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Turma Camara- 2ª SEÇÃO (3)
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4637990
# Numero do processo: 10120.005456/2005-76
Data da sessão: Wed Oct 28 00:00:00 UTC 2009
Data da publicação: Wed Oct 28 00:00:00 UTC 2009
Ementa: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física - IRPF
DECADÊNCIA — IMPOSTO DE RENDA — EXTINÇÃO DO CRÉDITO
TRIBUTÁRIO.
Nos casos de lançamento por homologação, o prazo decadencial para a
constituição do crédito tributário expira após cinco anos a contar da
ocorrência do fato gerador. O fato gerador do IRPF se perfaz em 31 de
dezembro de cada ano-calendário. Não ocorrendo a homologação expressa, o
crédito tributário é atingido pela decadência após cinco anos da ocorrência do
fato gerador (art. 150, § 4°, do CTN).
Recurso especial negado.
Numero da decisão: 9202-00399
Decisão: Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar
provimento ao recurso.
Matéria: IRPF- ação fiscal - Dep.Bancario de origem não justificada
Nome do relator: Moisés Giacomelli Nunes da Silva
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Nos casos de lançamento por homologação, o prazo decadencial para a constituição do crédito tributário expira após cinco anos a contar da ocorrência do fato gerador. O fato gerador do IRPF se perfaz em 31 de dezembro de cada ano-calendário. Não ocorrendo a homologação expressa, o crédito tributário é atingido pela decadência após cinco anos da ocorrência do fato gerador (art. 150, § 4°, do CTN). Recurso especial negado. Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar provimento ao recurso. .40 to 0,00 GONÇALO : • ALLAGE — Presidente em exercício \ MOISES GIACOMELL=ES DA SILVA - Relator EDITADO EM: 09 DE Z 2009 Processo n° 10120.005456/2005-76 CSRF-T2 Acórdão n.° 9202-00399 F1.3 do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível. O artigo 142 do CTN não pode ser interpretado como norma isolada dentro do sistema. Há que se ter presente que o Capítulo II, do Título III, do Livro Segundo, do CTN, é subdividido em duas seções, sendo que a Seção I, composta pelos artigos 142 a 146, trata do lançamento e a Seção II, composta pelos artigos 147 a 150, trata das modalidades de lançamento, a saber: lançamento por declaração (art. 147); lançamento de oficio (art. 149) e lançamento por homologação (art. 150). I.a) Das modalidades de lançamento O Código Tributário Nacional, nos artigos 147, 149 e 150, prevê três modalidades de lançamento', a saber: a) lançamento por declaração; b) lançamento de oficio e c) lançamento por homologação. O lançamento por declaração, conforme prevê o artigo 147 do CTN 2 , dá-se quando a lei atribui ao sujeito passivo ou a terceiro a obrigação de prestar informações para que o sujeito ativo, com base nas informações prestadas pelo contribuinte, apure o montante do imposto devido. Temos como exemplo de lançamento por declaração a sistemática de pagamento do Imposto de Renda do exercício de 1993, em que os contribuintes preenchiam a Declaração do Imposto de Renda Pessoa Física, mas não efetuavam apuração ou recolhimento do imposto devido. Para pagamento do tributo, os sujeitos passivos aguardavam o recebimento de Notificação de Lançamento, em que constava o valor do débito calculado pela autoridade administrativa. Caracteriza, também, lançamento por declaração o mecanismo do Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural - UR empregado até 1996, no qual o proprietário informava a extensão de sua propriedade e a produção nela obtida em formulário (declaração) especialmente destinado a este fim, de maneira que a Receita Federal, com base nestes dados, promovia a emissão da Notificação de Lançamento. O lançamento de ofício, previsto no artigo 149 do CTN3, ocorre na hipótese de haver uma omissão ou inexatidão do contribuinte em relação às atividades que deveria O CTN prevê três modalidades de lançamentos que se distinguem pela medida da participação do sujeito passivo: (i) O lançamento por declaração, no qual o sujeito passivo apresenta uma declaração contendo as informações sobre a matéria de fato, indispensáveis à sua efetivação, que fica a cargo da autoridade fiscal definir o montante devido e notificar o sujeito passivo para efetuar o pagamento; (ii) O lançamento de oficio, no qual toda a atividade é desenvolvida pela autoridade fiscal. E, por fim, (iii) o lançamento por homologação, no qual o contribuinte desenvolve toda a atividade apuratória do valor do tributo devido e realiza o pagamento, ficando a cargo da autoridade fiscal a posterior verificação dessa atividade e, se for o caso, sua respectiva homologação. Art. 147. O lançamento é efetuado com base na declaração do sujeito passivo ou de terceiro, quando um ou outro, na forma da legislação tributária, presta à autoridade administrativa informações sobre matéria de fato, indispensáveis à sua efetivação. 3 Art. 149. O lançamento é efetuado e revisto de oficio pela autoridade administrativa nos seguintes casos: r (4 3 cumprir, de maneira que a autoridade efetuará o lançamento, com a aplicação de penalidade administrativa. Cabe ressaltar que não há tributo cujo regime de lançamento seja o "de oficio", originalmente. O lançamento de oficio é efetuado de forma residual em relação a tributos cujo regime é "por declaração" ou "por homologação" e que tenha havido irregularidade no mecanismo de apuração ou recolhimento por parte do contribuinte, demandando a intervenção da autoridade administrativa no sentido de efetuar um lançamento "complementar" em relação ao período de apuração. No lançamento por homologação, de que trata o artigo 150 do CTN4, o sujeito passivo é quem verifica a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determina a matéria tributável e calcula o montante do tributo devido. Neste caso, a lei atribui ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa. São exemplos de tributos sujeitos a lançamentos por homologação os rendimentos decorrentes de ganho de capital na alienação de bens, rendimentos provenientes de aplicação financeiras, pagamentos de lucros e juros a não residentes no país, IPI, ICMS, PIS e FINSOCIA.L e, atualmente, o IR, entre outros. I.b) Dos elementos essenciais que caracterizam a constituição do crédito tributário e das questões relacionadas à homologação Com a identificação do sujeito passivo, a matéria tributável, a regra-matriz de incidência tributária e o cálculo do tributo devido, tem-se os elementos essenciais do lançamento. O pagamento do tributo devido não faz parte do lançamento. Não integra a sua essência e nem é condição de sua validade. O crédito tributário, resultante do lançamento por homologação, existirá ainda que o tributo não seja pago. O pagamento é ato jurídico que ocorre num segundo momento para extinguir o que foi constituído em momento anterior. I - quando a lei assim o determine; II - quando a declaração não seja prestada, por quem de direito, no prazo e na forma da legislação tributária; III - quando a pessoa legalmente obrigada, embora tenha prestado declaração nos termos do inciso anterior, deixe de atender, no prazo e na forma da legislação tributária, a pedido de esclarecimento formulado pela autoridade administrativa, recuse-se a prestá-lo ou não o preste satisfatoriamente, a juízo daquela autoridade; IV - quando se comprove falsidade, erro ou omissão quanto a qualquer elemento definido na legislação tributária como sendo de declaração obrigatória; V - quando se comprove omissão ou inexatidão, por parte da pessoa legalmente obrigada, no exercício da atividade a que se refere o artigo seguinte; VI - quando se comprove ação ou omissão do sujeito passivo, ou de terceiro legalmente obrigado, que dê lugar à aplicação de penalidade pecuniária; VII - quando se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em beneficio daquele, agiu com dolo, fraude ou simulação; VIII - quando deva ser apreciado fato não conhecido ou não provado por ocasião do lançamento anterior; IX - quando se comprove que, no lançamento anterior, ocorreu fraude ou falta funcional da autoridade que o efetuou, ou omissão, pela mesma autoridade, de ato ou formalidade essencial. 4 Art. 150. O lançamento por homologação, que ocorre quanto aos tributos cuja legislação atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa, opera-se pelo ato em que a referida autoridade, tomando conhecimento da atividade assim exercida pelo obrigado, expressamente a homologa. \\ 4 Processo n° 10120.005456/2005-76 CSRF-T2 Acórdão n.° 9202-00.399 Fl. 4 Quando se fala em constituição e extinção do crédito tributário é preciso identificar o momento da sua constituição e o momento da sua extinção. a) No momento da constituição do crédito tributário, no lançamento por homologação, o sujeito passivo apura a matéria tributável, a ocorrência do fato gerador e calcula o valor do imposto devido. b) No momento da extinção do crédito tributário tem-se o pagamento s do tributo correspondente. Nos casos de lançamento por homologação, o lançamento se consuma quando o sujeito passivo pratica atividade tendente a apurar a ocorrência do fato gerador, identificar a matéria tributável, calcular o valor devido, com obrigação de realizar o pagamento, independentemente de intimação a ser feita pelo do sujeito ativo. O pagamento é mera causa de extinção do crédito tributário. Só se extingue o que existe. Primeiro o crédito tributário precisa ser constituído para depois, num segundo momento, por meio de causa externa, caracterizada pelo pagamento, ou por qualquer outra das hipóteses previstas no artigo 156 do CTN, ser extinto. Se o contribuinte, por exemplo, apresentar Declaração de Ajuste Anual com imposto a pagar, tal fato se constitui lançamento por homologação. Apresentada Declaração de Ajuste Anual, no caso de pessoa fisica 6, ou DCTF no caso de pessoa jurídica, e apurado o montante do imposto devido, o lançamento, independentemente de pagamento, está perfeito. Se o pagamento não for realizado, não se fará novo lançamento, pois o crédito tributário já está constituído. Em tais casos, cabe à Procuradoria da Fazenda Nacional intimar o contribuinte para realizar o pagamento, sob pena de inscrição em dívida ativa e execução7. 5 Além do pagamento, há outras causas de extinção do crédito tributário previstas no artigo 156 do CTN. Entretanto, interessa-nos, neste momento, apenas o pagamento. 6 Encerrado o ano-calendário, a pessoa fisica, apura os rendimentos e as despesas dedutiveis e calcula o valor do imposto devido, informando tal fato à Receita Federal por meio da Declaração de Ajuste Anual. Ao apresentar a Declaração de Ajuste Anual, com imposto a pagar ou a restituir, o lançamento se consuma, tanto isto é verdadeiro que a fiscalização, para exigir o tributo não necessita lavrar auto de infração, bastando encaminhar as informações prestadas pelo contribuinte para que a Procuradoria da Fazenda Nacional proceda a inscrição em divida ativa, com posterior execução. 7 Ver artigos 47 e 74, §§ 7° e 8° da Lei n°9.430, de 1996. Art. 47. A pessoa fisica ou jurídica submetida à ação fiscal por parte da Secretaria da Receita Federal poderá pagar, até o vigésimo dia subseqüente à data de recebimento do termo de início de fiscalização, os tributos e contribuições já declarados, de que for sujeito passivo como contribuinte ou responsável, com os acréscimos legais aplicáveis nos casos de procedimento espontâneo. (Redação dada ao artigo pela Lei n° 9.532, de 10.12.1997, DOU 11.12.1997, conversão da Medida Provisória n° 1.602, de 14.11.1997, DOU 17.11.1997). Art. 74.... § 70 Não homologada a compensação, a autoridade administrativa deverá cientificar o sujeito passivo e intimá-lo a efetuar, no prazo de 30 (trinta) dias, contado da ciência do ato que não a homologou, o pagamento dos débitos indevidamente compensados. (Parágrafo acrescentado pela Lei n° 10.833, de 29.12.2003, DOU 30.12.2003 - Ed. Extra). § 80 Não efetuado o pagamento no prazo previsto no § 70, o débito será encaminhado à Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional para inscrição em Dívida Ativa da União, ressalvado o disposto no § 9°. (Parágrafo acrescentado pela Lei n° 10.833 de 29.12.2003, DOU 30.12.2003 - Ed. Extra). Verificada a existência de evento qualificado pela norma de exigência tributária, nos tributos sujeitos a lançamento por homologação 8 , cabe ao sujeito passivo apurar a matéria tributável, verificar a ocorrência do fato gerador e calcular o montante do tributo. O pagamento do imposto é algo que se encontra fora do lançamento. É causa de extinção daquilo que foi validamente constituído. A homologação feita pela autoridade fiscal diz respeito à atividade realizada pelo contribuinte para apurar o montante devido. Não se pode confundir homologação do lançamento, com o pagamento do crédito tributário. O que se homologa é o lançamento e não o pagamento feito pelo sujeito passivo. O fato de haver ou não pagamento não altera a tipicidade do lançamento. Para confirmar a assertiva de que a incidência da norma que prevê o lançamento por homologação não está condicionada a necessidade de pagamento prévio, basta citar a hipótese de o contribuinte, que embora cumpra o dever legal de apurar o quantum debeatur, conclui que não há nada a ser pago, como ocorre, por exemplo, na compensação de prejuízos fiscais e nas hipóteses de isenção e imunidade. Nesse contexto, se o contribuinte, por exemplo, estiver sob o abrigo de uma imunidade ou isenção de TPI, onde não ocorre nenhum pagamento, tendo em vista que o imposto sequer é destacado em nota fiscal, tal fato (a inexistência de pagamento) não impede que o fisco homologue expressamente a atividade à qual o sujeito passivo está obrigado por lei (tais como a emissão de notas fiscais, classificação fiscal dos produtos, escrituração de livros e apuração do tributo devido, se for o caso); ou então que, na ausência de homologação expressa, se opere a homologação tácita pelo decurso do prazo previsto no § 40 do art. 150, do CTN. Igualmente existe atividade a ser homologada nas hipóteses de verificação de prejuízo fiscal, quando não é apurado IRPJ e CSLL devidos, por ausência de lucro tributável. No caso de imposto de renda pessoa física, por exemplo, o sujeito passivo, ao término de cada ano-calendário, apresenta Declaração de Ajuste Anual. Nas situações em que o contribuinte não apurar nenhum imposto a pagar, mesmo assim a Fiscalização irá homologar sua declaração. Isto, conforme já afirmei, demonstra que o que se homologa é a atividade praticada pelo sujeito passivo e não eventual pagamento realizado. O pagamento, volto a repetir, é causa de extinção do tributo decorrente da atividade correspondente ao lançamento por homologação praticado pelo sujeito passivo. Quer o sujeito passivo tenha apurado ou não imposto a pagar; quer o contribuinte tenha pago ou não o tributo eventualmente apurado, o prazo decadencial para o lançamento em face de eventuais omissões, ou o prazo prescricional 9 para cobrança do que foi declarado, sempre terá como marco a data da ocorrência do fato gerador. Neste ponto, tenho que a jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça, que somente admite a contagem do prazo 8 São exemplos de tributos sujeitos a lançamentos por homologação os rendimentos decorrentes de ganho de capital na alienação de bens; rendimentos provenientes de aplicação financeiras, pagamentos de lucros e juros a não residentes no pais, IPI, ICMS, PIS e F1NSOCIAL e, atualmente, o IR, entre outros. 9 Segunda Câmara Leal. "...A decadência e a prescrição apresentam um ponto de contacto, que as assemelha: ambas se fundam na inércia continuada do titular durante um certo lapso de tempo, e tem, portanto, como fatores operantes a inércia e o tempo". (CÂMARA LEAL, Antônio Luiz da... Da Prescrição e da Decadência - atualizada por José de Aguir Dias - FORENSE — Rio de Janeiro - 2a. Edição - número seqüencial: 00881 - pág. 114). 6 O que é passível de ser ou não homologado é a atividade exercida pelo sujeito passivo, em todos os seus contornos legais, dos quais sobressaem os efeitos tributários. Limitar a atividade de homologação exclusivamente à quantia paga significa reduzir a atividade da Administração Tributária a um nada, ou a um procedimento de obviedade absoluta, visto que toda quantia ingressada deveria ser homologada e, a contrário sensu, não homologando o que não está pago. Em segundo lugar, mesmo que assim não fosse, é certo que a avaliação da suficiência de uma quantia recolhida implica, inexoravelmente, no exame de todos os fatos sujeitos à tributação, ou seja, o procedimento da autoridade administrativa tendente à homologação fica condicionado ao conhecimento da atividade assim exercida pelo obrigado, na linguagem do próprio CT/V. Faz-se necessário lembrar, que a homologação do conjunto de atos praticados pelo sujeito passivo não é atividade estranha a fiscalização federal. Ora, quando o sujeito passivo apresenta declaração com prejuízo fiscal num exercício e a fiscalização reconhece esse resultado para reduzir matéria a ser lançada em período subseqüente, ou no mesmo período-base, ou na área do In com a apuração de saldo credor num determinado período de apuração, o que traduz inexistência de obrigação a cargo do sujeito passivo. Ao admitir tanto a redução na matéria lançada como a compensação de saldos em períodos subseqüentes, estará a fiscalização homologando aquele resultado, mesmo sem pagamento. (..) I.c) Do aspecto temporal do fato gerador: Os fatos geradores das obrigações tributárias são classificados como instantâneos ou complexivos. O fato gerador instantâneo, como o próprio nome revela, dá nascimento à obrigação tributária pela ocorrência de um acontecimento, sendo este suficiente por si só (imposto de renda com tributação exclusiva na fonte; ganho de capital na alienação de bens etc). Em contraposição, os fatos geradores complexivos são aqueles que se completam após o transcurso de um determinado período de tempo e abrangem um conjunto de fatos e circunstâncias que, isoladamente considerados, são destituídos de capacidade para gerar a obrigação tributária exigível. Este conjunto de fatos se corporifica, depois de determinado lapso temporal, em um fato imponível. Exemplo clássico de tributo que se enquadra nesta classificação de fato gerador complexivo é o imposto de renda da pessoa fisica, apurado no ajuste anual. Nos fatos geradores complexivos, como é o caso deste processo, o evento que interessa à exigência da obrigação tributária só se consuma em determinada data, como se fosse a linha de chegada de uma maratona. No decorrer do trajeto existem inúmeros passos, mas para efeito de conclusão do percurso, só é considerado um único passo, qual seja, o passo em que o atleta atinge a linha de chegada. 8 Processo n° 10120.005456/2005-76 CSRF-T2 Acórdão n.° 9202-00.399 Fl. 6 I Em síntese, considerando que o crédito tributário correspondente a este processo se encontra entre os tributos l° cuja legislação atribui ao sujeito passivo o dever de ':1 apurar o montante devido e antecipar o pagamento, sem prévio exame da autoridade administrativa, dito tributo amolda-se à sistemática de lançamento por homologação, onde a ,. contagem do prazo decadencial, salvo os casos de dolo, fraude e simulação", encontra ,. respaldo no § 40 do artigo 150, do CTN, hipótese na qual os cinco anos têm como termo inicial I a data da ocorrência do fato gerador. 1 .1 i to LPI, ICMS, PIS, COFINS, F1NSOCIAL e IR, entre outros. 11 Nos casos de dolo, fraude e simulação a data do fato gerador deixa de ser o marco inicial da decadência e passa a prevalecer a regra do artigo 173, I, do CTN, isto é, o primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetivado. Nesta linha segue doutrina de Luciano Amaro- I "A segunda questão diz respeito à ressalva dos casos de dolo, fraude ou simulação.... Em estudo anterior, concluímos que a solução é aplicar a regra do artigo 173, I. Essa solução não é boa, mas continuamos não vendo outra, de lege lata. A possibilidade de o lançamento poder ser feito a qualquer tempo é repelida pela interpretação sistemática do Código Tributário Nacional (art. 156, V, 173, 174, 195, parágrafo único). Tomar de empréstimo prazo do direito privado também não é solução feliz, pois a aplicação supletiva de outra regra deve, em primeiro lugar, ser buscada dentro do próprio subsistema normativo, vale dizer, dentro do Código. Aplicar o prazo geral (5 anos, do art. 173) contado após a descoberta da prática dolosa, fraudulenta ou simulada igualmente não satisfaz, por protrair indefinitivamente o início do lapso temporal. Assim, resta aplicar o prazo de cinco anos, contados do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido feito. Melhor seria não ter criado a ressalva. (AMARO, Luciano, citado por Leandro Paulsen, in, Direito Tributário Constituição e Código Tributário à Luz da Doutrina e da Jurisprudência. Ed. Livraria do Advogado, 6. Edição. Porto Alegre, 2004. p. 1010). Na mesma linha dos fundamentos anteriormente expostos segue a doutrina de Sacha Calmon Navaro Coelho, para quem "em ocorrendo fraude, ou simulação, devidamente comprovados pela Fazenda Pública, imputáveis ao sujeito passivo, da obrigação tributária do imposto sujeito a 'lançamento por homologação', a data do fato gerador deixa de ser o dia inicial da decadência. Prevalece o dies a quo do art. 173, o primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetivado." (In Liminares e lDepósitos Antes do Lançamento por Homologação — Decadência e Prescrição, r. ed. Dialética, 2002, p. 16). i 1 9 Verificado que o caso dos autos tem por objeto a exigência de tributo sujeito a lançamento por homologação, em que o prazo decadencial de cinco anos, para a constituição do crédito pelo Fisco, deve ser contado de acordo com o disposto no artigo 150, parágrafo 4° do CTN, ou seja, da ocorrência do fato jurídico tributário, considerando que a notificação deu- se em data posterior ao prazo de cinco anos, contados da data do fato gerador da obrigação tributária, voto no sentido negar provimento ao recurso. É o voto. 41.n INIkk Moi -s . om- • - - 'e a Silva - Relator io
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4613583
# Numero do processo: 10909.003094/99-21
Data da sessão: Mon May 04 00:00:00 UTC 2009
Data da publicação: Mon May 04 00:00:00 UTC 2009
Ementa: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física - IRPF
Exercício: 1997 e 1998
Ementa: DECADÊNCIA — IMPOSTO DE RENDA —
EXTINÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO O acréscimo
patrimonial a descoberto situa-se dentre as hipóteses de
lançamento por homologação em que o fato gerador do imposto
de renda se concretiza no dia 31 de cada ano-calendário. Não
ocorrendo a homologação expressa, o crédito tributário é atingido
pela decadência após cinco anos da ocorrência do fato gerador
(art. 150, § 4°, do CTN).
Recurso Especial Negado
Numero da decisão: 9304-00.123
Decisão: ACORDAM os Membros da QUARTA TURMA DA CÂMARA SUPERIOR
DE RECURSOS FISCAIS por unanimidade de votos , NEGAR provimento ao recurso especial, nos termos do relatório e voto que passam a integra o presente julgado.
Matéria: IRPF- ação fiscal - Dep.Bancario de origem não justificada
Nome do relator: Moisés Giacomelli Nunes da Silva
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Recorrente FAZENDA NACIONAL Recorrida AYRTON JUSTINO DA SILVA Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física - IRPF Exercício: 1997 e 1998 Ementa: DECADÊNCIA — IMPOSTO DE RENDA — EXTINÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO O acréscimo patrimonial a descoberto situa-se dentre as hipóteses de lançamento por homologação em que o fato gerador do imposto de renda se concretiza no dia 31 de cada ano-calendário. Não ocorrendo a homologação expressa, o crédito tributário é atingido pela decadência após cinco anos da ocorrência do fato gerador (art. 150, § 4°, do CTN). Recurso Especial Negado Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. ACORDAM os Membros da QUAR A TURMA DA CÂMARA SUPERIOR DE RECURSOS FISCAIS por unanimidade de vots , NEGAR provimento ao recurso especial, nos termos do relatório e voto que pas .1 a integra o presente julgado.i CARLOS ALBER 1 11 EITAS BA' RE...?.._- Presidente 1 / .. Ilb MOISE . 1 v '1 O D A SILVA - Relator 1 Processo n° 10909.003094/99-21 CSRF/T04 Acórdão n.° 9304-00.123 Fls. 2 FORMALIZADO EM: a 4 SE T 2009 Participaram do presente julgamento, os Conselheiros Ivete Malaquias Pessoa Monteiro, Moisés Giacomelli Nunes da Silva, Ana Maria Ribeiro dos Reis, Gonçalo Bonet Allage, Ana Neyle Olímpio Holanda (Substituta convocada), Gustavo Lian Haddad, Antônio Carlos Guidoni Filho (Vice-Presidente substituto convocado) e Carlos Alberto de Freitas Barreto(Presidente). Ausente momentaneamente o Conselheiro Alexandre Andrade Lima da Fonte Filho(Vice-Presidente). Relatório Trata-se de recurso da Fazenda Nacional contra o acórdão de folhas 633 e seguintes da Quarta Câmara do Primeiro Conselho dos Contribuintes que, por maioria de votos, acolheu preliminar de decadência em relação ao ano-calendário de 1996. A exigência do crédito tributário tem por objeto acréscimo patrimonial a descoberto, corresponde aos anos-calendário de 1996 a 1997 e foi notificada ao contribuinte em 13/12/2002 (fl. 380). Por meio da intimação de fl. 711, a Fazenda Nacional, em 19/09/2005 foi cientificada do acórdão recorrido e em 22/09/2005 ingressou com um recurso de folhas 713 e seguintes pedindo a reforma da decisão com base no artigo 173, I do CTN. Intimado do recurso, o interessado apresentou contra-razões de folhas 771 e seguintes, sustentando que em se tratando de tributos sujeitos a lançamento por homologação, diante da inexistência de dolo, fraude ou simulação, a norma que rege a contagem do prazo decadencial é o artigo 150, §4°, do CTN e não o artigo 173, 14 É o relatório. 2 Processo n° 10909.003094/99-21 CS RF/T04 Acórdão n.° 9304-00.123 N. 3 Voto Conselheiro MOISES GIACOMELLI NUNES DA SILVA, Relator O recurso é tempestivo, na conformidade do prazo estabelecido pelo artigo 15 do Regimento Interno da Câmara Superior de Recursos Fiscais, aprovado pela Portaria n° 147 de 25 de junho de 2007, do Ministro da Fazenda. Foi interposto por parte legitima e está devidamente fundamentado. Assim, conheço do recurso e passo ao exame do mérito. I — Da decadência como forma de extinção do crédito tributário. Para que se compreenda o instituto da decadência como uma das formas de extinção do crédito tributário faz-se necessário entender a constituição deste. Não se pode falar em extinção do crédito tributário sem compreender sua constituição. A constituição do crédito tributário está prevista no Livro Segundo, Titulo III, Capitulo II, do Código Tributário Nacional, cujo artigo 142 prevê, "in verbis:" Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível]. Embora o art. 142 do CTN atribua privativamente à autoridade administrativa a prerrogativa de constituir o crédito tributário pelo lançamento, o art. 150 previu o lançamento por homologação, que ocorre em relação aos tributos cuja legislação atribui ao sujeito passivo o dever de realizar os atos necessários para apurar o montante devido e realizar o pagamento, sem prévio exame da fiscalização. O lançamento por homologação se concretiza no momento em que o sujeito passivo determina a matéria tributável; identifica a ocorrência do fato gerador e calcula o montante do tributo devido, com obrigação de realizar o pagamento. Com a identificação do sujeito passivo, a matéria tributável, a regra-matriz de incidência tributária e o cálculo do tributo devido, tem-se os elementos essenciais do lançamento. O pagamento do tributo devido não faz parte do lançamento. Não integra a sua essência e nem é condição de sua validade. O crédito tributário, resultante do lançamento por homologação, existirá ainda que o tributo não seja pago. O pagamento é ato jurídico que ocorre num segundo momento para extinguir o que foi constituído em momento anterior. O pagamento, no caso concreto, é algo que pode ser comparado com sentença proferida em ação O CTN prevê três modalidades de lançamentos que se distinguem pela medida da participação do sujeito passivo. (i) O lançamento de oficio, no qual toda a atividade é desenvolvida pela autoridade fiscal. (ii) O lançamento por declaração, no qual o sujeito passivo apresenta uma declaração contendo as informações sobre a matéria de fato, indispensáveis à sua efetivação, que fica a cargo da autoridade fiscal definir o montante devido e notificar o sujeito passivo para efetuar o pagamento. E por fim, (iii) o lançamento por homologação, no qual o contribuinte desenvolve toda a atividade apuratória do valor do tributo devido e realiza o pagamento, ficapdo cargo da autoridade fiscal a posterior verificação dessa atividade e, se for o caso, sua respectiva homologação. 3 Processo n° 10909.003094/99-21 CSRF/T04 Acórdão n.° 9304-00.123 Fls. 4 de resolução contratual. A sentença extinguirá os efeitos do contrato objeto de resolução e o pagamento extingue o crédito tributário constituído previamente. Quando se fala em constituição e extinção do crédito tributário é preciso identificar o momento da sua constituição e o momento da sua extinção. a) No momento da constituição do crédito tributário, no lançamento por homologação, o sujeito passivo apura a matéria tributável, a ocorrência do fato gerador e calcula o valor do imposto devido. b) No momento da extinção do crédito tributário tem-se o pagamento do tributo correspondente. Nos casos de lançamento por homologação, este se consuma quando o sujeito passivo apura a ocorrência do fato gerador, identifica a matéria tributável e calcula o valor devido, com obrigação de realizar o pagamento, independentemente de intimação do sujeito ativo. O pagamento é mera causa de extinção do crédito tributário. Só se extingue o que existe. Primeiro o crédito tributário precisa ser constituído para depois, num segundo momento, por meio de causa externa, carpcterizada pelo pagamento, ser extinto2. Se o contribuinte, por exemplo, apresentar Declaração de Ajuste Anual com imposto a pagar, tal fato se constitui lançamento por homologação. Apresentada Declaração de Ajuste Anual, no caso de pessoa fisicas , ou DCTF, no caso de pessoa jurídica, e apurado o montante do imposto devido, o lançamento, independentemente de pagamento, está perfeito. Se o pagamento não for realizado, não se fará novo lançamento, pois o crédito tributário já está constituído. Em tais casos, cabe à Procuradoria da Fazenda Nacional intimar o contribuinte para realizar o pagamento, sob pena de inscrição em divida ativa e execução:4. 2 Além do pagamento, há outras causas de extinção do crédito tributário previstas no artigo 156 do CTN. Entretanto, interessa-nos, neste momento, apenas o pagamento. 3 Encerrado o ano-calendário, a pessoa física, apura os rendimentos e as despesas dedutiveis e calcula o valor do imposto devido, informando tal fato à Receita Federal por meio da Declaração de Ajuste Anual. Ao apresentar a Declaração de Ajuste Anual, com imposto a pagar ou a restituir, o lançamento se consuma, tanto isto é verdadeiro que a fiscalização, para exigir o tributo não necessita lavrar auto de infração, bastando encaminhar as informações prestadas pelo contribuinte para que a Procuradoria da Fazenda Nacional proceda a inscrição em divida ativa, com posterior execução. 4 Ver artigos 47 e 74, §§ 70 e 8° da Lei n°9.430, de 1996. Art. 47. A pessoa física ou jurídica submetida à ação fiscal por parte da Secretaria da Receita Federal poderá pagar, até o vigésimo dia subseqüente à data de recebimento do termo de início de fiscalização, os tributos e contribuições já declarados, de que for sujeito passivo como contribuinte ou responsável, com os acréscimos legais aplicáveis nos casos de procedimento espontâneo. (Redação dada ao artigo pela Lei n° 9.532, de 10.12.1997, DOU 11.12.1997, conversão da Medida Provisória n° 1.602, de 14.11.1997, DOU 17.11.1997). Art. 74.... § 70 Não homologada a compensação, a autoridade administrativa deverá cientificar o sujeito passivo e intimá-lo a efetuar, no prazo de 30 (trinta) dias, contado da ciência do ato que não a homologou, o pagamento dos débitos indevidamente compensados. (Parágrafo acrescentado pela Lei n° 10.833, de 29.12.2003, DOU 30.12.2003 - Ed. Extra). § 8° Não efetuado o pagamento no prazo previsto no § 70, o débito será encaminhado à Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional para inscrição em Divida Ativa da União, ressalvado o disposto no § 9°. (Parágrafo acrescentado pela Lei n° 10.8_ de 29.12.2003, DOU 30.12.2003 - Ed. Extra). 4 Processo n° 10909.003094/99-21 CSRF/T04 Acórdão n.° 9304-00.123 Fls. 5 Verificada a existência de evento qualificado pela norma de exigência tributária, nos tributos sujeitos a lançamento por homologação 5 , cabe ao sujeito passivo apurar a matéria tributável, verificar a ocorrência do fato gerador e calcular o montante do tributo. O pagamento do imposto é algo que se encontra fora do lançamento. É causa de extinção daquilo que foi validamente constituído. A homologação feita pela autoridade fiscal diz respeito à atividade realizada pelo contribuinte para apurar o montante devido. Não se pode confundir homologação do lançamento, com o pagamento do crédito. O que se homologa é o lançamento e não o pagamento feito pelo sujeito passivo. O fato de haver ou não pagamento não altera a tipicidade do lançamento. Para confirmar a assertiva de que a incidência da norma que prevê o lançamento por homologação não está condicionada a necessidade de pagamento prévio, basta citar a hipótese de o contribuinte, que embora cumpra o dever legal de apurar o quantum debeatur, concluir que não há nada a ser pago, como ocorre, por exemplo, na compensação de prejuízos fiscais e nas hipóteses de isenção e imunidade. Nesse contexto, se o contribuinte, por exemplo, estiver sob o abrigo de uma imunidade ou isenção de IPI, onde não ocorre nenhum pagamento, tendo em vista que o imposto sequer é destacado em nota fiscal, tal fato (a inexistência de pagamento) não impede que o fisco homologue expressamente a atividade à qual o sujeito passivo está obrigado por lei (tias como a emissão de notas fiscais, classificação fiscal dos produtos, escrituração de livros e apuração do tributo devido, se for o caso); ou então que, na ausência de homologação expressa, se opere a homologação tácita pelo decurso do prazo previsto no § 40 do art. 150, do CTN. Igualmente existe atividade a ser homologada nas hipóteses de verificação de prejuízo fiscal, quando não é apurado IRPJ e CSLL devidos, por ausência de lucro tributável. No caso do imposto de renda pessoa fisica, o sujeito passivo, ao término de cada ano-calendário, apresenta Declaração de Ajuste Anual. Nos casos em que o contribuinte não apurar nenhum imposto a pagar, mesmo assim a Fiscalização irá homologar sua declaração. Isto, conforme já afirmei, demonstra que o que se homologa é a atividade praticada pelo sujeito passivo e não eventual pagamento realizado. O pagamento, volto a repetir, é causa de extinção do tributo decorrente da atividade correspondente ao lançamento por homologação praticado pelo sujeito passivo. Quer o sujeito passivo tenha apurado ou não imposto a pagar; quer o contribuinte tenha pago ou não o tributo eventualmente apurado, o prazo decadencial para o lançamento em face de eventuais omissões, ou o prazo presericional 6 para cobrança do que foi declarado, sempre terá como marco a data da ocorrência do fato gerador. Neste ponto, tenho que a jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça, que somente admite a contagem do prazo decadencial pelo artigo 150, § 4°, do CTN, nos casos em que houver pagamento antecipado, 5 São exemplos de tributos sujeitos a lançamentos por homologação os rendimentos decorrentes de ganho de capital na alienação de bens; rendimentos provenientes de aplicação fmanceiras, pagamentos de lucros e juros a não residentes no pais etc. 6 Segunda Câmara Leal. "...A decadência e a prescrição apresentam um ponto de contacto, que as assemelha: ambas se fundam na inércia continuada do titular durante um certo lapso de tempo, e tem, portanto, como fatores operantes a inércia e o tempo". (CÂMARA LEAL, Antônio Luiz da... Da Prescrição e da Decadência - atualizada ,x.por José de Aguir Dias - FORENSE — Rio de Janeiro - 2a. Edição - número seqüencial: 00881 - pág. 114). 