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Turma Camara Seção Matéria Nome Relator Ano Sessão Ano Publicação Decisão
4744632 #
Numero do processo: 15374.913465/2008-17
Turma: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção
Câmara: Quarta Câmara
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Thu Sep 01 00:00:00 UTC 2011
Data da publicação: Thu Sep 01 00:00:00 UTC 2011
Ementa: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO Período de apuração: 01/02/2004 a 28/02/2004 PEDIDO DE COMPENSAÇÃO. NÃO HOMOLOGAÇÃO. PROVA DA EXISTÊNCIA, SUFICIÊNCIA E LEGITIMIDADE DO CRÉDITO. ÔNUS DO CONTRIBUINTE. Não se homologa a compensação pleiteada pelo contribuinte quanto este deixa de produzir prova, através de meios idôneos e capazes, de que o pagamento legitimador do crédito utilizado na compensação tenha sido efetuado indevidamente ou em valor maior que o devido, não bastando a apresentação do DARF como prova do suposto indébito. Recurso negado.
Numero da decisão: 3402-001.472
Decisão: Acordam os membros da 4ª câmara / 2ª turma ordinária da terceira SEÇÃO DE JULGAMENTO, por maioria de votos, negar provimento ao recurso, vencida a Conselheira Sílvia de Brito Oliveira, que propunha diligência e fará declaração de voto.
Nome do relator: JOÃO CARLOS CASSULI JUNIOR
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conteudo_txt : Metadados => pdf:unmappedUnicodeCharsPerPage: 0; pdf:PDFVersion: 1.4; X-Parsed-By: org.apache.tika.parser.DefaultParser; access_permission:modify_annotations: true; access_permission:can_print_degraded: true; access_permission:extract_for_accessibility: true; access_permission:assemble_document: true; xmpTPg:NPages: 7; dc:format: application/pdf; version=1.4; pdf:charsPerPage: 1734; access_permission:extract_content: true; access_permission:can_print: true; access_permission:fill_in_form: true; pdf:encrypted: true; access_permission:can_modify: true; Content-Type: application/pdf | Conteúdo => S3­C4T2  Fl. 1          1 0  S3­C4T2  MINISTÉRIO DA FAZENDA  CONSELHO ADMINISTRATIVO DE RECURSOS FISCAIS  TERCEIRA SEÇÃO DE JULGAMENTO    Processo nº  15374.913465/2008­17  Recurso nº               Voluntário  Acórdão nº  3402­01.472  –  4ª Câmara / 2ª Turma Ordinária   Sessão de  01 de setembro de 2011  Matéria  PIS  Recorrente  BUREAU VERITAS DO BRASIL SOCIEDADE CLASSIFICADORA E  CERTIFICADORA LTDA.  Recorrida  FAZENDA NACIONAL    ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO  Período de apuração: 01/02/2004 a 28/02/2004  PEDIDO  DE  COMPENSAÇÃO.  NÃO  HOMOLOGAÇÃO.  PROVA  DA  EXISTÊNCIA, SUFICIÊNCIA E LEGITIMIDADE DO CRÉDITO. ÔNUS  DO CONTRIBUINTE.  Não  se  homologa  a  compensação  pleiteada  pelo  contribuinte  quanto  este  deixa  de  produzir  prova,  através  de  meios  idôneos  e  capazes,  de  que  o  pagamento  legitimador  do  crédito  utilizado  na  compensação  tenha  sido  efetuado  indevidamente  ou  em  valor  maior  que  o  devido,  não  bastando  a  apresentação do DARF como prova do suposto indébito.  Recurso negado.      Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.  Acordam  os  membros  da  4ª  câmara  /  2ª  turma  ordinária  da  terceira  SEÇÃO DE JULGAMENTO, por maioria de votos, negar provimento ao recurso, vencida a  Conselheira Sílvia de Brito Oliveira, que propunha diligência e fará declaração de voto.    (assinado digitalmente)  Nayra Bastos Manatta ­ Presidente    (assinado digitalmente)  João Carlos Cassuli Junior ­ Relator     Fl. 99DF CARF MF Impresso em 07/02/2012 por ELAINE ALICE ANDRADE LIMA - VERSO EM BRANCO CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 02/10/2011 por JOAO CARLOS CASSULI JUNIOR, Assinado digitalmente em 23/0 1/2012 por NAYRA BASTOS MANATTA, Assinado digitalmente em 02/10/2011 por JOAO CARLOS CASSULI JUNIOR     2   Participaram,  ainda,  do  presente  julgamento,  os  Conselheiros Nayra Bastos  Manatta, Gilson Macedo Rosenburg Filho, Silvia de Brito Oliveira, Fernando Luiz Da Gama  Lobo d Eça, Francisco Mauricio Rabelo de Albuquerque Silva.  Fl. 100DF CARF MF Impresso em 07/02/2012 por ELAINE ALICE ANDRADE LIMA - VERSO EM BRANCO CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 02/10/2011 por JOAO CARLOS CASSULI JUNIOR, Assinado digitalmente em 23/0 1/2012 por NAYRA BASTOS MANATTA, Assinado digitalmente em 02/10/2011 por JOAO CARLOS CASSULI JUNIOR Processo nº 15374.913465/2008­17  Acórdão n.º 3402­01.472  S3­C4T2  Fl. 2          3 Relatório  Trata­se de Declaração de Compensação Eletrônica – não homologada – de  débito de PIS, com crédito relativo a pagamento considerado a maior, a título de PIS, atinente  ao período de apuração 02/2004, de acordo com o que se pode analisar na cópia da PerdComp  juntada aos autos (fls. 02/06).  A autoridade fiscal decidiu, por meio do despacho decisório (fl. 09), pela não  homologação  da  compensação  efetuada,  pela  inexistência  do  direito  creditório  pleiteado,  em  virtude  de  o  pagamento  do  qual  seria  oriundo  já  ter  sido  integralmente  utilizado  para  quitar  outros débitos da Contribuinte.    DA MANIFESTAÇÃO DE INCONFORMIDADE      A  contribuinte  tomou  ciência  do  despacho  em  27/08/2008,  conforme  se  verifica no AR de fl. 08 e apresentou, tempestivamente, Manifestação de Inconformidade (fls.  11/14) em face ao referido despacho.  Alega, em síntese, que o valor informado em DCTF, a título de contribuição  para o PIS, no montante de R$58.646,77, está  incorreto; sendo que o valor correto do débito  corresponde àquele informado em DIPJ, no montante de R$24.718,43.  Ressalta que o  crédito original  informado no PER/DCOMP  (fls.  02/06),  no  valor de R$33.928,34 é, de fato, oriundo do pagamento efetuado por meio do Darf informado.  Pede, ao fim, a homologação da compensação realizada, para fins de extinção  do referido crédito.    DO JULGAMENTO DE 1ª INSTÂNCIA    A 4ª Turma da Delegacia da Receita Federal de Julgamento no Rio de Janeiro  II (RJ), decidiu não Reconhecimento do Direito Creditório, proferindo Acórdão n° 13­31.772  (fls. 63 a 64), de 14/10/2010, nos seguintes termos:    ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO  Período de apuração: 01/02/2004 a 28/02/2004.  CRÉDITO  NÃO  COMPROVADO.  COMPENSAÇÃO.  NÃO  HOMOLOGAR.  Fl. 101DF CARF MF Impresso em 07/02/2012 por ELAINE ALICE ANDRADE LIMA - VERSO EM BRANCO CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 02/10/2011 por JOAO CARLOS CASSULI JUNIOR, Assinado digitalmente em 23/0 1/2012 por NAYRA BASTOS MANATTA, Assinado digitalmente em 02/10/2011 por JOAO CARLOS CASSULI JUNIOR     4 Não é de se homologar a compensação declarada em DCOMP,  cujo crédito utilizado não tenha sido devidamente comprovado..  ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL  Período de apuração: 01/02/2004 a 28/02/2004.  ÔNUS  DA  PROVA.  ALEGAÇÃO  DESACOMPANHADA  DE  PROVA.  Cabe  ao  impugnante  trazer  juntamente  com  suas  alegações  impugnatórias  todos  os  documentos  que  dêem  a  elas  força  probante.  Manifestação de Inconformidade Improcedente.  Direito Creditório Não Reconhecido     Para a DRJ, a Contribuinte não comprovou qual seria, efetivamente, o valor  devido da contribuição para o PIS referente ao mês 02 de 2004, se o confessado na DCTF ou  aquele informado em DIPJ.  Para  o  órgão  julgador,  a  Contribuinte  deveria  ter  trazido  documentação  contábil que pudesse lastrear as informações contidas na DIPJ.  Sendo assim, o que ocorreu, para a DRJ, foi uma alegação não comprovada,  por parte da Contribuinte.   Após  todo  o  exposto,  votou­se  no  sentido  de  julgar  improcedente  a  Manifestação de  Inconformidade, mantendo­se  integralmente o despacho decisório  recorrido,  conservando exigível a cobrança do débito não compensado.    DO RECURSO  Cientificado  do  Acórdão  de  Primeira  Instância,  a  contribuinte  apresentou  tempestivamente o recurso de fls. 70 a 74.  A recorrente não trouxe fatos novos nem juntou novos documentos em sede  de recurso.  Ressalta,  novamente,  a  existência  de  um  crédito  de  R$33.928,34  em  seu  favor, o que supostamente evidenciaria que esta  recolheu valor  superior  ao devido, devendo,  portanto, ser homologada a compensação.  Ao  fim  requer  o  recebimento  do  recurso  voluntário  e  seu  regular  processamento, visando a reforma da decisão da DRJ e o conseqüente reconhecimento integral  do crédito de PIS informado, homologando a compensação objeto do recurso.    DA DISTRIBUIÇÃO  Tendo  o  processo  sido  distribuído  a  esse  relator  por  sorteio  regularmente  realizado, vieram os autos para relatoria, por meio de processo eletrônico, em 01 (um) Volume,  Fl. 102DF CARF MF Impresso em 07/02/2012 por ELAINE ALICE ANDRADE LIMA - VERSO EM BRANCO CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 02/10/2011 por JOAO CARLOS CASSULI JUNIOR, Assinado digitalmente em 23/0 1/2012 por NAYRA BASTOS MANATTA, Assinado digitalmente em 02/10/2011 por JOAO CARLOS CASSULI JUNIOR Processo nº 15374.913465/2008­17  Acórdão n.º 3402­01.472  S3­C4T2  Fl. 3          5 numerado até a  folha 91  (noventa e um)  ,  estando apto para análise desta Colenda 2ª Turma  Ordinária da Terceira Seção do CARF.    É o relatório.  Fl. 103DF CARF MF Impresso em 07/02/2012 por ELAINE ALICE ANDRADE LIMA - VERSO EM BRANCO CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 02/10/2011 por JOAO CARLOS CASSULI JUNIOR, Assinado digitalmente em 23/0 1/2012 por NAYRA BASTOS MANATTA, Assinado digitalmente em 02/10/2011 por JOAO CARLOS CASSULI JUNIOR     6 Voto             Conselheiro João Carlos Cassuli Junior, Relator.  O  recurso  atende  aos  pressupostos  de  desenvolvimento  válido  e  eficaz,  foi  apresentando tempestivamente, de modo que dele tomo conhecimento.  Não vislumbro matéria de Ordem Pública passível de ser conhecida de ofício,  de  modo  que  passo  a  abordar  as  razões  recursais  apresentadas  para  julgamento  deste  Colegiado,  e  ainda,  não  havendo  nenhuma  preliminar  argüida  pelo  interessado,  analiso  diretamente o mérito.  No caso em tela, nas razões de mérito suscitadas pela Recorrente, percebe­se  que  a mesma  insurge­se  quanto  ao  indeferimento  do  seu  pleito  basicamente  por  uma  única  razão,  qual  seja,  pelo  fato  de  que  mesmo  tendo  apurado  equivocadamente  a  contribuição  devida  a  título  de  PIS  no  período  de  02/2004  ­  e  tendo­a  pago  em  valor  superior  ao  efetivamente  devido,  as  declarações  transmitidas  na  DACON  e  DIPJ  da  contribuinte  haviam sido prestadas no efetivo e correto montante.  Ainda conforme se depreende dos  autos,  segundo a ora Recorrente, o valor  corretamente devido de contribuição para o PIS no período acima mencionado, representava a  quantia  de  R$24.718,43  (vinte  e  quatro  mil,  setecentos  e  dezoito  reais  e  quarenta  e  três  centavos),  enquanto  que,  apenas  em  DCTF  houvera  sido  declarado  o  valor  equivocado,  equivalente ao que efetivamente fora recolhido no DARF, qual seja, R$58.646,77 (cinqüenta e  oito mil, seiscentos e quarenta e seis reais e setenta e sete centavos).  Como  bem  pautou  a  DRJ  recorrida,  as  documentações  apresentadas  pelo  contribuinte, por si só, não dão lastro ao valor efetivamente devido pela contribuinte a título de  contribuição para o PIS no período de 02/2004, de modo que a ele incumbe o onus probandi  relativamente à base que deve ser considerada como correta, dando por via de conseqüência,  margem ao reconhecimento do direito creditório pleiteado.  Ainda  que  se  possa  discutir  o  momento  da  apresentação  da  prova,  a  legislação  de  regência  é  clara  em destacar  que  ao  contribuinte  cabe  o  ônus  da prova  de  seu  direito,  não  bastando  que  apenas  a  comprovação  do  pagamento  do  DARF  dê  ensejo  à  interpretação de que o mesmo se refira a um pagamento indevido, mas sim, a prova efetiva de  que o valor lá representado não correspondia àquele efetivamente devido.  É de se concluir que o DARF que veicula o pagamento é de fato e de direito  indispensável para que haja o pleito da restituição do indébito, nos termos do art. 165, do CTN,  no  entanto,  a  prova  do  pagamento  (efetivada  pela  apresentação  do  DARF  autenticado  pela  instituição  financeira  –  ou  chancelado  via  internet),  é  apenas  um  dos  pressupostos  indispensáveis para que haja a restituição do indébito tributário (via pagamento em espécie ao  contribuinte, ou pela via da compensação tributária). Outro indispensável elemento, conforme  mencionado acima é de que aquele pagamento seria efetivamente indevido.  Assim, em que pese ter a recorrente juntado o DARF recolhido, o qual prova  que houve pagamento em favor do Fisco, não há provas de que esse efetivo pagamento  teria  sido indevido ou a maior.  Fl. 104DF CARF MF Impresso em 07/02/2012 por ELAINE ALICE ANDRADE LIMA - VERSO EM BRANCO CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 02/10/2011 por JOAO CARLOS CASSULI JUNIOR, Assinado digitalmente em 23/0 1/2012 por NAYRA BASTOS MANATTA, Assinado digitalmente em 02/10/2011 por JOAO CARLOS CASSULI JUNIOR Processo nº 15374.913465/2008­17  Acórdão n.º 3402­01.472  S3­C4T2  Fl. 4          7 Essa  prova  deveria  ter  sido  produzida  até  a  data  do  julgamento  através  da  juntada  de  documentos  contábeis  e  fiscais  hábeis  a  demonstrar  que  as  informações  colacionadas pelo contribuinte na DCTF, não eram exatas, e, portanto, ensejariam a retificação  daquele  documento.  No  caso  em  tela,  como  não  houve  a  retificação  da  DCTF,  não  basta  a  apresentação das declarações prestadas em DACON e DIPJ, mas sim, a contraprova de que a  declaração prestada na DCTF não estava correta.  Mesmo que não se pudesse retificar a DCTF, pela perda da espontaneidade,  deveria o contribuinte demonstrar que teria elementos materiais que ensejariam sua retificação,  já que aquela reflete os fatos empresariais havidos.  No tocante ao ônus da prova, como já bem observado pela decisão recorrida,  ele segue a  regra do art. 333, do CPC, aplicável subsidiariamente ao processo administrativo  tributário, pelo que compete a parte que afirma a prova do fato constitutivo de seu direito, ou  impeditivo do direito alegado pela outra parte.  Portanto,  no  ato  que  o  contribuinte  efetuou  a  transmissão  de  um  PER/DCOMP, atraiu para si o ônus de provar não só o pagamento, mas acima de tudo que o  pagamento  houvera  sido  indevido  ou  a maior. Ao  Fisco  não  cabe  a  produção  de  prova  que  esteja a cargo e que esteja na posse do próprio contribuinte.  Diferente  seria  se  o  contribuinte  apresentasse  provas  a  seu  cargo,  e  emergissem  dúvidas  na  autoridade  julgadora,  caso  em  que,  aí  sim,  poderia  ser  intimado  o  contribuinte  a  complementar  ou  prestar  esclarecimentos  quanto  as  provas  carreadas  ao  processo  de  fiscalização  ou  ao  processo  administrativo  fiscal.  No  entanto,  não  é  o  que  se  vislumbra no caso dos autos.  Assim à míngua de prova da  existência do  crédito  líquido e  certo utilizado  para  a  compensação  pleiteada  pelo  contribuinte,  voto  no  sentido  de  negar  provimento  ao  recurso.    (Assinado digitalmente)  Joao Carlos Cassuli Junior ­ Relator                                Fl. 105DF CARF MF Impresso em 07/02/2012 por ELAINE ALICE ANDRADE LIMA - VERSO EM BRANCO CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 02/10/2011 por JOAO CARLOS CASSULI JUNIOR, Assinado digitalmente em 23/0 1/2012 por NAYRA BASTOS MANATTA, Assinado digitalmente em 02/10/2011 por JOAO CARLOS CASSULI JUNIOR

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Numero do processo: 10730.900933/2009-54
Turma: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção
Câmara: Quarta Câmara
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Thu Sep 01 00:00:00 UTC 2011
Data da publicação: Thu Sep 01 00:00:00 UTC 2011
Ementa: Processo Administrativo Fiscal Ementa: ALEGAÇÃO DE PAGAMENTO A MAIOR. DECLARAÇÃO DE COMPENSAÇÃO. OMISSÃO DA DECISÃO RECORRIDA. NECESSIDADE DE COMPLEMENTAÇÃO. A omissão relativa a fato relevante para o deslinde da causa caracteriza cerceamento do direito de defesa, a demandar anulação do acórdão recorrido para que outro seja produzido com apreciação de todas as razões de inconformidade. Decisão Anulada.
Numero da decisão: 3402-001.479
Decisão: ACORDAM os membros da 4ª câmara / 2ª turma ordinária da terceira SEÇÃO DE JULGAMENTO, por unanimidade de votos, em anular a decisão da DRJ e todos os atos praticados posteriormente
Nome do relator: GILSON MACEDO ROSENBURG FILHO
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conteudo_txt : Metadados => pdf:unmappedUnicodeCharsPerPage: 0; pdf:PDFVersion: 1.4; X-Parsed-By: org.apache.tika.parser.DefaultParser; access_permission:modify_annotations: true; access_permission:can_print_degraded: true; access_permission:extract_for_accessibility: true; access_permission:assemble_document: true; xmpTPg:NPages: 5; dc:format: application/pdf; version=1.4; pdf:charsPerPage: 1607; access_permission:extract_content: true; access_permission:can_print: true; access_permission:fill_in_form: true; pdf:encrypted: true; access_permission:can_modify: true; Content-Type: application/pdf | Conteúdo => S3­C4T2  Fl. 293          1 292  S3­C4T2  MINISTÉRIO DA FAZENDA  CONSELHO ADMINISTRATIVO DE RECURSOS FISCAIS  TERCEIRA SEÇÃO DE JULGAMENTO    Processo nº  10730.900933/2009­54  Recurso nº               Voluntário  Acórdão nº  3402­001479  –  4ª Câmara / 2ª Turma Ordinária   Sessão de  01/09/2011  Matéria  Processo Administrativo Fiscal  Recorrente  CIÊNCIA DE INTERCONEXÃO ENERGÉTICA  Recorrida  DRJ RIO DE JANEIRO II     Assunto: Processo Administrativo Fiscal  Ementa:  ALEGAÇÃO  DE  PAGAMENTO  A  MAIOR.  DECLARAÇÃO  DE  COMPENSAÇÃO.  OMISSÃO  DA  DECISÃO  RECORRIDA.  NECESSIDADE DE COMPLEMENTAÇÃO.   A  omissão  relativa  a  fato  relevante  para  o  deslinde  da  causa  caracteriza  cerceamento do direito de defesa, a demandar anulação do acórdão recorrido  para  que  outro  seja  produzido  com  apreciação  de  todas  as  razões  de  inconformidade.   Decisão Anulada    Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.  ACORDAM  os  membros  da  4ª  câmara  /  2ª  turma  ordinária  da  terceira   SSEEÇÇÃÃOO   DDEE   JJUULLGGAAMMEENNTTOO, por unanimidade de votos, em anular a decisão da DRJ e  todos os  atos praticados posteriormente.    NAYRA BASTOS MANATTA ­ Presidente    GILSON MACEDO ROSENBURG FILHO ­ Relator    Participaram,  ainda,  do  presente  julgamento,  os  Conselheiros  SILVIA  DE  BRITO  OLIVEIRA,  FERNANDO  LUIZ  DA  GAMA  LOBO  D  ECA,  JOAO  CARLOS  CASSULI JUNIOR, FRANCISCO MAURICIO RABELO DE ALBUQUERQUE SILVA     Fl. 310DF CARF MF Emitido em 29/09/2011 pelo Ministério da Fazenda Autenticado digitalmente em 09/09/2011 por GILSON MACEDO ROSENBURG FILHO, Assinado digitalmente em 0 9/09/2011 por GILSON MACEDO ROSENBURG FILHO, Assinado digitalmente em 20/09/2011 por NAYRA BASTOS MA NATTA Processo nº 10730.900933/2009­54  Acórdão n.º 3402­001479  S3­C4T2  Fl. 294          2 Relatório  Trata­se de processo de restituição/compensação em que o contribuinte teve  seu pedido de indébito negado por despacho decisório eletrônico, sob o fundamento de que o  crédito financeiro alegado como pagamento indevido foi integralmente utilizado para quitação  de  débitos  do  contribuinte,  não  restando  crédito  disponível  para  compensação  dos  débitos  informados no PER/DCOMP.  Inconformado  com  a  decisão,  interpôs  manifestação  de  inconformidade  alegando,  em  síntese,  que  parte  de  suas  receitas  derivam  de  contratos  a  preços  pré­ determinados,  firmados  antes  de  31/10/03,  com  FURNAS,  com GERASUL/TRACTEBEL  e  com CERJ/AMPLA, todos aprovados pela ANEEL, e com prazo de duração superior a um ano.  Afirma que as receitas decorrentes de tais contratos estavam sujeitas à Cofins  cumulativa (art. 10, Lei n° 10.833/03), mas equivocadamente foram declaradas como sujeitas à  Cofins não­cumulativa. Ao perceber o equivoco, retificou sua contabilidade, mas esqueceu de  retificar a DCTF. Fato que deu base ao indeferimento do pedido de restituição, uma vez que os  valores recolhidos combinavam com os valores declarados em DCTF.  Apresentou  vários  documentos  no  momento  da  interposição  do  recurso  à  Primeira  Instância,  dentre  eles;  o  contrato  com  Furnas,  o  contrato  com  a    GERASUL  –  TRACTEBEL, o contrato com CERJ/AMPLA e o Ofício nº 1431/2006­SFF da ANEEL.   A DRJ do Rio de Janeiro analisou cada contrato e constatou que nos períodos  reclamados  pelo  recorrente  já  havia  ocorrido  reajuste  de  preço,  fato  que  descaracterizou  o  preço  como  predeterminado.  Nesta  linha,  por  intermédio  do  Acórdão  nº  13­30630,  de  06/08/2010, julgou improcedente a manifestação de inconformidade, cuja ementa se segue:    ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA 0 FINANCIAMENTO  DA SEGURIDADE SOCIAL ­ COFINS  Data do fato gerador: 15/07/2005  Preço  Predeterminado.  Subsistência.  Até  a  primeira  alteração. A  permanência no  regime  cumulativo  do PIS  e  da Cofins,  na hipótese prevista no  inciso XI,  artigo 10 da  Lei  n°  10.833/03,  depende  do  caráter  predeterminado  do  preço,  que  subsiste  somente  até  a  implementação,  após  31/10/03,  da  primeira  alteração  do  preço  decorrente  da  aplicação  de  cláusula  contratual  de  reajuste,  salvo  situações excepcionais legalmente previstas..  Irresignado com a decisão da primeira instância administrativa, o recorrente  interpôs recurso voluntário ao CARF, requerendo, em síntese:  a)  Que seja declarada a nulidade da decisão da DRJ, pois a  autoridade  julgadora  não  apreciou  todos  os  argumentos  apresentados  na  manifestação  de  inconformidade,  uma  vez  que  ignorou  a  existência  do  Ofício  nº  1431/2006­ SFF/ANELL;  Fl. 311DF CARF MF Emitido em 29/09/2011 pelo Ministério da Fazenda Autenticado digitalmente em 09/09/2011 por GILSON MACEDO ROSENBURG FILHO, Assinado digitalmente em 0 9/09/2011 por GILSON MACEDO ROSENBURG FILHO, Assinado digitalmente em 20/09/2011 por NAYRA BASTOS MA NATTA Processo nº 10730.900933/2009­54  Acórdão n.º 3402­001479  S3­C4T2  Fl. 295          3 b)  Que,  alternativamente,  seja  reformado  o  acórdão  da  instância a quo, para reconhecer que as receitas oriundas  dos  contratos  com  FURNAS,  com  GERASUL  ­  TRACTEBEL e com CERJ­AMPLA estavam sujeitas à  apuração do PIS e da Cofins pelo regime cumulativo; e  c)  Que  sejam  homologadas  as  compensações  declaradas  nos autos.     É o Relatório.  Voto             Conselheiro Gilson Macedo Rosenburg Filho, Relator  A impugnação foi apresentada com observância do prazo previsto, bem como  dos  demais  requisitos  de  admissibilidade.  Sendo  assim,  dela  tomo  conhecimento  e  passo  a  apreciar.  Preliminarmente, o recorrente alega nulidade da decisão de primeira instância  uma vez que houve omissão acerca de um fundamento jurídico apresentado na manifestação de  inconformidade. Segundo sua queixa, o Colegiado deixou de analisar o conteúdo do Ofício nº  1431/2006­SFF/ANELL e sua aplicabilidade no caso em discussão.  A Agência Reguladora  afirma no Ofício  nº  1431/2006­SFF/ANELL que  os  índices  aprovados  e/ou  homologados  pela  ANEEL,  bem  como  os  contratos  celebrados  com  condições  específicas,  com  base  na  regulamentação  vigente  à  época,  na  medida  que  visam  exatamente refletir a variação ponderada dos custos dos insumos utilizados, mantendo o poder  de compra da moeda, enquadram­se nas disposições do inciso II do § 1º do art. 27 da Lei nº  9.069/95 e consequentemente, nas disposições do art. 109 da Lei nº 11.196/05 e no § 3º do art.  3º da IN SRF nº 658/06.  Nota­se que a informação extraída do Ofício é fundamental para o  rumo da  lide, explico:  A  Instrução  Normativa  SRF  nº  658,  de  4  de  julho  2006,  dispõe  sobre  a  Contribuição  para  o  PIS/Pasep  e  a  Cofins  incidentes  sobre  as  receitas  relativas  a  contratos  firmados anteriormente a 31 de outubro de 2003, in verbis:  Do Âmbito de Aplicação    Art. 1º  Esta  Instrução  Normativa  disciplina  a  incidência  da  Contribuição  para  o  PIS/Pasep  e  da  Contribuição  para  o  Financiamento da Seguridade Social  (Cofins)  sobre as  receitas  decorrentes  dos  tipos  de  contratos  que  especifica,  quando  firmados anteriormente a 31 de outubro de 2003.    Do Regime de Incidência    Art. 2º  Permanecem  tributadas  no  regime  de  cumulatividade,  ainda  que  a  pessoa  jurídica  esteja  sujeita  à  incidência  não­ Fl. 312DF CARF MF Emitido em 29/09/2011 pelo Ministério da Fazenda Autenticado digitalmente em 09/09/2011 por GILSON MACEDO ROSENBURG FILHO, Assinado digitalmente em 0 9/09/2011 por GILSON MACEDO ROSENBURG FILHO, Assinado digitalmente em 20/09/2011 por NAYRA BASTOS MA NATTA Processo nº 10730.900933/2009­54  Acórdão n.º 3402­001479  S3­C4T2  Fl. 296          4 cumulativa  da  Contribuição  para  o  PIS/Pasep  e  da  Cofins,  as  receitas  relativas  a  contratos  firmados  anteriormente  a  31  de  outubro de 2003:  I ­ com  prazo  superior  a  1  (um)  ano,  de  administradoras  de  planos  de  consórcios  de  bens  móveis  e  imóveis,  regularmente  autorizadas a funcionar pelo Banco Central do Brasil;  II ­ com  prazo  superior  a  1  (um)  ano,  de  construção  por  empreitada ou de fornecimento, a preço predeterminado, de bens  ou serviços;  III ­ de construção por empreitada ou de fornecimento, a preço  predeterminado,  de  bens  ou  serviços  contratados  com  pessoa  jurídica  de  direito  público,  empresa  pública,  sociedade  de  economia  mista  ou  suas  subsidiárias,  bem  assim  os  contratos  posteriormente firmados decorrentes de propostas apresentadas  em processo licitatório até aquela data; e  IV ­ com  prazo  superior  a  1  (um)  ano,  de  revenda  de  imóveis,  desmembramento  ou  loteamento  de  terrenos,  incorporação  imobiliária e construção de prédio destinado à venda.    Do Preço Predeterminado    Art.  3º    Para  efeito  desta  Instrução  Normativa,  preço  predeterminado  é  aquele  fixado  em  moeda  nacional  como  remuneração da totalidade do objeto do contrato.    § 1º  Considera­se também preço predeterminado aquele fixado  em moeda nacional  por unidade  de produto  ou  por período  de  execução.    § 2º  Ressalvado o disposto no § 3º, o caráter predeterminado do  preço  subsiste  somente  até  a  implementação,  após  a  data  mencionada  no  art.  2º,  da  primeira  alteração  de  preços  decorrente da aplicação:    I ­ de cláusula contratual de reajuste, periódico ou não; ou    II  ­  de  regra  de  ajuste  para  manutenção  do  equilíbrio  econômico­financeiro do contrato, nos termos dos arts. 57, 58 e  65 da Lei nº 8.666, de 21 de junho de 1993.    § 3º  O reajuste de preços, efetivado após 31 de outubro de 2003,  em percentual não superior àquele correspondente ao acréscimo  dos  custos  de  produção  ou  à  variação  de  índice  que  reflita  a  variação  ponderada  dos  custos  dos  insumos  utilizados,  nos  termos do inciso II do § 1º do art. 27 da Lei nº 9.069, de 29 de  junho de 1995, não descaracteriza o preço predeterminado.    Art.  4º    Na  hipótese  de  pactuada,  a  qualquer  título,  a  prorrogação do contrato, as receitas auferidas depois de vencido  o prazo contratual vigente em 31 de outubro de 2003 sujeitar­se­ ão à incidência não­cumulativa das contribuições.  Pela  simples  leitura  dos  artigos  supra,  conclui­se  que  o  teor  do  Ofício  nº  1431/2006­SFF/ANELL trata exatamente desta matéria.   Fl. 313DF CARF MF Emitido em 29/09/2011 pelo Ministério da Fazenda Autenticado digitalmente em 09/09/2011 por GILSON MACEDO ROSENBURG FILHO, Assinado digitalmente em 0 9/09/2011 por GILSON MACEDO ROSENBURG FILHO, Assinado digitalmente em 20/09/2011 por NAYRA BASTOS MA NATTA Processo nº 10730.900933/2009­54  Acórdão n.º 3402­001479  S3­C4T2  Fl. 297          5 Entendo  que  a  DRJ/RJ  não  poderia  se  abster  de  analisar  a  aplicação  deste  Ofício ao caso concreto.    Esse  é  um  caso  típico  de  omissão,  sanável  por  intermédio  de  embargos  de  declaração.  Consoante  noção  cediça,  não  existe  previsão  para  embargos  contra  decisão  proferida  em  primeira  instância  administrativa.  A  previsão  de  embargos  de  declaração  no  âmbito do processo administrativo nasce no Regimento Interno do CARF.  Diante destes  fatos,  surge uma pergunta,  como  fica  então  o  sujeito  passivo  que  teve  seu  direito  cerceado por  uma decisão  incompleta,  decisão  esta  que  se  omitiu  sobre  ponto fundamental que poderia dar outro rumo a lide?  Resposta  simples,  a  omissão  é  um  vício  de  atividade,  de  um  error  in  procedendo, na medida em que o julgador desatende comando legal regulador de sua atuação à  frente do processo. Esse defeito do pronunciamento do julgador traz em si um ultraje à sadia  regra de correlação entre a demanda e sentença, que vincula os fundamentos da decisão e seu  dispositivo à causa de pedir e aos pedidos formulados pela parte, respectivamente.  A  jurisprudência  do CARF é  uníssona  no  sentido  de  anular  a  decisão  citra  petita para afastar o cerceamento do direito de defesa.  Pelo  exposto,  voto  por  anular  o  acórdão  recorrido  para  que  a  primeira  instância  produza  uma  nova  decisão,  analisando  todos  os  fundamentos  jurídicos  relevantes  apresentados  na  manifestação  de  inconformidade,  em  especial,  a  aplicação  do  Ofício  nº  1431/2006­SFF/ANELL  ao caso em questão.  Em seguida ao novo acórdão, deve ser reaberto o prazo para eventual recurso  voluntário, tudo conforme o rito do Decreto nº 70.235/72.  É como voto.  Sala das Sessões, em 01/09/2011    Gilson Macedo Rosenburg Filho                                Fl. 314DF CARF MF Emitido em 29/09/2011 pelo Ministério da Fazenda Autenticado digitalmente em 09/09/2011 por GILSON MACEDO ROSENBURG FILHO, Assinado digitalmente em 0 9/09/2011 por GILSON MACEDO ROSENBURG FILHO, Assinado digitalmente em 20/09/2011 por NAYRA BASTOS MA NATTA

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Numero do processo: 13054.000517/2001-12
Turma: 3ª TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS
Câmara: 3ª SEÇÃO
Seção: Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data da sessão: Wed Jun 20 00:00:00 UTC 2007
Ementa: CRÉDITO PRESUMIDO DE IPI. BASE DE CALCULO. PERCENTUAL DE APURAÇÃO. 0 alcance da expressão "receita de exportação" para determinação do percentual a ser aplicado sobre o total das aquisições de modo a apurar a base de cálculo do beneficio instituído pela Lei 9.363/96 vem expresso no artigo 3°, § 15, inciso II da Portaria MF n° 38/97, como sendo o produto da venda para o exterior de mercadorias nacionais. Descabe, por isso, dele excluir as de vendas de produtos NT para efeito de IPI ou de mercadorias não submetidas a operação de industrialização no estabelecimento. CRÉDITO PRESUMIDO DE IPI. BASE DE CALCULO. AQUISIÇÕES A PESSOAS FÍSICAS. INCLUSÃO,. IMPOSSIBILIDADE. Destinando-se o incentivo ao ressarcimento das contribuições PIS e COFINS incidentes sobre as aquisições de matérias primas, produtos intermediários e material de embalagem empregados na produção de produtos exportados, descabe o seu cálculo quando sobre tais aquisições não tenha havido a incidência das contribuições, como é o caso das vendas praticadas por pessoas físicas. CRÉDITO PRESUMIDO DE IPI. BASE DE CALCULO. AQUISIÇÕES A COOPERATIVAS. INCLUSÃO,. POSSIBILIDADE. A partir da revogação da isenção da COFINS deferida ás cooperativas pela Lei Complementar 70/91, descabe a glosa das aquisições a elas efetuadas. RESSARCIMENTO DE CRÉDITO. ABONO DE JUROS A PARTIR DO PROTOCOLO DO PEDIDO ADMINISTRATIVO. Possível a adição da variação acumulada da taxa Selic a partir do protocolo do pedido, a titulo de atualização monetária do crédito, na ausência de outro índice que preserve o valor real do incentivo postulado, o que se faz necessário diante da morosidade de seu implemento pela Administração. Recurso parcialmente provido.
Numero da decisão: 204-02.533
Decisão: ACORDAM os Membros da Quarta Câmara do Segundo Conselho de Contribuintes, por maioria de votos, em dar provimento parcial ao recurso, para reconhecer o direito ao crédito presumido referente às aquisições de cooperativas e para incluir na receita de exportação as vendas para o exterior de produtos NT, bem como a incidência da Selic a partir do protocolo do pedido. Vencidos os Conselheiros Nayra Bastos Manatta, Jorge Freire e Henrique Pinheiro Torres, quanto As aquisições de cooperativas, Rodrigo Bernardes de Carvalho, Leonardo Siade Manzan, Airton Adelar Hack (Relator) e Flávio de Sá Munhoz quanto às aquisições de pessoas físicas
Nome do relator: JULIO CESAR ALVES RAMOS - Redator designado ad hoc
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Numero do processo: 10675.005138/2004-58
Data da sessão: Thu Sep 13 00:00:00 UTC 2012
Numero da decisão: 1802-000.104
Decisão: Resolvem os membros do colegiado, por unanimidade declinar da competência para a Terceira Seção de Julgamento do CARF em razão da matéria (COFINS), nos termos do voto do Relator.
Nome do relator: MARCIEL EDER COSTA
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PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 09/10/2012 por MARCIEL EDER COSTA, Assinado digitalmente em 09/10/2012 p or MARCIEL EDER COSTA, Assinado digitalmente em 16/10/2012 por ESTER MARQUES LINS DE SOUSA Processo nº 10675.005138/2004­58  Resolução nº  1802­000.104  S1­TE02  Fl. 728          2   Relatório     Tratam  os  presentes  autos  de  infração  à  legislação  tributária,  por  omissão  de  receitas  tributáveis  da  pessoa  jurídica,  originada  por  dissolução  de  sociedade  empresária  na  esfera  judiciária,  que  contiveram declarações  explícitas  e  incontestes de  existência de  “caixa  2”, decorrendo na supressão de  tributos, apurados em procedimento de fiscalização por meio  de Auto de Infração.  Neste ínterim, foi apurado crédito tributário a título de COFINS no montante de  R$ 232.382,88, com juros de mora calculados até 30/11/2004.  Assim  consta  proferido  pela  2a  Turma  da  DRJ/JFA,  no  Acórdão  n°  10.983  constante às fls. 656/658:  O  Auto  de  Infração  (AI)  da  Contribuição  para  o  Financiamento  da  Seguridade Social — COFINS  (fls. 552/567),  lavrado em 27/12/2004,  pela fiscalização da Delegacia da Receita Federal de Uberlândia, com  ciência  pela  interessada,  por  via  postal,  em  29/12/2004.  0  total  do  crédito  tributário  é  de R$ 232.382,88,  com  juros  de mora  calculados  até 30/11/2004.  Conforme consta da "Descrição dos Fatos e Enquadramento Legal" o  contribuinte teria cometido a seguinte infração à legislação tributária:  Diferença Apurada entre o Valor Escriturado e o declarado/pago.  O  procedimento  fiscal  teve  inicio  por  determinação  judicial,  nas  pessoas  físicas,  ligadas  à  empresa  tendo  o  Ministério  Público  solicitado à quebra do sigilo bancário.  Intimadas a  comprovar  com documentação hábil  e  idônea as origens  dos depósitos efetuadas em contas por eles mantidas.  Em resposta,  "afirmaram de  forma cristalina que a movimentação de  todas as contas eram decorrentes de Caixa 2 da empresa autuada e que  o senhor Lucas Luiz de Castilho era o responsável."  Confrontaram tais respostas com declaração dada pelo outro sócio da  empresa  —  Luiz  Vasconcelos  Borges,  em  Ação  de  Reconvenção*  (processo n° 702.980.085.22, 9a Vara Civil — fls. 08/33), que quando  indagado sobre recursos financeiros do autor­reconvindo disse que ele  não  tinha, nem tem outras fontes de renda que não as decorrentes da  Britagem  São  Lucas,  levando  o  fisco  concluir,  dadas As  informações  convergentes,  que  os  valores  depositados  eram,  de  fato,  provenientes  de  receitas  de  vendas  da  pessoa  jurídica,  efetuadas  sem  a  devida  cobertura em documentação fiscal.  Em  face  disso,  encerraram  o  procedimento  nas  pessoas  físicas  e  iniciaram  na  ora  autuada,  que  já  resultou  nos  processos  n°s  10675.004084/200322 e 10675.004083/2003­88, além do presente.  Fl. 733DF CARF MF Impresso em 15/08/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 09/10/2012 por MARCIEL EDER COSTA, Assinado digitalmente em 09/10/2012 p or MARCIEL EDER COSTA, Assinado digitalmente em 16/10/2012 por ESTER MARQUES LINS DE SOUSA Processo nº 10675.005138/2004­58  Resolução nº  1802­000.104  S1­TE02  Fl. 729          3 Todo  o  sucedido  na  sociedade  comercial,  inclusive,  pendengas  judiciais,  levou o fisco a considerar o senhor Lucas Luiz de Castilho,  de  conformidade  com  art.  135  do  CTN  responsável  solidário  pelo  crédito tributário, tendo­se lavrado termo próprio.  A empresa apresentou declarações retificadoras, do exercício de 1998,  ano­calendário  de  1997,  ou  seja:  em  30/04/1998,  apresentou  declaração,  do  Lucro  Real,  com  todos  os  campos  zerados,  em  02/10/1998,  apresentou  a  primeira  retificadora  e  em  06/02/2002  apresentou a segunda. A partir deste exercício apresentou declarações  pelo SIMPLES.  Constatou­se, após a entrega das retificadoras que a receita bruta do  exercício de 1998 era superior ao limite permitido para os optantes do  SIMPLES  (R$720.000,00).  Em  decorrência,  foi  emitido  Ato  Declaratório  Executivo,  de  n°  5  de  22/02/2004,  de  exclusão  do  SIMPLES, com efeitos retroativos a 01/01/1998.  A  fiscalização entendeu que a empresa apresentou deliberadamente a  DIPJ  zerada  e  efetuou  vendas  sem  a  emissão  das  respectivas  notas  fiscais  "com  a  intenção  de  possibilitar  o  ingresso  da  empresa  no  Simples, só retificando DIPJ após instaurar­se o contencioso entre os  sócios.  Assim,  aplicaram  a  penalidade  do  art.  44,  inciso  II  da  Lei  9.430/96 nos anos­calendário de 1998 e 1999. Em 2000 e 2001 como  não  constataram  a  existência  do  "Caixa  2",  não  qualificaram  a  penalidade.  Em  28/01/2005,  a  empresa  deu  entrada  em  sua  impugnação  que  é  a  mesma  do  processo  10675.005137/2004­11  (IRPJ),  alegando,  em  síntese, que:  1. a omissão de receita apurada através dos valores movimentados nas  contas bancárias das pessoas físicas de um dos sócios, de sua esposa e  de sua filha, oriundos, segundo declaração dada por eles, de vendas de  produtos,  da  autuada,  sem  documentário  fiscal  —  Caixa  2,  seria  desconhecida do sócio remanescente da sociedade.  2.  o  senhor  Lucas  Luiz  de  Castilho  teria  "agido  na  condução  da  sociedade  com  abuso,  violação  ou  falta  de  cumprimento  das  obrigações sociais..." o que determinou sua exclusão da sociedade.  3. os sócios da impugnante aventaram a possibilidade de uma empresa  do  ramo  adquirir  a  empresa.  Para  isso  precisavam  de  certidões  negativas,  o que ensejou a apresentação de "denuncia  espontânea ao  fisco,  daqueles  valores  desviados  por  Lucas  e  sua  mulher,  com  o  pagamento dos tributos relativos juntados os DARFs naquele processo  administrativo."  4. entende o impugnante que foi somado os valores escriturados, mais  o  referente  ao Caixa  2  e mais  o  valor  denunciado  espontaneamente,  que  resultou  no  desenquadramento  da  empresa  do  SIMPLES  e  que  a  omissão  de  receitas  no  montante  de  R$  102.882,12  já  foi  objeto  de  autuação  —  processos  n°s  10675.004084/2003­22  e  10675.004083/2003­88.  Fl. 734DF CARF MF Impresso em 15/08/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 09/10/2012 por MARCIEL EDER COSTA, Assinado digitalmente em 09/10/2012 p or MARCIEL EDER COSTA, Assinado digitalmente em 16/10/2012 por ESTER MARQUES LINS DE SOUSA Processo nº 10675.005138/2004­58  Resolução nº  1802­000.104  S1­TE02  Fl. 730          4 5. a omissão apurada em  janeiro de 1997  teria  sido  influenciada por  depósitos  efetuados  no  inicio  do  mês,  sendo  notório  que  as  pessoas  físicas tem por hábito sacar o disponível no fim de cada ano­calendário  para depositá­lo no inicio do ano seguinte.  6. o  sócio Lucas  só  teria confessado que os  recursos encontrados em  suas  contas  correntes  bancárias  ,  de  sua  mulher  e  sua  filha,  eram  provenientes  do  "Caixa  2"  da  empresa  autuada,  porque  o  ônus  seria  desta,  não  incidindo  tributação  na  pessoa  física.  Os  valores  depositados  nas  contas  bancárias  das  pessoas  físicas  poderiam  ser  provenientes, alega a empresa, da atividade rural do senhor Lucas, e  não de vendas da Britagem São Lucas Ltda., desacobertadas de notas  fiscais.  7. De qualquer  forma, diz que se aplicaria o previsto nos arts. 134 e  135 do CTN.  8. "...a Receita Federal  tem se omitido ao não levar ao conhecimento  de quem de direito, ou do Nobre Representante do Ministério Público  Federal, o que poderá resultar em prescrição da pretensão punitiva do  Estado,  pelo  decurso  do  prazo,  pelo  que  responderão  as Autoridades  Fiscais pela omissão do próprio oficio."  9.  A  empresa  argúi,  que  só  no  ano  de  1997  ultrapassou  o  limite  de  enquadramento  do  Simples.  O  Ato  Declaratório  comunicando  sua  exclusão  (ADE  05)  foi  expedido  em  2004,com  efeitos  desde  o  ano­ calendário de 1998, quando já em 1999 teria readquirido as condições  de optante pelo sistema simplificado.  10.  "Por  fim,  não  há  como  se  aceitar  o  quanto  lançado  no  Auto  de  Infração, no pertinente que fica assegurado ao contribuinte, no caso a  impugnante o direito de pleitear a restituição dos valores recolhidos a  titulo do SIMPLES, desde que não prescrito seu direito de pleiteá­los."  11.  "Ora,  se  houve  o  pagamento  nessa  modalidade  nesses  últimos  e  (cinco) anos, foi por culpa exclusiva da Receita Federal em prorrogar  por  Arias  vezes  a  autuação  e  o  desenquadramento  desse  sistema  tributário simplificado e não por culpa da impugnante."  12. Requer, por fim o cancelamento do Auto, principalmente, pelo fato  de  a  partir  de  1999  não  haver  receita  bruta  superior  ao  limite  do  Simples  o  senhor  Lucas  Luiz  de  Castilho,  na  qualidade  de  sujeito  passivo  solidário,  apresenta  também  suas  razões  de  inconformidade  com o Auto de Infração, descrevendo sobre os seguintes tópicos:  13. ­ DA LEGITIMIDADE DO SUJEITO PASSIVO SOLIDÁRIO PARA  APRESENTAR SUA IMPUGNAÇÃO 14. ­ DA IRREGULARIDADE DO  PROCESSO  DE  QUEBRA  DO  SIGILO  BANCÁRIO!  LESÃO  AO  PRINCÍPIO  DO  CONTRADITÓRIO  E  DO  DEVIDO  PROCESSO  LEGAL/ PROVA ILÍCITA 15.  ­ DA VIOLAÇÃO DO ART. 6° DA LEI  COMPLEMENTAR N° 105/2001 16. ­ DA IMPOSSIBILIDADE DE SE  ESTENDER  AS  INFORMAÇÕES  DA  QUEBRA  DE  SIGILO  BANCÁRIO  OBTIDAS  PELO  MINISTÉRIO  PÚBLICO  FEDERAL  A  RECEITA  FEDERAL  17.  ­DA  DECADÊNCIA  DO  DIREITO  DE  CONSTITUIÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO (IRPJ / PIS / COFINS /  CSLL DO ANO DE 1998)  Fl. 735DF CARF MF Impresso em 15/08/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 09/10/2012 por MARCIEL EDER COSTA, Assinado digitalmente em 09/10/2012 p or MARCIEL EDER COSTA, Assinado digitalmente em 16/10/2012 por ESTER MARQUES LINS DE SOUSA Processo nº 10675.005138/2004­58  Resolução nº  1802­000.104  S1­TE02  Fl. 731          5 18.  DA  EXCLUSÃO  DO  SIMPLES  19.  —SANÇÃO  PECUNIÁRIA  /  AUSÊNCIA DE DEMONSTRAÇÃO DE DOLO ESPECÍFICO 20. ­ DA  IMPOSSIBILIDADE DA UTILIZAÇÃO DA  SELIC COMO  TAXA DE  JUROS MORATÓRIOS Requer que seja acolhida a sua impugnação e  cancelado o lançamento.    Naquela  oportunidade  a  nobre  turma  julgadora  entendeu  pela  procedência  do  lançamento, conforme Ementa às fls. 653:  Assunto:  Contribuição  para  o  Financiamento  da  Seguridade  Social  ­  Cofins Ano­calendário: 1998, 1999, 2000, 2001 Ementa: Constatada a  infração  à  legislação  tributária,  no  caso  a  falta  de  recolhimento  da  contribuição, cabe autoridade fiscal efetuar o lançamento de oficio em  conformidade  com  as  determinações  expressas  em  normas  legais  e  administrativas.    É o relato do essencial.    Voto   Conselheiro Marciel Eder Costa, Relator    O recurso apresentado pelo sujeito passivo solidário é tempestivo e preenche os  requisitos  para  sua  admissibilidade.  Portanto,  dele  tomo  conhecimento.  Ao  sujeito  passivo  principal, Britagem São Lucas Ltda.,  não há  recurso,  de  forma que precluso  se encontra  seu  direito em recorrer nesta esteira do decidido pela DRJ.  A demanda em tela tem por finalidade a exigência através de Auto de Infração  de COFINS,  substanciada  em  omissões  de  receitas,  constatadas  através  de  procedimento  de  fiscalização  instaurado  a  partir  de  processo  judicial  que  visava  a  dissolução  de  sociedade  empresária, que evidenciaram desvio de numerário em benefício da pessoa de um dos sócios.  Não obstante, fica prejudicado o exame da demanda por esta Seção, dado que o  presente processo visa exigir crédito tributário de COFINS, não sendo esta Seção Competente  para proceder ao julgamento, nos termos do art. 4° da Portaria CARF n° 256, de 22 de junho de  2009:  Art. 4° À Terceira Seção cabe processar e  julgar recursos de ofício e  voluntário  de  decisão  de  primeira  instância  que  versem  sobre  aplicação da legislação de:  I  ­  Contribuição  para  o  PIS/PASEP  e  Contribuição  para  o  Financiamento da Seguridade Social (COFINS), inclusive as incidentes  na importação de bens e serviços;  [...]  Fl. 736DF CARF MF Impresso em 15/08/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 09/10/2012 por MARCIEL EDER COSTA, Assinado digitalmente em 09/10/2012 p or MARCIEL EDER COSTA, Assinado digitalmente em 16/10/2012 por ESTER MARQUES LINS DE SOUSA Processo nº 10675.005138/2004­58  Resolução nº  1802­000.104  S1­TE02  Fl. 732          6   Isto posto, voto no sentido de declinar da competência para Terceira Seção de  Julgamento.   É como voto.    (documento assinado digitalmente)  Marciel Eder Costa ­ Relator  Fl. 737DF CARF MF Impresso em 15/08/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 09/10/2012 por MARCIEL EDER COSTA, Assinado digitalmente em 09/10/2012 p or MARCIEL EDER COSTA, Assinado digitalmente em 16/10/2012 por ESTER MARQUES LINS DE SOUSA

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Numero do processo: 10580.723764/2012-99
Turma: Primeira Turma Ordinária da Quarta Câmara da Segunda Seção
Câmara: Quarta Câmara
Seção: Segunda Seção de Julgamento
Data da sessão: Wed Oct 02 00:00:00 UTC 2024
Data da publicação: Wed Oct 16 00:00:00 UTC 2024
Ementa: Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias Período de apuração: 01/01/2008 a 31/12/2008 PENDÊNCIA DE DECISÃO DEFINITIVA SOBRE A EXCLUSÃO DO SIMPLES. CONSTITUIÇÃO DE CRÉDITOS TRIBUTÁRIOS. SÚMULA CARF nº 77. Nos termos da Súmula CARF nº77, a pendência de decisão administrativa definitiva sobre a inclusão da empresa do Simples Federal não impede a constituição do crédito tributário. O contribuinte não optante pelo Simples Federal deve recolher as contribuições sociais como as empresas em geral. SUJEITO PASSIVO PRINCIPAL. SOLIDARIEDADE. FALTA DE INTERESSE RECURSAL. O sujeito passivo principal não tem interesse recursal quanto à matéria atinente à imputação da solidariedade de demais contribuintes MPF. IRREGULARIDADE. PRORROGAÇÃO VÁLIDA. INOCORRÊNCIA DE NULIDADE. SÚMULA CARF Nº 171. O Mandado de Procedimento Fiscal é mero instrumento de controle criado pela Administração Tributária com vista à maior segurança e transparência do procedimento de auditoria fiscal. Irregularidade na emissão, alteração ou prorrogação do MPF não acarreta a nulidade do lançamento. EXCLUSÃO DO SIMPLES. DISCUSSÃO INOPORTUNA EM PROCESSO DE LANÇAMENTO FISCAL PREVIDENCIÁRIO. O foro adequado para discussão acerca da exclusão da empresa do Simples é o respectivo processo instaurado para esse fim. Descabe em sede de processo de lançamento fiscal de crédito tributário previdenciário rediscussão acerca dos motivos que conduziram à expedição do Ato Declaratório Executivo e Termo de Exclusão do Simples.
