true 0 17 camara_s:"1ª SEÇÃO" 1 xml 2021-10-08T01:09:55Z 201804 1ª SEÇÃO Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Ano-calendário: 2004 PREÇOS DE TRANSFERÊNCIA. MÉTODO PRL60. PREÇO PARÂMETRO. IN SRF Nº 243, de 2002. PRINCÍPIO DA LEGALIDADE TRIBUTÁRIA. O princípio da legalidade tributária, albergado no art. 150, I, da Constituição da República e no art. 9º, I, do Código Tributário Nacional, estabelece que nenhum tributo poderá ser instituído ou aumentado senão por intermédio de lei. O preço parâmetro PRL60 calculado segundo o disposto na Instrução Normativa SRF nº 243, de 2002, resulta em valores de IRPJ e CSLL sempre em montantes iguais ou inferiores àqueles calculados segundo a correta interpretação da Lei nº 9.430, de 1996. Noutros termos, a referida Instrução Normativa, em hipótese alguma, majorou tributo em face da Lei por ela regulamentada, daí porque não há que se falar em violação ao princípio da legalidade tributária. TRIBUTAÇÃO REFLEXA - CSLL Estende-se aos lançamentos decorrentes, no que couber, a decisão prolatada no lançamento matriz, em razão da íntima relação de causa e efeito que os vincula. 1ª TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS 2018-06-20T00:00:00Z 12897.000201/2009-95 201806 5870378 2018-06-20T00:00:00Z 9101-003.509 Decisao_12897000201200995.PDF 2018 LUIS FLAVIO NETO 12897000201200995_5870378.pdf Câmara Superior de Recursos Fiscais S Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do Recurso Especial e, no me´rito, por maioria de votos, em negar-lhe provimento, vencidos os conselheiros Lui´s Fla´vio Neto (relator), Daniele Souto Rodrigues Amadio e Gerson Macedo Guerra, que lhe deram provimento. Designado para redigir o voto vencedor o conselheiro Rafael Vidal de Arau´jo. (assinado digitalmente) Adriana Gomes Rego Presidente (assinado digitalmente) Luís Flávio Neto Relator (assinado digitalmente) Rafael Vidal de Arau´jo Redator designado Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Andre´ Mendes de Moura, Cristiane Silva Costa, Rafael Vidal de Arau´jo, Luis Fla´vio Neto, Fla´vio Franco Corre^a, Daniele Souto Rodrigues Amadio, Gerson Macedo Guerra, Adriana Gomes Re^go (Presidente). 2018-04-03T00:00:00Z 7327197 2018 2021-10-08T11:20:25.603Z N 1713050305111785472 Metadados => pdf:unmappedUnicodeCharsPerPage: 0; pdf:PDFVersion: 1.4; X-Parsed-By: org.apache.tika.parser.DefaultParser; access_permission:modify_annotations: true; access_permission:can_print_degraded: true; access_permission:extract_for_accessibility: true; access_permission:assemble_document: true; xmpTPg:NPages: 44; dc:format: application/pdf; version=1.4; pdf:charsPerPage: 1920; access_permission:extract_content: true; access_permission:can_print: true; access_permission:fill_in_form: true; pdf:encrypted: true; producer: Serviço Federal de Processamento de Dados via ABCpdf; access_permission:can_modify: true; pdf:docinfo:producer: Serviço Federal de Processamento de Dados via ABCpdf; Content-Type: application/pdf | Conteúdo => CSRFT1 Fl. 2 1 1 CSRFT1 MINISTÉRIO DA FAZENDA CONSELHO ADMINISTRATIVO DE RECURSOS FISCAIS CÂMARA SUPERIOR DE RECURSOS FISCAIS Processo nº 12897.000201/200995 Recurso nº Especial do Contribuinte Acórdão nº 9101003.509 – 1ª Turma Sessão de 3 de abril de 2018 Matéria Preços de transferência Recorrente MERCK S/A Interessado FAZENDA NACIONAL ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA IRPJ Anocalendário: 2004 PREÇOS DE TRANSFERÊNCIA. MÉTODO PRL60. PREÇO PARÂMETRO. IN SRF Nº 243, de 2002. PRINCÍPIO DA LEGALIDADE TRIBUTÁRIA. O princípio da legalidade tributária, albergado no art. 150, I, da Constituição da República e no art. 9º, I, do Código Tributário Nacional, estabelece que nenhum tributo poderá ser instituído ou aumentado senão por intermédio de lei. O preço parâmetro PRL60 calculado segundo o disposto na Instrução Normativa SRF nº 243, de 2002, resulta em valores de IRPJ e CSLL sempre em montantes iguais ou inferiores àqueles calculados segundo a correta interpretação da Lei nº 9.430, de 1996. Noutros termos, a referida Instrução Normativa, em hipótese alguma, majorou tributo em face da Lei por ela regulamentada, daí porque não há que se falar em violação ao princípio da legalidade tributária. TRIBUTAÇÃO REFLEXA CSLL Estendese aos lançamentos decorrentes, no que couber, a decisão prolatada no lançamento matriz, em razão da íntima relação de causa e efeito que os vincula. Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do Recurso Especial e, no mérito, por maioria de votos, em negarlhe provimento, vencidos os conselheiros Luís Flávio Neto (relator), Daniele Souto Rodrigues Amadio e Gerson Macedo Guerra, que lhe deram provimento. Designado para redigir o voto vencedor o conselheiro Rafael Vidal de Araújo. AC ÓR DÃ O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 12 89 7. 00 02 01 /2 00 9- 95 Fl. 558DF CARF MF Processo nº 12897.000201/200995 Acórdão n.º 9101003.509 CSRFT1 Fl. 3 2 (assinado digitalmente) Adriana Gomes Rego – Presidente (assinado digitalmente) Luís Flávio Neto – Relator (assinado digitalmente) Rafael Vidal de Araújo – Redator designado Participaram da sessão de julgamento os conselheiros André Mendes de Moura, Cristiane Silva Costa, Rafael Vidal de Araújo, Luis Flávio Neto, Flávio Franco Correâ, Daniele Souto Rodrigues Amadio, Gerson Macedo Guerra, Adriana Gomes Rêgo (Presidente). Relatório Tratase de recurso especial interposto por MERCK S/A (doravante “contribuinte” ou “recorrente”) em face do acórdão n. 1402001.446 (doravante “acórdão a quo” ou “acórdão recorrido”), proferido pela então 2a Turma Ordinária, 4a Câmara, 1a Seção (doravante “Turma a quo”). O acórdão recorrido negou provimento ao recurso e restou assim ementado: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA IRPJ Anocalendário: 2004 PREÇOS DE TRANSFERÊNCIA. MÉTODO PRL60. AJUSTE, IN/SRF 243/2002. ILEGALIDADE. INEXISTÊNCIA. Descabe a argüição de ilegalidade na IN/SRF no 243/2002 cuja metodologia busca proporcionalizar o preço parâmetro ao bem importado aplicado na produçaõ. Assim, a margem de lucro não é calculada sobre a diferença entre o preço líquido de venda do produto final e o valor agregado no País, mas sobre a participação do insumo importado no preço de venda do produto final, o que viabiliza a apuraca̧õ do preco̧ parâmetro do bem importado com maior exatidão, em consonan̂cia ao objetivo do método PRL 60 e à finalidade do controle dos preços de transferência. ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO CSLL Anocalendário: 2004 CSLL. TRIBUTAÇAÕ RECORRENTE . Aplicase à autuação tida como decorrente o resultado do julgamento no processo que lhe deu origem. Fl. 559DF CARF MF Processo nº 12897.000201/200995 Acórdão n.º 9101003.509 CSRFT1 Fl. 4 3 O contribuinte interpôs, então, recurso especial, requerendo a reforma do acórdão a quo quanto à ilegalidade da IN 243/02 relativa ao cálculo do PRL 60 (efls. 449 e seg.). O referido recurso foi admitido por despacho (efls. 520 e seg.) A PFN apresentou contrarrazões ao recurso especial, nas quais, embora não se oponha ao seu conhecimento, requer lhe seja negado provimento (efls. 530 e seg.). Concluise, com isso, o relatório. Fl. 560DF CARF MF Processo nº 12897.000201/200995 Acórdão n.º 9101003.509 CSRFT1 Fl. 5 4 Voto Vencido Conselheiro Luís Flávio Neto, Relator Compreendo que o despacho de admissibilidade bem analisou os requisitos para a admissibilidade do recurso especial, razão pela qual não merece reparos. Voto, portanto, por conhecer o recurso especial do contribuinte quanto às matérias previamente admitidas por despacho. 1. A IN SRF 243/02 E O MÉTODO PRL60 1.1. A evolução legislativa do método do Preço de Revenda menos Lucro (PRL). A legislação brasileira dos preços de transferência deve ser observada por pessoas jurídicas nacionais que realizem operações com pessoas jurídicas vinculadas residentes no exterior. Suas normas encontram fundamento especialmente nos princípios da igualdade e da capacidade contributiva, de forma a estabelecer, por meio de fórmulas prédeterminadas pelo legislador ordinário, um preço que seria praticado por partes independentes (“preço parâmetro” ou “preço arm’s length”), de tal forma que operações realizadas entre partes vinculadas que destoem desse padrão, sejam tributadas como se houvessem praticado o preço parâmetro. Assim, por exemplo, se em uma operação de importação entre partes vinculadas o importador brasileiro realizar o pagamento de $25,00 por um bem cujo preço parâmetro seja de $10,00, a legislação dos preços transferência determinará um ajuste na base de cálculo do IRPJ e da CSL, de forma a se adicionar a parcela excedente ($15,00) e, assim, acrescer a base tributável e consequentemente aumentar o montante dos tributos devidos. O preço parâmetro, nesse exemplo, corresponde ao limite da dedutibilidade do custo do bem, serviço ou direito importado de parte vinculada. Por meio do controle dos preços de transferência, o sistema jurídico não procura majorar o percentual de tributos cobrados da sociedade, mas simplesmente garantir, nas operações internacionais, tratamento tributário isonômico, de forma que, independente de relações societárias mantidas entre as partes, todos que se encontrem em situação semelhante tenham a sua capacidade contributiva tributada de forma equivalente. A matriz legal da legislação brasileira dos preços de transferência é a Lei n. 9.430/96, com as sucessivas alterações que lhe foram realizadas. Nela estão contemplados os diferentes métodos de controle dos preços de transferência, que consistem em fórmulas e regras para a determinação se deve ou não ser realizado ajustes na base de cálculo do IRPJ e da CSL e, ainda, de quanto seria o referido ajuste. Entre os referidos métodos, interessa ao recurso especial em julgamento o Preço de Revenda menos Lucro (PRL). Fl. 561DF CARF MF Processo nº 12897.000201/200995 Acórdão n.º 9101003.509 CSRFT1 Fl. 6 5 Em sua redação original, o art. 18. II, da Lei n. 9.430/96, previa apenas a margem de lucro de 20% para o cálculo do preço parâmetro conforme o método PRL (doravante “PRL20”): Art. 18. Os custos, despesas e encargos relativos a bens, serviços e direitos, constantes dos documentos de importação ou de aquisição, nas operações efetuadas com pessoa vinculada, somente serão dedutíveis na determinação do lucro real até o valor que não exceda ao preço determinado por um dos seguintes métodos: (…) II Método do Preço de Revenda menos Lucro PRL: definido como a média aritmética dos preços de revenda dos bens ou direitos, diminuídos: a) dos descontos incondicionais concedidos; b) dos impostos e contribuições incidentes sobre as vendas; c) das comissões e corretagens pagas; d) de margem de lucro de vinte por cento, calculada sobre o preço de revenda; Em 1999, por meio da Medida Provisória nº 2.0134, convertida na Lei n. 9.959/2000, foi introduzida alteração na alínea “d” desse dispositivo, que passou a dispor quanto à possibilidade da adoção da margem de lucro de 60% para o cálculo do método PRL dos preços de transferência (PRL60), com especial destaque à parte em negrito: Art. 18. Os custos, despesas e encargos relativos a bens, serviços e direitos, constantes dos documentos de importação ou de aquisição, nas operações efetuadas com pessoa vinculada, somente serão dedutíveis na determinação do lucro real até o valor que não exceda ao preço determinado por um dos seguintes métodos: (…) II Método do Preço de Revenda menos Lucro PRL: definido como a média aritmética dos preços de revenda dos bens ou direitos, diminuídos: a) dos descontos incondicionais concedidos; b) dos impostos e contribuições incidentes sobre as vendas; c) das comissões e corretagens pagas; d) da margem de lucro de: 1. sessenta por cento, calculada sobre o preço de revenda após deduzidos os valores referidos nas alíneas anteriores e do valor agregado no País, na hipótese de bens importados aplicados à produção; 2. vinte por cento, calculada sobre o preço de revenda, nas demais hipóteses. Na sequência, foi editada pela Secretaria da Receita Federal (doravante “SRF”) a IN 113/2000, que dispunha “sobre as hipóteses de utilização do Método do Preço de Revenda menos Lucro”. Em 2001, foi editada a IN 32, que incorporou os enunciados da IN 113/2000 ao indicar a adoção da seguinte fórmula para o cálculo do PRL 60, com especial destaque à parte em negrito: Art. 12. A determinação do custo de bens, serviços ou direitos, adquiridos no exterior, dedutível da determinação do lucro real, poderá, também, ser efetuada pelo método do Preço de Revenda menos Lucro (PRL), definido como a média aritmética dos preços de revenda dos bens ou direitos, diminuídos: I dos descontos incondicionais concedidos; II dos impostos e contribuições incidentes sobre as vendas; Fl. 562DF CARF MF Processo nº 12897.000201/200995 Acórdão n.º 9101003.509 CSRFT1 Fl. 7 6 III das comissões e corretagens pagas; IV de margem de lucro de: a) vinte por cento, na hipótese de revenda de bens; b) sessenta por cento, na hipótese de bens importados aplicados na produção. § 1º Os preços de revenda, a serem considerados, serão os praticados pela própria empresa importadora, em operações de venda a varejo e no atacado, com compradores, pessoas físicas ou jurídicas, que não sejam a ela vinculados. § 2º Os preços médios de aquisição e revenda serão ponderados em função das quantidades negociadas. § 3º Na determinação da média ponderada dos preços, serão computados os valores e as quantidades relativos aos estoques existentes no início do período de apuração. § 4º Para efeito desse método, a média aritmética ponderada do preço será determinada computandose as operações de revenda praticadas desde a data da aquisição até a data do encerramento do período de apuração. § 5º Se as operações consideradas para determinação do preço médio contiverem vendas à vista e a prazo, os preços relativos a estas últimas deverão ser escoimados dos juros neles incluídos, calculados à taxa praticada pela própria empresa, quando comprovada a sua aplicação em todas as vendas a prazo, durante o prazo concedido para o pagamento. § 6º Na hipótese do parágrafo anterior, não sendo comprovada a aplicação consistente de uma taxa, o ajuste será efetuado com base na taxa: I referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia (Selic), para títulos federais, proporcionalizada para o intervalo, quando comprador e vendedor forem domiciliados no Brasil; II Libor, para depósitos em dólares americanos pelo prazo de seis meses, acrescida de três por cento anuais a título de spread, proporcionalizada para o intervalo, quando uma das partes for domiciliada no exterior. § 7º Para efeito deste artigo, serão considerados como: I incondicionais, os descontos concedidos que não dependam de eventos futuros, ou seja, os que forem concedidos no ato de cada revenda e constar da respectiva nota fiscal; II impostos, contribuições e outros encargos cobrados pelo Poder Público, incidentes sobre vendas, aqueles integrantes do preço, tais como ICMS, ISS, Pis/Pasep e Cofins; III comissões e corretagens, os valores pagos e os que constituírem obrigação de pagar, a esse título, relativamente às vendas dos bens, serviços ou direitos objeto de análise. § 8º A margem de lucro a que se refere o inciso IV, alínea "a" do caput será aplicada sobre o preço de revenda, constante da nota fiscal, excluídos, exclusivamente, os descontos incondicionais concedidos. § 9º O método do Preço de Revenda menos Lucro mediante a utilização da margem de lucro de vinte por cento somente será aplicado nas hipóteses em que não haja agregação de valor no País ao custo dos bens , serviços ou direitos importados, configurando, assim, simples processo de revenda dos mesmos bens, serviços ou direitos importados. § 10. O método de que trata a alínea "b" do inciso IV do caput será utilizado na hipótese de bens aplicados à produção. § 11. Na hipótese do parágrafo anterior, o preço a ser utilizado como parâmetro de comparação será a diferença entre o preço líquido de venda e a margem de lucro de sessenta por cento, considerandose, para este fim: I preço líquido de venda, a média aritmética dos preços de venda do bem produzido, diminuídos dos descontos incondicionais concedidos, dos Fl. 563DF CARF MF Processo nº 12897.000201/200995 Acórdão n.º 9101003.509 CSRFT1 Fl. 8 7 impostos e contribuições sobre as vendas e das comissões e corretagens pagas; II margem de lucro, o resultado da aplicação do percentual de sessenta por cento sobre a média aritmética dos preços de venda do bem produzido, diminuídos dos descontos incondicionais concedidos, dos impostos e contribuições sobre as vendas, das comissões e corretagens pagas e do valor agregado ao bem produzido no País. Em 2002, embora não tenha sido realizada nenhuma reforma por meio de Lei, a IN 243 tornou público que a SRF conduziria uma ampla mudança na metodologia de cálculo do PRL60, com o abandono das fórmulas anteriormente adotadas na IN 113/2000 e na IN 32/2001. Esse é o cerne do recurso especial em análise. Os enunciados da IN 243/2002 relativos à matéria seguem transcritos, com destaque à parte em negrito: MÉTODO DO PREÇO DE REVENDA MENOS LUCRO (PRL) Art. 12. A determinação do custo de bens, serviços ou direitos, adquiridos no exterior, dedutível da determinação do lucro real e da base de cálculo da CSLL, poderá, também, ser efetuada pelo método do Preço de Revenda menos Lucro (PRL), definido como a média aritmética ponderada dos preços de revenda dos bens, serviços ou direitos, diminuídos: I dos descontos incondicionais concedidos; II dos impostos e contribuições incidentes sobre as vendas; III das comissões e corretagens pagas; IV de margem de lucro de: a) vinte por cento, na hipótese de revenda de bens, serviços ou direitos; b) sessenta por cento, na hipótese de bens, serviços ou direitos importados aplicados na produção. § 1º Os preços de revenda, a serem considerados, serão os praticados pela própria empresa importadora, em operações de venda a varejo e no atacado, com compradores, pessoas físicas ou jurídicas, que não sejam a ela vinculados. § 2º Os preços médios de aquisição e revenda serão ponderados em função das quantidades negociadas. § 3º Na determinação da média ponderada dos preços, serão computados os valores e as quantidades relativos aos estoques existentes no início do período de apuração. § 4º Para efeito desse método, a média aritmética ponderada do preço será determinada computandose as operações de revenda praticadas desde a data da aquisição até a data do encerramento do período de apuração. § 5º Se as operações consideradas para determinação do preço médio contiverem vendas à vista e a prazo, os preços relativos a estas últimas deverão ser escoimados dos juros neles incluídos, calculados à taxa praticada pela própria empresa, quando comprovada a sua aplicação em todas as vendas a prazo, durante o prazo concedido para o pagamento. § 6º Na hipótese do § 5º, não sendo comprovada a aplicação consistente de uma taxa, o ajuste será efetuado com base na taxa: I referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia (Selic), para títulos federais, proporcionalizada para o intervalo, quando comprador e vendedor forem domiciliados no Brasil; II Libor, para depósitos em dólares americanos pelo prazo de seis meses, acrescida de três por cento anuais a título de spread, proporcionalizada para o intervalo, quando uma das partes for domiciliada no exterior. § 7º Para efeito deste artigo, serão considerados como: Fl. 564DF CARF MF Processo nº 12897.000201/200995 Acórdão n.º 9101003.509 CSRFT1 Fl. 9 8 I incondicionais, os descontos concedidos que não dependam de eventos futuros, ou seja, os que forem concedidos no ato de cada revenda e constar da respectiva nota fiscal; II impostos, contribuições e outros encargos cobrados pelo Poder Público, incidentes sobre vendas, aqueles integrantes do preço, tais como ICMS, ISS, PIS/Pasep e Cofins; III comissões e corretagens, os valores pagos e os que constituírem obrigação a pagar, a esse título, relativamente às vendas dos bens, serviços ou direitos objeto de análise. § 8º A margem de lucro a que se refere a alínea "a" do inciso IV do caput será aplicada sobre o preço de revenda, constante da nota fiscal, excluídos, exclusivamente, os descontos incondicionais concedidos. § 9º O método do Preço de Revenda menos Lucro mediante a utilização da margem de lucro de vinte por cento somente será aplicado nas hipóteses em que, no País, não haja agregação de valor ao custo dos bens, serviços ou direitos importados, configurando, assim, simples processo de revenda dos mesmos bens, serviços ou direitos importados. § 10. O método de que trata a alínea "b" do inciso IV do caput será utilizado na hipótese de bens, serviços ou direitos importados aplicados à produção. § 11. Na hipótese do § 10, o preço parâmetro dos bens, serviços ou direitos importados será apurado excluindose o valor agregado no País e a margem de lucro de sessenta por cento, conforme metodologia a seguir: I preço líquido de venda: a média aritmética ponderada dos preços de venda do bem produzido, diminuídos dos descontos incondicionais concedidos, dos impostos e contribuições sobre as vendas e das comissões e corretagens pagas; II percentual de participação dos bens, serviços ou direitos importados no custo total do bem produzido: a relação percentual entre o valor do bem, serviço ou direito importado e o custo total do bem produzido, calculada em conformidade com a planilha de custos da empresa; III participação dos bens, serviços ou direitos importados no preço de venda do bem produzido: a aplicação do percentual de participação do bem, serviço ou direito importado no custo total, apurado conforme o inciso II, sobre o preço líquido de venda calculado de acordo com o inciso I; IV margem de lucro: a aplicação do percentual de sessenta por cento sobre a " participação do bem, serviço ou direito importado no preço de venda do bem produzido" , calculado de acordo com o inciso III; V preço parâmetro: a diferença entre o valor da " participação do bem, serviço ou direito importado no preço de venda do bem produzido" , calculado conforme o inciso III, e a margem de lucro de sessenta por cento, calculada de acordo com o inciso IV. Em 2012, por sua vez, por meio da Medida Provisória nº 563, convertida na Lei n. 12.715/2012, foram introduzidas amplas alterações na Lei n. 9.430/96, contemplando todo o inciso II desse dispositivo e tornandoo mais apto a fundar a fórmula indicada pela IN 243/02 para o cálculo do PRL60. Art. 18. Os custos, despesas e encargos relativos a bens, serviços e direitos, constantes dos documentos de importação ou de aquisição, nas operações efetuadas com pessoa vinculada, somente serão dedutíveis na determinação do lucro real até o valor que não exceda ao preço determinado por um dos seguintes métodos: (…) Fl. 565DF CARF MF Processo nº 12897.000201/200995 Acórdão n.º 9101003.509 CSRFT1 Fl. 10 9 II Método do Preço de Revenda menos Lucro PRL: definido como a média aritmética ponderada dos preços de venda, no País, dos bens, direitos ou serviços importados, em condições de pagamento semelhantes e calculados conforme a metodologia a seguir: a) preço líquido de venda: a média aritmética ponderada dos preços de venda do bem, direito ou serviço produzido, diminuídos dos descontos incondicionais concedidos, dos impostos e contribuições sobre as vendas e das comissões e corretagens pagas; b) percentual de participação dos bens, direitos ou serviços importados no custo total do bem, direito ou serviço vendido: a relação percentual entre o custo médio ponderado do bem, direito ou serviço importado e o custo total médio ponderado do bem, direito ou serviço vendido, calculado em conformidade com a planilha de custos da empresa; c) participação dos bens, direitos ou serviços importados no preço de venda do bem, direito ou serviço vendido: aplicação do percentual de participação do bem, direito ou serviço importado no custo total, apurada conforme a alínea b, sobre o preço líquido de venda calculado de acordo com a alínea a; d) margem de lucro: a aplicação dos percentuais previstos no § 12, conforme setor econômico da pessoa jurídica sujeita ao controle de preços de transferência, sobre a participação do bem, direito ou serviço importado no preço de venda do bem, direito ou serviço vendido, calculado de acordo com a alínea c; e 1. (revogado); 2. (revogado); e) preço parâmetro: a diferença entre o valor da participação do bem, direito ou serviço importado no preço de venda do bem, direito ou serviço vendido, calculado conforme a alínea c; e a "margem de lucro", calculada de acordo com a alínea d; e (…) É evidente a distinção dos textos adotados, de um lado, pela IN 243/2002, e de outro lado, pela IN 32/2001 e especialmente pela Lei n. 9.430/96, com as alterações introduzidas pela Lei n. 9.959/2000. O quadro a seguir compara os dispositivos mais dessas três fontes do Direito mais relevantes à solução do presente caso concreto: FONTE PRIMÁRIA: Lei n. 9.430/96, com as alterações introduzidas pela Lei n. 9.959/2000 FONTE SECUNDÁRIA: IN 32/2001 FONTE SECUNDÁRIA: IN 243/2002 II Método do Preço de Revenda menos Lucro PRL: definido como a média aritmética dos preços de revenda dos bens ou direitos, diminuídos: (...) d) da margem de lucro de: 1. sessenta por cento, calculada sobre o preço de revenda após deduzidos os valores referidos nas alíneas anteriores e do valor agregado no País, na hipótese de bens importados aplicados § 11. Na hipótese do parágrafo anterior, o preço a ser utilizado como parâmetro de comparação será a diferença entre o preço líquido de venda e a margem de lucro de sessenta por cento, considerandose, para este fim: § 11. Na hipótese do § 10, o preço parâmetro dos bens, serviços ou direitos importados será apurado excluindose o valor agregado no País e a margem de lucro de sessenta por cento, conforme metodologia a seguir: (...) V preço parâmetro: a diferença entre o valor da "participação do bem, serviço ou direito importado no preço de venda do bem Fl. 566DF CARF MF Processo nº 12897.000201/200995 Acórdão n.º 9101003.509 CSRFT1 Fl. 11 10 à produção; produzido", calculado conforme o inciso III, e a margem de lucro de sessenta por cento, calculada de acordo com o inciso IV. As diferenças textuais em questão são relevantes para a solução do recurso especial em análise, conforme tópicos abaixo. 1.2. As fórmulas adotadas em cada etapa dessa evolução legislativa para o cálculo do PRL60. O inciso II do art. 18 da Lei n. 9.430/96, conforme a sua redação mantida entre 2000 e 2012 por força da Lei n. 9.959/2000, prescrevia de forma imediata a adoção da seguinte fórmula para o cálculo do preço parâmetro, para fins de possíveis ajustes no cálculo do IRPJ e da CSL: PP = PR – L L = 60% (PR − VA) Em que: PP à preço parâmetro, preço arm’s lenght. PR à preço de revenda líquido. VAà valor agregado na produção nacional L à lucro Considerando o conhecido valor líquido da operação de revenda (PR) e a margem de lucro (L) apurada conforme a fórmula legal, determinase o preço parâmetro (PP), que será o valor limite para que o correspondente bem, serviço ou direito importado de parte vinculada seja dedutível da base de cálculo do IRPJ ou da CSL. Notese que cada um desses fatores possui uma função determinante na fórmula prescrita no art. 18. II, da Lei n. 9.430/96, o que evidencia a decisão consciente do legislador ordinário ao enunciar a Lei n. 9.959/2000, sendo relevante destacar que: quanto maior o valor agregado no Brasil (“VA”), menor será “L” (lucro). Como o lucro deverá ser subtraído do preço de revenda (“PR”) para a composição preço parâmetro (“PP”), quanto menor “L”, maior será “PP”. E , quanto maior “L” e, portanto, o lucro tributável, menor será o “PP”. para a composição de “L”, o percentual de 60%, adotado pelo legislador ordinário para o cálculo do PLR, deveria ser aplicado sobre a totalidade do preço de venda do bem ao qual tenha sido agregado o insumo importado e sujeito ao controle dos preços de transferência. Nesse seguir, quanto maior for o preço parâmetro (“PP”), mais liberdade terá o contribuinte para negociar com a empresa fornecedora (relacionada) sem o controle da administração tributária dos preços de transferência. Quanto maior for “PP”, menor serão as chances do contribuinte necessitar realizar ajustes nas bases de cálculo do IRPJ e da CSL para adicionar parcelas dos custos de bens, serviços e direitos que, por ultrapassar o preço parâmetro, passam a ser indedutíveis. Fl. 567DF CARF MF Processo nº 12897.000201/200995 Acórdão n.º 9101003.509 CSRFT1 Fl. 12 11 Essa fórmula foi acatada pela administração fiscal na IN 113/2000 e na IN 32/2001, (vide tópico “1”, acima) e encontrou justificativas por diferentes perspectivas, a saber: Equilíbrio. A adoção de uma margem de lucro de elevada, de 60%, seria balanceada pela subtração do valor agregado no Brasil dessa base; Indução positiva. O legislador ordinário teria aliado o controle de preços de transferência com medidas indutoras de comportamento e de incentivo à produção nacional, de forma que: quanto maior for a agregação de valor no Brasil, maior será o preçoparâmetro e, consequentemente, menor será o ajuste na base de cálculo do IRPJ e da CSL. A referida fórmula estabelecida pela da Lei n. 9.959/2000 foi submetida a críticas, em especial por não considerar a proporção do insumo importado de parte vinculada aplicada ao bem produzido no Brasil. Como se evidenciou no tópico “1”, acima, o legislador ordinário apenas realizou uma reforma legal para incorporar essa “melhoria” em 2012, com a edição da Lei n. 12.715. Por sua vez, em 2002, a IN 243 indicou a necessidade da adoção de uma outra fórmula para o cálculo do PRL60, diferente daquela que até então se compreendia a correta decorrência da Lei n. 9.959/2000. Analiticamente, o “Estudo comparativo dos normativos da legislação brasileira para o cálculo do preço parâmetro de bem importado usado em produção”, elaborado por VLADIMIR BELITSKY, “Ph.D em Matemática Aplicada pelo Instituto Tecnológico de Israel, Professor Associado do Instituto de Matemática e Estatística da Universidade de São Paulo, USP”, abstrai a seguinte fórmula da IN 243/2002: PP =VDBI * 100% * PR – L60% * VDBI * 100% * PR) VDBI + VA VDBI + VA Em que: VDBI à valor declarado do bem importado PP à preço parâmetro, preço arm’s lenght. PR à preço de revenda líquido. VAà valor agregado na produção nacional L à lucro Como se pode observar, a fórmula indicada pela IN 243/2002 alterou fatores na fórmula abstraída dos enunciados prescritivos do art. 18, II, da Lei n. 9.430/96 e pela IN 32/2001. Supõese que a intenção da SRF seria possibilitar a verificação da proporcionalidade do insumo importado agregado à produção nacional, pois isso não teria sido contemplado pelo legislador. A partir da publicação da IN 243/2002, sem que nenhuma alteração legal tenha sido realizada, a PFN também passou a sustentar que o art. 18, II, da Lei n. 9.430/96, possibilitaria a construção de uma segunda fórmula, diversa daquela que até então seria de aceitação geral: Fl. 568DF CARF MF Processo nº 12897.000201/200995 Acórdão n.º 9101003.509 CSRFT1 Fl. 13 12 PP = PR − L − VA L = 60% PR A fórmula da IN 243/2002, conforme alegado, expressaria com maior clareza e, ainda, imprimiria melhorias a essa segunda fórmula que supostamente seria possível abstrair do texto do art. 18, II, da Lei n. 9.430/96. Conforme a fórmula que se abstrai imediatamente da Lei n. 9.430/96, com as alterações introduzidas pela Lei n. 9.959/2000, na linha do que indicava a IN n. 32/2001, o percentual de 60% deve ser aplicado sobre a totalidade do preço de venda do bem ao qual o insumo importado tenha sido agregado. Já a “segunda fórmula”, que supostamente fundamentaria a IN 243/2002, estabeleceria que a margem de lucro de 60% deveria incidir apenas sobre a parte do preço líquido de venda do produto referente à participação do bem, serviço ou direito importados: o percentual legal em questão seria aplicável tão somente sobre a parcela do preço líquido de venda proporcional ao custo do bem importado. Conforme citado estudo elaborado pelo Prof. Dr. VLADIMIR BELITSKY, in verbis: “Constatação 4. O cálculo de PP segundo a fórmula da IN 243 pode ser visto como um procedimento de duas etapas consecutivas, sendo que: (i) a primeira etapa baseiase, plena e exclusivamente, no princípio da proporcionalidade em participação ao lucro; e (ii) a segunda baseiase, plena e exclusivamente, no postulado de que a margem de lucro em cima de bem importado é de 60%”. O quadro a seguir procura sistematizar algumas características das normas, a fim de evidenciar a diferença entre elas: Primeira interpretação da Lei 9.430/96 e IN 32/01 Segunda interpretação da Lei 9.430/96 (IN 243/2002) Fórmula de cálculo do PRL60 ü PP = PR – L ü L = 60% (PR − VA) ü PP = PR − L − VA ü L = 60% * PR Analítico da fórmula para o cálculo da “margem de lucro” 60% sobre o valor integral do preço líquido de venda diminuído do valor agregado no Brasil. 