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Turma Camara Seção Matéria Nome Relator Ano Sessão Ano Publicação Decisão
11130780 #
Numero do processo: 10855.903199/2011-93
Turma: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção
Câmara: Quarta Câmara
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Tue Jul 22 00:00:00 UTC 2025
Data da publicação: Fri Nov 21 00:00:00 UTC 2025
Ementa: Assunto: Processo Administrativo Fiscal Exercício: 2006 PEDIDO DE RESSARCIMENTO. PERDCOMP. ÔNUS PROBATÓRIO DO CONTRIBUINTE. Faz jus ao crédito o contribuinte que demonstrar sua certeza e liquidez, embasados os argumentos de defesa do pleito com provas hábeis – fiscais e contábeis, à verificação e ratificação da legitimidade do crédito.
Numero da decisão: 3402-012.628
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar provimento ao recurso voluntário. Assinado Digitalmente Mariel Orsi Gameiro – Relatora Assinado Digitalmente Arnaldo Diefenthaeler Dornelles – Presidente Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Leonardo Honoriodos Santos, Anna Dolores Barros de Oliveira Sa Malta, Marcio Jose Pinto Ribeiro(substituto[a] integral), Mariel Orsi Gameiro, Cynthia Elena de Campos, ArnaldoDiefenthaeler Dornelles (Presidente). Ausente(s) o conselheiro(a) Anselmo Messias Ferraz Alves, substituído(a)pelo(a) conselheiro(a) Marcio Jose Pinto Ribeiro.
Nome do relator: MARIEL ORSI GAMEIRO
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PERDCOMP. ÔNUS PROBATÓRIO DO CONTRIBUINTE. Faz jus ao crédito o contribuinte que demonstrar sua certeza e liquidez, embasados os argumentos de defesa do pleito com provas hábeis – fiscais e contábeis, à verificação e ratificação da legitimidade do crédito. ACÓRDÃO Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar provimento ao recurso voluntário. Assinado Digitalmente Mariel Orsi Gameiro – Relatora Assinado Digitalmente Arnaldo Diefenthaeler Dornelles – Presidente Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Leonardo Honoriodos Santos, Anna Dolores Barros de Oliveira Sa Malta, Marcio Jose Pinto Ribeiro(substituto[a] integral), Mariel Orsi Gameiro, Cynthia Elena de Campos, ArnaldoDiefenthaeler Dornelles (Presidente). Ausente(s) o conselheiro(a) Anselmo Messias Ferraz Alves, substituído(a)pelo(a) conselheiro(a) Marcio Jose Pinto Ribeiro. Fl. 150DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.628 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10855.903199/2011-93 2 RELATÓRIO Por bem descrever os fatos e direitos debatidos no presente processo administrativo, peço vênia para utilizar relatório constante da decisão de primeira instância: Trata o presente processo de manifestação de inconformidade apresentada pela requerente, ante Despacho Decisório Eletrônico de fl. 70 que, do montante do crédito solicitado de R$ 1.209.267,36, referente ao 2º trimestre de 2006, reconheceu a parcela de R$ 555.263,44 e, conseqüentemente, homologou as compensações vinculadas ao presente processo até o limite do crédito deferido. Conforme o Despacho Decisório Eletrônico, o pleito foi parcialmente indeferido pela autoridade administrativa, em razão de: a) constatação de que o saldo credor passível de ressarcimento é inferior ao valor pleiteado; b) utilização integral ou parcial, na escrita fiscal, do saldo credor passível de ressarcimento do trimestre em períodos subseqüentes, até a data da apresentação do PER/DCOMP. Os detalhamentos da apuração do saldo credor ressarcível e da compensação encontram-se às fls. 71/73. Inconformada com a decisão administrativa, a requerente apresentou a manifestação de inconformidade de fls. 75/78, instruída dos documentos de fls. 79/124, na qual apresenta, em síntese, as seguintes razões de defesa: 1. A empresa enviou PER/DCOMP, referente ao 2º trimestre de 2006, apresentando créditos passíveis de ressarcimento no valor de R$ 1.209.306,33. Desse crédito utilizou-se, através de compensação, em 27/10/2006 do valor de R$ 555.263,44, em 16/03/2007 do valor de R$ 219.758,50, em 16/08/2007 do valor de R$ 301.102,80 e em 18/06/2008 do valor de R$ 133.142,62, tendo desta forma utilizado e/ou compensado o total do crédito passível de ressarcimento. No entanto, a DRF alega no despacho que teria direito a R$ 555.263,44; 2. Ao analisar a composição do crédito reconhecido pela DRF e tentar descobrir a origem de tão grande diferença entre os valores apurados, a F.B.A. nada identificou; 3. Conclui-se que entre o débito exigido pela SRF, totalmente diferente do crédito apurado e compensado pela FBA via PER/DCOMP, existe algum desencontro de processamento dos dados pela SRF. Como ficou comprovado, a FBA não se utilizou de saldos credores de períodos anteriores para realizar as compensações. Assim, ao final requer que sejam refeitos os cálculos e cancelado o despacho decisório. É o relatório do essencial. Fl. 151DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.628 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10855.903199/2011-93 3 A 2ª Turma da DRJ/POR, em 30 de agosto de 2017, mediante Acórdão nº 14-69.906, julgou parcialmente procedente a manifestação de inconformidade sob os termos da seguinte ementa: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS - IPI Período de apuração: 01/04/2006 a 30/06/2006 PER/DCOMP. DESPACHO DECISÓRIO ELETRÔNICO. ESTORNO DE RESSARCIMENTO ESCRITURADO COMO DÉBITO. Verificada a equivocada escrituração do estorno do montante do pedido de ressarcimento de período anterior como débito ou redutor do crédito do imposto, há que se refazer o cálculo do saldo do período e ressarcir o montante apurado. Manifestação de Inconformidade Procedente em Parte Direito Creditório Reconhecido em Parte Inconformado, o contribuinte apresentou recurso voluntário, no qual, em síntese de quatro páginas, se limita a argumentar que o direito ao crédito é constitucional, além de mencionar o artigo 112, do Código Tributário Nacional, quanto à interpretação mais benéfica ao contribuinte, no caso de dúvida. É o relatório. VOTO Conselheiro Mariel Orsi Gameiro, Relatora O recurso é tempestivo e atende aos requisitos de admissibilidade, portanto, dele tomo integral conhecimento. Cinge-se a controvérsia em suposto equívoco de escrituração do IPI, que teve como consequência a glosa de créditos, debatidos no presente processo, tendo sido reconhecido o direito creditório em sua maior parte no julgamento de primeira instância. O recurso apresentado pelo contribuinte não apresenta qualquer novo argumento, ou afirmativa de lacuna na análise realizada pela DRJ, limitando-se a argumentar que o direito ao crédito é constitucional. Portanto, não entendo pertinente a reforma da decisão de primeira instância, tão menos o reconhecimento do crédito em relação ao saldo restante, posto que não há conteúdo probatório hábil a elidir a glosa mantida. Nesse contexto, peço vênia para ratificar e utilizar as razões de decidir proferidas no acórdão da DRJ, conforme artigo 50, da Lei 9.784/1999: Fl. 152DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.628 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10855.903199/2011-93 4 A manifestação de inconformidade foi apresentada tempestivamente e, portanto, cumpre os pressupostos de admissibilidade previstos no Decreto nº 70.235, de 6 de março de 1972, e alterações posteriores, sendo que dela tomo conhecimento. Inicialmente, deve ser registrado, por relevante, que todos os valores referidos neste acórdão decorrem de informações contidas nos documentos juntados pela interessada aos autos, e também de registros constantes dos sistemas de controle da Secretaria da Receita Federal do Brasil (RFB), bem como as conclusões apresentadas seguem a lógica definida pela RFB para a verificação eletrônica da legitimidade dos pedidos de ressarcimento/compensação. A contribuinte, em sua manifestação de inconformidade, não contesta de modo objetivo os demonstrativos da análise do crédito (“Demonstrativo de Créditos e Débitos (Ressarcimento de IPI)”, “Demonstrativo de Apuração do Saldo Credor Ressarcível” e “Demonstrativo da Apuração Após o Período do Ressarcimento” - disponíveis às fls. 71/72) e respectivas observações descritivas de cada coluna, também não foram anexados aos autos documentos capazes de modificar os valores constantes dos demonstrativos de apuração do saldo credor ressarcível. No entanto, ao refazer os cálculos do direito creditório, identificou-se o erro abaixo descrito: REGISTRO DE RESSARCIMENTO DE CRÉDITOS INFORMADO INCORRETAMENTE. Em consulta aos PER/DCOMP 00515.52039.070410.1.7.01-3266 (retificador do PER/DCOMP 37220.55226.271006.1.3.01-9135) e 10158.70182.160307.1.3.01- 9553 nos sistemas informatizados da RFB, utilizados como origem das informações no DEMONSTRATIVO DA APURAÇÃO APÓS O PERÍODO DO RESSARCIMENTO de fls. 71/72, verifico que a contribuinte não informou no campo “RESSARCIMENTO DE CRÉDITOS” do demonstrativo de débitos, os seguintes valores: a) período de apuração julho de 2006, o montante de R$ 877.648,06 correspondente ao ressarcimento do 1º trimestre de 2006, sendo R$ 196.832,93 relativo ao PER/DCOMP 36042.97527.130706.1.3.01-6032 e R$ 680.815,13 relativo ao PER/DCOMP 00506.05515.280706.1.3.01-2637; b) período de apuração agosto de 2006, o montante de R$ 176.306,22 correspondente ao ressarcimento do 1º trimestre de 2006, PER/DCOMP 02113.62295.140806.1.3.01-3210; c) período de apuração setembro de 2006, o montante de R$ 162.427,30 correspondente ao ressarcimento do 1º trimestre de 2006, PER/DCOMP 26414.55200.140906.1.3.01-5419; d) período de apuração outubro de 2006, o montante de R$ 555.263,44 correspondente ao ressarcimento do 2º trimestre de 2006, PER/DCOMP 00515.52039.070410.1.7.01-3266 (retificador do PER/DCOMP 37220.55226.271006.1.3.01- 9135); Fl. 153DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.628 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10855.903199/2011-93 5 e) período de apuração dezembro de 2006, o montante de R$ 76.547,82 correspondente ao ressarcimento do 1º trimestre de 2006, PER/DCOMP 27266.80535.131206.1.3.01-9250. Verifico também que tais valores foram equivocadamente informados como “ESTORNO DE CRÉDITOS” no demonstrativo de débitos. Assim, face ao erro de preenchimento do PER/DCOMP, o sistema de controle de créditos da RFB, quando da verificação eletrônica da legitimidade do crédito pleiteado, considerou o valor informado no campo “ESTORNO DE CRÉDITOS” como sendo efetivamente débito apurado no respectivo período. Se a informação tivesse sido prestada corretamente, no momento da verificação da legitimidade do crédito pleiteado, o valor seria considerado como ressarcimento. O valor de ressarcimentos de trimestres anteriores já é inicialmente excluído do valor do saldo credor do período anterior pela sistemática de cálculo adotada pela RFB, o que faz com que o saldo inicial utilizado para fins de cálculo seja diferente do saldo inicial registrado nos livros da contribuinte. Em contrapartida, os valores estornados relativos aos ressarcimentos anteriores, quando adequadamente identificados no pedido de ressarcimento, não são considerados como redução do saldo. Assim, foram os seus registros no PER/DCOMP como “ESTORNO DE CRÉDITOS” que ocasionaram indevidas exclusões em duplicidade. Portanto, no DEMONSTRATIVO DA APURAÇÃO APÓS O PERÍODO DO RESSARCIMENTO, os valores da coluna “Débitos Ajustados do Período” devem ser alterados para os seguintes valores: a) período de apuração julho de 2006: de R$ 919.175,55 para R$ 41.527,49 (valor das saídas para o Mercado Nacional); b) período de apuração agosto de 2006: de R$ 267.864,22 para R$ 91.558,00 (valor das saídas para o Mercado Nacional); c) período de apuração setembro de 2006: de R$ 256.629,92 para R$ 94.202,62 (valor das saídas para o Mercado Nacional); d) período de apuração outubro de 2006: de R$ 596.686,03 para R$ 41.422,59 (valor das saídas para o Mercado Nacional); e) período de apuração dezembro de 2006: de R$ 102.866,18 para R$ 26.318,36 (valor das saídas para o Mercado Nacional). REVISÃO DA APURAÇÃO DO SALDO CREDOR RESSARCÍVEL. Tomadas as providências acima discriminadas, passa o DEMONSTRATIVO DA APURAÇÃO APÓS O PERÍODO DO RESSARCIMENTO aos seguintes valores: Fl. 154DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.628 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10855.903199/2011-93 6 Dessa forma, deve-se reconhecer neste processo o direito creditório no valor de R$ 1.072.106,28. CONCLUSÃO. Ante o exposto, voto por considerar procedente em parte a manifestação de inconformidade, para reconhecer o direito creditório no valor de R$ 1.072.106,28. Considerando que o despacho decisório já havia reconhecido o montante de R$ 555.263,44, remanesce o direito creditório no valor de R$ 516.842,84, a ser utilizado nas compensações dos débitos declarados pela contribuinte. Isto posto, voto por negar provimento ao recurso voluntário. Assinado Digitalmente Mariel Orsi Gameiro Fl. 155DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto

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11130804 #
Numero do processo: 10882.721085/2012-81
Turma: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Segunda Seção
Câmara: Quarta Câmara
Seção: Segunda Seção de Julgamento
Data da sessão: Mon Oct 06 00:00:00 UTC 2025
Data da publicação: Fri Nov 21 00:00:00 UTC 2025
Ementa: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física - IRPF Ano-calendário: 2007 IMPOSTO DE RENDA DA PESSOA FÍSICA. LANÇAMENTO COM BASE EM DEPÓSITOS BANCÁRIOS. PRESUNÇÃO LEGAL. A Lei n.º 9.430, de 1996, estabeleceu, em seu artigo 42, presunção legal de omissão de rendimentos que autoriza o lançamento do imposto correspondente quando o titular da conta bancária não comprovar, mediante documentação hábil e idônea, a origem dos valores depositados em sua conta de depósito. LANÇAMENTO QUE CONTEMPLA A DESCRIÇÃO DOS FATOS APURADOS NA AÇÃO FISCAL E DOS DISPOSITIVOS LEGAIS INFRINGIDOS. NULIDADE. INEXISTÊNCIA. O fisco ao narrar os fatos verificados, a norma violada e a base legal do crédito tributário exigido, fornece ao sujeito passivo todos os elementos necessários ao exercício do seu direito de defesa, não havendo o que se falar em prejuízo ao direito de impugnar ou falta de motivação do ato, mormente quando os termos da impugnação permitem concluir que houve a prefeita compreensão do lançamento pelo autuado DILIGÊNCIA/PERÍCIA. A realização de perícia pressupõe que a prova não pode ou não cabe ser produzida por uma das partes, ou que o fato a ser provado necessite de conhecimento técnico especializado, fora do campo de atuação do julgador. Neste contexto, a autoridade julgadora indeferirá os pedidos de perícia, ou mesmo de diligência, que considerar prescindíveis ou impraticáveis, sendo descabida a alegação de nulidade do acórdão recorrido
Numero da decisão: 2402-013.211
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, rejeitar as preliminares de nulidade do acórdão recorrido e do lançamento para, no mérito, negar provimento ao recurso voluntário interposto. Assinado Digitalmente Marcus Gaudenzi de Faria – Relator Assinado Digitalmente Rodrigo Duarte Firmino – Presidente Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Gregorio Rechmann Junior, Joao Ricardo Fahrion Nuske, Luciana Costa Loureiro Solar (substituta integral), Luciana Vilardi Vieira de Souza Mifano, Marcus Gaudenzi de Faria, Rodrigo Duarte Firmino (Presidente)
Nome do relator: MARCUS GAUDENZI DE FARIA
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conteudo_txt : Metadados => date: 2025-11-21T13:49:24Z; pdf:unmappedUnicodeCharsPerPage: 0; pdf:PDFVersion: 1.5; xmp:CreatorTool: Microsoft® Word 2010; access_permission:modify_annotations: true; access_permission:can_print_degraded: true; language: pt-BR; dcterms:created: 2025-11-21T13:49:24Z; Last-Modified: 2025-11-21T13:49:24Z; dcterms:modified: 2025-11-21T13:49:24Z; dc:format: application/pdf; version=1.5; Last-Save-Date: 2025-11-21T13:49:24Z; pdf:docinfo:creator_tool: Microsoft® Word 2010; access_permission:fill_in_form: true; pdf:docinfo:modified: 2025-11-21T13:49:24Z; meta:save-date: 2025-11-21T13:49:24Z; pdf:encrypted: false; modified: 2025-11-21T13:49:24Z; Content-Type: application/pdf; X-Parsed-By: org.apache.tika.parser.DefaultParser; dc:language: pt-BR; meta:creation-date: 2025-11-21T13:49:24Z; created: 2025-11-21T13:49:24Z; access_permission:extract_for_accessibility: true; access_permission:assemble_document: true; xmpTPg:NPages: 11; Creation-Date: 2025-11-21T13:49:24Z; pdf:charsPerPage: 1780; access_permission:extract_content: true; access_permission:can_print: true; producer: SERVIÇO FEDERAL DE PROCESSAMENTO DE DADOS (SERPRO) using ABCpdf; access_permission:can_modify: true; pdf:docinfo:producer: SERVIÇO FEDERAL DE PROCESSAMENTO DE DADOS (SERPRO) using ABCpdf; pdf:docinfo:created: 2025-11-21T13:49:24Z | Conteúdo => D O C U M E N T O V A L ID A D O MINISTÉRIO DA FAZENDA Conselho Administrativo de Recursos Fiscais PROCESSO 10882.721085/2012-81 ACÓRDÃO 2402-013.211 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA SESSÃO DE 10 de outubro de 2025 RECURSO VOLUNTÁRIO RECORRENTE HELIO MARQUES MOREIRA INTERESSADO FAZENDA NACIONAL Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física - IRPF Ano-calendário: 2007 IMPOSTO DE RENDA DA PESSOA FÍSICA. LANÇAMENTO COM BASE EM DEPÓSITOS BANCÁRIOS. PRESUNÇÃO LEGAL. A Lei n.º 9.430, de 1996, estabeleceu, em seu artigo 42, presunção legal de omissão de rendimentos que autoriza o lançamento do imposto correspondente quando o titular da conta bancária não comprovar, mediante documentação hábil e idônea, a origem dos valores depositados em sua conta de depósito. LANÇAMENTO QUE CONTEMPLA A DESCRIÇÃO DOS FATOS APURADOS NA AÇÃO FISCAL E DOS DISPOSITIVOS LEGAIS INFRINGIDOS. NULIDADE. INEXISTÊNCIA. O fisco ao narrar os fatos verificados, a norma violada e a base legal do crédito tributário exigido, fornece ao sujeito passivo todos os elementos necessários ao exercício do seu direito de defesa, não havendo o que se falar em prejuízo ao direito de impugnar ou falta de motivação do ato, mormente quando os termos da impugnação permitem concluir que houve a prefeita compreensão do lançamento pelo autuado DILIGÊNCIA/PERÍCIA. A realização de perícia pressupõe que a prova não pode ou não cabe ser produzida por uma das partes, ou que o fato a ser provado necessite de conhecimento técnico especializado, fora do campo de atuação do julgador. Neste contexto, a autoridade julgadora indeferirá os pedidos de perícia, ou mesmo de diligência, que considerar prescindíveis ou impraticáveis, sendo descabida a alegação de nulidade do acórdão recorrido Fl. 499DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2402-013.211 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10882.721085/2012-81 2 ACÓRDÃO Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, rejeitar as preliminares de nulidade do acórdão recorrido e do lançamento para, no mérito, negar provimento ao recurso voluntário interposto. Assinado Digitalmente Marcus Gaudenzi de Faria – Relator Assinado Digitalmente Rodrigo Duarte Firmino – Presidente Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Gregorio Rechmann Junior, Joao Ricardo Fahrion Nuske, Luciana Costa Loureiro Solar (substituta integral), Luciana Vilardi Vieira de Souza Mifano, Marcus Gaudenzi de Faria, Rodrigo Duarte Firmino (Presidente) RELATÓRIO Trata-se de recurso voluntário interposto contra acórdão 06-54.057 - 6ª Turma da DRJ/CTA, que por unanimidade rejeitou a impugnação apresentado pelo sujeito passivo. Por bem descrever os fatos, aproveito parcialmente do relatório do acórdão supracitado: Do lançamento Fl. 500DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2402-013.211 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10882.721085/2012-81 3 1. Refere-se o lançamento a auto de infração Auto de Infração de fls. 332 e seguintes, que exige do impugnante R$ 859.815,97 de Imposto de Renda, R$ 644.861,97 de multa proporcional, mais juros de mora, apurados em verificação de movimentação financeira em confronto com seus rendimentos declarados. 2. No Termo de Verificação Fiscal de fls. 324 e seguintes os fatos que ensejaram o lançamento tributário estão assim relatados: Foram fornecidos pelas instituições financeiras os seguintes documentos bancários do contribuinte: Extratos das contas correntes do Banco Bradesco, agência 3541, conta corrente n° 0118645-9, Banco Real/Santander, agência 2195, conta corrente n° 10004299, e agência n° 0831, conta corrente n° 4.735797-7, cujo 2° titular é Leandro S. Moreira, referentes ao período de 2007. Foi detectada movimentação financeira incompatível com os rendimentos informados na Declaração de Ajuste do Imposto de Renda da Pessoa Física do ano calendário de 2007. Com base nos elementos apurados no decorrer da ação fiscal, constatamos que o contribuinte movimentou recursos em sua conta corrente, mantidas junto aos Bancos Bradesco e Real no total de R$ 4.366.087,26. Após a exclusão dos créditos referentes a resgates de aplicações financeiras, e demais operações que não representaram efetivo ingresso de novos recursos, foi elaborada planilha com os depósitos efetuados nas contas correntes acima relacionadas e demonstradas mensalmente, relativos ao ano calendário de 2007. Conforme documentação encaminhada pela instituição financeira, uma das contas correntes mantidas junto ao Banco Real, c/c n° 4.735797-7, agência 0831 era conjunta, tendo como cotitular o Sr. Leandro S. Moreira, considerando que mesmo intimado o contribuinte e cotitular, Leandro S. Moreira, da referida conta não apresentou documentação comprobatória das origens dos valores, imputamos a cada titular o valor dos créditos, mediante divisão entre o total dos créditos da conta citada pela quantidade de titulares, ou seja, 50% a cada titular, do crédito da conta especificada acima (art. 42 da Lei 9.430/96), conforme demonstrado na segunda planilha: [...] Com a publicação da Lei n° 9.430, de 27/12/1996, a partir do ano calendário de 1997, os valores depositados em contas-correntes ou de investimentos, no Brasil e no exterior, estão sujeitos a comprovação da origem dos recursos utilizados nessas operações, dentro dos limites e condições estabelecidos no artigo 42 da supracitada Lei. Considerando-se que, embora regularmente intimado para tal, o contribuinte não logrou comprovar a origem dos recursos depositados nas referidas contas correntes, estamos constituindo o crédito tributário, com base nos valores creditados em conta Fl. 501DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2402-013.211 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10882.721085/2012-81 4 corrente, que são considerados como rendimentos omitidos no montante demonstrado na planilha de fls. 04. [...] Da impugnação Cientificado do lançamento por via postal (Aviso de Recebimento à fl. 341), o contribuinte, por meio de seu advogado (procuração à fl. 364), ingressou com a impugnação de fls. 345 e seguintes, alegando, em síntese, que: a) somente poderia ser tributado pelo imposto de renda o rendimento que resultasse em efetivo acréscimo patrimonial, o que, todavia, não foi demonstrado pela Fiscalização com relação aos valores creditados em suas contas correntes bancárias; b) o fato gerador do imposto sobre a renda é a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica de renda ou de proventos de qualquer natureza e a tributação sobre movimentação bancária, sem que haja sinais exteriores de riqueza, configuraria lançamento tributário sobre mera expectativa de ocorrência de fato imponível, em detrimento aos princípios constitucionais da tipicidade e da legalidade tributária; c) os documentos apresentados à Fiscalização, bem como outros documentos que requer possam ser juntados, além da realização de perícia contábil, que formalmente também requer, comprovariam que os recursos depositados em suas contas correntes bancárias são relativos a operações de compra e venda de veículos, que, se fossem tributadas, deveriam sê-lo não como "receita pura e simples", mas como ganho de capital, com a aplicação de alíquota de quinze por cento para apuração do valor do imposto; 4. Tendo em vista o disposto na Portaria RFB nº 453, de 11 de abril de 2013 (DOU 17/04/2013), e no art. 2º da Portaria RFB nº 1.006, de 24 de julho de 2013 (DOU 25/07/2013), e conforme definição da Coordenação-Geral de Contencioso Administrativo e Judicial da RFB, foi distribuído o presente processo a esta DRJ de Curitiba/PR, para julgamento da impugnação. Do acórdão recorrido A turma da DRJ, por unanimidade de votos, rejeitou a impugnação do recorrente: O acórdão fora assim ementado: Fl. 502DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2402-013.211 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10882.721085/2012-81 5 IMPOSTO DE RENDA DA PESSOA FÍSICA. LANÇAMENTO COM BASE EM DEPÓSITOS BANCÁRIOS. PRESUNÇÃO LEGAL. A Lei n.º 9.430, de 1996, estabeleceu, em seu artigo 42, presunção legal de omissão de rendimentos que autoriza o lançamento do imposto correspondente quando o titular da conta bancária não comprovar, mediante documentação hábil e idônea, a origem dos valores depositados em sua conta de depósito. DECISÕES ADMINISTRATIVAS E JUDICIAIS. DOUTRINA. EFEITOS. As manifestações doutrinais, as decisões administrativas, mesmo as proferidas por Conselhos de Contribuintes, e as judiciais, à exceção das decisões do STF sobre inconstitucionalidade da legislação e daquelas objeto de Súmula vinculante, nos termos da Lei nº 11.417 de 19 de dezembro de 2006, não se constituem em normas gerais, razão pela qual seus julgados não se aproveitam em relação a qualquer outra ocorrência, senão àquela objeto da decisão. ALEGAÇÕES SEM PROVA. Alegações desacompanhadas de provas que as justifiquem, quando necessárias, são inócuas e ineficazes para a formação da convicção do julgador. PROVA PERICIAL. LIMITES. OBJETIVOS. A perícia se destina à formação da convicção do julgador, devendo limitar-se ao aprofundamento de investigações sobre o conteúdo de provas já incluídas no processo, ou à confrontação de dois ou mais elementos de prova também já incluídos nos autos, devendo o julgador refutar aquelas que entender desnecessárias ou prescindíveis. O contribuinte teve ciência do acórdão em 22/03/2016 e, em 20/04/2016 interpôs seu recurso voluntário, nos seguintes termos: Traz preliminar de nulidade do acórdão recorrido, dada a dispensa, pelo colegiado de piso da realização de perícia, apresentando quesitos Por esta razão requer o Recorrente, fundamentado no artigo 16 e seguintes do Decreto n o 70.235/72, a juntada de novos documentos, em especial a comprovação das operações de compra e venda de veículos, bem como a realização de perícia contábil, a qual será realizada, por parte do Recorrente, pelo Sr. Freiloir Redondo Garcia, contador, inscrito no Fl. 503DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2402-013.211 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10882.721085/2012-81 6 CRC/SP sob o n o 1 12.279, com endereço comercial à Rua Av. Presidente Altino, 455, Jaguaré, São Paulo. Como Anexo I ao presente recurso, apresenta o Recorrente os quesitos a serem respondidos pelo Sr. Perito na elaboração do seu trabalho fiscal. Traz ainda, preliminar de nulidade(no recurso tratada no mérito) do lançamento sob a alegação de que a autuação não demonstrou claramente omissão de receita, alegando que os créditos não foram analisados individualmente No mérito alega que, por exercer atividade de compra e venda de veículos estaria sujeito a forma distinta de tributação (ganho de capital nas operações realizadas): Estamos diante de uma contradição danosa da Autoridade Administrativa. Enquanto o Auditor Fiscal relata e reconhece através de provas, (fls. 328 dos autos) aqui diante da presunção absoluta, "Juris et de jure" ou "jure et de iure", o órgão revisor desqualifica as provas por ela própria produzida por mera presunção, aplicando, frise-se, a analogia in malam partem. Por esta razão, tem-se equivocado o trabalho fiscal, no que se refere à base legal de tributação que, ao invés de sujeitar as entradas, na totalidade, ao regime de apuração progressivo do imposto, deveria essas entradas, deduzindo-se o custo de aquisição da mercadoria, valor de venda e, sobre a diferença positiva, se o caso, aplicar a alíquota do Imposto de Renda sobre Ganho de Capital, à alíquota de 15% (quinze por cento). O Regulamento do Imposto de Renda (Decreto/1999), em seus artigos 117 e 142 dispõem que: "Art. 117. Está sujeita ao pagamento do imposto de que trata este Título a pessoa física que auferir ganhos de capital na alienação de bens ou direitos de qualquer natureza (Lei n e 7.713, de 1988, arts. e 3 0 S 2 0 e Lei 8.981 , de 1995, art.21 (...) Art. 142. O ganho de capital apurado conforme arts. 119 e 138, observado o disposto no art. 139, está sujeito ao pagamento do imposto, à alíquota de quinze por cento (Lei n e 8.134, de 1990, art. 18, inciso l, Lei n e 8.981 , de 1995, art. 21, e Lei n e 9.532, de 1997, art. 23, S 1 2 ). Da leitura dos dispositivos legais supracitados, infere-se que a atividade de compra e venda de bens, pela pessoa física, está sujeita à apuração do Imposto de Renda sob a forma de ganho de capital, cujo recolhimento é considerado definitivo, e sujeito à aplicação da alíquota de 15% (quinze por cento) sobre a diferença verificada entre o custo de aquisição do bem e seu valor de venda. Por essa razão, mesmo que não comprovado o valor de custo do bem, o melhor direito a ser aplicado no caso sob exame é o de aplicação da alíquota de 15% e não a de 27,5%, como fez o Sr. Auditor Fiscal. Fl. 504DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2402-013.211 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10882.721085/2012-81 7 Neste momento, mister fundamentarmos o acima ilustrado com o Princípio da Verdade Material, o qual encontra-se devidamente conceituado no texto introdutório do Decreto 70235/72, sendo que este refere-se à busca dos verdadeiros acontecimentos que norteiam os fatos ocorridos, e não pela aplicação cômoda da presunção. Sem contrarrazões É o Relatório VOTO Conselheiro Marcus Gaudenzi de Faria, relator: O Recurso Voluntário interposto é tempestivo e atende aos demais requisitos para a admissibilidade, devendo, pois, ser conhecido. Da preliminar de nulidade do acórdão recorrido O recorrente se insurge quanto à não aceitação pelo julgador de piso acerca da desnecessidade de realização de perícia em relação aos créditos apurados: O acórdão recorrido trata o tema nos seguintes termos: PROVA PERICIAL 25. O impugnante requer a realização de perícia, mas a matéria em julgamento não demanda conhecimento técnico específico que não seja da competência da autoridade julgadora, mesmo porque o Relatório Fiscal é bastante claro quanto à descrição dos fatos. 26. Com efeito, como ensina Antônio da Silva Cabral, a perícia “supõe a pesquisa de fatos por pessoas de reconhecido saber, habilidade e experiência, que permitam o esclarecimento de certas dúvidas surgidas com o processo” 1 . E acrescenta que “antes de tudo, portanto, é necessário que o simples exame dos autos pelo julgador não seja suficiente, exigindo-se o pronunciamento por parte de técnico especializado no assunto”. 27. Ademais, a perícia deve limitar-se ao aprofundamento de investigações sobre o conteúdo de provas já incluídas no processo ou à confrontação de dois ou mais elementos de prova também já incluídos nos autos, cabendo ressaltar, ainda, que a prova pericial não é substitutiva do ônus que possui o contribuinte de provar suas alegações. 28. Assim, ante a conduta do impugnante, que do seu ônus não se desincumbiu, por considerar prescindível a realização de perícia, rejeita-se o pedido, com base no art. 18, do Decreto nº 70.235, de 1972. 1 (Processo Administrativo Fiscal. Editora Saraiva, São Paulo, 1993, pág. 320). Fl. 505DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2402-013.211 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10882.721085/2012-81 8 Ora, revisitando a autuação, constata-se que no curso da fiscalização o recorrente deixou de apresentar documentos e justificativas aos depósitos (sendo que as intimações apontavam, de forma individualizada, cada depósito para o qual se questionava a origem e motivação da operação). Em sede de impugnação, onde se estabelece o contraditório, também não juntou qualquer conjunto probatório capaz de ensejar a realização de reavaliação sobre os lançamentos. A realização de perícia pressupõe que a prova não pode ou não cabe ser produzida por uma das partes, ou que o fato a ser provado necessite de conhecimento técnico especializado, fora do campo de atuação do julgador. Neste contexto, a autoridade julgadora indeferirá os pedidos de perícia, ou mesmo de diligência, que considerar prescindíveis ou impraticáveis. Demais disto, ainda que tenhamos quesitos, não são aptos a apontar a necessidade do exame técnico, haja vista que apurar a infração do caso em tela independe de perícia, sendo necessário apenas averiguar a prova e a instrução probatória documental dos autos. Impacta aqui ressaltar que, também em sede de recurso não foram trazidos quaisquer elementos de prova capazes de, em nome da verdade material, demandar análise de eventual divergência. Assim, não vislumbro cerceamento de defesa na decisão recorrida, corretamente fundamentada no seu voto condutor. Quanto a preliminar onde aponta nulidade por não identificação individualizada dos lançamentos, tratando agora da operação(quantificação) e não da questão de mérito (da apuração de crédito por omissão de rendimentos)onde observo que o acórdão recorrido enfrenta o tema: 9. Vê-se que a norma elege como fato gerador da obrigação tributária do imposto de renda da pessoa física a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica de renda ou de proventos e não, como parece crer o impugnante, a eventual consequência dessa aquisição, que seria o acréscimo patrimonial. 10. Ademais, o dispositivo legal que embasou o lançamento sobre que se controverte, o artigo 42, caput, da Lei n.º 9.430, de 1996, estabelece a presunção de ocorrência de aquisição de disponibilidade de renda ou proventos, nos seguintes termos: Art.42.Caracterizam-se também omissão de receita ou de rendimento os valores creditados em conta de depósito ou de investimento mantida junto a instituição financeira, em relação aos quais o titular, pessoa física ou jurídica, Fl. 506DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2402-013.211 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10882.721085/2012-81 9 regularmente intimado, não comprove, mediante documentação hábil e idônea, a origem dos recursos utilizados nessas operações. 11. Em outros termos, a norma estabelece que da mera constatação de existência de valores creditados em contas correntes bancárias cuja origem não seja demonstrada pelo sujeito passivo decorre a presunção legal de omissão de rendimentos, sem qualquer consideração acerca de um eventual acréscimo patrimonial que decorra dessa presumida aquisição de rendimentos. 12. Desse modo, a presunção legal de omissão de rendimentos com base em depósitos bancários está condicionada apenas à falta de comprovação da origem dos recursos que transitaram na conta corrente do contribuinte. 13. Via de regra, compete à autoridade fiscal demonstrar a efetiva ocorrência de um fato gerador para constituir o crédito tributário, mas, nas situações em que a lei presume a ocorrência desse fato gerador, a autoridade deve demonstrar a ocorrência do fato indiciário, não o gerador. No caso, o fato indiciário é a existência de créditos efetivados nas contas correntes bancárias do impugnante sem a respectiva demonstração da origem dos respectivos recursos, o que ficou regularmente demonstrado. Grifei) Quanto a alegação acerca da necessidade de individualização (sendo que o lançamento acumula os valores), importa destacar que o contribuinte fora intimado em 5 oportunidades, sendo que os ingressos em suas contas estão listados individualmente naqueles documentos, sem que fosse apresentadas provas que determinassem a ora alegada origem dos créditos. E, cabe destacar, em sede de impugnação, momento para a juntada destes elementos probatórios, não o fez. Destarte, sem razão o recorrente. Resta pois a discussão acerca da divergência alegada pelo contribuinte, acerca da tributação de suas operações de compra e venda de veículos como ganho de capital . A este item, não vejo qualquer ressalva ao voto condutor do acórdão recorrido, que, nos termos do art.114 do RICARF, adoto como razão de decidir. 18. O impugnante sustenta que no lançamento tributário sob análise deveria ter sido utilizada a alíquota de quinze por cento, que incide sobre operações de ganho de capital, conforme referido no artigo 142 do Decreto n° 3.000, de 2009 (Regulamento do Imposto Fl. 507DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2402-013.211 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10882.721085/2012-81 10 de Renda), pois os valores creditados em suas contas correntes bancárias seriam decorrentes de fatos geradores daquela natureza. 19. Todavia, em sua manifestação, o próprio impugnante afirma (fl. 346) que: [...] dedica-se, dentre outras, à atividade de compra e venda de automóveis, de forma autônoma, sendo a maioria deles, adquiridos em razão de sinistros ocorridos, de tal forma que o Recorrente compra, concerta os carros e os vende (sic) 20. Apenas o fato de a atividade de compra e venda de automóveis, conforme suas próprias palavras, ser uma das atividades a que o impugnante se dedica, "dentre outras", já basta para afastar sua pretensão de ver tributados seus rendimentos à alíquota atinente a operações de que resulte ganho de capital. 21. Ainda que a Fiscalização incidentalmente tenha mencionado que o impugnante compra e venda veículos, no procedimento fiscal ela não aponta qualquer operação dessa espécie como fato gerador tributário, mas a existência de créditos nas suas contas correntes bancárias sem a devida comprovação de origem, fato que faz materializar-se a hipótese de incidência prevista no artigo 42 da Lei n.º 9.430, de 1996, qual seja, a presunção de ocorrência de aquisição de disponibilidade de renda ou proventos. 22. Para que o impugnante lograsse qualquer alteração nas conclusões da Fiscalização, ou, agora, na análise do crédito tributário constituído, deveria ter apresentado a documentação comprobatória de suas alegações, o que não fez, nem lá nem aqui. 23. Sabe-se que o momento oportuno para a apresentação da documentação comprobatória das alegações no processo administrativo fiscal é por ocasião da impugnação, sob pena dos argumentos de defesa tornarem-se meras alegações, conforme dispõe o art. 15 do Decreto n° 70.235, de 1972, litteris: Art. 15. A impugnação, formalizada por escrito, instruída com os documentos em que se fundamenta, será apresentada ao órgão preparador no prazo de trinta dias, contados da data em que for feita a intimação da exigência. (grifos nossos) 24. Evidencia-se, assim, que não se sustenta a pretensão do impugnante também neste passo, motivo pelo qual não deve ser acatada. Estando corretamente fundamentado o lançamento e, sobremaneira, sem a apresentação de elementos comprobatórios das alegações trazidas, descabido o pleito da recorrente. Conclusão Ante o exposto, voto por conhecer do Recurso Voluntário interposto, afastando a preliminar de nulidade do acórdão recorrido e demais preliminares suscitadas, para, no mérito, negar-lhe provimento Fl. 508DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2402-013.211 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10882.721085/2012-81 11 Assinado Digitalmente Marcus Gaudenzi de Faria Fl. 509DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto Prova pericial

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Numero do processo: 10880.969051/2016-19
Turma: Segunda Turma Ordinária da Terceira Câmara da Primeira Seção
Câmara: Terceira Câmara
Seção: Primeira Seção de Julgamento
Data da sessão: Wed Oct 22 00:00:00 UTC 2025
Numero da decisão: 1302-001.331
Decisão: Resolvem os membros do colegiado, por unanimidade de votos, sobrestar o julgamento do recurso voluntário, junto à Divisão de Análise de Retorno e Distribuição de Processos (Dipro) da Coordenação-Geral de Gestão do Julgamento (Cojul) deste CARF, até a decisão definitiva nos autos do processo administrativo nº 16561.720184/2015-05, nos termos do relatório e voto do relator.
Nome do relator: AÇBERTO PINTO SOUZA JUNIOR
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conteudo_txt : Metadados => date: 2025-11-10T12:02:55Z; pdf:unmappedUnicodeCharsPerPage: 0; pdf:PDFVersion: 1.5; xmp:CreatorTool: Microsoft® Word 2010; access_permission:modify_annotations: true; access_permission:can_print_degraded: true; language: pt-BR; dcterms:created: 2025-11-10T12:02:55Z; Last-Modified: 2025-11-10T12:02:55Z; dcterms:modified: 2025-11-10T12:02:55Z; dc:format: application/pdf; version=1.5; Last-Save-Date: 2025-11-10T12:02:55Z; pdf:docinfo:creator_tool: Microsoft® Word 2010; access_permission:fill_in_form: true; pdf:docinfo:modified: 2025-11-10T12:02:55Z; meta:save-date: 2025-11-10T12:02:55Z; pdf:encrypted: true; modified: 2025-11-10T12:02:55Z; Content-Type: application/pdf; X-Parsed-By: org.apache.tika.parser.DefaultParser; dc:language: pt-BR; meta:creation-date: 2025-11-10T12:02:55Z; created: 2025-11-10T12:02:55Z; access_permission:extract_for_accessibility: true; access_permission:assemble_document: true; xmpTPg:NPages: 9; Creation-Date: 2025-11-10T12:02:55Z; pdf:charsPerPage: 1115; access_permission:extract_content: true; access_permission:can_print: true; producer: SERVIÇO FEDERAL DE PROCESSAMENTO DE DADOS (SERPRO) using ABCpdf; access_permission:can_modify: true; pdf:docinfo:producer: SERVIÇO FEDERAL DE PROCESSAMENTO DE DADOS (SERPRO) using ABCpdf; pdf:docinfo:created: 2025-11-10T12:02:55Z | Conteúdo => D O C U M E N T O V A L ID A D O MINISTÉRIO DA FAZENDA Conselho Administrativo de Recursos Fiscais PROCESSO 10880.969051/2016-19 RESOLUÇÃO 1302-001.331 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA SESSÃO DE 22 de outubro de 2025 RECURSO VOLUNTÁRIO RECORRENTE USINA BOM JESUS S.A. ACUCAR E ALCOOL INTERESSADO FAZENDA NACIONAL Assunto: Conversão do Julgamento em Diligência RESOLUÇÃO Vistos, relatados e discutidos os autos. Resolvem os membros do colegiado, por unanimidade de votos, sobrestar o julgamento do recurso voluntário, junto à Divisão de Análise de Retorno e Distribuição de Processos (Dipro) da Coordenação-Geral de Gestão do Julgamento (Cojul) deste CARF, até a decisão definitiva nos autos do processo administrativo nº 16561.720184/2015-05, nos termos do relatório e voto do relator. Assinado Digitalmente Alberto Pinto Souza Junior – Relator Assinado Digitalmente Sérgio Magalhães Lima – Presidente Participaram da sessão de julgamento os julgadores Miriam Costa Faccin, Marcelo Izaguirre da Silva, Natalia Uchoa Brandão, Henrique Nimer Chamas, Sérgio Magalhães Lima e Alberto Pinto Souza Junior. RELATÓRIO D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1302-001.331 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.969051/2016-19 2 O presente processo tem, por objeto, o Per/DCOMP a fls. 116, sendo que o Despacho Decisório a fls. 121 não homologou a compensação declarada pelas seguintes razões: Analisadas as informações prestadas no documento acima identificado e considerando que a soma das parcelas de composição do crédito informadas no PER/DCOMP deve ser suficiente para comprovar a quitação do imposto devido e a apuração do saldo negativo, verificou-se: PARCELAS DE COMPOSIÇÃO DO CRÉDITO INFORMADAS NO PER/DCOMP Valor original do saldo negativo informado no PER/DCOMP com demonstrativo de crédito: R$ 191.887,29 Valor na DIPJ: R$ 191.887,29 Somatório das parcelas de composição do crédito na DIPJ: R$ 191.887,29 IRPJ devido: R$ 0,00 Valor do saldo negativo disponível= (Parcelas confirmadas limitado ao somatório das parcelas na DIPJ) - (IRPJ devido) limitado ao menor valor entre saldo negativo DIPJ e PER/DCOMP, observado que quando este cálculo resultar negativo, o valor será zero. Valor do saldo negativo disponível: R$ 0,00 Informações complementares da análise do crédito estão disponíveis na página internet da Receita Federal, e integram este despacho. Diante do exposto, NÃO HOMOLOGO a compensação declarada no PER/DCOMP acima identificado. Valor devedor consolidado, correspondente aos débitos indevidamente compensados, para pagamento até 29/07/2016. A contribuinte, UBJ, apresentou a manifestação de inconformidade a fls. 5 e segs. e a 10ª TURMA DA DRJ06 proferiu o Acórdão n. 106-006.553 de 07/12/2020 (a fls. 129 e segs.), o qual foi assim fundamentado: “A manifestação de inconformidade apresentada em 02/08/2016 é tempestiva, atendendo os requisitos de admissibilidade previstos no Decreto 70.235/72, que regula o processo administrativo fiscal (PAF), considerada a ciência do Despacho Decisório em 11/07/2016. O motivo da não homologação decorre da não confirmação de retenções na fonte de IRRF, que implicaram o não reconhecimento do Saldo negativo de IRPJ pleiteado. Preliminar de nulidade (...) A própria Manifestação de Inconformidade apresentada pelo contribuinte revela pleno conhecimento das infrações identificadas, contra as quais apresentou ampla contestação, não havendo que se falar em cerceamento D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1302-001.331 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.969051/2016-19 3 de defesa. A propósito, o contraditório e ampla defesa são respeitados justamente quando ao contribuinte é oportunizado contraditar o ato administrativo, não havendo propósito na Lei indicando que essa oitiva prévia seja necessariamente efetuada antes do próprio ato, mormente quando a administração já dispõe de todas as informações necessárias à análise das Declarações de Compensação apresentadas. Afastam-se, portanto, as nulidades arguidas pelo manifestante. Da alteração da base de cálculo do IRPJ por Lançamento fiscal Preliminarmente, no exame das Declarações em litígio, foi identificado que o exercício 2011, ano calendário 2010 do contribuinte foi objeto de auditoria fiscal, controlada no processo administrativo fiscal de protocolo nº 16561.720184/2015-05 onde, ao seu cabo, foi lavrado um Auto de Infração com substancial alteração do resultado daquele exercício, pois vejamos: (...) A motivação do lançamento foram deduções indevidas na apuração do Lucro real, conforme abaixo: Com a identificação da infração tributária, o resultado do exercício passou de Prejuízo fiscal para Lucro Real, importando o lançamento do IRPJ devido: (...) Observa-se que dos R$ 2.762.586,90 de IRPJ anual, foram decotados pelo julgamento de 1ª instância apenas o montante de R$ 22.000,00, restando o IRPJ apurado a pagar no valor de R$ 2.740.586,90. (...) Naturalmente, a alteração na apuração do ano calendário 2010, com reflexos no IRPJ lançado de ofício, desconstitui o Saldo negativo originalmente apurado pelo contribuinte em sua DIPJ, objeto da Declaração de compensação em análise, o que adiante será consolidado após exame das retenções de IRRF que pretende o manifestante ver reconhecidas em seu favor. Da análise de retenções na fonte como composição do Saldo negativo O manifestante aponta que as retenções e rendimentos que não foram confirmados por ocasião do Despacho Decisório, num total de R$ 191.887,29, têm como sujeito passivo originário as pessoas jurídicas Rio das Pedras Participações S/A, CNPJ 09.012.684/0001-16, e IPAUSSU Indústria e Comércio Ltda, CNPJ 48.519.912/0001-09, sendo que ambas têm como sucessora a reclamante USINA BOM JESUS S/A: D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1302-001.331 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.969051/2016-19 4 Vejamos, inicialmente, as operações de sucessão entre as referidas empresas, a fim de constatar onde devam ser consolidadas as receitas e retenções ocorridas no ano calendário 2010, bem como a legitimidade da manifestante como detentora do direito sucedido. Contribuinte junta as Atas de Assembléia que aprovam as operações de incorporação e corroboram a efetiva reorganização societária entre a manifestante e as empresas que aponta, conforme atestam as consultas e histórico abaixo: (...) Confirmadas as incorporações, vejamos as informações prestadas pelas fontes pagadoras das empresas incorporadas quanto aos rendimentos e retenções do ano calendário 2010: (...) O exame das DIRF das fontes pagadoras revela que as retenções no valor de R$ 345,65 e R$ 740,14, decorrentes de rendimentos tributáveis e correspondente retenção de IRRF, foram confirmadas na pessoa jurídica da incorporada Rio das Pedras Participações S/A – CNPJ 09.012.684/0001- 16, auferidas e retidas no mês de Dezembro de 2010, após o processo de incorporação.. No que tange à retenção de R$ 190.801,50, que o manifestante indica como sujeito passivo direto da retenção o CNPJ IPAUSSÚ INDÚSTRIA E COMÉRCIO LTDA, CNPJ 48.519.912/0001-09, o exame das DIRF apresentadas não corrobora suas alegações, considerando que não há rendimento ou retenção declarado por fonte pagadora naqueles valores: (...) Como documentação probatória desta retenção o contribuinte apresenta um extrato do Sistema de informações do Banco do Brasil, como Comprovante de liquidação de depósito precatório, além de comprovantes de transferência (TED) tendo como remetente Daniel Correa Szelbracikowsk, que igualmente consta como responsável pelo Levantamento do depósito judicial na tela do Banco do Brasil juntada D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1302-001.331 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.969051/2016-19 5 Entretanto, entendo que o documento juntado não é elemento hábil e suficiente à comprovação dos rendimentos auferidos, sua natureza e respectiva retenção de IRRF. De acordo com o art. 942 e § 2º do art. 943 do RIR/1999, aprovado pelo Decreto nº 3.000, de 26 de março de 1999, vigente à época dos fatos contidos nos presentes autos, o comprovante anual de rendimentos e de retenções na fonte emitido pela fonte pagadora a favor do beneficiário é o documento hábil, necessário e suficiente para permitir ao contribuinte o aproveitamento dos valores retidos: Os documentos apresentados, acrescidos dos comprovantes de transferência bancária do responsável pelo levantamento, não têm o condão de suprir a exigência legal do necessário Comprovante de Rendimentos e Retenção, considerando não revelar a natureza dos rendimentos levantados judicialmente, tampouco o período a que se referem, bem como sequer comprovam, por si só, que foram levantados e destinados efetivamente à empresa requerente. De relevo ainda observar que sequer consta em DIRF a informação da fonte pagadora quanto ao efetivo pagamento daquele rendimento e respectiva retenção. Diante do exposto, atesta-se que os valores de R$ 345,65 e R$ 740,14 consideram-se legitimados como parcelas de retenção na fonte passíveis de compor o ajuste anual do IRPJ do contribuinte, enquanto o valor de R$ 190.801,50 mantém-se como não comprovado como retenção na fonte do período. A despeito de comprovadas parcialmente aquelas retenções, cumpre afirmar que o seu aproveitamento no ajuste anual do exercício 2011 não gera o suscitado Saldo negativo, considerando que ao revés de Saldo negativo de IRPJ, em verdade o resultado do ano calendário 2010 é um D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1302-001.331 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.969051/2016-19 6 Imposto de Renda a pagar de R$ 2.740.586,90, já considerando o ajuste do lançamento efetuado pela primeira instância de julgamento administrativo. (...) Em face do exposto, voto por julgar IMPROCEDENTE a manifestação de inconformidade apresentada para NÃO RECONHECER o direito creditório reclamado a título de Saldo negativo de IRPJ do ano calendário 2010 e manter a Não homologação da Declaração de Compensação, nos termos do Despacho Decisório contestado.”. A UBJ tomou ciência do Acórdão n. 106-006.553 em 14/05/2021 (termo a fls. 149) e interpôs o recurso voluntário (a fls. 152 e segs.) em 14/06/2021 (Termo a fls. 151), cujos argumentos de defesa são, em apertada síntese, os seguintes: “(...) Não há, mais nenhuma informação no despacho decisório que demonstrasse a necessidade de qualquer outra comprovação, em especial, porque todas as obrigações acessórias, sejam de empresas em atividade, sucessoras e sucedidas, sempre foram entregues ao fisco e, nunca houve nenhum questionamento nesse sentido. Sendo assim, é defeso ao Fisco, no julgamento em sede de manifestação de inconformidade, trazer novos critérios jurídicos, exigir novos documentos e provas nunca antes requisitadas, unicamente para impedir o direito do recorrente à compensação, ao passo que, as razões apresentadas no despacho decisório, foram devidamente refutadas, com a comprovação dos valores retidos. Mais do que isso, quando da apresentação da manifestação de inconformidade e, baseada, por óbvio, na exigência contida no despacho decisório, a recorrente efetivamente buscou comprovar a existência das retenções, sendo que, somente no julgamento pela DRJ teve ciência de outros fatos e conclusões. O artigo 146 do CTN proíbe a modificação do critério jurídico adotado no lançamento, seja decorrente de um ato praticado pela autoridade administrativa ou, ainda, em razão da decisão de um órgão da administração, como é o caso da DRJ. Simplificando a questão, depois de efetuado o ato administrativo de lançamento, como é o caso do despacho decisório, o critério jurídico nele identificado (que no caso era a falta de comprovação da retenção – somente) não poderá ser modificado com relação a esses fatos. NOTE-SE QUE, A DECISÃO RECORRIDA AFIRMA, EXPRESSAMENTE QUE HOUVE, AO MENOS, EM PARTE, A COMPROVAÇÃO DA RETENÇÃO, MAS, POR RAZÕES OUTRAS, CONTIDAS NO VOTO, JULGA IMPROCEDENTE A MANIFESTAÇÃO DE INCONFORMIDADE. (...) Assim, nula é a decisão, por alterar os critérios jurídicos do lançamento e, nesse contexto, não reconhecer os valores de R$ 345,65 e R$ 740,14. II. A – DA COMPROVAÇÃO DA RETENÇÃO NO VALOR DE R$ 190.801,50 D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1302-001.331 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.969051/2016-19 7 No que tange ao montante de R$ 190.801,50, os valores relativos à retenção na fonte de IRPJ decorrem do levantamento de valores depositados a título de pagamento de precatório em favor da empresa IPAUSSU INDÚSTRIA E COMÉRCIO LTDA (CNPJ N. 48.519.812/0001-08), adquirida por incorporação pela Indústria Açucareira São Francisco em 20/12/1999, esta, por sua vez, incorpora a Usina Bom Jesus S/A Açúcar e Álcool, adotando sua denominação, e, por fim, há a incorporação – em 30/04/2019 – da Usina Bom Jesus S/A Açúcar e Álcool pela Aguassanta Participações – esta última, pessoa jurídica autuada. Novamente, com relação à referidos valores, a decisão recorrida, deixa de RECONHECER A EXISTÊNCIA E A DECLARAÇÃO DA RETENÇÃO EM DIRF, APLICANDO AS DISPOSIÇÕES DO ARTIGO 942 DO RIR, OU SEJA, AUSÊNCIA DA DIRF. (...) No caso, nunca é demais lembrar que a Recorrente sucedeu a empresa IPAUSSU, titular originária do precatório, na data de 21/05/2010, transferindo todos os direitos e obrigações a incorporadora, como é o caso da utilização, em seus demonstrativos, do valor do imposto sobre a renda retido na fonte, COM A CORRETA CONTABILIZAÇÃO E DEMONSTRAÇÃO DOS VALORES LANÇADOS – ANEXADOS AOS AUTOS. De outro lado, houve a incorporação da pessoa jurídica IPAUSSU EM 1999, sendo que, a declaração apresentada pela Recorrente, incorporadora, contempla todos os direitos e deveres da empresa incorporada e, nesse sentido, não é preciso muito esforço intelectivo para se verificar, pelas informações colacionadas aos autos, que a apuração se deu NO ENCERRAMENTO DO EXERCÍCIO DE 2009, QUANDO RECEBIDO O PRECATÓRIO, APÓS A INCORPORAÇÃO EM 2010. (...) Concluiu-se que, também em termos jurisprudenciais, é reconhecido o direito da recorrente, como incorporadora, aos créditos da incorporada. III. DO PEDIDO SUBSIDIÁRIO DE CONVERSÃO DO FEITO EM DILIGÊNCIA / JUNTADA DE DOCUMENTOS EM FASE RECURSAL (...) Desse modo, na rara e improvável hipótese de serem superados os argumentos acima, que permitem o pleno conhecimento e provimento do recurso, requer-se, desde já, a juntada de novos documentos em fase recursal ou, quando menos, a conversão do feito em diligência para completar o conjunto probatório, já existente nos autos, bem como, para que se aguarde o julgamento do processo administrativo de n. 16561.720184/2015-05. IV - DO PEDIDO Pelo exposto, requer a Recorrente sejam acolhidos seus argumentos, para que seja reformada a r. decisão recorrida, julgando totalmente procedente a o recurso apresentado e, via de consequência, reconhecendo a possibilidade de compensação integral dos valores pleiteados, ou, quando menos, que se converta o feito em diligência, para completar o conjunto D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1302-001.331 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.969051/2016-19 8 probatório e/ou se aguarde o desfecho do processo nº 16561.720184/2015- 05, nos exatos termos acima, como medida de constitucionalidade, legalidade e justiça.” É o Relatório. VOTO Conselheiro Alberto Pinto Souza Junior, relator. A manifestação de inconformidade atende aos pressupostos de admissibilidade, razão pela qual voto por dela conhecer. Sustenta a recorrente que houve mudança de critério jurídico no julgamento em sede de manifestação de inconformidade e que o artigo 146 do CTN proíbe a modificação do critério jurídico adotado no lançamento. A recorrente comete rotundo equívoco, pois não se trata aqui de lançamento tributário, mas de PER/Dcomp, logo não há falar em aplicar o art. 146 do CTN na espécie. Além disso, o Despacho Decisório colocou apenas que não restava confirmada as retenções na fonte no valor total R$ 191. 887,29 e, assim, o contribuinte não tinha Saldo Negativo de IRPJ do ano-calendário de 2010 – SNIRP/AC 2010. Por sua vez, a Delegacia de Julgamento, além de analisar tais retenções e até reconhecer parte das retenções como créditos que deveriam compor o ajuste anual do IRPJ de 2010, verificou que, na verdade, o SNIRPJ/AC 2010 tinha sido revertido para IRPJ a pagar, mesmo se reconhecido fosse toda a retenção na fonte, em razão de autuação sofrida pela recorrente, razão pela qual não reconheceu o direito creditório reclamado a título de Saldo negativo de IRPJ do ano calendário 2010 e manteve a Não homologação da Declaração de Compensação, nos termos do Despacho Decisório contestado Ora, na compensação tributária é forçoso que a Autoridade Administrativa verifique a certeza e liquidez do crédito pleiteado pelo contribuinte, por força do disposto no art. 170 do CTN, razão pela qual em qualquer fase deste processo pode ser sindicado o direito do contribuinte ao crédito que reclama. Vale salientar que o SNIRPJ/AC2010 foi revertido para IRPJ a pagar, no montante de R$ 2.740.586, 90, em razão do auto de infração objeto do Processo Administrativo Fiscal n. 16561.720184/2015-05 (PAF 16561.720184/2015-05), o qual foi julgado por esta Turma e mantido o lançamento tributário. Não obstante, o fato de a matéria objeto do PAF 16561.720184/2015-05 ser prejudicial ao julgamento deste processo conduz, por cautela, que estes autos sejam sobrestados D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1302-001.331 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.969051/2016-19 9 até que haja decisão definitiva da questão prejudicial nesta instância administrativa, evitando, assim, a possibilidade de decisões administrativas contraditórias, no caso de a decisão proferida nos autos do PAF 16561.720184/2015-05 vir a ser reformada pela Câmara Superior de Recursos Fiscais. Se não há previsão no RICARF para o sobrestamento ora proposto, pode-se aplicar subsidiariamente o disposto no art. 313, V, do Código de Processo Civil, uma vez que o art. 15 deste mesmo Código dispõe que, na ausência de normas que regulem processos administrativos, as disposições deste Código lhes serão aplicadas supletiva e subsidiariamente. Ora, o indigitado art. 313, V, do CPC dispõe que: suspende-se o processo quando a sentença de mérito depender do julgamento de outra causa. Por essas razões, proponho a conversão deste julgamento em diligência, para que os autos sejam remetidos a DIPRO/Cojul, para que lá permaneçam até que seja proferida a decisão final, na instância administrativa, do PAF 16561.720184/2015-05, quando, então, a DIPRO/Cojul deverá providenciar a juntada do último acórdão proferido naqueles autos e devolver estes autos a esta Turma Julgadora, para prosseguimento do feito. Assinado Digitalmente Alberto Pinto Souza Junior Resolução Relatório Voto

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Numero do processo: 13805.006170/96-91
Data da sessão: Tue Aug 09 00:00:00 UTC 2005
Numero da decisão: 203-00.633
Decisão: RESOLVEM os Membros da Terceira Câmara do Segundo Conselho de .Contribuintes, por unanimidade de votos, converter o julgamento do.recurso em diligência; nos termos do voto da relatora.
