentos de proteção individual-EPI.
4. Sob o rito do art. 543C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do CPC/2015),
assentam-se as seguintes teses: (a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista nas
Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto compromete a
eficácia do sistema de não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS, tal
como definido nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o conceito de insumo deve ser
aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a
imprescindibilidade ou a importância de terminado item bem ou serviço para o
desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo Contribuinte. (Resp n.º
1.221.170 PR (2010/02091150), Relator Ministro Napoleão Nunes Maia Filho).
Do julgamento acima, restou decidido que o conceito de insumos, no âmbito do regime
não-cumulativo, abarca todos os bens e serviços empregados no processo produtivo ou
de prestação de serviços e que sejam essenciais ou relevantes à atividade econômica da
empresa, afastando-se, desse modo, aquele conceito restritivo de insumos enunciado
pelas IN´s nº 247/2002 e 404/2004. Observa-se, portanto, que o STJ assimilou uma
concepção de insumos que é intermediária, distinta daquelas albergadas pela legislação
do IPI e do Imposto de Renda.
Fl. 1100DF CARF MF
Documento nato-digital
Fl. 8 do Acórdão n.º 3003-001.271 - 3ª Sejul/3ª Turma Extraordinária
Processo nº 11516.000195/2009-41
Da posição firmada pelo STJ, em especial da leitura de seu voto condutor, exsurge, de
forma clara, a necessidade de aferição casuística da aplicação do conceito de insumos a
determinado gasto, tendo sempre em vista a atividade desempenhada pelo contribuinte.
Em outras palavras, saber se determinado dispêndio integra o conceito de insumos para
fins de direito creditório no regime das contribuições não-cumulativas passa pela análise
de sua essencialidade ou relevância em face das particularidades da atividade que
determinada empresa desempenha.
Nesse contexto, a instrução probatória ganha sensível importância, pois, em cada caso e
para cada despesa, deverão ser demonstradas a relevância e a essencialidade dos gastos
para atividade empresarial desenvolvida. Em cada caso concreto, a subsunção de um
determinado gasto ao conceito de insumos deverá ser pautada pela análise da sua
essencialidade e/ou relevância para a atividade produtiva ou de prestação de serviços,
levando-se em consideração a natureza da atividade econômica desempenhada pelo
contribuinte”.
Passo à análise das glosas na sequência referida no Recurso Voluntário:
4 das aquisições de peças de reposição e serviços de manutenção:
Afirma a contribuinte que os dispêndios com itens como abraçadeira, bucha,
contator, correia, disjuntor, mangueiras, parafuso, pinos, retentor, rolamentos, etc, bem como os
serviços a eles relacionados foram glosados pela fiscalização, por não se amoldarem ao conceito
de insumos perfilado pela legislação. Além disso as ferramentas adquiridas para utilização em
máquinas da linha de produção, a contratação de mão-de-obra de pessoas jurídicas para operação
e manutenção de equipamentos da linha de produção e a contratação de serviços de pessoas
jurídicas aplicados diretamente sobre o produto em transformação ou sobre as ferramentas
utilizadas nas máquinas pertencentes à linha de produção são considerados insumos, para fins de
creditamento da Cofins. Estes serviços e peças são utilizados na reposição de peças já
desgastadas nas máquinas e equipamentos utilizados no processo de industrialização, pois estas
sofrem um grande desgaste no processo produtivo da empresa.
Vale lembrar o precedente da CSRF, consubstanciado no Acórdão nº 9303-
008.645:
Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep
Período de apuração: 31/01/2010 a 31/12/2010
EQUIPAMENTOS DE PROTEÇÃO INDIVIDUAL - EPI, DESCARGA DE
CARVÃO, ARMAZENAGEM E CAPATAZIA. CUSTOS/DESPESAS. CRÉDITOS.
APROVEITAMENTO. POSSIBILIDADE.
Os custos/despesas incorridos com equipamentos de proteção individual, descarga de
carvão, armazenagem e capatazia, vinculados ao escoamento dos insumos do porto, por
força da decisão do Superior Tribunal de Justiça (STJ), no julgamento do REsp nº
1.221.170/PR, em sede de recurso repetitivo, e do disposto no § 2º do art. 62, do Anexo
II, do RICARF, constituem insumos do processo industrial do contribuinte, para efeitos
de aproveitamento de créditos da contribuição.
SERVIÇOS DE MANUTENÇÃO, REPARO DE MÁQUINAS E EQUIPAMENTOS
DO PROCESSO PRODUTIVO.
Os custos/despesas incorridos com serviços de manutenção e reparo de máquinas e
equipamentos do processo produtivo do contribuinte, por força da decisão do Superior
Tribunal de Justiça (STJ), no julgamento do REsp nº 1.221.170/PR, em sede de recurso
repetitivo, e do disposto no § 2º do art. 62, do Anexo II, do RICARF, constituem
insumos do processo industrial do contribuinte, para efeitos de aproveitamento de
créditos da contribuição.
Fl. 1101DF CARF MF
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Fl. 9 do Acórdão n.º 3003-001.271 - 3ª Sejul/3ª Turma Extraordinária
Processo nº 11516.000195/2009-41
No mesmo sentido o entendimento do PARECER NORMATIVO COSIT/RFB Nº
05, DE 17 DE DEZEMBRO DE 2018:
“Assim, impende reconhecer que são considerados insumos geradores de créditos das
contribuições os bens e serviços adquiridos e utilizados na manutenção de bens do ativo
imobilizado da pessoa jurídica responsáveis por qualquer etapa do processo de produção
de bens destinados à venda e de prestação de serviço. Portanto, também são insumos os
bens e serviços utilizados na manutenção de ativos responsáveis pela produção do
insumo utilizado na produção dos bens e serviços finais destinados à venda (insumo do
insumo)”.
Tendo em vista o conceito de insumos acima delineado, que permite
aproveitamento de crédito de todo item que está relacionado a atividade da empresa e seu
processo produtivo, bem como a comprovação da função/necessidade de cada item na
manutenção da atividade por meio do detalhamento anexado ao recurso voluntário, considero
que a contribuinte tem razão, devendo ser afastada a glosa sobre os créditos das aquisições de
peças de reposição e serviços de manutenção.
5 aquisições de gás e combustível:
A contribuinte recorre contra a glosa do crédito das aquisições de gás utilizado
como combustível em empilhadeira e combustível utilizado em veículo próprio para transporte
de insumos. Argumenta que o combustível é utilizado nos caminhões próprios que transportam
as matérias-primas (madeiras) adquiridas principalmente na regido norte do Brasil, sendo assim,
fazem parte do custo de aquisição, ou seja, devem ser consideradas como insumos. No que se
refere ao gás, utilizado como combustível para empilhadeiras, aduz a contribuinte que o mesmo
fora usado no parque fabril, para movimentação tanto de matéria-prima quanto de produtos em
elaboração ou acabados, e que por isso merece ser enquadrado como insumo.
Tendo em vista o conceito de insumos acima delineado, que permite
aproveitamento de crédito de tudo aquilo que está relacionado a atividade da empresa e seu
processo produtivo, bem como a comprovação da função/necessidade de cada item na
manutenção da atividade por meio do detalhamento autos, mediante apresentação de notas de
aquisição, juntados na MI e no recurso voluntário, considero que a contribuinte tem razão,
devendo ser afastada a glosa sobre os créditos das aquisições de gás e combustível.
6 aquisição de material de embalagem
Argumenta a contribuinte que as embalagens mesmo que possam ser consideradas
como utilizadas apenas para transporte de produtos industrializados e não como elementos
promocionais são insumos consumidos na fase final da industrialização (acondicionamento), ou
seja, utilizados na linha de produção da Incomarte. Tais embalagens utilizadas no
acondicionamento dos produtos não serão passíveis de reutilização. Da mesma forma que a
matéria prima, onera o custo final do produto.
De fato mesmo no caso o material de embalagem (paletes, prego eletrosoldado,
tampa de papelão, etc.) que é utilizado apenas para transporte do produto acabados há direito ao
creditamento pois constituem custo de aquisição de insumos. Entendo que assiste razão a
contribuinte devendo ser afastada a glosa sobre os créditos de material de embalagens.
Fl. 1102DF CARF MF
Documento nato-digital
Fl. 10 do Acórdão n.º 3003-001.271 - 3ª Sejul/3ª Turma Extraordinária
Processo nº 11516.000195/2009-41
Diante do exposto, voto por conhecer do recurso voluntário e para no mérito dar
parcial provimento, reconhecendo o direito ao crédito de insumos utilizados no processo produtivo,
quais sejam aquisições de peças de reposição e serviços de manutenção; aquisições de gás e
combustível; aquisição de material de embalagem, mantendo o entendimento da DRJ nos
demais itens recorridos.
É como voto.
(documento assinado digitalmente)
Ariene d’Arc Diniz e Amaral
Fl. 1103DF CARF MF
Documento nato-digital
2.2602446
2021-10-08T01:09:55Z
202009
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/01/2007 a 30/03/2007
NÃO-CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. CONCEITO DE INSUMOS
O alcance do conceito de insumo, segundo o regime da não-cumulatividade do PIS Pasep e da COFINS é aquele em que o os bens e serviços cumulativamente atenda aos requisitos de (i) essencialidade ou relevância com/ao processo produtivo ou prestação de serviço; e sua (ii) aferição, por meio do cotejo entre os elementos (bens e serviços) e a atividade desenvolvida pela empresa.
NÃO CUMULATIVIDADE. CREDITAMENTO. INSUMOS. Na sistemática da apuração não-cumulativa deve ser reconhecido crédito relativo a bens e insumos que atendam aos requisitos da essencialidade e relevância, conforme decidido no REsp 1.221.170/PR, julgado na sistemática de repetitivos. Gastos incorridos com peças e serviços de manutenção, vinculados ao processo produtivo geram créditos passíveis de desconto do valor da contribuição calculada.
NÃO CUMULATIVIDADE. CREDITAMENTO. DE INSUMOS. Na sistemática da apuração não-cumulativa deve ser reconhecido crédito relativo a bens e insumos que atendam aos requisitos da essencialidade e relevância, conforme decidido no REsp 1.221.170/PR, julgado na sistemática de repetitivos. Gastos incorridos com combustíveis e gás dos veículos utilizados no transporte dos insumos e do produto final, vinculados ao processo produtivo, geram créditos passíveis de desconto do valor da contribuição calculada.
GASTOS COM EMBALAGEM. EMBALAGEM PARA TRANSPORTE. EMBALAGEM DE APRESENTAÇÃO. APROPRIAÇÃO DE CRÉDITO. POSSIBILIDADE. Na sistemática da apuração não-cumulativa deve ser reconhecido crédito relativo a bens e insumos que atendam aos requisitos da essencialidade e relevância, conforme decidido no REsp 1.221.170/PR, julgado na sistemática de repetitivos. Gastos incorridos com embalagens para transporte do dos insumos e do produto final, vinculados ao processo produtivo, geram créditos passíveis de desconto do valor da contribuição calculada.
Terceira Turma Extraordinária da Terceira Seção
2020-11-09T00:00:00Z
11516.000205/2009-48
202011
6292581
2020-11-10T00:00:00Z
3003-001.281
Decisao_11516000205200948.PDF
2020
ARIENE D ARC DINIZ E AMARAL
11516000205200948_6292581.pdf
Terceira Seção De Julgamento
S
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em dar provimento parcial ao Recurso Voluntário, para reconhecer o direito ao crédito de insumos utilizados no processo produtivo, quais sejam: i) aquisições de peças de reposição e serviços de manutenção, exceto itens discriminados na Relação Das Notas Fiscais De Uso E Consumo Com Direito A Credito, fls. 351/352 NF 175631 BRAÇADEIRA; ii) aquisições de gás e combustível; iii) aquisição de material de embalagem. Vencida a Conselheira Ariene D Arc Diniz e Amaral (relatora) que dava provimento em maior extensão. Designado para redigir o voto vencedor o Conselheiro Muller Nonato Cavalcanti Silva.
Marcos Antônio Borges - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Ariene dArc Diniz e Amaral Relatora
(documento assinado digitalmente)
Muller Nonato Cavalcanti Silva - Redator designado
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Marcos Antônio Borges (presidente), Lara Moura Franco Eduardo, Muller Nonato Cavalcanti Silva e Ariene dArc Diniz e Amaral (relatora).
2020-09-15T00:00:00Z
8537827
2020
2021-10-08T12:17:10.614Z
N
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SS33--TTEE0033
MMiinniissttéérriioo ddaa EEccoonnoommiiaa
CCoonnsseellhhoo AAddmmiinniissttrraattiivvoo ddee RReeccuurrssooss FFiissccaaiiss
PPrroocceessssoo nnºº 11516.000205/2009-48
RReeccuurrssoo Voluntário
AAccóórrddããoo nnºº 3003-001.281 – 3ª Seção de Julgamento / 3ª Turma Extraordinária
SSeessssããoo ddee 15 de setembro de 2020
RReeccoorrrreennttee INCOMARTE INDUSTRIA E COMERCIO DE MOLDURAS LTDA
IInntteerreessssaaddoo FAZENDA NACIONAL
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/01/2007 a 30/03/2007
NÃO-CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. CONCEITO DE INSUMOS
O alcance do conceito de insumo, segundo o regime da não-cumulatividade do
PIS Pasep e da COFINS é aquele em que o os bens e serviços cumulativamente
atenda aos requisitos de (i) essencialidade ou relevância com/ao processo
produtivo ou prestação de serviço; e sua (ii) aferição, por meio do cotejo entre
os elementos (bens e serviços) e a atividade desenvolvida pela empresa.