60% apenas da parcela do preço líquido de venda do produto proporcional à participação dos bens, serviços ou direitos importados. Analítico da fórmula para o cálculo do “preço parâmetro” Totalidade do valor líquido de venda diminuído da margem de lucro de 60%. Percentual da parcela dos insumos importados no preço líquido de venda diminuído da margem de lucro de 60%. Um exemplo poderá tornar mais clara a distinção entre essas duas fórmulas. Para tanto, considerese que um determinado produto, produzido no Brasil a partir de insumos nacionais e outros importados de partes vinculadas, seja vendido por R$ 100,00 (ou seja, PR = 100,00) e que o valor agregado no Brasil seja de R$ 50,00 (ou seja, VA = 50,00). Aplicandose as duas fórmulas, chegaremos a resultados muito distintos: Primeira interpretação da Lei 9.430/96 e IN 32/01 Segunda interpretação da Lei 9.430/96 (IN 243/2002) Fl. 569DF CARF MF Processo nº 12897.000201/200995 Acórdão n.º 9101003.509 CSRFT1 Fl. 14 13 Fórmula de cálculo do PRL 60: ü PP = PR – L ü L = 60% (PR − VA) ü PP = PR − L − VA ü L = 60% * PR Aplicação das fórmulas ao exemplo proposto: L = 60% (100,00 – 50,00) PP = 100,00 – 30,00 L = 60% * 100,00 PP = 100,00 – 60,00 – 50,00 RESULTADO 70,00 10,00 A função de tais fórmulas é determinar se deverá ser realizado ajuste na base de cálculo do IRPJ e da CSL. Se o custo do bem, serviço ou direito importado de parte vinculada for superior aos valores em questão, a parcela excedente deverá ser adicionada à base de cálculo do IRPJ e da CSL, pois não seria considerada dedutível. O exemplo demonstra que as referidas fórmulas conduzem a preços parâmetro muito distintos, de forma as operações consideradas arm’s length, conforme a primeira fórmula, seriam aquelas praticadas até o limite de “R$ 70,00”, enquanto que, para a segunda fórmula, possivelmente todas as importações estariam sujeitas a ajustes, pois o valor resultante como “PP” seria negativo, qual seja, “ R$ 10,00”, como se o importador pudesse, em condições de mercado, deixar de pagar pelos bens, serviços ou direitos e, ainda, receber troco. A doutrina há tempos denuncia essa divergência entre a IN 243/2002 e a Lei n. 9.430/96, com a redação que lhe foi dada pela Lei n. 9.959/00, como se observa da análise de LUÍS EDUARDO SCHOUERI1, em obra de referência sobre o tema dos preços de transferência: “7.8.2.2. A diferença pode ser explicada pelos seguintes motivos: Cálculo da ‘margem de lucro’: a divergência dos resultados da Lei n. 9.959/00 e da IN n. 243/02 decorre, em parte, porque a Lei, ao prescrever a fórmula de cálculo da ‘margem de lucro’, determina que o percentual de 60% incida sobre o valor integral do preço líquido de venda do produto diminuído do valor agregado no país. Já a Instrução Normativa, para o cálculo da mesma ‘margem de lucro’, determina que o percentual de 60% seja calculado apenas sobre a parcela do preço líquido de venda do produto referente à participação dos bens, serviços ou direitos importados, atingindo um resultado invariavelmente menor. Atua assim a IN n. 243/02 de forma inovadora e em flagrante excesso à Lei. Cálculo do ‘preçoparâmetro’: a expressão ‘preçoparâmetro’ é utilizada na legislação dos preços de transferência para denominar o preço obtido através do cálculo de um dos métodos prescritos e com o qual se deverá comparar o preço efetivamente praticado entre as partes relacionadas, na transação denominada ‘controlada’. O ‘preçoparâmetro’ é obtido de forma diversa na Lei n. 9.959/00 e na IN n. 243/02. Enquanto na Lei o limite do preço é estabelecido tomandose por base a totalidade do preço líquido de venda, a Instrução Normativa pretende que o limite seja estabelecido a partir, apenas, do percentual da parcela dos insumos importados no preço líquido de venda, o que claramente acaba por restringir o resultado almejado pelo legislador.” Restando evidenciado que a IN 243/02 veicula fórmula diversa, supostamente vocacionada a “melhor” tratar do problema da proporcionalidade do insumo utilizado na produção do produto nacional, surge a questão crucial do presente recurso especial: a referida Instrução Normativa possui legitimidade para tanto e agiu nos lindes de sua competência regulamentar? É o que será analisado no tópico seguinte do deste voto. 1.3. As fontes formais do Direito tributário e o extravasamento das funções da IN 243/2002. 1 SCHOUERI, Luís Eduardo. Preços de transferência no Direito tributário brasileiro. São Paulo : Dialética, 2006, p. 169. Fl. 570DF CARF MF Processo nº 12897.000201/200995 Acórdão n.º 9101003.509 CSRFT1 Fl. 15 14 O tema das fontes é fundamental ao Direito tributário pátrio. Nosso ordenamento apresenta peculiar complexidade, com elevado número de espécies normativas, cada qual com uma função própria, vocacionadas à impressão juridicidade, eficiência, segurança jurídica, inteligibilidade, coesão, coerência e completude ao sistema jurídico. Sob uma perspectiva formalística2, as referidas espécies normativas podem ser organizadas em fontes primárias3 e fontes secundárias4 do Direito tributário. A Lei n. 9.430/96 é fonte primária do Direito tributário. Em face do princípio da reserva legal, o legislador ordinário possui competência privativa para estabelecer o método de cálculo do preço parâmetro para possíveis ajustes à base de cálculo do IRPJ e da CSL, adotando como diretriz fundamental a tributação da renda conforme o acréscimo patrimonial. Como a fórmula de cálculo do PRL60 irá influenciar na composição da base de cálculo desses tributos, com potencial de redução dos custos dedutíveis na apuração do acréscimo patrimonial tributável, tratase de matéria sob a competência privativa do legislador ordinário. É o que se depreende da Constituição Federal, art. 150, I, e do Código Tributário Nacional, art. 97. A IN 243/2002, por sua vez, é fonte secundária do Direito Tributário, cuja função subalterna é de aclarar ou atribuir maior operacionalidade à norma prescrita pela Lei n. 9.430/96, que é a fonte primária. Notese que nenhuma das partes discorda da função limitada e secundária das Instruções Normativas: essa é uma questão de direito incontroversa nesse processo administrativo. A questão que realmente desafia antagônicas posições neste processo administrativo é saber se a IN 243/02 extravasou os limites da Lei n. 9.430/96, descumprindo a sua função e restando despida de validade. De um lado, a administração fiscal atualmente argumenta que do art. 18, II, da Lei n. 9.430/96, com a redação que lhe foi dada pela Lei n. 9.959/00, seria possível abstrair ao mesmo tempo duas diferentes fórmulas, ainda que estas possam conduzir a resultados muito diferentes: a primeira fórmula seria aquela admitida pela IN 32/2001 e, a segunda, que supostamente daria fundamento à IN 243/2002. De outro lado, o contribuinte argumenta que apenas a fórmula indicada pela IN 32/2001 seria compatível com o art. 18, II, da Lei n. 9.430/96, com a redação que lhe foi dada pela Lei n. 9.959/00. Assim, nenhuma das partes discorda que as normas prescritas pelo art. 18, II, da Lei n. 9.430/96, com as alterações da Lei n. 9.959/2000, comportam a fórmula indicada pela IN 32/2001 para o cálculo do preço parâmetro apurado pelo método PRL60. A discordância se dá apenas em relação à fórmula prevista pela IN 243/2002, que é diferente. A discordância em questão exige o enfrentamento das seguintes questões: 2 As fontes do Direito tributário podem também ser observada por uma perspectiva material, a qual não contribui imediatamente para o tema em análise. 3 Em especial: Constituição Federal, Lei Complementar, Lei Ordinária, Medida Provisória, Tratados Internacionais, Decreto legislativo, Decreto (casos especiais), Convênio, Resolução. 4 Em especial: Decreto regulamentar; Instruções Normativas; Portarias; Normas complementares. Fl. 571DF CARF MF Processo nº 12897.000201/200995 Acórdão n.º 9101003.509 CSRFT1 Fl. 16 15 O legislador ordinário poderia outorgar à administração fiscal a escolha de uma entre diversas fórmulas para o cumprimento do método PRL60 de controle de preços de transferência? Se a resposta à questão precedente for positiva, o legislador ordinário efetivamente conferiu à administração fiscal tal outorga na vigência da Lei n. 9.430/96 com as alterações que lhe foram introduzidas com a Lei n. 9.959/2000? Se a resposta à questão precedente for positiva, a IN 243/2001 teria ou não adotado uma das possíveis fórmulas matemáticas comportadas pelos enunciados prescritivos do 18, II, da Lei n. 9.430/96, com a redação que lhe foi dada pela Lei n. 9.959/00? 1.3.1. A (im)possibilidade da outorga de discricionariedade à administração para o preenchimento de regras legais e a Lei n. 9.430/96, com a redação que lhe foi dada pela Lei n. 9.959/00. O princípio da legalidade em matéria tributária não requer que todos e quaisquer elementos necessários à operacionalização de uma norma tributária estejam expressa e exaustivamente previstos em lei ordinária. A adoção de cláusulas gerais ou conceitos indeterminados não representa uma ofensa a priori a esse princípio, pois não se pode exigir do legislador ordinário o fechamento da totalidade dos conceitos5. Também não se pode afastar, a priori, a possibilidade de o legislador ordinário outorgar à administração fiscal dispor sobre elementos que favoreçam a aplicação da norma tributária, com procedimentos que lhe tornem mais operacionais, palatáveis e socialmente mais eficazes. No entanto, não pode o Poder Legislativo delegar ao Poder Executivo a competência para a seleção dos elementos componentes da hipótese de incidência ou do consequente normativo (obrigação tributária). A indelegabilidade da competência tributária, norma constitucional tão bem delineada na obra de ROQUE ANTONIO CARRAZZA6, impede que o legislador ordinário transfira à administração fiscal a eleição dos critérios componentes da base de cálculo do tributo ou de outros elementos atinentes à ocorrência do fato gerador do tributo, à sua quantificação ou à identificação do sujeito passivo. Como a fórmula de cálculo do PRL60 irá tutelar o controle dos preços de transferência e influenciar na composição do lucro real (IRPJ) e da base de cálculo da CSL, apenas a lei ordinária é competente para prescrever os seus termos. Aceita essa premissa, qualquer divergência de uma instrução normativa em relação à lei deverá ser resolvida com a vitória da lei, pois o legislador ordinário possui a competência privativa e indelegável de decidir sobre o matéria. Logo, diante de uma divergência entre a IN 243/2002 e a Lei n. 9.430/96, esta última deveria ser aplicada sem questionamentos. Uma observação é necessária por dever de ofício: ainda que a assertiva do parágrafo anterior possa ser inconteste, caso o legislador ordinário descumpra o seu dever e delegue a sua competência à administração fiscal para a eleição dos elementos da base de cálculo do IRPJ e da CSL, em tese, os julgadores do CARF, por força regimental, poderiam vir a ser constrangidos ao acatamento dessa lei ordinária e ao cumprimento da norma infralegal, 5 Nesse sentido, vide: SCHOUERI, Luís Eduardo. Direito Tributário. São Paulo : Saraiva, 2012, p. 290 e seg. 6 CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de direito constitucional. São Paulo : Ed. Malheiros, 2003, p. 425. “As competências tributárias são indelegáveis. Cada pessoa política recebeu da Constituição a sua, mas não a pode renunciar, nem delegar a terceiros. É livre, até, para deixar de exercitala; não lhe é dado, porém, permitir, mesmo que por meio de lei, que terceira pessoa a encampe.” Fl. 572DF CARF MF Processo nº 12897.000201/200995 Acórdão n.º 9101003.509 CSRFT1 Fl. 17 16 editada diretamente pelo fisco. Ocorre que o RICARF7 reserva ao Poder Judiciário reconhecer inconstitucionalidades. Ao aceitarse tal situação em tese, tornase imediatamente relevante ao julgador administrativo a análise do art. 18, II, da Lei n. 9.430/96, para verificar se, no caso concreto, há em seus enunciados a decisão clara do legislador ordinário de outorgar à administração fiscal a escolha da fórmula inerente ao método PRL60. No entanto, não há outorga expressa do legislador ordinário no art. 18, II, da Lei n. 9.430/96, com a redação que lhe foi dada pela Lei n. 9.959/00, para que a administração fiscal compusesse uma fórmula que “melhor” se prestasse ao controle dos preços de transferência. Pelo contrário, a referida fórmula foi expressamente prescrita pelo legislador ordinário no aludido dispositivo. Conforme evidenciado no tópico “2”, acima, o legislador ordinário conscientemente elegeu a função de cada um dos fatores componente da fórmula para o cálculo do PRL60, não deixando espaço de discricionariedade para a administração fiscal. As normas da Lei n. 9.430/96 que prescrevem a fórmula para o cálculo do PRL60 são autoaplicáveis, não tendo a sua eficácia condicionada a instruções normativas ou outros atos infralegais. Por consequência, a administração fiscal tem o dever observar a fórmula compreendida imediatamente da Lei n. 9.430/96 para o cálculo do PRL60. 1.3.1.1. A tese da pluralidade semântica da Lei 9.430/96 e do papel integrativo da IN 243/2002. Se não houve outorga expressa do legislador ordinário à SRF, o intérprete persistente poderia cogitar da adoção, pelo legislador ordinário, de termos dotados de indeterminação semântica que implicitamente conferiria à administração fiscal a prerrogativa de arquitetar uma nova forma de cálculo do PLR60. Naturalmente tal expediente poderia ser questionado mesmo no âmbito do CARF, pois coerentes argumentos poderiam colocar em dúvida uma delegação implícita de tal nível. Ainda assim, não me furto de expor essa investigação, pois o seu resultado corrobora com a conclusão do presente voto: os enunciados prescritivos da Lei n. 9.430/96 seriam eivados de dubiedade suficiente para comportar pluralidade de fórmulas matemáticas capazes de conduzir a resultados muito diferentes o método PRL60? Um único elemento de dúvida parece surgir dos enunciados prescritivos do art. 18, II, da Lei n. 9.430/96, com as alterações que lhe foram introduzidas pela Lei n. 9.959/2000. Ocorre que o legislador ordinário acresceu ao artigo “o” a preposição “de”, no seguinte trecho abaixo sublinhado: “d) da margem de lucro de: 1. sessenta por cento, calculada sobre o preço de revenda após deduzidos os valores referidos nas alíneas anteriores e do valor agregado no País, na hipótese de bens importados aplicados à produção;” Ao que tudo indica, tal fator não altera a conclusão de que a fórmula que decorre imediatamente do art. 18, II, da Lei n. 9.430/96, com as alterações da Lei n. 7 RICARF, art. 62: “Fica vedado aos membros das turmas de julgamento do CARF afastar a aplicação ou deixar de observar tratado, acordo internacional, lei ou decreto, sob fundamento de inconstitucionalidade” Fl. 573DF CARF MF Processo nº 12897.000201/200995 Acórdão n.º 9101003.509 CSRFT1 Fl. 18 17 9.959/2000, é aquela indicada pela IN 32/01. Tratase de mero erro de grafia do legislador, que não enseja pluralidade de sentidos quanto aos enunciados em questão. No entanto, a administração fiscal passou a suscitar que a preposição “de” teria o mérito de assegurar que a parcela do valor agregado fosse deduzida do próprio preço de venda e não da base de cálculo da margem de lucro. O passo seguinte a essa assunção seria a restruturação do enunciado prescritivo, para “melhorálo” e tornálo compatível com a fórmula adotada pela IN 243/2002. Notese que o acatamento desse argumento, para a legitimação da IN 243/2001, demanda que o intérprete reordene a forma como as alíneas foram dispostas pelo legislador ordinário no art. 18, II, da Lei n. 9430/96, de modo a excluir a participação de parte do texto do item 1 da alínea “d” e, assim, “criar” uma nova alínea “e”, inexistente no texto aprovado pelo Congresso Nacional. A referida tese não esconde a sua complexidade. Concluída essa restruturação do texto da art. 18, II, da Lei n. 9.430/96, ainda não chegaria à fórmula da IN 243/2002, pois novas concessões ainda deveriam ser feitas para acomodar as inovações na fórmula indicada pela SRF. A IN 243/2002 não assumiria apenas a função que originalmente lhe seria rotineira, de imprimir maior operacionalidade, tornar palatável a sua compreensão aos agentes fiscais. Essa instrução normativa teria função mais sofisticada, de traduzir uma linguagem do legislador ordinário que a todos se apresenta como inteligível, de forma a expressar, de forma escorreita, a verdadeira mensagem que, embora de dificílima compreensão para a sociedade em geral, não teria passado desapercebida aos olhos da SRF. Tal como um oráculo, a IN 243/2002, então, conduz um rearranjo do art. 18, II, da Lei n. 9430/96, com a reconstrução estrutural do texto legal, uma série de novos fatores nas fórmulas “traduzidas” pela IN 243/2002. Em uma espiada muito brusca, o referido exercício pode aparentar tratarse de “interpretação” ou mesmo assumir o propósito de “integração”. Em teoria, no caso, o expediente da integração, tutelado pelo art. 108 do CTN, “pressupõe uma lacuna a ser preenchida, i.e., a falta de decisão do legislador acerca de determinada situação”8. Com isso, uma análise mais acurada evidencia que a IN 243/02 NÃO leva a cabo qualquer expediente de integração, mas realmente inova em matéria inserida no âmbito de competência privativa do legislador ordinário. Não há verdadeira lacuna no art. 18, II, da Lei n. 9.430/96, com a redação que lhe foi dada pela Lei n. 9.959/2000. O legislador ordinário efetivamente manifestou decisão consciente quanto à formula a ser adotada para o cálculo do PRL60. A IN 243/02, em verdade, veicula uma segunda fórmula, capaz de alcançar resultados diversos da primeira e, com isso, desviase do plano normativo. Notese que um mero fator textual (acréscimo da preposição “de” ao objeto “o”), não é suficiente para se cogitar que esteja presente uma atribuição do legislador à SRF para que arquitetasse uma fórmula “melhor” ou de qualquer outra forma “diversa” daquela que se pode construir imediatamente do art. 18, II, da Lei n. 9.430/96, com a redação que lhe foi dada pela Lei n. 9.959/2000. 8 SCHOUERI, Luís Eduardo. Direito Tributário. São Paulo : Saraiva, 2012, p. 675 e seg. Fl. 574DF CARF MF Processo nº 12897.000201/200995 Acórdão n.º 9101003.509 CSRFT1 Fl. 19 18 É relevante repetir que a referida construção argumentativa, que supostamente daria suporte à IN 243/2002, conduz a uma fórmula muito distinta, com resultados extremamente dispares. Merece destaque o seguinte trecho, do acima referido estudo elaborado por VLADIMIR BELITSKY, in verbis: “3. Quesito. A Procuradoria da Fazenda Nacional argumenta que a fórmula da Lei 9.430 é plurívoca e sugere que a IN 243 apenas decorre de uma das interpretações possíveis da Lei 9.430. Do ponto de vista da matemática, é possível afirmar que a IN 243 apenas interpreta a Lei 9.430? É possível deduzir a fórmula da IN 243 dos comandos contidos na Lei 9.430? Conforme já afirmamos na Constatação 3, não é verdade que a IN 243 é uma interpretação possível da Lei 9.430. Em sua defesa, a Fazenda Nacional emprega a fórmula em situações hipotéticas e dessas situações extrai conclusões genéricas. Essas conclusões são incorretas do ponto de vista matemático.” Na doutrina nacional, uma série de autores se opõe a essa (re)construção. Nesse sentido, LUÍS EDUARDO SCHOUERI9 leciona, in verbis: “7.8.3.5.1. De imediato, devese notar que tal entendimento contrariaria a própria literalidade do método. Afinal, o legislador da Lei n. 9.430/96, com a redação da Lei n. 9.959/00, não acrescentou um quarto método àqueles aceitos para a apuração dos preços de transferência. Ou seja: o artigo 18 da referida Lei continuou contemplando, em seus três incisos, apenas três métodos. Nesse sentido, o que se teve foi, apenas, um desdobramento de um mesmo método: o método denominado, pelo próprio legislador, ‘Preço de Revenda menos Lucro’. Assim, pressupõese, pela literalidade do método, que se apure o preço parâmetro pela fórmula ‘preço de revenda (líquido de tributos, descontos e comissões) menos margem de lucro’. Tivesse o legislador a intenção de modificar a fórmula, para passar a ser fórmula ‘preço de revenda (líquido de tributos, descontos e comissões) menos margem de lucro menos valor agregado’, então no mínimo deveria ele, por coerência, deixar de chamar o método de ‘Preço de Revenda menos Lucro’.” Assim, ainda que se considere possível abstrair mais do que uma fórmula do art. 18, II, da Lei n. 9.430/96, as seguintes constatações são suficientes para a desconsideração da fórmula indicada pela IN 243/2002: não há decisão expressa ou mesmo implícita do legislador ordinário para que a SRF procurasse arquitetar uma fórmula “melhor” do aquela que se compreende imediatamente do texto legal; a interpretação sustentada, que daria suporte à IN 243/2002, parte de uma construção argumentativa complexa, que por si só coloca em dúvida a sua correção; os limites da IN 243/2002 estão adstritos à regulamentação administrativa da aplicação do art. 18, II, da Lei n. 9.430/96, para tornálo mais operacional, possibilitar uma mais palatável intelecção pelos agentes fiscais, esclarecer à sociedade interpretações específicas e, assim, dotar 9 SCHOUERI, Luís Eduardo. Preços de transferência no Direito tributário brasileiro. São Paulo : Dialética, 2006, p. 169. Fl. 575DF CARF MF Processo nº 12897.000201/200995 Acórdão n.º 9101003.509 CSRFT1 Fl. 20 19 a norma legal de maior eficácia social. Qualquer previsão presente na IN 243/2002 que conduza ao incremento de ônus tributário, que não decorra da precedente decisão do legislador ordinário, devem ser desconsideradas. No subtópico seguinte, será analisada sob uma série de perspectivas a (in)compatibilidade da fórmula indicada pela IN 243/2002 com a norma do art. 18, II, da Lei n. 9.430/96. 1.3.2. A (in)compatibilidade da fórmula indicada pela IN 243/2002 com a norma do art. 18, II, da Lei n. 9.430/96, com a redação da Lei n. 9.959/2000. A fórmula indicada pela IN 243/2002, para o cálculo do método PRL60, é considerada por alguns como uma “melhoria” ao texto veiculado pelo art. 18, II, da Lei n. 9.430/96: supostamente, terseia uma fórmula “melhor” para regular a aplicação da legislação de preços de transferência. Tais “melhorias”, no caso, converteriam os “preços de revenda menos lucro” (“PRL”) em “PRLVA” (preço de revenda menos lucro menos valor agregado). Ainda que se considere, por hipótese, que o art. 18, II, da Lei n. 9.430/96, comporta mais do que uma fórmula matemática, seria preciso verificar se a IN 243/2002 teria adotado alguma destas (como sustenta a PFN) ou se teria extravasado os limites a que estaria adstrita (como sustenta o contribuinte). Os subtópicos seguintes apresentam fundamentos que conduzem à conclusão de que a fórmula indicada pela IN 243/96 para o cálculo dos preços de transferência é incompatível com a norma do art. 18, II, da Lei n. 9.430/96, com a redação da Lei n. 9.959/2000. 1.3.2.1. Incompatibilidades formais e a ofensa ao princípio da legalidade aferida por critérios objetivos. Não vem ao caso, nesse subtópico, saber se o comparativo de superioridade que adjetiva a fórmula indicada pela IN 243/02 seria “melhor” ou “pior”. Interessa, aqui, constatar que ambos os adjetivos comparativos pressupõem que a fórmula indicada pela IN 243/02 seja de algum modo ou grau diferente daquela estabelecida no art. 18, II, da Lei n. 9.430/96, com a redação que lhe foi dada pela Lei n. 9.959/2000. É por si só relevante ou mesmo decisivo ao julgador aferir que a fórmula indicada pela IN 243/2002 é “diferente” daquela veiculada no art. 18, II, da Lei n. 9.430/96. Ocorre que a Instrução Normativa deveria assumir tão somente a função de tornar mais operacional a norma do art. 18, II, da Lei n. 9.430/96, possibilitar uma mais palatável intelecção pelos agentes fiscais e dotar a norma legal de maior eficácia social. Diante do monopólio reservado ao legislador ordinário para a decisão quanto à fórmula que deve ser adotada para o método PLR60, os pontos de distinção da IN 243/02 em relação à Lei 9.430/96 têm a validade fulminada de plano, reclamando desconsideração pelos aplicadores do Direito. Como se pôde observar no tópio “1”, acima, a Lei n. 9.430/96, com a redação dada pela Lei n. 9.959/2000, NÃO autoriza uma série de elementos constantes na IN 243/2001, em especial: Fl. 576DF CARF MF Processo nº 12897.000201/200995 Acórdão n.º 9101003.509 CSRFT1 Fl. 21 20 a exclusão do valor agregado no Brasil no cálculo do preço parâmetro. Conforme decisão do legislador ordinário, o valor agregado no País deveria ser subtraído do preço líquido de venda apenas para o cálculo da margem de lucro; atribuirse relevância ao percentual de participação dos bens importados no custo total do bem produzido e participação dos bens importados no preço de venda do produzido como fatores determinantes da margem de lucro e do preço parâmetro. Não obstante, por meio da IN 243/2002, a SRF não só tomou a decisão de eleger como fator determinante o percentual de participação dos bens importados no custo total do bem produzido na composição da fórmula de cálculo do PRL60, como também estipulou qual seria esse percentual de participação. Merece destaque o seguinte trecho, do já referido estudo elaborado por VLADIMIR BELITSKY, in verbis: “Constatação 3. A IN não pode seguir como uma direta interpretação da Lei 9.430/96; é inevitável o acréscimo de alguns postulados, pressupostos ou comandos à lei para que desta possa ser derivada a IN 243. Do ponto de vista da lógica matemática, esta constatação é a consequência da combinação de dois fatos já provados acima: de um lado, sabemos (cf. Constatação 2) que a fórmula da IN 243 é diferente da da Lei 9.430/96; de outro lado, sabemos (cf. Constatação 1 e sua demonstração) que cada fórmula é expressão algébrica, única e fiel, do respectivo normativo. Logo, nenhum dos normativos pode ser derivado do outro”. Como o tema em análise envolve fórmulas matemáticas, é contundente o parecer do referido Ph.D em Matemática Aplicada pelo Instituto Tecnológico de Israel e Professor Associado do Instituto de Matemática e Estatística da USP. Se os matemáticos derivam uma determinada fórmula do art. 18, II, da Lei n. 9.430/96, mas uma outra fórmula da IN 243/2002, bem como afirmam que, sob o ponto de vista matemático, “nenhum dos normativos pode ser derivado do outro”, há evidência eloquente de que a Instrução Normativa divergiu da Lei, extravasando o seu âmbito de competência e infringindo a reserva legal. A IN 243/2001, como fonte secundária, teria a função de apenas atribuir maior operacionalidade, clareza e, assim, executar com fidelidade a fonte primária, que é a Lei 9.430/96. No entanto, a IN 243/2002 claramente nega eficácia à decisão do legislador ordinário, que supostamente não teria sido técnico o suficiente e dado ensejo a desequilíbrios. Correta ou não, cabe ao Poder Legislativo o monopólio da decisão sobre como será o controle dos preços de transferência no Direito tributário brasileiro. Antes de 1996, precisamente por decisão do legislador ordinário, sequer havia, no Brasil, qualquer controle sobre os preços de transferência. A ele, legislador ordinário, cabe tratar privativamente sobre a tema em discussão. Fl. 577DF CARF MF Processo nº 12897.000201/200995 Acórdão n.º 9101003.509 CSRFT1 Fl. 22 21 Dessa forma, por obstaculizar que os agentes fiscais executem adequadamente a decisão do legislador ordinário, veiculada pelo art. 18, II, da Lei n. 9.430/96, com a redação dada pela Lei n. 9.959/2000, a IN 243/2001 merece imediata repulsa. Como julgador administrativo, não afastar a aplicação da IN 243/2001 redundaria igualmente em negar eficácia à decisão enunciada pelo único agente competente para prescrever a fórmula de cálculo do PRL60, que é o legislador ordinário. Recusome a isso. Não se trata de saber qual das fórmulas é “melhor”: tratase de respeitar o monopólio da decisão detido pelo legislador ordinário. Esse entendimento encontra fundamento na jurisprudência do Supremo Tribunal Federal, como se observa desse trecho do conhecido voto do Min. ALIOMAR BALEEIRO, no RE 69784, in verbis: “A justiça é uma idéiaforça, no sentido de FOUILLÉ, mas varia no tempo e no espaço, senão de indivíduo. Fixao o legislador e o juiz há de aceitála como um autômato. Inúmeros Acórdãos do Supremo Tribunal Federal, declaram que lhe não é lícito corrigir a justiça intrínseca na lei, substituindose as escolhas do legislador.” A IN 243/2002 realmente violou o princípio da legalidade. Ao adotar fórmula diversa daquela prevista pelo art. 18, II, da Lei n. 9.430/96 e extravasar a sua função secundária e meramente regulamentar, a IN 243/2002 majorou tributos com o cerceamento da dedutibilidade do custo de bens, direitos e serviços importados de partes relacionadas e aplicados à produção em território brasileiro. Como a função precípua da CSRF é uniformizar entendimentos divergentes adotados pelas Turmas Ordinárias do CARF, insta observar que há uma série de decisões deste Tribunal que também concluíram ser ilegal a fórmula indicada pela IN 243/02 para o cálculo do método PLR60, como se observa das seguintes ementas: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica IRPJ Anocalendário: 2004 Ementa: AÇÃO JUDICIAL. CONCOMITÂNCIA. NÃO CONHECIMENTO DA MATÉRIA. A propositura de ação judicial, com o mesmo objeto do processo administrativo, implica na desistência de discutir essa matéria na esfera administrativa. Aplicação da Súmula CARF nº 1. MATÉRIA NÃO CONTESTADA. DEFINITIVIDADE. Considerase definitiva, na esfera administrativa, matéria não expressamente contestada. CÁLCULO DO PREÇO PARÂMETRO. MÉTODO PRL60 PREVISTO EM INSTRUÇÃO NORMATIVA. INAPLICABILIDADE. A função da instrução normativa é de interpretar o dispositivo legal, encontrandose diretamente subordinada ao texto nele contido, não podendo inovar para exigir tributos não previstos em lei. Somente a lei pode estabelecer a incidência ou majoração de tributos. A IN SRF nº 243, de 2002, trouxe inovações na forma do cálculo do preço parâmetro segundo o método PRL60%, ao criar variáveis na composição da fórmula que a lei não previu, concorrendo para a apuração de valores que excederam ao valor do preço parâmetro estabelecido pelo texto legal, o que se conclui pela ilegalidade da respectiva forma de cálculo. (CARF, Acórdão 1202000.835, sessão de 07.08.2012) Fl. 578DF CARF MF Processo nº 12897.000201/200995 Acórdão n.