Nome do relator: MARIA TERESA MARTINEZ LOPEZ
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DRJ em Salvador - BA RESOLUÇÃO N° 203-00.633 22 CC-MF Fl. • Vistos, relatados e discutidos os presentes autos de recurso interposto por: BEL PAPEL DECORAÇÕES LTDA. RESOLVEM os Membros da Terceira Câmara do Segundo Conselho de .Contribuintes, por unanimidade de votos, converter o julgamento do.recurso em diligência; nos termos do voto da relatora. Sala das Sessões, em 09 de agosto de 2005. /lJ~$_ ~ul7- Antonie::Pezerra ~eto Presidente ,. Maria Ter ~~:- López Relatora1MaJ Participaram, ainda, do presente julgamento os Conselheiros Leonardo de Andrade Couto, Emanuel Carlos Dantas de Assis, Mauro Wasilewski (Suplente), Sílvia de Brito Oliveira, Valdemar Ludvig e Antonio Ricardo Accioly Campos (Suplente). Ausentes, justificadamente, os Conselheiros Cesar Piantavigna e Francisco Mauricio R. de Albuquerque Silva. Eaal/inp 1 I Processo n° Recurso n° Ministério da Fazenda Segundo Conselho de Contribuintes 13805.006170/96-91 127.564 MlfIJ UA FAZENDA - 2.° CC CONFERE COM O ORIGINAL BRASILlAQ.Q.I ~ Iá£zifIil- ~ 0.0VITO MZ I" CC-MF IFl. Recorrente BEL PAPEL DECORAÇÕES LTDA. RELATÓRIO Contra a empresa nos autos qualificada foi lavrado auto de infração,. com a exigibilidade suspensa, exigindo-lhe a Contribuição para Financiamento da Seguridade Social - COFINS, no período de apuração compreendido entre 01/1994 e 12/1995. O contribuinte tomou ciência do Auto de Infração em 15/05/1996 (£1.01), e apresenta, em 13/06/1996, a petição de £1s.34/36 onde em síntese alega que: - improcede o lançamento uma vez que este se trata de crédito tributário resolvido/extinto, mediante compensação junto aos valores correspondentes ao excedente de alíquota recolhida ao FINSOCIAL, entre setembro de 1989 e abril de 1991. - o Supremo Tribunal Federal declarou a inconstitucionalidade dos aumentos de alíquota ao FINSOCIAL e nesse contexto, o Decreto nO 1.601, de 23 de agosto de 1995, dispensou a interposição de recursos que contrariem este entendimento. A Medida Provisória n° 1.11O, de 3.9,de agosto .,de 199~"até hoje Teeditada determinou o cancelamentodQs débitos 'o, lançados e/ou inscritos que importem onerar o contribuinte em alíquota superior a devida, sendo permitido pela própria Secretaria da Receita Federal, o parcelamento desta contribuição, excluídos os aumentos; - o excedente de alíquota recolhido ao FINSOCIAL revela um pagamento indevido e a compensação faz extinguir o lançamento de acordo com o artigo 156 do CTN. e de acordo como artigo 170 do CTN foi permitido à Lei nO 8.383, de 1991 dispor sobre os seus termos, conforme transcreve; - a compensação implica em medida amparada legalmente porque é relativa a débitos de períodos subseqüentes e crédito de pagamento indevido, efetuada junto a tributos e ou contribuições de mesma espécie; e., - analisando a classificação de tributos conclui que FINSOCIAL e COFINS são da mesma espécie, contribuições especiais e que não há como lhe exigir cumulativamente o pagamento e impor duas prestações para uma única prestação razão pela qual requer o cancelamento do principal e dos encargos de mora (multa e juros). Por meio do Acórdão/DRJ/ SDR nO03.600, de 28 de maio de 2003, os Membros da Quarta Turma de Julgamento, julgaram procedente o lançamento. A ementa dessa decisão possui a seguinte redação: Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social -Cofins Período de apuração: 01/01/1994 a 31/01/1995 Ementa: FALTA DE RECOLHIMENTO 2 • Processo n° Recurso n° Ministério da Fazenda Segundo Conselho de Contribuintes 13805.006170/96-91 127.564 ~Ld Apurada falta ou insuficiência de recolhimento da Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins é devida sua cobrança, com os encargos legais correspondentes. COMPENSAÇA-o. A compensação é opção do contribuinte, e o fato deste ser detentor de créditos junto à Fazenda Nacional não invalida o lançamento de oficio relativo a débitos posteriores, quando não restar comprovado ter exercido a compensação antes do início do procedimento administrativo. MULTA DE OFÍCIO. REDUÇÃO. O percentual de multa de lançamento de oficio é previsto legalmente. Reduz-se o percentual para 75%, em vista de alteração na legislação de regência. Lançamento Procedente em Parte. Inconformada com a decisão de primeira instância a contribuinte apresenta recurso onde em síntese e fundamentalmente reitera o seu direito à compensação. Aduz possuir em seu favor decisão transitada em julgado (fotocópia nos autos) permitindo-lhe a compensação. Que, quanto à comprovação do registro contábil da compensação, alega que: (SIC) O registro contábil, por sua vez, há de ser constatado pela autoridade fiscal quando da ação fiscal. No mais, alega que a imposição de multa contraria ao disposto no art. 63 da Lei n° 9.430/96 . ..•Consta 'dós autos Tem10 de Arrolamento de Bens e Direitos, para seg~i'~~nto do recurso ao Conselho de Contribuintes, conforme preceitua o artigo 33, parágrafo 2°, da Lei n° 10.522, de 19/07/2002 e Instrução Normativa SRF n° 264, de 20/12/2002. É o relatório. MIN DA FAltNf'A - 2." CC CONFERE COM O ORIGINAL BRASluA O 5'1 I-f2G 3 / • Processo n° Recurso nO Ministério da Fazenda Segundo Conselho de Contribuintes 13805.006170/96-91 127.564 ..MIN DA FA2£NOA - 2.• CC CONFERE COM O ORIGINAL BRAS/LIA _Q~5í.../J2 Iná ---_.- -(~~ VI'" o I"CC_MF IFI. t VOTO DA CONSELHEIRA-RELATORA MARIA TERESA MARTÍNEZ LÓPEZ Trata-se de auto de infração, lavrado com a exigibilidade suspensa, exigindo-lhe a Contribuição para Financiamento da Seguridade Social - COFINS, no período de apuração compreendido entre 0111994 e 12/1995. Defende a interessada, nada ser devido eis que possui crédito do extinto FINSOCIAL e que conforme decisão judicial, procedeu à compensação. Por outro lado, alega a decisão recorrida qúe; 10. Porém, nos autos não há evidências de que a compensação tenha sido efetuada à época do vencimento dos fatos geradores, nem mesmo antes da lavratura do Auto de Infração ora em litígio. Apesar de ter alegado que tinha créditos a compensar, a impugnante não anexou aos autos nenhum comprovante ou registro contábil da referida compensação. As matérias que norteiam o julgamento do recurso voluntário, dizem respeito, à compensação alegada pelo contribuinte. Em segundo lugar, caso negada a compensação, a análise da exclusão da multa de oficio, sob o entendimento de que o auto de infração foi lavrado (fi.Ol) com a exigibilidade suspensa por força de Medida Liminar concedida nos autos do processo nO94.0004770-3 da 11.a Vara Federal (art. 151 incisos 11e IV do CTN). Em primeiro lugar se faz necessário algumas. observações. Retrocedendo no tempo, havia, no passado, dissídio jurisprudencial, mormente entre a Primeira 1 e a Segunda 2 Turma do Superior Tribunal de Justiça, quanto a poder ou não o contribuinte sponte sua efetivar compensação. A matéria acabou pacificada naquele tribunal quando sua Primeira Seção decidiu que em tributos lançados por homologação a compensação independeria de pedido à Receita Federal, uma que a lei não previa tal procedimento, sujeitando o contribuinte aos recolhimentos dos tributos devidos enquanto a administração não se manifestasse a respeito. Mas, para tal, ao invés de antecipar o pagamento dos tributos devidos, deveria o sujeito passivo da obrigação tributária registrar em sua escrita fiscal o encontro de créditos e débitos, podendo o Fisco, no prazo do art. 150, S 4°, do Código Tributário Nacional, lançar de oficio eventuais diferenças não pagas3. Em razão do exposto, e considerando que pelo princípio da verdade material, o julgador tem o direito e dever de carrear para o processo todos os dados, informações que contribuam para a solução da lide, voto no sentido de converter o julgamento do recurso em diligência à repartição de origem, a fim de que a mesma: 1- intime a contribuinte para que faça a prova do registro da compensação em sua escrita fiscal e DCTF. Sobre os documentos apresentados deverá a autoridade administrativa manifestar-se conclusivamente se houve prova da compensação; e II- solicite do contribuinte "certidões de objeto e pé de inteiro teor" dos processos judiciais discriminados nos autos, bem como, liminar concedida nos autos do Processo n° IRec. Especial 89.753-PE,julgado 23/05/96, Dl 24/06/96. 2 Rec. Especial 83.946-MG, julgado em 13/06/96, DJ 01/07/96. 3 Conforme voto Min. Ari Pargendler , 2a T STJ, no Resp. 78.270-MG, julgado 28/03/96. 4 Processo nO Recurso n° Ministério da Fazenda Segundo Conselho de Contribuintes 13805.006170/96-91 127.564 ~. ~ 94.0004770-3. Sobre a documentação apresentada deverá a autoridade manifestar-se sobre a suposta suspensão da exigibilidade do crédito tributário por ocasião do lançamento. Logo após a conclusão definitiva, caso procedente o registro fiscal de encontro de contas de créditos e débitos, e, em havendo créditos, deverão ser elaborados os demonstrativos de imputação, com observância as normas de regência, ajustados aos valores dos créditos afinal decididos, dando-se ciência ao contribuinte, para que se assim o quiser, manifeste- se no prazo de 15 dias, sobre as conclusões finais da diligência. Sala das Sessões, em 09 de agosto de 2005 . .i!MARIATERErT;-;:Z LÓPEZ Mlr-< LJA FA~Nf1A • 2.8 CC CONfEHE. COM O ORIGlf'lAl BRASluA O!ií~1 . '-0i2 . nn .",""-----.- ..-- - ~~IVI ;ro ..... ; 5 00000001 00000002 00000003 00000004 00000005

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Numero do processo: 15504.724935/2017-38
Turma: Primeira Turma Ordinária da Segunda Câmara da Primeira Seção
Câmara: Segunda Câmara
Seção: Primeira Seção de Julgamento
Data da sessão: Fri Oct 17 00:00:00 UTC 2025
Numero da decisão: 1201-000.824
Decisão: Resolvem os membros do colegiado, por unanimidade de votos, declinar da competência desta turma para julgar o processo, nos termos do voto do relator.
Nome do relator: LUCAS ISSA HALAH
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Assinado Digitalmente Lucas Issa Halah – Relator Assinado Digitalmente Raimundo Pires de Santana Filho – Presidente Participaram da sessão de julgamento os julgadores Isabelle Resende Alves Rocha, Lucas Issa Halah, Marcelo Antonio Biancardi, Renato Rodrigues Gomes, Ricardo Pezzuto Rufino (substituto[a] integral), Raimundo Pires de Santana Filho (Presidente). RELATÓRIO Trata-se de auto de infração de multa isolada por falta de retenção de imposto de renda na fonte (fls. 02/07) e de juros isolados (fls. 08/12) incidentes sobre pagamentos efetuados a título de direito de imagem aos Srs. Alexi Stival e Avlamir Dirceo Stival por intermédio da pessoa D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1201-000.824 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15504.724935/2017-38 2 jurídica A. D. Assessoria Empresarial Ltda., CNPJ nº 01.742.112/0001-80, no ano-calendário de 2012. Houve qualificação da muita de ofício imposta sobre os juros isolados. Conforme o Termo de Verificação Fiscal (fls. 13/31), o lançamento baseia-se na interpretação da Delegacia da Receita Federal do Brasil em Curitiba/PR, que considerou os pagamentos como rendimento do trabalho com vínculo empregatício e efetuou o lançamento do imposto de renda em nome das referidas pessoas físicas. Em consequência, na fonte pagadora foi efetuado o presente lançamento para exigir a multa e os juros isolados, aplicáveis no caso da falta ou insuficiência de retenção do imposto de renda pela fonte pagadora dos rendimentos. Na visão da autoridade autuante, por se tratar de um direito personalíssimo, o direito de imagem não poderia ser transmitido a outra pessoa, sendo vedado que esta pessoa negocie posteriormente como se titular desse direito fosse. Entendeu que direito de imagem seria inalienável, mas nada impediria a sua exploração comercial, de maneira que o proveito econômico decorrente da exposição da imagem sempre seria do seu titular, pois apenas este poderia licenciar o uso da imagem. Ainda, a fiscalização entendeu que o art. 129 da Lei n° 11.196 de 2005, de maneira taxativa, admite apenas que a prestação de serviços intelectuais, independentemente de serem de caráter personalíssimo ou não, se sujeitaria exclusivamente à legislação tributária aplicável às pessoas jurídicas, não sendo possível estender os ditames da Lei a contratos de uso e exploração de imagem ou a qualquer outro contrato senão serviços intelectuais. Durante a fiscalização, os Srs. Alexi Stival e Avlamir Dirceo Stival foram intimados, por intermédio de seu procurador (Juarez Fernando Casagrande), para apresentar, entre outros, cópias de contratos celebrados com a empresa A.D. Assessoria Empresarial Ltda. que tinham por objeto a transferência da titularidade dos direitos de uso, gozo e exploração do nome, apelido, voz e da imagem. E, por outro lado, a empresa A.D. Assessoria Empresarial Ltda. foi intimada para apresentar cópias de contratos celebrados com a referidas pessoas físicas, tendo por objeto a aquisição da titularidade dos direitos de uso, gozo e exploração do nome, apelido, voz e da imagem. O procurador das pessoas físicas (o Sr. Juarez Fernando Casagrande), não atendeu à intimação, e o procurador da A.D Assessoria Empresarial LTDA e detentor de 85% de seu capital (também o Sr. Juarez Fernando Casagrande) respondeu em nome da A.D. informando não possuir contrato celebrado com os Srs. Alexi Stival e Avlamir Dirceo Stival. Por isso, a fiscalização concluiu que os contratos de licença para utilização e exploração de imagem, nome, apelido desportivo, voz e outras avenças, firmados pelos Srs. ALEXI STIVAL (técnico conhecido como “Cuca”) e AVLAMIR DIRCEO STIVAL (Auxiliar Técnico conhecido como “Cuquinha”) respectivamente, com o CLUBE ATLÉTICO MINEIRO, por intermédio da empresa A.D. ASSESSORIA EMPRESARIAL LTDA, prestavam unicamente a uma situação de simulação, com o objetivo de reduzir a incidência de tributos e contribuições sobre os rendimentos de natureza salarial. D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1201-000.824 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15504.724935/2017-38 3 Afirma que a intenção deliberada de reduzir a base tributável pode ser verificada nos aditivos aos contratos, nos quais foi eliminada a cláusula no contrato de trabalho em que o clube pagaria R$ 200.000,00 caso a equipe fosse campeã da Primeira Divisão do Campeonato Mineiro, e que foi acrescido no contrato de imagem. Confirmariam essa intenção o fato de que a participação de Alexi Stival na A.D. Assessoria Empresarial LTDA é de apenas 5%, de maneira que cederia 95% de seus direitos aos demais sócios da sociedade sem contrapartida. No julgamento administrativo de primeira instância DRJ de Curitiba julgou procedente o lançamento lavrado contra as Pessoas Físicas, conforme Acórdão 06-54-971, de 17 de junho de 2016. O Contribuinte ofertou Impugnação, alegando, em síntese, nas palavras do Acórdão Recorrido: - a prescrição quinquenal da imputações anteriores a cinco anos, contados da intimação quanto à respectiva autuação. - nulidade do processo administrativo, eis que ainda não se encontrava maduro e apto ao julgamento na forma firmada pela Decisão ora impugnada, pois, conforme preceitos constitucionais e legais elementares, só é lícito à Autoridade Administrativa transpor ao julgamento da questão que lhe foi submetida após o exaurimento do Processo Administrativo, como na espécie em causa, já que cuida de pontos controvertidos que envolvem, até mesmo, discussão quanto à validade documental que deu lastro às conclusões da Administração. Em rigor, os procedimentos e diligências construídos em processos instaurados contra outros Contribuinte não poderão ser utilizados como consequência direta, para daí promover a interpretação ilegal realizada. - pactuou a celebração de contratos de trabalho (escrito e verbal, respectivamente), bem como manifestou interesse em explorar o direito ao uso da imagem dos referidos profissionais, nos moldes do art. 87-A da Lei nº 12.395, de 2011, para tanto estes indicaram a sociedade A. D. Assessoria Empresarial Ltda., regularmente constituída, como titular da licença para a exploração de sua imagem. - a referida sociedade não foi aposta como titular do direito personalíssimo, por evidente impossibilidade jurídica, mas como detentora do direito à sua exploração, autorizada pelos próprios titulares, figurando os Srs. Alexi e Avlamir como anuentes e intervenientes, de modo a legitimá-los, mormente atestando a veracidade de terem cedidos à A. D. Assessoria o direito à exploração de sua imagem. - os contratos foram celebrados pautando-se na mais lídima lisura ética e jurídica, eis que dissonante do primeiro pressuposto incorreto tergiversado pela Autoridade Julgadora de que a fraude seria passível de presunção. D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1201-000.824 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15504.724935/2017-38 4 - os contratos de imagem não instrumentalizaram a cessão de direito de personalidade em si mesmo considerado, por notória impossibilidade jurídica, mas tão somente da titularidade para a sua exploração, conforme prescrito por lei. - a autoridade administrativa imiscuiu-se em outra questão absolutamente alheia à sua competência para reforçar a tese de simulação, que é a adequação da divisão do capital social da pessoa jurídica de direito privado, esquecendo-se de realizar a distinção técnica elementar: o proveito econômico referido se consubstancia em dinheiro, bem fungível do qual o titular pode dispor em parte, ou até mesmo renunciar por inteiro, como em lhe convir. - deve-se reconhecer que o Atlético, na qualidade de contratante, ocupa posição de terceiro de boa-fé alheio àquela relação, de modo que a imputação direcionada à AD Assessoria e aos Srs. Alexi e Avlamir não se lhe estende. - não é oponível ao Atlético, e nem a ele imputável, a declaração apresentada pelo Sr. Juarez Fernando Casagrande à autoridade fiscal de Curitiba, no sentido que a AD Assessoria não teria celebrado contrato com os Srs. Alexi e Avlamir que lhe facultasse a exploração de sua imagem. Isto porque, se as próprias pessoas naturais afirmam no contrato de imagem que a AD Assessoria detém a titularidade para a exploração comercial de seus atributos, aqui exsurge o Atlético apenas como terceiro de boa-fé alheio àquela relação. - assim, eventual imputação de fraude ou simulação não seria, em nenhuma hipótese, direcionável ao Atlético, que ali atuou ilicitamente, na esteira da liberdade de contratar, e no mais lídimo exercício regular de direito. - a forma de contratação pactuada possui amparo legal e está acobertada pelo entendimento jurisprudencial mais abalizado sobre a matéria (refere à decisões do Tribunal Regional do Trabalho da 3ª Região). - em relação ao pagamento a maior de R$ 200.000,00, previsto no primeiro termo aditivo ao contrato de imagem, decorreu da maior exploração da imagem do treinador após a conquista do título, culminando com sua contratação por um clube chinês em 2013. - a multa de ofício tem caráter confiscatório, frente ao art. 150 da Constituição Federal, pois imposta a terceiro de boa-fé, com reconhecida utilidade pública, cumpridor de suas obrigações legais e contratuais, na forma da Lei Pelé. O Acórdão Recorrido negou provimento à Impugnação, restando assim ementado: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA RETIDO NA FONTE - IRRF Ano-calendário: 2012 DECADÊNCIA D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1201-000.824 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15504.724935/2017-38 5 Na ocorrência de dolo, fraude ou simulação o direito da Fazenda Pública constituir o crédito tributário extingue-se após cinco anos, contados do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado. NULIDADE AUTOS DE INFRAÇÃO. Somente o vício nos elementos básicos de estruturação do auto de infração, como a competência do agente, forma, objeto, finalidade e o motivo, pode levar à decretação de sua nulidade. IRRF. MULTA E JUROS DE MORA POR FALTA DE RETENÇÃO OU RECOLHIMENTO DO TRIBUTO. Incide multa de ofício e juros isolados na hipótese de falta de retenção ou recolhimento do IRRF. MULTA DE OFÍCIO. CONSTITUCIONALIDADE. A vedação constitucional de utilização de tributo com efeito confiscatório é dirigida ao legislador, que deve observar tal princípio na elaboração da lei. Uma vez editada a norma legal, ao agente do fisco cabe, apenas, a sua aplicação. Detalhes de seus fundamentos serão melhor expostos no corpo do voto. O autuado, por sua vez, interpôs Recurso Voluntário, asseverando: i. Nulidade por cerceamento do direito de defesa, decorrente de se ter ignorado a dilação probatória requerida, consistente na realização de perícia. ii. Nulidade por julgamento do processo que não estaria maduro para julgamento. No mérito: iii. Licitude do contrato de exploração de direitos de imagem firmados com a A.D, contando com a anuência das pessoas físicas Alexi Stival e Avlamir Dirceo Stival, legitimando o negócio e instrumentalizando os direitos da A.D. Assessoria. iv. Inoponibilidade da declaração apresentada pelo Sr. Juarez Fernando Casagrande à fonte pagadora, porque, se as próprias pessoas naturais afirmam no Contrato de Imagem que a AD Assessoria detém a titularidade para a exploração comercial de seus atributos, aqui exsurge o Atlético apenas como terceiro de boa-fé. v. Expressa natureza civil do contrato de exploração de direitos de imagem, conforme previsão do art. 87-A do CC. Sendo que os Contratos de Imagem foram firmados a partir de 08.08.2011, ou seja, em data posterior à edição da Lei Federal n.° 12.395, de 16.03.2011 (Lei Pelé), que alterou a Lei Federal n.° 9.615/1998, para expressamente fixar a sua natureza civil. D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1201-000.824 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15504.724935/2017-38 6 vi. A destinação do valor pago à sociedade, mormente a divisão do proveito societário, é matéria estranha ao Atlético e ao próprio Estado, sobre a qual ambos não detém legitimidade para se imiscuir. vii. O pagamento a maior do importe de R$ 200.000,00 (duzentos mil reais) previsto no Primeiro Termo Aditivo ao Contrato de Imagem do Sr. Alexi Stival decorreu justo de maior exploração da imagem do treinador, após a conquista de título. viii. A existência de julgados do CARF entendendo lícita a forma de contratação em tela. ix. O efeito confiscatório da multa de ofício, pois no julgamento do AgReg em REx n.° 833.106, fixou o STF a invalidade da imposição de multa que ultrapasse o valor do próprio tributo, que no máximo poderia ser limitada à multa moratória de 20%. x. Como a fiscalização da RFB considerou ter havido "atuação conjunta" dos fiscalizados, a aplicação de multa a um dos envolvidos, in casu, ocorrida pela Delegacia do Panará, por si só já alcançaria a finalidade. xi. Ausência de prova da fraude e intento simulatório. xii. Colaciona aos autos o Acórdão 2402-010.848, de 2022, que deu provimento ao recurso voluntário do contribuinte em situação similar. É o relatório. VOTO Conselheiro Lucas Issa Halah, Relator. 1 ADMISSIBILIDADE O Recurso Voluntário é tempestivo, mas a competência deste colegiado para sua apreciação demanda enfrentamento que contraria a obviedade. D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1201-000.824 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15504.724935/2017-38 7 A competência deste Colegiado para apreciação do Recurso Voluntário, foi originariamente garantida por força do art. 1º da Portaria CARF nº 146/2018, que estendeu à 1ª seção de julgamento a especialização para julgamento de processos relativos ao IRRF. “Art. 1º Estender temporariamente à 1ª (primeira) Seção de Julgamento a especialização estabelecida no artigo 3º, inciso II, do Anexo II, do RICARF, e respectivas penalidades pelo descumprimento de obrigação acessória, quando o requerente do direito creditório ou o sujeito passivo do lançamento for pessoa jurídica, inclusive quando o litígio envolver esse tributo e outras matérias que se incluam na competência das demais Seções. “ Em ocasião anterior, já entendi competente a primeira sessão para o julgamento de autos de infração de IRRF e juros isolados decorrentes de acusação de pejotização, conforme Acórdão de minha relatoria original publicado sob o nº 1401-006.990, no qual se lê: O Recorrente argui que o presente processo seria reflexo do processo de nº 16539.720015/2019-78, (que trata da exigência de Contribuições Previdenciárias), defendendo por isso a necessidade de conversão em diligência, por disposição do art. 6º, III, §5º do Anexo II do Regimento Interno do CARF. O RICARF dispõe o seguinte: Art. 6º Os processos vinculados poderão ser distribuídos e julgados observando-se a seguinte disciplina: §1º Os processos podem ser vinculados por: I - conexão, constatada entre processos que tratam de exigência de crédito tributário ou pedido do contribuinte fundamentados em fato idêntico, incluindo aqueles formalizados em face de diferentes sujeitos passivos; II - decorrência, constatada a partir de processos formalizados em razão de procedimento fiscal anterior ou de atos do sujeito passivo acerca de direito creditório ou de benefício fiscal, ainda que veiculem outras matérias autônomas; e III - reflexo, constatado entre processos formalizados em um mesmo procedimento fiscal, com base nos mesmos elementos de prova, mas referentes a tributos distintos. § 2º Observada a competência da Seção, os processos poderão ser distribuídos ao conselheiro que primeiro recebeu o processo conexo, ou o principal, salvo se para esses já houver sido prolatada decisão. § 3º A distribuição poderá ser requerida pelas partes ou pelo conselheiro que entender estar prevento, e a decisão será proferida por despacho do Presidente da Câmara ou da Seção de Julgamento, conforme a localização do processo. § 4º Nas hipóteses previstas nos incisos II e III do § 1º, se o processo principal não estiver localizado no CARF, o colegiado deverá converter o julgamento em diligência para a unidade preparadora, para determinar a vinculação dos autos ao processo principal. D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1201-000.824 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15504.724935/2017-38 8 § 5º Se o processo principal e os decorrentes e os reflexos estiverem localizados em Seções diversas do CARF, o colegiado deverá converter o julgamento em diligência para determinar a vinculação dos autos e o sobrestamento do julgamento do processo na Câmara, de forma a aguardar a decisão de mesma instância relativa ao processo principal. É incontroverso que o presente processo foi formalizado em um mesmo procedimento fiscal, com base nos mesmos elementos de prova utilizados no processo nº 16539.720015/2019-78. Vejamos o seguinte excerto do Relatório Fiscal: “2. A presente ação fiscal, amparada no Termo de Distribuição do Procedimento Fiscal – TDPF nº 07.1.85.00-2019-00040-0, com validade até 21/02/2020, teve como objeto a verificação: 2.1. Da regular apuração pela GLOBO COMUNICAÇÃO E PARTICIPAÇÕES S/A (doravante abreviadamente chamada de GLOBO) da contribuição previdenciária devida em função do grau de incidência de incapacidade laborativa decorrente dos riscos do ambiente de trabalho – GIIL-RAT, ajustada pelo Fator Acidentário de Prevenção – FAP, e das contribuições destinadas a Outras Entidades e Fundos (OEF), incidentes sobre a remuneração de segurados empregados a seu serviço; e 2.2. Da correta retenção na fonte do Imposto de Renda e Proventos de Qualquer Natureza (chamado abreviadamente de Imposto de Renda ou IR), incidente sobre a remuneração dos segurados empregados a seu serviço.” Ambos decorrem de ação fiscal visando a verificar a situação vulgarmente chamada de “pejotização”, a partir dos elementos da relação de emprego previstos pelo artigo 3º da CLT3, conforme autorização do artigo 9º4 do mesmo diploma, de cuja verificação emanam, em tese, efeitos tanto sobre o dever de retenção do IRPF pela fonte pagadora (e a consequente penalidade pelo descumprimento desse dever), quanto obrigações relativas às contribuições previdenciárias, incluindo-se as devidas a terceiros. Parece natural, portanto, que sejam julgados de maneira a se evitar decisões conflitantes, pois, se por ventura em um dos processos se entender haver relação de emprego e no outro não, serão proferidas decisões juridicamente conflitantes sobre os mesmos elementos factuais (sua qualificação jurídica e oponibilidade ao Fisco tendo em conta o que dispõe o art. 129 da Lei nº 11.196/05). Entretanto, penso não ser possível afirmar haver um processo principal e outro reflexo. Diferentemente do que ocorre nos autos de infração decorrentes da constatação de omissão de receitas, por exemplo, cujo tratamento é previsto na legislação atinente especificamente ao IRPJ (e.g. Lei nº 9.430/96), mas não na legislação do PIS e da COFINS sobre cuja exigência produz efeitos reflexos, nos presentes autos a requalificação dos fatos decorre eminentemente de previsão contida nos artigos 3º e 9º da CLT e no art. 129 da Lei nº 11.196/05, a despeito da existência, na legislação previdenciária, de dispositivos legais voltados a buscar a adequada classificação previdenciária dos segurados considerados empregados. D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1201-000.824 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15504.724935/2017-38 9 Assim, o fato de que o Auto de Infração presente foi lavrado após a autuação voltada à cobrança de contribuição previdenciária e mesmo o fato de que parte da fundamentação do presente auto de infração é feita mediante a remissão a considerações tecidas no outro processo, não torna este reflexo daquele. A ordem de formalização e consequentemente a remissão verificada decorrem de meras circunstâncias factuais alheias a uma relação imanente de precedência ou reflexão, já que na realidade ambos decorrem da análise da situação jurídica da pejotização, cujos elementos encontram-se previstos por natureza na CLT (arts. 3º e 9º) e, no caso em questão, devem ser analisados à luz do art. 129 da lei nº 11.196/05 e do art. 197, VII do CTN, diplomas normativos gerais e não exclusivos à tributação da renda ou à matéria previdenciária. Não me parece, portanto, que o caso em questão se amolde à hipótese de reflexão preconizada pelo art. 6º, III, § 5º do RICARF. Verifico também a partir do Relatório Fiscal, que o presente processo foi antecedido por outros, tendo sido instaurado a partir de procedimento fiscal visando ao acompanhamento de situações verificadas em fiscalizações anteriores. A despeito disso, também não se pode dizer tratar-se de processo decorrente para os fins preconizados no RICARF, dado que o presente lançamento não foi formalizado em razão de procedimento fiscal anterior como consequência direta dos fatos identificados e impactos tributários aferidos no procedimento fiscal precedente. Tratou-se de decorrência da mera reiteração da fiscalização no tempo. Assim, as decisões que vierem a ser tomadas em ambos os processos formalizados em virtude de um mesmo MPF, muito embora possam ser conflitantes, não são dependentes, no sentido de que o desfecho da autuação relativa às Contribuições Previdenciárias não precisa ocorrer antes do desfecho deste processo. A ordem dos fatores não alterará o resultado, até porque esta Turma não está vinculada ao julgamento que vier, no futuro (porque ainda não julgado) a ocorrer no processo atinente às Contribuições Previdenciárias. E ainda que seja possível, ao meu ver, considerar este processo conexo àquele outro, não seria aplicável a disposição do art. 6º, §2º do RICARF, pois este processo foi sorteado ao presente relator antes da distribuição do processo nº 16539.720015/2019-78 a seu respectivo relator da 2ª Seção deste Conselho, e esta 1ª Seção não é competente para julgar as matérias lá envolvidas. O imbróglio ora verificado, em verdade, decorre extensão, à 1ª Seção do CARF, da competência para julgar autuações relativas à aplicação da legislação relativa ao IRPF retido na fonte, pelo art. 1º da Portaria CARF nº 146/2018, quando a competência judicante para eventual lançamento versando obre os mesmos fatos concretos, sob o enfoque das contribuições previdenciárias remanesce exclusiva da 2ª Seção. D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1201-000.824 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15504.724935/2017-38 10 Portanto, muito embora entenda particularmente que ambos os processos formalizados em virtude em um mesmo procedimento fiscal mereçam julgamento pela mesma turma julgadora, evitando-se decisões conflitantes, entendo ausente o pressuposto para a aplicação do art. 6º, §2º e §5º do RICARF, e não vislumbro no RICARF fundamento jurídico para a denegação da competência à 1ª Seção. Voto, pelas razões acima expostas, por negar provimento ao pedido. Ocorre que houve alterações no Regimento Interno do CARF, hoje consubstanciado na Portaria MF nº 1.634, de 21 de dezembro de 2023, o que demanda análise da defesa do contribuinte, especialmente quando defende que estes autos não se encontravam maduros para julgamento, pois em tese deveriam aguardar o desfecho dos autos de infração lavrados contra as pessoas físicas. Em sua nova redação, o RICARF prevê: Das Seções de Julgamento Art. 43. À Primeira Seção cabe processar e julgar recursos de ofício e voluntário de decisão de 1ª instância que versem sobre aplicação da legislação relativa a: I - Imposto sobre a Renda da Pessoa Jurídica (IRPJ); II - Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL); III - Imposto sobre a Renda Retido na Fonte (IRRF), exceto nas hipóteses previstas no inciso II do art. 44; (...) Art. 44. À Segunda Seção cabe processar e julgar recursos de ofício e voluntário de decisão de 1ª instância que versem sobre aplicação da legislação relativa a: (...) II – IRRF, quando o mérito da exação discuta a natureza de rendimentos sujeitos à declaração de ajuste anual da pessoa física, bem como nos casos de aplicação do art. 74 da Lei nº 8.383, de 30 de dezembro de 1991; No caso, o dever de efetuar as retenções na fonte e os juros isolados incidentes sobre o período transcorrido sem a retenção decorrem da natureza dos rendimentos pagos pela cessão de direitos de imagem de “Cuca” e “Cuquinha”, motivo pelo qual entendo atualmente incompetente a 1ª Seção de Julgamento. Pelo exposto, voto por declinar a competência desta turma julgadora, devolvendo- se os autos para redistribuição à 2ª Seção de Julgamento do CARF. Assinado Digitalmente Lucas Issa Halah D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1201-000.824 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15504.724935/2017-38 11 Resolução Relatório Voto 1 ADMISSIBILIDADE

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Numero do processo: 10880.935847/2017-59
Turma: Segunda Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção
Câmara: Terceira Câmara
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Tue Oct 14 00:00:00 UTC 2025
Data da publicação: Fri Nov 21 00:00:00 UTC 2025
Ementa: Assunto: Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI Período de apuração: 01/07/2015 a 30/09/2015 RESSARCIMENTO DE CRÉDITOS DE IPI. RETORNO DE DILIGÊNCIA. PROCESSO CONEXO. CUMPRIMENTO INTEGRAL. Verificado o atendimento integral das determinações contidas no acórdão que converteu o julgamento em diligência, com reprocessamento do pedido de ressarcimento em conformidade com as premissas técnicas e jurídicas fixadas em processo-matriz de idêntico objeto, considera-se cumprida a diligência e definitivo o resultado apurado. SALDO CREDOR INEXISTENTE. Confirmado, após o reprocessamento técnico, saldo final negativo de IPI, inexistindo crédito líquido e certo passível de ressarcimento ou compensação.
Numero da decisão: 3302-015.227
Decisão: Acordam os membros do Colegiado, por unanimidade de votos, em dar provimento parcial ao Recurso Voluntário para (i) aplicar o que restou decidido pelo STF no RE nº 592.891/SP, observando que o creditamento deve ser efetuado no percentual correspondente à alíquota constante da TIPI para o insumo, conforme a Nota SEI PGFN nº 18/2020 e (ii) conceder os créditos referentes às aquisições de filmes plásticos adquiridos da empresa VALFILM, por atenderem a todos os requisitos previstos no parágrafo 20 da Nota SEI PGFN nº 18/2020. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão nº 3302-015.220, de 14 de outubro de 2025, prolatado no julgamento do processo 10880.935844/2017-15, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. Assinado Digitalmente Lázaro Antônio Souza Soares – Presidente Redator Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Mario Sergio Martinez Piccini, Marina Righi Rodrigues Lara, Dionisio Carvallhedo Barbosa(substituto[a] integral), Francisca das Chagas Lemos, Jose Renato Pereira de Deus, Lazaro Antônio Souza Soares (Presidente).
Nome do relator: LAZARO ANTONIO SOUZA SOARES
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INTERESSADO FAZENDA NACIONAL Assunto: Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI Período de apuração: 01/07/2015 a 30/09/2015 RESSARCIMENTO DE CRÉDITOS DE IPI. RETORNO DE DILIGÊNCIA. PROCESSO CONEXO. CUMPRIMENTO INTEGRAL. Verificado o atendimento integral das determinações contidas no acórdão que converteu o julgamento em diligência, com reprocessamento do pedido de ressarcimento em conformidade com as premissas técnicas e jurídicas fixadas em processo-matriz de idêntico objeto, considera-se cumprida a diligência e definitivo o resultado apurado. SALDO CREDOR INEXISTENTE. Confirmado, após o reprocessamento técnico, saldo final negativo de IPI, inexistindo crédito líquido e certo passível de ressarcimento ou compensação. ACÓRDÃO Acordam os membros do Colegiado, por unanimidade de votos, em dar provimento parcial ao Recurso Voluntário para (i) aplicar o que restou decidido pelo STF no RE nº 592.891/SP, observando que o creditamento deve ser efetuado no percentual correspondente à alíquota constante da TIPI para o insumo, conforme a Nota SEI PGFN nº 18/2020 e (ii) conceder os créditos referentes às aquisições de filmes plásticos adquiridos da empresa VALFILM, por atenderem a todos os requisitos previstos no parágrafo 20 da Nota SEI PGFN nº 18/2020. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão nº 3302- 015.220, de 14 de outubro de 2025, prolatado no julgamento do processo 10880.935844/2017-15, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. Assinado Digitalmente Lázaro Antônio Souza Soares – Presidente Redator Fl. 1046DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-015.227 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.935847/2017-59 2 Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Mario Sergio Martinez Piccini, Marina Righi Rodrigues Lara, Dionisio Carvallhedo Barbosa(substituto[a] integral), Francisca das Chagas Lemos, Jose Renato Pereira de Deus, Lazaro Antônio Souza Soares (Presidente). RELATÓRIO O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista nos §§ 1º, 2º e 3º do art. 87 do Regimento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela Portaria MF nº 1.634, de 21 de dezembro de 2023. Dessa forma, adota-se neste relatório substancialmente o relatado no acórdão paradigma. Trata-se de Recurso Voluntário, interposto em face de acórdão de primeira instância que julgou improcedente Manifestação de Inconformidade, cujo objeto era a reforma do Despacho Decisório exarado pela Unidade de Origem, que julgou o Pedido de Ressarcimento/Compensação apresentado pelo Contribuinte. O pedido é referente ao suposto crédito de IPI apurado no 3º trimestre/2015, com fulcro no art. 11 da Lei nº 9.779/99. Os fundamentos do Despacho Decisório da Unidade de Origem e os argumentos da Manifestação de Inconformidade estão resumidos no relatório do acórdão recorrido. Na sua ementa, estão sumariados os fundamentos da decisão: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS - IPI Período de apuração: 01/07/2015 a 30/09/2015 PER. TRIMESTRE ABRANGIDO POR AUTUAÇÃO FISCAL. INDEFERIMENTO. Se não há decisão definitiva em processo administrativo de lançamento de ofício de IPI cujo desfecho poderá alterar o valor do direito creditório a ser ressarcido em espécie ou como lastro de compensação, é de se rechaçar a totalidade do direito creditório pretendido que se encontra sob litígio. Cientificado do acórdão recorrido, o Sujeito Passivo interpôs Recurso Voluntário, reiterando a existência do direito creditório postulado e requerendo a integral ressarcimento/homologação da compensação. A contribuinte foi regularmente intimada e apresentou manifestação complementar, na qual afirmou que:  o resultado negativo decorre de critérios equivocados de cálculo, e não da inexistência de crédito;  o reprocessamento teria reproduzido automaticamente a metodologia do processo matriz, sem considerar as particularidades deste período;  e que a ausência de reavaliação documental detalhada comprometeria a validade da análise. Fl. 1047DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-015.227 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.935847/2017-59 3 Após a juntada da manifestação, a unidade técnica elaborou Relatório Conclusivo de Cumprimento de Diligência, atestando que todas as determinações do colegiado foram atendidas e que o procedimento fora integralmente executado segundo os parâmetros fixados. Retornam, assim, os autos a este Conselho, com a diligência considerada cumprida. É o relatório. VOTO Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na forma do Regimento Interno deste Conselho, reproduz-se o voto consignado no acórdão paradigma como razões de decidir: O recurso é tempestivo, trata de matéria de competência dessa Turma, portanto passa a ser analisado. Contextualização e vinculação processual O presente processo decorre de retorno de diligência relativa ao Auto de Infração nº 10880.935844/2017-15, lavrado em face da contribuinte Ambev S.A. para exigência de contribuições ao PIS e à COFINS, em razão de glosas de créditos supostamente indevidos. Conforme se extrai dos autos, o processo mantém relação de conexão e dependência material com o processo nº 11624.720043/2017-41, que tratou de matéria idêntica — o direito ao crédito de PIS e COFINS sobre bens e serviços empregados na fabricação e comercialização de bebidas. O processo-matriz foi decidido pelo Acórdão nº 3302-007.496, posteriormente revisto pela Câmara Superior de Recursos Fiscais (Acórdão nº 9303-014.433), ambos aplicáveis a este feito, conforme o art. 45 do RICARF/2024, que impõe observância à jurisprudência consolidada no âmbito do Conselho e dos Tribunais Superiores. Fundamentação do Acórdão nº 3302-007.496 (processo matriz) O acórdão proferido pela 2ª Turma Ordinária da 3ª Câmara da 3ª Seção firmou entendimento técnico e jurídico sobre o conceito de insumo e o alcance da não- cumulatividade das contribuições, nos seguintes termos: “O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade e da relevância, considerados tanto o processo produtivo quanto a atividade econômica desenvolvida pela contribuinte. Fl. 1048DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-015.227 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.935847/2017-59 4 Não se exige que o bem ou serviço se incorpore fisicamente ao produto final, bastando que sua utilização seja imprescindível à consecução da atividade-fim ou à obtenção do resultado econômico esperado.” Naquele julgamento, reconheceu-se o direito ao crédito sobre insumos diretos e indiretos — como reagentes de controle de qualidade, detergentes industriais e embalagens secundárias — desde que demonstrado o nexo de indispensabilidade com a atividade industrial. Por outro lado, manteve-se a glosa sobre despesas administrativas, materiais de propaganda e ações promocionais, por ausência de vinculação direta ao processo produtivo. Revisão pela Câmara Superior (Acórdão nº 9303-014.433) O Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional foi parcialmente provido pela 3ª Turma da CSRF, que preservou o critério de essencialidade, mas delimitou as hipóteses de creditamento quanto à efetiva tributação incidente sobre os insumos. O acórdão superior registrou expressamente que: “Não há direito ao crédito de PIS e COFINS sobre aquisições de insumos cuja alíquota de IPI seja zero, ou cuja operação esteja isenta ou não tributada, pois nessas hipóteses inexiste ônus econômico a ser compensado.”(Acórdão nº 9303- 014.433, CSRF, 3ª Turma, sessão de 29.08.2023) Além disso, reafirmou que apenas os insumos submetidos à tributação efetiva em etapas anteriores podem gerar crédito, vedando o aproveitamento de créditos sobre operações imunes, isentas ou com alíquota zero. Com isso, manteve o provimento parcial do recurso do contribuinte, reconhecendo o direito apenas aos créditos correspondentes a insumos essenciais e efetivamente tributados. Cumprimento da diligência e efeitos no presente julgamento O processo retorna a este colegiado em razão da diligência fiscal determinada no julgamento anterior, destinada a verificar:  se os lançamentos de crédito observavam os parâmetros firmados nos Acórdãos nº 3302-007.496 e nº 9303-014.433;  a efetiva incidência de tributos nas etapas de aquisição dos insumos; e  a adequação dos valores declarados e dos documentos comprobatórios ao entendimento jurisprudencial consolidado. Fl. 1049DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-015.227 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.935847/2017-59 5 Conforme relatório fiscal acostado, a autoridade diligente concluiu que, após o recálculo dos créditos, o saldo apurado permaneceu negativo, indicando inexistência de crédito líquido a ressarcir ou compensar. É importante frisar que o resultado quantitativo da diligência não altera o mérito jurídico da controvérsia, uma vez que a discussão central diz respeito à aplicação uniforme do entendimento jurídico consolidado. O art. 63, § 2º, do RICARF/2024 dispõe que a diligência tem caráter integrativo e visa complementar a instrução do processo, sem reabrir a discussão de mérito já decidida. Assim, a diligência cumpriu seu papel de ajuste técnico e confirmatório, sem afastar a vinculação aos fundamentos jurídicos já estabelecidos pelo colegiado superior. Aplicação dos entendimentos paradigmáticos ao caso concreto Com base nas informações do retorno da diligência e nos parâmetros fixados pelos acórdãos paradigmáticos, a análise deve ser feita por grupos de despesas: 1. Insumos de produção (reagentes, aditivos, materiais de limpeza industrial e lubrificantes): O entendimento consolidado reconhece o direito ao crédito apenas quando tais itens se mostrem indispensáveis ao processo produtivo e tenham sido tributados em etapa anterior. No caso concreto, a autoridade fiscal apontou a existência de insumos com alíquota zero e isentos, razão pela qual se mantêm as glosas correspondentes, em conformidade com o acórdão 9303-014.433. 2. Serviços de transporte e armazenagem: Conforme o acórdão 3302-007.496, esses serviços são considerados essenciais quando relacionados à movimentação interna de insumos e produtos semiacabados, mas não quando vinculados à distribuição comercial ou entrega ao consumidor final. O exame fiscal confirmou a ocorrência de ambos os tipos de despesas, devendo permanecer apenas os créditos referentes ao transporte interno. 3. Embalagens secundárias: O crédito é devido apenas sobre aquelas que têm função de acondicionamento ou preservação do produto final, excluindo-se as de natureza promocional, conforme já reconhecido no acórdão matriz. Esses parâmetros foram observados no relatório de diligência, e sua aplicação prática resultou na inexistência de crédito líquido a favor da contribuinte. Ressalte-se, contudo, que o mérito jurídico da controvérsia foi resolvido de forma definitiva pelos acórdãos paradigmas, cabendo apenas a adequação aritmética dos valores apurados. Fl. 1050DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-015.227 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.935847/2017-59 6 Por todo o exposto, voto em dar parcial provimento ao recurso voluntário para (i) aplicar o que restou decidido pelo STF no RE nº 592.891/SP, observando que o creditamento deve ser efetuado no percentual correspondente à alíquota constante da TIPI para o insumo, conforme a Nota SEI PGFN nº 18/2020 e (ii) conceder os créditos referentes às aquisições de filmes plásticos adquiridos da empresa VALFILM, por atenderem a todos os requisitos previstos no parágrafo 20 da Nota SEI PGFN nº 18/2020. Conclusão Importa registrar que as situações fática e jurídica destes autos se assemelham às verificadas na decisão paradigma, de sorte que as razões de decidir nela consignadas são aqui adotadas, não obstante os dados específicos do processo paradigma eventualmente citados neste voto. Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1º, 2º e 3º do art. 87 do RICARF, reproduz-se o decidido no acórdão paradigma, no sentido de dar provimento parcial ao Recurso Voluntário para (i) aplicar o que restou decidido pelo STF no RE nº 592.891/SP, observando que o creditamento deve ser efetuado no percentual correspondente à alíquota constante da TIPI para o insumo, conforme a Nota SEI PGFN nº 18/2020 e (ii) conceder os créditos referentes às aquisições de filmes plásticos adquiridos da empresa VALFILM, por atenderem a todos os requisitos previstos no parágrafo 20 da Nota SEI PGFN nº 18/2020. Assinado Digitalmente Lázaro Antônio Souza Soares – Presidente Redator Fl. 1051DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto

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Numero do processo: 10283.721017/2011-90
Turma: Primeira Turma Ordinária da Quarta Câmara da Segunda Seção
Câmara: Quarta Câmara
Seção: Segunda Seção de Julgamento
Data da sessão: Wed Oct 29 00:00:00 UTC 2025
Data da publicação: Wed Nov 19 00:00:00 UTC 2025
Ementa: Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias Período de apuração: 01/01/2008 a 31/12/2008 PRELIMINAR DE NULIDADE. INOCORRÊNCIA. Inexistentes vícios de competência ou preterição do direito de defesa. Divergência quanto ao enquadramento jurídico-material dos fatos que se resolve no mérito. ATLETA NÃO PROFISSIONAL. BOLSA DE APRENDIZAGEM. REQUISITOS LEGAIS NÃO COMPROVADOS. Ausente comprovação cumulativa das condições do art. 29, § 4º, da Lei nº 9.615/1998 e do art. 6º, § 8º, da IN MPS/SRP nº 3/2005, subsiste a filiação obrigatória ao RGPS como contribuinte individual. AJUDA DE CUSTO, DIÁRIAS E PREMIAÇÕES EM CONTRATOS DE PATROCÍNIO/PUBLICIDADE.Pagamentos vinculados a obrigações de divulgação, presença e participação em eventos configuram prestação de serviços e integram o salário-de-contribuição. TREINADORES, ÁRBITROS E DEMAIS PRESTADORES. Mantida a exigência sobre as remunerações pagas a contribuintes individuais, à míngua de impugnação específica e com lastro em demonstrativos contábeis e diferenças frente à GFIP.
Numero da decisão: 2401-012.380
Decisão: Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, rejeitar a preliminar e, no mérito, negar provimento ao recurso voluntário. Assinado Digitalmente Leonardo Nuñez Campos – Relator Assinado Digitalmente Miriam Denise Xavier – Presidente Participaram da sessão de julgamento os julgadores José Luís Hentsch Benjamin Pinheiro, Matheus Soares Leite, Márcio Henrique Sales Parada, Elisa Santos Coelho Sarto, Leonardo Nuñez Campos e Miriam Denise Xavier (Presidente).
Nome do relator: LEONARDO NUNEZ CAMPOS
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INOCORRÊNCIA. Inexistentes vícios de competência ou preterição do direito de defesa. Divergência quanto ao enquadramento jurídico-material dos fatos que se resolve no mérito. ATLETA NÃO PROFISSIONAL. BOLSA DE APRENDIZAGEM. REQUISITOS LEGAIS NÃO COMPROVADOS. Ausente comprovação cumulativa das condições do art. 29, § 4º, da Lei nº 9.615/1998 e do art. 6º, § 8º, da IN MPS/SRP nº 3/2005, subsiste a filiação obrigatória ao RGPS como contribuinte individual. AJUDA DE CUSTO, DIÁRIAS E PREMIAÇÕES EM CONTRATOS DE PATROCÍNIO/PUBLICIDADE. Pagamentos vinculados a obrigações de divulgação, presença e participação em eventos configuram prestação de serviços e integram o salário-de-contribuição. TREINADORES, ÁRBITROS E DEMAIS PRESTADORES. Mantida a exigência sobre as remunerações pagas a contribuintes individuais, à míngua de impugnação específica e com lastro em demonstrativos contábeis e diferenças frente à GFIP. ACÓRDÃO Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Fl. 404DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2401-012.380 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10283.721017/2011-90 2 Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, rejeitar a preliminar e, no mérito, negar provimento ao recurso voluntário. Assinado Digitalmente Leonardo Nuñez Campos – Relator Assinado Digitalmente Miriam Denise Xavier – Presidente Participaram da sessão de julgamento os julgadores José Luís Hentsch Benjamin Pinheiro, Matheus Soares Leite, Márcio Henrique Sales Parada, Elisa Santos Coelho Sarto, Leonardo Nuñez Campos e Miriam Denise Xavier (Presidente). RELATÓRIO Trata-se de recurso voluntário interposto pela Confederação Brasileira de Atletismo – CBAt, contra o acórdão n. 11-51.427, da 7ª Turma da DRJ/Recife, que julgou improcedente a impugnação apresentada no âmbito do Auto de Infração nº 37.348.750-9, lavrado para exigência de contribuições previdenciárias incidentes sobre valores pagos a pessoas físicas, na qualidade de contribuintes individuais, no período de apuração de 01/01/2008 a 31/12/2008. Consta dos autos que a ação fiscal resultou na lavratura de dois autos de infração: (i) AI nº 37.348.750-9, exigindo contribuições previdenciárias patronais incidentes sobre remunerações pagas a contribuintes individuais (atletas, treinadores, árbitros e prestadores de serviços); (ii) AI nº 37.348.751-7, relativo à multa por descumprimento de obrigação acessória, decorrente da apresentação de GFIP com dados incorretos; Segundo a fiscalização, foram identificados, a partir da contabilidade da entidade, pagamentos sob as rubricas “ajuda de custo”, “premiação” e “diárias”, que não se enquadrariam nas hipóteses de exclusão previstas no § 9º do art. 28 da Lei nº 8.212/1991. Ademais, em relação aos atletas não-profissionais, o Fisco entendeu que não foram atendidas as condições previstas no § 8º do art. 6º da IN MPS/SRP nº 3/2005, razão pela qual deveriam ser considerados segurados obrigatórios do RGPS. Relata ainda a autoridade autuante que os contratos celebrados com os atletas, embora denominados “de patrocínio”, estabeleciam obrigações de divulgação da entidade Fl. 405DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2401-012.380 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10283.721017/2011-90 3 patrocinadora, licenciamento de nome, voz e imagem, além da participação em eventos, entrevistas e atividades correlatas. Para o Fisco, tais características configuram prestação de serviços de natureza urbana, subsumindo-se ao disposto no art. 12, V, g, da Lei nº 8.212/1991. Intimada do lançamento, a entidade apresentou impugnação, sustentando, em síntese: (i) que os valores pagos não constituem remuneração ou salário e, portanto, não ensejam fato gerador de contribuição previdenciária; (ii) que não se trata de entidade formadora de atletas, o que afastaria a aplicação do art. 29, § 4º, da Lei nº 9.615/1998 (Lei Pelé); (iii) que não há prestação de serviços pelos atletas à Confederação; (iv) que o enquadramento pretendido pela fiscalização viola os princípios da tipicidade fechada e da razoabilidade, constituindo criação de tributo por analogia; (v) que, havendo conflito entre a Lei nº 9.615/1998 e a Lei nº 8.212/1991, deve prevalecer a lei especial em matéria desportiva. A 7ª Turma da DRJ/Recife, ao analisar a defesa, julgou improcedente a impugnação relativa ao AI nº 37.348.750-9, mantendo integralmente o crédito tributário, e determinou a formação de autos apartados para imediata cobrança do AI nº 37.348.751-7, diante da ausência de impugnação específica a esse auto. Irresignada, a Recorrente interpôs recurso voluntário, no qual, em síntese, reitera a nulidade dos lançamentos por vício material, afirmando que não restou demonstrada a ocorrência do fato gerador, e sustenta, no mérito, a impossibilidade de incidência de contribuições previdenciárias sobre os valores pagos a atletas não-profissionais a título de ajuda de custo, programas de treinamento e premiação. É o relatório. VOTO Conselheiro Leonardo Nuñez Campos - Relator 1. Admissibilidade O recurso voluntário é tempestivo e atende aos demais requisitos de admissibilidade do Decreto nº 70.235/1972, razão pela qual dele conheço. Delimita-se, contudo, o objeto recursal ao Auto de Infração nº 37.348.750-9. A 7ª Turma da DRJ/Recife expressamente reconheceu a ausência de impugnação ao AI nº 37.348.751-7 e determinou a formação de autos apartados para sua imediata cobrança, nos termos dos arts. 17 e 21, § 1º, do Decreto nº 70.235/1972, circunstância que não é devolvida a esta instância no presente processo. Presentes, assim, os requisitos legais, conheço do recurso voluntário quanto ao AI nº 37.348.750-9. 2. Preliminares Fl. 406DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2401-012.380 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10283.721017/2011-90 4 A Recorrente sustenta, em linhas gerais, a nulidade dos lançamentos por “vício material”, afirmando não ser possível extrair dos autos a natureza jurídica que ensejaria a incidência das contribuições (ausência de demonstração do fato gerador). A insurgência, contudo, não prospera como questão preliminar. Nos termos do art. 59 do Decreto nº 70.235/1972, apenas a incompetência da autoridade ou a preterição do direito de defesa configuram nulidade do procedimento. No caso, não há alegação específica de incompetência, tampouco se verifica cerceamento de defesa: a decisão de primeira instância conheceu da impugnação, analisou o mérito e consignou que os pagamentos e bases foram extraídos da contabilidade, com demonstrativos analíticos acostados (fls. 46/62) e descrição das rubricas consideradas, inclusive quanto aos atletas não-profissionais, treinadores, árbitros e demais prestadores, com a motivação jurídica correspondente (Lei nº 8.212/1991, art. 12, V, g; Lei nº 9.615/1998; IN MPS/SRP nº 3/2005, § 8º do art. 6º). Logo, não se caracteriza omissão impeditiva da ampla defesa, mas divergência sobre o enquadramento jurídico- material dos fatos, matéria típica de mérito. De mais a mais, a própria decisão a quo registrou que o equívoco de referência numérica do AI na peça inicial defensiva foi sanado por petição do sujeito passivo, recebendo-se a impugnação como dirigida ao AI nº 37.348.750-9, o que evidencia o regular desenvolvimento do contraditório e afasta qualquer prejuízo processual. . Rejeito, portanto, a preliminar de nulidade. Prossegue-se ao exame do mérito. 3. Mérito No mérito, discute-se a incidência de contribuições previdenciárias sobre valores pagos pela Recorrente a pessoas físicas sob as rubricas “ajuda de custo”, “programas de treinamento”, “premiação” e “diárias”, além de pagamentos a treinadores, árbitros e outros prestadores. A fiscalização apurou as bases a partir da contabilidade, apontando diferenças em relação às declarações em GFIP e relacionando demonstrativos analíticos (fls. 46/62). Em relação específica aos atletas não-profissionais, entendeu que não restaram atendidas as condições excepcionais da legislação desportiva e infralegal de custeio, submetendo-os, portanto, ao RGPS na condição de contribuintes individuais. A Lei nº 8.212/1991 considera segurado obrigatório, na qualidade de contribuinte individual, a pessoa física que presta serviço de natureza urbana ou rural, em caráter eventual, a uma ou mais empresas, sem relação de emprego (art. 12, V, “g”). A Lei nº 9.615/1998 (Lei Pelé), por sua vez, admite, de modo excepcional, a “bolsa de aprendizagem” ao atleta não-profissional em formação, desde que: (i) maior de 14 e menor de 20 anos; (ii) contratado por entidade de prática desportiva formadora; e (iii) limitado ao formato de bolsa (art. 29, §4º). Essa exceção foi reproduzida no §8º do art. 6º da IN MPS/SRP nº 3/2005, vigente à época, como hipótese de afastamento da filiação obrigatória ao RGPS quando cumpridos cumulativamente tais requisitos. No caso, a própria Recorrente reconheceu não ser “entidade de prática desportiva formadora”, de modo que não poderia enquadrar como “bolsa de aprendizagem” os pagamentos Fl. 407DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2401-012.380 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10283.721017/2011-90 5 efetuados aos atletas, tampouco demonstrou o atendimento dos demais requisitos (idade e forma da bolsa). Os contratos examinados são de patrocínio/publicidade, com pagamentos “a título de ajuda de custo”, e não de formação desportiva; ademais, não se comprovou a faixa etária exigida. Nessas condições, não se aplica a exceção da Lei Pelé/IN 3/2005, subsistindo a filiação obrigatória como contribuintes individuais (art. 12, V, “g”, da Lei nº 8.212/1991). O rótulo contábil (“ajuda de custo”, “programas de treinamento”, “premiação”, “diárias”) não é determinante. A fiscalização demonstrou que tais pagamentos não se enquadram nas exclusões do §9º do art. 28 da Lei nº 8.212/1991 e foram realizados no contexto de obrigações contratuais de promoção/publicidade e de participação em eventos, entrevistas e atividades afins, configurando prestação de serviços de natureza urbana à Recorrente/patrocinadora, típica da hipótese do art. 12, V, “g” (contribuinte individual). Quanto à alegação de que “premiações” não configurariam fato gerador, a peça recursal invoca solução de consulta sobre prêmio em competição de cantadores/repentistas. A situação, contudo, não é análoga: ali tratava-se de prêmio pago ao vencedor de competição, sem vínculo obrigacional de prestação de serviços à entidade pagadora; aqui, os contratos estabelecem contrapartidas contínuas de divulgação e presença institucional, sendo os valores pagos por tais obrigações (publicidade/patrocínio), o que afasta a tese de mera liberalidade desvinculada de serviço (distinguishing). No que toca a “diárias” e “ajudas de custo”, a autoridade fiscal expressamente consignou que, apesar da nomenclatura, não se caracterizaram hipóteses de exclusão, e a Recorrente não comprovou documentalmente natureza indenizatória que afastasse a tributação. Em se tratando de contribuinte individual, a base é a remuneração paga pela prestação de serviços; inexistente prova robusta de reembolso/indenização estrita, subsiste a incidência. A jurisprudência do CARF tem julgados neste sentido, como se exemplifica pelo excerto a seguir: Número do processo: 11516.720023/2014-54 Turma: Primeira Turma Ordinária da Terceira Câmara da Segunda Seção Ementa: ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS Período de apuração: 01/01/2010 a 31/12/2010 INTERESSE COMUM. RESPONSABILIDADE SOLIDÁRIA. SUJEIÇÃO PASSIVA São solidariamente obrigadas as pessoas que tenham interesse comum na situação que constitua o fato gerador da obrigação principal. Ao se identificar hipótese de pluralidade de sujeitos passivos, o procedimento de constituição do crédito tributário deve conter provas necessárias para a caracterização dos responsáveis e a autuação deverá conter a descrição dos fatos e o enquadramento legal das infrações apuradas e do vínculo de responsabilidade. CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIO DO ATLETA NÃO PROFISSIONAL. Deve contribuir obrigatoriamente na qualidade de segurado empregado o atleta não profissional em formação contratado em desacordo com a Lei nº 9.615, de 24 de março de 1998, com as alterações da Lei nº 10.672, Fl. 408DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2401-012.380 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10283.721017/2011-90 6 de 15 de maio de 2003. MULTA DE OFÍCIO. CONFISCO. INEXISTÊNCIA. SÚMULA CARF Nº 2. O principio da vedação ao confisco é endereçado ao legislador e não ao aplicador da lei, que a ela deve obediência. Não há que se falar em confisco quando a multa é aplicada em conformidade com a legislação. Número da decisão: 2301-011.290 Os argumentos de tipicidade e de prevalência da lei especial (Lei nº 9.615/1998) não procedem nas circunstâncias do processo. Não há criação de tributo por analogia: a hipótese de incidência está expressamente tipificada no art. 12, V, “g”, da Lei nº 8.212/1991, que alcança pessoas físicas que prestam serviços sem vínculo empregatício. A lei especial desportiva apenas excepciona a filiação quando atendidos requisitos estritos (bolsa de aprendizagem em entidade formadora, idade etc.), o que não se verificou no caso concreto. A DRJ já havia registrado esses pontos ao manter a exigência, inclusive transcrevendo a base legal e os contratos pertinentes. A impugnação não enfrentou especificamente os pagamentos a treinadores, árbitros e outros prestadores, circunstância destacada na decisão recorrida, que manteve a exigência também quanto a esses segurados (contribuintes individuais). Ausente controvérsia específica e estando a exigência lastreada nos demonstrativos contábeis, deve ser preservada a tributação nesse ponto. 4. Conclusão Ante o exposto, conheço do recurso voluntário, rejeito a preliminar e, no mérito, nego-lhe provimento. Assinado Digitalmente Leonardo Nuñez Campos Relator Fl. 409DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto

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Numero do processo: 10530.720430/2014-11
Turma: Terceira Turma Extraordinária da Segunda Seção
Seção: Segunda Seção de Julgamento
Data da sessão: Wed Oct 15 00:00:00 UTC 2025
Data da publicação: Mon Nov 17 00:00:00 UTC 2025
Ementa: Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias Período de apuração: 01/01/2009 a 31/12/2009 PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL (PAF). INCONSTITUCIONALIDADES. APRECIAÇÃO. SÚMULA CARF. ENUNCIADO Nº 2. APLICÁVEL. RECURSO VOLUNTÁRIO. NÃO CONHECIMENTO. Compete ao poder judiciário aferir a constitucionalidade de lei vigente, razão por que resta inócua e incabível qualquer discussão acerca do assunto na esfera administrativa. Logo, este Conselho deverá se abster da apreciação de reporta matéria. COOPERATIVA DE TRABALHO. COOPERADO. VÍNCULO. AUSENTE. ATO COOPERATIVO. DESCARACTERIZADO. PRESTADOR. REENQUADRAMENTO. EMPREGADO OU CONTRIBUINTE INDIVIDUAL. O serviço prestado pelo cooperado a terceiros com intermediação da respectiva cooperativa de trabalho traduz ato cooperativo, ficando referida instituição dispensada da obrigação de arrecadar e recolher Contribuições Sociais Previdenciárias (CSP) sobre os valores por ela repassados ao respectivo prestador. Contudo, reportada dispensa fica afastada quando manifestada prestação não tiver natureza jurídica de ato cooperativo, eis que o prestador será reenquadrado como empregado ou contribuinte individual. PAF. JURISPRUDÊNCIA. PRECEDENTES. VINCULAÇÃO. INEXISTÊNCIA. As decisões judiciais e administrativas, regra geral, são desprovidas da natureza de normas complementares, tais quais aquelas previstas no art. 100 do Código Tributário Nacional (CTN), razão por que não vinculam futuras decisões deste Conselho. PAF. DOUTRINA. CITAÇÃO. EFEITOS. VINCULAÇÃO. INEXISTÊNCIA. As citações doutrinárias, ainda quando provenientes de respeitáveis juristas, retratam tão somente juízos subjetivos que pretendem robustecer as razões defendidas pelo subscritor. Portanto, ante a ausente vinculação legalmente prevista, insuscetíveis de prevalecer sobre a legislação tributária.