Numero da decisão: 2401-012.049
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, rejeitar as preliminares e, no mérito, negar provimento ao recurso voluntário. Sala de Sessões, em 2 de outubro de 2024. Assinado Digitalmente Guilherme Paes de Barros Geraldi – Relator Assinado Digitalmente Miriam Denise Xavier – Presidente Participaram da sessão de julgamento os julgadores José Luís Hentsch Benjamin Pinheiro, Matheus Soares Leite, Mônica Renata Mello Ferreira Stoll, Guilherme Paes de Barros Geraldi, Elisa Santos Coelho Sarto e Miriam Denise Xavier (Presidente)
Nome do relator: GUILHERME PAES DE BARROS GERALDI
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RECORRIDA FAZENDA NACIONAL Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias Período de apuração: 01/01/2008 a 31/12/2008 PENDÊNCIA DE DECISÃO DEFINITIVA SOBRE A EXCLUSÃO DO SIMPLES. CONSTITUIÇÃO DE CRÉDITOS TRIBUTÁRIOS. SÚMULA CARF nº 77. Nos termos da Súmula CARF nº77, a pendência de decisão administrativa definitiva sobre a inclusão da empresa do Simples Federal não impede a constituição do crédito tributário. O contribuinte não optante pelo Simples Federal deve recolher as contribuições sociais como as empresas em geral. SUJEITO PASSIVO PRINCIPAL. SOLIDARIEDADE. FALTA DE INTERESSE RECURSAL. O sujeito passivo principal não tem interesse recursal quanto à matéria atinente à imputação da solidariedade de demais contribuintes MPF. IRREGULARIDADE. PRORROGAÇÃO VÁLIDA. INOCORRÊNCIA DE NULIDADE. SÚMULA CARF Nº 171. O Mandado de Procedimento Fiscal é mero instrumento de controle criado pela Administração Tributária com vista à maior segurança e transparência do procedimento de auditoria fiscal. Irregularidade na emissão, alteração ou prorrogação do MPF não acarreta a nulidade do lançamento. EXCLUSÃO DO SIMPLES. DISCUSSÃO INOPORTUNA EM PROCESSO DE LANÇAMENTO FISCAL PREVIDENCIÁRIO. O foro adequado para discussão acerca da exclusão da empresa do Simples é o respectivo processo instaurado para esse fim. Descabe em sede de processo de lançamento fiscal de crédito tributário previdenciário rediscussão acerca dos motivos que conduziram à expedição do Ato Declaratório Executivo e Termo de Exclusão do Simples. Fl. 736DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2401-012.049 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10580.723764/2012-99 2 ACÓRDÃO Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, rejeitar as preliminares e, no mérito, negar provimento ao recurso voluntário. Sala de Sessões, em 2 de outubro de 2024. Assinado Digitalmente Guilherme Paes de Barros Geraldi – Relator Assinado Digitalmente Miriam Denise Xavier – Presidente Participaram da sessão de julgamento os julgadores José Luís Hentsch Benjamin Pinheiro, Matheus Soares Leite, Mônica Renata Mello Ferreira Stoll, Guilherme Paes de Barros Geraldi, Elisa Santos Coelho Sarto e Miriam Denise Xavier (Presidente) RELATÓRIO Trata-se de recurso voluntário (fls. 697/724) interposto por CLUBE AUTO MAIS – CLUBE DE ASSISTÊNCIA E BENEFÍCIOS LTDA. em face do acórdão (fls. 641/692) que julgou procedente em parte as impugnações de fls. 430/445 (da devedora solidária Sercose Serviços, Administração e Corretagem de Seguros Ltda.) e 457/582 (da Recorrente/devedora principal), excluindo integralmente os valore cobrados no AIOP relativo à contribuição dos segurados e reduzindo o valor do AIOP relativo à cota patronal e ao RAT, bem como do AIOA (CFL 68), relativos ao período de apuração de 01/01/2008 a 31/12/2008: DEBCAD Objeto Resultado d 1ª instância 37.327.701-6 Contribuição dos segurados Exclusão total 37.327.698-2 Patronal e RAT Redução 37.374.505-2 CFL 68 Redução Fl. 737DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2401-012.049 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10580.723764/2012-99 3 Conforme o relatório fiscal (fls. 15/30), embora a Recorrente tenha apresentado, entre 03/2008 e 12/2009, GFIPs indicando ser optante do Simples, no mesmo período, ela exerceu atividade impeditiva desta opção, consistente na prestação de serviços de apoio técnico operacional, administrativo e financeiro, com cessão de mão de obra (art. 17, XI e XII da Lei Complementar nº 123/06”.1 Ainda conforme o relatório fiscal, os serviços em questão foram prestados à empresa Sercose Serviços Administradora de Seguros Ltda., não tendo sido apresentadas as respectivas folhas de pagamentos, GFIPs e GPSs, o que tornou necessário o arbitramento das bases de cálculo por meio dos levantamentos listados nos itens 6.1 a 6.4 do relatório fiscal. Foi também lavrado auto de infração por descumprimento de obrigações acessórias CFLs 68 (em virtude da empresa ter apresentado GFIPs com dados não correspondentes aos fatos geradores de todas as contribuições previdenciárias). Além disso, o relatório considerou que existiria grupo econômico entre a Recorrente e a Sercose Serviços Administradora de Seguros Ltda, em razão dos fatos narrados entre os itens 32.1 e 32.7 do relatório fiscal, imputando a esta empresa a sujeito passiva solidária pelos créditos, nos termos do art. 124 do CTN e do art. 30, IX da Lei nº 8.212/91. Intimadas, ambas as empresas apresentaram impugnações. Na impugnação da solidária, alegou-se, em síntese i. Violação ao contraditório e à ampla defesa, em razão de sua não participação no processo fiscalizatório; ii. A inexistência de grupo econômico; e iii. A não comprovação de ato irregular apto a desencadear sua responsabilização. Na impugnação da devedora principal/recorrente, alegou-se, em síntese: i. A existência de vícios no procedimento fiscal, especialmente em razão da extrapolação do prazo da fiscalização; ii. Falta de intimação quanto ao Ato Declaratório Executivo que a excluiu do Simples. iii. Que, ao contrário do que consta do relatório fiscal, entregou a totalidade dos documentos exigidos pela fiscalização; 1 Art. 17. Não poderão recolher os impostos e contribuições na forma do Simples Nacional a microempresa ou empresa de pequeno porte: [...] XI - que tenha por finalidade a prestação de serviços decorrentes do exercício de atividade intelectual, de natureza técnica, científica, desportiva, artística ou cultural, que constitua profissão regulamentada ou não, bem como a que preste serviços de instrutor, de corretor, de despachante ou de qualquer tipo de intermediação de negócios; XII - que realize cessão ou locação de mão-de-obra; Fl. 738DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2401-012.049 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10580.723764/2012-99 4 iv. Que os prazos dados pela fiscalização para a apresentação de documentos foram exíguos, inferiores a 5 dias, contrariando o art. 19, § 1º da Lei nº 3.470/58; v. Que a fiscalização teria adotado medidas protelatórias para prorrogar a auditoria; vi. Que os autos seriam nulos em razão de ausência de fundamentação legal e motivação; vii. Que a fiscalização não poderia ter arbitrado as bases de cálculo, eis que forneceu à auditoria toda a documentação exigida/necessária ao lançamento; viii. Que o contrato de prestação de serviços de apoio técnico operacional, administrativo e financeiro, com cessão de mão de obra, firmado com a Sercose não teria validade real e teria sido apresentado à autoridade fiscal por um equívoco; ix. Que a autoridade lançadora não teria competência para excluí-la do Simples; x. Que haveria duplicidade de valores na base de cálculo arbitrada; xi. Que a cobrança não poderia retroagir ao ADE de exclusão do Simples; xii. Que não poderia haver cobranças relativas às competências 01/2008, 02/2008 e 13/2009, eis que não tinha empregados nas duas primeiras competências; e que teria feito a regular entrega da GFIP e o correspondente pagamento em relação à competência 13/2009; xiii. Que não fez cessão de mão de obra, não havendo, assim, que se falar na retenção de 11% sobre as notas fiscais; xiv. Que inexistiria grupo econômico; xv. A inexistência de sonegação fiscal apta a justificar a RFFP; xvi. Violação aos princípios do contraditório e da ampla defesa; xvii. Que a aplicação das multas por descumprimento de obrigação acessória seria indevida; xviii. Contesta a multa de ofício e a aplicação da Selic; e xix. Alega tributação com efeito de confisco. Encaminhados os autos para a DRJ, foi proferido o acórdão de fls. 641/692, que julgou as impugnações procedentes em parte, mantendo parcialmente os créditos, nos seguintes termos: -DEBCAD 37.327.701-6 (SEG) – EXCLUSÃO TOTAL Fl. 739DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2401-012.049 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10580.723764/2012-99 5 -DEBCAD 37.327.698-2 (EMP e SAT) – DE: R$ 20.955,91 PARA: R$13.625,51. -DEBCAD 37.374.505-2 (AI 68) – DE: R$ 1.617,12 PARA: R$1.379,62. Em suma, o acórdão da DRJ acatou a alegação da Recorrente de que a autoridade lançadora não teria demonstrado a causa para a aferição indireta. Em decorrência disso, manteve apenas os levantamentos feitos mediante apuração direta. Eis os trechos do acórdão recorrido que trataram da questão: O presente crédito tributário é constituído por dois levantamentos, conforme consta do Relatório Fiscal: - LEVANTAMENTOS ND, ND1 E ND2 - VALORES NÃO DECLARADOS EM GFIP Trata-se dos valores apurados em virtude da exclusão da empresa no SIMPLES Nacional, porquanto a mesma exercia atividade vetada pela Lei Complementar n° 123 de 14 de dezembro de 2006. Os levantamentos ND1 e ND2 tratam-se de desdobramentos do ND, em função da distribuição das multas de mora e de ofício. - LEVANTAMENTOS NA, NA1 E NA2 - AFERIÇÃO POR NOTAS FISCAIS DE PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS Tratam-se dos valores apurados nas Notas Fiscais de Serviços, referentes aos serviços prestados com cessão de mão-de-obra, para os quais não houve apresentação das folhas de pagamento, bem como, das respectivas GFIPs e GPSs. Os levantamentos NA1 e NA2 tratam- se de desdobramentos do NA, em função da distribuição das multas de mora e de ofício. Verifica-se, então, que o crédito tributário em referência foi constituído através da apuração direta, tendo em vista a base de cálculo apurada sobre os valores declarados em GFIP, em consequência da exclusão da empresa do Simples, e também por aferição, tratando-se de valores apurados nas notas fiscais de serviço, referentes aos serviços prestados com cessão de mão-de-obra. Ocorre que, conforme consta do Relatório Fiscal, item 7, a empresa apresentou os seguintes documentos contábeis, os quais foram solicitados através do Termo de Início de Procedimento Fiscal - TIPF e do TIF - Termo de Intimação Fiscal: documentos constitutivos, folhas de pagamentos, rescisões de contrato de trabalho, contrato de prestação de serviços, notas fiscais de serviços prestados, Livro Caixa, Livro de Inspeção do Trabalho, além de diversas cópias de cheques. Verificou-se a GFIP e observou-se que a empresa informava código 2 (optante) quanto à opção pelo SIMPLES. A fiscalização informa ainda que a empresa deixou de apresentar, porém, a GFIP para as competências 01 e 02/2008, bem como, para a competência 13/2009, dentro do período fiscalizado. A impugnante contesta a aferição realizada, alegando ter apresentado todos os documentos contábeis necessários à apuração e que, se realizado desta forma, o lançamento apresenta-se em duplicidade. De fato, verifica-se nos autos, que a fiscalização intimou a empresa a apresentar os documentos, à qual respondeu às Fl. 740DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2401-012.049 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10580.723764/2012-99 6 intimações, tendo formalizado ofícios em resposta às intimações, os quais foram juntados aos autos pela fiscalização, além dos documentos contábeis. Sabe-se que a base da contribuição social previdenciária é a remuneração recebida pelo trabalhador. Sendo assim, tendo em vista que a fiscalização procedeu à apuração utilizando-se da documentação da empresa, inclusive a GFIP, cabe a retificação do presente lançamento, eis que a base de cálculo foi identificada. Ademais, a fiscalização utilizou-se da GFIP para apurar as contribuições não pagas pelo enquadramento indevido que a empresa utilizou-se ao informar o código de optante. Ora, se houve a identificação do fato gerador e da base de cálculo, entende-se por inadequada a apuração por meio da aferição indireta, utilizando-se do arbitramento da base de cálculo através das notas fiscais de serviço. Tal entendimento se sustenta a fim de propiciar a adequada análise do crédito previdenciário e lhe conferir os atributos de certeza e liquidez, essenciais a eventual execução fiscal. Além disso, entende-se que a apuração fiscal através da aferição deve ser devidamente motivada, devendo a autoridade fiscal justificar seus atos, apontar os fundamentos de fato e de direito, assim como a correlação lógica entre os eventos e situações que deu por existentes. No caso concreto, entende-se que não restaram adequadamente demonstrados os fatos que deram origem à apuração por aferição, não estando presentes as razões técnicas e jurídicas que servem de calço ao ato conclusivo, de molde a poder-se avaliar a procedência jurídica e racional perante o caso concreto. [...] Assim, no presente voto, procede-se à retificação do presente lançamento, onde se exclui o lançamento por aferição, consubstanciado no levantamento NA, NA1 E NA2. A retificação encontra-se detalhada no Relatório DAD-R, em anexo. Finalmente, cumpre observar que as competências 01/2008 e 02/2008 contestadas pela impugnante, estão sendo excluídas, tendo em vista a retificação efetuada. O acórdão em questão foi assim ementado: ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS Período de apuração: 01/01/2009 a 31/12/2009 EMPRESA EXCLUÍDA DO SIMPLES. OBRIGAÇÃO DE RECOLHIMENTO DE TRIBUTOS NÃO RECOLHIDOS ANTERIORMENTE. À empresa excluída do SIMPLES cabe o pagamento das contribuições sociais não recolhidas anteriormente em razão da utilização desta sistemática de recolhimento. DIREITO PREVIDENCIÁRIO. OBRIGAÇÕES DA EMPRESA. ARRECADAÇÃO. Fl. 741DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2401-012.049 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10580.723764/2012-99 7 A empresa é obrigada a recolher as contribuições a seu cargo incidentes sobre as remunerações pagas, devidas ou creditadas, a qualquer título, aos segurados empregados, trabalhadores avulsos e contribuintes individuais a seu serviço. CRÉDITO TRIBUTÁRIO. APURAÇÃO. ELEMENTOS PROBATÓRIOS INSUFICIENTES. RETIFICAÇÃO. Cabível a retificação do crédito tributário apurado quando não se encontram presentes todos os fundamentos de fato e de direito necessários a sua manutenção. AUTO DE INFRAÇÃO. GFIP. OMISSÃO DE FATOS GERADORES DE CONTRIBUIÇÕES PREVIDENCIÁRIAS. Constitui infração ao art. 32, inciso IV, §5º, da Lei 8.212/91, na redação dada pela Lei 9.528/97, a apresentação de GFIP - Guia de Recolhimento do Fundo de Garantia por Tempo de Serviço e Informações a Previdência Social - com dados não correspondentes aos fatos geradores de todas as contribuições previdenciárias. GRUPO ECONÔMICO DE FATO. HIPÓTESE LEGAL DE RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA PASSIVA SOLIDÁRIA. As empresas que integram grupo econômico e qualquer natureza respondem entre si, solidariamente, pelas obrigações decorrentes da Lei de Custeio da Seguridade Social. Art. 30, IX da lei nº 8.212/91 c/c art. 124, II do CTN. SUSPENSÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO. As reclamações e os recursos, nos termos das leis reguladoras do processo tributário administrativo, suspendem a exigibilidade do crédito tributário. INCONSTITUCIONALIDADE. ILEGALIDADE FORO INADEQUADO. O foro administrativo é inadequado para discussões de inconstitucionalidade e/ou ilegalidade das normas, eis que cabe à Administração Pública o estrito cumprimento das normas em vigor. PRINCÍPIO CONSTITUCIONAL. AMPLA DEFESA E CONTRADITÓRIO. OBEDIÊNCIA. Aos litigantes em processo administrativo são assegurados o contraditório e ampla defesa, eis que ao interessado é dada plena oportunidade de manifestar-se e defender-se, de acordo com as regras processuais em vigor. SONEGAÇÃO DE CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA. Constitui crime de sonegação de contribuição previdenciária suprimir ou reduzir contribuição social previdenciária e qualquer acessório, mediante a conduta de omitir, total ou parcialmente, receitas ou lucros auferidos, remunerações pagas ou creditadas e demais fatos geradores de contribuições sociais previdenciárias. REPRESENTAÇÃO FISCAL PARA FINS PENAIS (RFFP) . DEVER FUNCIONAL. LEGALIDADE. Fl. 742DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2401-012.049 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10580.723764/2012-99 8 A emissão de Representação Fiscal para Fins Penais (RFFP) constitui dever funcional dos Auditores-Fiscais, não cabendo no julgamento administrativo a apreciação do seu conteúdo, à qual será enviada às autoridades competentes em momento oportuno. MULTA DE MORA. PREVISÃO NA LEI 8.212/91. MP 449/2008. LEI 11.941/2009. APLICAÇÃO DO PRINCÍPIO DA RETROATIVIDADE BENIGNA. A fim de ser obedecido o comando do art. 106, II, c do CTN referente à retroatividade benigna da lei na aplicação de penalidade menos severa ao sujeito passivo, cabe à autoridade fiscal proceder à comparação das multas aplicadas pela legislação vigente à época da ocorrência dos fatos geradores com as impostas pela legislação superveniente, sendo válida a multa mais benéfica ao contribuinte. ACRÉSCIMOS LEGAIS. JUROS DE MORA. TAXA SELIC. Os débitos para com a União, decorrentes de tributos e contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal, cujos fatos geradores ocorrerem a partir de 1º de janeiro de 1997, não pagos nos prazos previstos na legislação específica, serão acrescidos de multa de mora e juros de mora, sendo estes cobrados à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e de Custódia, SELIC. Impugnação Procedente em Parte Crédito Tributário Mantido em Parte Intimada, a Recorrente interpôs o recurso voluntário de fls. 725/752, sustentando, em síntese: i. Que o acórdão teria deixado de apreciar diversas questões suscitadas na impugnação, motivo pela qual a Recorrente estaria reiterando na íntegra sua peça impugnatória; ii. Em relação às matérias efetivamente enfrentadas pelo acórdão recorrido: a. Preliminarmente, i. Que os autos de infração não poderiam ter sido lavrados antes de julgada definitivamente a impugnação/recurso voluntário por ela apresentada ao ADE de exclusão do Simples; ii. A inexistência de grupo econômico iii. Que os prazos dados pela fiscalização para a apresentação de documentos foram exíguos, inferiores a 5 dias, contrariando o art. 19, § 1º da Lei nº 3.470/58; iv. Que a fiscalização extrapolou o prazo previsto no MPF, não tendo sido apresentadas justificativas para suas seguidas prorrogações; e Fl. 743DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2401-012.049 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10580.723764/2012-99 9 b. No mérito, que não teria exercido atividade incompatível com o Simples, eis que o contrato de prestação de serviços de apoio técnico operacional, administrativo e financeiro, com cessão de mão de obra, firmado com a Sercose não teria validade real e teria sido apresentado à autoridade fiscal por um equívoco; iii. Ao final, requereu a interpretação da norma jurídica da forma mais favorável ao contribuinte, na forma do art. 112 do CTN; e protestou provar suas alegações por todos os meios de prova, bem como pela posterior juntada de provas, perícia, diligência, vistoria e inspeção. Na sequência, os autos foram encaminhados ao CARF e a mim distribuídos. Em 27/12/2023, proferi o despacho de saneamento de fl.731, a fim de que o responsável solidário Sercose fosse cientificado do resultado do julgamento de primeira instância, o que foi cumprido, conforme o AR de fl. 734. Ante a não apresentação de recurso por parte do solidário, os autos foram devolvidos ao CARF para prosseguimento do julgamento. É o relatório. VOTO Conselheiro Guilherme Paes de Barros Geraldi, Relator 1. Admissibilidade O recurso é tempestivo (conforme o AR de fl. 723, a Recorrente tomou ciência acórdão recorrido em 14/11/2014, tendo protocolado seu recurso voluntário em 10/12/2014, conforme o carimbo de fl. 725) e atende aos demais requisitos de admissibilidade, motivo pelo qual dele tomo conhecimento. 2. Preliminares 2.1. Omissões no acórdão recorrido Antes de apresentar questões preliminares, o recurso voluntário afirma que o acórdão teria sido omisso em relação a várias alegações apresentadas em sua impugnação, contudo não as especifica. Com efeito, ante a falta de especificação das alegadas omissões, confrontando o acórdão a impugnação com o acórdão recorrido, entendo que as alegações constantes da peça impugnatória foram suficientemente analisadas pelo acórdão recorrido, valendo lembrar que o órgão julgador não é obrigado a rebater, um a um os argumentos apresentados pela parte, bastando que motive o julgado com as razões que entendeu suficientes à formação de seu convencimento. Ante o exposto, rejeito a preliminar. Fl. 744DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2401-012.049 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10580.723764/2012-99 10 2.2. Impossibilidade de lavratura dos autos de infração antes do julgamento definitivo do ADE de exclusão do Simples. Alega a Recorrente que os autos de infração objetos do presente processo não poderiam ter sido lavrados na pendência de decisão definitiva do PAF nº10580.725318/2012-19, que analisa impugnação e recurso do contribuinte apresentados em face do indeferimento de sua exclusão do Simples. Considero, contudo, que não há reparos a serem feitos ao acórdão recorrido, eis que este está de acordo com a Súmula CARF nº77, de caráter vinculante: Súmula CARF nº 77 Aprovada pela 1ª Turma da CSRF em 10/12/2012 A possibilidade de discussão administrativa do Ato Declaratório Executivo (ADE) de exclusão do Simples não impede o lançamento de ofício dos créditos tributários devidos em face da exclusão. (Vinculante, conforme Portaria MF nº 277, de 07/06/2018, DOU de 08/06/2018) Ademais, da análise do sistema de acompanhamento processual deste Conselho, verifica-se que o PAF nº15540.000295/2009-21 foi definitivamente encerrado, com a manutenção do ADE de exclusão da Recorrente do Simples. Desse modo, correta constituição das contribuições previdenciárias objetos dos presentes autos, na forma feita pela autoridade lançadora. 2.3. Inexistência de grupo econômico Defende a Recorrente a inexistência de grupo econômico, tal qual imputado pela autoridade lançadora. Entendo, contudo, que inexiste interesse recursal, na modalidade utilidade, da Recorrente quanto à questão. A existência de grupo econômico foi utilizada pela autoridade lançadora como motivo para a imputação à Sercose da solidariedade passiva prevista no art. 30, IX da Lei nº 8.212/91. Desse modo, considerando que eventual provimento do recurso da Recorrente quanto à questão não teria nenhuma utilidade para ala, mas apenas para a Sercose, que não recorreu, inexistem razões para prover o recurso. Vale mencionar, neste sentido, a Súmula CARF nº 172: Súmula CARF nº 172 A pessoa indicada no lançamento na qualidade de contribuinte não possui legitimidade para questionar a responsabilidade imputada a terceiros pelo crédito tributário lançado.. Acórdãos Precedentes: 9101-002.986, 1201-001.775, 1301-002.279, 1401- 001.817, 1103-000.982 1402-001.528, 1301-002.577, 9101-005.303, 9101- 005.394, 1402-004.522, 1301-004.387, 3302-007.769, 1302-003.823, 1402- 003.822, 1103-001.159, 1201-004.636, 1302-001.707, 2201-002.758 e 2202- 007.690. Fl. 745DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2401-012.049 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10580.723764/2012-99 11 Ante o exposto, rejeito a preliminar. 2.4. Inobservância do prazo mínimo para atendimento das intimações fiscais Sustenta a Recorrente que os TIFs 4, 5 e 6, que concederam prazos entre 1 e 2 dias para que a Recorrente apresentasse à fiscalização documentos e informações teriam violado o disposto no art. 19, § 1º da Lei nº 3.470/58, que estabeleceria o prazo mínimo de 5 dias para o atendimento de intimações feitas em fiscalizações. Alega também que o acórdão recorrido teria sido omisso em relação a esta alegação. De início, afasto a alegação de omissão, visto que a questão foi decidida pelo acórdão recorrido, como de depreende do seguinte trecho (fl. 674): Com relação aos prazos fornecidos pela fiscalização nos TIFs para fornecimento de documentos, observa-se através dos documentos elaborados pelo contribuinte e fornecidos à fiscalização (acostados aos autos) que toda vez que o contribuinte solicitava a prorrogação de prazo, o mesmo era concedido pela autoridade fiscal. Assim, verifica-se que o prazo concedido foi muitas vezes superior ao que constava no TIF, portanto, não cabe o aceite da alegação da empresa de que o prazo foi exíguo. Quanto ao mérito da alegação, destaca-se inicialmente, que os TIFs 4, 5 e 6 encontram-se às fls. 67/72 e as respostas apresentadas pela Recorrente a esses TIFs constam das fls. 402/414. Por meio do TIF nº 4, solicitou-se à Recorrente a apresentação, no prazo de 1 dia útil, de cópia de sua última alteração contratual. A resposta a esta intimação foi apresentada no prazo concedido, informando apenas que “no período de 2007 a 2009 possui apenas o registro do Contrato Social conforme comprova a certidão simplificada em anexo de 29.04.2011”. Por meio do TIF nº 5, solicitou-se à Recorrente a apresentação, no prazo de 2 dias úteis, demonstrativo mensal de receitas com informações sobre os contratantes, notas fiscais e valores; folha de pagamento emitida pelos contratantes; e informação mensal da receita bruta apurada. Em resposta, a Recorrente requereu a prorrogação do prazo, por 5 dias, o qual foi concedido (como se verifica ao final da página em questão). Ato contínuo, as informações solicitadas por meio do TIF foram apresentadas em 10/04/2012. Por meio do TIF nº 6, solicitou-se à Recorrente a apresentação, no prazo de 2 dias úteis, da GFIP relativa à competência 13/2009, além de esclarecimentos relativos às sobras de recolhimento apresentadas nas competências 03, 04 e 07/2008. Em resposta, a Recorrente apresentou as informações solicitadas. Diante do exposto, verifica-se que ou a Recorrente respondeu às intimações nos prazos concedidos pela autoridade lançadora, o que evidencia a razoabilidade do prazo concedido, ou, quando solicitado, a fiscalização concedeu a prorrogação do prazo inicialmente concedido à Recorrente para o atendimento às intimações. Portanto, não se verifica irrazoabilidade nos prazos concedidos nem prejuízo para a defesa da Recorrente. Fl. 746DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2401-012.049 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10580.723764/2012-99 12 Ante o exposto, rejeito a preliminar. 2.5. Prorrogações do prazo da fiscalização Alega a Recorrente a nulidade do procedimento fiscal, eis que a fiscalização teria sido reiteradamente prorrogada por prazo irrazoável sem justificativa e sem que tivesse sido regularmente cientificada dos termos de prorrogação. Entretanto, nos termos da Súmula CARF nº 171: Irregularidade na emissão, alteração ou prorrogação do MPF não acarreta a nulidade do lançamento. (Vinculante, conforme Portaria ME nº 12.975, de 10/11/2021, DOU de 11/11/2021). Acórdãos Precedentes: 9101-004.676, 9202-008.028, 9303-009.609, 1201- 003.397,1301-004.043, 1302-004.407, 1401-003.974, 1402-003.702, 2201- 006.455, 2202-005.050, 2401-007.673, 2402-008.269, 3201-006.663, 3301- 005.617, 3302-006.583, 3401-006.575 e 3402-007.198. Ante o exposto, rejeito a preliminar. 3. Mérito: o exercício de atividade impeditiva de opção pelo Simples Defende a Recorrente que não teria prestado, no período fiscalizado, serviços de apoio técnico operacional, administrativo e financeiro com cessão de mão de obra, impeditivos da opção pelo Simples, como imputado pela autoridade lançadora. Contudo, a exclusão da Recorrente do Simples é matéria estranha aos autos. Como alegado pela própria Recorrente, sua exclusão do Simples foi analisada nos autos do PAF nº15540.000295/2009-21, o qual restou encerrado com a com a manutenção do ADE de exclusão. Os autos de infração objetos do presente processo limitaram-se a constituir os créditos tributários decorrentes daquela exclusão, não havendo como rediscutir, nesta sede, o decidido no PAF 15540.000295/2009-21. Ante o exposto, considero improcedente a alegação. 4. Conclusão Ante o exposto, CONHEÇO o recurso e REJEITO as preliminares e, no mérito, NEGO- LHE provimento. Assinado Digitalmente Guilherme Paes de Barros Geraldi Fl. 747DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto

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10687191 #
Numero do processo: 10865.721188/2012-59
Turma: Segunda Turma Extraordinária da Segunda Seção
Seção: Segunda Seção de Julgamento
Data da sessão: Tue Aug 20 00:00:00 UTC 2024
Data da publicação: Fri Oct 18 00:00:00 UTC 2024
Ementa: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física - IRPF Ano-calendário: 2009 IMPOSTO DE RENDA PESSOA FÍSICA. RENDIMENTOS RECEBIDOS ACUMULADAMENTE. REGIME DE COMPETÊNCIA. Consoante decidido pelo STF na sistemática estabelecida pelo art. 543-B, do CPC, no âmbito do RE 614.406/RS, o Imposto de Renda Pessoa Física sobre os rendimentos recebidos acumuladamente deve ser calculado de acordo com o regime de competência.
Numero da decisão: 2002-008.714
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer em parte do Recurso Voluntário, não conhecendo das arguições de inconstitucionalidade e, no mérito, dar provimento para determinar o recálculo do Imposto sobre a Renda relativo aos rendimentos recebidos acumuladamente omitidos pelo contribuinte, com base nas tabelas e alíquotas das épocas próprias a que se refiram tais rendimentos, observando a renda auferida mês a mês pelo contribuinte (regime de competência). Sala de Sessões, em 20 de agosto de 2024. Assinado Digitalmente André Barros de Moura – Relator Assinado Digitalmente Marcelo de Sousa Sateles – Presidente Participaram da sessão de julgamento os julgadores Andre Barros de Moura, Carlos Eduardo Avila Cabral, Henrique Perlatto Moura, Joao Mauricio Vital, Ricardo Chiavegatto de Lima, Marcelo de Sousa Sateles (Presidente).
Nome do relator: ANDRE BARROS DE MOURA
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RENDIMENTOS RECEBIDOS ACUMULADAMENTE. REGIME DE COMPETÊNCIA. Consoante decidido pelo STF na sistemática estabelecida pelo art. 543-B, do CPC, no âmbito do RE 614.406/RS, o Imposto de Renda Pessoa Física sobre os rendimentos recebidos acumuladamente deve ser calculado de acordo com o regime de competência. ACÓRDÃO Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer em parte do Recurso Voluntário, não conhecendo das arguições de inconstitucionalidade e, no mérito, dar provimento para determinar o recálculo do Imposto sobre a Renda relativo aos rendimentos recebidos acumuladamente omitidos pelo contribuinte, com base nas tabelas e alíquotas das épocas próprias a que se refiram tais rendimentos, observando a renda auferida mês a mês pelo contribuinte (regime de competência). Sala de Sessões, em 20 de agosto de 2024. Assinado Digitalmente André Barros de Moura – Relator Assinado Digitalmente Fl. 85DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2002-008.714 – 2ª SEÇÃO/2ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10865.721188/2012-59 2 Marcelo de Sousa Sateles – Presidente Participaram da sessão de julgamento os julgadores Andre Barros de Moura, Carlos Eduardo Avila Cabral, Henrique Perlatto Moura, Joao Mauricio Vital, Ricardo Chiavegatto de Lima, Marcelo de Sousa Sateles (Presidente). RELATÓRIO Por bem retratar os fatos ocorridos desde a constituição do crédito tributário por meio do lançamento até sua impugnação, adoto e reproduzo o relatório da decisão ora recorrida: Contra o contribuinte acima identificado foi emitida, em 12/03/2012, notificação de lançamento de fl.33, relativa ao imposto sobre a renda da pessoa física ano- calendário 2009, por meio da qual foi apurada omissão de rendimentos recebidos da fonte pagadora Instituto Nacional do Seguro Social, no valor de R$95.301,93, e compensação do respectivo imposto retido na fonte de R$747,55, conforme descrição dos fatos e enquadramento legal de fl.34. Cientificado do lançamento, em 13/04/2012, fl.31, o contribuinte apresentou, em 04/05/2012, por intermédio de procurador constituído à fl.16, a impugnação de fls.02/15, alegando em síntese que os rendimentos recebidos provieram do INSS e têm origem no pagamento acumulado de proventos de aposentadoria e que não efetuou a declaração ajuste, pois caso as parcelas fossem pagas na época própria, ou seja, mês a mês, não teria sofrido a referida tributação razão pela qual não há que se falar em recolhimento do IRRF do valor recebido, e mesmo porque na liberação dos atrasados o INSS efetuou descontos a título de IRRF do período de salários acumulados, não havendo portanto, que se falar em omissão de rendimentos. Trás à colação princípios constitucionais da isonomia e da capacidade contributiva. Jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça e Tribunais Regionais Federal no sentido de que o imposto de renda incidente sobre rendimentos pagos acumuladamente deve ser calculado com base nas tabelas e alíquotas das épocas próprias a que se referem tais rendimentos. Aduz, ainda, que em virtude da jurisprudência pacífica dos tribunais, contrária à tese da fazendária, foi editado o Ato Declaratório PGFN nº 1/2009, com fundamento Parecer PGFN/CRJ nº 287/2009, que reconheceu essa forma de apuração do tributo e, com isso, o direito dos contribuintes à uma apuração e recolhimento do IRPF através do regime de competência. Junta os documentos de fls.23/30. Requer que o cancelamento do débito. Fl. 86DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2002-008.714 – 2ª SEÇÃO/2ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10865.721188/2012-59 3 Cientificado da decisão de primeira instância em 16/10/2014, o sujeito passivo interpôs, em 14/11/2014, Recurso Voluntário, alegando a improcedência da decisão recorrida, sustentando, em apertada síntese, que: a) violação ao princípio da capacidade contributiva b) violação ao princípio da isonomia c) os rendimentos recebidos acumuladamente devem ser tributados sob o regime de competência com emprego das tabelas e alíquotas das épocas próprias a que se referem tais rendimentos, mês a mês, e não sobre o montante global . É o relatório. VOTO Conselheiro André Barros de Moura, Relator O Recurso Voluntário é tempestivo. Inicialmente, no que se refere à arguições de inconstitucionalidades trazidas na peça recursal as mesma não serão conhecidas, uma vez que este tribunal administrativo estar impedido de analisar alegações de inconstitucionalidade (o que compete unicamente ao Poder Judiciário) por força do enunciado da Súmula CARF nº 02: O CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei tributária. Na parte conhecida o litígio recai sobre a forma de tributação de rendimentos recebidos acumuladamente. Primeiramente, deve-se esclarecer que somente a partir de 2010, por meio da inclusão do parágrafo primeiro pela Lei nº 12.350/2010, no art. 12-A da Lei nº 7.713, de 22 de dezembro de 1988, foi permitido aos contribuintes declarar os rendimentos do trabalho recebidos acumuladamente por pessoa física serem tributados pelo imposto de renda exclusivamente na fonte, no mês de seu recebimento. Para tal, aplica-se tabela progressiva resultante da multiplicação da quantidade de meses a que se refiram os rendimentos pelos valores constantes da tabela progressiva mensal correspondente ao mês do recebimento, logo esse normativo não é aplicável ao ano-calendário em questão, ano-calendário 2009. Para o rendimento recebido acumuladamente - RRA até ano-calendário de 2009 deve-se observar o disposto na Lei 7.713/98, art. 12, na redação vigente à época do fato gerador: Art. 12. No caso de rendimentos recebidos acumuladamente, o imposto incidirá, no mês do recebimento ou crédito, sobre o total dos rendimentos, diminuídos do Fl. 87DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2002-008.714 – 2ª SEÇÃO/2ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10865.721188/2012-59 4 valor das despesas com ação judicial necessárias ao seu recebimento, inclusive de advogados, se tiverem sido pagas pelo contribuinte, sem indenização. Vê-se, portanto, que o comando legal vigente à época determinava que o imposto incidiria no mês do recebimento dos valores acumulados, utilizando-se as tabelas e alíquotas vigentes na época do recebimento dessas parcelas, independentemente do período que deveriam ter sido adimplidos, adotando-se como base de cálculo o montante global pago, regime de caixa. Contudo, imperioso atentar para a decisão definitiva de mérito no Recurso Extraordinário (RE) nº 614.406/RS, proferida pelo Supremo Tribunal Federal (STF) na sistemática da repercussão geral, a qual deve ser reproduzida pelos conselheiros no julgamento dos recursos no âmbito do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais. Com efeito, afastando o regime de caixa, o Tribunal acolheu o regime de competência para o cálculo mensal do imposto de renda devido pela pessoa física, com a utilização das tabelas progressivas e alíquotas vigentes à época em que os valores deveriam ter sido adimplidos. Compulsando os autos, em especial a decisão anterior, é possível constatar que se trata de fato incontroverso que se tratam de rendimentos acumulados recebidos no ano- calendário de 2009. Vale dizer, o imposto sobre a renda incidente sobre os rendimentos acumulados percebidos no ano-calendário 2009 deve ser apurado com base nas tabelas e alíquotas das épocas próprias a que se refiram tais rendimentos tributáveis, calculado de forma mensa l, e não pelo montante global pago extemporaneamente. Conclusão Por todo o exposto, voto por conhecer em parte do Recurso Voluntário, não conhecendo das arguições de inconstitucionalidade e, no mérito, DAR PROVIMENTO para determinar o recálculo do Imposto sobre a Renda relativo aos rendimentos recebidos acumuladamente omitidos pelo contribuinte, com base nas tabelas e alíquotas das épocas próprias a que se refiram tais rendimentos, observando a renda auferida mês a mês pelo contribuinte (regime de competência). Assinado Digitalmente André Barros de Moura Fl. 88DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto

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10683574 #
Numero do processo: 16643.000408/2010-36
Data da sessão: Wed Aug 14 00:00:00 UTC 2024
Data da publicação: Tue Oct 15 00:00:00 UTC 2024
Ementa: Assunto: Processo Administrativo Fiscal Exercício: 2005, 2006 RECURSO ESPECIAL. SITUAÇÕES FÁTICAS DIFERENTES. DIVERGÊNCIA JURISPRUDENCIAL NÃO CARACTERIZADA. NÃO CONHECIMENTO. A divergência jurisprudencial que autoriza a interposição de Recurso Especial à Câmara Superior de Recursos Fiscais do CARF caracteriza-se quando, em situações semelhantes, são adotadas soluções divergentes por colegiados diferentes, em face do mesmo arcabouço normativo. Não cabe o recurso especial quando o que se pretende é a reapreciação de fatos ou provas. Além disso, igualmente não se conhece do recurso especial, quando, com relação ao fundamento atacado não houve litígio.
Numero da decisão: 9303-015.662
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade, em não conhecer do Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional. Sala de Sessões, em 14 de agosto de 2024. Assinado Digitalmente Denise Madalena Green – Relator Assinado Digitalmente Regis Xavier Holanda – Presidente Participaram da sessão de julgamento os julgadores Rosaldo Trevisan, Semiramis de Oliveira Duro, Vinicius Guimaraes, Tatiana Josefovicz Belisario, GilsonMacedo Rosenburg Filho, Alexandre Freitas Costa, Denise Madalena Green, Regis Xavier Holanda (Presidente).
Nome do relator: DENISE MADALENA GREEN
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ementa_s : Assunto: Processo Administrativo Fiscal Exercício: 2005, 2006 RECURSO ESPECIAL. SITUAÇÕES FÁTICAS DIFERENTES. DIVERGÊNCIA JURISPRUDENCIAL NÃO CARACTERIZADA. NÃO CONHECIMENTO. A divergência jurisprudencial que autoriza a interposição de Recurso Especial à Câmara Superior de Recursos Fiscais do CARF caracteriza-se quando, em situações semelhantes, são adotadas soluções divergentes por colegiados diferentes, em face do mesmo arcabouço normativo. Não cabe o recurso especial quando o que se pretende é a reapreciação de fatos ou provas. Além disso, igualmente não se conhece do recurso especial, quando, com relação ao fundamento atacado não houve litígio.

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decisao_txt : Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade, em não conhecer do Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional. Sala de Sessões, em 14 de agosto de 2024. Assinado Digitalmente Denise Madalena Green – Relator Assinado Digitalmente Regis Xavier Holanda – Presidente Participaram da sessão de julgamento os julgadores Rosaldo Trevisan, Semiramis de Oliveira Duro, Vinicius Guimaraes, Tatiana Josefovicz Belisario, GilsonMacedo Rosenburg Filho, Alexandre Freitas Costa, Denise Madalena Green, Regis Xavier Holanda (Presidente).

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Assunto: Processo Administrativo Fiscal Exercício: 2005, 2006 RECURSO ESPECIAL. SITUAÇÕES FÁTICAS DIFERENTES. DIVERGÊNCIA JURISPRUDENCIAL NÃO CARACTERIZADA. NÃO CONHECIMENTO. A divergência jurisprudencial que autoriza a interposição de Recurso Especial à Câmara Superior de Recursos Fiscais do CARF caracteriza-se quando, em situações semelhantes, são adotadas soluções divergentes por colegiados diferentes, em face do mesmo arcabouço normativo. Não cabe o recurso especial quando o que se pretende é a reapreciação de fatos ou provas. Além disso, igualmente não se conhece do recurso especial, quando, com relação ao fundamento atacado não houve litígio. ACÓRDÃO Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade, em não conhecer do Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional. Sala de Sessões, em 14 de agosto de 2024. Assinado Digitalmente Denise Madalena Green – Relator Assinado Digitalmente Regis Xavier Holanda – Presidente Fl. 2360DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9303-015.662 – CSRF/3ª TURMA PROCESSO 16643.000408/2010-36 2 Participaram da sessão de julgamento os julgadores Rosaldo Trevisan, Semiramis de Oliveira Duro, Vinicius Guimaraes, Tatiana Josefovicz Belisario, GilsonMacedo Rosenburg Filho, Alexandre Freitas Costa, Denise Madalena Green, Regis Xavier Holanda (Presidente). RELATÓRIO Trata-se de Recurso Especial de divergência interposto pela Procuradoria da Fazenda Nacional (fls. 2255/2283), contra Acórdão n° 3402-005.396, de 24/07/2018, complementado pelo Acórdão de Embargos de nº 3402-009.580, de 29/10/2021, proferido pela 2ª Turma Ordinária da 4ª Câmara da 3ª Seção de Julgamento do CARF. O Colegiado a quo, assim, consignou a seguinte ementa: ASSUNTO: CLASSIFICAÇÃO DE MERCADORIAS Exercício: 2005, 2006 LANÇAMENTO DE OFÍCIO. PREVENÇÃO DE DECADÊNCIA. IMPOSSIBILIDADE DE COBRANÇA DE MULTA DE OFÍCIO E JUROS DE MORA. Auto de infração lavrado com o fito de prevenir a decadência do crédito tributário não pode ser acompanhado dos acréscimos sancionatórios (multa de ofício e juros de mora), exatamente como prescreve o art. 63 da lei n. 9.430/96. CIDE ROYALTIES. LANÇAMENTO DE VALORES REMETIDOS AO EXTERIOR COM BASE EM CONTRATOS DISTINTOS DAQUELES QUE SUSTENTARAM TAIS REMESSAS. ERRO DE FATO RECONHECIDO. A autuação fiscal exigiu CIDE royalties sobre valores remetidos ao exterior com base em contratos que não deram sustentação jurídica a tais pagamentos, mas que, em verdade, amparam outras remessas para o exterior. Erro de fato configurado, o que implica a exoneração de tais exigências descompassadas dos contratos fiscalizados. CIDE ROYALTIES (REMESSA). LICENÇA DE USO E DISTRIBUIÇÃO. PROGRAMA DE COMPUTADOR (SOFTWARE). AUSÊNCIA DE TRANSFERÊNCIA DE TECNOLOGIA (CÓDIGO FONTE). NÃO INCIDÊNCIA. Somente ocorrerá a incidência da Contribuição de Intervenção no Domínio Econômico (CIDE royalties ou CIDE remessas) sobre a remuneração pela licença de uso ou de direitos de comercialização ou distribuição de programa de computador (software) quando tal negócio envolver a transferência de tecnologia. A transferência de tecnologia implica necessariamente a transferência de conhecimento, da técnica envolvida no produto. No caso dos softwares, são considerados como contratos de transferência de tecnologia aqueles que disponibilizam o código fonte. Do contrário, não há que se falar em transferência Fl. 2361DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9303-015.662 – CSRF/3ª TURMA PROCESSO 16643.000408/2010-36 3 de tecnologia e, portanto, na incidência da exação. No presente caso existe contrato que prevê a cessão de código fonte a implicar a incidência da contribuição, bem como contrato que não prevê tal transferência de tecnologia, o que afasta tal exigência tributária. Consta do dispositivo do Acórdão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do Colegiado, por unanimidade de votos, em negar provimento ao Recurso de Ofício e em dar parcial provimento ao Recurso Voluntário para manter apenas as exigências fiscais relativas ao "contrato de distribuição e venda EABEDB" (tradução juramentada às fls. 312/320). Breve síntese do processo Trata o processo de Auto de Infração, lavrado para constituição do crédito relativo à Contribuição de Intervenção no Domínio Econômico – CIDE, sobre a remessa de valores ao exterior, nele incluindo-se principal, multa e juros, decorrente da ação fiscal MPFF 08171.00113.2009, desenvolvida em relação à pessoa jurídica Ericsson Serviços de Telecomunicações Ltda, CNPJ nº 03.619.317/000107, incorporada pela empresa autuada em 2009, circunscrita aos períodos de apuração de 31/07/2005 a 31/05/2006 e de 31/07/2006 a 30/11/2006, em que se verificou que dos valores que serviram de base para a retenção do Imposto de Renda na Fonte – IRRF declarados em DCTF daquela empresa, houve falta/insuficiência de recolhimento da CIDE – Remessa Exterior. Regularmente intimado, o sujeito passivo ofereceu impugnação, que, submetida à análise da DRJ em São Paulo/SP (fls.1575/1602), que acabou por ser julgada parcialmente procedente, unicamente para fins de cancelar a multa de ofício aplicada, sob o fundamento de ser a mesma incabível quando se tratar de lançamento para prevenir a decadência na pendência de medida liminar de suspensão da exigibilidade do crédito tributário de que era titular o contribuinte. Diante do resultado do julgamento que exonerou a multa de ofício aplicada em valor superior à alçada estipulada na Portaria do Ministério da Fazenda n. 3, de 2008, publicada no Diário Oficial da União, em 07/01/2008, bem como do disposto no inciso II do art. 25 do Decreto n°. 70.235, de 1972, com redação conferida pela Lei n° 11.941, de 2009, houve recurso de ofício por parte da DRJ/SP1. Cientificado do Acórdão supracitado, o sujeito passivo apresentou Recurso Voluntário (fls. 1610/1637), sustentando em síntese: (i) nulidade do Auto de Infração que teria sido absolutamente deficiente em identificar os valores tributáveis e expor os fundamentos da exigência; (ii) defende que não poderia haver a exigência da CIDE sobre remessas ao exterior realizadas ao abrigo de contrato que sequer teria sido celebrado pela empresa autuada Ericsson Serviços de Telecomunicações Ltda; (iii) aduz que o Contrato de licença de uso de software para comercialização celebrada com a empresa Ericsson AB somente se aplica a uma pequena parcela Fl. 2362DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9303-015.662 – CSRF/3ª TURMA PROCESSO 16643.000408/2010-36 4 do total de remessas realizadas pela Ericsson Serviços a título de licença de software, de modo que o referido contrato se aplicaria apenas às remessas feitas pela Ericsson AB a título de licença de software para comercialização, realizadas nos meses de abril de 2005 e de março a dezembro de 2006, ou seja, que com relação a todas as outras remessas de licença para uso próprio e de licença para comercialização cujo destinatário não fosse a Ericsson AB, não haveria fundamento no Auto de Infração capaz de ensejar a exigência da CIDE; (iv) sustenta a ocorrência de decadência dos supostos os créditos tributários de CIDE relativos aos períodos de julho a novembro de 2005; e, (v) afirma que houve omissão da Fiscalização em provar que existia a transferência de tecnologia nos contratos de licenciamento de software, o que acarretaria a nulidade do lançamento fiscal – ausência de prova. De mesmo modo, aduz que a simples obtenção do código fonte não caracteriza transferência de tecnologia de programas de computador, requisito necessário para a incidência da CIDE nos termos do §1ºA do art. 2º da Lei nº 10.168/00. Por fim, requer a reforma parcial da decisão recorrida com base nos pontos acima delineados, para fim de cancelar integralmente as exigências fiscais e o arquivamento do processo administrativo. Às fls. 1738/1779, consta a apresentação de Contrarrazões pela União Federal de fls.1738/1779, afirmando serem acertados cada um dos fundamentos que sustentaram a decisão recorrida e se opondo aos argumentos alinhados no Recurso Voluntário manejado pela recorrente, pugnando, ao final, pela manutenção da decisão recorrida. Em julgamento pelo Colegiado a quo, por unanimidade, decidiu-se pela conversão em diligência nos termos da Resolução nº 3402-000.504 (fls.1784/1789), conforme síntese abaixo: “Assim sendo, voto no sentido de que o julgamento seja convertido em diligência para que a Repartição de Otigem tome as seguintes providências: - Esclareça se são unicamente os dois contratos citados (Contrato n° 098 0211715 Uen fl. 285/304 dos autos; e do Contrato Geral de Software fls. 999 a 1007 dos autos), que sustentam todas as remessas realizadas; - Em caso positivo, proceder a indicação/vinculação, na planilha de levantamento das bases de cálculo objeto do lançamento, de cada remessa ao seu respectivo contrato; - Em caso de haver remessas que tenham sido objeto de lançamento da CIDE, que não estejam amparadas em um desses dois contratos, identificar sobre qual contrato amparam-se cada uma dessas outras remessas, e se a mesma compôs o lançamento, igualmente procedendo a indicação/vinculação, na planilha de levantamento das bases de cálculo objeto do lançamento, de cada remessa ao seu respectivo contrato; - Com relação ao Contrato n °098 0211715 Uen (fl. 285/304 dos autos), firmado em 11.11.205, esclarecer se nessa parte da autuação a remessa foi realizada pela sucedida Ericsson Serviços de Telecomunicações Ltda., ou pela própria Recorrente; - Sendo pela própria Recorrente, informar, há outras remessas objeto do lançamento sob análise, igualmente procedendo a indicação/vinculação, na planilha de levantamento das bases de cálculo objeto do lançamento, de cada remessa ao seu respectivo contrato. Fl. 2363DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9303-015.662 – CSRF/3ª TURMA PROCESSO 16643.000408/2010-36 5 - Ao final, elaborar Relatório de Diligência, manifestando-se de forma conclusiva sobre os resultados alcançados, concedendo, ao final, vista a Recorrente, com prazo de 30 (trinta) dias para se pronunciar, querendo, sobre o Relatório, sendo que, após vencido o prazo, os autos deverão retornar a esta Câmara para inclusão em pauta de julgamento. Em retorno de diligência, por meio de Relatório conclusivo (fls. 2123 e seguintes), a DEMAC-SP constatou que diversas remessas relacionadas não estavam sustentadas pelos dois contratos citados na resolução, existindo remessas vinculadas a outros contratos juntados aos autos e inclusive outras remessas que constavam em contratos não juntados, conforme trechos abaixo: 1. DA SUSTENTAÇÃO DE TODAS AS REMESSAS PELOS DOIS CONTRATOS DOS AUTOS Esta diligência solicitou à empresa, o preenchimento da planilha de levantamento de bases de cálculo, acrescentando-lhe uma nova coluna "Páginas do contrato no processo" (planilha "Termo de Intimação em Diligencia 02122013.xls" à fl. 2122), segundo a qual, pudemos constatar que diversas remessas relacionadas não estão sustentadas por estes dois contratos citados (Contrato n° 098 0211715 às fls. 285/304 e Contrato Geral de Software às fls. 999/1007). [...] 4. DO CONTRATO N° 098 0211715 A empresa esclareceu que o contrato n° 0980211715 que figura no processo às fls. 285 a 304 não corresponde a nenhuma das remessas relacionadas com a CIDE. O contrato em epígrafe é da recorrente e não da sucedida. [...] As remessas contidas na planilha utilizada como base de cálculo não se referem somente aos dois contratos citados. Outros contratos também anexados ao processo, com as respectivas traduções juramentadas, fizeram parte da análise do agente fiscal, de acordo com a coluna “Páginas do contrato no processo”. Retornado os autos para julgamento, sobreveio o Acórdão nº 3402-005.396 de fls. 2144/2.152. Naquela oportunidade, o Colegiado a quo, por unanimidade de votos, decidiu por negar provimento ao Recurso de Ofício (relativo à multa de ofício) e dar parcial provimento ao Recurso Voluntário para manter apenas as exigências fiscais relativas ao “contrato de distribuição e venda EAB-EDB” (tradução juramentada às fls. 312/320). Após publicação do Acórdão a Fazenda Nacional e o sujeito passivo apresentaram embargos, sendo possibilitado às partes tomar conhecimento e manifestarem-se quanto aos embargos da parte oposta (fls.2165/2172 e 2189/2191). No Acórdão nº 3402-009.580 (fls.2224/2243), restou decidido pela rejeição dos embargos opostos pela Fazenda Nacional e pelo provimento dos embargos do contribuinte, para sanar a omissão da análise referente às partes do “Contrato de Distribuição e Venda EAB-EDB” (Contrato nº 098 0211715), conferindo-lhes efeitos infringentes, para CANCELAR os débitos referentes ao contrato citado, por ter sido realizado por pessoa jurídica distinta da autuada. Fl. 2364DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9303-015.662 – CSRF/3ª TURMA PROCESSO 16643.000408/2010-36 6 Eis a ementa: ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO DE INTERVENÇÃO NO DOMÍNIO ECONÔMICO (CIDE) Período de apuração: 01/07/2005 a 31/12/2006 EMBARGOS DO SUJEITO PASSIVO. OMISSÃO. PARTES CONTRATANTES NÃO APRECIADAS. EFEITOS INFRINGENTES. Existindo omissões no Acórdão embargado quanto às partes do contrato analisado pelo Colegiado, devem ser sanados os vícios, apreciando a matéria omissa, aplicando-se efeitos infringentes na alteração do resultado do julgamento. EMBARGOS DE DECLARAÇÃO. OMISSÃO. INEXISTÊNCIA. Cabem embargos de declaração para sanar obscuridade, contradição ou omissão. Não sendo detectada omissão, obscuridade ou contradição do órgão julgador na análise de pedido, prova ou fundamento essencial sobre o qual deveria se pronunciar para a solução do caso, incabível qualquer retificação. Eventual error in judicando somente pode ser solucionado por meio da via recursal correta, dirigida a instância superior. Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do Colegiado, pelo voto de desempate em favor do contribuinte do art. 19-E da Lei n.º 10.522/2002, em rejeitar embargos de declaração da Fazenda Nacional. Vencidos os Conselheiros Silvio Rennan do Nascimento de Almeida (relator), Lázaro Antonio Souza Soares, Jorge Luís Cabral e Pedro Sousa Bispo que acolhiam os embargos com atribuição de efeitos infringentes. Designada para redigir o voto vencedor a Conselheira Thais de Laurentiis Galkowicz. Julgamento iniciado na sessão de setembro/2021, no qual foram colhidos os votos dos Conselheiros Lázaro Antônio Souza Soares, Maysa de Sá Pitondo Deligne, Jorge Luis Cabral, Renata da Silveira Bilhim e Cynthia Elena de Campos. Por unanimidade de votos, em acolher os embargos do contribuinte para sanar a omissão da análise referente às partes do “Contrato de Distribuição e Venda EAB-EDB” (Contrato nº 098 0211715), conferindo-lhes efeitos infringentes, para CANCELAR os débitos referentes ao contrato, por ter sido realizado por pessoa jurídica distinta da fiscalizada. Quanto aos embargos do contribuinte, votaram os Conselheiros Mariel Orsi Gameiro em substituição da Conselheira Renata da Silveira Bilhim, Marcelo Costa Marques d´Oliveira em substituição da Conselheira Cynthia Elena de Campos e Lara Moura Franco Eduardo em substituição do Conselheiro Jorge Luis Cabral. Contra esta decisão, a Procuradoria da Fazenda Nacional apresentou embargos de declaração (fls.2245/2247), os quais foram rejeitados, em caráter definitivo, pelo Presidente da 2ª Turma Ordinária da 4ª Câmara da 3ª Seção do CARF (fls. 2251/2253). Recurso Especial da Fazenda Nacional Fl. 2365DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9303-015.662 – CSRF/3ª TURMA PROCESSO 16643.000408/2010-36 7 No ensejo, a Fazenda Nacional interpôs o presente recurso especial (fls.2255/2283), contra o entendimento adotado no acórdão recorrido, com base em quatro pontos que deveriam determinar a reforma do julgado: 1) Dos Juros; 2) Embargos no Lugar do Recurso Especial; 3) Nulidade por Vício Formal; 4) CIDE. O Presidente da 4ª Câmara da 3ª Seção de julgamento do CARF, nos termos do Despacho de Admissibilidade do Recurso Especial de fls. 2287/2292, analisou os pressupostos referentes ao capítulo “Dos Juros”, se mantendo silente quanto aos dos demais capítulos. Devidamente cientificado do Despacho de Admissibilidade do Recurso Especial, o sujeito passivo apresentou suas contrarrazões de fls.2300/2314, manifestando pelo não conhecimento do recurso e no mérito para que seja negado provimento. Ao apreciar o despacho de admissibilidade, esta C. Câmara Superior entendeu que a 4ª Câmara da 3ª Seção verificou apenas a questão dos juros, razão pela qual determinou a devolução dos autos para que fosse realizado novo exame de admissibilidade, abordando todos os pontos que foram objeto do Recurso Especial da Procuradoria da Fazenda Nacional (fls.2317/2318). Em 26 de abril de 2023 foi realizada a reanálise do Recurso Especial, ao qual foi dado parcial seguimento apenas em relação aos juros de mora e incidência da CIDE no período anterior à Lei 11.457/2007, inadmitido, portanto, em relação à alegação de nulidade por vício formal e impossibilidade de oposição de embargos de declaração (fls.2320/2335). A douta Procuradoria da Fazenda Nacional tomou ciência do Despacho de Admissibilidade, sem, contudo, se manifestar quanto à inadmissibilidade do REsp em relação às discussões da nulidade por vício formal e da impossibilidade de oposição de embargos de declaração, tornando-se definitiva nesse ponto (fl.2337). Intimado do novo Despacho de Admissibilidade do Recurso Especial, o sujeito passivo apresentou suas contrarrazões de fls.2348/2359, manifestando, em síntese, pelo não reconhecimento do recurso, uma vez que a discussão não é em relação a incidência de juros de mora, e sim da multa de ofício, bem como pela ausência de divergência no que tange à incidência da CIDE sobre licenciamento de software. O processo, então, foi sorteado para esta Conselheira para dar prosseguimento à análise do Recurso Especial interposto. É o relatório. Fl. 2366DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9303-015.662 – CSRF/3ª TURMA PROCESSO 16643.000408/2010-36 8 VOTO Conselheiro Denise Madalena Green, Relator I – Do conhecimento do Recurso Especial da Fazenda Nacional: Reitera-se a tempestividade do Recurso Especial da Procuradoria da Fazenda Pública, conforme atestado anteriormente no primeiro r. Despacho de Admissibilidade. Considerando a data de sua interposição, como igualmente antes já registrado, seu cabimento estava sujeito à hipótese regida pelo art. 67, do Anexo II, Regimento Interno do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais - RICARF, aprovado pela Portaria MF nº 343, de 09 de junho de 2015. Conforme relatado, o contribuinte, em sede de contrarrazões, se insurge para que seja negado o seguimento ao recurso proposto pela Fazenda Nacional, e por isso, entendo ser necessária uma análise mais detida dos demais requisitos de admissibilidade. “O Recurso Especial à Câmara Superior de Recursos Fiscais, ao contrário do Recurso Voluntário, é de cognição restrita, limitada à demonstração de divergência jurisprudencial, além da necessidade de atendimento a diversos outros pressupostos, estabelecidos no artigo 67 do Regimento Interno do CARF, aprovado pela Portaria MF nº 343, de 09 de junho de 2015, e alterações posteriores. Por isso mesmo, essa modalidade de apelo é chamada de Recurso Especial de Divergência e tem como objetivo a uniformização de eventual dissídio jurisprudencial, verificado entre as diversas Turmas do CARF”1. A instrumentalização do Recurso Especial há de ser rigorosamente efetuada nos termos em que a lei processual dispõe, sob pena de não ser admitido no juízo de prelibação. Dentro os requisitos estabelecidos pelo art. 67 do RICARF, destaca-se: (i) demonstração da legislação interpretada divergentemente (§ 1º); (ii) demonstração do prequestionamento das matérias (§ 5º); (iii) formação do instrumento recursal, mediante juntada do inteiro teor dos acórdãos indicados como paradigma, ou por qualquer das outras formas admitidas (§§ 6º, 9º, 10 e 11); e, (iv) demonstração analítica da divergência, com indicação dos pontos nos paradigmas colacionados que divergem de pontos específicos no acórdão recorrido (§ 8º). Essa exigência foi mantida no RICARF atual (Portaria MF nº 1634, de 21/12/2023, Anexo II, art.118). A primeira divergência suscitada pela Fazenda Nacional, diz respeito a incidência dos juros de mora. Nesse tópico, defende que “a decisão recorrida aduziu que o Auto de infração lavrado com o objetivo de prevenir a decadência do crédito tributário não pode ser acompanhado de multa de ofício e juros de mora, em virtude do art. 63 da Lei nº 9.430/96. Por outro lado, outras 1 Disponível em: <http://idg.carf.fazenda.gov.br/publicacoes/arquivos-e-imagens-pasta/manual-admissibilidade- recurso-especial-v-3_1-ed_14-12-2018.pdf>. Acessado em: 18/05/2024. Fl. 2367DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9303-015.662 – CSRF/3ª TURMA PROCESSO 16643.000408/2010-36 9 turmas do CARF defendem que os juros de mora são devidos nesses casos de lançamento para prevenir decadência, salvo quando existir depósito no montante integral”. Para comprovação da divergência, a Fazenda Pública traz como paradigma os Acórdãos nºs. 1201-001.483 – 2ª Câmara / 1ª Turma Ordinária e 3403-003.542 – 4ª Câmara / 3ª Turma Ordinária. Eis as ementas dos paradigmas: Processo nº 13805.014016/9656 Recurso nº 000.001 Voluntário Acórdão nº 1201-001.483 – 2ª Câmara / 1ª Turma Ordinária Sessão de 13 de setembro de 2016 Matéria Auto de Infração com exigibilidade suspensa Recorrente RODESAN ELÉTRICA LTDA Recorrida FAZENDA NACIONAL Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica – IRPJ Ano-calendário: 1994 Ementa: LANÇAMENTO DE CRÉDITO TRIBUTÁRIO COM EXIGIBILIDADE SUSPENSA. AUTO DE INFRAÇÃO. MATÉRIA SUMULADA. Súmula CARF nº 48: A suspensão da exigibilidade do crédito tributário por força de medida judicial não impede a lavratura de auto de infração. EXAME DE INCONSTITUCIONALIDADE DE LEI. MATÉRIA SUMULADA. Súmula CARF nº 2 - O CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei tributária. AÇÃO JUDICIAL CONCOMITANTE COM PROCESSO ADMINISTRATIVO. MATÉRIA SUMULADA. Súmula CARF nº 1: Importa renúncia às instâncias administrativas a propositura pelo sujeito passivo de ação judicial por qualquer modalidade processual, antes ou depois do lançamento de ofício, com o mesmo objeto do processo administrativo, sendo cabível apenas a apreciação, pelo órgão de julgamento administrativo, de matéria distinta da constante do processo judicial. MULTA DE OFÍCIO - CRÉDITO TRIBUTÁRIO COM EXIGIBILIDADE SUSPENSA ANTES DO LANÇAMENTO DE OFÍCIO. RETROATIVIDADE DA LEI MAIS BENÉFICA (CTN, Art. 106, II “ c”). MATÉRIA SUMULADA. Súmula CARF n° 17: Não cabe a exigência de multa de ofício nos lançamentos efetuados para prevenir a decadência, quando a exigibilidade estiver suspensa na forma dos incisos IV ou V do art. 151 do CTN e a suspensão do débito tenha ocorrido antes do início de qualquer procedimento de ofício a ele relativo. Tendo em conta a nova redação dada ao artigo 63 da Lei nº 9.430/96, em combinação com o art. 106, inciso II, alínea "c", do CTN e a Súmula CARF nº 17, cancela-se a multa de oficio proporcional aplicada. Fl. 2368DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9303-015.662 – CSRF/3ª TURMA PROCESSO 16643.000408/2010-36 10 JUROS DE MORA - AUTO DE INFRAÇÃO COM EXIGIBILIDADE SUSPENSA. TAXA SELIC. MATÉRIA SUMULADA. Súmula CARF nº 5: São devidos juros de mora sobre o crédito tributário não integralmente pago no vencimento, ainda que suspensa sua exigibilidade, salvo quando existir depósito no montante integral. Súmula CARFnº 4: A partir de 1º de abril de 1995, os juros moratórios incidentes sobre débitos tributários administrados pela Secretaria da Receita Federal são devidos, no período de inadimplência, à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia - SELIC para títulos federais. NORMAS PROCESSUAIS. MATÉRIA NÃO IMPUGNADA. PRECLUSÃO. POSTERGAÇÃO DO PAGAMENTO DO TRIBUTO. Em vista do disposto no art. 16, I, c/c o art. 17, ambos do Decreto nº 70.235/72, respeitando-se o princípio processual da dupla jurisdição, considera-se preclusa, não se tomando conhecimento, a matéria não submetida ao julgamento de primeira instância apresentada somente na fase recursal. Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Processo nº 16327.000113/200666 Recurso nº Voluntário Acórdão nº 3403-003.542 – 4ª Câmara / 3ª Turma Ordinária Sessão de 24 de fevereiro de 2015 Matéria COFINS Recorrente HEDGING GRIFFO CORRETORA DE VALORES S/A Recorrida FAZENDA NACIONAL ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP Ano-calendário: 2001, 2002 LANÇAMENTO PARA PREVENIR A DECADÊNCIA. MULTA DE OFÍCIO. A teor do art. 63 da Lei nº 9.430/96 a multa de ofício só não pode ser aplicada em lançamentos para prevenção da decadência, quando a exigibilidade do crédito tributário houver sido suspensa antes do início da ação fiscal, hipótese que não se verificou no caso concreto. JUROS DE MORA. DEPÓSITO JUDICIAL INSUFICIENTE. São devidos juros de mora sobre o crédito tributário não integralmente pago no vencimento, ainda que suspensa sua exigibilidade, salvo quando existir depósito no montante integral. Recurso voluntário negado. Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Fl. 2369DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9303-015.662 – CSRF/3ª TURMA PROCESSO 16643.000408/2010-36 11 (grifos originais) No entanto, como pontuado pelo sujeito passivo em suas contrarrazões, a matéria relativa aos juros de mora, não foi objeto de Impugnação. No tópico “IV – A ABSURDA E ILEGAL APLICAÇÃO DE MULTA DE OFÍCIO EM RELAÇÃO À CRÉDITO TRIBUTÁRIO COM EXIGIBILIDADE SUSPENSA”, se insurge a empresa autuada pela improcedência da multa de ofício de 75%, visto a determinação contida no art. 63, da Lei nº 9.430/96 (fl.1196). A Delegacia de Julgamento da Receita Federal do Brasil de São Paulo, julgou parcialmente procedente a Impugnação apresentada pelo sujeito passivo, unicamente para fins de cancelar a multa de ofício aplicada de 75%, sob o fundamento de ser a mesma incabível quando se tratar de lançamento para prevenir a decadência na pendência de medida liminar de suspensão da exigibilidade do crédito tributário de que era titular o contribuinte. Oportuna a transcrição da ementa e do que restou julgado em relação ao tema: ASSUNTO: Contribuição de Intervenção no Domínio Econômico – CIDE Exercício: 2005, 2006 (...) MULTA DE OFÍCIO. INAPLICABILIDADE. Na constituição de crédito tributário destinada a prevenir a decadência, relativo a tributo de competência da União, cuja exigibilidade houver sido suspensa na forma dos incisos IV e V do art. 151 da Lei nº 5.172, de 1966, não caberá lançamento de multa de ofício. (grifou-se) (...) Voto (...) Da arguição de inaplicabilidade da multa de ofício 113. Opõe-se a Contribuinte contra a aplicação da multa de ofício de 75%, uma vez que afirma que seria afronta à determinação contida no art. 63 da Lei nº 9.430, de 1996. 