NÃO CUMULATIVIDADE. CREDITAMENTO. INSUMOS. Na sistemática
da apuração não-cumulativa deve ser reconhecido crédito relativo a bens e
insumos que atendam aos requisitos da essencialidade e relevância, conforme
decidido no REsp 1.221.170/PR, julgado na sistemática de repetitivos. Gastos
incorridos com peças e serviços de manutenção, vinculados ao processo
produtivo geram créditos passíveis de desconto do valor da contribuição
calculada.
NÃO CUMULATIVIDADE. CREDITAMENTO. DE INSUMOS. Na
sistemática da apuração não-cumulativa deve ser reconhecido crédito relativo a
bens e insumos que atendam aos requisitos da essencialidade e relevância,
conforme decidido no REsp 1.221.170/PR, julgado na sistemática de
repetitivos. Gastos incorridos com combustíveis e gás dos veículos utilizados
no transporte dos insumos e do produto final, vinculados ao processo
produtivo, geram créditos passíveis de desconto do valor da contribuição
calculada.
GASTOS COM EMBALAGEM. EMBALAGEM PARA TRANSPORTE.
EMBALAGEM DE APRESENTAÇÃO. APROPRIAÇÃO DE CRÉDITO.
POSSIBILIDADE. Na sistemática da apuração não-cumulativa deve ser
reconhecido crédito relativo a bens e insumos que atendam aos requisitos da
essencialidade e relevância, conforme decidido no REsp 1.221.170/PR, julgado
na sistemática de repetitivos. Gastos incorridos com embalagens para
transporte do dos insumos e do produto final, vinculados ao processo
produtivo, geram créditos passíveis de desconto do valor da contribuição
calculada.
AC
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48
Fl. 459DF CARF MF
Documento nato-digital
Fl. 2 do Acórdão n.º 3003-001.281 - 3ª Sejul/3ª Turma Extraordinária
Processo nº 11516.000205/2009-48
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em dar provimento
parcial ao Recurso Voluntário, para reconhecer o direito ao crédito de insumos utilizados no
processo produtivo, quais sejam: i) aquisições de peças de reposição e serviços de manutenção,
exceto itens discriminados na Relação Das Notas Fiscais De Uso E Consumo Com Direito A
Credito, fls. 351/352 NF 175631 BRAÇADEIRA; ii) aquisições de gás e combustível; iii)
aquisição de material de embalagem. Vencida a Conselheira Ariene D Arc Diniz e Amaral
(relatora) que dava provimento em maior extensão. Designado para redigir o voto vencedor o
Conselheiro Muller Nonato Cavalcanti Silva.
Marcos Antônio Borges - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Ariene d’Arc Diniz e Amaral Relatora
(documento assinado digitalmente)
Muller Nonato Cavalcanti Silva - Redator designado
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Marcos Antônio Borges
(presidente), Lara Moura Franco Eduardo, Muller Nonato Cavalcanti Silva e Ariene d’Arc Diniz
e Amaral (relatora).
Relatório
Adoto o relatório da Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento, que
narra bem os fatos:
“Trata-se de pedido de ressarcimento, de nº 38167.55328.240507.1.1.09- 9018,
retificado posteriormente pelo de nº 31222.50951.220709.1.5.09-0100, enviado pela
empresa Incomarte Indústria e Comércio de Molduras Ltda, CNPJ 81.550.113/0001-62,
sucedida pela empresa em epígrafe.
O crédito é referente a Cofins não cumulativa exportação, apurada no 1º trimestre de
2007, no valor de R$ 224.541,50. Foram enviadas as seguintes declarações de
compensação, utilizando-o: 07979.63115.300507.1.3.09-2516,
07129.22121.080607.1.3.09- 5358 e 23241.26941.280607.1.3.09-2720..
A fim de atestar a veracidade dos créditos pleiteados pelo sujeito passivo, através do Per
supra relacionado, foi aberto procedimento fiscal, do qual resultou a glosa de parte dos
créditos informados pelo contribuinte.
Segundo a Informação Fiscal constante dos autos, as glosas decorrem, em síntese, de
créditos apurados sobre o valor de itens não enquadrados no conceito de insumos,
conforme disposto na Instrução Normativa 404/2004:
"Art. 8º Do valor apurado na forma do art. 7°, a pessoa jurídica pode descontar créditos,
determinados mediante a aplicação da mesma alíquota, sobre os valores:
I - das aquisições efetuadas no mês;
...
b) de bens e serviços, inclusive combustíveis e lubrificantes, utilizados como
Fl. 460DF CARF MF
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Fl. 3 do Acórdão n.º 3003-001.281 - 3ª Sejul/3ª Turma Extraordinária
Processo nº 11516.000205/2009-48
insumos:
b.1) na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda; ou
b.2) na prestação de serviços;
...
4 ° Para os efeitos da alínea "b" do inciso I do caput, entende-se como insumos:
I-utilizados na fabricação ou produção de bens destinados à venda:
a) a matéria-prima, o produto intermediário, o material de embalagem e
quaisquer outros bens que sofram alterações, tais como o desgaste, o dano ou a
perda de propriedades físicas ou químicas, em função da ação diretamente
exercida sobre o produto em fabricação, desde que não estejam incluídas no
ativo imobilizado.
b) os serviços prestados por pessoa jurídica consumidos na produção ou
fabricação do produto;
II - utilizados na prestação de serviços:
a) os bens aplicados ou consumidos na prestação de serviços, desde que não
estejam incluídos no ativo imobilizado; e b) os serviços: prestados por pessoa jurídica
domiciliada consumidos na
prestação do serviço. " destacamos
Diante da glosa parcial dos créditos, no montante de R$ 24.578,35, foi proferido
Despacho Decisório, reconhecendo parcialmente o direito creditório no valor de R$
199.963,15 e homologando parcialmente as compensações declaradas.
Cientificado da Decisão prolatada, em 17/12/2010, apresentou o sujeito passivo
Manifestação de Inconformidade em 14/01/2011, alegando, em síntese, que: A
Recorrente entende que a decisão atacada não pode prosperar em relação à glosa do
crédito de Cofins apurada pela empresa sobre as aquisições de peças de reposição e
serviços de manutenção, gás e combustíveis e material de embalagem, especialmente
porque eram empregados no processo de industrialização realizado pela Incomarte.
Dito isso, inicia a apresentação de suas razões para infirmar seu direito à fruição do
crédito de PIS glosado pela autoridade fiscal. A explicitação de tais razões será feita
detalhadamente no voto.”
A DRJ deu negou provimento a manifestação de inconformidade em acórdão assim
ementado:
“ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/01/2007 a 31/03/2007
APURAÇÃO NÃO CUMULATIVA. CRÉDITOS. INSUMOS.
Para efeito da apuração de créditos na sistemática de apuração não
cumulativa, o termo insumo não pode ser interpretado como todo e
qualquer bem ou serviço necessário para a atividade da pessoa jurídica,
mas, tão somente aqueles bens ou serviços intrínsecos à atividade,
adquiridos de pessoa jurídica e aplicados ou consumidos na fabricação do
produto ou no serviço prestado.”
Fl. 461DF CARF MF
Documento nato-digital
Fl. 4 do Acórdão n.º 3003-001.281 - 3ª Sejul/3ª Turma Extraordinária
Processo nº 11516.000205/2009-48
Em recurso voluntário contribuinte reitera os fundamentos da manifestação de
inconformidade.
É o relatório.
Voto Vencido
Conselheira Ariene d’Arc Diniz e Amaral, Relatora.
O presente recurso contém matéria de competência desta E. Turma da 3a Seção do
Conselho Administrativo. O recurso é tempestivo. Presentes os demais requisitos de
admissibilidade, dele tomo conhecimento.
Em suas razões recursais a contribuinte alega ter direito a fruição de créditos sobre
aquisição de insumos usados no processo produtivo, sendo peças e serviços de manutenção, gás
e combustíveis, materiais de embalagem.
1 Aproveitamento de créditos decorrente de insumos no processo produtivo da
Contribuinte
A contribuinte reitera em suas razões recursais que o conceito de insumo utilizado
na legislação da Contribuição para o PIS/Pasep e da COFINS é mais amplo que o utilizado na
legislação do IPI e ICMS, devendo-se observar cada insumo sob o critério da essencialidade ou
relevância ao processo produtivo, de forma que pede a reforma do acórdão para afastar a glosa
de créditos (i) das aquisições de peças de reposição e serviços de manutenção; (ii) aquisições de
gás e combustível; (iii) aquisição de material de embalagem.
O conceito de insumos no sistema da não cumulatividade das contribuições
sociais foi objeto de larga discussão tanto neste tribunal administrativo quando no Poder
Judiciário. Comungo e adoto respeitosamente como razão de decidir, nos termos regimentais, o
entendimento do Ilustre Conselheiro Marcos Antônio Borges, muito bem posto no Acórdão nº
3003-000.424, abaixo transcrito:
“I - Do conceito de insumos
A discussão travada no cenário jurídico acerca das contribuições para o PIS e para
COFINS se refere aos créditos passíveis de aproveitamento para fins de apuração das
contribuições ante o teor do inciso II do artigo 3º das Leis n.º 10.637/2002 e
10.833/2003.
A discussão tem se balizado na amplitude do conceito de insumo expresso na norma
como fundamento para fins de creditamento de PIS/Pasep e da Cofins.
O dispositivo em exame é o inciso II do artigo 3º das Leis n.º 10.637/2002 e
10.833/2003, assim expresso (os destaques são nossos):
Art. 3º. Do valor apurado na forma do art. 2º a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a:
(...)
II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou
fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e
lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o art. 2º da Lei nº 10.485, de
3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador, ao concessionário, pela
intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e 87.04 da TIPI;
Fl. 462DF CARF MF
Documento nato-digital
Fl. 5 do Acórdão n.º 3003-001.281 - 3ª Sejul/3ª Turma Extraordinária
Processo nº 11516.000205/2009-48
A partir do exame dos julgados do CARF, identificaram-se três correntes de
entendimento quanto ao termo “insumo” ou “bens e serviços, utilizados como insumo”:
a) O termo insumo (na verdade bens e serviços, utilizados como insumos...) referido na
legislação do PIS e da COFINS deve ser interpretado de acordo com a legislação do IPI;
b) O conceito de insumo dentro da sistemática de apuração de créditos pela não
cumulatividade de PIS e Cofins deve ser entendido como toda e qualquer custo ou
despesa necessária à atividade da empresa, nos termos da legislação do IRPJ;
c) Os bens e serviços que geram os insumos previstos na legislação do PIS e da
COFINS não podem ser assumidos como similares ao da legislação do IPI e, tampouco,
estãoinseridos nos conceitos de custos ou despesas previstos na legislação do IRPJ. Tais
insumos (bens e serviços classificáveis como insumos) devem ser definidos por critérios
próprios.
Não obstante o meu entendimento pessoal, o que é certo que a terceira corrente tem sido
amplamente vencedora nas deliberações da Câmara Superior desse Conselho, pela
análise de cada caso, independentemente das legislações do IPI ou do IRPJ.
Nesse contexto, afastando as correntes doutrinárias tradicionais, a jurisprudência
majoritária do CARF tem assentado que o conceito de insumos, no âmbito do
PIS/COFINS não-cumulativos, pressupõe que os bens ou serviços sejam consumidos
durante o processo produtivo (ou de prestação de serviços) e dentro de seu espaço, salvo
expressas disposições legais, como é o caso das despesas com frete e armazenagem nas
operações de comercialização, as quais se dão após o término do processo produtivo,
mas geram direito a crédito de PIS/COFINS por inequívoca previsão normativa: art. 3º,
inciso IX, e art. 15, inciso II, ambos da Lei 10.833/03.
A jurisprudência majoritária do CARF se orienta, portanto, no sentido de vincular o
conceito de insumos à relação de pertinência ou inerência da despesa incorrida com o
limite espaço-temporal do processo produtivo (ou de prestação de serviços).
Não obstante a discussão acerca da conceituação do termo “insumos” na doutrina e da
jurisprudência administrativa, sobreveio a decisão do STJ, no REsp 1.221.170, em sede
de recurso repetitivo, que definiu que o conceito de insumo, para fins de constituição de
crédito de PIS e de Cofins, devendo observar o critério da essencialidade e relevância –
considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de determinado item para o
desenvolvimento da atividade produtiva, consistente na produção de bens destinados à
venda ou de prestação de serviços.
O acórdão proferido foi assim ementado:
TRIBUTÁRIO. PIS E COFINS. CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS. NÃO-
CUMULATIVIDADE. CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS. DEFINIÇÃO
ADMINISTRATIVA PELAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS 247/2002 E 404/2004,
DA SRF, QUE TRADUZ PROPÓSITO RESTRITIVO E DESVIRTUADOR DO SEU
ALCANCE LEGAL. DESCABIMENTO. DEFINIÇÃO DO CONCEITO DE
INSUMOS À LUZ DOS CRITÉRIOS DA ESSENCIALIDADE OU RELEVÂNCIA.
RECURSO ESPECIAL DA CONTRIBUINTE PARCIALMENTE CONHECIDO, E,
NESTA EXTENSÃO, PARCIALMENTE PROVIDO, SOB O RITO DO ART. 543C
DO CPC/1973 (ARTS. 1.036 E SEGUINTES DO CPC/2015).
1. Para efeito do creditamento relativo às contribuições denominadas PIS e COFINS, a
definição restritiva da compreensão de insumo, proposta na IN 247/2002 e na IN
404/2004, ambas da SRF, efetivamente desrespeita o comando contido no art. 3o., II, da
Lei 10.637/2002 e da Lei 10.833/2003, que contém rol exemplificativo.
2. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou
relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade econômica
desempenhada pelo contribuinte.