5 Processo n° 10909.003094/99-21 CSRF/T04 Acórdão n.° 9304-00.123 Fls. 6 merece ser revista, pois tal tese não apresenta solução para as situações em que o contribuinte faz o lançamento e apura prejuízo, para ser compensado no período seguinte. A jurisprudência da citada Corte também não resolve, de forma adequada, os casos em que a pessoa física apresenta Declaração de Ajuste Anual, sem imposto a pagar ou com direito a restituição. Na linha das razões de decidir até aqui expostos, são dignos de destaque os fundamentos do ilustre Conselheiro Nelson Mallmann, extraído do acórdão n° 104-20.071: (...) Como, também, refuto o argumento daqueles que entendem que só pode haver homologação se houver pagamento e, por conseqüência, como o lançamento efetuado pelo fisco decorre da falta de recolhimento de imposto de renda, o procedimento fiscal não estaria no campo da homologação, deslocando-se para a modalidade de lançamento de oficio, sujeito sempre à regra geral de decadência do art. 173 do CT1V. É fantasioso. Em primeiro lugar, porque não é isto que está escrito no caput do art. 150 do CTN, cujo comando não pode ser sepultado na vala da conveniência interpretativa, porque, queiram ou não, o citado artigo define com todas as letras que "o lançamento por homologação (.) opera-se pelo ato em que a referida autoridade, tomando conhecimento da atividade assim exercida pelo obrigado, expressamente a homologa." O que é passível de ser ou não homologado é a atividade exercida pelo sujeito passivo, em todos os seus contornos legais, dos quais sobressaem os efeitos tributários. Limitar a atividade de homologação exclusivamente à quantia paga significa reduzir a atividade da Administração Tributária a um nada, ou a um procedimento de obviedade absoluta, visto que toda quantia ingressada deveria ser homologada e, a contrário sensu, não homologando o que não está pago. Em segundo lugar, mesmo que assim não fosse, é certo que a avaliação da suficiência de uma quantia recolhida implica, inexoravelmente, no exame de todos os fatos sujeitos à tributação, ou seja, o procedimento da autoridade administrativa tendente à homologação fica condicionado ao conhecimento da atividade assim exercida pelo obrigado, na linguagem do próprio CTN. • Faz-se necessário lembrar, que a homologação do conjunto de atos praticados pelo sujeito passivo não é atividade estranha a fiscalização federal. Ora, quando o sujeito passivo apresenta declaração com prejuízo fiscal num exercício e a fiscalização reconhece esse resultado para reduzir matéria a ser lançada em período subseqüente, ou no mesmo período- base, ou na área do IPI, com a apuração de saldo credor num determinado período de apuração, o que traduz inexistência de obrigação a cargo do sujeito passivo. Ao admitir tanto a redução na matéria lançada como a compensação de saldos em períodos subseqüentes, estará a fiscalização homologando aquele resultado, mesmo sem pagamento. 6 Processo n° 10909.003094/99-21 CSRF/T04 Acórdão n.° 9304-00.123 Fls. 7 La) Do aspecto temporal do fato gerador: Os fatos geradores das obrigações tributárias são classificados como instantâneos ou complexivos. O fato gerador instantâneo, como o próprio nome revela, dá nascimento à obrigação tributária pela ocorrência de um acontecimento, sendo este suficiente por si só (imposto de renda na fonte, ganho de capital na alienação de bens, rendimentos decorrentes de aplicações no mercado financeiro etc). Em contraposição, os fatos geradores complexivos são aqueles que se completam após o transcurso de um determinado período de tempo e abrangem um conjunto de fatos e circunstâncias que, isoladamente considerados, são destituídos de capacidade para gerar a obrigação tributária exigível. Este conjunto de fatos se corporifica, depois de determinado lapso temporal, em um fato imponível. Exemplo clássico de tributo que se enquadra nesta classificação de fato gerador complexivo é o imposto de renda da pessoa fisica, apurado no ajuste anual. O fato gerador da obrigação tributária é o marco inicial do prazo decadencial. Diferença, todavia, deve ser observada em relação aos fatos geradores instantâneos, em que o marco inicial do prazo decadencial se dá na data do evento jurídico eleito pelo legislador. Nos fatos geradores complexivos o evento que interessa à exigência da obrigação tributária só se consuma em determinada data, como se fosse a linha de chegada de uma maratona. No decorrer do percurso tem-se inúmeros passos, mas para efeito de conclusão do percurso, só é considerado um único passo, qual seja, o passo em que o atleta atinge a linha de chegada.• I.b) Das modalidades de lançamento: O Código Tributário Nacional, nos artigos 147, 149 e 150 prevê, respectivamente, o lançamento por declaração, o lançamento de oficio e o lançamento por homologação. O lançamento por declaração dá-se quando a lei atribui ao sujeito passivo ou a terceiro a obrigação de prestar informações para que o sujeito ativo, com base nas informações prestadas pelo contribuinte, apure o montante do imposto devido. Temos como exemplo de lançamento por declaração a sistemática de pagamento do Imposto de Renda do exercício de 1993, em que os contribuintes preenchiam a Declaração do Imposto de Renda Pessoa Física, mas não efetuavam apuração ou recolhimento do imposto devido. Para pagamento do tributo, os sujeitos passivos aguardavam o recebimento de Notificação de Lançamento, em que constava o valor do débito calculado pela autoridade administrativa. Caracteriza, também, lançamento por declaração o mecanismo do Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural - ITR empregado até 1996, no qual o proprietário informava a extensão de sua propriedade e a produção nela obtida em formulário (declaração) especialmente destinado a este fim, de maneira que a Receita Federal, com base nestes dados, promovia a emissão da Notificação de Lançamento. No lançamento por homologação o sujeito passivo é quem verifica a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determina a matéria tributável e calcula o montante do tributo devido. Neste caso, a lei atribui ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa. 7 Processo n° 10909.003094/99-21 CSRF/T04 Acórdão n.° 9304-00.123 Fls. 8 Exemplos de lançamentos por homologação são o Imposto de Renda na Fonte, o Imposto de Renda proveniente do ganho obtido na alienação de bens e o atual Imposto de Renda Pessoa Física. , O lançamento de ofício ocorre na hipótese de haver uma omissão ou inexatidão do contribuinte em relação às atividades que deveria cumprir, de maneira que a autoridade efetuará o lançamento, com a aplicação de penalidade administrativa. Cabe ressaltar que não há tributo cujo regime de lançamento seja o "de oficio", originalmente. O lançamento de oficio é efetuado de forma residual em relação a tributos cujo regime é "por declaração" ou "por homologação" e que tenha havido irregularidade no mecanismo de apuração ou recolhimento por parte do contribuinte, demandando a intervenção da autoridade administrativa no sentido de efetuar um lançamento "complementar" em relação ao período de apuração. Em síntese, considerando que o imposto de renda encontra-se entre os tributos cuja legislação atribui ao sujeito passivo o dever de apurar o montante devido e antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa, dito tributo, como já referido anteriormente, amolda-se à sistemática de lançamento por homologação, onde a contagem do prazo decadencial, salvo os casos de dolo, fraude e simulação 7, encontra respaldo no § 4° do artigo 150, do CTN, hipótese na qual os cinco anos têm como termo inicial a data da ocorrência do fato gerador. Verificado que o caso dos autos tem por objeto a exigência de tributo sujeito a lançamento por homologação, o prazo decadencial de cinco anos, para a constituição de eventual crédito pelo Fisco, deve ser contado de acordo com o disposto no artigo 150, parágrafo 4°, do CTN, ou seja, da ocorrência do fato jurídico tributário. Assim, considerando que a notificação do lançamento ocorreu em 13/12/2002 (fl. 380) correto o acórdão recorrido no ponto em que reconheceu a decadência em relação aos fatos geradores que se concretizaram em 31/12/1996. 7 Nos casos de dolo, fraude e simulação a data do fato gerador deixa de ser o marco inicial da decadência e passa a prevalecer a regra do artigo 173, I, do CTN, isto é, o primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetivado. Nesta linha segue doutrina de Luciano Amaro: "A segunda questão diz respeito à ressalva dos casos de dolo, fraude ou simulação.... Em estudo anterior, concluímos que a solução é aplicar a regra do artigo 173, I. Essa solução não é boa, mas continuamos não vendo outra, de lege lata. A possibilidade de o lançamento poder ser feito a qualquer tempo é repelida pela interpretação sistemática do Código Tributário Nacional (art. 156, V, 173, 174, 195, parágrafo único). Tomar de empréstimo prazo do direito privado também não é solução feliz, pois a aplicação supletiva de outra regra deve, em primeiro lugar, ser buscada dentro do próprio subsistema normativo, vale dizer, dentro do Código. Aplicar o prazo geral (5 anos, do art. 173) contado após a descoberta da prática dolosa, fraudulenta ou simulada igualmente não satisfaz, por protrair indefinitivamente o início do lapso temporal. Assim, resta aplicar o prazo de cinco anos, contados do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido feito. Melhor seria não ter criado a ressalva. (AMARO, Luciano, citado por Leandro Paulsen, in, Direito Tributário Constituição e Código Tributário à Luz da Doutrina e da Jurisprudência. Ed. Livraria do Advogado, C. Edição. Porto Alegre, 2004. p. 1010). Na mesma linha dos fundamentos anteriormente expostos segue a doutrina de Sacha Calmon Navaro Coelho, para quem "em ocorrendo fraude, ou simulação, devidamente comprovados pela Fazenda Pública, imputáveis ao sujeito passivo, da obrigação tributária do imposto sujeito a 'lançamento por homologação', a data do fato gerador deixa de ser o dia inicial da decadência. Prevalece o dies a quo do art. 173, o primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetivado." (In. Liminares e Depósitos Antes do Lançamento por Homologação — Decadência e Prescrição, 2". ed. Dialética, 2002, p. 16). Processo n° 10909.003094/99-21 CSRFT1'04 Acórdão n.° 930400.123 Fls. 9 ISSO POSTO, voto no sentido NEGAR PROVIMENTO ao Recurso da Fazenda Nacional. Sala das Sessões, em 04 de de Maio de 2009. _ ...„.. MOISE r w ju ' b''n S DA SILVA , 9
score : 1.124685
4678409
# Numero do processo: 10850.002226/00-61
Data da sessão: Tue Mar 04 00:00:00 UTC 2008
Data da publicação: Mon May 26 00:00:00 UTC 2008
Ementa: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA- IRPF
Exercício: 1994, 1995
DECADÊNCIA - IMPOSTO DE RENDA - EXTINÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO.Nos casos de lançamento por homologação, o prazo decadencial para a constituição do crédito tributário expira após cinco anos a contar da ocorrência do fato gerador. O fato gerador do IRPF se perfaz em 31 de dezembro de cada ano-calendário. Não ocorrendo a homologação expressa, o crédito tributário é atingido pela decadência após cinco anos da ocorrência do fato gerador (art. 150, ~ 4°, do CTN).
Recurso especial negado.
Numero da decisão: CSRF/04-00.854
Decisão: ACORDAM os Membros da Quarta Turma da Câmara Superior de Recursos
Fiscais, por maioria de votos, NEGAR provimento ao recurso especial, nos termos do relatório e voto que passam a integrar o presente julgado. Vencida a Conselheira Maria Helena Cotta
Cardozo que deu provimento ao recurso
Matéria: IRPF- ação fiscal - Dep.Bancario de origem não justificada
Nome do relator: Moisés Giacomelli Nunes da Silva
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IRPF 04-00.854 26 de maio de 2008 FAZENDA NACIONAL ELMER ANTÔNIO GAMBARDELLA ASSUNTO:IMPOSTOSOBREARENDADEPESSOAFÍSICA- IRPF ExerCÍcio: 1994, 1995 DECADÊNCIA - IMPOSTO DE RENDA - EXTINÇÃO DO CRÉDITO TRIBUT ÁRIO.Nos casos de lançamento por homologação, o prazo <,lecadencial para a constituição do crédito tributário expira após cinco anos a contar da ocorrência do fato gerador. O fato gerador do IRPF se perfaz em 31 de dezembro de cada ano-calendário. Não ocorrendo a homologação expressa, o crédito tributário é atingido pela decadência após cinco anos da ocorrência do fato gerador (art. 150, ~ 4°, do CTN). Recurso especial negado. Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. ACORDAM os Membros da Quarta Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais, por maioria de votos, NEGAR provimento ao recurso especial, nos termos do relatório e voto que passam a integrar o presente julgado. Vencida a Conselheira Maria Helena Cotta Cardozo que deu provimento ao recurso. A~ Presidente .~ Ç:,~MO GIACOMELlI ES DA SILVA Relator FORMALIZADO EM: 1 3 OUT 2008 Participaram, do presente julgamento, os Conselheiros: Ivete Malaquias Pessoa Monteiro, Maria Helena Cotta Cardozo, Gustavo Lian Haddad, Ana Maria Ribeiro dos Reis, Gonçalo Bonet Allage e Alexandre Andrade Lima da Fonte Filho. Processo n° 10850.002226/00-61 Acórdão n.o 04-00.854 Relatório CSRF/T04 Fls. 3 o processo, na parte que diz respeito ao recurso, trata de crédito tributário correspondente aos anos-calendário de 1994 e 1995; cuja notificação do auto de lançamento, com multa de oficio, deu-se em 22/12/2000 (fl. 120). Por meio do acórdão de fls. 199 e seguintes, a Segunda Câmara do Primeiro Conselho de Contribuintes, por maioria de votos, acolheu a preliminar de decadência em relação ao ano-calendário de 1994, suscitada de oficio pelo Conselheiro Relator Antônio José Praga. No mérito, por unanimidade, deu parcial provimento ao recurso para excluir da exigência a multa pela falta da entrega da DIRPF, aplicada em concomitância com a multa de oficio. Em 07/11/2006 a Fazenda Nacional foi intimada do acórdão acima referido e na mesma data ingressou com o recurso de fls. 210 a 216 por meio do qual sustenta que ao adotar a contagem do prazo decadencial na forma do artigo 150, S 4°, do CTN, o acórdão recorrido contrariou as disposições dos artigos 149 e 173, I, do CTN. O recurso foi admitido pelo despacho de fls. 217 e consta dos autos as contra- razões de fls. 223 apresentadas pelo sujeito passivo por meio das quais sustenta, em preliminar falta dos pressupostos de admissibilidade e, no mérito, pede que seja negado provimento ao recurso. É o Relatório. Voto Conselheiro MOISES GIACOMELLI NUNES DA SILVA, Relator O recurso é tempestivo, na conformidade do prazo estabelecido pelo artigo 15 do Regimento Interno da Câmara Superior de Recursos Fiscais, aprovado pela Portaria n° 147 de 25 de junho de 2007, do Ministro da Fazenda. Foi interposto por parte legítima e está devidamente fundamentado. Assim, conheço-o e passo ao exame do mérito. I- Da decadência como forma de extinção do crédito tributário. Para que se compreenda o instituto da decadência como uma das formas de extinção do crédito tributário faz-se necessário entender a constituição deste. Não se pode falar em extinção do crédito tributário sem compreender sua constituição. A constituição do crédito tributário está prevista no Livro Segundo, Título 111, Capítulo 11,do Código Tributário Nacional, cujo arti&o 142 prevê, "in verbis:" Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da fhJ obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o ~~ 2 Processo n° 10850.002226/00-61 Acórdão n.o 04-00.854 CSRF/T04 Fls. 4 3 montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e sendo caso, propor a aplicação dapenalidade cabívelJ. Embora o art. 142 do CTN atribua privativamente à autoridade administrativa a prerrogativa de constituir o crédito tributário pelo lançamento, o art. 150 previu o lançamento por homologação, que ocorre em relação aos tributos cuja legislação atribui ao sujeito passivo o dever de realizar os atos necessários para apurar o montante devido e realizar o pagamento, sem prévio exame da fiscalização. O lançamento por homologação se concretiza no momento em que o sujeito passivo determina a matéria tributável; identifica a ocorrência do fato gerador e calcula o montante do tributo devido, com obrigação de realizar o pagamento. Com a identificação do sujeito passivo, a matéria tributável, a regra-matriz de incidência tributária e o cálculo do tributo devido, tem-se os elementos essenciais do lançamento. O pagamento do tributo devido não faz parte do lançamento. Não integra a sua essência e nem é condição de sua validade. O crédito tributário, resultante do lançamento por homologação, existirá ainda que o tributo não sejà pago. O pagamento é ato jurídico que ocorre num segundo momento para extinguir o que foi constituído em momento anterior. O pagamento, no caso concreto, é algo que pode ser comparado com sentença proferida em ação de resolução contratual. A sentença extinguirá os efeitos do contrato objeto de resolução e o pagamento extingue o crédito tributário constituído previamente. Quando se fala em constituição e extinção do crédito tributário é precIso identificar o momento da sua constituição e o mome~to da sua extinção. a) No momento da constituição do crédito tributário, no lançamento por homologação, o sujeito passivo apura a matéria tributável, a ocorrência do fato gerador e calcula o valor do imposto devido. b) No momento da extinção do crédito tributário tem-se o pagamento do tributo correspondente. Nos casos de lançamento por homologação, este se consuma quando o sujeito passivo apura a ocorrência do fato gerador, identifica a matéria tributável e calcula o valor devido, com obrigação de realizar o pagamento, independentemente de intimação do sujeito ativo. O pagamento é mera causa de extinção do crédito tributário. Só se extingue o que existe. Primeiro o crédito tributário precisa ser constituído para depois, num segundo momento, por meio de causa externa, caracterizada pelo pagamento, ser extinto2. Se o contribuinte, por exemplo, apresentar Declaração de Ajuste Anual com imposto a pagar, tal fato se constitui lançamento por homologação. Apresentada Declaração de o CTN prevê três modalidades de lançamentos que se distinguem pela medida da participação do sujeito passivo. (i) O lançamento de oficio, no qual toda a atividade é desenvolvida pela autoridade fiscal. (ii) O lançamento por declaração, no qual o sujeito passivo apresenta uma declaração contendo as informações sobre a matéria de fato, indispensáveis à sua efetivação, que fica a cargo da autoridade fiscal definir o montante devido e notificar o sujeito passivo para efetuar o pagamento. E por fim, (iii) o lançamento por homologação, no qual o contribuinte desenvolve toda a atividade apuratória do valor do tributo devido e realiza o pagamento, ficando a cargo da autoridade fiscal a posterior verificação dessa atividade e, se for o caso, sua respectiva homologação. 2 Além do pagamento, há outras causas de extinção do crédito tributário previstas no artigo 156 do CTIS.j,. Entretanto, interessa-nos, neste momento, apenas o pagamento. (J!J Processo nO10850.002226/00-61 Acórdão n.o 04-00.854 CSRF/T04 Fls. 5 Ajuste Anual, no caso de pessoa fisica3, ou DCTF, no caso de pessoa jurídica, e apurado o montante do imposto devido, o lançamento, independentemente de pagamento, está perfeito. Se o pagamento não for realizado, não se fará novo lançamento, pois o crédito tributário já está constituído. Em tais casos, cabe à Procuradoria da Fazenda Nacional intimar o contribuinte para realizar o pagamento, sob pena de inscrição em dívida ativa e execução.4. Verificada a existência de evento qualificado pela norma de exigência tributária, nos tributos sujeitos a lançamento por homologação5.", cabe ao sujeito passivo apurar a matéria tributável, verificar a ocorrência do fato gerador e calcular o montante do tributo. O pagamento do imposto é algo que se encontra fora do lançamento. É causa de extinção daquilo que foi validamente constituído. A homologação feita pela autoridade fiscal diz respeito à atividade realizada pelo contribuinte para apurar o montante devido. Não se pode confundir homologação do lançamento, com o pagamento do crédito. O que se homologa é o lançamento e não o pagamento feito pelo sujeito passivo. O fato de .haver ou não pagamento não altera a tipicidade do lançamento. Para confirmar a assertiva de que a incidência da norma que prevê o lançamento por homologação não está condicionada a necessidade de pagamento prévio, basta citar a hipótese de o contribuinte, que embora cumpra o dever legal de apurar o quantum debeatur, concluir que não há nada a ser pago, como ocorre, por exemplo, na compensação de prejuízos fiscais e nas hipóteses de isenção e imunidade. Nesse contexto, se o contribuinte, por exemplo, estiver sob o abrigo de uma imunidade ou isenção de IPI, onde não ocorre nenhum pagamento, tendo em vista que o imposto sequer é destacado em nota fiscal, tal fato (a inexistência de pagamento) não impede que o fisco homologue expressamente a atividade à qual o sujeito passivo está obrigado por lei 3 Encerrado o ano-calendário, a pessoa física, apura os rendimentos e as despesas dedutíveis e calcula o valor do imposto devido, informando tal fato à Receita Federal por meio da Declaração de Ajuste Anual. Ao apresentar a Declaração de Ajuste Anual, com imposto a pagar ou a restituir, o lançamento se consuma, tanto isto é verdadeiro que a fiscalização, para exigir o tributo não necessita lavrar auto de infração, bastando encaminhar as informações prestadas pelo contribuinte para que a Procuradoria da Fazenda Nacional proceda a inscrição em divida ativa, com posterior execução. 4 Ver artigos 47 e 74, ~~ 7° e 8° da Lei nO9.430, de 1996. Art. 47. A pessoa fisica ou jurídica submetida à ação fiscal por parte da Secretaria da Receita Federal poderá pagar, até o vigésimo dia subseqüente à data de recebimento do tenno de início de fiscalização, os tributos e contribuições já declarados, de que for sujeito passivo como contribuinte ou responsável, com os acréscimos legais aplicáveis nos casos de procedimento espontâneo. (Redação dada ao artigo pela Lei n° 9.532, de 10.12.1997, DOU 11.12.1997, conversão da Medida Provisória n° 1.602, de 14.11.1997, DOU 17.11.1997). Art. 74 .... ~ 7° Não homologada a compensação, a autoridade administrativa deverá cientificar o sujeito passivo e intimá-lo a efetuar, no prazo de 30 (trinta) dias, contado da ciência do ato que não a homologou, o pagamento dos débitos indevidamente compensados. (Parágrafo acrescentado pela Lei nO10.833, de 29.12.2003, DOU 30. I2.2003 - Ed. Extra). ~ 8° Não efetuado o pagamento no prazo previsto no ~ 7°, o débito será encaminhado à Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional para inscrição em Dívida Ativa da União, ressalvado o disposto no ~ 9°. (Parágrafo acrescentado pela Lei n° 10.833, de 29. I2.2003, DOU 30.12.2003 - Ed. Extra). 5 São exemplos de tributos sujeitos a lançamentos por homologação os rendimentos decorrentes de ganhoi capital na alienação de bens; rendimentos provenientes de aplicação financeiras, pagamentos de lucros e juros não residentes no país etc. Processo n° 10850.002226/00-61 Acórdão n.o 04-00.854 CSRF/T04 Fls. 6 (tias como a emissão de notas fiscais, classificação fiscal dos produtos, escrituração de livros e apuração do tributo devido, se for ocaso); ou então que, na ausência de homologação expressa, se opere a homologação tácita pelo decurso do prazo previsto no S 4° do art. 150, do CTN. Igualmente existe atividade a ser homologada nas hipóteses de verificação de prejuízo fiscal, quando não é apurado IRPJ e CSLL devidos, por ausência de lucro tributável. No caso do imposto de renda pessoa física, o sujeito passivo, ao término de cada ano-calendário, apresenta Declaração de Ajuste Anual. Nos casos em que o contribuinte não apurar nenhum imposto a pagar, mesmo assim a Fiscalização irá homologar sua declaração. Isto, conforme já afirmei, demonstra que o que se homologa é a atividade praticada pelo sujeito passivo e não eventual pagamento realizado. O pagamento, volto a repetir, é causa de extinção do tributo decorrente da atividade correspondente ao lançamento por homologação praticado pelo sujeito passivo. Quer o sujeito passivo tenha apurado ou não imposto a pagar; quer o contribuinte tenha pago ou não o tributo eventualmente apurado, o prazo decadencial para o lançamento em face de eventuais omissões, ou o prazo prescriciona16 para cobrança do que foi declarado, sempre terá como marco a data da ocorrência do fato gerador. Neste ponto, tenho que a jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça, que somente admite a contagem do prazo decadencial pelo artigo 150, S 4°, do CTN, nos casos em que houver pagamento antecipado, merece ser revista, pois tal tese não apresenta solução para as situações em que o contribuinte faz o lançamento e apura prejuízo, para ser compensado no período seguinte. A jurisprudência da citada Corte também não resolve, de forma adequada, os casos em que a pessoa ji.sica apresenta Declaração de Ajuste Anual, sem imposto à pagar ou com direito a restituição. Na linha das razões de decidir até aqui expostos, são dignos de destaque os fundamentos do ilustre Conselheiro Nelson Mallmann, extraído do acórdão n° 104-20.071: (..) Como, também, refuto o argumento daqueles que entendem que só pode haver homologação se houver pagamento e, por conseqüência, como o lançamento efetuado pelo fisco decorre da falta de recolhimento de imposto de renda, o procedimento fiscal não estaria no campo da homologação, deslocando-se para a modalidade de lançamento de oficio, sujeito sempre à regra geral de decadência do art. 173 do CTN É fantasioso. Em primeiro lugar, porque não é isto que está escrito no caput do art. 150 do CTN, cujo comando não pode ser sepultado na vala da conveniência interpretativa, porque, queiram ou não, o citado artigo define com todas as letras que "o lançamento por homologação (..) opera-se pelo ato em que a referida autoridade, tomando conhecimento da atividade assim exercida pelo obrigado, expressamente a homologa. " O que é passível de ser ou não homologado é a atividade exercida pelo sujeito passivo, em todos os seus contornos legais, dos quais sobressaem os efeitos tributários. Limitar a atividade de homologação exclusivamente à quantia paga significa reduzir a atividade da Administração Tributária a um nada, ou a um procedimento de obviedade absoluta, visto que toda 6 Segunda Câmara Leal. " ...A decadência e a prescrição apresentam um ponto de contacto, que as assemelha: ambas se fundam na inércia continuada do titular durante um certo lapso de tempo, e tem, portanto, como fatores operantes a inércia e o tempo". (CÂMARA LEAL, Antônio Luiz da ... Da Prescrição e da Decadência - a~lizada por José de Aguir Dias - FORENSE - Rio de Janeiro - 2a. Edição - número seqüencial: 00881 - pág. 114..). 5 Processo n° 10850.002226/00-61 Acórdão n.o 04-00.854 CSRFrr04 Fls. 7 quantia ingressada deveria ser homologada e, a contrário sensu, não homologando o que não está pago. Em segundo lugar, mesmo que assim não fosse, é certo que a avaliação da suficiência de uma quantia recolhida implica, inexoravelmente, no exame de todos os fatos sujeitos à tributação, ou seja, o procedimento da autoridade administrativa tendente à homologação fica condicionado ao conhecimento da atividade assim exercida pelo obrigado, na linguagem do próprio CTN Faz-se necessário lembrar, que a homologação do conjunto de atos praticados pelo sujeito passivo não é gtividade estranha a fiscalização federal. Ora, quando o sujeito passivo apresenta declaração com prejuízo fiscal num exercício e a .fiscalização reconhece esse resultado pata reduzir matéria a ser lançada em período subseqüente, ou no mesmo período-base, ou na área do IPI, com a apuração de saldo credor num determinado período de apuração, o que traduz inexistência de obrigação a cargo do sujeito passivo. Ao admitir tanto a redução na matéria lançada como a compensação de saldos em períodos supseqüentes, estará a .fiscalização homologando aquele resultado, mesmo sem pagamento. (...) I.a) Do aspecto temporal do fato gerador: Os fatos geradores das obrigações tributárias são classificados como instantâneos ou complexivos. O fato gerador instantâneo, como o próprio nome revela, dá nascimento à obrigação tributária pela ocorrência d~.um acontecimento, sendo este suficiente por si só (imposto de renda na fonte, ganho de capital na alienação de bens, rendimentos decorrentes de aplicações no mercado financeiro etc). Em contraposição, os fatos geradores complexivos são aqueles que se completam após o transcurso de um determinado período de tempo e abrangem um conjunto de fatos e circunstâncias que, isoladamente considerados, são destituídos de capacidade para gerar a obrigação tributária exigível. Este conjunto de fatos se corporifica, depois de determinado lapso temporal, em um fato imponível. Exemplo clássico de tributo que se enquadra nesta classificação de fato gerador complexivo é o imposto de renda da pessoa fisica, apurado no ajuste anual. O fato gerador da obrigação tributária é o marco inicial do prazo decadencial. Diferença, todavia, deve ser observada em relação aos fatos geradores instantâneos, em que o marco inicial do prazo decadencial se dá na data do evento jurídico eleito pelo legislador. Nos fatos geradores complexivos o evento que interessa à exigência da obrigação tributária só se consuma em determinada data, como se fosse a linha de chegada de uma maratona. No decorrer do percurso tem-se inúmeros passos, mas para efeito de conclusão do percurso, só é considerado um único passo, qual seja, o passo em que o atleta atinge a linha de chegada. I.b) Das modalidades de lançamento: O Código Tributário Nacional, nos artigos 147, 149 e 150 prevê, respectivamente, o lançamento por declaração, o lançamento de oficio e o lançamento por homologação. o lançamento por declaração dá-se quando a lei atribui ao sujeito passivo ou a terceiro a obrigação de prestar informações para que 'o sujeito ativ~.c/\om base nas informações prestadas pelo contribuinte, apure o montante do imposto devido. lpIJ 6 Processo na 10850.002226/00-61 Acórdão n.o 04-00.854 CSRF/T04 Fls. 8 Ternos corno exemplo de lançamento por declaração a sistemática de pagamento do Imposto de Renda do exerCÍcio de 1993, em que os contribuintes preenchiam a Declaração do Imposto de Renda Pessoa Física, mas não efetuavam apuração ou recolhimento do imposto devido. Para pagamento do tributo, os sujeitos passivos aguardavam o recebimento de Notificação de Lançamento, em que constava o valor do débito calculado pela autoridade administrativa. Caracteriza, também, lançamento por declaração o mecanismo do Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural - ITR empregado até 1996, no qual o proprietário informava a extensão de sua propriedade e a produção nela obtida em formulário (declaração) especialmente destinado a este fim, de maneira que a Receita Federal, com base nestes dados, promovia a emissão da Notificação de Lançamento. No lançamento por homologação o sujeito passivo é quem verifica a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determina a matéria tributável e calcula o montante do tributo devido. Neste caso, a lei atribui ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa. Exemplos de lançamentos por homologação são o Imposto de Renda na Fonte, o Imposto de Renda proveniente do ganho obtido na alienação de bens e o atual Imposto de Renda Pessoa Física. o lançamento de ofício ocorre na hipótese de haver uma omissão ou inexatidão do contribuinte em relação às atividades que deveria cumprir, de maneira que a autoridade efetuará o lançamento, com a aplicação de penalidade administrativa. Cabe ressaltar que não há tributo cujo regime de lançamento seja o "de oficio", originalmente. O lançamento de oficio é efetuado de, forma residual em relação a tributos cujo regime é "por declaração" ou "por homologação" e que tenha havido irregularidade no mecanismo de apuração ou recolhimento por parte do contribuinte, demandando a intervenção da autoridade administrativa no sentido de efetuar um lançamento "complementar" em relação ao período de apuração. Em síntese, considerando que o imposto de renda encontra-se entre os tributos cuja legislação atribui ao sujeito passivo o dever de apurar o montante devido e antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa, dito tributo, como já referido anterionnente, amolda-se à sistemática de lançamento por homologação, onde a contagem do prazo decadencial, salvo os casos de dolo, fraude e simulação?, encontra respaldo no S 4° do 7 Nos casos de dolo, fraude e simulação a data do fato gerador deixa de ser o marco inicial da decadência e passa a prevalecer a regra do artigo 173, I, do CTN, isto é, o primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetivado. Nesta linha segue doutrina de Luciano Amaro: "A segunda questão diz respeito à ressalva dos casos de dolo, fraude ou simulação .... Em estudo anterior, concluímos que a solução é aplicar a regra do artigo 173, L Essa solução não é boa, mas continuamos não vendo outra, de lege lata. A possibilidade de o lançamento poder ser feito a qualquer tempo é repelida pela interpretação sistemática do Código Tributário Nacional (art. 156, V, 173, 174, 195, parágrafo único). Tomar de empréstimo prazo do direito privado também não é solução feliz, pois a aplicação supletiva de outra regra deve, em primeiro lugar, ser buscada dentro do próprio subsistema normativo, vale dizer, dentro do Código. Aplicar o prazo geral (5 anos, do art. 173) contado após a descoberta da prática dolosa, fraudulenta ou simulada igualmente não satisfaz, por protrair indefinitivamente o início do lapso temporal. Assim, resta aplicar o prazo de cinco anos, contados do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido feito. Melhor seria não ter criado a ressalva. (AMARO, Luciano, citado por Leandro Paulsen, in, Direito Tributário Constituição e Código Tributário à Luz da Doutrina e da Jurisprudência. Ed. Livraria do Advogado, 6'. Edição. Porto Alegre, 2004. p. 1010). Na mesma linha dos fundamentos anteriormente expostos segue a doutrina de Sacha Calmon Navaro Coelho, para quem "em ocorrendo fraude, ou simulação, devidamente comprovados pela Fazenda Pública, imputáveis ao ,ujeito P''''vo, d, obdg'ção tributád, do hnposto,ujeito , 'lançamentopo' homolog,ção', , d", do f,to ge~ / Processo nO 10850.002226/00-61 Acórdão n.o 04-00.854 CSRF/T04 Fls. 9 artigo 150, do CTN, hipótese na qual os CInCOanos têm como termo inicial a data da ocorrência do fato gerador. Verificado que o caso dos autos, em relação à matéria recorrida, tem por objeto a exigência de tributo sujeito a lançamento por homologação, o prazo decadencial de cinco anos, para a constituição de eventual crédito pelo Fisco, deve ser contado de acordo com o disposto no artigo 150, parágrafo 4° do CTN, ou seja, da ocorrência do fato jurídico tributário. Assim, considerando que a notificação do lançamento ocorreu em 22/12/2000, em tal data os créditos tributários, em relação ao ano-calendário de 1994, já estavam extintos pela decadência. ISSO POSTO, voto no sentido NEGAR PROVIMENTO ao recurso da Fazenda Nacional. Sala das Sessões, DF em 26 de maio de 2008. MOIsQAC~ ~ DASILVA deixa de ser o dia inicial da decadência. Prevalece o dies a quo do art. 173, o primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetivado." (In. Liminares e Depósitos Antes do Lançamento por Homologação - Decadência e Prescrição, 20• ed. Dialética, 2002, p. 16). 8 00000001 00000002 00000003 00000004 00000005 00000006 00000007 00000008
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# Numero do processo: 10120.005525/2004-61
Data da sessão: Tue Apr 13 00:00:00 UTC 2010
Ementa: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA IRPF
Exercício: 1999
TRIBUTO SUJEITO A LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO_ PRAZO
DECADENCIAL DE CONSTITUIÇÃO DO CRÉDITO.