º 9101003.509 CSRFT1 Fl. 23 22 NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO Anocalendário: 2006 PRINCÍPIO DA LEGALIDADE. LEI. NORMAS COMPLEMENTARES. As normas postas pelo executivo para operacionalizar ou interpretar lei devem estar dentro do que a lei propõe e ser com ela compatível. FÓRMULAS PREÇO DE TRANSFERÊNCIA. PRL 60%. LEI N° 9.430. IN SRF N°32. IN SRF N°243. A IN SRF n° 32, de 2001, propõe fórmula idêntica a posta pela lei no 9.430, de 1996. A IN SRF n° 243, de 2002, desborda da lei, pois utiliza fórmula diferente da prevista na lei, inclusive mencionando variáveis não cogitadas pela lei. LANÇAMENTO. IN SRF N° 243. Os ajustes feitos com base na fórmula estabelecida na IN SRF n° 243, de 2002, que sejam maiores do que o determinado pela fórmula prevista na lei, não têm base legal e devem ser cancelados. (CARF, Acórdão 1101000.864, sessão de 07.03.2013) Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica IRPJ Anocalendário: 2006 PESSOAS JURÍDICAS. EXTINÇÃO. RESULTADOS NEGATIVOS ACUMULADOS. COMPENSAÇÃO. LIMITE DE 30%. Os arts. 15 e 16 da Lei n° 9.065/95 autorizam a compensação de prejuízos fiscais e de bases de cálculo negativas da CSLL acumulados em períodos anteriores, desde que o lucro líquido do período, ajustado pelas adições e exclusões previstas nas legislações daqueles tributos, não seja reduzido em mais de 30%. O limite à compensação aplicase, inclusive, ao período em que ocorrer a extinção da pessoa jurídica, haja vista a inexistência de norma, ainda que implícita, que o excepcione. Assunto: Normas de Administração Tributária Anocalendário: 2006 SUCESSÃO. MULTA DE OFÍCIO. IMPOSIÇÃO. Devese afastar a multa de ofício imposta por infração cometida pela sucedida, mas lançada somente após ocorrida a sucessão, quando o Fisco não demonstra que sucedida e sucessora estavam sob controle comum ou pertenciam ao mesmo grupo econômico. (CARF, Acórdão 1201000.803, sessão de 07.05.2013) Nesse mesmo sentido, há substancial consenso doutrinário quanto ao extravasamento da IN 243/2001 na regulamentação do PLR60. Citese, por exemplo, LUCIANA ROSANOVA GALHARDO e ANA CAROLINA MONGUILOD10, que suscitam, in verbis: “As disposições trazidas pela IN 243/02 têm implicações significativas, provocando um aumento substancial no valor dos ajustes tributáveis (...). Uma alteração na sistemática de cálculo do PRL implica mudança na determinação da base de cálculo do tributo e, consequentemente, do próprio montante tributável. A nosso ver, uma alteração de tal natureza só poderia ser implementada por lei, e não por meio de instrução normativa, sob pena de ofensa ao princípio da legalidade. As instruções normativas são normas secundárias cuja única função é esclarecer as disposições contidas em lei, não podendo nunca inoválas ou contrariálas. A IN 243/02 não poderia validamente alterar o critério legal de apuração do PRL ou contrariar as disposições da Lei n. 9.959/00, mas assim o fez” No mesmo seguir, assim se posiciona GILBERTO DE CASTRO MOREIRA JR.11, in verbis: 10 GALHARDO, Luciana Rosanova; MONGUILOD, Ana Carolina. A ilegalidade do mecanismo de aplicação do método PRL sob a IN 243/02, in Manual dos Preços de Transferência – celebração dos 10 anos de vigência da lei. São Paulo : MP, 2007, p. 237. Fl. 579DF CARF MF Processo nº 12897.000201/200995 Acórdão n.º 9101003.509 CSRFT1 Fl. 24 23 “Se compararmos as fórmulas acima, é possível verificar que a Instrução Normativa SRF 243/2002 reduziu consideravelmente o preço parâmetro que configura o limite de dedutibilidade para fins de IRPJ e CSLL, o que aumenta a base de cálculo das exações, sem qualquer fundamentação legal, ocasionando uma total incongruência com as disposições contidas na Lei n. 9.430/1996”. Por todos esses fundamentos já expostos, parece certo que a fórmula de cálculo do PRL60 indicada pela IN 243/2002 deve ser desconsiderada. 1.3.2.2. Incompatibilidades formais e o princípio da anterioridade em matéria tributária. Com o reforma de 2012, empreendida pela Lei n. 12.715 (dez anos após a edição da IN 243/2002), o legislador ordinário finalmente adotou enunciados que claramente prescrevem a adoção de uma fórmula diversa daquela adotada com a Lei n. 9.959/2000, mais apta a lidar com a proporção do insumo importado aplicado na produção nacional. Desse modo, somente após 10 anos da publicação da IN 243/2002 é possível identificar maior respaldo à fórmula então indicada pela SRF. Conforme dispõe a Constituição Federal e o Código Tributário Nacional, alterações legislativas: Como regra, devem respeitar o princípio da irretroatividade sempre que houver agravamento de ônus fiscal (CF, art. 150, III, “a”); Como regra, devem respeitar o princípio da anterioridade sempre que houver agravamento de ônus fiscal (CF, art. 150, III, “b”); Excepcionalmente, podem ter eficácia retroativa “quando seja expressamente interpretativa, excluída a aplicação de penalidade à infração dos dispositivos interpretados” ou, ainda, quando forem benéficas ao contribuinte (CTN, art. 106). A Lei n. 12.715/2012 inaugurou uma nova sistemática de cálculo do método PLR, com a decisão consciente do legislador de inovar o regime até então vigente e com o assumido potencial de aumento da carga tributária. Diante desse cenário, a fórmula para o cálculo do PRL que se obtém da norma enunciada pelo legislador ordinário na Lei n. 12.715/2012 deverá se submeter a dois corolários básicos do princípio da segurança jurídica: os princípios da anterioridade e da irretroatividade. O art. 78, da Lei n. 12.715/2012, expressamente resguardou a vigência da novel fórmula de cálculo do PLR para o dia 01.01.2013, fazendo referência específica à alteração que introduzira por meio seu art. 48 ao art. 18 da Lei n. 9.430/1996. É o que se observa textualmente na Lei n. 12.715/2012: Art. 48. Os arts. 12, 18, 19 e 22 da Lei no 9.430, de 27 de dezembro de 1996, passam a vigorar com a seguinte redação: (…) 11 MOREIRA JR., Gilberto de Castro. Método do preço de revenda menos lucro no caso de agregação de valor no país. Confronto entre a Lei n. 9.430/1996 e a Instrução Normativa n. 243/2002, in Tributos e Preços de Transferência – 3o Volume. São Paulo : Dialética, 2009, p. 105. Fl. 580DF CARF MF Processo nº 12897.000201/200995 Acórdão n.º 9101003.509 CSRFT1 Fl. 25 24 Art. 78. Esta Lei entra em vigor na data de sua publicação, produzindo efeitos: (…) § 1. Os arts. 48 e 50 entram em vigor em 1 de janeiro de 2013. Caso a Lei n. 12.715/2012 apenas confirmasse a norma introduzida pela Lei n. 9.959/2000, ratificando os método PLR60 até então vigente sem qualquer incrementar a obrigação tributária, então não seria necessário observar o princípio da anterioridade. Além disso, referida norma poderia ser considerada interpretativa, com efeitos retroativos. Mas não é o caso: por tratarse de decisão consciente do legislador ordinário em alterar a metodologia do PLR com potencial de aumentar o ônus tributário imposto à sociedade, a referida deve respeitar a anterioridade e não pode ser aplicada retroatividade. A exposição de motivos da MP n. 563/2012, que foi convertida na aludida Lei n. 12.715/12, demonstra com nitidez a decisão do legislador em alterar a norma até então vigente para o cálculo do PLR e adotar vacatio legis em respeito ao princípio da anterioridade, de aplicação obrigatória na hipótese de majoração do ônus de IRPJ e CSL: “56. A medida proposta também visa a aperfeiçoar a legislação aplicável ao Imposto sobre a Renda das Pessoas Jurídicas IRPJ e à Contribuição Social sobre o Lucro Líquido CSLL no tocante a negócios transnacionais entre pessoas ligadas, visando a reduzir litígios tributários e a contemplar hipóteses e mecanismos não previstos quando da edição da norma, atualizandoa para o ambiente jurídico e de negócios atual. Destarte, a legislação relativa aos controles de preços de transferência aplicáveis a operações de importação, exportação ou de mútuo, empreendidas entre entidades vinculadas, ou entre entidades brasileiras e residentes ou domiciliadas em países ou dependências de tributação favorecida, ou ainda, que gozem de regimes fiscais privilegiados, restará atualizada e aperfeiçoada com as alterações propostas. (...) 61. Como fruto de toda a experiência até então angariada no que concerne à aplicação de referidos controles, com o intuito de minimizar a litigiosidade FiscoContribuinte até então observada, e objetivando alcançar maior efetividade dos controles em questão, propõese alterações na legislação de regência. (...) 63. Como algumas das alterações introduzidas pelos arts. 38 e 40 da Medida Provisória podem implicar em aumento do tributo, em atenção ao princípio da anterioridade, foi estabelecido que a produção de efeitos ocorreria em 2013. O art. 42 do Projeto Medida Provisória possibilita que a pessoa jurídica opte pela aplicação das disposições contidas nos arts. 38 e 40 na apuração das regras de preços de transferência relativas ao anocalendário de 2012. A opção implicará na obrigatoriedade de observância de todas as alterações introduzidas pelos arts. 38 e 40.” Assim, se a Lei n. 12.715/2012 apresenta alguma eficácia interpretativa, seria a de esclarecer que a fórmula adotada pela IN 243/2002 não encontrava fundamento de validade na vigência do art. 18, II, da Lei n. 9.430/96, com a redação que lhe foi dada pela Lei n. 9.959/2000, devendo ser mantida a incontroversa fórmula indicada pela IN 32/2001. Para o período relevante, é preciso reconhecer que a IN 243/2002 extravasou os limites a que estaria adstrita. É necessário aplicar diretamente a norma Fl. 581DF CARF MF Processo nº 12897.000201/200995 Acórdão n.º 9101003.509 CSRFT1 Fl. 26 25 prescrita pelo art. 18, II, da Lei n. 9.430/96, com a redação que lhe foi dada pela Lei n. 9.959/2000, tal como interpretada pela IN 32/2001, que restou incontroversa. 1.3.2.3. Incompatibilidades materiais e a ofensa ao princípio da igualdade e da capacidade contributiva. Embora evidências matemáticas e demais constatações expostos nos subtópicos anteriores sejam suficientes para o afastamento da fórmula indicada pela IN 243/02 para o cálculo do PRL60, há ainda outras evidências jurídicas que justificam a desconsideração do ato infralegal. Tais evidências defluem de seu conteúdo, representando incompatibilidades materiais da IN 243/02 em face da Lei n. 9.430/96, com a redação dada pela Lei n. 9.959/2000. A administração fiscal deve agir nos estritos limites normativos atinentes à matéria dos preços de transferência, respeitando os princípios e regras consagrados pelo legislador ordinário. E há, no caso da legislação dos preços de transferência, princípios e regras que não podem ser ignorados, especialmente pertinente à igualdade tributária e à capacidade contributiva. Nesse ponto, é importante fazer referência à seguinte passagem do estudo de LUÍS EDUARDO SCHOUERI12, que bem sintetiza alguns dos elementos essenciais para a solução do recurso especial em análise, in verbis “1.3.9. É, pois, sob pena de caracterizar o arbítrio, que o legislador se vê obrigado a eleger princípios e, uma vez escolhidos, aplicálos conscientemente. 1.3.10. Especialmente em matéria tributária, surge como princípio parâmetro, escolhido pelo próprio constituinte, a capacidade contributiva. Nesse sentido, deve a tributação partir de uma comparação das capacidades econômicas dos potenciais contribuintes, exigindose tributo igual de contribuinte em equivalente situação. Por óbvio, tal princípio somente se concretiza quando é possível compararemse os contribuintes. 1.3.11. No caso de transações entre pessoas vinculadas, entretanto, as realidades econômicas comparadas são diversas, frustrandose qualquer comparação. 1.3.12. A diversidade acima apontada resulta da circunstância de as transações entre partes vinculadas não terem passado pelo mercado, como o fizeram as empresas independentes. 1.3.13. Assim, podese dizer que enquanto a moeda constante nas contas das empresas com transações controladas está expressa em unidades ‘reais de grupo’, empresas independentes têm seus resultados expressos em ‘reais de mercado’. 1.3.14. Nesta perspectiva, o papel da legislação de preços de transferência é apenas ‘converter’ valores expressos em ‘reais de grupo’ para ‘reais de mercado’, possibilitando, daí, uma efetiva comparação entre contribuintes com igual capacidade econômica. 1.3.15. Nesse sentido, verificase que a legislação de preços de transferência não distorce resultados da empresa. Apenas ‘converte’ para uma mesma unidade de referência (‘reais de mercado’) a mesma realidade expressa noutra unidade. 1.3.16. Nesse contexto, as disposições de controle de preços de transferência da Lei n. 9.430/96 somente se justificam caso corroborem essa conversão acima referida, o que se dá mediante a aplicação do princípio arm’s length, 12 SCHOUERI, Luís Eduardo. Preços de transferência no Direito tributário brasileiro. São Paulo : Dialética, 2006, p. 1415. Fl. 582DF CARF MF Processo nº 12897.000201/200995 Acórdão n.º 9101003.509 CSRFT1 Fl. 27 26 que será verificado mais profundamente nos capítulos posteriores. Vale dizer, caso a aplicação da lei ou de sua regulamentação em um caso concreto extrapole os limites dessa conversão, isso deverá ser considerado uma desobediência ao princípio constitucional da igualdade e da capacidade contributiva e, portanto, a aplicação nesse caso deverá ser corrigida ou até mesmo desconsiderada.” (negrito acrescido ao original) É fundamental para a matéria em análise, então, compreender que a legislação brasileira dos preços de transferência busca precisamente neutralizar a desigualdade nas operações entre partes vinculadas. Nos casos em que o método PLR60 seriam aplicáveis, a aludida norma se voltaria exclusivamente às operações de importação realizadas por empresas vinculadas e que, por meio de ajuste de preços de venda de bens, serviços ou direitos, apresentassem a potencialidade de transferir resultados ao exterior sem a correspondente tributação. Se era esse o objetivo do legislador ordinário, é de difícil aceitação que o art. 18, II, da Lei n. 9.430/96 teria prescrito critérios de eliminação de desigualdades tão voláteis e indeterminados que possibilitassem à administração fiscal exigir ajustes a partir preços parâmetros compreendidos em um intervalo de “ R$10,00” a “R$ 70,00”. Ocorre que o princípio da igualdade vivificado pelo padrão arm’s length, pressupõe a eleição consciente, pelo legislador ordinário, de critérios de distinção aptos a tratar semelhantes de forma equivalente, com os ajustes que se façam necessários na base de cálculo do IRPJ e CSL para a corrigir diferenciações injustificadas. A tese de que, dos enunciados do art. 18, II, da Lei n. 9.430/96, seria possível abstrair duas fórmulas capazes de conduzir a preços parâmetros tão dispares (“10,00” ou “70,00”, por exemplo), conflita por si só com o princípio da igualdade, pois torna insustentável a sua concretização. Na verdade, o art. 18, II, da Lei n. 9.430/96, efetivamente elegeu expressamente os critérios de distinção que, conforme a sua decisão, seriam aptos para vivificar o princípio da igualdade e da capacidade contributiva. A “segunda fórmula” indicada pela IN 243/2002, então, enfraquece arbitrariamente o princípio da igualdade, pois nega eficácia jurídica ao critérios de distinção eleitos pelo legislador ordinário (art. 18, II, da Lei n. 9.430/96), a quem compete o monopólio da decisão quanto à fórmula que deve ser adotada para o método PLR60. Nesse seguir, ao advogar que a Lei n. 9.430/96 teria concedido tamanha discricionariedade à administração, a PFN pode estar suscitando a ocorrência de delegação de competência tributária, o que é vedado pela Constituição Federal (art. 150) e pelo CTN (art. 97). Se a lei tivesse permitido a adoção de fórmulas que tão dispares, possivelmente a constitucionalidade de tal lei poderia inclusive vir a ser questionada perante o Poder Judiciário. 1.3.2.4. Incompatibilidades materiais e a falácia dos “fins” que justificariam os “meios”. O julgamento do presente recurso especial pode dar ensejo a um deslize no processo de concretização do Estado de Direito: relativizar o princípio da legalidade (meio), para que o Brasil conte com uma norma de preço de transferência supostamente “melhor” e vocacionada a aferir adequadamente os preços de mercado, inclusive com a consideração proporcional dos insumos importados de partes vinculadas (fins). Fl. 583DF CARF MF Processo nº 12897.000201/200995 Acórdão n.º 9101003.509 CSRFT1 Fl. 28 27 Como já se constatou acima, esse argumento de que “os fins justificam os meios” esbarra no princípio da estrita legalidade em matéria tributária. No entanto, tendo em vista a importância do tema, não se pode deixar de investigar se os referidos “fins” apregoados para a legitimação da IN 243/2002 realmente teriam potencial de concretização. Sob a perspectiva matemática, o estudo desenvolvido pelo Prof. Dr. VLADIMIR BELITSKY, acima citado, apresentou as seguintes conclusões: “2. Quesito. A Fazenda Nacional alega que a fórmula da IN 243 corrige defeitos da Lei 9.430. Essa afirmação é correta do ponto de vista da matemática? Não. Essa manobra é parecida com os argumentos desvendados no quesito anterior, mas ela precisa ser tratada separadamente pois a derivação de sua conclusão é mais complexa. Na essência do método, mostrase que a fórmula da Lei 9.430 apresenta falhas as quais são corrigidas na fórmula da IN 243. A inadequação deste método como argumento em prol da eficácia da IN 243 está na omissão do fato de que a fórmula definida por esse normativo possui falhas semelhantes às da fórmula da Lei 9.430.” Também merece destaque o seguinte trecho, colhido da citada “Constatação 5” do mesmo estudo, in verbis: “(i) a fórmula da IN 243 resulta no valor de PP menor que o valor declarado do bem importado se e somente se a margem de lucro em cima de todos os insumos em conjunto for de 60%; (ii) a fórmula da IN 243 resulta no valor de PP igual ao valor declarado do bem importado se e somente se a margem de lucro em cima de todos os insumos em conjunto for menor que 60%; (iii) a fórmula da IN 243 resulta no valor de PP maior que o valor declarado do bem importado se e somente se a margem de lucro em cima de todos os insumos em conjunto for maior que 60%;” Notese, ainda, a conclusão do mesmo matemático em relação a esse outro quesito que lhe foi apresentado, in verbis: “1. Quesito. A Fazenda Nacional alega que a aplicação da IN 243 pode ser benéfica aos contribuintes. Essa afirmação tem sustentação matemática? A alegação da Fazenda Nacional de que ‘... a metodologia prevista na IN SRF n. 243/2002 pode ser considerada benéfica ao importador’ (...) está errada pois sabemos, conforme provado em minha Constatação 5, que a fórmula da IN 243 acarreta ajuste tributário e, consequentemente, tributação, toda vez que a lucratividade da produção for inferior a 60%. (...)” Conclui o matemático que “a fórmula da IN 243 falha em apurar o valor justo do Preço Parâmetro a partir de valores de produtos corretamente declarados pelo contribuinte quando a margem de lucro efetiva sobre o PLV for menor que 60%”. A evidência matemática, então, aclara que a fórmula indicada pela IN 243/2002 não soluciona problemas presentes na fórmula legal, imediatamente construída a partir do art. 18, II, da Lei n. 9.430/96, com a redação dada pela Lei n. 9.959/2000. Além disso, como evidenciou o matemático, a fórmula da IN 243/2002 tem o potencial de agravar o ônus fiscal sobre o contribuinte. Fl. 584DF CARF MF Processo nº 12897.000201/200995 Acórdão n.º 9101003.509 CSRFT1 Fl. 29 28 Assim, se a IN 243/02 apresenta outros vícios, inclusive formais, que justificam a sua desconsideração para a apuração do PRL60, também é possível observar vícios materiais que a tornam imprópria para o controle dos preços de transferência. 1.4. Conclusões Por todo o exposto, há evidências mais do que suficientes para se afirmar que a fórmula indicada pela IN 243/2002 descumpre com o art. 18, II, da Lei n. 9.430/96, com a redação que lhe foi dada pela Lei n. 9.959/2000. Se há uma “segunda fórmula” alternativa àquela da IN 32/2001, que se adeque à moldura prescrita pelo art. 18, II, da Lei n. 9.430/96, não se trata da fórmula indicada pela IN 243/2002. Voto, assim, para CONHECER e DAR PROVIMENTO ao recurso especial. (assinado digitalmente) Luís Flávio Neto Fl. 585DF CARF MF Processo nº 12897.000201/200995 Acórdão n.º 9101003.509 CSRFT1 Fl. 30 29 Voto Vencedor Conselheiro Rafael Vidal de Araujo, Redator designado. Em que pesem as razões expostas pelo Relator, peço licença para delas divergir, conforme argumentação a seguir. Como bem relatado, o recurso especial interposto pelo sujeito passivo tem como objeto a solução de divergência de entendimento existente entre Turmas do CARF no tocante à (i)legalidade da apuração do preço parâmetro PRL60 conforme regulado pelo art. 12 da Instrução Normativa SRF nº 243/2002, frente ao disposto no art. 18 da Lei nº 9.430/96. Referida divergência interpretativa já foi trazida ao exame desta Turma em diversas outras ocasiões, sendo importante ressaltar que o Colegiado vem sistematicamente decidindo pela legalidade da referida norma, conforme razões a seguir expostas. 1) O PRL60 e a Lei nº 9.430, de 1996 Antes mesmo de examinarmos a alegada ilegalidade da IN SRF nº 243, de 2002, em face da Lei nº 9.430, de 1996, questão essa que será objeto do item seguinte deste voto, é imprescindível identificarmos o que realmente estabelece a própria Lei nº 9.430, de 1996, acerca do PRL60. Isso porque, para verificarmos a existência, ou não, de violação da Lei nº 9.430, de 1996, pela IN SRF nº 243, de 2002, é necessário que antes determinemos exatamente o que aquela Lei prescreve. Partamos, então, do texto legal: Art.18. Os custos, despesas e encargos relativos a bens, serviços e direitos, constantes dos documentos de importação ou de aquisição, nas operações efetuadas com pessoa vinculada, somente serão dedutíveis na determinação do lucro real até o valor que não exceda ao preço determinado por um dos seguintes métodos: [...]; II Método do Preço de Revenda menos Lucro PRL: definido como a média aritmética dos preços de revenda dos bens ou direitos, diminuídos: a) dos descontos incondicionais concedidos; b) dos impostos e contribuições incidentes sobre as vendas; c) das comissões e corretagens pagas; d) da margem de lucro de: (Redação dada pela Lei nº 9.959, de 2000) Fl. 586DF CARF MF Processo nº 12897.000201/200995 Acórdão n.º 9101003.509 CSRFT1 Fl. 31 30 1. sessenta por cento, calculada sobre o preço de revenda após deduzidos os valores referidos nas alíneas anteriores e do valor agregado no País, na hipótese de bens importados aplicados à produção; (Incluído pela Lei nº 9.959, de 2000) 2. vinte por cento, calculada sobre o preço de revenda, nas demais hipóteses. (Incluído pela Lei nº 9.959, de 2000) [...]. No caso, duas interpretações bem distintas acerca do art. 18 da Lei nº 9.430, de 1996, vêm sendo defendidas no presente processo. A seguir encontrase a representação matemática dessas duas interpretações: (3A) PParam = 40%*PLV + 60%*VA (3B) PParam = 40%*PLV – VA onde: • PParam é o preço parâmetro do bem importado junto a pessoa vinculada residente no exterior • PLV é o preço líquido de venda de um determinado produto produzido no Brasil, em cuja fabricação foi empregado o bem importado. • VA é o valor agregado no país. A equação (3A) representa a interpretação defendida pelo sujeito passivo para o art. 18 da Lei nº 9.430, de 1996, enquanto a equação (3B) representa a interpretação da Fazenda Nacional para a mesma norma. A demonstração matemática das equações (3A) e (3B) encontrase, respectivamente, nos anexos 1 e 2 deste voto. No anexo 3 demonstrase matematicamente que a interpretação proposta pelo sujeito passivo (3A) resulta em adições ao lucro líquido, para fins de determinação do lucro real, sempre iguais ou inferiores àquelas derivadas da interpretação defendida pela Fazenda Nacional (3B). A interpretação (3A), advogada pela Recorrente, também vinha sendo adotada pelo próprio Fisco, inicialmente por meio da Instrução Normativa SRF nº 38, de 1997, com a redação dada pela Instrução Normativa SRF nº 113, de 2000, posteriormente revogada pela Instrução Normativa SRF nº 32, de 2001, a qual manteve o mesmo entendimento sobre o assunto. Com o advento da Instrução Normativa SRF nº 243, de 2002, o Fisco passou a refutar essa interpretação. A interpretação (3B), sustentada pela Fazenda Nacional, é aquela que, a meu juízo, corretamente reproduz as exigências contidas no art. 18 da Lei nº 9.430, de 1996. São ao menos dois os argumentos que sustentam essa afirmação, a saber: Argumento Linguístico Fl. 587DF CARF MF Processo nº 12897.000201/200995 Acórdão n.º 9101003.509 CSRFT1 Fl. 32 31 Para melhor compreendermos o art. 18 da Lei nº 9.430, de 1996, sob o ponto de vista meramente linguístico é necessário recordarmos que, em sua redação original, essa norma não albergava o PRL60, mas tãosomente os métodos de cálculo do preço parâmetro PIC (inciso I), PRL com margem de 20% (inciso II) e CPL (inciso III), senão vejamos: Art. 18. Os custos, despesas e encargos relativos a bens, serviços e direitos, constantes dos documentos de importação ou de aquisição, nas operações efetuadas com pessoa vinculada, somente serão dedutíveis na determinação do lucro real até o valor que não exceda ao preço determinado por um dos seguintes métodos: I Método dos Preços Independentes Comparados PIC: definido como a média aritmética dos preços de bens, serviços ou direitos, idênticos ou similares, apurados no mercado brasileiro ou de outros países, em operações de compra e venda, em condições de pagamento semelhantes; II Método do Preço de Revenda menos Lucro PRL: definido como a média aritmética dos preços de revenda dos bens ou direitos, diminuídos: a) dos descontos incondicionais concedidos; b) dos impostos e contribuições incidentes sobre as vendas; c) das comissões e corretagens pagas; d) de margem de lucro de vinte por cento, calculada sobre o preço de revenda; III Método do Custo de Produção mais Lucro CPL: definido como o custo médio de produção de bens, serviços ou direitos, idênticos ou similares, no país onde tiverem sido originariamente produzidos, acrescido dos impostos e taxas cobrados pelo referido país na exportação e de margem de lucro de vinte por cento, calculada sobre o custo apurado. [...]. O cálculo do preço parâmetro PRL com margem de 60% só passou a ter existência jurídica a partir do advento da Lei nº 9.959, de 2000, que deu nova redação ao art. 18 da Lei nº 9.430, de 1996. Reconheçase inicialmente que o texto legal em sua nova redação, acaso lido apressadamente, conduz à interpretação ora defendida pela Recorrente, segundo a qual o valor agregado no país compõe a margem de lucro. Ocorre que uma leitura atenta do texto legal revela que o valor agregado no país não compõe a margem de lucro. Os trechos da norma abaixo negritados deixam clara essa afirmação: II Método do Preço de Revenda menos LucroPRL: definido como a média aritmética dos preços de revenda dos bens ou direitos, diminuídos: Fl. 588DF CARF MF Processo nº 12897.000201/200995 Acórdão n.º 9101003.509 CSRFT1 Fl. 33 32 a) dos descontos incondicionais concedidos; b) dos impostos e contribuições incidentes sobre as vendas; c) das comissões e corretagens pagas; d) da margem de lucro de: (Redação dada pela Lei nº 9.959, de 2000) 1. sessenta por cento, calculada sobre o preço de revenda após deduzidos os valores referidos nas alíneas anteriores e do valor agregado no País, na hipótese de bens importados aplicados à produção; (Incluído pela Lei nº 9.959, de 2000) [...]. De fato, se o valor agregado compusesse a margem de lucro, a expressão “valor agregado no País”, contida no texto legal, deveria estar precedida do artigo “o”, como abaixo simulado, e não da preposição “do”, como visto acima. II Método do Preço de Revenda menos Lucro PRL: definido como a média aritmética dos preços de revenda dos bens ou direitos, diminuídos: a) dos descontos incondicionais concedidos; b) dos impostos e contribuições incidentes sobre as vendas; c) das comissões e corretagens pagas; d) da margem de lucro de: (Redação dada pela Lei nº 9.959, de 2000) 1. sessenta por cento, calculada sobre o preço de revenda após deduzidos os valores referidos nas alíneas anteriores e o valor agregado no País, na hipótese de bens importados aplicados à produção; (Incluído pela Lei nº 9.959, de 2000) [...]. Argumento LógicoEconômico Mas se sob a ótica linguística o equívoco da interpretação defendida pelo sujeito passivo só pode ser constatado através de uma leitura mais atenta do texto legal, sob o ponto de vista lógico essa mesma interpretação revelase manifestamente equivocada. Veja que o art. 18 da Lei nº 9.430, de 1996, estabelece as regras para apuração do preço parâmetro, o qual pode ser definido como sendo o preço presumivelmente praticado na importação de um bem acaso essa operação seja realizada entre pessoas não vinculadas. No caso do PRL60, o preço parâmetro do bem importado é apurado a partir do preço de venda de um determinado produto produzido no Brasil a pessoa não vinculada, produto, esse, em cujo processo produtivo foi empregado o referido bem importado. Fl. 589DF CARF MF Processo nº 12897.000201/200995 Acórdão n.º 9101003.509 CSRFT1 Fl. 34 33 Em outras palavras, no preço de venda do produto produzido no país logicamente estará incluído o custo de aquisição do bem importado (CIF + Trib. s/imp.), o valor agregado no país e a margem de lucro do empresário (Preço de Venda = Custo do Prod. Imp. + Valor Agreg. + Margem de Lucro). É uma lógica econômica do modelo capitalista que, na formação do preço de venda de um produto qualquer, o empresário embuta ali todos os custos incorridos, mais uma margem de lucro. Isso posto, é economicamente lógico que, para apurarse o preçoparâmetro do bem importado pelo PRL60 é necessário que, do preço de venda do produto produzido no país sejam subtraídas as parcelas referentes ao valor agregado no país e à margem de lucro, tal como representado na equação (3B). Ocorre que no cálculo do preço parâmetro PRL60 defendido pelo sujeito passivo o valor agregado no país, ao invés de ser subtraído do preço de venda do bem produzido no país, é a ele adicionado, conforme demonstra a equação (3A). Tal interpretação, evidentemente, subverte a lógica econômica, daí porque não pode ser admitida. Isso posto, seja com base no argumento linguístico, seja com fundamento no argumento lógicoeconômico, a correta interpretação do cálculo do preço parâmetro PRL60 previsto na Lei nº 9.430, de 1996, é aquela sustentada pela Fazenda Nacional, e representada matematicamente pela equação (3B), e não aquela defendida pelo sujeito passivo e representada matematicamente pela equação (3A). 2) Da Legalidade da IN SRF 243, de 2002 Como dito anteriormente, a partir do advento da Instrução Normativa SRF nº 243, de 2002, o Fisco abandonou a interpretação que até então vinha emprestando ao art. 18 da Lei nº 9.430, de 1996, no que toca ao cálculo do preçoparâmetro PRL60, passando a adotar uma nova interpretação. Alega a Recorrente que essa nova interpretação é incompatível com os ditames do art. 18 da Lei nº 9.430, de 1996, devendo, portanto, ser declarada ilegal. Vejamos, então, o que prescreve o art. 12 da IN SRF 243, de 2002: Art. 12. A determinação do custo de bens, serviços ou direitos, adquiridos no exterior, dedutível da determinação do lucro real e da base de cálculo da CSLL, poderá, também, ser efetuada pelo método do Preço de Revenda menos Lucro (PRL), definido como a média aritmética ponderada dos preços de revenda dos bens, serviços ou direitos, diminuídos: I dos descontos incondicionais concedidos; II dos impostos e contribuições incidentes sobre as vendas; III das comissões e corretagens pagas; IV de margem de lucro de: a) vinte por cento, na hipótese de revenda de bens, serviços ou direitos; Fl. 590DF CARF MF Processo nº 12897.000201/200995 Acórdão n.º 9101003.509 CSRFT1 Fl. 35 34 b) sessenta por cento, na hipótese de bens, serviços ou direitos importados aplicados na produção. [...]