13.1. Quanto à multa de ofício, verifica-se que, à época da lavratura do Auto de Infração, é dizer, em 23/12/2010 (fl.1.119), já se encontrava amparada a Contribuinte por decisão de primeira instância em sua ação de mandado de segurança (fls.1.244, 1.245, 1.247 e 1.254). Assim, cabe razão à Contribuinte no que toca a que não cabe o lançamento da multa de ofício, por conta do que determina o art. 63 da Lei nº 9.430, de 1996 e alterações posteriores, in verbis: Art. 63. Na constituição de crédito tributário destinada a prevenir a decadência, relativo a tributo de competência da União, cuja exigibilidade houver sido suspensa na forma dos incisos IV e V do art. 151 da Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966, não caberá lançamento de multa de ofício. (Redação dada pela Medida Provisória nº 2.158-35, de 2001) Fl. 2370DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9303-015.662 – CSRF/3ª TURMA PROCESSO 16643.000408/2010-36 12 § 1º O disposto neste artigo aplica-se, exclusivamente, aos casos em que a suspensão da exigibilidade do débito tenha ocorrido antes do início de qualquer procedimento de ofício a ele relativo. § 2º A interposição da ação judicial favorecida com a medida liminar interrompe a incidência da multa de mora, desde a concessão da medida judicial, até 30 dias após a data da publicação da decisão judicial que considerar devido o tributo ou contribuição. Diante do resultado do julgamento que exonerou a multa de ofício aplicada em valor total de R$ 6.284.560,31, superior à alçada estipulada na Portaria MP nº 3, de 2008, houve recurso de ofício por parte da DRJ/SP1. Na sequência, ao apreciar o Recurso de Ofício, o Colegiado a quo negou provimento, para manter a decisão de origem, a qual cancelou a exigência da multa de ofício nos casos em que o Auto de Infração for lavrado com a exigibilidade suspensa, como prescreve o art. 63 da lei n. 9.430/96. Contudo, em evidente erro material, no v. acórdão recorrido constou que “tal exigência não poderia ter sido acompanhada dos acréscimos sancionatórias (multa de ofício e juros de mora), exatamente como prescreve o art. 63 da lei n. 9.430/96”. Confira-se a ementa: ASSUNTO: CLASSIFICAÇÃO DE MERCADORIAS Exercício: 2005, 2006 LANÇAMENTO DE OFÍCIO. PREVENÇÃO DE DECADÊNCIA. IMPOSSIBILIDADE DE COBRANÇA DE MULTA DE OFÍCIO E JUROS DE MORA. Auto de infração lavrado com o fito de prevenir a decadência do crédito tributário não pode ser acompanhado dos acréscimos sancionatórios (multa de ofício e juros de mora), exatamente como prescreve o art. 63 da lei n. 9.430/96. Nessa linha de raciocínio, por mais que conste do Acórdão recorrida a menção sobre os “juros de mora”, o que foi exonerado pela DRJ e objeto do Recurso de Ofício foi a multa de ofício de 75%, nada foi ventilado a respeito dos juros, objeto do Recurso Especial proposto pela Fazenda Nacional. Ainda, no Acórdão paradigma nº 1201-001.483 – 2ª Câmara / 1ª Turma Ordinária, de 13/09/2016, restou decidido que “não cabe a exigência de multa de ofício nos lançamentos efetuados para prevenir a decadência, quando a exigibilidade estiver suspensa na forma dos incisos IV ou V do art. 151 do CTN e a suspensão do débito tenha ocorrido antes do início de qualquer procedimento de ofício a ele relativo”. Já no Acórdão nº 3403-003.542 – 4ª Câmara / 3ª Turma Ordinária, de 24/02/2015, relativamente sobre a multa de ofício, restou decidido no caso concreto, com base no art. 63 da Lei nº 9.430/96 que “a exigibilidade do crédito tributário não estava suspensa quando do início da ação fiscal (em 02/12/2004, fl. 02) porque o depósito efetuado em 01/04/2004 (fl. 144) foi insuficiente, não há amparo legal para a exclusão da multa de ofício”. Consta do relatório do Acórdão paradigma a informação de que “a liminar foi cassada e o contribuinte efetuou um Fl. 2371DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9303-015.662 – CSRF/3ª TURMA PROCESSO 16643.000408/2010-36 13 depósito em juízo no valor de R$ 2.097.482.17 no dia 01/04/2004 para suspender a exigibilidade em relação aos períodos de apuração de julho de 1999 a março de 2002. Entretanto esse depósito só foi suficiente para suspender a exigibilidade da contribuição em relação aos fatos geradores ocorridos entre julho de 1999 e abril de 2001”. Observe-se que restou constatado, nos excertos transcritos acima, claramente que a questão tratada nos autos, e que foi objeto de Recurso de Ofício, diz respeito a exoneração da multa de ofício no importe de R$ 75%, nada foi ventilado a respeito dos juros, objeto do Recurso Especial. Tal premissa (juros de mora), não fora objeto do acórdão recorrido e como é cediço, demonstração do prequestionamento das matérias (art. 67 do RICARF ) é medida que se impõe para o conhecimento do recurso. Nesse aspecto, ressalto que “embora referido dispositivo só exija do sujeito passivo a demonstração de prequestionamento, isto não significa que a Fazenda Nacional possa apresentar recurso especial acerca de matéria não tratada no acórdão recorrido, pois a demonstração da divergência jurisprudencial exige, necessariamente, que a matéria tenha sido examinada pelo Colegiado recorrido2 ”. Dessa forma, pela inexistência de prequestionamento quanto à matéria “juros de mora”, oriento meu voto para não conhecer do Recurso Especial interposto pela Fazenda Pública. Quanto à segunda matéria suscitada, relativa à “exigência da CIDE sobre licença de software, na demonstração da divergência jurisprudencial, a Fazenda Nacional descreve a “questão” nos seguintes termos: Como se observa, a decisão hostilizada CARF entendeu que a incidência da CIDE não alcança pagamentos efetuados por pessoas sediadas no Brasil a pessoas residentes ou domiciliadas no exterior por compra de programa de computadores (software) que não representam transferência de tecnologia e a título de royalties. Em contraponto, em situações com a mesma moldura fática, concluíram os paradigmas que a CIDE incide sobre royalites pagos a título de licença de uso de software, em especial nos casos em que a autuação abrange fatos geradores anteriores à alteração da legislação que passou a prever a não incidência da CIDE para aquisição de software, quando não envolverem transferência de tecnologia. Assim, a divergência jurisprudencial apontada é manifesta, considerando que: a) de acordo com os paradigmas, até a edição da Lei n. 11.452/2007, que começou a produzir efeitos em 01/01/2006, a CIDE é devida pela pessoa jurídica detentora de licença de uso de softwares, ainda que a licença não importe em transferência de conhecimento tecnológico;] 2 Disponível em: <http://idg.carf.fazenda.gov.br/publicacoes/arquivos-e-imagens-pasta/manual- admissibilidade-recurso-especial-v-3_1-ed_14-12-2018.pdf>. Acessado em: 28/05/2024. Fl. 2372DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9303-015.662 – CSRF/3ª TURMA PROCESSO 16643.000408/2010-36 14 b) diferentemente, o v. acórdão ora recorrido, assentou ser indevida a CIDE na mesma hipótese, sendo que os fatos geradores analisados eram anteriores à Lei n. 11.452/2007. Para comprovação da divergência, a Fazenda Pública traz como paradigma os Acórdãos nºs. 9303-006.256 – 3ª Turma e 3301-00.702 - 3ª Câmara / 1ª Turma Ordinária: Processo nº 16643.000419/201016 Recurso nº Especial do Procurador e do Contribuinte Acórdão nº 9303-006.256 – 3ª Turma Sessão de 26 de janeiro de 2018 Matéria CIDE Remessas ao Exterior Recorrentes CLARO S/A e FAZENDA NACIONAL ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO DE INTERVENÇÃO NO DOMÍNIO ECONÔMICO CIDE Ano-calendário: 2005, 2006 REMESSAS AO EXTERIOR DE ROYALTIES PELA LICENÇA DE USO OU DE DIREITOS DE COMERCIALIZAÇÃO OU DISTRIBUIÇÃO DE PROGRAMAS DE COMPUTADOR. INCIDÊNCIA, ATÉ DEZEMBRO/2005. TRANSFERÊNCIA DE TECNOLOGIA. DESNECESSIDADE. De 1º de janeiro de 2002, com as alterações promovidas pela Lei nº 10.332/2001 na Lei nº 10.168/2000, a 31 de dezembro de 2005, data após a qual passou a ter vigência o art. 20 da Lei nº 11.452/2007, a contribuição passou a ser devida também pelas pessoas jurídicas que remetessem royalties, a qualquer título, a beneficiários residentes ou domiciliados no exterior, havendo ou não transferência de tecnologia, aí incluída a remuneração pela licença de uso ou de direitos de comercialização ou distribuição de programas de computador. EFEITOS RETROATIVOS SOBRE COBRANÇA DE TRIBUTO. LEI EXPRESSAMENTE INTERPRETATIVA. ART. 20 DA LEI Nº 11.452/2007. FIXAÇÃO EXPRESSA DA SUA EFICÁCIA, NA MESMA LEI (ART. 21), A PARTIR DE 01/01/2006. A teor do art 106, I, do CTN, para que uma lei retroaja seus efeitos, no que tange à cobrança de tributo, ela tem que ser expressamente interpretativa, o que não ocorre com a Lei nº 11.452/2007, que é expressa, outrossim, ao fixar, em seu art. 21, a data a partir da qual passou a ter efeitos o seu art. 20 (1º de janeiro de 2006), que exige, para a incidência da contribuição sobre a remuneração pela licença de uso ou de direitos de comercialização ou distribuição de programa de computador, que esteja envolvida a transferência de tecnologia. ASSISTÊNCIA ADMINISTRATIVA E SEMELHANTES. INCIDÊNCIA, A PARTIR DE JANEIRO/2002, INDEPENDENTEMENTE DE TRANSFERÊNCIA DE TECNOLOGIA. A partir de 1º de janeiro de 2002, com as alterações promovidas pela Lei nº 10.332/2001 na Lei nº 10.168/2000, a contribuição passou a ser devida também Fl. 2373DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9303-015.662 – CSRF/3ª TURMA PROCESSO 16643.000408/2010-36 15 pelas pessoas jurídicas signatárias de contratos que tenham por objeto serviços técnicos e de assistência administrativa e semelhantes a serem prestados por residentes ou domiciliados no exterior, independentemente de haver ou não transferência de tecnologia. BASE DE CÁLCULO. CIDE-REMESSAS AO EXTERIOR. VALOR TOTAL DA OPERAÇÃO, INCLUINDO O IMPOSTO DE RENDA RETIDO NA FONTE COMO ANTECIPAÇÃO DO DEVIDO PELO DESTINATÁRIO. FATOS GERADORES E SUJEITOS PASSIVOS DIVERSOS, MAS COM INCIDÊNCIA SIMULTÂNEA. O valor do Imposto de Renda na Fonte incidente sobre as importâncias pagas, creditadas, entregues, empregadas ou remetidas ao exterior compõe a base de cálculo da contribuição, independentemente de a fonte pagadora assumir o ônus do imposto. Apesar de terem fatos geradores e sujeitos passivos diversos, ambos os tributos incidem de forma simultânea, quando realizado o pagamento. Caberá ao adquirente, na qualidade de contribuinte, recolher a CIDE, e, na qualidade de responsável tributário, reter o imposto de renda. O valor da operação não se altera pela retenção, pois o instituto tem por fulcro apenas antecipar o devido pelo beneficiário no exterior em razão da obtenção da renda, já no momento do pagamento, para fins de facilitar o recolhimento do imposto e a sua fiscalização. Processo 16832.000213/2008-44 Recurso nº 508.042 Voluntário Acórdão nº 3301-00.702 — 3" (Amara / 1" Turma Ordinária Sessão de 27 de outubro de 2010 Matéria CIDE AUTO DE. INFRAÇÃO Recorrente IBM BRASIL, INDÚSTRIA DE MÁQUINAS E SERVIÇOS LTDA. Recorrida FAZENDA NACIONAL ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL Período de apuração: 01/01/200.3 a 31/12/2005 LANÇAMENTO. NULIDADE. Válido o procedimento administrativo fiscal desenvolvido em conformidade com os ditames legais. ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO Período de apuração: 01/01/2003 a 30/11/2003 DECADÊNCIA. TRIBUTO. LANÇAMENTO DE OFÍCIO O prazo qüinqüenal de que a Fazenda Nacional dispõe para constituir crédito tributário decorrente de contribuição não-declarada nem paga, em lace da Fl. 2374DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9303-015.662 – CSRF/3ª TURMA PROCESSO 16643.000408/2010-36 16 ausência de pagamentos, é contado a partir do 1" dia do exercício seguinte àquele em que poderia ter sido constituído por meio de lançamento de ofício. ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO DE INTERVENÇÃO NO DOMÍNIO ECONÔMICO – CIDE Período de apuração: 01/01/2003 a .31/12/2005 FATO GERADOR A remessa de valores para residentes ou domiciliados no exterior, a título de pagamento de royalties a qualquer título, inclusive de obrigações referentes licença de uso de software, constitui fato gerador da CIDE. MULTA DE. OFÍCIO No lançamento de ofício para a constituição e exigência de crédito tributário, devida a multa punitiva nos termos da legislação tributária então vigente. JUROS DE MORA Sobre o crédito tributário devido e não pago no vencimento incidem. juros de mora independentemente de quaisquer motivos da inadimplência. Recurso Voluntário Negado. Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do Colegiada, por unanimidade de votos, afastar as preliminares de nulidade do lançamento e, no mérito, por maioria de votos, negar provimento ao recurso, nos termos do voto do Relator. Vencidos, quanto à decadência, os conselheiros Antônio Lisboa Cardoso, Rodrigo Pereira de Meio e Maria Teresa Martinez López que aplicaram o disposto no art. 150, § 4º do GIN, e, quanto à incidência da CIDE e à apuração da base de cálculo adotada no lançamento, vencidos os Conselheiros Antônio Lisboa Cardoso e Maria Teresa Martinez López que deram provimento. Esteve presente pela parte o Dr. Marcos Vinicius Passarelli Prado inscrito na OAB-SP sob n° 154632. Voto: “Os pagamentos remetidos ao exterior pela recorrente, a título de uso de software e objetos do lançamento em discussão, enquadram-se nos dispositivos legais transcritos e estão sujeitos à CIDE. O fato de ter havido ou não transferência de tecnologia, no presente caso não importa, uma vez que somente a partir de 1" de janeiro de 2006 essa contribuição passou a não incidir sobre a remuneração pela licença de uso ou de direitos de comercialização ou distribuição de programas de computador desde que haja a transferência da correspondente tecnologia, nos termos da Lei n" 11.452, de 27/02/2007. As ementas de soluções de consultas transcritas na decisão recorrida e a seguir repetidas reforçam a aplicação da Lei n° 10.168, de 29/12/2000, art, 2 0, transcrito anteriormente, sobre remessas para o exterior a título de licença de uso de software: Fl. 2375DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9303-015.662 – CSRF/3ª TURMA PROCESSO 16643.000408/2010-36 17 "REMESSA AO EXTERIOR - Programas de Computador (Software) - Licença de Uso . Estão sujeitas à incidência na fonte, à alíquota de quinze por cento, as importâncias pagas, creditadas, entregues, empregadas ou remetidas ao exterior a título de remuneração pela licença de uso de programa de computador - (software) para distribuição no País por caracterizar em pagamento de royalties. Dispositivos Legais: Art. .3º da Medida Provisória n° 2.159-70, de .24.08.2001; art .2° da Lei n° 10 168, de 29.12.2000 (alterado pelo art. 6° da Lei n° 10332, de 19.12 2001); e arts. 682, I, e 710 do Decreto n° 3.000, de 26 03.1999 (republicado em 17.06.1999), Processo de Consulta n° 210/05 Órgão SRRF/8a. Região Fiscal Publicação No D O U 1.3 09 2005 (destaque não-original) (...) Também, a Solução de Consulta nº.558, de 2007, da SRRF / 8a. Região Fiscal pronunciou na mesma direção, conforme parte da ementa transcrita na decisão recorrida e ora repetida, in verbis: “Assunto: Contribuição de Intervenção no Domínio Econômico – CIDE LICENÇA DE USO - Programas de Computador (Software) Até 31 de dezembro de 2005, a empresa signatária de contratos de cessão de licença de uso de software, independentemente de estarem atrelados à transferência de tecnologia, era contribuinte da Cide, relativamente às remessas efetuadas ao exterior a título de royalties. (Grifado agora) A partir de 1º de janeiro de 2006, à vista do disposto nos arts. 20 e 21 da Lei nº 11.452, de 2007, apenas a remuneração pela licença de uso ou de direitos de comercialização ou distribuição de programa de computador (software) que envolver a transferência da correspondente tecnologia estão sujeitas à incidência da Cide, ou seja, quando para efeito de registro do contrato no Instituto Nacional da Propriedade Industrial - INPI é obrigatória a entrega, pelo fornecedor ou receptor da tecnologia, da documentação completa, em especial do código-fonte comentado, memorial descritivo, especificações funcionais internas, diagramas, fluxogramas e outros dados técnicos necessários à absorção da tecnologia. Dispositivos Legais: Art. 11 da Lei nº 9.609, de 19.02.1998; art. 2º da Lei nº 10.168, de 29.12. 2000 (alterado pelo art. 6º da Lei nº 10.332, de 19.12.2001, e art. 20 da Lei nº 11.452, de 27.02.2007); e art. 10 do Decreto nº 4.195, de 11.04.2002.” As cópias do contrato acostadas aos autos e do seu aditivo, as fls. 289/307, comprovam que as remessas feitas ao exterior pela recorrente foram a título de royalties e/ ou licença de uso de software. Assim, estão sujeitas à CIDE nos termos da legislação transcrita anteriormente.” (grifos originais) Em contrarrazões, afirma o contribuinte inexistir a divergência suscitada tendo em vista que “o que levou o CARF a afastar a incidência da CIDE no ano de 2005 não foi a existência ou não de transferência de tecnologia, mas sim o fato de que não existiram remessas feitas ao abrigo do Contrato Geral de Software em 2005”. Fl. 2376DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9303-015.662 – CSRF/3ª TURMA PROCESSO 16643.000408/2010-36 18 O despacho de admissibilidade do Recurso Especial da Fazenda Nacional entendeu ter restado bem demonstrada a divergência interpretativa com relação ao tema, sob os seguintes fundamentos: DA CIDE Segundo a Recorrente, o acórdão recorrido “defendeu que, no caso dos softwares, são considerados como contratos de transferência de tecnologia aqueles que disponibilizam o código fonte. E que no presente caso existia contrato que previa a cessão de código fonte a implicar a incidência da contribuição, bem como contrato que não previa tal transferência de tecnologia, o que afastava tal exigência tributária”. Já os acórdãos paradigmas adotaram o entendimento de que a CIDE incide na remessa de royalties, a qualquer título, a beneficiários residentes ou domiciliados no exterior, havendo ou não transferência de tecnologia. Pontue-se que os fatos geradores apreciados no primeiro paradigma ocorreram nos mesmos exercícios em que analisados os debatidos no acórdão recorrido. No segundo paradigma os fatos geradores ocorreram após 1º de janeiro de 2002, quando vigentes as alterações promovidas pela Lei nº 10.332/2001 na Lei nº 10.168/2000. Comprovada, assim, a divergência. No entanto, neste caso está com a razão o contribuinte. Vejamos. Primeiramente, oportuno esclarecer, que no julgamento do Recurso Voluntário, após o retorno da diligência solicitada, restou constatado que “no presente caso, a fiscalização tratou todas as remessas efetuadas no período fiscalizado como se estivessem amparadas em apenas dois contratos, o que a diligência perpetrada comprovou estar equivocado”. Em razão do erro o Colegiado a quo decidiu por afastar a exigência da CIDE sobre todas as remessas que não estavam amparadas nos contratos que fundamentaram a autuação: (i) Contrato de Distribuição e Venda EAB-EDB nº 098 02-11715, celebrado entre a Ericsson Telecomunicações S.A e a Ericsson AB (Suécia); (ii) Contrato Geral de Software, celebrado entre a Ericsson Serviços de Telecomunicações S.A. e a Ericsson AB (Suécia). Em vista disso, resta saber se com relação aos dois contratos que foram considerados como fundamento legítimo para a cobrança da CIDE-royalties (Contrato de Distribuição e Venda EAB-EDB nº 098 02-11715, celebrado entre a Ericsson Telecomunicações S.A e a Ericsson AB - Suécia; e Contrato Geral de Software, celebrado entre a Ericsson Serviços de Telecomunicações S.A. e a Ericsson AB - Suécia), há discussão a respeito da mudança de legislação (antes e depois da vigência da Lei nº 11.457, de 2007), a fim de comprovar a divergência suscitada pela Fazenda Pública, para fins de conhecimento do Recurso Especial posto em julgamento. Fl. 2377DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9303-015.662 – CSRF/3ª TURMA PROCESSO 16643.000408/2010-36 19 Com relação ao Contrato de Distribuição e Venda EAB-EDB nº 098 02-11715, celebrado entre a Ericsson Telecomunicações S.A e a Ericsson AB (Suécia), mantido no julgamento do Recurso Voluntário. No julgamento dos Embargos de Declaração proposto pelo Contribuinte (Acórdão nº 3402-009.580) o que motivou o Colegiado a quo a afastar a incidência da CIDE no ano de 2005, não foi a existência ou não de tecnologia, mas o fato de o referido contrato não ter sido realizado pela fiscalizada, conforme constatado pela Autoridade Fiscal encarregada da diligência, e por isso não poderia servir de base para o lançamento realizado. Consta do dispositivo o seguinte: (ii) DAR PROVIMENTO aos embargos do contribuinte, para sanar a omissão da análise referente às partes do “Contrato de Distribuição e Venda EAB-EDB” (Contrato nº 098 0211715), conferindo-lhes efeitos infringentes, para CANCELAR1 os débitos referentes ao contrato, por ter sido realizado por pessoa jurídica distinta da autuada. De outro norte, em relação ao Contrato Geral de Software, celebrado entre a Ericsson Serviços de Telecomunicações S.A. e a Ericsson AB (Suécia), o que levou o Colegiado a quo a discussão sobre a existência ou não de transferência de tecnologia, foi o fato de não existirem remessas feitas ao abrigo do citado contrato antes de 31/12/2005, ou seja antes da edição da Lei nº 11.452/2007, o que tornou despicienda tal discussão. Para esclarecer a questão, oportuno transcrever parte do voto contido no Acórdão de Embargos nº 3402-009.580, que decidiu pelo não conhecimento dos Embargos propostos pela Fazenda Pública. Vejamos: Tal contrato encontra-se em fls. 999 – 1010 dos autos: Analisando o arquivo não paginável de fls 2.122, o qual veio aos autos com o relatório de diligência, vê-se que a autoridade fiscal apresenta tabela atrelando as remessas autuadas com os respectivos contratos que lhe dão base. Tal tabela está em ordem cronológica e é possível perceber que as remessas feitas ao exterior com base no Contrato Geral de Software (fls 999 – 1010) só se iniciaram em abril de 2006. Destaco a seguir o início dessa descrição, e as imediatamente posteriores: Fl. 2378DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9303-015.662 – CSRF/3ª TURMA PROCESSO 16643.000408/2010-36 20 Ou seja, todas os valores pagos à empresa domiciliada no exterior com base no Contrato Geral de Software, são posteriores à vigência da Lei nº 11.457, de 2007, de modo que são incabíveis as alegações da Embargante no sentido de que mesmo na ausência da transferência de tecnologia seria o caso a incidência da CIDE-royalties. (grifou-se) Portanto, com base nas considerações expostas, cabe o não conhecimento do Recurso Especial de divergência interposto pela Fazenda Nacional, também em relação à matéria. II – Do dispositivo: Pelo exposto, voto por não conhecer do Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional. Assinado Digitalmente Denise Madalena Green Fl. 2379DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9303-015.662 – CSRF/3ª TURMA PROCESSO 16643.000408/2010-36 21 Fl. 2380DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto

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Numero do processo: 19515.721110/2017-93
Turma: Primeira Turma Ordinária da Segunda Câmara da Primeira Seção
Câmara: Segunda Câmara
Seção: Primeira Seção de Julgamento
Data da sessão: Tue Aug 13 00:00:00 UTC 2024
Data da publicação: Mon Oct 14 00:00:00 UTC 2024
Ementa: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA RETIDO NA FONTE (IRRF) Ano-calendário: 2012 IRRF. PAGAMENTO SEM CAUSA A BENEFICIÁRIOS IDENTIFICADOS. CAUSA IDENTIFICADA PELA FISCALIZAÇÃO. REMUNERAÇÃO INDIRETA. PREVISÃO LEGAL DISTINTA NÃO ELEITA. A percepção de que a autoridade fiscal identificou exaustivamente a causa dos pagamentos a beneficiários identificados, cuja natureza de remuneração indireta ficou clara na análise procedida pelo TVF e reconhecida pelo Acórdão Recorrido, torna improcedente o lançamento calcado na primeira parte do 1º do art. 61, § da Lei nº 8.981/95. Havendo identificação da causa, a situação fática não se amolda à norma construída pela fiscalização a partir da primeira parte da hipótese legal descrita no §1º e, tratando-se de pagamentos cuja causa é a remuneração indireta dos sócios e seus familiares, a fundamentação jurídica cabível somente poderia ser aquela prevista na parte final do §1º, que faz remissão aos casos de remuneração indireta, previstos no §2º, do art. 74 da Lei nº 8.383, de 1991. PAGAMENTO A BENEFICIÁRIOS NÃO IDENTIFICADOS. ÔNUS DO FISCALIZADO. À fiscalização compete questionar ao fiscalizado os destinatários dos pagamentos identificados. A partir do momento em que a fiscalização o intima para identificar respectivos beneficiários e apresentar documentação comprobatória correspondente, transfere-se ao fiscalizado o ônus probatório, pois a ele compete manter sua documentação fiscal e contábil em ordem e amparada por documentação de suporte, bem como apresentar esclarecimentos à fiscalização. MULTA QUALIFICADA. IMPROCEDÊNCIA. INSUFICIÊNCIA DE DEMONSTRAÇÃO DO DOLO ESPECÍFICO. A demonstração do dolo específico demandaria prova robusta do caráter volitivo da ocultação do beneficiário ou da causa, que não restaram comprovados. A contabilização de uma série de gastos pessoais da família do presidente considerados pela fiscalização como pagamentos sem causa aos sócios, contabilizados como “Adiantamentos de Dividendos” ao Presidente, em conta específica do Livro Razão, inclusive auxilia a fiscalização a identificar que tratavam-se de despesas pessoais do presidente custeadas pela sociedade, auxiliando a fiscalização a chegar ao elevado nível de profundidade de seus trabalhos fiscais. Também a insuficiência dos esclarecimentos no sentido de demonstrar que eletrodomésticos entregues na residência do sócio teria sido utilizados na entidade, embora não convençam no contexto em questão, não revelam dolo, mas mera falta de comprovação da vinculação do gasto com a sociedade, que poderia dar ensejo à glosa da despesa em lançamento tributário próprio. Por fim, alegações de confusão patrimonial entre as varias pessoas jurídicas do grupo econômico são irrelevantes para aferir dolo específico na ocultação da causa ou do beneficiário dos pagamentos questionados. DECADÊNCIA. INOCORRÊNCIA. IMPOSSIBILIDADE DE HOMOLOGAÇÃO DO LANÇAMENTO DO IRRF SOBRE PAGAMENTO SEM CAUSA OU A BENEFICIÁRIOS NÃO IDENTIFICADOS. Se o imposto retido na fonte de que trata o art. 61 da Lei nº 8.981/95 só pode ser lançado de ofício, não se sujeitando ao lançamento por homologação, não há ato a ser homologado que atraia o cômputo do prazo do art. 150 § 4º. É o entendimento consolidado na Súmula CARF nº 114. “Súmula CARF nº 114: O Imposto de Renda incidente na fonte sobre pagamento a beneficiário não identificado, ou sem comprovação da operação ou da causa, submete-se ao prazo decadencial previsto no art. 173, I, do CTN.” RESPONSABILIDADE SOLIDÁRIA. ART.124, I DO CTN. A aplicação do art. 124, I do CTN demanda a prova do interesse jurídico em comum. Ademais, tratando-se do artigo 61 da Lei nº 8.981/95, se o pagamento foi feito pela sociedade justamente à própria sócia, que é a contribuinte do fato gerador da obrigação principal (afinal é quem auferiu renda), é contraditório falar em responsabilização por interesse comum entre responsável e contribuinte. RESPONSABILIDADE. ADMINISTRADOR. ART. 135, III DO CTN. A ausência de prova cabal do dolo específico em omitir da fiscalização quais seriam os beneficiários ou as causas dos respectivos pagamentos, impedem a responsabilização calcada no art. 135, III do CTN.
Numero da decisão: 1201-006.950
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em dar parcial provimento ao recurso voluntário, nos termos do voto do relator. Vencido o conselheiro Renato Rodrigues Gomes, que votou por dar parcial provimento em menor extensão, mantendo a imputação de responsabilidade de José Fernando Pinto da Costa. Os Conselheiros Alexandre Evaristo Pinto e Neudson Cavalcante Albuquerque acompanharam o voto do relator pelas suas conclusões. Os Conselheiros Alexandre Evaristo Pinto e Neudson Cavalcante Albuquerque manifestaram interesse em apresentar declaração de voto. (documento assinado digitalmente) Neudson Cavalcante Albuquerque - Presidente (documento assinado digitalmente) Lucas Issa Halah - Relator Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Jose Eduardo Genero Serra, Lucas Issa Halah, Raimundo Pires de Santana Filho, Renato Rodrigues Gomes, Alexandre Evaristo Pinto, Neudson Cavalcante Albuquerque (Presidente).
Nome do relator: LUCAS ISSA HALAH
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PAGAMENTO SEM CAUSA A BENEFICIÁRIOS IDENTIFICADOS. CAUSA IDENTIFICADA PELA FISCALIZAÇÃO. REMUNERAÇÃO INDIRETA. PREVISÃO LEGAL DISTINTA NÃO ELEITA. A percepção de que a autoridade fiscal identificou exaustivamente a causa dos pagamentos a beneficiários identificados, cuja natureza de remuneração indireta ficou clara na análise procedida pelo TVF e reconhecida pelo Acórdão Recorrido, torna improcedente o lançamento calcado na primeira parte do 1º do art. 61, § da Lei nº 8.981/95. Havendo identificação da causa, a situação fática não se amolda à norma construída pela fiscalização a partir da primeira parte da hipótese legal descrita no §1º e, tratando-se de pagamentos cuja causa é a remuneração indireta dos sócios e seus familiares, a fundamentação jurídica cabível somente poderia ser aquela prevista na parte final do §1º, que faz remissão aos casos de remuneração indireta, previstos no §2º, do art. 74 da Lei nº 8.383, de 1991. PAGAMENTO A BENEFICIÁRIOS NÃO IDENTIFICADOS. ÔNUS DO FISCALIZADO. À fiscalização compete questionar ao fiscalizado os destinatários dos pagamentos identificados. A partir do momento em que a fiscalização o intima para identificar respectivos beneficiários e apresentar documentação comprobatória correspondente, transfere-se ao fiscalizado o ônus probatório, pois a ele compete manter sua documentação fiscal e contábil em ordem e amparada por documentação de suporte, bem como apresentar esclarecimentos à fiscalização. MULTA QUALIFICADA. IMPROCEDÊNCIA. INSUFICIÊNCIA DE DEMONSTRAÇÃO DO DOLO ESPECÍFICO. A demonstração do dolo específico demandaria prova robusta do caráter volitivo da ocultação do beneficiário ou da causa, que não restaram comprovados. A contabilização de uma série de gastos pessoais da família do presidente considerados pela fiscalização como pagamentos sem causa aos sócios, contabilizados como “Adiantamentos de Dividendos” ao Presidente, em conta específica do Livro Razão, inclusive auxilia a fiscalização a identificar que tratavam-se de despesas pessoais do presidente custeadas pela sociedade, AC ÓR Dà O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 19 51 5. 72 11 10 /2 01 7- 93 Fl. 6792DF CARF MF Original Fl. 2 do Acórdão n.º 1201-006.950 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 19515.721110/2017-93 auxiliando a fiscalização a chegar ao elevado nível de profundidade de seus trabalhos fiscais. Também a insuficiência dos esclarecimentos no sentido de demonstrar que eletrodomésticos entregues na residência do sócio teria sido utilizados na entidade, embora não convençam no contexto em questão, não revelam dolo, mas mera falta de comprovação da vinculação do gasto com a sociedade, que poderia dar ensejo à glosa da despesa em lançamento tributário próprio. Por fim, alegações de confusão patrimonial entre as varias pessoas jurídicas do grupo econômico são irrelevantes para aferir dolo específico na ocultação da causa ou do beneficiário dos pagamentos questionados. DECADÊNCIA. INOCORRÊNCIA. IMPOSSIBILIDADE DE HOMOLOGAÇÃO DO LANÇAMENTO DO IRRF SOBRE PAGAMENTO SEM CAUSA OU A BENEFICIÁRIOS NÃO IDENTIFICADOS. Se o imposto retido na fonte de que trata o art. 61 da Lei nº 8.981/95 só pode ser lançado de ofício, não se sujeitando ao lançamento por homologação, não há ato a ser homologado que atraia o cômputo do prazo do art. 150 § 4º. É o entendimento consolidado na Súmula CARF nº 114. “Súmula CARF nº 114: O Imposto de Renda incidente na fonte sobre pagamento a beneficiário não identificado, ou sem comprovação da operação ou da causa, submete-se ao prazo decadencial previsto no art. 173, I, do CTN.” RESPONSABILIDADE SOLIDÁRIA. ART.124, I DO CTN. A aplicação do art. 124, I do CTN demanda a prova do interesse jurídico em comum. Ademais, tratando-se do artigo 61 da Lei nº 8.981/95, se o pagamento foi feito pela sociedade justamente à própria sócia, que é a contribuinte do fato gerador da obrigação principal (afinal é quem auferiu renda), é contraditório falar em responsabilização por interesse comum entre responsável e contribuinte. RESPONSABILIDADE. ADMINISTRADOR. ART. 135, III DO CTN. A ausência de prova cabal do dolo específico em omitir da fiscalização quais seriam os beneficiários ou as causas dos respectivos pagamentos, impedem a responsabilização calcada no art. 135, III do CTN. Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em dar parcial provimento ao recurso voluntário, nos termos do voto do relator. Vencido o conselheiro Renato Rodrigues Gomes, que votou por dar parcial provimento em menor extensão, mantendo a imputação de responsabilidade de José Fernando Pinto da Costa. Os Conselheiros Alexandre Evaristo Pinto e Neudson Cavalcante Albuquerque acompanharam o voto do relator pelas suas conclusões. Os Conselheiros Alexandre Evaristo Pinto e Neudson Cavalcante Albuquerque manifestaram interesse em apresentar declaração de voto. (documento assinado digitalmente) Neudson Cavalcante Albuquerque - Presidente Fl. 6793DF CARF MF Original Fl. 3 do Acórdão n.º 1201-006.950 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 19515.721110/2017-93 (documento assinado digitalmente) Lucas Issa Halah - Relator Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Jose Eduardo Genero Serra, Lucas Issa Halah, Raimundo Pires de Santana Filho, Renato Rodrigues Gomes, Alexandre Evaristo Pinto, Neudson Cavalcante Albuquerque (Presidente). Relatório Trata-se de processo administrativo decorrente de autos de infração lavrados para a cobrança de IRRF à alíquota de 35% por pagamentos a beneficiários não identificados e por pagamentos sem causa a beneficiários identificados, nos termos do art. 61 da Lei nº 8.981/95 no montante de R$170.743.613,11, já inclusos os juros de mora e a multa de 150%, referente ao ano-calendário de 2012. Segundo as autoridades fiscais, a Pessoa Jurídica incorreu nas seguintes infrações: (i) pagamentos a beneficiário não identificado no período entre 03/02/2012 e 28/12/2012; e (ii) pagamentos sem causa ou sem operação comprovada, mas com beneficiário identificado, no período entre 03/01/2012 e 03/12/2012. Por conseguinte, a fiscalização lavrou a autuação de IRRF sobre os valores correspondentes aos pagamentos, nos termos dos artigos 674 e 675 do Decreto nº 3.000/1999. O mesmo trabalho fiscal deu origem a dois processos distintos: (i) processo nº 19515.721109/2017-69, cujo objeto é a exigência de IRPJ, CSLL, PIS e COFINS; e (ii) o presente processo nº 19515.721110/2017-93, cujo objeto é a exigência de IRRF. Foi formalizada também Representação Fiscal para Fins Penais, sob o nº 19515.721113/2017-27. O Relatório do Acórdão Recorrido, de fls. 6.520 a 6.563 descreve bem os fatos, razão pela qual o transcrevo em parte. “I Introdução Verificou-se que o contribuinte, no ano-calendário de 2012, declarou-se optante pelo lucro presumindo, tendo apresentado DIPJ (Anexo 1 – “DIPJ 2013 AC 2012”) Trata-se de empresa que atua como “holding” do grupo UNIESP – União dos Institutos de Ensino Superior de São Paulo, composto por dezenas de empresas atuantes na área da prestação de serviços de ensino superior, médio e fundamental. Fl. 6794DF CARF MF Original Fl. 4 do Acórdão n.º 1201-006.950 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 19515.721110/2017-93 O sujeito passivo tinha como razão social o nome do próprio grupo (UNIESP), tendo alterado sua razão social para Sociedade de Administração e Gestão Patrimonial apenas recentemente. O grupo compõe-se de empresas com fins lucrativos (algumas tributadas pelo lucro real e outras, pelo lucro presumido) e associações sem fins lucrativos. Todas elas apresentam o quadro de sócios (ou associados) limitados às seguintes pessoas: o Sr. José Fernando Pinto da Costa (seu principal administrador), sua esposa Sra. Cláudia Aparecida Pereira e os dois filhos do casal, Sthefano Bruno Pinto da Costa e Bárbara Izabela da Costa. (...) I.1 – Do quadro societário e objeto social De acordo com o Contrato Social fornecido pela Sociedade (Anexo 3 – “Contrato Social”), seus únicos sócios são Claudia Aparecida Pereira (...) e José Fernando Pinto da Costa (...). Constam como sócios excluídos da empresa perante a Receita Federal do Brasil os filhos do casal, quais sejam, Sthefano Bruno Pinto da Costa (...) e Bárbara Izabela Costa (...). II – Da Origem do procedimento fiscal Em que pese a receita declarada pela Sociedade ter sido de R$ 7.244.062,80, a movimentação bancária a crédito da empresa foi de mais de R$ 410.000.000,00. Desta forma, foram solicitados os extratos bancários do contribuinte (Termo de Intimação lavrado em 11/05/2015), a fim de verificar os motivos de tal divergência. Os extratos foram apresentados parcialmente (Anexo 7 – “Recibo SVA e Anexo 8 – “Extratos”), já que, durante a realização, por esta fiscalização, do batimento entre contas bancárias de mesma titularidade, foi detectada a ausência de extratos, uma vez que restaram valores transferidos sem correspondência. Intimada (Termo de Intimação lavrado em 13/02/2017), a fiscalizada forneceu os extratos de mais duas contas bancárias (Anexo 9 – “Extratos faltantes”). Neste mesmo Termo, foi enviada a planilha contendo a conciliação das transferências interbancárias para apreciação da Sociedade e manifestação em caso de discordância. Após análise dos extratos faltantes, uma planilha complementar foi enviada juntamente com o TIF lavrado em 28/03/2017. Solicitada, em ambas as ocasiões, manifestação em caso de discordância da conciliação efetuada. Destarte, excluídas as transferências entre contas de mesma titularidade, pôde ser feita a análise dos créditos e débitos bancários do contribuinte. Ao longo do procedimento fiscal, verificou-se que a distorção apontada deveu-se, principalmente, ao fato da empresa receber recursos de diversas faculdades de propriedade do casal Costa, e pagar despesas destas mesmas faculdades. Como será visto, a fiscalizada administrava as finanças destas faculdades, recebendo suas receitas e pagando suas despesas. Todavia, o que se constatou foi o desvio de recursos das entidades administradas (aqui incluídas as instituições filantrópicas), travestidos de “adiantamentos de dividendos”, pagamentos de despesas, aquisição de mercadorias e cotas sociais de instituições de ensino para José Fernando Pinto da Costa e esposa. Cabe mencionar que os débitos declarados pela Sociedade Administradora em suas Declarações de Débitos e Créditos Tributários Federais do ano de 2012 (Anexo 10 – “DCTFs 2012”) são compatíveis com as receitas declaradas na DIPJ. Desta forma, estas receitas foram desconsideradas quando do cálculo do presente débito. (...) Fl. 6795DF CARF MF Original Fl. 5 do Acórdão n.º 1201-006.950 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 19515.721110/2017-93 III – Das fiscalizações anteriores (..) O que se verificou, no presente procedimento fiscal, foi que, de fato, as instituições do grupo transferiam seus recursos, predominantemente originários do FIES, para a Sociedade Administradora, que se encarregava de pagar suas despesas. O sujeito passivo atuou como “Holding” do grupo UNIESP, centralizando os recursos de todas as pessoas jurídicas, o que configura confusão patrimonial entre as entidades com e sem fins lucrativos. Confusão agravada pelo fato de a contabilização destes recebimentos e pagamentos não ter sido feita de maneira segregada, o que facilitaria a visualização dos resultados. Antes, foram usadas contas contábeis genéricas (“Conta Transitória”) ou mesmo equivocadas (“Aluguel a Receber”) para registrar o trânsito dos recursos das administradas na administradora. Por exemplo, este foi o lançamento de baixa da gestão de contrato da Unidade de Garça, tendo como contrapartida a “Conta Transitória”. Simultaneamente, inúmeras despesas da família Costa eram pagas a título de “Adiantamento de Dividendos” ao Presidente (José Fernando Pinto da Costa) e eram feitas transferências de vultosas quantias sob o mesmo pretexto. Estes lançamentos podem ser visualizados no Razão da conta contábil “Presidente”, atribuída a José Fernando Pinto da Costa (Anexo 12 – “Razão conta Presidente”). Tudo isto visando dificultar a verificação, por parte do Fisco, da destinação dada aos superávits de cada uma das instituições de ensino. IV.1.1 – Das empresas que possuem a Sociedade Administradora em seu QS Do ponto de vista de seu quadro societário (QS), de acordo com as informações constantes nos Sistemas Informatizados da Receita Federal do Brasil, a Sociedade Administradora, no ano de 2012, constava como sócia das seguintes empresas: a) Instituto de Educação e Cultura Eça de Queirós, CNPJ 05.548.640/000154 (Anexo 13 – “Consulta Cadastro Eça de Queirós”); b) Instituto Educacional Santo André Ltda. – ME, CNPJ 57.507.675/000159 (Anexo 14 – “Consulta Cadastro Santo André”); c) Associação Faculdade de Ribeirão Preto S/S Ltda., CNPJ 01.179.864/000185 (Anexo 15 – “Consulta Cadastro Ribeirão Preto”); d) OSAEC – Organização Santo Andreense de Educação, CNPJ 44.188.506/000141( Anexo 16 – “Consulta Cadastro OSAEC”) e e) Diadema Escola Superior de Ensino Ltda., CNPJ 01.154.757/000100 (Anexo 17 – “Consulta Cadastro Diadema”). Como pode ser visto nos lançamentos registrados na conta contábil “Dividendos – 4.1.2.01.006”, a Sociedade Administradora recebeu dividendos distribuídos por quatro destas empresas, quais sejam, Organização Santo Andreense de Educação e Cultura, Associação Faculdade Ribeirão Preto S/S Ltda., Diadema Escola Superior de Ensino S/S Ltda. e Instituto de Educação e Cultura Eça de Queirós S/S Ltda. (Anexo 18 – “Lançamentos contábeis conta Dividendos”). No entanto, como será demonstrado, foram distribuídos aos sócios da fiscalizada dividendos provenientes das outras instituições pertencentes ao grupo UNIESP. O que se constatou foi que, tendo como ponto de convergência seu sócio José Fernando Pinto da Costa, a Sociedade Administradora concentrou as receitas de grupo econômico de fato (UNIESP) formado em conjunto com outras empresas de José Fernando e Claudia Aparecida (dentre as quais a IESP), muitas delas usufrutuárias de isenções tributárias e recebedoras de créditos provenientes do FIES (...). Uma vez que o casal Costa controlava a totalidade destas empresas, os recursos foram utilizados livremente pela fiscalizada, também por ela administrada. Fl. 6796DF CARF MF Original Fl. 6 do Acórdão n.º 1201-006.950 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 19515.721110/2017-93 Por meio de José Fernando, a Sociedade gerenciou não somente as receitas do grupo, mas também o pagamento de suas despesas, inclusive operacionalizando estes pagamentos, de maneira que os recursos excedentes pudessem ser apropriados pela família Costa. V.2 – Do lançamento Os fatos geradores da obrigação tributária principal relativa aos débitos bancários da Sociedade Administradora foram os pagamentos efetuados para os quais, após intimações, não houve comprovação da causa ou identificação do beneficiário. Estes pagamentos foram identificados por meio dos débitos constantes nos extratos bancários fornecidos pelo contribuinte. Desconsiderados os débitos referentes a estornos, cheques devolvidos e transferências entre contas bancárias do próprio titular. Devido ao grande volume de transações realizadas na conta bancária do HSBC, foram considerados apenas os débitos bancários maiores que R$ 30.000,00. a) Pagamentos a beneficiários não identificados Débitos bancários cujo histórico não permitiu saber a quem foram feitos, e para os quais não houve comprovação documental, por parte do contribuinte, intimado, de sua natureza, foram consideradas como “pagamentos a beneficiários não identificados”. Os débitos bancários considerados no presente débito como pagamentos a beneficiários não identificados encontram-se no Anexo A – “Pagamentos a beneficiários não identificados”. b) Pagamentos sem causa De maneira sucinta, foi levantado o presente débito (pagamentos sem causa) tendo como fatos geradores as saídas bancárias destinadas ao: Pagamento de viagens e despesas relacionadas a aeronaves e embarcações; Aquisição de trator em nome de terceiro; Aquisição de entidades e educacionais para os sócios e para o seu filho Sthefano; Aquisição de bens de consumo para os sócios (eletrodomésticos, roupas sociais); Pagamentos de serviços realizados na residência dos sócios”. Após segregar os pagamentos considerados sem beneficiário identificado e os pagamentos sem causa, a fiscalização intimou a Pessoa Jurídica para prestar esclarecimentos. Sobre os pagamentos a beneficiário não identificado a fiscalização constatou, em síntese, o seguinte: (i) a não apresentação dos comprovantes solicitados foi considerada inescusável, pois afrontaria o artigo 264 do RIR/99; (ii) apesar de devidamente intimada, a contribuinte não foi capaz de comprovar, por meio de documentação hábil e idônea, os beneficiários ou a motivação de diversos pagamentos constantes das movimentações bancárias; e (iii) o contribuinte não foi capaz de comprovar a efetiva realização dos serviços contabilizados como consultoria, logo os pagamentos correspondentes foram considerados sem beneficiário identificado. Fl. 6797DF CARF MF Original Fl. 7 do Acórdão n.º 1201-006.950 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 19515.721110/2017-93 Em relação aos pagamentos sem causa, cujos beneficiários foram identificados a fiscalização constatou que, apesar de o beneficiário ser conhecido e idôneo, e da operação correspondente ter ocorrido, o contribuinte não foi capaz de comprovar qual a relação das despesas com a atividade exercida pela empresa. No Termo de Constatação Fiscal foram elencados todos os pagamentos cujas causas restaram não comprovadas, as respectivas respostas da Pessoa Jurídica apresentadas no curso da fiscalização e os motivos pelos quais tais justificativas não foram aceitas (fls. 324/324). Especificamente sobre os pagamentos sem causa realizados aos sócios, a fiscalização afirma ser pertinente aplicar o disposto no artigo 61, §1º, da Lei nº 8.981/1995. O dispositivo seria bastante claro no sentido de que, “os pagamentos efetuados ou os recursos entregues a terceiros ou sócios, acionistas ou titular, contabilizados ou não, quando não for comprovada a operação ou a sua causa” sujeitam-se a tributação do imposto de renda exclusivamente na fonte, a alíquota de 35% sobre a base de cálculo reajustada (gross up). No termo de constatação constam duas tabelas, uma com a base ajustada para os lançamentos de compra dos bens diversos e a outra com a base ajustada para os lançamentos referentes às compras de cotas sociais. A Multa de Ofício foi qualificada em face da alegada prática sonegatória, conforme o artigo 71 da Lei nº 4.502/1964, combinado com os artigos 9º, da Lei nº 10.426/2002 e 44, da Lei nº 9.430/1996. Segundo o Termo de Constatação Fiscal, as circunstâncias que motivaram a qualificação da multa são as seguintes: “A contabilização dos fatos que alterariam a situação econômica do contribuinte, foi feita de maneira a ocultar do Fisco pagamentos de remunerações aos sócios, na forma de: aquisição de bens de consumo (TVs, refrigerador, entre outros). Ademais, em que pese a fiscalizada centralizar os recursos de dezenas de empresas educacionais (sendo sócia de apenas quatro delas, as outras cinquenta e poucas de propriedade de José Fernando e Claudia Aparecida), a contabilização dos mesmos não foi feita por Centro de Custos (ou algum tipo de controle equivalente), o que facilitaria a visualização da destinação dada não somente às receitas transferidas, mas, principalmente, ao resultado obtido em cada pessoa jurídica (receitas menos despesas). Dito de outra maneira, a contabilidade não foi usada como um instrumento gerencial, o contribuinte optou pela confusão com o objetivo de dificultar a análise dos fatos relacionados a cada registro contábil; Intimado, o contribuinte persistiu em afirmar acontecimentos que não condiziam com a realidade dos fatos, como, por exemplo, o recebimento (e alegada utilização) na sede da empresa de bens entregues na residência dos sócios (TVs, cofre, etc.). Pagamentos de despesas de bens que se quis fazer crer pertencerem à fiscalizada, mas que são, de fato, dos seus sócios: embarcação e aeronave. Fl. 6798DF CARF MF Original Fl. 8 do Acórdão n.º 1201-006.950 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 19515.721110/2017-93 Lançamento de despesas pessoais dos sócios em contas de Despesas do sujeito passivo, revelando verdadeira confusão entre o patrimônio da empresa e o patrimônio de seus sócios. (...) Por fim, ressalta-se a sonegação de contribuições previdenciárias patronais realizada pelo grupo UNIESP, uma vez que, como demonstrado no item “IV.1.3” deste relatório, o grupo possui dois CNPJs para cada endereço de funcionamento de instituição de ensino. Isto permite que ele atribua a folha de pagamento ao CNPJ correspondente à filial “filantrópica” do IESP (Anexo 200). Por meio deste artifício, na prática, não há pagamento da parte patronal das remunerações pagas aos professores empregados pelo grupo”. Foram incluídos no polo passivo da presente autuação as seguintes pessoas físicas: José Fernando Pinto da Costa e Cláudia Aparecida Pereira. A fiscalização concluiu que restou caracterizada a responsabilidade solidária, por interesse comum (artigo 124, inciso I, do CTN), entre a Sociedade Administradora e seus sócios, José Fernando e Cláudia. Segundo o termo de constatação, as pessoas físicas seriam donas do grupo econômico de fato (autodenominado grupo UNIESP), como eles mesmos admitem, e teria ficado evidente a confusão patrimonial estabelecida entre as entidades, especialmente em relação aos recursos financeiros e à sua administração. Esta confusão adveio, em grande parte, do fato de todas possuírem o mesmo núcleo de gestão, liderado, neste caso, por José Fernando Pinto da Costa. Ademais, a fiscalização atribuiu responsabilidade solidária pessoal ao Sr. José Fernando Pinto da Costa, nos termos do artigo 135, inciso III, do CTN. Os motivos apresentados no termo de constatação seguem transcritos abaixo. “VII.1 Art. 124, inciso I, do CTN (...) Como já tem sido exposto, os responsáveis pela empresa demonstraram interesse focado exatamente na situação que constituiu o fato gerador da obrigação tributária, ou seja, na realização do fato que teve a capacidade de gerar a tributação (omissão de remunerações pagas a seus sócios). A aquisição de bens e os pagamentos de diversas despesas pessoais deles ou de seus familiares (alguma delas registradas contabilmente como se fossem despesas da pessoa jurídica) mostram que lograram proveito próprio (econômico) das situações que constituem os fatos geradores das obrigações principais, utilizando os recursos que deveriam ser recolhidos ao Fisco Nacional. Desta maneira, revelaram o seu interesse comum naquelas situações. (...) Além da transferência de recursos, via contas bancárias, aquisição de bens ou pagamentos de despesas para seus sócios à margem da tributação, como relatado ao longo deste relatório, a confusão patrimonial se dá de maneira Fl. 6799DF CARF MF Original Fl. 9 do Acórdão n.º 1201-006.950 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 19515.721110/2017-93 inequívoca, na medida em que a Sociedade recebe e administra os recursos de empresas pertencentes a José Fernando e Cláudia Aparecida, das quais ela mesma não é sócia. Tanto é assim que, em sua DIPJ AC 2012 (Anexo 1), a fiscalizada declara não possuir participação permanente em coligadas ou controladas: O fato de José Fernando e Claudia Aparecida constarem no quadro diretivo de praticamente todas as empresas, e de José Fernando administrá-las permitiu que decisões envolvendo recursos das empresas pudessem ser sincronizadas. Ressalta-se que, ao longo de toda a fiscalização e no próprio sítio na internet da empresa, o tratamento dado por ela mesma às instituições de ensino é de um “grupo”. (...) VII.2 Art. 135, inciso III, do CTN (...) José Fernando era o administrador da Sociedade Gestora quando da sonegação de tributos, que ocorreu tanto por meio da omissão de receitas quanto por meio dos pagamentos sem causa e a beneficiários não identificados, em especial dos pagamentos efetuados, à margem da tributação, a ele mesmo e à sua esposa. Ao administrar a empresa de maneira a ocultar do Fisco fatos geradores de tributos, tanto os devidos pela empresa quanto os devidos por ele mesmo (decorrentes dos valores que a Sociedade Administradora lhes pagou), José Fernando cometeu infração à lei, razão pela qual lhes está sendo atribuída responsabilização solidária com base no artigo 135 acima transcrito. (...) Ademais, há que se falar em infração à lei decorrente do dever do administrador da empresa de zelar pela correta elaboração dos livros contábeis e fiscais, inclusive mediante a apresentação dos documentos que suportam sua escrituração, conforme o disposto nos artigos 1.011, 1.193 e 1.194 do Código Civil. (...) Em síntese, José Fernando Pinto da Costa deve ser responsabilizado em razão das condutas contrárias à Lei por ele praticadas, quais sejam, a sonegação de tributos devidos pela empresa, provenientes de suas receitas e de pagamentos efetuados a seus responsáveis. Deve responder pessoalmente pelos presentes créditos correspondentes a obrigações tributárias, uma vez que os mesmos decorreram de atos por ele praticados com infração de lei”. Intimados em 24/11/2017 do lançamento a Pessoa Jurídica fonte (AR de fl. 6206), e as pessoas físicas, José Fernando e Cláudia, dos Termos de Sujeição Passiva (AR’s de fls. 6207/6208), os sujeitos passivos apresentaram, conjuntamente, impugnação ao lançamento (fls. 6.216/6.251) em 22/12/2017. O Acórdão Recorrido julgou improcedente a impugnação, nos termos do voto relator (fls. 6520/6563), cuja ementa recebeu a seguinte redação, verbis: “Assunto: Imposto sobre a Renda Retido na Fonte IRRF Fl. 6800DF CARF MF Original Fl. 10 do Acórdão n.º 1201-006.950 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 19515.721110/2017-93 Ano-calendário: 2012 RENDIMENTOS PAGOS A BENEFICIÁRIOS NÃO IDENTIFICADOS Sujeita-se à incidência do imposto, exclusivamente na fonte, à alíquota de 35%, todo pagamento efetuado pelas pessoas jurídicas em favor de beneficiário não identificado. PAGAMENTO SEM CAUSA OU SEM OPERAÇÃO COMPROVADA Sujeita-se à incidência do imposto, exclusivamente na fonte, à alíquota de 35%, todo pagamento efetuado pelas pessoas jurídicas quando não for comprovada a sua causa ou a operação a que se refere. Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário Ano-calendário: 2012 SUJEIÇÃO PASSIVA SOLIDÁRIA INTERESSE COMUM As pessoas que tenham interesse comum na situação que constitua o fato gerador são solidariamente responsáveis pelo crédito tributário apurado. SUJEIÇÃO PASSIVA SOLIDÁRIA RESPONSABILIDADE DOS ADMINISTRADORES Os diretores, gerentes ou representantes das pessoas jurídicas de direito privado respondem solidariamente pelos créditos correspondentes a obrigações tributárias resultantes de atos praticados com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos. Impugnação Improcedente Crédito Tributário Mantido” Especificamente sobre a alegação dos sujeitos passivos de que o Fisco estaria realizando dupla tributação ao autuar, ao mesmo tempo, a empresa por pagamentos supostamente sem causa e os sócios, beneficiários desses pagamentos, por omissão de receitas, o Acórdão Recorrido afirmou que “não se pode afirmar categoricamente que existe sobreposição exata e completa entre a base de cálculo do IRRF exigido no presente lançamento e a do imposto de renda da pessoa física daqueles lançamentos". Cientificados da decisão os sujeitos passivos interpuseram, conjuntamente, Recurso Voluntário em 02/05/2018 (fls. 6589/6622) reiterando as seguintes razões de defesa: (i) preliminarmente, todos os pagamentos realizados antes de 24/11/2012 se encontram atingidos pela decadência; (ii) não há base para a aplicação do prazo decadencial previsto no artigo 173, inciso I, do CTN; (iii) a cobrança de IRRF à alíquota de 35% é instrumento jurídico de caráter excepcional, aplicável somente nos casos em que o Fisco se vê impossibilitado de Fl. 6801DF CARF MF Original Fl. 11 do Acórdão n.º 1201-006.950 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 19515.721110/2017-93 verificar se houve o devido recolhimento do imposto por aquele que efetivamente auferiu renda; (iv) a fiscalização não só apontou os sócios como beneficiários de alguns pagamentos como também lavrou, em face deles, auto de infração visando à cobrança de IRPF; (v) a multa qualificada é indevida, visto que não foi comprovada a ocorrência de sonegação e a sua aplicação resultaria em dupla penalidade considerando a natureza sancionatória da incidência de IRRF; e (vi) inexiste solidariedade passiva diante da não ocorrência das hipóteses previstas nos artigos 124, inciso I, e 135, inciso III, do CTN. Por fim, os sujeitos passivos requereram que fosse: (i) reconhecida a decadência parcial dos créditos exigidos; (ii) afastada a cobrança de IRRF com base no artigo 61 da Lei nº8.981/95 e artigo 674 do RIR/99; (iii) afastada a multa qualificada; e (iv) reconhecida a inexistência de solidariedade passiva. Em pesquisa no sistema COMPROT, foram encontrados os processos administrativos fiscais em face das pessoas físicas para a cobrança de IRPF: (i) processo nº 10437.721980/2017-68 em face do Sr. José Fernando Pinto da Costa; e (ii) processo nº 10437.721981/2017-11 em face da Sra. Cláudia Aparecida Pereira. Levado o feito a julgamento, foi proferida a Resolução CARF nº 1201-000.653, que, por maioria de votos, converteu o julgamento em diligência com o seguinte escopo: “11. A Relatora aponta que foram lavrados, por ocasião da mesma fiscalização, autos de infração exigindo IRPF em face dos sócios-diretores da autuada: (i) processo nº10437.721980/201768 em face do Sr. José Fernando Pinto da Costa; e (ii) processo nº10437.721981/201711 em face da Sra. Cláudia Aparecida Pereira. 2 Conclusão. À vista do exposto e para subsidiar futura discussão dos autos, voto por devolver este processo às DRF de jurisdição a fim de que: a. clarifique se as exigências de IRPF nos processos: nº 10437.721980/2017-68 em face do Sr. José Fernando Pinto da Costa; e nº10437.721981/201-711 em face da Sra. Fl. 6802DF CARF MF Original Fl. 12 do Acórdão n.º 1201-006.950 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 19515.721110/2017-93 Cláudia Aparecida Pereira, se referem aos mesmos pagamentos autuados como pagamentos sem causa, no presente processo, com a exigência de IRRF; b. apresente Relatório demonstrando quais pagamentos são os mesmos, caso não correspondam à totalidade dos pagamentos sem causa; c. cientificar ambos beneficiários, Sr. José Fernando Pinto da Costa; e Sra. Cláudia Aparecida Pereira, concedendo-lhes prazo para apresentarem suas considerações; d. em seguida, retornar os autos ao CARF, para julgamento.” O Relatório de Diligência constatou que parte dos valores objeto de lançamento como pagamento sem causa na pessoa jurídica fonte foram autuados por omissão de rendimentos nas pessoas físicas Cláudia e José Fernando, apresentando relatório no qual aponta os pagamentos objeto de autuação em duplicidade. “III – Conclusão Parte da lavratura dos autos de infração nas pessoas físicas dos sócios foi baseada em valores constantes nos registros contábeis da Sociedade Administradora e Gestão Patrimonial. Foram analisados os lançamentos contábeis que compuseram as colunas “Omissões de Cessões de Quotas a Pagar”, “Omissões de Gestão de Contratos” e “Omissões de Contratos de Cessão de Quotas” das tabelas 1 (referente à Sra. Cláudia) e 2 (referente ao Sr. José Fernando) deste relatório, extraídas do Termo de Verificação relativo aos autos de infração lavrados nos sócios. Constatou-se que parte dos valores lançados como pagamentos sem causa na empresa Sociedade Administradora também foi levantada, posteriormente, como omissão de rendimentos no débito lavrado nos sócios. A discriminação individualizada dos valores lançados nos sócios e na empresa encontra-se nos seguintes anexos: Anexo 1 - “Lançamentos conta 21110006”, Anexo 2 - “Lançamentos conta 11702” e Anexo 3 – “Lançamentos conta 13301”. Já em relação aos demais valores (coluna “Omissões Confessadas” da tabela 1 e colunas “Omissões Confessadas” e “Omissões Presidente” da tabela 2) não há que se falar em duplicidade, uma vez que eles não fizeram parte do auto de infração lavrado contra a Sociedade Administradora e Gestão Patrimonial.” Intimadas as partes, os Responsáveis não se manifestaram e a Contribuinte apresentou a “Impugnação” de fls. 6.773 e ss., na qual traz aos autos novo recurso, sem dialogar com o Relatório de Diligência. É o relatório. Voto Conselheiro Lucas Issa Halah, Relator. Fl. 6803DF CARF MF Original Fl. 13 do Acórdão n.º 1201-006.950 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 19515.721110/2017-93 1 Admissibilidade O Recurso Voluntário conjunto já foi admitido por ocasião da prolação da Resolução CARF nº 1201-000.653, tratando-se de questão prejudicada. 2 Preliminar de decadência A preliminar de decadência demanda, a priori, a avaliação da qualificação da multa de ofício, já que a qualificação teve como causa condutas que afastam a aplicação do art. 150, § 4º do CTN, atraindo o cômputo do prazo decadencial conforme o art. 173, I do mesmo código, quais seja, o dolo, a fraude ou a simulação. Por tal razão, a matéria será tratada topograficamente neste voto após a avaliação do cabimento da qualificação da penalidade. 3 Mérito A apreciação do mérito da autuação em si deve ser dividida em dois blocos iniciais, conforme a causa da aplicação do art. 61 da Lei nº 8.981/95. A cobrança do Imposto de Renda Retido exclusivamente na fonte à alíquota de 35% sobre base de cálculo reajustada decorreu da identificação de pagamentos enquadrados em duas situações distintas: (i) pagamentos a beneficiário não identificado no período entre 03/02/2012 e 28/12/2012; e (ii) pagamentos sem causa ou sem operação comprovada, mas com beneficiário identificado, no período entre 03/01/2012 e 03/12/2012. A terceira hipótese prevista pelo art. 61, §1º, da Lei nº 8.981/95 para a incidência do IRRF exclusivo na fonte à alíquota de 35%, qual seja, a constatação do pagamento de remuneração indireta constante na parte final do §1º (“bem como à hipótese de que trata o § 2º, do art. 74 da Lei nº 8.383, de 1991.”), não foi abordado pela autoridade autuante. 3.1 BENEFICIÁRIOS NÃO IDENTIFICADOS A parcela da autuação fundada na não identificação dos beneficiários dos pagamentos encontra-se mais bem descrita a partir das fls. 229 do e-processo, página 172 e seguintes do Termo de Verificação Fiscal. Fl. 6804DF CARF MF Original https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/L8383.htm#art74%C2%A72 https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/L8383.htm#art74%C2%A72 Fl. 14 do Acórdão n.º 1201-006.950 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 19515.721110/2017-93 Acerca destes pagamentos, os Recorrentes insurgem-se sob a ótica da decadência, que será avaliada após a análise da qualificação da penalidade, conforme esclarecemos em tópico próprio anterior, bem como sob a ótica da distribuição do ônus da prova. Os Recorrentes também alegam que seria ônus da fiscalização comprovar que os pagamentos não tiveram os beneficiários identificados. Vejamos: “Ao contrário do art. 42 da Lei n.° 9.430/96, que estabelece verdadeira presunção relativa em favor do Fisco e contra o contribuinte, o regime do art. 61 da Lei n° 8.981/95 traz verdadeira obrigatoriedade de a fiscalização tributária demonstrar de forma indubitável que os pagamentos não tiveram causa ou beneficiário identificado. Ou seja, quem deve provar cabalmente, sem sombra de dúvidas, o pagamento sem causa ou a beneficiário não identificado é a fiscalização, não se admitindo meros indícios, ainda mais quando estes são contraditórios entre si, como no presente caso. Havendo dúvidas concernentes à subsunção dos fatos à hipótese legal, deve ser aplicada a presunção de inocência, tal como estabelecido pela Constituição da República, e o próprio princípio segundo o qual "in dublo pro reo", expressamente consagrado pelo artigo 112 do CTN, que tem a seguinte redação (...)”. A princípio a alegação procede, mas tal ônus é transferido ao sujeito passivo a partir do momento em que a fiscalização o intima para identificar respectivos beneficiários e apresentar documentação comprobatória correspondente, pois compete ao Contribuinte manter sua documentação fiscal e contábil em ordem e amparada por documentação de suporte, conforme artigo 264 do RIR/99, bem como apresentar esclarecimentos à fiscalização. No caso, o contribuinte foi devidamente intimado a identificar os beneficiários dos pagamentos listados no Anexo A do Termo de Verificação Fiscal, mas não o fez, razão pela qual esta parcela do lançamento mantém-se hígida. 3.2 BENEFICIÁRIOS IDENTIFICADOS Já sobre os beneficiários identificados, cabe-nos, apreciar a argumentação meritória distinta. Três principais teses devem ser enfrentadas e este respeito: 1) A tese de que havendo a identificação dos beneficiários não pode subsistir o lançamento nos termos do art. 61 da lei nº 8.981/95; 2) A tese de que a causa dos pagamentos era conhecida e foi identificada pela fiscalização, que, portanto, não deveria efetuar o lançamento nos termos do art. 61 da lei nº 8.981/95; e 3) A tese de que houve lançamento sobre a mesma grandeza contra os beneficiários dos pagamentos, o que seria vedado, confirmando que a causa dos pagamentos era conhecida. Fl. 6805DF CARF MF Original Fl. 15 do Acórdão n.º 1201-006.950 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 19515.721110/2017-93 3.2.1 A identificação dos beneficiários permite o lançamento do IRRF de que trata o art. 61 da lei nº 8.981/95? O voto vencido quando da prolação da Resolução CARF anunciou encampar a tese defendida pela defesa, de que a ausência de identificação da causa dos pagamentos não pode ensejar a aplicação do IRRF de que trata o art. 61 da Lei nº 8.981/95 quando os beneficiários forem identificados. “34. A autuação tem como objeto a exigência do Imposto de Renda Retido na Fonte, que é regulamentado pelos artigos 674 e 675 do Decreto nº3000/1999 (RIR/99) e artigo 61 da Lei nº 9.891/1995, verbis: “Lei nº 8.981/1995. Art. 61. Fica sujeito à incidência do Imposto de Renda exclusivamente na fonte, à alíquota de trinta e cinco por cento, todo pagamento efetuado pelas pessoas jurídicas a beneficiário não identificado, ressalvado o disposto em normas especiais. § 1º A incidência prevista no caput aplica-se, também, aos pagamentos efetuados ou aos recursos entregues a terceiros ou sócios, acionistas ou titular, contabilizados ou não, quando não for comprovada a operação ou a sua causa, bem como à hipótese de que trata o § 2º, do art. 74 da Lei nº 8.383, de 1991. § 2º Considera-se vencido o Imposto de Renda na fonte no dia do pagamento da referida importância. § 3º O rendimento de que trata este artigo será considerado líquido, cabendo o reajustamento do respectivo rendimento bruto sobre o qual recairá o imposto.” (...) “35. A partir da leitura dos dispositivos acima, especificamente o artigo 61 da Lei nº 9.891/1995, verifica- se que existem duas hipóteses para a cobrança de IRRF: (i) pagamentos a beneficiários não identificados (caput) e (ii) pagamentos cuja operação ou causa não for comprovada (prevista pelo §1º). Da leitura da leitura dos dispositivos supra, conclui-se que cabe ao contribuinte, e não as autoridades fiscais, o ônus de comprovar/identificar os beneficiários e a ocorrência da operação ou causa dos pagamentos. 36. Caso a escrituração contábil e fiscal não permita a identificação dos beneficiários e o sujeito passivo não seja capaz de identifica-los, aplica-se o disposto no caput do artigo 61 da Lei nº 8.981/1995. Nesse caso, a cobrança de IRRF à alíquota de 35% é legítima em razão da impossibilidade de se apontar e tributar o verdadeiro titular dos rendimentos. Sem a identificação do beneficiário não há como rastear os pagamentos de forma a permitir que a autoridade fiscal apure eventual omissão de receitas. 37. Nessa hipótese, o Fisco deve demonstrar que o contribuinte se recusou a identificar os beneficiários, ou ainda, que os beneficiários não são idôneos, como é Fl. 6806DF CARF MF Original Fl. 16 do Acórdão n.º 1201-006.950 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 19515.721110/2017-93 o caso de receptoras que sejam empresas de fachada. Trata-se, claramente, de norma de caráter excepcional. 