Tratando-se de tributo sujeito ao lançamento por homologação, que é o caso do IRPF, comprovado o pagamento parcial do imposto, há de se aplicar a regra do § 40 do art. 150, uma vez que deixa de existir a controvérsia sobre a regra decadencial aplicável.
Recurso especial negado.
Numero da decisão: 9202-000.678
Decisão: Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em negar provimento ao recurso. Vencido o conselheiro Francisco Assis de Oliveira Junior.
Matéria: IRPF- ação fiscal - Dep.Bancario de origem não justificada
Nome do relator: Moises Giacomelli Nunes da Silva
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Tratando-se de tributo sujeito ao lançamento por homologação, que é o caso do IRPF, comprovado o pagamento parcial do imposto., há de se aplicar a regra do § 40 do art. 150, uma vez que deixa de existir a controvérsia sobre a regra decadencial aplicável. Recurso especial negado. Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em negar provimento ao recurso. Vencido o conselheiro Francisco Assis de Oliveira Junior, • À CARLOS ALBE . 'CO FREITAS BA ' RETO- Presidente MOISESE LI NUN—ES D á SILVA - Relatar EDITADO EM: 18 JUN 2010 Participaram, do presente julgamento, os Conselheiros Carlos Alberto Freitas Barreto (Presidente), Susy Gomes Hoffinann (Vice-Presidente), Caio Marcos Candido, Gonçalo Bonet Allage, Julio César Vieira Gomes, Manoel Coelho Arruda Junior, Moisés Giacomelli Nunes da Silva, Francisco de Assis Oliveira Junior ., Rycardo Henrique Magalhães de Oliveira e Plias Sampaio Freire. Relatório Conforme auto de infração de fls. 1234 e seguintes, o recorrido foi autuado em razão da omissão de rendimentos caracterizada por depósitos bancários de origem não comprovada, no ano-calendário de 1998. Foi apurado o imposto devido no valor de R$ 219..463,86 A exigência do crédito tributário deii..se com multa de 75% e 150%, mais os juros de mora calculados até 30/04/2004, totalizando crédito tributário de R$ 666,816,90, O lançamento foi notificado ao sujeito passivo em 31/08/2004 (fl. 1250), A Câmara Julgadora, por meio do acórdão de fls. 1506 e seguintes, por maioria de votos, acolheu a preliminar de decadência em relação ao ano-calendário de 1998. Neste ano, o sujeito passivo entregou declaração de ajuste anual com imposto devido de R$ 365,16 (fl. 1219). Intimada, a Fazenda Nacional ingressou com o recurso de fls. 1532 e seguintes, alegando que, no presente caso, "como não houve antecipação de pagamento", ficou descaracterizado o lançamento por homologação, devendo o prazo contar-se na forma do artigo 173 do CTN. O recurso foi admitido conforme despacho de fls, 1538/1540 e o recorrido apresentou contrarrazões às fls, 1547 e seguintes. É o relatório. 2 Processo o" 10120 005525/2004-61 CSRF-T2 Acórdão o ° 9202-00.678 Fl 3 Voto : !7 0 : Ll ".• Conselheiro MOISES (IACÓMELLI NUNES DA SILVA, Relator O recurso é tempestivo, na conformidade do prazo estabelecido pelo artigo 15 do Regimento Interno da Câmara Superior de Recursos Fiscais, aprovado pela Portaria n° 147 de 25 de junho de 2007, do Ministro da Fazenda. Foi interposto por parte legitima e está devidamente fundamentado. Assim, conheço do recurso e passo ao exame do mérito. Trata-se de exigência de crédito tributário relativo a fato gerador complexivo que se concretizou em 31/12/1998, cuja notificação ocorreu no ano de 2004, quando decorridos mais de cinco anos. Assim, pelos fundamentos a seguir expostos, correta a decisão recorrida que acolheu a preliminar de decadência em relação ao ano-calendário de 1998. I - Da decadência como forma de extinção do crédito tributário Para que se compreenda o instituto da decadência como uma das formas de extinção do crédito tributário faz-se necessário entender a constituição deste, Não se pode falar em extinção do crédito tributário sem compreender como se dá a sua constituição. A constituição do crédito tributário está prevista no Livro Segundo, Título III, Capitulo II, do Código Tributário Nacional, cujo artigo 142 prevê, "in verbis:" Art. 142 Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível, O artigo 142 do CTN não pode ser interpretado como norma isolada dentro do sistema. Há que se ter presente que o Capitulo II, do Titulo III, do Livro Segundo, do CTN, é subdividido em duas seções, sendo que a Seção I, composta pelos artigos 142 a 146, trata do lançamento e a Seção II, composta pelos artigos 147 a 150, trata das modalidades de lançamento, a saber: lançamento por declaração (art. 147); lançamento de oficio (art 149) e lançamento por homologação (art. 150). I.a) Das modalidades de lançamento O Código Tributário Nacional, nos artigos 147, 149 e 150, prevê três modalidades de lançamento /, a saber: a) lançamento por declaração; b) lançamento de oficio e c) lançamento por homologação. 1 O CTN prevê três modalidades de lançamentos que se distinguem pela medida da participação do sujeito passivo: (i) O lançamento por declaração, no qual o sujeito passivo apresenta uma declaração contendo as informações sobre a matéria de fato, indispensáveis à sua efetivação, que fica a cargo da autoridade fiscal definir(;, O lançamento por declaração, conforme prevê o artigo 147 do CTN2, dá-se quando a lei atribui ao sujeito passivo ou a terceiro a obrigação de prestar informações para que o sujeito ativo, com base nas informações prestadas pelo contribuinte, apure o montante do imposto devido. Temos como exemplo de lançamento por declaração a sistemática de pagamento do Imposto de Renda do exercício de 1993, em que os contribuintes preenchiam a Declaração do Imposto de Renda Pessoa Física, mas não efetuavam apuração ou recolhimento do imposto devido. Para pagamento do tributo, os sujeitos passivos aguardavam o recebimento de notificação de lançamento, em que constava o valor do débito calculado pela autoridade administrativa. Caracteriza, também, lançamento por declaração o mecanismo do Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural - 1TR empregado até 1996, no qual o proprietário informava a extensão de sua propriedade e a produção nela obtida em formulário (declaração) especialmente destinado a este fim, de maneira que a Receita Federal, com base nestes dados, promovia a emissão da notificação de lançamento O lançamento de ofício, previsto no artigo 149 do CTN3 , ocorre na hipótese de haver uma omissão ou inexatidão do contribuinte em relação às atividades que deveria cumprir; de maneira que a autoridade efetuará o lançamento, com a aplicação de penalidade administrativa.. Cabe ressaltar que não há tributo cujo regime de lançamento seja o "de oficio", originalmente. O lançamento de oficio é efetuado de forma residual em relação a tributos cujo regime é "por declaração" ou "por homologação" e que tenha havido irregularidade no mecanismo de apuração ou recolhimento por parte do contribuinte, demandando a intervenção da autoridade administrativa no sentido de efetuar um lançamento "complementar" em relação ao período de apuração ou a determinado fato gerador. montante devido e notificar o sujeito passivo para efetuar o pagamento; (ii) O lançamento de oficio, no qual toda a atividade é desenvolvida pela autoridade fiscal E, por fim, (Ui) o lançamento por homologação, no qual o contribuinte desenvolve toda a atividade apuratária do valor do tributo devido e realiza o pagamento, ficando a cargo da autoridade fiscal a posterior verificação dessa atividade e, se for o caso, sua respectiva homologação. Art, 147. O lançamento é efetuado com base na declaração do sujeito passivo ou de terceiro, quando um ou outro, na forma da legislação tributária, presta à autoridade administrativa informações sobre matéria de fato, indispensáveis à sua efetivação 3 Art. 149. O lançamento é efetuado e revisto de oficio pela autoridade administrativa nos seguintes casos: I - quando a lei assim o determine; II - quando a declaração não seja prestada, por quem de direito, no prazo e na forma da legislação tributária; III - quando a pessoa legalmente obrigada, embora tenha prestado declaração nos termos da inciso anterior, deixe de atender, no prazo e na forma da legislação tributária, a pedido de esclarecimento formulado pela autoridade administrativa, recuse-se a prestá-lo ou não o preste satisfatoriamente, a juizo daquela autoridade; IV - quando se comprove falsidade, erro ou omissão quanto a qualquer elemento definido na legislação tributária como sendo de declaração obrigatória; V - quando se comprove omissão ou inexatidão, por parte da pessoa legalmente obrigada, no exercicio da atividade a que se refere o artigo seguinte; VI - quando se comprove ação ou omissão do sujeito passivo, ou de terceiro legalmente obrigado, que dê lugar à aplicação de penalidade pecuniária; VII - quando se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em beneficio daquele, agiu com dolo, fraude ou simulação; VIII - quando deva ser apreciado tato não conhecido ou não provado por ocasião do lançamento anterior; IX - quando se comprove que, no lançamento anterior, ocorreu fraude ou falta funcional da autoridade que o efetuou, omissão, pela mesma autoridade, de ato ou formalidade essencial. 4 Processo n° 10120.005525/2004-61 CSRF-T2 Acórdão n.° 9202-00.678 Fl 4 No lançamento por homologação, de que trata o artigo 150 do CTN 4 , o sujeito passivo é quem identifica e determina a matéria tributável, verifica a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente e calcula o montante do tributo devido. Neste caso, a lei atribui ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa. São exemplos de tributos sujeitos a lançamentos por homologação os rendimentos decorrentes de ganho de capital na alienação de bens, rendimentos provenientes de aplicação financeiras, pagamentos de lucros e juros a não residentes no país, IPI, ICMS, PIS e FINSOCIAL e, atualmente, o IR, entre outros. Lb) Dos elementos essenciais que caracterizam a constituição do crédito tributário e das questões relacionadas à homologação Com a identificação do sujeito passivo, a matéria tributável, a regra-matriz de incidência tributária e o cálculo do tributo devido, tem-se os elementos essenciais do lançamento. O pagamento do tributo devido não faz parte do lançamento.. Não integra a sua essência e nem é condição de sua validade. O crédito tributário, resultante do lançamento por homologação, existirá ainda que o tributo não seja pago. O pagamento é ato jurídico que ocorre num segundo momento para extinguir o que foi constituído em momento anterior. Quando se fala em constituição e extinção do crédito tributário é preciso identificar o momento da sua constituição e o momento da sua extinção. a) No momento da constituição do crédito tributário, no lançamento por homologação, o sujeito passivo apura a matéria tributável, a ocorrência do fato gerador e calcula o valor do imposto devido. b) No momento da extinção do crédito tributário tem-se o pagamento 5 do tributo correspondente Nos casos de lançamento por homologação, o lançamento se consuma quando o sujeito passivo pratica atividade tendente a apurar a ocorrência do fato gerador', identificar a matéria tributável, calcular o valor devido, com obrigação de realizar o pagamento, independentemente de intimação a ser feita pelo do sujeito ativo. O pagamento é mera causa de extinção do crédito tributário. Só se extingue o que existe. Primeiro o crédito tributário precisa ser constituído para depois, num segundo momento, por meio de causa externa, caracterizada pelo pagamento, ou por qualquer outra das hipóteses previstas no artigo 156 do CTN, ser extinto. 4 Art. 150. O lançamento por homologação, que ocorre quanto aos tributos cuja legislação atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa, opera-se pelo ato em que a referida autoridade, tomando conhecimento da atividade assim exercida pelo obrigado, expressamente a homologa. 5 Além do pagamento, há outras causas de extinção do crédito tributário previstas no artigo 156 do crN Entretanto, interessa-nos, neste momento, apenas o pagamento 5 Se o contribuinte, por exemplo, apresentar Declaração de Ajuste Anual com imposto a pagar, tal fato se constitui lançamento por homologação. Apresentada a Declaração de Ajuste Anual, no caso de pessoa fisica 6, ou DCTF no caso de pessoa jurídica, e apurado o montante do imposto devido, o lançamento está perfeito e consumado, independentemente de pagamento. Se o pagamento não Jro realizado, não se fará novo lançamento, pois o crédito tributário já está constituído. Em tais casos, cabe à Procuradoria da Fazenda Nacional intimar o contribuinte para realizar o pagamento, sob pena de inscrição em dívida ativa e execução7. A homologação feita pela autoridade fiscal diz respeito à atividade realizada pelo contribuinte para apurar o montante devido. Não se pode confundir homologação do lançamento, com o pagamento do crédito tributário. O artigo 150 do CiN, abaixo transcrito e grifado por nós, deixa claro que o que se homologa é a atividade (autolançamento) e não o pagamento feito pelo sujeito passivo. O fato de haver ou não pagamento não altera a tipieidade do lançamento. Art 150 O lançamento por homologação, que ocorre quanto aos tributos cuja legislação atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa, opera-se pelo ato em que a referida autoridade, tomando conhecimento da atividade assim exercida pelo obrigado, expressamente a homologa Para confirmar a assertiva de que a incidência da norma que prevê o lançamento por homologação não está condicionada a necessidade de pagamento prévio, basta citar a hipótese em que o contribuinte, embora cumpra o dever legal de apurar o quanturn debeatw-, conclui que não há nada a ser pago, como ocorre, por exemplo, na compensação de prejuízos fiscais e nas hipóteses de isenção, não incidência e imunidade. Nesse contexto, se o contribuinte, por exemplo, estiver sob o abrigo de uma imunidade ou isenção de IPI, onde não ocorre nenhum pagamento, tendo em vista que o imposto sequer é destacado em nota fiscal, tal fato (a inexistência de pagamento) não impede 6 Encenado o ano-calendário, a pessoa física, apura os rendimentos e as despesas dedutiveis e calcula o valor do imposto devido, informando tal fato à Receita Federal por meio da Declaração de Ajuste Anual, Ao apresentar a Declaração de Ajuste Anual, com imposto a pagar ou a restitui", o lançamento se consuma, tanto isto é verdadeiro que a fiscalização, para exigir o tributo não necessita lavrar auto de infração, bastando encaminhar as informações prestadas pelo contribuinte para que a Procuradoria da Fazenda Nacional proceda a inscrição em divida ativa, com posterior execução 7 Ver artigos 47 e 74, §§ 7°c 8° da Lei n° 9 430, de 1996. Art 47. A pessoa fisica ou jurídica submetida à ação fiscal por parte da Secretaria da Receita Federal poderá pagar, até o vigésimo dia subseqüente à data de recebimento do termo de início de. fiscalização, os tributos e contribuições já declarados, de que for sujeito passivo como contribuinte ou responsável, com os acréscimos legais aplicáveis nos casos de procedimento espontâneo (Redação dada ao artigo pela Lei n°9 532, de 10 12 1997, DOU 11 12 1997, conversão da Medida Provisória n° 1602, de 14.11.1997, DOU 17 11 1997) Art 74 . § 7' Não homologada a compensação, a autoridade administrativa deverá cientificar o sujeito passivo e intimá-lo a efetuar, no prazo de 30 (trinta) dias, contado da ciência do ato que não a homologou, o pagamento dos débitos indevidamente compensados (Parágrafo acrescentado pela Lei n" 10 833, de 29 12.2003, DOU 30 12 2003 - Ed Extra) § 8° Não efetuado o pagamento no prazo previsto no § 7°, o débito será encaminhado à Procuradoria-Geral da Fazend, Nacional para inscrição em Divida Ativa da União, ressalvado o disposto no § 9" (Parágrafo acrescentado pela Lei n° 10 833, de 29 12 2003, DOU 30 12 2003 - Ed. Extra) 6 Processo ri" 10120 005525/2004-61 CSRF-T2 Acórdão n 9202-00.678 El 5 que o fisco homologue expressamente a atividade à qual o sujeito passivo está obrigado por lei - (tais corno a emissão de notas fiscais, classificação fiscal dos produtos, escrituração de livros e apuração do tributo devido, se for o caso) -; ou então que, na ausência de homologação expressa, se opere a homologação tácita pelo decurso do prazo previsto no § 40 do art. 150, do CTN. Igualmente, existe atividade a ser homologada nas hipóteses de verificação de prejuízo fiscal, quando não é apurado RFT e CSLL devidos, por ausência de lucro tributável.. No caso de imposto de renda pessoa fisica, por exemplo, o sujeito passivo, ao término de cada ano-calendário, apresenta declaração de ajuste anual. Nas situações em que o contribuinte não apurar nenhum imposto a pagar, mesmo assim a Fiscalização irá homologar sua declaração. Isto, conforme já afirmei, demonstra que o que se homologa é a atividade praticada pelo sujeito passivo e não eventual pagamento realizado. O pagamento, volto a repetir, é causa de extinção do tributo decorrente da atividade correspondente ao lançamento por homologação praticado pelo sujeito passivo. Quer o sujeito passivo tenha apurado ou não imposto a pagar; quer o contribuinte tenha pago ou não o tributo eventualmente apurado, o prazo decadencial para o lançamento em face de eventuais omissões, ou o prazo prescricional s para cobrança do que foi declarado, sempre terá como marro a data da ocorrência do fato gerador. Neste ponto, tenho que a jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça, que somente admite a contagem do prazo decadencial pelo artigo 150, § 40 , do CTN, nos casos em que houver pagamento antecipado, merece ser revista, pois tal tese não apresenta solução para as situações em que o contribuinte faz o lançamento e apura prejuízo, para ser compensado no período seguinte, como pode ocorrer com o contribuinte produtor ritraL A jurisprudência da citada Corte também não resolve, de forma adequada, os casos em que a pessoa física apresenta Declaração de Ajuste Anual, sem imposto a pagar ou com direito a restituição. Mais, a atual jurisprudência do STT e de parte da doutrina que o segue e entende que nos casos de crédito tributário constituído por homologação o pagamento, ainda que parcial, é fator essencial para determinar o marco inicial do prazo decadencial, além de não resolver a situação relacionada aos casos em que o sujeito passivo apura prejuízo, também não apresenta solução para os casos cru que as pessoas fisicas, por não atingirem determinados rendimentos, estão dispensadas de apresentarem declaração de ajuste anual de imposto de renda. Não há corno falar em pagamento para ser homologado em tais hipóteses pois sequer a lei exige que o sujeito passivo realize atividade para apurar eventual imposto. Como falar em pagamento realizado nos casos em que o sujeito passivo apresenta declaração com prejuízo, sem imposto a pagar? s Segunda Câmara Leal. " A decadência e a prescrição apresentam um ponto de contacto, que as assemelha: ambas se fundam na inércia continuada do titular durante um certo lapso de tempo, e tem, portanto, corno fatores operantes a inércia e o tempo" (CÂMARA LEAL, Antônio Luiz da. Da Prescrição e da Decadência - atualiza por José de Aguir Dias - FORENSE — Rio de Janeiro - 2a Edição - número seqüencial: 00881 - pág 114) , A divergência que tenho em relação aos seguidores da atual jurisprudência do STJ está relacionada ao ponto em que esta entende que a autoridade administrativa pratica ato com a finalidade de homologar o pagamento, o que é um equívoco.. O artigo 142 do CTN, anteriormente transcrito, ao dizer . que "compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo lançamento" é expresso quando usa as expressões "assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato Rerador obrizacão correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível", • Dos comandos da regra aqui destacada tem-se que, nos casos em que o artigo 150, do CTIV, determina que o sujeito passivo realize as atividades inerentes à constituição do crédito tributário, o que a autoridade administrativa homologa são os atos praticados pelo sujeito passivo e não o pagamento realizado por este. Pode ocorrer casos, por exemplo, em que a pessoa . física entrega Declaração de Ajuste Anual em 30 de abril e requer parcelamento do imposto devido„ Isto, entretanto, não impede que a Fiscalização, antes mesmo do pagamento da primeira parcela, homologue a atividade praticada pelo contribuinte. Na linha das razões de decidir até aqui expostos, são dignos de destaque os fundamentos do ilustre Conselheiro Nélson Mallmann, extraído do acórdão n° 104-20.071: (.) Como, também, refuto o argumento daqueles que entendem que só pode haver homologação se houver pagamento e, por conseqüência, como o lançamento efetuado pelo fisco decorre da .falta de recolhimento de imposto de renda, o procedimento fiscal não estaria no campo da homologação, deslocando-se para a modalidade de lançamento de oficio, sujeito sempre à regra geral de decadência do art 173 do CTN É fantasioso. Em primeiro lugar, porque não é isto que está escrito no capta do art. 150 do CTN, cujo comando não pode ser sepultado na vala da conveniência interpretativa, porque, queiram ou não, o citado artigo define com todas as letras que "o lançamento por homologação (. ) opera-se pelo ato em que a referida autoridade, tomando conhecimento da atividade assimz exercida pelo obrigado, expressamente a homologa. O que é passivel de ser ou não homologado é a atividade exercida pelo sujeito passivo, em todos os seus contornos legais, dos quais sobressaem os efeitos tributários. Limitar a atividade de homologação exclusivamente à quantia paga significa reduzir a atividade da Administração Tributária a um nada, ou a um procedimento de obviedade absoluta, visto que toda quantia ingressada deveria ser homologada e, a contrário sensu, não homologando o que não está pago. Em segundo lugar, mesmo que assim não .fosse, é certo que a avaliação da suficiência de uma quantia recolhida implica, inexoravelmente, no exame de todos os fatos sujeitos à tributação, ou seja, o procedimento da autoridade administrativa tendente à homologação fica condicionado ao conhecimento da atividade assim exercida pelo obrigado, na linguagem do próprio CTN Faz-se necessário lembrar, que a homologação do conjunto d atos praticados pelo _sujeito passivo não é atividade estranha a - fiscalização federal. a Processo n° 10120 005525/2004-61 CSTLF-T2 Acórdão n." 9202-00.678 Fl 6 Ora, quando o sujeito passivo apresenta declaração com prejuízo fiscal num exercício e a fiscalização reconhece esse resultado para reduzir matéria a ser lançada em período subseqüente, ou no mesmo período-base, ou na área do IPI, com a apuração de saldo credor num determinado período de apuração, o que traduz inexistência de obrigação a cargo do sujeito passivo Ao admitir tanto a redução na matéria lançada como a compensação de saldos em períodos subseqüentes, estará a fiscalização homologando aquele resultado, mesmo sem pagamento ( , .) TA Do aspecto temporal do fato gerador: Os fatos geradores das obrigações tributárias são classificados como instantâneos ou complexivos. O fato gerador instantâneo, como o próprio nome revela, dá naSeimento à obrigação tributária pela ocorrência de um acontecimento, sendo este suficiente por si só (ex.: imposto de renda com tributação exclusiva na fonte; ganho de capital na alienação de bens etc). Em contraposição, os fatos geradores complexivos são aqueles que se completam após o transcurso de um determinado período de tempo e abrangem um conjunto de fatos e circunstâncias que, isoladamente considerados, são destituídos de capacidade para gerar a obrigação tributária exigível. Este conjunto de fatos se corporifica, depois de determinado lapso temporal, em um fato imponível. Exemplo clássico de tributo que se enquadra nesta classificação de fato gerador complexivo é o imposto de renda da pessoa fisiea, apurado no ajuste anual. Nos fatos geradores cornplexivos, o evento que interessa à exigência da obrigação tributária só se consuma em determinada data, como se fosse a linha de chegada de urna maratona. No decorrer do trajeto existem inúmeros passos, mas para efeito de conclusão do percurso, só é considerado um único passo, qual seja, o passo em que o atleta atinge a linha de chegada. Em síntese, considerando que o crédito tributário correspondente a este processo se encontra entre os tributos 9 cuja legislação atribui ao sujeito passivo o dever de apurar o montante devido e antecipar o pagamento, sem prévio exame da autoridade administrativa, dito tributo amolda-se à sistemática de lançamento por homologação, onde a contagem do prazo decadencial, salvo os casos de dolo, fraude e simulação .' Cl , encontra 9 IPI, ICMS, PIS, COFINS, FINSOCIAL e IR, entre outros 10 Nos casos de dolo, fraude e simulação a data do fato gerador deixa de ser o marco inicial da decadência e passa a prevalecer a regra do artigo 173, I, do CTN, isto é, o primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetivado. Nesta linha segue doutrina de Luciano Amam: "A segunda questão diz respeito à ressalva dos casos de dolo, fraude ou simulação . Em estudo anterior, concluímos que a solução é aplicar a regra do artigo 173, 1 Essa solução não é boa, mas continuamos não vendo outra, de lege lata A possibilidade de o lançamento poder ser feito a qualquer tempo é repelida pela interpretação sistemática do Código Tributário Nacional (art 156, V, 173, 174, 195, parágrafo único) Tomar de empréstimo prazo do direito privado também não é solução feliz, pois a aplicação supletiva de outra regra deve, em primeiro lugar, ser buscada dentro do próprio subsistema normativo, vale dizer; dentro do Código. Aplicar o prazo geral (5 anos, do art ,2 Á, 173) contado após a descoberta da prática dolosa, fraudulenta ou simulada igualmente não satisfaz, , 9/ • respaldo no § 40 do artigo 150, do CTN, hipótese na qual os cinco anos têm como termo inicial a data da ocorrência do fato gerador. Verificado que o caso dos autos tem por objeto a exigência de tributo sujeito a lançamento por homologação, em que o prazo decadencial de cinco anos, para a constituição do crédito pelo Fisco, deve ser contado de acordo com o disposto no artigo 150, parágrafo 4° do CTN, ou seja, da ocorrência do fato jurídico tributário, considerando que a notificação deu- se em data posterior ao prazo de cinco anos, contados da data do fato gerador da obrigação tributária, voto no sentido negar provimento ao recurso, ISSO POSTO, voto por negar provimento ao recurso, para exonerar a exigência do crédito tributário, em razão da decadência_ É o voto. ç. Moirs- es Giacornelli Nunes da Silva - clator por protrair indefinitivamente o inicio do lapso temporal Assim, resta aplicar o prazo de cinco anos, contados do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido feito Melhor seria não ter criado a ressalva (AMARO, Luciano, citado por Leandro Paulsen, in, Direito Tributário Constituição e Código Tributário à Luz da Doutrina e da Jurisprudência. Ed Livraria do Advogado, 6 Edição Porto Alegre, 2004 p 1010) Na mesma linha dos fundamentos anteriormente expostos segue a doutrina de Sacha Calmou Navaro Coelho, para quem "em ocorrendo fraude, ou simulação, devidamente comprovados pela Fazenda Pública, imputáveis ao sujeito passivo, da obrigação tributária do imposto sujeito a lançamento por hornólogação', á data do fato gerador deixa de ser o dia inicial da decadência. Prevalece a dies a qua do art. 173, o primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetivado" (In Liminares e Depósitos Antes do Lançamento por Homologação — Decadência e Prescrição, 2' ed Dialética, 2002, p 16) lo
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# Numero do processo: 10283.100589/2004-10
Data da sessão: Sun Apr 19 00:00:00 UTC 2020
Data da publicação: Wed May 06 00:00:00 UTC 2009
Ementa: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA - IRPF
Exercício: 1999, 2000
DECADÊNCIA.
Tratando-se de lançamento por homologação (art. 150 do CTN), o prazo para Fazenda Pública constituir o crédito tributário decai em 5 (cinco) anos contados da data do fato gerador.
A ausência de recolhimento da prestação devida não altera a natureza do lançamento, já que o que se homologa é a atividade exercida pelo sujeito passivo.
DEPÓSITOS BANCÁRIOS DE ORIGEM NÃO COMPROVADA.RENDIMENTOS EMITIDOS. FATO GERADOR COM PERIODICIDADE MENSAL. IMPOSSIBILIDADE.
É equivocado o entendimento de que o fato gerador do imposto de renda que incide sobre rendimentos omitidos oriundos de depósitos bancários de origem não comprovada tem periodicidade mensal.
A uma, porque o art. 42, §4°, da Lei n°. 9.430/96 sequer definiu o vencimento da exação dita mensal; a duas, porque os rendimentos sujeitos à tabela progressiva obrigatoriamente são colacionados no ajuste anual, quando, então, apura-se o imposto devido, indicando que o fato gerador, no caso vertente,
aperfeiçoou-se em 31/12 do ano-calendário; a três, porque a ausência de antecipação dentro do ano-calendário somente poderia ser apenada com uma multa isolada de oficio, como ocorre na ausência do recolhimento mensal obrigatório (camê-leão); a quatro, porque a regra geral da periodicidade do fato gerador do imposto de renda da pessoa fisica é anual, na forma do art. 2° da Lei n°. 7.713/88 c/c os arts. 2° e 9° da Lei n°.
8.134/90.
Preliminar de decadência acolhida exclusivamente para o ano-calendário de 1998.
DEPÓSITOS BANCÁRIOS NÃO JUSTIFICADOS. PRESUNÇÃO DE OMISSÃO DE RENDIMENTOS. ELEMENTOS CARACTERIZADOS DO FATO GERADOR.
1. O fato gerador do imposto de renda não se dá pela mera constatação de depósitos bancários creditados em conta corrente do contribuinte.
A presunção de omissão de rendimentos se caracteriza ante a falta de esclarecimentos da origem dos valores creditados junto ao sistema financeiro.
O fato gerador decorre da circunstância de tratar-se de dinheiro
novo no patrimônio do contribuinte sem que este, intimado para prestar esclarecimentos, não prove sua origem.
2. A presunção legal de omissão de rendimentos, prevista no art. 42, da Lei tf. 9.430, de 1996, autoriza o lançamento com base em depósitos bancários de origem não comprovada pelo sujeito assivo.
Decadência acolhida.
Recurso negado.
Numero da decisão: 3301-000.049
Decisão: DECISÃO: Por maioria de votos, ACOLHER a decadência ao ano de 1998, vencida a Conselheira Núbia Matos Moura, que negava ante a ausência de pagamento no período e quanto ao mérito, por unanimidade de votos, NEGAR provimento ao recurso.