. § 10. O método de que trata a alínea “b” do inciso IV do caput será utilizado na hipótese de bens, serviços ou direitos importados aplicados à produção. § 11. Na hipótese do § 10, o preço parâmetro dos bens, serviços ou direitos importados será apurado excluindose o valor agregado no País e a margem de lucro de sessenta por cento, conforme metodologia a seguir: I preço líquido de venda: a média aritmética ponderada dos preços de venda do bem produzido, diminuídos dos descontos incondicionais concedidos, dos impostos e contribuições sobre as vendas e das comissões e corretagens pagas; II percentual de participação dos bens, serviços ou direitos importados no custo total do bem produzido: a relação percentual entre o valor do bem, serviço ou direito importado e o custo total do bem produzido, calculada em conformidade com a planilha de custos da empresa; III participação dos bens, serviços ou direitos importados no preço de venda do bem produzido: a aplicação do percentual de participação do bem, serviço ou direito importado no custo total, apurado conforme o inciso II, sobre o preço líquido de venda calculado de acordo com o inciso I; IV margem de lucro: a aplicação do percentual de sessenta por cento sobre a “participação do bem, serviço ou direito importado no preço de venda do bem produzido”, calculado de acordo com o inciso III; V preço parâmetro: a diferença entre o valor da “participação do bem, serviço ou direito importado no preço de venda do bem produzido”, calculado conforme o inciso III, e a margem de lucro de sessenta por cento, calculada de acordo com o inciso IV. A representação matemática do cálculo do preçoparâmetro PRL60, segundo a Instrução Normativa SRF nº 243, de 2002, encontrase no anexo 5 a este voto. Pois bem, conforme dito anteriormente, a questão da legalidade, ou não, do art. 12 da IN SRF 243, de 2002, em face do art. 18 da Lei nº 9.430, de 1996 somente pode ser apropriadamente examinada tomandose por base a correta interpretação desta última norma, qual seja, aquela matematicamente representada na já referida equação (3B). Isso posto, em primeiro lugar, cabe destacar que o cálculo do preço parâmetro PRL60, conforme estabelecido na IN SRF 243, de 2002, resulta em adições ao lucro líquido, para fins de determinação do lucro real, sempre iguais ou inferiores àquelas exigidas pelo art. 18 da Lei nº 9.430, de 1996 corretamente interpretado, conforme demonstrado no anexo 6. Fl. 591DF CARF MF Processo nº 12897.000201/200995 Acórdão n.º 9101003.509 CSRFT1 Fl. 36 35 Em segundo lugar é necessário recordar que o princípio da legalidade tributária contido no art. 150, I, da Constituição, abaixo transcrito, veda a exigência ou o aumento de tributo sem lei que o estabeleça, mas não veda a redução de tributo já instituído por lei: Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: I exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça; (...) E esse é exatamente o caso em questão, pois, como a aplicação do PRL60, conforme estabelecido pela IN SRF 243, de 2002, resulta em exigência de IRPJ e CSLL sempre igual ou inferior àquela decorrente da correta interpretação do art. 18 da Lei nº 9.430, de 1996, não há que se falar em aumento de tributo, daí porque também não há violação ao princípio da legalidade. Portanto, ainda que seja verdadeira a afirmação da Recorrente segundo a qual a fórmula para o cálculo do preço parâmetro PRL60 prevista no art. 12 da IN SRF nº 243, de 2002 é distinta daquela determinada no art. 18 da Lei nº 9.430, de 1996, é falsa a conclusão de que os ajustes ao lucro líquido resultantes da IN são superiores àqueles resultantes da Lei, pois, conforme matematicamente demonstrado no anexo 6, tais ajustes são sempre iguais ou inferiores. Por fim, poderseia alegar que o posterior advento da Medida Provisória nº 478, de 2008, que perdeu eficácia por não ter sido convertida em lei, e da Lei nº 12.715, de 2012, que acabou por legalizar a fórmula prevista no art. 12 da IN SRF nº 243, de 2002, demonstrariam a ilegalidade anterior desse ato normativo. Entendo, todavia, de outro modo. A meu ver, o fato de a fórmula contida no art. 12 da IN SRF nº 243, de 2002 ter sido posteriormente acolhida pela MP nº 478, de 2008 (sem eficácia) e pela Lei nº 12.715, de 2012, por si só não autoriza a conclusão de ilegalidade daquela Instrução Normativa, da mesma forma que uma norma legal posteriormente constitucionalizada por meio de Emenda ao Texto Magno não autoriza, por si só, a conclusão de que tal norma era anteriormente inconstitucional. Desse modo, voto por NEGAR PROVIMENTO ao Recurso Especial interposto pelo sujeito passivo. (assinado digitalmente) Rafael Vidal de Araujo Fl. 592DF CARF MF Processo nº 12897.000201/200995 Acórdão n.º 9101003.509 CSRFT1 Fl. 37 36 Anexo 1 Art. 18 da Lei nº 9.430, de 1996 PRL60 Interpretação do Sujeito Passivo (1A) PParam = PLV – ML, onde: PParam é o preço parâmetro, definido como sendo o preço que presumivelmente seria praticado na importação de um bem acaso a importadora no Brasil e a exportadora no exterior fossem pessoas não vinculadas. PLV é o preço líquido de venda do produto produzido pela pessoa jurídica no Brasil, e em cujo processo produtivo foi empregado o bem importado de pessoa vinculada no exterior. O PLV é igual ao preço bruto de venda do produto produzido no país, deduzidos dos descontos incondicionais concedidos, dos impostos e contribuições incidentes sobre a vendas, das comissões e corretagens pagas. ML é a margem de lucro do empresário com a venda do produto produzido no país. (2A) ML = 60%*(PLV VA), onde: VA é o “valor agregado no País” Substituindose ML contido na equação (1A) por ML conforme descrito na equação (2A) temse o seguinte: PParam = PLV – 60%*(PLV VA) PParam = PLV – 60%*PLV + 60%*VA (3A) PParam = 40%*PLV + 60%*VA A adição ao lucro líquido, para fins de determinação do lucro real e da base de cálculo da CSLL será: (4A) Adição = PPrat – PParam, onde: Adição, quando positiva, é o valor que deverá ser adicionado ao lucro líquido, para fins de determinação das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL. Quando negativa, não haverá adição ou exclusão. PPrat é o preço de aquisição do bem importado, acrescido dos valores incorridos a título de frete, seguro e tributos incidentes na importação. Por fim, substituindose PParam contido na equação (3A) por PParam conforme descrito na equação (4A), temse: Adição = PPrat – (40%*PLV + 60%*VA) (5A) Adição = PPrat – 40%*PLV 60%*VA Fl. 593DF CARF MF Processo nº 12897.000201/200995 Acórdão n.º 9101003.509 CSRFT1 Fl. 38 37 Anexo 2 Art. 18 da Lei nº 9.430, de 1996 PRL60 Interpretação “Correta” (1B) PParam = PLV – ML VA PParam é o preço parâmetro, definido como sendo o preço que presumivelmente seria praticado na importação de um bem acaso a importadora no Brasil e a exportadora no exterior fossem pessoas não vinculadas. PLV é o preço líquido de venda do produto produzido pela pessoa jurídica no Brasil, e em cujo processo produtivo foi empregado o bem importado de pessoa vinculada no exterior. O PLV é igual ao preço bruto de venda produto produzido no país, deduzidos dos descontos incondicionais concedidos, dos impostos e contribuições incidentes sobre a vendas, das comissões e corretagens pagas. ML é a margem de lucro do empresário com a venda do produto produzido no país. VA é o “valor agregado no País” (2B) ML = 60%*PLV Substituindose ML contido na equação (1B) por ML conforme descrito na equação (2B) temse o seguinte: PParam = PLV – 60%*PLV – VA (3B) PParam = 40%*PLV VA A adição ao lucro líquido, para fins de determinação do lucro real será: (4B) Adição = PPrat – PParam Adição, quando positiva, é o valor que deverá ser adicionado ao lucro líquido, para fins de determinação das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL. Quando negativa, não haverá adição ou exclusão. PPrat é o preço de aquisição do bem importado, acrescido dos valores incorridos a título de frete, seguro e tributos incidentes na importação. Por fim, substituindose PParam contido na equação (3B) por PParam conforme descrito na equação (4B), temse: Adição = PPrat – (40%*PLV – VA) (5B) Adição = PPrat – 40%*PLV + VA Fl. 594DF CARF MF Processo nº 12897.000201/200995 Acórdão n.º 9101003.509 CSRFT1 Fl. 39 38 Anexo 3 Art. 18 da Lei nº 9.430, de 1996 PRL60 Interpretação do Sujeito Passivo vs. Interpretação “Correta” O objetivo do presente anexo é demonstrar matematicamente que o PRL60 previsto no art. 18 da Lei nº 9.430, de 1996, segundo a interpretação defendida pelo sujeito passivo (anexo 1), resulta em adições ao lucro líquido, para fins de determinação do lucro real, sempre iguais ou inferiores àquelas decorrentes da “correta” interpretação da mesma norma (anexo 2). Para tanto, partiremos das equações (5A) e (5B) presentes nos anexos 1 e 2, respectivamente. O símbolo <>, abaixo empregado, representa a relação entre a equação (5A), no lado esquerdo, e a equação (5B), no lado direito. (5A) <> (5B) (5A) Adição = PPrat – 40%*PLV 60%*VA (5B) Adição = PPrat – 40%*PLV + VA PPrat – 40%*PLV 60%*VA <> PPrat – 40%*PLV + VA Ora, como a parcela (PPrat – 40%*PLVenB) é igual em ambos os lados da relação, fica claro que, para todos os valores positivos de VA (e seria absurdo admitirse valor agregado negativo), a adição em (5A) será sempre inferior à adição em (5B). Ademais, a adição em (5A) será igual à adição em (5B) em apenas duas hipóteses. A primeira quando tanto (5A) como (5B) resultarem em valores negativos, caso em que a adição será igual a zero, conforme art. 18, § 5º, da Lei nº 9.430, de 1996. A segunda quando VA for igual a zero, caso em que tanto (5A) como (5B) resultarão em adição de (PPrat – 40%*PLVenB), desde que esse valor não seja negativo, caso em que nem (5A) nem (5B) resultarão em adição. Comprovado, então, que o PRL60 segundo a interpretação do art. 18 da Lei nº 9.430, de 1996, defendida pelo sujeito passivo (5A), resultará em adições sempre iguais ou inferiores àquelas decorrentes da interpretação “correta” da mesma norma (5B). No anexo 4, a seguir, é apresentado um exemplo numérico para ilustrar as diferenças de adição aqui demonstradas. Fl. 595DF CARF MF Processo nº 12897.000201/200995 Acórdão n.º 9101003.509 CSRFT1 Fl. 40 39 Anexo 4 Art. 18 da Lei nº 9.430, de 1996 PRL60 Tabela Exemplificativa Interpretação do Sujeito Passivo vs. Interpretação “Correta” O presente anexo tem como objetivo ilustrar, por meio de um exemplo numérico, as diferenças de adição ao lucro líquido entre a interpretação do sujeito passivo acerca do art. 18 da Lei nº 9.430, de 1996 (5A), e a interpretação “correta” sobre a mesma norma (5B). Foram simulados cinco cenários (A, B, C, D e E) de operações de venda do bem produzido no país a pessoa não vinculada, em cujo processo produtivo foi empregado: (i) o bem importado adquirido junto a pessoa vinculada no exterior, e; (ii) outros bens e serviços adquiridos no país junto a pessoas não vinculadas – valor agregado. Como o bem produzido no país é o mesmo, e a transação ocorre entre pessoas não vinculadas, o preço de venda do produto produzido no país foi mantido constante em todos os cenários (PLV = R$ 1.000,00). Pelas mesmas razões, também permanece constante o valor agregado no país (VA = R$ 50,00). A única variável é o preço praticado na aquisição do bem importado junto à pessoa vinculada no exterior (PPrat). Isso porque, apesar de ser o mesmo bem, seu preço pode ser livremente ajustado entre as pessoas vinculadas, independentemente de seu real valor econômico. A margem de lucro (ML), o preço parâmetro do bem importado (PParam) e a adição ao lucro líquido, para fins de determinação das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL (Adição), decorrem das fórmulas presentes nos anexos 1 e 2, aplicadas aos valores acima referidos. Recordese também que Adição será igual a zero quando PPrat for menor do que PParam, já que a lei proíbe adições negativas. Por fim, registrese que, nos cenários D e E, a soma do preço praticado na importação do bem junto a pessoa vinculada com o valor agregado no país se aproxima ou supera o preço líquido de venda do bem produzido no país. São cenários impensáveis em situações de mercado, mas possíveis quando a intenção da empresa no Brasil é transferir lucro à sua vinculada no exterior. Lei 9.430, de 1996 – Interp. do Contrib. – Anexo 1 A B C D E PPrat 100,00 300,00 600,00 900,00 1.200,00 VA 50,00 50,00 50,00 50,00 50,00 PLV 1.000,00 1.000,00 1.000,00 1.000,00 1.000,00 ML = 60%*(PLV VA) 570,00 570,00 570,00 570,00 570,00 PParam = PLV ML 430,00 430,00 430,00 430,00 430,00 Adição = PPrat PParam 0,00 0,00 170,00 470,00 770,00 Lei 9.430, de 1996 – Interp. Correta – Anexo 2 A B C D E PPrat 100,00 300,00 600,00 900,00 1.200,00 VA 50,00 50,00 50,00 50,00 50,00 PLV 1.000,00 1.000,00 1.000,00 1.000,00 1.000,00 ML = 60%*PLV 600,00 600,00 600,00 600,00 600,00 Fl. 596DF CARF MF Processo nº 12897.000201/200995 Acórdão n.º 9101003.509 CSRFT1 Fl. 41 40 PParam = PLV ML VA 350,00 350,00 350,00 350,00 350,00 Adição = PPrat PParam 0,00 0,00 250,00 550,00 850,00 Fl. 597DF CARF MF Processo nº 12897.000201/200995 Acórdão n.º 9101003.509 CSRFT1 Fl. 42 41 Anexo 5 Instrução Normativa SRF nº 243, de 2002 PRL60 O objetivo do presente anexo é representar matematicamente o cálculo do PRL60 previsto no art. 12 da Instrução Normativa nº 243, de 2002 (1C) PParam = PartBI®PP – ML, conforme art. 12, § 10, V, da IN SRF 243, de 2002. (2C) ML = 60%* PartBI®PP, conforme art. 12, § 10, IV, da IN SRF 243, de 2002. Substituindose ML contido na equação (1C) por ML conforme descrito na equação (2C), temse: PParam = PartBI®PP 60%*PartBI®PP (3C) PParam = 40%* PartBI®PP, onde: PartBI®PP é a participação do bem importado junto à pessoa vinculada, no preço de venda do produto produzido no país, conforme art. 12, § 10, III, da IN SRF 243, de 2002, ou seja: (4C) PartBI®PP = %PartBI>PP*PLV, onde: %PartBI>PP é o percentual de participação do custo do bem importado junto à pessoa vinculada, no custo do produto produzido no país, conforme art. 12, § 10, II, da IN SRF 243, de 2002, ou seja: (5C) %PartBI>PP = PPrat/(PPrat + VA) Substituindo (5C) e (4C) em (3C), teremos: (6C) PParam = 40%*PLV*PPrat/(PPrat + VA) A adição ao lucro líquido, para fins de determinação do lucro real será: Adição = PPrat – PParam, onde: Adição, quando positivo, é o valor que deverá ser adicionado ao lucro líquido, para fins de determinação das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL. Quando negativo, não haverá adição. (7C) Adição = PPrat – 40%*PLV*PPrat/(PPrat + VA) Fl. 598DF CARF MF Processo nº 12897.000201/200995 Acórdão n.º 9101003.509 CSRFT1 Fl. 43 42 Anexo 6 PRL60 Adição ao Lucro Real IN SRF 243, de 2002 vs. “Correta” Interpretação do Art. 18 da Lei nº 9.430, de 1996 O objetivo do presente anexo é demonstrar matematicamente que o PRL60 previsto na Instrução Normativa SRF nº 243, de 2002 (anexo 5) resulta em adições ao lucro líquido, para fins de determinação das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL, sempre iguais ou inferiores àquelas decorrentes da “correta” interpretação do 18 da Lei nº 9.430, de 1996 (anexo 2). Para tanto, partiremos das equações (5B) e (7C) presentes nos anexos 2 e 5, respectivamente. O símbolo <>, abaixo empregado, representa a relação entre a equação (5B), no lado esquerdo, e a equação (7C), no lado direito. (5B) <> (7C) (5B) Adição = PPrat – 40%*PLV + VA (7C) Adição = PPrat – 40%*PLV*PPrat/(PPrat + VA) PPrat – 40%*PLV + VA <> PPrat – 40%*PLV*PPrat/(PPrat + VA) O exame da relação acima requer um pouco mais de atenção. Repare que na equação (5B), se multiplicarmos o termo (40%*PLV) por 1 não a alteraremos em nada (40%*PLV = 40%*PLV*1). Veja também que na equação (7C) o mesmo termo (40%*PLV) está multiplicado pelo termo (PPrat/(PPrat + VA)). É fácil ver que o termo (PPrat/(PPrat + VA)) será sempre um número maior que zero e menor ou igual a 1. Assim, para todos os valores positivos de VA (e seria absurdo admitir valor agregado no país negativo), a adição em (7C) será sempre inferior à adição em (5B). Ademais, a adição em (7C) será igual à adição em (5B) em apenas duas hipóteses. A primeira quando tanto (7C) como (5B) resultarem em valores negativos, caso em que a adição será igual a zero, conforme art. 18, § 5º, da Lei nº 9.430, de 1996. A segunda quando VA for igual a zero, caso em que tanto (7C) como (5B) resultarão em adição de (PPrat – 40%*PLVenB), desde que esse valor não seja negativo, caso em que também não haverá adição nem em (7C) nem em (5B). Comprovado, então, que o PRL60 segundo a IN SRF 243, de 2002 (7C), resultará em adições sempre iguais ou inferiores àquelas decorrentes da aplicação “correta” da Lei nº 9.430, de 1996 (5B). Ou seja: (7C) <= (5B), onde o símbolo <= significa menor ou igual. No anexo 7, a seguir, é apresentado um exemplo numérico para ilustrar as diferenças de adição aqui demonstradas. Fl. 599DF CARF MF Processo nº 12897.000201/200995 Acórdão n.º 9101003.509 CSRFT1 Fl. 44 43 Anexo 7 PRL60 Adição ao Lucro Real Tabela Exemplificativa IN SRF 243, de 2002 vs. Art. 18 da Lei nº 9.430, de 1996 O presente anexo tem como objetivo ilustrar, por meio de um exemplo numérico, as diferenças de adição ao lucro real entre a aplicação do PRL60 segundo a IN SRF 243, de 2002, e a aplicação do mesmo método segundo a “correta” interpretação do art. 18 da Lei nº 9.430, de 1996. Foram simulados cinco cenários (A, B, C, D e E) de operações de venda do bem BP, produzido no país, a pessoa não vinculada, e em cujo processo produtivo foi empregado: (i) o bem importado junto a pessoa vinculada no exterior, e; (ii) outros bens e serviços adquiridos no país junto a pessoas não vinculadas – valor agregado. Como o produto produzido no país é o mesmo em todos os cenários, e a venda é feita a pessoa não vinculada, seu preço foi mantido constante em todos os cenários (PLV = R$ 1.000,00). Pelas mesmas razões, o mesmo se diga em relação ao valor agregado no país (VA = R$ 50,00). A única variável é o preço praticado na aquisição do bem importado junto à pessoa vinculada no exterior (PPrat). Isso porque, apesar de ser o mesmo bem em todos os cenários, seu preço pode ser livremente ajustado pelas pessoas vinculadas, independentemente de seu real valor econômico. A margem de lucro (ML), o preço parâmetro na importação do bem importado junto à pessoa vinculada (PParam) e a adição ao lucro líquido, para fins de determinação das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL (Adição), decorrem das fórmulas presentes nos anexos 2 e 5, aplicadas aos valores acima referidos. Recordese também que Adição será igual a zero quando PPrat for menor do que PParam, já que a lei proíbe adições negativas. Por fim, registrese que nos cenários D e E a soma do preço praticado na importação do bem junto à pessoa vinculada, com o valor agregado no país, se aproxima ou supera o preço líquido de venda do produto produzido no país. São cenários impensáveis em situações de mercado, mas possíveis quando a intenção da empresa no Brasil é transferir lucro à sua vinculada no exterior. IN SRF 243, de 2002 – Anexo 5 A B C D E PPrat 100,00 300,00 600,00 900,00 1.200,00 VA 50,00 50,00 50,00 50,00 50,00 %PartBI>PP = PPrat/(PPrat + VA) 66,67% 85,71% 92,31% 94,74% 96,00% PLV 1.000,00 1.000,00 1.000,00 1.000,00 1.000,00 PartBI>PP = %PartBI>PP*PLV 666,67 857,14 923,08 947,37 960,00 ML = 60%*PartBI>PP 400,00 514,29 553,85 568,42 576,00 PParam = PartBI>PP ML 266,67 342,86 369,23 378,95 384,00 Adição = PPrat PParam 0,00 0,00 230,77 521,05 816,00 Lei 9.430, de 1996 – Interp. Correta – Anexo 2 A B C D E PPrat 100,00 300,00 600,00 900,00 1.200,00 VA 50,00 50,00 50,00 50,00 50,00 PLV 1.000,00 1.000,00 1.000,00 1.000,00 1.000,00 Fl. 600DF CARF MF Processo nº 12897.000201/200995 Acórdão n.º 9101003.509 CSRFT1 Fl. 45 44 ML = 60%*PLV 600,00 600,00 600,00 600,00 600,00 PParam = PLV ML VA 350,00 350,00 350,00 350,00 350,00 Adição = PPrat PParam 0,00 0,00 250,00 550,00 850,00 Fl. 601DF CARF MF 1.0 2021-10-08T01:09:55Z 201805 1ª SEÇÃO Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Ano-calendário: 2008 A alteração legislativa promovida pela Medida Provisória nº 351, de 2007, no art. 44, da Lei nº 9.430, de 1996, deixa clara a possibilidade de aplicação de duas penalidades em caso de lançamento de ofício frente a sujeito passivo optante pela apuração anual do lucro tributável. A redação alterada é direta e impositiva ao firmar que "serão aplicadas as seguintes multas". A lei ainda estabelece a exigência isolada da multa sobre o valor do pagamento mensal ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base negativa no ano-calendário correspondente. No caso em apreço, não tem aplicação a Súmula CARF nº 105, eis que a penalidade isolada foi exigida após alterações promovidas pela Medida Provisória nº 351, de 2007, no art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996. 1ª TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS 2018-05-28T00:00:00Z 10380.733025/2011-81 201805 5865034 2018-05-28T00:00:00Z 9101-003.596 Decisao_10380733025201181.PDF 2018 ADRIANA GOMES REGO 10380733025201181_5865034.pdf Câmara Superior de Recursos Fiscais S Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em conhecer do Recurso Especial, vencido o conselheiro Luís Flávio Neto, que não conheceu do recurso. No mérito, por maioria de votos, acordam em dar-lhe provimento, vencidos os conselheiros Cristiane Silva Costa e Luís Flávio Neto, que lhe negaram provimento. Ausente, momentaneamente, a conselheira Daniele Souto Rodrigues Amadio. (assinado digitalmente) Adriana Gomes Rêgo - Presidente e Relatora Participaram do presente julgamento os Conselheiros Adriana Gomes Rêgo, Rafael Vidal de Araújo, Cristiane Silva Costa, Flávio Franco Correa, Luis Flavio Neto, Viviane Vidal Wagner e Gerson Macedo Guerra. Ausente, justificadamente, o conselheiro André Mendes Moura. 2018-05-10T00:00:00Z 7295060 2018 2021-10-08T11:18:50.394Z N 1713050305187282944 Metadados => pdf:unmappedUnicodeCharsPerPage: 0; pdf:PDFVersion: 1.4; X-Parsed-By: org.apache.tika.parser.DefaultParser; access_permission:modify_annotations: true; access_permission:can_print_degraded: true; access_permission:extract_for_accessibility: true; access_permission:assemble_document: true; xmpTPg:NPages: 28; dc:format: application/pdf; version=1.4; pdf:charsPerPage: 1809; access_permission:extract_content: true; access_permission:can_print: true; access_permission:fill_in_form: true; pdf:encrypted: true; producer: Serviço Federal de Processamento de Dados via ABCpdf; access_permission:can_modify: true; pdf:docinfo:producer: Serviço Federal de Processamento de Dados via ABCpdf; Content-Type: application/pdf | Conteúdo => CSRFT1 Fl. 831 1 830 CSRFT1 MINISTÉRIO DA FAZENDA CONSELHO ADMINISTRATIVO DE RECURSOS FISCAIS CÂMARA SUPERIOR DE RECURSOS FISCAIS Processo nº 10380.733025/201181 Recurso nº Especial do Procurador Acórdão nº 9101003.596 – 1ª Turma Sessão de 10 de maio de 2018 Matéria MULTA ISOLADA. CONCOMITÂNCIA. Recorrente FAZENDA NACIONAL Interessado THERMES PARTICIPAÇÕES S/A ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA IRPJ Anocalendário: 2008 A alteração legislativa promovida pela Medida Provisória nº 351, de 2007, no art. 44, da Lei nº 9.430, de 1996, deixa clara a possibilidade de aplicação de duas penalidades em caso de lançamento de ofício frente a sujeito passivo optante pela apuração anual do lucro tributável. A redação alterada é direta e impositiva ao firmar que "serão aplicadas as seguintes multas". A lei ainda estabelece a exigência isolada da multa sobre o valor do pagamento mensal ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base negativa no ano calendário correspondente. No caso em apreço, não tem aplicação a Súmula CARF nº 105, eis que a penalidade isolada foi exigida após alterações promovidas pela Medida Provisória nº 351, de 2007, no art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996. Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em conhecer do Recurso Especial, vencido o conselheiro Luís Flávio Neto, que não conheceu do recurso. No mérito, por maioria de votos, acordam em darlhe provimento, vencidos os conselheiros Cristiane Silva Costa e Luís Flávio Neto, que lhe negaram provimento. Ausente, momentaneamente, a conselheira Daniele Souto Rodrigues Amadio. (assinado digitalmente) Adriana Gomes Rêgo Presidente e Relatora AC ÓR DÃ O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 10 38 0. 73 30 25 /2 01 1- 81 Fl. 831DF CARF MF Processo nº 10380.733025/201181 Acórdão n.º 9101003.596 CSRFT1 Fl. 832 2 Participaram do presente julgamento os Conselheiros Adriana Gomes Rêgo, Rafael Vidal de Araújo, Cristiane Silva Costa, Flávio Franco Correa, Luis Flavio Neto, Viviane Vidal Wagner e Gerson Macedo Guerra. Ausente, justificadamente, o conselheiro André Mendes Moura. Relatório FAZENDA NACIONAL recorre a este Colegiado, por meio do Recurso Especial de efls. 721 a 749, contra o Acórdão nº 1102000.816, de 7 de novembro de 2012 (e fls. 697 a 719), que deu provimento parcial ao recurso voluntário. Transcrevese a ementa e a decisão do acórdão recorrido: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA IRPJ Exercício: 2009 Ementa: IRPJ. CSLL. LANÇAMENTO. AJUSTE. O IRPJ e a CSLL devidos após o encerramento do anocalendário (“ajuste”) não se confundem com os débitos de “estimativa” apurados ao longo do exercício fiscal. Encerrado este (exercício fiscal), a declaração relativa aos débitos de “estimativa” perde eficácia, remanescendo ao contribuinte a obrigação de pagar o tributo informado na declaração anual de rendimentos (“ajuste”). MULTA ISOLADA. FALTA DE RECOLHIMENTO POR ESTIMATIVA. NÃO LIMITAÇÃO AO VALOR DO IMPOSTO APURADO NO ENCERRAMENTO DO ANO CALENDÁRIO. O fato de as estimativas não mais poderem ser exigidas após o encerramento do exercício fiscal não elide a aplicação da penalidade isolada sobre essas mesmas estimativas, não recolhidas em momento próprio. A lei não impõe restrição para o lançamento da multa isolada, no sentido de que a sua aplicação deva ser limitada ao valor do imposto devido ao final do ano calendário. Pelo contrário, o art. 44 da Lei 9.430/96 expressamente prevê a aplicação da multa isolada ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal no ano calendário correspondente, caso em que o imposto devido seria zero, o que bem evidencia não existir tal limitação. MULTA ISOLADA. FALTA DE RECOLHIMENTO POR ESTIMATIVA. CONCOMITÂNCIA COM MULTA DE OFÍCIO EXIGIDA EM LANÇAMENTO LAVRADO PARA A COBRANÇA DO TRIBUTO. Incabível a aplicação concomitante da multa por falta de recolhimento de tributo sobre bases estimadas e da multa de ofício exigida no lançamento para cobrança de tributo, quando calculadas sobre os mesmos valores, apurados em procedimento fiscal. Fl. 832DF CARF MF Processo nº 10380.733025/201181 Acórdão n.º 9101003.596 CSRFT1 Fl. 833 3 JUROS DE MORA SOBRE A MULTA DE OFICIO. É legítima a incidência de juros de mora, à taxa Selic, sobre o valor da multa de ofício proporcional, não paga no seu vencimento. Recurso voluntário a que se dá parcial provimento. Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, DAR provimento parcial ao recurso voluntário, nos seguintes termos: a) Por unanimidade de votos, REJEITAR as preliminares de nulidade do acórdão recorrido e dos lançamentos; b) em relação à multa isolada, emergiram três soluções distintas: cancelamento integral, cancelamento parcial e manutenção integral; em primeira votação, por maioria de votos, decidiuse reduzir a base de cálculo da multa isolada para R$ 1.187.121,60, em relação ao IRPJ e para R$ 425.203,78 em relação à CSLL, vencidos os Conselheiros Antonio Carlos Guidoni Filho (relator) e Francisco Alexandre dos Santos Linhares que cancelavam a multa isolada integralmente, e em segunda votação, por maioria de votos, decidiuse pela redução da base de cálculo da multa isolada para os valores já mencionados, vencidos os Conselheiros João Otávio Oppermann Thomé e José Sérgio Gomes que a mantinham integralmente; c) Por maioria de votos, manter os juros de mora sobre a multa de ofício, calculados com base na taxa Selic, vencido o Conselheiro Antonio Carlos Guidoni Filho (relator) que os excluía; d) Por unanimidade de votos, NEGAR provimento em relação às demais matérias. Designado para redigir o voto vencedor, a Conselheira Albertina Silva Santos de Lima. Irresignada com o acórdão supra, a Contribuinte apresentou Embargos de Declaração (efls. 766/768), os quais foram rejeitados, por meio do despacho de efls. 802/804. A Recorrente aponta divergência jurisprudencial em relação à incidência concomitante da multa isolada por falta de recolhimento de estimativas com a multa de ofício. Transcrevese as ementas dos acórdãos indicados como paradigmas, no que interessa ao exame da matéria: Acórdão nº 1401000.761 Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário Anocalendário:2005, 2006, 2007 IRPJ.CSLL. ESTIMATIVA. FALTA DE RECOLHIMENTO. MULTA ISOLADA A falta ou insuficiência de recolhimento das estimativas mensais, decorrente do cometimento de infração tributária, implica na multa de 50%, aplicada isoladamente, sobre o valor que deixou de ser recolhido a título de estimativa. MULTA ISOLADA. ENCERRAMENTO DO ANO CALENDÁRIO, CONCOMITÂNCIA COM MULTA DE OFÍCIO. Segundo o art. 115 do CTN, obrigação acessória “é qualquer situação que, na forma da legislação aplicável, impõe a prática ou a abstenção de ato que não configure obrigação principal”. Fl. 833DF CARF MF Processo nº 10380.733025/201181 Acórdão n.º 9101003.596 CSRFT1 Fl. 834 4 No caso do recolhimento das estimativas do IRPJ, tratase de antecipação de imposto de renda, pelo que, ao final do ano calendário, com a ocorrência do fato gerador do imposto de renda, as estimativas passam a ser absorvidas pelo imposto de renda devido em razão do ajuste anual, desnaturando a sua natureza como obrigação instrumental. Não existe, assim, a possibilidade de se aplicar, cumulativamente, a multa de ofício pelo não recolhimento do imposto de renda apurado com o ajuste anual, e a multa isolada pelo descumprimento de obrigação acessória quando, em verdade, essa obrigação acessória converteuse em obrigação principal ao final do ano calendário, pela superveniência do fato gerador do imposto de renda. PRINCÍPIO DA CONSUNÇÃO. INAPLICABILIDADE DAS NORMAS E PRINCÍPIOS DO DIREITO PENAL AO DIREITO TRIBUTÁRIO.DIVERSIDADE DE CONTEXTOS. DIVERSIDADE DA NATUREZA DAS SANÇÕES. As normas e princípios do direito penal, relativas a excludentes de ilicitude ou dirimentes, tendo em conta as sanções restritivas de liberdade ali cominadas, não são aplicáveis às sanções administrativas de caráter exclusivamente patrimonial, previstas no âmbito do direito tributário. Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do Colegiado em DAR provimento PARCIAL ao recurso, nos seguintes termos: I) Por maioria de votos, DAR provimento em relação aos períodos anteriores 2007. Vencidos os Conselheiros Antonio Bezerra Neto (Relator) e Fernando Luiz Gomes de Mattos. Designado para redigir o voto vencedor nesta parte, O Conselheiro Alexandre Antônio Alkmim Teixeira; e II) Pelo voto de qualidade, NEGAR provimento em relação à multa isolada do anoscalendário de 2007. Vencidos os Conselheiros Alexandre Antônio Alkmim Teixeira, Maurício Pereira Faro e Karem Jureidini Dias. Acórdão nº 1802001.408 Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica IRPJ Anocalendário: 2007 (...) MULTA ISOLADA POR FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS CONCOMITÂNCIA COM A MULTA DE OFÍCIO SOBRE O TRIBUTO DEVIDO NO FINAL DO ANO INOCORRÊNCIA Não há entre as estimativas e o tributo devido no final do ano uma relação de meio e fim, ou de parte e todo (porque a estimativa é devida mesmo que não haja tributo devido). A multa pela falta de estimativas não se confunde com a multa pela falta de recolhimento do tributo apurado em 31 de dezembro. Elas configuram penalidades distintas previstas para diferentes situações/fatos, e com a finalidade de compensar prejuízos financeiros também distintos, não havendo, portanto, que se falar em concomitância de multas. A multa normal de 75% pune o não recolhimento de obrigação vencida em março do ano subseqüente ao de apuração, enquanto que a multa Fl. 834DF CARF MF Processo nº 10380.733025/201181 Acórdão n.