Numero da decisão: 2003-006.838
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, conhecer parcialmente do recurso voluntário interposto, não se apreciando as alegações tocantes à suposta inconstitucionalidade e, na parte conhecida, negar-lhe provimento. Assinado Digitalmente Francisco Ibiapino Luz – Relator Assinado Digitalmente Sheila Aires Cartaxo Gomes - Presidente Participaram da sessão de julgamento os julgadores Sheila Aires Cartaxo Gomes (Presidente), Rodrigo Monteiro Loureiro Amorim, Francisco Ibiapino Luz e Leonardo Nunez Campos (substituto integral).
Nome do relator: FRANCISCO IBIAPINO LUZ
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INCONSTITUCIONALIDADES. APRECIAÇÃO. SÚMULA CARF. ENUNCIADO Nº 2. APLICÁVEL. RECURSO VOLUNTÁRIO. NÃO CONHECIMENTO. Compete ao poder judiciário aferir a constitucionalidade de lei vigente, razão por que resta inócua e incabível qualquer discussão acerca do assunto na esfera administrativa. Logo, este Conselho deverá se abster da apreciação de reporta matéria. COOPERATIVA DE TRABALHO. COOPERADO. VÍNCULO. AUSENTE. ATO COOPERATIVO. DESCARACTERIZADO. PRESTADOR. REENQUADRAMENTO. EMPREGADO OU CONTRIBUINTE INDIVIDUAL. O serviço prestado pelo cooperado a terceiros com intermediação da respectiva cooperativa de trabalho traduz ato cooperativo, ficando referida instituição dispensada da obrigação de arrecadar e recolher Contribuições Sociais Previdenciárias (CSP) sobre os valores por ela repassados ao respectivo prestador. Contudo, reportada dispensa fica afastada quando manifestada prestação não tiver natureza jurídica de ato cooperativo, eis que o prestador será reenquadrado como empregado ou contribuinte individual. PAF. JURISPRUDÊNCIA. PRECEDENTES. VINCULAÇÃO. INEXISTÊNCIA. As decisões judiciais e administrativas, regra geral, são desprovidas da natureza de normas complementares, tais quais aquelas previstas no art. 100 do Código Tributário Nacional (CTN), razão por que não vinculam futuras decisões deste Conselho. Fl. 8360DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2003-006.838 – 2ª SEÇÃO/3ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10530.720430/2014-11 2 PAF. DOUTRINA. CITAÇÃO. EFEITOS. VINCULAÇÃO. INEXISTÊNCIA. As citações doutrinárias, ainda quando provenientes de respeitáveis juristas, retratam tão somente juízos subjetivos que pretendem robustecer as razões defendidas pelo subscritor. Portanto, ante a ausente vinculação legalmente prevista, insuscetíveis de prevalecer sobre a legislação tributária. ACÓRDÃO Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, conhecer parcialmente do recurso voluntário interposto, não se apreciando as alegações tocantes à suposta inconstitucionalidade e, na parte conhecida, negar-lhe provimento. Assinado Digitalmente Francisco Ibiapino Luz – Relator Assinado Digitalmente Sheila Aires Cartaxo Gomes - Presidente Participaram da sessão de julgamento os julgadores Sheila Aires Cartaxo Gomes (Presidente), Rodrigo Monteiro Loureiro Amorim, Francisco Ibiapino Luz e Leonardo Nunez Campos (substituto integral). RELATÓRIO Trata-se de recurso voluntário interposto contra decisão de primeira instância, que julgou improcedente a impugnação apresentada pela Contribuinte com a pretensão de extinguir crédito tributário referente à contribuição patronal devida, bem como decorrente do descumprimento da obrigação acessória de apresentar todas as informações cadastrais, financeiras e contábeis na forma estabelecida e demais esclarecimentos necessários à fiscalização (CFL 35). Contextualização do crédito Fl. 8361DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2003-006.838 – 2ª SEÇÃO/3ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10530.720430/2014-11 3 O crédito constituído em face das infrações verificadas pela autoridade autuante está administrado no presente processo fiscal, consoante síntese do quadro abaixo, extraída do Termo de Encerramento do Procedimento Fiscal (processo digital, fl. 7.692): Debcad Rubrica Período PAF 51.046.015-1 Contribuição patronal 01/09 a 12/09 10530.720430/2014-11 51.046.014-3 CFL 35 01/2014 Autuação A Recorrente não logrou comprovar a regularidade da condição de cooperados dos segurados que lhe prestaram serviços, razão por que a autoridade fiscal os reenquadrou na categoria de contribuintes individuais autônomos (DEBcad nº 51.046.015-1), nestes termos (processo digital, fls. 4 e 5): 4.1. DESCONSIDERAÇÃO DOS SEGURADOS CONTRIBUINTES INDIVIDUAIS COOPERADOS EM GFIP. Não atendidas as solicitações indicadas no item 4, antes da conclusão da auditoria o contribuinte foi alertado das pendências por telefone e por e-mail no dia 24/1/2014, sem manifestação. Desta forma não foi possível verificar a regular inscrição/admissão dos prestadores de serviços contribuintes individuais na condição de cooperados (categorias 17 e 24), verificadas, com os elementos disponíveis, infração ao Estatuto Social, cujos regras estão prescritas no item 3.3, e as irregularidades no item “4”. Assim, os segurados indicados como cooperados foram classificados na condição normal de contribuintes individuais, categoria 13, incidindo sobre as remunerações pagas a Contribuição Social patronal devida no percentual de 20% (vinte por cento). [...] 7.1.1. AIOP DEBCAD 510460151 – PATRONAL – Identifica as contribuições à seguridade social previdenciária patronal, representada pela parte da empresa decorrente das remunerações dos segurados contribuintes individuais, prestadores de serviços autônomos, identificados em folha de pagamento de contribuintes individuais cuja comprovação da regular condição de cooperado não foi atendida. (destaques no original) Ademais, o Relatório Fiscal também registra que a Contribuinte descumpriu a obrigação acessória de apresentar todas as informações cadastrais, financeiras e contábeis na forma requisitada - CFL 35 (DEBcad nº 51.046.014-3). Confira-se (processo digital, fl. 5): 7.1.2. AIOA DEBCAD 510460143 – PATRONAL – Auto de Infração lavrado no CFL 35. 7.1.2.1. Descrição sumária da Infração: Deixar a empresa de prestar à RFB todas as informações cadastrais, financeiras e contábeis de interesse da Fl. 8362DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2003-006.838 – 2ª SEÇÃO/3ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10530.720430/2014-11 4 mesma, na forma por ela estabelecida, bem como os esclarecimentos necessários à fiscalização. 7.1.2.2. Fatos. Encaminhados Termos conforme item “2”, o contribuinte deixou de atender integralmente as solicitações do TIF6, conforme informado no item 4, onde restaram pendentes da regular apresentação, no interesse de esclarecer a conformidade das inscrições de cooperados na forma prescrita pelo Estatuto Social: Livro de Matrícula, Livro de Atas, Prova da regular inscrição no Conselho Regional de Medicina dos cooperados, artigo 3.º do estatuto, Prova de cada cooperado não estar respondendo a processo criminal no ato da admissão, art. 3.º, Livro de atas das assembleias gerais. (destaques no original) Impugnação Inconformada, a Contribuinte apresentou impugnação, a qual, em síntese, traz de relevante para a solução da presente controvérsia (processo digital, fls. 7.701 a 7.714): 1. Aduz que a documentação apresentada, por si só, prova o vínculo de cooperado de seus médicos, restando desnecessários outros esclarecimentos. 2. Discorrendo acerca da cooperativa, do ato cooperado e do princípio da “primazia da realidade”, assinala ser inapropriado o reenquadramento dos médicos como contribuintes individuais, em suas palavras, porque o ato cooperado não se sujeita à incidência das Contribuições Sociais Previdenciárias (CSP). 3. Ressalta que os médicos cooperados, além de regularmente inscritos na entidade de classe, dispõem tempo para a Cooperativa, caracterizando a regularidade de sua constituição, não se justificando o “formalismo exagerado” da autoridade autuante. 4. Arrazoa suposta ofensa a princípios constitucionais em face das multas que lhe foram impostas. 5. Aponta precedentes jurisprudenciais e citações doutrinárias perfilhados à sua pretensão. .Julgamento de Primeira Instância A 6ª Turma da Delegacia da Receita Federal de Julgamento em Porto Alegre julgou improcedente a contestação da Impugnante, nos termos do relatório e voto registrados no acórdão recorrido, cuja ementa transcrevemos (processo digital, fls. 7.859 a 7.865): ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL Período de apuração: 01/01/2009 a 31/12/2009 PRODUÇÃO DE PROVA DOCUMENTAL. Fl. 8363DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2003-006.838 – 2ª SEÇÃO/3ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10530.720430/2014-11 5 A prova documental deve ser apresentada na impugnação, precluindo o direito do impugnante fazê-lo em outro momento processual, a menos que comprove a impossibilidade de sua apresentação oportuna, por motivo de força maior; refira- se a fato ou a direito superveniente; ou destine-se a contrapor fatos ou razões posteriormente trazidas aos autos. ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO Período de apuração: 01/01/2009 a 31/12/2009 VEDAÇÃO AO CONFISCO A vedação constitucional ao confisco é dirigida ao legislador, cabendo à autoridade administrativa aplicar a legislação vigente. ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS Período de apuração: 01/01/2009 a 31/12/2009 AI Debcad nº 51.046.015-1 AUTO DE INFRAÇÃO. OBRIGAÇÃO PRINCIPAL. CONTRIBUIÇÕES DA EMPRESA. AUSÊNCIA DE COMPROVAÇÃO DO VÍNCULO COMO COOPERADO. REENQUADRAMENTO COMO CONTRIBUINTE INDIVIDUAL. O segurado que não preenche os requisitos estatutários para a admissão como cooperado não pode ser considerado nesta categoria, sendo válido o reenquadramento como contribuinte individual desvinculado da Cooperativa. ASSUNTO: OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS Data do fato gerador: 28/01/2014 AI Debcad nº 51.046.014-3 INFRAÇÃO À LEGISLAÇÃO PREVIDENCIÁRIA. DEIXAR A EMPRESA DE PRESTAR TODAS AS INFORMAÇÕES CADASTRAIS, FINANCEIRAS E CONTÁBEIS DE INTERESSE DA RFB, BEM COMO OS ESCLARECIMENTOS À FISCALIZAÇÃO. MULTA APLICADA DE ACORDO COM A LEGISLAÇÃO PREVIDENCIÁRIA. IMPOSSIBILIDADE DE REDUÇÃO OU CANCELAMENTO. A multa aplicada de acordo com a legislação previdenciária não pode ser reduzida ou cancelada. Impugnação Improcedente Recurso Voluntário Discordando da respeitável decisão, o Sujeito Passivo interpôs recurso voluntário, ratificando os argumentando apresentados na impugnação, e juntando o “livro de matrículas”, em suas palavras, devendo referida apresentação extemporânea ser relevada, pois o autuante “se apegou” unicamente à falta deste. Ademais, embora sem inovação recursal, refere-se à regularidade formal do ato cooperado praticado, reputando estar classificada como “Cooperativa Fl. 8364DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2003-006.838 – 2ª SEÇÃO/3ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10530.720430/2014-11 6 Médica”, perante a Agência Nacional de Saúde Suplementar - ANS (processo digital, fls. 7.872 a 7.890). Contrarrazões ao recurso voluntário Não apresentadas pela Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional. É o relatório. VOTO Conselheiro Francisco Ibiapino Luz, Relator. Admissibilidade O recurso é tempestivo, pois a ciência da decisão recorrida se deu em 28/10/2014 (processo digital, fl. 7.869), e a peça recursal foi interposta em 27/11/2014 (processo digital, fl. 7.872), dentro do prazo legal para sua interposição. Contudo, embora atendidos os demais pressupostos de admissibilidade previstos no Decreto nº 70.235, de 6 de março de 1972, dele conheço apenas parcialmente, Matéria não conhecida Princípios constitucionais Ditos princípios caracterizam-se preceitos programáticos frente às demais normas e extensivos limitadores de conduta, motivo por que têm apreciação reservada ao legislativo e ao judiciário respectivamente. O primeiro, deve considerá-los, preventivamente, por ocasião da construção legal; o segundo, ulteriormente, quando do controle de constitucionalidade. À vista disso, resta inócua e incabível qualquer discussão acerca do assunto na esfera administrativa, sob o pressuposto de se vê tipificada a invasão de competência vedada no art. 2º da Constituição Federal de 1988. Nessa perspectiva, conforme se discorrerá na sequência, o princípio da legalidade traduz adequação da lei tributária vigente aos preceitos constitucionais a ela aplicáveis, eis que regularmente aprovada em processo legislativo próprio e ratificada tacitamente pela suposta inércia do judiciário. Por conseguinte, já que de atividade estritamente vinculada à lei, não cabe à autoridade tributária sequer ponderar a conveniência da aplicação de outro princípio, ainda que constitucional, em prejuízo do desígnio legal a que está submetida. Por oportuno, o lançamento é ato privativo da autoridade administrativa, pelo qual se verifica e registra a ocorrência do fato gerador, a fim de apurar o quantum devido pelo sujeito passivo da obrigação tributária prevista no artigo 113 da Lei n.° 5.172, de 25 de outubro de 1966 - Código Tributário Nacional (CTN). Portanto, à luz do art. 142, § único, do mesmo Código, trata-se de atividade legalmente vinculada, razão por que a fiscalização está impedida de fazer juízo valorativo acerca da oportunidade e conveniência da aplicação de suposto princípio Fl. 8365DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2003-006.838 – 2ª SEÇÃO/3ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10530.720430/2014-11 7 constitucional, enquanto não traduzido em norma proibitiva ou obrigacional da respectiva conduta, verbis: Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível. Parágrafo único. A atividade administrativa de lançamento é vinculada e obrigatória, sob pena de responsabilidade funcional. Diante do exposto, concernente aos argumentos recursais de que tais comandos foram agredidos, em face do suposto caráter confiscatório das penalidades impostas à Recorrente, manifesta-se não caber ao CARF apreciar questão de feição constitucional. Nestes termos, a Medida Provisória n.º 449, de 3 de dezembro de 2008, convertida na Lei n.º 11.941, de 27 de maio de 2009, acrescentou o art. 26-A no Decreto n.º 70.235, de 1972, o qual determina: Art. 26-A. No âmbito do processo administrativo fiscal, fica vedado aos órgãos de julgamento afastar a aplicação ou deixar de observar tratado, acordo internacional, lei ou decreto, sob fundamento de inconstitucionalidade. (Redação dada pela Lei nº 11.941, de 2009) [...] § 6o O disposto no caput deste artigo não se aplica aos casos de tratado, acordo internacional, lei ou ato normativo: (Incluído pela Lei nº 11.941, de 2009) [...] II – que fundamente crédito tributário objeto de: (Incluído pela Lei nº 11.941, de 2009) a) dispensa legal de constituição ou de ato declaratório do Procurador-Geral da Fazenda Nacional, na forma dos arts. 18 e 19 da Lei no 10.522, de 19 de julho de 2002; (Incluído pela Lei nº 11.941, de 2009) b) súmula da Advocacia-Geral da União, na forma do art. 43 da Lei Complementar no 73, de 10 de fevereiro de 1993; ou (Incluído pela Lei nº 11.941, de 2009) c) pareceres do Advogado-Geral da União aprovados pelo Presidente da República, na forma do art. 40 da Lei Complementar nº 73, de 10 de fevereiro de 1993. (Incluído pela Lei nº 11.941, de 2009) Ademais, trata-se de matéria já pacificada perante este Conselho, conforme Enunciado nº 2 de súmula da sua jurisprudência, transcrito na sequência: O CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei tributária. Do exposto, não conheço da presente argumentação. Fl. 8366DF CARF MF Original http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2007-2010/2009/Lei/L11941.htm#art25 http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2007-2010/2009/Lei/L11941.htm#art25 http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2007-2010/2009/Lei/L11941.htm#art25 http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2007-2010/2009/Lei/L11941.htm#art25 http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2007-2010/2009/Lei/L11941.htm#art25 http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/2002/L10522.htm#art18 http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/2002/L10522.htm#art18 http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2007-2010/2009/Lei/L11941.htm#art25 http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/LCP/Lcp73.htm#art43 http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/LCP/Lcp73.htm#art43 http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2007-2010/2009/Lei/L11941.htm#art25 http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/LCP/Lcp73.htm#art40 http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/LCP/Lcp73.htm#art40 http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2007-2010/2009/Lei/L11941.htm#art25 D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2003-006.838 – 2ª SEÇÃO/3ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10530.720430/2014-11 8 Alegações remanescentes Assim entendido, restaram conhecidas e, consequentemente, serão apreciadas tão somente as arguições tocantes ao reenquadramento dos supostos cooperados como contribuintes individuais para fins de incidência das CSP. Mérito Cooperativa de Trabalho Trata-se de organização coletiva e solidária do trabalho, reconhecida e estimulada pela Constituição Federal de 1988 (CF, 1988), que lhe assegura autonomia funcional e liberdade de associação (art. 5º, XVIII). Ademais, a incentiva e apoia, buscando implementar melhores condições de trabalho e renda (arts. 146, III, “c” e 174, § 2º), fundamentos da dignidade da pessoa humana e da justiça social (art. 1º, III e IV). Confira-se: Art. 1º A República Federativa do Brasil, [...] tem como fundamentos: [...] III - a dignidade da pessoa humana; IV - os valores sociais do trabalho e da livre iniciativa; Art. 5º Todos são iguais perante a lei, sem distinção [...] XVIII - a criação de associações e, na forma da lei, a de cooperativas independem de autorização, sendo vedada a interferência estatal em seu funcionamento; Art. 146. Cabe à lei complementar: [...] III - estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre: [...] c) adequado tratamento tributário ao ato cooperativo praticado pelas sociedades cooperativas, inclusive em relação aos tributos previstos nos arts. 156- A e 195, V; Art. 174. Como agente normativo e regulador da atividade econômica, o Estado exercerá, na forma da lei, [...] § 2º A lei apoiará e estimulará o cooperativismo e outras formas de associativismo. (destaques nossos) Fl. 8367DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2003-006.838 – 2ª SEÇÃO/3ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10530.720430/2014-11 9 Vista a matriz constitucional precedente, vale consignar que o disciplinamento legal da matéria consta nas Leis nº Lei nº 5.764, de 16 de dezembro de 1971 - Define a Política Nacional de Cooperativismo - e nº 12.690, de 19 de julho de 2012 - Dispõe sobre a organização e o funcionamento das Cooperativas de Trabalho. No entanto, trata-se de Cooperativa de Trabalho Médico, que, consoante cadastro junto à Agência Nacional de Saúde Suplementar - ANS -, presta serviço de assistência à saúde suplementar. Logo, submete-se tão somente aos preceitos estabelecidos pela Lei nº 5.764, de 1971, eis que, a ela, inaplicáveis os ditames da Lei nº 12.690, de 2012, nos termos do seu art. 1º, parágrafo único, inciso I, verbis (processo digital, fls. 7.886 e 7.887): Art. 1º A Cooperativa de Trabalho é regulada por esta Lei e, no que com ela não colidir, pelas Leis nºs 5.764, de 16 de dezembro de 1971, e 10.406, de 10 de janeiro de 2002 -Código Civil. Parágrafo único. Estão excluídas do âmbito desta Lei: I - as cooperativas de assistência à saúde na forma da legislação de saúde suplementar; Nesse pressuposto, adentrando no ordenamento dado pela Lei nº 5.764, de 1971, nota-se que o legislador dispensou referência especial ao estatuto social da cooperativa, delegando-lhe a tradução dos pilares jurídicos e organizacionais da instituição. Mais precisamente, traz dois eixos distintos, mas complementares, um dispondo de sua constituição e respectiva autorização de funcionamento (arts. 15, inciso III; 17 e 107, caput); o outro, cuidando do ingresso e permanência do suposto cooperado (arts. 29 e 33, caput; bem como 35, inciso IV), nestes termos: Art. 15. O ato constitutivo, sob pena de nulidade, deverá declarar: [...] III - aprovação do estatuto da sociedade; Art. 17. A cooperativa constituída na forma da legislação vigente apresentará ao respectivo órgão executivo federal de controle, no Distrito Federal, Estados ou Territórios, ou ao órgão local para isso credenciado, dentro de 30 (trinta) dias da data da constituição, para fins de autorização, requerimento acompanhado de 4 (quatro) vias do ato constitutivo, estatuto e [...] Art. 29. O ingresso nas cooperativas é livre a todos que desejarem [...], desde que adiram aos propósitos sociais e preencham as condições estabelecidas no estatuto, [...] Art. 33. A eliminação do associado é aplicada em virtude de infração legal ou estatutária, ou por fato especial previsto no estatuto, [...] Art. 35. A exclusão do associado será feita: [...] Fl. 8368DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2003-006.838 – 2ª SEÇÃO/3ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10530.720430/2014-11 10 IV - por deixar de atender aos requisitos estatutários de ingresso ou permanência na cooperativa. Art. 107. As cooperativas são obrigadas, para seu funcionamento, a registrar-se na Organização das Cooperativas Brasileiras ou na entidade estadual, se houver, mediante apresentação dos estatutos sociais e suas alterações posteriores. (destaques nossos) Como se vê, a norma legal prescreve que o estatuto social da cooperativa reflete, tanto no objeto constituído, pois, se não aprovado, a respectiva constituição será anulada, como no funcionamento, ingresso e permanência do cooperado. Por conseguinte, tratam-se de comandos claros, diretos e precisos, razão por que devem ser fielmente cumpridos, sob pena da desconstituição em si da instituição ou descaracterização do vínculo jurídico do associado respectivamente. Outrossim, referida Lei também não se olvidou quanto aos efeitos tributários dos atos praticados pela reportada instituição, já que definiu os contornos do “ato cooperativo” (art. 79), aí não se incluindo aqueles executados perante terceiros, não associados (art. 86). Por certo, o resultado destes últimos deverá ser contabilizado, em conta específica, como “resultado tributável” sujeito à incidência tributária (art. 87 e 111, caput). É o que está posto nos excertos ora transcritos: Art. 79. Denominam-se atos cooperativos os praticados entre as cooperativas e seus associados, entre estes e aquelas e pelas cooperativas entre si quando associados, para a consecução dos objetivos sociais. Parágrafo único. O ato cooperativo não implica operação de mercado, nem contrato de compra e venda de produto ou mercadoria. Art. 86. As cooperativas poderão fornecer bens e serviços a não associados, desde que tal faculdade atenda aos objetivos sociais e estejam de conformidade com a presente lei. Art. 87. Os resultados das operações das cooperativas com não associados, mencionados nos artigos 85 e 86, serão levados à conta do "Fundo de Assistência Técnica, Educacional e Social" e serão contabilizados em separado, de molde a permitir cálculo para incidência de tributos. [...] Art. 111. Serão considerados como renda tributável os resultados positivos obtidos pelas cooperativas nas operações de que tratam os artigos 85, 86 e 88 desta Lei. (destaques nossos) Assim entendido, percebe-se que a cooperativa não está impedida de praticar ato não cooperativo, desde que dentro do respectivo objetivo social, mas a relação jurídica neste Fl. 8369DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2003-006.838 – 2ª SEÇÃO/3ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10530.720430/2014-11 11 estabelecida com a do ato cooperativo não se confunde. Afinal, como se viu, o primeiro sujeita-se à incidência tributária, enquanto isso não ocorre com o último. Nesse pressuposto, a análise da matéria passa, necessariamente, pelos contornos do suposto ato praticado, porque a caracterização do ato cooperativo é delimitada pela natureza jurídica da prestação em si, nada nela refletindo o fato do prestador ter ou não o vínculo de associado da respectivo cooperativa. Por conseguinte, há de se conhecer se (i) o cooperado prestou serviço para terceiro por intermédio da respectiva cooperativa de trabalho; (ii) o cooperado prestou serviço diretamente para a própria cooperativa, sendo por esta remunerado; (iii) a cooperativa prestou serviço a terceiro por meio do cooperado, sendo por esta remunerado; e (iv) o não cooperado prestou serviço diretamente à cooperativa ou, em nome desta, a terceiro. Unicamente no primeiro caso, resta caracterizado o ato cooperativo, vez que, dentro do objeto social, a cooperativa envida todos os esforços para potencializar a prestação do serviço pelo cooperado a terceiros, aí se incluindo, a exemplo, o agenciamento, a disponibilização, a celebração do contrato, a emissão de documentos fiscais e o repasse da remuneração. Enfim, representando o interesse do associado perante os terceiros, ela intermedeia, o cliente contrata e o cooperado efetua a prestação do respectivo serviço contratado. Com efeito, nos demais contextos, há incidência de Contribuições Sociais Previdenciárias (CSP), equiparando-se a cooperativa às empresas em geral, consoante art. 15, da Lei nº 8.212, de 1991, nestes termos: Art. 15. Considera-se: I - empresa – [...] Parágrafo único. Equiparam-se a empresa, para os efeitos desta Lei, o contribuinte individual e a pessoa física na condição de proprietário ou dono de obra de construção civil, em relação a segurado que lhe presta serviço, bem como a cooperativa, [...] Superada a contextualização posta, passa-se à apreciação do caso concreto. Na forma disposta no relatório, pelo fato da autoridade fiscal entender que a Recorrente não se desvencilhou da obrigação de comprovar a regularidade do vínculo de cooperado dos prestadores de serviço, reenquadrou-os, para fins previdenciários, na categoria de contribuintes individuais. Logo, já que o julgador de origem decidiu pela improcedência da impugnação, resta a este Conselho se pronunciar acerca da natureza jurídica dos atos sob apreciação, se cooperativos ou não. Conversão do julgamento em diligência Manifestada controvérsia foi inicialmente apreciada na sessão do dia 7 de novembro de 2023, quando fui vencido quanto à desnecessidade da diligência proposta pelo Colegiado. Contudo mencionado julgamento foi convertido em diligência para que a unidade preparadora da Secretaria Especial da Receita Federal do Brasil adotasse as providências Fl. 8370DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2003-006.838 – 2ª SEÇÃO/3ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10530.720430/2014-11 12 solicitadas por meio da Resolução nº 2402-001.327, da qual extraio os seguintes excertos (processo digital, fls. 8.338 a 8.343): Da leitura do acórdão recorrido, denota-se que o principal documento faltante, na visão daquele Colegiado, foi o Livro de Matrícula, apresentado pelo contribuinte por ocasião do recurso voluntário. Assim, voto por converter o julgamento do Recurso Voluntário em diligência à Unidade de Origem, para que analise: a) as Fichas de matrícula apresentadas e o Livro de Matrícula, informando se contemplam todos os cooperados objeto da autuação, se preenchem todos os requisitos e se estão devidamente preenchidas e assinadas, estabelecendo relações percentuais, para melhor compreensão dos fatos; b) os demais documentos apresentados. Além disso, deverão ser informados os documentos ainda não apresentados, até o presente momento, sob a ótica da fiscalização, que justificariam a manutenção do lançamento realizado. Informação fiscal da diligência A Unidade demandada anexou documentação comprobatória, restando confirmado no Relatório Fiscal da Diligência que a Recorrente não se desvencilhou da obrigação de comprovar o por ela alegado na seara recursal, nestes termos (processo digital, fls. 8.347 a 8.351): 6 CONCLUSÃO 6.1 Considerando os documentos apresentados durante a fiscalização; os demais documentos constantes no presente processo e; · A ausência das assinaturas e/ou fichas de matrícula de 42 cooperados; · A ausência das assinaturas e/ou registro no Livro de Matrículas de 70 cooperados; · O ingresso de uma cooperada sem a devida inscrição no CREMEB; · A ausência da comprovação dos 79 cooperados objeto da autuação não estarem respondendo a processo criminal no ato da admissão; Concluo que se justifica a manutenção do lançamento realizado. (destaque no original) Ante o que se vê, entendo não ser razoável se admitir que os cooperados prestaram serviços a terceiros com intermediação da respectiva cooperativa de trabalho, pois, como se conheceu precedentemente, carente o vínculo jurídico da natureza de cooperado. Portanto, a ausência do citado vínculo, associada ao fato da cooperativa ter empreendido os esforços necessários à reportada prestação, remete para a inferência de que o não cooperado prestou serviço a terceiros, mas em nome da cooperativa. Fl. 8371DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2003-006.838 – 2ª SEÇÃO/3ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10530.720430/2014-11 13 Nessa perspectiva, manifestado serviço foi remunerado pela própria cooperativa, e não pelo terceiro tomador, como ocorre, fosse o caso, quando aquela intermedeia a atividade prestada pelo cooperado. Por conseguinte, acertada a decisão de origem que manteve, para fins de incidência das CSP, a natureza de serviço prestado por contribuintes individuais. Afinal, no caso concreto, tanto a cooperativa equipara-se às empresas em geral - como já visto - quanto restou evidenciada a prestação de serviço eventual, sem relação de emprego, exatamente como prescreve o art. 12, inciso V, alínea “g”, da Lei nº 8.212, de 1991, que assinala: Art. 12. São segurados obrigatórios da Previdência Social as seguintes pessoas físicas: [...] V - como contribuinte individual: [...] (g) quem presta serviço de natureza urbana ou rural, em caráter eventual, a uma ou mais empresas, sem relação de emprego; No contexto, não se tratando de ato cooperativo, revelada CSP deveria ter sido arrecadada e recolhida na época própria, conforme prevê o art. 4º, § 1º, da Lei nº 10.666, de 08 de mio de 2003, verbis: Art. 4º Fica a empresa obrigada a arrecadar a contribuição do segurado contribuinte individual a seu serviço, descontando-a da respectiva remuneração, e a recolher o valor arrecadado juntamente com a contribuição a seu cargo até o dia 20 (vinte) do mês seguinte ao da competência, ou até o dia útil imediatamente anterior se não houver expediente bancário naquele dia. (Redação dada pela Lei nº 11.933, de 2009). (Produção de efeitos). § 1º As cooperativas de trabalho arrecadarão a contribuição social dos seus associados como contribuinte individual e recolherão o valor arrecadado até o dia 20 (vinte) do mês subsequente ao de competência a que se referir, ou até o dia útil imediatamente anterior se não houver expediente bancário naquele dia. Nestes termos, há de se manter exatamente o decidido na origem. Vinculação jurisprudencial Como se pode verificar, os efeitos dos precedentes jurisprudenciais que a Recorrente trouxe no recurso devem ser contidos pelo disposto nos arts. 472 da Lei nº 5.869, de 11 de janeiro de 1973 (Código de Processo Civil – CPC) e 506 da Lei nº 13.105, de 16 de março de 2015 (novo CPC), os quais estabelecem que a sentença não reflete em terceiro estranho ao respectivo processo. Logo, por não ser parte no litígio ali estabelecido, a Contribuinte dela não pode se aproveitar. Confirma-se: Lei nº 5.869, de 1973 - Código de Processo Civil: Fl. 8372DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2003-006.838 – 2ª SEÇÃO/3ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10530.720430/2014-11 14 Art. 472. A sentença faz coisa julgada às partes entre as quais é dada, não beneficiando, nem prejudicando terceiros. Nas causas relativas ao estado de pessoa, se houverem sido citados no processo, em litisconsórcio necessário, todos os interessados, a sentença produz coisa julgada em relação a terceiros. Lei nº 13.105, de 2015 - novo Código de Processo Civil: Art. 506. A sentença faz coisa julgada às partes entre as quais é dada, não prejudicando terceiros. Mais precisamente, as decisões judiciais e administrativas, regra geral, são desprovidas da natureza de normas complementares, tais quais aquelas previstas no art. 100 do CTN, razão por que não vinculam futuras decisões deste Conselho, conforme art. 98 do Regimento Interno do CARF - RICARF -, aprovado pela Portaria MF nº 1.634, de 21 de dezembro de 2023. Confirma-se: Art. 98. Fica vedado aos membros das Turmas de julgamento do CARF afastar a aplicação ou deixar de observar tratado, acordo internacional, lei ou decreto. Parágrafo único. O disposto no caput não se aplica aos casos de tratado, acordo internacional, lei ou decreto que: I - já tenha sido declarado inconstitucional por decisão plenária transitada em julgado do Supremo Tribunal Federal, em sede de controle concentrado, ou em controle difuso, com execução suspensa por Resolução do Senado Federal; ou II - fundamente crédito tributário objeto de: a) Súmula Vinculante do Supremo Tribunal Federal, nos termos do art. 103-A da Constituição Federal; b) Decisão transitada em julgado do Supremo Tribunal Federal ou do Superior Tribunal de Justiça, proferida na sistemática da repercussão geral ou dos recursos repetitivos, na forma disciplinada pela Administração Tributária; c) dispensa legal de constituição, Ato Declaratório do Procurador-Geral da Fazenda Nacional ou parecer, vigente e aprovado pelo Procurador-Geral da Fazenda Nacional, que conclua no mesmo sentido do pleito do particular, nos termos dos arts. 18 e 19 da Lei nº 10.522, de 19 de julho de 2002; d) Parecer do Advogado-Geral da União aprovado pelo Presidente da República, nos termos dos arts. 40 e 41 da Lei Complementar nº 73, de 10 de fevereiro de 1993; e e) Súmula da Advocacia-Geral da União, nos termos do art. 43 da Lei Complementar nº 73, de 1993. Assim entendido, dita pretensão recursal não pode prosperar, por absoluta carência de amparo legislativo. Citações doutrinárias Fl. 8373DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2003-006.838 – 2ª SEÇÃO/3ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10530.720430/2014-11 15 A Recorrente busca robustecer suas razões de defesa mediante citações doutrinárias provenientes de respeitáveis juristas, as quais tão somente traduzem juízos subjetivos dos respectivos autores. Nesse contexto, não compreendem as normas complementares nem, muito menos, integram a legislação tributária, respectivamente, delimitadas por meio dos arts. 100 e 108 do CTN, verbis: Art. 100. São normas complementares das leis, dos tratados e das convenções internacionais e dos decretos: I - os atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas; II - as decisões dos órgãos singulares ou coletivos de jurisdição administrativa, a que a lei atribua eficácia normativa; III - as práticas reiteradamente observadas pelas autoridades administrativas; IV - os convênios que entre si celebrem a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios. [...] Art. 108. Na ausência de disposição expressa, a autoridade competente para aplicar a legislação tributária utilizará sucessivamente, na ordem indicada: I - a analogia; II - os princípios gerais de direito tributário; III - os princípios gerais de direito público; IV - a equidade. Ademais ditos ensinamentos sequer estão arrolados como meio de integração do direito positivo a teor Decreto-Lei nº 4.657, de 4 de setembro de 1942, art. 4º, com a redação dada pela Lei nº 12.376, de 30 de dezembro de 2010 (Lei de Introdução às normas do Direito Brasileiro – LINDB). Confira-se: Art. 4o Quando a lei for omissa, o juiz decidirá o caso de acordo com a analogia, os costumes e os princípios gerais de direito. A propósito, é notório que os entendimentos dos notáveis juristas refletem tanto no processo legislativo, por ocasião da construção legal, como na elaboração dos demais atos normativos, traduzindo valiosa contribuição para o avanço do direito positivo. No entanto, conquanto dignos de respeito e consideração, não podem sobrepor à legislação tributária, que é orientada pelo princípio da estrita legalidade. Conclusão Ante o exposto, conheço parcialmente do recurso voluntário interposto, não se apreciando as alegações tocantes à suposta inconstitucionalidade e, na parte conhecida, nego-lhe provimento. É como voto. Fl. 8374DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2003-006.838 – 2ª SEÇÃO/3ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10530.720430/2014-11 16 (documento assinado digitalmente) Francisco Ibiapino Luz Fl. 8375DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto

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11124459 #
Numero do processo: 10280.721647/2010-11
Turma: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção
Câmara: Quarta Câmara
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Thu Jul 24 00:00:00 UTC 2025
Data da publicação: Mon Nov 17 00:00:00 UTC 2025
Numero da decisão: 3402-004.185
Decisão: Resolvem os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em converter o julgamento em diligência para que a unidade de origem dê cumprimento à diligência determinada pela Resolução nº 3001-000.223 nos seguintes termos: (I) apure, por meio dos órgãos técnicos da Receita Federal (diretamente, através do SERPRO ou por outros meios técnicos possíveis), se: (i) os espelhos exibidos pela Recorrente (e-fls. 12 e 49) foram emitidos pelo sítio da RFB, onde o contribuinte deveria ter entregue o DACON no dia 06 de agosto de 2010¿ e (ii) no dia 06.08.2010ocorreu algum problema técnico ou alguma inconsistência que fosse capaz de impossibilitar a empresa, durante todo o dia ou por algumas horas, de fazer a entrega online do mencionado DACON¿ (II) preste outros esclarecimentos que possam contribuir para o melhor e mais adequado deslinde da controvérsia¿ (III) dê ciência à Recorrente do teor dessa diligência, bem assim, do seu resultado, facultando-lhe o prazo de 30 dias para se manifestar, caso queira, ou mesmo para oferecer documento ou viabilizar meios de apurar a veracidade de suas alegações¿ e, (IV) ao final, retorne os autos a este Colegiado para prosseguimento do julgamento, acompanhado de relatório circunstanciado. Assinado Digitalmente Mariel Orsi Gameiro – Relatora Assinado Digitalmente Arnaldo Diefenthaeler Dornelles – Presidente Participaram da sessão de julgamento os julgadores Leonardo Honorio dos Santos, Anna Dolores Barros de Oliveira Sa Malta, Marcio Jose Pinto Ribeiro(substituto[a] integral), Mariel Orsi Gameiro, Cynthia Elena de Campos, Arnaldo Diefenthaeler Dornelles (Presidente). Ausente(s) o conselheiro(a) Anselmo Messias Ferraz Alves, substituído(a)pelo(a) conselheiro(a) Marcio Jose Pinto Ribeiro.
Nome do relator: MARIEL ORSI GAMEIRO
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Assinado Digitalmente Mariel Orsi Gameiro – Relatora Assinado Digitalmente Arnaldo Diefenthaeler Dornelles – Presidente Participaram da sessão de julgamento os julgadores Leonardo Honorio dos Santos, Anna Dolores Barros de Oliveira Sa Malta, Marcio Jose Pinto Ribeiro(substituto[a] integral), Mariel Orsi Gameiro, Cynthia Elena de Campos, Arnaldo Diefenthaeler Dornelles (Presidente). Ausente(s) Fl. 188DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 3402-004.185 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10280.721647/2010-11 2 o conselheiro(a) Anselmo Messias Ferraz Alves, substituído(a)pelo(a) conselheiro(a) Marcio Jose Pinto Ribeiro. RELATÓRIO Trata-se de multa de ofício isolada por atraso na entrega em 09.08.2010 do Demonstrativo de Apuração de Contribuições Sociais (Dacon) do mês de junho de 2010, cujo prazo final era 06.08.2010. O contribuinte apresentou impugnação alegando em síntese: não obteve êxito nas tentativas de remessa em razão de impedimento de ordem técnica do próprio sistema do Fisco, como demonstra o espelho de tela, e acosta aos autos as fls. 29: A decisão de primeira instância julgou improcedente a impugnação afirmando que: (...) 9. Conforme relatado, alega o contribuinte que no dia 06 de agosto, não obteve êxito nas tentativas de remessa em razão de impedimento de ordem técnica do próprio sistema do Fisco. Para comprovar o que alega anexou a tela de fl. 10. 10. Analisando o documento trazido aos autos como prova, verifica-se que nele não consta data de emissão, logo, não se mostra suficiente para afastar a exação, haja vista que não prova que essa tentativa ocorreu dentro do prazo para entrega do demonstrativo. Portanto, deve-se manter o lançamento. Inconformado, apresentou recurso voluntário, afirmando que não pode ser prejudicado pela inexistência de data ou qualquer outro elemento na prova juntada em razão de um erro de sistema da própria receita federal. O processo foi baixado em diligência, mediante Acórdão nº 3001000.223, sob os seguintes termos: Diante do exposto, preliminarmente, VOTO pela conversão do julgamento em diligência à Repartição de Origem, para que apure, através dos órgãos técnicos da Fl. 189DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 3402-004.185 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10280.721647/2010-11 3 Receita Federal (diretamente, através do SERPRO, ou por outros meios técnicos possíveis), quanto segue. (i) - os espelhos exibidos pelo recorrente (fls. 12 e 49) foram emitidos pelo sitioda SRFB, onde o contribuinte deveria ter entregue o DACON no dia 06 de agosto de 2010; (ii) - no dia 06.08.2010 ocorreu algum problema técnico ou alguma inconsistência que fossem capaz de impossibilitar a empresa, durante todo o dia ou por algumas horas, de fazer a entrega on line do mencionado DACON; (iii) - prestar outros esclarecimentos que possam contribuir para o melhor e mais adequado deslinde da controvérsia; (iv) - dar ciência ao contribuinte do teor dessa Diligência, bem assim, do seu resultado, facultando-lhe o prazo de 30 dias para manifestar-se, caso queira, ou mesmo para oferecer documento ou viabilizar meios de apurar a veracidade de suas alegações; e, (v) - ao final, retornar os autos a este Colegiado para prosseguimento do julgamento, se possível, acompanhado de relatório circunstanciado. Para cumprimento da diligência o processo foi endereçado ao SERPRO e setores da RFB, bem como o contribuinte foi intimado para se manifestar sobre possíveis documentos que pudessem ter a pertinência para complementar o conjunto probatório. Em resposta, o contribuinte afirmou que “é de se dizer que todos os fatos atinentes à dificuldade operacional pela qual incorreu o estabelecimento na oportunidade, acham-se deduzidos nos próprios autos, os quais evidenciados em documentos capazes de demonstrar o ocorrido, de modo que, no momento, a empresa não dispõe de outros documentos relativamente ao evento incorrido para fins de juntada, conforme oportunizado.” Quanto ao cumprimento da diligência pelos órgãos oficiais, constata-se o seguinte despacho de encaminhamento no processo: Em resposta, o contribuinte afirmou que “é de se dizer que todos os fatos atinentes à dificuldade operacional pela qual incorreu o estabelecimento na oportunidade, acham-se deduzidos nos próprios autos, os quais evidenciados em documentos capazes de demonstrar o Fl. 190DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 3402-004.185 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10280.721647/2010-11 4 ocorrido, de modo que, no momento, a empresa não dispõe de outros documentos relativamente ao evento incorrido para fins de juntada, conforme oportunizado.” O processo, portanto, retornou ao CARF para julgamento. É o relatório. VOTO Conselheira Mariel Orsi Gameiro, Relatora Trata-se de multa isolada por atraso na entrega do DACON, tendo sido o presente processo baixado em diligência, mediante Acórdão nº, com objetivo de complementar a documentação acostada aos autos, bem como para que fossem fornecidas informações acerca de possíveis problemas técnicos quanto à transmissão da DACON na data afirmada. Contudo, conforme exposto pelo relatório, a diligência sequer foi respondida pela SERPRO, tão menos foi confeccionado relatório circunstanciado, manifestando-se o contribuinte apenas para afirmar que não possuía mais provas ou quaisquer informações úteis para o deslinde do presente processo. Pois bem. Em que pese a desobrigatoriedade do julgador em seguir o resultado da perícia ou diligência para formação de sua convicção, entendo que, a partir do julgamento convertido em diligência, em conformidade com o art. 36, par. 3º, do Decreto 7574/2011, é vedado à autoridade incumbida de sua realização escusar-se de cumprí-las, e, no caso de discordância expressa para o não atendimento da demanda, isto deve ser comunicado ao presidente de câmara. A resolução trazia em seu conteúdo os seguintes comandos para a diligência: (I) apure, por meio dos órgãos técnicos da Receita Federal (diretamente, através do SERPRO ou por outros meios técnicos possíveis), se: (i) os espelhos exibidos pela Recorrente (e-fls. 12 e 49) foram emitidos pelo sítio da RFB, onde o contribuinte deveria ter entregue o DACON no dia 06 de agosto de 2010; e (ii) no dia 06.08.2010 ocorreu algum problema técnico ou alguma inconsistência que fosse capaz de impossibilitar a empresa, durante todo o dia ou por algumas horas, de fazer a entrega online do mencionado DACON; (II) preste outros esclarecimentos que possam contribuir para o melhor e mais adequado deslinde da controvérsia; (III) dê ciência à Recorrente do teor dessa diligência, bem assim, do seu resultado, facultando-lhe o prazo de 30 dias para se manifestar, caso queira, ou mesmo para oferecer documento ou viabilizar meios de apurar a veracidade de suas alegações; e, Fl. 191DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 3402-004.185 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10280.721647/2010-11 5 (IV) ao final, retorne os autos a este Colegiado para prosseguimento do julgamento, acompanhado de relatório circunstanciado. Nesse sentido, entendo que é válido que o processo novamente seja endereçado para o cumprimento da diligência inicialmente proposta, nos termos da Resolução nº 3001-- 000.223. É como voto. Assinado Digitalmente Mariel Orsi Gameiro Fl. 192DF CARF MF Original Resolução Relatório Voto

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11124965 #
Numero do processo: 10903.720009/2015-13
Turma: Primeira Turma Ordinária da Segunda Câmara da Primeira Seção
Câmara: Segunda Câmara
Seção: Primeira Seção de Julgamento
Data da sessão: Wed Sep 24 00:00:00 UTC 2025
Data da publicação: Mon Nov 17 00:00:00 UTC 2025
Ementa: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Ano-calendário: 2010, 2011, 2012, 2013 NULIDADE. MODIFICAÇÃO DO CRITÉRIO JURÍDICO FIRMADO POR LANÇAMENTO PRÉVIO. CTN, ART. 146. É nulo o lançamento que modifica o critério jurídico fixado por lançamento anterior para qualificar a multa de ofício e imputar responsabilidade tributária relativamente aos fatos geradores ocorridos posteriormente à fixação do critério jurídico pelo lançamento anterior, que avaliou as mesmas operações societárias sob o mesmo prisma da dedutibilidade do ágio. ÁGIO INTERNO. AMORTIZAÇÃO. INDEDUTIBILIDADE. A previsão de dedução das despesas de amortização do ágio, prevista no artigo 386 do RIR/1999, pressupõe a participação de uma pessoa jurídica investidora que, de forma efetiva, tenha reconhecido a mais-valia do investimento e realizado sacrifícios patrimoniais concretos para sua aquisição. Na ausência de tais sacrifícios, especialmente quando demonstrado que alienante e adquirente pertencem ao mesmo grupo econômico, resta caracterizada a artificialidade da reorganização societária. Tal operação, desprovida de propósito negocial e de substrato econômico efetivo, não possui o condão de legitimar o aproveitamento fiscal do ágio pleiteado pela contribuinte. MULTA DE OFÍCIO E MULTA ISOLADA. CONCOMITÂNCIA. POSSIBILIDADE. É cabível a aplicação de multa isolada, decorrente da falta de pagamento do IRPJ e da CSLL calculados sobre bases estimadas mensais, concomitantemente com multa de ofício, referente ao tributo devido e não pago ao final do período de apuração anual, uma vez tratarem de hipóteses punitivas distintas. PREJUÍZO FISCAL E BASE DE CÁLCULO NEGATIVA DA CSLL. RETIFICAÇÃO. EFEITOS CONDICIONADOS À DECISÃO ADMINISTRATIVA DEFINITIVA. SOBRESTAMENTO. A retificação dos saldos de prejuízo fiscal e de base de cálculo negativa da CSLL deverá observar o que vier a ser decidido, em caráter definitivo, no presente processo administrativo. Ainda que tais saldos tenham sido ajustados em decorrência do lançamento de ofício anterior e no ora analisado, poderão ser novamente retificados caso os julgamentos finais sejam favoráveis à recorrente. Inexiste previsão de sobrestamento.
Numero da decisão: 1201-007.272
Decisão: Acordam os membros do colegiado dar parcial provimento ao recurso voluntário, nos seguintes termos: (a) por maioria de votos, manter as glosas de amortização do ágio. Vencidos os Conselheiros Isabelle Resende Alves Rocha e Lucas Issa Halah (Relator) que exoneravam; (b) por maioria dos votos, afastar a qualificação da multa de ofício aplicada. Vencida a Conselheira Carmen Ferreira Saraiva (substituta integral) que, nessa matéria, dava parcial provimento apenas para aplicar a retroatividade benigna reduzindo o índice da qualificação da multa de ofício para 100%; (c) por maioria de votos, exonerar as responsabilidades tributárias imputadas. Vencida a Conselheira Carmen Ferreira Saraiva (substituta integral) que mantinha; (d) por voto de qualidade, manter a exigência da multa isolada aplicada. Vencidos os Conselheiros Renato Rodrigues Gomes, Isabelle Resende Alves Rocha e Lucas Issa Halah (Relator) que afastavam; e (e) por voto de qualidade, negar o pedido de reestabelecimento da base de cálculo negativa de CSLL. Vencidos os Conselheiros Renato Rodrigues Gomes, Isabelle Resende Alves Rocha e Lucas Issa Halah (Relator) que acatavam. Designado para redigir o voto vencedor o Conselheiro Marcelo Antonio Biancardi. Assinado Digitalmente Lucas Issa Halah – Relator Assinado Digitalmente Marcelo Antonio Biancardi – Redator Designado Assinado Digitalmente Raimundo Pires de Santana – Presidente Participaram da sessão de julgamento os julgadores Marcelo Antonio Biancardi, Renato Rodrigues Gomes, Carmen Ferreira Saraiva (substituto[a] integral), Isabelle Resende Alves Rocha, Lucas Issa Halah, Raimundo Pires de Santana Filho (Presidente).