3. Recurso Especial representativo da controvérsia parcialmente conhecido e, nesta
extensão, parcialmente provido, para determinar o retorno dos autos à instância de
Fl. 463DF CARF MF
Documento nato-digital
Fl. 6 do Acórdão n.º 3003-001.281 - 3ª Sejul/3ª Turma Extraordinária
Processo nº 11516.000205/2009-48
origem, a fim de que se aprecie, em cotejo com o objeto social da empresa, a
possibilidade de dedução dos créditos relativos a custo e despesas com: água,
combustíveis e lubrificantes, materiais e exames laboratoriais, materiais de limpeza e
equipamentos de proteção individual-EPI.
4. Sob o rito do art. 543C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do CPC/2015),
assentam-se as seguintes teses: (a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista nas
Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto compromete a
eficácia do sistema de não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS, tal
como definido nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o conceito de insumo deve ser
aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a
imprescindibilidade ou a importância de terminado item bem ou serviço para o
desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo Contribuinte. (Resp n.º
1.221.170 PR (2010/02091150), Relator Ministro Napoleão Nunes Maia Filho).
Do julgamento acima, restou decidido que o conceito de insumos, no âmbito do regime
não-cumulativo, abarca todos os bens e serviços empregados no processo produtivo ou
de prestação de serviços e que sejam essenciais ou relevantes à atividade econômica da
empresa, afastando-se, desse modo, aquele conceito restritivo de insumos enunciado
pelas IN´s nº 247/2002 e 404/2004. Observa-se, portanto, que o STJ assimilou uma
concepção de insumos que é intermediária, distinta daquelas albergadas pela legislação
do IPI e do Imposto de Renda.
Da posição firmada pelo STJ, em especial da leitura de seu voto condutor, exsurge, de
forma clara, a necessidade de aferição casuística da aplicação do conceito de insumos a
determinado gasto, tendo sempre em vista a atividade desempenhada pelo contribuinte.
Em outras palavras, saber se determinado dispêndio integra o conceito de insumos para
fins de direito creditório no regime das contribuições não-cumulativas passa pela análise
de sua essencialidade ou relevância em face das particularidades da atividade que
determinada empresa desempenha.
Nesse contexto, a instrução probatória ganha sensível importância, pois, em cada caso e
para cada despesa, deverão ser demonstradas a relevância e a essencialidade dos gastos
para atividade empresarial desenvolvida. Em cada caso concreto, a subsunção de um
determinado gasto ao conceito de insumos deverá ser pautada pela análise da sua
essencialidade e/ou relevância para a atividade produtiva ou de prestação de serviços,
levando-se em consideração a natureza da atividade econômica desempenhada pelo
contribuinte”.
Passo à análise das glosas na sequência referida no Recurso Voluntário:
2 Das aquisições de peças de reposição e serviços de manutenção:
Afirma a contribuinte que os dispêndios com itens como abraçadeira, bucha,
contator, correia, disjuntor, mangueiras, parafuso, pinos, retentor, rolamentos, etc, bem como os
serviços a eles relacionados foram glosados pela fiscalização, por não se amoldarem ao conceito
de insumos perfilado pela legislação. Além disso as ferramentas adquiridas para utilização em
máquinas da linha de produção, a contratação de mão-de-obra de pessoas jurídicas para operação
e manutenção de equipamentos da linha de produção e a contratação de serviços de pessoas
jurídicas aplicados diretamente sobre o produto em transformação ou sobre as ferramentas
utilizadas nas máquinas pertencentes à linha de produção são considerados insumos, para fins de
creditamento da Cofins. Estes serviços e peças são utilizados na reposição de peças já
desgastadas nas máquinas e equipamentos utilizados no processo de industrialização, pois estas
sofrem um grande desgaste no processo produtivo da empresa.
Fl. 464DF CARF MF
Documento nato-digital
Fl. 7 do Acórdão n.º 3003-001.281 - 3ª Sejul/3ª Turma Extraordinária
Processo nº 11516.000205/2009-48
Vale lembrar o precedente da CSRF, consubstanciado no Acórdão nº 9303-
008.645:
Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep
Período de apuração: 31/01/2010 a 31/12/2010
EQUIPAMENTOS DE PROTEÇÃO INDIVIDUAL - EPI, DESCARGA DE
CARVÃO, ARMAZENAGEM E CAPATAZIA. CUSTOS/DESPESAS. CRÉDITOS.
APROVEITAMENTO. POSSIBILIDADE.
Os custos/despesas incorridos com equipamentos de proteção individual, descarga de
carvão, armazenagem e capatazia, vinculados ao escoamento dos insumos do porto, por
força da decisão do Superior Tribunal de Justiça (STJ), no julgamento do REsp nº
1.221.170/PR, em sede de recurso repetitivo, e do disposto no § 2º do art. 62, do Anexo
II, do RICARF, constituem insumos do processo industrial do contribuinte, para efeitos
de aproveitamento de créditos da contribuição.
SERVIÇOS DE MANUTENÇÃO, REPARO DE MÁQUINAS E EQUIPAMENTOS
DO PROCESSO PRODUTIVO.
Os custos/despesas incorridos com serviços de manutenção e reparo de máquinas e
equipamentos do processo produtivo do contribuinte, por força da decisão do Superior
Tribunal de Justiça (STJ), no julgamento do REsp nº 1.221.170/PR, em sede de recurso
repetitivo, e do disposto no § 2º do art. 62, do Anexo II, do RICARF, constituem
insumos do processo industrial do contribuinte, para efeitos de aproveitamento de
créditos da contribuição.
No mesmo sentido o entendimento do PARECER NORMATIVO COSIT/RFB Nº
05, DE 17 DE DEZEMBRO DE 2018:
“Assim, impende reconhecer que são considerados insumos geradores de créditos das
contribuições os bens e serviços adquiridos e utilizados na manutenção de bens do ativo
imobilizado da pessoa jurídica responsáveis por qualquer etapa do processo de produção
de bens destinados à venda e de prestação de serviço. Portanto, também são insumos os
bens e serviços utilizados na manutenção de ativos responsáveis pela produção do
insumo utilizado na produção dos bens e serviços finais destinados à venda (insumo do
insumo)”.
Tendo em vista o conceito de insumos acima delineado, que permite
aproveitamento de crédito de todo item que está relacionado a atividade da empresa e seu
processo produtivo, bem como a comprovação da função/necessidade de cada item na
manutenção da atividade por meio do detalhamento anexado ao recurso voluntário, considero
que a contribuinte tem razão, devendo ser afastada a glosa sobre os créditos das aquisições de
peças de reposição e serviços de manutenção.
3 Aquisições de gás e combustível:
A contribuinte recorre contra a glosa do crédito das aquisições de gás utilizado
como combustível em empilhadeira e combustível utilizado em veículo próprio para transporte
de insumos. Argumenta que o combustível é utilizado nos caminhões próprios que transportam
as matérias-primas (madeiras) adquiridas principalmente na regido norte do Brasil, sendo assim,
fazem parte do custo de aquisição, ou seja, devem ser consideradas como insumos. No que se
refere ao gás, utilizado como combustível para empilhadeiras, aduz a contribuinte que o mesmo
fora usado no parque fabril, para movimentação tanto de matéria-prima quanto de produtos em
elaboração ou acabados, e que por isso merece ser enquadrado como insumo.
Fl. 465DF CARF MF
Documento nato-digital
Fl. 8 do Acórdão n.º 3003-001.281 - 3ª Sejul/3ª Turma Extraordinária
Processo nº 11516.000205/2009-48
Tendo em vista o conceito de insumos acima delineado, que permite
aproveitamento de crédito de tudo aquilo que está relacionado a atividade da empresa e seu
processo produtivo, bem como a comprovação da função/necessidade de cada item na
manutenção da atividade por meio do detalhamento autos, mediante apresentação de notas de
aquisição, juntados na MI e no recurso voluntário, considero que a contribuinte tem razão,
devendo ser afastada a glosa sobre os créditos das aquisições de gás e combustível.
4 Aquisição de material de embalagem
Argumenta a contribuinte que as embalagens mesmo que possam ser consideradas
como utilizadas apenas para transporte de produtos industrializados e não como elementos
promocionais são insumos consumidos na fase final da industrialização (acondicionamento), ou
seja, utilizados na linha de produção da Incomarte. Tais embalagens utilizadas no
acondicionamento dos produtos não serão passíveis de reutilização. Da mesma forma que a
matéria prima, onera o custo final do produto.
De fato mesmo no caso o material de embalagem (paletes, prego eletrosoldado,
tampa de papelão, etc.) que é utilizado apenas para transporte do produto acabados há direito ao
creditamento pois constituem custo de aquisição de insumos. Entendo que assiste razão a
contribuinte devendo ser afastada a glosa sobre os créditos de material de embalagens.
Diante do exposto, voto por conhecer do recurso voluntário e para no mérito dar
provimento, reconhecendo o direito ao crédito de insumos utilizados no processo produtivo, quais
sejam aquisições de peças de reposição e serviços de manutenção; aquisições de gás e
combustível; aquisição de material de embalagem.
É como voto.
(documento assinado digitalmente)
Ariene d’Arc Diniz e Amaral
Voto Vencedor
Conselheiro Müller Nonato Cavalcanti Silva, Redator designado.
Não obstante a acuidade peculiar à ilustre Relatora, meu entendimento perfilha
por caminho diverso, que com a devida venia ao voto vencido, transcrevo as razões da
divergência.
1 Das glosas de insumos
As Contribuições ao PIS e COFINS, em razão da não-cumulatividade prevista no
texto constitucional do artigo 195, §12, autoriza a tomada de crédito com insumos e despesas que
Fl. 466DF CARF MF
Documento nato-digital
Fl. 9 do Acórdão n.º 3003-001.281 - 3ª Sejul/3ª Turma Extraordinária
Processo nº 11516.000205/2009-48
compõem o processo produtivo da contribuinte. Portanto, há de se fazer um juízo sobre quais
gastos são geradores de crédito.
A avaliação deve ser feita individualmente, à luz do que decidiu a Primeira Seção
do STJ no Recurso Especial 1.221.170-PR, na sistemática de representativo de controvérsia
geral, que vincula este julgamento por força do art. 36, VII do RICARF:
O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou
relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância
de determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade
econômica desempenhada pelo contribuinte.(REsp 1.221.170-PR. Primeira
Seção. Min. Rel. Napoleão Nunes Maia Filho. DJe 24/04/2018). – grifado.
Por essencial ou relevante deve ser entendido as aquisições sem as quais o
desenvolvimento da atividade empresarial ficaria prejudicada.
Por mais que o aresto vergastado tenha sido publicado em data anterior ao
julgamento do STJ e, da mesma forma, antes do Parecer Normativo Cosit 5/2018, ainda é
necessária a comprovação, por meios de provas que ilustrem o processo produtivo da Recorrente,
que os itens listados como insumo afigurem-se como relevante/essenciais a consecução do objeto
social da Recorrente. Portanto, há de se apreciar o mérito recursal sob a orientação do novel
entendimento sobre créditos das contribuições PIS/COFINS.
Há de se destacar que o direito a crédito emerge das aquisições e gastos no curso
do processo produtivo, admitidas ressalvas quando determinado gasto é de tamanha relevância
que, mesmo após o processo produtivo, deve ser incorporado aos créditos de PIS/COFINS, desde
a prova da relevância e/ou essencialidade esteja devidamente comprovada nos autos.
O entendimento encampado pela maioria do Colegiado ao julgar a matéria seguiu
pela devida comprovação da relevância/essencialidade dos gastos no processo produtivo, de
modo que foram mantidas as glosas dos itens e gastos não devidamente comprovados.
Nesse sentido é relevante destacar o Parecer Normativo Cosit nº 5 de 2018, que
embora não vinculante, presta-se como orientação para a análise da contenda:
81. Questão importantíssima a ser analisada, dada a grandeza dos valores envolvidos,
versa sobre o tratamento conferido aos dispêndios com manutenção periódica dos
ativos produtivos da pessoa jurídica, entendendo-se esta como esforços para que se
mantenha o ativo em funcionamento, o que abrange, entre outras: a) aquisição e
instalação no ativo produtivo de peças de reposição de itens consumíveis
(ordinariamente se desgastam com o funcionamento do ativo); b) contratação de
serviços de reparo do ativo produtivo (conserto, restauração, recondicionamento,
etc.) perante outras pessoas jurídicas, com ou sem fornecimento de bens.
82. Consoante dispõe o art. 48 da Lei nº 4.506, de 30 de novembro de 1964:
“Art. 48. Serão admitidas como custos ou despesas operacionais as despesas com
reparos e conservação corrente de bens e instalações destinadas a mantê-los em
condições eficientes de operação. Parágrafo único. Se dos reparos, da conservação ou da
substituição de partes resultar aumento da vida útil prevista no ato de aquisição do
respectivo bem, as despesas correspondentes, quando aquele aumento for superior a um
ano, deverão ser capitalizadas, a fim de servirem de base a depreciações futuras.”
Fl. 467DF CARF MF
Documento nato-digital
Fl. 10 do Acórdão n.º 3003-001.281 - 3ª Sejul/3ª Turma Extraordinária
Processo nº 11516.000205/2009-48
83. Portanto, a legislação do Imposto sobre a Renda das Pessoas Jurídicas estabelece
que os dispêndios com reparos, conservação ou substituição de partes de bens e
instalações do ativo imobilizado da pessoa jurídica: a) podem ser deduzidos
diretamente como custo do período de apuração caso da operação não resulte
aumento de vida útil do bem manutenido superior a um ano; b) devem ser
capitalizadas no valor do bem manutenido (incorporação ao ativo imobilizado)
caso da operação resulte aumento de vida útil do bem manutenido superior a um
ano.