º 9101003.596 CSRFT1 Fl. 835 5 isolada de 50% pune o atraso no ingresso dos recursos, atraso esse verificado desde o mês de fevereiro do próprio ano de apuração (estimativa de janeiro), e seguintes, até o mês de março do ano subsequente. O recurso foi admitido por meio do Despacho de efls. 753 a 763. Em suas razões recursais, a Fazenda refuta a decisão do Colegiado a quo de reduzir a base de cálculo de incidência da multa isolada por falta de recolhimento de estimativas sob o fundamento da impossibilidade de cumulação dessa multa com a multa de ofício. Em suma, os argumentos formulados pela Recorrente são os seguintes: a) A partir da transcrição do artigo 44, inciso II, alínea "b", da Lei nº 9.430, de 1996, do artigo 2º da mesma lei e dos artigos 15 e 16 da Instrução Normativa SRF nº 93, de 1997, afirma que "uma vez constatada a falta de pagamento do imposto devido por estimativa, após o término do ano calendário, há que ser aplicada a multa isolada sobre os valores devidos e não recolhidos pela pessoa jurídica"; b) Logo, defende que a decisão recorrida afastou a aplicação da lei e decidiu com base em "equidade" ao adotar o entendimento de que "o valor da multa não poderia ter como base de cálculo o saldo de tributo a pagar ao final do anocalendário, pois sobre essa base já incidiria a multa de ofício". Sobre a obrigatoriedade de decidirse com base na lei e as restrições quanto à aplicação da equidade, cita lições de Aliomar Baleeiro e o artigo 172 do Código Tributário Nacional; c) Alega que "a única hipótese em que a penalidade imposta a quem não faz o pagamento do imposto por estimativas pode ser elidida, corre quando o contribuinte justifica o não pagamento com a transcrição dos balancetes no Livro Diário", o que "não aconteceu na espécie"; d) Aduz que a multa isolada por falta de recolhimento das estimativas e a multa de ofício aplicada pela falta ou insuficiência de recolhimento do tributo devido são penalidades distintas, com bases de cálculo distintas. Assim, "não cabe limitar o patamar da base de cálculo da multa isolada seja ao tributo devido após o ajuste no fim do anocalendário, seja subtraindose das estimativas devidas e não recolhidas esse montante, sob o argumento de ser a mesma base de cálculo da multa de ofício"; e) Acrescenta que "a inexistência de tributo devido ao final do período ou mesmo sua existência acompanhado do devido lançamento com multa de ofício não elide nem interfere na incidência e na base de cálculo da multa prevista no art. 44, §1º, inc. IV, da Lei nº 9.430/96, uma vez que a Lei não dispensa ou altera a cobrança de penalidade nesses casos, ao contrário". Assim, ressalta que restando comprovado que "o autuado deixou de recolher o IRPJ e/ou a CSLL devida por estimativa, cabe a exigência da multa isolada prevista no art. 44, § 1º, inciso IV, da Lei nº 9.430/1996"; f) Argumenta ainda que após a Medida Provisória nº 351/2007, convertida na Lei nº 11.488/2007, não restam mais dúvidas quanto à possibilidade de Fl. 835DF CARF MF Processo nº 10380.733025/201181 Acórdão n.º 9101003.596 CSRFT1 Fl. 836 6 aplicação cumulativa das multas em questão para os lançamentos lavrados após o ano de 2007. Ao final, requer seja conhecido e provido o recurso especial, "para reformar o acórdão recorrido, a fim de restabelecer in totum o lançamento, em especial, de forma a manter a base de cálculo da multa isolada na forma de sua determinação pela fiscalização". Frustrada a tentativa de ciência do contribuinte, pela via postal, acerca do despacho que não admitiu seus embargos de declaração, efls. 808 e 810, realizouse a ciência no endereço de seu representante legal (efl. 814) e a ciência via edital (efl. 827). Entretanto, não foram apresentadas contrarrazões ao recurso especial interposto pela Fazenda Nacional e, também, não foi apresentado recurso especial. É o relatório. Voto Conselheira Adriana Gomes Rêgo Relatora O recurso é tempestivo e atende aos demais requisitos de admissibilidade, motivo pelo qual dele tomo conhecimento. A questão a ser dirimida no presente recurso diz respeito à possibilidade de serem aplicadas simultaneamente a multa isolada pela falta de recolhimento de estimativas mensais e a multa de ofício pela falta de recolhimento do tributo devido no ajuste anual. A lei determina que as pessoas jurídicas sujeitas à apuração do lucro real, apurem seus resultados trimestralmente. Como alternativa, facultou, o legislador, a possibilidade de a pessoa jurídica, obrigada ao lucro real, apurar seus resultados anualmente, desde que antecipe pagamentos mensais, a título de estimativa, que devem ser calculados com base na receita bruta mensal, ou com base em balanço/balancete de suspensão e/ou redução. Observese: Lei nº 9.430, de 1996 (redação original): Art. 2º A pessoa jurídica sujeita a tributação com base no lucro real poderá optar pelo pagamento do imposto, em cada mês, determinado sobre base de cálculo estimada, mediante a aplicação, sobre a receita bruta auferida mensalmente, dos percentuais de que trata o art. 15 da Lei nº 9.249, de 26 de dezembro de 1995, observado o disposto nos §§ 1º e 2º do art. 29 e nos arts. 30 a 32, 34 e 35 da Lei nº 8.981, de 20 de janeiro de 1995, com as alterações da Lei nº 9.065, de 20 de junho de 1995. § 1º O imposto a ser pago mensalmente na forma deste artigo será determinado mediante a aplicação, sobre a base de cálculo, da alíquota de quinze por cento. § 2º A parcela da base de cálculo, apurada mensalmente, que exceder a R$ 20.000,00 (vinte mil reais) ficará sujeita à incidência de adicional de imposto de renda à alíquota de dez por cento. Fl. 836DF CARF MF Processo nº 10380.733025/201181 Acórdão n.º 9101003.596 CSRFT1 Fl. 837 7 § 3º A pessoa jurídica que optar pelo pagamento do imposto na forma deste artigo deverá apurar o lucro real em 31 de dezembro de cada ano, exceto nas hipóteses de que tratam os §§ 1º e 2º do artigo anterior. § 4º Para efeito de determinação do saldo de imposto a pagar ou a ser compensado, a pessoa jurídica poderá deduzir do imposto devido o valor: I dos incentivos fiscais de dedução do imposto, observados os limites e prazos fixados na legislação vigente, bem como o disposto no § 4º do art. 3º da Lei nº 9.249, de 26 de dezembro de 1995; II dos incentivos fiscais de redução e isenção do imposto, calculados com base no lucro da exploração; III do imposto de renda pago ou retido na fonte, incidente sobre receitas computadas na determinação do lucro real; IV do imposto de renda pago na forma deste artigo. Vêse, então, que a pessoa jurídica, obrigada a apurar seus resultados de acordo com as regras do lucro real trimestral, tem a opção de fazêlo com a periodicidade anual, desde que, efetue pagamentos mensais a título de estimativa. Essa é a regra do sistema. No presente caso, a pessoa jurídica fez a opção por apurar o lucro real anualmente, sujeitandose, assim, e de forma obrigatória, aos recolhimentos mensais a título de estimativas. Como se vê nos autos de infração de IRPJ e CSLL (efls. 2 a 17), a multa isolada aplicada pela falta de recolhimento das estimativas mensais desses tributos teve fulcro no art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996, mais precisamente em seu inciso II, alínea "b", com as modificações introduzidas pela Lei nº 11.488, de 2007, referindose a fato gerador ocorrido em 30/09/2008. A exigência da multa isolada foi mantida pela autoridade julgadora de 1ª Instância, mas, no julgamento do Recurso Voluntário, o colegiado a quo, por maioria de votos, decidiu "reduzir a base de cálculo da multa isolada para R$ 1.187.121,60, em relação ao IRPJ e para R$ 425.203,78 em relação à CSLL", por rejeitar a exigência concomitante da multa de ofício isolada e da multa de ofício proporcional. Assim, no voto condutor do acórdão recorrido, restou consignado o seguinte: No caso do IRPJ, as estimativas devidas e não recolhidas apuradas pelo fisco foram de R$ 8.946.045,80, e o valor do imposto devido no ajuste, e também lançado de ofício, foi de R$ 7.758.924,20. Assim, resta como estimativa devida e não recolhida o montante de R$ 1.187.121,60, que corresponde à base de cálculo sobre a qual deve ser mantida a multa isolada de 50%. E, no caso da CSLL, as estimativas devidas e não recolhidas apuradas pelo fisco foram da ordem de R$ 3.227.056,49, e o valor da contribuição devida no ajuste, e também lançada de ofício, foi de R$ 2.801.852,71. Assim, resta como estimativa devida e não recolhida o montante de R$ 425.203,78, que Fl. 837DF CARF MF Processo nº 10380.733025/201181 Acórdão n.º 9101003.596 CSRFT1 Fl. 838 8 corresponde à base de cálculo sobre a qual deve ser mantida a multa isolada de 50%. Com a devida vênia, discordase de tal entendimento porque vislumbrase que as penalidades exigidas são autônomas e incidem sobre infrações distintas. A sistemática de apuração anual demanda uma punição diferenciada em face de infrações das quais resulta falta de recolhimento de tributo pois, na apuração anual, o fluxo de arrecadação da União está prejudicado desde o momento em que a estimativa é devida, e se a exigência do tributo com encargos ficar limitada ao devido por ocasião do ajuste anual, além de não se conseguir reparar todo o prejuízo experimentado à União, há um desestímulo à opção pela apuração trimestral do lucro tributável, hipótese na qual o sujeito passivo responderia pela infração com encargos desde o trimestre de sua ocorrência. Na redação original do art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996, esta penalidade foi prevista nos mesmos termos daquela aplicável ao tributo não recolhido no ajuste anual, ou seja, calculadas sobre a totalidade ou diferença de tributo ou contribuição, inclusive no mesmo percentual de 75%, e passível de agravamento ou qualificação se presentes as circunstâncias indicadas naquele dispositivo legal. A redação original do dispositivo legal resultou, assim, em punições equivalentes para a falta de recolhimento de estimativas e do ajuste anual. E, decidindo sobre este conflito, a jurisprudência administrativa posicionouse majoritariamente contra a subsistência da multa isolada, porque calculada a partir da mesma base de cálculo punida com a multa proporcional, e ainda no mesmo percentual desta. Frente a tais circunstâncias, o art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996, foi alterado pela Medida Provisória nº 351, de 2007, para prever duas penalidades distintas: a primeira de 75% calculada sobre o imposto ou contribuição que deixasse de ser recolhido e declarado, e exigida conjuntamente com o principal (inciso I do art. 44), e a segunda de 50% calculada sobre o pagamento mensal que deixasse de ser efetuado, ainda que apurado prejuízo fiscal ou base negativa ao final do anocalendário, e exigida isoladamente (inciso II do art. 44). Além disso, as hipóteses de qualificação (§1º do art. 44) e agravamento (2º do art. 44) ficaram restritas à penalidade aplicável à falta de pagamento e declaração do imposto ou contribuição. Observese: Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas: I de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e nos de declaração inexata; II de 50% (cinqüenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do pagamento mensal: a) na forma do art. 8º da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que deixar de ser efetuado, ainda que não tenha sido apurado imposto a pagar na declaração de ajuste, no caso de pessoa física; b) na forma do art. 2º desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo Fl. 838DF CARF MF Processo nº 10380.733025/201181 Acórdão n.º 9101003.596 CSRFT1 Fl. 839 9 negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no anocalendário correspondente, no caso de pessoa jurídica. § 1º O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será duplicado nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de novembro de 1964, independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis. I (revogado); II (revogado); III (revogado); IV (revogado); V (revogado pela Lei nº 9.716, de 26 de novembro de 1998). As consequências desta alteração foram apropriadamente expostas pelo ex Conselheiro Marcos Aurélio Pereira Valadão no voto condutor do Acórdão nº 9101002.251: Logo, tendo sido alterada a base de cálculo eleita pelo legislador para a multa isolada de totalidade ou diferença de tributo ou contribuição para valor do pagamento mensal, não há mais qualquer vínculo, ou dependência, da multa isolada com a apuração de tributo devido. Perfilhando o entendimento de que não se confunde a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição com o valor do pagamento mensal, apurado sob base estimada ao longo do ano, é vasta a jurisprudência desta CSRF, valendo mencionar dos últimos cinco anos, entre outros, os acórdãos nºs 910100577, de 18 de maio de 2010, 910100.685, de 31 de agosto de 2010, 910100.879, de 23 de fevereiro de 2011, nº 9101001.265, de 23 de novembro de 2011, nº 9101001.336, de 26 de abril de 2012, nº 9101001.547, de 22 de janeiro de 2013, nº 9101001.771, de 16 de outubro de 2013, e nº 9101002.126, de 26 de fevereiro de 2015, todos assim ementados (destaquei): O artigo 44 da Lei nº 9.430, de 1996, preceitua que a multa de ofício deve ser calculada sobre a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição, materialidade que não se confunde com o valor calculado sob base estimada ao longo do ano. Daí porque despropositada a decisão recorrida que, após reconhecer expressamente a modificação da redação do art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996 pela Lei nº 11.488, de 2007, e transcrever os mesmos dispositivos legais acima, abruptamente conclui no sentido de que (efls. 236): Portanto, cabe excluir a exigência da multa de ofício isolada concomitante à multa proporcional. Em despacho de admissibilidade de embargos de declaração por omissão, interpostos pela Fazenda Nacional contra aquela decisão, e rejeitados, foi dito o seguinte (efls. 247): Por fim, reafirmo a impossibilidade da aplicação cumulativa dessas multas. Isso porque é sabido que um dos fatores que levou à mudança da redação do citado art. 44 da Lei 9.430/1996 foram os julgados deste Conselho, sendo que à época da edição da Lei 11.488/2007 já predominava esse entendimento. Vejamos Fl. 839DF CARF MF Processo nº 10380.733025/201181 Acórdão n.º 9101003.596 CSRFT1 Fl. 840 10 novamente a redação de parte [das] disposições do art. 44 da Lei 9.430/1996 alteradas/incluídas pela Lei 11.488/2007: [...]. Ora, o legislador tinha conhecimento da jurisprudência deste Conselho quanto à impossibilidade de aplicação cumulativa da multa isolada com a multa de oficio, além de outros entendimentos no sentido de que não poderia ser exigida se apurado prejuízo fiscal no encerramento do anocalendário, ou se o tributo tivesse sido integralmente pago no ajuste anual. Todavia, tratou apenas das duas últimas hipóteses na nova redação, ou seja, deixou de prever a possibilidade de haver cumulatividade dessas multas. E não se diga que seria esquecimento, pois, logo a seguir, no parágrafo § 1º, excetuou a cumulatividade de penalidades quando a ensejar a aplicação dos arts. 71, 72 e 73 da Lei nº 4.502/1964. Bastava ter acrescentado mais uma alínea no inciso II da nova redação do art. 44 da [Lei nº] 9.430/1996, estabelecendo expressamente essa hipótese, que aliás é a questão de maior incidência. Ao deixar de fazer isso, uma das conclusões factíveis é que essa cumulatividade é mesmo indevida. Ora, o legislador, no caso, fez mais do que faria se apenas acrescentasse “mais uma alínea no inciso II da nova redação do art. 44 da [Lei nº] 9.430/1996”. Na realidade, o que, na redação primeira, era apenas um inciso subordinado a um parágrafo do artigo (art. 44, § 1º, inciso IV, da Lei nº 9.430, de 1996), tornouse um inciso vinculado ao próprio caput do artigo (art. 44, inciso II, da Lei nº 9.430, de 1996), no mesmo patamar, portanto, do inciso então preexistente, que previa a multa de ofício. Vejase a redação do art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996, dada pela Lei nº 11.488, de 2007 (sublinhei): Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas: I de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e nos de declaração inexata; II de 50% (cinquenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do pagamento mensal: [...]; Dessa forma, a norma legal, ao estatuir que “nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas”, está a se referir, iniludivelmente, às duas multas em conjunto, e não mais em separado, como dava a entender a antiga redação do dispositivo. Nessas condições, não seria necessário que a norma previsse “a possibilidade de haver cumulatividade dessas multas”. Pelo contrário: seria necessário, sim se fosse esse o caso, que a norma excetuasse essa possibilidade, o que nela não foi feito. Por conseguinte, não há que se falar como pretendeu o sujeito passivo, por ocasião de seu recurso voluntário em “identidade Fl. 840DF CARF MF Processo nº 10380.733025/201181 Acórdão n.º 9101003.596 CSRFT1 Fl. 841 11 quanto ao critério pessoal e material de ambas as normas sancionatórias”. Se é verdade que as duas normas sancionatórias, pelo critério pessoal, alcançam o mesmo contribuinte (sujeito passivo), não é verdade que o critério material (verbo + complemento) de uma e de outra se centre “no descumprimento da relação jurídica que determina o recolhimento integral do tributo devido”. O complemento do critério material de ambas é, agora, distinto: o da multa de ofício é a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição; já o da multa isolada é o valor do pagamento mensal, apurado sob base estimada ao longo do ano, cuja materialidade, como visto anteriormente, não se confunde com aquela. (grifos do original) Destaquese, ainda, que a penalidade agora prevista no art. 44, inciso II da Lei nº 9.430, de 1996, é exigida isoladamente e mesmo se não apurado lucro tributável ao final do anocalendário. A conduta reprimida, portanto, é a inobservância do dever de antecipar, mora que prejudica a União durante o período verificado entre a data em que a estimativa deveria ser paga e o encerramento do anocalendário. A falta de recolhimento do tributo em si, que se perfaz a partir da ocorrência do fato gerador ao final do anocalendário, sujeitase a outra penalidade e a juros de mora incorridos apenas a partir de 1º de fevereiro do ano subsequente1. Diferentes, portanto, são os bens jurídicos tutelados, e limitar a penalidade àquela aplicada em razão da falta de recolhimento do ajuste anual é um incentivo ao descumprimento do dever de antecipação ao qual o sujeito passivo voluntariamente se vinculou, ao optar pelas vantagens decorrentes da apuração do lucro tributável apenas ao final do anocalendário. E foi, justamente, a alteração legislativa acima que motivou a edição da Súmula CARF nº 105. Explico. O enunciado de súmula em referência foi aprovado pela 1ª Turma da CSRF em 08 de dezembro de 2014. Antes, enunciado semelhante foi, por sucessivas vezes, rejeitado pelo Pleno da CSRF, e mesmo pela 1ª Turma da CSRF. Vejase, abaixo, os verbetes submetidos a votação de 2009 a 2014: PORTARIA Nº 97, DE 24 DE NOVEMBRO DE 20092 [...] ANEXO I I ENUNCIADOS A SEREM SUBMETIDOS À APROVAÇÃO DO PLENO: [...] 12. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA nº : 1 Neste sentido é o disposto no art. 6º, §1º c/c §2º da Lei nº 9.430, de 1996. 2 Diário Oficial da União, Seção 1, p. 112, em 27 de novembro de 2009. Fl. 841DF CARF MF Processo nº 10380.733025/201181 Acórdão n.º 9101003.596 CSRFT1 Fl. 842 12 Até a vigência da Medida Provisória nº 351/2007, a multa isolada decorrente da falta ou insuficiência de antecipações não pode ser exigida concomitantemente com a multa de ofício incidente sobre o tributo apurado no ajuste anual. [...] PORTARIA Nº 27, DE 19 DE NOVEMBRO DE 20123 [...] ANEXO ÚNICO [...] II ENUNCIADOS A SEREM SUBMETIDOS À APROVAÇÃO DA 1ª TURMA DA CSRF: [...] 17. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA nº: Até 21 de janeiro de 2007, descabe o lançamento de multa isolada em razão do não recolhimento do imposto de renda devido em carnêleão aplicada em concomitância com a multa de ofício prevista no art. 44, inciso I, da Lei nº 9.430/96. Acórdãos precedentes: 10422036, de 09/06/2006; 3401 00078, de 01/06/2009; 340100047, de 06/05/2009; 10423338, de 26/06/2008; 920200.699, de 13/04/2010; 920201.833, de 25/ 10/ 2011. [...] III ENUNCIADOS A SEREM SUBMETIDOS À APROVAÇÃO DA 2ª TURMA DA CSRF: [...] 22. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA nº: Até 21 de janeiro de 2007, descabe o lançamento de multa isolada em razão do não recolhimento do imposto de renda devido em carnêleão aplicada em concomitância com a multa de ofício prevista no art. 44, inciso I, da Lei nº 9.430/96. Acórdãos precedentes: 10422036, de 09/06/2006; 3401 00078, de 01/06/2009; 340100047, de 06/05/2009; 10423338, de 26/06/2008; 920200.699, de 13/04/2010; 920201.833, de 25/ 10/ 2011. [...] PORTARIA Nº 18, DE 20 DE NOVEMBRO DE 20134 [...] ANEXO I I Enunciados a serem submetidos ao Pleno da CSRF: [...] 9ª. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA 3 Diário Oficial da União, Seção 1, p. 19, em 27 de novembro de 2012. 4 Diário Oficial da União, Seção 1, p. 71, de 27 de novembro de 2013. Fl. 842DF CARF MF Processo nº 10380.733025/201181 Acórdão n.º 9101003.596 CSRFT1 Fl. 843 13 Até a vigência da Medida Provisória nº 351, de 2007, incabível a aplicação concomitante de multa isolada por falta de recolhimento de estimativas e de ofício pela falta de pagamento de tributo apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício. Acórdãos Precedentes: 9101001261, de 22/11/11; 9101 001203, de 22/11/11; 9101001238, de 21/11/11; 9101001307, de 24/04/12; 1402001.217, de 04/10/12; 110200748, de 09/05/12; 1803001263, de 10/04/12. [...] PORTARIA Nº 23, DE 21 DE NOVEMBRO DE 20145 [...] ANEXO I [...] II Enunciados a serem submetidos à 1ª Turma da CSRF: [...] 13ª. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada com fundamento no art. 44 § 1º, inciso IV da Lei nº 9.430, de 1996, não pode ser exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício. Acórdãos Precedentes: 9101001.261, de 22/11/2011; 9101 001.203, de 17/10/2011; 9101001.238, de 21/11/2011; 9101 001.307, de 24/04/2012; 1402001.217, de 04/10/2012; 1102 00.748, de 09/05/2012; 1803001.263, de 10/04/2012. [...] É de se destacar que os enunciados assim propostos de 2009 a 2013 exsurgem da jurisprudência firme, contrária à aplicação concomitante das penalidades antes da alteração promovida no art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996, pela Medida Provisória nº 351, de 2007, convertida na Lei nº 11.488, de 2007. Jurisprudência esta, aliás, que motivou a alteração legislativa. De outro lado, a discussão acerca dos lançamentos formalizados em razão de infrações cometidas a partir do novo contexto legislativo ainda não apresentava densidade suficiente para indicar qual entendimento deveria ser sumulado. Considerando tais circunstâncias, o Pleno da CSRF, e também a 1ª Turma da CSRF, rejeitou, por três vezes, nos anos de 2009, 2012 e 2013, o enunciado contrário à concomitância das penalidades até a vigência da Medida Provisória nº 351, de 2007. As 5 Diário Oficial da União, Seção 1, p. 12, de 25 de novembro de 2014. Fl. 843DF CARF MF Processo nº 10380.733025/201181 Acórdão n.º 9101003.596 CSRFT1 Fl. 844 14 discussões nestas votações motivaram alterações posteriores com o objetivo de alcançar redação que fosse acolhida pela maioria qualificada, na forma regimental. Com a rejeição do enunciado de 2009, a primeira alteração consistiu na supressão da vigência da Medida Provisória nº 351, de 2007, substituindoa, como marco temporal, pela referência à data de sua publicação. Também foram separadas as hipóteses pertinentes ao IRPJ/CSLL e ao IRPF, submetendose à 1ª Turma e à 2ª Turma da CSRF os enunciados correspondentes. Seguindose nova rejeição em 2012, o enunciado de 2009 foi reiterado em 2013 e, mais uma vez, rejeitado. Este cenário deixou patente a imprestabilidade de enunciado distinguindo as ocorrências alcançadas a partir da expressão "até a vigência da Medida Provisória nº 351", de 2007, ou até a data de sua publicação. E isto porque a partir da redação proposta havia o risco de a súmula ser invocada para declarar o cabimento da exigência concomitante das penalidades a partir das alterações promovidas pela Medida Provisória nº 351, de 2007, apesar de a jurisprudência ainda não estar consolidada neste sentido. Para afastar esta interpretação, o enunciado aprovado pela 1ª Turma da CSRF em 2014 foi redigido de forma direta, de modo a abarcar, apenas, a jurisprudência firme daquele Colegiado: a impossibilidade de cumulação, com a multa de ofício proporcional aplicada sobre os tributos devidos no ajuste anual, das multas isoladas por falta de recolhimento de estimativas exigidas com fundamento na legislação antes de sua alteração pela Medida Provisória nº 351, de 2007. Omitiuse, intencionalmente, qualquer referência às situações verificadas depois da alteração legislativa em tela, em razão da qual a multa isolada por falta de recolhimento de estimativas passou a estar prevista no art. 44, inciso II, alínea "b", e não mais no art. 44, §1º, inciso IV da Lei nº 9.430, de 1996, sempre com vistas a atribuir os efeitos sumulares6 à parcela do litígio já pacificada. 6 Regimento Interno do CARF, aprovado pela Portaria MF nº 256, de 2009, e alterado pela Portaria MF nº 586, de 2010: [...] Anexo II [...] Art. 18. Aos presidentes de Câmara incumbe, ainda: [...] XXI negar, de ofício ou por proposta do relator, seguimento ao recurso que contrarie enunciado de súmula ou de resolução do Pleno da CSRF, em vigor, quando não houver outra matéria objeto do recurso; [...] Art. 53. A sessão de julgamento será pública, salvo decisão justificada da turma para exame de matéria sigilosa, facultada a presença das partes ou de seus procuradores. [...] § 4° Serão julgados em sessões não presenciais os recursos em processos de valor inferior a R$ 1.000.000,00 (um milhão de reais) ou, independentemente do valor, forem objeto de súmula ou resolução do CARF ou de decisões do Supremo Tribunal Federal ou do Superior Tribunal de Justiça na sistemática dos artigos 543B e 543C da Lei nº 5.869, de 11 de janeiro de 1973, Código de Processo Civil. [...] Art. 67. Compete à CSRF, por suas turmas, julgar recurso especial interposto contra decisão que der à lei tributária interpretação divergente da que lhe tenha dado outra câmara, turma de câmara, turma especial ou a própria CSRF. [...] § 2° Não cabe recurso especial de decisão de qualquer das turmas que aplique súmula de jurisprudência dos Conselhos de Contribuintes, da Câmara Superior de Recursos Fiscais ou do CARF, ou que, na apreciação de matéria preliminar, decida pela anulação da decisão de primeira instância. [...] Fl. 844DF CARF MF Processo nº 10380.733025/201181 Acórdão n.º 9101003.596 CSRFT1 Fl. 845 15 Assim, o entendimento exarado pela Súmula CARF nº 105 tem aplicação, apenas, em face de multas lançadas com fundamento na redação original do art. 44, §1º, inciso IV da Lei nº 9.430, de 1996, ou seja, tendo por referência infrações cometidas antes da alteração promovida pela Medida Provisória nº 351, de 2007, publicada em 22 de janeiro de 2007, e ainda que a exigência tenha sido formalizada já com o percentual reduzido de 50%, dado que tal providência não decorre de nova fundamentação do lançamento, mas sim da retroatividade benigna prevista pelo art. 106, inciso II, alínea "c", do CTN. Neste sentido, vale observar que os precedentes indicados para aprovação da súmula reportamse, todos, a infrações cometidas antes de 2007: Acórdão nº 9101001.261: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica – IRPJ Contribuição Social sobre o Lucro Líquido CSLL Anocalendário: 2001 Ementa: APLICAÇÃO CONCOMITANTE DE MULTA DE OFICIO E MULTA ISOLADA NA ESTIMATIVA — Incabível a aplicação concomitante de multa isolada por falta de recolhimento de estimativas no curso do período de apuração e de oficio pela falta de pagamento de tributo apurado no balanço. A infração relativa ao não recolhimento da estimativa mensal caracteriza etapa preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano. Pelo critério da consunção, a primeira conduta é meio de execução da segunda. O bem jurídico mais importante é sem dúvida a efetivação da arrecadação tributária, atendida pelo recolhimento do tributo apurado ao fim do anocalendário, e o bem jurídico de relevância secundária é a antecipação do fluxo de caixa do governo, representada pelo dever de antecipar essa mesma arrecadação. Acórdão nº 9101001.203: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica IRPJ Exercício: 2000, 2001 Ementa: MULTA ISOLADA. ANOSCALENDÁRIO DE 1999 e 2000. FALTA DE RECOLHIMENTO POR ESTIMATIVA. CONCOMITÂNCIA COM MULTA DE OFICIO EXIGIDA EM LANÇAMENTO LAVRADO PARA A COBRANÇA DO TRIBUTO. Incabível a aplicação concomitante da multa por falta de recolhimento de tributo sobre bases estimadas e da multa de oficio exigida no lançamento para cobrança de tributo, visto que ambas penalidades tiveram como base o valor das glosas efetivadas pela Fiscalização. Acórdão nº 9101001.238: Assunto: Imposto sobre a Renda Retido na Fonte IRRF Exercício: 2001 [...] MULTA ISOLADA. ANOCALENDÁRIO DE 2000. FALTA DE RECOLHIMENTO POR ESTIMATIVA. CONCOMITÂNCIA Fl. 845DF CARF MF Processo nº 10380.733025/201181 Acórdão n.º 9101003.596 CSRFT1 Fl. 846 16 COM MULTA DE OFICIO EXIGIDA EM LANÇAMENTO LAVRADO PARA A COBRANÇA DO TRIBUTO. Incabível a aplicação concomitante da multa por falta de recolhimento de tributo sobre bases estimadas e da multa de oficio exigida no lançamento para cobrança de tributo, visto que ambas penalidades tiveram como base o valor da receita omitida apurado em procedimento fiscal. Acórdão nº 9101001.307: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica – IRPJ Anocalendário: 1998 [...] MULTA ISOLADA APLICAÇÃO CONCOMITANTE COM A MULTA DE OFICIO — Incabível a aplicação concomitante de multa isolada por falta de recolhimento de estimativas no curso do período de apuração e de oficio pela falta de pagamento de tributo apurado no balanço. A infração relativa ao não recolhimento da estimativa mensal caracteriza etapa preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano. Pelo critério da consunção, a primeira conduta é meio de execução da segunda. O bem jurídico mais importante é sem dúvida a efetivação da arrecadação tributária, atendida pelo recolhimento do tributo apurado ao fim do anocalendário, e o bem jurídico de relevância secundária é a antecipação do fluxo de caixa do governo, representada pelo dever de antecipar essa mesma arrecadação. Acórdão nº 1402001.217: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA IRPJ Anocalendário: 2003 [...] MULTA DE OFICIO ISOLADA POR FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS MENSAIS CONCOMITANTE COM A MULTA DE OFICIO. INAPLICABILIDADE. É inaplicável a penalidade quando existir concomitância com a multa de oficio sobre o ajuste anual (mesma base). [...] Acórdão nº 1102000.748: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA IRPJ Anocalendário: 2000, 2001 Ementa: [...] LANÇAMENTO DE OFÍCIO. PENALIDADE. MULTA ISOLADA. FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS. Devem ser exoneradas as multas isoladas por falta de Fl. 846DF CARF MF Processo nº 10380.733025/201181 Acórdão n.º 9101003.596 CSRFT1 Fl. 847 17 recolhimento de estimativas, uma vez que, cumulativamente foram exigidos os tributos com multa de ofício, e a base de cálculo das multas isoladas está inserida na base de cálculo das multas de ofício, sendo descabido, nesse caso, o lançamento concomitante de ambas. [...] Acórdão nº 1803001.263: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA IRPJ Anocalendário: 2002 [...] APLICAÇÃO CONCOMITANTE DE MULTA DE OFÍCIO E MULTA ISOLADA NA ESTIMATIVA Incabível a aplicação concomitante de multa isolada por falta de recolhimento de estimativas no curso do período de apuração e de ofício pela falta de pagamento de tributo apurado no balanço. A infração relativa ao não recolhimento da estimativa mensal caracteriza etapa preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano. Pelo critério da consunção, a primeira conduta é meio de execução da segunda. O bem jurídico mais importante é sem dúvida a efetivação da arrecadação tributária, atendida pelo recolhimento do tributo apurado ao fim do anocalendário, e o bem jurídico de relevância secundária é a antecipação do fluxo de caixa do governo, representada pelo dever de antecipar essa mesma arrecadação. Frente a tais circunstâncias, ainda que precedentes da súmula veiculem fundamentos autorizadores do cancelamento de exigências formalizadas a partir da alteração promovida pela Medida Provisória nº 351, de 2007, não são eles, propriamente, que vinculam o julgador administrativo, mas sim o enunciado da súmula, no qual está sintetizada a questão pacificada. Digo isso porque esses precedentes têm sido utilizados para se tentar aplicar outra tese no sentido de afastar a multa, qual seja a do princípio da consunção. Ora se o princípio da consunção fosse fundamento suficiente para inexigibilidade concomitante das multas em debate, o enunciado seria genérico, sem qualquer referência ao fundamento legal dos lançamentos alcançados. A citação expressa do texto legal prestase a firmar esta circunstância como razão de decidir relevante extraída dos paradigmas, cuja presença é essencial para aplicação das consequências do entendimento sumulado. Há quem entenda que o princípio da consunção veda a cumulação das penalidades. Sustentam os adeptos dessa tese que o não recolhimento da estimativa mensal seria etapa preparatória da infração cometida no ajuste anual e, em tais circunstâncias o princípio da consunção autorizaria a subsistência, apenas, da penalidade aplicada sobre o tributo devido ao final do anocalendário, prestigiando o bem jurídico mais relevante, no caso, a arrecadação tributária, em confronto com a antecipação de fluxo de caixa assegurada pelas estimativas. Ademais, como a base fática para imposição das penalidades seria a mesma, a exigência concomitante das multas representaria bis in idem, até porque, embora a lei tenha previsto ambas penalidades, não determinou a sua aplicação simultânea. E acrescentam que, em se tratando de matéria de penalidades, seria aplicável o art. 112 do CTN. Fl. 847DF CARF MF Processo nº 10380.733025/201181 Acórdão n.