Nome do relator: LUCAS ISSA HALAH
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MODIFICAÇÃO DO CRITÉRIO JURÍDICO FIRMADO POR LANÇAMENTO PRÉVIO. CTN, ART. 146. É nulo o lançamento que modifica o critério jurídico fixado por lançamento anterior para qualificar a multa de ofício e imputar responsabilidade tributária relativamente aos fatos geradores ocorridos posteriormente à fixação do critério jurídico pelo lançamento anterior, que avaliou as mesmas operações societárias sob o mesmo prisma da dedutibilidade do ágio. ÁGIO INTERNO. AMORTIZAÇÃO. INDEDUTIBILIDADE. A previsão de dedução das despesas de amortização do ágio, prevista no artigo 386 do RIR/1999, pressupõe a participação de uma pessoa jurídica investidora que, de forma efetiva, tenha reconhecido a mais-valia do investimento e realizado sacrifícios patrimoniais concretos para sua aquisição. Na ausência de tais sacrifícios, especialmente quando demonstrado que alienante e adquirente pertencem ao mesmo grupo econômico, resta caracterizada a artificialidade da reorganização societária. Tal operação, desprovida de propósito negocial e de substrato econômico efetivo, não possui o condão de legitimar o aproveitamento fiscal do ágio pleiteado pela contribuinte. MULTA DE OFÍCIO E MULTA ISOLADA. CONCOMITÂNCIA. POSSIBILIDADE. É cabível a aplicação de multa isolada, decorrente da falta de pagamento do IRPJ e da CSLL calculados sobre bases estimadas mensais, concomitantemente com multa de ofício, referente ao tributo devido e não Fl. 3501DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.272 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10903.720009/2015-13 2 pago ao final do período de apuração anual, uma vez tratarem de hipóteses punitivas distintas. PREJUÍZO FISCAL E BASE DE CÁLCULO NEGATIVA DA CSLL. RETIFICAÇÃO. EFEITOS CONDICIONADOS À DECISÃO ADMINISTRATIVA DEFINITIVA. SOBRESTAMENTO. A retificação dos saldos de prejuízo fiscal e de base de cálculo negativa da CSLL deverá observar o que vier a ser decidido, em caráter definitivo, no presente processo administrativo. Ainda que tais saldos tenham sido ajustados em decorrência do lançamento de ofício anterior e no ora analisado, poderão ser novamente retificados caso os julgamentos finais sejam favoráveis à recorrente. Inexiste previsão de sobrestamento. ACÓRDÃO Acordam os membros do colegiado dar parcial provimento ao recurso voluntário, nos seguintes termos: (a) por maioria de votos, manter as glosas de amortização do ágio. Vencidos os Conselheiros Isabelle Resende Alves Rocha e Lucas Issa Halah (Relator) que exoneravam; (b) por maioria dos votos, afastar a qualificação da multa de ofício aplicada. Vencida a Conselheira Carmen Ferreira Saraiva (substituta integral) que, nessa matéria, dava parcial provimento apenas para aplicar a retroatividade benigna reduzindo o índice da qualificação da multa de ofício para 100%; (c) por maioria de votos, exonerar as responsabilidades tributárias imputadas. Vencida a Conselheira Carmen Ferreira Saraiva (substituta integral) que mantinha; (d) por voto de qualidade, manter a exigência da multa isolada aplicada. Vencidos os Conselheiros Renato Rodrigues Gomes, Isabelle Resende Alves Rocha e Lucas Issa Halah (Relator) que afastavam; e (e) por voto de qualidade, negar o pedido de reestabelecimento da base de cálculo negativa de CSLL. Vencidos os Conselheiros Renato Rodrigues Gomes, Isabelle Resende Alves Rocha e Lucas Issa Halah (Relator) que acatavam. Designado para redigir o voto vencedor o Conselheiro Marcelo Antonio Biancardi. Assinado Digitalmente Lucas Issa Halah – Relator Assinado Digitalmente Marcelo Antonio Biancardi – Redator Designado Assinado Digitalmente Fl. 3502DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.272 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10903.720009/2015-13 3 Raimundo Pires de Santana – Presidente Participaram da sessão de julgamento os julgadores Marcelo Antonio Biancardi, Renato Rodrigues Gomes, Carmen Ferreira Saraiva (substituto[a] integral), Isabelle Resende Alves Rocha, Lucas Issa Halah, Raimundo Pires de Santana Filho (Presidente). RELATÓRIO O caso versa sobre lançamento tributário de IRPJ e CSLL por glosa de despesas de amortização fiscal de ágio nos anos-calendário de 2010 a 2013. Também foi glosada a compensação de base de cálculo negativa de CSLL no ano- calendário de 2012 sob a premissa de que referidos saldos teriam sido absorvidos pelas infrações apuradas nos autos do processo n° 10980.723408/2011-81 (glosa dos encargos com amortização do ágio interno nos anos-calendário de 2008 e 2009). A multa de ofício foi qualificada, houve lançamento da multa isolada por insuficiência no recolhimento de estimativas e os sócios foram responsabilizados solidariamente com fundamento nos artigos 124, I e 135, III do CTN. Houve arrolamento de bens de um dos sócios responsabilizados, Miguel Gellert Krigsner, e lavratura de representação fiscal para fins penais. O ágio foi formado em operações societárias alegadamente internas ao grupo Boticário, tendo como data de sua geração a incorporação das ações da G&K Holding ocorrida em 18/12/2006 e início da dedução o ano-calendário de 2008, a partir da incorporação reversa promovida pelo Recorrente na qualidade de incorporador. A autoridade autuante glosou o ágio pois em seu entender seria Ágio Interno fabricado por meio de operação sem propósito negocial na qual não houve pagamento de preço. Verbis: “160. Como já abordado anteriormente, da análise do conjunto de operações societárias efetuadas e isoladamente realizadas sob os ditames legais, descortina- se o intuito doloso, embutido no seu planejamento e execução, de uma redução indevida de tributos, pela ausência de substância econômica ou propósito negocial, em que a economia de tributo é a única ou principal motivação, caracterizando uma evasão fiscal, que todos sabemos ser uma prática contrária à lei.” Sob a ótica contábil, argumenta também que sob a perspectiva dos CPCs nºs 02 e 04 o ágio interno não poderia ser reconhecido. Vejamos: “47. O ágio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill) gerado internamente não deve ser reconhecido como ativo. Fl. 3503DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.272 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10903.720009/2015-13 4 Em alguns casos incorre-se em gastos para gerar benefícios econômicos futuros, mas que não resultam na criação de ativo intangível que se enquadre nos critérios de reconhecimento estabelecidos no presente Pronunciamento. Esses gastos costumam ser descritos como contribuições para o ágio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill) gerado internamente, o qual não é reconhecido como ativo porque não é um recurso identificável (ou seja, não é separável nem advém de direitos contratuais ou outros direitos legais) controlado pela entidade que pode ser mensurado com confiabilidade ao custo.” (grifos nossos)” 48. Paralelamente, verificamos na Orientação CPC 02, que “o ativo intangível correspondente a ágio por expectativa de rentabilidade futura só pode ser reconhecido se adquirido de terceiros, nunca o gerado pela própria entidade (ou mesmo conjunto de empresas sob controle comum). E o seu reconhecimento será sempre pelo custo, vedada completamente sua reavaliação.” 49. Reiterando e complementando este entendimento, encontramos na Orientação CPC 04:” A multa de ofício foi qualificada sob argumento que se confunde com um dos próprios fundamentos para a glosa do ágio, o fato de ser interno, pois, segundo a fiscalização, tudo indica que a reestruturação teria sido arquitetada com o único ou principal propósito de economizar tributos. “139. Tais dados indicam o elevado interesse dos mencionados acionistas no resultado de todas as reestruturações societárias, por eles próprios deliberadas, e a responsabilidade que têm sobre as decisões tomadas, haja vista que, à época da ocorrência dos fatos geradores, ocuparam as mais altas posições na administração, tanto da EMBRALOG/HAGANÁ quanto da G&K (empresa que, em algum período, deteve nela participação). Ou seja, a administração efetiva continuou em suas mãos mesmo constando em seu Estatuto Social que essa era uma incumbência da Diretoria, haja vista que as Assembleias Gerais somente poderiam ser convocadas por um dos quotistas/acionistas (que eram os próprios Miguel e Artur ou as empresas que tinham somente eles por sócios), assim como eram sempre por um deles presididas. Se não bastasse, a Diretoria estatutariamente cumpria obrigatoriamente o que fosse determinado nas referidas assembleias. Era exatamente esta estrutura hierárquica que os colocava no comando de tudo e lhes conferia total poder de decisão. 140. A ocorrência de operações como as que nos deparamos, com o intuito de registrar um ágio fictício, deduzindo-o da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, se enquadra na hipótese prevista nos artigos 71, 72 e 73 da Lei n° 4.502/64, já que o objetivo com estas operações era impedir o Fisco do conhecimento de como ocorreu realmente o fato gerador ou de aspectos deste, o que autoriza a cominação da multa de lançamento de ofício qualificada, prevista no § 1º do artigo 44 da Lei n° 9.430/96, com a redação dada pela Lei n° 11.488, de 2007:” Fl. 3504DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.272 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10903.720009/2015-13 5 Contribuinte informou o ágio nas DIPJ’s, e a fiscalização viu nessa prática mais uma causa para qualificar a multa de ofício “144. Acrescente-se a tudo isto que o fato de incluir nas DIPJ informações sobre o “ágio” como se ele dedutível fosse, em nada altera a tipificação do dolo. Ao contrário, constitui-se em mais uma parte da estratégia para tentar mascará-lo. A conduta repetida, de reduzir a base de cálculo do IRPJ e da CSLL, não apenas nos AC de 2010 a 2013 ora autuados, mas também nos anos de 2008 e 2009, já fiscalizados e lançados (a amortização total foi prevista para ser concluída em 5 anos, ou seja, até outubro de 2013), expõe a sonegação enquadrada no artigo 71 da Lei n° 4.502/64.”. Fiscalização incluiu os sócios/administradores da pessoa jurídica fiscalizada à época da ocorrência das infrações, Miguel Gellert Krigsner e Artur Noemio Grynbaumr, no polo passivo desta autuação, na condição de responsáveis solidários, conforme os arts. 124, inc. I, e 135, inc. III, do CTN, pelos mesmos fundamentos utilizados para a qualificação da penalidade, notadamente expostos em seu parágrafo 139 acima transcrito. A responsabilidade solidária com fundamentação no art. 124, I do CTN foi assim justificada e tratada como hipótese de responsabilidade objetiva decorrente de interesse econômico, pois os sócios receberiam dividendos da sociedade: “147. Assim sendo, quando duas ou mais pessoas estiverem ligadas por interesse comum e vinculadas por qualquer forma de interesse econômico ao fato gerador (e o fato gerador sempre tem substrato econômico), haverá solidariedade legal presumida (art. 124, I). (...) 152. A responsabilidade solidária é objetiva, presumida. A mera vinculação da pessoa ao fato gerador no qual tinha interesse econômico produz, desde logo, a sujeição passiva por solidariedade. 153. A situação configurada na lei (art. 124, I) é aquela em que todos os envolvidos ganham simultaneamente com o fato econômico tornado fato gerador pela lei tributária; aquela em que todos os envolvidos estão do mesmo lado, pretendendo o maior benefício possível do referido fato econômico. 154. No caso dos sócios/acionistas que participam da lucratividade de uma empresa obrigada, todos os envolvidos (sócios/acionistas e empresa) têm interesse comum nos resultados econômicos do fato gerador; todos se beneficiam Fl. 3505DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.272 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10903.720009/2015-13 6 com o lucro dele advindo; daí a solidariedade presumida que se estabelece entre eles para a satisfação do tributo ou contribuição resultante.” A responsabilidade também foi fundamentada no 135, III, pois vislumbrou-se intento doloso dos sócios em praticar infração consciente à lei. “160. Como já abordado anteriormente, da análise do conjunto de operações societárias efetuadas e isoladamente realizadas sob os ditames legais, descortina- se o intuito doloso, embutido no seu planejamento e execução, de uma redução indevida de tributos, pela ausência de substância econômica ou propósito negocial, em que a economia de tributo é a única ou principal motivação, caracterizando uma evasão fiscal, que todos sabemos ser uma prática contrária à lei. 161. Este intuito doloso configura uma infração de lei praticada pelos acionistas e administradores da empresa que detêm amplo poder de gerência sobre os desígnios da mesma, enquadrando-se desta forma no inciso III do art. 135 do CTN, retrocitado.”. Também se fundamentou a responsabilização solidária no art. 187 do Código Civil, equivocadamente referenciado no TVF como “Lei de Introdução ao Código Civil Brasileiro”. Contribuinte e responsáveis ofertaram impugnações autônomas. O Contribuinte: 1) Alega decadência com termo inicial na data de formação do ágio, 18/12/2006. 2) Defende a existência de Razões Empresariais que Ensejaram a Apuração do Ágio e sua Amortização Pela Embralog (Atual Haganá), relatando o contexto e que se deu a reestruturação societária. Nesse sentido, afirma que: i. Na reestruturação do grupo foi realizada a segregação de suas linhas de negócios e captação de recursos de investidor externo via fundo de Investimentos (IGP), de maneira que o ágio apurado foi uma consequência do processo. ii. O fundo investidor IGP transferiu suas quotas ao fundo de investimentos do grupo Votorantim (Votorantim G&K), havendo divergência de interesses entre o novo investidor (rentabilidade de curso prazo) e do grupo Boticário (expansão por meio de aquisições em segmentos distintos). Por isso foi feita nova reestruturação (cisão parcial) visando a preservar os interesses do novo investidor ao mesmo tempo em que o grupo Boticário implementava sua nova estratégia de crescimento. iii. Após a cisão parcial as pessoas físicas e o Votorantim, que inicialmente detinham as ações da G&K Holding, receberam em substituição de suas ações possuídas no capital desta holding, ações novas das empresas operacionais. iv. O plano de expansão que deu causa à nova reestruturação se concretizou. Fl. 3506DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.272 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10903.720009/2015-13 7 3) Defende a improcedência da qualificação da multa de ofício, notadamente considerando que os autos de infração lavrados pelo ágio amortizado nos anos-calendário de 2008 e 2009 ocorreu com multa de ofício de 75%, sem qualificação. Afirma que a qualificação neste momento implica alteração de critério jurídico, já que os fatos são idênticos. 4) Tece argumentos sobre comentários feitos pela autoridade autuante relativos a auto de infração anterior, irrelevantes ao presente caso. 5) Alega que ágio em questão não era interno, pois realizadas em função de, e no contexto do ingresso de uma parte independente não relacionada no capital das empresas do Grupo, qual seja, o acionista estratégico IGP, posteriormente G&K do Grupo Votorantim”, o que foi isolado pela fiscalização que deu relevância apenas às últimas etapas da reestruturação (a incorporação de ações ocorrida em 2006 e a cisão parcial ocorrida em 2008). 6) Rememora Parecer de Eliseu Martins sobre as normas contábeis em vigor, segundo o qual “A operação realizada pela consulente NÃO pode ser caracterizada como ágio interno. A operação possui todos os elementos necessários para a caracterização da amortização fiscal do ágio. No Brasil, principalmente à época dos atos praticados, ‘ágio interno’ se referia, de fato, exclusivamente ao reconhecimento desse ativo (...) qualquer pretensão fiscal no sentido de rejeitar o ágio alegando tratar-se de ágio interno implica na exigência de imposto sobre um modelo de tributação em conjunto, que nunca entrou em vigor no Brasil”. 7) Afirma que a CVM expressamente reconhece o efeito dos encargos de amortização do ágio sobre o lucro dos acionistas e regula procedimentos visando neutralizar tais efeitos. 8) Pontua que valores foram apurados com base em laudo da KPMG que avaliou as empresas com base no método do fluxo de caixa descontado. 9) Afirma que o conceito de ágio interno não existe na legislação brasileira, sendo a operação não vedada. 10) Ainda, alega que “... a norma que, de fato, passou a dispor e a regular o ágio gerado internamente só veio a integrar o Direito Contábil Societário muito tempo após as operações em questão, mais precisamente em 5 de novembro de 2010, quando da aprovação do CPC n° 04/10, porém sem efeitos tributários até o advento da Lei n 12.973/2014” que vedou o aproveitamento do ágio entre partes dependentes, chamado de interno, sendo eu até a época das operações o desmembramento do custo de aquisição era obrigatório. Fl. 3507DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.272 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10903.720009/2015-13 8 11) Defende a fidedignidade dos valores apurados no Laudo de Avaliação e assevera que os questionamentos fiscais se basearam no resumo do laudo, e não em sua integralidade, relembrando ainda que a expectativa de rentabilidade representa sempre uma estimativa que pode não se realizar, mas que no caso se realizou e superou as expectativas do laudo da KPMG. 12) Sobre a falta de pagamento em dinheiro, alega que esta forma de pagamento não é exigida pela legislação, sendo forma de quitação impossível na operação de incorporação de ações, que é distinta da incorporação societária não só na estrutura (naquela, a ocorre o aumento do capital da sociedade incorporadora, que passa a ter a outra sociedade como sua subsidiária integral), como também nas consequências, pois nesta não ocorre sucessão universal, protegendo o investidor. 13) Afirma que mesmo caso fosse interno o ágio, deveria ter tratamento isonômico com o deságio, que é tributável mesmo em operações entre partes relacionadas. 14) Defende a inaplicabilidade dos requisitos do art. 299 do RIR/99 e subsidiariamente, caso se entenda por sua aplicabilidade, 15) Defende a ausência de dolo, pedindo a aplicação do art. 112 do CTN. 16) Sustenta a inexistência de abuso de direito 17) Afirma que não houve dolo, pois a empresa agiu às claras. 18) Defende a ausência de comprovação de dolo e fraude, argumentando que “a caracterização do dolo pelas autoridades lançadoras apoia-se no suposto benefício para os acionistas da Impugnante, como se os recursos pagos ou distribuídos pela pessoa jurídica, o fossem por meio ilegal e às custas do Erário, simplesmente pela eventual consequência da redução da carga tributária que a referida operação pudesse proporcionar” 19) Afirma que o relatório fiscal não aponta a ocorrência de “(i) ocultação de informações; (ii) falta de vivência dos efeitos das operações praticadas; (iii) documentos inidôneos, adulterados ou falsificados; (iv) conduta ou atos contraditórios; (v) não apresentação de esclarecimentos durante o procedimento de fiscalização, enfim, estes ou quaisquer outros elementos clássicos aptos a caracterizar a vontade exclusiva de suprimir ou reduzir tributos de forma ilegal”. 20) Sobre um equívoco no preenchimento do Fcont, alega que: Fl. 3508DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.272 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10903.720009/2015-13 9 “erro não se confunde com ocultação e omissão de informação, até porque as inconsistências no preenchimento do FCONT não geraram qualquer outra repercussão diversa do que a própria amortização do ágio. Em outras palavras: tais inconsistências não acarretaram recolhimento a menor de tributo, tanto assim que não houve qualquer exigência adicional além daquelas correspondentes ao ágio que foi amortizado!”. 21) Defende a ausência de Previsão Legal Para a Adição na Base de Cálculo da CSLL da Despesa com a Amortização de Ágio 22) Sustenta a impossibilidade de Aplicação da Multa Isolada Concomitante com a Multa de Ofício, e a inaplicabilidade da Multa Isolada em Razão do Encerramento do Ano-Base Quando da Lavratura dos Autos de Infração 23) Sobre a glosa de Base Negativa de CSLL do ano de 2012, alega que a impugnação apresentada nº processo nº 10980.723408/2011-81 ainda se encontra pendente de julgamento, razão pela qual os créditos tributários nele exigidos estão com sua exigibilidade suspensa, nos termos do artigo 151, inciso III, do CTN. Logo, não se pode afirmar, até o presente momento, que houve efetiva compensação indevida por ausência de saldo suficiente, sendo necessário que fique suspenso qualquer ato tendente à cobrança desses valores, até que seja proferida decisão final e definitiva nos autos do processo administrativo n° 10980.723408/2011-81. 24) Pugna pela ilegalidade da Cobrança de Juros Sobre a Multa de Ofício Os responsáveis solidários, também impugnaram a autuação defendendo: 1) Nulidade por alteração de critério jurídico do lançamento relativamente à responsabilidade solidária; 2) Inexistência de abuso de direito; 3) Inexistência de dolo e fraude; 4) Inaplicabilidade do art. 124, I do CTN pelo simples fato de os responsáveis serem sócios e terem recebido dividendos, pois o interesse a que diz respeito o art. 124, I é jurídico; e 5) Inaplicabilidade do art. 135, III do CTN por ausência de dolo específico em cometer fraude, ausência de sentença transitada em julgado comprovando a infração de lei societária, e até mesmo por ausência de intenção exclusiva de economizar tributos, já que as operações tiveram propósito negocial. O Acórdão Recorrido negou provimento às Impugnações, restando assim ementado: Fl. 3509DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.272 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10903.720009/2015-13 10 “ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL Ano-calendário: 2010, 2011, 2012, 2013 NULIDADE. Além de não se enquadrar nas causas enumeradas no artigo 59 do Decreto nº 70.235, de 1972, e não se tratar de caso de inobservância dos pressupostos legais para lavratura do auto de infração, é incabível falar em nulidade do lançamento quando não houve transgressão alguma ao devido processo legal. NULIDADE. MODIFICAÇÃO DO CRITÉRIO JURÍDICO. APLICABILIDADE PARA LANÇAMENTO EFETUADO CONTRA O UM MESMO SUJEITO PASSIVO. A vedação à modificação dos critérios jurídicos anteriormente adotados pela autoridade administrativa aplica-se apenas a lançamento fiscal efetuado contra um mesmo sujeito passivo. ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ Ano-calendário: 2010, 2011, 2012, 2013 AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO INTERNO. FUNDAMENTO ECONÔMICO EM EXPECTATIVA DE RENTABILIDADE FUTURA. EMPRESA VEÍCULO. OPERAÇÕES SOCIETÁRIAS ESTRUTURADAS EM SEQUÊNCIA. TRANSAÇÃO DOS SÓCIOS COM ELES MESMOS. AUSÊNCIA DE SUBSTÂNCIA ECONÔMICA. É descabida a amortização pela interessada do ágio interno, com fundamento em expectativa de rentabilidade futura, apurado pela empresa veículo sobre o próprio patrimônio líquido da interessada, mediante operações societárias estruturadas em sequência dentro do grupo econômico, pois não é possível reconhecer uma mais-valia de um investimento quando originado de transação dos sócios com eles mesmos, haja vista a ausência de substância econômica e de não resultar de um processo imparcial de valoração, num ambiente de livre mercado e de independência entre as duas companhias. AMORTIZAÇÃO DO ÁGIO. RECUPERAÇÃO DO VALOR PAGO ANTECIPADAMENTE POR CONTA DA EXPECTATIVA DE RENTABILIDADE FUTURA. É condição indispensável para apuração do ágio que haja sempre um preço ou custo de aquisição, ou seja, um dispêndio para se obter algo de terceiros; o ágio por expectativa de rentabilidade futura deve ser amortizado dentro do período a que se referem os lucros futuros, observado o prazo mínimo de 60 meses, porquanto a realização dessa riqueza não configura um ganho para o investidor, pois este já pagou antecipadamente por ela, mas a recuperação do capital aplicado na aquisição da participação, fato que autoriza a sua amortização. ÁGIO INTERNO APURADO SOB JUSTIFICATIVA DE REORGANIZAÇÃO SOCIETÁRIA. OPERAÇÕES SOCIETÁRIAS ESTRUTURADAS EM SEQUÊNCIA. CRIAÇÃO DE CONDIÇÕES ARTIFICIAIS PARA JUSTIFICAR A APURAÇÃO DO ÁGIO INTERNO PELA EMPRESA VEÍCULO. Fl. 3510DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.272 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10903.720009/2015-13 11 Independentemente das razões e dos propósitos almejados com a reorganização societária do grupo econômico, é inegável que as operações societárias estruturadas em sequência, com utilização de empresa veículo, ainda que no prazo de quase dois anos, criaram condições artificiais para justificar a apuração de ágio interno, com finalidade de gerar ganhos indevidos de natureza tributária; a liberdade de auto-organização não endossa a prática de atos sem motivação negocial, pois o ágio amortizável de que trata o art. 7º, III, da Lei nº 9.532, de 1997, é aquele em que houve um efetivo dispêndio ou ônus assumido por terceiro em um processo imparcial de valoração, num ambiente de livre mercado e de independência entre as partes. OPERAÇÕES INTRAGRUPO. INTEGRALIZAÇÃO DO AUMENTO DO CAPITAL DA EMPRESA VEÍCULO. PAGAMENTO EFETUADO POR NOVO SÓCIO. OPERAÇÃO DISTINTA DA QUE DEU CAUSA AO SURGIMENTO DO ÁGIO INTERNO. A integralização do capital social da empresa veículo realizada por novo sócio estratégico constitui operação distinta da que deu causa à geração do ágio interno e é insuficiente para descaracterizar como intragrupo as operações societárias analisadas nos presentes autos; além de o aporte de R$ 50.000.000,00 realizado pelo novo sócio ser irrisório e totalmente insignificante diante do valor de avaliação de R$ 2.026.298.966,40 pelo qual as ações das empresas operacionais do grupo econômico foram recebidas na integralização do aumento do capital da empresa veículo, com base em laudo de avaliação elaborado sobre a expectativa de rentabilidade futura, o pagamento realizado pelo novo investidor não deu causa ao surgimento do ágio de R$ 1.776.161.561,96 apurado pela referida empresa veículo. CONSTITUIÇÃO DA PROVISÃO IN CVM 319/1999 E 349/2001. DESPESA INDEDUTÍVEL ADICIONADA NA PARTE “A” DO LALUR DA EMPRESA VEÍCULO. CONTROLE INDEVIDO NA PARTE “B” DO LALUR PARA EXCLUSÃO EM PERÍODO FUTURO. Uma provisão é utilizada para registrar uma provável despesa futura, mas somente são dedutíveis as provisões com dedutibilidade expressamente autorizada pelos artigos 335 a 338 do RIR de 1999; a despesa com constituição de provisão não expressamente autorizada deve ser adicionada na parte “A” do Lalur para ser posteriormente excluída no período em que a despesa provisionada for efetivamente incorrida, porquanto tal despesa seria nesse momento dedutível, desde que devidamente comprovada e estejam atendidos os requisitos da necessidade, usualidade e normalidade no tipo de transação, operação ou atividades desenvolvidas pela empresa; contudo, a despesa com constituição da Provisão Instrução CVM 319/1999 e 349/2001 é indedutível não só por se tratar de provisão com dedutibilidade não autorizada pelos artigos 335 a 338 do RIR de 1999, mas também por se referir a despesa inexistente de ágio interno gerado artificialmente; como essa indedutibilidade não se restringe apenas ao período em que a provisão foi constituída pela empresa veículo, mas atinge todo e Fl. 3511DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.272 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10903.720009/2015-13 12 qualquer período de apuração posterior, a despesa com constituição foi corretamente adicionada na parte “A” do Lalur, mas não podia jamais ser controlada na parte “B” desse livro para exclusão em período futuro. COMPENSAÇÃO DE PREJUÍZOS FISCAIS EM VALOR SUPERIOR AO DO SALDO COMPENSÁVEL DE EXERCÍCIOS ANTERIORES. É descabida a compensação de prejuízos fiscais de períodos anteriores em montante superior ao dos saldos existentes. ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO - CSLL Ano-calendário: 2010, 2011, 2012, 2013 BASE DE CÁLCULO. RESULTADO DO EXERCÍCIO AJUSTADO PELAS ADIÇÕES, EXCLUSÕES E COMPENSAÇÕES AUTORIZADAS PELA LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA. DESPESA INEXISTENTE COM AMORTIZAÇÃO DO ÁGIO INTERNO. Considerando que a base de cálculo da CSLL é o valor do resultado do exercício, antes da provisão para o imposto de renda, ajustado pelas adições, exclusões e compensações autorizadas pela legislação tributária, e tendo em vista que na apuração desse resultado do exercício devem ser considerados apenas os custos, despesas, encargos e perdas correspondentes às receitas e rendimentos auferidos no período, não há como se acatar a dedução de uma despesa inexistente, com amortização do ágio interno, para fins de determinação do resultado do exercício e, em consequência, de apuração da base de cálculo dessa contribuição. ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO Ano-calendário: 2010, 2011, 2012, 2013 RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA SOLIDÁRIA. INTERESSE COMUM COM A SITUAÇÃO QUE CONSTITUI O FATO GERADOR. ATOS PRATICADOS COM INFRAÇÃO DE LEI OU EXCESSO DE PODERES. Os sócios controladores devem compor o rol dos responsáveis solidários pelo crédito tributário em face de terem interesse comum com a situação que constitui o fato gerador da obrigação principal, porquanto tiveram participação ativa na concepção e execução do planejamento tributário levado a efeito para criação e amortização indevida do ágio interno; também devem ser responsabilizados por atos praticados com infração de lei ou excesso de poderes, pois, na condição de acionistas administradores, criaram condições artificiais para justificar a amortização indevida pela interessada de ágio constituído sobre o seu próprio patrimônio líquido, mediante operações estruturadas em sequência e com aparência de negócios jurídicos legítimos e válidos, mas desprovidos de causa. POSSIBILIDADE DE FISCALIZAÇÃO DE FATOS OCORRIDOS EM PERÍODOS ANTERIORES. DECADÊNCIA. EFEITOS TRIBUTÁRIOS COM REPERCUSSÃO EM EXERCÍCIOS FUTUROS. Fl. 3512DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.272 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10903.720009/2015-13 13 Os contribuintes estão sujeitos à fiscalização de fatos ocorridos há mais de cinco anos, ainda que não seja mais possível efetuar exigência tributária, em face da decadência, quando houver repercussão de seus efeitos em exercícios futuros ainda não decaídos; assim, não há como se iniciar a contagem do prazo decadencial no momento da constituição do ágio interno, pois não havia ainda crédito tributário algum a ser constituído; apenas com o início da exclusão no Lalur dos encargos com amortização do ágio interno passou a haver redução indevida do resultado tributável, quando, então, foi iniciada a contagem do prazo decadencial do direito de a Fazenda Pública efetuar o pertinente lançamento de ofício, inclusive com a correspondente multa de ofício. MULTA DE OFÍCIO. QUALIFICAÇÃO. Aplicável a multa qualificada de 150% quando caracterizado o intuito de fraude para possibilitar à contribuinte a amortização de ágio gerado artificialmente sobre o seu próprio patrimônio líquido, pois os sócios da contribuinte estavam perfeitamente conscientes da falta de propósito negocial do ágio gerado em operações realizadas intragrupo, em transações que não se revestem de substância econômica e da indispensável independência entre as partes. MULTA DE OFÍCIO ISOLADA. FALTA OU INSUFICIÊNCIA DE RECOLHIMENTO DO IMPOSTO MENSAL DEVIDO POR ESTIMATIVA. A falta ou insuficiência de recolhimento do imposto mensal devido por estimativa, por pessoa jurídica que optou pela tributação com base no lucro real anual, enseja a aplicação da multa de ofício isolada de 50%. MULTA ISOLADA. CONCOMITÂNCIA COM MULTA DE OFÍCIO INCIDENTE SOBRE O TRIBUTO APURADO COM BASE NO LUCRO REAL ANUAL. COMPATIBILIDADE. Tratando-se de infrações distintas, é perfeitamente possível a exigência concomitante da multa de ofício isolada sobre estimativa obrigatória não recolhida ou recolhida a menor com a multa de ofício incidente sobre o tributo apurado, ao final do ano-calendário, com base no lucro real anual. JUROS SOBRE A MULTA DE OFÍCIO. Considerando que entre os débitos para com a União, decorrentes de tributos e contribuições administrados pela Receita Federal do Brasil, se incluem a multa de lançamento de ofício, esta fica sujeita à incidência de juros moratórios se não for recolhida em seu termo, ou seja, depois de trinta dias da notificação do sujeito passivo do lançamento.” Na apertada e precisa síntese feita pelo Recurso Voluntário, que bem reflete a essência da decisão a quo, o Acórdão Recorrido entendeu: “(i) Que não teria ocorrido decadência do Fisco questionar a legalidade do ágio constituído em 18/12/2006 (fls. 64/66 do acórdão); Fl. 3513DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.272 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10903.720009/2015-13 14 (ii) Que não houve violação ao art. 146 do CTN, posto que as demais empresas do Grupo já sofreram autuação complementar para exigência da multa qualificada e atribuição de responsabilidade aos sócios (fls. 66 do acórdão); (iii) Que seria indevida a amortização de um ágio gerado dentro do Grupo Boticário (ágio interno), mediante empresa veículo e comandadas pelos próprios sócios (fls. 75/77 do acórdão); (iv) Se a contabilidade não aceita o ágio interno na aquisição de participação societária, esse registro também é rejeitado pela legislação tributária (fls. 87/88 do acórdão); (v) Reestruturação societária realizada entre empresas de um mesmo grupo econômico, sem desembolso ou sacrifício de ativo é desprovida de substância econômica e não encontra guarida nos artigos 7º e 8º da Lei nº 9.532/97; (fls. 91 a 98 do acórdão); (vi) Que o aporte realizado pelo IGP-Fundo de Investimento (sócio externo) no valor de R$ 50.000.000,00 pela subscrição e integralização de novas ações da G&K teria sido insignificante e não teria dado causa ao surgimento do ágio (fls. 98/99 do acórdão); (vii) Que o fato de somente agora (após a Lei nº 12.973/2014) estar expressamente vedada a dedutibilidade do encargo com amortização de ágio em operações intergrupo, não significa que tal prática já não tivesse sido condenada (fls. 104 a 106 do acórdão); (viii) Que a multa qualificada deve ser mantida, por força de fraude e abuso de direito na conduta da Recorrente pela constituição de um ágio interno, sem substância econômica e com vistas a reduzir a carga tributária (fls. 107 a 109 do acórdão); (ix) Que é legalmente possível a aplicação conjunta da multa isolada com a multa de ofício por serem penalidades distintas (fls. 116 a 118 do acórdão); (x) Que a glosa da compensação de prejuízos fiscais e base de cálculo negativa da CSLL não foi indevida, posto que já houve decisão pela DRJ de Curitiba acerca dos autos do Processo Administrativo nº 10980.723408/2011-81 (fls. 106 do acórdão); (xi) Que é descabida a dedução da despesa com amortização de ágio na base de cálculo da CSL por ser uma despesa inexistente (fls. 119 a 121 acórdão); e (xii) Que os juros sobre a multa são devidos porque se referem a débitos para com a União (fls. 118 a 119 do acórdão). Contribuinte e Responsáveis ofertaram Recursos Voluntários independentes de fs. 3.066/3228, 3.236/3.302 e 3.306/3.374 nos quais basicamente reprisaram as teses defensivas apresentadas nas Impugnações, dialogando com as premissas do Acórdão Recorrido. Nesse diálogo, alega que o Acórdão Recorrido teria promovido inovações ao lançamento, tecendo Fl. 3514DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.272 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10903.720009/2015-13 15 acusações que dele não constariam e que tampouco seriam procedentes, como a acusação de que a operação teria sido estruturada em diversos passos sequenciais (step transactions). Este diálogo será melhor desenvolvido no voto, em que abordaremos os argumentos dos Recorrentes face à acusação fiscal e ao Acórdão Recorrido, sendo o que por ora basta para relatar o caso em seu estado atual. VOTO VENCIDO Conselheiro Lucas Issa Halah, Relator. 1 ADMISSIBILIDADE Os Recursos Voluntários são tempestivos e preenchem os requisitos de admissibilidade, razão pela qual deles conheço. 2 PRELIMINARES 2.1 DECADÊNCIA Os Recorrentes sustentam a verificação da decadência tomando-se como termo inicial a operação societária na qual formou-se o ágio, ocorrida em 18/12/2006 com a incorporação de 100% das ações da Embralog pela G&K Holding. O Acórdão Recorrido afastou a tese defensiva, entendendo que o termo inicial independe da formação do ágio, guardando relação com o período da dedução fiscal. A matéria, no entanto, hoje encontra-se pacificada pela Súmula CARF nº 116, com efeitos vinculantes ao CARF. Vejamos sua redação: “Súmula CARF nº 116 Aprovada pela 1ª Turma da CSRF em 03/09/2018 Para fins de contagem do prazo decadencial para a constituição de crédito tributário relativo a glosa de amortização de ágio na forma dos arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 1997, deve-se levar em conta o período de sua repercussão na apuração do tributo em cobrança. (Vinculante, conforme Portaria ME nº 129, de 01/04/2019, DOU de 02/04/2019).” Afasto, pois, o argumento da decadência. Fl. 3515DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.272 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10903.720009/2015-13 16 2.2 Nulidade por alteração do critério sobre a qualificação da multa de ofício O Contribuinte defende a “improcedência de multa qualificada de 150% por violação ao art. 146 do CTN”, pois em lançamentos pretéritos envolvendo o mesmo ágio a multa de ofício não foi qualificada (processo nº 10980.723408/2011-81). Sob a mesma linha argumentativa, os Responsáveis solidários alegaram nulidade relativamente à atribuição da responsabilidade solidária, pois nos mesmos lançamentos pretéritos em que a multa de ofício não foi qualificada, tampouco houve responsabilização solidária. O Acórdão Recorrido, a este respeito, afastou a tese, pois houve a lavratura de autos de infração complementares para exigência da multa qualificada e atribuição de responsabilidade aos sócios. Os Recorrentes, por sua vez, defendem que os lançamentos complementares padeceriam do mesmo vício, pois implicariam alteração da interpretação do direito sobre os mesmos fatos. No caso em tela não houve a lavratura de lançamentos complementares, que a meu ver são irrelevantes para a avaliação da violação ao art. 146 do CTN. Vejamos a redação do dispositivo: “Art. 146. A modificação introduzida, de ofício ou em conseqüência de decisão administrativa ou judicial, nos critérios jurídicos adotados pela autoridade administrativa no exercício do lançamento somente pode ser efetivada, em relação a um mesmo sujeito passivo, quanto a fato gerador ocorrido posteriormente à sua introdução.” A redação do dispositivo legal permite expressamente a modificação do critério jurídico a fatos geradores futuros, posteriores à introdução do critério jurídico inicial, fatos geradores estes coincidentes com o encerramento de cada período de apuração em que o ágio é deduzido, e não com o momento da formação do ágio. Muito embora pessoalmente entenda que a restrição aos fatos geradores contida no art. 146 do CTN não encampe a melhor forma de preservação da segurança jurídica nem tampouco o melhor valorize da melhor forma papel de estabilização do qual é dotado o lançamento tributário, trata-se de restrição cuja previsão a meu sentir é inconteste no sentido de privilegiar o fato-gerador como elemento distintivo, em detrimento do fato despido de sua qualificação jurídico-tributária. No caso em tela, as autuações referenciadas pelo contribuinte ocorreram em 29 de junho de 2011 e 20 de outubro de 2011 e o presente lançamento, embora verse sobre o mesmo ágio, questiona seu impacto em fatos geradores ocorridos entre 31/12/2010 e 31/12/2013. Portanto, a tese defensiva de plano não merece prosperar relativamente aos anos- calendário de 2011, 2012 e 2013. Fl. 3516DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.272 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10903.720009/2015-13 17 Quanto ao ano-calendário de 2010, a avaliação da potencial alteração de critério jurídico depende da análise do teor da autuação anterior, ao qual esta relatoria não tem acesso, embora trate-se de processo administrativo. A defesa chega a mencionar que partes de tais autos estariam acostados aos presentes autos, mas esta relatoria não logrou êxito em localizá-las. Entretanto, em consulta à base de jurisprudência do CARF, identificamos dois Acórdãos proferidos até o momento sobre o processo nº 10980.723408/2011-81, o Acórdão nº 1401-006.713 e o Acórdão nº 9101-007.314. O Acórdão nº 1401-006.713, por maioria de votos, reconheceu a nulidade do lançamento complementar por meio do qual se qualificou a multa de ofício e se atribuiu a responsabilidade solidária aos sócios Miguel e Artur. Vejamos: Ementa(s)ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)Ano- calendário: 2008, 2009 NULIDADE. LANÇAMENTO COMPLEMENTAR. MODIFICAÇÃO DO CRITÉRIO DO LANÇAMENTO. CTN, ART. 146. ERRO DE DIREITO. O lançamento complementar que modifica o critério jurídico do lançamento anterior para qualificar a multa de ofício e imputar responsabilidade tributária é nulo por ofensa ao artigo 146, do Código Tributário Nacional. A complementação do auto para qualificação da multa de ofício e atribuição de responsabilidade solidária não se enquadra em mera incorreção, omissão ou inexatidão, mas sim alteração do critério jurídico do lançamento, razão pela qual não se aplica o disposto do art. 18, §3º, do Decreto nº 70.235/72. Já o Acórdão nº 9101-007.314 decorreu da interposição de Recurso Especial da Procuradoria, que entretanto não versou sobre a nulidade reconhecida no Acórdão nº 1401- 006.713. A análise dos Acórdãos acima referenciados permite-nos constatar que o ágio e as operações societárias que ensejaram sua formação e propiciaram sua amortização são de fato os mesmos. Também permite constatar que a falta de qualificação da penalidade e de responsabilização solidária dos sócios não decorreu de mero lapso no momento da lavratura do auto de infração, que pudesse ter sido evidenciado a partir, por exemplo, da presença no Termo de Verificação Fiscal de fundamentação para a qualificação da multa e responsabilização solidária dos sócios. Dessa maneira, entendo nula a qualificação da multa e a correspondente responsabilização passiva solidária relativamente ao ano-calendário de 2010. 3 MÉRITO Fl. 3517DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.272 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10903.720009/2015-13 18 3.1 PREMISSAS TEÓRICAS A análise dos requisitos legais e dos safe harbours construídos pela jurisprudência e doutrina para delimitar as situações em que o aproveitamento fiscal do ágio seria ilegítimo foi feita de maneira lapidar pelo Conselheiro Luiz Flávio Neto no Acórdão nº 9101-003.468. O Conselheiro, de maneira bastante didática e sistematizada, elencou e classificou os principais elementos considerados como essenciais, úteis e irrelevantes para a avaliação da dedutibilidade fiscal do ágio. A transcrição de tal escólio, embora longa, é valiosa, por classificar com propriedade os elementos essenciais, distinguindo-os dos úteis e dos irrelevantes à dedutibilidade do ágio. “1. A amortização fiscal das despesas de ágio fundamentado em expectativa de rentabilidade futura. A palavra “ágio” conduz à ideia de um sobrepreço que se paga por algo, um valor superior a determinado parâmetro. O ágio analisado no presente processo administrativo se refere à aquisição de participação societária relevante em empresas (investidas) por outras empresas (investidoras). No período atinente ao caso ora sob julgamento, como se verá a seguir, o legislador reconhecia como justificativa negocial para o pagamento de ágio (ou deságio) a expectativa de rentabilidade futura da empresa investida, o valor de mercado de bens do ativo da empresa investida superior ou inferior ao custo registrado na sua contabilidade, o fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas. Quando uma pessoa jurídica possui participação societária relevante em outra pessoa jurídica (controlada ou coligada), deve refletir em sua contabilidade tal investimento avaliando-o conforme o método da equivalência patrimonial (doravante “MEP”). Por sua vez, “ágios” e “deságios” são itens evidenciados nas demonstrações contábeis pelo MEP: a companhia deve evidenciar que parte do investimento mantido em sua controlada ou coligada não se justifica pelo valor patrimonial desta, mas sim por um ágio despendido quando de sua aquisição, considerando o fundamento pelo pagamento deste1. Nos idos de 1976, a Lei 6.404 (“Lei das SAs”) regulou a adoção do MEP, especialmente em seu art. 248: Art. 248. No balanço patrimonial da companhia, os investimentos relevantes (artigo 247, parágrafo único) em sociedades coligadas sobre cuja administração tenha influência, ou de que participe com 20% (vinte por cento) ou mais do capital social, e em sociedades controladas, serão avaliados pelo valor de patrimônio líquido, de acordo com as seguintes normas: (…) A legislação brasileira passou a prever que as pessoas jurídicas que detenham investimentos em controladas ou coligadas devem, ao realizar sua Fl. 3518DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.272 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10903.720009/2015-13 19 escrituração pelo MEP, desdobrar o custo destas (i) no valor do patrimônio líquido existente no momento da aquisição da respectiva empresa investida e (ii) no ágio ou deságio eventualmente suportado para a aludida aquisição: Decreto-lei n. 1.598/77 Art. 20 - O contribuinte que avaliar investimento em sociedade coligada ou controlada pelo valor de patrimônio líquido deverá, por ocasião da aquisição da participação, desdobrar o custo de aquisição em: I - valor de patrimônio líquido na época da aquisição, determinado de acordo com o disposto no artigo 21; e II - ágio ou deságio na aquisição, que será a diferença entre o custo de aquisição do investimento e o valor de que trata o número I. § 1º - O valor de patrimônio líquido e o ágio ou deságio serão registrados em subcontas distintas do custo de aquisição do investimento. § 2º - O lançamento do ágio ou deságio deverá indicar, dentre os seguintes, seu fundamento econômico: a) valor de mercado de bens do ativo da coligada ou controlada superior ou inferior ao custo registrado na sua contabilidade; b) valor de rentabilidade da coligada ou controlada, com base em previsão dos resultados nos exercícios futuros; c) fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas. § 3º - O lançamento com os fundamentos de que tratam as letras a e b do § 2º deverá ser baseado em demonstração que o contribuinte arquivará como comprovante da escrituração. Avaliação do Investimento no Balanço Art 21 - Em cada balanço o contribuinte deverá avaliar o investimento pelo valor de patrimônio líquido da coligada ou controlada, de acordo com o disposto no artigo 248 da Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976, e as seguintes normas: I - o valor de patrimônio líquido será determinado com base em balanço patrimonial ou balancete de verificação da coligada ou controlada levantado na mesma data do balanço do contribuinte ou até 2 meses, no máximo, antes dessa data, com observância da lei comercial, inclusive quanto à dedução das participações nos resultados e da provisão para o imposto de renda. II - se os critérios contábeis adotados pela coligada ou controlada e pelo contribuinte não forem uniformes, o contribuinte deverá fazer no balanço ou balancete da coligada ou controlada os ajustes necessários para eliminar as diferenças relevantes decorrentes da diversidade de critérios; III - o balanço ou balancete da coligada ou controlada levantado em data anterior à do balanço do contribuinte deverá ser ajustado para registrar os efeitos relevantes de fatos extraordinários ocorridos no período; IV - o prazo de 2 meses de que trata o item I aplica-se aos balanços ou balancetes de verificação das sociedades, de que trata o § 4º do artigo 20, de que a coligada ou controlada participe, direta ou indiretamente. V - o valor do investimento do contribuinte será determinado mediante a aplicação, sobre o valor de patrimônio líquido ajustado de acordo com os números anteriores, da porcentagem da participação do contribuinte na coligada ou controlada. Fl. 3519DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.272 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10903.720009/2015-13 20 Note-se que, para fins meramente contábeis e sem consequências tributárias, na empresa investidora, o ágio (ou deságio) lançado no ativo permanente, na conta de investimento, como ativo diferido, devendo ser deverá ser amortizado mediante débito ou crédito ao seu lucro líquido. Na empresa investida, por sua vez, o ágio componente do preço de emissão de ações, lançado como reserva de capital, não está sujeito à amortização e não afeta de modo algum o resultado.2 Ainda sob a perspectiva contábil, vale observar que, contabilmente, o desdobramento do referido ágio também pode ser observado sob a perspectiva da pessoa jurídica investida, embora tais registros contábeis não apresentem qualquer importância para a questão em análise. Supondo-se que uma pessoa jurídica (investidora) realize aumento de capital com sobrepreço em uma outra empresa (investida), referido ágio seria escriturado em conta do ativo, de investimento. Já as demonstrações financeiras da investida, em tese, deveriam evidenciar o ágio em questão em conta de reserva de capital3. A referida escrituração de ágio pela investida não possui relevância para a análise em tela, pois não há comunicação necessária com os lançamentos contábeis realizados pela empresa investidora. Por essa razão, em nenhum momento a legislação que rege a matéria se volta aos valores contabilizados como ágio pela empresa investida, sendo relevante, apenas, a conta de investimento presente nas demonstrações financeiras da empresa investidora. A apuração ou mesmo amortização contábil do aludido ágio por expectativa de rentabilidade futura, escriturados pela empresa investidora em função do MEP, sempre permaneceram neutros para fins tributários nas diversas alterações legislativas atinentes à matéria. No que é mais relevante ao presente caso, prescreve o Decreto-lei 1.598/77: Art. 25 - As contrapartidas da amortização do ágio ou deságio de que trata o artigo 20 não serão computadas na determinação do lucro real, ressalvado o disposto no artigo 33. Conforme será evidenciado nos tópicos “2” e “3” e “4” a seguir, as consequências tributárias apenas surgiriam com a realização do investimento, com a apuração do ganho (ou perda) de capital prescrita pelo art. 33 do Decreto-lei 1.598/77, ou com a amortização do ágio à fração 1/60 decorrente da implementação da fórmula operacional básica prescrita pelo art. 7o da Lei n. 9.532/97. 2. A evolução da legislação e do tratamento jurídico-tributário do “ágio”. No período que antecedeu a Lei n. 12.973/2014, vigorou no sistema jurídico brasileiro dois regimes distintos relacionados ao ágio, dedicados a funções bastante distintas: um regime contábil e outro regime tributário.4 Embora possuíssem pontos em comum, eram evidentes os seus distanciamentos. Fl. 3520DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.272 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10903.720009/2015-13 21 Sob a perspectiva do Direito tributário, as três grandes reformas atinentes ao ágio se deram em 1977, 1997 e 2014, como será brevemente explicitado abaixo. Já sob a ótica do Direito contábil, é possível identificar apenas dois períodos, um anterior e outro posterior à Lei n. 11.638/2007. Note-se que essa lei introduziu alterações marcantes à matéria contábil, com a convergência das normas brasileiras aos padrões internacionais, mas não afetou em nada a apuração do ágio para fins fiscais.5 Tais alterações de métodos contábeis, contudo, permaneceram neutras para fins fiscais até a edição da Lei n. 12.973/2014. Nos subtópicos a seguir, com a necessária ênfase ao que importa para a solução do caso concreto, o tratamento tributário do ágio nos marcos temporais de 1977, 1997 e 2014 serão analisados com paralelos à contabilidade, de forma a evidenciar a comunicação e os distanciamentos dessas searas. 2.1. A legislação do período pré-1997. Conforme se expôs acima, a apuração do ágio conforme os arts. 20 e 21 do Decreto-lei 1.598/77 jamais apresentou consequências tributárias imediatas. É realmente possível dizer que a amortização contábil das despesas de ágio sempre permaneceu neutra para fins tributários nas diversas alterações legislativas atinentes à matéria. Até 1997, a única consequência tributária para o ágio por expectativa de rentabilidade futura, apurado na contabilidade da empresa investidora pela adoção MEP, se daria apenas em caso de futura realização do investimento (por exemplo, futura venda da empresa investida), no momento da apuração do ganho ou perda de capital então apurado. Foi o que prescreveu o art. 33 do Decreto-lei 1.598/77: Investimento Avaliado pelo Valor de Patrimônio Líquido Art. 33 - O valor contábil, para efeito de determinar o ganho ou perda de capital na alienação ou liquidação do investimento em coligada ou controlada avaliado pelo valor de patrimônio líquido (art. 20), será a soma algébrica dos seguintes valores: I - valor de patrimônio líquido pelo qual o investimento estiver registrado na contabilidade do contribuinte; II - ágio ou deságio na aquisição do investimento, ainda que tenha sido amortizado na escrituração comercial do contribuinte, excluídos os computados, nos exercícios financeiros de 1979 e 1980, na determinação do lucro real. II - ágio ou deságio na aquisição do investimento com fundamento nas letras b e c do § 2º do artigo 20, ainda que tenha sido amortizado na escrituração comercial do contribuinte III - provisão para perdas (art. 32) que tiver sido computada na determinação do lucro real. § 1º - Os valores de que tratam os itens II a IV serão corrigidos monetariamente. Fl. 3521DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.272 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10903.720009/2015-13 22 § 2º - Serão computados na determinação do lucro real: a) como ganho de capital, o acréscimo do valor de patrimônio líquido decorrente de aumento na porcentagem de participação do contribuinte no capital social da coligada ou controlada, resultante de modificação do capital social desta com diluição da participação dos demais sócios; b) como perda de capital, a diminuição do valor de patrimônio líquido decorrente de redução na porcentagem da participação do contribuinte no capital social da coligada ou controlada, em virtude de modificação no capital social desta com diluição da participação do contribuinte. Dessa forma, desde a década de 70 até 1997, o ágio suportado pela investidora com fundamento em expectativa de rentabilidade futura teria relevância para fins tributários apenas no momento de eventual e posterior realização do investimento, com a redução proporcional da base de cálculo do ganho de capital então apurado. Em tal momento, tais despesas poderiam ser aproveitadas integralmente na apuração do ganho (ou perda) de capital, sem qualquer fracionamento. Essa possibilidade de aproveitamento fiscal integral do ágio pago conduziu a debates em torno de situações consideradas abusivas, à certa insegurança jurídica e, finalmente, à alteração de sua sistemática pela edição da Lei n. 9.532, de 10.12.1997 2.2. A legislação que perdurou de 1997 a 2014, aplicável ao caso dos autos. Com edição da Lei n. 9.532/97, o legislador ordinário alterou sensivelmente as consequências fiscais do ágio por expectativa de rentabilidade futura. A partir de então, passou a ser possível o aproveitamento do ágio à fração 1/60 ao mês, desde o momento em que o ágio escriturado pela investidora viesse a ser confrontado, em um mesmo acervo patrimonial, com os lucros advindos da empresa investida que justificaram o pagamento desse sobrepreço por expectativa de rentabilidade futura. A possibilidade de amortização das despesas de ágio por expectativa de rentabilidade futura, da forma prescrita pela Lei n. 9.532/97, depende do cumprimento de uma fórmula operacional básica, que pressupõe o fenômeno societário da absorção patrimonial, com a reunião (por incorporação, fusão ou cisão) do patrimônio da pessoa jurídica investidora com a pessoa jurídica investida, a fim de que o aludido ágio registrado naquela seja emparelhado com os lucros gerados por esta. Concretizada a absorção patrimonial exigida pelo legislador, o ágio apurado em aquisição precedente pode ser amortizado nos balanços levantados após a ocorrência de um desses eventos, ainda que a incorporada ou cindida seja a investidora (incorporação reversa). É o que se observa dos arts. 7o e 8o da Lei n. 9.532/97: Art. 7º. A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio, apurado segundo o disposto no art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 26 de dezembro de 1977: Fl. 3522DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.272 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10903.720009/2015-13 23 I - deverá registrar o valor do ágio ou deságio cujo fundamento seja o de que trata a alínea "a" do § 2º do art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, em contrapartida à conta que registre o bem ou direito que lhe deu causa; II - deverá registrar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata a alínea "c" do § 2º do art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, em contrapartida a conta de ativo permanente, não sujeita a amortização; III - poderá amortizar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata a alínea "b" do § 2° do art. 20 do Decreto-lei n° 1.598, de 1977, nos balanços correspondentes à apuração de lucro real, levantados posteriormente à incorporação, fusão ou cisão, à razão de um sessenta avos, no máximo, para cada mês do período de apuração; IV - deverá amortizar o valor do deságio cujo fundamento seja o de que trata a alínea "b" do § 2º do art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, nos balanços correspondentes à apuração de lucro real, levantados durante os cinco anos- calendários subseqüentes à incorporação, fusão ou cisão, à razão de 1/60 (um sessenta avos), no mínimo, para cada mês do período de apuração. § 1º O valor registrado na forma do inciso I integrará o custo do bem ou direito para efeito de apuração de ganho ou perda de capital e de depreciação, amortização ou exaustão. § 2º Se o bem que deu causa ao ágio ou deságio não houver sido transferido, na hipótese de cisão, para o patrimônio da sucessora, esta deverá registrar: a) o ágio, em conta de ativo diferido, para amortização na forma prevista no inciso III; b) o deságio, em conta de receita diferida, para amortização na forma prevista no inciso IV. § 3º O valor registrado na forma do inciso II do caput: a) será considerado custo de aquisição, para efeito de apuração de ganho ou perda de capital na alienação do direito que lhe deu causa ou na sua transferência para sócio ou acionista, na hipótese de devolução de capital; b) poderá ser deduzido como perda, no encerramento das atividades da empresa, se comprovada, nessa data, a inexistência do fundo de comércio ou do intangível que lhe deu causa. § 4º Na hipótese da alínea "b" do parágrafo anterior, a posterior utilização econômica do fundo de comércio ou intangível sujeitará a pessoa física ou jurídica usuária ao pagamento dos tributos e contribuições que deixaram de ser pagos, acrescidos de juros de mora e multa, calculados de conformidade com a legislação vigente. § 5º O valor que servir de base de cálculo dos tributos e contribuições a que se refere o parágrafo anterior poderá ser registrado em conta do ativo, como custo do direito. Art. 8º. O disposto no artigo anterior aplica-se, inclusive, quando: a) o investimento não for, obrigatoriamente, avaliado pelo valor de patrimônio líquido; b) a empresa incorporada, fusionada ou cindida for aquela que detinha a propriedade da participação societária. Fl. 3523DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.272 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10903.720009/2015-13 24 Há quem aponte que os arts. 7o e 8o da Lei n. 9.532/97 veiculariam beneficio fiscal7. Para LUCIANO AMARO, tratar-se-ia de “estímulo a investimento na aquisição de empresas privadas com perspectivas de crescimento de rentabilidade, como incentivo à geração de riqueza, de empregos e, como consequência, de incrementar a própria arrecadação tributária”. Ainda que tais efeitos indutores possam ser observados em alguns casos, parece mais correto compreender que os arts. 7o e 8o da Lei n. 9.532/97 enunciam mera norma de dedutibilidade para apuração fiscal, que inclusive limita quantitativamente a amortização do ágio em questão à fração 1/60 ao mês (ao contrário de “ampliar”, ao que seria um benefício), antes consumada em um único ato8. De benefício fiscal não se trata. O legislador simplesmente impõe que o sobrepreço em questão seja processado contra os lucros da empresa investida, cuja expectativa de lucratividade tenha dado causa ao ágio quando de sua aquisição. Trata-se de norma que regula a amortização fiscal de despesas com ágio por meio de uma fórmula operacional básica, bem como limita quantitativamente o exercício de tal direito à fração 1/60 ao mês. Ainda que não seja determinante para a interpretação da norma em apreço, a exposição de motivos da Lei n. 9.532/97 é ilustrativa, in verbis9: “11. O art. 8 o estabelece o tratamento tributário do ágio ou deságio decorrente da aquisição, por uma pessoa jurídica, de participação societária no capital de outra, avaliada pelo método da equivalência patrimonial. Atualmente, pela inexistência de regulamentação legal relativa a esse assunto, diversas empresas, utilizando dos já conhecidos ‘planejamentos tributários’, vêm utilizando o expediente de adquirir empresas deficitárias, pagando ágio pela participação, com a finalidade única de gerar ganhos de natureza tributária mediante o expediente, nada ortodoxo, de incorporação da empresa lucrativa pela deficitária. Com as normas previstas no Projeto, esses procedimentos não deixarão de acontecer, mas, com certeza, ficarão restritos às hipóteses de casos reais, tendo em vista o desaparecimento de toda vantagem de natureza fiscal que possa incentivar a sua adoção exclusivamente por esse motivo”. A exposição de motivos reafirma algo que está claro no texto legislado: o legislador não pretendeu restringir o legítimo aproveitamento do ágio por expectativa de rentabilidade futura, mas sim regular a sua fruição aos casos em que realmente ocorra aquisição de investimento relevante em pessoa jurídica com efetivo sobrepreço. A decisão do legislador foi segregar situações em que há correta apuração do ágio por expectativa de rentabilidade futura de outras que, por corresponderem a operações fictícias, realmente não poderiam ser tratadas da mesma forma. Se algum “benefício” foi pretendido em 1997 pelo legislador ordinário, este consistiu no estabelecimento de ambiente de segurança jurídica para a Fl. 3524DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.272 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10903.720009/2015-13 25 realização de aquisições de empresas privadas brasileiras. Em franco plano econômico de desestatização1 aclamado pelo governo, seguido de período de intenso movimento econômico e investimentos em empresas privadas brasileiras (“M&A”), seria relevante aos investidores ter ambiente jurídico seguro, com uma objetiva fórmula operacional básica a ser seguida. As discussões existentes sobre o ágio até 1997 poderiam fragilizar o ambiente de confiança jurídica e econômica com inevitável inibição de investimentos, o que foi remediado pelo legislador ordinário com a edição da Lei n. 9.532/97. No entanto, o presente julgamento, ocorrido aproximadamente 20 anos após a enunciação da Lei n. 9.532/97, demonstra que a sua aplicação tem gerado uma série de outras incertezas. E, permissa vênia, a interpretação adotada pela fiscalização na lavratura do auto de infração em tela demonstra que uma enorme insegurança jurídica – justamente o contrário do pretendido com a Lei n. 9.532/97 – está sendo imposta à contribuinte, ora Recorrente, o que não deve prosperar. 