84. Como visto acima, a incorporação ou não ao ativo imobilizado determina as regras a
serem aplicadas para definição da modalidade de creditamento da não cumulatividade
das contribuições aplicável (inciso II ou VI do art. 3º da Lei nº 10.637, de 2002, e da Lei
nº 10.833, de 2003). Neste Parecer Normativo são discutidos apenas os dispêndios que
permitem a apuração de créditos das contribuições na modalidade aquisição de insumos
(inciso II do caput do art. 3º da Lei nº 10.637, de 2002, e da Lei nº 10.833, de 2003).
(...)
87. Perceba-se que, em razão de sua interpretação restritiva acerca do conceito de
insumos, esta Secretaria da Receita Federal do Brasil somente considerava insumos
geradores de créditos das contribuições os bens e serviços utilizados na manutenção dos
ativos diretamente responsáveis pela produção dos bens efetivamente vendidos ou pela
prestação dos serviços prestados a terceiros.
88. Ocorre que, conforme demonstrado acima, a aludida decisão judicial passou a
considerar que há insumos para fins da legislação das contribuições em qualquer etapa
do processo de produção de bens destinados à venda e de prestação de serviços, e não
somente na etapa-fim deste processo, como defendia a esta Secretaria.
89. Assim, impende reconhecer que são considerados insumos geradores de créditos das
contribuições os bens e serviços adquiridos e utilizados na manutenção de bens do ativo
imobilizado da pessoa jurídica responsáveis por qualquer etapa do processo de produção
de bens destinados à venda e de prestação de serviço. Portanto, também são insumos
os bens e serviços utilizados na manutenção de ativos responsáveis pela produção
do insumo utilizado na produção dos bens e serviços finais destinados à venda
(insumo do insumo). – grifado.
O próprio fisco, ao interpretar o posicionamento do STJ, esclarece que a
manutenção de maquinário que compõe o ativo imobilizado são geradores de crédito. Contudo,
quando se fala em reparos de maquinários que não estão vinculados ao objeto social da empresa,
o tratamento é diferenciado, razão pela qual não estão listados no PN Cosit n. 5 de 2018.
Neste sentido, entendo que somente são hábeis a gerar crédito como insumo as
aquisições de peças de reposição e os serviços de manutenção vinculados ao processo
produtivo, excetuando-se aqueles não cuja prova da essencialidade/relevância não constarem
nos autos e por estarem fora do processo produtivo da Recorrente.
Pelo exposto, voto por dar parcial provimento ao Recurso para reconhecer o
direito ao crédito de insumos utilizados no processo produtivo, quais sejam: i) aquisições de
peças de reposição e serviços de manutenção, exceto itens discriminados na Relação Das Notas
Fiscais De Uso E Consumo Com Direito A Credito, fls. 351/352 NF 175631 BRAÇADEIRA; ii)
aquisições de gás e combustível; iii) aquisição de material de embalagem.
É como voto.
Fl. 468DF CARF MF
Documento nato-digital
Fl. 11 do Acórdão n.º 3003-001.281 - 3ª Sejul/3ª Turma Extraordinária
Processo nº 11516.000205/2009-48
(documento assinado digitalmente)
Müller Nonato Cavalcanti Silva
Fl. 469DF CARF MF
Documento nato-digital
2.2595427
2021-10-08T01:09:55Z
201807
3ª SEÇÃO
Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep
Período de apuração: 01/10/2005 a 31/12/2005
PIS/PASEP. REGIME DA NÃO-CUMULATIVIDADE. CONCEITO DE INSUMOS.
O conceito de insumos para efeitos do art. 3º, inciso II, da Lei nº 10.637/2002, deve ser interpretado com critério próprio: o da essencialidade. Referido critério traduz uma posição "intermediária", na qual, para definir insumos, busca-se a relação existente entre o bem ou serviço, utilizado como insumo e a atividade realizada pelo Contribuinte.
Não é diferente a posição predominante no Superior Tribunal de Justiça, o qual reconhece, para a definição do conceito de insumo, critério amplo/próprio em função da receita, a partir da análise da pertinência, relevância e essencialidade ao processo produtivo ou à prestação do serviço.
FRETE DE INSUMOS E PRODUTOS SEMI-ELABORADOS ENTRE ESTABELECIMENTOS.
A transferência de matérias-primas extraídas das minas para as fábricas constitui-se em etapa essencial do ciclo produtivo, ainda mais quando se considera a distância que separa as unidades mineradoras dos complexos industriais e a diversidade de locais onde as minas estão situadas. Além disso, é característica da atividade da Recorrida a produção do próprio insumo, até mesmo como forma de ter a segurança de não interrupção do processo produtivo dos fertilizantes. Nesse cenário, portanto, mostra-se imprescindível a contratação do frete junto à terceira pessoa jurídica para transferência entre estabelecimentos da mesma empresa - frete pago em decorrência do transporte dos minerais das minas até o complexo industrial local onde é produzido o fertilizante, inserindo-se no conceito de insumo.
Assim, os valores decorrentes da contratação de fretes de insumos (matérias-primas), produtos semi-elaborados e produtos acabados entre estabelecimentos da própria empresa geram direito aos créditos das contribuições para o PIS e para a COFINS na sistemática não-cumulativa, pois são essenciais ao processo produtivo da Recorrente e se constituem em insumos essenciais no seu processo de industrialização.
Nos termos do §8º, do art. 63 do Anexo II do Regimento Interno do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais - RICARF, aprovado pela Portaria MF nº 343/2015, importa consignar ser o entendimento da maioria do Colegiado, que acompanhou a Relatora pelas conclusões, que o conceito de insumo é mais restritivo, podendo ser reconhecido o direito ao crédito de PIS e COFINS não-cumulativos quando o bem ou serviço a ser considerado como insumo estiver estritamente vinculado à produção da mercadoria.
3ª TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS
2018-09-04T00:00:00Z
10830.721056/2009-29
201809
5898644
2018-09-04T00:00:00Z
9303-007.071
Decisao_10830721056200929.PDF
2018
VANESSA MARINI CECCONELLO
10830721056200929_5898644.pdf
Câmara Superior de Recursos Fiscais
S
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do Colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do Recurso Especial e, no mérito, em negar-lhe provimento. Votaram pelas conclusões os Conselheiros Andrada Márcio Canuto Natal, Luiz Eduardo de Oliveira Santos, Jorge Olmiro Lock Freire e Rodrigo da Costa Pôssas.
(assinado digitalmente)
Rodrigo da Costa Pôssas - Presidente em Exercício
(assinado digitalmente)
Vanessa Marini Cecconello - Relatora
Participaram do presente julgamento os Conselheiros Andrada Márcio Canuto Natal, Tatiana Midori Migiyama, Luiz Eduardo de Oliveira Santos, Demes Brito, Jorge Olmiro Lock Freire, Érika Costa Camargos Autran, Vanessa Marini Cecconello, Rodrigo da Costa Pôssas (Presidente em Exercício).
2018-07-11T00:00:00Z
7413259
2018
2021-10-08T11:25:58.166Z
N
1713050869282373632
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CSRFT3
Fl. 206
1
205
CSRFT3 MINISTÉRIO DA FAZENDA
CONSELHO ADMINISTRATIVO DE RECURSOS FISCAIS
CÂMARA SUPERIOR DE RECURSOS FISCAIS
Processo nº 10830.721056/200929
Recurso nº Especial do Procurador
Acórdão nº 9303007.071 – 3ª Turma
Sessão de 11 de julho de 2018
Matéria PIS
Recorrente FAZENDA NACIONAL
Interessado GALVANI INDÚSTRIA, COMÉRCIO E SERVIÇOS S.A.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/10/2005 a 31/12/2005
PIS/PASEP. REGIME DA NÃOCUMULATIVIDADE. CONCEITO DE
INSUMOS.
O conceito de insumos para efeitos do art. 3º, inciso II, da Lei nº
10.637/2002, deve ser interpretado com critério próprio: o da essencialidade.
Referido critério traduz uma posição "intermediária", na qual, para definir
insumos, buscase a relação existente entre o bem ou serviço, utilizado como
insumo e a atividade realizada pelo Contribuinte.
Não é diferente a posição predominante no Superior Tribunal de Justiça, o
qual reconhece, para a definição do conceito de insumo, critério
amplo/próprio em função da receita, a partir da análise da pertinência,
relevância e essencialidade ao processo produtivo ou à prestação do serviço.
FRETE DE INSUMOS E PRODUTOS SEMIELABORADOS ENTRE
ESTABELECIMENTOS.
A transferência de matériasprimas extraídas das minas para as fábricas
constituise em etapa essencial do ciclo produtivo, ainda mais quando se
considera a distância que separa as unidades mineradoras dos complexos
industriais e a diversidade de locais onde as minas estão situadas. Além disso,
é característica da atividade da Recorrida a produção do próprio insumo, até
mesmo como forma de ter a segurança de não interrupção do processo
produtivo dos fertilizantes. Nesse cenário, portanto, mostrase imprescindível
a contratação do frete junto à terceira pessoa jurídica para transferência entre
estabelecimentos da mesma empresa frete pago em decorrência do
transporte dos minerais das minas até o complexo industrial local onde é
produzido o fertilizante, inserindose no conceito de insumo.
Assim, os valores decorrentes da contratação de fretes de insumos (matérias
primas), produtos semielaborados e produtos acabados entre
estabelecimentos da própria empresa geram direito aos créditos das
AC
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29
Fl. 206DF CARF MF
Processo nº 10830.721056/200929
Acórdão n.º 9303007.071
CSRFT3
Fl. 207
2
contribuições para o PIS e para a COFINS na sistemática nãocumulativa,
pois são essenciais ao processo produtivo da Recorrente e se constituem em
insumos essenciais no seu processo de industrialização.
Nos termos do §8º, do art. 63 do Anexo II do Regimento Interno do Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais RICARF, aprovado pela Portaria MF nº
343/2015, importa consignar ser o entendimento da maioria do Colegiado,
que acompanhou a Relatora pelas conclusões, que o conceito de insumo é
mais restritivo, podendo ser reconhecido o direito ao crédito de PIS e
COFINS nãocumulativos quando o bem ou serviço a ser considerado como
insumo estiver estritamente vinculado à produção da mercadoria.
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do Colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer
do Recurso Especial e, no mérito, em negarlhe provimento. Votaram pelas conclusões os
Conselheiros Andrada Márcio Canuto Natal, Luiz Eduardo de Oliveira Santos, Jorge Olmiro
Lock Freire e Rodrigo da Costa Pôssas.
(assinado digitalmente)
Rodrigo da Costa Pôssas Presidente em Exercício
(assinado digitalmente)
Vanessa Marini Cecconello Relatora
Participaram do presente julgamento os Conselheiros Andrada Márcio
Canuto Natal, Tatiana Midori Migiyama, Luiz Eduardo de Oliveira Santos, Demes Brito, Jorge
Olmiro Lock Freire, Érika Costa Camargos Autran, Vanessa Marini Cecconello, Rodrigo da
Costa Pôssas (Presidente em Exercício).
Fl. 207DF CARF MF
Processo nº 10830.721056/200929
Acórdão n.º 9303007.071
CSRFT3
Fl. 208
3
Relatório
Tratase de recurso especial de divergência interposto pela FAZENDA
NACIONAL (fls. 154 a 171) com fulcro nos artigos 67 e seguintes do Anexo II do
Regimento Interno do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais RICARF, aprovado
pela Portaria MF nº 343/2015, buscando a reforma do Acórdão nº 3302002.978 (fls. 147 a
152) proferido pela 2ª Turma Ordinária da 3ª Câmara da Terceira Seção de Julgamento, em
26/01/2016, no sentido de dar provimento ao recurso voluntário, com ementa nos seguintes
termos:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/10/2005 a 31/12/2005
PIS. INSUMO. FRETE. TRANSPORTE ENTRE MINA E COMPLEXO
INDUSTRIAL. DESCONTO DE CRÉDITO. POSSIBILIDADE.
Inserese no conceito de insumo a aquisição de matéria prima, materiais e
embalagens, e, prestação de serviço quando esses se revela necessário e
essencial atividade fabril, por ser específico e íntimo ao processo
produtivo, sem o qual o processo de fabricação não acontece, no caso
concreto, o frete pago pelo transporte de minérios, insumo básico a
fabricação do produto, extraídos de minas de propriedade do mesmo
proprietário do complexo industrial, por viabilizar a produção e guardar
pertinência ao processo produtivo, insere no conceito de “insumo, e, sendo
assim, autoriza a tomada do crédito.
Recurso Voluntário Provido.
A Fazenda Nacional alega divergência com relação ao entendimento adotado
no acórdão recorrido de que existe previsão legal para crédito de PIS e COFINS não
cumulativos sobre valores de fretes pagos, pelo transporte entre estabelecimentos do mesmo
proprietário, de insumos minérios extraídos de minas e enviados a complexos industriais.
Sustenta existir direito ao crédito somente com relação ao frete na operação de venda, e
quando o ônus for suportado pelo vendedor. Para comprovar o dissenso, colacionou como
paradigma o acórdão nº 340101.692.
Foi dado seguimento ao recurso especial, nos termos do despacho S/Nº, de
20/04/2016 (fls. 173 a 174), proferido pelo Ilustre Presidente da 3ª Câmara da Terceira Seção
de Julgamento, por se ter entendido como comprovada a divergência jurisprudencial.
A Contribuinte apresentou contrarrazões ao recurso especial (fls. 181 a 203),
postulando a negativa de provimento.
Fl. 208DF CARF MF
Processo nº 10830.721056/200929
Acórdão n.º 9303007.071
CSRFT3
Fl. 209
4
O presente processo foi distribuído a essa Relatora por meio de sorteio
regularmente realizado, estando apto a ser relatado e submetido à análise desta Colenda 3ª
Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais 3ª Seção de Julgamento do Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais CARF.
É o Relatório.