º 9101003.596 CSRFT1 Fl. 848 18 Entretanto, com a devida vênia, discordo desse entendimento. Para tanto, aproveitome, inicialmente do voto proferido pela exConselheira Karem Jureidini Dias na condução do Acórdão nº 9101001.135, para trazer sua abordagem conceitual acerca das sanções em matéria tributária: A sanção de natureza tributária decorre do descumprimento de obrigação tributária – qual seja, obrigação de pagar tributo. A sanção de natureza tributária pode sofrer agravamento ou qualificação, esta última em razão de o ilícito também possuir natureza penal, como nos casos de existência de dolo, fraude ou simulação. O mesmo auto de infração pode veicular, também, norma impositiva de multa em razão de descumprimento de uma obrigação acessória obrigação de fazer – pois, ainda que a obrigação acessória sempre se relacione a uma obrigação tributária principal, revestese de natureza administrativa. Sobre as obrigações acessórias e principais em matéria tributária, vale destacar o que dispõe o artigo 113 do Código Tributário Nacional: “Art. 113. A obrigação tributária é principal ou acessória. § 1º A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extinguese juntamente com o crédito dela decorrente. § 2º A obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto as prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos. § 3º A obrigação acessória, pelo simples fato da sua inobservância, convertese em obrigação principal relativamente à penalidade pecuniária.” Fica evidente da leitura do dispositivo em comento que a obrigação principal, em direito tributário, é pagar tributo, e a obrigação acessória é aquela que possui características administrativas, na medida em que as respectivas normas comportamentais servem ao interesse da administração tributária, em especial, quando do exercício da atividade fiscalizatória. O dispositivo transcrito determina, ainda, que em relação à obrigação acessória, ocorrendo seu descumprimento pelo contribuinte e imposta multa, o valor devido convertese em obrigação principal. Vale destacar que, mesmo ocorrendo tal conversão, a natureza da sanção aplicada permanece sendo administrativa, já que não há cobrança de tributo envolvida, mas sim a aplicação de uma penalidade em razão da inobservância de uma norma que visava proteger os interesses fiscalizatórios da administração tributária. Assim, as sanções em matéria tributária podem ter natureza (i) tributária principal quando se referem a descumprimento da obrigação principal, ou seja, falta de recolhimento de tributo; (ii) administrativa – quando se referem à mero descumprimento de obrigação acessória que, em verdade, tem por objetivo auxiliar os agentes públicos que se encarregam da fiscalização; Fl. 848DF CARF MF Processo nº 10380.733025/201181 Acórdão n.º 9101003.596 CSRFT1 Fl. 849 19 ou, ainda (iii) penal – quando qualquer dos ilícitos antes mencionados representar, também, ilícito penal. Significa dizer que, para definir a natureza da sanção aplicada, necessário se faz verificar o antecedente da norma sancionatória, identificando a relação jurídica desobedecida. Aplicamse às sanções o princípio da proporcionalidade, que deve ser observado quando da aplicação do critério quantitativo. Neste ponto destacamos a lição de Helenilson Cunha Pontes a respeito do princípio da proporcionalidade em matéria de sanções tributárias, verbis: “As sanções tributárias são instrumentos de que se vale o legislador para buscar o atingimento de uma finalidade desejada pelo ordenamento jurídico. A análise da constitucionalidade de uma sanção deve sempre ser realizada considerando o objetivo visado com sua criação legislativa. De forma geral, como lembra Régis Fernandes de Oliveira, “a sanção deve guardar proporção com o objetivo de sua imposição”. O princípio da proporcionalidade constitui um instrumento normativo constitucional através do qual podese concretizar o controle dos excessos do legislador e das autoridades estatais em geral na definição abstrata e concreta das sanções”. O primeiro passo para o controle da constitucionalidade de uma sanção, através do princípio da proporcionalidade, consiste na perquirição dos objetivos imediatos visados com a previsão abstrata e/ou com a imposição concreta da sanção. Vale dizer, na perquirição do interesse público que valida a previsão e a imposição de sanção”. (in “O Princípio da Proporcionalidade e o Direito Tributário”, ed. Dialética, São Paulo, 2000, pg.135) Assim, em respeito a referido princípio, é possível afirmar que: se a multa é de natureza tributária, terá por base apropriada, via de regra, o montante do tributo não recolhido. Se a multa é de natureza administrativa, a base de cálculo terá por grandeza montante proporcional ao ilícito que se pretende proibir. Em ambos os casos as sanções podem ser agravadas ou qualificadas. Agravada, se além do descumprimento de obrigação acessória ou principal, houver embaraço à fiscalização, e, qualificada se ao ilícito somarse outro de cunho penal – existência de dolo, fraude ou simulação. A MULTA ISOLADA POR NÃO RECOLHIMENTO DAS ANTECIPAÇÕES A multa isolada, aplicada por ausência de recolhimento de antecipações, é regulada pelo artigo 44, inciso II, alínea “b”, da Lei nº 9.430/96, verbis: [...] A norma prevê, portanto, a imposição da referida penalidade quando o contribuinte do IRPJ e da CSLL, sujeito ao Lucro Real Anual, deixar de promover as antecipações devidas em razão da disposição contida no artigo 2º da Lei nº 9.430/96, verbis: [...] Fl. 849DF CARF MF Processo nº 10380.733025/201181 Acórdão n.º 9101003.596 CSRFT1 Fl. 850 20 A natureza das antecipações, por sua vez, já foi objeto de análise do Superior Tribunal de Justiça, que manifestou entendimento no sentido de considerar que as antecipações se referem ao pagamento de tributo, conforme se depreende dos seguintes julgados: “TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL. IMPOSTO DE RENDA. CSSL. RECOLHIMENTO ANTECIPADO. ESTIMATIVA. TAXA SELIC. INAPLICABILIDADE. 1. "É firme o entendimento deste Tribunal no sentido de que o regime de antecipação mensal é opção do contribuinte, que pode apurar o lucro real, base de cálculo do IRPJ e da CSSL, por estimativa, e antecipar o pagamento dos tributos, segundo a faculdade prevista no art. 2° da Lei n. 9430/96" (AgRg no REsp 694278RJ, relator Ministro Humberto Martins, DJ de 3/8/2006). 2. A antecipação do pagamento dos tributos não configura pagamento indevido à Fazenda Pública que justifique a incidência da taxa Selic. 3. Recurso especial improvido.” (Recurso Especial 529570 / SC Relator Ministro João Otávio de Noronha Segunda Turma Data do Julgamento 19/09/2006 DJ 26.10.2006 p. 277) “AGRAVO REGIMENTAL EM RECURSO ESPECIAL TRIBUTÁRIO IMPOSTO DE RENDA PESSOA JURÍDICA IRPJ E CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO CSSL APURAÇÃO POR ESTIMATIVA PAGAMENTO ANTECIPADO OPÇÃO DO CONTRIBUINTE LEI N. 9430/96. É firme o entendimento deste Tribunal no sentido de que o regime de antecipação mensal é opção do contribuinte, que pode apurar o lucro real, base de cálculo do IRPJ e da CSSL, por estimativa, e antecipar o pagamento dos tributos, segundo a faculdade prevista no art. 2° da Lei n. 9430/96. Precedentes: REsp 492.865/RS, Rel. Min. Franciulli Netto, DJ25.4.2005 e REsp 574347/SC, Rel. Min. José Delgado, DJ 27.9.2004.Agravo regimental improvido.” (Agravo Regimental No Recurso Especial 2004/01397180 Relator Ministro Humberto Martins Segunda Turma DJ 17.08.2006 p. 341) Do exposto, inferese que a multa em questão tem natureza tributária, pois aplicada em razão do descumprimento de obrigação principal, qual seja, falta de pagamento de tributo, ainda que por antecipação prevista em lei. Debates instalaramse no âmbito desse Conselho Administrativo sobre a natureza da multa isolada. Inicialmente me filiei à corrente que entendia que a multa isolada não poderia prosperar porque penalizava conduta que não se configurava obrigação principal, tampouco obrigação acessória. Ou seja, mantinha o entendimento de que a multa em questão não se referia a qualquer obrigação prevista no artigo 113 do Código Tributário Nacional, na medida em que penalizava conduta que, a meu ver à época, não podia ser considerada obrigação principal, já que o tributo não estava definitivamente apurado, Fl. 850DF CARF MF Processo nº 10380.733025/201181 Acórdão n.º 9101003.596 CSRFT1 Fl. 851 21 tampouco poderia ser considerada obrigação acessória, pois evidentemente não configura uma obrigação de caráter meramente administrativo, uma vez que a relação jurídica prevista na norma primária dispositiva é o “pagamento” de antecipação. Nada obstante, modifiquei meu entendimento, mormente por concluir que tratase, em verdade, de multa pelo não pagamento do tributo que deve ser antecipado. Ainda que tenha o contribuinte declarado e recolhido o montante devido de IRPJ e CSLL ao final do exercício, fato é que caberá multa isolada quando o contribuinte não efetua a antecipação deste tributo. Tanto assim que, até a alteração promovida pela Lei nº 11.488/07, o caput do artigo 44 da Lei nº 9.430/96, previa que o cálculo das multas ali estabelecidas seria realizado “sobre a totalidade ou diferença de tributo ou contribuição”. Frente a estas considerações, releva destacar que a penalidade em debate é exigida isoladamente, sem qualquer hipótese de agravamento ou qualificação e, embora seu cálculo tenha por referência a antecipação não realizada, sua exigência não se dá por falta de "pagamento de tributo". De forma semelhante, outras penalidades reconhecidas como decorrentes do descumprimento de obrigações acessórias são calculadas em razão do valor dos tributos devidos7 e exigidas de forma isolada. Sob esta ótica, o recolhimento de estimativas melhor se alinha ao conceito de obrigação acessória que à definição de obrigação principal, até porque a antecipação do recolhimento é, em verdade, um ônus imposto aos que voluntariamente optam pela apuração anual do lucro tributável, e a obrigação acessória, nos termos do art. 113, §2º do CTN, é medida prevista não só no interesse da fiscalização, mas também da arrecadação dos tributos. Vejase, aliás, que as manifestações do Superior Tribunal de Justiça acima citadas expressamente reconhecem este ônus como decorrente de uma opção, e distinguem a antecipação do pagamento do pagamento em si, isto para negar a aplicação de juros a partir de seu recolhimento no confronto com o tributo efetivamente devido ao final do anocalendário. 7 Lei nº 10.426, de 2002: Art. 7º O sujeito passivo que deixar de apresentar Declaração de Informações EconômicoFiscais da Pessoa Jurídica DIPJ, Declaração de Débitos e Créditos Tributários Federais DCTF, Declaração Simplificada da Pessoa Jurídica, Declaração de Imposto de Renda Retido na Fonte DIRF e Demonstrativo de Apuração de Contribuições Sociais Dacon, nos prazos fixados, ou que as apresentar com incorreções ou omissões, será intimado a apresentar declaração original, no caso de nãoapresentação, ou a prestar esclarecimentos, nos demais casos, no prazo estipulado pela Secretaria da Receita Federal SRF, e sujeitarseá às seguintes multas: (Redação dada pela Lei nº 11.051, de 2004) I de dois por cento ao mêscalendário ou fração, incidente sobre o montante do imposto de renda da pessoa jurídica informado na DIPJ, ainda que integralmente pago, no caso de falta de entrega desta Declaração ou entrega após o prazo, limitada a vinte por cento, observado o disposto no § 3º; II de dois por cento ao mêscalendário ou fração, incidente sobre o montante dos tributos e contribuições informados na DCTF, na Declaração Simplificada da Pessoa Jurídica ou na Dirf, ainda que integralmente pago, no caso de falta de entrega destas Declarações ou entrega após o prazo, limitada a vinte por cento, observado o disposto no § 3º; III de 2% (dois por cento) ao mêscalendário ou fração, incidente sobre o montante da Cofins, ou, na sua falta, da contribuição para o PIS/Pasep, informado no Dacon, ainda que integralmente pago, no caso de falta de entrega desta Declaração ou entrega após o prazo, limitada a 20% (vinte por cento), observado o disposto no § 3o deste artigo; e (Redação dada pela Lei nº 11.051, de 2004) IV de R$ 20,00 (vinte reais) para cada grupo de 10 (dez) informações incorretas ou omitidas. (Incluído pela Lei nº 11.051, de 2004) [...] Fl. 851DF CARF MF Processo nº 10380.733025/201181 Acórdão n.º 9101003.596 CSRFT1 Fl. 852 22 É certo que a Segunda Turma do Superior Tribunal de Justiça já consolidou seu entendimento contrariamente à aplicação concomitante das penalidades em razão do princípio da consunção, conforme evidencia a ementa de julgado recente proferido no Agravo Regimental no Recurso Especial nº 1.576.289/RS: TRIBUTÁRIO. MULTA ISOLADA E MULTA DE OFÍCIO. ART. 44, I E II, DA LEI 9.430/1996 (REDAÇÃO DADA PELA LEI 11.488/2007). EXIGÊNCIA CONCOMITANTE. IMPOSSIBILIDADE NO CASO. PRECEDENTES. 1. A Segunda Turma do STJ tem posição firmada pela impossibilidade de aplicação concomitante das multas isolada e de ofício previstas nos incisos I e II do art. 44 da Lei 9.430/1996 (AgRg no REsp 1.499.389/PB, Rel. Ministro Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, DJe 28/9/2015; REsp 1.496.354/PR, Rel. Ministro Humberto Martins, Segunda Turma, DJe 24/3/2015). 2. Agravo Regimental não provido. Todavia, referidos julgados não são de observância obrigatória na forma do art. 62, §1º, inciso II, alínea "b" do Anexo II do Regimento Interno do CARF aprovado pela Portaria MF nº 343, de 2015. Além disso, a interpretação de que a falta de recolhimento da antecipação mensal é infração abrangida pela falta de recolhimento do ajuste anual, sob o pressuposto da existência de dependência entre elas, sendo a primeira infração preparatória da segunda, desconsidera o prejuízo experimentado pela União com a mora subsistente em razão de o tributo devido no ajuste anual sofrer encargos somente a partir do encerramento do ano calendário. Favorece, assim, o sujeito passivo que se obrigou às antecipações para apurar o lucro tributável apenas ao final do anocalendário, conferindolhe significativa vantagem econômica em relação a outro sujeito passivo que, cometendo a mesma infração, mas optando pela regra geral de apuração trimestral dos lucros, suportaria, além do ônus da escrituração trimestral dos resultados, os encargos pela falta de recolhimento do tributo calculados desde o encerramento do período trimestral. Quanto à transposição do princípio da consunção para o Direito Tributário, vale a transcrição da oposição manifestada pelo exConselheiro Alberto Pinto Souza Junior no voto condutor do Acórdão nº 1302001.823: Da inviabilidade de aplicação do princípio da consunção O princípio da consunção é princípio específico do Direito Penal, aplicável para solução de conflitos aparentes de normas penais, ou seja, situações em que duas ou mais normas penais podem aparentemente incidir sobre um mesmo fato. Primeiramente, há que se ressaltar que a norma sancionatória tributária não é norma penal stricto sensu. Vale aqui a lembrança que o parágrafo único do art. 273 do anteprojeto do CTN (hoje, art. 112 do CTN), elaborado por Rubens Gomes de Sousa, previa que os princípios gerais do Direito Penal se aplicassem como métodos ou processos supletivos de interpretação da lei tributária, especialmente da lei tributária que definia infrações. Esse dispositivo foi rechaçado pela Comissão Especial de 1954 que elaborou o texto final do Fl. 852DF CARF MF Processo nº 10380.733025/201181 Acórdão n.º 9101003.596 CSRFT1 Fl. 853 23 anteprojeto, sendo que tal dispositivo não retornou ao texto do CTN que veio a ser aprovado pelo Congresso Nacional. À época, a Comissão Especial do CTN acolheu os fundamentos de que o direito penal tributário não tem semelhança absoluta com o direito penal (sugestão 789, p. 513 dos Trabalhos da Comissão Especial do CTN) e que o direito penal tributário não é autônomo ao direito tributário, pois a pena fiscal mais se assemelha a pena cível do que a criminal (sugestão 787, p.512, idem). Não é difícil, assim, verificar que, na sua gênese, o CTN afastou a possibilidade de aplicação supletiva dos princípios do direito penal na interpretação da norma tributária, logicamente, salvo aqueles expressamente previstos no seu texto, como por exemplo, a retroatividade benigna do art. 106 ou o in dubio pro reo do art. 112. Oportuna, também, a citação da abordagem exposta em artigo publicado por Heraldo Garcia Vitta8: O Direito Penal é especial, contém princípios, critérios, fundamentos e normas particulares, próprios desse ramo jurídico; por isso, a rigor, as regras dele não podem ser estendidas além dos casos para os quais foram instituídas. De fato, não se aplica norma jurídica senão à ordem de coisas para a qual foi estabelecida; não se pode pôr de lado a natureza da lei, nem o ramo do Direito a que pertence a regra tomada por base do processo analógico.[15 Carlos Maximiliano, Hermenêutica e aplicação do direito, p.212] Na hipótese de concurso de crimes, o legislador escolheu critérios específicos, próprios desse ramo de Direito. Logo, não se justifica a analogia das normas do Direito Penal no tema concurso real de infrações administrativas. A ‘forma de sancionar’ é instituída pelo legislador, segundo critérios de conveniência/oportunidade, isto é, discricionariedade. Competelhe elaborar, ou não, regras a respeito da concorrência de infrações administrativas. No silêncio, ocorre cúmulo material. Aliás, no Direito Administrativo brasileiro, o legislador tem procurado determinar o cúmulo material de infrações, conforme se observa, por exemplo, no artigo 266, da Lei nº 9.503, de 23.12.1997 (Código de Trânsito Brasileiro), segundo o qual “quando o infrator cometer, simultaneamente, duas ou mais infrações, serlheão aplicadas, cumulativamente, as respectivas penalidades”. Igualmente o artigo 72, §1º, da Lei 9.605, de 12.2.1998, que dispõe sobre sanções penais e administrativas derivadas de condutas lesivas ao meio ambiente: “Se o infrator cometer, simultaneamente, duas ou mais infrações [administrativas, pois o disposto está inserido no Capítulo VI – Da Infração Administrativa] serlheão aplicadas, cumulativamente, as sanções a elas cominadas”. E também o parágrafo único, do artigo 56, da Lei nº 8.078, de 11.9.1990, que regula a proteção do consumidor: “As sanções [administrativas] 8 http://www.ambitojuridico.com.br/site/index.php?n_link=revista_artigos_leitura&artigo_id=2644 Fl. 853DF CARF MF Processo nº 10380.733025/201181 Acórdão n.º 9101003.596 CSRFT1 Fl. 854 24 previstas neste artigo serão aplicadas pela autoridade administrativa, no âmbito de sua atribuição, podendo ser aplicadas cumulativamente, inclusive por medida cautelar antecedente ou incidente de procedimento administrativo”.[16 Evidentemente, se ocorrer, devido ao acúmulo de sanções, perante a hipótese concreta, pena exacerbada, mesmo quando observada imposição do mínimo legal, isto é, quando a autoridade administrativa tenha imposto cominação mínima, estabelecida na lei, ocorrerá invalidação do ato administrativo, devido ao princípio da proporcionalidade.] No Direito Penal são exemplos de aplicação do princípio da consunção a absorção da tentativa pela consumação, da lesão corporal pelo homicídio e da violação de domicílio pelo furto em residência. Característica destas ocorrências é a sua previsão em normas diferentes, ou seja, a punição concebida de forma autônoma, dada a possibilidade fática de o agente ter a intenção, apenas, de cometer o crime que figura como delitomeio ou delito fim. Já no caso em debate, a norma tributária prevê expressamente a aplicação das duas penalidades em face da conduta de sujeito passivo que motive lançamento de ofício, como bem observado pelo exConselheiro Marcos Aurélio Pereira Valadão no já citado voto condutor do Acórdão nº 9101002.251: Ora, o legislador, no caso, fez mais do que faria se apenas acrescentasse “mais uma alínea no inciso II da nova redação do art. 44 da [Lei nº] 9.430/1996”. Na realidade, o que, na redação primeira, era apenas um inciso subordinado a um parágrafo do artigo (art. 44, § 1º, inciso IV, da Lei nº 9.430, de 1996), tornouse um inciso vinculado ao próprio caput do artigo (art. 44, inciso II, da Lei nº 9.430, de 1996), no mesmo patamar, portanto, do inciso então preexistente, que previa a multa de ofício. Vejase a redação do art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996, dada pela Lei nº 11.488, de 2007 (sublinhei): Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas: I de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e nos de declaração inexata; II de 50% (cinquenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do pagamento mensal: [...]; Dessa forma, a norma legal, ao estatuir que “nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas”, está a se referir, iniludivelmente, às duas multas em conjunto, e não mais em separado, como dava a entender a antiga redação do dispositivo. Fl. 854DF CARF MF Processo nº 10380.733025/201181 Acórdão n.º 9101003.596 CSRFT1 Fl. 855 25 Nessas condições, não seria necessário que a norma previsse “a possibilidade de haver cumulatividade dessas multas”. Pelo contrário: seria necessário, sim se fosse esse o caso, que a norma excetuasse essa possibilidade, o que nela não foi feito. Por conseguinte, não há que se falar como pretendeu o sujeito passivo, por ocasião de seu recurso voluntário em “identidade quanto ao critério pessoal e material de ambas as normas sancionatórias”. Se é verdade que as duas normas sancionatórias, pelo critério pessoal, alcançam o mesmo contribuinte (sujeito passivo), não é verdade que o critério material (verbo + complemento) de uma e de outra se centre “no descumprimento da relação jurídica que determina o recolhimento integral do tributo devido”. O complemento do critério material de ambas é, agora, distinto: o da multa de ofício é a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição; já o da multa isolada é o valor do pagamento mensal, apurado sob base estimada ao longo do ano, cuja materialidade, como visto anteriormente, não se confunde com aquela. (grifos do original) A alteração legislativa promovida pela Medida Provisória nº 351, de 2007, portanto, claramente fixou a possibilidade de aplicação de duas penalidades em caso de lançamento de ofício frente a sujeito passivo optante pela apuração anual do lucro tributável. Somente desconsiderandose todo o histórico de aplicação das penalidades previstas na redação original do art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996, seria possível interpretar que a redação alterada não determinou a aplicação simultânea das penalidades. A redação alterada é direta e impositiva ao firmar que "serão aplicadas as seguintes multas". Ademais, quando o legislador estipula na alínea "b" do inciso II do art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996, a exigência isolada da multa sobre o valor do pagamento mensal ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base negativa no anocalendário correspondente, claramente afirma a aplicação da penalidade mesmo se apurado lucro tributável e, por consequência, tributo devido sujeito à multa prevista no inciso I do seu art. 44. Acrescentese que não se pode falar, no caso, de bis in idem sob o pressuposto de que a imposição das penalidades teria a mesma base fática. Basta observar que as infrações ocorrem em diferentes momentos, o primeiro correspondente à apuração da estimativa com a finalidade de cumprir o requisito de antecipação do recolhimento imposto aos optantes pela apuração anual do lucro, e o segundo apenas na apuração do lucro tributável ao final do anocalendário. A análise, assim, não pode ficar limitada, por exemplo, à omissão de receitas ou ao registro de despesas indedutíveis, especialmente porque, para fins tributários, estas ocorrências devem, necessariamente, repercutir no cumprimento da obrigação acessória de antecipar ou na constituição, pelo sujeito passivo, da obrigação tributária principal. A base fática, portanto, é constituída pelo registro contábil ou fiscal, ou mesmo sua supressão, e pela repercussão conferida pelo sujeito passivo àquela ocorrência no cumprimento das obrigações tributárias. Como esta conduta se dá em momentos distintos e com finalidades distintas, duas penalidades são aplicáveis, sem se cogitar de bis in idem. Tais circunstâncias são totalmente distintas das que ensejam a aplicação de multa moratória ou multa de ofício sobre tributo não recolhido. Nesta hipótese, sim, a base fática é idêntica, porque a infração de não recolher o tributo no vencimento foi praticada e, para Fl. 855DF CARF MF Processo nº 10380.733025/201181 Acórdão n.º 9101003.596 CSRFT1 Fl. 856 26 compensar a União o sujeito passivo poderá, caso não demande a atuação de um agente fiscal para constituição do crédito tributário por lançamento de ofício, sujeitarse a uma penalidade menor9. Se o recolhimento não for promovido depois do vencimento e o lançamento de ofício se fizer necessário, a multa de ofício fixada em maior percentual incorpora, por certo, a reparação que antes poderia ser promovida pelo sujeito passivo sem a atuação de um Auditor Fiscal. Imprópria, portanto, a ampliação do conteúdo expresso no enunciado da súmula a partir do que consignado no voto condutor de alguns dos paradigmas. É importante repisar, assim, que as decisões acerca das infrações cometidas depois das alterações promovidas pela Medida Provisória nº 351, de 2007, no art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996, não devem observância à Súmula CARF nº 105 e os Conselheiros têm plena liberdade de convicção. Somente a essência extraída dos paradigmas, integrada ao enunciado no caso, mediante expressa referência ao fundamento legal aplicável antes da edição da Medida Provisória nº 351, de 2007 (art. 44, §1º, inciso IV da Lei nº 9.430, de 1996) , representa o entendimento acolhido pela 1ª Turma da CSRF a ser observado, obrigatoriamente, pelos integrantes da 1ª Seção de Julgamento. Nada além disso. De outro lado, releva ainda destacar que a aprovação de um enunciado não impõe ao julgador a sua aplicação cega. As circunstâncias do caso concreto devem ser analisadas e, caso identificado algum aspecto antes desconsiderado, é possível afastar a aplicação da súmula. Vejase, por exemplo, que o enunciado da Súmula CARF nº 105 é omisso acerca de outro ponto que permite interpretação favorável à manutenção parcial de exigências formalizadas ainda que com fundamento no art. 44, §1º, inciso IV da Lei nº 9.430, de 1996. Neste sentido é a declaração de voto da exConselheira Edeli Pereira Bessa no Acórdão nº 1302001.753: A multa isolada teve em conta falta de recolhimento de estimativa de CSLL no valor de R$ 94.130,67, ao passo que a multa de ofício foi aplicada sobre a CSLL apurada no ajuste anual no valor de R$ 31.595,78. Discutese, no caso, a aplicação da Súmula CARF nº 105 de seguinte teor: A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada com fundamento no art. 44 § 1º, inciso IV da Lei nº 9.430, de 1996, não pode ser exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício. 9 Lei nº 9.430, de 1996, art. 61. Os débitos para com a União, decorrentes de tributos e contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal, cujos fatos geradores ocorrerem a partir de 1º de janeiro de 1997, não pagos nos prazos previstos na legislação específica, serão acrescidos de multa de mora, calculada à taxa de trinta e três centésimos por cento, por dia de atraso. § 1º A multa de que trata este artigo será calculada a partir do primeiro dia subseqüente ao do vencimento do prazo previsto para o pagamento do tributo ou da contribuição até o dia em que ocorrer o seu pagamento. § 2º O percentual de multa a ser aplicado fica limitado a vinte por cento. § 3º Sobre os débitos a que se refere este artigo incidirão juros de mora calculados à taxa a que se refere o § 3º do art. 5º, a partir do primeiro dia do mês subseqüente ao vencimento do prazo até o mês anterior ao do pagamento e de um por cento no mês de pagamento. (Vide Medida Provisória nº 1.725, de 1998) (Vide Lei nº 9.716, de 1998) Fl. 856DF CARF MF Processo nº 10380.733025/201181 Acórdão n.º 9101003.596 CSRFT1 Fl. 857 27 Os períodos de apuração autuados estariam alcançados pelo dispositivo legal apontado na Súmula CARF nº 105. Todavia, como evidenciam as bases de cálculo das penalidades, a concomitância se verificou apenas sobre parte da multa isolada exigida por falta de recolhimento da estimativa de CSLL devida em dezembro/2002. Importa, assim, avaliar se o entendimento sumulado determinaria a exoneração de toda a multa isolada aqui aplicada. A referência à exigência ao mesmo tempo das duas penalidades não possui uma única interpretação. É possível concluir, a partir do disposto, que não subsiste a multa isolada aplicada no mesmo lançamento em que formalizada a exigência do ajuste anual com acréscimo da multa de ofício proporcional, ou então que a multa isolada deve ser exonerada quando exigida em face de antecipação contida no ajuste anual que ensejou a exigência do principal e correspondente multa de ofício. Além disso, podese interpretar que deve subsistir apenas uma penalidade quando a causa de sua aplicação é a mesma. Os precedentes que orientaram a edição da Súmula CARF nº 105 auxiliam nesta interpretação. São eles: [...] Observase nas ementas dos Acórdãos nº 9101001.261, 9101 001.307 e 1803001.263 a abordagem genérica da infração de falta de recolhimento de estimativas como etapa preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano, e que por esta razão é absorvida pela segunda infração, devendo subsistir apenas a punição aplicada sobre esta. Sob esta vertente interpretativa, qualquer multa isolada aplicada por falta de recolhimento de estimativas sucumbiria frente à exigência do ajuste anual com acréscimo de multa de ofício. Porém, os Acórdãos nº 9101001.203 e 9101001.238, reportam se à identidade entre a infração que, constatada pela Fiscalização, enseja a apuração da falta de recolhimento de estimativas e da falta de recolhimento do ajuste anual, assim como os Acórdãos nº 1402001.217 e 1102000.748 fazem referência a aplicação de penalidades sobre a mesma base, ou ao fato de a base de cálculo das multas isoladas estar contida na base de cálculo da multa de ofício. Tais referências permitem concluir que, para identificação da concomitância, deve ser avaliada a causa da aplicação da penalidade ou, ao menos, o seu reflexo na apuração do ajuste anual e nas bases estimativas. A adoção de tais referenciais para edição da Súmula CARF nº 105 evidencia que não se pretendeu atribuir um conteúdo único à concomitância, permitindose a livre interpretação acerca de seu alcance. Considerando que, no presente caso, as infrações foram apuradas de forma independente estimativa não recolhida em razão de seu parcelamento parcial e ajuste anual não recolhido Fl. 857DF CARF MF Processo nº 10380.733025/201181 Acórdão n.