38. De outra parte, na hipótese de os pagamentos serem efetuados para terceiros ou sócios, acionistas ou titulares, deve-se averiguar a causa ou e efetiva ocorrência da operação, conforme disposto no artigo 61, §1º, da Lei nº 9.891/95. 38. De outra parte, na hipótese de os pagamentos serem efetuados para terceiros ou sócios, acionistas ou titulares, deve-se averiguar a causa ou e efetiva ocorrência da operação, conforme disposto no artigo 61, §1º, da Lei nº 8.891/95. 39. Note-se que, a comprovação da causa ou operação dos pagamentos prevista nessa hipótese, não possui as mesmas exigências da comprovação de necessidade no caso de glosa de despesas (artigo 299, do RIR)1. Não se pode confundir a não comprovação dos requisitos para fins de dedução dos dispêndios (causa para glosa) com a inocorrência de causa ou da operação em si. Uma vez identificado o beneficiário e demonstrada a ocorrência da operação (efetivo pagamento), não há que se falar em incidência do IRFonte nos termos do artigo 61, da Lei nº 8.981/1995. 40. Diferente do caso da glosa de despesa, a natureza jurídica do pagamento não tem relevância. Pouco importa se a causa do pagamento é ligada ou não a atividade da empresa. Em se comprovando que existe uma causa ao pagamento e que a operação correspondente de fato ocorreu, não se aplica a tributação e IRRF prevista no 61, §1º, da Lei nº 9.891/95. 41. Nesse sentido, é o estudo realizado por Luis Henrique Marotti Toselli2, verbis: “Realmente a não comprovação da necessidade do dispêndio pela fonte pagadora (fato este que motiva a glosa), somada à hipótese de não identificação do destinatário do pagamento, evita o conhecimento de quem auferiu o rendimento correspondente. Nessa situação, é evidente que a pessoa jurídica que efetua os pagamentos possui relação direta com o fato gerador do imposto sobre a renda, afinal é ela que transfere a riqueza tributável. É dever, contudo, da fonte pagadora identificar individualmente os beneficiários das vantagens concedidas, sob pena de sujeição passiva por responsabilidade. (...) Ajeitando-se na estrutura lógica no qual inserido, cumpre observar que o artigo 61 da Lei nº 8.981/1995 continua tendo o propósito de evitar que empresas sejam utilizadas como “ponte” ou como fonte de pagamentos (ainda que sem causa) que não permitam identificar os efetivos beneficiários, inibindo, com isso, o rastreamento do destino da renda e sua tributação. É a ausência de identificação para quem pagou, e não a que título que pagou, a hipótese de incidência da responsabilidade tributária pela retenção do IRFonte. Isso porque a ilicitude da causa, por si só, jamais poderia constar no antecedente da norma legal de incidência tributária sobre a renda (lembra-se do non olet), até mesmo porque tributo não constitui sanção. É por isso que a aplicação dos artigos 61 e 62 da Lei nº 8.981/1995, segundo nosso ponto de vista, está restrita às hipóteses de pagamentos, Fl. 6807DF CARF MF Original Fl. 17 do Acórdão n.º 1201-006.950 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 19515.721110/2017-93 ainda que já glosados por falta de comprovação de causa, para beneficiários não identificados. A causa, conforme exaustivamente abordado, é irrelevante para fins de tributação da renda. Ainda que ilícita, não impede a cobrança por parte daquele que dispôs de seus efeitos econômicos. O mesmo, porém, não ocorre com a não identificação do beneficiário. Se a pessoa jurídica (fonte pagadora) não informa para quem concedeu a vantagem ou para quem entregou recursos, impedindo, com isso, que o verdadeiro titular dos rendimentos seja apontado, legítima a imputação da tributação pelo IRFonte.” 42. Importante salientar que, a inaplicabilidade da tributação de IRRF nesse caso não significa deixar de tributar esses valores. Diante da constatação desses pagamentos, deve a fiscalização averiguar se os receptores declararam corretamente tais pagamentos e se os valores foram oferecidos à tributação, autuando eventual omissão de receitas. 43. Nos pagamentos para beneficiários identificados a douta SRFB teve plenas condições de fiscalizar e apurar eventual omissão. No mais, a autuação de IRRF não pode servir como instrumento para suprir eventual ocorrência de decadência relativa à cobrança de receitas omitidas pelos beneficiários. 44. Por fim, o artigo 61, § 1º, da Lei nº 8.981 é claro ao consignar ser cabível a incidência do IRFonte “quando não for comprovada a operação ou a sua causa”. Diante do critério alternativo adotado pelo legislador, não há dúvidas de que, uma vez demonstrada a ocorrência da operação, deve ser afastado IRFonte. Em outros termos, a suposta inexistência de causa (comporta alto grau de subjetividade e é alvo construções mirabolantes por parte da autoridade fiscal critérios não razoáveis, desproporcionais e ilegais) não pode por si só legitimar a exigência do IRFonte à alíquota de 35% quando demonstrada a efetiva ocorrência da operação. 45. A partir desses pressupostos teóricos, passo a analisar as circunstâncias fáticas do caso.” A então relatora estabeleceu uma relação de equivalência entre os termos “pagamento” (do caput) e “operação”, (do parágrafo primeiro), e dela extraiu uma relação alternativa pela qual, comprovado o pagamento ou a causa, o contribuinte lograria êxito em afastar a aplicação do art. 61. Divirjo quanto à equivalência dos termos. O §1º pressupõe a existência de pagamento para então confirmar a incidência da tributação prevista no caput quando não seja identificada a operação ou sua causa. “§ 1º A incidência prevista no caput aplica-se, também, aos pagamentos efetuados ou aos recursos entregues a terceiros ou sócios, acionistas ou titular, contabilizados ou não, quando não for comprovada a operação ou a sua causa, bem como à hipótese de que trata o § 2º, do art. 74 da Lei nº 8.383, de 1991.” (g.n.) Admitir a equivalência dos termos levaria à paradoxal conclusão de que seria possível cogitar de um pagamento efetuado cujo pagamento (operação) não foi comprovado. Fl. 6808DF CARF MF Original Fl. 18 do Acórdão n.º 1201-006.950 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 19515.721110/2017-93 A redação do parágrafo primeiro prevê a incidência do IRRF de 35% “quando não for comprovada a operação ou a sua causa”, ou seja, quando qualquer um desses dois elementos não restar comprovado. Na época da edição do art. 61 da Lei nº 8.981/95, a alíquota máxima do Imposto de Renda das Pessoas Físicas era justamente a de 35%, conforme preconizava o artigo 62 da mesma lei. Por isso a ausência de identificação do beneficiário é harmônica com as consequências do art. 61. Se não é possível conhecer o beneficiário e verificar se ele omitiu receitas, o Fisco não poderá dele exigir o Imposto de Renda e os montantes a ele entregues pela fonte serão líquidos do Imposto. Por isso, exige-se exclusivamente da fonte o tributo, à alíquota máxima que poderia incidir sobre a pessoa física (na época, de 35%). Ocorre que a despeito da revogação da hipótese que elevava a tributação da pessoa física para 35%, permaneceu no ordenamento a alíquota prevista pelo art. 61 da Lei nº 8.981/95. Sob esta ótica, concordo que a interpretação literal do dispositivo leva a uma tributação excessiva e extrapola a pretensão do legislador quando previu a hipótese. Entretanto, talvez seja justamente esta uma daquelas situações em que a vontade do legislador se perde no tempo e acaba adulterada por redações legais que ampliam o escopo originalmente idealizado pelo legislador, criando vida própria. Entretanto, penso que a interpretação pretendida pela defesa, muito embora busque a teleologia da norma e sua harmonização com o sistema jurídico como um todo, demandaria uma adulteração do texto legal, que estabelece a concomitância dos requisitos. Em síntese, concordo que se trata de exigência desprovida de sentido e desconexa com a teleologia da norma nos casos em que o beneficiário foi identificado, mas, neste estágio de meu pensar, não consigo vislumbrar no texto posto espaço para a interpretação do contribuinte. Pelo exposto, afasto a tese de defesa. 3.2.2 A causa dos pagamentos era conhecida? O segundo ponto de divergência diz respeito a se a causa das operações era ou não conhecida. O Relatório do Acórdão Recorrido antecipa que a causa dos pagamentos cujos beneficiários foram identificados, discriminados no Anexo G – “Pagamentos sem causa diversos - Consolidação” e Anexo I – “Pagamentos sem causa – Cotas”, era conhecida. Vejamos o seguinte excerto do Acórdão Recorrido: “b) Pagamentos sem causa  De maneira sucinta, foi levantado o presente débito (pagamentos sem causa) tendo como fatos geradores as saídas bancárias destinadas ao: - Pagamento Fl. 6809DF CARF MF Original Fl. 19 do Acórdão n.º 1201-006.950 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 19515.721110/2017-93 de viagens e despesas relacionadas a aeronaves e embarcações; - Aquisição de trator em nome de terceiro; - Aquisição de entidades e educacionais para os sócios e para o seu filho Sthefano; - Aquisição de bens de consumo para os sócios (eletrodomésticos, roupas sociais); - Pagamentos de serviços realizados na residência dos sócios.  Sobre os pagamentos sem causa aos sócios, merece menção o disposto no § 1º do artigo 61 da Lei nº 8.981, de 20 de janeiro de 1995. O dispositivo é bastante claro no sentido de que, “os pagamentos efetuados ou os recursos entregues a terceiros ou sócios, acionistas ou titular, contabilizados ou não, quando não for comprovada a operação ou a sua causa” sujeitam-se a tributação do imposto de renda exclusivamente na fonte, a alíquota de 35%. Assim, a pessoa jurídica que efetuar a entrega de recursos a terceiros ou sócios, acionistas ou titulares, contabilizados ou não, cuja operação ou causa não comprove mediante documentos hábeis e idôneos sujeitar-se-á à incidência do imposto, exclusivamente na fonte, à alíquota de 35%.  Também está sujeita à incidência na fonte à mesma alíquota a remuneração indireta paga a diretores e gerentes, na forma de pagamentos de despesas e oferecimentos de vantagens não incorporadas na remuneração do beneficiário, como constatado no presente caso.  Trata-se de uma presunção legal do tipo juris tantum (relativa), e, portanto, cabe ao fisco comprovar apenas o fato definido na lei como necessário e suficiente ao estabelecimento da presunção. Assim, cumprido o ônus atribuído à Fazenda Pública, que é o identificar os pagamentos efetuados pela contribuinte, cabendo a ela (contribuinte) o encargo de comprovar a operação que deu causa a esses pagamentos.  Restou comprovada a infração pagamento sem causa a sócios, ano- calendário de 2012 conforme fatos descritos neste Termo de Verificação Fiscal. A base legal dos lançamentos é o já citado artigo 674, §1°, do Decreto n° 3.000/99 (RIR/99) combinado com a Lei 8.981/95, artigo 61, §1°.” Uma das causas reconhecidas pelo Acórdão Recorrido (a aquisição de quotas de entidades educacionais para os sócios e para o seu filho Sthefano) é reconhecida no próprio título do Anexo ao TVF (Anexo I – “Pagamentos sem causa – Cotas), confirmando que a causa dos pagamentos, a que título se deram e qual seu destino jurídico, era conhecida. A leitura do TVF deixa claro o conhecimento da causa, reconhecido pelo Acórdão Recorrido. Conforme se verifica a partir das fls. 234 no item “b) Dos pagamento sem causa”, a fiscalização exporá um a um os pagamentos deixando nítido o conhecimento de sua causa. É o que verificamos ao longo dos itens “b.1) Aeronaves” — e seus subitens “b.1.1) Viagens de helicóptero”, “b.1.2) Aeronave PP-UNI” — em que resta comprovado o uso de aeronaves custeadas pela Contribuinte para atender a interesses particulares dos sócios a partir do profundo trabalho fiscal. Também no item “b.2) Embarcação”; nos quais fica claro o custeio de uma embarcação para uso particular do sócio José. No item “b.3 ) Aquisição de trator”, a fiscalização demonstra que um trator foi adquirido para o diretor Executivo da entidade, o Sr. Nivaldo Fernandes Gualda. Fl. 6810DF CARF MF Original Fl. 20 do Acórdão n.º 1201-006.950 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 19515.721110/2017-93 No item “b.4) Aquisição de entidade educacional para os filhos dos sócios”, a fiscalização revela ter desvendado o uso de recursos da Contribuinte para adquirir para os filhos dos sócios quotas de uma entidade educacional. A mesma lógica de desvio de recursos da entidade para os sócios foi identificada nos itens “b.5) Despesa veículo Mercedes do filho do sócio”, “b.6) Conta contábil “Bens em poder de terceiros”, “b.7) Compras de bens” — “b.7.1) Eletrodomésticos” — “b.8) Contratação de serviços”, “b.9) Aquisição de Cotas de Capital Social (conta contábil Cessão de Cotas a Pagar –2.1.1.10.006)” Por tal razão, justamente, o Acórdão Recorrido entendeu que os pagamentos em questão configurariam remuneração indireta dos sócios da Contribuinte. Fica claro, portanto, que a causa dos pagamentos relacionados nos Anexos G e I da autuação era conhecida, o que afasta a incidência do art. 61, parágrafo primeiro, da Lei nº 8.981/95 na parcela utilizada para fundamentar a autuação. A causa “remuneração indireta” era uma causa pertinente aos negócios sociais? Evidentemente não, mas pertinência do gasto às atividades sociais é requisito para a dedutibilidade dos correspondentes gastos, mas não para determinar a incidência do IRRF previsto pela parte intermediária do art. 61 da Lei 8.981/95, que demanda tão somente o conhecimento da causa que permita a adequada identificação da carga tributária que incidirá sobre seu beneficiário. Se a causa era conhecida e consistia justamente em remunerar indiretamente o sócio, poderia a autoridade autuante ter fundamentado o lançamento na terceira parte do §1º do art. 61 da Lei nº 8.981/95, que por meio de remissão à hipótese de que trata o § 2º, do art. 74 da Lei nº 8.383, de 1991, atribui à fonte pagadora a responsabilidade pela retenção do IRRF à alíquota de 35%, sobre a base de cálculo reajustada e a título exclusivo. Entretanto, a autoridade autuante optou por subsumir os fatos a outra hipótese prevista no mesmo §1º, inaplicável quando o pagamento tem causa conhecida. Por fim, a título argumentativo, o Relatório de Diligência confirmou que parte dos valores cujas causas foram consideradas não comprovadas ensejaram lançamento contra as pessoas físicas beneficiárias, o que confirma o conhecimento da causa (remuneração indireta dos sócios) e impede, no mínimo, a manutenção concomitante de ambas as autuações, conforme se verá no tópico seguinte. Assim, entendo demonstrada a causa dos pagamentos e a improcedência do lançamento quanto aos beneficiários identificados. 3.2.3 Houve tributação da mesma grandeza na pessoa física – inadmissibilidade de dupla tributação Subsidiariamente, caso superado pelo colegiado o tópico antecedente, é inescapável a constatação de que houve dúplice cobrança sobre as mesmas grandezas. Se por um lado os pagamentos cuja causa considerou-se não comprovada foram objeto do lançamento Fl. 6811DF CARF MF Original https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/L8383.htm#art74%C2%A72 https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/L8383.htm#art74%C2%A72 Fl. 21 do Acórdão n.º 1201-006.950 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 19515.721110/2017-93 contra a fonte pagadora, constatou a autoridade diligenciante que em grande parte foram também lançados como omissão de rendimentos dos beneficiários pessoas físicas José Fernando e Cláudia. Nas palavras da DRF diligenciante: “III – Conclusão Parte da lavratura dos autos de infração nas pessoas físicas dos sócios foi baseada em valores constantes nos registros contábeis da Sociedade Administradora e Gestão Patrimonial. Foram analisados os lançamentos contábeis que compuseram as colunas “Omissões de Cessões de Quotas a Pagar”, “Omissões de Gestão de Contratos” e “Omissões de Contratos de Cessão de Quotas” das tabelas 1 (referente à Sra. Cláudia) e 2 (referente ao Sr. José Fernando) deste relatório, extraídas do Termo de Verificação relativo aos autos de infração lavrados nos sócios. Constatou-se que parte dos valores lançados como pagamentos sem causa na empresa Sociedade Administradora também foi levantada, posteriormente, como omissão de rendimentos no débito lavrado nos sócios. A discriminação individualizada dos valores lançados nos sócios e na empresa encontra-se nos seguintes anexos: Anexo 1 - “Lançamentos conta 21110006”, Anexo 2 - “Lançamentos conta 11702” e Anexo 3 – “Lançamentos conta 13301”. Já em relação aos demais valores (coluna “Omissões Confessadas” da tabela 1 e colunas “Omissões Confessadas” e “Omissões Presidente” da tabela 2) não há que se falar em duplicidade, uma vez que eles não fizeram parte do auto de infração lavrado contra a Sociedade Administradora e Gestão Patrimonial.” A dupla exação certamente não pode coexistir, seja por tratar-se de bis in idem, seja porque o Imposto de Renda Retido na Fonte de que trata o artigo nº 61 da Lei nº 8.981/95 é exigido exclusivamente na fonte, como bem afirma o próprio caput do dispositivo. Mas qual deve subsistir? O IRRF de 35% lançado contra a fonte pagadora, ou o lançamento contra as Pessoas Físicas? Entendo que, em tese, havendo identificação dos beneficiários sem a identificação da causa, deve prevalecer a incidência do art. 61 da Lei nº 8.981/95, por prever tributação exclusiva na fonte e tratar-se de disposição contida em lei especial. Dessa maneira, para aqueles que entendem não ter restado comprovada a causa dos pagamentos a beneficiários identificados, ao menos não se há de admitir o bis in idem, até por vedação contida no próprio artigo 61 que classifica a tributação por ele disparada como exclusiva na fonte. Entretanto, o artigo nº 61 da Lei nº 8.981/95 é de aplicação residual às hipóteses nele prescritas, e a causa dos pagamentos restou comprovada e reconhecida pela própria autoridade lançadora. Dessa maneira, o lançamento que atingiu parte desses pagamentos reputando-os como rendimentos tributáveis omitidos pelas pessoas físicas confirma o conhecimento da causa, ao menos para a parcela dos lançamentos que atingiu base também lançada contra as pessoas físicas. Fl. 6812DF CARF MF Original Fl. 22 do Acórdão n.º 1201-006.950 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 19515.721110/2017-93 4 Qualificação da multa de ofício Com a exoneração parcial do crédito tributário relativo aos pagamentos a beneficiários identificados cuja causa considerou-se não comprovada, a aplicação da multa de ofício resta prejudicada. A despeito disso, remanesceu hígida a autuação quanto aos pagamentos efetuados a beneficiários não identificados, o que demanda a análise da qualificação da penalidade, que também será útil caso esta relatoria seja vencida quanto à exoneração do lançamento relativo aos pagamentos a beneficiários identificados cuja causa não foi comprovada. A fiscalização qualificou a penalidade por entender demonstrada a “sonegação” (artigo 71 da Lei nº 4.502/1964). “Art . 71. Sonegação é tôda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar, total ou parcialmente, o conhecimento por parte da autoridade fazendária: I - da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, sua natureza ou circunstâncias materiais; II - das condições pessoais de contribuinte, suscetíveis de afetar a obrigação tributária principal ou o crédito tributário correspondente.” Alega, para tanto, que a “contabilização dos fatos que alterariam a situação econômica do contribuinte foi feita de maneira a ocultar do Fisco pagamentos de remuneração aos sócios”, bem como que o contribuinte teria optado pela confusão de sua contabilidade para “dificultar a análise dos fatos relacionados a cada registro contábil” A qualificação da penalidade foi mantida pela DRJ, que entendeu caracterizada a sonegação pelos seguintes fatos: “A sonegação, no presente caso, está caracterizada pelos seguintes fatos: a contabilização dos fatos que alterariam a situação econômica do contribuinte, foi feita de maneira a ocultar do fisco pagamentos de remunerações aos sócios, na forma de: aquisição de bens de consumo (TVs, refrigerador, entre outros). Além disso, apesar de a fiscalizada centralizar os recursos de dezenas de empresas educacionais (sendo sócia de apenas quatro delas, as outras cinqüenta e poucas de propriedade de José Fernando e Claudia Aparecida), a contabilização dos recursos e do seu emprego não foi feita por centro de custos (ou algum tipo de controle equivalente), o que facilitaria a visualização da destinação dada não somente às receitas transferidas, mas, principalmente, ao resultado obtido em cada pessoa jurídica (receitas menos despesas). Dito de outra maneira, a contabilidade não foi usada como um instrumento gerencial, o contribuinte optou pela confusão com o objetivo de dificultar a análise dos fatos relacionados a cada registro contábil; intimada, a pessoa jurídica persistiu em afirmar acontecimentos que não condiziam com a realidade dos fatos, como, por exemplo, o recebimento (e alegada utilização) na sede da empresa de bens entregues na residência dos sócios (TVs, cofre, etc.). Houve pagamentos de despesas de bens que se quis fazer crer pertencerem à fiscalizada, mas que são, de fato, dos seus sócios: embarcação e aeronave. Verificou-se o lançamento de lançamento de despesas pessoais dos sócios em Fl. 6813DF CARF MF Original Fl. 23 do Acórdão n.º 1201-006.950 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 19515.721110/2017-93 contas de despesas do sujeito passivo, caracterizando-se confusão entre o patrimônio da empresa e o patrimônio de seus sócios (...) Portanto, diferente do alegado pela impugnação, está demonstrado nos autos a conduta dolosa por parte dos sujeitos passivos que permite enquadrar as infrações apuradas como a sonegação definida pelo artigo 71 da Lei nº 4.502, de 1964. Por conseguinte, justifica-se também a qualificação da multa nos termos do artigo 44, inciso I, § 1º, da Lei nº 9.430, de 1996. Não houve presunção de dolo por parte do fisco, mas conclusão baseada em fatos comprovados.”. A demonstração do dolo específico demandaria prova robusta do caráter volitivo da ocultação do beneficiário ou da causa, que não restaram comprovados. A própria contabilização de uma série de gastos pessoais da família do presidente considerados pela fiscalização como pagamentos sem causa aos sócios, se deu sob o título de “Adiantamentos de Dividendos” ao Presidente, em conta específica do Livro Razão, o que inclusive auxilia a fiscalização a identificar que se tratavam de despesas pessoais do presidente custeadas pela sociedade, auxiliando a fiscalização a chegar ao elevado nível de profundidade de seus trabalhos fiscais. Também os esclarecimentos insuficientemente prestados, de que determinados eletrodomésticos entregues na residência do sócio teriam sido utilizados na entidade, embora não convençam no contexto em questão, não revelam dolo, mas mera falta de comprovação da vinculação do gasto com a sociedade, que poderia dar ensejo à glosa da despesa em lançamento tributário próprio. Tampouco alegações de confusão patrimonial entre as varias pessoas jurídicas do grupo econômico são relevantes para aferir dolo específico na ocultação da causa ou do beneficiário dos pagamentos questionados. Por fim, admitir a qualificação da penalidade relativamente aos pagamentos feitos a beneficiários não identificados implicaria admitir como causa da qualificação a mesma causa da incidência do tributo na forma do artigo nº 61 da Lei nº 8.981/95, o que viola a inteligência das súmulas CARF nºs 14 e 25, que demandam a verificação do dolo com base em elemento adicional à própria hipótese de incidência tributária. 5 Responsabilidade solidária A Responsabilidade solidária de José Fernando, o Presidente da Pessoa Jurídica, foi calcada nos artigos 124, I e 135 III do CTN. Já a responsabilidade de sua esposa Cláudia, também sócia da Contribuinte mas sem cargo de administração, foi imputada tão somente com base no art. 124 do CTN. Vale inicialmente analisarmos o art. 124, I. Art. 124. São solidariamente obrigadas: I - as pessoas que tenham interesse comum na situação que constitua o fato gerador da obrigação principal; Fl. 6814DF CARF MF Original Fl. 24 do Acórdão n.º 1201-006.950 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 19515.721110/2017-93 II - as pessoas expressamente designadas por lei. Parágrafo único. A solidariedade referida neste artigo não comporta benefício de ordem. (grifei) O Conselheiro José Eduardo Genero Serra, ao relatar o Processo nº 10950.723660/2016-52, manifestou visão alinhada ao Parecer Normativo Cosit/RFB nº 04/18, norma interpretativa que dispõe sobre a responsabilidade tributária prevista no artigo 124, inciso I. O Conselheiro considerou que o referido parecer trouxe importantes delineamentos acerca desse tema tratado de maneira pouco minudente no Código Tributário Nacional, inclusive com a fixação de entendimento segundo o qual o interesse comum deveria alcançar não somente o ato lícito que gerou a obrigação tributária, mas também o ato ilícito que a desfigurou. Cito trechos oportunos para o caso: 10. Cabe observar que a responsabilização tributária pelo inciso I do art. 124 do CTN (doravante simplesmente denominada "responsabilidade solidária") não pode se dar de forma indiscriminada, sem uma delimitação clara do seu alcance. Ela não se confunde com a responsabilidade tributária de que trata o art. 135 do CTN, não obstante em algumas situações poderem estar presentes os elementos de ambas as responsabilidades. Seu signo distintivo é o interesse comum, e é por ele que a presente análise se inicia. Sobre o Interesse Comum 11. A terminologia "interesse comum" é juridicamente indeterminada. A sua delimitação é o principal desafio deste Parecer Normativo. Ao analisá-la, normalmente a doutrina e a jurisprudência dispõem que esse interesse comum é jurídico, e não apenas econômico. 11.1. O interesse econômico aparentemente seria no sentido de que bastaria um proveito econômico para ensejar a aplicação do disposto no inciso I do art. 124 do CTN. 11.2. O interesse jurídico, por sua vez, se daria pelo vínculo jurídico entre as partes para a realização em conjunto do fato gerador. Para tanto, as pessoas deveriam estar do mesmo lado da relação jurídica, não podendo estar em lados contrapostos (como comprador e vendedor, por exemplo). 11.3. Ambas as construções doutrinárias são falhas e não devem ser aplicadas no âmbito da RFB, pois tenta-se interpretar um conceito indeterminado com outro conceito indeterminado. 12. Como norma geral à responsabilidade tributária, o responsável deve ter vínculo com o fato gerador ou com o sujeito passivo que o praticou. (...) 13. Voltando-se à responsabilidade solidária, o interesse comum ocorre no fato ou na relação jurídica vinculada ao fato gerador do tributo. É responsável solidário tanto quem atua de forma direta, realizando individual ou conjuntamente com outras pessoas atos que resultam na situação que constitui o fato gerador, como o que esteja em relação ativa com o ato, fato ou negócio que deu origem ao fato jurídico tributário mediante cometimento de atos ilícitos que o manipularam. Mesmo nesta última hipótese está configurada a situação que constitui o fato gerador, ainda que de forma indireta. 14. Para se chegar a essa conclusão, deve-se levar em conta que a interpretação do inciso I do art. 124 do CTN não pode estar dissociada do princípio da capacidade contributiva contida no § 1º do art. 145 da Constituição Federal (CF), o qual deve ser aplicado pelo seu duplo aspecto: (i) substantivo, em que a graduação do caráter pessoal Fl. 6815DF CARF MF Original Fl. 25 do Acórdão n.º 1201-006.950 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 19515.721110/2017-93 do imposto ocorre "segundo a capacidade econômica"; (ii) adjetivo, na medida em que é facultado à administração tributária "identificar o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte". (...) 15. Apesar de neste parecer concordar-se com a linha da consulente no sentido de ser possível a responsabilização pelo inciso I do art. 124 do CTN para situação de ilícitos, em geral, ele não implica que qualquer pessoa possa ser responsabilizada. Esta deve ter vínculo com o ilícito e com a pessoa do contribuinte ou do responsável por substituição, comprovando-se o nexo causal em sua participação comissiva ou omissiva, mas consciente, na configuração do ato ilícito com o resultado prejudicial ao Fisco dele advindo. 16. Não é qualquer interesse comum que pode ensejar a aplicação do disposto no inciso I do art. 124 do CTN. O interesse deve ser no fato ou na relação jurídica relacionada ao fato jurídico tributário, como visto acima. Assim, o mero interesse econômico, sem comprovação do vínculo com o fato jurídico tributário (incluídos os atos ilícitos a ele vinculados) não pode caracterizar a responsabilização solidária, não obstante ser indício da concorrência do interesse comum daquela pessoa no cometimento do ilícito. (...) 17. Ao caracterizar o interesse comum como sendo aquele relacionado com algum vínculo ao fato jurídico tributário, pode-se criar a falsa impressão de que neste parecer se alinharia à tese de que o interesse comum seria o que se denominou interesse jurídico, o que não é verdade. (...) 19. Destarte, além do cometimento em conjunto do fato jurídico tributário, pode ensejar a responsabilização solidária a prática de atos ilícitos que englobam: (i) abuso da personalidade jurídica em que se desrespeita a autonomia patrimonial e operacional das pessoas jurídicas mediante direção única ("grupo econômico irregular"); (ii) evasão e simulação fiscal e demais atos deles decorrentes, notadamente quando se configuram crimes; (iii) abuso de personalidade jurídica pela sua utilização para operações realizadas com o intuito de acarretar a supressão ou a redução de tributos mediante manipulação artificial do fato gerador (planejamento tributário abusivo). (...) Cometimento de ilícito tributário doloso vinculado ao fato gerador. Evasão fiscal. Atos que configuram crimes. 26. Preliminarmente, esclareça-se um fato: não é qualquer ilícito que pode ensejar a responsabilidade solidária. Ela deve conter um elemento doloso a fim de manipular o fato vinculado ao fato jurídico tributário (vide item 13.1), uma vez que o interesse comum na situação que constitua o fato gerador surge exatamente na participação ativa e consciente de ilícito com esse objetivo. Há, portanto, em seu antecedente a ocorrência do ato ilícito, que necessariamente implica também a comprovação de vínculo entre todos os sujeitos passivos solidários. 26.1. O elemento doloso, por sua vez, constitui-se na vontade consciente de realizar o elemento do tipo ilícito. Seria a fraude, no sentido latu da palavra. 26.2. Como exaustivamente visto no presente parecer, o mero interesse econômico não pode ensejar a responsabilização solidária. Do mesmo modo, há que estar presente vínculo não só com o fato, mas também com o contribuinte ou com o responsável por substituição (vide item 15). Mera assessoria ou consultoria técnica, assim, não tem o condão de imputar a responsabilidade solidária, salvo na hipótese de cometimento doloso, comissivo ou omissivo, mas consciente, do ato ilícito. (...) Fl. 6816DF CARF MF Original Fl. 26 do Acórdão n.º 1201-006.950 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 19515.721110/2017-93 27.1. Casos típicos de ilícitos tributários são as condutas de sonegação, fraude (strictu sensu) e conluio contidas nos arts. 71 a 73 da Lei nº 4.502, de 30 de novembro de 1964: (...) 27.2. Apesar de a sonegação e a fraude (no sentido strictu sensu de que trata o art. 72 da Lei nº 4.502, de 1964) englobarem, em regra, a simulação, esta tem um espectro de incidência mais abrangente. Se o conceito de sonegação fiscal está ligada diretamente ao lançamento, a simulação pode ocorrer em outras hipóteses, como no reconhecimento de direito creditório, desde que presentes os seus elementos caracterizadores, consoante art. 167 do Código Civil: (...) Planejamento tributário abusivo. Ocorrência da operação antes do fato gerador 29. A responsabilização solidária pela constatação de planejamento tributário abusivo é uma variável em relação à do cometimento de ato simulado. Vide julgado do CARF que entende serem tais operações fruto de simulação: (...) 30. Contudo, há a especificidade de se tratar de atos jurídicos complexos que não possuem essência condizente com a forma para supressão ou redução do tributo que seria devido na operação real (abuso de forma). Por tal motivo desenvolve-se esse tema de forma específica, inclusive pelo fato de que tais operações são normalmente realizadas antes da ocorrência do fato jurídico tributário. 30.1. O interesse comum resta caracterizado na medida em que a personalidade jurídica não está em consonância com as prescrições legais do direito privado, tampouco corresponde ao resultado econômico desejado. Em verdade, trata-se de atos anormais de gestão, que atentaram contra o próprio objeto social da sociedade e cujos efeitos não podem e não devem ser opostos ao Fisco. 30.2. O planejamento tributário abusivo ora tratado é o que envolve diversas pessoas jurídicas existentes com o único fito de reduzir ou suprimir tributo. A personalidade jurídica não cumpre a função social esperada da empresa, conforme arts. 116, parágrafo único, e 154 da Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976, c/c art. 421 do Código Civil. Ora, nem o objetivo de obter lucro essa pessoa jurídica tem, pois esta apenas serve como meio para uma economia ilegítima para pagamento de tributo, contrariando o já mencionado princípio da capacidade contributiva. E daí se verifica a comunhão do interesse comum de todas elas, as quais não deixam de compor modalidade de grupo econômico irregular. (...) 32. Como ocorrido em outras situações, o presente Parecer Normativo não tem por objetivo relacionar, de forma exaustiva, todas os negócios jurídicos que podem ser considerados planejamento tributário abusivo, até por depender da sua conformação e comprovação no caso concreto. Mas citam-se três situações típicas em que se configura o interesse comum para a responsabilização solidária, as quais podem estar todas presentes num mesmo planejamento: operações estruturadas em sequência, as realizadas com uso de sociedades-veículo e as que têm por objetivo o deslocamento da base tributável. 32.1. As operações estruturadas em seqüência referem-se àquelas que contêm etapas em que cada uma, pretensamente isolada, corresponde a um tipo de ato ou deliberação societária ou negocial encadeado com a subsequente com o fito de reduzir ou suprimir tributo devido. Cada etapa dessa cadeia de operações estruturadas só faz sentido caso exista a etapa anterior e caso seja também deflagrada a operação posterior. Conforme Greco: (...) Fl. 6817DF CARF MF Original Fl. 27 do Acórdão n.º 1201-006.950 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 19515.721110/2017-93 32.2. A empresa-veículo (conduit company) é uma pessoa jurídica intermediária utilizada apenas para servir como canal de passagem de um patrimônio ou de dinheiro sem que tenha efetivamente outra função dentro do contexto. Muito comum é a utilização de Sociedade de Propósito Específico para tanto. Em regra, ela se apresenta na estruturação de operações e em que há a utilização das mais diversas pessoas jurídicas, em direção única, com o fito de suprimir ou reduzir tributo devido. 32.3. Já o deslocamento da base tributária ocorre mediante utilização de pessoas jurídicas distintas com o propósito de transferir receitas ou despesas entre uma e outra de forma artificial, sem substrato na realidade das atividades por elas desenvolvidas. 33. Enfim, nessas hipóteses em que há desproporção entre a forma jurídica adotada e a intenção negocial, com vistas a desfigurar ou manipular o fato jurídico tributário, está configurado o interesse comum a ensejar a responsabilização solidária. Cita-se mais um paradigmático julgado do CARF, que corrobora o aqui exposto: (...) 34. Ressalte-se, por fim, que para a responsabilização solidária há que restar comprovado o abuso da personalidade jurídica cuja existência é fictícia ou utilizada para uma sequência de transação com o fito de reduzir ou suprimir tributo. Esse nexo causal entre a artificialidade da personalidade jurídica e a operação em conjunta deve estar demonstrado, mesmo que mediante conjunto de provas indiciárias. Contudo, deve-se estabelecer que a pessoa jurídica ou física responsabilizada é partícipe direta e consciente da simulação. (...)” (grifei) Extrai-se do parecer que, na visão das autoridades fiscais: (i) o responsável deve ter vínculo – de fato ou de direito - com o fato gerador ou com o sujeito passivo que o praticou; (ii) o exigido “interesse comum” deve ser no fato ou na relação jurídica relacionada ao fato jurídico tributário, não bastando o mero proveito econômico; (iii) ensejam a responsabilidade o cometimento de ato ilícito com abuso de personalidade jurídica envolvendo grupo econômico irregular, evasão fiscal ou planejamento tributário abusivo; (iv) o ato ilícito tem de ser praticado com dolo. A visão é interessante, pois identifica o interesse comum como uma situação fática decorrente de ato, comissivo ou omissivo, doloso pelo qual a pessoa responsabilizada contribua com a infração à legislação tributária, ainda que não se encontre no mesmo polo jurídico da relação que deu ensejo ao tributo. Por esta visão, o adquirente de bem imóvel que aceita lavrar a escritura por valor inferior ao de mercado contribui com a sonegação e portanto responde solidariamente pela obrigação tributária nos termos do art. 124, I do CTN ainda que não seja contribuinte do tributo sonegado. A despeito de reconhecer lógica nessa posição, sou partidário da vertente que extrai do art. 124, I a necessidade de demonstração de interesse jurídico comum. Na lição de Luís Eduardo Schoueri: “Interesse comum só têm as pessoas que estão no mesmo polo na situação que constitui o fato jurídico tributário. Assim, por exemplo, os condôminos têm “interesse comum” na propriedade; se esta dá azo ao surgimento da obrigação de recolher o IPTU, são solidariamente responsáveis pelo pagamento do imposto todos os condôminos. Note-se que o débito é um só, mas todos os condôminos se revestem da condição de sujeitos passivos solidários. É importante destacar aqui que o art. 124, I, do CTN não define sujeito passivo. Ele apenas fixa, a partir do interesse comum, a solidariedade entre sujeitos Fl. 6818DF CARF MF Original Fl. 28 do Acórdão n.º 1201-006.950 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 19515.721110/2017-93 passivos, já definidos em outros dispositivos. De maneira mais clara, ainda com o exemplo do IPTU e dos condôminos: na inexistência de tal dispositivo, cada condômino de um mesmo apartamento pagaria o imposto relativo a sua quota. O art. 124, I, por sua vez, faz com que esses contribuintes sejam solidários. Ou seja: se inaplicável qualquer dispositivo legal que caracterize determinada pessoa como contribuinte ou responsável, não há como defini-la como sujeito passivo a partir do art. 124. O primeiro passo é verificar se é sujeito passivo para daí, num segundo passo, investigar se existe solidariedade entre os sujeitos passivos definidos pela lei. O Supremo Tribunal Federal parece ter adotado essa interpretação, ao julgar a constitucionalidade de lei estadual que instituíra a obrigação solidária de contadores por créditos tributários oriundos de infrações à legislação tributária, para as quais o contador, em alguma medida, houvesse concorrido. Na ocasião, o Plenário do Supremo Tribunal Federal decidiu que a lei estadual invadira a competência da lei complementar na matéria. Nesse sentido, o Relator observou que a lei estadual teria disposto diversamente do CTN sobre quem pode ser responsável tributário, na medida em que incluiu “hipóteses não contempladas pelos arts. 134 e 135 do CTN”. O Supremo Tribunal Federal, portanto, parece ter entendido que, em primeiro lugar, é preciso verificar se há sujeição passiva, nos termos dos artigos 134 e 135 do CTN; em segundo lugar, verifica-se se há interesse comum e, portanto, solidariedade passiva, nos termos do art. 124, I, do CTN. Afinal, na visão da Corte, a lei estadual não poderia ter criado nova hipótese de responsabilidade (solidária) de terceiro, autônoma em relação àquelas dos artigos 134 e 135 do CTN. Parece haver, então, no posicionamento do Tribunal, o pressuposto de que o art. 124, I, do CTN não se configura como hipótese autônoma de responsabilidade tributária; primeiro seria preciso apurar a existência de sujeição passiva (o que, no caso da chamada “responsabilidade de teceiros”, dar-se-ia a partir dos artigos 134 e 135 do CTN). A caracterização de solidariedade, nos termos do art. 124, I, do CTN exige a configuração do interesse comum. Já se afirmou que interesse comum clama por estarem as pessoas no mesmo polo, mas isso sob a perspectiva jurídica. Afinal, justamente porque cada sujeito passivo liga-se ao fato jurídico tributário (seja contribuinte, seja responsável) é que, nas palavras do Min. Luiz Fux, não cabe cogitar a existência de “interesse econômico no resultado ou no proveito da situação que constitui o fato gerador da obrigação principal”. É justamente, por isso, que não faz sentido imputar a responsabilidade solidária entre duas empresas do mesmo grupo econômico nas situações nas quais só uma delas ostenta a condição de sujeito passivo. Se a outra empresa não realiza o fato jurídico tributário – nem a ele se vincula por outras hipóteses de responsabilidade –, não pode ela se tornar solidária porque sequer é sujeito passivo. Por outro lado, não constituem “interesse comum” as posições antagônicas em um contrato, mesmo quando em virtude deste surja um fato jurídico tributário. Assim, comprador e vendedor não têm “interesse comum” na compra e venda: se o vendedor é contribuinte do ICMS devido na saída da mercadoria objeto da compra e venda, o comprador não será solidário com tal obrigação. Daí a distinção entre interesses contrapostos, coincidentes e comuns, assim resumida: Interesses contrapostos, coincidentes e comuns podem ser também evidenciados nos negócios jurídicos privados de compra e venda mercantil com pluralidade Fl. 6819DF CARF MF Original Fl. 29 do Acórdão n.º 1201-006.950 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 19515.721110/2017-93 de pessoas. Afinal, vendedores e compradores têm interesse coincidente na realização do negócio (tarefa), mas interesses contrapostos na execução do contrato (necessidades opostas). Já os interesses comuns situam-se apenas em cada um dos polos da relação: entre o conjunto de vendedores e, de outro lado, entre os compradores. Mesmo que duas partes em um contrato fruam vantagens por conta do não recolhimento de um tributo, isso não será, por si, suficiente para que se aponte um “interesse comum”. Eles podem ter “interesse comum” em lesar o Fisco. Pode o comprador, até mesmo, ser conivente com o fato de o vendedor não ter recolhido o imposto que devia. Pode, ainda, ter tido um ganho financeiro por isso, já que a inadimplência do vendedor poderá ter sido refletida no preço. Ainda assim, comprador e vendedor não têm “interesse comum” no fato jurídico tributário. 1 ” Em sentido semelhante, para Caio Takano: “Se da expressão “interesse comum” seria possível extrair diferentes significados, não é irrelevante a constatação de que o Superior Tribunal de Justiça, intérprete autêntico do enunciado prescritivo do art. 124, inc. I, do CTN, tem reiteradamente se posicionado no sentido de construir a norma de solidariedade tributária de forma mais restritiva, adotando o conceito estritamente jurídico de interesse comum, que alcança apenas as pessoas que se encontram no mesmo polo do contribuinte em relação à situação jurídica ensejadora da exação. Ainda que seja reconhecido existir diversas possibilidades interpretativas a partir do enunciado prescritivo, há, neste caso, um ato de decisão do intérprete autêntico do direito posto, no qual se escolheu apenas uma dessas possibilidades: o conceito jurídico. 2 ” Adicionalmente, valho-me das lições de Luciano da Silva Amaro 3 , que encampa a mesma vertente pela qual o interesse comum de que trata o art. 124, I do CTN deve ser jurídico, merecendo ser distinguido do interesse meramente econômico. “Por outro lado, o só fato de o Código Tributário Nacional dizer que, em determinada operação (por exemplo, a alienação de imóvel), a lei do tributo pode eleger qualquer das partes como contribuinte não significa que, tendo eleito uma delas, a outra seja solidariamente responsável. Poderá sê-lo, mas isso dependerá de expressa previsão da lei (já agora nos termos do item II do art. 124). Até porque nessa hipótese o interesse de cada uma das partes no negócio não é comum, não é o mesmo; o interesse do vendedor é na alienação, o interesse do comprador é na aquisição. Se, porém, houver dois vendedores ou dois compradores (copropriedade), aí sim teremos interesse comum (dos vendedores ou dos compradores, respectivamente), de modo que, se a lei definir como contribuinte a figura do comprador, ambos os compradores serão responsáveis solidários, não porque a lei tenha eventualmente vindo a proclamar 1 SCHOUERI, Luis Eduardo. Direito Tributário. 11 ed. São Paulo: Saraiva, 2022.(p. 625) 2 TAKANO, Caio Augusto. Em busca de um Interesse Comum: Considerações Acerca dos Limites da Solidariedade Tributária no art. 124, I, do CTN. in Revista Direito Tributário Atual. 41- 2019. 3 AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. 23 ed. São Paulo: Saraiva, 2009, pp. 426/427. Fl. 6820DF CARF MF Original Fl. 30 do Acórdão n.º 1201-006.950 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 19515.721110/2017-93 essa solidariedade, mas sim porque ela decorre do interesse comum de ambos no fato da aquisição. O mesmo se diga em relação ao imposto predial. Havendo copropriedade, ambos os proprietários são devedores solidários 502 . Não é demais consignar que julgados recentes deste Conselho encampam a vertente acima exposta, conforme se verifica do Acórdão nº 1402-002.459, de 2017, de relatoria do Conselheiro Leonardo de Andrade Couto, cujas razões de decidir merecem transcrição: “No que se refere à imputação da responsabilidade importa preliminarmente definir o alcance dos dispositivos que regem a matéria. Sob esse prisma, esclareça-se que a solidariedade prevista no art. 124, do CTN, não é um mecanismo de eleição de responsável tributário. Em outras palavras, não tem o condão de incluir um terceiro no pólo passivo da obrigação tributária, mas apenas de graduar a responsabilidade daqueles sujeitos que já o compõem. 4 Tanto é assim, que o dispositivo em comento não integra o capítulo do CTN que trata da responsabilidade tributária. Assim, a definição da sujeição passiva deve ocorrer em momento anterior ao estabelecimento da solidariedade. Ainda que tal assertiva tenha características de obviedade, seu escopo dirige-se à ressalva da fragilidade do inciso I, do mencionado art. 124, do CTN; muitas vezes utilizado de forma equivocada para estabelecer uma espécie de sujeição passiva de forma indireta. Em regra, deve-se buscar a responsabilidade tributária enquadrando-se o fato sob exame em alguma das situações previstas nos arts. 129 a 137, do CTN. Já a solidariedade obrigacional dos devedores prevista no inciso I, do art. 124 é definida pelo interesse comum ainda que a lei seja omissa, pois trata-se de norma geral. Justamente por não ter sido definida pela lei, a expressão “interesse comum” é imprecisa, questionável, abstrata e mostra-se inadequada para expor com exatidão a condição em que se colocam aqueles que participam da realização do fator gerador. Por outro lado, definida a responsabilidade com base no enquadramento em alguns dos dispositivos do art. 135, do CTN (normalmente o inciso III) é cabível a aplicação em conjunto com o art. 124, II do mesmo diploma legal, para definir que essa responsabilidade é solidária ainda que, reconheço, o tema não é pacífico na doutrina.” (g.n.) Feito este preâmbulo teórico sobre o artigo 124, I do CTN, passemos a avaliar sua aplicação à sócia Cláudia, já que este foi o único dispositivo utilizado para fundamentar sua responsabilização. 4 Derzi, Misabel Abreu.Atualização da obra de Aliomar Baleeiro. Direito Tributário Brasileiro. 11ª ed. Rio de Janeiro: Forense , p. 729. Fl. 6821DF CARF MF Original Fl. 31 do Acórdão n.º 1201-006.950 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 19515.721110/2017-93 5.1 CLÁUDIA A fiscalização assevera que não haveria mero interesse econômico da sócia Cláudia por ter constatado “uma forma de organização e de procedimento da Sociedade Administradora, engendrada com o evidente intuito de frustrar toda e qualquer possibilidade de realização do crédito tributário devido sobre as operações praticadas por meio da atuação direta de seus proprietários naquelas operações.” Afirmou ainda, que “os responsáveis pela empresa demonstraram interesse focado exatamente na situação que constituiu o fato gerador da obrigação tributária, ou seja, na realização do fato que teve a capacidade de gerar a tributação (omissão de remunerações pagas a seus sócios)” Tratando-se da sócia Cláudia, devemos primeiro lembrar que o inciso I do art. 124 trata expressamente do interesse comum na situação que constitua o fato gerador da obrigação principal. No caso, a obrigação tributária principal tem como contribuinte o beneficiário. A não identificação dos beneficiários ou das respectivas causas dispara a responsabilidade da sociedade. Sob este prisma, sociedade e sócia encontram-se a princípio em polos distintos da relação jurídico-obrigacional envolvida no pagamento. Por isso, a fiscalização visa à sua responsabilização alegando que Cláudia teria interesse na omissão da causa dos pagamentos feitos pela sociedade aos sócios, dentre os quais encontrava-se ela mesma. Ocorre que a pretensão de responsabilizar a sócia Cláudia com base no art. 124, I carrega uma contradição interna tratando-se do artigo tratando-se de pagamento de remuneração indireta a si mesma como sócia, pois se o pagamento foi feito pela sociedade justamente à própria sócia Cláudia, que é a contribuinte do fato gerador da obrigação principal (afinal auferiu renda), não há que se falar em responsabilização por interesse comum ao do próprio contribuinte. A aplicação do art. 124, I parece não fazer sentido no caso em questão. De todo modo, consigno que, no caso em questão, verifico inexistir interesse jurídico comum entre os responsáveis eleitos e o contribuinte, razão suficiente para afastar a responsabilização solidária tanto com relação aos pagamentos a beneficiários não identificados, quanto com relação àqueles feitos a beneficiários identificados. Assim, afasto a responsabilidade da sócia Cláudia 5.2 JOSÉ FERNANDO Já o sócio administrador José Fernando foi responsabilizado com base também no art. 135, III do CTN, por ter conduzido na qualidade de administrador as condutas por meio das quais a sociedade supostamente ocultou propositadamente os beneficiários e as causas dos pagamentos. Entendo que não há nos autos prova cabal do dolo específico em omitir da fiscalização quais seriam os beneficiários ou as causas dos respectivos pagamentos, conforme razões já bem expostas no tópico destinado à qualificação da multa de ofício, que aqui aplicam- se na íntegra. Fl. 6822DF CARF MF Original Fl. 32 do Acórdão n.º 1201-006.950 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 19515.721110/2017-93 Já quanto ao art. 124, I aplicam-se aqui os fundamentos já expostos nos tópicos 5 e 5.1. 6 Decadência A defesa alega ter ocorrido a decadência nos termos do art. 150, parágrafo 4º do CTN a despeito da ausência de antecipação do tributo cobrado, pois o Imposto de Renda Retido na fonte de que trata o art. 61 da Lei nº 8.981/95 dependeria do lançamento de ofício, razão pela qual não deveria e nem poderia ter sido recolhido voluntariamente pelo contribuinte. O Acórdão Recorrido sintetiza bem o argumento na seguinte passagem: Além de divergir da tese do contribuinte, o Acórdão Recorrido consignou que a multa de ofício foi qualificada, razão pela qual o prazo decadencial somente poderia ser computado nos termos do art. 173, I do CTN. Pois bem, afastamos a qualificação da penalidade no tópico próprio, o que afasta o óbice imposto pelo Acórdão Recorrido para o cômputo do art. 173, I do CTN. Entretanto, outro óbice há. Nos termos do art. 150, §4º, o prazo de 5 anos para homologação dos lançamentos sujeitos a esta sistemática de lançamento computa-se a partir da ocorrência do fato gerador. Ocorre que, no caso em questão, a premissa da tese de defesa leva ao desprovimento do Recurso, pois se o imposto retido na fonte de que trata o art. 61 da Lei nº 8.981/95 só pode ser lançado de ofício, não se sujeitando ao lançamento por homologação, não há ato a ser homologado que atraia o cômputo do prazo decadencial pelo art. 150 § 4º. Computa-se o prazo decadencial, no caso, pelo art. 173, I do CTN, razão pela qual não vislumbro a decadência. É o entendimento consolidado na Súmula CARF nº 114 Fl. 6823DF CARF MF Original Fl. 33 do Acórdão n.º 1201-006.950 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 19515.721110/2017-93 “Súmula CARF nº 114: O Imposto de Renda incidente na fonte sobre pagamento a beneficiário não identificado, ou sem comprovação da operação ou da causa, submete-se ao prazo decadencial previsto no art. 173, I, do CTN.” A despeito de esta relatoria ser partidária da teoria da atividade em sentido amplo, que interpreta o Tema nº 163 da sistemática dos Recursos Repetitivos e a Súmula 555 do STJ no sentido amplo pelo qual não apenas o pagamento, mas também a apresentação de declaração, com ou sem efeito de confissão de dívida, com ou sem tributo a pagar; atrai a contagem do prazo decadencial pelo artigo 150, §4º, do CTN, esta possibilidade apenas pode ser cogitada, a priori, aos tributos sujeitos ao lançamento por homologação. Pelo exposto, afasto a alegação de decadência. 7 Pedido de sustentação oral no Recurso Voluntário O recurso voluntário não é meio apropriado para requerimento de sustentação oral e a intimação acerca da inclusão do processo em pauta de julgamento deve respeitar o Regimento Interno do CARF. As pautas de julgamento dos recursos submetidos à apreciação deste Conselho são publicadas no Diário Oficial da União, com a indicação de dia, hora e local para acompanhamento de cada sessão de julgamento, o que possibilita o pleno exercício do contraditório, inclusive para fins de o mandatário da Contribuinte, querendo, realizar sustentação oral na sessão de julgamento, conforme o RICARF e portarias que regulamentaram o requerimento da realização de Sustentação Oral. Pelo exposto, esta pretensão não poderá ser atendida, porquanto sem amparo legal. 8 Dispositivo Pelo exposto, voto por conhecer do Recurso Voluntário, dando-lhe provimento parcial para, afastando a preliminar de decadência: (i) quanto aos pagamentos a beneficiários identificados, cancelar o lançamento tributário; e (ii) quanto aos pagamentos a beneficiários não identificados, afastar a qualificação da multa de ofício e afastar a responsabilização solidária. (documento assinado digitalmente) Lucas Issa Halah Fl. 6824DF CARF MF Original Fl. 34 do Acórdão n.º 1201-006.950 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 19515.721110/2017-93 Declaração de Voto Conselheiro Neudson Cavalcante Albuquerque O Colegiado acompanhou o voto do Ilustre Relator no sentido de afastar a exigência de IRRF sobre as vantagens pagas pela empresa em benefício dos seus administradores e respectivos familiares sobre o fundamento de que a fiscalização caracterizou erradamente tais pagamentos como “pagamento sem causa”, quando a correta caracterização seria de “remuneração indireta”. Eu acompanhei o entendimento do Relator e pedi a oportunidade de apresentar declaração de voto para registrar o meu entendimento sobre o conteúdo jurídico da expressão “pagamento sem causa” e a sua distinção de “remuneração indireta”. A exigência do IRRF sobre pagamento sem causa, prevista no artigo 61 da Lei nº 8.981/1995, é uma presunção legal, ou seja, a partir de um fato conhecido (o pagamento) e da negativa do fiscalizado em informar a real origem econômica do pagamento, a lei permite a exigência do tributo de quem fez o pagamento, por uma presunção de omissão de receita por parte do destinatário do pagamento, associada a uma substituição tributária. Nesse viés, como é ordinário nas presunções legais desse tipo, o contribuinte pode afastar a acusação fiscal ao demonstrar que não houve o pagamento (negativa do fato conhecido) ou ao apontar, cumulativamente, a sua real origem econômica (causa). Não há dúvida de que houve os pagamentos. Também não há dúvida de que aos administradores da empresa e seus familiares foram os beneficiários dos pagamentos apontados pela fiscalização. Todavia, foi esclarecida a causa de tais pagamentos? A sociedade empresária é um ente de natureza econômica e as suas ações devem ser tomadas nesse contexto. O pagamento, como ação de natureza econômica, deve estar inserido em um contexto negocial ou patrimonial. Esse contexto é a causa do pagamento. Na espécie, a causa dos pagamentos apontados é a remuneração indireta dos administradores da empresa, conforme expressa previsão legal, contida no artigo 74 da Lei nº 8.383/1991, verbis: Art. 74. Integrarão a remuneração dos beneficiários: I - a contraprestação de arrendamento mercantil ou o aluguel ou, quando for o caso, os respectivos encargos de depreciação, atualizados monetariamente até a data do balanço: a) de veículo utilizado no transporte de administradores, diretores, gerentes e seus assessores ou de terceiros em relação à pessoa jurídica; Fl. 6825DF CARF MF Original Fl. 35 do Acórdão n.º 1201-006.950 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 19515.721110/2017-93 b) de imóvel cedido para uso de qualquer pessoa dentre as referidas na alínea precedente; II - as despesas com benefícios e vantagens concedidos pela empresa a administradores, diretores, gerentes e seus assessores, pagos diretamente ou através da contratação de terceiros, tais como: a) a aquisição de alimentos ou quaisquer outros bens para utilização pelo beneficiário fora do estabelecimento da empresa; b) os pagamentos relativos a clubes e assemelhados; c) o salário e respectivos encargos sociais de empregados postos à disposição ou cedidos, pela empresa, a administradores, diretores, gerentes e seus assessores ou de terceiros; d) a conservação, o custeio e a manutenção dos bens referidos no item I. § 1º A empresa identificará os beneficiários das despesas e adicionará aos respectivos salários os valores a elas correspondentes. § 2º A inobservância do disposto neste artigo implicará a tributação dos respectivos valores, exclusivamente na fonte, à alíquota de trinta e três por cento. Não há como divergir do entendimento de que a remuneração dos seus administradores faz parte do contexto econômico e patrimonial da atividade da empresa, ainda que feita de forma indireta. Assim, tais pagamentos não podem ser caracterizados como carentes de causa. Uma evidência desse entendimento é o fato de o manejado artigo 61 da Lei nº 8.981/1995 trazer uma previsão expressa para essa situação, no seu §1º, in fine, diferenciando-a da previsão de pagamento sem causa, verbis: Art. 61. Fica sujeito à incidência do Imposto de Renda exclusivamente na fonte, à alíquota de trinta e cinco por cento, todo pagamento efetuado pelas pessoas jurídicas a beneficiário não identificado, ressalvado o disposto em normas especiais. §1º A incidência prevista no caput aplica-se, também, aos pagamentos efetuados ou aos recursos entregues a terceiros ou sócios, acionistas ou titular, contabilizados ou não, quando não for comprovada a operação ou a sua causa, bem como à hipótese de que trata o § 2º, do art. 74 da Lei nº 8.383, de 1991. Por fim, o colegiado também considerou o relevante fato de o presente lançamento tributário em desfavor da empresa ter sido realizado concomitantemente com os respectivos lançamentos tributários em desfavor das pessoas físicas beneficiadas, em procedimentos fiscais distintos. Embora seja lícita a tributação da receita omitida pela pessoa física beneficiada e seja lícita a tributação do pagamento de remuneração indireta, dependendo do caso, é certo afirmar que não é lícita a tributação concomitante nessas duas espécies sobre o mesmo fato gerador, ocorrência que demanda uma solução. Fl. 6826DF CARF MF Original Fl. 36 do Acórdão n.º 1201-006.950 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 19515.721110/2017-93 Entendo que a solução a ser adotada não pode ser aplicada ainda no curso dos processos. Primeiramente, em razão de se tratar de processos autônomos, que não se comunicam, ou seja, o bis in idem não poderia ser conhecido, em princípio, no âmbito dos julgamentos dos processos. Depois, ainda que seja conhecido, como ocorreu no presente caso, a solução depende da conjunção dos resultados dos dois processos. Mais especificamente, se alguma das duas exigências for exonerada, a questão se resolve pelos próprios resultados, uma vez que foi afastado o bis in idem. Se as duas exigências forem mantidas, o bis in idem somente poderá ser afastado na liquidação das decisões. Diante do impasse no momento processual, entendo que deve prevalecer o IRRF (35%), em razão de este ter natureza de tributação exclusiva na fonte. Contudo, considerando o presente erro na configuração da remuneração indireta, como se fosse pagamento sem causa, entendo que a exoneração dessa exigência é medida adequada e suficiente para afastar o bis in idem, sem prejuízo para a necessária tributação da renda auferida. Por tais razões, meu voto é no sentido de exonerar a parcela da exigência tributária relativa aos pagamentos em benefício dos administradores da empresa, e seus familiares, considerados pela fiscalização como sendo sem causa. (documento assinado digitalmente) Neudson Cavalcante Albuquerque Declaração de Voto Conselheiro Alexandre Evaristo Pinto Embora de acordo com as conclusões do voto do ilustre relato, apresento aqui minha declaração de voto apenas para ressaltar os motivos que fizeram com que eu votasse pelas conclusões. No tocante à aplicação do artigo 61 da Lei n. 8.981/95 ao presente caso, é fundamental ter em conta que os beneficiários estão identificados, que é o cerne para incidência do imposto de renda exclusivamente na fonte, conforme abaixo: Art. 61. Fica sujeito à incidência do Imposto de Renda exclusivamente na fonte, à alíquota de trinta e cinco por cento, todo pagamento efetuado pelas pessoas jurídicas a beneficiário não identificado, ressalvado o disposto em normas especiais. § 1º A incidência prevista no caput aplica-se, também, aos pagamentos efetuados ou aos recursos entregues a terceiros ou sócios, acionistas ou titular, contabilizados ou não, quando não for comprovada a operação ou a sua causa, bem como à hipótese de que trata o § 2º, do art. 74 da Lei nº 8.383, de 1991. § 2º Considera-se vencido o Imposto de Renda na fonte no dia do pagamento da referida importância. Fl. 6827DF CARF MF Original Fl. 37 do Acórdão n.º 1201-006.950 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 19515.721110/2017-93 § 3º O rendimento de que trata este artigo será considerado líquido, cabendo o reajustamento do respectivo rendimento bruto sobre o qual recairá o imposto. Ainda que o parágrafo primeiro do referido dispositivo legal disponha sobre a incidência de tal imposto de renda na fonte quando não for comprovada a operação ou a sua causa, entendo que haverá causa, ainda que ela seja ilícita. Com relação aos pagamentos a beneficiários identificados, ressalto que meu entendimento é no sentido é de que a tributação deveria recair sobre os beneficiários, visto que eles são plenamente identificados e passíveis de serem fiscalizados. Dessa forma, o artigo 61 da Lei n. 8.981/95 seria a ferramenta tão somente para os casos de pagamentos a beneficiários não identificados ou em que não haja causa. Nos demais casos, a tributação deveria se dar no beneficiário. Considerando que são comuns as decisões em que há a aplicação tanto do artigo 61 da Lei n. 8.981/95 quanto posteriormente uma fiscalização e auto de infração no beneficiário, ressalto aqui meu posicionamento de qual tributação deve ser aplicada de forma sistemática com a tributação dos beneficiários, que costumeiramente têm sido autuados a título de IRPF pelas autoridades fiscais. Assim, caso haja a aplicação do tratamento tributário previsto no artigo 61 da Lei n. 8.981/95 sobre os pagamentos feitos por uma pessoa jurídica, não deveria haver tributação posteriormente dos rendimentos na pessoa física. Como decorrência lógica do referido dispositivo legal, fica claro que sabendo-se que houve a tributação do rendimento segundo o artigo 61 da Lei n. 8.981/95 (tributação exclusivamente na fonte), não há que se falar em nova tributação de tal rendimento na pessoa física. A eventual nova tributação de uma renda, que tinha sido sujeita a uma tributação exclusiva na fonte, configura um "bis in idem", uma vez que se está tributando novamente uma renda sujeita à tributação exclusiva na fonte. Não há como interpretar tal tributação de uma maneira não sistemática, caso contrário estar-se-ia transformando uma tributação exclusiva na fonte em tributação retida na fonte por antecipação. A interpretação da tributação da renda de forma segregada implica o descumprimento claro do texto legal do artigo 61 da Lei n. 8.981/95 e do artigo 47 da Lei n. 7.713/88. Destaque-se, ainda, que se fosse analisada uma potencial antinomia entre o artigo 61 da Lei n. 8.981/95 e os artigos 2º e 3º da Lei n. 7.713/88, merece ser citado o artigo 2º, §1º, da Lei de Introdução às normas do Direito Brasileiro (Decreto-lei n. 4.657/42), pelo qual se estabelece que "a lei posterior revoga a anterior quando expressamente o declare, quando seja com ela incompatível ou quando regule inteiramente a matéria de que tratava a lei anterior". Logo, considerando que o artigo 61 da Lei n. 8.981/95 é posterior aos artigos 2º e 3º da Lei n. 7.713/88, no caso de antinomia, deve valer a tributação exclusiva na fonte prevista no artigo 61 da Lei n. 8.981/95. Fl. 6828DF CARF MF Original Fl. 38 do Acórdão n.º 1201-006.950 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 19515.721110/2017-93 Recorrendo-se, mais uma vez, à Lei de Introdução às normas do Direito Brasileiro, verifica-se que o artigo 2º, §2º, da referida lei prevê que lei nova que estabeleça disposições especiais não revoga nem modifica a lei anterior, ou seja, a regra do artigo 61 da Lei n. 8.981/95 (que estabelece a tributação exclusiva na fonte) deve ser aplicável ao caso concreto por ser mais específica que a regra dos artigos 2º e 3º da Lei n. 7.713/88. Pelo exposto, voto por conhecer do Recurso para, no mérito, afastar a preliminar de decadência dar provimento parcial ao Recurso Voluntário, afastando completamente o lançamento quanto aos pagamentos a beneficiários identificados e, quanto aos beneficiários não identificados, afastando a qualificação da penalidade e a responsabilidade dos sócios Cláudia e Fernando. É como voto. (documento assinado digitalmente) Alexandre Evaristo Pinto Fl. 6829DF CARF MF Original

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Numero do processo: 11065.000258/2005-91
Turma: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção
Câmara: Quarta Câmara
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Thu Aug 07 00:00:00 UTC 2008
Ementa: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL Período de apuração: 01/07/2004 a 30/09/2004 PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. DECISÃO DE PRIMEIRA INSTÂNCIA. TEMA NÃO-ENFRENTADO. NULIDADE. A falta de enfrentamento pela Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento de todas as matérias suscitadas na manifestação de inconformidade interposta pela recorrente implica em nulidade da decisão proferida e o retorno dos autos à respectiva DRJ para que outra seja proferida enfrentando todas as matérias suscitadas com vistas não ensejar a supressão de instância. Recurso provido em parte para anular a decisão recorrida.
Numero da decisão: 203-13.168
Decisão: ACORDAM os Membros da TERCEIRA CÂMARA do SEGUNDO CONSELHO DE CONTRIBUINTES, por unanimidade de votos, em dar provimento parcial ao recurso, para anular a decisão da DRJ de fls. 15/162, nos termos do voto do Relator.