Voto
Conselheira Vanessa Marini Cecconello, Relatora
Admissibilidade
O recurso especial de divergência interposto pela Fazenda Nacional atende aos
pressupostos de admissibilidade constantes no art. 67 do Regimento Interno do Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais RICARF, aprovado pela Portaria MF nº 343, de 09 de
junho de 2015, devendo, portanto, ter prosseguimento.
Mérito
A discussão principal posta nos autos referese ao conceito de insumos para
determinação se pode ser utilizado pela Contribuinte como crédito de PIS e COFINS não
cumulativos os gastos incorridos com o pagamento de frete de insumos (minério e matéria
prima) entre seus estabelecimentos industriais.
A priori, explicitase o conceito de insumos adotado no presente voto, para
posteriormente adentrarse à análise dos itens individualmente.
A sistemática da nãocumulatividade para as contribuições do PIS e da COFINS
foi instituída, respectivamente, pela Medida Provisória nº 66/2002, convertida na Lei nº
10.637/2002 (PIS) e pela Medida Provisória nº 135/2003, convertida na Lei nº 10.833/2003
(COFINS). Em ambos os diplomas legais, o art. 3º, inciso II, autorizase a apropriação de
créditos calculados em relação a bens e serviços utilizados como insumos na fabricação de
produtos destinados à venda.1
1 Lei nº 10.637/2002 (PIS). Art. 3º Do valor apurado na forma do art. 2º a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a: [...] II bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na
produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes, exceto
em relação ao pagamento de que trata o art. 2º da Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante
ou importador, ao concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e
87.04 da TIPI; [...].
Fl. 209DF CARF MF
Processo nº 10830.721056/200929
Acórdão n.º 9303007.071
CSRFT3
Fl. 210
5
O princípio da nãocumulatividade das contribuições sociais foi também
estabelecido no §12º, do art. 195 da Constituição Federal, por meio da Emenda Constitucional
nº 42/2003, consignandose a definição por lei dos setores de atividade econômica para os
quais as contribuições sociais dos incisos I, b; e IV do caput, dentre elas o PIS e a COFINS. 2
A disposição constitucional deixou a cargo do legislador ordinário a
regulamentação da sistemática da nãocumulatividade do PIS e da COFINS.
Por meio das Instruções Normativas nºs 247/02 (com redação da Instrução
Normativa nº 358/2003) (art. 66) e 404/04 (art. 8º), a Secretaria da Receita Federal trouxe a sua
interpretação dos insumos passíveis de creditamento pelo PIS e pela COFINS. A definição de
insumos adotada pelos mencionados atos normativos é excessivamente restritiva,
assemelhandose ao conceito de insumos utilizado para utilização dos créditos do IPI –
Imposto sobre Produtos Industrializados, estabelecido no art. 226 do Decreto nº 7.212/2010
(RIPI).
As Instruções Normativas nºs 247/2002 e 404/2004, ao admitirem o
creditamento apenas quando o insumo for efetivamente incorporado ao processo produtivo de
fabricação e comercialização de bens ou prestação de serviços, aproximandose da legislação
do IPI que traz critério demasiadamente restritivo, extrapolaram as disposições da legislação
hierarquicamente superior no ordenamento jurídico, a saber, as Leis nºs 10.637/2002 e
10.833/2003, e contrariaram frontalmente a finalidade da sistemática da nãocumulatividade
das contribuições do PIS e da COFINS. Patente, portanto, a ilegalidade dos referidos atos
normativos.
Nessa senda, entendese igualmente impróprio para conceituar insumos adotar
se o parâmetro estabelecido na legislação do IRPJ Imposto de Renda da Pessoa Jurídica, pois
demasiadamente amplo. Pelo raciocínio estabelecido a partir da leitura dos artigos 290 e 299
do Decreto nº 3.000/99 (RIR/99), poderseia enquadrar como insumo todo e qualquer custo da
pessoa jurídica com o consumo de bens ou serviços integrantes do processo de fabricação ou
da prestação de serviços como um todo.
Em Declaração de Voto apresentada nos autos do processo administrativo nº
13053.000211/200672, em sede de julgamento de recurso especial pelo Colegiado da 3ª
Turma da CSRF, o ilustre Conselheiro Gileno Gurjão Barreto assim se manifestou:
[...] permaneço não compartilhando do entendimento pela
possibilidade de utilização isolada da legislação do IR para alcançar a
Lei nº 10.8332003 (COFINS). Art. 3º Do valor apurado na forma do art. 2º a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a: [...]II bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na
produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes, exceto
em relação ao pagamento de que trata o art. 2º da Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante
ou importador, ao concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e
87.04 da Tipi; [...]
2 Constituição Federal de 1988. Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma
direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do
Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais: I do empregador, da empresa e da
entidade a ela equiparada na forma da lei, incidentes sobre: [...] b) a receita ou o faturamento; [...] IV do
importador de bens ou serviços do exterior, ou de quem a lei a ele equiparar. [...]§ 12. A lei definirá os setores
de atividade econômica para os quais as contribuições incidentes na forma dos incisos I, b; e IV do caput,
serão nãocumulativas. (grifouse)
Fl. 210DF CARF MF
Processo nº 10830.721056/200929
Acórdão n.º 9303007.071
CSRFT3
Fl. 211
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definição de "insumos" pretendida. Reconheço, no entanto, que o
raciocínio é auxiliar, é instrumento que pode ser utilizado para dirimir
controvérsias mais estritas.
Isso porque a utilização da legislação do IRPJ alargaria
sobremaneira o conceito de "insumos" ao equiparálo ao conceito
contábil de "custos e despesas operacionais" que abarca todos os
custos e despesas que contribuem para a atividade de uma empresa
(não apenas a sua produção), o que distorceria a interpretação da
legislação ao ponto de tornála inócua e de resultar em indesejável
esvaziamento da função social dos tributos, passando a desonerar não
o produto, mas sim o produtor, subjetivamente.
As Despesas Operacionais são aquelas necessárias não apenas
para produzir os bens, mas também para vender os produtos,
administrar a empresa e financiar as operações. Enfim, são todas as
despesas que contribuem para a manutenção da atividade operacional
da empresa. Não que elas não possam ser passíveis de creditamento,
mas tem que atender ao critério da essencialidade.
[...]
Estabelece o Código Tributário Nacional que a segunda forma de
integração da lei prevista no art. 108, II, do CTN são os Princípios
Gerais de Direito Tributário. Na exposição de motivos da Medida
Provisória n. 66/2002, in verbis, afirmase que “O modelo ora
proposto traduz demanda pela modernização do sistema tributário
brasileiro sem, entretanto, pôr em risco o equilíbrio das contas
públicas, na estrita observância da Lei de Responsabilidade Fiscal.
Com efeito, constitui premissa básica do modelo a manutenção da
carga tributária correspondente ao que hoje se arrecada em virtude da
cobrança do PIS/Pasep.”
Assim sendo, o conceito de "insumos", portanto, muito embora não
possa ser o mesmo utilizado pela legislação do IPI, pelas razões já
exploradas, também não pode atingir o alargamento proposto pela
utilização de conceitos diversos contidos na legislação do IR.
Ultrapassados os argumentos para a não adoção dos critérios da legislação do
IPI nem do IRPJ, necessário estabelecerse o critério a ser utilizado para a conceituação de
insumos.
Diante do entendimento consolidado deste Conselho Administrativo de
Recursos Fiscais CARF, inclusive no âmbito desta Câmara Superior de Recursos Fiscais, o
conceito de insumos para efeitos do art. 3º, inciso II, da Lei nº 10.637/2002 e do art. 3º, inciso
II da Lei 10.833/2003, deve ser interpretado com critério próprio: o da essencialidade.
Referido critério traduz uma posição "intermediária" construída pelo CARF, na qual, para
definir insumos, buscase a relação existente entre o bem ou serviço, utilizado como insumo e a
atividade realizada pelo Contribuinte.
Conceito mais elaborado de insumo, construído a partir da jurisprudência do
próprio CARF e norteador dos julgamentos dos processos, no referido órgão, foi consignado no
Acórdão nº 9303003.069, resultante de julgamento da CSRF em 13 de agosto de 2014:
Fl. 211DF CARF MF
Processo nº 10830.721056/200929
Acórdão n.º 9303007.071
CSRFT3
Fl. 212
7
[...]
Portanto, "insumo" para fins de creditamento do PIS e da COFINS não
cumulativos, partindo de uma interpretação histórica, sistemática e
teleológica das próprias normas instituidoras de tais tributos (Lei no.
10.637/2002 e 10.833/2003), deve ser entendido como todo custo,
despesa ou encargo comprovadamente incorrido na prestação de
serviço ou na produção ou fabricação de bem ou produto que seja
destinado à venda, e que tenha relação e vínculo com as receitas
tributadas (critério relacional), dependendo, para sua identificação,
das especificidades de cada processo produtivo.
Nessa linha relacional, para se verificar se determinado bem ou serviço prestado
pode ser caracterizado como insumo para fins de creditamento do PIS e da COFINS, impende
analisar se há: pertinência ao processo produtivo (aquisição do bem ou serviço
especificamente para utilização na prestação do serviço ou na produção, ou, ao menos, para
tornálo viável); essencialidade ao processo produtivo (produção ou prestação de serviço
depende diretamente daquela aquisição) e possibilidade de emprego indireto no processo de
produção (prescindível o consumo do bem ou a prestação de serviço em contato direto com o
bem produzido).
Portanto, para que determinado bem ou prestação de serviço seja considerado
insumo gerador de crédito de PIS e COFINS, imprescindível a sua essencialidade ao processo
produtivo ou prestação de serviço, direta ou indiretamente, bem como haja a respectiva prova.
Não é diferente a posição predominante no Superior Tribunal de Justiça, o qual
reconhece, para a definição do conceito de insumo, critério amplo/próprio em função da
receita, a partir da análise da pertinência, relevância e essencialidade ao processo produtivo
ou à prestação do serviço. O entendimento está refletido no voto do Ministro Relator Mauro
Campbell Marques ao julgar o recurso especial nº 1.246.317MG, sintetizado na ementa:
PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. AUSÊNCIA DE VIOLAÇÃO AO
ART. 535, DO CPC. VIOLAÇÃO AO ART. 538, PARÁGRAFO ÚNICO,
DO CPC. INCIDÊNCIA DA SÚMULA N. 98/STJ. CONTRIBUIÇÕES
AO PIS/PASEP E COFINS NÃOCUMULATIVAS. CREDITAMENTO.
CONCEITO DE INSUMOS. ART. 3º, II, DA LEI N. 10.637/2002 E
ART. 3º, II, DA LEI N. 10.833/2003. ILEGALIDADE DAS
INSTRUÇÕES NORMATIVAS SRF N. 247/2002 E 404/2004.
1. Não viola o art. 535, do CPC, o acórdão que decide de forma
suficientemente fundamentada a lide, muito embora não faça
considerações sobre todas as teses jurídicas e artigos de lei invocados
pelas partes.
2. Agride o art. 538, parágrafo único, do CPC, o acórdão que aplica
multa a embargos de declaração interpostos notadamente com o
propósito de prequestionamento. Súmula n. 98/STJ: "Embargos de
declaração manifestados com notório propósito de prequestionamento
não têm caráter protelatório".
3. São ilegais o art. 66, §5º, I, "a" e "b", da Instrução Normativa
SRF n. 247/2002 Pis/Pasep (alterada pela Instrução Normativa SRF
Fl. 212DF CARF MF
Processo nº 10830.721056/200929
Acórdão n.º 9303007.071
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Fl. 213
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n. 358/2003) e o art. 8º, §4º, I, "a" e "b", da Instrução Normativa
SRF n. 404/2004 Cofins, que restringiram indevidamente o conceito
de "insumos" previsto no art. 3º, II, das Leis n. 10.637/2002 e n.
10.833/2003, respectivamente, para efeitos de creditamento na
sistemática de nãocumulatividade das ditas contribuições.
4. Conforme interpretação teleológica e sistemática do ordenamento
jurídico em vigor, a conceituação de "insumos", para efeitos do art.
3º, II, da Lei n. 10.637/2002, e art. 3º, II, da Lei n. 10.833/2003, não
se identifica com a conceituação adotada na legislação do Imposto
sobre Produtos Industrializados IPI, posto que excessivamente
restritiva. Do mesmo modo, não corresponde exatamente aos
conceitos de "Custos e Despesas Operacionais" utilizados na
legislação do Imposto de Renda IR, por que demasiadamente
elastecidos.
5. São "insumos", para efeitos do art. 3º, II, da Lei n. 10.637/2002, e
art. 3º, II, da Lei n. 10.833/2003, todos aqueles bens e serviços
pertinentes ao, ou que viabilizam o processo produtivo e a prestação
de serviços, que neles possam ser direta ou indiretamente empregados
e cuja subtração importa na impossibilidade mesma da prestação do
serviço ou da produção, isto é, cuja subtração obsta a atividade da
empresa, ou implica em substancial perda de qualidade do produto ou
serviço daí resultantes.
6. Hipótese em que a recorrente é empresa fabricante de gêneros
alimentícios sujeita, portanto, a rígidas normas de higiene e limpeza.
No ramo a que pertence, as exigências de condições sanitárias das
instalações se não atendidas implicam na própria impossibilidade da
produção e em substancial perda de qualidade do produto resultante.
A assepsia é essencial e imprescindível ao desenvolvimento de suas
atividades. Não houvessem os efeitos desinfetantes, haveria a
proliferação de microorganismos na maquinaria e no ambiente
produtivo que agiriam sobre os alimentos, tornandoos impróprios
para o consumo. Assim, impõese considerar a abrangência do termo
"insumo" para contemplar, no creditamento, os materiais de limpeza
e desinfecção, bem como os serviços de dedetização quando aplicados
no ambiente produtivo de empresa fabricante de gêneros alimentícios.