º 9101003.596 CSRFT1 Fl. 858 28 em razão da compensação de bases negativas acima do limite legal e assim resultaram em distintas bases para aplicação das penalidades, é válido concluir que não há concomitância em relação à multa isolada aplicada sobre a parcela de R$ 62.534,89 (= R$ 94.130,67 R$ 31.595,78), correspondente à estimativa de CSLL em dezembro/2002 que excede a falta de recolhimento apurada no ajuste anual. A observância do entendimento sumulado, portanto, pressupõe a identificação dos requisitos expressos no enunciado e a análise das circunstâncias do caso concreto, a fim de conferir eficácia à súmula, mas não aplicála a casos distintos. Assim, a referência expressa ao fundamento legal das exigências às quais se aplica o entendimento sumulado limita a sua abrangência, mas a adoção de expressões cujo significado não pode ser identificado a partir dos paradigmas da súmula confere liberdade interpretativa ao julgador. Como visto, no caso em apreço, não tem aplicação o entendimento da Súmula CARF nº 105, eis que a penalidade isolada foi exigida para fatos ocorridos após alterações promovidas pela Medida Provisória nº 351, de 2007, no art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996, sendo ambas as multas devidas. Deve, portanto, o recurso fazendário ser acolhido, reformandose o acórdão recorrido para reconhecer a possibilidade de aplicação simultânea (ou concomitante) da multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurados ao final do anocalendário e das multas isoladas por falta de recolhimento de estimativas mensais desses tributos, restabelecendose a base de cálculo da multa isolada conforme consta do auto de infração. Conclusão Diante do exposto, votase por DAR PROVIMENTO ao Recurso Especial da Fazenda Nacional. (assinado digitalmente) Adriana Gomes Rêgo Fl. 858DF CARF MF 1.0 2021-10-08T01:09:55Z 201803 1ª SEÇÃO Assunto: Processo Administrativo Fiscal Ano-calendário: 2008 DEPÓSITO JUDICIAL. SUSPENSÃO DE EXIGIBILIDADE DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO. LANÇAMENTO DE OFÍCIO COM MULTA DE OFÍCIO. IMPOSSIBILIDADE. RESP Nº 1.140.956/SP. REPETITIVO. NÃO CONHECIMENTO. ART. 67, § 12, II, DO RICARF. Não é possível a realização de lançamento de ofício com aplicação de penalidade, diante da consideração de não integralidade de depósito judicial. A realização do depósito configura verdadeiro lançamento por homologação, constituindo o crédito tributário e suspendendo sua exigibilidade. Assim, não há que se falar em necessidade de lançamento de ofício de importâncias depositadas. Entendimento prolatado pelo STJ, seguindo o rito do art. 543-C do antigo CPC (recurso repetitivo), no julgamento do Recurso Especial nº 1.140.956/SP. Recurso Especial não conhecido por força do art. 67, § 12, II, do Anexo II do RICARF/2015. 1ª TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS 2018-04-30T00:00:00Z 11052.000872/2010-69 201804 5858202 2018-04-30T00:00:00Z 9101-003.473 Decisao_11052000872201069.PDF 2018 RAFAEL VIDAL DE ARAUJO 11052000872201069_5858202.pdf Câmara Superior de Recursos Fiscais S Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em não conhecer do Recurso Especial. Votaram pelas conclusões os conselheiros Cristiane Silva Costa, Luís Flávio Neto e Daniele Souto Rodrigues Amadio. (assinado digitalmente) Adriana Gomes Rego - Presidente (assinado digitalmente) Rafael Vidal de Araújo - Relator Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: André Mendes de Moura, Cristiane Silva Costa, Rafael Vidal de Araújo, Luis Flávio Neto, Flávio Franco Corrêa, Daniele Souto Rodrigues Amadio, Gerson Macedo Guerra, Adriana Gomes Rêgo (Presidente). 2018-03-07T00:00:00Z 7255017 2018 2021-10-08T11:17:00.793Z N 1713050311213449216 Metadados => pdf:unmappedUnicodeCharsPerPage: 0; pdf:PDFVersion: 1.4; X-Parsed-By: org.apache.tika.parser.DefaultParser; access_permission:modify_annotations: true; access_permission:can_print_degraded: true; access_permission:extract_for_accessibility: true; access_permission:assemble_document: true; xmpTPg:NPages: 35; dc:format: application/pdf; version=1.4; pdf:charsPerPage: 1689; access_permission:extract_content: true; access_permission:can_print: true; access_permission:fill_in_form: true; pdf:encrypted: true; producer: Serviço Federal de Processamento de Dados via ABCpdf; access_permission:can_modify: true; pdf:docinfo:producer: Serviço Federal de Processamento de Dados via ABCpdf; Content-Type: application/pdf | Conteúdo => CSRFT1 Fl. 2 1 1 CSRFT1 MINISTÉRIO DA FAZENDA CONSELHO ADMINISTRATIVO DE RECURSOS FISCAIS CÂMARA SUPERIOR DE RECURSOS FISCAIS Processo nº 11052.000872/201069 Recurso nº Especial do Procurador Acórdão nº 9101003.473 – 1ª Turma Sessão de 7 de março de 2018 Matéria Depósito judicial. Lavratura de auto de infração. Recorrente FAZENDA NACIONAL Interessado NEXANS BRASIL S.A. ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL Anocalendário: 2008 DEPÓSITO JUDICIAL. SUSPENSÃO DE EXIGIBILIDADE DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO. LANÇAMENTO DE OFÍCIO COM MULTA DE OFÍCIO. IMPOSSIBILIDADE. RESP Nº 1.140.956/SP. REPETITIVO. NÃO CONHECIMENTO. ART. 67, § 12, II, DO RICARF. Não é possível a realização de lançamento de ofício com aplicação de penalidade, diante da consideração de não integralidade de depósito judicial. A realização do depósito configura verdadeiro lançamento por homologação, constituindo o crédito tributário e suspendendo sua exigibilidade. Assim, não há que se falar em necessidade de lançamento de ofício de importâncias depositadas. Entendimento prolatado pelo STJ, seguindo o rito do art. 543C do antigo CPC (recurso repetitivo), no julgamento do Recurso Especial nº 1.140.956/SP. Recurso Especial não conhecido por força do art. 67, § 12, II, do Anexo II do RICARF/2015. Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em não conhecer do Recurso Especial. Votaram pelas conclusões os conselheiros Cristiane Silva Costa, Luís Flávio Neto e Daniele Souto Rodrigues Amadio. (assinado digitalmente) Adriana Gomes Rego Presidente AC ÓR DÃ O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 11 05 2. 00 08 72 /2 01 0- 69 Fl. 1589DF CARF MF Processo nº 11052.000872/201069 Acórdão n.º 9101003.473 CSRFT1 Fl. 3 2 (assinado digitalmente) Rafael Vidal de Araújo Relator Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: André Mendes de Moura, Cristiane Silva Costa, Rafael Vidal de Araújo, Luis Flávio Neto, Flávio Franco Corrêa, Daniele Souto Rodrigues Amadio, Gerson Macedo Guerra, Adriana Gomes Rêgo (Presidente). Relatório Tratase de recurso especial de divergência interposto pela FAZENDA NACIONAL em 30/07/2014, com fundamento no art. 67 do Anexo II do Regimento Interno do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, aprovado pela Portaria MF nº 256, de 22/06/2009 (RICARF/2009), em que se alega a existência de divergência jurisprudencial acerca de matéria relacionada à lide. A recorrente insurgese contra o Acórdão nº 1402001.570, de 07/03/2014, por meio do qual os membros da 2a Turma Ordinária da 4a Câmara da 1a Seção de Julgamento do CARF decidiram, por unanimidade, conhecer dos embargos de declaração com efeitos infringentes para retificar o acórdão anteriormente proferido no julgamento do recurso voluntário, em 12/02/2014, também sob o nº 1402001.570, conforme se explicará adiante. O lançamento que originou os presentes autos administrativos tem relação com a aquisição das ações da pessoa jurídica FICAP S.A. (sucedida por incorporação pelo sujeito passivo NEXANS BRASIL S.A., indicado nos autos), ainda no ano de 1998, pela empresa estrangeira METAL OVERSEAS S.A.. A aquisição se deu com ágio, uma vez que o valor pago às alienantes brasileiras foi superior ao valor patrimonial das ações transferidas. Por ser estrangeira, a METAL OVERSEAS S.A. não poderia se aproveitar do benefício tributário previsto no art. 386 do Decreto nº 3.000/1999 (Regulamento do Imposto de Renda RIR/1999). Assim, vislumbrou a estratégia de constituir uma pessoa jurídica nacional (FCP DO BRASIL S.A.), integralizando seu capital social com as ações que detinha da FICAP S.A.. Neste momento, o valor pelo qual as ações foram recebidas pela FCP DO BRASIL S.A. foi desdobrado no seu valor patrimonial e no ágio anteriormente pago na aquisição da participação societária na FICAP S.A.. O próximo passo foi a incorporação reversa da FCP DO BRASIL S.A. por sua então controlada FICAP S.A., o que fez com que se concentrassem na mesma pessoa jurídica o ágio contabilizado e a participação societária cuja expectativa de rentabilidade futura o teria justificado. A partir daí, a empresa FICAP S.A. passou a promover a dedução de despesas relativas à amortização do ágio contabilizado, sob o argumento de que sua situação estaria amparada pela previsão contida no art. 386 do RIR/1999 (que tem sua base legal nos arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532/1997). O Fisco considerou tais deduções indevidas e lavrou autos de infração de IRPJ e CSLL contra a FICAP S.A. em relação aos fatos geradores ocorridos nos anos Fl. 1590DF CARF MF Processo nº 11052.000872/201069 Acórdão n.º 9101003.473 CSRFT1 Fl. 4 3 calendário de 2001 a 2005. Tais valores são objeto do processo administrativo tributário nº 18471.000656/200645. Prevendo novas autuações, a FICAP S.A. impetrou, no ano de 2006, o mandado de segurança nº 2006.51.01.4903155 com o objetivo de obter autorização judicial para continuar deduzindo as despesas de amortização do ágio de seu lucro tributável. Após obter decisões judiciais desfavoráveis, a FICAP S.A. optou por realizar depósitos judiciais dos valores de IRPJ e de CSLL que entendia estarem sob discussão (diferença entre os tributos apurados sem o aproveitamento do ágio e os mesmos tributos calculados com a utilização do ágio), relativos aos anoscalendário 2006, 2007 e 2008. Novo procedimento fiscal considerou que os depósitos judiciais concernentes aos anoscalendário 2006 e 2007 eram integrais. Assim, em relação a tais períodos, a Fiscalização efetuou, em 25/10/2010, o lançamento dos valores que deixaram de ser pagos, reconhecendo a suspensão de sua exigibilidade por força do art. 151, II, do Código Tributário Nacional (CTN). Tais autos de infração deram origem ao processo administrativo nº 11052.000871/201014. Especificamente para o anocalendário 2008, a Fiscalização concluiu pela não integralidade dos depósitos judiciais efetuados pelo contribuinte. Assim, entendeu que a exigibilidade dos créditos não estaria suspensa e lançou integralmente os valores de IRPJ e CSLL apurados e não pagos, acompanhados de multa de ofício e juros de mora. De IRPJ foram lançados R$ 3.367.204,93 de tributo, R$ 2.525.403,69 de multa de ofício e R$ 514.172,19 de juros de mora. Já de CSLL foram lançados R$ 1.220.833,77 de tributo, R$ 915.625,32 de multa de ofício e R$ 186.421,31 de juros de mora. Os presentes autos tratam destes lançamentos tributários. A autuação fora integralmente mantida em sede de julgamento administrativo de primeira instância. Já no julgamento do recurso voluntário apresentado pela NEXANS BRASIL S.A., sucessora por incorporação da FICAP S.A., prevaleceu na 2a Turma Ordinária da 4a Câmara da 1ª Seção de Julgamento do CARF o entendimento pelo cancelamento da autuação. O acórdão proferido em 12/02/2014 foi assim ementado: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA IRPJ Anocalendário: 2008 AÇÃO JUDICIAL. CONCOMITÂNCIA. Importa renúncia às instâncias administrativas a propositura pelo sujeito passivo de ação judicial por qualquer modalidade processual, antes ou depois do lançamento de ofício, com o mesmo objeto do processo administrativo, sendo cabível apenas a apreciação, pelo órgão de julgamento administrativo, de matéria distinta da constante do processo judicial (Súmula CARF nº 1). DEPÓSITO DO MONTANTE INTEGRAL. AFERIÇÃO INICIAL. DECLARAÇÃO DE COMPENSAÇÃO SUPERVENIENTE. MANUTENÇÃO DA SITUAÇÃO JURÍDICA CONSOLIDADA. Fl. 1591DF CARF MF Processo nº 11052.000872/201069 Acórdão n.º 9101003.473 CSRFT1 Fl. 5 4 A aferição da integralidade do depósito deve ser realizada na data de sua efetivação. A transmissão de declaração de compensação em momento posterior, utilizandose de saldo negativo em cuja composição contém tributos retidos na fonte utilizados como depósito do montante integral, não tem o condão de descaracterizar a situação jurídica consolidada decorrente do depósito no montante integral do débito, exceto se já houvesse sido proferida decisão favorável ao sujeito passivo nos processos de compensação. DEPÓSITO. CONFISSÃO DE DÍVIDA. DESNECESSIDADE DO LANÇAMENTO. O depósito judicial configura verdadeiro lançamento por homologação. O contribuinte calcula o valor do tributo e substitui o pagamento antecipado pelo depósito, por entender indevida a cobrança. Uma vez ocorrido o lançamento tácito, encontrase constituído o crédito tributário, razão pela qual não há que se falar em necessidade de lançamento de ofício das importâncias depositadas. Precedente do STJ no EREsp nº 898.992/PR. Portanto, devem ser deduzidos da exigência os valores depositados judicialmente. LANÇAMENTO DECORRENTE. CSLL. A solução dada ao litígio principal, relativo ao IRPJ, aplicase, no que couber, aos lançamentos decorrentes, quando não houver fatos ou argumentos a ensejar decisão diversa. Em linhas gerais, concluiu o Colegiado que: (i) A discussão proposta pela recorrente a respeito da dedutibilidade das despesas de amortização de ágio já era objeto de discussão judicial nos autos do mandado de segurança nº 2006.51.01.4903155. Assim, renunciou o sujeito passivo à instância administrativa; (ii) A aferição da integralidade dos depósitos judiciais deve ser realizada na data de sua efetivação. Não descaracteriza a situação jurídica consolidada de integralidade do depósito o fato de o sujeito passivo ter transmitido, em momento posterior, declaração de compensação utilizandose de saldo negativo de IRPJ e CSLL em cuja apuração entraram tributos retidos na fonte e estimativas pagas antecipadamente, também utilizados no cálculo dos valores a serem depositados judicialmente. No caso concreto, o equívoco do sujeito passivo se deu no momento da entrega das declarações de compensação, que pleiteavam crédito ilíquido e incerto, e que deveriam, por isso, ser indeferidas; e (iii) O depósito judicial configura verdadeiro lançamento por homologação, constituindo o crédito tributário e tornando desnecessário o lançamento de ofício das importâncias desnecessárias. Pela conjugação de tais conclusões, decidiu a 2a Turma Ordinária da 4a Câmara pelo cancelamento integral das exigências discutidas. O i. Conselheiro Relator do acórdão restou vencido no que toca à integralidade dos depósito judiciais. No seu entendimento, o fato de a contribuinte ter transmitido, antes da data de lavratura dos autos de infração, declarações de compensação Fl. 1592DF CARF MF Processo nº 11052.000872/201069 Acórdão n.º 9101003.473 CSRFT1 Fl. 6 5 utilizandose do saldo negativo de IRPJ e de base negativa de CSLL referentes ao ano calendário 2008, em cujos cálculos foram considerados os valores de IRPJ e CSLL retidos em fonte e as estimativas recolhidas durante o período, fez com que os depósitos judiciais deixassem de ser integrais. Assim, no momento da efetivação do lançamento de ofício, o crédito tributário não estaria com sua exigibilidade suspensa. Formalizado o acórdão, o i. Conselheiro Relator da decisão lhe opôs embargos de declaração, alegando a existência de omissão da decisão diante do fato de que os processos relativos às declarações de compensação apresentadas pela contribuinte já terem sido objeto de análise por parte da RFB, o que resultou em sua homologação total no que toca à CSLL e praticamente total em relação ao IRPJ. Assim, alegou o embargante que a decisão anterior não poderia ser cumprida, já que apontava como premissa o indeferimento dos pedidos de compensação. Os embargos foram acolhidos com efeitos infringentes, provocando a prolação, em 07/03/2014, de novo acórdão, novamente sob a numeração 1402001.570, que recebeu a seguinte ementa: ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL Anocalendário: 2008 EMBARGOS DE DECLARAÇÃO. CONHECIMENTO PARA SANAR OMISSÃO ESPECÍFICA OU SOBRE PONTO SOBRE O QUAL DEVERIA TER SE PRONUNCIADO A TURMA. EFEITOS INFRINGENTES. Conhecese dos embargos em caso do reconhecimento de omissão do acórdão embargado. Se da análise da matéria objeto da omissão advier alteração do resultado do julgamento, reconhecese os efeitos infringentes dos embargos. ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA IRPJ Anocalendário: 2008 DEPÓSITO DO MONTANTE INTEGRAL. SUSPENSÃO DE EXIGIBILIDADE. DECLARAÇÃO DE COMPENSAÇÃO SUPERVENIENTE. INSUFICIÊNCIA DE DEPÓSITO. A aferição da integralidade do depósito deve ser realizada não somente na data do depósito, mas também em decorrência de fatos supervenientes. Constatado que o contribuinte utilizouse de saldo negativo de IRPJ, referente a imposto de renda retido na fonte e recolhimentos de estimativas mensais, para declarações de compensações transmitidas em data posterior ao depósito, de modo que o depósito realizado não mais contempla a integralidade do crédito discutido, não subsiste a suspensão de exigibilidade do crédito, uma vez que não há mais que se falar em depósito do montante integral. DEPÓSITO. CONFISSÃO DE DÍVIDA. DESNECESSIDADE DO LANÇAMENTO. O depósito judicial configura verdadeiro lançamento por homologação. O contribuinte calcula o valor do tributo e substitui o pagamento antecipado pelo depósito, por entender indevida a cobrança. Uma vez ocorrido o Fl. 1593DF CARF MF Processo nº 11052.000872/201069 Acórdão n.º 9101003.473 CSRFT1 Fl. 7 6 lançamento tácito, encontrase constituído o crédito tributário, razão pela qual não há que se falar em necessidade de lançamento de ofício das importâncias depositadas. Precedente do STJ no EREsp nº 898.992/PR. Portanto, devem ser deduzidos da exigência os valores depositados judicialmente. LANÇAMENTO DECORRENTE. CSLL. A solução dada ao litígio principal, relativo ao IRPJ, aplicase, no que couber, aos lançamentos decorrentes, quando não houver fatos ou argumentos a ensejar decisão diversa. Embargos acolhidos com efeitos infringentes. Recurso voluntário parcialmente provido. Assim, com os efeitos infringentes, substituiuse a parte da decisão anterior que havia determinado o cancelamento integral do lançamento em virtude da integralidade dos depósito judiciais, pelo cancelamento parcial descrito da seguinte forma no voto do nobre Conselheiro Relator: "CONCLUSÃO Isso posto, voto por acolher os embargos de declaração, com efeitos infringentes, para dar provimento parcial ao recurso voluntário, exonerando se R$ 2.592.233,50 a título de IRPJ e R$ 1.031.621,17 de CSLL." Como mantevese a decisão, já presente no acórdão embargado, de que a realização de depósito judicial constitui o crédito tributário e torna desnecessário o lançamento de ofício, o novo Acórdão nº 1402001.570, proferido em 07/03/2014, determinou que deveriam ser canceladas as autuações objeto dos presentes autos até os limites depositados de cada tributo (valores mencionados na conclusão do voto), mantendose as exigências somente em relação aos valores que superaram tais depósitos. Os autos foram então encaminhados de forma eletrônica à PGFN em 01/07/2014, para fins de ciência do teor da decisão. A intimação pessoal do Procurador se daria, portanto, em 31/07/2014, nos termos do §3º do art. 7º da Portaria MF nº 527/2010. Antes disso, em 30/07/2014, a PGFN interpôs recurso especial insurgindose contra o Acórdão nº 1402001.570, sob a alegação de que a decisão teria dado à legislação tributária interpretação diversa da que tem sido adotada em outros processos julgados no âmbito do CARF, no que toca à possibilidade de realização de lançamento de ofício de crédito tributário objeto de depósito judicial. Em atendimento aos requisitos de admissibilidade do recurso especial previstos nos arts. 67 e seguintes do Anexo II do RICARF/2009, a recorrente apontou acórdãos de turma de câmara do CARF e de câmara do extinto 1º Conselho de Contribuintes, que teriam dado ao tema debatido interpretação diversa daquela esposada pela decisão recorrida. A recorrente relata que o acórdão recorrido determinou a exoneração parcial do lançamento, reduzindo deste os valores depositados judicialmente pelo sujeito passivo, por entender que, nesta situação, o lançamento seria desnecessário. A decisão teria se fundamentado no entendimento de que a realização de depósito judicial pelo sujeito passivo Fl. 1594DF CARF MF Processo nº 11052.000872/201069 Acórdão n.º 9101003.473 CSRFT1 Fl. 8 7 configura lançamento por homologação e constitui o crédito tributário, o que impediria a realização de lançamento de ofício do mesmo débito. Afirma a PGFN que, ao adotar tal entendimento, a decisão recorrida teria interpretado a legislação aplicável ao caso de forma conflitante com a adotada nos Acórdãos nº 1101001.135 (proferido pela 1ª Turma Ordinária da 1ª Câmara da 1ª Seção de Julgamento do CARF) e nº 10707.992 (prolatado pela 7ª Câmara do extinto 1º Conselho de Contribuintes). Segundo a recorrente, as decisões apontadas como paradigmas teriam decidido que a existência de depósito judicial do crédito tributário não impede o lançamento de ofício, nem o exonera ou o torna nulo. Assim, se o depósito no montante integral não tem o condão de impedir ou anular o lançamento, também o depósito parcial, como encontrado nos presentes autos, não pode ensejar a exoneração da parte depositada do lançamento. Defendeu a Fazenda Nacional que, desta forma, o acórdão recorrido teria afrontado a jurisprudência do CARF ao exonerar parcialmente os autos de infração de IRPJ e de CSLL que, à luz dos precedentes apontados, deveriam ser mantidos. Após defender a existência de divergência jurisprudencial entre os acórdãos recorrido e paradigmas, a PGFN apresenta alegações que deveriam, sob seu ponto de vista, provocar a reforma da decisão recorrida. Em suma, argumentase que: No EREsp nº 898.992/PR, julgado do STJ indicado pelo acórdão recorrido como fundamentação de sua decisão, afirmouse que constituído o crédito tributário pelo depósito judicial, não há mais que se falar no transcurso do prazo decadencial nem na necessidade de lançamento de ofício das importâncias depositadas, o que ensejou, naquele caso, a negativa de provimento ao recurso apresentado pelo contribuinte; Nos termos do art. 142 do CTN, o lançamento é ato administrativo de caráter vinculado e obrigatório, não podendo a autoridade fiscal eximirse de efetuálo, mesmo que existente hipótese de suspensão de exigibilidade do crédito tributário (art. 151, do CTN), sob pena de responsabilidade funcional; Caso tivesse sido feito o depósito integral do montante do crédito tributário, ainda assim não existiria vedação à atuação funcional do agente público, podendo ocorrer o lançamento para prevenir decadência (sem multa e juros), segundo art. 63 da Lei nº 9.430/1996; Deve ser mantido o lançamento quanto aos valores depositados pelo sujeito passivo, tendo em vista que não houve nulidade na constituição do crédito, nem prejuízo ao contribuinte, eis que pode haver a posterior conversão em renda da União, caso esta reste vencedora, ou o levantamento pelo contribuinte, caso este seja vencedor; Nada impede que o Fisco, com vistas a prevenir a decadência, proceda ao lançamento quando o contribuinte, antes do procedimento fiscal, busca a tutela jurisdicional para deixar de recolher, total ou parcialmente, determinado tributo, realizando os respectivos depósito judiciais integrais, conforme preceitua o art. 63 da Lei nº 9.430/1996; Esta linha de pensamento é corroborada pela jurisprudência do CARF. Fl. 1595DF CARF MF Processo nº 11052.000872/201069 Acórdão n.º 9101003.473 CSRFT1 Fl. 9 8 A PGFN encerra seu recurso especial com o pedido de que este seja admitido, em razão das divergências apontadas e, no mérito, provido para reformar o acórdão recorrido, restaurandose os lançamentos de IRPJ e CSLL na integralidade. Antes de ser oficialmente intimada a tomar ciência do Acórdão nº 1402 001.570 e do recurso especial apresentado pela PGFN, a contribuinte protocolou, em 27/04/2015, contrarrazões ao recurso fazendário. Assim podem ser resumidas as alegações perfiladas pela contribuinte recorrida: O Superior Tribunal de Justiça (STJ) já se manifestou, sob a sistemática dos recursos repetitivos, no sentido de que o depósito judicial integral feito pelo contribuinte deve obstar atos de cobrança do crédito tributário. Tal manifestação ocorreu no âmbito do Recurso Especial (REsp) nº 1.140.956/SP; Naquela lide judicial, era discutida pela Fazenda Pública a suficiência dos depósitos judiciais efetuados pelo contribuinte, assim como ocorre nos presentes autos. Assim, diante do entendimento pacificado pelo STJ, sob a sistemática do art. 543C do antigo Código de Processo Civil (CPC) e do expresso reconhecimento de que a parcela cancelada da autuação foi objeto de depósito judicial realizado pela recorrida, não há, no que interessa às contrarrazões, qualquer reparo a ser feito no acórdão recorrido (por observância do art. 62A do Anexo II do RICARF/2009); A Fazenda Nacional tenta afastar a aplicação do entendimento firmado pelo STJ nos autos do REsp nº 1.140.956/SP com base no acórdão paradigma nº 1101001.135 que, teoricamente, seria igual à decisão recorrida. Contudo, o citado paradigma não trata de situação fática idêntica à analisada nestes autos, uma vez que no processo administrativo nº 16327.721065/201291, em que foi proferido o Acórdão nº 1101001.135, discutiase a validade de auto de infração lavrado com o único intuito de evitar a decadência, sem a aplicação de juros ou multa de ofício; Naquele acórdão indicado como paradigma, o CARF afastou a aplicação do entendimento contido no acórdão de julgamento do REsp nº 1.140.956/SP pelo único e simples fato de que "o lançamento foi formalizado sem aplicação de penalidade e com o reconhecimento da suspensão da exigibilidade, inexistindo qualquer questionamento acerca da suficiência do depósito judicial"; Assim, o CARF confirmou que o entendimento do STJ não se aplica aos caos de lançamento de ofício para prevenção da decadência, em que sequer há aplicação de juros ou de multa de ofício. Não é o caso, obviamente, do lançamento sob discussão nos presentes autos, em que o lançamento de ofício não foi realizado para prevenção de decadência e houve a aplicação de juros à taxa SELIC e de multa de ofício de 75% do valor do débito; Ao caso debatido no presente processo, deve, portanto, ser aplicado o entendimento esposado pelo STJ no julgamento do REsp nº 1.140.956/SP, sob pena de violação ao art. 62A do Anexo II do RICARF/2009; O recurso especial da Fazenda Nacional não pode ser conhecido porque os acórdãos indicados como paradigmas tratam de conjunturas fáticas inegavelmente distintas das verificadas no caso analisado pelo acórdão recorrido, o que implicaria em inobservância dos Fl. 1596DF CARF MF Processo nº 11052.000872/201069 Acórdão n.º 9101003.473 CSRFT1 Fl. 10 9 requisitos de admissibilidade do recurso especial previstos no art. 67 do Anexo II do RICARF/2009; A ausência de similitude fática consistiria no seguinte: os paradigmas discutem a possibilidade de lançamento para fins de prevenção da decadência sendo que, em um dos casos, sequer foi aplicada multa de ofício; já a decisão recorrida trata de lançamento de ofício formalizado pelo fato de as autoridades tributárias terem entendido que os depósitos judiciais realizados pela contribuinte eram insuficientes e que, por isso, poderiam lavrar o auto de infração correspondente a todo o débito do anocalendário de 2008, e não somente à parcela relativa aos valores supostamente não depositados; Outro impedimento ao conhecimento do recurso especial da Fazenda Nacional é o fato de não ter sido apresentado, pela recorrente, o confronto analítico entre os acórdãos recorrido e paradigmas, conforme exigido pelo § 6º do art. 67 do Anexo II do RICARF/2009; A primeira Seção do STJ já manifestou seu entendimento, inclusive pela sistemática de recursos repetitivos (REsp nº 1.140.956/SP), no sentido de que o depósito judicial integral deve obstar os atos de cobrança do crédito tributário. Entre tais atos de cobrança, está o lançamento de ofício realizado com a aplicação da multa de ofício e dos juros de mora, como verificado no caso concreto dos presentes autos; Em virtude disso, o acórdão recorrido, na parte em que cancelou a parcela do auto de infração relativa aos valores que foram considerados como integralmente depositados judicialmente, não merece qualquer reparo, encontrandose em total consonância com a jurisprudência pátria de observância obrigatória pelos Conselheiros do CARF (art. 62A do Anexo II do RICARF/2009); É totalmente inconstitucional e ilegal penalizar com a cobrança de juros de mora o contribuinte que, antes do lançamento do crédito tributário, suspenda a sua exigibilidade nos termos do art. 151, II, do CTN. Tal prática nega aos contribuintes o acesso ao Poder Judiciário, o que é vedado pelo art. 5º, XXXV, da Constituição Federal. Além disso, nos termos do art. 396 do Código Civil, a mora só será verificada se presentes dois requisitos: a exigibilidade da obrigação e o retardamento culposo de seu cumprimento; No caso sob análise, não há que se falar em mora por parte da contribuinte no cumprimento de suas obrigações fiscais, tendo em vista que foram depositados os valores integrais de IRPJ e de CSLL nos autos do mandado de segurança nº 2006.51.01.4903155; A suspensão da exigibilidade do crédito tributário consiste fundamentalmente na desconsideração da mora, por não haver qualquer omissão do contribuinte quanto ao pagamento do tributo; Na remota hipótese de não ser integralmente cancelada a autuação lavrada contra a recorrida, os juros de mora somente poderiam ser exigidos sobre a parcela em que há alegada insuficiência dos depósitos judiciais, já que sobre a parcela integralmente depositada não há que se falar em mora; Mostrase evidentemente abusiva e ilegal a aplicação de multa de ofício em casos em que o contribuinte deposita judicialmente o valor cobrado, suspendendo a exigibilidade do crédito tributário. Tal cobrança desrespeita flagrantemente alguns dos Fl. 1597DF CARF MF Processo nº 11052.000872/201069 Acórdão n.