Matéria: Cofins- proc. que não versem s/exigências de cred.tributario
Nome do relator: JOSÉ ADÃO VITORINO DE MORAIS
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CCO2/CO3 , Fia. 189 • ,.. MINISTÉRIO DA FAZENDA SEGUNDO CONSELHO DE CONTRIBUINTES ';nS-4,2-11. TERCEIRA CÂMARA . Processo e 11065.000258/2005-91 • Recurso e 134.818 Voluntário Matéria COFINS NÃO-CUMULATIVA Acórdão e 203-11 68 • Senão de 07 de agosto de 2008 Recorrente H. KUNTZLER & CIA LTDA. Recorrida DRJ EM PORTO ALEGRE/RS . . ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL• • Período de apuração: 01/07/2004 a 30/09/2004 PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. DECISÃO DE PRIMEIRA INSTÂNCIA. TEMA NÃO- • ENFRENTADO. NULIDADE. • A falta de enfrentamento pela Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento de todas as matérias suscitadas na • manifestação de inconformidade interposta pela recorrente • implica em nulidade da decisão proferida e o retomo dos autos à respectiva DRJ para que outra seja proferida enfrentando todas as matérias suscitadas com vistas não ensejar a supressão de instância. Recurso provido em parte para anular a decisão recorrida. • Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. • ACORDAM os Membros da TERCEIRA CÂMARA do SEGUNDO CONSELHO DE CONT • BUINTES, por unanimidade de votos, em dar provimento parcial ao recurso, para anular a e et. são da D e .. • Is. 158/1. , • s termos do voto do Relator. 1LSON 1:1--"r0 'IS NBURG FILHO _ Presidente /A JOSÉ ADÃO , w,, -,-0 DE MORAIS1, 0 Relator • O( MF-SEcut— NrCON21------.40 DE cosi Ir" CONFERE COM O ORIGNA;:6jiNTES Bras80, 42 13 I tO i 0 57.wr3_ 1 Matilde Cuco; no do Olhoska Mat. Slapo 91650 • Processo n° 11065.000258/2005-91 CCO2JCO3 Acórdão n.° 203-11168 Participaram, ainda, do presente julgamento, os Conselheiros Emanuel Carlos Dantas de Assis, Eric Moraes de Castro e Silva, Odassi Guerzoni Filho, Jean Cleuter Simões Mendonça e Dalton Cesar Cordeiro de Miranda. . Ausente o Conselheiro Luis Guilherme Queiroz Vivacqua (Suplente). MF-SEGUNCO CONS511-10 CE CONtn,GUINTES CONFE.R£ COM O ORIGNAL Grasno 012,S og Marilde Curs na dr °link& Mat. Srops 91650 • 2 • Processo ne 11065.000258/2005-91 CCOVCO3 . sAp-SEGUeNDOONFCEORNESGE161,4400e0ERI CGOIN2 ' Fls. 191 afeliSta ne Mit. II 91850 . Relatório A recorrente acima qualificada apresentou em 27/01/2005 as Declarações de - Compensação (Dcomps) às tls. 01 e 02, declarando a compensação de débitos fiscais, no valor total de R$ 664.797,24 (seiscentos e sessenta e quatro mil setecentos e noventa e sete reais e vinte e quatro centavos), vencidos em 31/01/2005, cumulado com o pedido de ressarcimento de créditos decorrentes da Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social — Cofins não- • cumulativa, às fls. 07, protocolado na mesma data, no total de R$ 1.059.049,07 (um milhão • cinqüenta e nove mil quarenta e nove reais e sete centavos), apurado no 3° trimestre de 2004, nos termos da Lei n° 10.833, de 29/12/2003. A DRF em Novo Hamburgo-RS, com fundamento no Relatório Fiscal às fls. '• 68/78, proferiu o Despacho Decisório DRF/NH/2005 à fl. 80, reconhecendo o direito da requerente ao ressarcimento parcial do crédito financeiro solicitado, deferindo-lhe o valor de • R$ 887.115,18 (oitocentos e oitenta e sete mil cento e quinze reais e dezoito centavos), homologando integralmente a compensação dos débitos, objeto das Dcomps às fls. 01/02, conforme demonstrativos às 81/83, e emitindo ordem bancária do saldo remanescente no valor de R$ 222.317,94 (duzentos e vinte e dois mil trezentos e dezessete reais e noventa e quatro centavos), conforme extrato à fl. 95. • Inconformada, com o deferimento parcial de seu pedido, a requerente interpôs a manifestação de inconformidade às fls. 96/115, requerendo à DR.1 em Porto Alegre-RS a reforma do despacho decisório recorrido para que lhe fosse reconhecido e deferido o valor de • R$ 171.933,89 (cento e setenta e um mil novecentos e trinta e três reais e oitenta e nove centavos) glosado por aquela DRF, acrescido de juros compensatórios à taxa Selic desde a apuração do pedido até o efetivo ressarcimento. Para fundamentar seu pedido, expendeu extenso arrazoado às fls. 98/112, sobre: a) a natureza jurídica da transferência de créditos de ICMS; 6) o entendimento da DRF sobre a natureza de tal transferência; c) as receitas que compõem a base de cálculo das contribuições para o PIS e Cofins; d) a impossibilidade de considerar tal transferência como receita tributável; e) o aproveitamento de créditos decorrentes da Cofins sobre encargos de depreciação de máquinas e equipamentos; e, f) a apuração do crédito supostamente a maior. sobre os estoques existentes em 31/01/2004, concluindo, ao final, que: a) a transferência de créditos de ICMS não constitui receita, conforme entendeu a DRF em Novo Hamburgo-RS e que aquela não afeta o resultado da empresa, mas tão somente o seu patrimônio, via .• capitalização, e que sua escrituração contábil é feita mediante contas patrimoniais e que o cessionário (adquirente) de tais créditos somente os contabiliza na conta de ICMS a recuperar e a crédito da conta clientes, ambas do ativo circulante; assim, tais transferências não podem ser tributadas pela Cofins; b) os créditos sobre depreciação correspondem àqueles acumulados durante o prazo fixado pela Lei n° 10.865, de 2004, art. 6°, I e II, devendo, portanto, ser • mantido o ressarcimento relativo a eles; e, c) ao contrário do entendimento da Fiscalização, na • apuração dos créditos incidentes sobre os esto • ues existentes em 31/01/2004, não foram • incluídas mercadorias que haviam sido objeto de hturamento para o mercado externo, mas tão somente as efetivamente em estoques. • n I 1 ,1 3 - • • • Processo n° 11065.00025812005-91 1 CCO2/CO3 , Acórdão n.• 203-13.168 Fls. 192 • " Quanto aos juros compensatórios, defendeu o seu pagamento à taxa Selic sob o - argumento de defasagem entre a data de apuração dos respectivos créditos e data do efetivo ressarcimento. Posteriormente, a recorrente trouxe aos autos às fls. 136/157 a cópia do mandado de segurança preventivo com pedido de liminar a fim de que a autoridade coatora se abstenha de considerar como receita os valores referentes às transferências de créditos de ICMS que a impetrante realiza para terceiros e também se abstenha de glosar dos valores dos • pedidos de ressarcimento/compensação os valores correspondentes à incidência da contribuição para o PIS e a Cofins sobre referidos valores. A manifestação de inconformidade interposta foi então analisada e julgada improcedente pela DRJ em Porto Alegre-RS, nos termos do Acórdão n° 7.678, de 06/04/2006, _ - às fls. 158/162, assim ementado: , "CONCOMITÂNCIA DE AÇÃO JUDICIAL - A propositura pelo contribuinte, contra a Fazenda, de ação judicial — por qualquer modalidade processual-, antes ou posteriormente à autuação, com o mesmo objeto, importa a renúncia às instâncias administrativas, ou a desistência de eventual recurso interposto. Solicitação Indeferida" Ainda, de acordo com aquela decisão, a glosa do ressarcimento pleiteado decorrente de valores apurados sobre depreciação está correta porque, nos termos do art. 3° das Leis n° 10.637, de 2002, e n° 10.833, de 2003, não há previsão legal para se creditar daqueles valores, visto que tais despesas se referem a bens não-utilizados na produção e/ ou na prestação de serviços, conforme demonstrativos apresentados pela própria recorrente. Já com relação aos 1. juros compensatórios, os arts. 13 e 15 da Lei n° 10.833, de 2003, vedam expressamente a , aplicação destes no ressarcimento de créditos de PIS e Cofins. Inconformada, a recorrente interpôs o recurso voluntário às fls. 165/186, requerendo o seu provimento para que seja reformado o acórdão recorrido a fim de lhe - reconhecer o direito ao ressarcimento suplementar, no valor de R$ 171.933,89 (cento setenta e um mil novecentos e trinta e três reais e oitenta e nove centavos), referentes à exclusão das receitas decorrentes da cessão de créditos de ICMS a terceiros e das glosas dos créditos apurados sobre depreciação e sobre os estoques existentes em 31/01/2004, bem como o pagamento de juros à taxa Selic sobre este valor e sobre o valor já deferido pela DRF em Hamburgo-RS, trazendo como razões de mérito as mesmas expendidas na manifestação de inconformidade, ou seja, de que a cessão de crédito de ICMS decorrentes de incentivo a exportação não constitui receita e sim variação patrimonial e que as glosas efetuadas contrariaram a legislação da Cofins. Qu. to aos juros compensatórios, alegou que são devidos em face do tempo decorrido entre a apri. entação de seu pedido e o efetivo ressarcimento. , E o Relatório. ME-8We~ ce,,0 Dr-- CONIFErtt C084 o TEs "3140. 03 • O 4 Margeie mo de 00v Mat. 81 91650 en • Processo n° 11065.000258/2005-91 • CCO2/033 Fls. 193 MESEGUNDO CONSZING DE CC9 "CONFERE COM O & eresitia,___432au_sit Met 81 "Mira Voto O , • Conselheiro JOSÉ ADÃO VITORINO DE MORAIS, Relator - O recurso apresentado atende aos requisitos de admissibilidade previstos no , Decreto n° 70.235, de 06 de março de 1972. Assim, dele conheço. Conforme constou do relatório, a recorrente pleiteou o ressarcimento de R$ de R$ 1.059.049,07, cumulado com a apresentação de Dcomps, visando à compensação de débitos fiscais vencidos de sua responsabilidade, no total de R$ 664.797,24. A DRF em Novo Hamburgo-RS reconheceu o ressarcimento de R$ 887.115,18, homologou a compensação dos débitos declarados e emitiu ordem de pagamento do remanescente, no valor de R$ 222.317,94. A diferença não reconhecida e indeferida por aquela DRF, no valor total de R$ 171.933,89 (cento e setenta e um mil novecentos e trinta e três reais e oitenta e nove centavos), - deveu-se a não-inclusão, pela requerente, das receitas decorrentes da cessão de créditos de ICMS para terceiros, bem como das glosas efetuadas pela Fiscalização dos créditos apurados ' sobre depreciação e sobre os estoques de mercadorias em 31/01/2004, respectivamente, nos valores de R$ 144.055,58; R$ 4.825,20; e R$ 23.053,11. - No julgamento da manifestação de inconformidade, a DRJ Porto Alegre-RS não conheceu da matéria objeto de discussão judicial — incidência da contribuição sobre as receitas decorrentes da cessão de créditos de ICMS para terceiros — em face da concomitância entre "•este processo administrativo e o processo judicial interposto pela requerente na qual discute a mesma matéria. Na parte conhecida, indeferiu o ressarcimento. No entanto, do exame do voto proferido por aquela DRJ, verificamos que a glosa de créditos sobre os estoques de mercadorias existentes em 31/01/2004, no valor de R$ 23.053,11 (vinte e três mil cinqüenta e três reais e onze centavos), suscitada pela requerente, em sua manifestação de inconformidade às fls. 98 e 110/112, não foi julgada. Embora não suscitada no recurso voluntário, a omissão sobre ponto fimdamental do contraditório instalado na instância a quo, não-enfrentada pela r. decisão recorrida, desatendeu aos requisitos essenciais previstos rios arts. 31 e 59, inciso II, do Decreto n° 70.235, de 1972, como condição de sua validade, ensejando nulidade por preterição aos direitos da defesa, como reiteradamente tem decidido a Egrégia Câmara Superior de Recursos Fiscais e os Conselhos de Contribuintes, nos termos das seguintes ementas: "EMBARGOS DE DECLARAÇÃO - Configurando-se omissão de ponto , sobre, o qual a Turma devia se pronunciar, é de se acolher os Embargos interpostos, conforme determina o art. 27, do Regimento Interno da Cárnara Superior de Recursos Fiscais., PRETERIÇÃO DO DIREITO DE DEFESA DO CONTRIBUINTE - NULIDADE - Tendo a câmara recorrida deixado de decidir sobre matéria trazido no recurso volunt 'rio do contribuinte, configura-se preterição do direito de"de na e, onseqüentemente, a nulidade do acórdão recorrida 5 . Processo n° 11065.000258/2005-91 a ma f o CCO2/CO3 Fls. 194 Mat Siape 91650 - , Embargos de declaração acolhidos. (Acórdão da 3° Turma da CSRF no Recurso de Divergência n° 301-122.696, Processo n° • 13149.000230/96-05, em sessão de 17/05/2005, Acórdão CSRF/03- , 04.421, rei Conselheiro Paulo Roberto Cucco Antunes, em nome de, Viação Xavante Ltda.)" "PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL NULIDADE. TEMA NÃO ' ENFRENTADO PELA DELEGA CM DA RECEITA FEDERAL DE - JULGAMENTO. IMPUGNAÇÃO DEDUZIDA POR CONTRIBUINTE Toda a matéria suscitada em impugnação deve ser enfrentada pela , delegacia da receita federal de julgamento, pois a omissão a respeito de quaisquer das matérias cogitadas em tal expediente enseja a nulidade da decisão exarada ao ensejo do exame da defesa do contribuinte Toda a extensão da defesa do contribuinte merece exame e definição, por força da previsão do artigo 31 do Decreto n° 70.235/72. ' Processo n.° 13811.001814/00-79 Acórdão n.° 20140.481 CCO2/C01 - Fls. 1338. A nulidade da decisão proferida pela delegacia da receita federal de julgamento implica em retorno do processo administrativo, - para tal órgão julgador, a fim de que novo provimento seja exarado com vistas a não ensejar supressão de instância Inteligência do artigo . 25, I e II, do Decreto n° 70.235/72. Processo anulado, a partir da '• decisão de primeira instância, inclusive. (cf. Acórdão n°203-09919, da - • 3° Câmara do 2° CC, Recurso n° 122.925. Processo n° ' 10830,005027/97- 76, rel. Conselheiro César Piantavigna, em sessão - de 02/12/2004, em nome de Miracema Nuodex S/A Indústrias Químicas) Decisão: "Por unanimidade de votos, anulou-se o processo a partir da decisão de primeira instância, inclusive" "PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL - DECISÃO DE PRIMEIRO GRAU - NULIDADES - A OMISSÃO NO EXAME DE MATÉRIA POSTA NA PEÇA IMPUGNATORIA DETERMINA A NULIDADE DA DECISÃO ASSIM PROFERIDA Preliminar acolhida, declarada nula a decisão de primeiro grau (DOU 11/10/01)." (cf. Acórdão n° 103-20570, da 3° Câmara do 1° CC, Recurso n°124.874, Processo n° 10820.000854/00-04, rel. Conselheiro Márcio Machado Caldeira, em sessão de 19/04/2001, em nome de Color Visão do Brasil Indústria Acrílica Lula) Decisão "Por unanimidade de votos, DAR provimento ao recurso para, acolhendo a preliminar suscitada pela recorrente, declarar a nulidade da decisão 'a ' quo' e determinar a remessa dos autos à repartição para que nova decisão seja prolatada. A contribuinte foi defendida pelo Dr. lves . Gandra da Silva Martins, inscrição OAB/SP n° 11.178." "PROCESSO ADMINISTRATIVO - NULIDADE - OMISSÃO DO JULGADOR NA APRECIAÇÃO DA MATÉRIA ALEGADA NA — • IMPUGNAÇÃO - CERCEAMENTO DO DIREITO DE DEFESA -„ ". - • Caracteriza-se cerceamento do direito de defesa a falta de análise e pronunciamento pela autoridade julgadora acerca de documentos e argumentações apresentadas na impugnação pelo sujeito passivo, - implicando na declaração de nulidade da decisão, com fundamento no • •" art. 59, II, do Decreto 70235/72. 6 , • • Processo e 11065 000258/2005-91 ^ CCO2/CO3 Acórdàon°203-13163 Eis 195 Declarada nula a decisão singular. (cf. Acórdão n° 108-05949, da 8" Câmara do 1° CC, Recurso n°120305 Processo n° 13971.000266/98- 68, rel. Conselheiro José Henrique Longo," em sessão de 08/121)999) Decisão: Por unanimidade de votos, DECLARAR a nulidade da decisão de primeiro grau." Em face do exposto e de tudo o mais que dos autos consta, dou provimento parcial ao recurso voluntário para, com fundamento no Decreto n° 70235, de 1972, arts. 31 e 59, inciso II, anular a decisão recorrida, acórdão ri° 7.678, às fls. 158/162, para que outra seja proferida, enfrentando todas as questões suscitadas pela recorrente em sua manifestação de , inconformidade, inclusive, a glosa dos créditos apurados e pleiteados por ela sobre os estoques de mercadorias existentes em 31 de janeiro de 2004, retomando-se, assim, o devido processo legal do contencioso administrativo-tributário. Sala das Sessões, em 07 de agosto de 2008. JOSÉ AD rilifij7f•RINO DE MORAIS f, MF-SEGUNDO CONSELHO DE CONTRIBUINTES CONFERE COM O ORIGINU Brearia, (19.3/ • th 40 Mat. ara 01050 7 Page 1 _0040600.PDF Page 1 _0040700.PDF Page 1 _0040800.PDF Page 1 _0040900.PDF Page 1 _0041000.PDF Page 1 _0041100.PDF Page 1

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Numero do processo: 10469.722422/2015-81
Turma: Primeira Turma Ordinária da Primeira Câmara da Primeira Seção
Câmara: Primeira Câmara
Seção: Primeira Seção de Julgamento
Data da sessão: Tue Sep 10 00:00:00 UTC 2024
Data da publicação: Fri Oct 18 00:00:00 UTC 2024
Ementa: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Ano-calendário: 2010, 2011, 2012 AMORTIZAÇÃO DO ÁGIO. PESSOAS JURÍDICAS INTERDEPENDENTES. AFASTAMENTO DE UTILIZAÇÃO DE EMPRESA VEÍCULO. Sucessão de operações societárias que levaram ao aproveitamento do ágio, indicativas que tais operações foram realizadas a valor de mercado, com independência das partes. Operações realizadas entre empresas operacionais, afastamento da alegação de empresa veículo. Assunto: Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL Ano-calendário: 2011, 2012 BASE DE CÁLCULO DA CSLL. MODIFICAÇÕES DA NORMA JURÍDICA TRIBUTÁRIA RETIRAM EFICÁCIA DA DECISÃO TRANSITADA EM JULGADO FAVORÁVEL À CONTRIBUINTE. Modificações posteriores introduzidas por diversas leis na legislação que instituiu a CSLL retiram a eficácia da decisão com trânsito em julgado anteriormente favorável a contribuinte haja visto que constitui o crédito tributário com base em norma de incidência distinta que não deve ser confundida com lei que a veicula. INAPLICABILIDADE DA MULTA DE OFÍCIO. AÇÕES JUDICIAIS. AFASTAMENTO DA MULTA. TEMA 881. REPERCUSSÃO GERAL. Observância do posicionamento do STF no Tema 881, com repercussão geral, provimento parcial aos embargos de declaração (ED - quartos) para afastar exclusivamente as multas tributárias de qualquer natureza impostas aos contribuintes que tiveram decisão favorável transitada em julgado em ações judiciais propostas para questionar a exigibilidade da CSLL e cujo fato gerador tenha ocorrido até a data da publicação da ata do julgamento de mérito (13.02.2023). AMORTIZAÇÃO DO ÁGIO. PESSOAS JURÍDICAS INTERDEPENDENTES. NÃO UTILIZAÇÃO DE EMPRESA VEÍCULO. Decorrendo a exigência de CSLL da mesma imputação que fundamentou o lançamento do IRPJ, deve ser adotada, no mérito, a mesma decisão, haja visto que não há arguições especificas e elementos de prova distintos. MULTA ISOLADA IRPJ POR RECOLHIMENTO A MENOR DAS ESTIMATIVAS MENSAIS. SÚMULA CARF nº 178. A inexistência de tributo apurado ao final do ano-calendário não impede a aplicação de multa isolada por falta de recolhimento de estimativa na forma autorizada no art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996.
Numero da decisão: 1101-001.380
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado: por unanimidade de votos, em relação à CSLL, afastar a nulidade quanto à questão da base de cálculo e dar provimento ao recurso voluntário, nos termos do voto do Relator, para que a Receita Federal, na fase de execução do acórdão, observe o posicionamento do STF no Tema 881, com repercussão geral, quedeu parcial provimento aos embargos de declaração (ED - quartos) para afastar exclusivamente as multas tributárias de qualquer natureza impostas aos contribuintes que tiveram decisão favorável transitada em julgado em ações judiciais propostas para questionar a exigibilidade da CSLL e cujo fato gerador tenha ocorrido até a data da publicação da ata do julgamento de mérito (13.02.2023); por maioria de votos, em dar provimento ao recurso voluntário para afastar a glosa de ágio, nos termos do voto do vencedor; vencidos os Conselheiros Edmilson Borges Gomes (Relator) e Itamar Artur Magalhães Alves Ruga que negavam provimento em relação à matéria por entenderem que as operações não são oponíveis perante o Fisco e que não deve ser aceita a apresentação de laudo de forma extemporânea, nos termos do voto vencido; por voto de qualidade, em manter a multa isolada de CSLL, vencidos os conselheiros Jeferson Teodorovicz, Rita Eliza Reis da Costa Bacchieri e Rycardo Henrique Magalhães de Oliveira. Designado para redigir o voto vencedor, o Conselheiro Jeferson Teodorovicz. Sala de Sessões, em 10 de setembro de 2024. assinado digitalmente Conselheiro Edmilson Borges Gomes - Relator assinado digitalmente Conselheiro Efigênio de Freitas Júnior – Presidente assinado digitalmente Conselheiro Jeferson Teodorovicz – Redator designado Participaram da sessão de julgamento os Conselheiro Rita Eliza Reis da Costa Bacchieri (suplente convocada), Rycardo Henrique Magalhães de Oliveira (suplente convocado), Edmilson Borges Gomes (Relator),Itamar Artur Magalhães Alves Ruga, Jeferson Teodorovicz, Efigênio de Freitas Júnior (Presidente).Declarou-se impedido o Conselheiro Diljesse de Moura Pessoa de Vasconcelos Filho, substituído pela Conselheira Rita Eliza Reis da Costa Bacchieri.
Nome do relator: EDMILSON BORGES GOMES
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PESSOAS JURÍDICAS INTERDEPENDENTES. AFASTAMENTO DE UTILIZAÇÃO DE EMPRESA VEÍCULO. Sucessão de operações societárias que levaram ao aproveitamento do ágio, indicativas que tais operações foram realizadas a valor de mercado, com independência das partes. Operações realizadas entre empresas operacionais, afastamento da alegação de empresa veículo. Assunto: Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL Ano-calendário: 2011, 2012 BASE DE CÁLCULO DA CSLL. MODIFICAÇÕES DA NORMA JURÍDICA TRIBUTÁRIA RETIRAM EFICÁCIA DA DECISÃO TRANSITADA EM JULGADO FAVORÁVEL À CONTRIBUINTE. Modificações posteriores introduzidas por diversas leis na legislação que instituiu a CSLL retiram a eficácia da decisão com trânsito em julgado anteriormente favorável a contribuinte haja visto que constitui o crédito tributário com base em norma de incidência distinta que não deve ser confundida com lei que a veicula. INAPLICABILIDADE DA MULTA DE OFÍCIO. AÇÕES JUDICIAIS. AFASTAMENTO DA MULTA. TEMA 881. REPERCUSSÃO GERAL. Observância do posicionamento do STF no Tema 881, com repercussão geral, provimento parcial aos embargos de declaração (ED - quartos) para afastar exclusivamente as multas tributárias de qualquer natureza impostas aos contribuintes que tiveram decisão favorável transitada em julgado em ações judiciais propostas para questionar a exigibilidade da Fl. 3169DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.380 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10469.722422/2015-81 2 CSLL e cujo fato gerador tenha ocorrido até a data da publicação da ata do julgamento de mérito (13.02.2023). AMORTIZAÇÃO DO ÁGIO. PESSOAS JURÍDICAS INTERDEPENDENTES. NÃO UTILIZAÇÃO DE EMPRESA VEÍCULO. Decorrendo a exigência de CSLL da mesma imputação que fundamentou o lançamento do IRPJ, deve ser adotada, no mérito, a mesma decisão, haja visto que não há arguições especificas e elementos de prova distintos. MULTA ISOLADA IRPJ POR RECOLHIMENTO A MENOR DAS ESTIMATIVAS MENSAIS. SÚMULA CARF nº 178. A inexistência de tributo apurado ao final do ano-calendário não impede a aplicação de multa isolada por falta de recolhimento de estimativa na forma autorizada no art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996. ACÓRDÃO Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado: i) por unanimidade de votos, em relação à CSLL, afastar a nulidade quanto à questão da base de cálculo e dar provimento ao recurso voluntário, nos termos do voto do Relator, para que a Receita Federal, na fase de execução do acórdão, observe o posicionamento do STF no Tema 881, com repercussão geral, que deu parcial provimento aos embargos de declaração (ED - quartos) para afastar exclusivamente as multas tributárias de qualquer natureza impostas aos contribuintes que tiveram decisão favorável transitada em julgado em ações judiciais propostas para questionar a exigibilidade da CSLL e cujo fato gerador tenha ocorrido até a data da publicação da ata do julgamento de mérito (13.02.2023); ii) por maioria de votos, em dar provimento ao recurso voluntário para afastar a glosa de ágio, nos termos do voto do vencedor; vencidos os Conselheiros Edmilson Borges Gomes (Relator) e Itamar Artur Magalhães Alves Ruga que negavam provimento em relação à matéria por entenderem que as operações não são oponíveis perante o Fisco e que não deve ser aceita a apresentação de laudo de forma extemporânea, nos termos do voto vencido; iii) por voto de qualidade, em manter a multa isolada de CSLL, vencidos os conselheiros Jeferson Teodorovicz, Rita Eliza Reis da Costa Bacchieri e Fl. 3170DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.380 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10469.722422/2015-81 3 Rycardo Henrique Magalhães de Oliveira. Designado para redigir o voto vencedor, o Conselheiro Jeferson Teodorovicz. Sala de Sessões, em 10 de setembro de 2024. assinado digitalmente Conselheiro Edmilson Borges Gomes - Relator assinado digitalmente Conselheiro Efigênio de Freitas Júnior – Presidente assinado digitalmente Conselheiro Jeferson Teodorovicz – Redator designado Participaram da sessão de julgamento os Conselheiro Rita Eliza Reis da Costa Bacchieri (suplente convocada), Rycardo Henrique Magalhães de Oliveira (suplente convocado), Edmilson Borges Gomes (Relator),Itamar Artur Magalhães Alves Ruga, Jeferson Teodorovicz, Efigênio de Freitas Júnior (Presidente).Declarou-se impedido o Conselheiro Diljesse de Moura Pessoa de Vasconcelos Filho, substituído pela Conselheira Rita Eliza Reis da Costa Bacchieri. RELATÓRIO 1. ALE COMBUSTÍVEIS S.A. já qualificada nos autos, interpôs recurso voluntário contra decisão da Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento em Curitiba (PR), que julgou improcedente a impugnação da Recorrente (Acórdão nº 06-66.725-1ª Turma DRJ/CTA, sessão de 13/06/2019 – Revisão do Acórdão nº 06-54.344 - 1ª Turma da DRJ/CTA, sessão de 04/04/2016). 2. Trata o presente processo de lançamento fiscal efetuado em face da pessoa jurídica, por meio dos quais foram formalizadas exigências a título de Imposto sobre a Renda da Pessoa Jurídica (IRPJ) e Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL) relativos a fatos geradores ocorridos nos anos-calendário de 2010, 2011, 2012, no montante consolidado de R$ 67.926.495,20, incluídos principal, juros de mora, multa de ofício de 75% e multa isolada de 50%. 3. Consta dos autos de infração as seguintes descrições dos fatos: IRPJ: ADIÇÕES NÃO COMPUTADAS NA APURAÇÃO DO LUCRO REAL Fl. 3171DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.380 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10469.722422/2015-81 4 FALTA DE ADIÇÃO DE DESPESA INDEDUTÍVEL NA APURAÇÃO DO IRPJ Valor relativo à despesa com amortização de ágio, indedutível, não adicionado ao Lucro Líquido do período, para a determinação do Lucro Real, conforme Relatório de Auditoria Fiscal, anexo a este Auto de Infração e dele parte integrante, como se aqui transcrito fosse. Enquadramento Legal: Fatos geradores ocorridos entre 01/01/2010 e 31/12/2012: art. 3º da Lei nº 9.249/95, arts. 247 e 249 do RIR/99. [...] SALDO INSUFICIENTE COMPENSAÇÃO INDEVIDA DE PREJUÍZO OPERACIONAL COM RESULTADO DA ATIVIDADE GERAL Na apuração do lucro real, o sujeito passivo compensou prejuízo fiscal em montante superior ao saldo desse prejuízo, conforme narrado no Relatório de Auditoria Fiscal, anexo a este auto de infração e dele parte integrante, como se aqui transcrito fosse. Enquadramento Legal: Fatos geradores ocorridos entre 01/01/2011 e 31/12/2012: art. 3º da Lei nº 9.249/95, arts. 247 e 249 do RIR/99. Arts. 247 e 250, inciso III, 251, 509 e 510 do RIR/99. [...] MULTA OU JUROS ISOLADOS INFRAÇÃO: FALTA DE RECOLHIMENTO DO IRPJ SOBRE BASE DE CÁLCULO ESTIMADA Falta de pagamento das estimativas mensais do Imposto de Renda, conforme narrado no Relatório de Auditoria Fiscal em anexo, parte integrante deste auto de infração, como se aqui transcrito fosse. Enquadramento Legal: Fatos geradores ocorridos entre 31/01/2010 e 30/11/2012: Arts. 222 e 843 do RIR/99; art. 44, inciso II, alínea b, da Lei nº 9.430/96, com a redação dada pelo art. 14 da Lei nº 11.488/07 [...] CSLL: RESULTADOS INFRAÇÃO: RESULTADOS NÃO DECLARADOS FALTA DE DECLARAÇÃO E DE PAGAMENTO DA CSLL O contribuinte não apurou, não declarou e não pagou a CSLL devida, conforme narrado no Relatório de Auditoria Fiscal em anexo, parte integrante deste auto de infração, como se aqui transcrito fosse. Enquadramento Legal Fatos geradores ocorridos entre 01/01/2011 e 31/12/2012: Art. 2º da Lei nº 7.689/88 com as alterações introduzidas pelo art. 2º da Lei nº 8.034/90 Art. 57 da Lei nº 8.981/95, com as alterações do art. 1º da Lei nº 9.065/95 Art. 2º da Lei nº 9.249/95 Art. 1º da Fl. 3172DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.380 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10469.722422/2015-81 5 Lei nº 9.316/96; art. 28 da Lei nº 9.430/96 Art. 3º da Lei nº 7.689/88, com redação dada pelo art. 17 da Lei nº 11.727/08. [...] MULTA OU JUROS ISOLADOS INFRAÇÃO FALTA DE RECOLHIMENTO DA CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE A BASE ESTIMADA Falta de pagamento das estimativas mensais da CSLL, conforme narrado no Relatório de Auditoria Fiscal em anexo, parte integrante deste auto de infração, como se aqui transcrito fosse. Enquadramento Legal Fatos geradores ocorridos entre 31/05/2011 e 30/11/2012: Art. 44, inciso II, alínea b, da Lei nº 9.430/96, com a redação dada pelo art. 14 da Lei nº 11.488/072007. [...] 4. Como se depreende do Relatório de Auditoria Fiscal-RAF (e-fls. 32 a 56), devidamente autorizado por MPF, a fiscalização constatou supostas infrações cometidas pela Recorrente, em especial no que tange à falta de adição glosa de despesas não dedutíveis de amortização de ágio. 5. O Relatório de Auditoria Fiscal-RAF, apresenta os seguintes esclarecimentos sobre as infrações apuradas: [...] ADIÇÕES NÃO COMPUTADAS NA APURAÇÃO DO LUCRO REAL FALTA DE ADIÇÃO DE DESPESA INDEDUTÍVEL NA APURAÇÃO DO IRPJ/CSLL TRIBUTAÇÃO DO IRPJ: ANOS CALENDÁRIOS 2010 A 2012 TRIBUTAÇÃO DA CSLL: ANOS CALENDÁRIOS 2011 A 2012. 6. Dos principais fatos identificados no Relatório de Auditoria Fiscal-RAF (e-fls 32 a 56 do processo fiscal): 19. As análises efetuadas nas escriturações contábil e fiscal do contribuinte resultaram na constatação das seguintes infrações tributárias relativas ao IRPJ: a) Falta de adição de despesa indedutível de amortização de ágio; b) Falta de recolhimento de estimativas mensais do IRPJ; c) Compensação indevida de prejuízo fiscal; [...] 20. O contribuinte registrou na conta de despesa 510602 – Amortizações, em contrapartida à conta 13040204 - Ágio por Rentabilidade Futura- Cia Sat., valores relativos a amortização de ágio decorrente de aquisição de participação societária na empresa Companhia Sat Participações S/A. (“Cia Sat”) Fl. 3173DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.380 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10469.722422/2015-81 6 21. A conta de ativo que registra o ágio da aquisição da participação societária é a 13040104 -Ágio Rentabilidade Futura - Cia Sat. E, como adiante será demonstrado, a despesa com sua amortização é indedutível para efeito de apuração do IRPJ e da CSLL. 22. Verifica-se a existência, na contabilidade do contribuinte (Alesat), na conta 13040204 – Ágio por Rentabilidade Futura-Cia Sat, que registra a amortização acumulada do ágio decorrente de aquisição de participação societária na Cia Sat, os seguintes valores: 13040204 - Ágio por Rentabilidade Futura- Cia Sat Mês Ano 2010 (R$) Ano 2011 (R$) Ano 2012 (R$) Janeiro 1.959.937,07 1.959.937,07 1.959.937,07 Fevereiro 1.959.937,07 1.959.937,08 1.959.937,07 Março 1.959.937,07 1.959.937,07 1.959.937,07 Abril 1.959.937,07 1.959.937,07 1.959.937,08 Maio 1.959.937,08 1.959.937,07 1.959.937,07 Junho 1.959.937,07 1.959.937,07 1.959.937,07 Julho 1.959.937,07 1.959.937,08 1.959.937,07 Agosto 1.959.937,07 1.959.937,07 1.959.937,08 Setembro 1.959.937,08 1.959.937,07 1.959.937,07 Outubro 1.959.937,07 1.959.937,07 1.959.937,07 Novembro 1.959.937,07 1.959.937,08 1.959.937,07 Dezembro 1.959.937,07 1.959.937,07 1.959.937,08 Total do ano 23.519.244,86 23.519.244,87 23.519.244,87 23. Esses valores se referem a amortização do ágio registrado na conta 13040104 - Ágio Rentabilidade Futura - Cia Sat, amortizado pela Alesat em 120 meses, na proporção de R$ 1.959.937,07 ao mês. Fl. 3174DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.380 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10469.722422/2015-81 7 26. Acontece que, as despesas com amortização de ágio, salvo exceções de situação especial previstas em lei, não são dedutíveis na apuração do IRPJ, devendo, portanto, serem adicionadas ao lucro líquido para apuração do Lucro Real; o que não foi feito pela Fiscalizada. 27. Em 30/03/2006 empresas ligadas à Satélite Distribuidora de Petróleo S.A, CNPJ 70.052.352/0001-76 e à Ale Combustíveis S.A, CNPJ 23.314.594/0001-00, efetuaram acordo, denominado “Acordo de Associação”, visando a exploração compartilhada de atividades empresariais relativas a combustíveis, na proporção de 50% para cada uma dessas duas empresas. 28. Esclarecemos que a Ale Combustíveis S.A, de CNPJ 23.314.594/0001-00, é a empresa objeto desta Fiscalização, cuja razão social atual é Alesat Combustíveis S.A. 29. O “Acordo de Associação” foi realizado pelas seguintes partes e intervenientes: a) De um lado, empresas ligadas à interveniente Satélite Distribuidora de Petróleo S.A, CNPJ 70.052.352/0001-76, aqui denominada “Satélite” ou “Sat”; a.1) TAS Participações S.A, CNPJ 07.901.744/0001-26, aqui denominada TAS Participações ou Veículo SAT; a.2) SAT Holding S.A, CNPJ 05.969.901/0001-00, e DBVA SAT Holdings Administração e Participações Ltda. Aqui denominada a primeira de SAT Holding e a segunda de DBVA SAT, e em conjunto de “Acionistas SAT”; b) Do outro lado, empresas ligadas à interveniente Ale Combustíveis S.A, CNPJ 23.314.594/0001-00, aqui denominada de “Ale” ou “Alesat”: b.1) Ale Participações Societárias Ltda., CNPJ 07.816.657/0001-70, aqui denominada de “Veículo Ale” ou Ale Participações; b.2) ISA participações S.A, CNPJ 01.513.782/0001-25, Samor Administração e Participações S.A, Garan participações Ltda, CNPJ 01.524.562/0001-05, Metminas Participações e Empreendimentos Ltda, CNPJ 01.513.698/0001-01, JM Participações S.A, CNPJ 01.530.077/0001-36, e Vivan Moraes e Filho Participações Ltda, aqui denominadas em conjunto de “Acionistas Ale”. 30. Nos “Considerando” do “Acordo de Associação”, entre as empresas Satélite Distribuidora de Petróleo S.A (Sat) e Ale Combustíveis S.A (Ale), ficou estabelecido que: a) Itens (i) e (ii) - Os ramos de atuação de ambas as empresas são assemelhados; b) Item (iii) - Com exceção de 07 ações detidas por membros do Conselho de Administração, os “Acionistas Sat” são titulares de 100% das ações representativas do Capital Social da Satélite (Sat); c) Item (iv) - Os “Acionistas Sat” são titulares de 100% das ações representativas do Capital Social da TAS Participações S/A (veículo SAT); d) Item (v) - Os “Acionistas Ale” são titulares de 100% das ações representativas do Capital Social da Ale Participações Societárias Ltda. (Veículo Ale); e) Item (vi) - Com exceção de 46.370 ações detidas por Fl. 3175DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.380 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10469.722422/2015-81 8 membros do Conselho de Administração, a “Ale Participações Societárias Ltda. (Veículo Ale) é titular de 100% das ações representativas do Capital Social da Ale Combustíveis (Ale). 31. Para tanto, nesse “Acordo de Associação”, ficou estabelecido: a) Item (2.1) - Que devido à diferença entre os valores econômicos intrínsecos atribuídos à Ale Combustíveis (R$ 278.573.000,00) e à Satélite (R$ 203.973.000,00), para que cada veículo possa deter 50% do capital da Ale Combustíveis (Ale) - da qual a Satélite será subsidiária integral após as operações - é necessário equalizar os valores econômicos através da reestruturação das duas empresas; b) Item (3.2) - Que a Ale Combustíveis (Ale) deverá ser uma subsidiária integral do Ale Participações Societárias Ltda (Veículo Ale); c) Item (3.3) - Que “Acionistas Sat” farão subscrição de capital da “Companhia Sat Participações” (Cia Sat) no valor da equalização dos valores econômicos; 23 d) Item (6.1) - Que a “Cia Sat” deverá ser titular do total das ações da Satélite (Sat). e) Item (6.1) – Que a totalidade do capital da “Cia Sat” deverá ser detida pelo “Veiculo Sat”, que por sua vez terá a totalidade do seu capital detida pela SAT Holding e Pela DBVA SAT, na proporção de 64% e 36%, respectivamente; f) Item (6.3) – Que “Cia Sat” incorporará a totalidade das ações de emissão da Ale; g) Item (7.1) – Que a “Cia Sat” na sequência será incorporada pela Ale; h) Item (7.3) – Que a Ale incorpore sua subsidiária integral, a Satélite. 34. Para esta Fiscalização, tomamos como início, a data de 23/03/2006, quando houve a constituição da Companhia Sat Participações (Cia Sat) pelas empresas Sat Holding e TAS Participações, as quais subscreveram a totalidade do Capital Social da nova empresa no valor de R$ 1.000,00; cujo objeto era de “participação no capital social de outras sociedades”. 35. Em 30/03/2006 foi firmado o “Acordo de Associação”, no qual a Satélite e Ale Combustíveis (Ale) figuram como intervenientes, para explorarem econômica e empresarialmente suas atividades de forma compartilhada (Como acima já relatado, verificamos que esse acordo tem como objetivo a incorporação da Satélite pela Ale Combustíveis (Ale). 36. Em 01/06/2006, a “Cia Sat” aumentou, em R$ 20.581.760,00, seu Capital Social, que era de R$ 1.000,00. O aumento foi subscrito e integralizado pela empresa “Sat Holding” mediante conferência à “Cia Sat” de créditos de titularidade da subscritora. 37. Na data de 08/06/2006 (às 09h00), a “Cia Sat” aumentou seu Capital Social em R$ 7.075.131,00 com integralização feita pelas empresas “Sat Holding” e “DBVA” em que ambas conferem a “Cia Sat” ações da Satélite - de que eram titulares. 38. Nesse mesmo dia (08/06/2006), às 09h30, a “Cia Sat” aumentou seu capital em R$ 11.798.900,00, sendo a sua integralização feita pela DBVA mediante a compensação de créditos detidos pela subscritora contra a Companhia. Fl. 3176DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.380 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10469.722422/2015-81 9 39. Em 09/06/2006 a “Cia Sat” realizou outro aumento de capital, dessa vez no montante de R$ 15.752.326,00 com integralização feita pela empresa “TAS Participações”, que confere a “Cia Sat” ações da Satélite de que era titular. 40. Em resumo, todas essas reorganizações foram feitas para tornar a “Cia Sat” titular de todas as ações da Satélite (tal como acertado no “Acordo de Associação” acima já mencionado). 41. Em 03/07/2006, a Cia Sat (Companhia Sat Participações, CNPJ 07.933.395/0001-24), em operação de incorporação de ações com a “Veiculo Ale” (Ale Participações Ltda., CNPJ 07.816.657/0001-70), tornou-se titular de todas as ações da empresa Ale (Ale Combustíveis S/A - CNPJ 23.314.594/0001-00), passando essa última empresa de subsidiária integral da segunda (Veículo Ale) para subsidiária integral da primeira (Cia Sat). 42. Como se vê, da leitura do Protocolo de Justificação de Incorporação de Ações, o conjunto de operações realizadas pelas empresas resulta na fusão das atividades de distribuição de combustíveis – conforme foi estabelecido no “Acordo de Associação”; e não a aquisição de uma pela outra. 44. O valor patrimonial da Ale Combustíveis S/A (Ale) era de R$ 6.080.551,34, no entanto, para avaliar seu preço de mercado, seria necessária a contratação de empresa especializada. 45. Conforme consta na Ata da AGE da “Cia Sat” (Companhia Sat Participações S/A), de 03/07/2006 (em seu item 6 – Deliberações), a empresa “AVALIAR AVALIAÇÕES E ASSESSORIA LTDA” foi nomeada como responsável pela elaboração dos laudos das duas empresas (Cia Sat e Ale). De acordo com a referida ata, os laudos foram elaborados e arquivados na sede da Cia Sat (Companhia Sat Participações S.A.). 46. Em fiscalização anterior, determinada pelo MPF nº 0400100-2102.0004-9, que resultou em lavratura de auto de infração formalizado por meio do processo administrativo nº 10469.723360/2013-62, foi apresentado Laudo de Avaliação da Ale (Ale Combustíveis S/A), que foi avaliada em R$ 313.597.000,00. Esse valor, descontados os dividendos de 2006 e as cisões ocorridas, resultou num montante de R$ 241.273.000,00. 47. Naquela oportunidade, a Fiscalizada informou não existir laudo de avaliação da “Cia Sat” de que trata a Ata da AGE da Cia Sat de 03/07/2006. 48. No entanto, mesmo não existindo laudo valorando as ações emitidas pela Cia Sat, como afirmou a Fiscalizada, quando do “lançamento dessas ações”, foi constituída uma Reserva de Capital – Ágio em Ações, no valor de R$ 186.063.883,00 da seguinte forma. 52. Ou seja, não existe um laudo a amparar a entrega pela Ale Participações das ações da Ale Combustíveis, avaliadas por 241.273.000,00, em troca de ações da Cia Sat no valor de R$ 55.209.117,00. Fl. 3177DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.380 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10469.722422/2015-81 10 53. Mas, a sucessão dos fatos transcorreu com Cia Sat aumentando seu Capital Social, o qual era de R$ 55.209.117,00, em igual montante, passando esse a totalizar R$ 110.418.234,00, com subscrição pela Ale Participações Societárias, com integralização mediante entrega das ações da Ale Combustíveis (Ale), da qual era titular. 54. Com isso, a Cia Sat passou a ter em seu Ativo Permanente um investimento em “Ale Combustíveis” de R$ 6.080.551,34 e um “Ágio em Ale Combustíveis” de R$ 235.192.448,66, assim como um aumento na sua conta de Capital Social de R$ 55.209.117,00 e na conta de Reserva de Capital-Ágio na Emissão de Ações de R$ 186.063.883,00. 62. A legislação fiscal veda os efeitos da amortização desse ágio ou deságio, exigindo o seu controle em livro fiscal para permitir o seu cômputo, de ganho ou perda, quando da alienação ou liquidação do investimento. 63. Desse modo, no plano tributário, enquanto não houver a alienação ou liquidação do investimento adquirido, todo ágio ou deságio contabilmente amortizado deve ter anulado seus efeitos perante o IRPJ, adicionando-se o ágio ou excluindo-se o deságio, e mantendo o controle desses valores em livros fiscais próprios para o seu aproveitamento quando da alienação/liquidação do investimento. 67. Consta para a empresa Ale (Ale Combustíveis S.A - futura Alesat) o laudo avaliando-a em R$ 241.273.000,00, mas o valor integralizado pela Ale Participações no aumento do Capital Social da Cia Sat foi de R$ 55.209.117,00. 68. Dessa maneira, não tem a AGE de 03/07/2006 da Cia Sat base para atribuir o valor de R$ 241.273.000,00 às ações emitidas para aumento do seu capital no valor de R$ 55.209.117,00. 69. Nesse ponto identificamos equívoco nos lançamentos contábeis efetuados pela Cia Sat por ocasião da operação de incorporações de ações. 70. O capital da Cia Sat foi aumentado em R$ 55.209.117,00, integralizado por ações da Ale correspondentes ao patrimônio líquido desta empresa no valor de R$ 6.080.551,34. O fato contábil que surge da operação é um aumento do patrimônio líquido (capital) e um aumento do ativo imobilizado (investimentos) no valor de R$ 55.209.117,00. 71. Considerando que as ações recebidas correspondem ao patrimônio líquido da Ale Combustíveis no valor de R$ 6.080.551,34, há um ágio no valor de R$ 49.128.565,66. Não há fato contábil que justifique o registro de ágio no valor de R$ 235.192.448,66. Eis que, as ações da Ale foram avaliadas ao valor de mercado por R$ 241.273.000,00, entretanto, essas ações foram entregues à Cia Sat em troca de ações dessa última pelo valor de R$ 55.209.117,00 e não de R$ 241.273.000,00. Fl. 3178DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.380 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10469.722422/2015-81 11 72. Para uma amortização em 120 meses, o ágio de R$ 49.128.565,66 resulta num valor de R$ 409.404,71 por mês, ou seja, R$ 4.912.856,57 por ano; diferente dos R$ 1.959.937,07 por mês e de R$ 23.519.244,87 por ano, como está registrado pelo contribuinte. 73. Ademais, temos que observar que, mesmo que as ações da Cia Sat fossem avaliadas pelos R$ 241.273.000,00 (como quis considerar a empresa), no conjunto das duas últimas operações realizadas - incorporação das ações da Ale pela Cia Sat e a posterior incorporação desta empresa por aquela – não há a presença de participação societária adquirida com ágio, como é exigido pelo art. 386 do RIR/1999. 76. Assim, o ato jurídico de aquisição exige que haja a transferência de titularidade do bem objeto do ato. Esse fato não ocorreu no conjunto de operações procedidas pela fiscalizada. Vejamos porque: 77. Na primeira operação, na incorporação de ações, a ações da Ale antes pertencentes à Ale Participações passaram a ser de propriedade da Cia Sat. Juridicamente pode-se dizer que houve uma operação de aquisição, pela qual a Cia Sat adquiriu a propriedade das ações da Ale, antes de propriedade da Ale Participações. No entanto, essa transferência de titularidade é apenas aparente. Por quê? 78. Primeiro, porque a incorporação de ações é uma operação regulada pelo art. 252 da Lei nº 6.404/1976, pela qual o antigo proprietário não perde completamente a titularidade das ações transacionadas. E, nesse caso, a Ale Participações deixou de ser titular das ações da Ale, sua anterior controlada, mas passou a ser titular de ações, representativas de 50% do capital da Cia Sat, a nova titular das ações da Ale; ou seja, não houve a desvinculação jurídica entre a Ale Participações e a Ale, pois, esta continua controlada ou coligada daquela. 79. Segundo, porque com a incorporação da Cia Sat pela Ale, a situação jurídica volta ao estado inicial, ou seja, a Ale Participações é proprietária de ações da Ale, sem modificação de quantidade ou de valores. 80. Desse modo, as ações para as quais houve reconhecimento contábil de ágio eram de titularidade da Ale Participações e assim continuaram. 81. Em suma: não houve transferência de titularidade dessas ações, portanto, não se pode dizer que no bojo dessas operações há ações adquiridas com ágio. 82. Conforme se verifica no regramento acima, é claro que o requisito da dedutibilidade está condicionado ao fato da pessoa jurídica que está absorvendo o patrimônio de outra, possua, nessa outra, participação societária adquirida com ágio. 83. No presente caso, não se pode admitir como efetiva a ocorrência de aquisição de investimento com ágio na operação, pois não houve efetivo Fl. 3179DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.380 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10469.722422/2015-81 12 pagamento/assunção dívida. O ágio ora tratado é meramente escritural, não havendo qualquer pagamento, distorcendo por completo a figura desse instituto. 84. A Reorganização Societária realizada consistiu numa série de procedimentos que construiu uma situação contábil de aproveitamento (indevido) do benefício fiscal de amortização do ágio previsto no art. 386 do RIR/99. 85. Do exposto, concluímos que a Fiscalizada: a) registrou indevidamente ágio em seu patrimônio no valor de R$ 235.192.448,66, quando deveria ser de R$ 49.128.565,66; e b) deixou de adicionar ao lucro líquido, na apuração do lucro real, as despesas indedutíveis de amortização de ágio lançadas na sua contabilidade em conta de despesa (código: 510602 - Amortizações), nos anos- calendário de 2010 a 2012 (...) Falta de recolhimentos das estimativas mensais do IRPJ 87. Nos anos-calendário de 2010 a 2012, a empresa optou pela forma de tributação do IRPJ com base no lucro real anual, com pagamento das estimativas mensais; e, em se considerando as infrações identificadas, apuramos que a empresa recolheu a menor os valores das estimativas mensais desses exercícios. 89. Do exposto, são lançados de ofício, por meio de auto de infração, os valores das multas isoladas pela falta dos pagamentos das estimativas mensais do IRPJ, conforme apurados nos Demonstrativos de Apuração dos anos calendários específicos,(...). Compensação indevida de prejuízo fiscal 92. No ano-calendário de 2011, em sua DIPJ, o contribuinte compensou R$ 3.526.666,34 a título de prejuízo fiscal de períodos de apuração anteriores. Mas, considerando as infrações do ano-calendário de 2010, não há nenhum saldo de prejuízo fiscal a compensar; o que torna totalmente indevida essa compensação de R$ 3.526.666,34. 93. No ano-calendário de 2012, em sua DIPJ, o contribuinte compensou R$ 4.875.720,89 a título de prejuízo fiscal de períodos de apuração anteriores. Essa compensação também se mostra totalmente indevida. 94. Desse modo, são glosadas, de ofício, as compensações de prejuízo fiscal de períodos anteriores, efetuadas pela Fiscalizada, nos seguintes valores: a) R$ 3.526.666,34, no ano-calendário de 2011; b) R$ 4.875.720,89, no ano- calendário de 2012. CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO (CSLL) 96. No preenchimento de suas Declarações de Informações Econômico-Fiscais da Pessoa Jurídica (DIPJ) dos anos-calendário de 2010 a 2012, o contribuinte não apurou a Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL). 97. Em resposta ao nosso Termo de Início de Fiscalização, em 26/08/2014, a empresa vem justificar a sua não sujeição ao pagamento da CSLL, através da Fl. 3180DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.380 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10469.722422/2015-81 13 apresentação de cópias de peças das seguintes ações judiciais: a) Ação Ordinária nº 89.0001306-8 (0002783-32.1989.4.01.3800), da 7ª Vara Federal da Seção Judiciária de Minas Gerais (MG); b) Recurso Especial nº 1.118.893 - MG (2009/0011135-9) c) Apelação Cível nº 2007.01.99.026951-3 (0027655- 83.2007.4.01.9199) do Tribunal Regional Federal da 1ª Região, processo originário nº 0000.27.06.092889-5/MG. 107. Ante o acima exposto, seguindo as determinações contidas na 3ª providência do parágrafo 95 do Parecer PGFN/CRJ/Nº 492/2011, tendo em vista que o contribuinte não apurou nem declarou os valores devidos da CSLL dos anos- calendário de 2011 e 2012, serão esses constituídos de ofícios por esta Fiscalização. 108. Ademais, observamos aqui que as razões da indedutibilidade da despesa com amortização de ágio, na apuração do lucro real, como detalhadamente explicadas acima, são igualmente aplicáveis para a apuração da CSLL. 109. Os valores dos créditos tributários da CSLL, ora sendo constituídos de ofício, estão demonstrados na planilha Apuração da CSLL, onde estão sendo consideradas (adicionadas) as despesas de amortização do ágio na Cia Sat, registradas na conta 510602 - Amortizações. Falta de recolhimentos das estimativas da CSLL 110. Nos anos-calendário de 2011 a 2012, a empresa optou pela forma de tributação do IRPJ com base no lucro real anual, com pagamento das estimativas mensais. E, considerando as infrações apuradas por esta Fiscalização referente à CSLL, resulta que essa também deixou de recolher as estimativas mensais dessa contribuição. [...] 7. Em impugnação, o contribuinte alega, em síntese, as seguintes questões: (i) que os autos de infração lavrados falta o necessário amparo legal que os justifique, devendo haver o cancelamento da exigência fiscal, o que deve ocorrer pelas preliminares de decadência e nulidade apontadas ou pelo mérito, ou ainda pelos equívocos de cálculo cometidos; (ii) questiona a possibilidade de exigência concomitante da multa de ofício e da multa isolada por suposto pagamento a menor das estimativas assim não se entenda, o que se admite apenas para fins de argumentação, deve ser cancelada a multa isolada; (iii) deve ser excluída a imposição de qualquer penalidade (multa e juros) sobre os lançamentos decorrentes da ausência de declaração e recolhimento da CSL; (iv) caso mantida a exigência fiscal, inclusive as multas, deve ser afastada a incidência dos juros de mora sobre os valores das penalidades, pois a lei somente prescreve a aplicação do referido encargo sobre as multas isoladas; Fl. 3181DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.380 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10469.722422/2015-81 14 Não bastasse a clareza da norma constante do art. 61 e seus parágrafos, que distinguem claramente quando são devidos juros, há na lei outra prova de que ela não determinou que a multa cobrada juntamente com os tributos seja acrescida de juros: i) da inexigibilidade da CSLL e do cancelamento integral do lançamento respectivo: i.1) defendeu a impossibilidade de cobrança de qualquer valor a título de CSLL em desfavor da impugnante, tendo em vista a existência de decisão em recurso repetitivo conformando a prevalência da coisa julgada individual; i.2) defendeu a inaplicabilidade da multa de ofício constante no lançamento referente à CSLL, posto que a contribuinte cumpria decisão judicial quando deixou de declarar e recolher a CSLL. ii) direito à dedutibilidade do ágio na apuração do lucro real e da base de cálculo da CSLL: ii.1) preliminarmente, afirmou que as mesmas operações societárias e o mesmo ágio objeto do presente processo já foram analisados pelo CARF, por ocasião do julgamento definitivo do processo nº 10469.723.360/2013-62; ii.2) no mérito, afirmou que todas as operações praticadas e que deram origem ao ágio referem-se ao período anterior à Lei nº 12.973/2014; ii.3) no tocante à operação societária de incorporação de ações, considerou que efetivamente há uma alienação das ações incorporadas feita pelos respectivos titulares e a aquisição, por estes, de novas ações da companhia incorporadora; ii.4) no tocante à alegada ausência de "valor de negociação" o valor de negociação foi estabelecido com base nos laudos de avaliação das sociedades; ii.5) no tocante à alegação de que o negócio foi realizado entre partes vinculadas/não independentes, as operações societárias ocorreram por dois grupos econômicos; ii.6) no tocante à alegação de que não teria havido sacrifício financeiro ou econômico pela investidora (Cia SAT), essencial para a constituição do ágio, afirmou que tal entendimento já se encontra superado há tempos pelo CARF; ii.7) discorda frontalmente da alegação, no sentido de que os acionistas da ALE não teriam adquirido o fluxo futuro de caixa/lucros de terceiro, mas sim da própria ALE (que foi a sociedade operacional que remanesceu ao final); ii.8) insurgi contra o argumento de que "ao se adotar os valores constantes dos laudos de avaliação, em detrimento da contabilização pelos valores escriturados nos livros contábeis, os patrimônios das empresas transacionadas são inflados"; ii.9) afirma que não se trata de "ágio interno"; Fl. 3182DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.380 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10469.722422/2015-81 15 ii.10) afirma que inexiste exigência legal de recolhimento dos tributos incidentes sobre o reverso do ágio; ii.11) questiona a possibilidade de exigência concomitante da multa de ofício e da multa isolada por suposto pagamento a menor das estimativas 8. A Turma julgadora de primeira instância, por unanimidade, julgou improcedente a impugnação, conforme ementa abaixo transcrita (Acórdão nº 06-54.344-1ª Turma da DRJ/CTA, sessão de 04/04/2016: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA – IRPF Ano-calendário: 2010, 2011, 2012 NULIDADE. Além de não se enquadrar nas causas enumeradas no artigo 59 do Decreto nº 70.235, de 1972, e de não se tratar de caso de inobservância dos pressupostos legais para lavratura do auto de infração, é incabível falar em nulidade do lançamento ausente qualquer transgressão alguma ao devido processo legal. PERÍODOS ANTERIORES. DECADÊNCIA. EFEITOS TRIBUTÁRIOS COM REPERCUSSÃO EM EXERCÍCIOS FUTUROS. Os contribuintes estão sujeitos à fiscalização de fatos ocorridos há mais de cinco anos, ainda que não seja mais possível efetuar exigência tributária, em face da decadência, quando houver repercussão de seus efeitos em exercícios futuros ainda não decaídos; assim, não há como se iniciar a contagem do prazo decadencial no momento da geração do ágio interno, pois não havia ainda crédito tributário algum a ser constituído; apenas com o início da amortização do ágio interno passou a haver redução indevida do resultado tributável, quando, então, foi iniciada a contagem do prazo decadencial do direito de a Fazenda Pública efetuar o pertinente lançamento de ofício. AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO INTERNO. FUNDAMENTO ECONÔMICO EM EXPECTATIVA DE RENTABILIDADE FUTURA. EMPRESA VEÍCULO. OPERAÇÕES SOCIETÁRIA ESTRUTURADAS EM SEQUÊNCIA. TRANSAÇÃO ENTRE PARTES ASSOCIADAS EM JOINT VENTURE. AUSÊNCIA DE SUBSTÂNCIA ECONÔMICA. É descabida a amortização pela interessada do ágio questionado, com fundamento em expectativa de rentabilidade futura, apurado pela empresa veículo sobre o seu próprio patrimônio líquido da interessada, mediante operações societárias estruturadas em sequência envolvendo partes vinculadas, pois não é possível reconhecer mais-valia de investimento quando originado de transação de pessoas jurídicas vinculadas, haja vista a ausência de substância econômica e de não resultar de um processo Original Processo 10469.722422/2015-81 Acórdão n.º 06-54.344 DRJ/CTA Fls. 2 2 imparcial de valoração, num ambiente de livre mercado e de independência entre as duas companhias. Fl. 3183DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.380 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10469.722422/2015-81 16 ÁGIO INTERNO APURADO SOB JUSTIFICATIVA DE REORGANIZAÇÃO SOCIETÁRIA. OPERAÇÕES SOCIETÁRIAS ESTRUTURADAS EM SEQUÊNCIA. CRIAÇÃO DE CONDIÇÕES ARTIFICIAIS PARA JUSTIFICAR A APURAÇÃO DO ÁGIO INTERNO PELA EMPRESA VEÍCULO. Independentemente das razões e dos propósitos almejados com a reorganização societária do grupo econômico, é inegável que as operações societárias estruturadas em sequência, com utilização de empresa veículo, em questão de meses, criaram condições artificiais para justificar a apuração do ágio impugnado, com finalidade de gerar ganhos indevidos de natureza tributária; a liberdade de auto-organização não endossa a prática de atos sem motivação negocial, pois o ágio amortizável de que trata o art. 7º, III, da Lei nº 9.532, de 1997, é aquele em que houve um efetivo dispêndio ou ônus assumido por terceiro em um processo imparcial de valoração, num ambiente de livre mercado e de independência entre as partes. COMPENSAÇÃO INDEVIDA DE PREJUÍZOS FISCAIS Dada a correção da glosa do ágio artificial promovida pela Autoridade Fiscal a quo, resta evidente que os prejuízos fiscais (no total de R$ 3.526.666,34, em 2011, e de R$ 4.875.720,89, em 2012) foram indevidamente compensados pela contribuinte. MODIFICAÇÕES DA NORMA JURÍDICA TRIBUTÁRIA RETIRAM EFICÁCIA DA DECISÃO TRANSITADA EM JULGADO FAVORÁVEL À CONTRIBUINTE. Acolhe-se a argumentação da fiscalização de que as modificações posteriores introduzidas por diversas leis na legislação que instituiu a CSLL retiram a eficácia da decisão com trânsito em julgado anteriormente favorável a contribuinte haja vista que constitui o crédito tributário com base em norma de incidência distinta que não deve ser confundida com lei que a veicula. ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO - CSLL TRIBUTAÇÃO REFLEXA. PERDAS EM OPERAÇÕES DAY TRADE. A legitimidade do lançamento relativo ao IRPJ, quanto à glosa de prejuízos de operações day-trade não se estende, por tributação reflexa, à CSLL, pois não há previsão legal expressa para sua inclusão na base de cálculo da contribuição. Impugnação Procedente em Parte. Crédito Tributário Mantido em Parte. 9. Cientificada da decisão de primeira instância, o contribuinte interpôs recurso voluntário (e- fls. 2588-2662) e alega, em síntese, os pontos a seguir: (i) a nulidade da decisão recorrida, por cerceamento do direito de defesa, em decorrência de inovação no julgamento, referente à alegação de operação intragrupo, de utilização de princípios contábeis e da prevalência da substância Fl. 3184DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.380 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10469.722422/2015-81 17 econômica sobre a forma jurídica e de que o ágio amortizado não decorreu de uma expectativa de rentabilidade futura.; (ii) alegação de decadência do direito de o Fisco contestar a amortização do ágio após cinco anos de sua formação; (iii) as fundamentações do Acórdão da DRJ, sustentando que: (iii.1) o ágio amortizado não se confunde com o valor registrado em conta de reserva de capital a título de "ágio de subscrição de ações". Após repetir o já trazido na impugnação, para detalhar o ágio amortizado, afirma que o ágio na emissão de ações, "diferentemente do ágio na aquisição de investimentos, surge quando a subscrição de capital compreende montante superior ao valor nominal ou ao valor destinado à formação do capital social, no caso de ações sem valor nominal"; (iii.2) a operação não ocorreu entre partes relacionadas, mas se tratou de uma reorganização societária envolvendo grupos distintos; (iii.3) o Ofício-Circular CVM nº 01/2007 não tem aplicação, posto que o ágio fiscal não se confunde com o ágio contábil; (iii.4) o princípio da primazia da substância econômica sobre a forma jurídica "somente pode produzir efeitos quando o legislador tributário tiver utilizado um conceito contábil como ponte de intermediação entre o sistema jurídico e a economia"; (iii.5) não havia na legislação vigente à época dos fatos de que tratam os autos, vedação à apuração de ágio entre partes relacionadas, o que só veio a ocorrer após a edição da Medida Provisória nº 627, de 2013. E ainda, repete, então, os argumentos já trazidos na Impugnação, acerca da amortização do ágio e das demais matérias. 10. O processo foi distribuído, por sorteio, ao Conselheiro Leonardo Luis Pagano Gonçalves, que se declarou impedido à fl. 2.760, de modo que, mediante novo sorteio, foi redistribuído ao Relator Conselheiro Paulo Henrique Silva Figueiredo. 11. Em sessão datada de 22/11/2018, Acórdão nº 1302-003.227 – 3ª Câmara / 2ª Turma Ordinária deste CARF (e-fls. 2762-2782), em síntese, foi decidido: ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL Ano-calendário: 2010, 2011, 2012 DECISÃO DE PRIMEIRA INSTÂNCIA. AUSÊNCIA DE APRECIAÇÃO DE MATÉRIA. NULIDADE PARCIAL. É parcialmente nula a decisão de primeira instância que deixa de apreciar ponto da impugnação relativo a um dos potenciais efeitos da decisão a ser proferida. Todavia, a nulidade parcial não vicia inteiramente o acórdão, cabendo o retorno Fl. 3185DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.380 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10469.722422/2015-81 18 dos autos à Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento, para que profira decisão complementar sobre o capítulo da impugnação não apreciado. INOVAÇÃO NOS CRITÉRIOS JURÍDICOS DO LANÇAMENTO PELAS AUTORIDADES JULGADORAS. IMPOSSIBILIDADE. Às autoridades julgadoras de primeira instância não compete o aprimoramento do lançamento realizado. A adoção de critérios novos para a manutenção do lançamento, em conteúdo diverso daquele inicialmente utilizado, importa em efetiva nulidade da atuação das autoridades julgadoras. Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em acolher a preliminar de nulidade da decisão de primeiro grau e, em consequência, dar provimento parcial ao recurso voluntário, nos termos de relatório e voto do relator. (assinado digitalmente) Luiz Tadeu Matosinho Machado - Presidente. 12. Em sua conclusão, o relator do processo, Conselheiro Paulo Henrique Silva Figueiredo detalha seu voto (e-fls. 2782): Por todo o exposto, voto por dar provimento parcial ao Recurso Voluntário, para declarar a nulidade da decisão de primeira instância, determinando, então, o retorno dos autos à DRJ/Curitiba, para que seja realizado novo julgamento, atendendo-se aos critérios jurídicos utilizados no lançamento, e analisando todas as matérias suscitadas na peça impugnatória. 13. Os autos retornou à Turma julgadora de primeira instância, que, por unanimidade de votos, julgou procedente em parte a impugnação, mantendo em parte o crédito tributário constituído conforme descrito no voto do relator, conforme ementa abaixo transcrita (Acórdão nº 06-66.725- 1ª Turma da DRJ/CTA, sessão de 13/06/2019 (Revisão do Acórdão nº 06-54.344, de 04/04/2016 (e- fls. 2871 a 2947): ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA – IRPJ Ano-calendário: 2010, 2011, 2012 NULIDADE. Além de não se enquadrar nas causas enumeradas no artigo 59 do Decreto nº 70.235, de 1972, e de não se tratar de caso de inobservância dos pressupostos legais para lavratura do auto de infração, é incabível falar em nulidade do lançamento ausente qualquer transgressão alguma ao devido processo legal. PERÍODOS ANTERIORES. DECADÊNCIA. EFEITOS TRIBUTÁRIOS COM REPERCUSSÃO EM EXERCÍCIOS FUTUROS. Fl. 3186DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.380 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10469.722422/2015-81 19 Os contribuintes estão sujeitos à fiscalização de fatos ocorridos há mais de cinco anos, ainda que não seja mais possível efetuar exigência tributária, em face da decadência, quando houver repercussão de seus efeitos em exercícios futuros ainda não decaídos; assim, não há como se iniciar a contagem do prazo decadencial no momento da geração do ágio interno, pois não havia ainda crédito tributário algum a ser constituído; apenas com o início da amortização do ágio interno passou a haver redução indevida do resultado tributável, quando, então, foi iniciada a contagem do prazo decadencial do direito de a Fazenda Pública efetuar o pertinente lançamento de ofício. AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO INTERNO. FUNDAMENTO ECONÔMICO EM EXPECTATIVA DE RENTABILIDADE FUTURA. EMPRESA VEÍCULO. OPERAÇÕES SOCIETÁRIA ESTRUTURADAS EM SEQUÊNCIA. TRANSAÇÃO ENTRE PARTES ASSOCIADAS EM JOINT VENTURE. AUSÊNCIA DE SUBSTÂNCIA ECONÔMICA. É descabida a amortização pela interessada do ágio questionado, com fundamento em expectativa de rentabilidade futura, apurado pela empresa veículo sobre o seu próprio patrimônio líquido da interessada, mediante operações societárias estruturadas em sequência envolvendo partes vinculadas, pois não é possível reconhecer mais-valia de investimento quando originado de transação de pessoas jurídicas vinculadas, haja vista a ausência de substância econômica e de não resultar de um processo imparcial de valoração, num ambiente de livre mercado e de independência entre as duas companhias. ÁGIO INTERNO APURADO SOB JUSTIFICATIVA DE REORGANIZAÇÃO SOCIETÁRIA. OPERAÇÕES SOCIETÁRIAS ESTRUTURADAS EM SEQUÊNCIA. CRIAÇÃO DE CONDIÇÕES ARTIFICIAIS PARA JUSTIFICAR A APURAÇÃO DO ÁGIO INTERNO PELA EMPRESA VEÍCULO. Independentemente das razões e dos propósitos almejados com a reorganização societária do grupo econômico, é inegável que as operações societárias estruturadas em sequência, com utilização de empresa veículo, em questão de meses, criaram condições artificiais para justificar a apuração do ágio impugnado, com finalidade de gerar ganhos indevidos de natureza tributária; a liberdade de auto-organização não endossa a prática de atos sem motivação negocial, pois o ágio amortizável de que trata o art. 7º, III, da Lei nº 9.532, de 1997, é aquele em que houve um efetivo dispêndio ou ônus assumido por terceiro em um processo imparcial de valoração, num ambiente de livre mercado e de independência entre as partes. COMPENSAÇÃO INDEVIDA DE PREJUÍZOS FISCAIS Dada a correção da glosa do ágio artificial promovida pela Autoridade Fiscal a quo, resta evidente que os prejuízos fiscais (no total de R$ 3.526.666,34, em 2011, e de R$ 4.875.720,89, em 2012) foram indevidamente compensados pela contribuinte. Fl. 3187DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.380 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10469.722422/2015-81 20 MODIFICAÇÕES DA NORMA JURÍDICA TRIBUTÁRIA RETIRAM EFICÁCIA DA DECISÃO TRANSITADA EM JULGADO FAVORÁVEL À CONTRIBUINTE. Acolhe-se a argumentação da fiscalização de que as modificações posteriores introduzidas por diversas leis na legislação que instituiu a CSLL retiram a eficácia da decisão com trânsito em julgado anteriormente favorável a contribuinte haja vista que constitui o crédito tributário com base em norma de incidência distinta que não deve ser confundida com lei que a veicula. JUROS DE MORA SOBRE MULTA DE OFÍCIO. EXIGÊNCIA NÃO FORMULADA. Impertinentes os questionamentos, em sede de impugnação, acerca da incidência de juros sobre multa de ofício, por não estarem contemplados na autuação. Os juros de mora indicados no lançamento em litígio foram calculados apenas sobre os valores dos tributos. De todo modo, observa-se que a obrigação tributária principal compreende tributo e multa de ofício proporcional. Sobre o crédito tributário constituído, incluindo a multa de ofício, incidem juros de mora, devidos à taxa SELIC, a serem exigidos na fase de cobrança do crédito tributário mantido, após se tornar definitiva, na esfera administrativa, a decisão acerca do lançamento impugnado. ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO – CSLL Ano-calendário: 2006 TRIBUTAÇÃO REFLEXA. PERDAS EM OPERAÇÕES DAY TRADE. A legitimidade do lançamento relativo ao IRPJ, quanto à glosa de prejuízos de operações day-trade não se estende, por tributação reflexa, à CSLL, pois não há previsão legal expressa para sua inclusão na base de cálculo da contribuição. Impugnação Procedente em Parte. Crédito Tributário Mantido em Parte. 14. Cientificada da decisão de primeira instância, o contribuinte interpôs um novo recurso voluntário, datado de 19/07/2019 (e-fls. 2957-3046) e trouxe suas alegações a seguir destacadas: 1. Os fatos. Trata-se de processo administrativo decorrente de autos de infração lavrados em 22.5.2015, (...), com exigência de IRPJ e CSL referentes aos períodos-base de 2010 a 2012, em razão de: (i) da glosa da amortização fiscal de ágio apurado em operação de reorganização societária ocorrida entre 2006 e 2007; e (ii) da suposta falta de recolhimento da CSL, não obstante a existência de decisões judiciais transitadas em julgado afastando a exigência de tal contribuição. Parte da glosa fiscal diz respeito às amortizações de ágio levadas a efeito no período de 2010 a 2012, que, no entender da fiscalização, seriam indevidas pelas seguintes razões: Fl. 3188DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.380 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10469.722422/2015-81 21 (i) o preço de emissão das novas ações emitidas pela Cia SAT não está amparado em laudo de avaliação, de forma que não há fato contábil que justifique o registro da reserva de capital no valor de R$ 235.192.448,66, (...); (ii) como o capital da Cia SAT foi aumentado em R$ 55.209.117,00, mediante integralização das ações da ALE Combustíveis, o ágio a ser apurado na Cia SAT deveria ser correspondente à diferença entre os R$ 55.209.117,00 e o valor do patrimônio líquido da ALE Combustíveis de R$ 6.080.551,34, totalizando R$ 49.128.565,66, o que resultaria na amortização de R$ 4.912.856,57, ao ano, e R$ 409.404,71, ao mês; (iii) de qualquer modo, ainda assim, não há ágio a ser amortizado porque, segundo alega o fisco, “no conjunto das duas últimas operações realizadas – incorporação das ações da Ale pela Cia Sat e a posterior incorporação desta empresa por aquela – não há presença de participação societária adquirida com ágio, como é exigido pelo art. 386 do RIR/1999” (destaques do original); (iv) como não houve, na visão da fiscalização, efetivo pagamento para fins de aquisição da participação societária, o ágio em questão seria meramente escritural, “distorcendo por completo a figura do instituto”; (v) ainda, o ágio teria sido gerado em si mesmo, sobre o qual não houve pagamento, mas tão somente permuta de ações; (vi) não houve transferência de titularidade, mas mera reorganização societária, pois segundo o AFRFB, na incorporação de ações, o antigo proprietário não perde completamente a titularidade das ações transacionadas (...); e (vii) a reorganização societária realizada consistiu numa série de procedimentos em que se construiu uma situação contábil de aproveitamento indevido de benefício fiscal. Adicionalmente, tendo em vista as glosas ocorridas em 2010, o fisco reverteu os saldos de prejuízos fiscais daquele ano e, diante disso, verificou a inexistência de saldo para as compensações de prejuízos ocorridas em 2011 e 2012. Além das acusações referentes ao ágio, não obstante a ora recorrente tenha apresentado as peças das ações judiciais que comprovam a sua não sujeição ao pagamento da CSL, a fiscalização questionou a falta de declaração e recolhimento da contribuição relativa aos anos de 2011 e 2012, sustentando que a coisa julgada detida pela recorrente não mais produziria efeitos nos períodos-base em questão.(...) Foram também exigidos da recorrente a multa de ofício de 75%, juros de mora, além da multa isolada de 50% decorrente da falta de recolhimento das estimativas mensais em 2010, 2011 e 2012. Em razão da manifesta improcedência das alegações trazidas pelo Sr. AFRFB, a ora recorrente apresentou a competente impugnação, demonstrando, de forma contundente, a necessidade de cancelamento da referida autuação. Fl. 3189DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.380 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10469.722422/2015-81 22 Ocorre que, não obstante os fundamentos apresentados, a 1ª Turma da DRJ/CTA, por meio do acórdão n. 06-54.344, de 4.4.2016, proferiu decisão na qual manteve a quase totalidade da exigência fiscal, tendo julgado parcialmente procedente a impugnação apresentada para, apenas, reconhecer a dedutibilidade das perdas com “day-trade” da base de cálculo da CSL. Em face dessa decisão, a ora recorrente, em 3.6.2016, interpôs recurso voluntário ao CARF, trazendo razões de fato e de direito pelas quais a decisão proferida pela DRJ, na parte em que a recorrente restou vencida, não poderia prevalecer. Dentre outras razões levantadas pela recorrente para a reforma da decisão proferida pela DRJ, alegou-se, em sede preliminar, a sua nulidade pela inovação nos critérios jurídicos do lançamento, tendo em vista que a DRJ/CTA invocou diversos fundamentos jurídicos que não haviam constado no RAF para motivar a impossibilidade de dedução da amortização do ágio registrado pela recorrente. Alega que, a referida decisão da DRJ trouxe como fundamentos adicionais para a glosa do ágio em discussão considerações acerca da suposta existência do que se denominou como “grupo de fato” composto pelas empresas envolvidas na transação, o que conferiria ao ágio registrado na operação a característica de “ágio interno”. Além disso, o acórdão da DRJ (i) invocou princípios contábeis para justificar a referida glosa, valendo-se de argumentos no sentido de que a amortização de ágio deve observar a substância econômica da transação, e não a sua forma jurídica; e (ii) afirmou que o ágio não decorreu de expectativa de rentabilidade futura, e sim de uma reavaliação do patrimônio de uma das partes. Em 22.11.2018, a 2ª Turma Ordinária da 3ª Câmara do CARF, por unanimidade de votos, acolheu a preliminar de inovação do lançamento de ofício apontada pela recorrente e declarou a nulidade da decisão da DRJ, determinando a realização de novo julgamento que se pautasse, exclusivamente, nos critérios jurídicos utilizados na lavratura do auto de infração. Nesse contexto, a DRJ/CTA proferiu o acórdão n. 06-66.725, de 13.6.2019, por meio do qual julgou parcialmente procedente a impugnação da recorrente, reconhecendo, mais uma vez, somente a dedutibilidade das perdas de day trade da base de cálculo da CSL, porém mantendo a integralidade da glosa de amortização de ágio. Ocorre que o acórdão recorrido, na parte em que a recorrente novamente restou vencida, não pode prevalecer, impondo-se sua parcial reforma pelas razões explicitadas neste recurso. Para facilitar a análise dos fundamentos apresentados, o presente recurso está divido em três partes, a saber: (i) as razões de reforma do acórdão recorrido no que concerne às glosas das amortizações fiscais de ágio; Fl. 3190DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.380 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10469.722422/2015-81 23 (ii) as razões de reforma do acórdão recorrido no que concerne às glosas referentes à ausência de declaração e recolhimento da CSL; e (iii) a improcedência dos demais itens do acórdão recorrido (inaplicabilidade da multa de ofício, descabimento da multa isolada e impossibilidade de incidência de juros sobre multa). 15. É o Relatório. VOTO VENCIDO Conselheiro Edmilson Borges Gomes, Relator. 16. Consta dos autos ciência da decisão de primeira instância, em 19/06/2019, para a recorrente (e-fls. 2954). O recurso voluntário é tempestivo e atende aos demais requisitos de admissibilidade, razão pela qual dele conheço. 17. Conforme relatado, versa o presente processo sobre exigências a título de Imposto sobre a Renda da Pessoa Jurídica (IRPJ) e Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL), decorrentes da glosa de despesa de amortização de ágio, deduzida na apuração das bases de cálculo do IRPJ (anos-calendário 2010 a 2012) e da CSLL (anos-calendário 2011 a 2012). Preliminares. Nulidade por decadência do direito em questionar a formação do ágio e cerceamento do direito de defesa . 18. A Recorrente destaca que houve, novamente, substanciosa inovação, por parte do v. acórdão recorrido, em relação ao original que consta no RAF que acompanha os autos de infração, o que configura cerceamento do direito de defesa da recorrente, por supressão de instância recursal. 19. Descreve que, a DRJ/CTA, em decisão formalizada no acórdão n. 06-54.344, de 4.4.2016, manteve integralmente a glosa da amortização do ágio registrado pela recorrente. 20. Que na ocasião, a DRJ/CTA, em evidente inovação quanto aos fundamentos jurídicos que motivaram a lavratura dos autos de infração, trouxe argumentos adicionais para sustentar a impossibilidade da dedução da amortização do ágio registrado pela recorrente, a saber: (i) as empresas envolvidas, a despeito de pertencerem a diferentes grupos societários, teriam atuado como um “grupo de fato”, o que caracterizaria o ágio registrado na operação como um “ágio interno”; (ii) não há distinção entre o conceito contábil e tributário de ágio, sendo que, por ter sido gerado artificialmente, o ágio registrado na contabilidade da recorrente não teria obedecido aos “cânones contábeis”; e Fl. 3191DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.380 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10469.722422/2015-81 24 (iii) o ágio amortizado não teria decorrido de uma expectativa de rentabilidade futura, e sim de uma reavaliação do patrimônio de uma das partes. 21. Relata que em face dessa decisão, a ora recorrente interpôs seu primeiro recurso voluntário, ao qual, por votação unânime da 2ª Turma Ordinária da 3ª Câmara do CARF, foi dado provimento para declarar a nulidade da decisão da DRJ/CTA. Veja-se, nesse sentido, trecho relevante da referida decisão do CARF, formalizada no acórdão n.1302-003.227 (sessão de 22/11/2018): “Torna-se, portanto, inadmissível que, no momento do julgamento, seja introduzido novo fundamento jurídico, totalmente alheio aos autos e ignorado, até então, pelo litigante, que não teve a oportunidade de a ele se contrapor. “A inovação operada no Acórdão recorrido conduz à constatação da ocorrência da nulidade de que trata o já referido art. 59, inciso II, do Decreto nº 70.235, de 1972. “De fato, a manutenção da glosa da dedutibilidade da amortização do ágio sob fundamentação totalmente diversa daquela utilizada no lançamento, constitui cerceamento do direito de defesa do sujeito passivo, ocasionando a nulidade do Acórdão da DRJ. (...) “3. CONCLUSÃO Por todo o exposto, voto por dar provimento parcial ao Recurso Voluntário, para declarar a nulidade da decisão de primeira instância, determinando, então, o retorno dos autos à DRJ/Curitiba, para que seja realizado novo julgamento, atendo-se aos critérios jurídicos utilizados no lançamento, e analisando todas as matérias suscitadas na peça impugnatória.” 22. Nesses termos, a DRJ/CTA proferiu novo acórdão n. 06-66.725, sessão de 13.6.2019, o qual, mais uma vez, julgou a impugnação da recorrente improcedente no que tange às glosas de amortização de ágio. 23. A recorrente diz que a despeito da determinação do CARF no sentido de balizar a discussão a ser enfrentada aos estritos fundamentos adotados pelo AFRFB, mais uma vez, a DRJ/CTA menciona os mesmos fundamentos não constantes do RAF para motivar a glosa de amortização do ágio registrado, cita a identidade entre os fundamentos adotados pela DRJ/CTA no acórdão n.06-54.344 e no n. 06-66.725, conforme análise das referidas ementas. 24. Analisando o Acórdão relativo ao recurso voluntário que anulou a decisão de 1ª instância, sob a questão de que ocorreu fundamentação diversa do lançamento (dedutibilidade da amortização do ágio sob fundamentação totalmente diversa daquela utilizada no lançamento) e novamente questionada pela recorrente em sede de preliminar, entendo que não assiste razão à recorrente. 25. Conforme observado na fundamentação legal utilizada na ementa do referido Acórdão (06- 66.725, de 2019-DRJ/CTA), é mencionado o art. 7º da Lei nº 9.532/97, que trata sobre o assunto: Fl. 3192DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.380 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10469.722422/2015-81 25 Art. 7º A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio, apurado segundo o disposto no art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 26 de dezembro de 1977. [...] 26. Tais dispositivos encontram-se devidamente mencionado no RAF-Relatório de Auditoria Fiscal (itens 61 e 64), uma das bases do lançamento fiscal em questão. 27. Por este motivo, entendo que não ocorreu o aprimoramento do lançamento realizado, bem como a adoção de critérios novos para a manutenção do lançamento, em conteúdo diverso daquele inicialmente utilizado, conforme tratado pelo Acórdão nº 1302-003.227 – 3ª Câmara / 2ª Turma Ordinária. 28. A recorrente alega que, independentemente de qualquer outro fundamento de mérito, deve- se consignar que, no momento da lavratura do auto de infração, já havia decaído o direito do fisco de questionar a validade do ágio apurado na incorporação de ações ocorrida em 2006 e cujas amortizações fiscais foram iniciadas em agosto daquele mesmo ano. Apresenta os seguintes argumentos: “ O ágio surgiu na Cia SAT quando da incorporação de ações da ALE Combustíveis, ocorrida em 3.7.2006, e a incorporação que justificou o início das amortizações fiscais ocorreu em 24.7.2006. As amortizações ficais foram levadas ao conhecimento do fisco desde 2006 por meio da DIPJ referente àquele período (doc. 03 anexo à impugnação) e, a despeito disso, somente agora, a fiscalização questiona a formação e o direito de amortização do ágio. Ora, a fiscalização teve cinco anos para alegar o que veio alegar somente agora, extemporaneamente, inclusive porque tinha ciência das operações realizadas através das alterações cadastrais produzidas (CNPJ) em decorrência delas, e também das DIPJs das entidades envolvidas. Destarte, discutir a regularidade de fatos de passado longínquo, ainda que se ativesse às amortizações processadas dentro dos cinco anos anteriores, não mais é possível ante o que dispõe o art. 150, parágrafo 4º, do CTN.” 29. Ressalta-se que a discussão a respeito do prazo decadencial para a constituição de crédito tributário relativo à glosa de amortização de ágio encontra-se pacificado no âmbito da Administração Tributária Federal, devendo-se levar em conta o período de sua repercussão na apuração do tributo em cobrança, conforme Súmula CARF nº 116: Para fins de contagem do prazo decadencial para a constituição de crédito tributário relativo a glosa de amortização de ágio na forma dos arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 1997, deve-se levar em conta o período de sua repercussão na apuração do tributo em cobrança. (Vinculante, conforme Portaria ME nº 129, de 01/04/2019, DOU de 02/04/2019). Acórdãos Precedentes: Fl. 3193DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.380 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10469.722422/2015-81 26 1101­000.961, de 08/10/2013; 1102­001.104, de 07/05/2014; 1301­000.999, de 07/08/2012; 1402­001.337, de 06/03/2013; 1402­001.460, de 08/10/2013; 9101­002.804, de 10/05/2017; 9101­003.131, de 03/10/2017. 30. Considerando que a presente autuação alcança os fatos geradores ocorridos em 31/12/2010, 31/12/2011 e 31/12/2012, e os lançamentos efetuados foram cientificados à autuada em 28/05/2015, não há de se falar em ocorrência da decadência no caso dos autos, sob quaisquer um dos fundamentos apontados pela recorrente. 31. Por essas razões, rejeita-se a preliminar de decadência. 32. Além de não se enquadrar nas causas enumeradas no artigo 59 do Decreto nº 70.235, de 1972, e de não se tratar de caso de inobservância dos pressupostos legais para lavratura do auto de infração, é incabível falar em nulidade do lançamento ausente qualquer transgressão alguma ao devido processo legal. 33. As nulidades no âmbito do processo administrativo fiscal são tratadas nos arts. 59 e 60 do Decreto no 70.235/72, segundo os quais somente serão declarados nulos os atos na ocorrência de despacho ou decisão lavrado ou proferido por pessoa incompetente ou do qual resulte inequívoco cerceamento do direito de defesa à parte (verbis – grifos nossos): “Art. 59. São nulos: I - os atos e termos lavrados por pessoa incompetente; II - os despachos e decisões proferidos por autoridade incompetente ou com preterição do direito de defesa. § 1º A nulidade de qualquer ato só prejudica os posteriores que dele diretamente dependam ou sejam consequência. § 2º Na declaração de nulidade, a autoridade dirá os atos alcançados, e determinará as providências necessárias ao prosseguimento ou solução do processo. § 3º Quando puder decidir do mérito a favor do sujeito passivo a quem aproveitaria a declaração de nulidade, a autoridade julgadora não a pronunciará nem mandará repetir o ato ou suprir-lhe a falta. Art. 60. As irregularidades, incorreções e omissões diferentes das referidas no artigo anterior não importarão em nulidade e serão sanadas quando resultarem em prejuízo para o sujeito passivo, salvo se este lhes houver dado causa, ou quando não influírem na solução do litígio”. 34. A declaração de nulidade dos atos administrativos encontra-se relacionada com a ocorrência de prejuízo. Se não houver prejuízo às partes pela prática do ato no qual se tenha considerado haver suposta irregularidade ou inobservância da forma, não há de se falar na sua invalidação, ainda mais quando cumprida a sua finalidade. Fl. 3194DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.380 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10469.722422/2015-81 27 35. Também não vejo qualquer prejuízo ao exercício do direito de defesa. Ao contrário, a recorrente vem exercendo tal direito em plenitude. 36. Foi cientificada do que motivou a improcedência da impugnação; apresentou recurso voluntário em 06/06/2016; teve seu recurso procedente anulando a decisão de primeira instância; teve novo julgamento em primeira instância, novamente com impugnação improcedente e apresenta novo recurso voluntário, que neste momento está sendo apreciado e julgado. 37. Ou seja, teve ao longo do presente litígio diversas oportunidades de juntar aos autos os documentos e informações que entende capazes de reverter a decisão administrativa. 38. Já se manifestou esse Conselho Administrativo de Recursos Fiscais - CARF: ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL Ano-calendário: 2010, 2011, 2012 NULIDADE. ALEGAÇÃO DE ANÁLISE RASA DAS PROVAS NA INSTÂNCIA ANTERIOR. DESCABIMENTO. O julgador, ao decidir, não está obrigado a examinar todos os fundamentos de fato ou de direito trazidos ao debate, podendo a estes conferir qualificação jurídica diversa da atribuída pelas partes, cumprindo-lhe entregar a prestação jurisdicional, considerando as teses discutidas no processo, enquanto necessárias ao julgamento da causa. (Acórdão Carf 9101-004.250, de 09/07/2019, Relatora Viviane Vidal Wagner). ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO Ano-calendário: 2012 NULIDADE. AUSÊNCIA DE ANÁLISE DE TODAS AS ALEGAÇÕES. INOCORRÊNCIA. Conforme jurisprudência sedimentada no Superior Tribunal de Justiça, já na vigência do CPC/2015, o julgador não está obrigado a responder todas as questões suscitadas pelas partes quando já tenha encontrado motivo suficiente para proferir a decisão; é dever do julgador apenas enfrentar as questões capazes de infirmar a conclusão adotada na decisão recorrida. (Acórdão Carf 1201-003.996, de 15/09/2020, Relator Efigênio de Freitas Júnior). 39. Nessa linha de pensamento, não há que se falar que o suposto vício alegado tenha violado o direito de defesa do sujeito passivo. Entendo que em nenhum momento teria a decisão recorrida deixado de analisar fundamentos utilizados pelo sujeito passivo em sua impugnação, o que poderia implicar em cerceamento do direito de defesa e nulidade da decisão. 40. Improcedente, portanto, as arguições de nulidades de cerceamento do direito de defesa. Mérito Glosas de amortizações fiscais de ágio 41. a Recorrente alega na preliminar e também no mérito, que a autoridade julgadora de primeira instância, mesmo tendo sido anulado o primeiro Acórdão, utiliza-se os mesmos fundamentos entre os fundamentos adotados pela DRJ/CTA no acórdão n. 06-54.344 e no n. 06-66.725, sendo facilmente percebida desde a análise da ementa das decisões, mostrando comparações (...). Fl. 3195DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.380 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10469.722422/2015-81 28 42. Como dito em preliminar, conforme observado na fundamentação legal utilizada na ementa do referido Acórdão (06-66.725, de 2019-DRJ/CTA), é mencionado o art. 7º da Lei nº 9.532/97, que trata sobre o assunto: Art. 7º A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio, apurado segundo o disposto no art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 26 de dezembro de 1977. [...] 43. Como visto, tais dispositivos encontram-se devidamente mencionado no RAF-Relatório de Auditoria Fiscal (itens 61 e 64), uma das bases do lançamento fiscal em questão. 44. Ou seja, o novo Acórdão da DRJ aborda os mesmos elementos e fundamentos utilizados no julgamento anterior, e não devia ser diferente, pois, trata-se do mesmo pressuposto, conjunto de operações realizadas pela Recorrente objeto de lançamentos fiscais, questionados e autuadas no decorrer dos períodos. 45. A autoridade julgadora “a quo”, relata que por uma questão de economia processual, repete- se o relatório que compôs o primeiro voto. 46. Entendo que a anulação da decisão de primeira instância proferida no Acórdão nº 1302- 003.227-3ª C/2ª T.O., sessão de 22/11/2018 não foi a mais adequada, pois foi anulada em virtude de dois temas, quais sejam: (i) DECISÃO DE PRIMEIRA INSTÂNCIA. AUSÊNCIA DE APRECIAÇÃO DE MATÉRIA. NULIDADE PARCIAL. É que, embora a Recorrente não tenha dedicado tópico específico da sua Impugnação para defender a impossibilidade da aplicação de juros sobre as multas de ofício aplicadas, a leitura da parte final da peça impugnatória revela que o sujeito apresentou alegações em relação a esta matéria. (ii) INOVAÇÃO NOS CRITÉRIOS JURÍDICOS DO LANÇAMENTO PELAS AUTORIDADES JULGADORAS. IMPOSSIBILIDADE. Às autoridades julgadoras de primeira instância não compete o aprimoramento do lançamento realizado. A adoção de critérios novos para a manutenção do lançamento, em conteúdo diverso daquele inicialmente utilizado, importa em efetiva nulidade da atuação das autoridades julgadoras. 47. Entendo que não há litígio, como bem diz a autoridade julgadora “a quo” em relação a juros sobre multas de ofício, como mencionado pelo contribuinte em sua impugnação apresentada e, novamente neste recurso voluntário, como será demonstrado em tópico específico. Por isso a matéria não foi apreciada. 48. E ainda, também não se trata de inovação de critérios, pois a operação é única e desde o primeiro lançamento (anos-calendário 2008-2009) vem sendo apreciada e discutida, tendo o Fl. 3196DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.380 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10469.722422/2015-81 29 contribuinte , desde o primeiro lançamento ampla defesa, como bem demonstra os processos já julgados e os em andamento. 49. Conforme relato constante no voto da Delegacia de Julgamento, bem como do RFA, a empresa Cia. Sat Participações, com início em 23/03/2006, foi constituída pelo grupo Satélite especificamente para viabilizar o "Acordo de Associação" firmado entre os grupos Ale e Satélite, que visava, ao fim da reorganização societária, a exploração econômica e empresarial de forma compartilhada entre estes. Das reorganizações societárias – marco temporal: 50. Em 30/03/2006 foi firmado o “Acordo de Associação”, no qual a Satélite e Ale Combustíveis (Ale) figuram como intervenientes, para explorarem econômica e empresarialmente suas atividades de forma compartilhada, tendo como objetivo desse acordo a incorporação da Satélite pela Ale Combustíveis (Ale). 51. Em 01/06/2006, a “Cia Sat” aumentou, em R$ 20.581.760,00, seu Capital Social, que era de R$ 1.000,00. O aumento foi subscrito e integralizado pela empresa “Sat Holding” mediante conferência à “Cia Sat” de créditos de titularidade da subscritora. 52. Em 08/06/2006, a “Cia Sat” aumentou seu Capital Social em R$ 7.075.131,00 com integralização feita pelas empresas “Sat Holding” e “DBVA” em que ambas conferem a “Cia Sat” ações da Satélite - de que eram titulares. 53. Nesse mesmo dia (08/06/2006), a “Cia Sat” aumentou seu capital em R$ 11.798.900,00, sendo a sua integralização feita pela DBVA mediante a compensação de créditos detidos pela subscritora contra a Companhia. 54. Em 09/06/2006 a “Cia Sat” realizou outro aumento de capital, dessa vez no montante de R$ 15.752.326,00 com integralização feita pela empresa “TAS Participações”, que confere a “Cia Sat” ações da Satélite de que era titular. 55. Em 03/07/2006, a Cia Sat (Companhia Sat Participações, CNPJ 07.933.395/0001-24), em operação de incorporação de ações com a “Veículo Ale” (Ale Participações Ltda., CNPJ 07.816.657/0001-70), tornou-se titular de todas as ações da empresa Ale (Ale Combustíveis S/A - CNPJ 23.314.594/0001-00), passando essa última empresa de subsidiária integral da segunda (Veículo Ale) para subsidiária integral da primeira (Cia Sat), conforme Ata AGE da Cia Sat, de 03/07/2006 (doc. 11 b). 56. A Cia Sat Participações aumentou seu capital em 100%, aumentando-o de R$ 55.209.117,00 para R$ 110.418.234,00. 57. A empresa “Veículo Ale” (Ale Participações Societárias Ltda.) subscreveu todas as ações, sendo o capital integralizado com a transferência de 100% das ações da Ale (Ale Combustíveis S/A), de titularidade daquela empresa, para a Cia Sat. Fl. 3197DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.380 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10469.722422/2015-81 30 58. O valor patrimonial registrado da Ale Combustíveis era de R$ 6.080.551,34, no entanto, para avaliar seu preço de mercado, seria necessária a contratação de empresa especializada. 59. Conforme consta na Ata da AGE da “Cia Sat” (Companhia Sat Participações S/A), de 03/07/2006 (em seu item 6 – Deliberações), a empresa “AVALIAR AVALIAÇÕES E ASSESSORIA LTDA” foi nomeada como responsável pela elaboração dos laudos das duas empresas (Cia Sat e Ale). De acordo com a referida ata, os laudos foram elaborados e arquivados na sede da Cia Sat (Companhia Sat Participações S.A.). 60. Ainda, conforme RFA, em fiscalização anterior, que resultou em lavratura de auto de infração formalizado por meio do processo administrativo nº 10469.723360/2013-62, foi apresentado Laudo de Avaliação da Ale (Ale (Ale Combustíveis S/A), que foi avaliada em R$ 313.597.000,00. Esse valor, descontados os dividendos de 2006 e as cisões ocorridas, resultou num montante de R$ 241.273.000,00. 61. A Fiscalizada informou à época da fiscalização anterior, não existir laudo de avaliação da “Cia Sat” de que trata a Ata da AGE da Cia Sat de 03/07/2006. No entanto, mesmo não existindo laudo valorando as ações emitidas pela Cia Sat, quando do “lançamento dessas ações”, foi constituída uma Reserva de Capital – Ágio em Ações, no valor de R$ 186.063.883,00 da seguinte forma: 62. Conforme RFA, o “Acordo de Associação” entre as partes envolvidas ratifica, que não houve aquisição, isto é, compra e venda. Ou seja, não existiu pagamento, e sim uma permuta de ações, devidamente planejada, para que as empresas se fundissem, permanecendo os mesmos sócios de ambas. 63. Destaca ainda a autoridade autuante, o fato de que as novas ações emitidas pela Cia Sat não possuir qualquer avaliação que ateste (respalde) o seu valor de mercado, o qual serviu de base para a constituição da Reserva de Capital denominada de Ágio na Emissão de Ações e apesar de existir uma referência a essa avaliação na Ata da AGE da Cia Sat de 03/07/2006, esclareceu que tal documento inexiste (resposta de 04/02/2013-doc. 11e). 64. Ou seja, não existe um laudo a amparar a entrega pela Ale Participações das ações da Ale 6 avaliadas por 241.273.000,00, em troca de ações da Cia Sat (...). Fl. 3198DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.380 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10469.722422/2015-81 31 65. Mas, segundo consta do RFA, a sucessão dos fatos transcorreu com Cia Sat aumentando seu Capital Social, o qual era de R$ 55.209.117,00, em igual montante, passando esse a totalizar R$ 110.418.234,00, com subscrição pela Ale Participações Societárias, com integralização mediante entrega das ações da Ale Combustíveis (Ale), da qual era titular. 66. Assim, a Cia Sat passou a ter em seu Ativo Permanente um investimento em “Ale Combustíveis” de R$ 6.080.551,34 e um “Ágio em Ale Combustíveis” de R$ 235.192.448,66, assim como um aumento na sua conta de Capital Social de R$ 55.209.117,00 e na conta de Reserva de Capital-Ágio na Emissão de Ações de R$ 186.063.883,00. 67. Cita que, dando continuidade ao processo de reestruturação societária, a Ale Combustíveis (Ale), na qualidade de investida, incorporou, a valor de livros, em 24/07/2006 a sua (recente) controladora Cia Sat (em operação denominada “incorporação às avessas”) e passou a registrar em sua contabilidade o “Ágio Ale Combustíveis”, na conta 13040104 - Ágio Rentabilidade Futura - Cia Sat. 68. Finaliza o RFA, destacando que esse ágio, agora registrado na Ale Combustíveis (Ale) corresponde ao mesmo ágio originado de sua avaliação quando da operação anterior (aquisição pela Cia Sat), no montante de R$ 235.192.448,00 - isto é, ágio de si mesma, sobre o qual não houve pagamento, mas tão somente permuta de ações. 69. A partir daí, a Satélite, então subsidiária integral da Cia Sat, passou a pertencer a Ale Combustíveis na mesma condição. Em 12/01/2007, a Ale Combustíveis (Ale) e a Satélite firmaram protocolo para que esta fosse incorporada por aquela. Com essa operação, as pactuantes atingiram o objetivo final do “Acordo de Associação” e em 25/04/2007, a Ale Combustíveis (Ale) alterou sua denominação para Alesat Combustíveis S/A, nome atual da empresa fiscalizada. 70. No entendimento do sujeito passivo, as amortizações do ágio transferido da controladora (Cia Sat Participações) para a sua controlada (Ale Combustíveis - atualmente Alesat) são passíveis de serem deduzidas para fins de apuração do lucro real, enquanto a autoridade fiscal autuante entende de modo diverso, razão pela qual glosou suas deduções. 71. Vejamos o que dispõe a legislação aplicável sobre o instituto da incorporação de ações (Lei nº 6.404, de 1976): Art. 252. A incorporação de todas as ações do capital social ao patrimônio de outra companhia brasileira, para convertê-la em subsidiária integral, será submetida à deliberação da assembleia-geral das duas companhias mediante protocolo e justificação, nos termos dos artigos 224 e 225. § 1° A assembleia-geral da companhia incorporadora, se aprovar a operação, deverá autorizar o aumento do capital, a ser realizado com as ações a serem incorporadas e nomear os peritos que as avaliarão; os acionistas não terão direito de preferência para subscrever o aumento de capital, mas os dissidentes poderão retirar-se da companhia, observado o disposto no art. 137, II, mediante o Fl. 3199DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.380 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10469.722422/2015-81 32 reembolso do valor de suas ações, nos termos do art. 230. (Redação dada pela Lei n° 9.457, de 1997). § 2° A assembleia-geral da companhia cujas ações houverem de ser incorporadas somente poderá aprovar a operação pelo voto de metade, no mínimo, das ações com direito a voto, e se a aprovar, autorizará a diretoria a subscrever o aumento do capital da incorporadora, por conta dos seus acionistas; os dissidentes da deliberação terão direito de retirar-se da companhia, observado o disposto no art. 137, II, mediante o reembolso do valor de suas ações, nos termos do art. 230. (Redação dada pela Lei n° 9.457, de 1997) § 3° Aprovado o laudo de avaliação pela assembleia-geral da incorporadora, efetivar-se-á a incorporação e os titulares das ações incorporadas receberão diretamente da incorporadora as ações que lhes couberem. 72. Tratamos inicialmente do ágio no ordenamento jurídico vigente à época da ocorrência do fato gerador, conforme legislação aplicável. 73. Nos termos do Decreto-lei nº 1.598/77, art. 20 e seguintes, matriz legal dos arts. 385, 386, 391 e 426 do Decreto nº 3.000/99 (RIR/99), o investimento sujeito a avaliação pelo valor do patrimônio líquido deve desdobrar o custo de aquisição em: i) valor referente à participação no patrimônio líquido da sociedade adquirida à época da aquisição (valor patrimonial); e ii) ágio ou deságio, valor referente à diferença entre o custo de aquisição do investimento e valor patrimonial. 74. O tratamento fiscal é disciplinado nos arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532/1997 e arts. 384 a 391 do RIR/99: Art. 386. A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio, apurado segundo o disposto no artigo anterior (Lei nº 9.532, de 1997, art. 7º, e Lei nº 9.718, de 1998, art. 10): I - deverá registrar o valor do ágio ou deságio cujo fundamento seja o de que trata o inciso I do § 2º do artigo anterior, em contrapartida à conta que registre o bem ou direito que lhe deu causa; II - deverá registrar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata o inciso III do § 2º do artigo anterior, em contrapartida a conta de ativo permanente, não sujeita a amortização; III - poderá amortizar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata o inciso II do § 2º do artigo anterior, nos balanços correspondentes à apuração de lucro real, levantados posteriormente à incorporação, fusão ou cisão, à razão de um sessenta avos, no máximo, para cada mês do período de apuração; IV - deverá amortizar o valor do deságio cujo fundamento seja o de que trata o inciso II do § 2º do artigo anterior, nos balanços correspondentes à apuração do lucro real, levantados durante os cinco anos-calendário subsequentes à Fl. 3200DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.380 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10469.722422/2015-81 33 incorporação, fusão ou cisão, à razão de um sessenta avos, no mínimo, para cada mês do período de apuração. § 1º O valor registrado na forma do inciso I integrará o custo do bem ou direito para efeito de apuração de ganho ou perda de capital e de depreciação, amortização ou exaustão (Lei nº 9.532, de 1997, art. 7º, § 1º). § 2º Se o bem que deu causa ao ágio ou deságio não houver sido transferido, na hipótese de cisão, para o patrimônio da sucessora, esta deverá registrar (Lei nº 9.532, de 1997, art. 7º, § 2º): I - o ágio em conta de ativo diferido, para amortização na forma prevista no inciso III; II - o deságio em conta de receita diferida, para amortização na forma prevista no inciso IV. § 3º O valor registrado na forma do inciso II (Lei nº 9.532, de 1997, art. 7º, § 3º): I - será considerado custo de aquisição, para efeito de apuração de ganho ou perda de capital na alienação do direito que lhe deu causa ou na sua transferência para sócio ou acionista, na hipótese de devolução de capital; II - poderá ser deduzido como perda, no encerramento das atividades da empresa, se comprovada, nessa data, a inexistência do fundo de comércio ou do intangível que lhe deu causa. § 4º Na hipótese do inciso II do parágrafo anterior, a posterior utilização econômica do fundo de comércio ou intangível sujeitará a pessoa física ou jurídica usuária ao pagamento dos tributos ou contribuições que deixaram de ser pagos, acrescidos de juros de mora e multa, calculados de conformidade com a legislação vigente (Lei nº 9.532, de 1997, art. 7º, § 4º). § 5º O valor que servir de base de cálculo dos tributos e contribuições a que se refere o parágrafo anterior poderá ser registrado em conta do ativo, como custo do direito (Lei nº 9.532, de 1997, art. 7º, § 5º). § 6º O disposto neste artigo aplica-se, inclusive, quando (Lei nº 9.532, de 1997, art. 8º): I - o investimento não for, obrigatoriamente, avaliado pelo valor do patrimônio líquido; II - a empresa incorporada, fusionada ou cindida for aquela que detinha a propriedade da participação societária. § 7º Sem prejuízo do disposto nos incisos III e IV, a pessoa jurídica sucessora poderá classificar, no patrimônio líquido, alternativamente ao disposto no § 2º deste artigo, a conta que registrar o ágio ou deságio nele mencionado (Lei nº 9.718, de 1998, art. 11). Fl. 3201DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.380 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10469.722422/2015-81 34 75. A Recorrente destaca que como a Cia SAT, após a incorporação de ações, passou a ser detentora de investimento relevante na ALE Combustíveis, ela desdobrou o respectivo custo de aquisição em cumprimento ao disposto no art. 20 do Decreto-lei n. 1598, de 15.12.1977, apurando ágio no valor de R$ 235.192.448,66, o qual estava fundamentado na expectativa de rentabilidade futura, conforme laudo já juntado aos autos (documento 11d, anexo ao RAF). 76. Sustenta que o ágio se justifica porque o custo de aquisição do investimento da Cia SAT na ALE Combustíveis, que corresponde ao preço de emissão das novas ações emitidas pela Cia SAT no valor de R$ 241.273.000,00, superava o valor patrimonial da ALE Combustíveis, que era de R$ 6.080.551,34. A diferença entre esses montantes perfaz os R$ 235.192.448,66 lançados a título de ágio. 77. Argumenta que as incorporações da Cia SAT e Satélite pela ALE Combustíveis implicaram a reunião do ágio com o patrimônio que o gerou e, nos termos dos art. 7º e 8º da Lei nº 9.532, fez surgir o direito à sua amortização fiscal, tendo sido amortizados R$ 23.519.244,86 ao ano, em parcelas mensais de R$ 1.959.937,07. 78. Ao finalizar o tópico, a recorrente diz que em suma, a descrição dos fatos confirma que, em virtude das operações ocorridas, os antigos acionistas da SAT adquiriram 50% da ALE e os antigos acionistas da ALE adquiriram 50% da SAT. A estrutura societária final é completamente diferente da inicial. O ágio apurado e amortizado para fins fiscais é mera consequência da união dos dois conglomerados em uma “joint venture”. 79. Ressalta ainda que as questões ora em análise levam em consideração a sistemática anterior à Lei n. 12973, de 13.5.2014, que alterou o regime de formação e amortização do ágio, de forma que a legislação analisada é anterior às referidas alterações. 80. O Decreto-lei n. 1598, na sua redação vigente à época, antes da edição da Lei n. 12.973 de 13.5.2014, trazia as condições de dedutibilidade: “Art. 20 - O contribuinte que avaliar investimento em sociedade coligada ou controlada pelo valor de patrimônio líquido deverá, por ocasião da aquisição da participação, desdobrar o custo de aquisição em: I - valor de patrimônio líquido na época da aquisição, determinado de acordo com o disposto no artigo 21; e II - ágio ou deságio na aquisição, que será a diferença entre o custo de aquisição do investimento e o valor de que trata o número I. Parágrafo 1º - O valor de patrimônio líquido e o ágio ou deságio serão registrados em subcontas distintas do custo de aquisição do investimento. Parágrafo 2º - O lançamento do ágio ou deságio deverá indicar, dentre os seguintes, seu fundamento econômico: a) valor de mercado de bens do ativo da coligada ou controlada superior ou inferior ao custo registrado na sua contabilidade; Fl. 3202DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.380 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10469.722422/2015-81 35 b) valor de rentabilidade da coligada ou controlada, com base em previsão dos resultados nos exercícios futuros; c) fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas. Parágrafo 3º - O lançamento com os fundamentos de que tratam as letras ‘a’ e ‘b’ do parágrafo 2º deverá ser baseado em demonstração que o contribuinte arquivará como comprovante da escrituração.” 81. Já, a autoridade fiscal para justificar a glosa, considerou que a incorporação de ações regulada no art. 252 da Lei n° 6.404, de 1976, não representa uma aquisição de participação societária de que trata o art. 386 do RIR/99; não é uma operação de compra e venda, assemelhando­se a uma operação de permuta. 82. Acrescenta a autoridade fiscal que, "o requisito da dedutibilidade está condicionado ao fato da pessoa jurídica que está absorvendo o patrimônio de outra, tenha, nesta outra, participação societária adquirida com ágio", e, no presente caso, entende que "não se poderia admitir como efetiva a ocorrência de aquisição de investimento com ágio na operação pois não houve “efetivo pagamento'', concluindo que o ágio sob análise é meramente escritural. 83. Entendo que inexiste qualquer divergência entre o Fisco e a recorrente, no tocante à sucessão de eventos societários que produziu o presente ágio. A divergência surge, tão somente, na fase de interpretação das consequências desses fatos, sob o ponto de vista jurídico-tributário. 84. Importante ter-se em conta que não está em discussão, no presente processo, cada procedimento societário isoladamente considerado, mas sim o conjunto de procedimentos correlacionados, que efetivamente é capaz de revelar a natureza última do negócio realizado. 85. A análise do conjunto de procedimentos correlacionados - e não de cada etapa, individualmente considerada - é medida que se impõe, em observância ao princípio da verdade material, que deve orientar o Direito Público, nos termos do art. 2º, parágrafo único, I da Lei nº 9.874, de 29 de janeiro de 1999. 86. A autuação referente à glosa de amortização de ágio nos anos-calendário 2010, 2011 e 2012 refere-se ao ágio registrado, originariamente, pela empresa Cia Sat Participações, por ocasião da compra das ações da Ale Combustíveis, ocorrida em 03/07/2006. 87. Note-se pelos atos praticados que, desde 30/03/2006, os controladores dos grupos ALE e SAT estavam comprometidos em promover a associação de suas operações, vale dizer, a união das operações de Satélite Distribuidora de Petróleo S/A com Ale Combustíveis S/A. 88. Por meio desse Acordo, as partes se comprometeram a “praticar uma série de atos e operações envolvendo a SATÉLITE (a ‘Reestruturação SAT’) e a ALE (‘Reestruturação ALE’) das quais resultará, após a implementação de todas as operações previstas neste instrumento, em configuração tal que a totalidade do capital societário da SATÉLITE foi adquirido pela ALE”. Fl. 3203DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.380 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10469.722422/2015-81 36 89. A Cia SAT Participações S/A, como se viu, foi o pivô em torno do qual orbitaram todas as operações relacionadas com a fusão de Satélite Distribuidora de Petróleo S/A e Ale Combustíveis S/A., pessoa jurídica que existiu por curto período de tempo (apenas 5 meses). 90. Observa-se que todas as operações aconteceram dentro do Grupo Ale e Sat, sem ter havido qualquer tipo de desembolso financeiro pelos sócios. Tratou-se de uma série de operações sem propósito legítimo, retornando, ao final das operações, à mesma estrutura de controle societário anterior. 91. Ou seja, como bem dito pela autoridade autuante (item 56 do RFA) e ratificado pelas autoridades julgadoras de primeira instância, “ágio de si mesma” nessa operação, sem qualquer contrapartida financeira (investimento) das partes envolvidas, somente permuta de ações. 92. Constata-se que as empresas envolvidas, durante a reorganização societária constituíam, materialmente falando, uma “joint venture”. Como disse a autoridade fiscal “a quo”, o surgimento de ágio dedutível exige, porém, a ocorrência de negociação entre partes independentes e detentoras de conhecimentos suficientes sobre o negócio em um mercado livre, de tal sorte, que mesmo em face de fatores que possam influenciar a formação do preço de venda de uma participação, esse será resultado de uma negociação que se esgota na fixação de um ponto de equilíbrio entre intenções opostas: se de um lado o vendedor da participação pretende obter o máximo valor do preço de venda, de outro o adquirente procura minimizar o dispêndio envolvido na aquisição. 93. Pela documentação apresentada e relato da autoridade fiscal, entendo que o ágio em questão não é real, como quer dizer a Recorrente, pois a citada “efetiva aquisição de participação societária”, não ocorreu entre partes independentes, como mencionado, além de não estar lastreada em documentação necessária e suficiente, nos termos da legislação aplicável, para evidenciar seu fundamento econômico, consistente em expectativa de rentabilidade futura. 94. Conforme documento 11c, Ata da AGE da “Cia Sat”, de 03/07/2006 (em seu item 6 – deliberações), a empresa “AVALIAR AVALIAÇÕES E ASSESSORIA LTDA” foi nomeada como responsável pela elaboração dos laudos das duas empresas (Cia Sat e Ale).E ainda de acordo com a referida ata, os laudos foram elaborados e arquivados na sede da Cia Sat. 95. Porém, conforme mencionado no RFA, em fiscalização anterior, que resultou em lavratura de auto de infração formalizado por meio do processo administrativo nº 10469.723360/2013-62, foi apresentado Laudo de Avaliação da Ale (Ale (Ale Combustíveis S/A), que segundo a autoridade fiscal foi avaliada em R$ 313.597.000,00. Esse valor, descontados os dividendos de 2006 e as cisões ocorridas, resultou num montante de R$ 241.273.000,00. 96. Ainda, segundo o RFA, naquela oportunidade, a Fiscalizada informou não existir laudo de avaliação da “Cia Sat” de que trata a Ata da AGE da Cia Sat de 03/07/2006.35 48. E assim mesmo não existindo laudo, valorou as ações emitidas pela Cia Sat, quando do “lançamento dessas ações”, (...). Fl. 3204DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.380 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10469.722422/2015-81 37 97. Como bem disse a autoridade autuante, que “as empresas envolvidas engendraram uma sequência de operações, em curto espaço de tempo, sem propósito jurídico ou negocial declarado que fosse legítimo, retornando, ao final das operações, à mesma estrutura de controle societário anterior” para obter ganho tributário. 98. Quando da análise das operações ocorridas nos anos de 2014 a 2016 (processo administrativo fiscal nº 10480.726885/2019-97), também em julgamento nesta data, a fiscalizada e recorrente se pronunciou sobre o questionamento da autoridade fiscal sobre o recolhimento dos tributos incidentes sobre o reverso do ágio, ou seja, sobre o ganho de capital auferido pela outra parte, onde no RFA relativo ao processo acima referenciado, afirmou que: 111. Outrossim, o intuito de se aproveitar das vantagens tributárias indevidas através da geração artificial desse ágio se mostra ainda mais evidente quando se verifica que não houve quaisquer recolhimentos de tributos incidentes sobre o reverso do ágio, que é o ganho de capital, em especial por parte da empresa Veículo ALE, conforme se depreende do esclarecimento prestado pelo sujeito passivo, em resposta ao Termo de Intimação Fiscal nº 03, já reproduzido. 99. Apesar de estarem sob julgamento os dois processos, com patronos diferentes, representando a Recorrente, em seu Recurso apresentado, a Fiscalizada alegou a incompetência do ente tributante em não cobrar o ganho de capital simulado naquele período (ano da operação dita como incorporação de ações). 100. Tal argumentação, apresentada somente nessa fase recursal, demonstra mais um elemento a comprovar o propósito de utilizar-se de artifícios para obter vantagem tributária de forma indevida, sem lastro; pois, se houvesse boa-fé e efetivos investimentos pela Recorrente, nos termos da legislação, teria os entes envolvidos no processo de reorganização, declarado ao fisco e recolhido o devido imposto de renda sobre o ganho de capital à época, e não o fez. 101. Dizer da alegada “incompetência” do ente tributante em não cobrar o ganho de capital simulado naquele período, representa, enfim, uma nova afronta as leis aplicáveis e que sedimenta tal manobra societária para auferir ganhos tributários indevidos. Conclui-se, portanto, que tais transações foram realizadas para simular ganhos tributários mediante a dedução indevida de ágios. 102. Assim, vê-se que, para a garantia da dedutibilidade da amortização do ágio estabelecida pelos artigos 7º e 8º da Lei n° 9.532, de 1997, ser admitida, é imprescindível que a pessoa jurídica que incorporou a sociedade adquirida, ou foi por ela incorporada, seja a que de fato suportou o ônus do ágio na aquisição da participação societária. 103. Como já descrito, o ágio que veio a ser amortizado por ALESAT só passou a ser contabilmente evidenciado no momento da integralização do aumento de Cia Sat em função do desdobramento do custo de aquisição entre o valor registrado no balanço da então incorporada (ALE) e um valor mencionado em Ata, sem o devido respaldo em documento legal e pertinente ao caso, conforme citado nos itens 51 e 52 do RFA. Fl. 3205DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.380 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10469.722422/2015-81 38 104. Posteriormente, na incorporação às avessas ocorrida em 24/07/2006, referido ágio escriturado na contabilidade de Cia Sat reverteu-se em favor da própria ALE, nos termos dos art. 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 1997, resultando assim em uma riqueza gerada de forma espontânea que não poderia ter sido amortizada pela recorrente. 105. Conforme Código Civil brasileiro, em seu artigo 421, “ a liberdade de contratar será exercida em razão e nos limites da função social do contrato”. 106. Portanto, o exercício da liberdade - que é a base da construção de planejamentos tributários – supõe o atendimento a requisitos e a limites contemplados no próprio ordenamento positivo. 107. Note-se que a impropriedade de se acolher como ágio, um valor artificialmente acordado entre partes que não estavam em posições opostas, conforme apurados pela autoridade autuante, mas, ao contrário, possuíam interesses convergentes; reduzido intervalo entre as operações; utilização do instituto de incorporação de ações apenas como veículo para criação do ágio, sem o devido recolhimento de tributos; cessão de ativos de forma gratuita; ativos superestimados descolados de fundamentação econômica desprovido de comprovação adequada; afasta a essência dos argumentos da recorrente expressos no recurso voluntário em questão. 108. Ante o exposto nego provimento ao recurso voluntário em relação à glosa do ágio, pelos fatos acima apontados, acrescentando ainda que tenho o mesmo entendimento que não deve ser aceito a apresentação de laudo de forma extemporânea. Glosas referentes à ausência de declaração e recolhimento da CSLL 109. Com relação a glosa pela ausência de declaração e recolhimento da CSLL, a Recorrente traz as seguintes alegações: (i) equívocos na quantificação da matéria tributável, ao verificar a planilha de apuração anexa ao RAF (doc. 10.c), onde o AFRB ao realizar o lançamento referente à CSL, adotou o lucro real, próprio do imposto de renda, como critério para a quantificação a base de cálculo da referida contribuição, desconsiderando as diferenças existentes na apuração dos dois tributos; (ii) a fiscalização simplesmente aplicou a alíquota da CSL sobre o valor do lucro real, base de cálculo do IRPJ, o que é inadmissível, pois, atualmente é pacifico em doutrina e jurisprudência que o IRPJ e a CSL, a despeito de serem calculados a partir do mesmo lucro líquido contábil, possuem bases de cálculo diferentes, sendo que as regras do referido imposto não se aplicam à contribuição em questão, salvo se houver disposição expressa nesse sentido, citando precedentes do CARF: Acórdão n. 107-07712, de 8.7.2004 , da 7ª Câmara e Acórdão n. 101-94329, de 15.8.2003, da 1ª Câmara; Acórdão n. 9101-001510 (CSRF). (iii) cita a Solução de Consulta COSIT n. 198 de 9.7.2014, que, ao analisar a inaplicabilidade da limitação imposta pelo parágrafo 4º do art. 76 da Lei n. 8981, de 20.1.1995, para as deduções das perdas em operações realizadas no mercado de renda variável na apuração da base de cálculo da CSL, dispôs da seguinte maneira sobre o referido art. 57 da Lei n. 8981: Fl. 3206DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.380 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10469.722422/2015-81 39 “7. Como se vê, a norma, apesar de unificar a forma de apuração e pagamento de ambos os tributos preserva, no entanto, aspectos particulares de cada um, uma vez que observa que devem ser mantidas a base de cálculo e as alíquotas previstas na legislação em vigor.” “10. Diante de tais fundamentos, entende-se que a limitação à dedução das perdas no mercado de renda variável, presente na apuração do IRPJ com base no lucro real, não se estende à apuração da base de cálculo da CSLL.” (IV) A utilização genérica dos critérios de IRPJ, sem qualquer investigação por parte do fisco sobre quais receitas e despesas compõem a base de cálculo da CSL, representa verdadeiro vício material no lançamento da contribuição, que implica evidente nulidade do auto de infração, (...). 110. A DRJ ao tratar do assunto, menciona que “antes de analisar os supostos equívocos cometidos pela Fiscalização no cômputo do quantum debeatur, importa analisar a constituição do crédito tributário em si mesma considerada”. 111. A autoridade julgadora de 1ª instância, diz que como visto, ao constituir o tributo, a Autoridade Fiscal a quo adotou o entendimento da Procuradoria da Fazenda Nacional expresso no Parecer PGFN/CRJ nº 492, de 2011, que se reproduz ainda uma vez abaixo: 95. Após todo o exposto, cabe, aqui, fazer algumas considerações de ordem prática, voltadas, num primeiro momento, para aquele Procurador da Fazenda Nacional que, eventualmente, deparar-se com uma coisa julgada tributária desfavorável à Fazenda Nacional, na qual se reconheceu, por exemplo, a inexistência de uma dada relação jurídica tributária de trato continuado face à inconstitucionalidade da respectiva lei tributária de incidência. Nessas hipóteses, caso constate que tal lei tributária já foi reconhecida como constitucional por precedente objetivo e definitivo da Suprema Corte (que são aqueles assim definidos no parágrafo 51 deste Parecer), o Procurador da Fazenda Nacional deverá adotar as seguintes providências: (...) 3ª - não sendo cabível, no caso, o ajuizamento de ação rescisória, especialmente em razão do escoamento do respectivo prazo decadencial, o Procurador da Fazenda Nacional deverá, apenas, encaminhar cópia dos respectivos autos judiciais à Delegacia da Receita Federal do Brasil do domicílio fiscal do contribuinte-autor, para que possam ser ali iniciados os procedimentos necessários à cobrança administrativa do tributo relativo aos fatos geradores ocorridos após o advento do precedente do STF, ou após a publicação deste Parecer, conforme o caso. 112. A tese da autoridade fiscal foi a de que a decisão judicial obtida pelo contribuinte não se aplica ao caso concreto porque diz respeito a outra norma matriz de incidência tributária. Fl. 3207DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.380 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10469.722422/2015-81 40 113. O art. 2º da lei nº 7.689, de 1988 (redação original) – disciplinava a base de cálculo da contribuição, nos seguintes termos, verbis: Art. 2° A base de cálculo da contribuição é o valor do resultado do exercício, antes da provisão para o imposto de renda. § 1° Para efeito do disposto neste artigo: a) será considerado o resultado do período-base encerrado em 31 de dezembro de cada ano; b) no caso de incorporação, fusão, cisão ou encerramento de atividades, a base de cálculo é o resultado apurado no respectivo balanço; c) o resultado do período-base, apurado com observância da legislação comercial, será ajustado pela: 1. exclusão do resultado positivo da avaliação de investimentos pelo valor de patrimônio líquido; 2. exclusão dos lucros e dividendos derivados de investimentos avaliados pelo custo de aquisição, que tenham sido computado como receita; 3. exclusão do lucro decorrente de exportações incentivadas, de que trata o art. 1º, § 1º do Decreto-Lei nº 2.413, de 10 de fevereiro de 1988, apurado segundo o disposto no art. 19 do Decreto-Lei nº 1.598, de 26 de dezembro de 1977, e alterações posteriores; (Revogado pela Lei nº 7.856, de 1989) (Revogado pela Lei nº 7.988, de 1989). 4. adição do resultado negativo da avaliação de investimentos pelo valor de patrimônio líquido. 114. A alínea "c" do referido §1º daquele diploma legal, foi alterada pelo art. 2ª da Lei nº 8.034, de 1990, passando a apresentar a redação abaixo: c) o resultado do período-base, apurado com observância da legislação comercial, será ajustado pela: 1- adição do resultado negativo da avaliação de investimentos pelo valor de patrimônio líquido; 2- adição do valor de reserva de reavaliação, baixada durante o período-base, cuja contrapartida não tenha sido computada no resultado do período-base; 3- adição do valor das provisões não dedutíveis da determinação do lucro real, exceto a provisão para o Imposto de Renda; 4- exclusão do resultado positivo da avaliação de investimentos pelo valor de patrimônio líquido; 5- exclusão dos lucros e dividendos derivados de investimentos avaliados pelo custo de aquisição, que tenham sido computados como receita; 6 - exclusão do valor, corrigido monetariamente, das provisões adicionadas na forma do item 3, que tenham sido baixadas no curso de período-base. (Incluído pela Lei nº 8.034, de 1990). 115. Posteriormente, os arts. 10 e 11, parágrafo único, ‘d’ da Lei nº 8.212, de 1991, reproduzidos abaixo, mais uma vez modificaram a norma matriz de incidência: TÍTULO VI DO FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL INTRODUÇÃO Fl. 3208DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.380 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10469.722422/2015-81 41 Art. 10. A Seguridade Social será financiada por toda sociedade, de forma direta e indireta, nos termos do art. 195 da Constituição Federal e desta Lei, mediante recursos provenientes da União, dos Estados, do Distrito Federal, dos Municípios e de contribuições sociais. Art. 11. No âmbito federal, o orçamento da Seguridade Social é composto das seguintes receitas: I-receitas da União; II- receitas das contribuições sociais; III-receitas de outras fontes. Parágrafo único. Constituem contribuições sociais: a) as das empresas, incidentes sobre a remuneração paga ou creditada aos segurados a seu serviço; (Vide art. 104 da lei n° 11.196, de 2005) b) as dos empregadores domésticos; c) as dos trabalhadores, incidentes sobre o seu salário-de-contribuição; (Vide art. 104 da lei n° 11.196, de 2005) d) as das empresas, incidentes sobre faturamento e lucro; e) as incidentes sobre a receita de concursos de prognósticos. (... ) 41. O art. 1º da Lei n° 9.316, de 22 de novembro de 1996, alterou a base de cálculo da CSLL, tornando-a não dedutível da sua própria base de cálculo: Art. 1° O valor da contribuição social sobre o lucro líquido não poderá ser deduzido para efeito de determinação do lucro real, nem de sua própria base de cálculo. Parágrafo único. Os valores da contribuição social a que se refere este artigo, registrados como custo ou despesa, deverão ser adicionados ao lucro líquido do respectivo período de apuração para efeito de determinação do lucro real e de sua própria base de cálculo. 116. No caso em apreço, restou evidente que legislações posteriores alteraram a norma tributária, modificando alguns dos elementos constitutivos presentes na lei tributária – base de cálculo, alíquota e universo de sujeitos passivos. 117. Conforme dito pela DRJ/CTA, não se trata, registre-se, de limitação do escopo do Acórdão em virtude de se vislumbrar no caso concreto obrigações de trato continuado, mas de genuína modificação normativa que retira a eficácia do julgado anterior, em especial em face do entendimento posteriormente pacificado pelo Supremo Tribunal Federal. 118. Ainda, no que diz respeito à CSLL, fatos semelhantes aos que se encontram discutidos neste processo, relativos aos anos-calendário de 2008 e 2009, foram analisadas em feito anterior sem que a exigibilidade da contribuição fosse apreciada pela Autoridade Lançadora. 119. Contudo, tal fato não impede que no PAF em tela, relativo aos anos-calendário de 2010 a 2012, a autoridade fiscal faça nova abordagem e constate infração à legislação tributária com base Fl. 3209DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.380 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10469.722422/2015-81 42 em novo fundamento jurídico, sem que tal fato caracterize ofensa à regra estatuída no artigo 146 do CTN, que veda a modificação do critério jurídico para o mesmo exercício do lançamento fiscal. 120. Quanto ao mérito, não assiste razão à recorrente. Adoto como razão de decidir o entendimento já citado no acórdão da DRJ/CTA. 121. De outra parte, assiste razão à Recorrente, no que diz respeito à ausência de previsão legal para a inclusão da glosa de prejuízos das operações chamadas de “day-trade” na base de cálculo da CSLL no ano-calendário de 2011. 122. A base de cálculo da contribuição é estabelecida pelo art. 2º, §1º, ‘c’, da Lei nº 7.689/1988, com nova redação dada pela Lei nº 8.034, de 12 de abril de 1990, que assim dispõe, verbatim: Art. 2º A base de cálculo da contribuição é o valor do resultado do exercício, antes da provisão paro o Imposto de Renda. § 1º Para efeito do disposto neste artigo: (...) c) o resultado do período-base, apurado com observância da legislação comercial, será ajustado pela: 1 - adição do resultado negativo da avaliação de investimentos pelo valor de patrimônio líquido; 2 - adição do valor de reserva de reavaliação, baixada durante o período-base, cuja contrapartida não tenha sido computada no resultado do período-base; 3 - adição do valor das provisões não dedutíveis da determinação do lucro real, exceto a provisão para o Imposto de Renda; 4 - exclusão do resultado positivo da avaliação de investimentos pelo valor de patrimônio líquido; 5 - exclusão dos lucros e dividendos derivados de investimentos avaliados pelo custo de aquisição, que tenham sido computados como receita; 6 - exclusão do valor, corrigido monetariamente, das provisões adicionadas na forma do item 3, que tenham sido baixadas no curso de período-base. 123. À luz desse dispositivo, resta claro que a base de apuração da CSLL é o valor do resultado do exercício, antes da provisão para o Imposto de Renda, ajustada pelas inclusões e exclusões ali enumeradas, sob os números 1 a 6, não estando incluídas neste rol as despesas consideradas não dedutíveis, como é o caso dos prejuízos em operação “day-trade” em comento, na apuração do lucro real. 124. Com efeito, verifica-se que no manual Imposto de Renda das Empresas, Interpretação e Prática, de Hiromi Higuchi et al., São Paulo: IR Publicações, 2011, os autores se manifestam sobre a matéria nos seguintes termos: BASE DE CÁLCULO DA CONTRIBUIÇÃO Fl. 3210DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.380 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10469.722422/2015-81 43 O art. 2º da Lei nº 8.034/90 alterou a base de cálculo da CSLL instituída pela Lei 7.689/88. O art. 21 da MP n° 2.158-35/01 dispõe que os lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior sujeitam-se à incidência da CSLL. O art. 10 da Lei nº 9.316/96 dispõe que o valor da CSLL não poderá ser deduzido para efeito de determinação do lucro real, nem de sua própria base de cálculo. Com aquelas alterações, a partir de 01-01-2001, as pessoas jurídicas tributadas com base no lucro real determinarão a base de cálculo da CSLL tomando o lucro contábil, antes da provisão para o imposto de renda e para a CSLL, ajustado pela: 1. adição do resultado negativo da avaliação de investimentos pelo valor patrimônio líquido; 2. adição do valor da reserva de reavaliação, baixado durante o período-base cuja contrapartida não tenha sido computada no resultado do período; 3. adição do valor das provisões não dedutíveis na determinação do lucro real exceto a provisão para o imposto de renda; 4. exclusão do resultado positivo da avaliação de investimentos pelo valor do patrimônio líquido; 5. exclusão dos lucros e dividendos derivados de investimentos avaliados pelo custo de aquisição, que tenham sido computados como receitas; 6. exclusão do valor das provisões adicionadas, na forma do item 3, que tenham sido baixadas no curso do período-base; 7. adição das despesas indedutíveis a que se refere o art. 13 da Lei n° 9.249/95; adição de lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior (art. 21 da MP n° 2.158-35/01/); 8. adição do valor dos lucros distribuídos disfarçadamente (art. 60 da Lei n° 9.532/97); 9. exclusão do valor das provisões técnicas das operadoras de planos de assistência à saúde, cuja constituição é exigida pela legislação especial a elas aplicável (art. 83 da MP n° 2.158-35, de 2001); 10. . adição do valor de ajustes decorrentes de métodos de preços de transferências. Além daquelas, há outras adições e exclusões a serem observadas pelas empresas constantes de leis específicas, tais como diferimento de lucros de contratos com pessoa jurídica de direito público, apropriação, na base de cálculo, das variações cambiais pelo regime de caixa, perdas em operações realizadas no exterior, etc. 125. À toda evidência, as operações de “day trade” levadas em conta pela Autoridade Fiscal a quo não estão expressamente contempladas na legislação de regência e, por esse motivo, baseado no princípio da estrita legalidade, não podem ser adicionadas para apuração da base de cálculo da CSLL. Fl. 3211DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.380 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10469.722422/2015-81 44 126. A tabela abaixo, retirada da fl. 1.637, conforme citação pelo Acórdão recorrido, sintetiza os resultados alcançados com o acolhimento deste item na impugnação apresentada a autoridade “a quo”. Observações: 1 - A adição da linha "Amortização de Ágio nas Aquisições de Investimentos avaliados pelo Patrimônio Líquido" 2 - Na apuração do IRPJ, o contribuinte considerou dedutível a despesa com amortização do ágio. 3 - Conforme narrado no Relatório de Auditoria Fiscal, a despesa com amortização de ágio é indedutível na apuração do IRPJ e da CSLL. 127. Registre-se que não houve operações de “day trade” no ano-calendário de 2012. 