7. Recurso especial provido.
(REsp 1246317/MG, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES,
SEGUNDA TURMA, julgado em 19/05/2015, DJe 29/06/2015) (grifou
se)
Portanto, são insumos, para efeitos do art. 3º, II da Lei nº 10.637/2002 e do art.
3º, II da Lei nº 10.833/2003, todos os bens e serviços pertinentes ao processo produtivo e à
prestação de serviços, ou ao menos que os viabilizem, podendo ser empregados direta ou
indiretamente, e cuja subtração implica a impossibilidade de realização do processo produtivo
e da prestação do serviço, objetando ou comprometendo a qualidade da própria atividade da
pessoa jurídica.
Ainda no âmbito do Superior Tribunal de Justiça, o tema foi recentemente
julgado pela sistemática dos recursos repetitivos nos autos do recurso especial nº 1.221.170
Fl. 213DF CARF MF
Processo nº 10830.721056/200929
Acórdão n.º 9303007.071
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Fl. 214
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PR, no sentido de reconhecer a ilegalidade das Instruções Normativas SRF nºs 247/2002 e
404/2004 e aplicação de critério da essencialidade ou relevância para o processo produtivo na
conceituação de insumo para os créditos de PIS e COFINS no regime não cumulativo.
Até a presente data da sessão de julgamento desse processo não houve o trânsito
em julgado do acórdão do recurso especial nº 1.221.170PR pela sistemática dos recursos
repetitivos, pois pendente de julgamento de embargos de declaração interpostos pela Fazenda
Nacional. Fazse a ressalva do entendimento desta Conselheira, que não é o da maioria do
Colegiado, que conforme previsão contida no art. 62, §2º do RICARF aprovado pela Portaria
MF nº 343/2015, os conselheiros já estão obrigados a reproduzir referida decisão.
A controvérsia em exame gravita em torno da possibilidade de ser considerados
como insumos os gastos decorrentes da contratação de fretes de matériasprimas entre
estabelecimentos da mesma empresa, de fretes de insumos e de produtos em elaboração para
transferência entre estabelecimentos da Contribuinte. Os minerais, principal insumo da
produção dos fertilizantes, são extraídos pela Recorrida de minas distantes do complexo
industrial, havendo a necessidade de seu transporte, por meio de frete pago a terceira pessoa
jurídica, até o local da produção do fertilizante.
A Contribuinte sustenta desenvolver atividade econômica em toda a cadeia de
produção de fertilizantes, sendo responsável não só pela fabricação do mesmo, como também
pela extração dos minerais e o beneficiamento de uma parte dos insumos utilizados no processo
produtivo. Por isso, defende que as despesas com frete contratado na aquisição dos insumos,
bem como para a realização das transferências de matériasprimas dos estabelecimentos
mineradores para as unidades industriais são essenciais para o processo produtivo e confecção
do produto fertilizantes.
No caso dos autos, temse que a extração dos minerais ocorre em minas da
própria Contribuinte que é a produtora dos fertilizantes, sendo que o principal insumo para a
fabricação do seu produto são os minerais, portanto, necessários e essenciais à atividade da
empresa. Para a movimentação da matériaprima até o estabelecimento onde é produzido o
fertilizante, é preciso contratar frete pago a terceira pessoa jurídica. Tal frete, por estar
diretamente ligado ao processo produtivo/fabril, deve ser considerado como insumo.
Conforme se verifica da descrição do processo produtivo efetuada pela
Recorrida, a mesma atua em toda a cadeia de produção de fertilizantes, sendo responsável pela
fabricação do mesmo e também pela extração e beneficiamento de parte dos insumos utilizados
no processo produtivo. Traz como exemplo, o concentrado de fosfático pó, que [...] é gerado e
encaminhado de sua unidade de Lagamar, em Minas Gerais, para o Complexo Industrial da
Paulínia, em São Paulo, onde, agregado a outros insumos, alguns dos quais adquiridos de
terceiros, dá origem ao fertilizante, produto final daquela.
A transferência de matériasprimas extraídas das minas para as fábricas
constituise em etapa essencial do ciclo produtivo, ainda mais quando se considera a distância
que separa as unidades mineradoras dos complexos industriais e a diversidade de locais onde as
minas estão situadas. Além disso, é característica da atividade da Recorrida a produção do
próprio insumo, até mesmo como forma de ter a segurança de não interrupção do processo
produtivo dos fertilizantes. Nesse cenário, portanto, mostrase imprescindível a contratação do
frete junto à terceira pessoa jurídica para transferência entre estabelecimentos da mesma
empresa frete pago em decorrência do transporte dos minerais das minas até o complexo
industrial local onde é produzido o fertilizante, inserindose no conceito de insumo.
Fl. 214DF CARF MF
Processo nº 10830.721056/200929
Acórdão n.º 9303007.071
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Fl. 215
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Assim, os valores decorrentes da contratação de fretes de insumos (matérias
primas), produtos semielaborados e produtos acabados entre estabelecimentos da própria
empresa geram direito aos créditos das contribuições para o PIS e para a COFINS na
sistemática nãocumulativa, pois são essenciais ao processo produtivo da Recorrente e se
constituem em insumos essenciais no seu processo de industrialização. No mesmo sentido, já
se pronunciou essa 3ª Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais no julgamento que
resultou no Acórdão n.º 9303005.156, de relatoria da nobre conselheira Tatiana Midori
Migiyama:
Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep
Período de apuração: 01/01/2008 a 30/09/2008
CRÉDITO. FRETES NA TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS ACABADOS
ENTRE ESTABELECIMENTOS DA MESMA EMPRESA.
Cabe a constituição de crédito de PIS/Pasep sobre os valores relativos a
fretes de produtos acabados realizados entre estabelecimentos da mesma
empresa, considerando sua essencialidade à atividade do sujeito passivo.
Não obstante à observância do critério da essencialidade, é de se considerar
ainda tal possibilidade, invocando o art. 3º, inciso IX, da Lei 10.833/03 e art.
3º, inciso IX, da Lei 10.637/02 eis que a inteligência desses dispositivos
considera para a r. constituição de crédito os serviços intermediários
necessários para a efetivação da venda quais sejam, os fretes na operação”
de venda. O que, por conseguinte, cabe refletir que tal entendimento se
harmoniza com a intenção do legislador ao trazer o termo frete na operação
de venda”, e não “frete de venda” quando impôs dispositivo tratando da
constituição de crédito das r. contribuições.
CRÉDITO. FRETES NA TRANSFERÊNCIA DE MATÉRIASPRIMAS ENTRE
ESTABELECIMENTOS
Os fretes na transferência de matériasprimas entre estabelecimentos,
essenciais para a atividade do sujeito passivo, eis que vinculados com as
etapas de industrialização do produto e seu objeto social, devem ser
enquadrados como insumos, nos termos do art. 3º, inciso II, da Lei 10.833/03
e art. 3º, inciso II, da Lei 10.637/02. Cabe ainda refletir que tais custos nada
diferem daqueles relacionados às máquinas de esteiras que levam a matéria
prima de um lado para o outro na fábrica para a continuidade da
produção/industrialização/beneficiamento de determinada
mercadoria/produto.
PIS. COFINS. CRÉDITO. NÃO CUMULATIVIDADE. FRETES NA
AQUISIÇÃO DE INSUMOS TRIBUTADOS COM ALÍQUOTA ZERO OU
ADQUIRIDOS COM SUSPENSÃO DO PIS E DA COFINS.
IMPOSSIBILIDADE.
Não há previsão legal para aproveitamento dos créditos sobre os serviços de
fretes utilizados na aquisição de insumos não onerados pelas contribuições
ao PIS e a Cofins.
Fl. 215DF CARF MF
Processo nº 10830.721056/200929
Acórdão n.º 9303007.071
CSRFT3
Fl. 216
11
Por fim, nos termos do §8º, do art. 63 do Anexo II do Regimento Interno do
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais RICARF, aprovado pela Portaria MF nº
343/2015, importa consignar ser o entendimento da maioria do Colegiado, que acompanhou a
Relatora pelas conclusões, que o conceito de insumo é mais restritivo, podendo ser reconhecido
o direito ao crédito de PIS e COFINS nãocumulativos quando o bem ou serviço a ser
considerado como insumo estiver estritamente vinculado à produção da mercadoria.
Diante do exposto, negase provimento ao recurso especial da Fazenda
Nacional.
É o Voto.
(assinado digitalmente)
Vanessa Marini Cecconello
Fl. 216DF CARF MF
2.2592983
2021-10-08T01:09:55Z
201807
3ª SEÇÃO
Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep
Período de apuração: 01/04/2006 a 30/06/2006
PIS/PASEP E COFINS. REGIME DA NÃO-CUMULATIVIDADE. CONCEITO DE INSUMOS.
O conceito de insumos para efeitos do art. 3º, inciso II, da Lei nº 10.637/2002, deve ser interpretado com critério próprio: o da essencialidade. Referido critério traduz uma posição "intermediária", na qual, para definir insumos, busca-se a relação existente entre o bem ou serviço, utilizado como insumo e a atividade realizada pelo Contribuinte.
Não é diferente a posição predominante no Superior Tribunal de Justiça, o qual reconhece, para a definição do conceito de insumo, critério amplo/próprio em função da receita, a partir da análise da pertinência, relevância e essencialidade ao processo produtivo ou à prestação do serviço.
FRETE DE INSUMOS E PRODUTOS SEMI-ELABORADOS ENTRE ESTABELECIMENTOS.
A transferência de matérias-primas extraídas das minas para as fábricas constitui-se em etapa essencial do ciclo produtivo, ainda mais quando se considera a distância que separa as unidades mineradoras dos complexos industriais e a diversidade de locais onde as minas estão situadas. Além disso, é característica da atividade da Recorrida a produção do próprio insumo, até mesmo como forma de ter a segurança de não interrupção do processo produtivo dos fertilizantes. Nesse cenário, portanto, mostra-se imprescindível a contratação do frete junto à terceira pessoa jurídica para transferência entre estabelecimentos da mesma empresa - frete pago em decorrência do transporte dos minerais das minas até o complexo industrial local onde é produzido o fertilizante, inserindo-se no conceito de insumo.
Assim, os valores decorrentes da contratação de fretes de insumos (matérias-primas), produtos semi-elaborados e produtos acabados entre estabelecimentos da própria empresa geram direito aos créditos das contribuições para o PIS e para a COFINS na sistemática não-cumulativa, pois são essenciais ao processo produtivo da Recorrente e se constituem em insumos essenciais no seu processo de industrialização.
Nos termos do §8º, do art. 63 do Anexo II do Regimento Interno do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais - RICARF, aprovado pela Portaria MF nº 343/2015, importa consignar ser o entendimento da maioria do Colegiado, que acompanhou a Relatora pelas conclusões, que o conceito de insumo é mais restritivo, podendo ser reconhecido o direito ao crédito de PIS e COFINS não-cumulativos quando o bem ou serviço a ser considerado como insumo estiver estritamente vinculado à produção da mercadoria.
3ª TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS
2018-09-04T00:00:00Z
10830.721058/2009-18
201809
5898625
2018-09-04T00:00:00Z
9303-007.073
Decisao_10830721058200918.PDF
2018
RODRIGO DA COSTA POSSAS
10830721058200918_5898625.pdf
Câmara Superior de Recursos Fiscais
S
Acordam os membros do Colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do Recurso Especial e, no mérito, em negar-lhe provimento. Votaram pelas conclusões os Conselheiros Andrada Márcio Canuto Natal, Luiz Eduardo de Oliveira Santos, Jorge Olmiro Lock Freire e Rodrigo da Costa Pôssas.
(assinado digitalmente)
Rodrigo da Costa Pôssas - Presidente em Exercício e Relator
Participaram do presente julgamento os Conselheiros Andrada Márcio Canuto Natal, Tatiana Midori Migiyama, Luiz Eduardo de Oliveira Santos, Demes Brito, Jorge Olmiro Lock Freire, Érika Costa Camargos Autran, Vanessa Marini Cecconello e Rodrigo da Costa Pôssas (Presidente em Exercício).
2018-07-11T00:00:00Z
7413221
2018
2021-10-08T11:25:57.627Z
N
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CSRFT3
Fl. 2
1
1
CSRFT3 MINISTÉRIO DA FAZENDA
CONSELHO ADMINISTRATIVO DE RECURSOS FISCAIS
CÂMARA SUPERIOR DE RECURSOS FISCAIS
Processo nº 10830.721058/200918
Recurso nº 1 Especial do Procurador
Acórdão nº 9303007.073 – 3ª Turma
Sessão de 11 de julho de 2018
Matéria CONTRIBUIÇÕES NÃO CUMULATIVAS. CRÉDITO. FRETE NO
TRANSPORTE DE INSUMOS ENTRE ESTABELECIMENTOS.
Recorrente FAZENDA NACIONAL
Interessado GALVANI INDÚSTRIA, COMÉRCIO E SERVIÇOS S.A.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/04/2006 a 30/06/2006
PIS/PASEP E COFINS. REGIME DA NÃOCUMULATIVIDADE.
CONCEITO DE INSUMOS.
O conceito de insumos para efeitos do art. 3º, inciso II, da Lei nº
10.637/2002, deve ser interpretado com critério próprio: o da essencialidade.
Referido critério traduz uma posição "intermediária", na qual, para definir
insumos, buscase a relação existente entre o bem ou serviço, utilizado como
insumo e a atividade realizada pelo Contribuinte.
Não é diferente a posição predominante no Superior Tribunal de Justiça, o
qual reconhece, para a definição do conceito de insumo, critério
amplo/próprio em função da receita, a partir da análise da pertinência,
relevância e essencialidade ao processo produtivo ou à prestação do serviço.
FRETE DE INSUMOS E PRODUTOS SEMIELABORADOS ENTRE
ESTABELECIMENTOS.