Matéria: IRPF- ação fiscal - Dep.Bancario de origem não justificada
Nome do relator: Vanessa Pereira Rodrigues Domene
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Tratando-se de lançamento por homologação (art. 150 do CTN), o prazo para Fazenda Pública constituir o crédito tributário decai em 5 (cinco) anos contados da data do fato gerador. A ausência de recolhimento da prestação devida não altera a natureza do lançamento, já que o que se homologa é a atividade exercida pelo sujeito passivo. DEPÓSITOS BANCÁRIOS DE ORIGEM NÃO COMPROVADA. RENDIMENTOS OMITIDOS. FATO GERADOR COM PERIODICIDADE MENSAL. IMPOSSIBILIDADE. É equivocado o entendimento de que o fato gerador do imposto de renda que incide sobre rendimentos omitidos oriundos de depósitos bancários de origem não comprovada tem periodicidade mensal. A uma, porque o art. 42, §4°, da Lei n°. 9.430/96 sequer definiu o vencimento da exação dita mensal; a duas, porque os rendimentos sujeitos à tabela progressiva obrigatoriamente são colacionados no ajuste anual, quando, então, apura-se o imposto devido, indicando que o fato gerador, no caso vertente, aperfeiçoou-se em 31/12 do ano-calendário; a três, porque a ausência de antecipação dentro do ano-calendário somente poderia ser apenada com uma multa isolada de oficio, como ocorre na ausência do recolhimento mensal obrigatório (camê-leão); a quatro, porque a regra geral da periodicidade do fato gerador do imposto de renda da pessoa fisica é anual, na forma do art. 2° da Lei n°. 7.713/88 c/c os arts. 2° e 9° da Lei n°. 8.134/90. Preliminar de decadência acolhida exclusivamente para o ano-calendário de 1998. DEPÓSITOS BANCÁRIOS NÃO JUSTIFICADOS. PRESUNÇÃO DE OMISSÃO DE RENDIMENTOS. ELEMENTOS CARACTERIZADOS DO FATO GERADOR. 1. O fato gerador do imposto de renda não se dá pela mera constatação de depósitos bancários creditados em conta corrente do contribuinte. A presunção de omissão de rendimentos se caracteriza ante a çk. 1 Processo n° 10283 100589/2004-10 53-C3TI Acórdão n.• 330I-00.049 Fl. 119 falta de esclarecimentos da origem dos valores creditados junto ao sistema financeiro. O fato gerador decorre da circunstância de tratar-se de dinheiro novo no patrimônio do contribuinte sem que este, intimado para prestar esclarecimentos, não prove sua origem. 2. A presunção legal de omissão de rendimentos, prevista no art. 42, da Lei tf. 9.430, de 1996, autoriza o lançamento com base em depósitos bancários de origem não comprovada pelo sujeito passivo. Decadência acolhida. Recurso negado. Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. ACORDAM os Membros da Primeira Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção de Julgamento do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, por maioria de votos, em ACOLHER a decadência relativa ao ano de 1998, vencida a Conselheira Núbia Matos Moura, que ne., • va ante a ausência de pagamento no período e, quanto ao mérito, por unanimidade de voto-, eni NEGAR provimento ao recurso, nos termos do voto da relatora. • ' y TEM' LAQUIAS PESSOA MONTEIRO idente • NESSA PERE • RODRIGUES DOMENE Relatora FORMALIZADO EM: 2 8 AGO 2009 Participaram, ainda, do presente julgamento, os Conselheiros José Raimundo Tosta Santos, Rubens Mauricio Carvalho (Suplente convocado), Alexandre Naoki Nishioka, Sidney Ferro Barros (Suplente convocado) e Moisés Giacomelli Nunes da Silva. Relatório Em 28/11/2004 foi lavrado contra o contribuinte o Auto de Infração de fls. 65/73, exigindo o recolhimento do crédito tributário de R$ 165.093,25, sendo R$ 62.082,75 de imposto de renda pessoa física, R$ 46.562,06 de multa proporcional e R$ 56.448,44 de juros de mora calculados até 29/10/2004. O auto de infração decorreu da verificação de omissão de rendimentos caracterizada por depósitos bancários de origem não comprovada, relativamente aos exercícios de 1999 e 2000. 2 Processo n° 10283.100589/2004-10 83-C3T1 Acórdão n.° 3301-00.049 Fl. 120 O auto de infração decorreu da verificação de omissão de rendimentos caracterizada por depósitos bancários de origem não comprovada, relativamente aos exercícios de 1999 e2000. Devidamente notificado do auto de infração o contribuinte apresentou impugnação (fls. 76/87), na qual alegou: A extinção do crédito tributário pela decadência com relação ao exercício de 1999 (ano-calendário 1998), face ao que dispõe o art. 150, §4°, do CTN, que deve ser aplicado independentemente da realização de pagamento por parte do contribuinte; Como conseqüência, e tendo em vista que o fato gerador do imposto sobre a renda é apurado mensalmente, foram atingidos pela decadência os fatos geradores ocorridos no ano-calendário 1998 e, ainda, os ocorridos no período de janeiro a outubro de 1999; No mérito, que a suposta ocorrência da omissão de rendimentos foi baseada em mera presunção, o que denota grave ofensa aos princípios do direito e confraria a \ jurisprudência dominante; Que tem aplicação ao caso concreto o art. 849, §2°, II, do RIR199, que impõe a desconsideração, para fins de determinação da receita omitida, dos depósitos de valor individual igual ou inferior a R$ 12.000,00 (doze mil reais), desde que seu somatório, no ano- calendário, não ultrapasse o valor de R$ 80.000,00 (oitenta mil reais). Às fls. 95/100 a 2 Turma da DRJ de Belém (PA) julgou o lançamento procedente, pois: Com relação à alegada decadência, determinou a aplicação do art. 173, I, do CTN ao caso concreto, em detrimento do art. 150, § 4° do mesmo diploma legal, ante a falta de pagamento antecipado do tributo; Quanto à omissão de rendimentos, a presunção aplicada pela fiscalização tem embasamento legal, qual seja o art. 42 da Lei n°. 9.430/96; Por fim, diante do não reconhecimento da decadência alegada pelo contribuinte, não há que se falar na aplicação do art. 849 do RIR199. A ciência do referido acórdão ocorreu em 13/04/2007 (fls. 101-verso) e o contribuinte apresentou seu Recurso Voluntário às fls. 103/116, oportunidade em que ratificou os argumentos aduzidos em sede de impugnação. É o Relatório. 3 Processo n° 10283.100589/2004-10 S3-C3T1 Acórdão n.° 3301-00.049 H. 121 Voto Conselheira VANESSA PEREIRA RODRIGUES DOMENE, Relatora. O recurso é tempestivo, na conformidade do prazo estabelecido pelo artigo 33 do Decreto n°. 70.235, de 06 de março de 1972, foi interposto por parte legitima e está devidamente fundamentado. Assim, conheço-o e passo ao exame do mérito. Da decadência: No âmbito tributário a decadência consiste, como sabido, na perda do direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário, pelo decurso do lapso temporal. Com relação aos tributos sujeitos ao lançamento por homologação a decadência se opera em 5 (cinco) anos a contar da data da ocorrência do fato eerador, salvo se comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação. É o que se depreende da leitura do art. 150, § 4°, do Código Tributário Nacional, "verbis": "Art. 150 — (..) § 4" - Se a lei não fixar prazo à homologação, será ele de 5 (cinco) anos, a contar da ocorrência do fato gerador; expirado esse prazo sem que a Fazenda Pública se tenha pronunciado, considera-se homologado o lançamento e definitivamente extinto o crédito, salvo se comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação." Uma vez comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação aplica-se o art. 173, I, do CTN: Art. 173 — O direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário extingue-se após 5 (cinco) anos, contados: 1 — do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado." Da análise dos autos verifico que, no caso concreto, ao contribuinte não foi imputado o cometimento de dolo, fraude ou simulação, o que se constata, inclusive, pela ausência de aplicação, quando da autuação, da multa qualificada, no importe de 150%. Tenho para mim que a única hipótese de aplicação da regra do art. 173, I, do CTN, para a contagem do prazo decadencial com relação aos tributos sujeitos a lançamento por homologação, é a ocorrência de dolo, fraude ou simulação, nos exatos termos da legislação de regência. Neste sentido, rechaço qualquer argumentação quanto ao dever de observância da contagem fixada pelo art. 173, I, do CTN nas hipóteses em que, independentemente da ocorrência de dolo, fraude ou simulação, o contribuinte não promova o pagamento antecipado do imposto. . 4 Processo n°10283.100539/200410 S3-C3T1 Acórdão n.° 3301-00.049 Fl. 122 Isto porque, entender dessa maneira seria fazer letra morta o próprio art. 150, § 4°, do CTN, que não se aplicaria às diversas hipóteses em que o contribuinte cumpre o dever de apurar o imposto devido, mas nada recolhe aos cofres públicos, seja porque já sofreu a incidência do 1RRF ou mesmo porque se encontra na faixa de isenção do tributo. A fim de corroborar todo o exposto cito entendimento do meu colega Moisés Giacomelli Nunes da Silva, no qual afirma o quanto segue: "Nos casos de lançamento por homologação, este se consuma quando o sujeito passivo apura a ocorrência do fato gerador, identifica a matéria tributável e calcula o valor devido, com obrigação de realizar o pagamento, independentemente de intimação do sujeito ativo. O pagamento é mera causa de extinção do crédito tributário. Só se extingue o que existe. Primeiro o crédito tributário precisa ser constituído para depois, num segundo momento, por meio de causa externa, caracterizada pelo pagamento, ser extinto. Se o contribuinte, por exemplo, apresentar Declaração de Ajuste Anual com imposto a pagar, tal fato se constitui lançamento por homologação. Apresentada Declaração de Ajuste Anual, no caso de pessoa física, ou DCTF, no caso de pessoa jurídica, e apurado o montante do imposto devido, o lançamento, independentemente de pagamento, está perfeito. Se o pagamento não for realizado, não se fará novo lançamento, pois o crédito tributário já está constituído. Em tais casos, cabe à Procuradoria da Fazenda Nacional intimar o contribuinte para realizar o pagamento, sob pena de inscrição em dívida ativa e execução. Verificada a existência de evento qualificado pela norma de exigência tributária, nos tributos sujeitos a lançamento por homologação, cabe ao sujeito passivo apurar a matéria tributável, o montante do tributo devido e o responsável pelo pagamento, no caso o próprio sujeito passivo. O pagamento do imposto devido é algo que se encontra fora do lançamento. É causa de extinção daquilo que foi validamente constituído. A homologação feita pela autoridade fiscal diz respeito à atividade realizada pelo contribuinte para apurar o montante devido. Não se pode confundir homologação do lançamento, com o pagamento do crédito. O que se homologa é o lançamento e não o pagamento feito pelo sujeito passivo. O fato de haver ou não pagamento não altera a tipicidade do lançamento. Para confirmar que a assertiva de que a incidência da norma que prevê o lançamento por homologação não está condicionada a necessidade de pagamento prévio, basta citar a hipótese de o contribuinte, que embora cumpra o dever legal de apurar o quantum debeatur, conclui que não há nada a ser pago, como ocorre, por exemplo, na compensação de prejuízos fiscais, e nas hipóteses de isenção e imunidade. Nesse contexto, se o contribuinte, por exemplo, estiver sob o abrigo de uma imunidade ou isenção de IPI, onde não ocorre 5 Processo n°10283.100589/2004-10 S3-C3TI Acórdão n.° 3301-00.049 Fl. 123 nenhum pagamento, tendo em vista que o imposto sequer é destacado em nota fiscal, tal fato (a inexistência de pagamento) não impede que o fisco homologue expressamente a atividade à qual o sujeito passivo está obrigado por lei (como a emissão de notas fiscais, classificação fiscal dos produtos, escrituração de livros e apuração do tributo devido, se for o caso); ou então que, na ausência de homologação expressa, se opere a homologação tácita pelo decurso do prazo previsto no § 40 do art. 150, do C7W. Igualmente existe atividade a ser homologada nas hipóteses de verificação de prejuízo fiscal, quando não é apurado IRPJ e CSLL devidos, por ausência de lucro tributável. No caso do imposto de renda pessoa _física, o sujeito passivo, ao término de cada ano-calendário, apresenta Declaração de Ajuste Anual. Nos casos em que o contribuinte não apurar nenhum imposto apagar, mesmo assim a Fiscalização irá homologar sua declaração. Isto, conforme já afirmei, demonstra que o que se homologa é a atividade praticada pelo sujeito passivo e não eventual pagamento realizado. O pagamento, volto repetir, é causa de extinção do tributo decorrente da atividade correspondente ao lançamento por homologação praticado pelo contribuinte. Quer o sujeito passivo tenha apurado ou não imposto a pagar; quer o contribuinte tenha pago ou não o tributo que eventualmente tenha apurado, o prazo decadencial para o lançamento em face de eventuais omissões, ou o prazo prescricional para cobrança do que foi declarado, sempre terá como marco a data da ocorrência do fato gerador. Neste ponto, tenho que a jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça, que somente admite a contagem do prazo decadencial pelo artigo 150, § 4°, do C7'N nos casos em que houver pagamento antecipado, merece ser revista, pois tal tese não apresenta solução para as situações em que o contribuinte faz o lançamento e apura prejuízo, para ser compensado no período seguinte. A jurisprudência da citada Corte também não resolve, de forma adequada, os casos em que a pessoa fisica apresenta Declaração de Ajuste Anual, sem imposto a pagar ou com direito a restituição." Insta observar, no entanto, que ao contrário do aduzido pelo Recorrente, há que se afastar a alegação de decadência do crédito tributário relativo ao período compreendido entre janeiro a outubro de 1999. Isto porque o imposto de renda pessoa fisica, embora apurado mensalmente, se sujeita ao ajuste anual, de maneira que sua apuração somente se faz ao final do exercício, quando é possível definir a base de cálculo e aplicar a tabela progressiva anual. Trata-se, pois, de fato gerador complexivo anual. Neste sentido: ,(S. 6 Processo n° 10283.100589/2004-10 S3-C3T1 Acórdão n°3301-00.049 Fl. 124 "DEPÓSITOS BANCÁRIOS DE ORIGEM NÃO COMPROVADA - RENDIMENTOS OMITIDOS - FATO GERADOR COM PERIODICIDADE MENSAL - IMPOSSIBILIDADE - APRECIAÇÃO EQUIVOCADA DO ART. 42, § 4°, DA LEI N°. 9.430/96 - FATO GERADOR COMPLEXIVO, COM PERIODICIDADE ANUAL — RIGIDEZ DO LANÇAMENTO - É equivocado o entendimento de que o fato gerador do imposto de renda que incide sobre rendimentos omitidos oriundos de depósitos bancários de origem não comprovada tens periodicidade mensal. A urna, porque o art. 42. €4°, da Lei n°. 9.430/96 sequer definiu o vencimento da exacão dita mensal: a duas, porque os rendimentos sujeitos à tabela progressiva obrigatoriamente são colacionados no ajuste anual, quando. então, apura-se o imposto devido, indicando que o fato gerador. no caso vertente. aperfeicoou-se em 31/12 do ano- calendário . a três, porque a ausência de antecipação dentro do ano-calendário somente poderia ser apertada com uma multa isolada de oficio, como ocorre na ausência do recolhimento mensal obrigatório (carnê-leão): a quatro, porque a regra geral da periodicidade do fato gerador do imposto de renda da pessoa fisica é anual, na forma do art. 2° da Lei n°, 7.713/88 c/c os arts. 2°e 9° da Lei n°. 8.134/90." (1° CC - Sexta Câmara - Recurso n°. 151.487 - Relator: Roberto de Azeredo Ferreira Pagetti - Sessão de 29/05/2008). Desta forma, para os fatos geradores ocorridos no ano-calendário de 1999, o Fisco tinha até o dia 31/12/2004 para realizar o lançamento de oficio, assim o fazendo em 28/11/2004, motivo pelo qual não há que se falar, para este período (janeiro a outubro de 1999) em extinção do crédito tributário pela decadência. Já a decadência do crédito tributário relativo ao ano-calendário de 1998 é patente, pois, considerando que o fato gerador do IRPF se materializa em 31 de dezembro de cada ano, o direito de o Fisco constituir o crédito tributário se expirou em 31/12/2003. Da omissão de rendimentos - exercício 2000: A autuação fiscal com base na presunção legal de omissão de rendimentos, prevista no art. 42, da lei n° 9.430, de 24/12/1996, autoriza o lançamento com base em depósitos bancários de origem não comprovada pelo sujeito passivo. Veja-se: "Art. 42. Caracterizam-se também omissão de receita ou de rendimento os valores creditados em conta de depósito ou de investimento mantida junto a instituição financeira, em relação aos quais o titular, pessoa fisica ou jurídica, regularmente intimado, não comprove, mediante documentação hábil e idônea, a origem dos recursos utilizados nessas operações. § 1°. O valor das receitas ou dos rendimentos omitido será considerado auferido ou recebido no mês do crédito efetuado pela instituição financeira. § 2°. Os valores cuja origem houver sido comprovada, que não houverem sido computados na base de cálculo dos impostos e çsk. 7 Processo n°10283.100589/2004-10 S3-C3T1 Acórdão n.° 3301-00.049 Fl. 125 contribuições a que estiverem sujeitos, submeter-se-ão às normas de tributação específicas, previstas na legislação vigente à época em que foram auferidos ou recebidos. § 3°. Para efeito de determinação da receita omitida, os créditos serão analisados individualizadamente, observado que não serão considerados: 1 - os decorrentes de transferências de outras contas da própria pessoa fisica ou jurídica; II - no caso de pessoa fisica, sem prejuízo do disposto no inciso anterior, os de valor individual igual ou inferior a R$ 12.000,00 (doze mil reais), desde que o seu somatório, dentro do ano- calendário, não ultrapasse o valor de R$ 80.000,00 (oitenta mil reais). § 4°. Tratando-se de pessoa fisica, os rendimentos omitidos serão tributados no mês em que considerados recebidos, com base na tabela progressiva vigente t". época em que tenha sido efetuado o crédito pela instituição financeira. § 5°. Quando provado que os valores creditados na conta de depósito ou de investimento pertencem a terceiro, evidenciando interposição de pessoa, a determinação dos rendimentos ou receitas será efetuada em relação ao terceiro, na condição de efetivo titular da conta de depósito ou de investimento. § 6°. Na hipótese de contas de depósito ou de investimento mantidos em conjunto, cuja declaração de rendimentos ou de informações dos titulares tenham sido apresentadas em separado, e não havendo comprovação da origem dos recursos nos termos deste artigo, o valor dos rendimentos ou receitas será imputado a cada titular mediante divisão entre o total dos rendimentos ou receitas pela quantidade de titulares." As presunções legais relativas obrigam a autoridade fiscal a comprovar, tão- somente, a ocorrência das hipóteses sobre as quais se sustentam as referidas presunções, atribuindo ao contribuinte o ônus de provar que os fatos concretos não ocorreram na forma como presumidos pela lei. Isto porque o ônus da prova, neste caso, cabe ao interessado, no caso o contribuinte. Importa destacar também que o ônus de provar implica trazer elementos que não deixem nenhuma dúvida quanto a determinado fato questionado. Logo, cabe apenas ao sujeito passivo, e não ao Fisco, trazer os elementos de prova de forma a comprovar a origem dos recursos que ingressaram em sua conta corrente ao longo dos períodos base analisados. Observe-se que o art. 332 da Lei n". 5.869, de 11 de janeiro de 1973, Código de Processo Civil, estabelece que "todos os meios legais, bem como os moralmente legítimos, ainda que não especificados neste Código, são hábeis para provar a verdade dos fatos em que se finda a ação ou defesa". Desse modo, não havendo hierarquia do valor probante dos meios de prova, excetuado o uso de provas ilícitas (art. 5 0, inciso LVI da Constituição Federal de 1988), pode-se provar qualquer situação de fato por qualquer via. . 8 Processo e 10283 100589/2004-10 S3-C3T1 Acórdão n.° 3301-00.049 Fl. 126 Com efeito, diante do exposto, verifica-se que para os fatos geradores ocorridos a partir de 01/01/1997, a Lei n°. 9.430, de 1996, em seu art. 42, autoriza a presunção de omissão de rendimentos com base nos valores depositados em conta bancária para os Quais o titular, regularmente intimado, não comprove, mediante documentação hábil e idônea, a origem dos recursos utilizados nessas operações. Feitos tais esclarecimentos, que justificam a aplicação da presunção de omissão de rendimentos, por se tratar de presunção legal, mas não absoluta, já que o contribuinte pode apresentar provas no sentido de infirmar o trabalho fiscal (hipótese em que a presunção restaria afastada), verifico que, no caso concreto, o Recorrente não traz aos autos qualquer esclarecimento acerca da origem dos depósitos bancários questionados, limitando-se a contestar a própria sistemática legal, o que foge ao alcance deste tribunal administrativo, face ao que dispõe a Súmula n°. 02 do 1° CC, "verbis": "O Primeiro Conselho de Contribuintes não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei tributária." Desta forma, não vejo como conferir ao caso concreto solução diversa da já encontrada por este tribunal administrativo para casos semelhantes, em que o contribuinte, ainda que instado a tanto, não apresenta elementos aptos a derrubar o trabalho fiscal. Neste sentido, vejamos. "DEPÓSITOS BANCÁRIOS NÃO JUSTIFICADOS - PRESUNÇÃO DE OMISSÃO DE RENDIMENTOS - ELEMENTOS CARACTERIZADOS DO FATO GERADOR. I. O fato gerador do imposto de renda não se dá pela mera constatação de depósitos bancários creditados em conta corrente do contribuinte. A presunção de omissão de rendimentos se caracteriza ante a falta de esclarecimentos da origem dos valores creditados junto ao sistema financeiro. O fato gerador decorre da circunstância de tratar-se de dinheiro novo no patrimônio do contribuinte sem que este, intimado para prestar esclarecimentos, não prove sua origem. 1. A presunção legal de omissão de rendimentos, prevista no art. 42. da Lei n°. 9.430. de 1996. autoriza o lancamento com base em depósitos bancários de origem não comprovada pelo sujeito passivo." (1° CC — Segunda Câmara — Recurso n". 152.704 — Relator: Moises Giacomelli Nunes da Silva — Sessão de 08/10/2008). "DEPÓSITOS BANCÁRIOS. PRESUNÇÃO DE OMISSÃO DE RENDIMENTOS - Para os fatos geradores ocorridos a partir de 01/01/97, a Lei n". 9.430/96, em seu art. 42, autoriza a presunção de omissão de rendimentos com base nos valores depositados em conta bancária para os quais o titular, regularmente intimado, não comprove, mediante documentação hábil e idônea, a origem dos recursos utilizados nessas operações. ÓNUS DA PROVA - Se o ónus da prova, por presunção legal, é do contribuinte, cabe a ele a comprovar a origem dos recursos informados para acobertar a movimentação financeira." (1° CC — Sexta Câmara — Recurso n°. 151.487 — Relator: Roberta de Azeredo Ferreira Pagetti — Sessão de 29/05/2008). 9 Processo n°10283.100589/2004-10 S3-0T1 Acórdão n.° 3301-00.049 Fl. 127 Por fim, e tendo em vista as conclusões expostas no item anterior ("da decadência"), apenas o crédito tributário relativo ao ano-calendário de 1998 foi atingido pela decadência, de maneira que os limites do art. 42, § 30, II, da Lei n°. 9.430/96 (fundamento de validade do art. 849 do RIR/99) devem ser observados com relação aos depósitos realizados no ano-calendário de 1999, e não apenas com relação a novembro/1999. Neste sentido observo que, muito embora no ano-calendário de 1999 não tenha sido verificado nenhum depósito superior a R$ 12.000,00 (doze mil reais) em favor do contribuinte, os depósitos realizados naquele ano somam o total de RS 81.274,46, superior, assim, ao limite global de R$ 80.000,00 (oitenta mil reais) fixado pela lei. Diante do exposto, DOU PROVIMENTO PARCIAL ao recurso do contribuinte, para excluir do crédito tributário formalizado os valores apurados para o ano- calendário de 1998 (exercício de 1999), pois que atingidos pela decadência. Sala das Sessões - DF, em 06 de maio de 2009 ‘1,0 a— a VAN r.SA PEREIRA • 1DRIGUES DOMENE 10 Page 1 _0009000.PDF Page 1 _0009100.PDF Page 1 _0009200.PDF Page 1 _0009300.PDF Page 1 _0009400.PDF Page 1 _0009600.PDF Page 1 _0009700.PDF Page 1 _0009800.PDF Page 1 _0009900.PDF Page 1
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# Numero do processo: 10840.001442/00-72
Data da sessão: Wed Mar 10 00:00:00 UTC 2010
Ementa: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA IRPF
Exercício: 1995
TRIBUTO SUJEITO A LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO. PRAZO DECADENCIAL DE CONSTITUIÇÃO DO CRÉDITO.
Tratando-se de tributo sujeito ao lançamento por homologação, que é o caso do IRPF, comprovado o pagamento parcial do imposto há de se aplicar a regra do § 4° do art. 150, uma vez que deixa de existir a controvérsia sobre a regra decadencial aplicável.
Recurso especial negado.