128. Note-se também que no cálculo da multa isolada, cf. tabela à fl. 1.638, não foi levada em consideração as perdas com operações “day trade”, razão pela qual não há que se falar em exclusão neste momento. Inaplicabilidade da multa de ofício no lançamento da CSLL 129. Com relação a arguição de inaplicabilidade da multa de ofício, com fundamento no art. 76, II, "a" da Lei nº 4.502/64, tendo em vista a observância de decisão judicial, a recorrente defendeu a inaplicabilidade da multa de ofício constante no lançamento referente à CSLL, posto que cumpria decisão judicial (prolatada nos autos da ação ordinária nº 89.0001306-8) quando deixou de declarar e recolher a CSLL. 130. A recorrente entende que, dever-se-ia aplicar ao caso o disposto no art. 76, II, "a", da Lei nº 4.502, de 30 de novembro de 1964, verbis: Art. 76. Não serão aplicadas penalidades: Fl. 3212DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.380 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10469.722422/2015-81 45 [...] II - enquanto prevalecer o entendimento - aos que tiverem agido ou pago o imposto: a) de acordo com interpretação fiscal constante de decisão irrecorrível de última instância administrativa, proferida em processo fiscal, inclusive de consulta, seja ou não parte o interessado." Claramente não assiste razão à impugnante, por diversas razões. 131. O dispositivo legal acima mencionado faz expressa referência a decisão irrecorrível de última instância administrativa, proferida em processo fiscal. A recorrente, contudo, em defesa do seu alegado direito invocou a existência de uma decisão judicial (abstendo-se de fazer qualquer referência a qualquer decisão administrativa irrecorrível, capaz de amparar a sua pretensão). 132. Ainda, o art. 76, II, "a" da Lei n° 4.502/64 constitui dispositivo legal não recepcionado pelo art. 100 do CTN, que passou a exigir que as decisões administrativas somente constituiriam norma complementar da legislação tributária caso existisse norma legal que lhes atribuísse eficácia normativa. 133. De fato, o art. 76, II, "a" da Lei nº 4.502/64 autorizava a dispensa da penalidade em relação àqueles que agissem de acordo com interpretação fiscal constante de decisão irrecorrível de última instância administrativa, proferida em processo fiscal, inclusive de consulta, figurasse ou não como parte o interessado. 134. No entanto, tal dispositivo encontra-se tacitamente revogado desde outubro de 1966. 135. O art. 2º, §1º da Lei de Introdução ao Código Civil, estabelece que a lei posterior revoga a anterior quando regule inteiramente a matéria de que tratava a lei anterior. 136. No caso aqui tratado, o art. 100 do CTN tratou de modo totalmente diferente a dispensa de penalidade em razão da observância de decisões administrativas, passando a exigir que estas possuíssem eficácia normativa, verbis (grifado): Art. 100. São normas complementares das leis, dos tratados e das convenções internacionais e dos decretos: I - os atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas; II - as decisões dos órgãos singulares ou coletivos de jurisdição administrativa, a que a lei atribua eficácia normativa; Original Processo 10480.726885/2019-97 Acórdão n.º 07- 45.072 DRJ/FNS Fls. 41 41 Parágrafo único. A observância das normas referidas neste artigo exclui a imposição de penalidades, a cobrança de juros de mora e a atualização do valor monetário da base de cálculo do tributo. 137. A exclusão de multas no caso de quebra da coisa julgada (RE nº 949.297 e 955.227 (Temas 881/885) foi finalizado o julgamento, contudo, aguarda publicação do inteiro teor do Acórdão. Assim, voto no sentido de que em relação a essa matéria (CSLL), a RFB na fase de execução do acórdão, observe o posicionamento do STF no Tema 881, com repercussão geral, que deu parcial provimento aos embargos de declaração (ED - quartos) para afastar exclusivamente as multas Fl. 3213DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.380 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10469.722422/2015-81 46 tributárias de qualquer natureza impostas aos contribuintes que tiveram decisão favorável transitada em julgado em ações judiciais propostas para questionar a exigibilidade da CSLL e cujo fato gerador tenha ocorrido até a data da publicação da ata do julgamento de mérito (13.02.2023). Descabimento da multa isolada 138. Alega a recorrente que no caso em tela, além da cobrança do IRPJ e da CSLL supostamente recolhidos a menor, acrescidos de multa de ofício e juros de mora, o auto de infração cobra ainda multa isolada por pagamento a menor das estimativas mensais dos tributos. 139. Cita que deveria ser aplicada tão somente a multa prevista no inciso I do artigo 44, da Lei nº 9.430/96 caso o tributo não seja pago no seu vencimento e apurado em procedimento fiscal ex officio, mas jamais com a aplicação concomitante da penalidade prevista nos incisos I e II da referida norma legal. 140. Destaca que a dupla penalidade afronta o disposto no artigo 97, V, c/c o artigo 113 do CTN. 141. Por fim, cita jurisprudência do Carf em favor da sua tese. 142. Entendo, que não merecem prosperar as alegações da recorrente. 143. Nos termos dos arts. 1º e 2º, §3º da Lei 9.430 de 1996, o imposto de renda das pessoas jurídicas é determinado, regra geral, com base no lucro real por período de apuração trimestral. 144. O legislador, entretanto, facultou à pessoa jurídica optar pela apuração anual, mediante o pagamento mensal sobre base de cálculo estimada. Nessa hipótese – apuração anual – o fato gerador ocorre em 31.12 de cada ano: Art. 1º A partir do ano-calendário de 1997, o imposto de renda das pessoas jurídicas será determinado com base no lucro real, presumido, ou arbitrado, por períodos de apuração trimestrais, encerrados nos dias 31 de março, 30 de junho, 30 de setembro e 31 de dezembro de cada ano-calendário, observada a legislação vigente, com as alterações desta Lei. [...] Art. 2º A pessoa jurídica sujeita a tributação com base no lucro real poderá optar pelo pagamento do imposto, em cada mês, determinado sobre base de cálculo estimada, mediante a aplicação, sobre a receita bruta auferida mensalmente, dos percentuais de que trata o art. 15 da Lei nº 9.249, de 26 de dezembro de 1995, observado o disposto nos §§ 1º e 2º do art. 29 e nos arts. 30 a 32, 34 e 35 da Lei nº 8.981, de 20 de janeiro de 1995, com as alterações da Lei nº 9.065, de 20 de junho de 1995. [...] § 3º A pessoa jurídica que optar pelo pagamento do imposto na forma deste artigo deverá apurar o lucro real em 31 de dezembro de cada ano, exceto nas hipóteses de que tratam os §§ 1º e 2º do artigo anterior. Fl. 3214DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.380 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10469.722422/2015-81 47 145. Feita a opção pelo lucro real anual, nos termos da Lei nº 8.981, de 1995, a pessoa jurídica somente poderá deixar de efetuar o pagamento mensal se demonstrar, mediante balanço ou balancete de suspensão, levantados com observância das leis comerciais e fiscais, que o valor acumulado já pago excede o imposto devido no período ou no caso de apuração de prejuízo fiscal: Art. 35. A pessoa jurídica poderá suspender ou reduzir o pagamento do imposto devido em cada mês, desde que demonstre, através de balanços ou balancetes mensais, que o valor acumulado já pago excede o valor do imposto, inclusive adicional, calculado com base no lucro real do período em curso. § 1º Os balanços ou balancetes de que trata este artigo: a) deverão ser levantados com observância das leis comerciais e fiscais e transcritos no livro Diário; b) somente produzirão efeitos para determinação da parcela do Imposto de Renda e da contribuição social sobre o lucro devidos no decorrer do ano-calendário. § 2º Estão dispensadas do pagamento de que tratam os arts. 28 e 29 as pessoas jurídicas que, através de balanço ou balancetes mensais, demonstrem a existência de prejuízos fiscais apurados a partir do mês de janeiro do ano-calendário. 146. Com vistas a garantir o cumprimento do mandamento legal, em especial o recolhimento da estimativa, a Lei 9.430, de 1996, em sua redação original, estabelecia que no caso de não recolhimento a multa isolada deveria incidir sobre a “totalidade ou diferença de tributo ou contribuição”. Veja-se: Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas, calculadas sobre a totalidade ou diferença de tributo ou contribuição: I - de setenta e cinco por cento, nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, pagamento ou recolhimento após o vencimento do prazo, sem o acréscimo de multa moratória, de falta de declaração e nos de declaração inexata, excetuada a hipótese do inciso seguinte; II - cento e cinquenta por cento, nos casos de evidente intuito de fraude, definido nos arts. 71, 72 e 73 da Lei nº 4.502, de 30 de novembro de 1964, independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis. § 1º As multas de que trata este artigo serão exigidas: I - juntamente com o tributo ou a contribuição, quando não houverem sido anteriormente pagos; [...] III - isoladamente, no caso de pessoa física sujeita ao pagamento mensal do imposto (carnê-leão) na forma do art. 8º da Lei nº 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que deixar de fazê-lo, ainda que não tenha apurado imposto a pagar na declaração de ajuste. Fl. 3215DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.380 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10469.722422/2015-81 48 IV - isoladamente, no caso de pessoa jurídica sujeita ao pagamento do imposto de renda e da contribuição social sobre o lucro líquido, na forma do art. 2º, que deixar de fazê-lo, ainda que tenha apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente. 147. Como se vê, as penalidades previstas nos incisos I, II e no §1º, IV, referem-se à falta de pagamento de tributo, ou seja, incidem sobre a mesma base de cálculo. 148. Por conseguinte, na vigência dessa redação, a jurisprudência do Carf firmou-se no sentido de que a multa isolada por falta de recolhimento de estimativa não pode ser exigida concomitantemente com a multa de ofício por falta de pagamento de tributo apurado ao final do exercício, devendo subsistir a multa de ofício. O que ensejou a Súmula Carf nº 105: Súmula CARF nº 105: A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada com fundamento no art. 44 § 1º, inciso IV da Lei nº 9.430, de 1996, não pode ser exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício. Acórdãos Precedentes: 9101-001.261, de 22/11/2011; 9101-001.203, de 17/10/2011; 9101-001.238, de 21/11/2011; 9101-001.307, de 24/04/2012; 1402- 001.217, de 04/10/2012; 1102-00.748, de 09/05/2012; 1803-001.263, de 10/04/2012. 149. Assim sendo, com a aprovação da Súmula nº 105, para os fatos geradores anteriores a 2007, restou pacificado o entendimento no âmbito do CARF em relação à impossibilidade de aplicação cumulativa de (i) multa pela falta ou insuficiência dos recolhimentos do Imposto Sobre a Renda da Pessoa Jurídica (IRPJ) e da Contribuição Social sobre o Lucro (CSLL) a título de estimativas mensais e da (ii) multa de ofício sobre o IRPJ e a CSLL anuais calculados no encerramento do período de apuração (ajuste anual). Nessas situações, deve prevalecer a multa de ofício. 150. No entanto, remanesceu a controvérsia em relação aos fatos geradores ocorridos após 2007, posto que os fundamentos que sustentaram o entendimento pelo descabimento da dupla penalidade não mais subsistiram após o advento da Lei nº 11.488, de 2007, que deu nova redação ao art. 44 da Lei 9.430, de 1996. 151. Após o início da vigência da citada Lei de 2007, a multa isolada por falta de recolhimento deixou de ser exigível com base no art. 44, § 1º, IV da Lei nº 9.430, de 1996, passando a ser exigível com base no art. 44, II, “a” do mesmo diploma legal: Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas: I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e nos de declaração inexata; II - de 50% (cinquenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do pagamento mensal: Fl. 3216DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.380 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10469.722422/2015-81 49 a) na forma do art. 8º da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que deixar de ser efetuado, ainda que não tenha sido apurado imposto a pagar na declaração de ajuste, no caso de pessoa física; b) na forma do art. 2º desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa jurídica. § 1º O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será duplicado nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de novembro de 1964, independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis. 152. Verifica-se, pois, que a multa de ofício de 75% é devida nos casos de falta de pagamento ou recolhimento de tributo, falta de declaração e declaração inexata, como por exemplo: glosa de despesa, omissão de receita, dentre outras possibilidades, e somente poderá ser exigida após o encerramento do ano-calendário, no caso de apuração anual (art. 44, I). 153. A multa isolada de 50%, por sua vez, é devida na hipótese de falta de recolhimento da estimativa mensal, inclusive no caso de apuração de prejuízo fiscal ou base negativa de CSLL, e deverá ser exigida, isoladamente, tão logo encerrado o mês a que se refere a estimativa; daí o fato de poder ser exigida, inclusive, após o encerramento do ano-calendário (art. 44, II). Nesse sentido, a Súmula Carf nº 178: Súmula CARF nº 178: A inexistência de tributo apurado ao final do ano-calendário não impede a aplicação de multa isolada por falta de recolhimento de estimativa na forma autorizada desde a redação original do art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996. (Vinculante, conforme Portaria ME nº 12.975, de 10/11/2021, DOU de 11/11/2021). 154. Tal raciocínio está em consonância com a Súmula Carf nº 82, cujo teor assenta: “Após o encerramento do ano-calendário, é incabível lançamento de ofício de IRPJ ou CSLL para exigir estimativas não recolhidas”. Afinal, a vedação refere-se ao lançamento de ofício da estimativa não recolhida e não à multa isolada. 155. Caso o contribuinte, mesmo na hipótese de apuração de prejuízo fiscal em determinado mês, opte por não levantar balancete/balanço de suspensão, deverá recolher o tributo estimado; caso contrário está sujeito à multa isolada. Note-se que o lucro real anual é uma opção e não imposição legal. Entretanto, ao fazer tal opção as regras devem ser obedecidas. 156. Como se vê, as multas têm suportes fáticos e legais diversos e são aplicadas em momentos distintos. O que significa dizer que é possível a convivência harmônica de ambas as multas, a de ofício (qualificada ou não) e a isolada; com efeito, não há falar-se em bis in idem. 157. Por conseguinte, não há falar-se em aplicação do princípio da consunção à espécie. A propósito, veja-se o conceito de consunção: Fl. 3217DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.380 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10469.722422/2015-81 50 Pelo princípio da consunção, ou absorção, a norma definidora de um crime constitui meio necessário ou fase normal de preparação ou execução de outro crime. Em termos bem esquemáticos, há consunção quando o fato previsto em determinada norma é compreendido em outra, mais abrangente, aplicando-se somente esta. Na relação consuntiva, os fatos não se apresentam em relação de gênero e espécie, mas de minus e plus, de continente e conteúdo, de todo e parte, de inteiro e fração. Por isso, o crime consumado absorve o crime tentado, o crime de perigo é absorvido pelo crime de dano. A norma consuntiva constitui fase mais avançada na realização da ofensa a um bem jurídico, aplicando-se o princípio major absorbet minorem. [...] A norma consuntiva exclui a aplicação da norma consunta, por abranger o delito definido por esta. Há consunção, quando o crime- meio é realizado como uma fase ou etapa do crime-fim, onde vai esgotar seu potencial ofensivo, sendo, por isso, a punição somente da conduta criminosa final do agente. 158. No caso em análise, a multa isolada refere-se à falta de recolhimento de estimativa nos anos- calendário 2010, 2011 e 2012; portanto, é devida. 159. Assim, nego provimento ao recurso voluntário relativo à matéria (multa isolada, concomitante com a multa de ofício). Compensação indevida de Prejuízo Fiscal 160. A Autoridade Fiscal relata que, de acordo com o Sistema de Acompanhamento de Prejuízo Fiscal – SAPLI, no fim do ano-calendário de 2009, a contribuinte não possuía saldo de prejuízos fiscais acumulados. Já no ano-calendário seguinte, a contribuinte teria apurado prejuízo fiscal – no valor de R$ 2.741.610,41, conforme declarado na DIPJ 2011, ano-calendário 2010. 161. Efetuando-se porém, as correções decorrentes do cômputo das infrações antes referidas, o resultado do ano-calendário de 2010 aponta lucro real no valor de R$ 20.777.634,45. Analogamente, a contribuinte declarou haver apurado, no ano-calendário de 2011, prejuízo de R$ 3.526.666,34, cujo montante foi compensado. 162. Quando se levam em conta as infrações do ano-calendário de 2010, porém, verifica-se que não há saldo de prejuízo fiscal a ser compensado; o que tornou indevida tal compensação efetuada. 163. A situação se repete, por fim, em relação ao ano-calendário de 2012: compensação indevida de R$ 4.875.720,89. 164. Nessas circunstâncias, são devidas as glosas de ofício das compensações de prejuízo fiscal dos anos-calendário de 2011 e 2012. Impossibilidade de incidência de juros sobre multa 165. Por fim, quanto à incidência dos juros sobre a multa de ofício, importa registrar que a exigência de acréscimos moratórios sobre a penalidade não é objeto do lançamento ora em litígio, do qual consta a indicação de juros apenas sobre o valor principal. 166. A recorrente no item final ( 7.Pedido), último parágrafo do recurso voluntário menciona: Fl. 3218DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.380 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10469.722422/2015-81 51 “ Mas, ainda na hipótese de ser mantida a exigência fiscal, inclusive as multas, deve ser afastada a incidência dos juros de mora sobre os valores das penalidades, pois a lei somente prescreve a aplicação do referido encargo sobre as multas isoladas.” 167. Mais uma vez, repete a mesma questão demonstrada na peça impugnatória e que não foi elemento de lançamento por parte da autoridade autuante. 168. Questão esta, de nulidade do primeiro Acórdão da autoridade de primeira instância (Acórdão 06-54.344 - 1ª Turma da DRJ/CTA, sessão de 4 de abril de 2016), realizado na sessão realizada do dia. Vejamos abaixo a ementa do (Acórdão nº (1302-003.227 – 3ª Câmara / 2ª Turma Ordinária, que assim posicionou: ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL Ano-calendário: 2010, 2011, 2012 DECISÃO DE PRIMEIRA INSTÂNCIA. AUSÊNCIA DE APRECIAÇÃO DE MATÉRIA. NULIDADE PARCIAL. É parcialmente nula a decisão de primeira instância que deixa de apreciar ponto da impugnação relativo a um dos potenciais efeitos da decisão a ser proferida. Todavia, a nulidade parcial não vicia inteiramente o acórdão, cabendo o retorno dos autos à Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento, para que profira decisão complementar sobre o capítulo da impugnação não apreciado. INOVAÇÃO NOS CRITÉRIOS JURÍDICOS DO LANÇAMENTO PELAS AUTORIDADES JULGADORAS. IMPOSSIBILIDADE. Às autoridades julgadoras de primeira instância não compete o aprimoramento do lançamento realizado. A adoção de critérios novos para a manutenção do lançamento, em conteúdo diverso daquele inicialmente utilizado, importa em efetiva nulidade da atuação das autoridades julgadoras. 169. Realmente, o art. 61, "caput" e parágrafo 3°, da Lei n. 9. 430/96, somente autoriza a incidência de juros sobre débitos "decorrentes de tributos e contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal" (grifo da recorrente), sendo que os parágrafos 1° e 2° tratam minuciosamente do cálculo das multas sem prescrever a incidência de juros sobre elas. 170. Em decorrência do art. 3° do CTN, as multas não possuem natureza jurídica de tributo ou contribuição, o que, inclusive, é indisputado na doutrina e na jurisprudência. Diante disso, não cabe a aplicação do art. 61 da Lei n. 9430, que não previu a incidência de juros sobre as multas, mas apenas sobre o valor do principal de tributos e contribuições. 171. Não bastasse a clareza da norma constante do art. 61 e seus parágrafos, que distinguem claramente quando são devidos juros, há na lei outra prova de que ela não determinou que a multa cobrada juntamente com os tributos seja acrescida de juros. Fl. 3219DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.380 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10469.722422/2015-81 52 172. A título de exemplo, como se depreende do demonstrativo reproduzido abaixo, retirado dos autos de infração, os juros foram calculados apenas sobre os valores dos tributos, e não sobre os valores das multas: CÁLCULO DA MULTA E JUROS DE MORA Período de Apuração Vencimento Imposto Multa (%) Valor da Multa Juros (%) Valor dos Juros 2010 31/03/2011 5.170.408,62 75 3.877.806,47 41,42 2.141.583,25 2011 30/03/2012 6.761.477,80 75 5.071.108,35 30,35 2.052.108,51 2012 28/03/2013 7.098.741,44 75 5.324.056,08 22,47 1.595.087,20 Total 19.030.627,86 14.272.970,90 5.788.778,96 Exemplo 2010: 5.170.408,62 x 41,42 / 100 = 2.141.583,25 CÁLCULO DA MULTA E JUROS DE MORA Período de Apuração Vencimento Contribuição Multa (%) Valor da Multa Juros (%) Valor dos Juros 2011 30/03/2012 3.174.731,94 75 2.381.048,96 30,35 963.531,14 2012 28/03/2013 5.162.971,87 75 3.872.228,90 22,47 1.160.119,78 Total 8.337.703,81 6.253.277,86 2.123.650,92 173. A citação que houve o lançamento de juros de mora sobre as multas não tem fundamento. 174. Em relação ao presente tema (juros de mora sobre multa), não assiste razão à recorrente. Conclusão 175. Pelo todo exposto, voto por não acolher as preliminares de nulidades, e, no mérito, por manter em parte os lançamentos efetuados, mantendo na íntegra os lançamentos referentes ao IRPJ, mas exonerando a Recorrente, no ano-calendário de 2011, de parte da CSLL, cuja base de cálculo foi apurada levando em conta adições referentes a operações de “day trade”, que não encontram respaldo na legislação tributária conforme indicado na tabela abaixo, bem como com relação a inaplicabilidade da multa de ofício no lançamento da CSLL, que a RFB na fase de execução do acórdão, observe o posicionamento do STF no Tema 881, com repercussão geral, que deu parcial provimento aos embargos de declaração (ED - quartos) para afastar exclusivamente as multas tributárias de qualquer natureza impostas aos contribuintes que tiveram decisão favorável Fl. 3220DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.380 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10469.722422/2015-81 53 transitada em julgado em ações judiciais propostas para questionar a exigibilidade da CSLL e cujo fato gerador tenha ocorrido até a data da publicação da ata do julgamento de mérito (13.02.2023): assinado digitalmente Conselheiro Edmilson Borges Gomes- Relator VOTO VENCEDOR Conselheiro Jeferson Teodorovicz, Redator designado O Recurso Voluntário é tempestivo e dele tomo conhecimento. De antemão, coube-me redigir o voto vencedor do Acórdão, naquilo em que o Ilustre Relator, não obstante seu substancioso voto, foi vencido. Nesse aspecto, apenas foi vencido o voto do Ilustre Relator no que diz respeito glosa do ágio, já que o Ilustre Relator negou provimento à matéria que negou provimento em relação à matéria por entender que as operações não são oponíveis perante o Fisco e que não deve ser aceita a apresentação de laudo de forma extemporânea, nos termos do voto vencido, conforme expôs abaixo: Das reorganizações societárias – marco temporal: 50. Em 30/03/2006 foi firmado o “Acordo de Associação”, no qual a Satélite e Ale Combustíveis (Ale) figuram como intervenientes, para explorarem econômica e empresarialmente suas atividades de forma compartilhada, tendo como objetivo desse acordo a incorporação da Satélite pela Ale Combustíveis (Ale). 51. Em 01/06/2006, a “Cia Sat” aumentou, em R$ 20.581.760,00, seu Capital Social, que era de R$ 1.000,00. O aumento foi subscrito e integralizado pela empresa “Sat Holding” mediante conferência à “Cia Sat” de créditos de titularidade da subscritora. 52. Em 08/06/2006, a “Cia Sat” aumentou seu Capital Social em R$ 7.075.131,00 com integralização feita pelas empresas “Sat Holding” e “DBVA” em que ambas conferem a “Cia Sat” ações da Satélite - de que eram titulares. Ano-calendário 2011 Auto de Infração Voto CSLL R$ 3.174.731,94 R$ 2.927.354,47 Multa R$ 2.381.048,96 R$ 2.195.515,85 Fl. 3221DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.380 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10469.722422/2015-81 54 53. Nesse mesmo dia (08/06/2006), a “Cia Sat” aumentou seu capital em R$ 11.798.900,00, sendo a sua integralização feita pela DBVA mediante a compensação de créditos detidos pela subscritora contra a Companhia. 54. Em 09/06/2006 a “Cia Sat” realizou outro aumento de capital, dessa vez no montante de R$ 15.752.326,00 com integralização feita pela empresa “TAS Participações”, que confere a “Cia Sat” ações da Satélite de que era titular. 55. Em 03/07/2006, a Cia Sat (Companhia Sat Participações, CNPJ 07.933.395/0001-24), em operação de incorporação de ações com a “Veículo Ale” (Ale Participações Ltda., CNPJ 07.816.657/0001-70), tornou-se titular de todas as ações da empresa Ale (Ale Combustíveis S/A - CNPJ 23.314.594/0001-00), passando essa última empresa de subsidiária integral da segunda (Veículo Ale) para subsidiária integral da primeira (Cia Sat), conforme Ata AGE da Cia Sat, de 03/07/2006 (doc. 11 b). 56. A Cia Sat Participações aumentou seu capital em 100%, aumentando-o de R$ 55.209.117,00 para R$ 110.418.234,00. 57. A empresa “Veículo Ale” (Ale Participações Societárias Ltda.) subscreveu todas as ações, sendo o capital integralizado com a transferência de 100% das ações da Ale (Ale Combustíveis S/A), de titularidade daquela empresa, para a Cia Sat. 58. O valor patrimonial registrado da Ale Combustíveis era de R$ 6.080.551,34, no entanto, para avaliar seu preço de mercado, seria necessária a contratação de empresa especializada. 59. Conforme consta na Ata da AGE da “Cia Sat” (Companhia Sat Participações S/A), de 03/07/2006 (em seu item 6 – Deliberações), a empresa “AVALIAR AVALIAÇÕES E ASSESSORIA LTDA” foi nomeada como responsável pela elaboração dos laudos das duas empresas (Cia Sat e Ale). De acordo com a referida ata, os laudos foram elaborados e arquivados na sede da Cia Sat (Companhia Sat Participações S.A.). 60. Ainda, conforme RFA, em fiscalização anterior, que resultou em lavratura de auto de infração formalizado por meio do processo administrativo nº 10469.723360/2013-62, foi apresentado Laudo de Avaliação da Ale (Ale (Ale Combustíveis S/A), que foi avaliada em R$ 313.597.000,00. Esse valor, descontados os dividendos de 2006 e as cisões ocorridas, resultou num montante de R$ 241.273.000,00. 61. A Fiscalizada informou à época da fiscalização anterior, não existir laudo de avaliação da “Cia Sat” de que trata a Ata da AGE da Cia Sat de 03/07/2006. No entanto, mesmo não existindo laudo valorando as ações emitidas pela Cia Sat, quando do “lançamento dessas ações”, foi constituída uma Reserva de Capital – Ágio em Ações, no valor de R$ 186.063.883,00 da seguinte forma: Fl. 3222DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.380 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10469.722422/2015-81 55 62. Conforme RFA, o “Acordo de Associação” entre as partes envolvidas ratifica, que não houve aquisição, isto é, compra e venda. Ou seja, não existiu pagamento, e sim uma permuta de ações, devidamente planejada, para que as empresas se fundissem, permanecendo os mesmos sócios de ambas. 63. Destaca ainda a autoridade autuante, o fato de que as novas ações emitidas pela Cia Sat não possuir qualquer avaliação que ateste (respalde) o seu valor de mercado, o qual serviu de base para a constituição da Reserva de Capital denominada de Ágio na Emissão de Ações e apesar de existir uma referência a essa avaliação na Ata da AGE da Cia Sat de 03/07/2006, esclareceu que tal documento inexiste (resposta de 04/02/2013-doc. 11e). 64. Ou seja, não existe um laudo a amparar a entrega pela Ale Participações das ações da Ale 6 avaliadas por 241.273.000,00, em troca de ações da Cia Sat (...). 65. Mas, segundo consta do RFA, a sucessão dos fatos transcorreu com Cia Sat aumentando seu Capital Social, o qual era de R$ 55.209.117,00, em igual montante, passando esse a totalizar R$ 110.418.234,00, com subscrição pela Ale Participações Societárias, com integralização mediante entrega das ações da Ale Combustíveis (Ale), da qual era titular. 66. Assim, a Cia Sat passou a ter em seu Ativo Permanente um investimento em “Ale Combustíveis” de R$ 6.080.551,34 e um “Ágio em Ale Combustíveis” de R$ 235.192.448,66, assim como um aumento na sua conta de Capital Social de R$ 55.209.117,00 e na conta de Reserva de Capital-Ágio na Emissão de Ações de R$ 186.063.883,00. 67. Cita que, dando continuidade ao processo de reestruturação societária, a Ale Combustíveis (Ale), na qualidade de investida, incorporou, a valor de livros, em 24/07/2006 a sua (recente)controladora Cia Sat (em operação denominada “incorporação às avessas”) e passou a registrar em sua contabilidade o “Ágio Ale Combustíveis”, na conta 13040104 - Ágio Rentabilidade Futura - Cia Sat. 68. Finaliza o RFA, destacando que esse ágio, agora registrado na Ale Combustíveis (Ale) corresponde ao mesmo ágio originado de sua avaliação quando da operação anterior (aquisição pela Cia Sat), no montante de R$ 235.192.448,00 - isto é, ágio de si mesma sobre o qual não houve pagamento, mas tão somente permuta de ações. Fl. 3223DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.380 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10469.722422/2015-81 56 69. A partir daí, a Satélite, então subsidiária integral da Cia Sat, passou a pertencer a Ale Combustíveis na mesma condição. Em 12/01/2007, a Ale Combustíveis (Ale) e a Satélite firmaram protocolo para que esta fosse incorporada por aquela. Com essa operação, as pactuantes atingiram o objetivo final do “Acordo de Associação” e em 25/04/2007, a Ale Combustíveis (Ale) alterou sua denominação para Alesat Combustíveis S/A, nome atual da empresa fiscalizada. 70. No entendimento do sujeito passivo, as amortizações do ágio transferido da controladora (Cia Sat Participações) para a sua controlada (Ale Combustíveis - atualmente Alesat) são passíveis de serem deduzidas para fins de apuração do lucro real, enquanto a autoridade fiscal autuante entende de modo diverso, razão pela qual glosou suas deduções. 71. Vejamos o que dispõe a legislação aplicável sobre o instituto da incorporação de ações (Lei nº 6.404, de 1976): Art. 252. A incorporação de todas as ações do capital social ao patrimônio de outra companhia brasileira, para convertê-la em subsidiária integral, será submetida à deliberação da assembleia-geral das duas companhias mediante protocolo e justificação, nos termos dos artigos 224 e 225. § 1° A assembleia-geral da companhia incorporadora, se aprovar a operação, deverá autorizar o aumento do capital, a ser realizado com as ações a serem incorporadas e nomear os peritos que as avaliarão; os acionistas não terão direito de preferência para subscrever o aumento de capital, mas os dissidentes poderão retirar-se da companhia, observado o disposto no art. 137, II, mediante o reembolso do valor de suas ações, nos termos do art. 230. (Redação dada pela Lei n° 9.457, de 1997) § 2° A assembleia-geral da companhia cujas ações houverem de ser incorporadas somente poderá aprovar a operação pelo voto de metade, no mínimo, das ações com direito a voto, e se a aprovar, autorizará a diretoria a subscrever o aumento do capital da incorporadora, por conta dos seus acionistas; os dissidentes da deliberação terão direito de retirar-se da companhia, observado o disposto no art. 137, II, mediante o reembolso do valor de suas ações, nos termos do art. 230. (Redação dada pela Lei n° 9.457, de 1997) § 3° Aprovado o laudo de avaliação pela assembleia-geral da incorporadora, efetivar-se-á a incorporação e os titulares das ações incorporadas receberão diretamente da incorporadora as ações que lhes couberem. 72. Tratamos inicialmente do ágio no ordenamento jurídico vigente à época da ocorrência do fato gerador: 73. Nos termos do Decreto-lei nº 1.598/77, art. 20 e seguintes, matriz legal dos arts. 385, 386, 391 e 426 do Decreto nº 3.000/99 (RIR/99), o investimento sujeito a avaliação pelo valor do patrimônio líquido deve desdobrar o custo de aquisição em: i) valor referente à participação no patrimônio líquido da sociedade adquirida Fl. 3224DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.380 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10469.722422/2015-81 57 à época da aquisição (valor patrimonial); e ii) ágio ou deságio, valor referente à diferença entre o custo de aquisição do investimento e valor patrimonial. 74. O tratamento fiscal é disciplinado nos arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532/1997 e arts. 384 a 391 do RIR/99: Art. 386. A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio, apurado segundo o disposto no artigo anterior (Lei nº 9.532, de 1997, art. 7º, e Lei nº 9.718, de 1998, art. 10): I - deverá registrar o valor do ágio ou deságio cujo fundamento seja o de que trata o inciso I do § 2º do artigo anterior, em contrapartida à conta que registre o bem ou direito que lhe deu causa; II - deverá registrar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata o inciso III do § 2º do artigo anterior, em contrapartida a conta de ativo permanente, não sujeita a amortização; III - poderá amortizar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata o inciso II do § 2º do artigo anterior, nos balanços correspondentes à apuração de lucro real, levantados posteriormente à incorporação, fusão ou cisão, à razão de um sessenta avos, no máximo, para cada mês do período de apuração; IV - deverá amortizar o valor do deságio cujo fundamento seja o de que trata o inciso II do § 2º do artigo anterior, nos balanços correspondentes à apuração do lucro real, levantados durante os cinco anos-calendário subsequentes à incorporação, fusão ou cisão, à razão de um sessenta avos, no mínimo, para cada mês do período de apuração. § 1º O valor registrado na forma do inciso I integrará o custo do bem ou direito para efeito de apuração de ganho ou perda de capital e de depreciação, amortização ou exaustão (Lei nº 9.532, de 1997, art. 7º, § 1º). § 2º Se o bem que deu causa ao ágio ou deságio não houver sido transferido, na hipótese de cisão, para o patrimônio da sucessora, esta deverá registrar (Lei nº 9.532, de 1997, art. 7º, § 2º): I - o ágio em conta de ativo diferido, para amortização na forma prevista no inciso III; II - o deságio em conta de receita diferida, para amortização na forma prevista no inciso IV. § 3º O valor registrado na forma do inciso II (Lei nº 9.532, de 1997, art. 7º, § 3º): I - será considerado custo de aquisição, para efeito de apuração de ganho ou perda de capital na alienação do direito que lhe deu causa ou na sua transferência para sócio ou acionista, na hipótese de devolução de capital; Fl. 3225DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.380 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10469.722422/2015-81 58 II - poderá ser deduzido como perda, no encerramento das atividades da empresa, se comprovada, nessa data, a inexistência do fundo de comércio ou do intangível que lhe deu causa. § 4º Na hipótese do inciso II do parágrafo anterior, a posterior utilização econômica do fundo de comércio ou intangível sujeitará a pessoa física ou jurídica usuária ao pagamento dos tributos ou contribuições que deixaram de ser pagos, acrescidos de juros de mora e multa, calculados de conformidade com a legislação vigente (Lei nº 9.532, de 1997, art. 7º, § 4º). § 5º O valor que servir de base de cálculo dos tributos e contribuições a que se refere o parágrafo anterior poderá ser registrado em conta do ativo, como custo do direito (Lei nº 9.532, de 1997, art. 7º, § 5º). § 6º O disposto neste artigo aplica-se, inclusive, quando (Lei nº 9.532, de 1997, art. 8º): I - o investimento não for, obrigatoriamente, avaliado pelo valor do patrimônio líquido; II - a empresa incorporada, fusionada ou cindida for aquela que detinha a propriedade da participação societária. § 7º Sem prejuízo do disposto nos incisos III e IV, a pessoa jurídica sucessora poderá classificar, no patrimônio líquido, alternativamente ao disposto no § 2º deste artigo, a conta que registrar o ágio ou deságio nele mencionado (Lei nº 9.718, de 1998, art. 11). 75. A Recorrente destaca que como a Cia SAT, após a incorporação de ações, passou a ser detentora de investimento relevante na ALE Combustíveis, ela desdobrou o respectivo custo de aquisição em cumprimento ao disposto no art. 20 do Decreto-lei n. 1598, de 15.12.1977, apurando ágio no valor de R$ 235.192.448,66, o qual estava fundamentado na expectativa de rentabilidade futura, conforme laudo já juntado aos autos (documento 11d, anexo ao RAF). 76. Sustenta que o ágio se justifica porque o custo de aquisição do investimento da Cia SAT na ALE Combustíveis, que corresponde ao preço de emissão das novas ações emitidas pela Cia SAT no valor de R$ 241.273.000,00, superava o valor patrimonial da ALE Combustíveis, que era de R$ 6.080.551,34. A diferença entre esses montantes perfaz os R$ 235.192.448,66 lançados a título de ágio. 77. Argumenta que as incorporações da Cia SAT e Satélite pela ALE Combustíveis implicaram a reunião do ágio com o patrimônio que o gerou e, nos termos dos art. 7º e 8º da Lei nº 9.532, fez surgir o direito à sua amortização fiscal, tendo sido amortizados R$ 23.519.244,86 ao ano, em parcelas mensais de R$ 1.959.937,07. 78. Ao finalizar o tópico, a recorrente diz que em suma, a descrição dos fatos confirma que, em virtude das operações ocorridas, os antigos acionistas da SAT adquiriram 50% da ALE e os antigos acionistas da ALE adquiriram 50% da SAT. A estrutura societária final é completamente diferente da inicial. O ágio apurado e Fl. 3226DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.380 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10469.722422/2015-81 59 amortizado para fins fiscais é mera consequência da união dos dois conglomerados em uma “joint venture”. 79. Ressalta a recorrente que as questões ora em análise levam em consideração a sistemática anterior à Lei n. 12973, de 13.5.2014, que alterou o regime de formação e amortização do ágio, de forma que a legislação analisada é anterior às referidas alterações. 80. Diz que o Decreto-lei n. 1598, na sua redação vigente à época, antes da edição da Lei n. 12.973 de 13.5.2014, trazia as condições de dedutibilidade: “Art. 20 - O contribuinte que avaliar investimento em sociedade coligada ou controlada pelo valor de patrimônio líquido deverá, por ocasião da aquisição da participação, desdobrar o custo de aquisição em: I - valor de patrimônio líquido na época da aquisição, determinado de acordo com o disposto no artigo 21; e II - ágio ou deságio na aquisição, que será a diferença entre o custo de aquisição do investimento e o valor de que trata o número I. Parágrafo 1º - O valor de patrimônio líquido e o ágio ou deságio serão registrados em subcontas distintas do custo de aquisição do investimento. Parágrafo 2º - O lançamento do ágio ou deságio deverá indicar, dentre os seguintes, seu fundamento econômico: a) valor de mercado de bens do ativo da coligada ou controlada superior ou inferior ao custo registrado na sua contabilidade; b) valor de rentabilidade da coligada ou controlada, com base em previsão dos resultados nos exercícios futuros; c) fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas. Parágrafo 3º - O lançamento com os fundamentos de que tratam as letras ‘a’ e ‘b’ do parágrafo 2º deverá ser baseado em demonstração que o contribuinte arquivará como comprovante da escrituração.” 81. Já, a autoridade fiscal para justificar a glosa, considerou que a incorporação de ações regulada no art. 252 da Lei n° 6.404, de 1976, não representa uma aquisição de participação societária de que trata o art. 386 do RIR/99; não é uma operação de compra e venda, assemelhando-se a uma operação de permuta. 82. Acrescenta a autoridade fiscal que, "o requisito da dedutibilidade está condicionado ao fato da pessoa jurídica que está absorvendo o patrimônio de outra, tenha, nesta outra, participação societária adquirida com ágio", e, no presente caso, entende que "não se poderia admitir como efetiva a ocorrência de aquisição de investimento com ágio na operação pois não houve “efetivo pagamento'', concluindo que o ágio sob análise é meramente escritural. 83. Entendo que inexiste qualquer divergência entre o Fisco e a recorrente, no tocante à sucessão de eventos societários que produziu o presente ágio. A Fl. 3227DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.380 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10469.722422/2015-81 60 divergência surge, tão somente, na fase de interpretação das consequências desses fatos, sob o ponto de vista jurídico-tributário. 84. Importante ter-se em conta que não está em discussão, no presente processo, cada procedimento societário isoladamente considerado, mas sim o conjunto de procedimentos correlacionados, que efetivamente é capaz de revelar a natureza última do negócio realizado. 85. A análise do conjunto de procedimentos correlacionados - e não de cada etapa, individualmente considerada - é medida que se impõe, em observância ao princípio da verdade material, que deve orientar o Direito Público, nos termos do art. 2º, parágrafo único, I da Lei nº 9.874, de 29 de janeiro de 1999. 86. A autuação referente à glosa de amortização de ágio nos anos-calendário 2010, 2011 e 2012 refere-se ao ágio registrado, originariamente, pela empresa Cia Sat Participações, por ocasião da compra das ações da Ale Combustíveis, ocorrida em 03/07/2006. 87. Note-se pelos atos praticados que, desde 30/03/2006, os controladores dos grupos ALE e SAT estavam comprometidos em promover a associação de suas operações, vale dizer, a união das operações de Satélite Distribuidora de Petróleo S/A com Ale Combustíveis S/A. 88. Por meio desse Acordo, as partes se comprometeram a “praticar uma série de atos e operações envolvendo a SATÉLITE (a ‘Reestruturação SAT’) e a ALE (‘Reestruturação ALE’) das quais resultará, após a implementação de todas as operações previstas neste instrumento, em configuração tal que a totalidade do capital societário da SATÉLITE foi adquirido pela ALE”. 89. A Cia SAT Participações S/A, como se viu, foi o pivô em torno do qual orbitaram todas as operações relacionadas com a fusão de Satélite Distribuidora de Petróleo S/A e Ale Combustíveis S/A., pessoa jurídica que existiu por curto período de tempo (apenas 5 meses). 90. Observa-se que todas as operações aconteceram dentro do Grupo Ale e Sat, sem ter havido qualquer tipo de desembolso financeiro pelos sócios. Tratou-se de uma série de operações sem propósito legítimo, retornando, ao final das operações, à mesma estrutura de controle societário anterior. 91. Ou seja, como bem dito pela autoridade autuante (item 56 do RFA) e ratificado pelas autoridades julgadoras de primeira instância, “ágio de si mesma” nessa operação, sem qualquer contrapartida financeira (investimento) das partes envolvidas, somente permuta de ações. 92. Constata-se que as empresas envolvidas, durante a reorganização societária constituíam, materialmente falando, uma “joint venture”. Como disse a autoridade fiscal “a quo”, o surgimento de ágio dedutível exige, porém, a ocorrência de negociação entre partes independentes e detentoras de conhecimentos suficientes sobre o negócio em um mercado livre, de tal sorte, Fl. 3228DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.380 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10469.722422/2015-81 61 que mesmo em face de fatores que possam influenciar a formação do preço de venda de uma participação, esse será resultado de uma negociação que se esgota na fixação de um ponto de equilíbrio entre intenções opostas: se de um lado o vendedor da participação pretende obter o máximo valor do preço de venda, de outro o adquirente procura minimizar o dispêndio envolvido na aquisição. 93. Pela documentação apresentada e relato da autoridade fiscal, entendo que o ágio em questão não é real, como quer dizer a Recorrente, pois a citada “efetiva aquisição de participação societária”, não ocorreu entre partes independentes, como mencionado, além de não estar lastreada em documentação necessária e suficiente, nos termos da legislação aplicável, para evidenciar seu fundamento econômico, consistente em expectativa de rentabilidade futura. 94. Conforme documento 11c, Ata da AGE da “Cia Sat”, de 03/07/2006 (em seu item 6 – deliberações), a empresa “AVALIAR AVALIAÇÕES E ASSESSORIA LTDA” foi nomeada como responsável pela elaboração dos laudos das duas empresas (Cia Sat e Ale).E ainda de acordo com a referida ata, os laudos foram elaborados e arquivados na sede da Cia Sat. 95. Porém, conforme mencionado no RFA, em fiscalização anterior, que resultou em lavratura de auto de infração formalizado por meio do processo administrativo nº 10469.723360/2013-62, foi apresentado Laudo de Avaliação da Ale (Ale (Ale Combustíveis S/A), que segundo a autoridade fiscal foi avaliada em R$ 313.597.000,00. Esse valor, descontados os dividendos de 2006 e as cisões ocorridas, resultou num montante de R$ 241.273.000,00. 96. Ainda, segundo o RFA, naquela oportunidade, a Fiscalizada informou não existir laudo de avaliação da “Cia Sat” de que trata a Ata da AGE da Cia Sat de 03/07/2006.35 48. E assim mesmo não existindo laudo, valorou as ações emitidas pela Cia Sat, quando do “lançamento dessas ações”, (...). 97. Como bem disse a autoridade autuante, que “as empresas envolvidas engendraram uma sequência de operações, em curto espaço de tempo, sem propósito jurídico ou negocial declarado que fosse legítimo, retornando, ao final das operações, à mesma estrutura de controle societário anterior” para obter ganho tributário. 98. Quando da análise das operações ocorridas nos anos de 2014 a 2016 (processo administrativo fiscal nº 10480.726885/2019-97), também em julgamento nesta data, a fiscalizada e recorrente se pronunciou sobre o questionamento da autoridade fiscal sobre o recolhimento dos tributos incidentes sobre o reverso do ágio, ou seja, sobre o ganho de capital auferido pela outra parte, onde no RFA relativo ao processo acima referenciado, afirmou que: 111. Outrossim, o intuito de se aproveitar das vantagens tributárias indevidas através da geração artificial desse ágio se mostra ainda mais evidente quando se verifica que não houve quaisquer recolhimentos de tributos incidentes sobre o reverso do ágio, que é o ganho de capital, em especial por parte da empresa Fl. 3229DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.380 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10469.722422/2015-81 62 Veículo ALE, conforme se depreende do esclarecimento prestado pelo sujeito passivo, em resposta ao Termo de Intimação Fiscal nº 03, já reproduzido. 99. Apesar de estarem sob julgamento os dois processos, com patronos diferentes, representando a Recorrente, em seu Recurso apresentado, a Fiscalizada alegou a incompetência do ente tributante em não cobrar o ganho de capital simulado naquele período (ano da operação dita incorporação de ações). 100. Tal argumentação, apresentada somente nessa fase recursal, demonstra mais um elemento a comprovar o propósito de utilizar-se de artifícios para obter vantagem tributária de forma indevida sem lastro; pois, se houvesse boa-fé e efetivos investimentos pela Recorrente, nos termos da legislação, teria os entes envolvidos no processo de reorganização, declarado ao fisco e recolhido o devido imposto de renda sobre o ganho de capital a época e não o fez. 101. Dizer da alegada “incompetência” do ente tributante em não cobrar o ganho de capital simulado naquele período, representa, enfim, uma nova afronta as leis aplicáveis e que sedimenta tal manobra societária para auferir ganhos tributários indevidos. Conclui-se, portanto, que tais transações foram realizadas para simular ganhos tributários mediante a dedução indevida de ágios. 102. Assim, vê-se que, para a garantia da dedutibilidade da amortização do ágio estabelecida pelos artigos 7º e 8º da Lei n° 9.532, de 1997, ser admitida, é imprescindível que a pessoa jurídica que incorporou a sociedade adquirida, ou foi por ela incorporada, seja a que de fato suportou o ônus do ágio na aquisição da participação societária. 103. Como já descrito, o ágio que veio a ser amortizado por ALESAT só passou a ser contabilmente evidenciado no momento da integralização do aumento de Cia Sat em função do desdobramento do custo de aquisição entre o valor registrado no balanço da então incorporada (ALE) e um valor mencionado em Ata, sem o devido respaldo em documento legal e pertinente ao caso, conforme citado nos itens 51 e 52 do RFA. 104. Posteriormente, na incorporação às avessas ocorrida em 24/07/2006, referido ágio escriturado na contabilidade de Cia Sat reverteu-se em favor da própria ALE, nos termos dos art. 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 1997, resultando assim em uma riqueza gerada de forma espontânea que não poderia ter sido amortizada pela recorrente. 105. Conforme Código Civil brasileiro, em seu artigo 421, “ a liberdade de contratar será exercida em razão e nos limites da função social do contrato”. Fl. 3230DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.380 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10469.722422/2015-81 63 106. Portanto, o exercício da liberdade - que é a base da construção de planejamentos tributários – supõe o atendimento a requisitos e a limites contemplados no próprio ordenamento positivo. 107. Note-se que a impropriedade de se acolher como ágio, um valor artificialmente acordado entre partes que não estavam em posições opostas, conforme apurados pela autoridade autuante, mas, ao contrário, possuíam interesses convergentes; reduzido intervalo entre as operações; utilização do instituto de incorporação de ações apenas como veículo para criação do ágio, sem o devido recolhimento de tributos; cessão de ativos de forma gratuita; ativos superestimados descolados de fundamentação econômica desprovido de comprovação adequada; afasta a essência dos argumentos da recorrente expressos no recurso voluntário em questão. 108. Ante o exposto nego provimento ao recurso voluntário em relação à glosa do ágio. Assim, para o Ilustre Relator, nesse ponto em linha com a decisão recorrida de primeira instância, a operação realizada pela Recorrente não seria oponível ao Fisco. Contudo, data vênia, não concordo com a posição adotada pelo Ilustre Relator, não obstante seus sempre bem fundamentados votos. Registra-se inicialmente que o ágio deve ser analisado à luz do disposto nos arts. 20 e seguintes do Decreto-lei n. 1.598/77, por se referir a período anterior a publicação da Lei 12.973/2014: Art 20 - O contribuinte que avaliar investimento em sociedade coligada ou controlada pelo valor de patrimônio líquido deverá, por ocasião da aquisição da participação, desdobrar o custo de aquisição em: I - valor de patrimônio líquido na época da aquisição, determinado de acordo com o disposto no artigo 21; e II - ágio ou deságio na aquisição, que será a diferença entre o custo de aquisição do investimento e o valor de que trata o número I. § 1º - O valor de patrimônio líquido e o ágio ou deságio serão registrados em subcontas distintas do custo de aquisição do investimento. § 2º - O lançamento do ágio ou deságio deverá indicar, dentre os seguintes, seu fundamento econômico: a) valor de mercado de bens do ativo da coligada ou controlada superior ou inferior ao custo registrado na sua contabilidade; b) valor de rentabilidade da coligada ou controlada, com base em previsão dos resultados nos exercícios futuros; c) fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas. Fl. 3231DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.380 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10469.722422/2015-81 64 § 3º - O lançamento com os fundamentos de que tratam as letras a e b do § 2º deverá ser baseado em demonstração que o contribuinte arquivará como comprovante da escrituração. O mesmo raciocínio aplica-se à necessidade de análise dos arts. 7º e 8º da Lei n. 9.532/1997: Art. 7º A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio, apurado segundo o disposto no art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 26 de dezembro de 1977: (Vide Medida Provisória nº 135, de 30.10.2003) I - deverá registrar o valor do ágio ou deságio cujo fundamento seja o de que trata a alínea "a" do § 2º do art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, em contrapartida à conta que registre o bem ou direito que lhe deu causa; II - deverá registrar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata a alínea "c" do § 2º do art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, em contrapartida a conta de ativo permanente, não sujeita a amortização; III - poderá amortizar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata a alínea "b" do § 2° do art. 20 do Decreto-lei n° 1.598, de 1977, nos balanços correspondentes à apuração de lucro real, levantados posteriormente à incorporação, fusão ou cisão, à razão de um sessenta avos, no máximo, para cada mês do período de apuração; (Redação dada pela Lei nº 9.718, de 1998) IV - deverá amortizar o valor do deságio cujo fundamento seja o de que trata a alínea "b" do § 2º do art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, nos balanços correspondentes à apuração de lucro real, levantados durante os cinco anos- calendários subsequentes à incorporação, fusão ou cisão, à razão de 1/60 (um sessenta avos), no mínimo, para cada mês do período de apuração. § 1º O valor registrado na forma do inciso I integrará o custo do bem ou direito para efeito de apuração de ganho ou perda de capital e de depreciação, amortização ou exaustão. § 2º Se o bem que deu causa ao ágio ou deságio não houver sido transferido, na hipótese de cisão, para o patrimônio da sucessora, esta deverá registrar: a) o ágio, em conta de ativo diferido, para amortização na forma prevista no inciso III; b) o deságio, em conta de receita diferida, para amortização na forma prevista no inciso IV. § 3º O valor registrado na forma do inciso II do caput: a) será considerado custo de aquisição, para efeito de apuração de ganho ou perda de capital na alienação do direito que lhe deu causa ou na sua transferência para sócio ou acionista, na hipótese de devolução de capital; Fl. 3232DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.380 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10469.722422/2015-81 65 b) poderá ser deduzido como perda, no encerramento das atividades da empresa, se comprovada, nessa data, a inexistência do fundo de comércio ou do intangível que lhe deu causa. § 4º Na hipótese da alínea "b" do parágrafo anterior, a posterior utilização econômica do fundo de comércio ou intangível sujeitará a pessoa física ou jurídica usuária ao pagamento dos tributos e contribuições que deixaram de ser pagos, acrescidos de juros de mora e multa, calculados de conformidade com a legislação vigente. § 5º O valor que servir de base de cálculo dos tributos e contribuições a que se refere o parágrafo anterior poderá ser registrado em conta do ativo, como custo do direito. Art. 8º O disposto no artigo anterior aplica-se, inclusive, quando: a) o investimento não for, obrigatoriamente, avaliado pelo valor de patrimônio líquido; b) a empresa incorporada, fusionada ou cindida for aquela que detinha a propriedade da participação societária. Abstrai-se dos referidos dispositivos que a amortização do ágio apenas pressupõe uma operação incorporação, fusão ou cisão entre a pessoa jurídica que detinha a participação societária adquirida com ágio e a pessoa jurídica investida. Nesse aspecto, o acordo de associação firmado entre as partes Satélite e Ale, assim como o ágio decorrente dessas operações, nascido no momento em que as ações de Ale Combustíveis S/A foram usadas para integralizar o aumento de capital da CIA SAT, para, na sequência, ser novamente absorvido por Ale Combustíveis, indicaria, na visão da autoridade de origem (e reforçada pelo acórdão recorrido) indicou a existência de ágio interno decorrente de operações entre veículos organizados em operações societárias sucessivas formadas para gerar o ágio a ser amortizado. Ainda, conforme já exposto, o Ilustre Relator assim considerou o resultado da operação e a ligação entre as partes associadas: 86. A autuação referente à glosa de amortização de ágio nos anos-calendário 2010, 2011 e 2012 refere-se ao ágio registrado, originariamente, pela empresa Cia Sat Participações, por ocasião da compra das ações da Ale Combustíveis, ocorrida em 03/07/2006. 87. Note-se pelos atos praticados que, desde 30/03/2006, os controladores dos grupos ALE e SAT estavam comprometidos em promover a associação de suas operações, vale dizer, a união das operações de Satélite Distribuidora de Petróleo S/A com Ale Combustíveis S/A. 88. Por meio desse Acordo, as partes se comprometeram a “praticar uma série de atos e operações envolvendo a SATÉLITE (a ‘Reestruturação SAT’) e a ALE (‘Reestruturação ALE’) das quais resultará, após a implementação de todas as Fl. 3233DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.380 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10469.722422/2015-81 66 operações previstas neste instrumento, em configuração tal que a totalidade do capital societário da SATÉLITE foi adquirido pela ALE”. 89. A Cia SAT Participações S/A, como se viu, foi o pivô em torno do qual orbitaram todas as operações relacionadas com a fusão de Satélite Distribuidora de Petróleo S/A e Ale Combustíveis S/A., pessoa jurídica que existiu por curto período de tempo (apenas 5 meses). 90. Observa-se que todas as operações aconteceram dentro do Grupo Ale e Sat, sem ter havido qualquer tipo de desembolso financeiro pelos sócios. Tratou-se de uma série de operações sem propósito legítimo, retornando, ao final das operações, à mesma estrutura de controle societário anterior. 91. Ou seja, como bem dito pela autoridade autuante (item 56 do RFA) e ratificado pelas autoridades julgadoras de primeira instância, “ágio de si mesma” nessa operação, sem qualquer contrapartida financeira (investimento) das partes envolvidas, somente permuta de ações. 92. Constata-se que as empresas envolvidas, durante a reorganização societária constituíam, materialmente falando, uma “joint venture”. Como disse a autoridade fiscal “a quo”, o surgimento de ágio dedutível exige, porém, a ocorrência de negociação entre partes independentes e detentoras de conhecimentos suficientes sobre o negócio em um mercado livre, de tal sorte, que mesmo em face de fatores que possam influenciar a formação do preço de venda de uma participação, esse será resultado de uma negociação que se esgota na fixação de um ponto de equilíbrio entre intenções opostas: se de um lado o vendedor da participação pretende obter o máximo valor do preço de venda, de outro o adquirente procura minimizar o dispêndio envolvido na aquisição. 93. Pela documentação apresentada e relato da autoridade fiscal, entendo que o ágio em questão não é real, como quer dizer a Recorrente, pois a citada “efetiva aquisição de participação societária”, não ocorreu entre partes independentes, como mencionado, além de não estar lastreada em documentação necessária e suficiente, nos termos da legislação aplicável, para evidenciar seu fundamento econômico, consistente em expectativa de rentabilidade futura. Contudo, com a máxima vênia, penso de maneira diversa. Nesse aspecto, a possibilidade de amortização do ágio em operações que contaram com a utilização de empresa veículo tem sido assunto recorrente no âmbito do contencioso administrativo tributário, inclusive com diversas manifestações da 1ª Câmara Superior de Recursos Fiscais, entre os quais cito o acórdão n. 9101-006.486 proferido no processo n. 16561.720180/2014-38, de 07/03/2023: ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL Ano-calendário: 2009, 2010, 2011, 2012 RECURSO ESPECIAL. AUSÊNCIA DE SIMILITUDE FÁTICA ENTRE OS ACÓRDÃOS COMPARADOS. NÃO CONHECIMENTO. A ausência de similitude fático-jurídica entre as decisões comparadas (acórdão recorrido x paradigmas) impede a caracterização do dissídio, prejudicando o conhecimento recursal. RECURSO Fl. 3234DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.380 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10469.722422/2015-81 67 ESPECIAL DA FAZENDA NACIONAL. MULTA QUALIFICADA. FUNDAMENTO AUTÔNOMO NÃO ATACADO. NÃO CONHECIMENTO. Não se conhece do Recurso Especial que não logra demonstrar a necessária divergência jurisprudencial em relação a um dos fundamentos jurídicos autônomos que, por si só, seja apto a motivar a conclusão da decisão recorrida sobre a matéria em debate. ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ) Ano-calendário: 2009, 2010, 2011, 2012 UTILIZAÇÃO DE EMPRESA VEÍCULO. LEGALIDADE. MANUTENÇÃO DA DEDUTIBILIDADE DO ÁGIO. O ágio fundamentado em rentabilidade futura, à luz dos artigos 7º e 8º da Lei nº 9.532/97, pode ser deduzido por ocasião da absorção do patrimônio da empresa que detém o investimento pela empresa investida (incorporação reversa). O uso de holding (ou empresa veículo), constituída no Brasil com recursos provenientes do exterior, para adquirir a participação societária com ágio e, em seguida, ser incorporada pela investida, reunindo, assim, as condições para o aproveitamento fiscal do ágio, não caracteriza simulação, de modo que é indevida a tentativa do fisco de requalificar a operação tal como foi formalizada e declarada pelas partes. TRANSFERÊNCIA DOS RECURSOS POR EMPRESA CONTROLADORA DOMICILIADA NO EXTERIOR PARA SOCIEDADE HOLDING. LEGITIMIDADE DA DEDUÇÃO DO ÁGIO. IMPROCEDÊNCIA DA TESE DO REAL ADQUIRENTE. A transferência, por controladora domiciliada no exterior, dos recursos empregados na aquisição de participação societária por empresa holding constituída no Brasil não impede a amortização fiscal do ágio após esta ser incorporada pela investida. A tese do “real adquirente”, que busca limitar o direito à dedução fiscal do ágio apenas na hipótese de existir confusão patrimonial entre a pessoa jurídica que disponibilizou os recursos necessários à aquisição do investimento e a investida, não possui fundamento legal, salvo quando caracterizada hipótese de simulação, o que não se revela no caso. Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado em: (i) por maioria de votos, não conhecer do Recurso Especial da Fazenda Nacional, vencidos os conselheiros Luis Henrique Marotti Toselli (relator), Edeli Pereira Bessa e Alexandre Evaristo Pinto que votaram pelo conhecimento parcial, apenas em relação à matéria “multa qualificada”; (ii) por unanimidade de votos, conhecer do Recurso Especial do Contribuinte; (iii) no mérito, por maioria de votos, dar provimento ao recurso do contribuinte, vencidos os conselheiros Edeli Pereira Bessa e Guilherme Adolfo dos Santos Mendes que votaram por negar-lhe provimento. Votaram pelas conclusões os conselheiros Luiz Tadeu Matosinho Machado e Fernando Brasil de Oliveira Pinto. Designada para redigir o voto vencedor a conselheira Livia De Carli Germano. Manifestaram intenção de apresentar declaração de voto os conselheiros Edeli Pereira Bessa, Livia De Carli Germano e Luiz Tadeu Matosinho Machado. (documento assinado digitalmente) Fernando Brasil de Oliveira Pinto – Presidente em exercício (documento assinado digitalmente) Luis Henrique Marotti Toselli – Relator (documento assinado digitalmente) Livia De Carli Germano– Redatora Designada Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Livia De Carli Germano, Luiz Fl. 3235DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.380 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10469.722422/2015-81 68 Tadeu Matosinho Machado, Luis Henrique Marotti Toselli, Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, Alexandre Evaristo Pinto, Gustavo Guimarães da Fonseca e Fernando Brasil de Oliveira Pinto (Presidente em exercício). Na ocasião, o Conselheiro Luís Toselli em seu voto assim se posicionou: Posto isso, a conclusão que se chega é a de que a simulação, enquanto limitadora de planejamentos tributários e gatilho para legitimar a requalificação jurídica dos fatos declarados, resta caracterizada quando: (i) há interposição fictícia de pessoas; ou (ii) quando há declaração não verdadeira emitida pelas partes, podendo esta se dar (ii.i) de forma consciente, isto é, com emprego de conduta dolosa ou fraudulenta ou (ii.ii) inconsciente (culposa), na hipótese do contribuinte se valer de tipos ou institutos jurídicos que não atendam sua causa ou finalidade. Na prática, a existência ou não de adoção de estrutura simulada como meio de gerar economia tributária vai depender das circunstâncias e elementos probatórios trazidos pela fiscalização em cada situação fática. Apenas com a reunião de indícios precisos e que se convergem para uma convicção segura de que houve simulação é que uma requalificação jurídica fundada na ineficácia dos atos/negócios formalizados se justifica. Trazendo essas considerações para o presente cenário, as questões que se colocam são as seguintes: empresas holdings podem, aos olhos jurídicos, receber recursos de controladoras localizadas no exterior para adquirir empresas alvo (investidas) com ágio e, em seguida, serem extintas por incorporação? Uma empresa veículo assim interposta possui causa jurídica? Enfim, o Direito permite que uma empresa não operacional tenha como única finalidade criar as condições para o aproveitamento fiscal do ágio? As respostas a meu ver são positivas. Tratam-se as rotuladas empresas veículos, de holdings, ou seja, sociedades que têm por objeto social justamente a participação em outras empresas, em plena conformidade com o comando previsto no art. 2º, § 3º, da Lei nº 6.404/76: Art. 2º Pode ser objeto da companhia qualquer empresa de fim lucrativo, não contrário à lei, à ordem pública e aos bons costumes. [...] § 3º A companhia pode ter por objeto participar de outras sociedades; ainda que não prevista no estatuto, a participação é facultada como meio de realizar o objeto social, ou para beneficiar-se de incentivos fiscais. Grifamos Sobre esse tipo de sociedade, Modesto Carvalhosa esclarece que “tem assim a sociedade holding como característica diferencial e objetivo principal a participação relevante em uma atividade econômica de terceiros, em vez de exercício de atividade produtiva ou comercial”. A ideia, então, de que toda sociedade deve necessariamente possuir estrutura física, portaria, prédio, funcionários, máquinas, etc., não se aplica para uma Fl. 3236DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.380 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10469.722422/2015-81 69 holding, cuja causa jurídica ou finalidade social, conforme visto, consiste justamente na participação em outras sociedades enquanto objeto social típico. Ao contrário de uma empresa industrial, comercial ou uma prestadora de serviços que, como regra geral, demandam um mínimo de estrutura física e de pessoal para operarem com autonomia, a prova da existência e objeto de uma holding se dá justamente com seu ato constitutivo, inscrição perante o fisco e declarações dos sócios. Quanto à duração de uma sociedade, cumpre notar que esta varia conforme o interesse das partes, lembrando que, de acordo com o parágrafo único do artigo 981 do Código Civil - que trata da Sociedade de Propósito Específico – SPE -, a atividade pode restringir-se à realização de um ou mais negócios determinados. O artigo 997, também do Código Civil, aliás, estabelece, em seu inciso II, que os atos constitutivos de uma sociedade devem conter, além das cláusulas estipuladas pelas partes, “a denominação, objeto, sede e prazo”, o que ratifica a liberdade quanto à duração e finalidade de uma holding. Nas palavras de Edmar Oliveira Andrade Filho? No Brasil, o problema do prazo de duração passou a ser secundário após o advento do parágrafo único do art. 981 do CC, segundo o qual 'a atividade pode restringir-se à realização de um ou mais negócios determinados'. Portanto, a permanência ou duração de uma sociedade não é um requisito de validade para a constituição e utilização de uma pessoa jurídica, pois o próprio ordenamento jurídico já se encarregou de realizar as valorações pertinentes ao tempo de duração de uma sociedade. Verifica-se, assim, que é perfeitamente válido e eficaz, sob o prisma jurídico, a existência de sociedades efêmeras e outras de longa duração, com capital social ínfimo ou substancial, umas com operações mercantis, outras produtivas ou prestadoras de serviços e outras ainda como canais de investimento, o que vai depender dos fins sociais e econômicos estabelecidos pelos sócios dentro de sua autonomia de empreender e de buscar maximizar os resultados da companhia nos limites da lei. Ora, se a própria legislação tipifica uma “holding pura com fins específicos” como uma espécie societária própria do Direito, conferindo-lhe tipicidade e legitimidade para praticar uma única operação, inclusive para fins de economia tributária, não vejo como não admitir o uso de uma holding para servir de veículo para provocar a baixa de um investimento com o consequente gatilho para deduzir fiscalmente o ágio. Ao tratar especificamente sobre as formas de investimento no Brasil por empresa estrangeira, assim leciona Charles William McNaughton32: (...) por causa finalística de uma sociedade, podemos entender como sua própria função social. Fl. 3237DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.380 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10469.722422/2015-81 70 Uma sociedade possui um objeto social que é justamente a atividade econômica efetivada para gerar resultados aos sócios. Nesse sentido, todo ato que uma sociedade pratica para contribuir na formação desse resultado há de ser tido como englobado na função social da sociedade. O que se opera no caso da empresa-veículo utilizada para aproveitamento do ágio? O investidor paga um sobrepreço para adquirir um ativo (uma sociedade) com a expectativa de ter um resultado (lucro) no futuro. A obtenção desse resultado é justamente o tipo de ato que se enquadra na função social daquela pessoa jurídica. O aproveitamento fiscal do ágio nada mais é do que o reconhecimento do ordenamento jurídico de que a renda auferida pelo investidor será o resultado futuro menos o valor pago por esse resultado. Mas, por certos motivos, como por exemplo, o fato de o investidor estar situado no exterior, o sistema jurídico pode colocar barreiras procedimentais de que esse ágio seja aproveitado. Nesse sentido, a empresa-veículo é um meio para que essas barreiras sejam ultrapassadas. E o que o uso da empresa-veículo permite? Ao superar tais empecilhos procedimentais para o aproveitamento do ágio e reduzir a tributação incidente sobre o empreendimento econômico que poderá ser aproveitado pelo investidor graças a aquisição de participação societária da investida, o uso da empresa veículo nada mais faz senão contribuir para aumentar aquele resultado futuro almejado pelo investidor, reduzindo uma despesa com tributação. A empresa veículo holding que participa de outra pessoa jurídica cumprindo seu objeto social, portanto, e incrementa, assim, o resultado dos sócios está sim cumprindo sua função social. A função social do contrato, previsto no artigo 421 do Código Civil, está sendo atingida. De fato, é plenamente lícito o financiamento estrangeiro no Brasil por controladoras sediadas no exterior, o que se faz justamente com empresas holdings, espécie de sociedade que inclusive é usualmente utilizada como meio próprio e legítimo de grupos internacionais investirem e se estabelecerem no país. (...) Caminhando nesse mesmo sentido, entendo que não há nenhum vício ou aparência sobre a existência, causa e finalidade das empresas veículos envolvidas nesse caso concreto. E qual foi a finalidade? Ora, foi a de instrumentalizar a aquisição do investimento com ágio, pago a parte não relacionada, de forma também a reunir as condições necessárias para o seu aproveitamento fiscal pós incorporações reversas. Reitera-se, desculpe a insistência, que o § 3º, do artigo 2º, da Lei nº 6.404/76 acima transcrito reconhece expressamente a possibilidade de uma sociedade ser Fl. 3238DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.380 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10469.722422/2015-81 71 constituída para beneficiar-se de incentivos fiscais, o que não é bem o caso, mas que indubitavelmente ratifica a legitimidade do uso das holdings nas diversas operações de aquisição envolvidas nesse caso. Pelo exposto, conclui-se que a utilização de empresa-veículo que viabilize o aproveitamento fiscal do ágio por si só não configura ato ilícito ou simulação, não constituindo, portanto, fundamento hábil a manutenção das glosas ora tratadas. Mais recentemente, inclusive, esse posicionamento acabou sendo adotado pelo Ministro Gurgel de Faria ao julgar o REsp 2.026.473: PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. NEGATIVA DE PRESTAÇÃO JURISDICIONAL. INEXISTÊNCIA. EMBARGOS DE DECLARAÇÃO. FIM DE PREQUESTIONAMENTO. MULTA. DESCABIMENTO. IMPOSTO DE RENDA E CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO. ÁGIO. DESPESA. DEDUÇÃO DA BASE DE CÁLCULO. OPERAÇÃO ENTRE PARTES DEPENDENTES. POSSIBILIDADE. NEGÓCIO JURÍDICO ANTERIOR À ALTERAÇÃO LEGAL. EMPRESA-VEÍCULO. PRESUNÇÃO DE INDEDUTIBILIDADE. ILEGALIDADE. 1. Não há violação do art. 1.022, II, do CPC/2015 quando o órgão julgador, de forma clara e coerente, externa fundamentação adequada e suficiente à conclusão do acórdão embargado, como no caso dos autos. 2. Hipótese em que a Corte Regional apresentou motivação clara e expressa a respeito: a) da possibilidade de dedução do ágio no caso concreto, visto que o instituto teria efetivamente ocorrido (e não artificialmente criado); b) da impossibilidade de criação de hipóteses de "indedutibilidade" não previstas na lei, tal como pretendeu fazer o Fisco; c) da extensão da Lei n. 9.532/1997, notadamente dos seus arts. 7º e 8º; d) da ocorrência efetiva de investimento (aporte de recursos), tendo enfrentado diretamente as questões postas em discussão e entregado a prestação jurisdicional nos limites da lide. 3. Quanto à alegada violação do art. 1.026, § 2º, do CPC, assiste razão jurídica à recorrente, uma vez que os aclaratórios foram interpostos com o objetivo de prequestionamento, pelo que aplicável a Súmula 98 do STJ no particular. 4. A controvérsia principal dos autos consiste em saber se agiu bem o Fisco ao promover a glosa de despesa de ágio amortizado pela recorrida com fundamento nos arts. 7º e 8º da Lei n. 9.532/1997, sob o argumento de não ser possível a dedução do ágio decorrente de operações internas (entre sociedades empresárias dependentes) e mediante o emprego de "empresa-veículo". 5. Ágio, segundo a legislação aplicável na época dos fatos narrados na inicial, consistiria na escrituração da diferença (para mais) entre o custo de aquisição do investimento (compra de participação societária) e o valor do patrimônio líquido na época da aquisição (art. 20 do Decreto-Lei n. 1.598/1977). 6. Em regra, apenas quando há a alienação, liquidação, extinção ou baixa do investimento é que o ágio a elas vinculado pode ser deduzido fiscalmente como custo, para fins de apuração de ganho ou perda de capital. Fl. 3239DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.380 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10469.722422/2015-81 72 7. A exceção à regra da indedutibilidade do ágio está inserida nos arts. 7º e 8º da Lei n. 9.532/1997, os quais passaram a admitir a dedução quando a participação societária é extinta em razão de incorporação, fusão ou cisão de sociedades empresárias. 8. A exposição de motivos da Medida Provisória n. 1.602/1997 (convertida na Lei n. 9.532/1997) visou limitar a dedução do ágio às hipóteses em que fossem acarretados efeitos econômico-tributários que a justificassem. 9. O Código Tributário Nacional autoriza que a autoridade administrativa promova o lançamento de ofício quando "se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em benefício daquele, agiu com dolo, fraude ou simulação" (art. 149, VII) e também contém norma geral antielisiva (art. 116, parágrafo único), a qual poderia, em última análise, até mesmo justificar a requalificação de negócios jurídicos ilícitos/dissimulados, embora prevaleça a orientação de que a "plena eficácia da norma depende de lei ordinária para estabelecer os procedimentos a serem seguidos" (STF, ADI 2446, rel. Min. Carmen Lúcia). 10. Embora seja justificável a preocupação quanto às organizações societárias exclusivamente artificiais, não é dado à Fazenda, alegando buscar extrair o "propósito negocial" das operações, impedir a dedutibilidade, por si só, do ágio nas hipóteses em que o instituto é decorrente da relação entre "partes dependentes" (ágio interno), ou quando o negócio jurídico é materializado via "empresa-veículo"; ou seja, não é cabível presumir, de maneira absoluta, que esses tipos de organizações são desprovidos de fundamento material/econômico. 11. Do ponto de vista lógico-jurídico, as premissas em que se baseia o Fisco não resultam automaticamente na conclusão de que o "ágio interno" ou o ágio resultado de operação com o emprego de "empresa-veículo" impediria a dedução do instituto em exame da base de cálculo do lucro real, especialmente porque, até 2014, a legislação era silente a esse respeito. 12. Quando desejou excluir, de plano, o ágio interno, o legislador o fez expressamente (com a inclusão do art. 22 da Lei n. 12.973/2014), a evidenciar que, anteriormente, não havia vedação a ele. 13. Se a preocupação da autoridade administrativa é quanto à existência de relações exclusivamente artificiais (como as absolutamente simuladas), compete ao Fisco, caso a caso, demonstrar a artificialidade das operações, mas jamais pressupor que o ágio entre partes dependentes ou com o emprego de "empresa- veículo" já seria, por si só, abusivo. 14. No caso concreto, adotando o cenário fático narrado na sentença e no acórdão, em razão dos limites impostos pela Súmula 7 do STJ, não há demonstração de que as operações entabuladas pela parte recorrida foram atípicas, artificiais ou desprovidas de função social, a ponto de justificar a glosa na dedução do ágio. Fl. 3240DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.380 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10469.722422/2015-81 73 15. Recurso especial parcialmente provido, apenas para afastar a multa imposta em face da interposição dos embargos de declaração. (REsp n. 2.026.473/SC, relator Ministro Gurgel de Faria, Primeira Turma, julgado em 5/9/2023, DJe de 19/9/2023.) Ali, o Ministro assevera com a clareza que lhe é característica que: Embora não haja consenso sobre o conceito de "empresa-veículo", algumas características dessa entidade podem ser destacadas: A “empresa-veículo” geralmente é constituída pela própria pessoa jurídica adquirente com o aporte do investimento na sociedade adquirida (“empresa alvo”), justamente para efetuar a transferência do ágio de rentabilidade futura; A “empresa-veículo” tem duração efêmera; A “empresa-veículo” é criada sem outro propósito econômico, além de facilitar o aproveitamento fiscal do ágio de rentabilidade futura; A “empresa-veículo” é utilizada como instrumento para aquisição da participação societária na “empresa-alvo” ou como sociedade para a qual ocorre a transferência do ágio; A “empresa-veículo” é controladora da pessoa jurídica sucessora, que continua a existir após o evento societário, na qual o ativo diferido (regime anterior) ou o ativo intangível (regime atual) relativo ao ágio de rentabilidade futura passa a produzir efeitos fiscais; A “empresa-veículo” é extinta no evento societário de fusão, cisão ou incorporação; A “empresa-veículo” possibilita que a sociedade investida por meio da incorporação reversa, amortize o ágio de rentabilidade futura. (SANTOS, Ramon Tomazela. Ágio na Lei 12.973/2014: aspectos tributários e contábeis. São Paulo: Thomson Reuters Brasil, 2022). Dito isso, tenho que, do ponto de vista lógico-jurídico, as premissas em que se baseia a Fazenda passam longe de resultar automaticamente na conclusão de que o “ágio interno” ou o ágio resultado de operação com o emprego de “empresa veículo” impediria a dedução do instituto em exame da base de cálculo do lucro real. Primeiro, porque os supracitados arts. 7º e 8º da Lei n. 9.532/1997 em nenhum momento dispuseram de maneira expressa sobre a impossibilidade apriorística do aproveitamento do ágio nas operações de partes dependentes ou mediante o emprego de empresa interposta. Aliás, quando desejou excluir, de plano, o ágio interno, o legislador o fez expressamente (com a inclusão do art. 22 da Lei n. 12.973/2014), a evidenciar que, anteriormente, não havia vedação, e continua não havendo, ao uso de sociedade-veículo. Fl. 3241DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.380 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10469.722422/2015-81 74 Segundo, porque se a preocupação da autoridade administrativa é quanto à existência de relações exclusivamente artificiais (como as absolutamente simuladas), compete ao Fisco, caso a caso, demonstrar a artificialidade das operações, mas jamais pressupor que a só existência de ágio entre partes dependentes ou com o emprego de "empresa-veículo" já seria abusiva. Assim, ao menos até 2014: [...] parece claro que, em princípio, não há, na legislação tributária, qualquer dispositivo que impeça o reconhecimento e a utilização do ágio, gerado internamente, entre partes relacionadas. O que se condena é a simulação, a mentira, a operação que não existiu na realidade: assim, se não houve preço em uma relação entre partes relacionadas na qual se registrou ágio, tal operação deverá ser desconsiderada. Resta evidente, aí, que não houve uma compra e venda, uma aquisição de participação societária na qual poderia haver o pagamento do ágio. Comprovada a simulação, plenamente justificável e autorizada a desconsideração do planejamento realizado. (SCHOUERI, Luís Eduardo. Ágio em reorganizações societárias [aspectos tributários]. São Paulo: Dialética, 2012) Sobre o emprego da "empresa-veículo", a sua rejeição apriorística contraria o disposto no art. 2º, § 3º, da Lei n. 6.404/1976 (o qual faculta a criação de holding “como meio de realizar o objeto social, ou para beneficiar-se de incentivos fiscais”). Não há proibição legal para que uma sociedade empresária seja criada como "veículo" para facilitar a realização de um negócio jurídico; inclusive há razões reais ("propósito negocial") para tanto, pois é possível que as pessoas jurídicas originais queiram manter sua segregação por diversas razões (estratégicas, econômicas, operacionais...). A propósito, quando a investidora é empresa estrangeira, é ainda mais justificável a constituição de uma "empresa-veículo", por algumas razões práticas: confere mais segurança quanto à possibilidade de se valer da norma interna de dedução do ágio (o que não aconteceria se a incorporação fosse internacional); permite a negociação com base na moeda local; pode facilitar a realização de operações locais (por exemplo, dispensar garantias que seriam exigidas do investidor internacional) etc Assim, filio-me à orientação de que: A Lei n° 9.532/1997 e a Lei nº 12.973/2014 apenas exigem a confusão patrimonial entre a pessoa jurídica que detém participação societária e a sociedade adquirida, não fazendo qualquer alusão, ainda que implícita, ao suposto "real adquirente", que segundo a tese do Fisco, teria fornecido os recursos financeiros ou ofertado garantia para aquisição do investimento. (SANTOS, Ramon Tomazela. Ágio na Lei 12.973/2014: aspectos tributários e contábeis. São Paulo: Thomson Reuters Brasil, 2022) Fl. 3242DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.380 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10469.722422/2015-81 75 Em resumo, compreendo que a existência do ágio interno (ao menos até 2014) ou a constituição de sociedade-veículo não podem, por si sós, configurar impedimento para a dedução do ágio. O mais importante, nessas situações, é investigar se: Houve efetiva aquisição de participação societária? Há efetivo custo (sacrifício) de aquisição? Resta demonstrado que o ágio corresponde à diferença entre o custo de aquisição e o valor patrimonial do investimento está fundamentado na expectativa de rentabilidade futura? Houve absorção do patrimônio da investida ou da investidora por meio de incorporação, fusão ou cisão? [...] Há efetiva aquisição/alienação de participação societária? (DIAS, Karem Jureidini; LAVEZ, Raphael Assef. “Ágio interno” e “empresa veículo” na jurisprudência do CARF: um estudo acerca da importância dos padrões legais na realização da igualdade tributária In: Análise de casos sobre aproveitamento de ágio: IRPJ e CSLL à luz da jurisprudência do CARF. PEIXOTO, Marcelo Magalhães; FARO, Maurício Pereira (coord). São Paulo: MP Editora, 2016) Neste ponto, resta demonstrado que a acusação de utilização de empresa-veículo per se não desnatura o aproveitamento fiscal do ágio. Outro ponto levantado pelo Ilustre Relator refere-se à discussão do laudo, que não comprovaria documentalmente a legitimidade da operação. Contudo, da mesma forma, até a alteração da legislação pertinente ao ágio, não existia no art. 20 do Decreto-lei n° 1.598, de 1977 a exigência de laudo. Com efeito, o parágrafo 3º do artigo 20 do Decreto-Lei nº 1.598/77 exigia para o ágio ou deságio fundamentado no valor de mercado de ativos ou expectativa de rentabilidade um “demonstrativo”, que seria arquivado como comprovante de sua escrituração. Por esse motivo, a imposição do laudo enquanto requisito formal para dedutibilidade do ágio não pode ser aceita, já que sua necessidade apareceu somente com a Lei 12.973/2014, que é anterior aos fatos ocorridos em julgamento. Da mesma forma, do excerto acima, verifica-se que a acusação de ágio interno não é suficiente para glosa de ágio. Sobre este ponto, peço vênia para transcrever excerto do voto do conselheiro Alexandre Evaristo Pinto que bem sintetiza a discussão: 1. Da ausência de vedação legal à constituição de ágio entre partes dependentes até a edição da Lei n. 12.973/14 Em primeiro lugar, no presente caso a amortização do ágio ocorreu nos anos de 2010 a 2012 e se dava por meio de amortização contábil da então conta de “Ativo Diferido”. Portanto, o ágio foi gerado e amortizado antes das alterações promovidas pela Lei n. 12.973/14 no Decreto-Lei n. 1.598/77. Fl. 3243DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.380 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10469.722422/2015-81 76 Vale notar que a redação original do artigo 20 do Decreto-Lei 1.598/77 previa a necessidade do desdobramento do custo de aquisição dos investimentos avaliados pelo método de equivalência patrimonial em: (i) valor de patrimônio líquido na época da aquisição e (ii) ágio ou deságio na aquisição. Conforme o §2º do referido artigo, o ágio deveria ser classificado de acordo com as seguintes fundamentações econômicas: a) valor de mercado de bens do ativo da coligada ou controlada superior ou inferior ao custo registrado na sua contabilidade; b) valor de rentabilidade da coligada ou controlada, com base em previsão dos resultados nos exercícios futuros; c) fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas. Conforme se observa inexistia proibição para que o investimento tivesse sido adquirido com ágio numa operação entre partes independentes. Tampouco nos parece adequado também limitar o termo “aquisição” a uma relação entre partes independentes. Ainda merece ser citado o artigo 7º da Lei n. 9.532/97, que trata da amortização do ágio fundamentado em expectativa de rentabilidade futura e que assim dispõe: Art. 7º A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio, apurado segundo o disposto no art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 26 de dezembro de 1977: (Vide Medida Provisória nº 135, de 30.10.2003) I - deverá registrar o valor do ágio ou deságio cujo fundamento seja o de que trata a alínea "a" do § 2º do art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, em contrapartida à conta que registre o bem ou direito que lhe deu causa; II - deverá registrar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata a alínea "c" do § 2º do art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, em contrapartida a conta de ativo permanente, não sujeita a amortização; III - poderá amortizar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata a alínea "b" do § 2° do art. 20 do Decreto-lei n° 1.598, de 1977, nos balanços correspondentes à apuração de lucro real, levantados posteriormente à incorporação, fusão ou cisão, à razão de um sessenta avos, no máximo, para cada mês do período de apuração; (Redação dada pela Lei nº 9.718, de 1998) IV - deverá amortizar o valor do deságio cujo fundamento seja o de que trata a alínea "b" do § 2º do art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, nos balanços correspondentes à apuração de lucro real, levantados durante os cinco anos- calendários subsequentes à incorporação, fusão ou cisão, à razão de 1/60 (um sessenta avos), no mínimo, para cada mês do período de apuração. Fl. 3244DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.380 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10469.722422/2015-81 77 Desta forma, em relação ao ágio baseado em rentabilidade futura, a legislação permitiu a dedução fiscal no balanço da sucessora dentro do prazo de mínimo de cinco anos. Ainda, o art. 8º da Lei 9.532/97 afirma que a dedutibilidade fiscal do ágio aplica- se, inclusive, nos casos em que: (i) o investimento não for, obrigatoriamente, avaliado pelo valor de patrimônio líquido e (ii) a empresa incorporada, fusionada ou cindida for aquela que detinha a propriedade da participação societária. Destaque-se que o último item autoriza em lei a realização de incorporação às avessas (incorporação da investidora pela investida). Ao se observar o caso concreto, verifica-se que houve operação de incorporação entre investida e investidora (a chamada “confusão patrimonial”), sendo que o investimento da investidora na investida havia sido feito com ágio nos termos do artigo 20 do Decreto-lei n. 1.598/77 e houve a amortização do ágio fundamentado em expectativa de rentabilidade futura no prazo previsto em lei. Dessa forma, todos os atos societários relacionados à operação foram devidamente formalizados e registrados perante os órgãos competentes, de forma que todas as operações foram feitas “às claras”. A realização de operações societárias que impliquem na geração de ágio ocorre tanto entre sociedades independentes quanto entre sociedades ligadas. No que tange às operações entre sociedades ligadas, há que se analisar se tais operações são efetuadas nos padrões do mercado. Sobre o tratamento tributário das operações entre pessoas ligadas, Edmar Oliveira Andrade Filho adverte que: “As leis tributárias devotam especial atenção às operações realizadas por sujeito passivo com pessoas ligadas (art. 465 do RIR/99) ou partes relacionadas. O espectro significativo destas expressões é amplo e variado; são consideradas pessoas ligadas às sociedades coligadas (art. 243, §1º, da Lei n. 6.404/76) ou controladas (§2º) e também as pessoas que, por determinação legal, sejam consideradas “interdependentes”, interligadas” ou vinculadas”1. Prossegue, ainda, o referido autor: “As partes relacionadas podem fazer o que a lei não proíbe, ou não fazê-lo nas mesmas condições que contratariam com terceiros independentes; as pessoas jurídicas são distintas das pessoas jurídicas são distintas das pessoas dos sócios, cabendo unicamente à lei restringir a densidade normativa deste princípio jurídico. As citadas normas de bloqueio existem para eliminar os efeitos das 1 ANDRADE FILHO, Edmar Oliveira. Estudos e Pareceres sobre Imposto de Renda das Pessoas Jurídicas. São Paulo : MP Editora, 2007. p. 49-50 Fl. 3245DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.380 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10469.722422/2015-81 78 operações realizadas fora do âmbito do princípio da equidade ou do ‘dealing at arms length’”2. Assim, não há proibição nas normas tributárias para a ocorrência de operações societárias entre empresas vinculadas com a geração de ágio, no entanto, tal ágio deve ter substância econômica, sendo devidamente fundamentado economicamente. Nesse sentido, Edmar Oliveira Andrade Filho menciona que: “o ágio não é inventado a partir do nada; ele é parte integrante do preço de aquisição de participações societárias e, portanto, para que ele surja são sacrificados ativos ou assumidas obrigações por parte do adquirente”3. Afirma, ainda, o referido autor: “a menos que o ágio não seja fruto de uma operação legítima (sincera e devidamente documentada), não cabe às autoridades fiscais contestar a sua existência e os respectivos efeitos, salvo em caso de fraude, sonegação ou conluio”4. Dessa forma, desde que o ágio tenha se originado de uma operação legítima na qual houve o efetivo pagamento com o sacrifício de um ativo ou com a assunção de obrigações, e esteja devidamente fundamento, não há óbice de que tal ágio tenha se originado de uma operação com pessoa ligada. Analisando a não existência de limitação normativa à criação de ágio gerado internamente, Edmar Oliveira Andrade Filho conclui que: “Se a realização de operações entre as pessoas ligadas é aceita pelo ordenamento jurídico, elas não podem se comportar como se tais operações, desde que legitimamente realizadas, não existissem ou fossem condenadas a priori. A criação de ágio entre partes relacionadas é legítima e tem origem em ganho de capital; não se pode condenar o ágio, porque existem no ordenamento jurídico normas que induzem à sua criação”5. Logo temos que não existem restrições para a criação de ágio em operações societárias entre empresas ligadas e a tal ágio será dedutível desde que o mesmo esteja devidamente fundamentado economicamente, bem como exista transferência financeira que dê origem a tal ágio. A fundamentação econômica do ágio se dá por meio da elaboração de laudo de avaliação por perito ou empresa especializada. Sobre a necessidade de fundamentação do ágio, Edmar Oliveira Andrade Filho assevera que: 2 ANDRADE FILHO, Edmar Oliveira. Estudos e Pareceres sobre Imposto de Renda das Pessoas Jurídicas. São Paulo : MP Editora, 2007. p. 50-51 3 ANDRADE FILHO, Edmar Oliveira. Imposto de Renda das Empresas. 3 ed. São Paulo : Atlas, 2006. p. 380-2. 4 ANDRADE FILHO, Edmar Oliveira. Imposto de Renda das Empresas. 3 ed. São Paulo : Atlas, 2006. p. 380-2 5 ANDRADE FILHO, Edmar Oliveira. Estudos e Pareceres sobre Imposto de Renda das Pessoas Jurídicas. São Paulo : MP Editora, 2007. p. 65. Fl. 3246DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.380 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10469.722422/2015-81 79 “O sujeito passivo deve produzir provas sobre a existência do ágio ou deságio e o fundamento econômico que lhe foi atribuído. A atribuição de fundamento econômico é ato de valoração (de escolha entre possibilidades igualmente válidas) e tem como consequência a qualificação jurídica do valor respectivo”6. No que tange especificadamente ao ágio fundamentado na rentabilidade futura, José Luiz Bulhões Pedreira assevera que: “A decisão da investidora de pagar determinado preço pela participação pode basear-se também em previsão dos resultados da sociedade objeto do investimento – o custo de aquisição é determinado em função do valor dos resultados previstos para determinados exercícios futuros. Esse valor pode ser superior quanto inferior ao de patrimônio líquido contábil, justificando, respectivamente, ágio ou deságio”7. Prossegue, ainda, o referido autor: “O valor de rentabilidade (ou de lucro líquido) da ação tem fundamento no direito, que esta confere, de participar nos lucros da companhia. Quando avaliada com base na rentabilidade, a ação é considerada na sua natureza de fonte de renda financeira. E o método para determinar o valor de qualquer fonte de renda financeira é calcular o valor presente (descontado) do fluxo futuro de renda que dela deverá ser derivado. Esse valor atual é o montante de capital que, à taxa adotada no cálculo, produz fluxo futuro renda”8. Nesse mesmo sentido, Edmar Oliveira Andrade Filho menciona que: “A ‘previsão de resultados’, requerida pela norma da letra b do §2º do art. 20 do Decreto-lei n. 1.598/77, diz respeito ao virtual montante dos lucros ou prejuízos de exercícios futuros que indicam as projeções realizadas quanto da aquisição da participação societária. Evidentemente, os valores projetados devem ser submetidos a um critério de depuração do fator do tempo. Não é economicamente correto comparar um valor hoje (valor presente) a um valor formado no futuro; é necessário expurgar o efeito financeiro e trazer os valores projetados ao valor presente na data de aquisição da participação societária”9. Dessa forma, diante da ausência de vedação legal, seria possível a aquisição de investimento com ágio em operações com partes dependentes até a edição da Lei n. 12.973/14, sendo a amortização de tal ágio possível após o cumprimento dos requisitos do artigo 7º da Lei n. 9.532/97. 6 ANDRADE FILHO, Edmar Oliveira. Estudos e Pareceres sobre Imposto de Renda das Pessoas Jurídicas. São Paulo : MP Editora, 2007. p. 41 7 PEDREIRA, José Luiz Bulhões. Finanças e demonstrações financeiras da companhia (conceitos fundamentais). Rio de Janeiro : Forense, 1989. p. 698. 88 PEDREIRA, José Luiz Bulhões, LAMY FILHO, Alfredo. A Lei das S.A. : pressuposto, elaboração, aplicação. Rio de Janeiro : Renovar, 1992. p. 769-70. 9 ANDRADE FILHO, Edmar Oliveira. Estudos e Pareceres sobre Imposto de Renda das Pessoas Jurídicas. São Paulo : MP Editora, 2007. p. 40 Fl. 3247DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.380 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10469.722422/2015-81 80 Diante de tal cenário, pode surgir a dúvida: então todo ágio interno originado de operação de aquisição de participação societária anterior à edição da Lei n. 12.973/14 é válido? Mais uma vez, é importante pontuar que nem tanto ao mar, nem tanto à terra. É relevante ter em mente que inexistia proibição legal ao registro do ágio em operações entre partes dependentes até a Lei n. 12.973/14. Mas por óbvio não são válidos os ágios internos que foram gerados com base em fraude, dolo ou simulação, devidamente comprovados pela autoridade fiscal. Há operações e operações que podem resultar em ágio interno. Não há que se ter o preconceito por si só pelo fato de existir um ágio interno. Mas os ágios que foram formados com base em operações comprovadamente fraudulentas devem ser combatidos. Para demonstrar a existência de ágio interno com causa ou real sob o aspecto tributário, Marcos Takata cita uma série de exemplos em que há ágio devidamente apurado em relações entre partes dependentes. Nessa linha, assinala o referido autor: “14. Suponha-se que haja aumento de capital de uma sociedade e um dos sócios ou acionistas não o subscreva, sendo integralmente subscrito pelo outro sócio ou acionista (por exemplo, o controlador). Como a empresa em que se organiza a sociedade vale mais que seu valor contábil, o sócio ou acionista que subscrever o aumento de capital daquela irá apurar ágio no aumento de sua participação societária, para que não haja diluição injustificada do outro sócio ou acionista. É um exemplo de ágio interno real ou com causa sob o aspecto jurídico-tributário. Há efetividade ou significado econômico nesse ágio. 14.1. Imagine-se um negócio de aquisição entre duas controladas, ambas com o mesmo controlador. É a aquisição horizontal. Ou seja, uma controlada adquire participação em outra controlada, irmão ou “prima” (as duas têm o mesmo controlador). O investimento adquirido é de tal monta que ele deve ser avaliado pelo MEP. Tal aquisição é feita pela controlada de minoritários da outra controlada. Nessa operação pode ser gerado ágio. Há justificativa ou efetividade econômica nesse ágio. Outro exemplo de ágio interno real ou com causa, nomeadamente sob a esfera tributária. 14.2. Mais. Conjecture-se que o negócio entre duas controladas, como descrito acima, seja de aquisição integral das ações da outra controlada, i.e., seja uma incorporação de ações. Na medida em que a controlada que tem suas ações incorporadas possuam minoritários que não sejam os mesmos da controladora (que é de ambas), aqui também pode ser gerado ágio. Este ágio tem significado ou justificativa econômica. É caso de ágio interno real ou com causa, nomeadamente sob o aspecto jurídico-tributário (...) 14.3. Cogite-se de uma pessoa jurídica que resolva incorporar as ações de uma controlada. Esta possui minoritários (outros acionistas que não do grupo). Fl. 3248DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.380 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10469.722422/2015-81 81 Também aqui, se a investida vale mais que seu valor contábil (e, quiçá, que o valor justo líquido de seus ativos), a relação de substituição de ações pode se dar com base no valor econômico da investida (e da investidora), e a incorporação de ações pode vir a ser feita por esse valor econômico (um critério de avaliação) da investida. Haverá um ágio no investimento, pago pela incorporadora de ações, através da emissão de ações entregues aos novos acionistas da incorporadora de ações (antigos acionistas da que teve as ações incorporadas) – leia-se, aos minoritários, diretos ou indiretos. (...) É inegável que esse ágio tem causa, é efetivo ou real, sob o aspecto jurídico-tributário”10. Como se observa a partir dos exemplos trazidos por Marcos Takata, “há ágios internos e ágios internos”. Na mesma linha, Ricardo Mariz de Oliveira nos traz outro exemplo de um ágio interno válido ao afirmar que: “Porém, há, sim, situações em que se justifica ágio dentro de um grupo de empresas, como, por exemplo, e em tese, quando uma pessoa jurídica subscreva capital de outra cujo controlador seja a mesma pessoa física ou jurídica que a controle, mas cujas pessoas jurídicas (a que aumenta o capital e a que o subscreva) tenham acionistas minoritários distintos entre elas, hipótese que ocorre comumente quando se trata de companhias abertas”11. Assim, a princípio, há uma série de operações que geram efetivamente um ágio ainda que elas se deem entre partes relacionadas. Ao tratar da questão de que o ágio interno não deveria ter a sua dedutibilidade negada de “per si”, Humberto Ávila pontua que: “o aproveitamento do ágio não pode ser negado em razão de a operação societária que o gerou ter englobado empresas do mesmo grupo ou troca de ações, pois tais particularidades estão protegidas pelos princípios fundamentais de liberdade. Em vez disso, o aproveitamento do ágio só pode ser negado se a operação societária praticada tiver envolvido algum ato ou negócio jurídico eivado de vício relativo à sua existência ou à sua validade. Em outras palavras, o problema não está na prática de atos ou na celebração de negócios jurídicos envolvendo empresas do mesmo grupo ou troca de ações ou quotas; o problema reside na prática de atos ou na celebração de negócios jurídicos viciados envolvendo empresas do mesmo grupo ou troca de ações ou quotas. São coisas completamente diferentes. 10 TAKATA, Marcos Shigueo. Ágio Interno sem Causa ou “Artificial” e Ágio Interno com Causa ou Real – Distinções Necessárias. In: MOSQUERA, Roberto Quiroga; LOPES, Alexsandro Broedel. Controvérsias Jurídico-Contábeis. 3º volume. São Paulo: Dialética, 2012. p. 194-214. 11 OLIVEIRA, Ricardo Mariz. Questões Atuais sobre o Ágio. Ágio Interno – Rentabilidade Futura e Intangível – Dedutibilidade das Amortizações – As Inter-relações entre a Contabilidade e o Direito. In: MOSQUERA, Roberto Quiroga; LOPES, Alexsandro Broedel. Controvérsias Jurídico-Contábeis. 2º volume. São Paulo: Dialética, 2011. p. 232. Fl. 3249DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.380 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10469.722422/2015-81 82 Em razão disso, repita-se, o aproveitamento do ágio não depende de as operações societárias terem sido ou não praticadas entre empresas do mesmo grupo ou envolverem ou não ações ou quotas. Ele depende, em vez disso, de as operações societárias terem sido praticadas por meio de atos ou negócios jurídicos sem vícios de existência ou validade”12. Portanto, as autoridades tributárias dispõem de instrumentos para não validar as operações que geraram ágios (internos ou não) de forma comprovadamente fraudulenta, mas o ágio interno por si só não deveria ser uma causa impeditiva de amortização fiscal do ágio e não era por falta de previsão legal específica até a edição da Lei n. 12.973/14. E é possível dizer ainda mais. Mesmo com a redação após a Lei n. 12.973/14, verifica-se que o contribuinte DEVE desdobrar o custo de aquisição em três diferentes blocos (valor proporcional do patrimônio líquido, mais ou menos valia de ativos e goodwill), inexistindo previsão de hipótese de dispensa de desdobramento de custo de aquisição quando a aquisição de participação societária se der entre partes dependentes: Art. 20. O contribuinte que avaliar investimento pelo valor de patrimônio líquido deverá, por ocasião da aquisição da participação, desdobrar o custo de aquisição em: I - valor de patrimônio líquido na época da aquisição, determinado de acordo com o disposto no artigo 21; e II - mais ou menos-valia, que corresponde à diferença entre o valor justo dos ativos líquidos da investida, na proporção da porcentagem da participação adquirida, e o valor de que trata o inciso I do caput; e III - ágio por rentabilidade futura (goodwill), que corresponde à diferença entre o custo de aquisição do investimento e o somatório dos valores de que tratam os incisos I e II do caput. A vedação trazida pela Lei n. 12.973/14 envolve tão somente a exclusão do goodwill derivado da aquisição de participação societária entre partes dependentes, mas não impede que haja o registro do ágio como resultado do desdobramento do custo de aquisição. 2. Existe ágio interno na Contabilidade? Uma das questões mais tormentosas relativas ao chamado ágio interno diz respeito à sua existência ou não na Contabilidade. Em primeiro lugar, cumpre notar que as demonstrações financeiras podem ser individuais ou consolidadas. A apuração do IRPJ e da CSLL é feita a partir das demonstrações financeiras individuais, ainda que na redação original do Decreto- 12 ÁVILA, Humberto. Notas sobre o Novo Regime do Ágio. In: MOSQUERA, Roberto Quiroga; LOPES, Alexsandro Broedel. Controvérsias Jurídico-Contábeis. 5 volume. São Paulo: Dialética, 2014. p. 155. Fl. 3250DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.380 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10469.722422/2015-81 83 Lei n. 1.598/77 até houvesse previsão de tributação em conjunto de grupo econômico, no entanto, tal previsão foi revogada antes mesmo que produzisse efeitos. No âmbito da normatização contábil, é comum que as normas contábeis sejam elaboradas tendo como premissa a elaboração de demonstrações financeiras consolidadas. Tal premissa tem a sua razão de ser, uma vez que as normas contábeis geralmente se destinam a garantir uma padronização na evidenciação da situação econômica e financeira de uma entidade aos seus usuários externos, sobretudo investidores e credores. Desse modo, faz todo sentido que as demonstrações financeiras sejam transparentes e demonstrem a situação consolidada de todo o grupo econômico e não apenas a situação patrimonial da entidade controladora que é a sociedade de capital aberto. As normas contábeis internacionais (padrão IFRS) foram desenvolvidas tendo por fundamento as demonstrações financeiras consolidadas e a maior parte dos países adotou o padrão IFRS tão somente para as demonstrações consolidadas, de forma que as demonstrações individuais permaneceram seguindo os padrões locais, inclusive para fins de tributação da renda. No Brasil, adotou-se o padrão IFRS tanto para as demonstrações consolidadas quanto para as demonstrações individuais. Como decorrência da adoção do padrão IFRS nas demonstrações individuais, surgem diferentes desafios relativos à tributação da renda. Sob a ótica de uma demonstração financeira consolidada, as operações intragrupo acabam sendo anuladas, de forma que uma eventual aquisição de participação societária entre duas empresas do mesmo grupo acabam sendo anuladas quando demonstradas (evidenciadas) nas demonstrações consolidadas. O mesmo não se pode dizer das demonstrações individuais, que são utilizadas para fins de tributação. Dessa forma, a partir da premissa das demonstrações consolidadas surgem posições abalizadas da doutrina sobre a inexistência de ágio em operações entre partes dependentes. Talvez o mais citado dos estudos sobre o tema seja o artigo “A Incorporação Reversa com Ágio gerado Internamente: consequências da elisão fiscal sobre a contabilidade”, escrito pelo então doutorando Jorge Vieira da Costa Junior e pelo professor Eliseu Martins, artigo apresentado ao Congresso USP de Contabilidade e Controladoria. Os seguintes trechos do referido artigo merecem ser citados: “Resta justificado, dessa forma, pelo exposto, que definitivamente, à luz da Teoria da Contabilidade, é inadmissível o surgimento de ágio em uma operação realizada dentro de um mesmo grupo econômico. Não é permitido contabilmente o reconhecimento de ágio gerado internamente, tampouco o lucro resultante. Fl. 3251DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.380 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10469.722422/2015-81 84 (...) O surgimento do ágio em operações de combinação de negócios, realizadas dentro de um mesmo grupo societário, não tem sentido econômico. A Contabilidade, sabiamente, expurga essa informação ao considerar o grupo societário uma entidade única, quando reporta suas demonstrações consolidadas. O correto, contabilmente, é fazer o mesmo nas demonstrações individuais também”. Conforme se observa, os referidos autores pontuam que à luz da teoria da contabilidade não haveria registro de ágio interno e tampouco lucro de operações entre partes de um mesmo grupo econômico. É curioso notar que o referido artigo acadêmico é interpretado de forma a não validar a dedutibilidade do ágio interna, mas se permanece tributando o lucro em demonstrações financeiras individuais de operações entre partes relacionadas. As ideias contidas no artigo acadêmico de Jorge Vieira e Eliseu Martins foram, de certa forma, repetidas no Ofício-Circular CVM/SNC/SEP n. 01/2007, que trazia as seguintes disposições: 20.1.7 “Ágio” gerado em operações internas A CVM tem observado que determinadas operações de reestruturação societária de grupos econômicos (incorporação de empresas ou incorporação de ações) resultam na geração artificial de “ágio”. Uma das formas que essas operações vêm sendo realizadas, inicia-se com a avaliação econômica dos investimentos em controladas ou coligadas e, ato contínuo, utilizar-se do resultado constante do laudo oriundo desse processo como referência para subscrever o capital numa nova empresa. Essas operações podem, ainda, serem seguidas de uma incorporação. Outra forma observada de realizar tal operação é a incorporação de ações a valor de mercado de empresa pertencente ao mesmo grupo econômico. Em nosso entendimento, ainda que essas operações atendam integralmente os requisitos societários, do ponto de vista econômico-contábil é preciso esclarecer que o ágio surge, única e exclusivamente, quando o preço (custo) pago pela aquisição ou subscrição de um investimento a ser avaliado pelo método da equivalência patrimonial, supera o valor patrimonial desse investimento. E mais, preço ou custo de aquisição somente surge quando há o dispêndio para se obter algo de terceiros. Assim, não há, do ponto de vista econômico, geração de riqueza decorrente de transação consigo mesmo. Qualquer argumento que não se fundamente nessas assertivas econômicas configura sofisma formal e, portanto, inadmissível. Não é concebível, econômica e contabilmente, o reconhecimento de acréscimo de riqueza em decorrência de uma transação dos acionistas com eles próprios. Ainda que, do ponto de vista formal, os atos societários tenham atendido à legislação Fl. 3252DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.380 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10469.722422/2015-81 85 aplicável (não se questiona aqui esse aspecto), do ponto de vista econômico, o registro de ágio, em transações como essas, somente seria concebível se realizada entre partes independentes, conhecedoras do negócio, livres de pressões ou outros interesses que não a essência da transação, condições essas denominadas na literatura internacional como “arm’s length”. Portanto, é nosso entendimento que essas transações não se revestem de substância econômica e da indispensável independência entre as partes, para que seja passível de registro, mensuração e evidenciação pela contabilidade. Mais uma vez, o documento feito pela CVM ressalta uma análise do ponto de vista econômico, sendo que há a afirmação expressa de que “essas operações atendam integralmente os requisitos societários” e “ainda que, do ponto de vista formal, os atos societários tenham atendido à legislação aplicável (não se questiona aqui esse aspecto)”, o que demonstra por si só que houve o cumprimento dos requisitos normativos de cunho societário. Feitas estas considerações iniciais, torna-se relevante trazer outros trechos do artigo acadêmico de Jorge Vieira e Eliseu Martins, conforme segue: Logo, em termos de Teoria da Contabilidade, a rigor, em uma transação admite-se tão só a figura do ágio, que vem a ser um resultado econômico obtido em um processo de compra e venda de ativos líquidos (net assets), quando estiverem envolvidas partes independentes não relacionadas. Enfim, quando o ágio for resultado de um processo de barganha negocial não viciado, que concorra para a formação de um preço justo dos ativos líquidos em apreço. Como se nota, a formação do ágio pressupõe uma negociação não viciada entre partes. Assim, é possível depreender do referido trecho que desde que cumpridos os requisitos de uma negociação a mercado entre as partes, poderia haver conceitualmente a geração de um ágio, ainda que se desse entre partes relacionadas. O que não gera ágio é um processo negocial viciado. Indo para as conclusões do artigo acadêmico de Jorge Vieira e Eliseu Martins, trazemos o seguinte trecho para leitura: O surgimento do ágio em operações de combinação de negócios, realizadas dentro de um mesmo grupo societário, não tem sentido econômico. A Contabilidade, sabiamente, expurga essa informação ao considerar o grupo societário uma entidade única, quando reporta suas demonstrações consolidadas. O correto, contabilmente, é fazer o mesmo nas demonstrações individuais também. Entretanto, o respaldo em legislação tributária para o fenômeno – ágio gerado internamente – dá sentido econômico à operação. Há de fato riqueza sendo gerada pelo grupo societário nesses arranjos só que, no caso, está sendo transferida do Estado para o grupo via renúncia fiscal. É bem verdade que referido respaldo legal concorre, ainda que indiretamente, para o retrocesso do estágio Fl. 3253DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.380 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10469.722422/2015-81 86 avançado de desenvolvimento em que se encontra a Contabilidade Brasileira. A bem da verdade, pavimenta um caminho tortuoso: o fomento à indústria do ágio. Finalizando, a expectativa que se tem é a de que órgãos reguladores de governo e entidades representativas da profissão contábil e de auditoria atentem para a questão, e que eventualmente revejam posicionamentos adotados e/ou manifestem-se prontamente na disciplina da matéria, de tal sorte que a Contabilidade, na sua finalidade mais nobre, que é a de servir como um sistema de informações relevantes e úteis para julgamento e para tomada de decisão, não seja prejudicada. Mais uma vez, é trazida a questão de não faria sentido econômico um ágio interno, no entanto, o artigo conclui que: “entretanto, o respaldo em legislação tributária para o fenômeno – ágio gerado internamente – dá sentido econômico à operação. Há de fato riqueza sendo gerada pelo grupo societário nesses arranjos só que, no caso, está sendo transferida do Estado para o grupo via renúncia fiscal”. Logo, há respaldo legal para tal operação, que acaba por dar respaldo econômico. Vale notar que o artigo é da época em que vigia o artigo 36 da Lei n. 10.637/02. Outro ponto importante do trecho é que o artigo expressamente se propõe a mais apontar uma situação problemática (na visão dos autores) a ser corrigida “de lege ferenda”, do que concluir que o ágio interno é vedado pela legislação brasileira, de forma que há menção explícita da legalidade do ágio interno. O artigo acadêmico possui um tom de alerta ao legislador tanto é assim que há o trecho: “a expectativa que se tem é a de que órgãos reguladores de governo e entidades representativas da profissão contábil e de auditoria atentem para a questão, e que eventualmente revejam posicionamentos adotados e/ou manifestem-se prontamente na disciplina da matéria”. Após a edição de diversos precedentes em que este artigo acadêmico foi citado, Eliseu Martins escreveu um novo artigo, desta vez ao lado de Sérgio de Iudícibus, ressaltando alguns pontos, dentre os quais: (i) o artigo tinha a pretensão acadêmica de provocar os normatizadores; (ii) quem registrou ágio interno na época estava agindo de acordo com as normas contábeis vigentes; e (iii) há ágios internos com substância econômica. Merecem ser citados os seguintes trechos: “o inconformismo dos autores a esse respeito se dava à luz não de estarem as empresas descumprindo normas contábeis vigentes; exatamente pelo contrário: as normas em vigor, na sua visão, permitiam o que eles não consideravam como o melhor para a informação contábil brasileira. (...) Mas não podemos deixar de reconhecer que, do ponto de vista normativo, nada impedia, pelo contrário, era-se obrigado a reconhecer esses resultados até a efetiva entrada em vigência da ICPC 09. E como contrapartida desse Fl. 3254DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.380 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10469.722422/2015-81 87 reconhecimento tem-se o registro, na adquirente, pelo valor total referente à transação. Desde, é claro, que tais valores tenham substância econômica”13. Este novo artigo surge em resposta ao uso equivocado na visão do Professor Eliseu Martins do artigo acadêmico anterior que, de algum modo, estava sendo interpretado “em tiras” como se a legislação proibisse o ágio interno. Mais uma vez, voltamos aquele ponto de que há ágios e ágios. Tanto é assim que a própria Diretoria da Comissão de Valores Mobiliários já validou alguns ágios decorrentes operações entre partes dependentes que foram registrados em demonstrações financeiras. A título de ilustração, em decisão proferida em 2011, no âmbito do processo administrativo CVM n° RJ 2010/16665, de relatoria do Diretor Otávio Yazbek, a CVM julgou o recurso interposto pela Mahle Metal Leve S.A. contra entendimento da área técnica acerca do tratamento contábil do ágio decorrente de reorganização societária envolvendo sociedades sob controle comum. Para um melhor entendimento da questão, torna-se fundamental uma breve descrição do caso. Em 27 de setembro de 2010, a Mahle protocolou consulta a respeito do tratamento contábil a ser dado a ágio por expectativa de rentabilidade futura decorrente de reorganização societária envolvendo entidades do "Grupo Mahle". No caso em tela, a Mahle Metal Leve S.A. adquiriu a totalidade das quotas da Mahle Participações Ltda. (ambas as sociedades controladas pela sociedade alemã Mahle Industriebeteiligungen GmBh), sendo que a Mahle Participações Ltda incorporou uma terceira empresa do grupo: a Mahle Componentes de Motores do Brasil Ltda. A avaliação econômica das cotas da Mahle Participações Ltda foi efetuada por dois avaliadores independentes e a operação de incorporação da Mahle Componentes de Motores do Brasil Ltda foi deliberada em assembleia geral extraordinária, exclusivamente pelos acionistas não controladores. Considerando que a reorganização foi negociada e submetida à aprovação dos acionistas minoritários, a Mahle Metal Leve S.A. entende que o ágio gerado na aquisição da Mahle Participações Ltda poderia ser considerado como resultante de uma transação realizada entre partes independentes, sendo passível de registro, mensuração e evidenciação pela contabilidade. A Superintendência de Normas Contábeis e Auditoria (SNC) se manifestou nos Memos SNC/GNC/Nº037/10 e SNC/GNC/Nº045/10 no sentido de que a transação supracitada foi efetuada entre partes relacionadas, pelo que não teria havido "geração de riqueza", de forma que o não exercício do poder de voto do controlador na aprovação da reorganização não pode ser considerado suficiente 13 MARTINS, Eliseu; IUDÍCIBUS, Sérgio de. Ágio Interno – É um mito?. In: MOSQUERA, Roberto Quiroga; LOPES, Alexsandro Broedel. Controvérsias Jurídico-Contábeis. 4o volume. São Paulo: Dialética, 2013. p. 83-103. Fl. 3255DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.380 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10469.722422/2015-81 88 para caracterizar a transação como "arm’s length" e, consequentemente, autorizar o reconhecimento do ágio. A Superintendência de Relações com Empresas (SEP) comunicou o entendimento da SNC por meio do Ofício/CVM/SEP/GEA-5/Nº002/2011, sendo que a Mahle Metal Leve S.A. apresentou recurso reiterando os mesmos argumentos apresentados anteriormente. O diretor relator Otávio Yazbek assinalou que embora o CPC 15 não seja aplicável em caso de combinações de negócios sob controle comum, também é importante que seja reconhecido que tal não aplicação do CPC 15 decorre do fato que tal norma foi elaborada pensando-se no âmbito das demonstrações financeiras consolidadas. Assim, entendeu-se que deverá ser observado “in casu” se estão presentes as características que, em operações realizadas intragrupo, usualmente impedem o reconhecimento de ágio. A título de exemplo, não seria possível reconhecer o ágio naquelas operações justamente em que não há nenhuma verdadeira alteração patrimonial no âmbito das demonstrações consolidadas. Todavia, no voto, foi considerado que no caso em tela, a discussão diz respeito ao reconhecimento do ágio nas demonstrações financeiras (individuais) da Mahle Metal Leve S.A., sendo que houve inequívoco ganho patrimonial decorrente da operação, uma vez que a Mahle Metal Leve S.A. recebeu em decorrência da operação um ativo que ela não possuía antes, isto é, ela não detinha os potenciais lucros futuros da Mahle Participações Ltda. Ademais, a partir de uma interpretação do conceito de partes relacionadas presente no Pronunciamento Técnico CPC 05, que trata da divulgação de partes relacionadas, a deliberação tomada pelos minoritários pode ser entendida como uma relação entre partes independentes, além de legitimar a operação. Nessa linha, os acionistas minoritários poderiam ser considerados como terceiros em relação ao grupo societário e deliberariam em função de um interesse econômico próprio. Diante do exposto, a CVM reconheceu a possibilidade de reconhecimento de ágio e a respectiva aplicação do Pronunciamento Contábil CPC 15, uma vez que existe ganho patrimonial na Mahle Metal Leve S.A., que não poderia deixar de ser reconhecido, já que as partes que deliberaram e aprovaram a operação podem ser consideradas independentes. Tendo em vista o exposto, o preconceito contra o ágio de operações entre partes dependentes cai por terra quando se verifica a validação de um caso pela CVM, sendo que o eventual não registro do ágio interno pode causar prejuízos diretos aos acionistas minoritários. Por fim, outra questão interessante é a seguinte. Fl. 3256DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.380 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10469.722422/2015-81 89 No âmbito da Contabilidade não há nenhuma norma contábil dispondo sobre o tratamento tributário em operações de combinações de negócios sob o controle comum. Em outras palavras, não há norma que trate do registro contábil das aquisições de participação societária intragrupo. Diante de uma lacuna normativa, cabe ao preparador da demonstração contábil construir a sua política contábil e desenvolver a sua norma contábil de modo a refletir de maneira fidedigna aquela transação econômica. Em situação tal qual a julgada pela CVM no caso Mahle, não tenho dúvidas de que a melhor forma de demonstrar aquela operação é exatamente registrar eventual ágio ou ganho por compra vantajosa. A discussão tem se tornado tão relevante que o órgão que normativa a contabilidade internacional, isto é, o IASB tem discutido minutas de normas com a temática do “Business Combinations under Common Control” (BUCC), de forma que nos próximos anos podemos ter uma norma contábil expressamente prevendo o registro do ágio interno. Isso não significa que a porteira esteja aberta. Somente haverá registro de ágio em tais operações quando houver substância econômica, de modo que as autoridades regulatórias poderão não concordar com o registro de alguns ágios e exigir a republicação das demonstrações financeiras, tal qual a CVM poderá fazer com relação às companhias por ela reguladas. 3. O artigo 36 da Lei n. 10.637/02 e a indução ao “ágio interno” Durante o período compreendido entre 01/01/2003 e 21/11/2005, esteve em vigência o artigo 36 da Lei n. 10.637/02 o qual dispunha sobre uma hipótese de ágio gerado internamente com a constituição de sociedade veículo nos termos: “Art. 36. Não será computada, na determinação do lucro real e da base de cálculo da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido da pessoa jurídica, a parcela correspondente à diferença entre o valor de integralização de capital, resultante da incorporação ao patrimônio de outra pessoa jurídica que efetuar a subscrição e integralização, e o valor dessa participação societária registrado na escrituração contábil desta mesma pessoa jurídica. § 1º O valor da diferença apurada será controlado na parte B do Livro de Apuração do Lucro Real (Lalur) e somente deverá ser computado na determinação do lucro real e da base de cálculo da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido: I - na alienação, liquidação ou baixa, a qualquer título, da participação subscrita, proporcionalmente ao montante realizado; II - proporcionalmente ao valor realizado, no período de apuração em que a pessoa jurídica para a qual a participação societária tenha sido transferida realizar o valor dessa participação, por alienação, liquidação, conferência de capital em outra pessoa jurídica, ou baixa a qualquer título. Fl. 3257DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.380 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10469.722422/2015-81 90 § 2º Não será considerada realização a eventual transferência da participação societária incorporada ao patrimônio de outra pessoa jurídica, em decorrência de fusão, cisão ou incorporação, observadas as condições do § 1º.” Dessa forma, no período em que o artigo em comento esteve em vigência, era possível que uma sociedade “A”, que possuísse participação societária em outra sociedade “B”, constituísse uma terceira sociedade “C” mediante a integralização das quotas que representam a participação societária em “B” avaliadas a valor de mercado. Tal diferença entre o valor pelas quais as quotas foram integralizadas e o valor contábil das mesmas não era computado na determinação do Lucro Real e da base de cálculo da CSLL. Assim, era possível que houvesse a geração de um ágio interno dentro de um grupo econômico por meio de uma operação de combinação de negócios mediante a constituição de “sociedade veículo”, que surgia e era extinta em um breve período de tempo. Cumpre ressaltar que tal artigo foi revogado pela Lei 11.196/05, de forma que a partir de 2006 não é mais possível elaborar uma operação nesses moldes. Por mais que cada indivíduo possa ter um diferente juízo de valor acerca de tal autorização legislativa, destaque-se que o legislador determinou de forma expressa a possibilidade de geração deste “ágio interno”, de forma que havia uma indução à realização de tais operações, isto é, os contribuintes que praticaram tais operações apenas seguiram a determinação do legislador. Não nos parece razoável que um ágio gerado nos termos explícitos do artigo 36 da Lei n. 10.637/02 (e durante a vigência do referido dispositivo legal, por óbvio) venha a ser desconsiderado. É como se o Poder Legislativo expressamente autorizasse e incentivasse que os contribuintes praticassem um determinado ato (durante o período de vigência da lei), mas o Poder Executivo venha anos depois desconsiderar a dedutibilidade dos ágios gerados nas operações que tão somente seguiram a lei. Além disso, é importante destacar que o artigo 36 da Lei n. 10.637/02 não trazia uma não tributação de quem integralizou a participação societária com ágio, mas tão somente o diferimento da tributação de tal ganho de capital. Dessa forma, a existência do artigo 36 da Lei n. 10.637/02 enquanto vigente me parece por si só motivo suficiente para amparar as operações entre partes dependentes que geraram ágio interno, sob pena de descumprimento a uma série de preceitos que embasam o Estado de Direito, dentre os quais a segurança jurídica, a proteção da boa-fé e da confiança legítima. Diante de todo o exposto, o ágio decorrente de operações entre partes dependentes no presente caso deve ser considerado válido e dedutível para fins de IRPJ e CSLL, uma vez que os requisitos gerais de formação do ágio foram cumpridos, assim como os requisitos relacionados a sua dedutibilidade, além do que: (i) inexistia proibição ao ágio interno até a edição da Lei n. 12.973/14; (ii) o Fl. 3258DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.380 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10469.722422/2015-81 91 ágio interno pode existir na Contabilidade, sobretudo nas demonstrações financeiras individuais, sendo que não há norma contábil regulando o tema, o que dá margem para que ele possa a ser escriturado quando for a melhor forma de representar fidedignamente uma situação, há decisões da CVM em tal sentido e inclusive tal tema está sendo discutido para a elaboração de uma norma expressa no âmbitos das normas contábeis internacionais (IFRS); e (iii) durante a vigência do artigo 36 da Lei n. 10.637/02 havia uma indução à criação do ágio interno e quem seguiu um comando soberano do Poder Legislativo não pode ser penalizado. Apesar de longo, o excerto acima se mostra importante para estabelecer as seguintes premissas: (i) até o advento da Lei n. 12.973/2014, não havia proibição legal para dedutibilidade de ágio formado entre partes dependentes; (ii) não há na contabilidade vedação apriorística para reconhecimento de ágio entre partes sujeitas ao controle comum; (iii) a própria legislação em algum momento induzia a formação de ágio interno. Da mesma forma, conforme já assinalado anteriormente, até a alteração da legislação pertinente ao ágio, não existia no art. 20 do Decreto-lei n° 1.598, de 1977 a exigência de laudo. Com efeito, o parágrafo 3º do artigo 20 do Decreto-Lei nº 1.598/77 exigia para o ágio ou deságio fundamentado no valor de mercado de ativos ou expectativa de rentabilidade um “demonstrativo”, que seria arquivado como comprovante de sua escrituração. Por fim, sob o risco de ser repetitivo, entendo que antes do advento da Lei n. 12.973/2014 não havia precedência ou prevalência entre os possíveis fundamentos econômicos do ágio. Decorrência das considerações acima, a mera alegação de “ágio interno” não é suficiente para impedir a dedutibilidade do ágio apurado, especialmente à luz da normativa legal anterior à Lei 12.973/2014. E da mesma forma, no caso concreto, os elementos indicados pela Recorrente, como o acordo de associação entre dois grupos independentes, assim como a sucessão de operações societárias que levaram ao aproveitamento do ágio, são indicativos de que tais operações foram realizadas a valor de mercado, com independência das partes, inclusive com ativos da ALE que não fariam parte da associação entre os dois grupos, desnaturando-se a própria acusação de ágio interno, em face das circunstâncias fáticas verificadas. As operações foram realizadas entre empresas operacionais, o que, por si só, também afastaria a alegação de empresa veículo, ainda que, em meu entender, tal circunstância não excluísse a legitimidade do ágio. Ademais, já enderecei que a acusação de utilização de empresa-veículo tampouco é suficiente para inviabilizar a dedutibilidade do ágio, razão pela qual entendo deve ser dado provimento ao recurso. Conclusão Fl. 3259DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.380 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10469.722422/2015-81 92 Ante o exposto, dou provimento ao recurso voluntário. É como voto. assinado digitalmente Conselheiro Jeferson Teodorovicz – Redator designado Fl. 3260DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto Vencido Voto Vencedor

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