A transferência de matériasprimas extraídas das minas para as fábricas
constituise em etapa essencial do ciclo produtivo, ainda mais quando se
considera a distância que separa as unidades mineradoras dos complexos
industriais e a diversidade de locais onde as minas estão situadas. Além disso,
é característica da atividade da Recorrida a produção do próprio insumo, até
mesmo como forma de ter a segurança de não interrupção do processo
produtivo dos fertilizantes. Nesse cenário, portanto, mostrase imprescindível
a contratação do frete junto à terceira pessoa jurídica para transferência entre
estabelecimentos da mesma empresa frete pago em decorrência do
transporte dos minerais das minas até o complexo industrial local onde é
produzido o fertilizante, inserindose no conceito de insumo.
Assim, os valores decorrentes da contratação de fretes de insumos (matérias
primas), produtos semielaborados e produtos acabados entre
AC
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Fl. 278DF CARF MF
Processo nº 10830.721058/200918
Acórdão n.º 9303007.073
CSRFT3
Fl. 3
2
estabelecimentos da própria empresa geram direito aos créditos das
contribuições para o PIS e para a COFINS na sistemática nãocumulativa,
pois são essenciais ao processo produtivo da Recorrente e se constituem em
insumos essenciais no seu processo de industrialização.
Nos termos do §8º, do art. 63 do Anexo II do Regimento Interno do Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais RICARF, aprovado pela Portaria MF nº
343/2015, importa consignar ser o entendimento da maioria do Colegiado,
que acompanhou a Relatora pelas conclusões, que o conceito de insumo é
mais restritivo, podendo ser reconhecido o direito ao crédito de PIS e
COFINS nãocumulativos quando o bem ou serviço a ser considerado como
insumo estiver estritamente vinculado à produção da mercadoria.
Acordam os membros do Colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer
do Recurso Especial e, no mérito, em negarlhe provimento. Votaram pelas conclusões os
Conselheiros Andrada Márcio Canuto Natal, Luiz Eduardo de Oliveira Santos, Jorge Olmiro
Lock Freire e Rodrigo da Costa Pôssas.
(assinado digitalmente)
Rodrigo da Costa Pôssas Presidente em Exercício e Relator
Participaram do presente julgamento os Conselheiros Andrada Márcio
Canuto Natal, Tatiana Midori Migiyama, Luiz Eduardo de Oliveira Santos, Demes Brito, Jorge
Olmiro Lock Freire, Érika Costa Camargos Autran, Vanessa Marini Cecconello e Rodrigo da
Costa Pôssas (Presidente em Exercício).
Fl. 279DF CARF MF
Processo nº 10830.721058/200918
Acórdão n.º 9303007.073
CSRFT3
Fl. 4
3
Relatório
Tratase de recurso especial de divergência interposto pela FAZENDA
NACIONAL com fulcro nos artigos 67 e seguintes do Anexo II do Regimento Interno do
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais RICARF, aprovado pela Portaria MF nº
343/2015, buscando a reforma do Acórdão nº 3302002.967 proferido pela 2ª Turma
Ordinária da 3ª Câmara da Terceira Seção de Julgamento. Na parte de interesse ao presente
julgamento, o colegiado a quo reconheceu o direito de crédito da contribuição sobre o frete
pago no transporte de insumos entre estabelecimentos da empresa.
A Fazenda Nacional alega divergência com relação ao entendimento
adotado no acórdão recorrido de que existe previsão legal para crédito de PIS e COFINS
nãocumulativos sobre valores de fretes pagos, pelo transporte entre estabelecimentos do
mesmo proprietário, de insumos minérios extraídos de minas e enviados a complexos
industriais. Sustenta existir direito ao crédito somente com relação ao frete na operação de
venda, e quando o ônus for suportado pelo vendedor.
Foi dado seguimento ao recurso especial mediante despacho de
admissibilidade proferido pelo Presidente da 3ª Câmara da Terceira Seção de Julgamento,
por se ter entendido como comprovada a divergência jurisprudencial.
A Contribuinte apresentou contrarrazões ao recurso especial postulando a
negativa de provimento.
É o Relatório.
Fl. 280DF CARF MF
Processo nº 10830.721058/200918
Acórdão n.º 9303007.073
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Voto
Conselheiro Rodrigo da Costa Pôssas, Relator
O julgamento deste processo segue a sistemática dos recursos repetitivos,
regulamentada pelo art. 47, §§ 1º e 2º, do RICARF, aprovado pela Portaria MF 343, de 09 de
junho de 2015. Portanto, ao presente litígio aplicase o decidido no Acórdão 9303007.071, de
11/07/2018, proferido no julgamento do processo 10830.721056/200929, paradigma ao qual o
presente processo foi vinculado.
Transcrevese como solução deste litígio, nos termos regimentais, o
entendimento que prevaleceu naquela decisão (Acórdão 9303007.071):
"Admissibilidade
O recurso especial de divergência interposto pela Fazenda Nacional atende aos
pressupostos de admissibilidade constantes no art. 67 do Regimento Interno do Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais RICARF, aprovado pela Portaria MF nº 343, de 09 de
junho de 2015, devendo, portanto, ter prosseguimento.
Mérito
A discussão principal posta nos autos referese ao conceito de insumos para
determinação se pode ser utilizado pela Contribuinte como crédito de PIS e COFINS não
cumulativos os gastos incorridos com o pagamento de frete de insumos (minério e matéria
prima) entre seus estabelecimentos industriais.
A priori, explicitase o conceito de insumos adotado no presente voto, para
posteriormente adentrarse à análise dos itens individualmente.
A sistemática da nãocumulatividade para as contribuições do PIS e da COFINS foi
instituída, respectivamente, pela Medida Provisória nº 66/2002, convertida na Lei nº
10.637/2002 (PIS) e pela Medida Provisória nº 135/2003, convertida na Lei nº 10.833/2003
(COFINS). Em ambos os diplomas legais, o art. 3º, inciso II, autorizase a apropriação de
créditos calculados em relação a bens e serviços utilizados como insumos na fabricação de
produtos destinados à venda.1
1 Lei nº 10.637/2002 (PIS). Art. 3º Do valor apurado na forma do art. 2º a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a: [...] II bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na
produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes, exceto
em relação ao pagamento de que trata o art. 2º da Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante
ou importador, ao concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e
87.04 da TIPI; [...].
Lei nº 10.8332003 (COFINS). Art. 3º Do valor apurado na forma do art. 2º a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a: [...]II bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na
produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes, exceto
em relação ao pagamento de que trata o art. 2º da Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante
ou importador, ao concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e
87.04 da Tipi; [...]
Fl. 281DF CARF MF
Processo nº 10830.721058/200918
Acórdão n.º 9303007.073
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Fl. 6
5
O princípio da nãocumulatividade das contribuições sociais foi também
estabelecido no §12º, do art. 195 da Constituição Federal, por meio da Emenda Constitucional
nº 42/2003, consignandose a definição por lei dos setores de atividade econômica para os
quais as contribuições sociais dos incisos I, b; e IV do caput, dentre elas o PIS e a COFINS. 2
A disposição constitucional deixou a cargo do legislador ordinário a regulamentação
da sistemática da nãocumulatividade do PIS e da COFINS.
Por meio das Instruções Normativas nºs 247/02 (com redação da Instrução
Normativa nº 358/2003) (art. 66) e 404/04 (art. 8º), a Secretaria da Receita Federal trouxe a
sua interpretação dos insumos passíveis de creditamento pelo PIS e pela COFINS. A definição
de insumos adotada pelos mencionados atos normativos é excessivamente restritiva,
assemelhandose ao conceito de insumos utilizado para utilização dos créditos do IPI –
Imposto sobre Produtos Industrializados, estabelecido no art. 226 do Decreto nº 7.212/2010
(RIPI).
As Instruções Normativas nºs 247/2002 e 404/2004, ao admitirem o creditamento
apenas quando o insumo for efetivamente incorporado ao processo produtivo de fabricação e
comercialização de bens ou prestação de serviços, aproximandose da legislação do IPI que
traz critério demasiadamente restritivo, extrapolaram as disposições da legislação
hierarquicamente superior no ordenamento jurídico, a saber, as Leis nºs 10.637/2002 e
10.833/2003, e contrariaram frontalmente a finalidade da sistemática da nãocumulatividade
das contribuições do PIS e da COFINS. Patente, portanto, a ilegalidade dos referidos atos
normativos.
Nessa senda, entendese igualmente impróprio para conceituar insumos adotarse o
parâmetro estabelecido na legislação do IRPJ Imposto de Renda da Pessoa Jurídica, pois
demasiadamente amplo. Pelo raciocínio estabelecido a partir da leitura dos artigos 290 e 299
do Decreto nº 3.000/99 (RIR/99), poderseia enquadrar como insumo todo e qualquer custo da
pessoa jurídica com o consumo de bens ou serviços integrantes do processo de fabricação ou
da prestação de serviços como um todo.
Em Declaração de Voto apresentada nos autos do processo administrativo nº
13053.000211/200672, em sede de julgamento de recurso especial pelo Colegiado da 3ª
Turma da CSRF, o ilustre Conselheiro Gileno Gurjão Barreto assim se manifestou:
[...] permaneço não compartilhando do entendimento pela possibilidade de
utilização isolada da legislação do IR para alcançar a definição de "insumos"
pretendida. Reconheço, no entanto, que o raciocínio é auxiliar, é instrumento
que pode ser utilizado para dirimir controvérsias mais estritas.
Isso porque a utilização da legislação do IRPJ alargaria sobremaneira
o conceito de "insumos" ao equiparálo ao conceito contábil de "custos e
despesas operacionais" que abarca todos os custos e despesas que
contribuem para a atividade de uma empresa (não apenas a sua produção), o
que distorceria a interpretação da legislação ao ponto de tornála inócua e
de resultar em indesejável esvaziamento da função social dos tributos,
passando a desonerar não o produto, mas sim o produtor, subjetivamente.
2 Constituição Federal de 1988. Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma
direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do
Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais: I do empregador, da empresa e da
entidade a ela equiparada na forma da lei, incidentes sobre: [...] b) a receita ou o faturamento; [...] IV do
importador de bens ou serviços do exterior, ou de quem a lei a ele equiparar. [...]§ 12. A lei definirá os setores
de atividade econômica para os quais as contribuições incidentes na forma dos incisos I, b; e IV do caput,
serão nãocumulativas. (grifouse)
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Processo nº 10830.721058/200918
Acórdão n.º 9303007.073
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As Despesas Operacionais são aquelas necessárias não apenas para
produzir os bens, mas também para vender os produtos, administrar a
empresa e financiar as operações. Enfim, são todas as despesas que
contribuem para a manutenção da atividade operacional da empresa. Não
que elas não possam ser passíveis de creditamento, mas tem que atender ao
critério da essencialidade.
[...]
Estabelece o Código Tributário Nacional que a segunda forma de integração
da lei prevista no art. 108, II, do CTN são os Princípios Gerais de Direito
Tributário. Na exposição de motivos da Medida Provisória n. 66/2002, in
verbis, afirmase que “O modelo ora proposto traduz demanda pela
modernização do sistema tributário brasileiro sem, entretanto, pôr em risco o
equilíbrio das contas públicas, na estrita observância da Lei de
Responsabilidade Fiscal. Com efeito, constitui premissa básica do modelo a
manutenção da carga tributária correspondente ao que hoje se arrecada em
virtude da cobrança do PIS/Pasep.”
Assim sendo, o conceito de "insumos", portanto, muito embora não possa ser
o mesmo utilizado pela legislação do IPI, pelas razões já exploradas, também
não pode atingir o alargamento proposto pela utilização de conceitos
diversos contidos na legislação do IR.
Ultrapassados os argumentos para a não adoção dos critérios da legislação do IPI
nem do IRPJ, necessário estabelecerse o critério a ser utilizado para a conceituação de
insumos.
Diante do entendimento consolidado deste Conselho Administrativo de Recursos
Fiscais CARF, inclusive no âmbito desta Câmara Superior de Recursos Fiscais, o conceito de
insumos para efeitos do art. 3º, inciso II, da Lei nº 10.637/2002 e do art. 3º, inciso II da Lei
10.833/2003, deve ser interpretado com critério próprio: o da essencialidade. Referido critério
traduz uma posição "intermediária" construída pelo CARF, na qual, para definir insumos,
buscase a relação existente entre o bem ou serviço, utilizado como insumo e a atividade
realizada pelo Contribuinte.
Conceito mais elaborado de insumo, construído a partir da jurisprudência do próprio
CARF e norteador dos julgamentos dos processos, no referido órgão, foi consignado no
Acórdão nº 9303003.069, resultante de julgamento da CSRF em 13 de agosto de 2014:
[...]
Portanto, "insumo" para fins de creditamento do PIS e da COFINS não
cumulativos, partindo de uma interpretação histórica, sistemática e
teleológica das próprias normas instituidoras de tais tributos (Lei no.
10.637/2002 e 10.833/2003), deve ser entendido como todo custo, despesa ou
encargo comprovadamente incorrido na prestação de serviço ou na produção
ou fabricação de bem ou produto que seja destinado à venda, e que tenha
relação e vínculo com as receitas tributadas (critério relacional),
dependendo, para sua identificação, das especificidades de cada processo
produtivo.
Nessa linha relacional, para se verificar se determinado bem ou serviço prestado
pode ser caracterizado como insumo para fins de creditamento do PIS e da COFINS, impende
analisar se há: pertinência ao processo produtivo (aquisição do bem ou serviço
especificamente para utilização na prestação do serviço ou na produção, ou, ao menos, para
tornálo viável); essencialidade ao processo produtivo (produção ou prestação de serviço
depende diretamente daquela aquisição) e possibilidade de emprego indireto no processo de
Fl. 283DF CARF MF
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Acórdão n.º 9303007.073
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produção (prescindível o consumo do bem ou a prestação de serviço em contato direto com o
bem produzido).