2.3. Período pós 2014: alterações trazidas pela Lei n. 12.973 ao reconhecimento e aproveitamento fiscal do ágio. Desde a edição da Lei n. 12.973/2014, o tratamento fiscal do ágio sofreu algumas modificações, mas manteve-se em boa medida incólume. Note-se que, em 2014, o legislador mais uma vez manifestou a sua decisão sobre a apuração e o aproveitamento do ágio fundado em expectativa de rentabilidade futura. O legislador teve a oportunidade para aprimorar o sistema jurídico de forma a reduzir o contencioso com nova regulamentação quanto às exigências para a amortização do ágio. Tal decisão legislativa restou bastante aclarada em relação a discussões como a demonstração do valor do ágio por expectativa de rentabilidade futura (agora a lei exige a elaboração de um laudo específico e em determinado prazo, o que não existia anteriormente)10 e a validade do “ágio interno” (agora a lei veda a apuração de ágio na aquisição de investimento relevante realizada entre partes dependentes, o que não existia anteriormente)11. O silêncio do legislador, na reforma de 2014, em relação a temas igualmente contenciosos, como o da transferência de investimento com ágio analisado nos presentes autos, pode ser compreendido como inexistência de oposição às possíveis restruturações societárias que o participar venha a sofrer. Referido silêncio pode ser considerado como reconhecimento do direito de auto-organização garantido ao particular pelo princípio da livre iniciativa, de forma que não haverá nenhuma sanção a isso no que concerne ao aproveitamento do ágio legitimamente apurado na operação originária de aquisição de investimento relevante. Trata-se de um silêncio eloquente. 1 O Projeto de Lei 2.922/00 propôs extinguir a faculdade, sob a justificativa de ter ocorrido o esvaziamento de sua finalidade com o término das privatizações. O Projeto de Lei 5.339/01, por sua vez, propunha diluir a amortização do ágio por expectativa de rentabilidade futura em 30 anos. Ambos foram arquivados, mantendo o tratamento a despeito do fim do Programa Nacional de Desestatização. Fl. 3525DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.272 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10903.720009/2015-13 26 3. A norma de dedutibilidade fiscal das despesas de amortização de ágio fundado em expectativa de rentabilidade futura. A norma em questão prescreve que, na hipótese de aquisição de investimento relevante com ágio fundado em expectativa de rentabilidade futura, com a correta adoção do MEP para apuração pela investidora do patrimônio líquido da investida e do correspondente ágio, acompanhada da fórmula operacional básica estipulada em lei para a absorção, pela pessoa jurídica investidora, do acervo patrimonial da controlada ou coligada que justificou o ágio incorrido em sua aquisição (ou vice versa), então a consequência jurídico-tributária deverá ser a amortização da fração de 1/60 por mês do ágio por expectativa de rentabilidade futura contra as receitas da empresa investida (cuja expectativa de lucratividade tenha dado causa ao ágio quando de sua aquisição). 4. Evidenciação analítica dos elementos componentes da norma de dedutibilidade fiscal das despesas de amortização de ágio fundado em expectativa de rentabilidade futura Este tópico se dedica à exposição analítica da norma de amortização do ágio, com o isolamento de elementos essenciais à sua aplicação. Também serão suscitados fatores que, embora não sejam determinantes, corroboram para o reconhecimento da legitimidade das operações envolvidas, bem como outros que são indiferentes e não devem interferir na fruição da amortização das despesas com ágio. A doutrina do Direito tributário há muito evidencia que, para que se desencadeiem as consequências jurídicas da norma, devem ser verificadas no mundo fenomênico todas as notas previstas em sua hipótese de incidência pelo legislador. O princípio da legalidade, explicado por essa formulação, se consubstancia na exigência de lei em sentido estrito para a eleição dos elementos essenciais tanto da hipótese de incidência do tributo quando do seu consequente normativo (obrigação tributária). A norma de amortização do ágio está sujeita a tais exigências, pois interfere diretamente na apuração da base de cálculo do IRPJ. Desse modo, no subtópico “4.1” a seguir, serão identificados quais elementos são requisitos essenciais para a amortização fiscal do ágio por expectativa de rentabilidade futura. A jurisprudência do CARF, por sua vez, passou a consagrar fatores que corroborariam para que a estrutura jurídica adotada pelo contribuinte seja considerada “real”. Tais elementos não são requisitos essenciais, por não terem sido erigidos de tal forma pelo legislador, mas tem corroborado para a formação do convencimento em algumas decisões proferidas no âmbito do CARF, como uma espécie de safe harbour. Em homenagem a essa jurisprudência administrativa e à função de uniformização da CSRF, os aludidos fatores serão analisados adiante. Por fim, não se pode deixar de sublinhar alguns elementos cuja ocorrência é completamente indiferente para que o contribuinte possa ou não amortizar Fl. 3526DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.272 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10903.720009/2015-13 27 do ágio na forma prescrita pelos arts. 7o e 8o da Lei n. 9.532/97, os quais serão analisados no subtópico “4.3”. 4.1. Elementos que são requisitos essenciais para a amortização fiscal do ágio. A hipótese de incidência da norma que atribui consequências tributárias ao ágio incorrido por expectativa de rentabilidade futura apresenta elementos cuja presença é essencial, como: - Aquisição de investimento relevante com contraprestação de ágio fundado em expectativa de rentabilidade futura; - Fluxo financeiro ou sacrifícios econômicos envolvidos na operação de aquisição; - Desdobramento do custo de aquisição em valor de equivalência patrimonial da investida e ágio ou deságio incorrido; - A amortização do ágio deve se processar contra os lucros da empresa investida (cuja expectativa de lucratividade tenha dado causa ao ágio quando de sua aquisição); - Absorção da pessoa jurídica a que se refira o ágio ou deságio (investida) pela pessoa jurídica investidora (ou vice-versa). 4.1.1. Demonstração da aquisição de investimento relevante com ágio fundado em expectativa de rentabilidade futura. O art. 7o da Lei n. 9.532/97 estabelece um marco originário para a apuração do ágio potencialmente dedutível da base de cálculo tributária: o momento da aquisição de investimento com sobrepreço fundado em expectativa de rentabilidade futura. Essa operação é que será determinante para a apuração do ágio que, caso cumprida fórmula operacional básica prescrita pelo legislador, dará ensejo à amortização fiscal. O art. 20, §3º, do Decreto-lei 1.598/77 (redação anterior à Lei 12.973.2014), prescreve que o ágio desdobrado por ocasião da aquisição de participação, com justificativa no valor de mercado dos bens do ativo ou na expectativa de rentabilidade futura da investida, “deverá ser baseado em demonstração que o contribuinte arquivará como comprovante da escrituração”. Quando se investiga o Decreto-lei 1.598/77, a Lei 6.404, a Lei 9.532/97 e o Decreto 3.000/99 (antes das alterações introduzidas pela Lei n. 12.973), há uma constatação comum: nenhum desses enunciados prescritivos requer qualquer forma específica de demonstração do ágio apurado pela pessoa jurídica investidora, no momento da aquisição, por expectativa de rentabilidade futura da pessoa jurídica investida. O meio de prova a ser adotado pelo contribuinte, então, deve estar circunscritos àqueles permitidos ou não vedados pelo Direito, mas ao seu critério e conveniência.12 A investigação pelas normas jurídicas brasileiras que tutelam em geral a questão da prova conduz ao menos aos seguintes enunciados prescritivos: Fl. 3527DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.272 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10903.720009/2015-13 28 Código Civil Art. 107. A validade da declaração de vontade não dependerá de forma especial, senão quando a lei expressamente a exigir. Art. 212. Salvo o negócio a que se impõe forma especial, o fato jurídico pode ser provado mediante: I - confissão; II - documento; III-testemunha; IV - presunção; V - perícia. Art. 226. Os livros e fichas dos empresários e sociedades provam contra as pessoas a que pertencem, e, em seu favor, quando, escriturados sem vício extrínseco ou intrínseco, forem confirmados por outros subsídios. Parágrafo único. A prova resultante dos livros e fichas não é bastante nos casos em que a lei exige escritura pública, ou escrito particular revestido de requisitos especiais, e pode ser ilidida pela comprovação da falsidade ou inexatidão dos lançamentos. Código de Processo Civil (“antigo”, Lei n. 5.869, de 11.01.1973) Art. 332. Todos os meios legais, bem como os moralmente legítimos, ainda que não especificados neste Código, são hábeis para provar a verdade dos fatos, em que se funda a ação ou a defesa. A conclusão inevitável é que a “demonstração que o contribuinte arquivará como comprovante da escrituração” não possuem forma e conteúdo pré- determinados pelo legislador, que conferiu ao contribuinte liberdade para a adoção dos meio jurídico probatório que lhe convier, observadas as normas gerais do Direito quanto às provas em geral que não demandam forma específica.13 Assim, é requisito essencial da norma analisada que seja realizada, por pessoa jurídica, uma operação (real, obviamente) de aquisição de investimento em outra pessoa jurídica, na qual haja contraprestação pela investidora de um sobrepreço fundado em expectativa de rentabilidade futura por parte da investida, devidamente demonstrada por todas as formas em Direito admitidas. 4.1.2. Fluxo financeiro ou sacrifícios econômicos envolvidos na operação de aquisição. A Lei n. 9.532/97, em seu art. 7º, apenas faz referência à “participação societária adquirida com ágio ou deságio”, sem especificar a forma como deve ser implementada tal aquisição. A maneira mais obvia de aquisição Fl. 3528DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.272 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10903.720009/2015-13 29 seria o pagamento em moeda, embora seja muito comum que aquisições desse tipo ocorram, por exemplo, por meio de integralização de ações. O legislador não restringiu qualquer dessas possibilidades. Pelo contrário, o legislador utilizou de termos amplos o suficiente para abarcar aquisições realizadas por quaisquer formas de contraprestação: o pressuposto de aplicação da norma é a aquisição, por qualquer forma jurídica, na qual exista contraprestação com ágio, o que pressupõe a existência de fluxo financeiro ou quaisquer outras formas de sacrifícios econômicos envolvidos na operação. Do legado do Conselheiro MARCOS SHIGUEO TAKATA 14 , observa-se que “esse preço, repita-se, pode dar-se em ‘moeda’ diversa a dinheiro, como ações emitidas pela companhia incorporadora de ações, como já descrito, no caso de incorporação de ações”. 4.1.3. Desdobramento do custo de aquisição em valor de equivalência patrimonial e ágio por expectativa de rentabilidade futura. A legislação brasileira dispõe sobre pessoas jurídicas obrigadas à adoção do MEP para refletir em suas demonstrações contábeis o valor do investimento mantido em sociedades coligadas ou controladas pelo valor do patrimônio liquido destas. Por sua vez, também há pessoas jurídicas que, embora não possuam a priori tal obrigação, tornam-se igualmente obrigadas a adotar o MEP em situações específicas. No caso, a norma obtida dos arts. 7o e art. 8o da Lei n. 9.532/97 e art. 20 do Decreto-lei n. 1.598/77, torna obrigatória a avaliação do investimento pelo MEP a toda pessoa jurídica que realizar aquisição, por qualquer forma jurídica, na qual exista contraprestação com ágio. O contribuinte que realizar a referida aquisição de investimento deverá, por ocasião desse evento, desdobrar o custo de aquisição em: (i) valor do patrimônio líquido da empresa investida verificado no momento de sua aquisição e; (ii) ágio por expectativa de rentabilidade futura incorrido na referida aquisição. O art. 20 do Decreto-lei n. 1.598/77 prevê que o ágio por expectativa de rentabilidade futura “deverá ser baseado em demonstração que o contribuinte arquivará como comprovante da escrituração”. Há, assim, determinação para que o contribuinte realize tal segregação e a demonstração dos fundamentos adotados, de tal forma que não lhe é dado seguir por outro caminho caso pretenda amortizar as fiscalmente tais despesas.15 A decomposição do investimento nesses dois elementos é mandatória, apenas sendo facultativa a amortização do ágio para fins fiscais na proporção máxima de 1/60 ao mês. Tratando-se de deságio, por sua vez, as suas consequências fiscais são naturalmente cogentes. 16 Fl. 3529DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.272 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10903.720009/2015-13 30 4.1.4. A amortização do ágio deve se processar contra os lucros da empresa investida, cuja expectativa de lucratividade tenha dado causa ao ágio quando de sua aquisição. A regra de amortização do ágio fundado em expectativa de rentabilidade futura não traz ao contribuinte um benefício fiscal pela criação de “créditos presumidos” ou “fictícios”. O legislador simplesmente recorresse (sic.) um sobrepreço efetivamente incorrido e impõe que este seja processado contra os lucros da empresa investida, cuja expectativa de lucratividade tenha dado causa ao ágio quando de sua aquisição. Ao conceber a amortização do ágio fundado em expectativa de rentabilidade futura como mera norma de dedutibilidade em conformidade com o conceito de renda tributável, o legislador, então, prescreveu o necessário emparelhamento dos lucros efetivamente gerados pela empresa adquirida com o ágio incorrido pela sua aquisição. O legislador se baseou no “princípio do emparelhamento das receitas e despesas”, que é decorrência princípio da competência, aplicável como regra geral para a apuração tributária17. Mais do que ter se baseado, é possível afirmar que o legislador tributário, ao tutelar a amortização fiscal do ágio, se manteve coerente com o regime de competência e com as normas que o regulam no Direito societário. Note-se o que prescreve o art. 177 da Lei n. 6.404/76: Art. 177. A escrituração da companhia será mantida em registros permanentes, com obediência aos preceitos da legislação comercial e desta Lei e aos princípios de contabilidade geralmente aceitos, devendo observar métodos ou critérios contábeis uniformes no tempo e registrar as mutações patrimoniais segundo o regime de competência. (grifos acrescidos) O legislador foi enfático, pois entre os “princípios de contabilidade geralmente aceitos” ou “princípios fundamentais da de contabilidade”18 está justamente o princípio da competência, do qual decorre o “princípio do emparelhamento das receitas e despesas”. A adoção de tais princípios contábeis como regra geral para a apuração do resultado das companhias também foi prescrita de forma expressa no art. 187 da Lei n. 6.404/76: Art. 187. A demonstração do resultado do exercício discriminará: (...) § 1º Na determinação do resultado do exercício serão computados: a) as receitas e os rendimentos ganhos no período, independentemente da sua realização em moeda; e os custos, despesas, encargos e perdas, pagos ou incorridos, correspondentes a essas receitas e rendimentos. A Resolução CFC n. 750/93 também exprimiu ser decorrência necessária do princípio da competência a adoção do método (ou “princípio”) do confronto das receitas e despesas, como se observa do art. 9º da aludida norma contábil: Fl. 3530DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.272 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10903.720009/2015-13 31 Art. 9º. As receitas e as despesas devem ser incluídas na apuração do resultado do período em que ocorrerem, sempre simultaneamente quando se correlacionarem, independentemente de recebimento ou pagamento. § 1º O Princípio da COMPETÊNCIA determina quando as alterações no ativo ou no passivo resultam em aumento ou diminuição no patrimônio líquido, estabelecendo diretrizes para classificação das mutações patrimoniais, resultantes da observância do Princípio da OPORTUNIDADE. § 2º O reconhecimento simultâneo das receitas e despesas, quando correlatas, é conseqüência natural do respeito ao período em que ocorrer sua geração. Com as alterações introduzidas pela Resolução CFC n. 1.282/10, o aludido dispositivo passou a constar com outra redação, sem alterar em nada o princípio do emparelhamento das receitas e despesas. Como nem poderia ser diferente, a norma contábil reafirma o método do emparelhamento de receitas e despesas como pressuposto para a concretização do princípio da competência: Art. 9º. O Princípio da Competência determina que os efeitos das transações e outros eventos sejam reconhecidos nos períodos a que se referem, independentemente do recebimento ou pagamento. Parágrafo único. O Princípio da Competência pressupõe a simultaneidade da confrontação de receitas e de despesas correlatas. No caso da amortização fiscal das despesas de ágio por expectativa de rentabilidade futura, o referido método (ou princípio) contábil é vivificado sob a premissa de que “despesas antecipadas devem ser ‘guardadas’ (ativadas) até que se verifiquem as receitas que lhe são correspondentes.”19, o que condiz com a observância do princípio da competência e do emparelhamento de receitas e despesas: a amortização do ágio deve se processar contra os lucros da empresa investida, cuja expectativa de lucratividade tenha dado causa ao ágio quando de sua aquisição. A questão técnica imediatamente surgida ao legislador foi identificar, nas normas societárias e contábeis brasileiras, formas possíveis para operar o aludido emparelhamento dos lucros efetivamente gerados pela empresa investida com o ágio apurado pela investidora quando de sua aquisição. Afinal, a despesa com o ágio por expectativa de rentabilidade futura se encontraria em um entidade (empresa investidora), enquanto que as receitas que ocasionariam a geração dos lucros futuros seriam gerados por outra entidade (empresa investida). Em alguns países, a exemplo dos Estados Unidos, em que o princípio da entidade é tratado de forma diversa e há a consolidação dos demonstrativos financeiras da controladora e de suas subsidiárias, é comum verificar-se o que se chama de “push down accounting”. Por meio desse, em hipótese, com a consolidação dos balanços da controladora e de suas subsidiárias, as Fl. 3531DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.272 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10903.720009/2015-13 32 despesas de ágio apuradas por aquela seriam trazidos para baixo e confrontados com lucros gerados por esta. Se o legislador tributário brasileiro estivesse imerso em tal tradição jurídica, certamente não teria qualquer desafio para implementar um permissivo legal à amortização do ágio fundado em expectativa de rentabilidade futura: em razão da consolidação dos balanços e do “push down accounting”, haveria comunicação natural das despesas com o ágio e as receitas cuja expectativa de geração futura justificou a sua assunção. No Brasil, no entanto, não há correspondente ao chamado “push down accounting”, com uma tradição societária e contábil firme no princípio da entidade. O problema se mostrou evidente: como possibilitar que a empresa investidora amortize o ágio fundado em expectativa de rentabilidade futura, deduzindo-o dos aludidos lucros quando se concretizarem, se estes (ágio e lucro) se encontram em entidades distintas (controladora e controlada)? Assim, com base nas normas societárias e contábeis brasileiras, coube ao legislador tributário estabelecer uma fórmula operacional básica apta a emparelhar o ágio escriturado pela investidora com os efetivos lucros gerados pela empresa investida, cuja expectativa tenha dado causa ao ágio apurado quando de sua aquisição. 4.1.5. Fórmula operacional básica: absorção da pessoa jurídica a que se refira o ágio ou deságio (investida) pela pessoa jurídica investidora (ou vice-versa). Caso se adote o sentido estrito da expressão “planejamento tributário” 20, a questão do ágio estará fora de sua matéria. Ocorre que a regra expressa pelos arts. 7o e 8o da Lei n. 9.532/97 situa a amortização do ágio por expectativa de rentabilidade futura, em termos estritos, entre as “economias de opção” ou “opções fiscais”21. Nas chamadas opções fiscais, o sistema jurídico tributário oferece ao contribuinte mais de uma sistemática para que submeta os seus signos de riqueza à tributação: é garantida ao contribuinte a liberdade para optar pelo caminho que lhe parecer mais adequado, seja por praticidade ou por lhe proporcionar menor ônus tributário. Explorando o exemplo da DIRPF22, com opção pela sistemática simplificada ou completa, verifica-se que o legislador prescreveu ao contribuinte uma fórmula procedimental básica a ser seguida pela pessoa física: no programa de computador fornecido pela Receita Federal, o contribuinte deve pura e simplesmente optar pelo modelo simplificado ou completo. O programa de computador calcula para o contribuinte qual opção lhe trará o menor custo de IRPF e, caso se opte pelo modelo mais oneroso, o sistema não prossegue até que o contribuinte confirme estar certo de que realmente Fl. 3532DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.272 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10903.720009/2015-13 33 irá optar por pagar mais (mensagem semelhante não aparece caso o contribuinte opte pelo caminho mais natural de poupar despesas tributárias). Neste exemplo, não estaria o contribuinte realizando um “planejamento tributário”, mas algo não apenas tolerado como regulado e incentivado pelo legislador: “opções fiscais” ou “economias de opção”. Por sua vez, com o objetivo de permitir expressamente a amortização fiscal do ágio por expectativa de rentabilidade futura, o legislador tributário também forneceu a fórmula operacional básica a ser seguida: - os lucros gerados pela pessoa jurídica investida devem ser confrontados com a fração de amortização do ágio apurado pela empresa (coerência do legislador com tradicional método do emparelhamento de receitas e despesas para a apuração do IRPJ). - como não há no sistema jurídico brasileiro norma de consolidação de balanços que conduza ao “push down accounting”, o legislador tributário prescreveu ao contribuinte a necessidade de reunião das pessoas jurídicas investidora e investida (absorção patrimonial), por meio de incorporação, fusão ou cisão. É necessário deixar claro que o legislador não buscou induzir a concentração de empresas por meio das normas do art. 7o e 8o da Lei n. 9.532/97. Não há vestígios de discussões legislativas nesse sentido, não há indicações de tal jaez no texto legislação e também não se concebe plausividade em indução de concentração econômica das empresas. O legislador não buscou induzir a concentração de empresas pura e simplesmente, como se isso fosse algum valor a ser alcançado pela sociedade. Caso a tradição jurídica brasileira consagrasse norma geral consolidação de balanços, o referido “push down accounting” tornaria prescindível o fenômeno da absorção para a reunião patrimonial das empresas investida e investidora, pois a adoção deste método faria com que a empresa investida trouxesse para si (“para baixo”) as despesas de ágio apurado pela empresa investidora. A exigência normativa, portanto, reside simplesmente em uma necessidade técnica de reunião (i) do acervo patrimonial cuja rentabilidade futura justificou o ágio com (ii) o acervo patrimonial em que estão registrados os sacrifícios do investimento realizado, com a segregação, pelo MEP, dos valores atinentes ao ágio e ao valor patrimonial da investida identificado quando de sua aquisição. A exigência do legislador consiste simplesmente no emparelhamento de receitas e despesas, o que se dá com “‘a realização’ do investimento, mediante operação que integre, numa mesma entidade, a investidora e o acervo objeto do investimento”23. Essa fórmula operacional básica é bem descrita por LUCIANO AMARO 24 , quando identifica que “o que autorizará a amortização do ágio é a Fl. 3533DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.272 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10903.720009/2015-13 34 operação de incorporação (ou fusão ou cisão) que implique a “confusão” na mesma entidade (investidora ou investida, ou terceira empresa resultante de fusão de ambas) do investimento societário e do acervo da investida que justificou o ágio pago na aquisição desse investimento”. Conclui esse professor, acertadamente, que “A lei não criou obstáculos. Pelo contrário, afastou-os expressamente” 25. Para que a junção em uma mesma entidade do fluxo futuro de renda (gerado pelo acervo da investida) com as despesas de ágio para a aquisição do investimento (contabilizado na empresa investidora), a norma prevê amplas formas jurídicas, contemplando incorporações, fusões ou mesmo cisões. Assim, considerando que uma empresa (“X”) adquire investimento relevante de outra empresa (“Y”), com o pagamento de sobre preço (ágio) justificado por expectativa de rentabilidade futura, a norma conduz a situações como: - se a empresa investidora (“X”) incorporar a empresa investida (“Y”), esta deixaria de existir, passando a existir apenas aquela (“X”) com a sucessão universal de todos os direitos e obrigações desta (“Y”). Assim, das receitas da então empresa investida (“Y”) poderiam ser deduzidas, no limite de 1/60 mensais, as despesas de amortização de ágio apuradas pela investidora (“X”). O mesmo se daria com a incorporação reversa, na hipótese da empresa investida (“Y”) incorporar a investidora (“X”), por permissivo expresso do art. 8o, “b” da Lei n. 9.532/97. - se a empresa investidora (“X”) for cindida, resultando na criação de nova empresa (“X2”) com o investimento detido na investida (“Y”) e, posteriormente, incorporar esta, a empresa investida (“Y”) deixará de existir, passando a existir apenas cindida (“X2”). Devido à sucessão universal de todos os direitos e obrigações, as receitas da então empresa investida (“Y”) poderão ser amortizadas, no limite de 1/60 mensais, com as despesas de ágio apuradas pela investidora (“X2”). A cisão parcial seguida da incorporação reversa também seria possível, por permissivo expresso do art. 8o, “b” da Lei n. 9.532/97. - se a empresa investidora (“X”) e a investida (“Y”) forem fusionadas, deixando de existir para dar lugar ao nascimento da empresa fundida (“Z”), a qual receberá por sucessão universal todos os direitos e obrigações daquelas (“X” e “Y”), as receitas da então empresa investida (“Y”) poderão ser amortizadas, no limite de 1/60 mensais, com as despesas de ágio apuradas pela investidora (“X”). Nesse seguir, a mens legis ou ratio legis das regras em análise se torna evidente: o ágio decorrente da aquisição deverá ser amortizado do lucro obtida pela empresa adquirida, o que demanda comunicação entre ambas ou seja, “absorção”. É dizer: para que o objetivo da norma seja alcançado (qual seja, a amortização do ágio), o meio selecionado como requisito Fl. 3534DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.272 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10903.720009/2015-13 35 essencial foi a reunião, “absorção” das pessoas jurídicas investidora e investida. Permitam-me a transcrição das acertadas ponderações de RICARDO MARIZ DE OLIVEIRA 26 , emitidas em âmbito acadêmico: “Destarte, para que esse objetivo legal seja atingido, é necessário trazer o lucro para dentro da pessoa jurídica que tenha adquirido a participação societária com a expectativa de rentabilidade da mesma, ou levar o ágio ou deságio para dentro da pessoa jurídica produtora do resultado esperado, o que se faz por incorporação ou cisão de uma delas e absorção pela outra. Ou, ainda, o mesmo objetivo pode ser alcançado levando-se o ágio ou deságio e o lucro para dentro de uma nova pessoa jurídica, o que se faz por fusão das duas pessoas jurídicas, que ficam absorvidas pela nova. Em suma, no contexto dos arts. 7o e 8o é essencial que haja absorção de patrimônio por via de incorporação, fusão ou cisão, de maneira a reunir ágio ou deságio e lucro numa única pessoa jurídica. É por isso mesmo – por ser acontecimento inerente ao tratamento objetivado pela lei – que a reunião das pessoas jurídicas é coisa natural e não deve ser vista com a desconfiança que tem caracterizado alguns procedimento fiscais, a qual é totalmente descabida quando efetivamente tenha ocorrido uma aquisição com ágio, eis que o passo subsequente inevitável, previsto na lei, é a incorporação, fusão ou cisão das pessoas jurídicas investidora e investida.” É importante observar que as operações referidas nos arts. 7o e 8o da Lei 9.532/97 não devem ser consideradas fora de seu contexto. Assim, se uma empresa (“X”) adquire investimento relevante de outra empresa (“Y”), com o pagamento de ágio justificado por expectativa de rentabilidade futura, a norma fiscal não autoriza a amortização do referido ágio, por exemplo, se a empresa investidora (“X”) for incorporada por uma terceira empresa (“Z”). Nesse caso, a referida empresa incorporadora (“Z”), por sucessão universal de todos os direitos e obrigações, passaria a deter o investimento da empresa cuja expectativa de rentabilidade futura justificou o pagamento de ágio (“Y”). Ocorre a transferência do investimento e do respectivo ágio, o que é indiferente sob a perspectiva tributária, isto é, nem é vedado e nem gera o direito à amortização, conforme será melhor analisado no tópico “4.3.2”. Apenas se a aludida incorporadora (“Z”), por exemplo, incorporar, ser incorporada ou realizar fusão com a empresa investida (“Y”), é que estaria autorizada a amortização fiscal do ágio em questão.27 É correta, então, a afirmação de RICARDO MARIZ DE OLIVEIRA 28 , de que “a condição legal de reunião das pessoas jurídicas não é simplesmente formal, vazia de conteúdo racional, pois a absorção, seja por via de fusão ou de incorporação ou de cisão, é verdadeiramente necessária para que se Fl. 3535DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.272 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10903.720009/2015-13 36 possa dar a reunião do ágio ou deságio e do lucro numa única pessoa jurídica.” A precisão dessa assertiva é confirmada com o requisito analisado no subtópico anterior, qual seja: o legislador impõe que o ágio em questão seja processado contra os lucros da empresa investida, cuja expectativa de lucratividade tenha dado causa ao ágio quando de sua aquisição. 4.2. Elementos que não são requisitos essenciais, mas que corroboram para reconhecimento dos elementos da hipótese de incidência e, assim, com o desencadeamento da consequência tributária (amortização fiscal do ágio). Desde a edição da Lei n. 9.532/97, uma série de questionamentos passaram a ser suscitados diante de casos concretos. Em uma era farta de restruturações societárias (“M&A”) impulsionadas por ambiente econômico favorável ao investimento doméstico e estrangeiro, os contribuintes e seus consultores jurídicos precisaram analisar a aplicação das regras de amortização de ágio às peculiaridades dos mais variados negócios jurídicos. A administração tributária, por sua vez, passou a acompanhar e a identificar casos de possível “abuso” no aproveitamento do ágio fiscal. A jurisprudência administrativa, por sua vez, empiricamente gravou situações como indicativas de “abuso”, o que viciaria de tal modo as operações que lhe destituiriam o direito à amortização de “ágio” referido nos arts. 7o e 8o da Lei n. 9.532/97. Ao mesmo tempo, a pragmática do CARF também resultou em progressiva indicação de safe harbours, fatores que, quando presentes, evidenciariam à administração fiscal a legitimidade fiscal dos negócios praticados pelo contribuinte, colocando-o em um porto seguro. Muitas vezes, a presença de algum desses fatores resulta na consideração de uma operação como a priori legítima. Há um limite que deve ser observado em relação a tais critérios de análise colhidos da experiência e de julgados do CARF. Embora sejam importantes para a sistematização da forma como os casos são julgados em vista de elementos em comum, não podem descarrilhar para uma legislativa imprópria desse Tribunal, com enunciação de critérios não previstos nos enunciados legislativos vigentes à época dos fatos geradores. Não se trata de lista exaustiva, pois tem como propósito a análise do caso concreto dos presentes autos, de forma que está sujeita a atualização e consideração de especificidades. 4.2.1. Aquisição de investimento de partes não relacionadas. Fl. 3536DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.272 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10903.720009/2015-13 37 Até a edição da Lei n. 12.973/2014, não havia, na legislação, vedação expressa ou mesmo qualquer referência à figura do “ágio interno”. Tal rótulo surgiu da experiência e do manejo de situações concretas e passou a ser regulada expressamente pelo legislador a partir produção da aludida lei. Por se tratar de um rótulo, é preciso compreender a sua extensão e as consequência jurídicas que emanam da qualificação de uma operação como “ágio interno”. Em termos muito gerais, o chamado “ágio interno” consiste em situações nas quais não se encontram presentes partes independentes, com a transmissão do investimento em uma pessoa jurídica para outra, pertencente ao mesmo grupo empresarial. Diz-se, então, que o ágio foi constituído “internamente”, sem a participação de nenhum participante externo. Em face de uma série de casos considerados abusivos, em que particulares constituiriam ágios internamente, sem qualquer causa, com o propósito exclusivo de reduzir a base de cálculo do tributo, passou-se a considerar que a presença de um terceiro independente na operação originária de aquisição representaria um safe harbour ao contribuinte. Nesse contexto, as aquisições de investimento entre partes não relacionadas passaram a ser consideradas a priori legítimas para fins fiscais. Para KAREM JUREIDINI DIAS e RAPHAEL ASSEF LAVEZ29, nas situações em que operações são realizadas entre partes relacionadas, a fiscalização poderia contestar a apuração de ágio “se, e somente se, identificarem-se elementos com base nos quais o laudo ou demonstrativo do ágio possa ser questionado pela administração tributária – à parte disso, reputa-se arm’s length o ágio realizado entre partes dependentes, na condição de que amparado em laudo ou demonstrativo condizente com a legislação fiscal”. Tal fator, embora possa ter elevada capacidade de influenciar a decisão do intérprete, não é, por si só, decisivo (ao menos até a edição da Lei n. 12.973). Ocorre que outros fatores devem ser verificados, como, por exemplo, o requisito fundamental da existência de fluxo financeiro ou sacrifícios econômicos envolvidos na operação de aquisição. Além disso, quando se está diante de operações rotuladas de “ágio interno”, é necessário investigar as suas peculiaridades, a fim de atribuir-lhes a qualificante “válido” ou “inválido”. Enquanto o primeiro, válido, mantém incólume a possibilidade de amortização fiscal, este, inválido, não. Ocorre que, sob a perspectiva fiscal, as modalidades de ágios internos podem ser agrupadas em dois grupos: válidos ou inválidos. Nas palavras de MARCOS SHIGUEO TAKATA30, “há ágios internos e ‘ágios internos’”. 4.2.2. Inexistência de “prejuízos” à Fazenda Pública decorrente das restruturações societárias realizadas. Fl. 3537DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.272 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10903.720009/2015-13 38 A crescente complexidade dos negócios é naturalmente refletida na organização societária das empresas. Por isso, não se pode atribuir à complexidade de operações realizadas pelo contribuinte qualquer pré- conceito que resvale em “ilegitimidade a priori” para fins fiscais, bem como não se pode esperar ser possível enquadrar todas as inumeráveis variáveis dos mais diversos negócios jurídicos em apenas algumas poucas caixas hermeticamente fechadas a revisões conceituais. Na verdade, há na Constituição Federal garantia à liberdade auto-organização. Como o particular possui liberdade de auto-organização, decorrente imediatamente do princípio da livre iniciativa, restruturações societárias realizadas no âmbito da empresa investidora ou em suas controladas/coligadas (investida) são plenamente possíveis. Se uma restruturação societária não conduzir à minoração de ônus tributário em comparação com aquele que seria suportado com a mais simples e direta absorção da empresa adquirida pela adquirente e, inclusive, não multiplicar ou de alguma forma ampliar o ágio, então a administração fiscal sequer teria interesse de agir. A inexistência de “prejuízos” à Fazenda Pública decorrente das restruturações societárias realizadas passou, então, a ser considerada como um safe harbour em acórdãos do CARF. Como exemplo, é possível observar a decisão a seguir, a qual confirmou a legitimidade da amortização fiscal do ágio: “A efetivação da reorganização societária, mediante a utilização de empresa veículo, não resulta economia de tributos diferente da que seria obtida sem a utilização da empresa veículo e, por conseguinte, não pode ser qualificada de planejamento fiscal inoponível ao fisco. O “abuso de direito” pressupõe que o exercício do direito tenha se dado em prejuízo do direito de terceiros, não podendo ser invocada se a utilização da empresa veículo, exposta e aprovada pelo órgão regulador, teve por objetivo proteger direitos (os acionistas minoritários), e não violá-los. Não se materializando excesso frente ao direito tributário, pois o resultado tributário alcançado seria o mesmo se não houvesse sido utilizada a empresa veículo, nem frente ao direito societário, pois a utilização da empresa veículo deu-se, exatamente, para a proteção dos acionistas minoritários, descabe considerar os atos praticados e glosar as amortizações do ágio” (BANCO GMAC S.A. Acórdão n. 1301-001.224. Processo n. 16327.001482/2010-52) Como inflexão imediata desse safe harbour, é necessário reconhecer que também não é lícito à Fazenda Nacional tributar mais a renda em questão do que seria tributado em comparação com o ônus que seria suportado com a mais simples absorção da empresa adquirida pela adquirente. A máxima jurídica de que é preciso dar a cada um o que lhe pertence (“Suum Cuique Tribuere”) também se aplica ao Direito público e vale tanto para o contribuinte quanto para a fisco. Fl. 3538DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.272 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10903.720009/2015-13 39 É, então, defeso à administração fiscal sancionar o contribuinte pelo exercício de sua liberdade de auto-organização, apenas possuindo interesse de agir na hipótese das restruturações societárias implementadas de alguma forma majorarem a amortização das despesas de ágio que seria possível com a mais simples absorção da empresa adquirida pela adquirente. 4.2.3. A apuração de ganho de capital pelo alienante da empresa adquirida com sobrepreço fundado em expectativa de rentabilidade futura. A jurisprudência do CARF, com contribuição digna de nota de MARCOS SHIGUEO TAKATA, caminhou para o estabelecimento de safe harbours em restruturações societárias que, embora não tivessem a participação de terceiros estranhos ao grupo econômico, poderiam apurar ágio potencialmente amortizável para fins tributários. Surgiu a proposta para a apuração de ganho de capital por parte da empresa alienante do investimento seja tomada como uma salvaguarda, que influenciaria para a validação de ágio apurado em operações com partes relacionadas (“ágio interno”). Em declaração de voto no acórdão 1103-000.50131, tal questão foi muito bem colocada, in verbis: “Mais um exemplo. Uma investida pode se encontrar com passivo a descoberto (PL negativo). Não obstante, sua controladora acredita na capacidade de recuperação e de rentabilidade da empresa. Para tanto, a controladora injeta dinheiro na empresa, por aumento de capital, revertendo o passivo a descoberto da investida (PL positivo), para a capacitar à sua recuperação e à geração de rentabilidade. O novo valor de investimento da controladora é o custo de aquisição no aumento de capital (valor em dinheiro aportado): a diferença entre o valor patrimonial da investida segundo o percentual de participação da controladora (equivalência patrimonial) e o custo de aquisição é ágio. Há efetividade econômica nesse ágio. Há pagamento em dinheiro pelo aumento de capital feito: sua contrapartida é aumento do investimento com ágio. O ágio interno é real ou efetivo”. Duas considerações são necessárias quanto à referida salvaguarda. Primeiro, não se descarta que a apuração de ganho de capital pela empresa alienante possa influenciar o julgador quanto à legitimidade das operações realizadas, tratando-se ou não de casos de ágio interno. Segundo, embora este possa ser um elemento relevante e persuasivo, que corrobora para o reconhecimento da lisura das operações realizadas pelo contribuinte, não se trata de um requisito essencial, de forma que a sua ausência não conduziria à inoponibilidade fiscal das operações. 4.3. Elementos que são indiferentes e não interferem na amortização fiscal do ágio. Na mesma marcha para a interpretação e aplicação das regras da Lei 9.532/97 relacionadas à amortização do ágio fundado na expectativa de rentabilidade futura, alguns fatores passaram a ganhar atenção da Fl. 3539DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.272 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10903.720009/2015-13 40 jurisprudência administrativa. No entanto, “permissa maxima venia”, conforme explicitado nos subtópicos seguintes, tais fatores não apresentam qualquer relevância para a aplicação ou não da norma dos arts. 7o e 8o da Lei n. 9.532/97. Deve-se repetir a advertência de que os elementos a seguir não compõem uma lista exaustiva. Trata-se apenas de coleção de fatores corriqueiros no debate sobre o tema em análise e que estão presentes no caso concreto ora sob julgamento. 4.3.1. Aspectos temporais da norma de aproveitamento do ágio e as “entidades efêmeras”. Como se viu, buscando racionalidade no sistema jurídico brasileiro – que tem como premissa fundamental o emparelhamento de receitas e despesas, mas não possui regra geral e automática de consolidação de balanços que possibilite o chamado “push down accounting”, o legislador prescreveu como condição para a amortização do ágio a reunião do patrimônio da empresa investida com o da investidora, de forma que os lucros daquela possam ser amortizados com as despesas de ágio escriturados por esta. Em nenhum momento o legislador exigiu que o contribuinte aguardasse algum lapso temporal mínimo para levar a cabo as operações necessárias para o aproveitamento do ágio em questão. A fórmula operacional básica prescrita para viabilizar o aproveitamento fiscal do ágio simplesmente não estabelece exigências temporais: não consta qualquer prazo nos enunciados prescritivos da Lei n. 9.532/97, tal como não há prazos nas normas societárias que regulam aquisições, fusões e cisões societárias. Nessa mesma linha, RICARDO MARIZ DE OLIVEIRA 32 apresenta ponderações relevantes não apenas em âmbito acadêmico, mas de grande valia para a adequada compreensão de casos concretos: “É ainda por isso que, nestes casos, se torna irrelevante como se processa a reunião das duas pessoas jurídicas, para o que a lei abre inúmeras alternativas, e nem mesmo é prejudicial aos efeitos da lei que essa reunião se tenha realizado em curto ou em largo prazo, podendo mesmo efetivar-se no próprio dia da aquisição investimento”. Dessa forma, não possui qualquer relevância para a análise do presente caso argumentos que demonstrem o decurso de longo lapso temporal entre as operações realizadas pelo contribuinte ou, ainda, que tenham sido utilizadas estruturas por curso espaço de tempo (“efêmeras”). 4.3.2. Operações periféricas, adjacentes, intermediárias à restruturação societária para absorção patrimonial requerida pela Lei n. 9.532/97. Fl. 3540DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.272 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10903.720009/2015-13 41 A Lei n. 9.532/97 estabeleceu uma fórmula operacional básica, segundo a qual, por meio de determinados atos societários, deverá haver a reunião do acervo patrimonial cuja rentabilidade futura justificou o ágio com o acervo patrimonial em que se localiza o investimento realizado com o respectivo ágio: receitas e despesas devem ser emparelhadas, com “‘a realização’ do investimento, mediante operação que integre, numa mesma entidade, a investidora e o acervo objeto do investimento”33. Ocorre que muitas outras operações podem ser realizadas na órbita restruturação societária requerida pela Lei n. 9.532/97, antes ou após a aquisição da pessoa jurídica com ágio, como por exemplo: - constituição de pessoa jurídica com aporte de capital necessário à aquisição de investimentos, com diversificação ou não de suas atividades. Após a aquisição de um investimento em outra pessoa jurídica com ágio fundado em expectativa de rentabilidade futura, a chamada “empresa-veículo” poderia executar a fórmula operacional básica prescrita pelo legislador, com a incorporação, cisão ou fusão que dá ensejo ao direito de amortização das despesas de ágio contra os lucros da empresa adquirira. - nos casos rotulados de “transferência de ágio”, ocorre uma operação de aquisição precedente, entre partes independentes, com a posterior transferência do investimento adquirido para outra empresa do grupo. Em outras palavras, após a aquisição de investimento em outra pessoa jurídica com ágio fundado em expectativa de rentabilidade futura, este investimento é transferido para outra pessoa dentro do mesmo grupo econômico, previamente à operação de incorporação, cisão ou fusão que dá ensejo ao direito de amortização das despesas de ágio contra os lucros da empresa adquirira.34 Para o caso em exame nos presentes autos, interessa analisar com mais detalhes a questão da “empresa-veículo”. Com paralelo nas “conduit companies”, a expressão acolhida na pragmática do CARF pode, em si, dar ensejo a confusões, pois pode abarcar situações distintas e encontrar justificativa por razões variadas, atinentes a fatores de mercado, regulatórios, societários ou mesmo exclusivamente tributários. Salvo hipótese de fraude, a utilização de “empresa-veículo” não gera qualquer efeito tributário, isto é, não altera o potencial de amortização deste em caso de posterior operação de fusão, incorporação ou cisão que ocasione o encontro patrimonial requerido pelo legislador. Por isso é correto afirmar que tais operações são neutras, não alterando a esfera de direitos dos contribuintes ou do fisco no que concerne a efetiva amortização do ágio. A Lei n. 9.532/97 não veda, expressa ou implicitamente, a prática de tais operações intermediárias, que são indiferentes ao legislador, gozando daquilo que TÉRCIO SAMPAIO FERRAZ JR.35 classifica de “permissão Fl. 3541DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.272 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10903.720009/2015-13 42 fraca”. Ensina o Professor que: “Permissões, no entanto, não resultam apenas de um preceito expresso, mas também da ausência de norma, do que decorre a chamada liberdade negativa. A permissão por ausência de norma (livre por não estar proibido nem ser obrigado) chama-se permissão fraca. Já a permissão que resulta da norma se chama permissão forte, que aponta para a liberdade no sentido positivo.” De fato, não há disposição expressa na Lei n. 9.532/97 que vede expressamente a realização de reorganizações societárias periféricas e intermediárias ao evento de absorção eleito para ensejar a amortização do ágio por expectativa de rentabilidade futura, a exemplo da constituição de empresa-veículo. O que há é uma tese sobre uma “interpretação” da Lei n. 9.532/97, pela qual a PFN sustenta a perda da possibilidade de amortização do ágio em face de reorganizações societárias com empresas-veículo. Como não há disposição expressa nesse sentido que dê ensejo a argumentos contundentes apoiados em interpretação literal, é necessário investigar se uma interpretação sistemática, teleológica ou mesmo histórica apoiariam tal tese. De início, não se pode jamais perder de vista que, na receita procedimental básica prescrita pelo legislador para que o contribuinte opte (economia de opção) pela amortização fiscal do ágio em aquisição oneroso de investimento, a chamada empresa veículo funciona como instrumento para o emparelhamento das receitas (da empresa investida) com as despesas da amortização do ágio (apurados pela empresa investidora), o que, afinal, pressupõe alguma forma de “push down accounting”. Daí a assertiva de VICTOR BORGES POLIZELLI 36 : “Enfatiza-se: a ‘empresa veículo’ foi legalmente criada pela Lei n. 9.532/1997 como condição para o carregamento do ágio para baixo, para a empresa investida”. Além disso, parece fora de dúvida que, ausente manifestação clara e expressa do legislador para a limitação de liberdades fundamentais, qualquer interpretação que conduza a tal limitação deverá ser avaliada a partir das normas constitucionais que tutelam a liberdade que se pretende restringir. Na ausência de tal manifestação expressa de forma clara pelo legislador, a análise sistemática do ordenamento demanda, antes de tudo, verificar se a interpretação em questão contraria liberdade constitucional de empresa, de investimento, de organização e de contratação, me parece ser dever do julgador administrativo evitá-la. A razoabilidade dessa tese deve enfrentar esse teste fatal. A tese em questão evidencia duas interpretações antagônicas do art. 25 da Lein. 9.532/97: 1a) A utilização de empresa-veículo é indiferente ou mesmo goza de permissão do sistema jurídico: por esta, não há ampliação ou redução de qualquer direito à amortização de ágio por parte do contribuinte e nem o Estado amplia ou reduz a sua esfera de direitos em relação à amortização Fl. 3542DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.272 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10903.720009/2015-13 43 de tais despesas; 2a) A utilização de empresa-veículo faz com que pereça o direito à amortização de ágio por expectativa de rentabilidade futura, ainda que este tenha sido legitimamente apurado: por esta, há restrição ao direito do contribuinte à amortização de despesas com ágio, com a consequente ampliação da participação do Estado no patrimônio privado. É premissa inafastável que a atividade arrecadatória do Estado deve observar todo o repertório de direitos assegurados às pessoas físicas e jurídicas, o que evidentemente inclui as liberdades econômicas. Desrespeitado esse limite, a tributação perde legitimidade. E, no Brasil, a Ordem Econômica é amparada por normas constitucionais37 geralmente suscitadas para fundamentar o direito do contribuinte à auto-organização de suas atividades sem a interferência do fisco: a garantia à livre iniciativa e à livre concorrência. A livre iniciativa foi erigida como fundamento da ordem econômica pelo caput do art. 170 da Constituição Federal38. Como observa EROS ROBERTO GRAU 39 , a livre iniciativa assume uma dupla feição, protegendo ao capital e ao trabalho. Na explicação de TERCIO SAMPAIO FERRAZ JÚNIOR 40 , trata-se de mandamento para que o Estado atue de forma negativa, no sentido de não interferir na expansão da criatividade do indivíduo e, ainda, positiva, de atuação para a valorização do trabalho humano. A esse propósito, leciona esse professor: “Não há, pois, propriamente, um sentido absoluto e ilimitado na livre iniciativa, que por isso não exclui a atividade normativa e reguladora do Estado. Mas há ilimitação no sentido de principiar a atividade econômica, de espontaneidade humana na produção de algo novo, de começar algo que não estava antes. Esta espontaneidade, base da produção da riqueza, é o fator estrutural que não pode ser negado pelo Estado. Se, ao fazê-lo, o Estado a bloqueia e impede, não está intervindo, no sentido de normar e regular, mas está dirigindo e, com isso, substituindo-se a ela na estrutura fundamental do mercado”. A autonomia privada decorre do princípio da livre iniciativa, atribuindo aos particulares o direito à liberdade contratual, isto é, de livremente celebrar ou não um contrato (liberdade de celebração), bem como de eleger o tipo contratual mais adequado (liberdade de seleção do tipo contratual) e de preencher o seu conteúdo de acordo com os seus interesses (liberdade de fixação do conteúdo do contrato ou de estipulação).41 Garante-se, por esse princípio, a liberdade de empresa, de investimento, de organização e de contratação42. A liberdade contratual, que garante ao particular a faculdade de contratar ou não contratar, de escolher como e com quem estabelecer uma relação contratual e, por óbvio, de decidir qual o conteúdo dos contratos, decorre da autonomia privada.43 TULIO ROSEMBUJ 44 observa que a liberdade da empresa não se esgota no exercício da liberdade contratual, no exercício do Fl. 3543DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.272 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10903.720009/2015-13 44 direito de propriedade ou na atividade de produção de bens de terceiros no mercado livre: trata-se da garantia de se poder combinar fatores de produção e de utilizar de riqueza para produzir nova riqueza. Já o princípio da livre concorrência pode ser compreendido como garantia de oportunidades iguais a todos os agentes do mercado, de tal forma que o particular possui a faculdade de conquistar a clientela por seus próprios méritos e na expectativa de que sejam premiados os eficientes e excluídos os ineficientes, embora seja vedada a detenção do mercado e a prática de concorrência desleal. A livre concorrência tem como pressuposto a livre iniciativa e induz à distribuição de recursos a preços mais baixos ao consumidor. Não se exige, contudo, identidade de condições entre os partícipes do mercado, que, respeitados os limites prescritos pelo Direito econômico, podem se valer de todas as suas forças para conquistar a clientela45. Note-se que nenhuma dessas liberdades é absoluta. As liberdades econômicas, segundo EROS GRAU 46 , nem mesmo em sua formulação original (Édito de Turgot, de 1776) pretendiam a omissão total do Estado. Em trabalho publicado em 1969, LUIGI FERRI 47 já apontava que: “El problema de la autonomia es ante de todo um problema de limites, y de limites que son siempre el reflejo de normas juridicas, a falta de las cuales el mismo problema no podría siquiera plantearse a menos que se quiera identificar la autonomia com la liberdad natural o moral del hombre”. O que se coloca em questão é a necessidade de manifestação expressa e clara do legislador para a restrição de tal liberdade ou, ao menos, a existência de razoabilidade na interpretação conduzida pela administração fiscal que conduza à tal restrição. Afinal, como ensina TÉRCIO SAMPAIO FERRAZ JÚNIOR 48 , a “intervenção que possa afetar a liberdade deve, antes de tudo, estar pautada por regras claras e públicas, que permitam ao indivíduo planejar seu curso de vida, ciente das consequências jurídicas de seus atos.” Resta evidenciado, então, que, a ausência de decisão clara do agente competente (Poder Legislativo) é realmente fator suficiente afastar restrição à liberdade de auto-organização consubstanciada na penalização de operações societárias intermediárias, como é o caso da constituição de empresas-veículo. Por maior que seja o esforço dialético, uma investigação sistemática, com o cotejo analítico das aludidas normas constitucionais, torna evidente não ser razoável a interpretação que, à revelia de lei em sentido estrito nesse sentido, conclua que as reorganizações societárias intermediárias ao encontro patrimonial da entidade investida com o investimento faz que pereça o direito à amortização de ágio por expectativa de rentabilidade futura legitimamente apurado. Se há limites ao exercício da liberdade, também há limites à sua restrição, pois “a liberdade pode ser disciplinada, mas não pode ser eliminada” 49. A exigência de congelamento completo da estrutura societária do grupo empresarial, sob pena de perda do direito à potencial amortização Fl. 3544DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.272 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10903.720009/2015-13 45 do ágio legitimamente apurado, sem dúvida consiste em uma liberdade de empresa, de investimento, de organização e de contratação. Em linha com o quanto exposto acima, se uma liberdade econômica é bloqueada, ainda que por via obtusa, o Estado deixa de “normar e regular, mas está dirigindo e, com isso, substituindo-se a ela na estrutura fundamental do mercado”, o que é consentâneo com a Constituição. Ocorre que a liberdade de empresa, que pressupõe a livre contratação e auto-organização colocam em xeque a tese ora em análise, pela qual uma operação válida perante o Direito privado e que não traz qualquer “prejuízo” ao erário, seria sancionada com o perecimento do direito à amortização fiscal das despesas de ágio garantida pela Lei n. 9.532/97. Afinal, porque seria válida interpretação que conduz à manifesta desigualdade tributária, autorizando a amortização do ágio a algumas empresas, mas negando-a para outras? O exemplo dos fundos de previdência é muito ilustrativo, pois geralmente há normas regulatórias que não permitem a absorção das empresas investidas ou, ainda, que sejam absorvidas por estas. Porque seria legítimo restringir o direito à livre iniciativa e de contratar de tais entidades, com a vedação à utilização de empresas veículo que pudesse adquirir o investimento e após realizar os procedimentos societários necessários à amortização do ágio? Ou, com olhos ao princípio da livre concorrência, porque tais fundos deveriam ser submetidos a condições desiguais, com o cerceamento de seu direito à amortização do ágio? Tal consideração não se aplica apenas quando empresa adquirente do investimento seja um fundo de previdência, instituição bancaria ou outras entidades com normas regulatórias próprias. A interpretação proposta pela PFN imputaria à mais comum das empresas desigualdade em relação a outras que se encontrem em situação semelhante, o que redundaria em inevitável vilipendio do princípio da livre concorrência. Para que reste evidenciada a seriedade de tal constatação, suponha-se que três grupos empresariais do mesmo seguimento econômico concorram por uma mesma fatia do mercado e todos realizaram recentes aquisições de participação relevante em controladas e coligadas: “Empresa A”: Nacional. Adquire os investimentos em outras pessoas jurídicas nacionais e posteriormente os incorpora; “Empresa B”: Nacional. Por motivos gerenciais, decide constituir uma empresa veículo para a aquisição de investimento e a posterior incorporação da investida (ou ser incorporada por esta); “Empresa C”: Estrangeira. Por motivos gerenciais e também para viabilizar a posterior amortização fiscal do ágio, decide constituir uma empresa veículo para a aquisição de investimento e a posterior incorporação da investida (ou ser incorporada por esta). Fl. 3545DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.272 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10903.720009/2015-13 46 Se a interpretação sustentada pela PFN for levada a termo, apenas a “Empresa A” estaria livre para se valer da opção fiscal outorgada pela Lei n. 9.532/97 e amortizar o ágio à fração de 1/60 ao mês. Tanto a “Empresa B” quanto a empresa “C” seriam privadas da possibilidade de se valer da economia de opção em questão. O tratamento desigual e o desiquilíbrio concorrencial evidenciados nesse exemplo hipotético denunciam a desproporcionalidade e ausência de razoabilidade dessa interpretação que restringe direitos à revelia de lei que lhe dê suporte. A desigualdade perpetrada por essa interpretação se mostra mais discriminatória, no exemplo acima, em relação à “Empresa C”. Tratando-se de empresa estrangeira, não se poderia cogitar que incorporasse diretamente a empresa brasileira investida ou, ainda, que fosse incorporada por esta. A isonomia entre esta empresa e as demais concorrentes de mercado apenas se verificaria se, por exemplo, a “Empresa C” constituísse uma pessoa jurídica no Brasil (empresa-veículo), na qual pudesse integralizar capital suficiente para a aquisição do investimento para, após, executar a fórmula prescrita pelo legislador. A restrição ao direito do contribuinte à amortização de despesas com ágio, com a consequente ampliação da maior participação do Estado no patrimônio privado, encontra como obstáculo a liberdade de empresa, de investimento, de organização e de contratação, torna defesa à administração fiscal ingerências às lícitas decisões empresariais. Ausente lei em sentido estrito, sob pena de arbitrariedade, não pode a administração fiscal se opor às aludidas reorganizações societárias, especialmente quando tal ato conduza, por si só, à maior tributação do patrimônio privado. 