Numero da decisão: 9202-000.557
Decisão: Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar provimento ao recurso
Matéria: IRPF- ação fiscal - Dep.Bancario de origem não justificada
Nome do relator: Moisés Giacomelli Nunes da Silva
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PRAZO DECADENCIAL DE CONSTITUIÇÃO DO CRÉDITO. Tratando-se de tributo sujeito ao lançamento por homologação, que é o caso do IRPF, comprovado o pagamento parcial do imposto há de se aplicar a regra do § 4° do art. 150, uma vez que deixa de existir a controvérsia sobre a regra decadencial aplicável. Recurso especial negado. Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar provimento ao recurso. CARLOS ALBE f F ITAS BA r -TO - Presidente MOISES P " F ILVA Relator EDITADO EM: 8 jtiN 2.010 Participaram, do presente julgamento, os Conselheiros Carlos Alberto Freitas Barreto (Presidente), Susy Gomes Hoffinann (Vice-Presidente), Caio Marcos Condido, Gonçalo Barret Allage, Julio César Vieira Gomes, Rogério de Lellis Pinto (suplente convocado), Moises Giacomelli Nunes da Silva, Francisco de Assis Oliveira Junior, Ryeardo Henrique Magalhães de Oliveira e Elias Sampaio Freire.Ausente, justificadarnente, o Conselheiro Manoel Coelho Arruda Junior. Relatório Conforme auto de infração de fls. 04 e seguintes, a recorrida foi autuada em razão omissão de rendimentos recebidos de pessoa fisica a título de pensão alimentícia, no ano- calendário de 1994 Foi apurado o imposto devido no valor de R$ 9.346,17. A exigência do crédito tributário deu-se com multa de 75%. O lançamento foi notificado ao sujeito passivo emn 25/05/2000 (ft 39). A Câmara Julgadora, por meio do acórdão de fls. 85 e seguintes, acolheu a preliminar de decadência em relação ao ano-calendário de 1994. Neste ano, a recorrente entregou declaração de ajuste anual com imposto devido de R$ 15.607,75 e imposto de renda retido na fonte no valor de R$ 15.682,74 (fl. 10). Intimada, a Fazenda Nacional ingressou com o recurso de Es, 94 e seguintes, alegando que, no presente caso, "como não houve antecipação de pagamento", ficou descaracterizado o lançamento por homologação, devendo o prazo contar-se na forma do artigo 173 do CTN. O recurso foi admitido no despacho de fls. 114/116 e a recorrida apresentou contrarrazões às fls. 120/124. É o relatório. Voto Conselheiro MOISES GIACOMELLI NUNES DA SILVA — Relator O recurso é tempestivo, na conformidade do prazo estabelecido pelo artigo 15 do Regimento Interno da Câmara Superior de Recursos Fiscais, aprovado pela Portaria n° 147 de 25 de junho de 2007, do Ministro da Fazenda. Foi interposto por parte legitima e está devidamente fundamentado. Assim, conheço do recurso e passo ao exame do mérito.. 2 Processo n° 10840 001442/00-72 CSRF-T2 Acórdão n.° 9202-00,557 Fl 2 Trata-se de exigência de crédito tributário relativo a fato gerador complexivo que se concretizou em 31/12/1994, cuja notificação ocorreu no ano de 2000, quando decorridos mais de cinco anos. Assim, pelos fundamentos a seguir expostos, correta a decisão recorrida que acolheu a preliminar de decadência em relação ao ano-calendário de 1994, 1- Da decadência corno forma de extinção do crédito tributário , 111, ,,. ', Paru que se compreenda o instituto da decadência como uma das formas de extinção do crédito tributário faz-se necessário entender a constituição deste. Não se pode falar em extinção do crédito tributário sem compreender como se dá a sua constituição. A constituição do crédito tributário está prevista no Livro Segundo, Título III, Capítulo 11, do Código Tributário Nacional, cujo artigo 142 prevê, "in verbis:" Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível O artigo 142 do CTN não pode ser interpretado como norma isolada dentro do sistema.. Há que se ter presente que o Capítulo 11, do Título III, do Livro Segundo, do cyrN, é subdividido em duas seções, sendo que a Seção 1, composta pelos artigos 142 a 146, trata do lançamento e a Seção 11, composta pelos artigos 147 a 150, trata das modalidades de lançamento, a saber lançamento por declaração (art. 147); lançamento de oficio (art.. 149) e lançamento por homologação (art. 150). La) Das modalidades de lançamento O Código Tributário Nacional, nos artigos 147, 149 e 150, prevê três modalidades de lançamento l , a saber: a) lançamento por declaração; b) lançamento de oficio e c) lançamento por homologação. O lançamento por declaração, conforme prevê o artigo 147 do CTN2 , dá-se quando a lei atribui ao sujeito passivo ou a terceiro a obrigação de prestar informações para que o sujeito ativo, com base nas informações prestadas pelo contribuinte, apure o montante do imposto devido. 1 O CTN prevê três modalidades de lançamentos que se distinguem pela medida da participação do sujeito passivo: (i) O lançamento por declaração, no qual o sujeito passivo apresenta unia declaração contendo as informações sobre a matéria de fato, indispensáveis à sua efetivação, que fica a cargo da autoridade fiscal definir o montante devido e notificar o sujeito passivo para efetuar o pagamento; (Li) O lançamento de oficio, no qual toda a atividade é desenvolvida pela autoridade fiscal. E, por fim, UM o lançamento por homologação, no qual o contribuinte desenvolve toda a atividade apuratória do valor do tributo devido e realiza o pagamento, ficando a cargo da autoridade fiscal a posterior verificação dessa atividade e, se for o caso, sua respectiva homologação 2 Art, 147. O lançamento é efetuado com base na declaração do sujeito passivo ou de terceiro, quando um ou outto, na form ' da legislação tributária, presta à autoridade administrativa informações sobre matéria de fato, indispensáveis à sua efetivação t t, 3 Ternos corno exemplo de lançamento por declaração a sistemática de pagamento do Imposto de Renda do exercício de 1993, em que os contribuintes preenchiam a Declaração do Imposto de Renda Pessoa Física, mas não efetuavam apuração ou recolhimento do imposto devido. Paia pagamento do tributo, os sujeitos passivos aguardavam o recebimento de notificação de lançamento, em que constava o valor do débito calculado pela autoridade administrativa. Caracteriza, também, lançamento por declaração o mecanismo do Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural - ITR empregado até 1996, no qual o proprietário informava a extensão de sua propriedade e a produção nela obtida em formulário (declaração) especialmente destinado a este fim, de maneira que a Receita Federal, com base nestes dados, promovia a emissão da notificação de lançamento. O lançamento de ofício, previsto no artigo 149 do GIN 3, ocorre na hipótese de haver urna omissão ou inexatidão do contribuinte em relação às atividades que deveria cumprir, de maneira que a autoridade efetuará o lançamento, com a aplicação de penalidade administrativa. Cabe ressaltar que não há tributo cujo regime de lançamento seja o "de oficio", originalmente. O lançamento de oficio é efetuado de forma residual em relação a tributos cujo regime é "por declaração" ou "por homologação" e que tenha havido irregularidade no mecanismo de apuração ou recolhimento por parte do contribuinte, demandando a intervenção da autoridade administrativa no sentido de efetuar um lançamento "complementar" em relação ao período de apuração ou a determinado fato gerador. No lançamento por homologação, de que trata o artigo 150 do CTI\1 4, o sujeito passivo é quem identifica e determina a matéria tributável, verifica a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente e calcula o montante do tributo devido.. Neste caso, a lei atribui ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa. 3 Ar t. 149. O lançamento é efetuado e revisto de oficio pela autoridade administrativa nos seguintes casos: I - quando a lei assim o determine; II - quando a declaração não seja prestada, por quem de direito, no prazo e na forma da legislação tributária; III - quando a pessoa legalmente obrigada, embora tenha prestado declaração nos termos do inciso anterior, deixe de atender, no prazo e na forma da legislação tributária, a pedido de esclarecimento formulado pela autoridade administrativa, recuse-se a presta-lo ou não o preste satisfatoriamente, a juizo daquela autoridade; IV - quando se comprove falsidade, erro ou omissão quanto a qualquer elemento definido na legislação tributária Como sendo de declaração obrigatória; V - quando se comprove omissão ou inexatidão, por parte da pessoa legalmente obrigada, no exerricio da atividade a que se refere o artigo seguinte; VI - quando se comprove ação ou omissão do sujeito passivo, ou de terceiro legalmente obrigado, que dê lugar à aplicação de penalidade pecuniária; VII - quando se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em beneficio daquele, agiu com dolo, fraude ou simulação; VIII - quando deva ser apreciado fato não conhecido ou não provado por ocasião do lançamento anterior; IX - quando se comprove que, no lançamento anterior, ocorreu fraude ou falta funcional da autoridade que o efetuou, ou omissão, pela mesma autoridade, de ato ou formalidade essencial 4 Art. 150, O lançamento por homologação, que ocorre quanto aos tributos cuja legislação atribua ao sujeito passivo o dever de \ antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa, opera-se pelo ato em que a referida autoridade, tomando conhecimento da atividade assim exercida pelo obrigado, expressamente a homologa 4 Processo n" 10840 001442/00-72 CSRF-T2 Acórdão n 9202-00.557 Fl 3 São exemplos de tributos sujeitos a lançamentos por homologação os rendimentos decorrentes de ganho de capital na alienação de bens, rendimentos provenientes de aplicação financeiras, pagamentos de lucros e juros a não residentes no país, IPI, ICMS, PIS e FINSOCIAL e, atualmente, o IR, entre outros, Lb) Dos elementos essenciais que caracterizam a constituição do crédito tributário e das questões relacionadas à homologação Com a identificação do sujeito passivo, a matéria tributável, a regra-matriz de incidência tributária e o cálculo do tributo devido, tem-se os elementos essenciais do lançamento O pagamento do tributo devido não faz parte do lançamento. Não integra a sua essência e nem é condição de sua validade. O crédito tributário, resultante do lançamento por homologação, existirá ainda que o tributo não seja pago. O pagamento é ato jurídico que ocorre num segundo momento para extinguir o que foi constituído em momento anterior. Quando se fala em constituição e extinção do crédito tributário é preciso identificar o momento da sua constituição e o momento da sua extinção. a) No momento da constituição do crédito tributário, no lançamento por homologação, o sujeito passivo apura a matéria tributável, a ocorrência do fato gerador e calcula o valor do imposto devido. b) No momento da extinção do crédito tributário tem-se o pagamentos do tributo correspondente, Nos casos de lançamento por homologação, o lançamento se consuma quando o sujeito passivo pratica atividade tendente a apurar a ocorrência do fato gerador, identificar a matéria tributável, calcular o valor devido, com obrigação de realizar o pagamento, independentemente de intimação a ser feita pelo do sujeito ativo. O pagamento é mera causa de extinção do crédito tributário, Só se extingue o que existe. Primeiro o crédito tributário precisa ser constituído para depois, num segundo momento, por meio de causa externa, caracterizada pelo pagamento, ou por qualquer outra das hipóteses previstas no artigo 156 do CTN, ser extinta Se o contribuinte, por exemplo, apresentar Declaração de Ajuste Anual com imposto a pagar, tal fato se constitui lançamento por homologação. Apresentada a Declaração de Ajuste Anual, no caso de pessoa fisica 6, ou DCTF no caso de pessoa jurídica, e apurado o montante do imposto devido, o lançamento está perfeito e consumado, independentemente de 5 Além do pagamento, há outras causas de extinção do crédito tributário previstas no artigo 156 do CTN. Entretanto, interessa-nos, neste momento, apenas o pagamento 6 Encenado o ano-calendário, a pessoa fisica, apura os rendimentos e as despesas dedutiveis e calcula o valor do imposto devido, informando tal fato á Receita Federal por meio da Declaração de Ajuste Anual. Ao apresentar a Declaração de Ajuste Anual, com imposto a pagar ou a restituir, o lançamento se consuma, tanto isto é verdadeiro que a fiscalização, para exigir o tributo não necessita lavrar auto de infração, bastando encaminhar as informações prestadas pelo contribuinte para que a Procuradoria da Fazenda Nacional proceda a inscrição em divida ativa, comi posterior execução 5 pagamento. Se o pagamento não for realizado, não se fará novo lançamento, pois o crédito tributário já está constituído Em tais casos, cabe à Procuradoria da Fazenda Nacional intimar o contribuinte para realizar o pagamento, sob pena de inscrição em dívida ativa e execução7. A homologação feita pela autoridade fiscal diz respeito à atividade realizada pelo contribuinte para apurar o montante devido. Não se pode confundir homologação do lançamento, com o pagamento do crédito tributário O artigo 150 do CTN, abaixo transcrito e grifado por nós, deixa claro que o que se homologa é a atividade (autolançamento) e não o pagamento feito pelo sujeito passivo. O fato de haver ou não pagamento não altera a tipicidade do lançamento. Art. 150. O lançamento por homologação, que ocorre quanto aos tributos cuja legislação atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa, opera-se pelo ato em que a referida autoridade, tomando conhecimento da atividade assim exercida pelo obrigado, expressamente a homologa. Para confirmar a 'assertiva de que a incidência da norma que prevê o lançamento por homologação não está condicionada a necessidade de pagamento prévio, basta citar a hipótese em que o contribuinte, embora cumpra o dever legal de apurar o quantum debeatur, conclui que não há nada a ser pago, como ocorre, por exemplo, na compensação de prejuízos fiscais e nas hipóteses de isenção, não incidência e imunidade. Nesse contexto, se o contribuinte, por exemplo, estiver sob o abrigo de uma imunidade ou isenção de IPI, onde não ocorre nenhum pagamento, tendo em vista que o imposto sequer é destacado em nota fiscal, tal fato (a inexistência de pagamento) não impede que o fisco homologue expressamente a atividade à qual o sujeito passivo está obrigado por lei - (tais como a emissão de notas fiscais, classificação fiscal dos produtos, escrituração de livros e apuração do tributo devido, se for o caso) -; ou então que, na ausência de homologação expressa, se opere a homologação tácita pelo decurso do prazo previsto no § 40 do art. 150, do CTN. Igualmente, existe atividade a ser homologada nas hipóteses de verificação de prejuízo fiscal, quando não é apurado IRPJ e CSLL devidos, por ausência de lucro tributável. 7 Ver artigos 47 e 74, §§ 7' e 8' da Lei n' 9430, de 1996. Art. 47. A pessoa física ou jurídica submetida à ação fiscal por parte da Secretaria da Receita Federa/ poderá pagar, até o vigésimo dia subseqüente à data de recebimento do termo de inicio de fiscalização, os tributos e contribuições já declarados, de que for sujeito passivo como contribuinte ou responsável, com os acréscimos legais aplicáveis nos casos de procedimento espontâneo (Redação dada ao artigo pela Lei n' 9 532, de 10 12 1997, DOU 11 12 1997, conversão da Medida Provisória n° 1 602, de 14 11 1997, DOU 17 11 1997) Art 74 § 7' Não homologada a compensação, a autoridade administrativa deverá cientificar o sujeito passivo e intimá-lo a efetuar, no prazo de 30 (trinta) dias, contado da ciência do ato que não a homologou, o pagamento dos débitos indevidamente compensados (Parágrafo acrescentado pela Lei n° 10 833, de 29.12 2003, DOU 30.12.2003 - Ed Extra). § 8° Não efetuado o pagamento no prazo previsto no § 7", o débito será encaminhado à Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional para inscrição em Divida Ativa da União, ressalvado o disposto no § 90 (Parágrafo acrescentado pela Lei n° 10.833, de 29 12 2003, DOU 30 12 2003 - Ed. Extra) 6 Processo o° 10840 001442/00-72 CSRF-T2 Acórdão o ° 9202-00357 Fl. 4 No caso de imposto de renda pessoa fisica, por exemplo, o sujeito passivo, ao término de cada ano-calendário, apresenta declaração de ajuste anual, Nas situações em que o contribuinte não apurar nenhum imposto a pagar, mesmo assim a Fiscalização irá homologar sua declaração. Isto, conforme já afirmei, demonstra que o que se homologa é a atividade praticada pelo sujeito passivo e não eventual pagamento realizado. O pagamento, volto a repetir, é causa de extinção do tributo decorrente da atividade correspondente ao lançamento por homologação praticado pelo sujeito passivo. Quer o sujeito passivo tenha apurado ou não imposto a pagar; quer o contribuinte tenha pago ou não o tributo eventualmente apurado, o prazo decadencial para o lançamento em face de eventuais omissões, ou o prazo prescricional 8 para cobrança do que foi declarado, sempre terá como marco a data da ocorrência do fato gerador. Neste ponto, tenho que a jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça, que somente admite a contagem do prazo decadencial pelo artigo 150, § 4 0, do CTN, nos casos em que houver pagamento antecipado, merece ser revista, pois tal tese não apresenta solução para as situações em que o contribuinte faz o lançamento e apura prejuízo, para ser compensado no período seguinte, como pode ocorrer com o contribuinte produtor rural: A jurisprudência da citada Corte também não resolve, de forma adequada, os casos em que a pessoa física apresenta Declaração de Ajuste Anual, sem imposto a pagar ou com direito a restituição. Mais, a atual jurisprudência do STJ e de parte da doutrina que o segue e entende que nos casos de crédito tributário constituído por homologação o pagamento, ainda que parcial, é fator essencial para determinar o marco inicial do prazo decadencial, além de não resolver a situação relacionada aos casos em que o sujeito passivo apura prejuízo, também não apresenta solução para os casos em que as pessoas físicas, por não atingirem determinados rendimentos, estão dispensadas de apresentarem declaração de ajuste anual de imposto de renda. Não há como falar em pagamento para ser homologado em tais hipóteses pois sequer a lei exige que o sujeito passivo realize atividade pala apurar eventual imposto. Como falar em pagamento realizado nos casos em que o sujeito passivo apresenta declaração com prejuízo, sem imposto a pagar? • A divergência que tenho em relação aos seguidores da atual .jurisprudência do STJ está relacionada ao ponto em que esta entende que a autoridade administrativa pratica ato com a finalidade de homologar o pagamento, o que é um equívoco. O artigo 142 do CTN, anteriormente transcrito, ao dizer que "compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo lançamento" é expresso quando usa as expressões "aSSi711 entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido identificar o sujeito passivo e sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível". Dos comandos da regra aqui destacada tem-se que, nos casos em que o artigo 1.50, do CTN, determina que o sujeito passivo realize as atividades inerentes à constituição do crédito Segunda Câmara Leal " . A decadência e a prescrição apresentam um ponto de contacto, que as assemelha: ambas se fundam na inércia continuada do titular durante um certo lapso de tempo, e tem, portanto, como fatores. operantes a inércia e o tempo". (CÂMARA LEAL, Antônio Luiz da... Da Prescrição e da Decadência - atualiza por José de Aguir Dias - FORENSE — Rio de Janeiro - 2a. Edição - número seqüencial: 00881 - pág. 114). = 7 tributário, o que a autoridade administrativa homologa são os atos praticados pelo sujeito passivo e não o pagamento realizado por este Pode ocorrer casos, por exemplo, em que a pessoa física entrega Declaração de Ajuste Anual em 30 de abril e requer parcelamento do imposto devido, Isto, entretanto, não impede que a Fiscalização, antes mesmo do pagamento da primeira parcela, homologue a atividade praticada pelo contribuinte. Na linha das razões de decidir até aqui expostos, são dignos de destaque os fundamentos do ilustre Conselheiro Nélson Mallmarm, extraído do acórdão n o 104-2(1071: (...) Como, também, refuto o argumento daqueles que entendem que só pode haver homologação se houver pagamento e, por conseqüência, como o lançamento efetuado pelo fisco decorre da .falta de recolhimento de imposto de renda, o procedimento fiscal não estaria no campo da homologação, deslocando-se para a modalidade de lançamento de oficio, sujeito sempre à regra geral de decadência do art 173 do CTN. É fantasioso, Em primeiro lugar., porque não é isto que está escrito no caput do art. 150 do CT1V; cujo comando não pode ser sepultado na vala da conveniência interpretativa, porque, queiram ou não, o citado artigo define com todas as letras que . "o lançamento por homologação ( ) opera-se pelo ato em que a referida autoridade, tomando conhecimento da atividade assim exercida pelo obrigado, expressamente a homologa. O que é passível de ser ou não homologado é a atividade exercida pelo sujeito passivo, em todos os seus contamos legais, dos quais sobressaem os efeitos tributários- Limitar a atividade de homologação exclusivamente à quantia paga significa reduzir' a atividade da Administração Tributária a um nada, ou a um procedimento de obviedade absoluta, visto que toda quantia ingressada deveria ser homologada e, a contrário sensu, não homologando o que não está pago. Em segundo lugar, mesmo que assim não . fosse, é certo que a avaliação da suficiência de uma quantia recolhida implica, inexoravelmente, no exame de todos os fatos sujeitos à tributação, ou seja, o procedimento da autoridade administrativa tendente à homologação fica condicionado ao conhecimento da atividade assim exercida pelo obrigado, na linguagem do próprio CTN Faz-se necessário lembrar, que a homologação do conjunto de atos praticados pelo sujeito passivo não é atividade estranha a fiscalização federal. Ora, quando o sujeito passivo apresenta declaração com prejuízo fiscal num exercício e a .fiscalização reconhece esse resultado para reduzir matéria a ser lançada em período subseqüente, ou no mesmo per iodo-base, ou na área do IP1, com a apuração de saldo credor num determinado período de apuração, o que traduz inexistência de obrigação a cargo do sujeito passivo Ao admitir tanto a redução na matéria lançada COMO a compensação de saldos em períodos subseqüentes, estará a fiscalização homologando aquele resultado, mesmo sem pagamento., 8 Processo n° 10840.001442/00-72 CSRF-T2 Acórdão ° 9202-00.557 F I 5 .) I.c) Do aspecto temporal do fato gerador: Os fatos geradores das obrigações tributárias são classificados corno instantâneos ou complexivos. O fato gerador instantâneo, como o próprio nome revela, dá nascimento à obrigação tributária pela ocorrência de um acontecimento, sendo este suficiente por si só (ex.: imposto de renda com tributação exclusiva na fonte; ganho de capital na alienação de bens etc). Em contraposição, os fatos geradores complexivos são aqueles que se completam após o transcurso de um determinado período de tempo e abrangem um conjunto de fatos e circunstâncias que, isoladamente considerados, são destituídos de capacidade para gerar a obrigação tributária exigível. Este conjunto de fatos se corporifica, depois de determinado lapso temporal, em um fato imponível. Exemplo clássico de tributo que se enquadra nesta classificação de fato gerador complexivo é o imposto de renda da pessoa física, apurado no ajuste anual. Nos fatos geradores cornplexivos, o evento que interessa à exigência da obrigação tributária só se consuma em determinada data, com se fosse a linha de chegada de urna maratona. No decorrer do trajeto existem inúmeros passos, mas para efeito de conclusão do percurso, só é considerado um único passo, qual seja, o passo em que o atleta atinge a linha de chegada. Em síntese, considerando que o crédito tributário correspondente a este processo se encontra entre os tributos9 cuja legislação atribui ao sujeito passivo o dever de apurar o montante devido e antecipar o pagamento, sem prévio exame da autoridade administrativa, dito tributo amolda-se à sistemática de lançamento por homologação, onde a contagem do prazo decadencial, salvo os casos de dolo, fraude e simulação w, encontra 9 IPI, ICMS, PIS, COFINS, FINSOCIAL e IR, entre outros. 10 Nos casos de dolo, fraude e simulação a data do fato gerador deixa de ser o marco inicial da decadência e passa a prevalecer a regra do artigo 173, 1, do CIN, isto é, o primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetivado. Nesta linha segue doutrina de Luciano Amaro: "A segunda questão diz respeito à ressalva dos casos de dolo, fraude ou simulação Em estudo anterior, concluímos que a solução é aplicar a regra do artigo 173, I. Essa solução não é boa, mas continuamos não vendo outra, de lege lata A possibilidade de o lançamento poder ser feito a qualquer tempo é repelida pela interpretação sistemática do Código Tributário Nacional (ali 156, V, 173, 174, 195, parágrafo único). Tomai de empréstimo prazo do direito privado também não é solução feliz, pois a aplicação supletiva de outra regra deve, em primeiro lugar, ser buscada dentro do próprio subsistema normativo, vale dizer, dentro do Código Aplicar o prazo geral (5 anos, do art. 173) contado após a descoberta da prática dolosa, fraudulenta ou simulada igualmente não satisfaz, por protrair indefinitivamente o início do lapso temporal Assim, resta aplicar o prazo de cinco anos, contados do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido feito Melhor seria não ter criado a ressalva. (AMARO, Luciano, citado por Leandro Paulsen, ia, Direito Tributário Constituição e Código Tributário à Luz da Doutrina e da Jurisprudência Ed. Livraria do Advogado, C Edição. Porto Alegre, 2004 p 1010) Na mesma linha dos fundamentos anteriormente expostos segue a doutrina de Sacha Calmon Navaro Coelho, para quem "em ocorrendo fraude, ou simulação, devidamente comprovados pela Fazenda Pública, imputáveis ao sujeito passivo, da obrigação tributária do imposto sujeito a 'lançamento por homologação', a data do fato gerador deixa de ser o dia inicial da decadência. Prevalece o dies a quo do art. 173, o primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetivado " (In. Liminares e Depósitos Antes do Lançamento p Homologação — Decadência e Prescrição, T. ed. Dialética, 2002, p. 16). respaldo no § 4° do artigo 150, do CTN, hipótese na qual os cinco anos têm como termo inicial a data da ocorrência do fato gerador. Verificado que o caso dos autos tem por objeto a exigência de tributo sujeito a lançamento por homologação, em que o prazo decadencial de cinco anos, para a constituição do crédito pelo Fisco, deve ser contado de acordo com o disposto no artigo 150, parágrafo 4' do CTN, ou seja, da ocorrência do fato jurídico tributário, considerando que a notificação deu- se em data posterior ao prazo de cinco anos, contados da data do fato gerador da obrigação tributária, voto no sentido negar provimento ao recurso, ISSO POSTO, voto por negar provimento ao recurso, para extinguir o crédito tributário, em razão da decadência. É o voto, Moises Giacomelli Nunes da Silva elator io
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# Numero do processo: 13884.004578/2003-30
Data da sessão: Mon Apr 12 00:00:00 UTC 2010
Ementa: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA - IRPF
Exercício: 1998
IMPOSTO RENDA PESSOA FÍSICA. TRIBUTO SUJEITO A LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO. DECADÊNCIA NA FORMA DO ARTIGO 150, § 4º DO CTN.
O imposto de renda pessoa física é tributo sujeito ao regime de lançamento por homologação, sendo que o prazo decadencial para a constituição de créditos tributários é de cinco anos contados do fato gerador, que ocorre em cada competência. Ultrapassado esse lapso temporal, sem a expedição de lançamento de oficio, opera-se a decadência. A atividade exercida pelo contribuinte está tacitamente homologada e o crédito tributário extinto, nos
termos do artigo 150, § 4º e do artigo 156, inciso V, ambos do CTN.
Lançamento atingido pela decadência.
Recurso especial negado.
Numero da decisão: 9202-000.650
Decisão: Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em negar
provimento ao recurso. Vencidos os conselheiro Julio César Vieira Gomes, Elias Sampaio Freire e Carlos Alberto Freitas Barreto.
Matéria: IRPF- ação fiscal - Dep.Bancario de origem não justificada
Nome do relator: Moisés Giacomelli Nunes da Silva
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conteudo_txt : Metadados => date: 2010-08-17T14:31:59Z; pdf:unmappedUnicodeCharsPerPage: 0; pdf:PDFVersion: 1.6; pdf:docinfo:title: ; xmp:CreatorTool: CNC PRODUÇÃO; Keywords: ; access_permission:modify_annotations: true; access_permission:can_print_degraded: true; subject: ; dc:creator: CNC Solutions; dcterms:created: 2010-08-17T14:31:58Z; Last-Modified: 2010-08-17T14:31:59Z; dcterms:modified: 2010-08-17T14:31:59Z; dc:format: application/pdf; version=1.6; xmpMM:DocumentID: uuid:bbc13f4a-c51e-4ba4-9589-d0b51e967df8; Last-Save-Date: 2010-08-17T14:31:59Z; pdf:docinfo:creator_tool: CNC PRODUÇÃO; access_permission:fill_in_form: true; pdf:docinfo:keywords: ; pdf:docinfo:modified: 2010-08-17T14:31:59Z; meta:save-date: 2010-08-17T14:31:59Z; pdf:encrypted: false; modified: 2010-08-17T14:31:59Z; cp:subject: ; pdf:docinfo:subject: ; Content-Type: application/pdf; pdf:docinfo:creator: CNC Solutions; X-Parsed-By: org.apache.tika.parser.DefaultParser; creator: CNC Solutions; meta:author: CNC Solutions; dc:subject: ; meta:creation-date: 2010-08-17T14:31:58Z; created: 2010-08-17T14:31:58Z; access_permission:extract_for_accessibility: true; access_permission:assemble_document: true; xmpTPg:NPages: 10; Creation-Date: 2010-08-17T14:31:58Z; pdf:charsPerPage: 1336; access_permission:extract_content: true; access_permission:can_print: true; meta:keyword: ; Author: CNC Solutions; producer: CNC Solutions; access_permission:can_modify: true; pdf:docinfo:producer: CNC Solutions; pdf:docinfo:created: 2010-08-17T14:31:58Z | Conteúdo => CSRF-T2 Fl. 2 MINISTÉRIO DA FAZENDA ' CONSELHO ADMINISTRATIVO DE RECURSOS FISCAIS 7 ' è'sfr CÂMARA SUPERIOR DE RECURSOS FISCAIS Processo n° 13884.004578/2003-30 Recurso n° 140.773 Especial do Procurador Acórdão n° 9202-00.650 — 2 Turma Sessão de 12 de abril de 2010 Matéria IRPF Recorrente FAZENDA NACIONAL Interessado FERNANDO JOSE LEITE DA COSTA E OUTROS ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA - IRPF Exercício: 1998 IMPOSTO RENDA PESSOA FÍSICA. TRIBUTO SUJEITO A LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO. DECADÊNCIA NA FORMA DO ARTIGO 150, § 40 DO CTN. O imposto de renda pessoa fisica é tributo sujeito ao regime de lançamento por homologação, sendo que o prazo decadencial para a constituição de créditos tributários é de cinco anos contados do fato gerador, que ocorre em cada competência. Ultrapassado esse lapso temporal, sem a expedição de lançamento de oficio, opera-se a decadência. A atividade exercida pelo contribuinte está tacitamente homologada e o crédito tributário extinto, nos termos do artigo 150, § 40 e do artigo 156, inciso V, ambos do CTN. Lançamento atingido pela decadência. Recurso especial negado. Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em negar provimento ao recurso. Vencidos os conselheiro Julio César Vieira Gomes, Elias Sampaio Freire e Carlos Alberto Freitas Barreto. , lgt CARLOS ALBER 1 FREITAS B • • ETO- Presidente 111W MOIS • - • LLI !A SILVA - Relator EDITADO EM: 1 4 140 Participaram, do presente julgamento, os Conselheiros Carlos Alberto Freitas Barreto (Presidente), Susy Gomes Hoffmann (Vice-Presidente), Caio Marcos Candido, Gonçalo Bonet Allage, Julio César Vieira Gomes, Manoel Coelho Arruda Junior, Moises Giacomelli Nunes da Silva, Francisco de Assis Oliveira Junior, Rycardo Henrique Magalhães de Oliveira e Elias Sampaio Freire. Relatório Conforme auto de infração de fls. 1175/1183, o recorrido foi autuado em razão da omissão de rendimentos caracterizada por depósitos bancários de origem não comprovada, relativos ao ano-calendário de 1997. Foi apurado o imposto devido no valor de R$ 13.209.314,95. A exigência do crédito tributário deu-se com multa de 112,5% e juros de mora calculados até 30/09/2003, totalizando crédito tributário de R$ 42.154.826,79. O lançamento foi notificado ao sujeito passivo em 19/11/2003 (fl. 1185). A Câmara Julgadora, por meio do acórdão de fls. 1756/1776, por unanimidade, acolheu a preliminar de decadência em relação ao ano-calendário de 1997. Neste ano, o sujeito passivo apresentou declaração de ajuste anual na qual afirma estar dentro dos limites de isenção (fls. 05). Intimada, a Fazenda Nacional ingressou com o recurso de fls. 1780 e seguintes, alegando que, no presente caso, "como não houve antecipação de pagamento", ficou descaracterizado o lançamento por homologação, devendo o prazo contar-se na forma do artigo 173 do CTN. O recurso foi admitido conforme fls. 1788/1789, e o recorrido apresento contrarrazões às fls. 1798 e seguintes. É o relatório. 2 Processo n° 13884.004578/2003-30 CSRF-T2 Acórdão n.° 9202-00.650 Fl. 3 Voto Conselheiro MOISES GIACOMELLI NUNES DA SILVA, Relator O recurso é tempestivo, na conformidade do prazo estabelecido pelo artigo 15 do Regimento Interno da Câmara Superior de Recursos Fiscais, aprovado pela Portaria n° 147 de 25 de junho de 2007, do Ministro da Fazenda. Foi interposto por parte legítima e está devidamente fundamentado. Assim, conheço do recurso e passo ao exame do mérito. Trata-se de exigência de crédito tributário relativo a fato gerador complexivo que se concretizou em 31/12/1997, cuja notificação ocorreu no ano de 2003, quando decorridos mais de cinco anos. Assim, pelos fundamentos a seguir expostos, correta a decisão recorrida que acolheu a preliminar de decadência em relação ao ano-calendário de 1997. I - Da decadência como forma de extinção do crédito tributário Para que se compreenda o instituto da decadência como uma das formas de extinção do crédito tributário faz-se necessário entender a constituição deste. Não se pode falar em extinção do crédito tributário sem compreender como se dá a sua constituição. A constituição do crédito tributário está prevista no Livro Segundo, Titulo III, Capitulo II, do Código Tributário Nacional, cujo artigo 142 prevê, "in verbis:" Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível. O artigo 142 do CTN não pode ser interpretado como noinia isolada dentro do sistema. Há que se ter presente que o Capítulo II, do Titulo III, do Livro Segundo, do CTN, é subdividido em duas seções, sendo que a Seção I, composta pelos artigos 142 a 146, trata do lançamento e a Seção II, composta pelos artigos 147 a 150, trata das modalidades de lançamento, a saber: lançamento por declaração (art. 147); lançamento de oficio (art. 149) e lançamento por homologação (art. 150). I.a) Das modalidades de lançamento O Código Tributário Nacional, nos artigos 147, 149 e 150, prevê três modalidades de lançamento l , a saber: a) lançamento por declaração; b) lançamento de oficio e c) lançamento por homologação. O CTN prevê três modalidades de lançamentos que se distinguem pela medida da participação do sujeito passivo: (i) O lançamento por declaração, no qual o sujeito passivo apresenta uma declaração contendo as4 informações sobre a matéria de fato, indispensáveis à sua efetivação, que fica a cargo da autoridade fiscal definir y • O lançamento por declaração, conforme prevê o artigo 147 do CTN2 , dá-se quando a lei atribui ao sujeito passivo ou a terceiro a obrigação de prestar informações para que o sujeito ativo, com base nas informações prestadas pelo contribuinte, apure o montante do imposto devido. Temos como exemplo de lançamento por declaração a sistemática de pagamento do Imposto de Renda do exercício de 1993, em que os contribuintes preenchiam a Declaração do Imposto de Renda Pessoa Física, mas não efetuavam apuração ou recolhimento do imposto devido. Para pagamento do tributo, os sujeitos passivos aguardavam o recebimento de notificação de lançamento, em que constava o valor do débito calculado pela autoridade administrativa. Caracteriza, também, lançamento por declaração o mecanismo do Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural - ITR empregado até 1996, no qual o proprietário informava a extensão de sua propriedade e a produção nela obtida em formulário (declaração) especialmente destinado a este fim, de maneira que a Receita Federal, com base nestes dados, promovia a emissão da notificação de lançamento. O lançamento de ofício, previsto no artigo 149 do CTN 3 , ocorre na hipótese de haver uma omissão ou inexatidão do contribuinte em relação às atividades que deveria cumprir, de maneira que a autoridade efetuará o lançamento, com a aplicação de penalidade administrativa. Cabe ressaltar que não há tributo cujo regime de lançamento seja o "de oficio", originalmente. O lançamento de oficio é efetuado de forma residual em relação a tributos cujo regime é "por declaração" ou "por homologação" e que tenha havido irregularidade no mecanismo de apuração ou recolhimento por parte do contribuinte, demandando a intervenção da autoridade administrativa no sentido de efetuar um lançamento "complementar" em relação ao período de apuração ou a determinado fato gerador. montante devido e notificar o sujeito passivo para efetuar o pagamento; (ii) O lançamento de oficio, no qual toda a atividade é desenvolvida pela autoridade fiscal. E, por fim, (iii) o lançamento por homologação, no qual o contribuinte desenvolve toda a atividade apuratória do valor do tributo devido e realiza o pagamento, ficando a cargo da autoridade fiscal a posterior verificação dessa atividade e, se for o caso, sua respectiva homologação. 2 Art. 147. O lançamento é efetuado com base na declaração do sujeito passivo ou de terceiro, quando um ou outro, na forma da legislação tributária, presta à autoridade administrativa informações sobre matéria de fato, indispensáveis à sua efetivação. 3 Art. 149. O lançamento é efetuado e revisto de oficio pela autoridade administrativa nos seguintes casos: I - quando a lei assim o determine; II - quando a declaração não seja prestada, por quem de direito, no prazo e na forma da legislação tributária; III - quando a pessoa legalmente obrigada, embora tenha prestado declaração nos termos do inciso anterior, deixe de atender, no prazo e na forma da legislação tributária, a pedido de esclarecimento formulado pela autoridade administrativa, recuse-se a prestá-lo ou não o preste satisfatoriamente, a juizo daquela autoridade; IV - quando se comprove falsidade, erro ou omissão quanto a qualquer elemento definido na legislação tributária como sendo de declaração obrigatória; V - quando se comprove omissão ou inexatidão, por parte da pessoa legalmente obrigada, no exercício da atividade a que se refere o artigo seguinte; VI - quando se comprove ação ou omissão do sujeito passivo, ou de terceiro legalmente obrigado, que dê lugar à aplicação de penalidade pecuniária; VII - quando se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em benefício daquele, agiu com dolo, fraude ou simulação; VIII - quando deva ser apreciado fato não conhecido ou não provado por ocasião do lançamento anterior; IX - quando se comprove que, no lançamento anterior, ocorreu fraude ou falta funcional da autoridade que o efetuou, ou omissão, pela mesma autoridade, de ato ou formalidade essencial. 