Portanto, para que determinado bem ou prestação de serviço seja considerado
insumo gerador de crédito de PIS e COFINS, imprescindível a sua essencialidade ao processo
produtivo ou prestação de serviço, direta ou indiretamente, bem como haja a respectiva prova.
Não é diferente a posição predominante no Superior Tribunal de Justiça, o qual
reconhece, para a definição do conceito de insumo, critério amplo/próprio em função da
receita, a partir da análise da pertinência, relevância e essencialidade ao processo produtivo
ou à prestação do serviço. O entendimento está refletido no voto do Ministro Relator Mauro
Campbell Marques ao julgar o recurso especial nº 1.246.317MG, sintetizado na ementa:
PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. AUSÊNCIA DE VIOLAÇÃO AO ART.
535, DO CPC. VIOLAÇÃO AO ART. 538, PARÁGRAFO ÚNICO, DO CPC.
INCIDÊNCIA DA SÚMULA N. 98/STJ. CONTRIBUIÇÕES AO PIS/PASEP E
COFINS NÃOCUMULATIVAS. CREDITAMENTO. CONCEITO DE
INSUMOS. ART. 3º, II, DA LEI N. 10.637/2002 E ART. 3º, II, DA LEI N.
10.833/2003. ILEGALIDADE DAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS SRF N.
247/2002 E 404/2004.
1. Não viola o art. 535, do CPC, o acórdão que decide de forma
suficientemente fundamentada a lide, muito embora não faça considerações
sobre todas as teses jurídicas e artigos de lei invocados pelas partes.
2. Agride o art. 538, parágrafo único, do CPC, o acórdão que aplica multa a
embargos de declaração interpostos notadamente com o propósito de
prequestionamento. Súmula n. 98/STJ: "Embargos de declaração
manifestados com notório propósito de prequestionamento não têm caráter
protelatório".
3. São ilegais o art. 66, §5º, I, "a" e "b", da Instrução Normativa SRF n.
247/2002 Pis/Pasep (alterada pela Instrução Normativa SRF n. 358/2003)
e o art. 8º, §4º, I, "a" e "b", da Instrução Normativa SRF n. 404/2004
Cofins, que restringiram indevidamente o conceito de "insumos" previsto
no art. 3º, II, das Leis n. 10.637/2002 e n. 10.833/2003, respectivamente,
para efeitos de creditamento na sistemática de nãocumulatividade das ditas
contribuições.
4. Conforme interpretação teleológica e sistemática do ordenamento
jurídico em vigor, a conceituação de "insumos", para efeitos do art. 3º, II,
da Lei n. 10.637/2002, e art. 3º, II, da Lei n. 10.833/2003, não se identifica
com a conceituação adotada na legislação do Imposto sobre Produtos
Industrializados IPI, posto que excessivamente restritiva. Do mesmo
modo, não corresponde exatamente aos conceitos de "Custos e Despesas
Operacionais" utilizados na legislação do Imposto de Renda IR, por que
demasiadamente elastecidos.
5. São "insumos", para efeitos do art. 3º, II, da Lei n. 10.637/2002, e art. 3º,
II, da Lei n. 10.833/2003, todos aqueles bens e serviços pertinentes ao, ou
que viabilizam o processo produtivo e a prestação de serviços, que neles
possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja subtração importa
na impossibilidade mesma da prestação do serviço ou da produção, isto é,
cuja subtração obsta a atividade da empresa, ou implica em substancial
perda de qualidade do produto ou serviço daí resultantes.
6. Hipótese em que a recorrente é empresa fabricante de gêneros
alimentícios sujeita, portanto, a rígidas normas de higiene e limpeza. No
ramo a que pertence, as exigências de condições sanitárias das instalações
se não atendidas implicam na própria impossibilidade da produção e em
substancial perda de qualidade do produto resultante. A assepsia é
Fl. 284DF CARF MF
Processo nº 10830.721058/200918
Acórdão n.º 9303007.073
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essencial e imprescindível ao desenvolvimento de suas atividades. Não
houvessem os efeitos desinfetantes, haveria a proliferação de
microorganismos na maquinaria e no ambiente produtivo que agiriam
sobre os alimentos, tornandoos impróprios para o consumo. Assim, impõe
se considerar a abrangência do termo "insumo" para contemplar, no
creditamento, os materiais de limpeza e desinfecção, bem como os serviços
de dedetização quando aplicados no ambiente produtivo de empresa
fabricante de gêneros alimentícios.
7. Recurso especial provido.
(REsp 1246317/MG, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES,
SEGUNDA TURMA, julgado em 19/05/2015, DJe 29/06/2015) (grifouse)
Portanto, são insumos, para efeitos do art. 3º, II da Lei nº 10.637/2002 e do art. 3º, II
da Lei nº 10.833/2003, todos os bens e serviços pertinentes ao processo produtivo e à prestação
de serviços, ou ao menos que os viabilizem, podendo ser empregados direta ou indiretamente,
e cuja subtração implica a impossibilidade de realização do processo produtivo e da prestação
do serviço, objetando ou comprometendo a qualidade da própria atividade da pessoa jurídica.
Ainda no âmbito do Superior Tribunal de Justiça, o tema foi recentemente julgado
pela sistemática dos recursos repetitivos nos autos do recurso especial nº 1.221.170 PR, no
sentido de reconhecer a ilegalidade das Instruções Normativas SRF nºs 247/2002 e 404/2004 e
aplicação de critério da essencialidade ou relevância para o processo produtivo na
conceituação de insumo para os créditos de PIS e COFINS no regime não cumulativo.
Até a presente data da sessão de julgamento desse processo não houve o trânsito em
julgado do acórdão do recurso especial nº 1.221.170PR pela sistemática dos recursos
repetitivos, pois pendente de julgamento de embargos de declaração interpostos pela Fazenda
Nacional. Fazse a ressalva do entendimento desta Conselheira, que não é o da maioria do
Colegiado, que conforme previsão contida no art. 62, §2º do RICARF aprovado pela Portaria
MF nº 343/2015, os conselheiros já estão obrigados a reproduzir referida decisão.
A controvérsia em exame gravita em torno da possibilidade de ser considerados
como insumos os gastos decorrentes da contratação de fretes de matériasprimas entre
estabelecimentos da mesma empresa, de fretes de insumos e de produtos em elaboração para
transferência entre estabelecimentos da Contribuinte. Os minerais, principal insumo da
produção dos fertilizantes, são extraídos pela Recorrida de minas distantes do complexo
industrial, havendo a necessidade de seu transporte, por meio de frete pago a terceira pessoa
jurídica, até o local da produção do fertilizante.
A Contribuinte sustenta desenvolver atividade econômica em toda a cadeia de
produção de fertilizantes, sendo responsável não só pela fabricação do mesmo, como também
pela extração dos minerais e o beneficiamento de uma parte dos insumos utilizados no
processo produtivo. Por isso, defende que as despesas com frete contratado na aquisição dos
insumos, bem como para a realização das transferências de matériasprimas dos
estabelecimentos mineradores para as unidades industriais são essenciais para o processo
produtivo e confecção do produto fertilizantes.
No caso dos autos, temse que a extração dos minerais ocorre em minas da própria
Contribuinte que é a produtora dos fertilizantes, sendo que o principal insumo para a
fabricação do seu produto são os minerais, portanto, necessários e essenciais à atividade da
empresa. Para a movimentação da matériaprima até o estabelecimento onde é produzido o
fertilizante, é preciso contratar frete pago a terceira pessoa jurídica. Tal frete, por estar
diretamente ligado ao processo produtivo/fabril, deve ser considerado como insumo.
Fl. 285DF CARF MF
Processo nº 10830.721058/200918
Acórdão n.º 9303007.073
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Conforme se verifica da descrição do processo produtivo efetuada pela Recorrida, a
mesma atua em toda a cadeia de produção de fertilizantes, sendo responsável pela fabricação
do mesmo e também pela extração e beneficiamento de parte dos insumos utilizados no
processo produtivo. Traz como exemplo, o concentrado de fosfático pó, que [...] é gerado e
encaminhado de sua unidade de Lagamar, em Minas Gerais, para o Complexo Industrial da
Paulínia, em São Paulo, onde, agregado a outros insumos, alguns dos quais adquiridos de
terceiros, dá origem ao fertilizante, produto final daquela.
A transferência de matériasprimas extraídas das minas para as fábricas constituise
em etapa essencial do ciclo produtivo, ainda mais quando se considera a distância que separa
as unidades mineradoras dos complexos industriais e a diversidade de locais onde as minas
estão situadas. Além disso, é característica da atividade da Recorrida a produção do próprio
insumo, até mesmo como forma de ter a segurança de não interrupção do processo produtivo
dos fertilizantes. Nesse cenário, portanto, mostrase imprescindível a contratação do frete junto
à terceira pessoa jurídica para transferência entre estabelecimentos da mesma empresa frete
pago em decorrência do transporte dos minerais das minas até o complexo industrial local
onde é produzido o fertilizante, inserindose no conceito de insumo.
Assim, os valores decorrentes da contratação de fretes de insumos (matérias
primas), produtos semielaborados e produtos acabados entre estabelecimentos da própria
empresa geram direito aos créditos das contribuições para o PIS e para a COFINS na
sistemática nãocumulativa, pois são essenciais ao processo produtivo da Recorrente e se
constituem em insumos essenciais no seu processo de industrialização. No mesmo sentido, já
se pronunciou essa 3ª Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais no julgamento que
resultou no Acórdão n.º 9303005.156, de relatoria da nobre conselheira Tatiana Midori
Migiyama:
Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep
Período de apuração: 01/01/2008 a 30/09/2008
CRÉDITO. FRETES NA TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS ACABADOS ENTRE
ESTABELECIMENTOS DA MESMA EMPRESA.
Cabe a constituição de crédito de PIS/Pasep sobre os valores relativos a fretes de
produtos acabados realizados entre estabelecimentos da mesma empresa,
considerando sua essencialidade à atividade do sujeito passivo.
Não obstante à observância do critério da essencialidade, é de se considerar ainda
tal possibilidade, invocando o art. 3º, inciso IX, da Lei 10.833/03 e art. 3º, inciso IX,
da Lei 10.637/02 eis que a inteligência desses dispositivos considera para a r.
constituição de crédito os serviços intermediários necessários para a efetivação da
venda quais sejam, os fretes na operação” de venda. O que, por conseguinte, cabe
refletir que tal entendimento se harmoniza com a intenção do legislador ao trazer o
termo frete na operação de venda”, e não “frete de venda” quando impôs
dispositivo tratando da constituição de crédito das r. contribuições.
CRÉDITO. FRETES NA TRANSFERÊNCIA DE MATÉRIASPRIMAS ENTRE
ESTABELECIMENTOS
Os fretes na transferência de matériasprimas entre estabelecimentos, essenciais para
a atividade do sujeito passivo, eis que vinculados com as etapas de industrialização
do produto e seu objeto social, devem ser enquadrados como insumos, nos termos do
art. 3º, inciso II, da Lei 10.833/03 e art. 3º, inciso II, da Lei 10.637/02. Cabe ainda
refletir que tais custos nada diferem daqueles relacionados às máquinas de esteiras
que levam a matériaprima de um lado para o outro na fábrica para a continuidade
da produção/industrialização/beneficiamento de determinada mercadoria/produto.
PIS. COFINS. CRÉDITO. NÃO CUMULATIVIDADE. FRETES NA AQUISIÇÃO DE
INSUMOS TRIBUTADOS COM ALÍQUOTA ZERO OU ADQUIRIDOS COM
SUSPENSÃO DO PIS E DA COFINS. IMPOSSIBILIDADE.
Fl. 286DF CARF MF
Processo nº 10830.721058/200918
Acórdão n.º 9303007.073
CSRFT3
Fl. 11
10
Não há previsão legal para aproveitamento dos créditos sobre os serviços de fretes
utilizados na aquisição de insumos não onerados pelas contribuições ao PIS e a
Cofins.
Por fim, nos termos do §8º, do art. 63 do Anexo II do Regimento Interno do
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais RICARF, aprovado pela Portaria MF nº
343/2015, importa consignar ser o entendimento da maioria do Colegiado, que acompanhou a
Relatora pelas conclusões, que o conceito de insumo é mais restritivo, podendo ser
reconhecido o direito ao crédito de PIS e COFINS nãocumulativos quando o bem ou serviço a
ser considerado como insumo estiver estritamente vinculado à produção da mercadoria.
Diante do exposto, negase provimento ao recurso especial da Fazenda Nacional."
Aplicandose a decisão do paradigma ao presente processo, em razão da
sistemática prevista nos §§ 1º e 2º do art. 47 do RICARF, o recurso especial da Fazenda
Nacional foi conhecido e, no mérito, o colegiado negoulhe provimento.
(assinado digitalmente)
Rodrigo da Costa Pôssas
Fl. 287DF CARF MF
2.258079
7289
6842
6522
5899
5485
5270
2829
2619
2243
1828
1669
1478
1339
1079
1018
13701
12798
9293
7289
3554
316
79
7
5
4
41047
7952
7563
2268
1504
1143
598
3367
1698
454
246
220
203
122
118
106
58
51
46
41
36
34
2478
2139
1828
1696
1368
1336
1029
1001
864
834
815
769
643
577
554
7567
5770
4936
4822
4293
4244
3676
3285
2423
2162
2158
2137
1957
1882
1647
6153
5996
4895
4736
4651
4208
3938
3388
2808
2118
2073
1663
1555
1487
1446
63474
62417
61878
61650
61343
58547
55539
54476
54133
53744
53015
52971
52540
52538
51295