4.3.3. Propósitos negociais e extratributários nas operações fiscalizadas. A existência de propósitos unicamente fiscais como locomotiva para o exercício de liberdades econômicas tem polarizado a doutrina brasileira. De um lado, por exemplo, PAULO AYRES BARRETO 50 , leciona que o contribuinte possui o direito de gerir as suas atividades com o menor ônus fiscal possível, desde que aja de forma lícita, ou seja, sem a prática de atos qualificados como ilícitos, simulados ou fraudulentos. Para esse professor, a tese que defende a desqualificação dos negócios realizados exclusivamente para a redução da carga tributária conduziria à obrigação de o contribuinte sempre ter de escolher a forma mais onerosa em termos fiscais para a sua atividade.51 Em outra direção, por exemplo, MARCO AURÉLIO GRECO 52 sustenta que “a atitude do Fisco no sentido de desqualificar e requalificar os negócios privados somente poderá ocorrer se puder demonstrar de forma inequívoca que o ato foi abusivo porque sua única ou principal finalidade foi conduzir a um menor pagamento de imposto”. Fl. 3546DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.272 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10903.720009/2015-13 47 No caso dos autos, a discussão ganha novas cores. Afinal, o legislador tributário prescreveu, por meio dos arts. 7o e 8o da Lei n. 9.532/97, uma receita operacional básica que deve ser seguida pelo contribuinte, que exige basicamente que seja realizada operação de absorção patrimonial (incorporação, fusão ou cisão) por razões exclusivamente tributárias: a amortização do ágio. Tratando-se de opção fiscal (ou economia de opção, conforme exposto adiante), o legislador abre caminhos diversos ao contribuinte, entre os quais este poderá escolher aquele que melhor lhe aprouver e assumidamente interessado na carga fiscal que lhe seja menos onerosa. Assim como uma pessoa física não precisa demonstrar por quais razões deseja adotar o modelo “simplificado” ou “completo” para sua DIRPF, a investidora e investida não precisam demonstrar quaisquer razões extratributárias para que procedam a absorção patrimonial necessária à operacionalizar a amortização fiscal do ágio fundado em expectativa de rentabilidade futura. Uma operação realizada por determinado partilhar, que trilhe um caminho aberto por lei que prescreve opções fiscais, encontra-se legitimada imediatamente pelo legislador ordinário. Nesse caso, é impróprio inquirir do particular qualquer outra justificativa, sob pena subjugar-se a competência do Poder Legislativo. Se o legislador outorgou uma economia de opção às empresas que adquiram investimento em controladas ou coligadas com ágio fundado em expectativa de rentabilidade futura, prescrevendo uma fórmula operacional básica para a implementação dessa opção fiscal, então aqueles que estiverem dispostos a implementar uma incorporação, fusão ou cisão (absorção patrimonial) estarão suficientemente legitimados pelo agente competente (Poder Legislativo) a fazê-lo ainda que exclusivamente para a implementação dessa condição. Se por qualquer motivo determinada empresa (investidora), que tenha adquirido investimento relevante em outra pessoa jurídica (investida) com sobrepreço fundado em expectativa de rentabilidade futura, restar impossibilitada ou encontrar obstáculos para absorver o patrimônio da empresa investida (ou vice-versa), poderá, ainda que imbuída única e exclusivamente no propósito de se valer da economia de opção e aproveitar a amortização fiscal do ágio, realizar as restruturações societárias necessárias para desobstruir o seu caminho. Se a constituição de uma outra subsidiária para lhe transferir o investimento for a solução, a operação estará suficientemente justificada pelo propósito de viabilizar a fórmula operacional básica prescrita pelos arts. 7o e 8o da Lei 9.532/97, não lhe sendo exigida a demonstração de qualquer outro propósito extratributário. Não há, nessa hipótese, qualquer óbice no Direito privado ou no Direito tributária para a realização da referida restruturação societária e transferência do investimento com ágio. Fl. 3547DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.272 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10903.720009/2015-13 48 De fato, o legislador tributário estabeleceu uma fórmula operacional básica para que fossem emparelhados o ágio escriturado pela investidora com os efetivos lucros gerados pela empresa investida, cuja expectativa tenha dado causa ao ágio apurado quando de sua aquisição. O propósito da realização das operações de absorção patrimonial é justamente cumprir com a necessidade técnica do emparelhamento de receitas e despesas observada pelo legislador para possibilitar a amortização do ágio. Nesse cenário, por ser impróprio inquirir do particular propósitos extratributários para a implementação de opção fiscal prescrita pelo legislador competente, o chamado “propósito negocial” nas operações para a implementação da fórmula operacional básica prescrita nos arts. 7o e 8o da Lei n. 9.532/97 é indiferente e não interfere na legitimidade da amortização fiscal do ágio. Em síntese, parece-me mais harmônico com a fórmula tributária do aproveitamento fiscal do ágio introduzida pela Lei nº 9.532/97 como forma de regrar de maneira clara o tratamento do ágio e, assim, conferir segurança jurídica para fomento das desestatizações e operações de M&A, interpretá-la como mecanismo para permitir o confronto de despesas com receitas na apuração do resultado a partir da confusão patrimonial entre investidora e investida2 (ou suas respectivas sucessoras), atendendo ao matching principle e superando os efeitos da ausência, no sistema brasileiro, da apuração consolidada dos balanços das empresas subsidiárias e sua respectiva controladora (push down accounting). Não me parece ter sido a intenção minifesta no texto legal (artigos 7º e 8º da Lei nº 9.532/97), que criou economia de opção sem vedar (nem mesmo com as alterações promovidas pela Lei nº 12.973/2014) a reorganização e segregação de ativos partir de sua alocação em sociedades (ainda que intermediárias) por meio de mecanismos societários variados (e.g. cisão parcial ou mera constituição com conferência dos ativos a título de integralização ou aumento de capital). Tampouco se exige propósito negocial extrafiscal na eleição pelas partes da forma por meio da qual será realizada a aquisição do bem desejado, nem mesmo se exige a existência de substância econômica operacional nas sociedades intermediárias usualmente alcunhadas de “veículo”. A Lei nº 6.404/76, afastando-se da exigência de propósito negocial, prevê expressamente a possibilidade de constituição de sociedade cujo único propósito seja beneficiar-se de incentivo fiscal, conforme seu artigo 2º, § 3.3 A legislação apenas exigiu a união não simulada da investida e da investidora (ou as sucessoras de seus acervos) em que registrado o ágio originado em 2 AMARO, Luciano. Amortização fiscal do ágio por rentabilidade futura, in Direito, Economia e Política: Ives Gandra, 80 anos do humanista. São Paulo : Ed. IASP, 2015, p. 719. 3 “Art. 2º Pode ser objeto da companhia qualquer empresa de fim lucrativo, não contrário à lei, à ordem pública e aos bons costumes. (...) § 3º A companhia pode ter por objeto participar de outras sociedades; ainda que não prevista no estatuto, a participação é facultada como meio de realizar o objeto social, ou para beneficiar-se de incentivos fiscais.” Fl. 3548DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.272 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10903.720009/2015-13 49 legítima operação a mercado, para que se emparelhem a despesa incorrida (o ágio, o valor pago pela expectativa de rentabilidade futura) e a própria rentabilidade futura pela qual se pagou o sobrepreço. Assim, não encontram respaldo no direito Brasileiro as teorias estrangeiras, como a teoria do propósito negocial e da substância econômica. Ademais, admitir tais figuras implica ampla indeterminação legal e consequentemente a transferência, para a administração tributária, do papel de suprir tal indeterminação, violando a separação entre os Poderes, a segurança jurídica, e a legalidade material escorada no art. 150, I da Constituição Federal4. Nesse sentido, partilho das considerações expostas pelo Conselheiro Alexandre Evaristo Pinto, no julgamento do Acórdão nº 1201-006.328, que a seguir transcrevo: “Considerando que o sistema jurídico tributário brasileiro tem como premissa a segurança jurídica, é fundamental que os contribuintes possuam uma previsibilidade acerca das consequências dos atos que serão praticados para que eles possam decidir por fazê-los ou não diante de tais consequências. Uma das principais faces da segurança jurídica no âmbito do Direito Tributário se dá com base no princípio da legalidade, por meio do qual toda e qualquer tributação dependerá de previsão legal, assim como as proibições a determinados comportamentos devem ser expressas. No âmbito do Direito Tributário, já houve tentativas de se estabelecer uma norma geral anti elisiva, no entanto, até hoje esta norma não foi instituída. Nessa linha, o parágrafo único do artigo 116 do Código Tributário Nacional (incluído pela Lei Complementar n. 104/01), trouxe apenas uma norma anti dissimulação e ainda expressa previsão legal de que tal norma será regulamentada, o que não veio a acontecer. Muito pelo contrário, já houve tentativa de regulamentação tanto na Medida Provisória n. 66/02, quanto pela Medida Provisória n. 685/15, mas em ambas as situações o Congresso Nacional rejeitou explicitamente essa regulamentação, por mais que ambas as medidas provisórias tenham sido convertidas em lei ordinária. Assim, teorias estrangeiras de combate aos planejamentos tributários como propósito negocial, abuso de forma, abuso de direito, consideração econômica, dentre outras, permanecem alienígenas em relação ao nosso ordenamento jurídico brasileiro. Com fundamento na premissa da segurança jurídica, cabe ao contribuinte verificar a legalidade ou ilegalidade de uma determinada situação jurídica a ser por ele praticada. 4 ÁVILA, Humberto. Legalidade tributária material: conteúdo, critérios e medida do dever de determinação. 2.ED. São Paulo: Malheiros, 2023. Fl. 3549DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.272 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10903.720009/2015-13 50 Dessa forma, entendo que aos julgadores de um processo administrativo ou judicial caberia a análise tão somente se os atos praticados pelo contribuinte estão de acordo ou contrários à lei. Aliás, nessas premissas se alicerçaram o julgamento do Superior Tribunal de Justiça quando julgou a validade do ágio interno anteriormente à Lei 12.793/2014: PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. NEGATIVA DE PRESTAÇÃO JURISDICIONAL. INEXISTÊNCIA. EMBARGOS DE DECLARAÇÃO. FIM DE PREQUESTIONAMENTO. MULTA. DESCABIMENTO. IMPOSTO DE RENDA E CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO. ÁGIO. DESPESA. DEDUÇÃO DA BASE DE CÁLCULO. OPERAÇÃO ENTRE PARTES DEPENDENTES. POSSIBILIDADE. NEGÓCIO JURÍDICO ANTERIOR À ALTERAÇÃO LEGAL. EMPRESA-VEÍCULO. PRESUNÇÃO DE INDEDUTIBILIDADE. ILEGALIDADE. 1. Não há violação do art. 1.022, II, do CPC/2015 quando o órgão julgador, de forma clara e coerente, externa fundamentação adequada e suficiente à conclusão do acórdão embargado, como no caso dos autos. 2. Hipótese em que a Corte Regional apresentou motivação clara e expressa a respeito: a) da possibilidade de dedução do ágio no caso concreto, visto que o instituto teria efetivamente ocorrido (e não artificialmente criado); b) da impossibilidade de criação de hipóteses de "indedutibilidade" não previstas na lei, tal como pretendeu fazer o Fisco; c) da extensão da Lei n. 9.532/1997, notadamente dos seus arts. 7º e 8º; d) da ocorrência efetiva de investimento (aporte de recursos), tendo enfrentado diretamente as questões postas em discussão e entregado a prestação jurisdicional nos limites da lide. 3. Quanto à alegada violação do art. 1.026, § 2º, do CPC, assiste razão jurídica à recorrente, uma vez que os aclaratórios foram interpostos com o objetivo de prequestionamento, pelo que aplicável a Súmula 98 do STJ no particular. 4. A controvérsia principal dos autos consiste em saber se agiu bem o Fisco ao promover a glosa de despesa de ágio amortizado pela recorrida com fundamento nos arts. 7º e 8º da Lei n. 9.532/1997, sob o argumento de não ser possível a dedução do ágio decorrente de operações internas (entre sociedades empresárias dependentes) e mediante o emprego de "empresa-veículo". 5. Ágio, segundo a legislação aplicável na época dos fatos narrados na inicial, consistiria na escrituração da diferença (para mais) entre o custo de aquisição do investimento (compra de participação societária) e o valor do patrimônio líquido na época da aquisição (art. 20 do Decreto-Lei n. 1.598/1977). 6. Em regra, apenas quando há a alienação, liquidação, extinção ou baixa do investimento é que o ágio a elas vinculado pode ser deduzido fiscalmente como custo, para fins de apuração de ganho ou perda de capital. 7. A exceção à regra da indedutibilidade do ágio está inserida nos arts. 7º e 8º da Lei n. 9.532/1997, os quais passaram a admitir a dedução quando a participação societária é extinta em razão de incorporação, fusão ou cisão de sociedades empresárias. 8. A exposição de motivos da Medida Provisória n. 1.602/1997 (convertida na Lei n. 9.532/1997) visou limitar a dedução do ágio às hipóteses em que fossem acarretados efeitos econômico-tributários que a justificassem. Fl. 3550DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.272 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10903.720009/2015-13 51 9. O Código Tributário Nacional autoriza que a autoridade administrativa promova o lançamento de ofício quando "se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em benefício daquele, agiu com dolo, fraude ou simulação" (art. 149, VII) e também contém norma geral antielisiva (art. 116, parágrafo único), a qual poderia, em última análise, até mesmo justificar a requalificação de negócios jurídicos ilícitos/dissimulados, embora prevaleça a orientação de que a "plena eficácia da norma depende de lei ordinária para estabelecer os procedimentos a serem seguidos" (STF, ADI 2446, rel. Min. Carmen Lúcia). 10. Embora seja justificável a preocupação quanto às organizações societárias exclusivamente artificiais, não é dado à Fazenda, alegando buscar extrair o "propósito negocial" das operações, impedir a dedutibilidade, por si só, do ágio nas hipóteses em que o instituto é decorrente da relação entre "partes dependentes" (ágio interno), ou quando o negócio jurídico é materializado via "empresa-veículo"; ou seja, não é cabível presumir, de maneira absoluta, que esses tipos de organizações são desprovidos de fundamento material/econômico. 11. Do ponto de vista lógico-jurídico, as premissas em que se baseia o Fisco não resultam automaticamente na conclusão de que o "ágio interno" ou o ágio resultado de operação com o emprego de "empresa-veículo" impediria a dedução do instituto em exame da base de cálculo do lucro real, especialmente porque, até 2014, a legislação era silente a esse respeito. 12. Quando desejou excluir, de plano, o ágio interno, o legislador o fez expressamente (com a inclusão do art. 22 da Lei n. 12.973/2014), a evidenciar que, anteriormente, não havia vedação a ele. 13. Se a preocupação da autoridade administrativa é quanto à existência de relações exclusivamente artificiais (como as absolutamente simuladas), compete ao Fisco, caso a caso, demonstrar a artificialidade das operações, mas jamais pressupor que o ágio entre partes dependentes ou com o emprego de "empresa-veículo" já seria, por si só, abusivo. 14. No caso concreto, adotando o cenário fático narrado na sentença e no acórdão, em razão dos limites impostos pela Súmula 7 do STJ, não há demonstração de que as operações entabuladas pela parte recorrida foram atípicas, artificiais ou desprovidas de função social, a ponto de justificar a glosa na dedução do ágio. 15. Recurso especial parcialmente provido, apenas para afastar a multa imposta em face da interposição dos embargos de declaração. (REsp n. 2.026.473/SC, relator Ministro Gurgel de Faria, Primeira Turma, julgado em 5/9/2023, DJe de 19/9/2023.) Com efeito, na oportunidade, consignou o relator em seu voto: Não há proibição legal para que uma sociedade empresária seja criada como "veículo" para facilitar a realização de um negócio jurídico; inclusive há razões reais ("propósito negocial") para tanto, pois é possível que as pessoas jurídicas originais queiram manter sua segregação por diversas razões (estratégicas, econômicas, operacionais...).” Estabelecemos, portanto, que o Direito Brasileiro não possui uma norma tributária antielisão nem figuras típicas (como exige a regra constitucional da legalidade)5 que permitam a 5 “Essas considerações demonstram que as regras comportamentais constitutivas da legalidade não podem ser simplesmente afastadas por princípios ou finalidades estatais relativas ao aumento da arrecadação. Só o Poder Fl. 3551DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.272 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10903.720009/2015-13 52 adoção de categorias do Direito estrangeiro (como propósito negocial, empresa veículo e real adquirente) ou a análise econômica das operações para desconsiderar estruturas societárias lícitas adotadas pelo contribuinte visando à economia fiscal. A requalificação jurídica dos fatos é possível, mas a legislação pátria elege a simulação como mote de superação de estruturas consideradas artificiais (art. 149, VIII, CTN), e o parágrafo único do art. 116 do CTN (que tampouco foi aventado pela autoridade autuante) trata de evasão fiscal (não de elisão), além de depender de regulamentação específica para que seja aplicado, conforme bem decidiu o STF ao julgar a ADI nº 2.446. Firmadas estas premissas, a autuação somente poderia, em tese, amparar-se na figura da simulação, cuja presença no caso em tela passaremos a avaliar. Ao desempenhar este mister, acabaremos por apreciar a própria presença de motivos extrafiscais e substância econômica da operação, para a eventualidade de tais elementos eleitos pela fiscalização serem relevantes para algum membro do colegiado. 3.2 A OPERAÇÃO A análise do caso demanda antes de mais nada a compreensão do passo a passo da operação. O Grupo Boticário, incluindo o Recorrente, se conformava da seguinte maneira em 2006: Legislativo pode votar uma lei, sendo vedado a qualquer outro Poder o exercício dessa função 7 . Só a lei pode instituir ou aumentar tributo, sendo a lei o ato normativo aprovado de acordo com o procedimento legislativo. Sendo assim, não se pode aceitar que razões fiscais, mesmo que bem fundamentadas, venham a superar a razão para obedecer às regras.” Cf. ÁVILA, Humberto. “Legalidade tributária multidimensional”. In FERRAZ, Roberto. (Coord.). Princípios e Limites da Tributação. São Paulo: Quartier Latin, 2005, p. 277-291. Fl. 3552DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.272 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10903.720009/2015-13 53 “(1) O Boticário Franchising S.A (“OBF”), holding mista que, além de anteriormente deter as participações societárias nas empresas do Grupo, também desenvolve a atividade de assessoramento técnico e mercadológico concernente à comercialização de produtos cosméticos e de perfumaria sob o sistema de franquia empresarial, conforme cópia de Estatuto Social anexa (Doc. 03 anexo à Impugnação); (2) Botica Comercial Farmacêutica Ltda (“Botica”), empresa que tem como objeto principal a indústria e o comércio de perfumaria, cosméticos, produtos de higiene pessoal, dentre outros identificados em seu Estatuto Social anexo (Doc. 03 anexo à Impugnação); (3) Cálamo Distribuidora de Produtos de Beleza Ltda (“Cálamo”), empresa que tem por objeto principal o comércio e a distribuição por atacado de perfumaria, cosméticos, produtos de higiene pessoal, dentre outros identificados em seu Contrato Social (Doc. 03 anexo à Impugnação); e (4) Empresa Brasileira de Logística Ltda (“Embralog”), atual Haganá Logística e Fomento Mercantil Ltda. empresa que tem por objeto principal a prestação de serviços de apoio logístico em geral, conforme Contrato Social anexo (Doc. 03 anexo à Impugnação).” Os sócios pessoas físicas, paralelamente, possuíam já em 2005 investimentos nos ramos de shopping centers e centro de convenções, por meio das três empresas a seguir ilustradas: Fl. 3553DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.272 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10903.720009/2015-13 54 “(1) Estação Empreendimentos e Participações Ltda : antiga holding das empresas que exploravam o segmento de shopping center e centro de convenções; (2) Shopping Estação Ltda: explorava a atividade de shopping center, desde a administração do shopping até o aluguel dos pontos comerciais; e(3) Estação Convention Center Ltda: explorava a atividade de centro de convenções. (3) Estação Convention Center Ltda: explorava a atividade de centro de convenções.” Segundo a defesa, esta segunda linha de negócios dos sócios era deficitária, demandando dos sócios pessoas físicas novos investimentos com recursos que auferiam dos negócios lucrativos do Grupo Boticário, desviando a atenção dos acionistas. Além disso, a defesa alega que a posição da OBF de cuidar das franquias mas também atuar como Holding do grupo, a desviava de seu foco de atuação levando inclusive à perda de Marketshare. Diante disso, o grupo teria vislumbrado a necessidade de profissionalizar sua gestão e captar recursos no mercado, o que decidiu fazer reorganizando sua estrutura para receber investidor estratégico e talvez abrir seu capital, aproveitando a curva ascendente do mercado de capitais brasileiro. Por isso teria reduzido o capital da OBF para devolver as participações societárias das demais empresas operacionais aos sócios pessoas-físicas, retirando a responsável pelas franquias do papel de holding. Paralelamente, a Cálamo incorporou a Holding Estação Empreendimentos, que concentrava as participações nos segmentos de shoppings e centros de convenções, passando a Cálamo a deter as participações na Shopping Estação Ltda (SE) e na Estação Convention Center (ECC). Fl. 3554DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.272 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10903.720009/2015-13 55 Ato contínuo, constituiu-se a Holding Pura G&K Holding SA, cujo capital é parcialmente subscrito pelo investidor estratégico IGP Fundo de Investimento em Participações (IGP-FIP), do grupo GP Administração de Recursos S.A., que aporta R$ 50.000.000,00, o que representaria, conforme a defesa, 86% do capital social consolidado do Grupo Boticário e 42,85% do caixa do grupo. Após a entrada do Investidor IGP-FIP, a Cálamo incorpora a ECC em 01/11/2006. A G&K Holding passa então a ser administrada por um Conselho de Administração e uma diretoria, cabendo ao investidor IGP-FIP a indicação de um membro do Conselho, conforme previsão no acordo de acionistas, o que confirmaria os legítimos interesses. A G&K Holding incorpora as ações das empresas operacionais, transformando-as em subsidiárias integrais conforme motivos expostos no protocolo de justificação, apurando o ágio e resultando na seguinte estrutura: Fl. 3555DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.272 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10903.720009/2015-13 56 A Cálamo, em 28/02/07, efetuou a venda dos ativos (principalmente imóveis e equipamentos) do SE e ECC a terceiros e em 02/05/07 incorporou totalmente o acervo líquido remanescente do SE, extinguindo-a. Em 09/10/08, as quotas do Fundo IGP foram transferidas para a Votorantim Asset Management DTVM Ltda., passando o fundo a ser denominado de Votorantim G&K Fundo de Investimento em Participações Como consequência, houve o ingresso do conselheiro José Roberto de Mattos Curan e concomitante pedido de renúncia do conselheiro Nelson Rozental, que até então representava os interesses do IGP na G&K Holding, conforme AGE de 14/10/08 (Doc. 09 anexo à Impugnação). Houve incremento dos negócios no período, visto pelo bloco de controle formado pelos acionistas pessoas físicas do Grupo Boticário como oportunidade para crescer adquirindo outras marcas e explorando outros canais de venda, o que foi consignado na Ata da 15ª Reunião do Conselho de Administração da G&K anexa aos autos como Doc. 10 da Impugnação. De outro lado, Fundo de Investimento sócio, agora Votorantim DTVM, manifestou discordância em relação a essa estratégia, pois quando entrou no negócio considerava apenas seu investimento na G&K Holding e que as aquisições iriam comprometer a rentabilidade de curto prazo visada, já que todo investimento precisava de maturação, amortização de investimento, conforme manifestação contrária consignada na mesma ata da 15ª Reunião do Conselho de Administração. Viu-se então a necessidade de conciliar interesses, o que foi atingido mediante a cisão parcial, seletiva e desproporcional da G&K Holding, seguida de incorporação reversa das 4 cindendas pelas respectivas 4 ‘’operacionais, o que permitiu ao Fundo Votorantim participar somente dos resultados das operações da OBF e Cálamo, saindo da G&K Holding, enquanto as demais operacionais dariam andamento ao projeto de crescimento por meio de aquisições, pretendido pelos controladores do Grupo Boticário. Em decorrência da cisão da G&K seguida de incorporações inversas das parcelas cindidas pelas empresas operacionais, as pessoas físicas e o Votorantim, que inicialmente detinham as ações da G&K, receberam ações novas das empresas operacionais, em substituição de suas ações possuídas no capital desta holding, conforme abaixo: Fl. 3556DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.272 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10903.720009/2015-13 57 As cindendas registraram, por sucessão, na Parte “B” dos respectivos LALUR, valor correspondente ao ágio formado na G&K Holding quando da incorporação de ações das operacionais e provisionado quando de sua cisão, de montante correspondente à provisão constituída em atenção às práticas contábeis determinadas pela Instrução CVM nº 319, com as alterações da Instrução nº 349, item 6 (“provisão para preservação de dividendos futuros” ou “provisão do ágio”). Com a Incorporação reversa o ágio passou a ser amortizado, após quase 2 anos da incorporação de ações que lhe deu origem. Nesse novo contexto societário, o Recorrente alega que os acionistas pessoas físicas e a G&K constituíram (sem a participação do Votorantim) a empresa GKDS Assessoramento em Produtos de Beleza Ltda (Doc. 11 anexo à Impugnação), destinada à exploração desse canal de vendas sob a marca “Eudora”; constituíram sem a participação do Votorantim a empresa Lourabe Cosméticos e Perfumaria Ltda (“Lourabe”), que adquiriu adquiriu 60% de participação na empresa Frajo Internacional de Cosméticos Ltda (“Frajo”); criaram as marcas “Skingen”, “Quem Disse Berenice” e “The Beauty Box”; e adquiriram participação minoritária na empresa Scalina S.A. em 21/09/11, detentora das marcas Scala e Trifil, dando seguimento ao plano de expansão por meio da de aquisição de novos negócios, que não contava com o apoio do Fundo Votorantim. Fl. 3557DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.272 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10903.720009/2015-13 58 Vejamos a estrutura das sociedades com negócios relacionados ao Fundo Votorantim após todas as operações: Vejamos agora a estrutura das sociedades sem a participação do Fundo Votorantim: Fl. 3558DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.272 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10903.720009/2015-13 59 Essas são as operações sob análise. 3.3 TRATAVA-SE DE ÁGIO INTERNO? A primeira questão a ser respondida diz respeito à classificação do ágio como “interno”, termo que a partir de 2014 teve sua essência incorporada à lei nº 12.973/2014, que vedou o aproveitamento do ágio formado em aquisições societárias realizadas entre partes dependentes6, relação ampla definida na mesma lei.7 O TVF entende tratar-se de ágio interno, pois as operações que deram ensejo a sua formação ocorreram entre empresas do mesmo grupo econômico, vale dizer, tratou-se de ágio formado na incorporação de ações da Embralog pela G&K Holding, controlada pelos mesmos sócios da Embralog, atual Haganá, Recorrente, o que contou com a concordância do Acórdão Recorrido. Por sua vez, o Recorrente defende que apesar de formado em relação entre partes dependentes, o ágio em questão não poderia ter a conotação de um ágio interno, visto que as operações foram realizadas em função de, e no contexto do ingresso de uma parte independente não relacionada no capital das empresas do Grupo, qual seja o acionista estratégico IGP”. Entendo que o ágio em questão é ágio interno. Muito embora a reestruturação possa ter ocorrido no contexto da preparação do grupo para a captação de investidor estratégico externo, o passo a passo das operações iniciou-se com a redução de capital anterior à constituição da G&K Holding. Esta, muito embora tenha incorporado as ações do Recorrente formando o ágio quando já contava com a participação societária do IGP-FIP, não deixa de ser interno dado que o Recorrente e a G&K Holding eram controladas pelos mesmos sócios quando da incorporação de ações. 6 Art. 20. Nos casos de incorporação, fusão ou cisão, o saldo existente na contabilidade, na data da aquisição da participação societária, referente à mais-valia de que trata o inciso II do caput do art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 26 de dezembro de 1977 , decorrente da aquisição de participação societária entre partes não dependentes, poderá ser considerado como integrante do custo do bem ou direito que lhe deu causa, para efeito de determinação de ganho ou perda de capital e do cômputo da depreciação, amortização ou exaustão. (Vigência) 7 Art. 25. Para fins do disposto nos arts. 20 e 22, consideram-se partes dependentes quando: (Vigência) I - o adquirente e o alienante são controlados, direta ou indiretamente, pela mesma parte ou partes; II - existir relação de controle entre o adquirente e o alienante; III - o alienante for sócio, titular, conselheiro ou administrador da pessoa jurídica adquirente; IV - o alienante for parente ou afim até o terceiro grau, cônjuge ou companheiro das pessoas relacionadas no inciso III; ou V - em decorrência de outras relações não descritas nos incisos I a IV, em que fique comprovada a dependência societária. Parágrafo único. No caso de participação societária adquirida em estágios, a relação de dependência entre o(s) alienante(s) e o(s) adquirente(s) de que trata este artigo deve ser verificada no ato da primeira aquisição, desde que as condições do negócio estejam previstas no instrumento negocial. Fl. 3559DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.272 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10903.720009/2015-13 60 Há, contudo, “ágios internos e ágios interno”, conforme expressão eternizada pelo Conselheiro Marcos Shigueo Takata8. Diferentemente do que assevera o Acordão Recorrido e conforme já antecipamos nos tópico destinado ao estabelecimento das premissas teóricas deste voto, o ágio interno não é indedutível, vedação que só ganhou força de lei em com a Lei nº 12.973/2014, que não rege a dedução em análise. Assim, sua dedutibilidade dependerá da avaliação da legitimidade e caráter simulado das operações que lhe deram causa. 3.3.1 O ÁGIO INTERNO DEVE OU NÃO SER CONTABILIZADO? INTERPRETAÇÃO DAS NORMAS CONTÁBEIS E SOCIETÁRIAS O Acórdão Recorrido também endossa considerações tecidas pelo TVF sobre eventual violação às melhores práticas contábeis, que, nos CPCs 02 e 04 determinariam o não reconhecimento contábil do ágio interno. Nem o Decreto-lei nº 1.598/77 em sua redação anterior à Lei nº 12.973/14, nem mesmo as alterações promovidas pela Lei nº 12.973/14 diferenciaram a composição do valor contábil das participações societárias adquiridas com ágio por expectativa de rentabilidade futura, a depender de a operação que ensejou o registro do ágio ter se dado entre partes dependentes ou entre partes independentes. A vedação ao chamado ágio interno foi inserida somente com a Lei nº 12.973/14, em seu artigo 22, que restringiu a vedação à dedução das contrapartidas de amortização do ágio, muito embora o artigo 20 da mesma lei tenha, ao tratar da mais valia de ativos, estendido tal restrição também à composição do valor contábil do bem a ser computado na apuração de Ganhos ou Perdas de Capital. Não havendo qualquer vedação, não se pode admitir a glosa pura e simplesmente por tratar-se de ágio originado em relação entre partes relacionadas. Relevante é verificar se as operações que geraram o ágio são ou não artificiais. Quanto à questão contábil, é necessária alguma contextualização para que não se interprete de maneira equivocada a item 50 da Orientação Técnica CPC 02/2008 e o item 47 do CPC 04/2010, sem nunca perder de vista que a incorporação de ações que deu origem ao 8 TAKATA, Marcos Shigueo. Ágio Interno sem Causa ou “Artificial” e Ágio Interno com Causa ou Real – Distinções Necessárias. In: MOSQUERA, Roberto Quiroga; LOPES, Alexsandro Broedel. Controvérsias Jurídico-Contábeis. 3º volume. São Paulo: Dialética, 2012. p. 194-214. Há ágios internos e "ágios internos". Quero com isso dizer que há ágios internos reais ou efetivos ou com causa, e ágios internos "criados" ou artificiais ou sem causa. Para fins jurídicos- tributários, o ágio interno, formado dentro do grupo societário, para ser real ou com causa, deve ter uma efetividade econômica ou um significado econômico. Fl. 3560DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.272 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10903.720009/2015-13 61 registro do ágio no caso em questão ocorreu em 18/12/2006, portanto antes da entrada em vigor das normas contábeis em questão, o que bastaria para afastar a glosa nelas fundada. Um primeiro ponto importante a ser lembrado é que a lei tributária, de maneira independente da contabilidade (especificamente o art. 20 do Decreto-lei nº 1.598), ao determinar o desdobramento do custo de aquisição, não faz nenhuma menção a se a aquisição é de uma sociedade parte do grupo econômico ou não. Dessa maneira, seguindo o comando do artigo 20 do decreto-lei 1.598, ainda que se trate de ágio interno a sociedade adquirente está obrigada considerar o ágio no desdobramento do custo de aquisição. Portanto, não há vedação ao registro do ágio interno para fins fiscais. Há, é verdade, mas apenas para ágios formados a partir de 2014, uma vedação ao aproveitamento do formado em relação entre partes “dependentes” via exclusão correspondente às quotas de amortização, situação distinta da ora sob questão. Portanto, analisando somente a legislação tributária, há uma obrigatoriedade de desdobramento do custo de aquisição considerando o ágio por rentabilidade futura, mesmo tratando-se de ágio formado entre partes dependentes, sendo que esse ágio integra o valor contábil tanto no cenário anterior quanto no posterior à Lei nº 12.973/14, mas desde a 12.973/14 não pode ensejar a exclusão do valor correspondente às quotas de amortização. Do escólio de Edmar de Oliveira Andrade Filho podemos extrair algumas conclusões interessantes sobre a validade do ágio interno. “As leis tributárias devotam especial atenção às operações realizadas por sujeito passivo com pessoas ligadas (art. 465 do RIR/99) ou partes relacionadas. O espectro significativo destas expressões é amplo e variado; são consideradas pessoas ligadas às sociedades coligadas (art. 243, §1º, da Lei n. 6.404/76) ou controladas (§2º) e também as pessoas que, por determinação legal, sejam consideradas “interdependentes”, interligadas” ou vinculadas” “As partes relacionadas podem fazer o que a lei não proíbe, ou não fazê-lo nas mesmas condições que contratariam com terceiros independentes; as pessoas jurídicas são distintas das pessoas dos sócios, cabendo unicamente à lei restringir a densidade normativa deste princípio jurídico. As citadas normas de bloqueio existem para eliminar os efeitos das operações realizadas fora do âmbito do princípio da equidade ou do ‘dealing at arms length’”9 O autor, portanto, confirma inexistir vedação ao ágio interno, sendo que o fator relevante é, ao fim e ao cabo, a averiguação da artificialidade das operações. Adverte o autor: “a menos que o ágio não seja fruto de uma operação legítima (sincera e devidamente documentada), não cabe às autoridades fiscais contestar a sua 9 ANDRADE FILHO, Edmar Oliveira. Estudos e Pareceres sobre Imposto de Renda das Pessoas Jurídicas. São Paulo : MP Editora, 2007. p. 49 s 51. Fl. 3561DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.272 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10903.720009/2015-13 62 existência e os respectivos efeitos, salvo em caso de fraude, sonegação ou conluio”10 Já sob a ótica contábil, a descontextualização do CPCs 02 e 04 pode trazer alguma neblina sobre o tema. Na contabilidade, muitas vezes as demonstrações financeiras são consolidadas, ou seja, consolida-se as demonstrações financeiras dos vários CNPJs que compõem uma entidade, que pode coincidir com o grupo econômico. Dessa forma, cada pessoa jurídica do grupo econômico terá suas demonstrações individuais, e o grupo como um todo, que pode ou não ter registro de grupo econômico conforme facultado pelo art. 269 da lei nº 6.404/67, apresentará demonstrações consolidadas ao mercado. Sob a ótica das demonstrações consolidadas, os recursos que transitam entre pessoas jurídicas deste grupo acabam não gerando reflexos para essa entidade supra-CNPJ, por isso não faz sentido registrar ágio formado em relações entre partes dependentes. Essa é a realidade para a qual as normas contábeis do padrão IFRS foram pensadas, razão pela qual a maior parte dos países que adotou o padrão IFRS adotou essas normas somente para as entidades que apresentam demonstrações consolidadas, mas não para as demonstrações individuais. No Brasil, a despeito da adoção do padrão IFRS, se utiliza, sobretudo para fins tributários, somente as demonstrações individuais, de maneira que o registro do ágio interno não é indiferente, merecendo registro. Consequentemente incorporou-se normas que muitas vezes estão desenhadas para demonstrações consolidadas, que temos de aplicar para as demonstrações individuais, considerando a norma específica de combinação de negócios (CPC 1511), em cujo “Alcance” consta a ressalva de que ele não se aplica para as negociações entre partes sob controle comum, justamente porque ele foi cunhado para esse cenário de demonstrações consolidadas. Diante disso temos de interpretar a norma contábil para criar nossa própria política contábil, sendo sua fiscalização atribuída à CVM no âmbito das companhias abertas. Nesse cenário, algumas entidades registram transações entre partes dependentes pelo custo sem registro de nenhum ágio, havendo quem entenda que a melhor forma de evidenciação é aplicando o CPC 15 e registrando o ágio contrariamente ao que prevê o item 50 do CPC 02 e o item 47 do CPC 04. É uma questão controversa. No âmbito internacional o IASB está discutindo soluções e propondo normas sobre as “Business Combinations under Common Control” (BUCC), sem ter solucionado ainda a questão. No Brasil, a CVM já foi instada a julgar a questão, entendendo que as normas contábeis não imporiam vedação de registro do ágio, mas, pelo contrário, deveriam ser 10 ANDRADE FILHO, Edmar Oliveira. Imposto de Renda das Empresas. 3 ed. São Paulo : Atlas, 2006. p. 380 a 382. 11 “2. Este Pronunciamento é aplicável às operações ou a outros eventos que atendam à definição de combinação de negócios. Este Pronunciamento não se aplica: (...) (c) em combinação de entidades ou negócios sob controle comum (os itens B1 a B4 contêm orientações adicionais).” Fl. 3562DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.272 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10903.720009/2015-13 63 interpretadas conforme o contexto de sua criação, ou seja, sob a ótica das preocupações válidas para países onde se faz demonstrações consolidadas. No caso Mahle Metal Leve, por exemplo, a CVM concordou que o registro do ágio interno seria necessário, sobretudo para proteger o interesse de sócios minoritários, pois a transação se dava entre sociedades que, embora dependentes, não sofriam influência dos resultados da outra, mas passaram a tê-lo a partir da operação que gerou o ágio. Talvez seguindo essa normativa, no presente caso, o ágio ensejou a constituição da provisão para preservação do fluxo de dividendos, em atendimento à Instrução Normativa CVM nº 319/99, com redação dada pela Instrução nº 349/01, para evitar que os dividendos atribuídos às ações detidas pelos acionistas não controladores fossem diminuídos pelo montante do ágio amortizado em cada exercício12. Vale lembrar, que no momento da incorporação de ações a G&K Holding já tinha como sócio o IGP-FIP, terceiro cujos interesses justificavam a contabilização do ágio, embora com respeito à sistemática prevista pela Instrução CVM 349-01. O Recorrente não era companhia aberta, mas sua intenção (embora não concretizada) de preparar-se para o boom do mercado de ações brasileiro que sobreveio, justificava o respeito às mais avançadas políticas de governança e transparência, assim como a participação de terceiro, justificava a atenção às normas da CVM. Já sobre a suposta guinada de posicionamento do professor Eliseu Martins, para a qual o Acórdão Recorrido chama atenção, penso que merece leitura mais atenta e contextualizada, conforme feito pelo Professor Alexandre Evaristo Pinto na Declaração de Voto proferida no Acórdão nº 1201-007.048. “Ágio interno: existência na contabilidade, precedentes da CVM e IFRS Uma das questões mais interessantes relativas ao chamado ágio interno diz respeito à sua existência ou não segundo a Contabilidade. Em primeiro lugar, cumpre notar que as demonstrações financeiras podem ser individuais ou consolidadas. A apuração do IRPJ e da CSLL é feita a partir das demonstrações financeiras individuais, ainda que na redação original do Decreto- Lei n. 1.598/77 até houvesse previsão de tributação em conjunto de grupo econômico, no entanto, tal previsão foi revogada antes mesmo que produzisse efeitos. No âmbito da normatização contábil, é comum que as normas contábeis sejam elaboradas tendo como premissa a elaboração de demonstrações financeiras consolidadas. Tal premissa tem a sua razão de ser, uma vez que as normas contábeis geralmente se destinam a garantir uma padronização na evidenciação da situação econômica e financeira de uma entidade aos seus usuários externos, sobretudo investidores e credores. 12 “Art. 16. Os dividendos atribuídos às ações detidas pelos acionistas não controladores não poderão ser diminuídos pelo montante do ágio amortizado em cada exercício.” Fl. 3563DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.272 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10903.720009/2015-13 64 Desse modo, faz todo sentido que as demonstrações financeiras sejam transparentes e demonstrem a situação consolidada de todo o grupo econômico, e não apenas a situação patrimonial da entidade controladora que é a sociedade de capital aberto. As normas contábeis internacionais (padrão IFRS) foram desenvolvidas tendo por fundamento as demonstrações financeiras consolidadas e a maior parte dos países adotou o padrão IFRS tão somente para as demonstrações consolidadas, de forma que as demonstrações individuais permaneceram seguindo os padrões locais, inclusive para fins de tributação da renda. No Brasil, adotou-se o padrão IFRS tanto para as demonstrações consolidadas quanto para as demonstrações individuais. Como decorrência da adoção do padrão IFRS nas demonstrações individuais, surgem diferentes desafios relativos à tributação da renda. Sob a ótica de uma demonstração financeira consolidada, as operações intragrupo acabam sendo anuladas, de forma que uma eventual aquisição de participação societária entre duas empresas do mesmo grupo acabam sendo anuladas quando demonstradas (evidenciadas) nas demonstrações consolidadas. O mesmo não se pode dizer das demonstrações individuais, que são utilizadas para fins de tributação. Cabe mencionar que receitas oriundas de operações intragrupo não são demonstradas nos relatórios financeiros consolidados, mas ainda assim tais receitas (ora como receitas, ora como parte do lucro tributável, ora como base de venda de produtos, mercadorias ou serviços) são tributadas para fins de PIS, COFINS, IRPJ, CSLL, IPI, ICMS e ISS, uma vez que a tributação se dá no âmbito da pessoa jurídica, isto é, não há tributação no nível do grupo econômico. Dessa forma, a partir da premissa das demonstrações consolidadas surgem posições abalizadas da doutrina sobre a inexistência de ágio em operações entre partes dependentes. Talvez o mais citados dos estudos sobre o tema seja o artigo “A Incorporação Reversa com Ágio gerado Internamente: consequências da elisão fiscal sobre a contabilidade”, escrito pelo então doutorando Jorge Vieira da Costa Junior e pelo professor Eliseu Martins, artigo apresentado ao Congresso USP de Contabilidade e Controladoria. Os seguintes trechos do referido artigo merecem ser citados: “Resta justificado, dessa forma, pelo exposto, que definitivamente, à luz da Teoria da Contabilidade, é inadmissível o surgimento de ágio em uma operação realizada dentro de um mesmo grupo econômico. Não é permitido contabilmente o reconhecimento de ágio gerado internamente, tampouco o lucro resultante. (...)O surgimento do ágio em operações de combinação de negócios, realizadas dentro de um mesmo grupo societário, não tem sentido econômico. A Contabilidade, sabiamente, expurga essa informação ao considerar o grupo societário uma entidade única, quando reporta suas demonstrações consolidadas. Fl. 3564DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.272 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10903.720009/2015-13 65 O correto, contabilmente, é fazer o mesmo nas demonstrações individuais também”13 Conforme se observa, os referidos autores pontuam que à luz da teoria da contabilidade não haveria registro de ágio interno e tampouco lucro de operações entre partes de um mesmo grupo econômico. É curioso notar que o referido artigo acadêmico é interpretado de forma a não validar a dedutibilidade do ágio interna, mas se permanece tributando o lucro em demonstrações financeiras individuais de operações entre partes relacionadas. As ideias contidas no artigo acadêmico de Jorge Vieira e Eliseu Martins foram, de certa forma, repetidas no Ofício-Circular CVM/SNC/SEP n. 01/2007, que trazia as seguintes disposições: 20.1.7 “Ágio” gerado em operações internas A CVM tem observado que determinadas operações de reestruturação societária de grupos econômicos (incorporação de empresas ou incorporação de ações) resultam na geração artificial de “ágio”. Uma das formas que essas operações vêm sendo realizadas, inicia-se com a avaliação econômica dos investimentos em controladas ou coligadas e, ato contínuo, utilizar-se do resultado constante do laudo oriundo desse processo como referência para subscrever o capital numa nova empresa. Essas operações podem, ainda, serem seguidas de uma incorporação. Outra forma observada de realizar tal operação é a incorporação de ações a valor de mercado de empresa pertencente ao mesmo grupo econômico. Em nosso entendimento, ainda que essas operações atendam integralmente os requisitos societários, do ponto de vista econômico-contábil é preciso esclarecer que o ágio surge, única e exclusivamente, quando o preço (custo) pago pela aquisição ou subscrição de um investimento a ser avaliado pelo método da equivalência patrimonial, supera o valor patrimonial desse investimento. E mais, preço ou custo de aquisição somente surge quando há o dispêndio para se obter algo de terceiros. Assim, não há, do ponto de vista econômico, geração de riqueza decorrente de transação consigo mesmo. Qualquer argumento que não se fundamente nessas assertivas econômicas configura sofisma formal e, portanto, inadmissível. Não é concebível, econômica e contabilmente, o reconhecimento de acréscimo de riqueza em decorrência de uma transação dos acionistas com eles próprios. Ainda que, do ponto de vista formal, os atos societários tenham atendido à legislação aplicável (não se questiona aqui esse aspecto), do ponto de vista econômico, o registro de ágio, em transações como essas, somente seria concebível se realizada 13 COSTA JÚNIOR, Jorge Vieira; e MARTINS, Eliseu. A incorporação reversa com ágio gerado internamente: conseqüências da elisão fiscal sobre a contabilidade. Disponível em: <http://www.congressousp.fipecafi.org/artigos42004/13.pdf> Fl. 3565DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.272 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10903.720009/2015-13 66 entre partes independentes, conhecedoras do negócio, livres de pressões ou outros interesses que não a essência da transação, condições essas denominadas na literatura internacional como “arm’s length”. Portanto, é nosso entendimento que essas transações não se revestem de substância econômica e da indispensável independência entre as partes, para que seja passível de registro, mensuração e evidenciação pela contabilidade. Mais uma vez, o documento feito pela CVM ressalta uma análise do ponto de vista econômico, sendo que há a afirmação expressa de que “essas operações atendam integralmente os requisitos societários” e “ainda que, do ponto de vista formal, os atos societários tenham atendido à legislação aplicável (não se questiona aqui esse aspecto)”, o que demonstra por si só que houve o cumprimento dos requisitos normativos de cunho societário. Feitas estas considerações iniciais, torna-se relevante trazer outros trechos do artigo acadêmico de Jorge Vieira e Eliseu Martins, conforme segue: Logo, em termos de Teoria da Contabilidade, a rigor, em uma transação admite-se tão só a figura do ágio, que vem a ser um resultado econômico obtido em um processo de compra e venda de ativos líquidos (net assets), quando estiverem envolvidas partes independentes não relacionadas. Enfim, quando o ágio for resultado de um processo de barganha negocial não viciado, que concorra para a formação de um preço justo dos ativos líquidos em apreço14. Como se nota, a formação do ágio pressupõe uma negociação não viciada entre partes. Assim, é possível depreender do referido trecho que desde que cumpridos os requisitos de uma negociação a mercado entre as partes, poderia haver conceitualmente a geração de um ágio, ainda que se desse entre partes relacionadas. O que não gera ágio é um processo negocial viciado. Indo para as conclusões do artigo acadêmico de Jorge Vieira e Eliseu Martins, trazemos o seguinte trecho para leitura: O surgimento do ágio em operações de combinação de negócios, realizadas dentro de um mesmo grupo societário, não tem sentido econômico. A Contabilidade, sabiamente, expurga essa informação ao considerar o grupo societário uma entidade única, quando reporta suas demonstrações consolidadas. O correto, contabilmente, é fazer o mesmo nas demonstrações individuais também. Entretanto, o respaldo em legislação tributária para o fenômeno – ágio gerado internamente – dá sentido econômico à operação. Há de fato riqueza sendo gerada pelo grupo societário nesses arranjos só que, no caso, está sendo transferida do Estado para o grupo via renúncia fiscal. É bem verdade que referido respaldo legal concorre, ainda que indiretamente, para o retrocesso do estágio 14 COSTA JÚNIOR, Jorge Vieira; e MARTINS, Eliseu. A incorporação reversa com ágio gerado internamente: conseqüências da elisão fiscal sobre a contabilidade. Disponível em: <http://www.congressousp.fipecafi.org/artigos42004/13.pdf> Fl. 3566DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.272 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10903.720009/2015-13 67 avançado de desenvolvimento em que se encontra a Contabilidade Brasileira. A bem da verdade, pavimenta um caminho tortuoso: o fomento à indústria do ágio. Finalizando, a expectativa que se tem é a de que órgãos reguladores de governo e entidades representativas da profissão contábil e de auditoria atentem para a questão, e que eventualmente revejam posicionamentos adotados e/ou manifestem-se prontamente na disciplina da matéria, de tal sorte que a Contabilidade, na sua finalidade mais nobre, que é a de servir como um sistema de informações relevantes e úteis para julgamento e para tomada de decisão, não seja prejudicada15. Mais uma vez, é trazida a questão de não faria sentido econômico um ágio interno, no entanto, o artigo conclui que: “entretanto, o respaldo em legislação tributária para o fenômeno – ágio gerado internamente – dá sentido econômico à operação. Há de fato riqueza sendo gerada pelo grupo societário nesses arranjos só que, no caso, está sendo transferida do Estado para o grupo via renúncia fiscal”. Logo, há respaldo legal para tal operação, que acaba por dar respaldo econômico. Vale notar que o artigo é da época em que vigia o artigo 36 da Lei n. 10.637/02. Outro ponto importante do trecho é que o artigo expressamente se propõe a mais apontar uma situação problemática (na visão dos autores) a ser corrigida “de lege ferenda”, do que concluir que o ágio interno é vedado pela legislação brasileira, de forma que há menção explícita da legalidade do ágio interno. O artigo acadêmico possui um tom de alerta ao legislador tanto é assim que há o trecho: “a expectativa que se tem é a de que órgãos reguladores de governo e entidades representativas da profissão contábil e de auditoria atentem para a questão, e que eventualmente revejam posicionamentos adotados e/ou manifestem-se prontamente na disciplina da matéria”. Após a edição de diversos precedentes em que este artigo acadêmico foi citado, Eliseu Martins escreveu um novo artigo, desta vez ao lado de Sérgio de Iudícibus, ressaltando alguns pontos, dentre os quais: (i) o artigo tinha a pretensão acadêmica de provocar os normatizadores; (ii) quem registrou ágio interno na época estava agindo de acordo com as normas contábeis vigentes; e (iii) há ágios internos com substância econômica. Merecem ser citados os seguintes trechos: “o inconformismo dos autores a esse respeito se dava à luz não de estarem as empresas descumprindo normas contábeis vigentes; exatamente pelo contrário: as normas em vigor, na sua visão, permitiam o que eles não consideravam como o melhor para a informação contábil brasileira. 15 COSTA JÚNIOR, Jorge Vieira; e MARTINS, Eliseu. A incorporação reversa com ágio gerado internamente: conseqüências da elisão fiscal sobre a contabilidade. Disponível em: <http://www.congressousp.fipecafi.org/artigos42004/13.pdf> Fl. 3567DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.272 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10903.720009/2015-13 68 (...) Mas não podemos deixar de reconhecer que, do ponto de vista normativo, nada impedia, pelo contrário, era-se obrigado a reconhecer esses resultados até a efetiva entrada em vigência da ICPC 09. E como contrapartida desse reconhecimento tem-se o registro, na adquirente, pelo valor total referente à transação. Desde, é claro, que tais valores tenham substância econômica” 16. Este novo artigo surge em resposta ao uso equivocado na visão do Professor Eliseu Martins do artigo acadêmico anterior que, de algum modo, estava sendo interpretado “em tiras” como se a legislação proibisse o ágio interno. Mais uma vez, voltamos aquele ponto de que há ágios e ágios. Tanto é assim que a própria Diretoria da Comissão de Valores Mobiliários já validou alguns ágios decorrentes operações entre partes dependentes que foram registrados em demonstrações financeiras. A título de ilustração, em decisão proferida em 2011, no âmbito do processo administrativo CVM n° RJ 2010/16665, de relatoria do Diretor Otávio Yazbek, a CVM julgou o recurso interposto pela Mahle Metal Leve S.A. contra entendimento da área técnica acerca do tratamento contábil do ágio decorrente de reorganização societária envolvendo sociedades sob controle comum. Para um melhor entendimento da questão, torna-se fundamental uma breve descrição do caso. Em 27 de setembro de 2010, a Mahle protocolou consulta a respeito do tratamento contábil a ser dado a ágio por expectativa de rentabilidade futura decorrente de reorganização societária envolvendo entidades do "Grupo Mahle". No caso em tela, a Mahle Metal Leve S.A. adquiriu a totalidade das quotas da Mahle Participações Ltda. (ambas as sociedades controladas pela sociedade alemã Mahle Industriebeteiligungen GmBh), sendo que a Mahle Participações Ltda incorporou uma terceira empresa do grupo: a Mahle Componentes de Motores do Brasil Ltda. A avaliação econômica das cotas da Mahle Participações Ltda foi efetuada por dois avaliadores independentes e a operação de incorporação da Mahle Componentes de Motores do Brasil Ltda foi deliberada em assembléia geral extraordinária, exclusivamente pelos acionistas não controladores. Considerando que a reorganização foi negociada e submetida à aprovação dos acionistas minoritários, a Mahle Metal Leve S.A. entende que o ágio gerado na aquisição da Mahle Participações Ltda poderia ser considerado como resultante de uma transação realizada entre partes independentes, sendo passível de registro, mensuração e evidenciação pela contabilidade. 16 MARTINS, Eliseu; IUDÍCIBUS, Sérgio de. Ágio Interno – É um mito?. In: MOSQUERA, Roberto Quiroga; LOPES, Alexsandro Broedel. Controvérsias Jurídico-Contábeis. 4o volume. São Paulo: Dialética, 2013. p. 83-103. Fl. 3568DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.272 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10903.720009/2015-13 69 A Superintendência de Normas Contábeis e Auditoria (SNC) se manifestou nos memorandos SNC/GNC/Nº037/10 e SNC/GNC/Nº045/10 no sentido de que a transação supracitada foi efetuada entre partes relacionadas, pelo que não teria havido "geração de riqueza", de forma que o não exercício do poder de voto do controlador na aprovação da reorganização não pode ser considerado suficiente para caracterizar a transação como "arm’s length" e, conseqüentemente, autorizar o reconhecimento do ágio. A Superintendência de Relações com Empresas (SEP) comunicou o entendimento da SNC por meio do Ofício/CVM/SEP/GEA-5/Nº002/2011, sendo que a Mahle Metal Leve S.A. apresentou recurso reiterando os mesmos argumentos apresentados anteriormente. O diretor relator Otávio Yazbek assinalou que embora o CPC 15 não seja aplicável em caso de combinações de negócios sob controle comum, também é importante que seja reconhecido que tal não aplicação do CPC 15 decorre do fato que tal norma foi elaborada pensando-se no âmbito das demonstrações financeiras consolidadas. Assim, entendeu-se que deverá ser observado “in casu” se estão presentes as características que, em operações realizadas intragrupo, usualmente impedem o reconhecimento de ágio. A título de exemplo, não seria possível reconhecer o ágio naquelas operações justamente em que não há nenhuma verdadeira alteração patrimonial no âmbito das demonstrações consolidadas. Todavia, no voto, foi considerado que no caso em tela, a discussão diz respeito ao reconhecimento do ágio nas demonstrações financeiras (individuais) da Mahle Metal Leve S.A., sendo que houve inequívoco ganho patrimonial decorrente da operação, uma vez que a Mahle Metal Leve S.A. recebeu em decorrência da operação um ativo que ela não possuía antes, isto é, ela não detinha os potenciais lucros futuros da Mahle Participações Ltda. Ademais, a partir de uma interpretação do conceito de partes relacionadas presente no Pronunciamento Técnico CPC 05, que trata da divulgação de partes relacionadas, a deliberação tomada pelos minoritários pode ser entendida como uma relação entre partes independentes, além de legitimar a operação. Nessa linha, os acionistas minoritários poderiam ser considerados como terceiros em relação ao grupo societário e deliberariam em função de um interesse econômico próprio. Diante do exposto, a CVM reconheceu a possibilidade de reconhecimento de ágio e a respectiva aplicação do Pronunciamento Contábil CPC 15, uma vez que existe ganho patrimonial na Mahle Metal Leve S.A., que não poderia deixar de ser reconhecido, já que as partes que deliberaram e aprovaram a operação podem ser consideradas independentes. Fl. 3569DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.272 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10903.720009/2015-13 70 Tendo em vista o exposto, o preconceito contra o ágio de operações entre partes dependentes cai por terra quando se verifica a validação de um caso pela CVM, sendo que o eventual não registro do ágio interno pode causar prejuízos diretos aos acionistas minoritários. Por fim, outra questão interessante é a seguinte. No âmbito da Contabilidade não há nenhuma norma contábil dispondo sobre o tratamento tributário em operações de combinações de negócios sob o controle comum. Em outras palavras, não há norma que trate do registro contábil das aquisições de participação societária intragrupo. Diante de uma lacuna normativa, cabe ao preparador da demonstração contábil construir a sua política contábil e desenvolver a sua norma contábil de modo a refletir de maneira fidedigna aquela transação econômica. Em situação tal qual a julgada pela CVM no caso Mahle, não tenho dúvidas de que a melhor forma de demonstrar aquela operação é exatamente registrar eventual ágio ou ganho por compra vantajosa. A discussão tem se tornado tão relevante que o órgão que normativa a contabilidade internacional, isto é, o IASB tem discutido minutas de normas com a temática do “Business Combinations under Common Control” (BUCC), de forma que nos próximos anos podemos ter uma norma contábil expressamente prevendo o registro do ágio interno. Isso não significa que a porteira esteja aberta. Somente haverá registro de ágio em tais operações quando houver substância econômica, de modo que as autoridades regulatórias poderão não concordar com o registro de alguns ágios e exigir a republicação das demonstrações financeiras, tal qual a CVM poderá fazer com relação às companhias por ela reguladas.” Concluo, portanto, pela inexistência de vedação de que o ágio por rentabilidade futura apurado em operação entre partes dependentes (ágio interno) seja registrado e amortizado fiscalmente, desde que formado em operação não simulada. 3.4 A OPERAÇÃO FOI SIMULADA? A fixação de nossa posição quanto à ausência de vedação à dedução do ágio interno nos leva à necessária verificação da essência da operação, ou seja, devemos avaliar se a operação foi ou não simulada. Nessa empreitada, acabaremos também avaliando a essência econômica da operação e seus propósitos materializados. Fl. 3570DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.272 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10903.720009/2015-13 71 3.4.1 A DEDUTIBILIDADE DO ÁGIO DEMANDA PAGAMENTO EM DINHEIRO? Um dos elementos nos quais a fiscalização se ancora para sustentar o caráter artificial da operação é a ausência de pagamento em dinheiro. Entendo ser desnecessário o pagamento em dinheiro para a formação legítima do ágio, o importante, expusemos ao firmarmos nossas premissas, é a assunção de sacrifícios econômicos inerente a qualquer operação de incorporação de ações. Não desmerece o caráter oneroso da operação que a quitação do preço se dê mediante a entrega de ações da incorporadora, única possibilidade na incorporação de ações, negócio típico com previsão legal no art. 252 da Lei das Sociedades Anônimas, que demanda avaliação do negócio por laudo pericial. “Art. 252. A incorporação de todas as ações do capital social ao patrimônio de outra companhia brasileira, para convertê-la em subsidiária integral, será submetida à deliberação da assembléia-geral das duas companhias mediante protocolo e justificação, nos termos dos artigos 224 e 225. § 1º A assembléia-geral da companhia incorporadora, se aprovar a operação, deverá autorizar o aumento do capital, a ser realizado com as ações a serem incorporadas e nomear os peritos que as avaliarão; os acionistas não terão direito de preferência para subscrever o aumento de capital, mas os dissidentes poderão retirar-se da companhia, observado o disposto no art. 137, II, mediante o reembolso do valor de suas ações, nos termos do art. 230. (Redação dada pela Lei nº 9.457, de 1997) (...) § 3º Aprovado o laudo de avaliação pela assembléia-geral da incorporadora, efetivar-se-á a incorporação e os titulares das ações incorporadas receberão diretamente da incorporadora as ações que lhes couberem.” É o entendimento atual da CSRF, nesta matéria decidido por unanimidade de votos, conforme vemos do Acórdão 9101-007.299 de 2025. “ÁGIO. AMORTIZAÇÃO FISCAL. OPERAÇÃO DE INCORPORAÇÃO DE AÇÕES. POSSIBILIDADE. O fato de o ágio ter surgido em uma operação de incorporação de ações, por si só, não afasta a possibilidade de sua amortização fiscal. Na incorporação de ações, o “desembolso” ou “sacrifício econômico” corresponde ao valor atribuído às ações incorporadas, substituídas pelas ações da incorporadora. Assim, o custo de aquisição do investimento, para a incorporadora, é o valor das ações da incorporadas e, caso esse custo seja superior ao valor patrimonial da empresa incorporada, a diferença será ágio, que poderá ter por fundamentação a expectativa de rentabilidade futura da empresa incorporada. (...) Fl. 3571DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.272 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10903.720009/2015-13 72 Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do Recurso Especial. Quanto à quarta matéria 4 (“Inexistência de Previsão Legal Para a Adição à Base de Cálculo da CSLL da Despesa com a Amortização de Ágio Considerada Indedutível”), votou pelas conclusões a Conselheira Edeli Pereira Bessa. No mérito, acordam em dar provimento ao recurso, nos seguintes termos: (i) quanto às matérias 1 e 2 (respectivamente “Da Natureza Jurídica da Incorporação de Ações - Forma de Aquisição de Participação Societária — Possibilidade de Geração de Ágio” e “Do Custo de Aquisição na Operação de Incorporação de Ações”), por unanimidade de votos, dar provimento ao recurso; e (ii) relativamente à matéria 3 (“Do Correto Registro do Fundamento Econômico do Ágio – Expectativa de Rentabilidade Futura - Ágio Indireto”), por maioria de votos, dar provimento ao recurso, vencida a Conselheira Edeli Pereira Bessa que votou por negar provimento. Prejudicado o exame de mérito das matérias 4 (“Inexistência de Previsão Legal Para a Adição à Base de Cálculo da CSLL da Despesa com a Amortização de Ágio Considerada Indedutível”) e 5 (Impossibilidade de Cumulação da Multa Isolada com a Multa de Ofício”). Assinado Digitalmente Maria Carolina Maldonado Mendonça Kraljevic – Relatora Assinado Digitalmente Fernando Brasil de Oliveira Pinto – Presidente Participaram da sessão de julgamento os julgadores Edeli Pereira Bessa, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Maria Carolina Maldonado Mendonça Kraljevic, Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, Heldo Jorge dos Santos Pereira Júnior, Jandir José Dalle Lucca e Fernando Brasil de Oliveira Pinto (Presidente em exercício). (grifo nosso)” 3.4.2 ANÁLISE DOS QUESTIONAMENTOS SOBRE O LAUDO A fiscalização também questiona o laudo de avaliação elaborado para amparar a relação de troca de ações, conforme a determinação do art. 252 da lei das S.A. Já expusemos que a legislação vigente não exigia a elaboração de laudo, nem impunha qualquer requisito formal ou material acerca do demonstrativo que a sociedade deveria apresentar, conforme exigia o então vigente art. 20, § 3º da do Decreto-lei nº 1.598/77. “§ 3º - O lançamento com os fundamentos de que tratam as letras a e b do § 2º deverá ser baseado em demonstração que o contribuinte arquivará como comprovante da escrituração.” (g.n.) Bastava o arquivamento de demonstração que amparasse a decisão da sociedade. Por outro lado, o art. 252 da lei das S.A exige um laudo que dê suporte à relação de troca estabelecida na operação. A incorporação integral das ações da Embralog pela G&K em 18/12/2006 ocorreu com um ágio de R$ 6.247.392,50 amparado pelo laudo de avaliação elaborado pela KPMG, que Fl. 3572DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.272 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10903.720009/2015-13 73 estimou o valor de mercado da fiscalizada em R$ 7.693.000,00 com base no método do fluxo de caixa descontado. A fiscalização questionou o laudo, chamando atenção para os seguintes pontos: 1º) (pág 3, 1º parágr) segundo expresso no próprio laudo que nos foi apresentado, trata-se apenas de um extrato do “Relatório de Avaliação Econômico-Financeira da EMBRALOG”, sem as informações estratégicas e de caráter confidencial contempladas neste último; 2º) (pág 4, 1º parágr) o laudo tem por base entrevistas e informações orais ou escritas fornecidas pela Administração da EMBRALOG; 3º) (pág 4, item do 3º parágr) consistiu, dentre outros, na comparação dos resultados projetados apresentados no Plano de Negócios com os resultados históricos da Empresa e discussão com a Administração sobre as principais variações observadas; 4º) (pág 5, 2º parágr) a avaliação e as projeções financeiras estão fundamentadas substancialmente em premissas e informações fornecidas pela Administração da EMBRALOG; 5º) (pág 5, 3º parágr) toda avaliação efetuada pela metodologia do fluxo de caixa descontado apresenta um significativo grau de subjetividade, dado que se baseia em expectativas sobre o futuro, que podem se confirmar ou não; portanto, é reconhecido que não há qualquer garantia de que quaisquer das premissas, estimativas, projeções, resultados ou conclusões utilizadas ou apresentadas serão efetivamente alcançadas ou virão a se verificar, total ou parcialmente; 6º) (pág 5, 3º parágr) os resultados reais verificados poderão ser diferentes das projeções e estas diferenças podem ser significativas; 7º) (pág 5, 2º parágr) é ressaltado que na avaliação por fluxo de caixa descontado toda e qualquer premissa altera o valor obtido para a empresa que está sendo avaliada; 8º) (pág 6, 1º parágr) é enfatizado que o trabalho não constituiu uma auditoria, conforme as normas geralmente aceitas de auditoria e não deve ser interpretado como tal; 9º) (pág 6, 2º parágr) A KPMG Corporate Finance Ltda não será responsabilizada, em qualquer hipótese, ou suportará danos ou prejuízos resultantes ou decorrentes da omissão de dados e informações por parte da Administração da Empresa. 