4 Processo n° 13884.004578/2003-30 CSRF-T2 Acórdão n.° 9202-00.650 Fl. 4 No lançamento por homologação, de que trata o artigo 150 do CTN 4, o sujeito passivo é quem identifica e determina a matéria tributável, verifica a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente e calcula o montante do tributo devido. Neste caso, a lei atribui ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa. São exemplos de tributos sujeitos a lançamentos por homologação os rendimentos decorrentes de ganho de capital na alienação de bens, rendimentos provenientes de aplicação financeiras, pagamentos de lucros e juros a não residentes no país, IPI, ICMS, PIS e FINSOCIAL e, atualmente, o IR, entre outros. I.b) Dos elementos essenciais que caracterizam a constituição do crédito tributário e das questões relacionadas à homologação Com a identificação do sujeito passivo, a matéria tributável, a regra-matriz de incidência tributária e o cálculo do tributo devido, tem-se os elementos essenciais do lançamento. O pagamento do tributo devido não faz parte do lançamento. Não integra a sua essência e nem é condição de sua validade. O crédito tributário, resultante do lançamento por homologação, existirá ainda que o tributo não seja pago. O pagamento é ato jurídico que ocorre num segundo momento para extinguir o que foi constituído em momento anterior. Quando se fala em constituição e extinção do crédito tributário é preciso identificar o momento da sua constituição e o momento da sua extinção. a) No momento da constituição do crédito tributário, no lançamento por . homologação, o sujeito passivo apura a matéria tributável, a ocorrência do fato gerador e calcula o valor do imposto devido. b) No momento da extinção do crédito tributário tem-se o pagamento 5 do tributo correspondente. Nos casos de lançamento por homologação, o lançamento se consuma quando o sujeito passivo pratica atividade tendente a apurar a ocorrência do fato gerador, identificar a matéria tributável, calcular o valor devido, com obrigação de realizar o pagamento, independentemente de intimação a ser feita pelo do sujeito ativo. O pagamento é mera causa de extinção do crédito tributário. Só se extingue o que existe. Primeiro o crédito tributário precisa ser constituído para depois, num segundo momento, por meio de causa externa, caracterizada pelo pagamento, ou por qualquer outra das hipóteses previstas no artigo 156 do CTN, ser extinto. 4 Art. 150. O lançamento por homologação, que ocorre quanto aos tributos cuja legislação atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa, opera-se pelo ato em que a referida autoridade, tomando conhecimento da atividade assim exercida pelo obrigado, expressamente a homologa. 5 Além do pagamento, há outras causas de extinção do crédito tributário previstas no artigo 156 do CTN Entretanto, interessa-nos, neste momento, apenas o pagamento. Se o contribuinte, por exemplo, apresentar Declaração de Ajuste Anual com imposto a pagar, tal fato se constitui lançamento por homologação. Apresentada a Declaração de Ajuste Anual, no caso de pessoa física 6, ou DCTF no caso de pessoa jurídica, e apurado o montante do imposto devido, o lançamento está perfeito e consumado, independentemente de pagamento. Se o pagamento não for realizado, não se fará novo lançamento, pois o crédito tributário já está constituído. Em tais casos, cabe à Procuradoria da Fazenda Nacional intimar o contribuinte para realizar o pagamento, sob pena de inscrição em dívida ativa e execução7. A homologação feita pela autoridade fiscal diz respeito à atividade realizada pelo contribuinte para apurar o montante devido. Não se pode confundir homologação do lançamento, com o pagamento do crédito tributário. O artigo 150 do C'TN, abaixo transcrito e grifado por nós, deixa claro que o que se homologa é a atividade (autolançamento) e não o pagamento feito pelo sujeito passivo. O fato de haver ou não pagamento não altera a tipicidade do lançamento. Art. 150. O lançamento por homologação, que ocorre quanto aos tributos cuja legislação atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa, opera-se pelo ato em que a referida autoridade, tomando conhecimento da atividade assim exercida pelo obriRado, expressamente a homoloRa. Para confilmar a assertiva de que a incidência da norma que prevê o lançamento por homologação não está condicionada a necessidade de pagamento prévio, basta citar a hipótese em que o contribuinte, embora cumpra o dever legal de apurar o quantum debeatur, conclui que não há nada a ser pago, como ocorre, por exemplo, na compensação de prejuízos fiscais e nas hipóteses de isenção, não incidência e imunidade. Nesse contexto, se o contribuinte, por exemplo, estiver sob o abrigo de uma imunidade ou isenção de IPI, onde não ocorre nenhum pagamento, tendo em vista que o imposto sequer é destacado em nota fiscal, tal fato (a inexistência de pagamento) não impede 6 Encerrado o ano-calendário, a pessoa física, apura os rendimentos e as despesas dedutiveis e calcula o valor do imposto devido, informando tal fato à Receita Federal por meio da Declaração de Ajuste Anual. Ao apresentar a Declaração de Ajuste Anual, com imposto a pagar ou a restituir, o lançamento se consuma, tanto isto é verdadeiro que a fiscalização, para exigir o tributo não necessita lavrar auto de infração, bastando encaminhar as informações prestadas pelo contribuinte para que a Procuradoria da Fazenda Nacional proceda a inscrição em divida ativa, com posterior execução. 7 Ver artigos 47 e 74, §§ 70 e 8° da Lei n° 9.430, de 1996. Art. 47. A pessoa física ou jurídica submetida à ação fiscal por parte da Secretaria da Receita Federal poderá pagar, até o vigésimo dia subseqüente à data de recebimento do termo de inicio de fiscalização, os tributos e contribuições já declarados, de que for sujeito passivo como contribuinte ou responsável, com os acréscimos legais aplicáveis nos casos de procedimento espontâneo. (Redação dada ao artigo pela Lei n°9.532, de 10.12.1997, DOU 11.12.1997, conversão da Medida Provisória n° 1.602, de 14.11.1997, DOU 17.11.1997). Art. 74.... § 7° Não homologada a compensação, a autoridade administrativa deverá cientificar o sujeito passivo e intimá-lo a efetuar, no prazo de 30 (trinta) dias, contado da ciência do ato que não a homologou, o pagamento dos débitos indevidamente compensados. (Parágrafo acrescentado pela Lei n° 10.833, de 29.12.2003, DOU 30.12.2003 - Ed. Extra). § 8° Não efetuado o pagamento no prazo previsto no § 7 0 , o débito será encaminhado à Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional para inscrição em Divida Ativa da União, ressalvado o disposto no § 90 • (Parágrafo acrescentado pela Lei n° 10.833, de 29.12.2003, DOU 30.12.2003 - Ed. Extra). 6 Processo n° 13884.004578/2003-30 CSRF-T2 Acórdão n.° 9202-00.650 Fl. 5 que o fisco homologue expressamente a atividade à qual o sujeito passivo está obrigado por lei - (tais como a emissão de notas fiscais, classificação fiscal dos produtos, escrituração de livros e apuração do tributo devido, se for o caso) -; ou então que, na ausência de homologação expressa, se opere a homologação tácita pelo decurso do prazo previsto no § 4° do art. 150, do CTN. Igualmente, existe atividade a ser homologada nas hipóteses de verificação de prejuízo fiscal, quando não é apurado IRPJ e CSLL devidos, por ausência de lucro tributável. No caso de imposto de renda pessoa fisica, por exemplo, o sujeito passivo, ao término de cada ano-calendário, apresenta declaração de ajuste anual. Nas situações em que o contribuinte não apurar nenhum imposto a pagar, mesmo assim a Fiscalização irá homologar sua declaração. Isto, confoune já afirmei, demonstra que o que se homologa é a atividade praticada pelo sujeito passivo e não eventual pagamento realizado. O pagamento, volto a repetir, é causa de extinção do tributo decorrente da atividade correspondente ao lançamento por homologação praticado pelo sujeito passivo. Quer o sujeito passivo tenha apurado ou não imposto a pagar; quer o contribuinte tenha pago ou não o tributo eventualmente apurado, o prazo decadencial para o lançamento em face de eventuais omissões, ou o prazo prescricional 8 para cobrança do que foi declarado, sempre terá como marco a data da ocorrência do fato gerador. Neste ponto, tenho que a jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça, que somente admite a contagem do prazo decadencial pelo artigo 150, § 4°, do CTN, nos casos em que houver pagamento antecipado, merece ser revista, pois tal tese não apresenta solução para as situações em que o contribuinte faz o lançamento e apura prejuízo, para ser compensado no período seguinte, como pode ocorrer com o contribuinte produtor rural. A jurisprudência da citada Corte também não resolve, de forma adequada, os casos em que a pessoa física apresenta Declaração de Ajuste Anual, sem imposto a pagar ou com direito a restituição. Mais, a atual jurisprudência do STJ e de parte da doutrina que o segue e entende que nos casos de crédito tributário constituído por homologação o pagamento, ainda que parcial, é fator essencial para determinar o marco inicial do prazo decadencial, além de não resolver a situação relacionada aos casos em que o sujeito passivo apura prejuízo, também não apresenta solução para os casos em que as pessoas fisicas, por não atingirem determinados rendimentos, estão dispensadas de apresentarem declaração de ajuste anual de imposto de renda. Não há como falar em pagamento para ser homologado em tais hipóteses pois sequer a lei exige que o sujeito passivo realize atividade para apurar eventual imposto. Como falar em pagamento realizado nos casos em que o sujeito passivo apresenta declaração com prejuízo, sem imposto a pagar? 8 Segunda Câmara Leal. "...A decadência e a prescrição apresentam um ponto de contacto, que as assemelha: ambas se fundam na inércia continuada do titular durante um certo lapso de tempo, e tem, portanto, como fatores operantes a inércia e o tempo". (CÂMARA LEAL, Antônio Luiz da... Da Prescrição e da Decadência - atualiz ac por José de Aguir Dias - FORENSE —Rio de Janeiro - 2a. Edição - número seqüencial: 00881 - pág. 114). \/ v' A divergência que tenho em relação aos seguidores da atual jurisprudência do STJ está relacionada ao ponto em que esta entende que a autoridade administrativa pratica ato com a finalidade de homologar o pagamento, o que é um equívoco. O artigo 142 do CTN, anteriomiente transcrito, ao dizer que "compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo lançamento" é expresso quando usa as expressões "assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível". Dos comandos da regra aqui destacada tem-se que, nos casos em que o artigo 150, do CTN, determina que o sujeito passivo realize as atividades inerentes à constituição do crédito tributário, o que a autoridade administrativa homologa são os atos praticados pelo sujeito passivo e não o pagamento realizado por este. Pode ocorrer casos, por exemplo, em que a pessoa física entrega Declaração de Ajuste Anual em 30 de abril e requer parcelamento do imposto devido. Isto, entretanto, não impede que a Fiscalização, antes mesmo do pagamento da primeira parcela, homologue a atividade praticada pelo contribuinte. Na linha das razões de decidir até aqui expostos, são dignos de destaque os fundamentos do ilustre Conselheiro Nélson Mallmann, extraído do acórdão n° 104-20.071: (.) Como, também, refuto o argumento daqueles que entendem que só pode haver homologação se houver pagamento e, por conseqüência, como o lançamento efetuado pelo fisco decorre da falta de recolhimento de imposto de renda, o procedimento fiscal não estaria no campo da homologação, deslocando-se para a modalidade de lançamento de oficio, sujeito sempre à regra geral de decadência do art. 173 do CIN. É fantasioso. Em primeiro lugar, porque não é isto que está escrito no caput do art. 150 do CTN, cujo comando não pode ser sepultado na vala da conveniência interpretativa, porque, queiram ou não, o citado artigo define com todas as letras que "o lançamento por homologação (..) opera-se pelo ato em que a referida autoridade, tomando conhecimento da atividade assim exercida pelo obrigado, expressamente a homologa." O que é passível de ser ou não homologado é a atividade exercida pelo sujeito passivo, em todos os seus contornos legais, dos quais sobressaem os efeitos tributários. Limitar a atividade de homologação exclusivamente à quantia paga significa reduzir a atividade da Administração Tributária a um nada, ou a um procedimento de obviedade absoluta, visto que toda quantia ingressada deveria ser homologada e, a contrário sensu, não homologando o que não está pago. Em segundo lugar, mesmo que assim não fosse, é certo que a avaliação da suficiência de uma quantia recolhida implica, inexoravelmente, no exame de todos os fatos sujeitos à tributação, ou seja, o procedimento da autoridade administrativa tendente à homologação fica condicionado ao conhecimento da atividade assim exercida pelo obrigado, na linguagem do próprio CTN. Faz-se necessário lembrar, que a homologação do conjunto de atos praticados pelo sujeito passivo não é atividade estranha a \ fiscalização federal. 8 Processo n° 13884.004578/2003-30 CSRF-T2 Acórdão n.° 9202-00.650 Fl. 6 Ora, quando o sujeito passivo apresenta declaração com prejuízo fiscal num exercício e a fiscalização reconhece esse resultado para reduzir matéria a ser lançada em período subseqüente, ou no mesmo período-base, ou na área do IPI, com a apuração de saldo credor num determinado período de apuração, o que traduz inexistência de obrigação a cargo do sujeito passivo. Ao admitir tanto a redução na matéria lançada como a compensação de saldos em períodos subseqüentes, estará a fiscalização homologando aquele resultado, mesmo sem pagamento. (..) I.e) Do aspecto temporal do fato gerador: Os fatos geradores das obrigações tributárias são classificados como instantâneos ou complexivos. O fato gerador instantâneo, como o próprio nome revela, dá nascimento à obrigação tributária pela ocorrência de um acontecimento, sendo este suficiente por si só (ex.: imposto de renda com tributação exclusiva na fonte; ganho de capital na alienação de bens etc). Em contraposição, os fatos geradores complexivos são aqueles que se completam após o transcurso de um determinado período de tempo e abrangem um conjunto de fatos e circunstâncias que, isoladamente considerados, são destituídos de capacidade para gerar a obrigação tributária exigível. Este conjunto de fatos se corporifica, depois de determinado lapso temporal, em um fato imponível. Exemplo clássico de tributo que se enquadra nesta classificação de fato gerador complexivo é o imposto de renda da pessoa fisica, apurado no ajuste anual. Nos fatos geradores complexivos, o evento que interessa à exigência da obrigação tributária só se consuma em determinada data, como se fosse a linha de chegada de uma maratona. No decorrer do trajeto existem inúmeros passos, mas para efeito de conclusão do percurso, só é considerado um único passo, qual seja, o passo em que o atleta atinge a linha de chegada. Em síntese, considerando que o crédito tributário correspondente a este processo se encontra entre os tributos 9 cuja legislação atribui ao sujeito passivo o dever de apurar o montante devido e antecipar o pagamento, sem prévio exame da autoridade administrativa, dito tributo amolda-se à sistemática de lançamento por homologação, onde a contagem do prazo decadencial, salvo os casos de dolo, fraude e simulação 10 , encontra 9 IN, ICMS, PIS, COFINS, FINSOCIAL e IR, entre outros. 10 Nos casos de dolo, fraude e simulação a data do fato gerador deixa de ser o marco inicial da decadência e passa a prevalecer a regra do artigo 173, I, do CTN, isto é, o primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetivado. Nesta linha segue doutrina de Luciano Amaro: "A segunda questão diz respeito à ressalva dos casos de dolo, fraude ou simulação.... Em estudo anterior, concluímos que a solução é aplicar a regra do artigo 173, 1. Essa solução não é boa, mas continuamos não vendo outra, de lege lata. A possibilidade de o lançamento poder ser feito a qualquer tempo é repelida pela interpretação sistemática do Código Tributário Nacional (art. 156, V, 173, 174, 195, parágrafo único). Tomar de empréstimo prazo do direito privado também não é solução feliz, pois a aplicação supletiva de outra regra deve, em primeiro lugar, ser buscada dentro do próprio subsistema normativo, vale dizer, dentro do Código. Aplicar o prazo geral (5 anos, do art. 173) contado após a descoberta da prática dolosa, fraudulenta ou simulada igualmente não satisfaz, 9 respaldo no § 4° do artigo 150, do CTN, hipótese na qual os cinco anos têm como termo inicial a data da ocorrência do fato gerador. Verificado que o caso dos autos tem por objeto a exigência de tributo sujeito a lançamento por homologação, em que o prazo decadencial de cinco anos, para a constituição do crédito pelo Fisco, deve ser contado de acordo com o disposto no artigo 150, parágrafo 4° do CTN, ou seja, da ocorrência do fato jurídico tributário, considerando que a notificação deu- se em data posterior ao prazo de cinco anos, contados da data do fato gerador da obrigação tributária, voto no sentido negar provimento ao recurso. ISSO POSTO, voto por negar provimento ao recurso da Fazenda Nacional. É o voto. 41111w Moises Giacomelli Nunes da Silva - por protrair indefinitivamente o início do lapso temporal. Assim, resta aplicar o prazo de cinco anos, contados do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido feito. Melhor seria não ter criado a ressalva. (AMARO, Luciano, citado por Leandro Paulsen, in, Direito Tributário Constituição e Código Tributário à Luz da Doutrina e da Jurisprudência. Ed. Livraria do Advogado, 6'. Edição. Porto Alegre, 2004. p. 1010). Na mesma linha dos fundamentos anteriormente expostos segue a doutrina de Sacha Calmon Navaro Coelho, para quem "em ocorrendo fraude, ou simulação, devidamente comprovados pela Fazenda Pública, imputáveis ao sujeito passivo, da obrigação tributária do imposto sujeito a 'lançamento por homologação', a data do fato gerador deixa de ser o dia inicial da decadência. Prevalece o dies a quo do art. 173, o primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetivado." (In Liminares e Depósitos Antes do Lançamento por Homologação — Decadência e Prescrição, 2. ed. Dialética, 2002, p. 16). 10
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8360673
# Numero do processo: 10735.000895/2004-83
Data da sessão: Mon Apr 12 00:00:00 UTC 2010
Ementa: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA - IRPF
Ano-calendário: 1999, 2000, 2001
IMPOSTO RENDA PESSOA FÍSICA. TRIBUTO SUJEITO A LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO. DECADÊNCIA NA FORMA DO ARTIGO 150, § 4° DO CTN.
O imposto de renda pessoa fisica é tributo sujeito ao regime de lançamento por homologação, sendo que o prazo decadencial para a constituição de créditos tributários é de cinco anos contados do fato gerador, que ocorre em cada competência. Ultrapassado esse lapso temporal, sem a expedição de lançamento de oficio, opera-se a decadência. A atividade exercida pelo contribuinte está tacitamente homologada e o crédito tributário extinto, nos
termos do artigo 150, § 4º e do artigo 156, inciso V, ambos do CTN.
Considerando que a notificação deu-se em data anterior ao prazo de cinco anos, contados da data do fato gerador da obrigação tributária, voto no sentido negar provimento ao recurso.
Súmula CARF N° 38 - O fato gerador do Imposto sobre a Renda da Pessoa Física, relativo à omissão de rendimentos apurada a partir de depósitos bancários de origem não comprovada, ocorre no dia 31 de dezembro do ano-calendário.
Recurso especial negado.
Numero da decisão: 9202-000.644
Decisão: Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar provimento ao recurso
Matéria: IRPF- ação fiscal - Dep.Bancario de origem não justificada
Nome do relator: Moisés Giacomelli Nunes da Silva
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CONSELHO ADMINISTRATIVO DE RECURSOS FISCAIS;- ' CÂMARA SUPERIOR DE RECURSOS FISCAIS Processo n° 10735.000895/2004-83 Recurso n° 144.124 Especial do Contribuinte Acórdão n° 9202-00.644 — 2 Turma Sessão de 12 de abril de 2010 Matéria IRPF Recorrente CYRO ECKHARDT ELOY Interessado FAZENDA NACIONAL ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA - IRPF Ano-calendário: 1999, 2000, 2001 IMPOSTO RENDA PESSOA FÍSICA. TRIBUTO SUJEITO A LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO. DECADÊNCIA NA FORMA DO ARTIGO 150, § 4° DO CTN. O imposto de renda pessoa fisica é tributo sujeito ao regime de lançamento por homologação, sendo que o prazo decadencial para a constituição de créditos tributários é de cinco anos contados do fato gerador, que ocorre em cada competência. Ultrapassado esse lapso temporal, sem a expedição de lançamento de oficio, opera-se a decadência. A atividade exercida pelo contribuinte está tacitamente homologada e o crédito tributário extinto, nos termos do artigo 150, § 40 e do artigo 156, inciso V, ambos do CTN. Considerando que a notificação deu-se em data anterior ao prazo de cinco anos, contados da data do fato gerador da obrigação tributária, voto no sentido negar provimento ao recurso. Súmula CARF N° 38 - O fato gerador do Imposto sobre a Renda da Pessoa Física, relativo à omissão de rendimentos apurada a partir de depósitos bancários de origem não comprovada, ocorre no dia 31 de dezembro do ano-17 calendário. Recurso especial negado. Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do olegiado, por nanimidade de votos, em negar provimento ao recurso. CARLOS ALBERT* R AS BA • • I TO- Presidente MOIS i • ..• • "" À SILVA - Relator EDITADO EM: 14 MAIO 2010 Participaram, do presente julgamento, os Conselheiros Carlos Alberto Freitas Barreto (Presidente), Susy Gomes Hoffmann (Vice-Presidente), Caio Marcos Candido, Gonçalo Bonet Allage, Julio César Vieira Gomes, Manoel Coelho Arruda Junior, Moises Giacomelli Nunes da Silva, Francisco de Assis Oliveira Junior, Rycardo Henrique Magalhães de Oliveira e Elias Sampaio Freire. Relatório Confoime auto de infração de fls. 172 e seguintes,. o recorrido foi autuado em razão da omissão de rendimentos caracterizada por depósitos bancários de origem não comprovada, nos anos-calendário de 1999, 2000 e 2001. Foi apurado o imposto devido no valor de R$ 369.666,63. A exigência do crédito tributário deu-se com multa de 75% e juros de mora calculados até 31/05/2004, totalizando crédito tributário de R$ 840.861,19. O lançamento foi notificado ao sujeito passivo em 02/07/2004 (fl. 172). A Câmara Julgadora, por meio do acórdão de fls. 675/686, por maioria, rejeitou a preliminar de decadência em relação ao ano-calendário de 1999. Neste ano, o sujeito passivo entregou declaração de ajuste anual com imposto devido de R$ 208,58 (fl. 04). Intimado, o contribuinte, tempestivamente, ingressou com o recurso de fls. 644 e seguintes, alegando a preliminar de decadência em relação ao ano base de 1999, nos telinos do §4° do artigo 150 do CTN. Sustenta que o voto condutor do acórdão recorrido estaria em confronto com o acórdão paradigma n.° 106-13.969, abaixo transcrito, julgado em 12/05/2004, cujo Relator foi o Conselheiro Wilfrido Augusto Marques: IRPF — DECADÊNCIA — TRIBUTO SUJEITO A LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO - De acordo com a jurisprudência majoritária deste Conselho, o IRPF é tributo sujeito a lançamento por homologação, razão pela qual o prazo decadencial deve ser contado na forma do art. 150, §4° do CTN, ou seja, tem inicio na data da ocorrência do fato gerador. O fato gerador de cada tributo vem disciplinado na Regra Matriz de Incidência Tributária, de forma que no IRPF, conforme definido 2 Processo n° 10735.000895/2004-83 CSRF-T2 Acórdão n.° 9202-00.644 Fl. 3 no art. 2° da Lei 7.713/88, o fato gerador ocorre à medida da percepção dos rendimentos. Preliminar acolhida. O recurso foi admitido conforme fls. 735/737, e a Fazenda Nacional apresentou contrarrazões às fls. 758 e seguintes. É o relatório. Voto Conselheiro MOISES GIACOMELLI NUNES DA SILVA, Relator O recurso é tempestivo, na conformidade do prazo estabelecido pelo artigo 15 do Regimento Interno da Câmara Superior de Recursos Fiscais, aprovado pela Portaria n° 147 de 25 de junho de 2007, do Ministro da Fazenda. Foi interposto por parte legitima e está devidamente fundamentado. Assim, conheço do recurso e passo ao exame do mérito. Trata-se de exigência de crédito tributário relativo a fato gerador complexivo que se concretizou em 31/12/1999, cuja notificação ocorreu no ano de 2004, quando ainda não decorridos mais de cinco anos. Assim, pelos fundamentos a seguir expostos, correta a decisão recorrida que rejeitou a preliminar de decadência em relação ao ano-calendário de 1999. I - Da decadência como forma de extinção do crédito tributário. Para que se compreenda o instituto da decadência como uma das formas de extinção do crédito tributário faz-se necessário entender a constituição deste. Não se pode falar em extinção do crédito tributário sem compreender como se dá a sua constituição. A constituição do crédito tributário está prevista no Livro Segundo, Titulo III, Capítulo II, do Código Tributário Nacional, cujo artigo 142 prevê, "in verbis:" Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível. O artigo 142 do CTN não pede ser interpretado como norma isolada dentro do sistema. Há que se ter presente que o Capitulo II, do Titulo III, do Livro Segundo, do CTN, é subdividido em duas seções, sendo que a Seção I, composta pelos artigos 142 a 146, trata do lançamento e a Seção II, composta pelos artigos 147 a 150, trata das modalidades de, lançamento, a saber: lançamento por declaração (art. 147); lançamento de oficio (art. 149)1é/ lançamento por homologação (art. 150). La) Das modalidades de lançamento 3 O Código Tributário Nacional, nos artigos 147, 149 e 150, prevê três modalidades de lançamento', a saber: a) lançamento por declaração; b) lançamento de oficio e c) lançamento por homologação. O lançamento por declaração, confoime prevê o artigo 147 do CTN2, dá-se quando a lei atribui ao sujeito passivo ou a terceiro a obrigação de prestar infoimações para que o sujeito ativo, com base nas informações prestadas pelo contribuinte, apure o montante do -- imposto devido. Temos como exemplo de lançamento por declaração a sistemática de pagamento do Imposto de Renda do exercício de 1993, em que os contribuintes preenchiam a Declaração do Imposto de Renda Pessoa Física, mas não efetuavam apuração ou recolhimento do imposto devido. Para pagamento do tributo, os sujeitos passivos aguardavam o recebimento de notificação de lançamento, em que constava o valor do débito calculado pela autoridade administrativa. Caracteriza, também, lançamento por declaração o mecanismo do Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural - ITR empregado até 1996, no qual o proprietário infolinava a extensão de sua propriedade e a produção nela obtida em formulário (declaração) especialmente destinado a este fim, de maneira que a Receita Federal, com base nestes dados, promovia a emissão da notificação de lançamento. O lançamento de ofício, previsto no artigo 149 do CTN3 , ocorre na hipótese de haver uma omissão ou inexatidão do contribuinte em relação às atividades que deveria cumprir, de maneira que a autoridade efetuará o lançamento, com a aplicação de penalidade administrativa. O CTN prevê três modalidades de lançamentos que se distinguem pela medida da participação do sujeito passivo: (1) O lançamento por declaração, no qual o sujeito passivo apresenta uma declaração contendo as informações sobre a matéria de fato, indispensáveis à sua efetivação, que fica a cargo da autoridade fiscal definir o montante devido e notificar o sujeito passivo para efetuar o pagamento; (ii) O lançamento de oficio, no qual toda a atividade é desenvolvida pela autoridade fiscal. E, por fim, (iii) o lançamento por homologação, no qual o contribuinte desenvolve toda a atividade apuratória do valor do tributo devido e realiza o pagamento, ficando a cargo da autoridade fiscal a posterior verificação dessa atividade e, se for o caso, sua respectiva homologação. 2 Art. 147. O lançamento é efetuado com base na declaração do sujeito passivo ou de terceiro, quando um ou outro, na forma da legislação tributária, presta à autoridade administrativa informações sobre matéria de fato, indispensáveis à sua efetivação. 3 Art. 149. O lançamento é efetuado e revisto de oficio pela autoridade administrativa nos seguintes casos: I - quando a lei assim o determine; II - quando a declaração não seja prestada, por quem de direito, no prazo e na forma da legislação tributária; III - quando a pessoa legalmente obrigada, embora tenha prestado declaração nos termos do inciso anterior, deixe de atender, no prazo e na forma da legislação tributária, a pedido de esclarecimento formulado pela autoridade administrativa, recuse-se a prestá-lo ou não o preste satisfatoriamente, a juizo daquela autoridade; IV - quando se comprove falsidade, erro ou omissão quanto a qualquer elemento definido na legislação tributária como sendo de declaração obrigatória; V - quando se comprove omissão ou inexatidão, por parte da pessoa legalmente obrigada, no exercício da atividade a que se refere o artigo seguinte; VI - quando se comprove ação ou omissão do sujeito passivo, ou de terceiro legalmente obrigado, que dê lugar à aplicação de penalidade pecuniária; VII - quando se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em beneficio daquele, agiu com dolo, fraude ou simulação; VIII - quando deva ser apreciado fato não conhecido ou não provado por ocasião do lançamento anterior; IX - quando se comprove que, no lançamento anterior, ocorreu fraude ou falta funcional da autoridade que o efetuou, o omissão, pela mesma autoridade, de ato ou formalidade essencial. 4 Processo n° 10735.000895/2004-83 CSRF-T2 Acórdão n.° 9202-00.644 Fl. 4 Cabe ressaltar que não há tributo cujo regime de lançamento seja o "de oficio", originalmente. O lançamento de oficio é efetuado de founa residual em relação a tributos cujo regime é "por declaração" ou "por homologação" e que tenha havido irregularidade no mecanismo de apuração ou recolhimento por parte do contribuinte, demandando a intervenção da autoridade administrativa no sentido de efetuar um lançamento "complementar" em relação ao período de apuração ou a determinado fato gerador. No lançamento por homologação, de que trata o artigo 150 do CTN 4, o sujeito passivo é quem identifica e determina a matéria tributável, verifica a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente e calcula o montante do tributo devido. Neste caso, a lei atribui ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa. São exemplos de tributos sujeitos a lançamentos por homologação os rendimentos decorrentes de ganho de capital na alienação de bens, rendimentos provenientes de aplicação financeiras, pagamentos de lucros e juros a não residentes no pais, IPI, ICMS, PIS e FINSOCIAL e, atualmente, o IR, entre outros. Lb) Dos elementos essenciais que caracterizam a constituição do crédito tributário e das questões relacionadas à homologação Com a identificação do sujeito passivo, a matéria tributável, a regra-matriz de incidência tributária e o cálculo do tributo devido, tem-se os elementos essenciais do lançamento. O pagamento do tributo devido não faz parte do lançamento. Não integra a sua essência e nem é condição de sua validade. O crédito tributário, resultante do lançamento por homologação, existirá ainda que o tributo não seja pago. O pagamento é ato jurídico que ocorre num segundo momento para extinguir o que foi constituído em momento anterior. Quando se fala em constituição e extinção do crédito tributário é preciso identificar o momento da sua constituição e o momento da sua extinção. a) No momento da constituição do crédito tributário, no lançamento por homologação, o sujeito passivo apura a matéria tributável, a ocorrência do fato gerador e calcula o valor do imposto devido. b) No momento da extinção do crédito tributário tem-se o pagamento 5 do tributo correspondente. Nos casos de lançamento por homologação, o lançamento se consuma quando o sujeito passivo pratica atividade tendente a apurar a ocorrência do fato gerador, identificar a matéria tributável, calcular o valor devido, com obrigação de realizar o pagamento, independentemente de intimação a ser feita pelo do sujeito ativo. 4 Art. 150. O lançamento por homologação, que ocorre quanto aos tributos cuja legislação atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa, opera-se pelo ato em que a referida autoridade, tomando conhecimento da atividade assim exercida pelo obrigado, expressamente a homologa. 5 Além do pagamento, há outras causas de extinção do crédito tributário previstas no artigo 156 do CTN. Entretanto, interessa-nos, neste momento, apenas o pagamento. 5 O pagamento é mera causa de extinção do crédito tributário. Só se extingue o que existe. Primeiro o crédito tributário precisa ser constituído para depois, num segundo momento, por meio de causa externa, caracterizada pelo pagamento, ou por qualquer outra das hipóteses previstas no artigo 156 do CTN, ser extinto. Se o contribuinte, por exemplo, apresentar Declaração de Ajuste Anual com imposto a pagar, tal fato se constitui lançamento por homologação. Apresentada a Declaração de Ajuste Anual, no caso de pessoa física 6, ou DCTF no caso de pessoa jurídica, e apurado o montante do imposto devido, o lançamento está perfeito e consumado, independentemente de pagamento. Se o pagamento não for realizado, não se fará novo lançamento, pois o crédito tributário já está constituído. Em tais casos, cabe à Procuradoria da Fazenda Nacional intimar o contribuinte para realizar o pagamento, sob pena de inscrição em dívida ativa e execução7. A homologação feita pela autoridade fiscal diz respeito à atividade realizada pelo contribuinte para apurar o montante devido. Não se pode confundir homologação do lançamento, com o pagamento do crédito tributário. O artigo 150 do CTN, abaixo transcrito e grifado por nós, deixa claro que o que se homologa é a atividade (autolançamento) e não o pagamento feito pelo sujeito passivo. O fato de haver ou não pagamento não altera a tipicidade do lançamento. Art. 150. O lançamento por homologação, que ocorre quanto aos tributos cuja legislação atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa, opera-se pelo ato em que a referida autoridade, tomando conhecimento da atividade assim exercida pelo obrizado, expressamente a homoloza. Para confirmar a assertiva de que a incidência da norma que prevê o lançamento por homologação não está condicionada a necessidade de pagamento prévio, basta citar a hipótese em que o contribuinte, embora cumpra o dever legal de apurar o quantum 6 Encerrado o ano-calendário, a pessoa física, apura os rendimentos e as despesas dedutíveis e calcula o valor do imposto devido, informando tal fato à Receita Federal por meio da Declaração de Ajuste Anual. Ao apresentar a Declaração de Ajuste Anual, com imposto a pagar ou a restituir, o lançamento se consuma, tanto isto é verdadeiro que a fiscalização, para exigir o tributo não necessita lavrar auto de infração, bastando encaminhar as informações prestadas pelo contribuinte para que a Procuradoria da Fazenda Nacional proceda a inscrição em divida ativa, com posterior execução. 7 Ver artigos 47 e 74, §§ 7° e 8° da Lei n° 9.430, de 1996. Art. 47. A pessoa fisica ou jurídica submetida à ação fiscal por parte da Secretaria da Receita Federal poderá pagar, até o vigésimo dia subseqüente à data de recebimento do termo de inicio de fiscalização, os tributos e contribuições já declarados, de que for sujeito passivo como contribuinte ou responsável, com os acréscimos legais aplicáveis nos casos de procedimento espontâneo. (Redação dada ao artigo pela Lei n° 9.532, de 10.12.1997, DOU 11.12.1997, conversão da Medida Provisória n° 1.602, de 14.11.1997, DOU 17.11.1997). Art. 74.... § 70 Não homologada a compensação, a autoridade administrativa deverá cientificar o sujeito passivo e intimá-lo a efetuar, no prazo de 30 (trinta) dias, contado da ciência do ato que não a homologou, o pagamento dos débitos indevidamente compensados. (Parágrafo acrescentado pela Lei n° 10.833, de 29.12.2003, DOU 30.12.2003 - Ed. Extra). § 80 Não efetuado o pagamento no prazo previsto no § 7 0 , o débito será encaminhado à Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional para inscrição em Divida Ativa da União, ressalvado o disposto no § 90• (Parágrafo acrescentado pela Lei n° 10.83 de 29.12.2003, DOU 30.12.2003 - Ed. Extra). \.) 6 Processo n° 10735.000895/2004-83 CSRF-T2 Acórdão n.° 9202-00.644 Fl. 5 debeatur, conclui que não há nada a ser pago, como ocorre, por exemplo, na compensação de prejuízos fiscais e nas hipóteses de isenção, não incidência e imunidade. Nesse contexto, se o contribuinte, por exemplo, estiver sob o abrigo de uma imunidade ou isenção de IPI, onde não ocorre nenhum pagamento, tendo em vista que o imposto sequer é destacado em nota fiscal, tal fato (a inexistência de pagamento) não impede que o fisco homologue expressamente a atividade à qual o sujeito passivo está obrigado por lei - (tais como a emissão de notas fiscais, classificação fiscal dos produtos, escrituração de livros e apuração do tributo devido, se for o caso) -; ou então que, na ausência de homologação expressa, se opere a homologação tácita pelo decurso do prazo previsto no § 4° do art. 150, do CTN. Igualmente, existe atividade a ser homologada nas hipóteses de verificação de prejuízo fiscal, quando não é apurado IRPJ e CSLL devidos, por ausência de lucro tributável. No caso de imposto de renda pessoa fisica, por exemplo, o sujeito passivo, ao término de cada ano-calendário, apresenta declaração de ajuste anual. Nas situações em que o contribuinte não apurar nenhum imposto a pagar, mesmo assim a Fiscalização irá homologar sua declaração. Isto, conforme já afirmei, demonstra que o que se homologa é a atividade praticada pelo sujeito passivo e não eventual pagamento realizado. O pagamento, volto a repetir, é causa de extinção do tributo decorrente da atividade correspondente ao lançamento por homologação praticado pelo sujeito passivo. Quer o sujeito passivo tenha apurado ou não imposto a pagar; quer o contribuinte tenha pago ou não o tributo eventualmente apurado, o prazo decadencial para o lançamento em face de eventuais omissões, ou o prazo prescricional 8 para cobrança do que foi declarado, sempre terá como marco a data da ocorrência do fato gerador. Neste ponto, tenho que a jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça, que somente admite a contagem do prazo decadencial pelo artigo 150, § 4°, do CTN, nos casos em que houver pagamento antecipado, merece ser revista, pois tal tese não apresenta solução para as situações em que o contribuinte faz o lançamento e apura prejuízo, para ser compensado no período seguinte, como pode ocorrer com o contribuinte produtor rural. A jurisprudência da citada Corte também não resolve, de forma adequada, os casos em que a pessoa física apresenta Declaração de Ajuste Anual, sem imposto a pagar ou com direito a restituição. Mais, a atual jurisprudência do STJ e de parte da doutrina que o segue e entende que nos casos de crédito tributário constituído por homologação o pagamento, ainda que parcial, é fator essencial para detenninar o marco inicial do prazo decadencial, além de não resolver a situação relacionada aos casos em que o sujeito passivo apura prejuízo, também não apresenta solução para os casos em que as pessoas fisicas, por não atingirem determinados 8 Segunda Câmara Leal. "...A decadência e a prescrição apresentam um ponto de contacto, que as assemelha: ambas se fundam na inércia continuada do titular durante um certo lapso de tempo, e tem, portanto, como fatores, operantes a inércia e o tempo". (CÂMARA LEAL, Antônio Luiz da... Da Prescrição e da Decadência - atualiza / por José de Aguir Dias - FORENSE —Rio de Janeiro - 2a. Edição - número seqüencial: 00881 - pág. 114). 