10º) (pág 11, 3º parágr) eventuais fatos relevantes que tenham ocorrido entre a data-base (31/08/2006) e a data de emissão do relatório (15/12/2006) e que não tenham sido informados pela Administração da Empresa à KPMG podem afetar a estimativa de valor da EMBRALOG. Fl. 3573DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.272 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10903.720009/2015-13 74 86. Como se observa, o instrumento fundamental em que se baseia todo o processo de origem do ágio é o laudo de avaliação, o qual, por sua vez, apresenta uma série de incertezas expressamente nele consignadas que, por consequência, o debilitam consideravelmente. Adicionalmente, ele se torna ainda mais vulnerável quando a KPMG afirma que sua elaboração fundamentou-se “substancialmente em premissas e informações fornecidas pela Administração da EMBRALOG”. Obviamente que a empresa avaliadora, de pronto, se exime de qualquer responsabilidade pelas informações que recebeu de quem a contratou, assim como também não assume a responsabilidade pelos resultados alcançados, uma vez que estes serão influenciados tanto pelas premissas e informações que lhe foram previamente fornecidas pela Administração da EMBRALOG quanto pelas não poucas variáveis de mercado (vendas, crescimento da economia do País, exportações, decisões administrativas, etc.). 87. Embora não retratado nas mencionadas observações feitas pouco acima, no laudo integralmente anexado às fls. 295 a 307 encontra-se em seu item 9 (à fl. 9) que, para determinação da taxa de desconto (aplicada sobre o valor dos fluxos de caixa no tempo para se chegar ao seu valor presente), foi utilizado o custo de capital próprio com base na metodologia do CAPM (Modelo de Apreçamento de Ativos de Capital, do inglês “Capital Asset Pricing Model”) e que, para investimentos no Brasil, o referido custo é calculado pela fórmula: (...) 88. Percebe-se na expressão (e, se não estivermos bem atentos, pode passar despercebido) o uso de parâmetros que sequer dizem respeito ao Brasil, como é o caso da taxa de retorno médio de longo prazo e da inflação de longo prazo, ambas relativas aos Estados Unidos. 89. Diante do exposto, chega-se à inegável conclusão de que o valor da avaliação é de tamanha subjetividade (frise-se que devidamente admitido no próprio documento), que se pode atingir qualquer resultado que se deseje, bastando para isto se partir dos dados (premissas e informações) “adequados” e as variáveis de mercado serem “estimadas” de forma conveniente. 90. Que fique bem claro que não estamos com isto, de modo algum, desmerecendo o trabalho da contratada. O que afirmamos com convicção é que a falta de maior consistência na avaliação como um todo fragiliza totalmente o resultado obtido, determinante para quantificar o real valor de mercado do investimento e, a partir deste, os valores do ágio e da redução tributária que todos os envolvidos na situação, equivocadamente (no caso do ágio intragrupo), pretendem que o laudo dê respaldo. Entendo que os questionamentos postos sobre o laudo são irrelevantes e, ainda que não o fossem, são inapropriados para infirmar suas conclusões, por uma série de razões que explicito a seguir. Fl. 3574DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.272 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10903.720009/2015-13 75 Não se exige que o laudo ao qual faz referência o art. 252 da LSA, quanto menos que a demonstração arquivada pela sociedade conforme o então vigente parágrafo 3º do art. 20 do Decreto-lei nº 1.598/77, preencham os requisito de uma auditoria. Para o legislador tributário, basta que a sociedade apresente qualquer demonstração de que ao realizar a operação estava imbuída da intenção de pagar preço excedente ao patrimônio líquido por crer na expectativa de rentabilidade futura do empreendimento. Então, para amparar a dedução do ágio não seria necessário qualquer laudo, quanto menos um dotado de precisão digna de auditoria. Já a exigência de laudo pela Lei das S.A volta-se à proteção de terceiros já que implica aumento do capital da sociedade incorporadora, bem como dos acionistas minoritários nas sociedades de capital, amparando especificamente o IGP-FIP, já acionista da incorporadora G&K quando da incorporação de ações. A própria lei societária traz seus requisitos, exigindo em seu art. 8º que a avaliação seja feita por 3 (três) peritos ou por empresa especializada (no caso, a KPMG), mediante laudo fundamentado, amparado por documentação de suporte e indicação dos critérios adotados. Estes critérios para a avaliação de participações societárias são fixados pelo art. 170, §1°, que prevê o uso alternativo ou concomitante de: “I - a perspectiva de rentabilidade da companhia; (Incluído pela Lei nº 9.457, de 1997) II - o valor do patrimônio líquido da ação; (Incluído pela Lei nº 9.457, de 1997) III - a cotação de suas ações em Bolsa de Valores ou no mercado de balcão organizado, admitido ágio ou deságio em função das condições do mercado. (Incluído pela Lei nº 9.457, de 1997)” No caso, foram utilizados os critérios dos incisos I e II, dado que a empresa não era cotada em bolsa, seguindo a lei vigente. Verifica-se que não se exige auditoria nem precisão cirúrgica, até porque a decisão de incorporação implica a tomada de riscos e as projeções feitas por meio dos métodos que buscam trazer a valor presente expectativas de rentabilidade futura são por essência dotados de elevada subjetividade, dependem da previsão de cenários econômicos incertos, da avaliação dos planos de negócio, dentre outros aspectos sujeitos ao imponderável. Inclusive por isso, muito embora o fluxo de caixa descontado seja uma metodologia bastante adotada para nortear negociações, seu uso é bastante questionado em ações de dissolução parcial de sociedade, o que leva parte da doutrina comercialista a defender, nesses casos, a adoção de métodos meramente patrimoniais, que não consideram as perspectivas de rentabilidade futura. O uso destas alternativas em operações não forçadas seria o menos suscetível a subjetividades, mas é irreal, — já que não se poderia cogitar que em um cenário real de mercado alguém alienasse suas participações societárias por valores patrimoniais sem cogitar de suas perspectivas de ganho futuro — como reconheceu o legislador tributário ao prever o Fl. 3575DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.272 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10903.720009/2015-13 76 desdobramento do custo de aquisição em elementos dentre os quais encontra-se o ágio por expectativa de rentabilidade futura. Em síntese, respondendo especificamente aos questionamentos postos pelo TVF, temos: “1º) (pág 3, 1º parágr) segundo expresso no próprio laudo que nos foi apresentado, trata-se apenas de um extrato do “Relatório de Avaliação Econômico-Financeira da EMBRALOG”, sem as informações estratégicas e de caráter confidencial contempladas neste último;” Resposta: O extrato do 'Relatório de avaliação económica financeira - Embralog- Empresa Brasileira de Logística S.A.', encontra-se nos autos às fls. 296 a 306, sendo suficiente para confirmar que o laudo preenche os requisitos legais. De todo modo, o Laudo veio aos autos à fls. 2314 a 2341, como doc. 08 da Impugnação e o Acórdão Recorrido a seu respeito reprisou os questionamentos feitos pela fiscalização. “2º) (pág 4, 1º parágr) o laudo tem por base entrevistas e informações orais ou escritas fornecidas pela Administração da EMBRALOG;” Resposta: Trata-se de procedimento usual e correto na elaboração de laudos econômicos que considerem as perspectivas de rentabilidade futura pelo método do fluxo de caixa descontado. 3º) (pág 4, item do 3º parágr) consistiu, dentre outros, na comparação dos resultados projetados apresentados no Plano de Negócios com os resultados históricos da Empresa e discussão com a Administração sobre as principais variações observadas; Resposta: Trata-se de procedimento usual e correto na elaboração de laudos econômicos que considerem as perspectivas de rentabilidade futura pelo método do fluxo de caixa descontado. 4º) (pág 5, 2º parágr) a avaliação e as projeções financeiras estão fundamentadas substancialmente em premissas e informações fornecidas pela Administração da EMBRALOG; Resposta: Trata-se de procedimento usual e correto na elaboração de laudos econômicos que considerem as perspectivas de rentabilidade futura pelo método do fluxo de caixa descontado. Não se exige auditoria na avaliação. 5º) (pág 5, 3º parágr) toda avaliação efetuada pela metodologia do fluxo de caixa descontado apresenta um significativo grau de subjetividade, dado que se baseia em expectativas sobre o futuro, que podem se confirmar ou não; portanto, é reconhecido que não há qualquer garantia de que quaisquer das premissas, estimativas, projeções, resultados ou conclusões utilizadas ou apresentadas serão efetivamente alcançadas ou virão a se verificar, total ou parcialmente; Resposta: Trata-se de característica inerente ao método do fluxo de caixa descontado. 6º) (pág 5, 3º parágr) os resultados reais verificados poderão ser diferentes das projeções e estas diferenças podem ser significativas; Fl. 3576DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.272 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10903.720009/2015-13 77 Resposta: Trata-se de característica inerente ao método do fluxo de caixa descontado. 7º) (pág 5, 2º parágr) é ressaltado que na avaliação por fluxo de caixa descontado toda e qualquer premissa altera o valor obtido para a empresa que está sendo avaliada; Resposta: Trata-se de característica inerente ao método do fluxo de caixa descontado. 8º) (pág 6, 1º parágr) é enfatizado que o trabalho não constituiu uma auditoria, conforme as normas geralmente aceitas de auditoria e não deve ser interpretado como tal; Resposta: A lei não exige auditoria. 9º) (pág 6, 2º parágr) A KPMG Corporate Finance Ltda não será responsabilizada, em qualquer hipótese, ou suportará danos ou prejuízos resultantes ou decorrentes da omissão de dados e informações por parte da Administração da Empresa. Resposta: Trata-se de ressalva natural em qualquer trabalho de avaliação dependente de informações restadas pela sociedade avaliada. 10º) (pág 11, 3º parágr) eventuais fatos relevantes que tenham ocorrido entre a data-base (31/08/2006) e a data de emissão do relatório (15/12/2006) e que não tenham sido informados pela Administração da Empresa à KPMG podem afetar a estimativa de valor da EMBRALOG. Resposta: COMPLEMENTAR Por fim, cabe mencionar que a taxa de desconto aplicada para trazer os fluxos projetados a valor presente não deve ser necessariamente aquela adotada no Brasil, a taxa a ser escolhida depende das opções disponíveis à sociedade que pretende emitir novas ações, pois se ela capta recursos no mercado norte-americano, historicamente menos inflacionário e com juros menores, este é o referencial adequado para avaliar o custo de capital e trazer a valor presente os fluxos financeiros futuros. O laudo, portanto, é hígido para amparar o valor do ágio, subsistindo às críticas tecidas. 3.4.3 O ASPECTO CRONOLÓGICO Outro elemento suscitado pela defesa para sustentar a ausência de simulação é o lapso temporal entre as operações, havendo-se passado quase 2 anos entre a data da incorporação de ações que formou o ágio (18/12/2006) e a data da incorporação que acompanhou a cisão parcial da G&K em 03/11/2008, a partir de quando operou-se a confusão patrimonial que permite o início da amortização fiscal do ágio. Esclarecemos, ao firmar nossas premissas teóricas, que o aspecto cronológico é irrelevante, embora seja recorrentemente utilizado como elemento persuasório nos lançamentos fiscais. Tendo isso em conta, não abunda ressaltar que o lapso temporal entre a geração do ágio e Fl. 3577DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.272 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10903.720009/2015-13 78 a confusão patrimonial que permite sua amortização deve ser elemento adicional de convicção àqueles que enxergam com desconfiança operações realizadas em curto lapso de tempo, corroborando a defesa de ausência do intento simulatório. 3.4.4 O PROPÓSITO NEGOCIAL O Recorrente explora diversos elementos para justificar o propósito negocial da operação, elemento que para esta relatoria é desimportante, como já consignamos nas premissas teóricas. De todo modo, restaram demonstradas as razões negociais dos movimentos societários que propiciaram as condições para o aproveitamento fiscal do ágio. As considerações tecidas no tópico 3.2 são autoexplicativas a este respeito, e restou comprovada a entrada de investidor estrangeiro, a cessão de sua posição a outro investidor, a divergência no seio do conselho de administração quanto aos futuros da sociedade de maneira a justificar a segregação de negócios, e o superveniente direcionamento dos negócios pelo bloco de controle no sentido causador da divergência, qual seja, o crescimento mediante a aquisição de outras empresa e diversificação dos canais de vendas. A participação minoritária do investidor não desmerece a consideração de seus interesses, notadamente considerando que tratava-se de investidor estratégico com direitos extraordinários, como a nomeação de membro do Conselho de Administração. Há portanto propósito negocial. 3.4.5 HOUVE USO DE EMPRESA VEÍCULO? De maneira bastante ligada com o aspecto cronológico encontramos passagens nas quais o Acórdão Recorrido sustenta que a G&K seria mera empresa veículo, a despeito de terem passado quase dois anos entre sua criação e sua extinção. O Recurso Voluntário do contribuinte defende tratar-se de inovação do Acórdão Recorrido. Trata-se realmente de acusação inovadora, pois a figura “empresa veículo” não foi utilizada em nenhum momento pelo Termo de Verificação Fiscal, de todo modo, não vislumbro na G&K as características usualmente atribuídas às empresas veículo. Tratou-se de sociedade constituída com o objetivo de ser a nova Holding do grupo, preparando-o para a recepção do investidor estratégico externo, com vida própria durante os cerca de 2 anos passados entre sua criação e extinção, durante os quais houve diversos eventos econômicos e societários que justificaram os movimentos societários verificados. Fl. 3578DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.272 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10903.720009/2015-13 79 3.5 STEP TRANSACTIONS - INOVAÇÃO QUANTO À FUNDAMENTAÇÃO TRAZIDA PELO ACÓRDÃO DA DRJ O Recurso Voluntário do contribuinte sustenta ter havido inovação pelo Acórdão Recorrido, que teria trazido a acusação de uso proposital de operações estruturadas em sequência com o objetivo de auferir vantagem indevida (step transactions), já que acusação não lança mão desta figura de maneira categórica. Contudo, a este respeito penso que a qualificação das operações como operações planejadas passo a passo para obter vantagem ilícita não configura inovação, por confundir-se com a própria causa de qualificação da multa de ofício, qual seja, o intento doloso em praticar operações mediante fraude para auferir vantagem fiscal indevida. Tal dolo e planeamento estratégico para obter a vantagem supostamente ilícita, como veremos, não restou demonstrado, o que abordaremos ao tratarmos da qualificação da multa de ofício. 3.6 HÁ PREVISÃO PARA ADIÇÃO DO ÁGIO NA BASE DE CÁLCULO DA CSLL? Relativamente à CSLL, penso que a dedutibilidade também se encontra assegurada pela legislação, sob a especial fundamentação de que as limitações à dedutibilidade do ágio existentes relativamente ao IRPJ não se aplicam à CSLL, inexistindo, por outro lado, qualquer previsão para a respectiva adição. A CSLL foi introduzida no ordenamento jurídico pátrio pela Lei nº 7.689/88 em tão astuta quanto maquiavélica manobra política visando a segregar parte da arrecadação federal de maneira tal que não fosse repartida com os demais entes federados (Art. 159 da Constituição Federal). Reduziu-se a alíquota do IRPJ e criou-se a CSLL. Assim como Eva, fruto de uma costela de Adão, pode-se dizer que a CSLL deriva, em certa medida, do IRPJ, mas assumiu vida própria resguardando sua autonomia. A base de cálculo da CSLL foi prevista pelo art. 2º da Lei nº 7.689/88, tendo passado por significativas alterações introduzidas pela Lei nº 8.034/90, que exacerbou a especificidade de sua base de cálculo. De maneira mais ampla, a base de cálculo da CSLL foi definida pelo art. 2º como o valor do resultado (contábil) do exercício, antes da provisão para o imposto de renda. As alterações promovidas pela Lei nº 8.034/90 deram maior concretude à sua base, relativamente a quais seriam as adições ou exclusões pertinentes. Vejamos as previsões introduzidas no § 1º de sua alínea “c”, tal como vigentes à época dos fatos: “c) o resultado do período-base, apurado com observância da legislação comercial, será ajustado pela: (Redação dada pela Lei nº 8.034, de 1990) 1 - adição do resultado negativo da avaliação de investimentos pelo valor de patrimônio líquido; (Redação dada pela Lei nº 8.034, de 1990) Fl. 3579DF CARF MF Original http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/L8034.htm#art2 http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/L8034.htm#art2 D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.272 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10903.720009/2015-13 80 2 - adição do valor de reserva de reavaliação, baixada durante o período-base, cuja contrapartida não tenha sido computada no resultado do período- base; (Redação dada pela Lei nº 8.034, de 1990) 3 - adição do valor das provisões não dedutíveis da determinação do lucro real, exceto a provisão para o Imposto de Renda; (Redação dada pela Lei nº 8.034, de 1990) 4 - exclusão do resultado positivo da avaliação de investimentos pelo valor de patrimônio líquido; (Redação dada pela Lei nº 8.034, de 1990) 5 - exclusão dos lucros e dividendos derivados de investimentos avaliados pelo custo de aquisição, que tenham sido computados como receita; (Incluído pela Lei nº 8.034, de 1990) 6 - exclusão do valor, corrigido monetariamente, das provisões adicionadas na forma do item 3, que tenham sido baixadas no curso de período-base. (Incluído pela Lei nº 8.034, de 1990)” Nos itens 1 e 4, previu-se que eventuais variações do valor do patrimônio líquido (e somente dele) que implicassem alteração do resultado em decorrência do Método de Equivalência Patrimonial (Art. 248 da Lei nº 6.404/76) seriam fiscalmente neutras também para a apuração da CSLL. Não pretendeu, portanto, neutralizar os efeitos de variações do valor pago a título de ágio, pois este é imutável, já que se consubstancia no montante pago excedente ao patrimônio líquido no momento da aquisição, devendo ser registrado contabilmente de maneira apartada conforme determinação do art. 20 do Decreto-lei nº 1.598/77. Afirmar, portanto, que os itens 1 e 4 da alínea “c” acima transcritos imporiam a neutralidade fiscal do ágio, é desconsiderar sua imutabilidade e confundir patrimônio líquido com o sobrepreço, a ele excedente, é, na essência, assumir a falta de compreensão do conceito mais rudimentar de ágio. Anos depois sobreveio a Lei 8.981/95, que teve sua redação alterada pela Lei nº 9.065/95, restando seu artigo 57 da seguinte maneira “Art. 57. Aplicam-se à Contribuição Social sobre o Lucro (Lei nº 7.689, de 1988) as mesmas normas de apuração e de pagamento estabelecidas para o imposto de renda das pessoas jurídicas, inclusive no que se refere ao disposto no art. 38, mantidas a base de cálculo e as alíquotas previstas na legislação em vigor, com as alterações introduzidas por esta Lei. (Redação dada pela Lei nº 9.065, de 1995)” O dispositivo, muito embora traga aproximações entre a CSLL e o IRPJ quanto à apuração e pagamento (portanto, quanto ao vencimento, pagamento, período e dinâmica de apuração), ressalva que tais aproximações não avançariam sobre o critério quantitativo da regra matriz de incidência tributária, asseverando restarem mantidas a base de cálculo e as alíquotas previstas na legislação em vigor, salvo alterações pontuais expressas nessa mesma lei. Fl. 3580DF CARF MF Original http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/L8034.htm#art2 http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/L8034.htm#art2 http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/L8034.htm#art2 http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/L8034.htm#art2 http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/L8034.htm#art2 http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/L8034.htm#art2 http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/L8034.htm#art2 http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/L8034.htm#art2 http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/L7689.htm http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/L9065.htm#art1 D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.272 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10903.720009/2015-13 81 Deixou-se claro para além de qualquer dúvida minimamente razoável, a autonomia do critério quantitativo de cada um desses tributos. Essa autonomia foi novamente reafirmada pela primeira parte do art. 13 da Lei nº 9.249/95, curiosamente ao aproximar as bases de cálculo de ambas por meio de sua submissão à regra geral de dedutibilidade de despesas do art. 47 da Lei nº 4.506/64: “Art. 13. Para efeito de apuração do lucro real e da base de cálculo da contribuição social sobre o lucro líquido, são vedadas as seguintes deduções, independentemente do disposto no art. 47 da Lei nº 4.506, de 30 de novembro de 1964: I - de qualquer provisão, exceto as constituídas para o pagamento de férias de empregados e de décimo-terceiro salário, a de que trata o art. 43 da Lei nº 8.981, de 20 de janeiro de 1995, com as alterações da Lei nº 9.065, de 20 de junho de 1995, e as provisões técnicas das companhias de seguro e de capitalização, bem como das entidades de previdência privada, cuja constituição é exigida pela legislação especial a elas aplicável; II - das contraprestações de arrendamento mercantil e do aluguel de bens móveis ou imóveis, exceto quando relacionados intrinsecamente com a produção ou comercialização dos bens e serviços; III - de despesas de depreciação, amortização, manutenção, reparo, conservação, impostos, taxas, seguros e quaisquer outros gastos com bens móveis ou imóveis, exceto se intrinsecamente relacionados com a produção ou comercialização dos bens e serviços; IV - das despesas com alimentação de sócios, acionistas e administradores; V - das contribuições não compulsórias, exceto as destinadas a custear seguros e planos de saúde, e benefícios complementares assemelhados aos da previdência social, instituídos em favor dos empregados e dirigentes da pessoa jurídica; VI - das doações, exceto as referidas no § 2º; VII - das despesas com brindes. 1º Admitir-se-ão como dedutíveis as despesas com alimentação fornecida pela pessoa jurídica, indistintamente, a todos os seus empregados. § 2º Poderão ser deduzidas as seguintes doações: I - as de que trata a Lei nº 8.313, de 23 de dezembro de 1991; II - as efetuadas às instituições de ensino e pesquisa cuja criação tenha sido autorizada por lei federal e que preencham os requisitos dos incisos I e II do art. 213 da Constituição Federal, até o limite de um e meio por cento do lucro operacional, antes de computada a sua dedução e a de que trata o inciso seguinte; Fl. 3581DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.272 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10903.720009/2015-13 82 III - as doações, até o limite de dois por cento do lucro operacional da pessoa jurídica, antes de computada a sua dedução, efetuadas a entidades civis, legalmente constituídas no Brasil, sem fins lucrativos, que prestem serviços gratuitos em benefício de empregados da pessoa jurídica doadora, e respectivos dependentes, ou em benefício da comunidade onde atuem, observadas as seguintes regras: a) as doações, quando em dinheiro, serão feitas mediante crédito em conta corrente bancária diretamente em nome da entidade beneficiária; b) a pessoa jurídica doadora manterá em arquivo, à disposição da fiscalização, declaração, segundo modelo aprovado pela Secretaria da Receita Federal, fornecida pela entidade beneficiária, em que esta se compromete a aplicar integralmente os recursos recebidos na realização de seus objetivos sociais, com identificação da pessoa física responsável pelo seu cumprimento, e a não distribuir lucros, bonificações ou vantagens a dirigentes, mantenedores ou associados, sob nenhuma forma ou pretexto; c) a entidade civil beneficiária deverá ser reconhecida de utilidade pública por ato formal de órgão competente da União.” (grifo nosso) Tamanho esforço legislativo em delimitar as aproximações e distanciamentos entre o IRPJ e a CSLL confirma a ausência de plena identidade entre ambos os tributos, notadamente quanto ao seu critério quantitativo. Muito embora ambos partam do lucro líquido contábil para sua apuração, cada qual sofre adições e exclusões próprios. Analisando, sob este arcabouço, o Decreto-lei nº 1.598/77, verificamos que seu artigo 25, na redação então vigente, exclui as contrapartidas de amortização do ágio apenas da determinação do lucro real (base de cálculo do IRPJ), não trazendo vedação relativamente à base de cálculo da CSLL. A previsão também confirma que, não fosse a ressalva ali prevista, tratar-se-ia de despesa a priori dedutível. “Art. 25 - As contrapartidas da amortização do ágio ou deságio de que trata o artigo 20 não serão computadas na determinação do lucro real, ressalvado o disposto no artigo 33. (Redação dada pelo Decreto-lei nº 1.730, 1979) (Vigência)” (grifo nosso) Ao seu turno, a permissão da dedutibilidade do ágio fundado em expectativa de rentabilidade futura (goodwill) introduzida no ordenamento pelo artigo 7º, III da Lei nº 9.532/97 faz referência unicamente ao Lucro Real, justamente porque somente a ele se aplicava a restrição do art. 25 do Decreto-lei nº 1.598/77. Por fim, é pertinente enfrentar o argumento de que o inciso III do art. 13 da Lei nº 9.249/95 impediria a dedução das despesas de amortização para a apuração da base de cálculo da CSLL. O argumento, parece-me, decorre da leitura parcial do inciso, que em sua parte final contém ressalva permitindo a dedução — respeitadas as regras gerais do artigo 47 da Lei nº 4.506/64 — Fl. 3582DF CARF MF Original http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/decreto-lei/Del1730.htm#art1iii http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/decreto-lei/Del1730.htm#art8 D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.272 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10903.720009/2015-13 83 das despesas correspondentes a quotas de amortização de bens móveis (como as participações societárias) intrinsecamente relacionados com a produção ou comercialização dos bens e serviços. A ressalva, aplicável ao caso em questão, refuta o argumento e confirma decorrer a dedutibilidade do ágio fundado em expectativa de rentabilidade futura, de sua natureza de despesa com a aquisição de uma expectativa rentabilidade futura, dedutível a partir da consolidação da entidade que nele incorreu, com a entidade de onde advirão tais potenciais resultados futuros (matching principle). Afasta, também, a comum assertiva de tratar-se de benefício fiscal, permitindo que o sobrepreço, como despesa, seja confrontado com as potenciais receitas futuras que lhe deram causa. Entendo, portanto, procedente o Recurso Voluntário também relativamente à dedutibilidade do ágio para fins de apuração da base de cálculo da CSLL. 3.7 QUALIFICAÇÃO DA MULTA DE OFÍCIO A multa de ofício foi qualificada com os seguintes fundamentos, extraídos do TVF: 140. A ocorrência de operações como as que nos deparamos, com o intuito de registrar um ágio fictício, deduzindo-o da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, se enquadra na hipótese prevista nos artigos 71, 72 e 73 da Lei n° 4.502/64, j á que o objetivo com estas operações era impedir o Fisco do conhecimento de como ocorreu realmente o fato gerador ou de aspectos deste, o que autoriza a cominação da multa de lançamento de ofício qualificada, prevista no § 1º do artigo 44 da Lei n° 9.430/96, com a redação dada pela Lei n° 11.488, de 2007: (...) 143. No presente caso, com a intenção dos ágios fictícios diminuirem a base de cálculo do IRPJ e da CSLL e os respectivos valores a recolher, o dolo, a vontade e o intuito de fraude são evidentes. Eles exsurgem da elaboração de documentos, como laudos, alterações contratuais e lançamentos contábeis e extra-contábeis, que tiveram por finalidade impedir ou retardar o conhecimento por parte da autoridade fazendária da ocorrência do verídico fato gerador e de suas circunstâncias materiais, necessárias à sua mensuração. 144. Acrescente-se a tudo isto que o fato de incluir nas DIPJ informações sobre o “ágio” como se ele dedutível fosse, em nada altera a tipificação do dolo. Ao contrário, constitui-se em mais uma parte da estratégia para tentar mascará-lo. A conduta repetida, de reduzir a base de cálculo do IRPJ e da CSLL, não apenas nos AC de 2010 a 2013 ora autuados, mas também nos anos de 2008 e 2009, já fiscalizados e lançados (a amortização total foi prevista para ser concluída em 5 anos, ou seja, até outubro de 2013), expõe a sonegação enquadrada no artigo 71 da Lei n° 4.502/64. Fl. 3583DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.272 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10903.720009/2015-13 84 145. Ou seja, a flagrante ação dolosa dos administradores visou levar benefícios dela advindos para si próprios, às custas do erário público.” Do excerto podemos constatar que a autoridade autuante confundiu o dolo específico exigido para a qualificação da multa de ofício com a própria conduta contrária a sua interpretação da norma permissiva da dedução do ágio, sem apontar qualquer elemento que levasse a crer que a suposta indedutibilidade fiscal do ágio seria conhecida, e que a sociedade teria agido ciente desta indubitável vedação legal. O Termo de Verificação Fiscal, além de não apontar nenhum elemento específico do qual se pudesse inferir o dolo específico, extrai da publicidade das operações e seu adequado reflexo nas DIPJs elemento que corroboraria o intento doloso, quando na verdade a publicidade dada à operação é elemento que o contradiz, na medida em que escancara ao Fisco a interpretação dada aos fatos e ao Direito pelo Recorrente. O caráter interno do ágio, vale dizer, não só é admitido pela mais recente jurisprudência do STJ (REsp n. 2.026.473/SC, relator Ministro Gurgel de Faria, Primeira Turma, julgado em 5/9/2023, DJe de 19/9/2023), como também é recorrentemente admitido pelo CARF, o que confirma a razoabilidade da interpretação conferida pelo Recorrente quanto à higidez de seu ágio, apta a demonstrar a existência de mera divergência interpretativa, que afasta a qualificação da multa de ofício sem demandar recurso ao art. 112 do CTN. 3.8 A GLOSA DE BASE DE CÁLCULO NEGATIVA DE CSLL DE PERÍODOS ANTERIORES No lançamento fiscal, foi glosada a base de cálculo negativa de CSLL no ano- calendário de 2012 devido ao seu consumo pelas infrações apuradas nos autos do processo n° 10980.723408/2011-81 (glosa dos encargos com amortização deste mesmo ágio nos anos- calendário de 2008 e 2009). O Recorrente alegou, desde a Impugnação, que a impugnação apresentada nº processo nº 10980.723408/2011-81 ainda se encontra pendente de julgamento, razão pela qual os créditos tributários nele exigidos estão com sua exigibilidade suspensa, nos termos do artigo 151, inciso III, do CTN. O Acórdão Recorrido manteve a glosa pois o processo n° 10980.723408/2011-81 já teria sido julgado pela DRJ/Curitiba, no Acórdão nº 06-37.939, em 06/09/2012, tendo a infração relativa à glosa da despesa inexistente com amortização do ágio nos anos-calendário de 2008 e 2009 sido integralmente mantida. No estado atual da demanda, o processo relativo aos anos-calendário de 2008 e 2009 ainda não transitou em julgado. A autuação foi cancelada pelo Acórdão 1401-006.713, que admitiu a dedução do ágio interno. Fl. 3584DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.272 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10903.720009/2015-13 85 Na Câmara Superior de Recursos Fiscais, o Acórdão 1401-006.713 foi reformado pelo Acórdão 9101-007.314 de abril de 2025, que, embora tenha inadmitido a dedução do ágio interno por voto de qualidade, determinou a baixa do processo para manifestação da Turma Ordinária sobre matérias que restaram prejudicadas no julgamento original, dentre as quais se encontra a ausência de previsão legal para a adição do ágio na base de cálculo da CSLL. Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Ano-calendário: 2008, 2009 ÁGIO INTERNO. AMORTIZAÇÃO. INDEDUTIBILIDADE. A hipótese de incidência tributária da possibilidade de dedução das despesas de amortização do ágio, prevista no art. 386 do RIR/1999, requer a participação de uma pessoa jurídica investidora originária, que efetivamente tenha acreditado na "mais valia" do investimento e feito sacrifícios patrimoniais para sua aquisição. Inexistentes tais sacrifícios, notadamente em razão do fato de alienante e adquirente integrarem o mesmo grupo econômico e estarem submetidos a controle comum, evidencia-se a artificialidade da reorganização societária que, carecendo de propósito negocial e substrato econômico, não tem o condão de autorizar o aproveitamento tributário do ágio que pretendeu criar. ÁGIO INTERNO. APROVEITAMENTO TRIBUTÁRIO. IMPOSSIBILIDADE. O ágio criado artificialmente a partir de operações celebradas exclusivamente entre empresas pertencentes ao mesmo grupo econômico, submetidas a controle comum e sem a efetiva circulação de riquezas que justifique a contabilização de sobrepreço não se presta a produzir efeitos tributários. Assim, não se presta o "ágio interno" a aumentar o valor patrimonial de um bem ou a reduzir/eliminar o ganho de capital auferido com a sua alienação. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do Recurso Especial. No mérito, por voto de qualidade, acordam em dar provimento ao recurso com retorno dos autos ao colegiado para exame de mérito das matérias “reversão da provisão”, “amortização de ágio na base de cálculo da CSLL” e “multas isoladas concomitantes”, vencidos os Conselheiros Luis Henrique Marotti Toselli (relator), Maria Carolina Maldonado Mendonça Kraljevic, Heldo Jorge dos Santos Pereira Júnior e Jandir José Dalle Lucca que votaram por negar provimento. Designada para redigir o voto vencedor a Conselheira Edeli Pereira Bessa. Desse modo, referido processo não só não transitou em julgado como a matéria com relação à qual ainda não houve manifestação do CARF impacta diretamente a composição da base negativa ora glosada. Por isso, tem razão o contribuinte, merecendo provimento o pleito. Fl. 3585DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.272 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10903.720009/2015-13 86 3.9 MULTA ISOLADA – LANÇAMENTO APÓS O FINAL DO ANO-BASE E CONCOMITÂNCIA COM A MULTA DE OFÍCIO. A matéria em questão é objeto de uma série de questionamentos perante este Conselho. Debate-se, usualmente, se a multa isolada somente poderia ser exigida conjuntamente ao lançamento de ofício voltado à exigência das estimativas não quitadas, e, não sendo possível exigir o recolhimento das estimativas após o término do ano-calendário, tampouco poderia ser exigida a penalidade pelo não recolhimento. Não partilho desse entendimento. A Súmula CARF nº 82 consolidou o entendimento deste Conselho, de que as estimativas de IRPJ e CSLL consistem em mera antecipação do tributo devido, o que as tornaria inexigíveis com o término do ano-calendário a partir do qual se apura o tributo efetivamente devido. Trata-se de técnica de arrecadação imposta aos optantes pelo regime do Lucro Real de apuração anual. Caso o contribuinte seja autuado sofrendo a exigência do recolhimento das estimativas no curso do ano-calendário ao qual correspondem, não se exige a multa isolada, mas a multa de ofício de 75%. Em virtude da exigência de antecipação, impõe-se sobre o contribuinte a penalidade ora em questão, voltada a punir a conduta daquele que desatende à obrigação de antecipar recursos aos cofres públicos, independentemente de, ao final do ano-calendário, apurar ou não saldo de tributo a pagar. Entendimento diverso implicaria não só o esvaziamento da sanção imposta àquele que desatende ao dever de antecipar, como também a instituição de prazo decadencial inferior a um ano, distinto do prescrito pelo Código Tributário Nacional. A Conselheira Livia de Carli Germano no mesmo Acórdão 9101-005.080 muito bem expõe que a multa isolada, tanto na redação anterior como na posterior às alterações legislativas promovidas pela Lei 11.488/2007 no art. 44 da Lei nº 9.430/96, é exigível mesmo depois do encerramento do ano-calendário: “Estas são as razões pelas quais considero também que, de maneira geral, a multa isolada sobre as estimativas não pagas é devida independentemente do resultado final da apuração do ajuste anual. Nesse ponto, não ignoro a linha de raciocínio segundo a qual, após o término do ano-calendário, a exigência de recolhimentos por estimativa perderia sua eficácia, prevalecendo a exigência do tributo efetivamente devido e apurado com base no lucro. Segundo essa linha, haveria, entre as estimativas e o tributo devido no final do ano, uma relação de meio e fim, ou de parte e todo, de modo que a multa isolada cobrada em razão da ausência de recolhimento de estimativas apenas poderia ser aplicada durante o ano-calendário, ou seja, antes do ajuste anual. Fl. 3586DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.272 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10903.720009/2015-13 87 Não discordo das premissas de tal raciocínio, isto é, concordo que é inerente ao dever de antecipar a existência da obrigação cujo cumprimento se antecipa. Não obstante, compreendo que a conclusão a que ele chega não é adequada, e isso essencialmente porque, aqui, não estamos tratando de incidência de principal de tributo, mas de norma que estabelece penalidade. É dizer, embora se trate, essencialmente, do mesmo tributo (IRPJ/CSLL anual), as condutas exigidas do contribuinte são distintas: a primeira é o dever de antecipar parcelas do tributo calculadas sobre uma base provisória (estimativas mensais), e a segunda é o dever de pagar este mesmo tributo efetivamente apurado como devido ao final do ano-calendário (ajuste anual). Uma conduta independe logicamente da outra, ou seja, o dever de recolher estimativas pode existir sem que venha a haver tributo devido no ajuste anual, e vice-versa. Além disso, tais condutas visam a atender bens jurídicos distintos, sendo uma destinada a manter o fluxo de caixa do governo durante o ano, e outra dirigida ao recolhimento do tributo efetivamente devido. Daí porque tais condutas podem ser, como de fato são, penalizadas de forma especifica – nos das atuais, a primeira à razão de 50% da estimativa não recolhida e a segunda à razão de 75% do valor do ajuste anual devido. Vale notar que a conclusão acima não contradiz o disposto no enunciado da Súmula CARF 82 (vinculante, conforme Portaria MF 277/2018), que diz: Súmula CARF 82: Após o encerramento do ano-calendário, é incabível lançamento de ofício de IRPJ ou CSLL para exigir estimativas não recolhidas. Isso porque, de novo, é essencial destacar que, nos presentes autos, não estamos tratando do principal de tributo, mas da pena prevista para a conduta consistente em agir em desconformidade com o que prevê a legislação fiscal (dever de adiantar estimativas mensais). Neste sentido, a análise dos acórdãos precedentes que orientaram a edição de tal enunciado sumular esclarece que o que não pode ser exigido é apenas o principal da estimativa, visto que este está contido no ajuste apurado ao final do ano- calendário. Não obstante, a pena prevista para o descumprimento do dever de recolher a estimativa permanece -- e, até por isso, é denominada “multa isolada”: porque cobrada independentemente da exigibilidade da sua base de cálculo (a própria estimativa devida). De fato, parece que só faz sentido se falar em exigência isolada de multa quando a infração é constatada após o encerramento do ano de apuração do tributo. Isso porque, se fosse constatada a falta no curso do ano-calendário, caberia à fiscalização exigir a própria estimativa devida, acrescida de multa e dos respectivos juros moratórios. Ao estabelecer a cobrança apenas da multa (ou seja, a cobrança “isolada”) quando detectada a falta de recolhimento da estimativa mensal, a norma visa exatamente à adequação da exigência tributária à situação fática. Fl. 3587DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.272 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10903.720009/2015-13 88 A título ilustrativo, destaco a argumentação constante de trecho do voto condutor do acórdão 101-96.353, de 17/10/2007, que é um dos que orientaram a edição do enunciado da Súmula CARF 82: (...) A ação do Fisco, após o encerramento do ano-calendário, não pode exigir estimativas não recolhidas, uma vez que o valor não pago durante o período-base está contido no saldo apurado no ajuste efetuado por ocasião do balanço. Na prática, a aplicação da multa isolada desonera a empresa da obrigação de recolher as estimativas que serviram de base para o cálculo da multa. O imposto e a contribuição não recolhidos serão apurados na declaração de ajuste, se devidos. (...) Distinta é a situação em que, ao final do ano-calendário, o contribuinte apura tributo a pagar mas não o recolhe, tornando-se alvo do lançamento de ofício. Nesses casos, a jurisprudência administrativa admite a absorção da multa imposta sobre a conduta-meio pela multa imposta sobre a conduta-fim, levando à prevalência apenas da multa de ofício como consequência da aplicação do princípio da consunção, reconhecido pela súmula CARF nº 105. “Súmula CARF nº 105 Aprovada pela 1ª Turma da CSRF em 08/12/2014 A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada com fundamento no art. 44 § 1º, inciso IV da Lei nº 9.430, de 1996, não pode ser exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício. Acórdãos Precedentes: 9101-001.261, de 22/11/2011; 9101-001.203, de 17/10/2011; 9101-001.238, de 21/11/2011; 9101-001.307, de 24/04/2012; 1402-001.217, de 04/10/2012; 1102- 00.748, de 09/05/2012; 1803-001.263, de 10/04/2012” Ocorre, portanto, punição da conduta-meio e da conduta-fim, devendo esta absorver aquela (consunção). Reconhecendo a aplicabilidade do princípio penal da consunção à seara tributária e muito bem delineando as três vertentes existentes a seu respeito, podemos mencionar o Acórdão nº 1401003.058, de relatoria do Conselheiro Abel Nunes de Oliveira Neto, o qual se vale de voto do Conselheiro Guilherme Adolfo dos Santos Mendes: Fl. 3588DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.272 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10903.720009/2015-13 89 “ESTIMATIVAS RECOLHIDAS A MENOR. MULTA ISOLADA. PRINCÍPIO DA CONSUNÇÃO. POSSIBILIDADE. Nos casos de lançamento com aplicação de multa de ofício, cumulado com lançamento de multa isolada por não recolhimento das estimativas, cabível a aplicação do princípio da consunção em razão de, decorrendo da aplicação do princípio, a multa aplicada em razão da infração maior (de ofício) absorver a multa relativa à menor infração (isolada) até o limite do valor da multa de ofício lançada.” (...) “Inicialmente já é de conhecimento dos membros desta Turma Julgadora que meu posicionamento é no sentido da impossibilidade da exigência da multa isolada quando há a aplicação, relativa ao mesmo exercício da multa de ofício em valor igual ou superior ao da multa agravada. Para tanto apresento posicionamento já muitas vezes apresentado neste CARF que contou o prestigioso auxílio do então Conselheiro do CARF Guilherme Adolfo Mendes. vejamos: Com relação ao auto de infração relativo a aplicação de multa isolada pela falta de recolhimento por estimativa, por diversas vezes este tema foi objeto de discussão nesta Câmara, existindo três diferentes vertentes de opinião: 1) A primeira segue no sentido de que a aplicação de multa de ofício relativo ao período de apuração anual do imposto impede a aplicação da multa isolada pela falta de recolhimento por estimativa em função de tratar-se, em essência do mesmo tributo exigido no exercício e, assim, o contribuinte estaria sendo penalizado em duplicidade. 2) A segunda corrente advoga no sentido de que as multas de ofício e isolada punem condutas distintas e assim, podem subsistir concomitantemente sem qualquer empecilho, visto que os fatos geradores são distintos e também distintas as bases de cálculo. 3) A terceira posição interpretativa segue no sentido de que os fatos geradores sendo complementares as sanções, visto que uma pune a falta de antecipação durante o exercício e a outra pune a falta do pagamento no ajuste anual, a maior penalidade deve prevalecer até o montante em que consuma integralmente a punição pela falta de antecipação, somente subsistindo esta se comportar montante maior do que a multa de ofício. Pessoalmente sou adepto da terceira corrente e da adoção do princípio da consunção. Por isso, transcrevo os valiosos fundamentos do Conselheiro Guilherme Adolfo Mendes no Acórdão 1201000.235: As regras sancionatórias são em múltiplos aspectos totalmente diferentes das normas de imposição tributária, a começar pela circunstância essencial de que o Fl. 3589DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.272 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10903.720009/2015-13 90 antecedente das primeiras é composto por uma conduta antijurídica, ao passo que das segundas se trata de conduta lícita. Dessarte, em múltiplas facetas o regime das sanções pelo descumprimento de obrigações tributárias mais se aproxima do penal que do tributário. Pois bem, a Doutrina do Direito Penal afirma que, dentre as funções da pena, há a PREVENÇÃO GERAL e a PREVENÇÃO ESPECIAL. A primeira é dirigida à sociedade como um todo. Diante da prescrição da norma punitiva, inibe-se o comportamento da coletividade de cometer o ato infracional. Já a segunda é dirigida especificamente ao infrator para que ele não mais cometa o delito. É, por isso, que a revogação de penas implica a sua retroatividade, ao contrário do que ocorre com tributos. Uma vez que uma conduta não mais é tipificada como delitiva, não faz mais sentido aplicar pena se ela deixa de cumprir as funções preventivas. Essa discussão se torna mais complexa no caso de descumprimento de deveres provisórios ou excepcionais. Hector Villegas, (em Direito Penal Tributário. São Paulo, Resenha Tributária, EDUC, 1994), por exemplo, nos noticia o intenso debate da Doutrina Argentina acerca da aplicação da retroatividade benigna às leis temporárias e excepcionais. No direito brasileiro, porém, essa discussão passa ao largo há muitas décadas, em razão de expressa disposição em nosso Código Penal, no caso, o art. 3°: Art. 3º A lei excepcional ou temporária, embora decorrido o período de sua duração ou cessadas as circunstâncias que a determinaram, aplica-se ao fato praticado durante sua vigência. O legislador penal impediu expressamente a retroatividade benigna nesses casos, pois, do contrário, estariam comprometidas as funções de prevenção. Explico e exemplifico. Como é previsível a cessação da vigência de leis extraordinárias e certo, em relação às temporárias, a exclusão da punição implicaria a perda de eficácia de suas determinações, uma vez que todos teriam a garantia prévia de, em breve, deixarem de ser punidos. É o caso de uma lei que impõe a punição pelo descumprimento de tabelamento temporário de preços. Se após o período de tabelamento, aqueles que o descumpriram não fossem punidos e eles tivessem a garantia prévia disso, por que então cumprir a lei no período em que estava vigente? Ora, essa situação já regrada pela nossa codificação penal é absolutamente análoga à questão ora sob exame, pois, apesar de a regra que estabelece o dever de antecipar não ser temporária, cada dever individualmente considerado é provisório e diverso do dever de recolhimento definitivo que se caracterizará no ano seguinte. Fl. 3590DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.272 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10903.720009/2015-13 91 Nada obstante, também entendo que as duas sanções (a decorrente do descumprimento do dever de antecipar e a do dever de pagar em definitivo) não devam ser aplicadas conjuntamente pelas mesmas razões de me valer, por terem a mesma função, dos institutos do Direito Penal. Nesta seara mais desenvolvida da Dogmática Jurídica, aplica-se o Princípio da Consunção. Na lição de Oscar Stevenson, "pelo princípio da consunção ou absorção, a norma definidora de um crime, cuja execução atravessa fases em si representativas desta, bem como de outras que incriminem fatos anteriores e posteriores do agente, efetuados pelo mesmo fim prático". Para Delmanto, "a norma incriminadora de fato que é meio necessário, fase normal de preparação ou execução, ou conduta anterior ou posterior de outro crime, é excluída pela norma deste". Como exemplo, os crimes de dano, absorvem os de perigo. De igual sorte, o crime de estelionato absorve o de falso. Nada obstante, se o crime de estelionato não chega a ser executado, pune-se o falso. É o que ocorre em relação às sanções decorrentes do descumprimento de antecipação e de pagamento definitivo. Uma omissão de receita, que enseja o descumprimento de pagar definitivamente, também acarreta a violação do dever de antecipar. Assim, pune-se com multa proporcional. Todavia, se há uma mera omissão do dever de antecipar, mas não do de pagar, pune-se a não antecipação com multa isolada. No presente caso, percebe-se que a multa de ofício excede o valor da multa isolada pelo não recolhimento da estimativa, absorvendo-a integralmente. Desta forma entendo por negar provimento ao lançamento da multa isolada em razão desta ter sido integralmente abrangida pela multa de ofício. Do exposto voto no sentido de dar parcial provimento ao recurso para excluir da autuação o lançamento de multa isolada por falta de pagamento de estimativa do IRPJ e CSLL. (...) Com relação ao princípio da Consunção que, reconheço, não é se sabença geral em sua completude, a estranheza decorre do fato de se afastar a aplicação de uma norma legal (a de aplicação de multa isolada por falta de recolhimento por estimativa) em razão de um princípio não escrito. Mas o princípio da Consunção funciona exatamente desta forma. Quando existem condutas praticadas pelos particulares que se amoldem a mais de uma infração, há de se aplicar a pena relativa à maior infração capitulada e deixar de aplicar a pena da menor infração até o limite daquela.” Mais recentemente o Acórdão 9101-005.080, de relatoria do Conselheiro Caio Cesar Nader Quintella, expressa o estado atual do debate no âmbito da CSRF, no qual se reconheceu a Fl. 3591DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.272 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10903.720009/2015-13 92 aplicação do princípio da consunção pela 1ª das vertentes acima mencionadas no voto do Conselheiro Abel Nunes de Oliveira Neto com as contribuições do Conselheiro Guilherme Adolfo dos Santos Mendes e a manutenção da aplicabilidade da Súmula CARF nº 105, sendo extremamente oportuna a transcrição dos seguintes excertos de seu voto: Assim, um único ilícito tributário e seu correspondente singular dano ao Erário (do ponto de vista material), não pode ensejar duas punições distintas, devendo ser aplicado o princípio da absorção ou da consunção, visando repelir esse bis in idem, instituto explicado por Fabio Brun Goldschmitd em sua obra 17 . Frise-se que, per si, a coexistência jurídica das multas isoladas e de ofício não implica em qualquer ilegalidade, abuso ou violação de garantia. A patologia surge na sua efetiva cumulação, em Autuações que sancionam tanto a falta de pagamento dos tributos apurados no ano-calendário como também, por suposta e equivocada consequência, a situação de pagamento a menor (ou não recolhimento) de estimativas, antes devidas dentro daquele mesmo período de apuração, já encerrado. Ainda sobre a permanência da aplicabilidade da Súmula CARF nº 105, as alterações promovidas pela Lei nº 11.488/2007 no art. 44 da Lei nº 9.430/96 não modificaram o aspecto material da regra matriz de incidência das prescrições punitivas em questão, tendo apenas alterando o percentual da multa isolada e afastado a sua possibilidade de agravamento, com alteração topográfica que retirou a previsão da exigência isolada da multa do parágrafo 1º, IV, alocando-a no inciso II do caput. Todo o raciocínio que ensejou a consolidação do entendimento do colegiado no verbete sumular de nº 105 remanesce aplicável diante da ausência de alteração de suas premissas fundantes. Portanto, no caso em questão, verifica-se a patologia apontada pelo Conselheiro Caio Cesar Nader Quintella, impondo-se óbice à aplicação da multa isolada segundo a 1ª vertente da qual acima se tratou, razão pela qual a multa isolada torna-se insubsistente. 3.10 INCIDÊNCIA DE JUROS DE MORA SOBRE A MULTA DE OFÍCIO Os Recorrentes questionam a incidência de juros moratórios sobre a multa de ofício, tema sumulado que por isso dispensa maiores elucubrações, dada a inafastabilidade do entendimento sumulado pelo CARF. Vejamos: “Súmula CARF nº 108 Aprovada pelo Pleno em 03/09/2018 17 Teoria da Proibição de Bis in Idem no Direito Tributário e Sancionador Tributário. São Paulo: Noeses, 2014, p. 462. Fl. 3592DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.272 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10903.720009/2015-13 93 Incidem juros moratórios, calculados à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia - SELIC, sobre o valor correspondente à multa de ofício. (Vinculante, conforme Portaria ME nº 129 de 01/04/2019, DOU de 02/04/2019).” Pelo exposto, nego provimento ao pedido. 3.11 RESPONSABILIDADE SOLIDÁRIA DOS SÓCIOS ADMINISTRADORES 3.11.1 HOUVE DOLO E FRAUDE ESPECÍFICOS DOS ADMINISTRADORES RESPONSABILIZADOS? Os sócios e administradores foram responsabilizados solidariamente com fundamento nos artigos 124, I e 135, III do CTN, imputando-se a eles o mesmo dolo que ensejou a qualificação da multa de ofício, já afastada. Tratando-se do mesmo dolo, não nos resta outra alternativa senão afastar a responsabilidade solidária com base no art. 135, III do CTN. A mesma sorte recebe a imputação da responsabilidade com fundamento no art. 124, I do CTN. Sobre o tema há três principais vertentes: (i) a que entende bastar o interesse econômico, (ii) a que demanda o interesse jurídico, e (iii) a vertente intermediária. A primeira vertente, para a qual basta o interesse econômico, foi a encampada pelo Termo de Verificação fiscal, conforme extraímos do seguinte excerto: “147. Assim sendo, quando duas ou mais pessoas estiverem ligadas por interesse comum e vinculadas por qualquer forma de interesse econômico ao fato gerador (e o fato gerador sempre tem substrato econômico), haverá solidariedade legal presumida (art. 124, I).” Trata-se de vertente que não mais é sustentada pela própria Receita Federal, conforme se infere do Parecer Normativo Cosit/RFB nº 04/18, norma interpretativa vinculante às autoridades fiscais, que dispõe sobre a responsabilidade tributária prevista no artigo 124, inciso I. O Conselheiro José Eduardo Genero Serra, ao relatar o Processo nº 10950.723660/2016-52, manifestou visão alinhada ao Parecer Normativo mencionado, considerando que o referido parecer trouxe importantes delineamentos acerca desse tema tratado de maneira pouco minudente no Código Tributário Nacional, inclusive com a fixação de entendimento segundo o qual o interesse comum deveria alcançar não somente o ato lícito que gerou a obrigação tributária, mas também o ato ilícito que a desfigurou. Cito trechos oportunos para o caso: 10. Cabe observar que a responsabilização tributária pelo inciso I do art. 124 do CTN (doravante simplesmente denominada "responsabilidade solidária") não pode se dar de forma indiscriminada, sem uma delimitação clara do seu alcance. Ela não se confunde com a responsabilidade tributária de que trata o art. 135 do CTN, não obstante em algumas situações poderem estar presentes os elementos Fl. 3593DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.272 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10903.720009/2015-13 94 de ambas as responsabilidades. Seu signo distintivo é o interesse comum, e é por ele que a presente análise se inicia. Sobre o Interesse Comum 11. A terminologia "interesse comum" é juridicamente indeterminada. A sua delimitação é o principal desafio deste Parecer Normativo. Ao analisá-la, normalmente a doutrina e a jurisprudência dispõem que esse interesse comum é jurídico, e não apenas econômico. 11.1. O interesse econômico aparentemente seria no sentido de que bastaria um proveito econômico para ensejar a aplicação do disposto no inciso I do art. 124 do CTN. 11.2. O interesse jurídico, por sua vez, se daria pelo vínculo jurídico entre as partes para a realização em conjunto do fato gerador. Para tanto, as pessoas deveriam estar do mesmo lado da relação jurídica, não podendo estar em lados contrapostos (como comprador e vendedor, por exemplo). 11.3. Ambas as construções doutrinárias são falhas e não devem ser aplicadas no âmbito da RFB, pois tenta-se interpretar um conceito indeterminado com outro conceito indeterminado. 12. Como norma geral à responsabilidade tributária, o responsável deve ter vínculo com o fato gerador ou com o sujeito passivo que o praticou. (...) 13. Voltando-se à responsabilidade solidária, o interesse comum ocorre no fato ou na relação jurídica vinculada ao fato gerador do tributo. É responsável solidário tanto quem atua de forma direta, realizando individual ou conjuntamente com outras pessoas atos que resultam na situação que constitui o fato gerador, como o que esteja em relação ativa com o ato, fato ou negócio que deu origem ao fato jurídico tributário mediante cometimento de atos ilícitos que o manipularam. Mesmo nesta última hipótese está configurada a situação que constitui o fato gerador, ainda que de forma indireta. 14. Para se chegar a essa conclusão, deve-se levar em conta que a interpretação do inciso I do art. 124 do CTN não pode estar dissociada do princípio da capacidade contributiva contida no § 1º do art. 145 da Constituição Federal (CF), o qual deve ser aplicado pelo seu duplo aspecto: (i) substantivo, em que a graduação do caráter pessoal do imposto ocorre "segundo a capacidade econômica"; (ii) adjetivo, na medida em que é facultado à administração tributária "identificar o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte". (...) 15. Apesar de neste parecer concordar-se com a linha da consulente no sentido de ser possível a responsabilização pelo inciso I do art. 124 do CTN para situação de ilícitos, em geral, ele não implica que qualquer pessoa possa ser responsabilizada. Esta deve ter vínculo com o ilícito e com a pessoa do contribuinte ou do responsável por substituição, comprovando-se o nexo causal Fl. 3594DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.272 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10903.720009/2015-13 95 em sua participação comissiva ou omissiva, mas consciente, na configuração do ato ilícito com o resultado prejudicial ao Fisco dele advindo. 16. Não é qualquer interesse comum que pode ensejar a aplicação do disposto no inciso I do art. 124 do CTN. O interesse deve ser no fato ou na relação jurídica relacionada ao fato jurídico tributário, como visto acima. Assim, o mero interesse econômico, sem comprovação do vínculo com o fato jurídico tributário (incluídos os atos ilícitos a ele vinculados) não pode caracterizar a responsabilização solidária, não obstante ser indício da concorrência do interesse comum daquela pessoa no cometimento do ilícito. (...) 17. Ao caracterizar o interesse comum como sendo aquele relacionado com algum vínculo ao fato jurídico tributário, pode-se criar a falsa impressão de que neste parecer se alinharia à tese de que o interesse comum seria o que se denominou interesse jurídico, o que não é verdade. (...) 19. Destarte, além do cometimento em conjunto do fato jurídico tributário, pode ensejar a responsabilização solidária a prática de atos ilícitos que englobam: (i) abuso da personalidade jurídica em que se desrespeita a autonomia patrimonial e operacional das pessoas jurídicas mediante direção única ("grupo econômico irregular"); (ii) evasão e simulação fiscal e demais atos deles decorrentes, notadamente quando se configuram crimes; (iii) abuso de personalidade jurídica pela sua utilização para operações realizadas com o intuito de acarretar a supressão ou a redução de tributos mediante manipulação artificial do fato gerador (planejamento tributário abusivo). (...) Cometimento de ilícito tributário doloso vinculado ao fato gerador. Evasão fiscal. Atos que configuram crimes. 26. Preliminarmente, esclareça-se um fato: não é qualquer ilícito que pode ensejar a responsabilidade solidária. Ela deve conter um elemento doloso a fim de manipular o fato vinculado ao fato jurídico tributário (vide item 13.1), uma vez que o interesse comum na situação que constitua o fato gerador surge exatamente na participação ativa e consciente de ilícito com esse objetivo. Há, portanto, em seu antecedente a ocorrência do ato ilícito, que necessariamente implica também a comprovação de vínculo entre todos os sujeitos passivos solidários. 26.1. O elemento doloso, por sua vez, constitui-se na vontade consciente de realizar o elemento do tipo ilícito. Seria a fraude, no sentido latu da palavra. 26.2. Como exaustivamente visto no presente parecer, o mero interesse econômico não pode ensejar a responsabilização solidária. Do mesmo modo, há que estar presente vínculo não só com o fato, mas também com o contribuinte ou com o responsável por substituição (vide item 15). Mera assessoria ou consultoria Fl. 3595DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.272 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10903.720009/2015-13 96 técnica, assim, não tem o condão de imputar a responsabilidade solidária, salvo na hipótese de cometimento doloso, comissivo ou omissivo, mas consciente, do ato ilícito. (...) 27.1. Casos típicos de ilícitos tributários são as condutas de sonegação, fraude (strictu sensu) e conluio contidas nos arts. 71 a 73 da Lei nº 4.502, de 30 de novembro de 1964: (...) 27.2. Apesar de a sonegação e a fraude (no sentido strictu sensu de que trata o art. 72 da Lei nº 4.502, de 1964) englobarem, em regra, a simulação, esta tem um espectro de incidência mais abrangente. Se o conceito de sonegação fiscal está ligada diretamente ao lançamento, a simulação pode ocorrer em outras hipóteses, como no reconhecimento de direito creditório, desde que presentes os seus elementos caracterizadores, consoante art. 167 do Código Civil: (...) Planejamento tributário abusivo. Ocorrência da operação antes do fato gerador 29. A responsabilização solidária pela constatação de planejamento tributário abusivo é uma variável em relação à do cometimento de ato simulado. Vide julgado do CARF que entende serem tais operações fruto de simulação: (...) 30. Contudo, há a especificidade de se tratar de atos jurídicos complexos que não possuem essência condizente com a forma para supressão ou redução do tributo que seria devido na operação real (abuso de forma). Por tal motivo desenvolve-se esse tema de forma específica, inclusive pelo fato de que tais operações são normalmente realizadas antes da ocorrência do fato jurídico tributário. 30.1. O interesse comum resta caracterizado na medida em que a personalidade jurídica não está em consonância com as prescrições legais do direito privado, tampouco corresponde ao resultado econômico desejado. Em verdade, trata-se de atos anormais de gestão, que atentaram contra o próprio objeto social da sociedade e cujos efeitos não podem e não devem ser opostos ao Fisco. 30.2. O planejamento tributário abusivo ora tratado é o que envolve diversas pessoas jurídicas existentes com o único fito de reduzir ou suprimir tributo. A personalidade jurídica não cumpre a função social esperada da empresa, conforme arts. 116, parágrafo único, e 154 da Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976, c/c art. 421 do Código Civil. Ora, nem o objetivo de obter lucro essa pessoa jurídica tem, pois esta apenas serve como meio para uma economia ilegítima para pagamento de tributo, contrariando o já mencionado princípio da capacidade contributiva. E daí se verifica a comunhão do interesse comum de todas elas, as quais não deixam de compor modalidade de grupo econômico irregular. (...) 32. Como ocorrido em outras situações, o presente Parecer Normativo não tem por objetivo relacionar, de forma exaustiva, todas os negócios jurídicos que Fl. 3596DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.272 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10903.720009/2015-13 97 podem ser considerados planejamento tributário abusivo, até por depender da sua conformação e comprovação no caso concreto. Mas citam-se três situações típicas em que se configura o interesse comum para a responsabilização solidária, as quais podem estar todas presentes num mesmo planejamento: operações estruturadas em sequência, as realizadas com uso de sociedades- veículo e as que têm por objetivo o deslocamento da base tributável. 32.1. As operações estruturadas em seqüência referem-se àquelas que contêm etapas em que cada uma, pretensamente isolada, corresponde a um tipo de ato ou deliberação societária ou negocial encadeado com a subsequente com o fito de reduzir ou suprimir tributo devido. Cada etapa dessa cadeia de operações estruturadas só faz sentido caso exista a etapa anterior e caso seja também deflagrada a operação posterior. Conforme Greco: (...) 32.2. A empresa-veículo (conduit company) é uma pessoa jurídica intermediária utilizada apenas para servir como canal de passagem de um patrimônio ou de dinheiro sem que tenha efetivamente outra função dentro do contexto. Muito comum é a utilização de Sociedade de Propósito Específico para tanto. Em regra, ela se apresenta na estruturação de operações e em que há a utilização das mais diversas pessoas jurídicas, em direção única, com o fito de suprimir ou reduzir tributo devido. 32.3. Já o deslocamento da base tributária ocorre mediante utilização de pessoas jurídicas distintas com o propósito de transferir receitas ou despesas entre uma e outra de forma artificial, sem substrato na realidade das atividades por elas desenvolvidas. 33. Enfim, nessas hipóteses em que há desproporção entre a forma jurídica adotada e a intenção negocial, com vistas a desfigurar ou manipular o fato jurídico tributário, está configurado o interesse comum a ensejar a responsabilização solidária. Cita-se mais um paradigmático julgado do CARF, que corrobora o aqui exposto: (...) 34. Ressalte-se, por fim, que para a responsabilização solidária há que restar comprovado o abuso da personalidade jurídica cuja existência é fictícia ou utilizada para uma sequência de transação com o fito de reduzir ou suprimir tributo. Esse nexo causal entre a artificialidade da personalidade jurídica e a operação em conjunta deve estar demonstrado, mesmo que mediante conjunto de provas indiciárias. Contudo, deve-se estabelecer que a pessoa jurídica ou física responsabilizada é partícipe direta e consciente da simulação. (...)” (grifei) Extrai-se do parecer que, na visão das autoridades fiscais: (i) o responsável deve ter vínculo – de fato ou de direito - com o fato gerador ou com o sujeito passivo que o praticou; (ii) o exigido “interesse comum” deve ser no fato ou na relação jurídica relacionada ao fato jurídico tributário, não bastando o mero proveito econômico; (iii) ensejam a responsabilidade o cometimento de ato ilícito com abuso de personalidade jurídica envolvendo grupo econômico Fl. 3597DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.272 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10903.720009/2015-13 98 irregular, evasão fiscal ou planejamento tributário abusivo; (iv) o ato ilícito tem de ser praticado com dolo. A visão é interessante, pois identifica o interesse comum como uma situação fática decorrente de ato, comissivo ou omissivo, doloso pelo qual a pessoa responsabilizada contribua com a infração à legislação tributária, ainda que não se encontre no mesmo polo jurídico da relação que deu ensejo ao tributo. Por esta visão, o adquirente de bem imóvel que aceita lavrar a escritura por valor inferior ao de mercado contribui com a sonegação e portanto responde solidariamente pela obrigação tributária nos termos do art. 124, I do CTN ainda que não seja contribuinte do tributo sonegado. No caso em questão, não se demonstrou a prática de nenhum ato omissivo ou comissivo doloso praticado pelos administradores seja para gerar a obrigação tributária, seja para desfigurá-la, o que afasta sua responsabilidade. A despeito de reconhecer lógica nessa posição e de sua adoção levar ao afastamento da responsabilidade, vale consignar que sou partidário da vertente que extrai do art. 124, I a necessidade de demonstração de interesse jurídico comum. Na lição de Luís Eduardo Schoueri: “Interesse comum só têm as pessoas que estão no mesmo polo na situação que constitui o fato jurídico tributário. Assim, por exemplo, os condôminos têm “interesse comum” na propriedade; se esta dá azo ao surgimento da obrigação de recolher o IPTU, são solidariamente responsáveis pelo pagamento do imposto todos os condôminos. Note-se que o débito é um só, mas todos os condôminos se revestem da condição de sujeitos passivos solidários. É importante destacar aqui que o art. 124, I, do CTN não define sujeito passivo. Ele apenas fixa, a partir do interesse comum, a solidariedade entre sujeitos passivos, já definidos em outros dispositivos. De maneira mais clara, ainda com o exemplo do IPTU e dos condôminos: na inexistência de tal dispositivo, cada condômino de um mesmo apartamento pagaria o imposto relativo a sua quota. O art. 124, I, por sua vez, faz com que esses contribuintes sejam solidários. Ou seja: se inaplicável qualquer dispositivo legal que caracterize determinada pessoa como contribuinte ou responsável, não há como defini-la como sujeito passivo a partir do art. 124. O primeiro passo é verificar se é sujeito passivo para daí, num segundo passo, investigar se existe solidariedade entre os sujeitos passivos definidos pela lei. O Supremo Tribunal Federal parece ter adotado essa interpretação, ao julgar a constitucionalidade de lei estadual que instituíra a obrigação solidária de contadores por créditos tributários oriundos de infrações à legislação tributária, para as quais o contador, em alguma medida, houvesse concorrido. Na ocasião, o Plenário do Supremo Tribunal Federal decidiu que a lei estadual invadira a competência da lei complementar na matéria. Nesse sentido, o Relator observou que a lei estadual teria disposto diversamente do CTN sobre quem pode ser Fl. 3598DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.272 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10903.720009/2015-13 99 responsável tributário, na medida em que incluiu “hipóteses não contempladas pelos arts. 134 e 135 do CTN”. O Supremo Tribunal Federal, portanto, parece ter entendido que, em primeiro lugar, é preciso verificar se há sujeição passiva, nos termos dos artigos 134 e 135 do CTN; em segundo lugar, verifica-se se há interesse comum e, portanto, solidariedade passiva, nos termos do art. 124, I, do CTN. Afinal, na visão da Corte, a lei estadual não poderia ter criado nova hipótese de responsabilidade (solidária) de terceiro, autônoma em relação àquelas dos artigos 134 e 135 do CTN. Parece haver, então, no posicionamento do Tribunal, o pressuposto de que o art. 124, I, do CTN não se configura como hipótese autônoma de responsabilidade tributária; primeiro seria preciso apurar a existência de sujeição passiva (o que, no caso da chamada “responsabilidade de teceiros”, dar-se-ia a partir dos artigos 134 e 135 do CTN). A caracterização de solidariedade, nos termos do art. 124, I, do CTN exige a configuração do interesse comum. Já se afirmou que interesse comum clama por estarem as pessoas no mesmo polo, mas isso sob a perspectiva jurídica. Afinal, justamente porque cada sujeito passivo liga-se ao fato jurídico tributário (seja contribuinte, seja responsável) é que, nas palavras do Min. Luiz Fux, não cabe cogitar a existência de “interesse econômico no resultado ou no proveito da situação que constitui o fato gerador da obrigação principal”. É justamente, por isso, que não faz sentido imputar a responsabilidade solidária entre duas empresas do mesmo grupo econômico nas situações nas quais só uma delas ostenta a condição de sujeito passivo. Se a outra empresa não realiza o fato jurídico tributário – nem a ele se vincula por outras hipóteses de responsabilidade –, não pode ela se tornar solidária porque sequer é sujeito passivo. Por outro lado, não constituem “interesse comum” as posições antagônicas em um contrato, mesmo quando em virtude deste surja um fato jurídico tributário. Assim, comprador e vendedor não têm “interesse comum” na compra e venda: se o vendedor é contribuinte do ICMS devido na saída da mercadoria objeto da compra e venda, o comprador não será solidário com tal obrigação. Daí a distinção entre interesses contrapostos, coincidentes e comuns, assim resumida: Interesses contrapostos, coincidentes e comuns podem ser também evidenciados nos negócios jurídicos privados de compra e venda mercantil com pluralidade de pessoas. Afinal, vendedores e compradores têm interesse coincidente na realização do negócio (tarefa), mas interesses contrapostos na execução do contrato (necessidades opostas). Já os interesses comuns situam-se apenas em cada um dos polos da relação: entre o conjunto de vendedores e, de outro lado, entre os compradores. Mesmo que duas partes em um contrato fruam vantagens por conta do não recolhimento de um tributo, isso não será, por si, suficiente para que se aponte um “interesse comum”. Eles podem ter “interesse comum” em lesar o Fisco. Pode o comprador, até mesmo, ser conivente com o fato de o vendedor não ter recolhido o imposto que devia. Pode, ainda, ter tido um ganho financeiro por isso, Fl. 3599DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.272 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10903.720009/2015-13 100 já que a inadimplência do vendedor poderá ter sido refletida no preço. Ainda assim, comprador e vendedor não têm “interesse comum” no fato jurídico tributário. 18” Em sentido semelhante, para Caio Takano: “Se da expressão “interesse comum” seria possível extrair diferentes significados, não é irrelevante a constatação de que o Superior Tribunal de Justiça, intérprete autêntico do enunciado prescritivo do art. 124, inc. I, do CTN, tem reiteradamente se posicionado no sentido de construir a norma de solidariedade tributária de forma mais restritiva, adotando o conceito estritamente jurídico de interesse comum, que alcança apenas as pessoas que se encontram no mesmo polo do contribuinte em relação à situação jurídica ensejadora da exação. Ainda que seja reconhecido existir diversas possibilidades interpretativas a partir do enunciado prescritivo, há, neste caso, um ato de decisão do intérprete autêntico do direito posto, no qual se escolheu apenas uma dessas possibilidades: o conceito jurídico. 19” Adicionalmente, valho-me das lições de Luciano da Silva Amaro20, que encampa a mesma vertente pela qual o interesse comum de que trata o art. 124, I do CTN deve ser jurídico, merecendo ser distinguido do interesse meramente econômico. “Por outro lado, o só fato de o Código Tributário Nacional dizer que, em determinada operação (por exemplo, a alienação de imóvel), a lei do tributo pode eleger qualquer das partes como contribuinte não significa que, tendo eleito uma delas, a outra seja solidariamente responsável. Poderá sê-lo, mas isso dependerá de expressa previsão da lei (já agora nos termos do item II do art. 124). Até porque nessa hipótese o interesse de cada uma das partes no negócio não é comum, não é o mesmo; o interesse do vendedor é na alienação, o interesse do comprador é na aquisição. Se, porém, houver dois vendedores ou dois compradores (copropriedade), aí sim teremos interesse comum (dos vendedores ou dos compradores, respectivamente), de modo que, se a lei definir como contribuinte a figura do comprador, ambos os compradores serão responsáveis solidários, não porque a lei tenha eventualmente vindo a proclamar essa solidariedade, mas sim porque ela decorre do interesse comum de ambos no fato da aquisição. O mesmo se diga em relação ao imposto predial. Havendo copropriedade, ambos os proprietários são devedores solidários502. 18 SCHOUERI, Luis Eduardo. Direito Tributário. 11 ed. São Paulo: Saraiva, 2022.(p. 625) 19 TAKANO, Caio Augusto. Em busca de um Interesse Comum: Considerações Acerca dos Limites da Solidariedade Tributária no art. 124, I, do CTN. in Revista Direito Tributário Atual. 41- 2019. 20 AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. 23 ed. São Paulo: Saraiva, 2009, pp. 426/427. Fl. 3600DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.272 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10903.720009/2015-13 101 Não é demais consignar que julgados recentes deste Conselho encampam a vertente acima exposta, conforme se verifica do Acórdão nº 1402-002.459, de 2017, de relatoria do Conselheiro Leonardo de Andrade Couto, cujas razões de decidir merecem transcrição: “No que se refere à imputação da responsabilidade importa preliminarmente definir o alcance dos dispositivos que regem a matéria. Sob esse prisma, esclareça-se que a solidariedade prevista no art. 124, do CTN, não é um mecanismo de eleição de responsável tributário. Em outras palavras, não tem o condão de incluir um terceiro no pólo passivo da obrigação tributária, mas apenas de graduar a responsabilidade daqueles sujeitos que já o compõem. 21 Tanto é assim, que o dispositivo em comento não integra o capítulo do CTN que trata da responsabilidade tributária. Assim, a definição da sujeição passiva deve ocorrer em momento anterior ao estabelecimento da solidariedade. Ainda que tal assertiva tenha características de obviedade, seu escopo dirige-se à ressalva da fragilidade do inciso I, do mencionado art. 124, do CTN; muitas vezes utilizado de forma equivocada para estabelecer uma espécie de sujeição passiva de forma indireta. Em regra, deve-se buscar a responsabilidade tributária enquadrando-se o fato sob exame em alguma das situações previstas nos arts. 129 a 137, do CTN. Já a solidariedade obrigacional dos devedores prevista no inciso I, do art. 124 é definida pelo interesse comum ainda que a lei seja omissa, pois trata-se de norma geral. Justamente por não ter sido definida pela lei, a expressão “interesse comum” é imprecisa, questionável, abstrata e mostra-se inadequada para expor com exatidão a condição em que se colocam aqueles que participam da realização do fator gerador. Por outro lado, definida a responsabilidade com base no enquadramento em alguns dos dispositivos do art. 135, do CTN (normalmente o inciso III) é cabível a aplicação em conjunto com o art. 124, II do mesmo diploma legal, para definir que essa responsabilidade é solidária ainda que, reconheço, o tema não é pacífico na doutrina.” (g.n.) Feito este preâmbulo teórico, concluímos que tanto sob a ótica da Doutrina preponderante, quanto pela ótica encampada pelo Parecer Normativo Cosit/RFB nº 04/18 a responsabilidade dos sócios administradores deve ser afastada. 21 Derzi, Misabel Abreu.Atualização da obra de Aliomar Baleeiro. Direito Tributário Brasileiro. 11ª ed. Rio de Janeiro: Forense , p. 729. Fl. 3601DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.272 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10903.720009/2015-13 102 4 DISPOSITIVO Pelo exposto, voto por conhecer dos Recurso Voluntários para acolher a preliminar de nulidade por alteração do critério jurídico do lançamento relativamente ao ano-calendário de 2010 e, no mérito, superada a preliminar dar provimento integral ao Recurso Voluntário do Contribuinte e dos Responsáveis Solidários. Assinado Digitalmente Lucas Issa Halah VOTO VENCEDOR Conselheiro Marcelo Antonio Biancardi, redator designado Pedimos vênia para discordar do Ilustre Relator no que tange as glosas de amortização do ágio, a exigência da multa isolada aplicada e ao pedido de reestabelecimento da base de cálculo negativa de CSLL. 1 AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO INTERNO A análise das condições e requisitos que envolvem a dedutibilidade das despesas com amortização do ágio exige inicialmente a compreensão do conceito contábil de ágio antes da vigência da Lei nº 12.973/2014. À época, o ágio correspondia à diferença entre o custo de aquisição de uma pessoa jurídica e o valor contábil do investimento adquirido. Tal custo representava um desembolso presente com a expectativa de geração de resultado econômico futuro. O registro observava o princípio da correspondência entre receitas e despesas, permitindo que a pessoa jurídica recuperasse gradualmente o custo do ágio por meio de sua amortização, à medida que os resultados projetados se realizassem. Ao adotar o Método da Equivalência Patrimonial (MEP), os efeitos de equivalência são neutralizados pelo reconhecimento da despesa de amortização do ágio, implicando que o acréscimo verificado no patrimônio líquido da controlada não decorre de efetivo incremento patrimonial, mas da recomposição de um custo anteriormente suportado. Assim, o ajuste contábil do ágio reflete o valor real do investimento e a correta mensuração de sua variação patrimonial. Fl. 3602DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.272 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10903.720009/2015-13 103 O tratamento contábil do ágio consiste em ajuste do custo de aquisição de investimentos, uma vez que a amortização reduz o valor do ativo investido e ajusta o patrimônio líquido da controladora. A inclusão de ágio já amortizado no cálculo do custo de aquisição poderia gerar duplicidade, razão pela qual somente o montante ainda não amortizado deve ser considerado. Ressalte-se que a amortização do ágio, enquanto ajuste contábil, é neutra sob os aspectos patrimonial e fiscal, não devendo gerar efeitos tributários enquanto a receita decorrente da equivalência patrimonial não for submetida à tributação. Quanto ao tratamento fiscal do ágio, antes da Lei nº 9.532/1997, a matéria era disciplinada pelos artigos 20, 25 e 33 do Decreto-Lei nº 1.598/1977, na redação conferida pelo Decreto-Lei nº 1.730/1979. Essas normas estabeleciam que as contrapartidas da amortização do ágio ou deságio não eram computadas na determinação do lucro real, salvo quando integrassem a base de cálculo, a título de custo, para fins de apuração de ganho de capital na alienação ou liquidação do investimento em coligada ou controlada avaliada pelo valor do patrimônio líquido. O artigo 385 do RIR/1999 reproduziu, em essência, o conteúdo do artigo 20 do Decreto-Lei nº 1.598/1977, determinando que o contribuinte que avalia investimentos em sociedades controladas ou coligadas pelo valor do patrimônio líquido registre o ágio em subconta específica, distinta daquela que contém o valor do patrimônio líquido da investida à época da aquisição. As normas em referência exigem que o ágio seja fundamentado em pelo menos um dos seguintes elementos econômicos: (a) valor de mercado dos bens do ativo da investida superior ao valor registrado na contabilidade; (b) expectativa de resultados futuros positivos; ou (c) fundo de comércio, intangíveis e outras razões de natureza econômica. O legislador estabeleceu, ainda, duas exceções à regra geral de indedutibilidade. A primeira refere-se à apuração de ganho ou perda de capital na alienação ou liquidação do investimento, conforme artigo 426 do RIR/1999 e artigo 33 do Decreto-Lei nº 1.598/1977. A segunda diz respeito às reorganizações societárias, envolvendo incorporação, fusão ou cisão, nas quais a empresa adquirente absorve o patrimônio da investida ou vice-versa, admitindo-se a dedução do ágio registrado contabilmente. Com a edição da Lei nº 9.532/1997, especialmente os arts. 7º e 8º, com redação dada pela Lei nº 9.718/1998, incorporados ao RIR/1999 pelo art. 386 e regulamentados pela IN SRF nº 11/1999, passou a admitir-se, no âmbito tributário, a amortização do ágio na aquisição de participação societária, desde que fundamentado na expectativa de resultados futuros da coligada ou controlada, e desde que o patrimônio seja absorvido por outra pessoa jurídica em razão de incorporação, fusão ou cisão. O art. 8º da Lei nº 9.532/1997 estende tal possibilidade às hipóteses de incorporação “às avessas”, quando a empresa incorporada, fusionada ou cindida detinha a participação societária. Fl. 3603DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.272 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10903.720009/2015-13 104 Destarte, havia permissivo legal para a dedução da amortização do ágio na aquisição de participação societária, desde que fundamentado na expectativa de resultados futuros da coligada ou controlada, devendo a referida dedução ser feita com base nos valores registrados na contabilidade, visto que os valores do ágio por rentabilidade futura deveriam ser contabilizados em conta do Ativo Diferido, tornando desnecessário o LALUR como bem esclarece o enunciado do art. 2º, da IN SRF nº 11/99. Art. 2º O controle e as baixas, por qualquer motivo, dos valores de ágio ou deságio, na hipótese de que trata esta Instrução Normativa, serão efetuados exclusivamente na escrituração contábil da pessoa jurídica, não se lhes aplicando a norma do parágrafo único do art. 334 do Regulamento do Imposto de Renda aprovado pelo Decreto No 1.041, de 11 de janeiro de 1994 - RIR/94. Havendo subsunção à previsão supra, ocasião em que a adquirente absorve patrimônio da adquirida, ou vice-versa, as amortizações serão dedutíveis à razão de no máximo um sessenta avos por mês do período de apuração. Este prazo poderá ser superior a sessenta meses, inclusive podendo ser o prazo de duração da empresa, se determinado, ou da permissão ou concessão, no caso de empresa permissionária ou concessionária de serviço público, consoante enunciado do § 5º, do art. 1º, da IN SRF nº 11/99. § 5º A amortização a que se refere a alínea "a" do inciso II do § 3º, observado o máximo de 1/60 (um sessenta avos) por mês, poderá ser efetuada em período maior que sessenta meses, inclusive pelo prazo de duração da empresa, se determinado, ou da permissão ou concessão, no caso de empresa permissionária ou concessionária de serviço público. O aproveitamento fiscal do ágio nas hipóteses de reorganizações societárias não configura benefício fiscal, mas aplica o princípio da neutralidade tributária, permitindo a dedução apenas quando o investimento foi adquirido mediante efetivo sacrifício patrimonial, com expectativa de rentabilidade futura e propósito negocial real. Nesse contexto, considerando os textos normativos legais, infralegais e contábeis que disciplinam a escrituração do ágio e a sua utilização como dedução do lucro, bem como a jurisprudência consolidada deste CARF, nos alinhamos ao entendimento de que devem ser observados os requisitos ao exame das operações societárias que originam o ágio, a fim de confirmar a sua dedutibilidade, quais sejam: i. Avaliação do investimento baseada no Método de Equivalência Patrimonial – MEP, nos termos do art. 248, da Lei das S/A; ii. Operações com propósito negocial: há necessidade da demonstração que a negociação envolveu outros motivos de natureza econômica, além da simples economia tributária. Ou seja, deve ser demonstrada a lógica econômica, a razão negocial que justificou a aquisição de um investimento por valor superior àquele que custou ao alienante e, portanto, deu origem ao ágio, respeitados os princípios da boa-fé e da função social da empresa; Fl. 3604DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.272 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10903.720009/2015-13 105 iii. Comprovação do sacrifício patrimonial: deve estar comprovado nos autos que houve o efetivo sacrifício patrimonial para a aquisição do investimento por parte da empresa adquirente. Sendo assim, pressupõe-se que a "mais valia" porventura contabilizada tenha sido efetivamente suportada – desembolso de valores ou sacrifício de outros ativos à título de investimento - por alguma das pessoas jurídicas participantes da operação (em função do método de avaliação com base na equivalência patrimonial, o correspondente preço do ágio ou deságio deverá ser registrado pela parte que o suporta em conta distinta daquela onde é escriturado o valor patrimonial do investimento adquirido - desdobramento do custo de aquisição), cuja prova é robustecida caso demonstrado o auferimento do ganho de capital por parte da vendedora. Por outro lado, se o ágio não foi de fato arcado por nenhuma delas, quer dizer não houve o esperado sacrifício econômico ou financeiro, não há sentido em clamar-se pela dedutibilidade das despesas decorrentes de amortização de ágio em questão; iv. Confusão patrimonial entre as pessoas jurídicas adquirente e adquirida: para fins de acesso à dedutibilidade estabelecida pelas positivações multicitadas, a pessoa jurídica que concretamente suportou o ágio pago na aquisição de um investimento deve incorporar tal investimento (incorporação da adquirente pela adquirida) ou ser incorporada pela adquirida (incorporação "às avessas"). Quer dizer a desoneração é prevista, portanto, exclusivamente para a hipótese em que uma empresa deixa de existir em razão do evento societário. Desse modo, ao compartilharem o mesmo patrimônio, há harmonização das contas entre a investidora e a investida e consolida-se o cenário no qual a pessoa jurídica detentora da "mais valia" (ágio) do investimento, baseado na expectativa de rentabilidade futura, passa a ser responsável também por honrar tal rentabilidade. Assim, a legislação permite que o contribuinte considere perdido o capital que foi investido com o ágio e deduza a despesa relativa à "mais valia"; v. Existência de demonstração que o fundamento do ágio foi a expectativa de rentabilidade futura: nos termos do inciso II, alínea “b”, e § 3º, ambos do art. 20, do Decreto--Lei nº 1.598/77, demanda-se, em favor de corretamente configurar o valor do ágio que pode ser escriturado, que exista, no momento da aquisição, um instrumento que revele o valor da rentabilidade futura do investimento para fins de formação do ágio e sirva como documentação dessa motivação; e vi. Operação deve ser realizada entre partes independentes: Embora nos debruçaremos sobre este requisito com maior profundidade quando Fl. 3605DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.272 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10903.720009/2015-13 106 tratarmos do ágio interno, partindo da premissa lógico-jurídica de que a dedução das despesas com amortização do ágio é uma exceção, pois a regra é a indedutibilidade, o dispêndio correspondente ao ágio oriundo das operações entre partes relacionadas – “ágio interno” ou “ágio de si mesmo” – é indedutível: primeiro, face não restar evidenciado nesses casos o princípio arm´s lenght, presente em várias normas do sistema jurídico nacional, o qual é exigido para a oponibilidade dos efeitos das operações negociais, notadamente intragrupo, com intuito de impedir artificialidades e abusos; segundo, pelo fato de só haver preço (custo) pago e, por consequência, aquisição, quando há intervenção de terceiro e efetiva transmissão de propriedade do direito; e, terceiro, por só haver ágio por rentabilidade futura quando um terceiro reconhece esta possibilidade – lucro que se espera vir a ser auferido no futuro - e por ela antecipadamente paga. Conclui-se que, nos termos dos arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532/1997, a legitimidade da escrituração do ágio e a dedutibilidade das despesas decorrentes de sua amortização dependem do pleno cumprimento dos requisitos legais estabelecidos, sendo indispensável verificar a efetiva origem do ágio, a existência de propósito negocial e a ausência de ágio interno. Uma das razões que fundamentaram as glosas recorridas foi a constatação, pelo Fisco e ratificada pela decisão de primeira instância, de que o ágio questionado decorreu de operação realizada entre empresas pertencentes ao mesmo grupo econômico, caracterizando o denominado ágio interno ou “ágio de si mesmo”. Embora se reconheça que, até o advento da Lei nº 12.973/2014, não existia no ordenamento jurídico brasileiro exigência expressa de que as operações societárias fossem celebradas entre partes independentes para legitimar a dedução das despesas com amortização do ágio, não se pode olvidar que, até a edição da Lei nº 9.532/1997, as contrapartidas de amortização do ágio ou deságio não eram computadas na determinação do lucro real, ou seja, eram indedutíveis, salvo quando integravam a base de cálculo a título de custo para apuração do ganho de capital na alienação ou liquidação do investimento em coligada ou controlada, avaliado pelo Método da Equivalência Patrimonial (MEP). Em síntese, no caso das despesas com amortização do ágio, a regra vigente era a indedutibilidade. A jurisprudência do CARF está consolidada no sentido de que o ágio interno, ou seja, gerado em operações realizadas entre empresas de um mesmo grupo econômico, não possui substância econômica capaz de legitimar a dedutibilidade para fins fiscais, independentemente da expressa vedação posterior prevista na Lei nº 12.973/2014 ou da interpretação quanto à “opção legal” contida no art. 36 da Lei nº 10.637/2002. O entendimento deste Conselho, reiterado em diversos acórdãos (como os nº 9101- 002.300, 9101-003.077 e 9101-002.388), alinha-se ao disposto nos arts. 7º da Lei nº 9.532/1997 e Fl. 3606DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.272 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10903.720009/2015-13 107 art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598/1977, segundo os quais o ágio só se configura quando há pagamento de valor superior ao patrimônio líquido de participação adquirida junto a terceiros, o que não ocorre em transações internas, desprovidas de onerosidade. O Manual de Contabilidade das Sociedades por Ações (FIPECAFI, 7ª ed., 2008) e as normas do Conselho Federal de Contabilidade (Resoluções CFC nº 750/1993, nº 1.110/2007 e nº 1.303/2010) reforçam que o ágio por expectativa de rentabilidade futura, gerado internamente (goodwill interno), não deve ser reconhecido como ativo contábil, por ausência de custo efetivamente despendido. Tanto o Conselho Federal de Contabilidade, no CPC 04/2010 e o CPC 15/2011, assim como a Comissão de Valores Mobiliários – CVM, no Ofício-Circular CVM/SNC/SEP nº 1/2007, possuem esse mesmo entendimento, destacando que somente operações realizadas entre partes independentes, sob o critério do “arm’s length”, podem gerar ágio contabilizável, evitando-se registros artificiais que carecem de substância econômica. Portanto, a indedutibilidade do ágio interno não decorre apenas da Lei nº 12.973/2014 ou da MP nº 627/2013, mas da própria essência das normas contábeis e princípios fundamentais do registro pelo valor original e da prevalência da substância sobre a forma. A legislação tributária, ao regulamentar a dedutibilidade do ágio por rentabilidade futura (arts. 19 a 21 da MP nº 627/2013, art. 21 da Lei nº 11.941/2009, art. 7º da Lei nº 9.532/1997 e art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598/1977), condiciona essa dedutibilidade à ocorrência de aquisição entre empresas independentes, tornando inaplicável qualquer registro de ágio gerado internamente em operações entre sociedades sob controle comum. Ressalte-se que a Lei nº 6.404/1976 (Lei das S/A) traz expressamente que a escrituração deve obedecer aos princípios contábeis acima defendidos: Art. 177. A escrituração da companhia será mantida em registros permanentes, com obediência aos preceitos da legislação comercial e desta Lei e aos princípios de contabilidade geralmente aceitos, devendo observar métodos ou critérios contábeis uniformes no tempo e registrar as mutações patrimoniais segundo o regime de competência. [...] § 3º As demonstrações financeiras das companhias abertas observarão, ainda, as normas expedidas pela Comissão de Valores Mobiliários e serão obrigatoriamente submetidas a auditoria por auditores independentes nela registrados. [Grifo nosso]. Portanto, conclui-se que as normas contábeis, há muito, vedam o registro do ágio interno, sob pena de afronta ao princípio do valor original. Considerando que o ponto de partida para a apuração do IRPJ e da CSLL é o lucro líquido contábil, o qual não reconhece amortização de ágio interno, tal registro não pode ser admitido para fins fiscais. Caso contrário, seria necessário autorizar exclusões adicionais no LALUR e no LACS, sem qualquer respaldo legal expresso. Fl. 3607DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.272 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10903.720009/2015-13 108 Somente as exclusões previstas de forma clara em lei ou em ato normativo conferem legitimidade à dedução no LALUR ou no LACS. Não cabe ao contribuinte interpretar de maneira extensiva a legislação tributária a fim de criar hipóteses próprias de exclusão do lucro real ou da base de cálculo da CSLL. O não reconhecimento do ágio interno tem por objetivo preservar a fidedignidade das demonstrações contábeis, evitando que acionistas, investidores e o fisco sejam induzidos a erro por informações econômicas distorcidas. O ágio, definido como a diferença entre o preço pago por ações ou quotas de uma sociedade e o valor patrimonial correspondente, depende de elementos objetivos e subjetivos: enquanto o valor patrimonial é determinado com base no patrimônio líquido, o preço é livremente pactuado pelas partes. Em operações entre partes independentes, o preço resulta do equilíbrio entre interesses antagônicos de comprador e vendedor, conferindo substância econômica à transação; já em operações intragrupo, essa disputa desaparece, cedendo lugar a propósitos que beneficiam o grupo econômico como um todo. Em operações societárias entre empresas sob controle comum, não há geração de riqueza real: o ganho de uma parte equivale ao dispêndio contábil da outra, muitas vezes sem fluxo financeiro efetivo. Conforme o Manual de Contabilidade das Sociedades por Ações (FIPECAFI, 7ª ed., 2008), fusões, incorporações e cisões sob controle comum não alteram a avaliação dos ativos e passivos, mantendo inalterada a situação econômica consolidada. Assim, a fixação de preço em operações intragrupo perde relevância econômica, mas pode ser utilizada artificialmente para criar ágio dedutível de IRPJ e CSLL, evidenciando a ausência de substância econômica. O ágio interno, portanto, carece de legitimidade para fins fiscais, pois é criado arbitrariamente entre partes vinculadas, sem influência de agentes externos ou parâmetros de mercado. Sua utilização como dedução tributária configuraria um artifício de vantagem fiscal, desviando-se da essência econômica da operação. Assim, mesmo que formalmente mensurado, o ágio interno não pode ser considerado gasto dedutível, mantendo-se a integridade da tributação do lucro real e da base de cálculo da CSLL. No tocante à jurisprudência dominante sobre a matéria, destaca-se que os defensores da legitimidade do ágio interno costumam invocar o acórdão proferido pela Primeira Turma do STJ, no REsp 2.026.473/SC, como exemplo de posicionamento do Poder Judiciário favorável à dedutibilidade do ágio gerado entre partes relacionadas, antes da entrada em vigor da Lei nº 12.973/2014. Contudo, observa-se que, em decisão mais recente, a Segunda Turma do mesmo Tribunal, ao julgar o REsp 2.152.642/RJ, firmou entendimento em sentido oposto, revelando a existência de divergência jurisprudencial no âmbito da Primeira Seção do STJ. Confira- se a ementa: TRIBUTÁRIO. IRPJ. CSLL. ÁGIO. LEI N. 9.532/1997. DEDUÇÃO. ABUSO DE DIREITO. IMPOSSIBILIDADE. Fl. 3608DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.272 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10903.720009/2015-13 109 I - O ordenamento jurídico brasileiro passou a tratar da figura do ágio por meio do Decreto-Lei n. 1.598/1977, podendo ser conceituado como preço adicional ao custo de aquisição de participação societária, representado pela diferença positiva entre o custo de aquisição e o valor contábil do investimento adquirido, justificada pela perspectiva de obtenção de receitas futuras. Em outras palavras, a empresa adquirente aceita pagar pela aquisição valor superior ao contabilizado nº patrimônio líquido da empresa adquirida, considerando a expectativa de auferimento de lucros, que necessariamente deve ser justificada mediante demonstração contábil. II - Sob as perspectivas contábil e societária, o ágio é passível de amortização na apuração de resultado da empresa investidora, impedindo o reconhecimento de ganhos inexistentes. Ou seja, a rentabilidade da sociedade adquirida não constituirá lucro da sociedade investidora até o montante equivalente ao ágio pago. Uma vez que, sendo neutralizado o ágio, os resultados positivos da empresa investida refletem no aumento do patrimônio da investidora. Entretanto, sob a perspectiva fiscal, o ágio é tratado de forma distinta, uma vez que a legislação tributária impõe que todo ágio ou deságio contabilmente amortizado deve ter seus efeitos fiscais anulados perante o IRPJ e CSLL, enquanto não houver a alienação ou liquidação do investimento adquirido. Paralelamente a isso, o registro contábil é preservado para futuro aproveitamento quando da alienação, momento em que é autorizada a integração do ágio ao custo de aquisição para apuração do ganho de capital. Exceção à regra ocorre apenas na hipótese em que a empresa investida é incorporada pela investidora, porque não mais subsiste a possibilidade de sua alienação, impossibilitando a recuperação fiscal do ágio em face dos itens patrimoniais da investida se fundirem e se confundirem com os da própria investidora. III - Na exposição de motivos da Medida Provisória n. 1.602/1997, da qual se originou a Lei n. 9.532/1997, consta expressamente que o propósito era o de evitar as situações envolvendo planejamentos tributários abusivos, restringindo o tratamento tributário de ágio às hipóteses de casos reais. Os arts. 7º e 8º da Lei n. 9.532/1997 foram inseridos no ordenamento jurídico pelo legislador com o fim específico de coibir a prática de planejamentos tributários abusivos em que empresas superavitárias adquiriam com ágio empresas deficitárias para serem em seguida incorporadas por ela, sem que houvesse um propósito negocial que não fosse a geração de ganhos de natureza tributária. IV - A Lei n. 9.532/1997 estabeleceu um caminho natural em que determinada empresa, adquirindo participação societária com ágio, ao incorporar a empresa coligada ou controlada, poderia amortizar esse valor de rentabilidade futura na base de cálculo do IRPJ e da CSLL devidos. Tudo isso com o objetivo específico de afastar da tributação o eventual ganho futuro que, em verdade, somente poderia ser aferido em posterior venda, frustrada pela extinção da empresa adquirida. Fl. 3609DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.272 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10903.720009/2015-13 110 V - Toda a descrição do mecanismo de funcionamento da amortização do ágio conduz à ideia de que as normas estabelecidas buscavam regular operações societárias usuais, em que a dinâmica do mercado promovia um regime de circulação do capital e de potencialização de resultados nos diversos segmentos econômicos. Nesse contexto, as definições do Direito Empresarial são inarredáveis, especialmente as advindas com o Código Civil de 2002, no qual se conceitua o exercício da atividade empresarial como aquela atividade econômica organizada para a produção ou circulação de bens e serviços (art. 966). Assim é que uma sociedade empresária não existe como um fim em si mesma. Independentemente da corrente que se adote a respeito do sentido da existência de uma personalidade jurídica diferente da personalidade das pessoas naturais dos sócios (se da ficção ou da realidade), fato é que uma empresa deve ter por objetivo, evidentemente, o exercício de atividades empresariais. Em outras palavras, não se concebe que o ordenamento tolere a existência de sociedades empresárias não direcionadas à prática econômica, ou seja, desprovidas de qualquer atividade empresarial. VI - É importante cotejar a assertiva com a liberdade de contratar e de auto- organizar seus negócios de que qualquer cidadão é titular. Não se trata de obstar o exercício de um direito, mas sim de coibir o denominado "abuso no exercício de direitos". Veja-se que o manejo das expressões não é mera logomaquia como pode parecer a uma análise mais superficial da questão. A diferença entre exercício de direito e abuso no exercício de um direito é assente na doutrina contratual já há muito tempo. Advém desta conjugação do exercício da atividade empresarial, por meio de pessoas jurídicas com o abuso na constituição de sociedades empresárias, a definição do chamado "abuso da personalidade jurídica", que pode se destinar a diversos objetivos, sempre antijurídicos, de maneira que a ilicitude se encontre caracterizada. VII - No caso específico do ágio interno, ou ágio próprio, ou ágio de si mesmo, uma característica necessária é a inexistência de qualquer relação jurídica com membros que não fazem parte do mesmo grupo societário. É dizer, todas as operações acontecem entre partes vinculadas. Outro ponto indispensável para se caracterizar o ágio de si mesmo é a completa ausência de operação societária envolvendo a efetiva transferência de recursos financeiros. As transações precisam relacionar participações societárias cujo valor é atribuído em consenso entre as partes envolvidas que, em verdade, são exatamente a mesma pessoa nos dois polos da relação jurídica. Finalmente, e este é um evento havido no caso concreto, o ágio interno pode ser gerado por meio de uma chamada "empresa veículo", cuja existência no mundo jurídico somente se justifica para criar a mais valia para o grupo societário. Cuida-se de sociedade completamente desprovida de propósito negocial em absoluto descompasso com o regime do direito societário. Não há "empresa" nos termos definidos pelo Código Civil, porque não há exercício de atividade Fl. 3610DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.272 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10903.720009/2015-13 111 econômica organizada para a circulação de bens ou serviços. E exatamente neste ponto pode-se identificar o abuso de direito caracterizado pelo abuso da personalidade jurídica. O próprio codex de 2002 fez questão de definir o abuso de direito como um ato ilícito em seu art. 187 (Também comete ato ilícito o titular de um direito que, ao exercê-lo, excede manifestamente os limites impostos pelo seu fim econômico ou social, pela boa-fé ou pelos bons costumes). VIII - Com efeito, não é demais asseverar que a função social da propriedade preconizada no Texto Constitucional irradia efeitos em diversos campos do direito privado, inclusive no Direito Empresarial. Tanto assim que é recorrente a utilização da "função social da empresa" como elemento indissociável da exploração da atividade econômica por uma sociedade. À evidência, uma empresa que não exerce nenhum objeto social não possui função social. IX - Sobre o ágio interno e sua relação com o abuso de direito, é importante mencionar que este abuso, para que seja considerado antijurídico, demanda, para além da utilização de um instituto para fins aos quais o ordenamento não o destina, que esta utilização afete direito de terceiros, ainda que não haja a intenção de prejudicar por parte daquele que o exerce. A inexistência de direitos absolutos e a limitação destes direitos a partir do momento em que outros direitos ou prerrogativas são atingidos é lugar comum em assertivas gerais e abstratas, mas que encerram dificuldades quando é necessária a aplicação destas premissas nos casos concretos. X - Sob essas lentes, data vênia, não são admissíveis as conclusões tomadas pelo Tribunal de origem e mesmo em precedente citado pela recorrida, nos quais se admite que a liberdade de auto-organização comporta a construção de estruturas artificiais para a economia de tributos. É evidente que não se está a defender o argumento pueril de que a economia de tributos só pode acontecer de maneira "casual". O contribuinte pode sim organizar seus negócios de maneira a escolher o caminho menos oneroso tributariamente, desde que as estruturas jurídicas utilizadas se compatibilizem com o ordenamento jurídico, exatamente porque a liberdade contratual se limita aos termos em que o constituinte concebeu esta e outras prerrogativas. O que se impõe é pura e simplesmente o rule of law, consagrado nº Texto Constitucional como o chamado "devido processo legal substantivo". XI - O abuso de direito perpetrado com a criação de estruturas artificiais para aproveitamento do ágio e pagamento a menor de tributos agride a juridicidade do ordenamento. Para além do reconhecimento legal como ato ilícito previsto no art. 187 do Código Civil, o abuso de direito no caso encerra violação dos primados da capacidade contributiva, em sua condição de corolário da própria isonomia. Por esse motivo, o abuso de direito materializado na amortização de ágio gerado em operações internas, sem nenhum propósito negocial, desrespeitou o ordenamento jurídico vigente, ensejando a neutralização dos efeitos do ato Fl. 3611DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.272 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10903.720009/2015-13 112 abusivo pela autoridade fiscal. No caso, portanto, deve ser mantida a glosa dos créditos amortizados. XII - Recurso especial provido. (REsp n. 2.152.642/RJ, relator Ministro Francisco Falcão, Segunda Turma, julgado em 05/11/2024, DJe de 11/11/2024.) Destarte, a Segunda Turma do STJ reconhece precisamente o que se sustentamos: independentemente da vigência da Lei nº 12.973/2014, o ordenamento jurídico já vedava a dedutibilidade do ágio interno, em virtude de sua natureza artificial e ausência de substância econômica. Este tema tem sido objeto de diversos julgados da CSRF deste CARF, havendo decidido majoritariamente pela indedutibilidade do ágio interno, conforme excertos de ementas abaixo reproduzidas: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA(IRPJ) Ano-calendário: 2011 AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO INTERNO. Deve ser mantida a glosa da despesa de amortização de ágio que foi gerado internamente ao grupo econômico, sem qualquer dispêndio, e transferido à pessoa jurídica que foi incorporada. (Acórdão 9101-006.888 – CSRF/1ª TURMA. Sessão de 02/04/2024) ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ Ano-calendário: 2009 ÁGIO INTERNO - NÃO DEDUTIBILIDADE Não é dedutível a amortização de ágio interno, isto é, formado por meio de transações entre entidades submetidas a controle comum e as regras de preços de transferência não o validam. Afinal, se o chamado ágio interno não é admitido quando realizado por meio de operações realizadas exclusivamente dentro das nossas fronteiras, não faz sentido que possa ser considerado para fins de mitigação da tributação da renda no caso de transações internacionais com base em normas erigidas justamente com o propósito oposto, isto é, o de combater a erosão das bases de cálculo nacionais. (Acórdão 9101-007.073 – CSRF/1ª TURMA. Sessão de 06/08/2024) ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA(IRPJ) Ano-calendário: 2013, 2014, 2015 ÁGIO INTERNO - NÃO DEDUTIBILIDADE Não é dedutível a amortização de ágio interno, isto é, formado por meio de transações entre entidades submetidas a controle comum. (Acórdão 9101- 006.843 – CSRF/1ª TURMA. Sessão de 05/03/2024) Fl. 3612DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.272 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10903.720009/2015-13 113 Concluindo, ao lume do aqui já exposto, temos que, além de ser historicamente vedado pelas normas contábeis nacionais e internacionais, cuja aplicação decorre da própria Lei das Sociedades por Ações, o ágio decorrente de rentabilidade futura gerado internamente (goodwill interno) também carece dos requisitos e condições indispensáveis à legitimação de sua dedução. Tal vedação encontra respaldo não apenas nas normas contábeis, mas igualmente na doutrina e na jurisprudência, que reconhecem a ausência de substância econômica nessas operações. Em primeiro lugar, constata-se a falta de substância econômica, uma vez que, na maioria dos casos, como no presente, sequer há desembolso efetivo que dê suporte ao ágio registrado. Embora sob o prisma contábil possa aparentar ganho para uma das partes, este é integralmente neutralizado pela perda da outra. Assim, em transações societárias intragrupo, a fixação de preço superior ao patrimônio líquido não passa de mera reavaliação de ativos, sem efeito econômico real, mas com expressiva atratividade tributária, pois enseja a criação de um ágio artificial, que se tenta indevidamente deduzir na apuração do IRPJ e da CSLL. Em segundo lugar, deve-se considerar que somente há ágio legítimo quando existe intervenção de terceiros independentes e efetiva transferência de propriedade do investimento, refletindo uma expectativa real de rentabilidade futura. Quando a operação se dá entre partes relacionadas, inexiste tal expectativa autêntica, pois o reconhecimento de um valor superior ao patrimônio líquido decorre exclusivamente da vontade das partes interessadas na redução do lucro tributável, e não de uma avaliação de mercado. Portanto, a presença de um terceiro alheio ao grupo econômico é essencial à caracterização do ágio por rentabilidade futura, de modo que, sem essa condição, os efeitos patrimoniais somente poderão ser reconhecidos quando a rentabilidade efetivamente se concretizar. Diante disso, a ausência de substância econômica e a impossibilidade de fundamentar-se em expectativa de rentabilidade futura, somadas às demais características que afastam a legitimidade do ágio interno, precedem as normas hoje vigentes e até mesmo a legislação que instituiu a convergência internacional das práticas contábeis. Assim, os diplomas contemporâneos apenas reforçaram e consolidaram a indedutibilidade do chamado “ágio de si mesmo”. Consequentemente, qualquer ágio dessa natureza registrado anteriormente deve ser baixado, pois, desde a entrada em vigor do CPC 15, aprovado em 3 de junho de 2011, não é mais possível o reconhecimento contábil de ágio gerado internamente em combinações de negócios entre entidades sob controle comum. Para analisarmos a natureza do ágio objeto do lançamento, se interno ou não, nos valemos das conclusões do voto do relator, o qual em seu item 3.3 esmiuça as operações para concluir: Entendo que o ágio em questão é ágio interno. Muito embora a reestruturação possa ter ocorrido no contexto da preparação do grupo para a captação de investidor estratégico externo, o passo a passo das operações iniciou-se com a Fl. 3613DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.272 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10903.720009/2015-13 114 redução de capital anterior à constituição da G&K Holding. Esta, muito embora tenha incorporado as ações do Recorrente formando o ágio quando já contava com a participação societária do IGP-FIP, não deixa de ser interno dado que o Recorrente e a G&K Holding eram controladas pelos mesmos sócios quando da incorporação de ações. Desta feita, tendo o ágio gerador das amortizações a natureza de ágio interno, pelas razões supra expostas, deve ser mantido o lançamento calcado na glosa das amortizações na apuração do IRPJ e da CSLL. Destarte, nosso voto é no sentido manter as glosas de amortização do ágio. 2 DA CONCOMITÂNCIA DA MULTA ISOLADA E MULTA DE OFÍCIO O argumento da impossibilidade da aplicação concomitante das multas isolada e de ofício não pode ser acolhido, na medida em que o motivo determinante para cada penalidade é diverso, conforme se extrai dos incisos I e II, “b”, do art. 44 da Lei nº 9.430, de 96: Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas: (Redação dada pela Lei nº 11.488, de 2007) I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e nos de declaração inexata; (Redação dada pela Lei nº 11.488, de 2007) II - de 50% (cinqüenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do pagamento mensal: (Redação dada pela Lei nº 11.488, de 2007) (...) b) na forma do art. 2º desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa jurídica. (Redação dada pela Lei nº 11.488, de 2007) Consoante o previsto no art. 44, II, “b”, acima reproduzido, o sujeito passivo que deixar de recolher o IRPJ devido por estimativa estará sujeito, no caso de lançamento de ofício, à multa isolada de 50% sobre o montante não recolhido, ainda que venha a ser apurado prejuízo fiscal ao final do período de apuração. Assim, se a penalidade em tela é aplicável mesmo na hipótese de se verificar prejuízo ao final do período de apuração, claro está que essa multa é imposta não em razão do pagamento insuficiente do tributo devido ao final do ano-base, mas sim pela falta de cumprimento de outra obrigação distinta, que é o recolhimento antecipado da estimativa mensal, previsto no art. 6º, c/c art. 2º, da Lei nº 9.430/96. Fl. 3614DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.272 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10903.720009/2015-13 115 Nesse sentido, é importante observar que a multa de ofício de 75%, capitulada no art. 44, I, da Lei nº 9.430/96, tem como pressuposto, o lançamento de ofício de IRPJ e CSLL, que deixaram de ser recolhidos pela recorrente. Já a multa isolada de 50% aplicada na presente autuação, cujo fundamento de validade, repita-se, reside no art. 44, inciso II, “b”, da Lei nº. 9.430/96, tem como antecedente a falta do pagamento de estimativas do IRPJ e da CSLL devidos mensalmente. Logo, é evidente que as penalidades são aplicadas em face de eventos distintos, sendo plenamente possível a coexistência que ambas no curso de determinada ação fiscal. Fazendo uma interpretação histórica, o art. 16 da Instrução Normativa SRF nº 93, de 97 previa expressamente o lançamento da multa isolada sobre as estimativas não recolhidas e também do tributo devido com base no lucro real apurado em 31 de dezembro, acrescido de multa de ofício e juros de mora. Art. 16. Verificada a falta de pagamento do imposto por estimativa, após o término do ano-calendário, o lançamento de ofício abrangerá: I - a multa de ofício sobre os valores devidos por estimativa e não recolhidos; II - o imposto devido com base no lucro real apurado em 31 de dezembro, caso não recolhido, acrescido de multa de ofício e juros de mora contados do vencimento da quota única do imposto. Referida instrução normativa foi revogada pela Instrução Normativa RFB nº 1.515, de 2014, que trouxe conteúdo normativo idêntico: Art. 17. Verificada a falta de pagamento do imposto por estimativa, após o término do ano-calendário, o lançamento de ofício abrangerá: I - a multa de ofício de 50% (cinquenta por cento) sobre o valor do pagamento mensal que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal no ano-calendário correspondente; II - o imposto devido com base no lucro real apurado em 31 de dezembro, caso não recolhido, acrescido de multa de ofício e juros de mora contados do vencimento da quota única do imposto. Por sua vez, a IN RFB nº 1.515, de 2014 foi revogada pela IN RFB nº 1.700, de 2017, que assim determina: Art. 53. Verificada a falta de pagamento do IRPJ ou da CSLL por estimativa, após o término do ano-calendário, o lançamento de ofício abrangerá: I - a multa de ofício de 50% (cinquenta por cento) sobre o valor do pagamento mensal que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa da CSLL no ano-calendário correspondente; e II - o IRPJ ou a CSLL devido com base no lucro real ou no resultado ajustado apurado em 31 de dezembro, caso não recolhido, acrescido de multa de ofício e juros de mora contados do vencimento da quota única do tributo. Fl. 3615DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.272 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10903.720009/2015-13 116 Como se vê, os textos normativos determinam a cobrança, não de forma alternativa, e sim de forma cumulativa. Resta evidente que deve haver a exigência da multa de ofício e também da multa isolada. Destarte, em face do art. 3° do CTN, deve a autoridade fiscal proceder ao lançamento das multas isolada e de ofício sempre que identificar presentes seus fatos geradores. Assim, voto por manter a exigência da multa isolada aplicada. 3 DO REESTABELECIMENTO DA BASE DE CÁLCULO NEGATIVA DE CSLL Mantidas as glosas de amortização do ágio, incumbe-nos adentrar na alegação da recorrente, sobre a glosa de Base Negativa de CSLL do ano de 2012. Defende a recorrente que a impugnação apresentada no processo nº 10980.723408/2011-81 ainda se encontra pendente de julgamento, razão pela qual os créditos tributários nele exigidos estão com sua exigibilidade suspensa, nos termos do artigo 151, inciso III, do CTN. Logo, não se pode afirmar, até o presente momento, que houve efetiva compensação indevida por ausência de saldo suficiente, sendo necessário que fique suspenso qualquer ato tendente à cobrança desses valores, até que seja proferida decisão final e definitiva nos autos do processo administrativo n° 10980.723408/2011-81. Primeiramente, é importante destacar que o lançamento de ofício se reveste de presunção de legitimidade, bem como goza de eficácia imediata. Melhor dizendo, os lançamentos tributários são atos administrativos definitivos, por conseguinte, o simples fato de o crédito tributário encontrar-se, temporariamente, com sua exigibilidade suspensa, nos termos do art. 151 do Código Tributário Nacional, não implica afastar a definitividade do lançamento que o constituiu. O lançamento tributário constitui uma relação jurídica cujo objeto é o crédito tributário. No caso, a relação jurídica, na parte que interessa, ou seja, no critério de valor do consequente da regra matriz de incidência, pode ter revertido um prejuízo fiscal de determinado ano-calendário ou aproveitado de ofício um prejuízo fiscal de período anterior. A suspensão da exigibilidade do crédito tributário ou a possibilidade de o lançamento ser revertido no contencioso administrativo ou judicial não altera a situação jurídico-tributária constituída por meio do auto de infração, que subsiste íntegra por mais absurda que se apresente. Apenas uma nova norma jurídica inserida no sistema por autoridade e procedimento competentes pode desconstituir ou alterar a relação jurídica inserida por meio do auto de infração, em respeito aos sucessivos controles de legalidade a que os atos administrativos estão subordinados. Portanto, o contribuinte, diante da redução do saldo de prejuízo fiscal e base negativa operada por procedimento de fiscalização, deve ajustar as apurações das bases de cálculo dos tributos (IRPJ e CSLL) de acordo com os saldos apurados de ofício. Fl. 3616DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.272 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10903.720009/2015-13 117 Ao deixar de fazer tal ajuste, o sujeito passivo incorre em nova infração tributária, autônoma em relação às anteriores. Como dito, a relação jurídica veiculada pelo lançamento anterior é definitiva e somente será reformada por meio de outra norma jurídica válida. A mera incidência da norma de suspensão da exigibilidade do crédito tributário não tem o condão de afetar a norma jurídica que reduziu o saldo de prejuízo fiscal e base negativa de CSLL. Partindo dessa intelecção, a retificação do saldo de prejuízo fiscal e de base negativa de CSLL tem que ser formalizada nos moldes do que for decidido administrativamente no presente processo. Dessarte, os saldos de prejuízo fiscal e da base negativa de CSLL que foram retificados em decorrência do lançamento de ofício aqui analisado, poderão ser revertidos caso a decisão administrativa definitiva no presente processo seja favorável ao Recorrente. Por fim, no que toca ao requerimento de sobrestamento de quaisquer procedimentos decorrentes, carece de previsão legal, portanto se indefere. 4 CONCLUSÃO Ante o exposto, voto por manter as glosas de amortização do ágio, manter a exigência da multa isolada aplicada e negar o pedido de reestabelecimento da base de cálculo negativa de CSLL. No mais, prevalece as argumentações e decisões do voto do relator. Assinado Digitalmente Marcelo Antonio Biancardi Fl. 3617DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto Vencido 1 Admissibilidade 2 Preliminares 2.1 Decadência 2.2 Nulidade por alteração do critério sobre a qualificação da multa de ofício 3 Mérito 3.1 Premissas teóricas 3.2 A operação 3.3 Tratava-se de ágio interno? 3.3.1 O ágio interno deve ou não ser contabilizado? interpretação das normas contábeis e societárias 3.4 A operação foi simulada? 3.4.1 A dedutibilidade do ágio demanda pagamento em dinheiro? 3.4.2 Análise dos questionamentos sobre o laudo 3.4.3 O Aspecto cronológico 3.4.4 O propósito negocial 3.4.5 Houve uso de empresa veículo? 3.5 STEP TRANSACTIONS - inovação quanto à fundamentação trazida pelo Acórdão da DRJ 3.6 Há previsão para adição do ágio na base de cálculo da CSLL? 3.7 Qualificação da multa de ofício 3.8 A Glosa de base de cálculo negativa de CSLL de períodos anteriores 3.9 Multa isolada – lançamento após o final do ano-base e concomitância com a multa de ofício. 3.10 Incidência de juros de mora sobre a multa de ofício 3.11 Responsabilidade solidária dos sócios administradores 3.11.1 Houve dolo e fraude específicos dos administradores responsabilizados? 4 DISPOSITIVO Voto Vencedor 1 AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO INTERNO 2 DA CONCOMITÂNCIA DA MULTA ISOLADA E MULTA DE OFÍCIO 3 DO REESTABELECIMENTO DA BASE DE CÁLCULO NEGATIVA DE CSLL 4 CONCLUSÃO

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