7 rendimentos, estão dispensadas de apresentarem declaração de ajuste anual de imposto de renda. Não há como falar em pagamento para ser homologado em tais hipóteses pois sequer a lei exige que o sujeito passivo realize atividade para apurar eventual imposto. Como falar em pagamento realizado nos casos em que o sujeito passivo apresenta declaração com prejuízo, sem imposto a pagar? A divergência que tenho em relação aos seguidores da atual jurisprudência do STJ está relacionada ao ponto em que esta entende que a autoridade administrativa pratica ato com a finalidade de homologar o pagamento, o que é um equívoco. O artigo 142 do CTN, anteriormente transcrito, ao dizer que "compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo lançamento" é expresso quando usa as expressões "assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível". Dos comandos da regra aqui destacada tem-se que, nos casos em que o artigo 150, do CTIV, determina que o sujeito passivo realize as atividades inerentes à constituição do crédito tributário, o que a autoridade administrativa homologa são os atos praticados pelo sujeito passivo e não o pagamento realizado por este. Pode ocorrer casos, por exemplo, em que a pessoa física entrega Declaração de Ajuste Anual em 30 de abril e requer parcelamento do imposto devido. Isto, entretanto, não impede que a Fiscalização, antes mesmo do pagamento da primeira parcela, homologue a atividade praticada pelo contribuinte. Na linha das razões de decidir até aqui expostos, são dignos de destaque os fundamentos do ilustre Conselheiro Nélson Mallmann, extraído do acórdão n° 104-20.071: (.) Como, também, reflito o argumento daqueles que entendem que só pode haver homologação se houver pagamento e, por conseqüência, como o lançamento efetuado pelo fisco decorre da falta de recolhimento de imposto de renda, o procedimento fiscal não estaria no campo da homologação, deslocando-se para a modalidade de lançamento de oficio, sujeito sempre à regra geral de decadência do art. 173 do CTN. É fantasioso. Em primeiro lugar, porque não é isto que está escrito no caput do art. 150 do CTN, cujo comando não pode ser sepultado na vala da conveniência interpretativa, porque, queiram ou não, o citado artigo define com todas as letras que "o lançamento por homologação (.) opera-se pelo ato em que a referida autoridade, tomando conhecimento da atividade assim exercida pelo obrigado, expressamente a homologa." O que é passível de ser ou não homologado é a atividade exercida pelo sujeito passivo, em todos os seus contornos legais, dos quais sobressaem os efeitos tributários. Limitar a atividade de homologação exclusivamente à quantia paga significa reduzir a atividade da Administração Tributária a um nada, ou a um procedimento de obviedade absoluta, visto que toda quantia ingressada deveria ser homologada e, a contrário sensu, não homologando o que não está pago. Em segundo lugar, mesmo que assim não fosse, é certo que a avaliação da suficiência de uma quantia recolhida implica, inexoravelmente, no exame de todos os fatos sujeitos à tributação, ou seja, o procedimento da autoridade administrativa tendente à homologação fica condicionado ao conhecimento da \ (3\.' 8 Processo n° 10735.000895/2004-83 CSRF-T2 Acórdão n.° 9202-00.644 Fl. 6 atividade assim exercida pelo obrigado, na linguagem do próprio CT1V. Faz-se necessário lembrar, que a homologação do conjunto de atos praticados pelo sujeito passivo não é atividade estranha a fiscalização federal. Ora, quando o sujeito passivo apresenta declaração com prejuízo fiscal num exercício e a fiscalização reconhece esse resultado para reduzir matéria a ser lançada em período subseqüente, ou no mesmo período-base, ou na área do IPI, com a apuração de saldo credor num determinado período de apuração, o que traduz inexistência de obrigação a cargo do sujeito passivo. Ao admitir tanto a redução na matéria lançada como a compensação de saldos em períodos subseqüentes, estará a fiscalização homologando aquele resultado, mesmo sem pagamento. I.c) Do aspecto temporal do fato gerador: Os fatos geradores das obrigações tributárias são classificados como instantâneos ou complexivos. O fato gerador instantâneo, como o próprio nome revela, dá nascimento à obrigação tributária pela ocorrência de um acontecimento, sendo este suficiente por si só (ex.: imposto de renda com tributação exclusiva na fonte; ganho de capital na alienação de bens etc). Em contraposição, os fatos geradores complexivos são aqueles que se completam após o transcurso de um determinado período de tempo e abrangem um conjunto de fatos e circunstâncias que, isoladamente considerados, são destituídos de capacidade para gerar a obrigação tributária exigível. Este conjunto de fatos se corporifica, depois de determinado lapso temporal, em um fato imponível. Exemplo clássico de tributo que se enquadra nesta classificação de fato gerador complexivo é o imposto de renda da pessoa física, apurado no ajuste anual. Nos fatos geradores complexivos, o evento que interessa à exigência da obrigação tributária só se consuma em determinada data, como se fosse a linha de chegada de uma maratona. No decorrer do trajeto existem inúmeros passos, mas para efeito de conclusão do percurso, só é considerado um único passo, qual seja, o passo em que o atleta atinge a linha de chegada. No caso concreto, incidem as disposições da Súmula 38 do CARF, "in verbis": Súmula CAI?? N°38 - O fato gerador do Imposto sobre a Renda da Pessoa Física, relativo à omissão de rendimentos apurada a 5 partir de depósitos bancários de origem não comprovada, ocorre no dia 31 de dezembro do ano-calendário. C 1 9 Em síntese, considerando que o crédito tributário correspondente a este processo se encontra entre os tributos 9 cuja legislação atribui ao sujeito passivo o dever de apurar o montante devido e antecipar o pagamento, sem prévio exame da autoridade administrativa, dito tributo amolda-se à sistemática de lançamento por homologação, onde a contagem do prazo decadencial, salvo os casos de dolo, fraude e simulação 10, encontra respaldo no § 4° do artigo 150, do CTN, hipótese na qual os cinco anos têm como temio inicial a data da ocorrência do fato gerador. Verificado que o caso dos autos tem por objeto a exigência de tributo sujeito a lançamento por homologação, em que o prazo decadencial de cinco anos, para a constituição 9 IPI, ICMS, PIS, COFINS, FINSOCIAL e IR, entre outros. 10 Nos casos de dolo, fraude e simulação a data do fato gerador deixa de ser o marco inicial da decadência e passa a prevalecer a regra do artigo 173, I, do CTN, isto é, o primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetivado. Nesta linha segue doutrina de Luciano Amaro• "A segunda questão diz respeito à ressalva dos casos de dolo, fraude ou simulação.... Em estudo anterior, concluímos que a solução é aplicar a regra do artigo 173, I. Essa solução não é boa, mas continuamos não vendo outra, de lege lata. A possibilidade de o lançamento poder ser feito a qualquer tempo é repelida pela interpretação sistemática do Código Tributário Nacional (art. 156, V, 173, 174, 195, parágrafo -único). Tomar de empréstimo prazo do direito privado também não é solução feliz, pois a aplicação supletiva de outra regra deve, em primeiro lugar, ser buscada dentro do próprio subsistema normativo, vale dizer, dentro do Código. Aplicar o prazo geral (5 anos, do art. 173) contado após a descoberta da prática dolosa, fraudulenta ou simulada igualmente não satisfaz, por protrair indefinitivamente o início do lapso temporal.. Assim, resta aplicar o prazo de cinco anos, contados do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido feito. Melhor seria não ter criado a ressalva. (AMARO, Luciano, citado por Leandro Paulsen, in, Direito Tributário Constituição e Código Tributário à Luz da Doutrina e da Jurisprudência. Ed. Livraria do Advogado, 6. Edição. Porto Alegre, 2004. p. 1010). Na mesma linha dos fundamentos anteriormente expostos segue a doutrina de Sacha Calmon Navaro Coelho, para quem "em ocorrendo fraude, ou simulação, devidamente comprovados pela Fazenda Pública, imputáveis ao sujeito passivo, da obrigação tributária do imposto sujeito a 'lançamento por homologação', a data do fato gerador deixa de ser o dia inicial da decadência. Prevalece o dies a quo do art. 173, o primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetivado." (In. Liminares e Depósitos Antes do Lançamento p Homologação — Decadência e Prescrição, 2'. ed. Dialética, 2002, p. 16). 10 Processo n° 10735.000895/2004-83 CSRF-T2 Acórdão n.° 9202-00.644 Fl. 7 do crédito pelo Fisco, deve ser contado de acordo com o disposto no artigo 150, parágrafo 4° do CTN, ou seja, da ocorrência do fato jurídico tributário, considerando que a notificação deu- se em data anterior ao prazo de cinco anos, contados da data do fato gerador da obrigação tributária, voto no sentido negar provimento ao recurso. ISTO POSTO, nego provimento ao recurso do contribuinte, para manter a exigência do crédito tributário. É o voto. Moises lacome 1 .‘ unes da Sil à Relator 11
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# Numero do processo: 19515.000994/2004-24
Turma: 2ª TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS
Câmara: 2ª SEÇÃO
Seção: Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data da sessão: Wed Mar 10 00:00:00 UTC 2010
Ementa: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA - IRPF
Exercício: 1999
TRIBUTO SUJEITO A LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO. PRAZO DECADENCIAL DE CONSTITUIÇÃO DO CRÉDITO.
Tratando-se de tributo sujeito ao lançamento por homologação, que é o caso do IRPF, comprovado o pagamento parcial do imposto, há de se aplicar a regra do § 4° do art. 150, uma vez que deixa de existir a controvérsia sobre a regra decadencial aplicável.
Recurso especial negado.
Numero da decisão: 9202-000.603
Decisão: Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar provimento ao recurso
Matéria: IRPF- ação fiscal - Dep.Bancario de origem não justificada
Nome do relator: Moisés Giacomelli Nunes da Silva
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PRAZO DECADENCIAL DE CONSTITUIÇÃO DO CRÉDITO. Tratando-se de tributo sujeito ao lançamento por homologação, que é o caso do IRPF, comprovado o pagamento parcial do imposto, há de se aplicar a regra do § 4° do art. 150, uma vez que deixa de existir a controvérsia sobre a regra decadencial aplicável. Recurso especial negado. Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar provimento ao recurso. ci i 0:4 CARLOS ALBE O ' -ITAS BIETO - Presidente - MOISES GIACOME. LI NUNES DA SILVA - Relator EDITADO EM: 1 JUN 2010 Participaram, do presente julgamento, os Conselheiros Carlos Alberto Freitas Barreto (Presidente), Susy Gomes Hoffinann (Vice-Presidente), Caio Marcos Candido, Gonçalo Bonet Allage, Julio César Vieira Gomes, Rogério de Lellis Pinto (suplente convocado), Moises Giacomelli Nunes da Silva, Francisco de Assis Oliveira Junior, Rycardo Henrique Magalhães de Oliveira e Elias Sampaio Freire.Ausente, justificadamente, o Conselheiro Manoel Coelho Arruda Junior. Relatório Conforme auto de infração de fis, 10 e seguintes, o recorrido foi autuado em razão da omissão de rendimentos caracterizada por depósitos bancários de origem não comprovada, relativos ao ano-calendário de 1998.. Neste -ano, o sujeito passivo entregou declaração de ajuste anual com imposto devido de R$ 8.473,00 (fl. 48). Foi apurado o imposto devido no valor de R$ 520.778,49, A exigência do crédito tributário deu-se com multa de 112,5%, O lançamento foi notificado ao sujeito passivo em 12/05/2004 (fl. 196). A Câmara Julgadora, através do acórdão de fis. 387 e seguintes, por maioria, acolheu a preliminar de decadência em relação ao ano-calendário de 1998 e cancelou a exigência tributária. Intimada, a Fazenda Nacional ingressou com o recurso de fls. 412 e seguintes, alegando que, no presente caso, "como não houve antecipação de pagamento", ficou descaracterizado o lançamento por homologação, devendo o prazo contar-se na forma do artigo 173 do CTN. O recorrido apresentou contrarrazões às fis, 431/434 hresignado com os termos da decisão antes mencionada, no que diz respeito ao termo inicial do prazo decadencial (31/12/1998), o recorrido interpôs recurso especial de fls.. 454/466, aduzindo, em síntese, que o fato gerador do IRPF, incidente sobre depósito de origem não comprovada, é mensal, e que o termo inicial da decadência é o último dia de cada um dos meses em que apurados tais depósitos.. Em 05/08/2008, no despacho de fl., 454, o Presidente da 1' Turma da CSRF negou seguimento ao recurso por falta de previsão regimental para sua apreciação, nos termos do artigo 7° do Regimento Interno da CSRF, já que a Câmara não apreciou o mérito. Decidiu, entretanto, caso a decadência fosse afastada pela CSRF, que os autos retornassem à Câmara Julgadora para apreciação do mérito. É o relatório. 2 Processo if 19515 000994/2004-24 CSRF-T2 Acórdão n 9202-0Q 603 FI 2 Voto Conselheiro MOISES GIACOMELLI NUNES DA SILVA, Relator O recurso da Fazenda Nacional é tempestivo, na conformidade do prazo estabelecido pelo artigo 15 do Regimento Interno da Câmara Superior de Recursos Fiscais, aprovado pela Portaria n° 147 de 25 de junho de 2007, do Ministro da Fazenda. Foi interposto por parte legítima e está devidamente fundamentado. Assim, conheço do recurso e passo ao exame do mérito. Trata-se de exigência de crédito tributário relativo a fato gerador complexivo que se concretizou em 31/12/1998, cuja notificação ocorreu no ano de 2004, quando decorridos mais de cinco anos. Assim, pelos fundamentos a seguir expostos, correta a decisão recorrida que acolheu a preliminar de decadência em relação ao ano-calendário de 1998. , 1 - Da decadência corno forma de extinção do crédito tributário Para que se compreenda o instituto da decadência como urna das formas de extinção do crédito tributário faz-se necessário entender a constituição deste. Não se pode falar em extinção do crédito tributário sem compreender como se dá a sua constituição, A constituição do crédito tributário está prevista no Livro Segundo, Titulo III, Capitulo II, do Código Tributário Nacional, cujo artigo 142 prevê, "in verbis:" Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível O artigo 142 do CTN não pode ser interpretado como norma isolada dentro do sistema. Há que se ter presente que o Capitulo II, do Titulo III, do Livro Segundo, do CTN, é subdividido em duas seções, sendo que a Seção 1, composta pelos artigos 142 a 146, trata do lançamento e a Seção II, composta pelos artigos 147 a 150, trata das modalidades de lançamento, a saber: lançamento por declaração (art. 147); lançamento de oficio (art 149) e lançamento por homologação (art. 150). La) Das modalidades de lançamento O Código Tributário Nacional, nos artigos 147, 149 e 150, prevê três modalidades de lançamento ! , a saber: a) lançamento por declaração; b) lançamento de oficio e c) lançamento por homologação, i O CTN prevê três modalidades de lançamentos que se distinguem pela medida da participação do sujeito passivo: (1) O lançamento por deciaração, no qual o sujeito passivo apresenta uma declaração contendo as informações sobre a matéria de fato, indispensáveis à sua efetivaç'ão, que fica a cargo da autoridade fiscal definir o montante devido e notificar o sujeito passivo para efetuar o pagamento; (ii) O lançamento de oficio, no qual tod .,3 a O lançamento por declaração, conforme prevê o artigo 147 do CTN 2 , dá-se quando a lei atribui ao sujeito passivo ou a terceiro a obrigação de prestar informações para que o sujeito ativo, com base nas informações prestadas pelo contribuinte, apure o montante do imposto devido. Temos como exemplo de lançamento por declaração a sistemática de pagamento do Imposto de Renda do exercício de 1993, em que os contribuintes preenchiam a Declaração do Imposto de Renda Pessoa Física, mas não efetuavam apuração ou recolhimento do imposto devido Para pagamento do tributo, os sujeitos passivos aguardavam o recebimento de notificação de lançamento, em que constava o valor do débito calculado pela autoridade administrativa. Caracteriza, também, lançamento por declaração o mecanismo do Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural - ITR empregado até 1996, no qual o proprietário informava a extensão de sua propriedade e a produção nela obtida em formulário (declaração) especialmente destinado a este fim, de maneira que a Receita Federal, com base nestes dados, promovia a emissão da notificação de lançamento. O lançamento de ofício, previsto no artigo 149 do CTN 3 , ocorre na hipótese de haver uma omissão ou inexatidão do contribuinte em relação às atividades que deveria cumprir', de maneira que a autoridade efetuará o lançamento, com a aplicação de penalidade administrativa Cabe ressaltar que não há tributo cujo regime de lançamento seja o "de oficio", originalmente. O lançamento de ofício é efetuado de forma residual em relação a tributos cujo regime é "por declaração" ou "por homologação" e que tenha havido irregularidade no mecanismo de apuração ou recolhimento por parte do contribuinte, demandando a intervenção da autoridade administrativa no sentido de efetuar um lançamento "complementar" em relação ao período de apuração ou a determinado fato gerador'. atividade é desenvolvida pela autoridade fiscal E, por fim, (iii) o lançamento por homologação, no qual o contribuinte desenvolve toda a atividade apuratória do valor do tributo devido e realiza o pagamento, ficando a cargo da autoridade fiscal a posterior verificação dessa atividade e, se for o caso, sua respectiva homologação. = Art. 147. O lançamento é efetuado com base na declaração do sujeito passivo ou de terceiro, quando um ou outro, na forma da legislação tributária, presta à autoridade administrativa informações sobre matéria de fato, indispensáveis à sua efetivação 3 Art. 149. O lançamento é efetuado e revisto de oficio pela autoridade administrativa nos seguintes casos: I - quando a lei assim o determine; II - quando a declaração não seja prestada, por quem de direito, no prazo e na forma da legislação tributária; III - quando a pessoa legalmente obrigada, embora tenha prestado declaração nos termos do inciso anterior, deixe de atender, no prazo e na forma da legislação tributária, a pedido de esclarecimento formulado pela autoridade administrativa, recuse-se a prestá-lo ou não o preste satisfatoriamente, a juizo daquela autoridade; IV - quando se comprove falsidade, erro ou omissão quanto a qualquer elemento definido na legislação tributária como sendo de declaração obrigatória; V - quando se comprove omissão ou inexatidão, por parte da pessoa legalmente obrigada, no exercicio da atividade a que se refere o artigo seguinte; VI - quando se comprove ação ou omissão do sujeito passivo, ou de terceiro legalmente obrigado, que dê lugar à aplicação de penalidade pecuniária; VII - quando se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em beneficio daquele, agiu com dolo, fraude ou simulação; VIII - quando deva ser apreciado fato não conhecido ou não provado por ocasião do lançamento anterior; IX - quando se comprove que, no lançamento anterior, ocorreu fraude ou falta funcional da autoridade que o efetuou, o omissão, pela mesma autoridade, de ato ou formalidade essencial 4 Processo n° 19515.000994/2004-24 CSRF-T2 Aeáld5o o" 9202-00.603 El 3 No lançamento por homologação, de que trata o artigo 150 do CTN' t, o sujeito passivo é quem identifica e determina a matéria tributável, verifica a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente e calcula o montante do tributo devido. Neste caso, a lei atribui ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa. São exemplos de tributos sujeitos a lançamentos por homologação os rendimentos decorrentes de ganho de capital na alienação de bens, rendimentos provenientes de aplicação financeiras, pagamentos de lucros e juros a não residentes no país, IPI, ICMS, PIS e FINSOCIAL e, atualmente, o IR, entre outros. Lb) Dos elementos essenciais que caracterizam a constituição do crédito tributário e das questões relacionadas à homologação Com a identificação do sujeito passivo, a matéria tributável, a regra-matriz de incidência tributária e o cálculo do tributo devido, tem-se os elementos essenciais do lançamento. O pagamento do tributo devido não faz parte do lançamento. Não integra a sua essência e nem é condição de sua validade. O crédito tributário, resultante do lançamento por homologação, existirá ainda que o tributo não seja pago. O pagamento é ato jurídico que ocorre num segundo momento para extinguir o que foi constituído em momento anterior. Quando se fala em constituição e extinção do crédito tributário é preciso identificar o momento da sua constituição e o momento da sua extinção. a) No momento da constituição do crédito tributário, no lançamento por homologação, o sujeito passivo apura a matéria tributável, a ocorrência do fato gerador e calcula o valor do imposto devido, b) No momento da extinção do crédito tributário tem-se o pagamento 5 do tributo correspondente. Nos casos de lançamento por homologação, o lançamento se consuma quando o sujeito passivo pratica atividade tendente a apurar a ocorrência do ,fato gerador, identificar a matéria tributável, calcular o valor devido, com obrigação de realizar o pagamento, independentemente de intimação a ser feita pelo do sujeito ativo O pagamento é mera causa de extinção do crédito tributário. Só se extingue o que existe. Primeiro o crédito tributário precisa ser constituído para depois, num segundo momento, por meio de causa externa, caracterizada pelo pagamento, ou por qualquer outra das hipóteses previstas no artigo 156 do CTN, ser extinto, 4 Art, 150. O lançamento por homologação, que ocorre quanto aos tributos cuja legislação atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa, opera-se peio ato em que a referida autoridade, tomando conhecimento da atividade assim exercida pelo obrigado, expressamente a homologa 5 Além do pagamento, há outras causas de extinção do crédito tributário previstas no artigo 156 do CIN. Entretanto, interessa-nos, neste momento, apenas o pagamento, 5 Se o contribuinte, por exemplo, apresentar Declaração de Ajuste Anual com imposto a pagar, tal fato se constitui lançamento por homologação. Apresentada a Declaração de Ajuste Anual, no caso de pessoa fisica 6,ou DCTF no caso de pessoa jurídica, e apurado o montante do imposto devido, o lançamento está perfeito e consumado, independentemente de pagamento. Se o pagamento não .for realizado, não se fará novo lançamento, pois o crédito tributário já está constituído. Em tais casos, cabe à Procuradoria da Fazenda Nacional intimar o contribuinte para realizar o pagamento, sob pena de inscrição em dívida ativa e execução7. A homologação feita pela autoridade fiscal diz respeito à atividade realizada pelo contribuinte para apurar o montante devido. Não se pode confundir homologação do lançamento, com o pagamento do crédito tributário. O artigo 150 do CIN, abaixo transcrito e grifado por nós, deixa claro que o que se homologa é a atividade (autolançamento) e não o pagamento feito pelo sujeito passivo. O fato de haver ou não pagamento não altera a tipicidade do lançamento. t 150 O lançamento por homologação, que ocorre quanto aos tributos cuja legislação atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa, opera-se pelo ato em que a referida autoridade, tomando conhecimento da atividade assim exercida pelo obricado, expressamente a homologa, Para confirmar a assertiva de que a incidência da norma que prevê o lançamento por homologação não está condicionada a necessidade de pagamento prévio, basta citar a hipótese em que o contribuinte, embora cumpra o dever legal de apurar o quantion debeatur, conclui que não há nada a ser pago, como ocorre, por exemplo, na compensação de prejuízos fiscais e nas hipóteses de isenção, não incidência e imunidade. Nesse contexto, se o contribuinte, por exemplo, estiver sob o abrigo de uma imunidade ou isenção de IPI, onde não ocorre nenhum pagamento, tendo em vista que o imposto sequer é destacado em nota fiscal, tal fato (a inexistência de pagamento) não impede 6 Encerrado o ano-calendário, a pessoa física, apura os rendimentos e as despesas dedutiveis e calcula o valor do imposto devido, informando tal fato à Receita Federal por meio da Declaração de Ajuste Anual Ao apresentar a Declaração de Ajuste Anual, com imposto a pagar ou a restituir, o lançamento se consuma, tanto isto é verdadeiro que a fiscalização, para exigir o tributo não necessita lavrar auto de inflação, bastando encaminhar as informações prestadas pelo contribuinte para que a Procuradoria da Fazenda Nacional proceda a inscrição em divida ativa, com posterior execução,. 7 Ver artigos 47 e 74, §§ 7° e 8° da Lei ri' 9430, de 1996. Art 47 A pessoa física ou jurídica submetida à ação fiscal por parte da Secretaria da Receita Federal poderá pagar, até o vigésimo dia subseqüente à data de recebimento do termo de inicio de fiscalização, os tributos e contribuições já declarados, de que for sujeito passivo como contribuinte ou responsável, com os acréscimos legais aplicáveis nos casos de procedimento espontâneo (Redação dada ao artigo pela Lei n° 9 532, de 10 12 1997, DOU 11 12 1997, conversão da Medida Provisória n° 1602, de 14 111997, DOU 17 11 1997). Ari 74 . § 70 Não homologada a compensação, a autoridade administrativa deverá cientificar o sujeito passivo e intimá-lo a efetuar, no prazo de 30 (trinta) dias, contado da ciência do ato que não a homologou, o pagamento dos débitos indevidamente compensados (Parágrafo acrescentado pela Lei n° 10.833, de 29.12.2003, DOU 30 12.2003 - Ed Extra) § 80 Não efetuado o pagamento no prazo previsto no § 7 0, o débito será encaminhado à Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional para inscrição em Divida Ativa da União, ressalvado o disposto no § 90 (Parágrafo acrescentado pela Lei n° 10 833, de 29 12 2003, DOU 30.12 2003 - Ed Extra) 6 Processo n° 19515.000994/2004-24 CSRF-T2 Acórdão n ° 9202-W603 Fl 4 que o fisco homologue expressamente a atividade à qual o sujeito passivo está obrigado por lei - (tais como a emissão de notas fiscais, classificação fiscal dos produtos, escrituração de livros e apuração do tributo devido, se for o caso) -; ou então que, na ausência de homologação expressa, se opere a homologação tácita pelo decurso do prazo previsto no § 4° do art. 150, do CTN. Igualmente, existe atividade a ser homologada nas hipóteses de verificação de prejuízo fiscal, quando não é apurado IRPJ e CSLL devidos, por ausência de lucro tributável. No caso de imposto de renda pessoa fisica, por exemplo, o sujeito passivo, ao término de cada ano-calendário, apresenta declaração de ajuste anual. Nas situações em que o contribuinte não apurar nenhum imposto a pagar, mesmo assim a Fiscalização irá homologar sua declaração. Isto, conforme já afirmei, demonstra que o que se homologa é a atividade praticada pelo sujeito passivo e não eventual pagamento realizado. O pagamento, volto a repetir, é causa de extinção do .tributo decorrente da atividade correspondente ao lançamento por homologação praticado pelo sujeito passivo. Quer o sujeito passivo tenha apurado ou não imposto a pagar; quer o contribuinte tenha pago ou não o tributo eventualmente apurado, o prazo decadencial para o lançamento em face de eventuais omissões, ou o prazo prescricional s para cobrança do que foi declarado, sempre terá como marco a data da ocorrência do fato gerador. Neste ponto, tenho que a jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça, que somente admite a contagem do prazo decadencial pelo artigo 150, § 4°, do CTN, nos casos em que houver pagamento antecipado, merece ser revista, pois tal tese não apresenta solução para as situações em que o contribuinte faz o lançamento e apura prejuízo, para ser compensado no período seguinte, como pode ocorrer com o contribuinte produtor rural. A jurisprudência da citada Corte também não resolve, de forma adequada, os casos em que a pessoa física apresenta Declaração de Ajuste Anual, sem imposto a pagar ou com direito a restituição. Mais, a atual jurisprudência do STJ e de parte da doutrina que o segue e entende que nos casos de crédito tributário constituído por homologação o pagamento, ainda que parcial, é fator essencial para determinar o marco inicial do prazo decadencial, além de não resolver a situação relacionada aos casos em que o sujeito passivo apura prejuízo, também não apresenta solução para os casos em que as pessoas fisicas, por não atingirem determinados rendimentos, estão dispensadas de apresentarem declaração de ajuste anual de imposto de renda. Não há como falar em pagamento para ser homologado em tais hipóteses pois sequer a lei exige que o sujeito passivo realize atividade para apurar eventual imposto. Como falar em pagamento realizado nos casos em que o sujeito passivo apresenta declaração com prejuízo, sem imposto a pagar? 8 Segunda Câmara Leal. " . A decadência e a prescrição apresentam um ponto de contacto, que as assemelha: ambas se fundam na inércia continuada do titular durante uni certo lapso de tempo, e tem, portanto, como fatores operantes a inércia e o tempo". (CÂMARA LEAL, Antônio Luiz da.. Da Prescrição e da Decadência - atualizada por José de Aguir Dias - FORENSE— Rio de Janeiro - 2a. Edição - número seqüencial: 00881 - pág. 114). A divergência que tenho em relação aos seguidores da atual jurisprudência do STJ está relacionada ao ponto em que esta entende que a autoridade administrativa pratica ato com a finalidade de homologar o pagamento, o que é um equívoco. O artigo 142 do CTN, anteriormente transcrito, ao dizer que "compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo lançamento" é expresso quando usa as expressões "assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato Rerador obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível". Dos comandos da regra aqui destacada tem-se que, nos casos em que o artigo 150, do CTN, determina que o sujeito passivo realize as atividades inerentes à constituição do crédito tributário, o que a autoridade administrativa homologa são os atos praticados pelo sujeito passivo e não o pagamento realizado por este.. Pode ocorrer casos, por exemplo, em que a pessoa física entrega Declaração de Ajuste Anual em 30 de abril e requer parcelamento do imposto devido. Isto, entretanto, não impede que a Fiscalização, antes mesmo do pagamento da primeira parcela, homologue a atividade praticada pelo contribuinte. Na linha das razões de decidir até aqui expostos, são dignos de destaque os fundamentos do ilustre Conselheiro Nélson Mallmami, extraído do acórdão n° 104-20,071: (.) Como, também, refuto o argumento daqueles que entendem que só pode haver homologação se houver pagamento e, por conseqüência, como o lançamento efetuado pelo fisco decorre da , falta de recolhimento de imposto de renda, o procedimento fiscal não estaria no campo da homologação, deslocando-se para a modalidade de lançamento de oficio, sujeito sempre à regra geral de decadência do art 173 do CTN É . fantasioso. Em primeiro lugar; porque não é isto que está escrito no caput do art. 1.50 do CTN, cujo comando não pode ser sepultado na vala da conveniência interpretativa, porque, queiram ou não, o citado artigo define com todas as letras que "o lançamento por- homologação ( . ) opera-se pelo ato em que a referida autoridade, tomando conhecimento da atividade assim exercida pelo obrigado, expressamente a homologa. O que é passível de ser ou não homologado é a atividade exercida pelo sujeito passivo, em todos os seus contornos legais, dos quais sobressaem os efeitos tributários Limitar a atividade de homologação exclusivamente à quantia paga significa reduzir- a atividade da Administração Tributária a um nada, ou a uni procedimento de obviedade absoluta, visto que toda quantia ingressada deveria ser homologada e, a contrário sensu, não homologando o que não está pago.. Em segundo lugar, mesmo que assim não fosse, é certo que a avaliação da suficiência de uma quantia recolhida implica, inexoravelmente, no exame de todos os fatos sujeitos à tributação, ou seja, o procedimento da autoridade administrativa tendente à homologação fica condicionado ao conhecimento da atividade assim exercida pelo obrigado, na linguagem do próprio CTN Faz-se necessário lembrar; que a homologação do conjunto de atos praticados pelo sujeito passivo não é atividade estranha a .fiscalização federal 8 Processo n° 19515000994/2004-24 CSRF-T2 Acórdão n. 9202-00.603 F I 5 Ora, quando o sujeito passivo apresenta declaração com prejuízo ,fiscal num exercício e a fiscalização reconhece esse resultado para reduzir matéria a ser lançada em período subseqüente, ou no mesmo período-base, ou na área do 1P1, com a apuração de saldo credor num determinado período de apuração, o que traduz inexistência de obrigação a cargo do sujeito passivo. Ao admitir tanto a redução na matéria lançada como a compensação de saldos em períodos subseqüentes, estará a fiscalização homologando aquele resultado, mesmo sem pagamento. 1.c) Do aspecto temporal do fato gerador: Os fatos geradores das obrigações tributárias são classificados corno instantâneos ou complexivos. O fato gerador instantâneo, corno o próprio nome revela, dá nascimento à obrigação tributária pela ocorrência de um acontecimento, sendo este suficiente por si só (ex.: imposto de renda com tributação exclusiva na fonte; ganho de capital na alienação de bens etc). Em contraposição, os fatos geradores complexivos são aqueles que se completam após o transcurso de um determinado período de tempo e abrangem um conjunto de fatos e circunstâncias que, isoladamente considerados, são destituídos de capacidade para gerar a obrigação tributária exigível. Este conjunto de fatos se corporifica, depois de determinado lapso temporal, em um fato imponível. Exemplo clássico de tributo que se enquadra nesta classificação de fato gerador complexivo é o imposto de renda da pessoa fisica, apurado no ajuste anual_ Nos fatos geradores eomplexivos, o evento que interessa à exigência da obrigação tributária só se consuma em determinada data, como se fosse a linha de chegada de urna maratona. No decorrer do trajeto existem inúmeros passos, mas para efeito de conclusão do percurso, só é considerado um único passo, qual seja, o passo em que o atleta atinge a linha de chegada. Em síntese, considerando que o crédito tributário correspondente a este processo se encontra entre os tributos 9 cuja legislação atribui ao sujeito passivo o dever de apurar o montante devido e antecipar o pagamento, sem prévio exame da autoridade administrativa, dito tributo amolda-se à sistemática de lançamento por homologação, onde a contagem do prazo decadencial, salvo os casos de dolo, fraude e simulação l °, encontra 9 1P1, ICMS, PIS, COFINS, FINSOCIAL, e IR, entre outros 10 Nos casos de dolo, fraude e simulação a data do fato gerador deixa de ser o marco inicial da decadência e passa a prevalecer a regra do artigo 173, I, do CTN, isto é, o primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetivado. Nesta linha segue doutrina de Luciano Amam: "A segunda questão diz respeito à ressalva dos casos de dolo, fraude ou simulação .. Em estudo anterior, concluímos que a solução é aplicar a regra do artigo 173, 1 Essa solução não é boa, mas continuamos não vendo outra, de lege lata A possibilidade de o lançamento poder ser feito a qualquer tempo é repelida pela interpretação sistemática do Código Tributário Nacional (art. 156, V, 173, 174, 195, parágrafo único) Tomar de empréstimo prazo do direito privado também não é solução feliz, pois a aplicação supletiva de outra regra deve, em primeiro lugar, ser buscada dentro do próprio subsistema normativo, vale dizer, dentro do Código Aplicar o prazo geral (5 anos, do art. 173) contado após a descoberta da prática dolosa, fraudulenta ou simulada igualmente não satisfaz, /9, respaldo no § 4° do artigo 150, do CTN, hipótese na qual os cinco anos têm como termo inicial a data da ocorrência do fato gerador. Verificado que o caso dos autos tem por objeto a exigência de tributo sujeito a lançamento por homologação, em que o prazo decadencial de cinco anos, para a constituição do crédito pelo Fisco, deve ser contado de acordo com o disposto no artigo 150, parágrafo 4° do CTN, ou seja, da ocorrência do fato jurídico tributário, considerando que a notificação deu- se em data posterior ao prazo de cinco anos, contados da data do fato gerador da obrigação tributária, voto no sentido negar provimento ao recurso. ISSO POSTO, voto por negar provimento ao recurso, para extinguir o crédito tributário, em razão da decadência, É o voto. %- Moisés - racomelli Nunes da Si • - Relatar por protrair indefinitivamente o inicio do lapso temporal Assim, resta aplicar o prazo de cinco anos, contados do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido feito. Melhor seria não ter criado a ressalva (AMARO, Luciano, citado por Leandro Paulsen, in, Direito Tributário Constituição e Código 'Tributário à Luz da Doutrina e da Jurisprudência Ed Livraria do Advogado, 6" Edição. Porto Alegre, 2004. g 1010). Na mesma linha dos fundamentos anteriormente expostos segue a doutrina de Sacha Calmon Navaro Coelho, para quem "em ocorrendo fraude, ou simulação, devidamente comprovados pela Fazenda Pública, imputáveis ao sujeito passivo, da obrigação tributária do imposto sujeito a 'lançamento por homologação', a data do fato gerador deixa de ser o dia inicial da decadência, Prevalece o dies a quo do art. 173, o primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetivado." (In Liminares e Depósitos Antes do Lançamento por Homologação — Decadência e Prescrição, 2" ed. Dialética, 2002, p 16) 10
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# Numero do processo: 10660.000862/2005-35
Data da sessão: Mon May 10 00:00:00 UTC 2010
Ementa: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FISICA - IRPF
Ano-calendário: 1999, 2000, 2001, 2002
IMPOSTO RENDA PESSOA FÍSICA. TRIBUTO SUJEITO A LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO. DECADÊNCIA NA FORMA DO ARTIGO 150, § 40 DO CTN.
O imposto de renda pessoa fisica é tributo sujeito ao regime de lançamento por homologação, sendo que o prazo decadencial para a constituição de créditos tributários é de cinco anos contados do fato gerador, que ocorre em cada competência. Ultrapassado esse lapso temporal, sem a expedição de lançamento de oficio, opera-se a decadência. A atividade exercida pelo contribuinte está tacitamente homologada e o crédito tributário extinto, nos
termos do artigo 150, § 4° e do artigo 156, inciso V, ambos do CTN.
Recurso especial negado.
Numero da decisão: 9202-000.806
Decisão: Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em negar provimento ao recurso. Vencidos os Conselheiros Julio César Vieira Gomes, Elias Sampaio Freire e Carlos Alberto Freitas Barreto que davam provimento.
Matéria: IRPF- ação fiscal - Dep.Bancario de origem não justificada
Nome do relator: Moisés Giacomelli Nunes da Silva
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TRIBUTO SUJEITO A LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO. DECADÊNCIA NA FORMA DO ARTIGO 150, § 40 DO CTN. O imposto de renda pessoa fisica é tributo sujeito ao regime de lançamento por homologação, sendo que o prazo decadencial para a constituição de créditos tributários é de cinco anos contados do fato gerador, que ocorre em cada competência. Ultrapassado esse lapso temporal, sem a expedição de lançamento de oficio, opera-se a decadência. A atividade exercida pelo contribuinte está tacitamente homologada e o crédito tributário extinto, nos termos do artigo 150, § 4° e do artigo 156, inciso V, ambos do CTN. Recurso especial negado. Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em negar provimento ao recurso. Vencidos os Conselheiros Julio César Vieira Gomes, Elias Sampai Freire e Carlos Alberto Freitas Barreto que davam provimento. CARLOS ALBER • ITAS BA! • ETO - Presidente Ibigh- MOISE 1AC • v • NE A SILVA - Relator EDITADO EM: 3 1 mAl 2010 Participaram, do presente julgamento, os Conselheiros Carlos Alberto Freitas Barreto (Presidente), Susy Gomes Hoffmarm (Vice-Presidente), Caio Marcos Candido, Gonçalo Bonet Allage, Julio César Vieira Gomes, Manoel Coelho Arruda Junior, Moises Giacomelli Nunes da Silva, Nelson Mallmann (Suplente convocado), Rycardo Henrique Magalhães de Oliveira e Elias Sampaio Freire. Ausente, justificadamente, o Conselheiro Francisco de Assis Oliveira Junior. Relatório Conforme auto de infração de 11s. 10 e seguintes, o recorrido foi autuado em razão da omissão de rendimentos caracterizada por depósitos bancários de origem não comprovada, nos anos-calendário de 1999, 2000, 2001 e 2002. Foi apurado o imposto devido no valor de R$ 344.615,05. A exigência do crédito tributário deu-se com multa de 150% e juros de mora calculados em R$ 81.215,20, totalizando crédito tributário de R$ 1.142.752,82. O lançamento foi notificado ao sujeito passivo em 08/04/2005 (II. 228). A multa qualificada foi afastada no julgamento proferido pela DRS. A Câmara Julgadora, por meio do acórdão de. fls. 313/350, por maioria, acolheu a preliminar de decadência em relação ao ano-calendário de 1999. Neste ano, o sujeito passivo entregou declarou de ajuste anual alegando estar dentro do limite de isenção (fls. 87/89). Intimada, a Fazenda Nacional ingressou com o recurso de fls. 352 e seguintes, alegando que, no presente caso, "como não houve antecipação de pagamento", ficou descaracterizado o lançamento por homologação, devendo o prazo contar-se na forma do artigo 173 do CTN. O recurso foi admitido conforme fls. 360/361, e o recorrido apresentou contrarrazilles às fls. 372 e seguintes. É o relatório. 2 Processo o 10660.000862(2005-35 CSRF-T2 Acórdão n.° 9202-00.806 Fl. 3 Voto Conselheiro MOISÉS GIACOMELLI NUNES DA SILVA, Relator O recurso é tempestivo, na conformidade do prazo estabelecido pelo artigo 15 do Regimento Interno da Câmara Superior de Recursos Fiscais, aprovado pela Portada n° 147 de 25 de junho de 2007, do Ministro da Fazenda. Foi interposto por parte legítima e está devidamente fundamentado. Assim, conheço do recurso e passo ao exame do mérito. Trata-se de exigência de crédito tributário relativo a fato gerador complexivo que se concretizou em 31/12/1999, cuja notificação ocorreu no ano de 2005, quando decorridos mais de cinco anos. Assim, pelos fundamentos a seguir expostos, correta a decisão recorrida que acolheu a preliminar de decadência em relação ao ano-calendário de 1999. I - Da decadência como forma de extinção do crédito tributário. Para que se compreenda o instituto da decadência como uma das formas de extinção do crédito tributário faz-se necessário entender a constituição deste. Não se pode falar em extinção do crédito tributário sem compreender como se dá a sua constituição. A constituição do crédito tributário está prevista no Livro Segundo, Título III, Capítulo II, do Código Tributário Nacional, cujo artigo 142 prevê, "in verbis:" Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível. O artigo 142 do CTN não pode ser interpretado como norma isolada dentro do sistema. Há que se ter presente que o Capítulo II, do Titulo III, do Livro Segundo, do CTN, é subdividido em duas seções, sendo que a Seção I, composta pelos artigos 142 a 146, trata do lançamento e a Seção II, composta pelos artigos 147 a 150, trata das modalidades de lançamento, a saber: lançamento por declaração (art. 147); lançamento de oficio (art. 149) e lançamento por homologação (art. 150). I.a) Das modalidades de lançamento - O Código Tributário Nacional, nos artigos 147, 149 e 150, prevê três modalidades de lançamento', a saber: a) lançamento por declaração; 10 lançamento de oficio e c) lançamento por homologação. 1 O CTN prevê três modalidades de lançamentos que se distinguem pela medida da participação do sujeito passivo: (1) O lançamento por declaração, no qual o sujeito passivo apresenta uma declaração contendo as 4informações sobre a matéria de fato, indispensáveis à sua efetivação, que fica a cargo da autoridade fiscal definir 1 • O lançamento por declaração, conforme prevê o artigo 147 do CTF1 2 , da-se quando a lei atribui ao sujeito passivo ou a terceiro a obrigação de prestar informações para que o sujeito ativo, com base nas informações prestadas pelo contribuinte, apure o montante do imposto devido. Temos como exemplo de lançamento por declaração a sistemática de pagamento do Imposto de Renda do exercício de 1993, em que os contribuintes preenchiam a Declaração do Imposto de Renda Pessoa Física, mas não efetuavam apuração ou recolhimento do imposto devido. Para pagamento do tributo, os sujeitos passivos aguardavam o recebimento de notificação de lançamento, em que constava o valor do débito calculado pela autoridade administrativa. Caracteriza, também, lançamento por declaração o mecanismo do Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural - ITR empregado até 1996, no qual o proprietário informava a extensão de sua propriedade e a produção nela obtida em formulário (declaração) especialmente destinado a este fim, de maneira que a Receita Federal, com base nestes dados, promovia a emissão da notificação de lançamento. O lançamento de oficio, previsto no artigo 149 do CTN 3, ocorre na hipótese de haver uma omissão ou inexatidão do contribuinte em relação às atividades que deveria cumprir, de maneira que a autoridade efetuará o lançamento, com a aplicação de penalidade administrativa. Cabe ressaltar que não há tributo cujo regime de lançamento seja o "de oficio", originalmente. O lançamento de oficio é efetuado de forma residual em relação a tributos cujo regime é "por declaração" ou "por homologação" e que tenha havido irregularidade no mecanismo de apuração ou recolhimento por parte do contribuinte, demandando a intervenção da autoridade administrativa no sentido de efetuar um lançamento "complementar" em relação ao período de apuração ou a determinado fato gerador. montante devido e notificar o sujeito passivo para efetuar o pagamento; (ii) O lançamento de oficio , no qual toda a atividade é desenvolvida pela autoridade fiscal. E, por fim, (iil) o lançamento por homologação, no qual o contribuinte desenvolve toda a atividade apuratória do valor do tributo devido e realiza o pagamento, ficando a cargo da autoridade fiscal a posterior verificação dessa atividade e, se for o caso, sua respectiva homologação. 2 Art. 147. O lançamento é efetuado com base na declaração do sujeito passivo ou de terceiro, quando um ou outro, na forma da legislação tributaria, presta à autoridade administrativa informações sobre matéria de fato, indispensáveis à sua efetivação. 3 Art. 149. O lançamento é efetuado e revisto de oficio peia autoridade administrativa nos seguintes casos: I - quando a lei assim o determine; II - quando a declaração não seja prestada, por quem de direito, no prazo e na forma da legislação tributária; III - quando a pessoa legalmente obrigada, embora tenha prestado declaração nos termos do inciso anterior, deixe de atender, no prazo e na forma da legislação tributária, a pedido de esclarecimento formulado pela autoridade administrativa, recuse-se a prestá-lo ou não o preste satisfatoriamente, a juizo daquela autoridade; IV - quando se comprove falsidade, erro ou omissão quanto a qualquer elemento definido na legislação tributária como sendo de declaração obrigatória; V - quando se comprove omissão ou inexatidão, por parte da pessoa legalmente obrigada, no exercicio da atividade a que se refere o artigo seguinte; VI - quando se comprove ação ou omissão do sujeito passivo, ou de terceiro legalmente obrigado, que dê lugar à aplicação de penalidade pecuniária; VII - quando se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em beneficio daquele, agiu com dolo, fraude ou simulação; V/1/ - quando deva ser apreciado fato não conhecido ou não provado por ocasião do lançamento anterior, IX - quando se comprove que, no lançamento anterior, ocorreu fraude ou falta funcional da autoridade que o efetuou, ou omissão, pela mesma autoridade, de ato ou formalidade essencial. 4 Processo rd 10660.00086212005-35 CSRF-T2 Acórdão a.° 9202-00.806 Fl. 4 No lançamento por homologação, de que trata o artigo 150 do CTN 4, o sujeito passivo é quem identifica e determina a matéria tributável, verifica a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente e calcula o montante do tributo devido. Neste caso, a lei atribui ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa. São exemplos de tributos sujeitos a lançamentos por homologação os rendimentos decorrentes de ganho de capital na alienação de bens, rendimentos provenientes de aplicação financeiras, pagamentos de lucros e juros a não residentes no país, IPI, ICMS, PIS e FINSOCIAL e, atualmente, o IR, entre outros. Lb) Dos elementos essenciais que caracterizam a constituição do crédito tributário e das questões relacionadas à homologação Com a identificação do sujeito passivo, a matéria tributável, a regra-matriz de incidência tributária e o cálculo do tributo devido, tem-se os elementos essenciais do lançamento. O pagamento do tributo devido não faz parte do lançamento. Não integra a sua essência e nem é condição de sua validade. O crédito tributário, resultante do lançamento por homologação, existirá ainda que o tributo não seja pago. O pagamento é ato jurídico que ocorre num segundo momento para extinguir o que foi constituído em momento anterior. Quando se fala em constituição e extinção do crédito tributário é preciso identificar o momento da sua constituição e o momento da sua extinção. a) No momento da constituição do crédito tributário, no lançamento por homologação, o sujeito passivo apura a matéria tributável, a ocorrência do fato gerador e calcula o valor do imposto devido. b) No momento da extinção do crédito tributário tem-se o pagamento s do tributo correspondente. Nos casos de lançamento por homologação, o lançamento se consuma quando o Sujeito passivo pratica atividade tendente a apurar a ocorrência do fato gerador, identificar a matéria tributável, calcular o valor devido, com obrigação de realizar o pagamento, independentemente de intimação a ser feita pelo do sujeito ativo. O pagamento é mera causa de extinção do crédito tributário. Só se extingue o que existe. Primeiro o crédito tributário precisa ser constituído para depois, num segundo momento, por meio de causa externa, caracterizada pelo pagamento, ou por qualquer outra das hipóteses previstas no artigo 156 do CTN, ser extinto. 4 Art. 150. O lançamento por homo/ogação, que ocorre quanto aos tributos cuja legislação atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa, opera-se pelo ato em que a referida autoridade, tomando conhecimento da atividade assim exercida pelo obrigado, expressamente a homologa 5 Além do pagamento, há outras causas de extinção do crédito tributário previstas no artigo 156 do CTN. Entretanto, interessa-nos, neste momento, apenas o pagamento. Se o contribuinte, por exemplo, apresentar Declaração de Ajuste Anual com imposto a pagar, tal fato se constitui lançamento por homologação. Apresentada a Declaração de Ajuste Anual, no caso de pessoa fisied, ou DCTF no caso de pessoa jurídica, e apurado o montante do imposto devido, o lançamento está perfeito e consumado, independentemente de pagamento. Se o pagamento não for realizado, não se fará novo lançamento, pois o crédito tributário já está constituído. Em tais casos, cabe à Procuradoria da Fazenda Nacional intimar o contribuinte para realizar o pagamento, sob pena de inscrição em divida ativa e execução?. A homologação feita pela autoridade fiscal diz respeito à atividade realizada pelo contribuinte para apurar o montante devido. Não se pode confundir homologação do lançamento, com o pagamento do crédito tributário. O artigo 150 do CTN, abaixo transcrito e grifado por nós, deixa claro que o que se homologa é a atividade (antolançamento) e não o pagamento feito pelo sujeito passivo. O fato de haver ou não pagamento não altera a tipicidade do lançamento. Art. 150. O lançamento por homologação, que ocorre quanto aos tributos cuja legislação atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa, opera-se pelo ato em que a referida autoridade, tomando conhecimento da atividade assim exercida pelo obrigado expressamente a homologa. Para confirmar a assertiva de que a incidência da norma que prevê o lançamento por homologação não está condicionada a necessidade de pagamento prévio, basta citar a hipótese em que o contribuinte, embora cumpra o dever legal de apurar o quantum debeatur, conclui que não há nada a ser pago, como ocorre, por exemplo, na compensação de prejuizos fiscais e nas hipóteses de isenção, não incidência e imunidade. Nesse contexto, se o contribuinte, por exemplo, estiver sob o abrigo de uma imunidade ou isenção de IPI, onde não ocorre nenhum pagamento, tendo em vista que o imposto sequer é destacado em nota fiscal, tal fato (a inexistência de pagamento) não impede 6 Encerrado o ano-calendário, a pessoa fisica, apura os rendimentos e as despesas dedutiveis e calcula o valor do imposto devido, informando tal fato â Receita Federal por meio da Declaração de Ajuste Anual. Ao apresentar a Declaração de Ajuste Anual, com imposto a pagar ou a restituir, o /ançamento se consuma, tanto isto é verdadeiro que a fiscalização, para exigir o tributo não necessita lavrar auto de infração, bastando encaminhar as infonnações prestadas pelo contribuinte para que a Procuradoria da Fazenda Nacional proceda a inscrição em divida ativa, com posterior execução. Ver artigos 47 e 74, 07° e 8° da Lei n°9.430, de 1996. Art. 47. A pessoa fisica ou jurídica submetida à ação fiscal por parte da Secretaria da Receita Federal poderá pagar, até o vigésimo dia subseqüente á data de recebimento do termo de inicio de fiscalização, os tributos e contribuições já declarados, de que for sujeito passivo como contribuinte ou responsável, com os acréscimos legais aplicáveis nos casos de procedimento espontâneo, (Redação dada ao artigo pela Lei n°9.532, de 10.12.1997, DOU 11.12.1997, conversão da Medida Provisória n° 1.602, de 14.11.1997, DOU 17.11.1997). § 7° Não homologada a compensação, a autoridade administrativa deverá cientificar o sujeito passivo e intimá-lo a efetuar, no prazo de 30 (trinta) dias, contado da ciência do ato que não a homologou, o pagamento dos débitos indevidamente compensados. (Parágrafo acrescentado pela Lei n°10.833, de 29.12.2003, DOU 30.12.2003 - Ed. Extra). § 8° Não efetuado o pagamento no prazo previsto no § 7°, o débito será encaminhado à Procuradoria-Geral da Fazendd Nacional para inscrição em Divida Ativa da União, ressalvado o disposto no § 90• (Parágrafo acrescentado pela Lei n° 10.833, \ de 29.12.2003, DOU 30.12.2003 - Ed. Extra). 6 Processo n° 10660.000862/2005-35 CSRE-T2 Acórdão n.° 9202-00.806 Fl. 5 que o fisco homologue expressamente a atividade á qual o sujeito passivo está obrigado por lei - (tais como a emissão de notas fiscais, classificação fiscal dos produtos, escrituração de livros e apuração do tributo devido, se for o caso) -; ou então que, na ausência de homologação expressa se opere a homologação tácita pelo decurso do prazo previsto no § 4 0 do art. 150, do CTN. Igualmente, existe atividade a ser homologada nas hipóteses de verificação de prejuízo fiscal, quando não é apurado IRPJ e CSLL devidos, por ausência de lucro tributável. No caso de imposto de renda pessoa fisica, por exemplo, o sujeito passivo, ao término de cada ano-calendário, apresenta declaração de ajuste anual. Nas situações em que o contribuinte não apurar nenhum imposto a pagar, mesmo assim a Fiscalização irá homologar sua declaração. Isto, conforme já afirmei, demonstra que o que se homologa é a atividade praticada pelo sujeito passivo e dão eventual pagamento realizado. O pagamento, volto a repetir, é causa de extinção do tributo decorrente da atividade correspondente ao lançamento por homologação praticado pelo sujeito passivo. Quer o sujeito passivo tenha apurado ou não imposto a pagar; quer o contribuinte tenha pago ou não o tributo eventualmente apurado, o prazo decadencial para o lançamento em face de eventuais omissões, ou o prazo prescricional s para cobrança do que foi declarado, sempre terá como marco a data da ocorrência do fato gerador. Neste ponto, tenho que a jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça, que somente admite a contagem do prazo decadencial pelo artigo 150, § 4°, do CTN, nos casos em que houver pagamento antecipado, merece ser revista, pois tal tese não apresenta solução para as situações em que o contribuinte faz o lançamento e apura prejuízo, para ser compensado no período seguinte, corno pode ocorrer com o contribuinte produtor rural. A jurisprudência da citada Corte também não resolve, de forma adequada, os . casos em que a pessoa física apresenta Declaração de Ajuste Anual, sem imposto a pagar ou com direito a restituição. Mais, a atual jurisprudência do STJ e de parte da doutrina que o segue e entende que nos casos de crédito tributário constituído por homologação o pagamento, ainda que parcial, é fator essencial para determinar o marco inicial do prazo decadencial, além de não resolver a situação relacionada aos casos em que o sujeito passivo apura prejuízo, também não apresenta solução para os casos em que as pessoas físicas, por não atingirem determinados rendimentos, estão dispensadas de apresentarem declaração de ajuste anual de imposto de renda. Não há como falar em pagamento para ser homologado em tais hipóteses pois sequer a lei exige que o sujeito passivo realize atividade para apurar eventual imposto. Como falar em pagamento realizado nos casos em que o sujeito passivo apresenta declaração com prejuízo, sem imposto a pagar? g Segunda Câmara Leal. "...A decadência e a prescrição apresentam um ponto de contacto, que as assemelha: ambas se findam na inércia continuada do titular durante um certo lapso de tempo, e tem, portanto, como fatores operantes a inércia e o tempo". (CÂMARA LEAL, Antônio Luiz da Da Prescrição e da Decadência - atualizad por José de Aguir Dias - FORENSE — Rio de Janeiro - 2a. Edição - número seqüencial: 00881 - pág. 114). _ 7 (.2 A divergência que tenho em relação aos seguidores da atual jurisprudência do STJ está relacionada ao ponto em que esta entende que a autoridade administrativa pratica ato com a finalidade de homologar o pagamento, o que é um equivoco. O artigo 142 do CTN, anteriormente transcrito, ao dizer que "compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo lançamento" é expresso quando usa as expressões "assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato uerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável calcular o montante do tributo devido identificar o sujeito passivo e sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível". Dos comandos da regra aqui destacada tem-se que, nos casos em que o artigo 150, do CTN, determina que o sujeito passivo realize as atividades inerentes à constituição do crédito tributário, o que a autoridade administrativa homologa são os atos praticados pelo sujeito passivo e não o pagamento realizado por este. Pode ocorrer casos, por exemplo, em que a pessoa física entrega Declaração de Ajuste Anual em 30 de abril e requer parcelamento do imposto devido. Isto, entretanto, não impede que a Fiscalização, antes mesmo do pagamento da primeira parcela, homologue a atividade praticada pelo contribuinte. Na linha das razões de decidir até aqui expostos, são dignos de destaque os fundamentos do ilustre Conselheiro Nélson Mallmann, extraído do acórdão n° 104-20.071: (..) Como, também, refuto o argumento daqueles que entendem que só pode haver homologação se houver pagamento e, por conseqüência, corno o lançamento efetuado pelo fisco decorre da falta de recolhimento de imposto de renda, o procedimento fiscal não estaria no campo da homologação, deslocando-se para a modalidade de lançamento de oficio, sujeito sempre à regra geral de decadência do art. 173 do CTN. É fantasioso. Em primeiro lugar, porque não é isto que está escrito no caput do art. 150 do CTN, cujo comando não pode ser sepultado na vala da conveniência interpretativa, porque, queiram ou não, o citado artigo define com todas as letras que "o lançamento por homologação (...) opera-se pelo ato em que a referida autoridade, tomando conhecimento da atividade assim exercida pelo obrigado, expressamente a homologa." O que é passível de ser ou não homologado é a atividade exercida pelo sujeito passivo, em todos os seus contornos legais, dos quais sobressaem os efeitos tributários. Limitar a atividade de homologação exclusivamente á quantia paga significa reduzir a atividade da Administração Tributária a um nada, ou a um procedimento de obviedade absoluta, visto que toda quantia ingressada deveria ser homologada e, a contrário sensu, não homologando o que não está pago. Em segundo lugar, mesmo que assim não fosse, é certo que a avaliação da suficiência de urna quantia recolhida implica, inexoravelmente, no exame de todos os fatos sujeitos à tributação, ou seja, o procedimento da autoridade administrativa tendente à homologação fica condicionado ao conhecimento da atividade assim exercida pelo obrigado, na linguagem do próprio CTN. Faz-se necessário lembrar, que a homologação do conjunto de atos praticados pelo sujeito passivo não é atividade es/ranho a fiscalização federa 8 Processo n° 10660.000862/2005-35 CSRF-T2 Acórdão ti.° 9202-00206 Fl. 6 Ora, quando o sujeito passivo apresenta declaração com prejuízo fiscal num exercício e a fiscalização reconhece esse resultado para reduzir matéria a ser lançada em período subseqüente, ou no mesmo período-base, ou na área do IPI, com a apuração de saldo credor num determinado período de apuração, o que traduz inexistência de obrigação a cargo do sujeito passivo. Ao admitir tanto a redução na matéria lançada como a compensação de saldos em períodos subseqüentes, estará a fiscalização homologando aquele resultado, mesmo sem pagamento. (-.) I.c) Do aspecto temporal do fato gerador: Os fatos geradores das obrigações tributárias são classificados como instantâneos ou complexivos. O fato gerador instantâneo, como o próprio nome, revela, dá nascimento à obrigação tributária pela ocorrência de um acontecimento, sendo este suficiente por si só (ex.: imposto de renda com tributação exclusiva na fonte; ganho de capital na alienação de bens etc). Em contraposição, os fatos geradores complexivos são aqueles que se completam após o transcurso de um determinado período de tempo e abrangem um conjunto de fatos e circunstâncias que, isoladamente considerados, são destituídos de capacidade para gerar a obrigação tributária exigível. Este conjunto de fatos se corporifica, depois de determinado lapso temporal, em um fato imponível. Exemplo clássico de tributo que se enquadra nesta classificação de fato gerador complexivo é o imposto de renda da pessoa fisica, apurado no ajuste anual. Nos fatos geradores complexivos, o evento que interessa à exigência da obrigação tributária só se consuma em determinada data, como se fosse a linha de chegada de uma maratona. No decorrer do trajeto existem inúmeros passos, mas para efeito de conclusão do percurso, só é considerado um único passo, qual seja, o passo em que o atleta atinge a linha de chegada. Em síntese, considerando que o crédito tributário correspondente a este processo se encontra entre os tributos 9 cuja legislação atribui ao sujeito passivo o dever de apurar o montante devido e antecipar o pagamento, sem prévio exame da autoridade administrativa, dito tributo amolda-se à sistemática de lançamento por homologação, onde a contagem do prazo decadencial, salvo os casos de dolo, fraude e simulação", encontra 9 1P1, ICMS, PIS, COFINS, F1NSOCIAL e IR, entre outros. 10 Nos casos de dolo, fraude e simulação a data do fato gerador deixa de ser o marco inicial da decadência e passa a prevalecer a regra do artigo 173, I, do CTN, isto e, o primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetivado. Nesta linha segue doutrina de Luciano Amaro: "A segunda questão diz respeito à ressalva dos casos de dolo, fraude ou simulação-- Em estudo anterior, concluímos que a solução é aplicar a regra do artigo 173, 1. Essa solução não é boa, mas continuamos não vendo outra, de lege Mta. A possibilidade de o lançamento poder ser feito a qua/quer tempo é repelida pela interpretação sistemática do Código Tributário Nacional (art. 156, V, . 173, 174, 195, parágrafo único). Tomar de empréstimo prazo do direito privado também não é solução feliz, pois a aplicação supletiva de outra regra deve em primeiro lugar, ser buscada dentro do próprio subsistema normativo, vale dizer, dentro do Código. Aplicar o prazo geral (5 anos, do art. 113) contado apôs a descoberta da prática dolosa, fraudulenta ou simulada igualmente não satisfaz, 9 respaldo no § 4° do artigo 150, do CTN, hipótese na qual os cinco anos têm como tenno inicial a data da ocorrência do fato gerador. Verificado que o caso dos autos tem por objeto a exigência de tributo sujeito a lançamento por homologação, em que o prazo decadencial de cinco anos, para a constituição do crédito pelo Fisco, deve ser contado de acordo com o disposto no artigo 150, parágrafo 4° do crN, ou seja, da ocorrência do fato jurídico tributário, considerando que a notificação deu- sa em data anterior ao prazo de cinco anos, contados da data do fato gerador da obrigação tributária, voto no sentido negar provimento ao recurso. Isso posto, NEGO PROVIMENTO ao recurso especial. É o voto. • 11111, Moise s da ilva - Relator por protrair indefinitivamente o inicio do lapso temporal. Assim, resta aplicar o prazo de cinco anos, contados do primeiro dia do exercicio seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido feito Melhor seria não ter criado a ressalva. (AMARO, Luciano, citado por Leandro Paulsen, in, Direito Tributário Constituição e Código Tributário à Luz da Doutrina e da furispruclõncia. Ed. Livraria do Advogado, 6. Edição. Porto Alegre, 2004. p. 1010). Na mesma linha dos fundamentos anteriormente expostos segue a doutrina de Sacha Calmon Navaro Coelho, para quem "em ocorrendo fraude, ou simulação, devidamente comprovados pela Fazenda Pública, imputáveis ao sujeito passivo, da obrigação tributária do imposto sujeito a 'lançamento por homologação', a data do fato gerador deixa de ser o dia inicial da decadência. Prevalece o dies a quo do art. 173, o primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetivado." (In. Liminares e Depósitos Antes do Lançamento por Homologação — Decadência e Prescrição, 2'. ed. Dialética, 2002, p. 16). á
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