º 9101003.473 CSRFT1 Fl. 11 10 princípios previstos no art. 37 da Constituição Federal de 1988, entre eles os da finalidade, da razoabilidade e da proporcionalidade; Na remota hipótese de a autuação lavrada contra a recorrida não ser integralmente cancelada, a multa de ofício não pode ser restabelecida como pretende a Fazenda Nacional. Como foi amplamente demonstrado, não há qualquer infração a ser imputada à recorrida em razão do depósito judicial integral de valores que entende não serem devidos ao Fisco Federal; Nesse sentido, eventual multa a ser aplicada à recorrida somente poderia, na pior das hipóteses, ser calculada com base nas parcelas supostamente não depositadas em Juízo; No que diz respeito à exigência de juros de mora e da multa de ofício sobre valores depositados judicialmente, destaquese que o próprio recurso especial fazendário indica como acórdãos paradigmas decisões administrativas que entenderam serem inexigíveis as respectivas penalidades quando há depósito judicial. Assim, eventuais juros de mora e multa só poderiam ser aplicados à parcela tida como não depositada em Juízo pela recorrida, na medida em que sobre a parcela do débito depositado integralmente não existe dúvida acerca da inexistência de mora ou de infração por parte da recorrida. Por conta de tudo que expôs, a contribuinte recorrida requer que o recurso especial interposto pela PGFN não seja conhecido ou, na hipótese de seu conhecimento, que lhe seja negado provimento, mantendose a parte do acórdão recorrido que cancelou uma parcela da exigência lançada, correspondente aos valores reconhecidos como integralmente depositados nos autos do mandado de segurança nº 2006.51.01.4903155, inclusive com reflexos nos juros de mora e na multa. A irresignação da Fazenda Nacional foi submetida a juízo de admissibilidade, a fim de se verificar a observância dos requisitos regimentalmente exigidos dos recursos especiais. As conclusões foram expostas em despacho de 02/06/2016, que entendeu ter sido devidamente comprovada pela recorrente a ocorrência de dissenso jurisprudencial entre os Acórdãos nº 1402001.570 (recorrido) e nº 1101001.135 e nº 10707.992 (paradigmas) no que concerne à possibilidade de lançamento de ofício frente à existência de depósito judicial. Assim, deuse seguimento ao recurso especial interposto pela PGFN. Em 08/06/2016, a contribuinte recorrida foi oficialmente intimada a tomar ciência do Acórdão nº 1402001.570, do recurso especial apresentado pela PGFN e do despacho que o admitiu, por meio de mensagem eletrônica enviada à sua Caixa Postal (Domicílio Tributário Eletrônico). Em resposta, a contribuinte reiterou, em 22/06/2016, as contrarrazões que já opusera em 27/04/2015 ao recurso especial da PGFN, acrescentando uma nova arguição preliminar de não conhecimento recursal relacionada a suposto descumprimento do requisito de admissibilidade previsto nos §§ 9º e 10 do art. 67 do Anexo II do Regimento Interno do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, aprovado pela Portaria MF nº 343, de 09/06/2015 (RICARF/2015). O recurso fazendário não poderia ser conhecido por não ter sido instruído "com cópia do inteiro teor dos acórdãos indicados como paradigmas ou com cópia da publicação em que tenha sido divulgado ou, ainda, com a apresentação de cópia de publicação de até 2 (duas) ementas". Fl. 1598DF CARF MF Processo nº 11052.000872/201069 Acórdão n.º 9101003.473 CSRFT1 Fl. 12 11 Além da reiteração de suas contrarrazões, a contribuinte apresentou também seu próprio recurso especial, questionando a parte do Acórdão nº 1402001.570 que lhe foi desfavorável. A interposição do recurso, realizada de forma eletrônica, se deu também em 22/06/2016, dentro, portanto, do prazo legal. A contribuinte se insurge, em seu recurso, contra o entendimento exposto no Acórdão nº 1402001.570, de 07/03/2014, que, acolhendo os embargos de declaração opostos pelo i. Conselheiro Relator do primeiro Acórdão nº 1402001.570, de 14/02/2014, e atribuindo lhes efeitos infringentes, decidiu pela insuficiência dos depósitos judiciais de IRPJ e CSLL relativos ao anocalendário 2008. Na decisão que apreciou os embargos, prevaleceu a tese de que, embora os aludidos depósitos judiciais fossem integrais na data de sua realização, fatos supervenientes (pedidos de compensação, já deferidos em sua quase totalidade, que contemplavam resultados negativos de 2008 calculados a partir de tributos retidos em fonte e estimativas mensais recolhidas, também consideradas no cálculo dos valores depositados judicialmente) alteraram tal situação, o que culminou na exoneração dos lançamentos apenas até o limite dos valores depositados e a manutenção da autuação para a suposta parcela não "garantida" por depósitos. A contribuinte afirma que o momento em que deve ser aferida a integralidade de um depósito judicial é quando da sua realização, estando a situação fática e jurídica consolidada daquele momento em diante. Ao concluir que esta situação pode ser alterada por fatos supervenientes, o Acórdão nº 1402001.570, de 07/03/2014, teria entrado em divergência com os Acórdãos nº 10418.397 (proferido pela 4ª Câmara do extinto 1º Conselho de Contribuintes) e nº 3202000.567 (exarado pela 2ª Turma Ordinária da 2ª Câmara da 3ª Seção de Julgamento do CARF). Diante de situações semelhantes à encontrada no acórdão recorrido (discussão acerca da suficiência ou insuficiência de depósitos judiciais realizados pelos contribuintes e dos efeitos desses depósitos nos lançamentos de ofício, especialmente em relação aos juros de mora e à multa), os acórdãos indicados como paradigmas teriam, ao contrário da decisão combatida, utilizado como marco temporal para a aferição da integralidade do depósito judicial a data de realização do mesmo. Assim, restaria devidamente configurada a divergência de entendimentos capaz de dar ensejo ao conhecimento do recurso especial da contribuinte: o acórdão recorrido considerou que a integralidade do depósito deve ser analisada durante todo o curso do processo, enquanto os acórdãos paradigmas entenderam que tal análise se esgota na data de efetivação dos depósitos judiciais. Após expor os motivos pelos quais, no seu entendimento, os depósitos judiciais atinentes aos tributos apurados no anocalendário 2008 deveriam ser considerados integrais para fins de suspensão da exigibilidade dos créditos tributários discutidos nos presentes autos, a contribuinte conclui seu recurso especial requerendo seu conhecimento e provimento a fim de que: (i) se reconheça a suspensão da exigibilidade do crédito tributário exigido, nos termos do art. 151, II, do CTN, uma vez que foi realizado depósito integral nos autos do mandado de segurança nº 2006.51.01.4903155; e (ii) sejam excluídos da autuação os montantes cobrados a título de multa de ofício e juros de mora, conforme decidido pelo voto vencedor do Acórdão nº 1402001.570, de 14/02/2014 e pacificado no CARF por meio de sua Súmula nº 5. Fl. 1599DF CARF MF Processo nº 11052.000872/201069 Acórdão n.º 9101003.473 CSRFT1 Fl. 13 12 O recurso especial interposto pela contribuinte teve sua admissibilidade analisada por despacho exarado em 16/02/2017. O aludido despacho, após verificar a observância dos requisitos regimentalmente exigidos dos recursos especiais, concluiu que os Acórdãos nº 10418.397 e nº 3202000.567, indicados pela recorrente como paradigmas, não se prestavam a comprovar a existência de divergência jurisprudencial frente ao acórdão recorrido. O despacho identificou diferenças fáticas relevantes entre os julgados, que impediam a comparação, para efeito de admissibilidade de recurso especial, da interpretação dada por eles à legislação tributária. Ponderouse que as decisões paradigmas não contemplavam fatos que foram determinantes para a tomada da decisão observada no acórdão recorrido: (i) a apresentação, pelo contribuinte, de declarações de compensação, posteriores ao depósito e anteriores ao lançamento tributário contestado, em que se utilizam créditos que estariam reservados à garantia da suspensão da exigibilidade do crédito lançado; e (ii) a decisão, em caráter definitivo, a favor das compensações pedidas, consumindo integralmente aqueles depósitos, que passaram a não ser mais integrais, para a extinção de débitos que sequer estavam sendo discutidos nos autos do acórdão recorrido. Com base em tais considerações, o Presidente da 4ª Câmara da 1ª Seção de Julgamento do CARF negou seguimento ao recurso especial apresentado pelo sujeito passivo. Intimado em 02/03/2017, por meio de acesso a mensagem eletrônica enviada à sua Caixa Postal, a respeito da negativa de seguimento de seu recurso especial, o contribuinte agravou, também de forma eletrônica, o despacho que fundamentou tal decisão. O agravo foi protocolado em 07/03/2017, tempestivamente, portanto, à luz do § 1º do art. 71 do Anexo II do RICARF/2015, com a redação dada pela Portaria MF nº 152/2016. No agravo, a contribuinte insistiu que os acórdãos recorrido e paradigmas discutem a mesma matéria fática e jurídica, qual seja, o momento da apuração da suficiência do depósito judicial para fins de reconhecimento da suspensão da exigibilidade do crédito tributário, na forma do art. 151, II, do CTN. Apesar disso, as conclusões alcançadas pelos julgados foram conflitantes entre si. Não existiriam, assim, as diferenças fáticas sustentadas no despacho que negou seguimento ao recurso especial da contribuinte. Além disso, a contribuinte argumenta que o referido despacho se equivocou ao afirmar que ela teria utilizado os valores depositados judicialmente, uma vez que eles permaneceriam acautelados no mandado de segurança nº 2006.51.01.4903155. Por fim, a contribuinte reafirma sua defesa pela integralidade dos aludidos depósitos judiciais. Ao final de seu agravo, a contribuinte requer a reforma do despacho e a admissão de seu recurso especial, diante da existência de divergência jurisprudencial entre o acórdão recorrido e os acórdãos indicados como paradigmas. O agravo foi apreciado por despacho exarado em 22/06/2017. Considerouse que a decisão pelo não seguimento ao recurso especial interposto pela contribuinte não merecia reparos, uma vez que o elemento diferenciador enfrentado pelo Acórdão nº 1402001.570, de 07/03/2014, qual seja, a utilização em pedido de compensação de parcela que deveria integrar o montante do crédito tributário sujeito a depósito, não fora em momento algum abordado pelos acórdãos trazidos como paradigmas. Com base nesta constatação, o Presidente da CSRF rejeitou o agravo manejado pela contribuinte e confirmou a negativa de seguimento ao recurso especial. Fl. 1600DF CARF MF Processo nº 11052.000872/201069 Acórdão n.º 9101003.473 CSRFT1 Fl. 14 13 Cumpridas todas as etapas descritas, os autos seguiram então para a Câmara Superior de Recursos Fiscais (CSRF) para o julgamento do recurso especial interposto pela Fazenda Nacional. É o relatório. Fl. 1601DF CARF MF Processo nº 11052.000872/201069 Acórdão n.º 9101003.473 CSRFT1 Fl. 15 14 Voto Conselheiro Rafael Vidal de Araujo, Relator Conforme relatado, a contribuinte trouxe, nas contrarrazões que opôs ao recurso especial interposto pela Fazenda Nacional, arguições preliminares em que defende: (i) a aplicação, ao caso concreto, do entendimento manifestado pelo STJ no acórdão de julgamento do REsp nº 1.140.956/SP, por força do art. 62A do Anexo II do RICARF/2009 (regra contida no art. 62, § 2º, da versão atualmente vigente do Regimento, RICARF/2015); (ii) o não conhecimento do recurso especial da PGFN por conta da inexistência de similitude fática entre os casos julgados pelo acórdão recorrido e pelos acórdãos paradigmas; (iii) o não conhecimento do recurso fazendário pela ausência de apresentação do confronto analítico entre os acórdãos recorrido e paradigmas, conforme exigido pelo § 6º do art. 67 do Anexo II do RICARF/2009; e (iv) o não conhecimento do recurso da Fazenda Nacional por descumprimento do requisito de admissibilidade previsto nos §§ 9º e 10 do art. 67 do Anexo II do RICARF/2015 (apresentação de cópia do inteiro teor dos acórdãos indicados como paradigmas ou de cópia da publicação em que foram divulgados ou de cópia da publicação de até duas ementas). A última arguição preliminar de não conhecimento, descrita no item (iv), foi acrescentada pela contribuinte recorrente em 22/06/2016, por ocasião da reiteração das contrarrazões apresentadas anteriormente, em 27/04/2015. Farei uma análise das preliminares em ordem diferente à ordenação feita pelas contrarrazões, tratando inicialmente das preliminares de ordem formal e depois das de ordem material. 1) Preliminar de não conhecimento do recurso especial pela não apresentação de confronto analítico entre os acórdãos recorrido e paradigmas Defende a contribuinte recorrida que a PGFN não expôs, em seu recurso especial, o necessário confronto analítico entre os acórdãos recorrido e paradigmas, descumprindo o requisito de admissibilidade recursal residente no § 6º do art. 67 do anexo II do RICARF/2009. O requisito de admissibilidade a que se refere a contribuinte recorrida era assim previsto no Regimento Interno do CARF que vigia à época da apresentação de suas contrarrazões (RICARF/2009): Art. 67. Compete à CSRF, por suas turmas, julgar recurso especial interposto contra decisão que der à lei tributária interpretação divergente da que lhe tenha dado outra câmara, turma de câmara, turma especial ou a própria CSRF. (...) Fl. 1602DF CARF MF Processo nº 11052.000872/201069 Acórdão n.º 9101003.473 CSRFT1 Fl. 16 15 § 6° A divergência prevista no caput deverá ser demonstrada analiticamente com a indicação dos pontos nos paradigmas colacionados que divirjam de pontos específicos no acórdão recorrido. (...) Com o advento da publicação do novo Regimento Interno do CARF (RICARF/2015), tal previsão regimental permaneceu inalterada, sendo apenas transferida para o § 8º do mesmo art. 67. Julgo que não procede a alegação da contribuinte recorrida. Da leitura do recurso especial apresentado pela Fazenda Nacional, ficam claras as divergências jurisprudenciais arguidas. O recurso especial não se limita a transcrever as ementas dos julgados e afirmar que ali se constata uma divergência de jurisprudência administrativa. Mais do que isso, discorre sobre o entendimento adotado por cada uma das decisões, transcrevelhes os trechos relevantes e estabelece a divergência jurisprudencial arguida. Quando o § 6º do art. 67 do Anexo II do RICARF/2009 fala em demonstração analítica com a "indicação dos pontos nos paradigmas colacionados que divirjam de pontos específicos no acórdão recorrido", não se está a se exigir a apresentação de tabelas comparativas ou explicativas ou ainda a transcrição individualizada de cada trecho das decisões. O que se demanda é apenas que a explanação do recorrente seja realizada de forma suficientemente detalhada, com a apresentação dos pontos controvertidos e de como o posicionamento de cada uma das decisões contrapostas caracterizaria a divergência jurisprudencial requerida regimentalmente para fins de admissibilidade do recurso especial. Este entendimento já foi manifestado pela 2ª Turma desta CSRF, por ocasião do julgamento que culminou na prolação do Acórdão nº 9202003.502: "Quanto à alegação de ausência de demonstração analítica da divergência, também não assiste razão ao Contribuinte, conforme será demonstrado na sequência. O art. 67, do Regimento Interno do CARF, aprovado pela Portaria MF nª 256, de 2009, assim estabelece: Art. 67. Compete à CSRF, por suas turmas, julgar recurso especial interposto contra decisão que der à lei tributária interpretação divergente da que lhe tenha dado outra câmara, turma de câmara, turma especial ou a própria CSRF. (...) § 6° A divergência prevista no caput deverá ser demonstrada analiticamente com a indicação dos pontos nos paradigmas colacionados que divirjam de pontos específicos no acórdão recorrido.” (grifei) A leitura do trecho em destaque permite concluir que a demonstração analítica da divergência deve ser levada a cabo com a indicação, nos paradigmas, de pontos específicos de divergência em relação ao Fl. 1603DF CARF MF Processo nº 11052.000872/201069 Acórdão n.º 9101003.473 CSRFT1 Fl. 17 16 acórdão recorrido, isso porque um acórdão pode conter várias decisões, envolvendo diversas matérias, de sorte que o Recorrente tem de indicar os pontos sobre os quais intenta demonstrar o dissídio interpretativo. Obviamente que “indicar os pontos de divergência” não significa que tais pontos tenham de ser trazidos ao recurso em forma de transcrição de trechos do acórdão recorrido, mormente quando a questão envolve uma única matéria – decadência. Nesse passo, a Recorrente especificou claramente o ponto que desejava rediscutir – até porque só havia uma matéria decidida, qual seja, a decadência. Confirase: (...) Assim, constatase que a Recorrente logrou demonstrar com clareza qual o ponto que desejava rediscutir, mediante resumo da tese adotada no acórdão recorrido – declaração de decadência pela aplicação do art. 150, § 4º, do CTN, sem que se verificasse pagamento por rubrica – e indicou perfeitamente nos paradigmas o ponto em que divergiram do recorrido. Com efeito, a exigência de demonstração dos pontos que se pretende rediscutir por meio de transcrição de trecho do acórdão recorrido extrapola a prescrição regimental, criando exigência que de forma alguma pode ser extraída do § 6º, acima. Registrese que a demonstração da divergência por meio de cotejo analítico, inclusive em forma de quadro comparativo, onde são confrontados os respectivos trechos dos acórdãos recorrido e paradigma, constitui procedimento que sem dúvida facilita a análise do recurso, mormente nos casos em que são suscitadas diversas matérias, ou quando se trata de situação complexa, em que o simples resumo da tese adotada no acórdão recorrido poderia dificultar o entendimento acerca do que foi efetivamente decidido. Entretanto, não existe comando regimental a exigir tal procedimento, sendo suficiente que, no que tange ao acórdão recorrido, o Recorrente especifique o ponto que deseja rediscutir, mediante resumo da tese adotada no julgado objeto do recurso. Exigirse mais que isso, inclusive nos casos em que o ponto do dissídio jurisprudencial é único e evidente, constitui excesso de burocracia a criar entrave ao direito ao contraditório e à ampla defesa." (negritouse) Assim, REJEITO a arguição preliminar de não conhecimento do recurso especial da Fazenda Nacional por conta de suposto descumprimento do requisito de admissibilidade abrigado pelo § 6º do art. 67 do Anexo II do RICARF/2009 (§ 8º do art. 67 do Anexo II do RICARF/2015) ausência de confronto analítico entre os acórdãos recorrido e paradigmas. 2) Preliminar de não conhecimento do recurso especial por vício na apresentação dos acórdãos paradigmas Conforme consta no relatório, a contribuinte recorrida apresentou suas contrarrazões ao recurso especial da PGFN originalmente em 27/04/2015, antes de ser oficialmente intimada a respeito do Acórdão nº 1402001.570 e da interposição de recurso pela Fazenda Nacional e do despacho que lhe deu seguimento. Fl. 1604DF CARF MF Processo nº 11052.000872/201069 Acórdão n.º 9101003.473 CSRFT1 Fl. 18 17 Depois de ser devidamente intimada a respeito do teor de tais documentos, a contribuinte reiterou, em 22/06/2016, os termos de suas contrarrazões anteriormente protocoladas, acrescentando uma arguição preliminar de não conhecimento do recurso fazendário: a PGFN teria descumprido requisito de admissibilidade recursal previsto nos §§ 9º e 10 do art. 67 do Anexo II do RICARF/2015 ao não apresentar cópia do inteiro teor dos acórdãos indicados como paradigmas ou cópia da publicação em que foram divulgados ou ainda cópia da publicação de até duas ementas. Novamente carece de razão a alegação da contrarrazoante. A respeito do procedimento de instrução do recurso especial, no que toca aos acórdãos paradigmas indicados, preceitua o art. 67 do Anexo II do RICARF/2015: Art. 67. Compete à CSRF, por suas turmas, julgar recurso especial interposto contra decisão que der à legislação tributária interpretação divergente da que lhe tenha dado outra câmara, turma de câmara, turma especial ou a própria CSRF. (...) § 9º O recurso deverá ser instruído com a cópia do inteiro teor dos acórdãos indicados como paradigmas ou com cópia da publicação em que tenha sido divulgado ou, ainda, com a apresentação de cópia de publicação de até 2 (duas) ementas. § 10. Quando a cópia do inteiro teor do acórdão ou da ementa for extraída da Internet deve ser impressa diretamente do sítio do CARF ou do Diário Oficial da União. § 11. As ementas referidas no § 9º poderão, alternativamente, ser reproduzidas no corpo do recurso, desde que na sua integralidade. § 11. As ementas referidas no § 9º poderão, alternativamente, ser reproduzidas, na sua integralidade, no corpo do recurso, admitindose ainda a reprodução parcial da ementa desde que o trecho omitido não altere a interpretação ou o alcance do trecho reproduzido. (Redação dada pela Portaria MF nº 329, de 2017) (...) Observese que, embora o requisito citado pela contribuinte recorrida efetivamente exista no § 9º do artigo transcrito, o § 11 do mesmo dispositivo, na redação que vigia à época da ratificação das contrarrazões pela contribuinte, admitia a reprodução da íntegra das ementas dos acórdãos paradigmas, como alternativa à apresentação de cópia do inteiro teor das decisões ou de cópia da publicação onde foram divulgadas ou ainda de cópia da publicação das ementas. O recurso especial apresentado pela PGFN trouxe a transcrição da íntegra das ementas dos Acórdãos nº 1101001.135 e nº 10707.992, apontados como paradigmas, de forma que se cumpriu plenamente a exigência vigente à época. Assim, REJEITO a arguição preliminar de não conhecimento do recurso especial da Fazenda Nacional por conta de suposto descumprimento do requisito de admissibilidade previsto nos §§ 9º e 10 do art. 67 do Anexo II do RICARF/2009 (não Fl. 1605DF CARF MF Processo nº 11052.000872/201069 Acórdão n.º 9101003.473 CSRFT1 Fl. 19 18 apresentação de cópia do inteiro teor das decisões paradigmas ou de cópia da publicação onde foram divulgadas ou ainda cópia da publicação das ementas). 3) Preliminar de não conhecimento do recurso especial em razão da inexistência de similitude fática entre os casos julgados pelos acórdãos recorrido e paradigmas A recorrida defende ser impossível o conhecimento do recuso especial da Fazenda Nacional em razão de os Acórdãos nº 1101001.135 e nº 10707.992, apontados como paradigmas, tratarem de situações fáticas completamente diferentes daquela analisada pela decisão recorrida. A distinção fática apontada nas contrarrazões da contribuinte diz respeito ao fato de as decisões paradigmas discutirem a possibilidade de realização de lançamento de ofício para fins de prevenção da decadência, sendo que em um dos casos sequer foi aplicada multa de ofício ao contribuinte. Tal circunstância não é encontrada no caso julgado pelo acórdão recorrido, em que as autoridades tributárias realizaram o lançamento de ofício por terem considerado que os depósitos judiciais realizados pela contribuinte eram insuficientes, o que possibilitaria, no seu entendimento, a lavratura de auto de infração correspondente a todo o débito do anocalendário de 2008, e não somente à parcela não depositada. Assim, argumenta a contribuinte recorrida que as distinções fáticas existentes entre as decisões impossibilita a comparação entre as conclusões alcançadas por cada uma delas. A cognição do recurso especial demanda a presença de antagonismo de conclusões acerca da aplicação do direito sobre os mesmos fatos, situação não verificada no recurso sob análise. Portanto, por descumprimento de requisito de admissibilidade previsto no art. 67 do Anexo II do RICARF/2009 (que basicamente foi mantido no art. 67 do Anexo II do RICARF/2015), o recurso especial da Fazenda Nacional não poderia ser conhecido. Inicialmente, cabenos rememorar a situação fática sobre a qual se debruça o Acórdão nº 1402001.570, ora recorrido. A Fiscalização lavrou autos de infração em face do sujeito passivo, sucessor por incorporação da empresa FICAP S.A., por entender que esta empresa teria deixado de recolher/compensar a integralidade de IRPJ e CSLL devidos em relação ao anocalendário 2008. O recolhimento insuficiente deveuse, segundo a contribuinte, à existência de depósitos judiciais associados ao mandado de segurança nº 2006.51.01.4903155, em que se discutia a possibilidade de aproveitamento tributário de ágio gerado em operações societárias que envolveram a empresa sucedida. A existência de tais depósitos judiciais suspenderia a exigibilidade dos correspondentes créditos tributários, nos termos do art. 151, II, do CTN. Em relação aos anoscalendário 2006 e 2007, a Fiscalização aferiu a integralidade dos depósitos judiciais realizados pela contribuinte e realizou os lançamentos de ofício com o declarado objetivo de prevenção da decadência, reconhecendo a suspensão da exigibilidade dos créditos recémconstituídos e se abstendo de imputar multa de ofício ou juros de mora à contribuinte. Já no que toca ao anocalendário 2008, tratado no presente processo administrativo, a Fiscalização considerou não integrais os depósitos realizados pela contribuinte por conta de uma situação peculiar. Fl. 1606DF CARF MF Processo nº 11052.000872/201069 Acórdão n.º 9101003.473 CSRFT1 Fl. 20 19 Para chegar ao valor que deveria ser depositado, a contribuinte utilizou no cálculo o imposto de renda retido na fonte e as antecipações obrigatórias recolhidas no ano de 2008, deduzindo tais valores do total apurado para aquele período. Após realizados os depósitos judiciais e antes da lavratura do auto de infração, a contribuinte requereu o aproveitamento dos mesmos "créditos" mediante a transmissão de duas declarações de compensação, que foram homologadas praticamente em sua integralidade. Tal fato levou a Fiscalização a recalcular o valor que os depósitos judiciais relacionados ao anocalendário 2008 deveriam ter e a concluir por sua insuficiência. Diante deste quadro, considerouse que a contribuinte não estaria amparada pela suspensão de exigibilidade prevista no inciso II do art. 151 do CTN e foram lavados autos de infração cobrando a integralidade do IRPJ e da CSLL devidos naquele período de apuração, juntamente com multa de ofício e juros de mora. Este cenário levou à discussão jurídica que se desenrolou ao longo do contencioso administrativo, em que foram debatidos aspectos como o momento correto para aferição da integralidade do depósito judicial, a possibilidade de lançamento de ofício relacionado a crédito tributário objeto de depósito judicial e o cabimento da aplicação de multa de ofício e juros de mora. A Fazenda Nacional combate, em seu recurso especial, a parte da decisão que entendeu que a realização do depósito judicial constituiria o crédito tributário e tornaria desnecessária (ou mesmo impediria) a realização de lançamento de ofício que trate do mesmo débito. Tal entendimento é resumido na seguinte passagem da ementa do acórdão recorrido: DEPÓSITO. CONFISSÃO DE DÍVIDA. DESNECESSIDADE DO LANÇAMENTO. O depósito judicial configura verdadeiro lançamento por homologação. O contribuinte calcula o valor do tributo e substitui o pagamento antecipado pelo depósito, por entender indevida a cobrança. Uma vez ocorrido o lançamento tácito, encontrase constituído o crédito tributário, razão pela qual não há que se falar em necessidade de lançamento de ofício das importâncias depositadas. Precedente do STJ no EREsp nº 898.992/PR. Portanto, devem ser deduzidos da exigência os valores depositados judicialmente. Pois bem. Para que se analise a procedência das alegações de inexistência de similitude fática entre os acórdãos recorrido e paradigma, o próximo passo é a verificação dos contextos fáticos enfrentados pelos Acórdãos nº 1101001.135 e nº 10707.992 e de seus reflexos na discussão jurídica ali desenvolvida. Do primeiro paradigma apontado pela Fazenda Nacional (Acórdão nº 1101 001.135), podem ser extraídas as seguintes passagens de interesse: "Ementa (...) ARGÜIÇÃO DE NULIDADE. Embora desnecessário, não é nulo o lançamento que tem por objeto crédito tributário depositado judicialmente. (...) Fl. 1607DF CARF MF Processo nº 11052.000872/201069 Acórdão n.º 9101003.473 CSRFT1 Fl. 21 20 "Relatório (...) Consta da decisão recorrida o seguinte relato: (...) Para prevenir a decadência, foi lavrado o Auto de Infração de CSLL, de fls. 43/44, no valor de R$ 48.107.144,85, referente ao fato gerador ocorrido em 31/12/2008, incluindo os juros de mora calculados até 09/2012. O crédito tributário foi lançado com exigibilidade suspensa e não foi aplicada a multa de ofício, nos termos do art. 63 da Lei nº 9.430/96. A ciência da autuação ocorreu em 18/09/2012. (...) Voto (...) "A recorrente invoca a observância do art. 62A do RICARF em razão da manifestação do Superior Tribunal de Justiça assim consolidada na ementa do Recurso Especial nº 1.140.956SP: PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL REPRESENTATIVO DE CONTROVÉRSIA. ART. 543C, DO CPC. AÇÃO ANTIEXACIONAL ANTERIOR À EXECUÇÃO FISCAL. DEPÓSITO INTEGRAL DO DÉBITO. SUSPENSÃO DA EXIGIBILIDADE DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO (ART. 151, II, DO CTN). ÓBICE À PROPOSITURA DA EXECUÇÃO FISCAL, QUE, ACASO AJUIZADA, DEVERÁ SER EXTINTA. 1. O depósito do montante integral do débito, nos termos do artigo 151, inciso II, do CTN, suspende a exigibilidade do crédito tributário, impedindo o ajuizamento da execução fiscal por parte da Fazenda Pública. (...) 2. É que as causas suspensivas da exigibilidade do crédito tributário (art. 151 do CTN) impedem a realização, pelo Fisco, de atos de cobrança, os quais têm início em momento posterior ao lançamento, com a lavratura do auto de infração. 3. O processo de cobrança do crédito tributário encarta as seguintes etapas, visando ao efetivo recebimento do referido crédito: a) a cobrança administrativa, que ocorrerá mediante a lavratura do auto de infração e aplicação de multa: exigibilidadeautuação; b) a inscrição em dívida ativa: exigibilidadeinscrição; c) a cobrança judicial, via execução fiscal: exigibilidadeexecução. 4. Os efeitos da suspensão da exigibilidade pela realização do depósito integral do crédito exequendo, quer no bojo de ação anulatória, quer no de ação declaratória de inexistência de relação Fl. 1608DF CARF MF Processo nº 11052.000872/201069 Acórdão n.º 9101003.473 CSRFT1 Fl. 22 21 jurídicotributária, ou mesmo no de mandado de segurança, desde que ajuizados anteriormente à execução fiscal, têm o condão de impedir a lavratura do auto de infração, assim como de coibir o ato de inscrição em dívida ativa e o ajuizamento da execução fiscal, a qual, acaso proposta, deverá ser extinta. 5. A improcedência da ação antiexacional (precedida do depósito do montante integral) acarreta a conversão do depósito em renda em favor da Fazenda Pública, extinguindo o crédito tributário, consoante o comando do art. 156, VI, do CTN, na esteira dos ensinamentos de abalizada doutrina, verbis: "Depois da constituição definitiva do crédito, o depósito, quer tenha sido prévio ou posterior, tem o mérito de impedir a propositura da ação de cobrança, vale dizer, da execução fiscal, porquanto fica suspensa a exigibilidade do crédito. (...) Ao promover a ação anulatória de lançamento, ou a declaratória de inexistência de relação tributária, ou mesmo o mandado de segurança, o autor fará a prova do depósito e pedirá ao Juiz que mande cientificar a Fazenda Pública, para os fins do art. 151, II, do Código Tributário Nacional. Se pretender a suspensão da exigibilidade antes da propositura da ação, poderá fazer o depósito e, em seguida, juntando o respectivo comprovante, pedir ao Juiz que mande notificar a Fazenda Pública. Terá então o prazo de 30 dias para promover a ação. Julgada a ação procedente, o depósito deve ser devolvido ao contribuinte, e se improcedente, convertido em renda da Fazenda Pública, desde que a sentença de mérito tenha transitado em julgado" (MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 27ª ed., p. 205/206). 6. In casu, o Tribunal a quo, ao conceder a liminar pleiteada no bojo do presente agravo de instrumento, consignou a integralidade do depósito efetuado, às fls. 77/78: "A verossimilhança do pedido é manifesta, pois houve o depósito dos valores reclamados em execução, o que acarreta a suspensão da exigibilidade do crédito tributário, de forma que concedo a liminar pleiteada para o fim de suspender a execução até o julgamento do mandado de segurança ou julgamento deste pela Turma Julgadora." 7. A ocorrência do depósito integral do montante devido restou ratificada no aresto recorrido, consoante dessumese do seguinte excerto do voto condutor, in verbis: "O depósito do valor do débito impede o ajuizamento de ação executiva até o trânsito em julgado da ação. Consta que foi efetuado o depósito nos autos do Mandado de Segurança impetrado pela agravante, o qual encontrase em andamento, de forma que a exigibilidade do tributo permanece suspensa até solução definitiva. Fl. 1609DF CARF MF Processo nº 11052.000872/201069 Acórdão n.º 9101003.473 CSRFT1 Fl. 23 22 Assim sendo, a Municipalidade não está autorizada a proceder à cobrança de tributo cuja legalidade está sendo discutida judicialmente." 8. In casu, o Município recorrente alegou violação do art. 151, II, do CTN, ao argumento de que o depósito efetuado não seria integral, posto não coincidir com o valor constante da CDA, por isso que inapto a garantir a execução, determinar sua suspensão ou extinção, tese insindicável pelo STJ, mercê de a questão remanescer quanto aos efeitos do depósito servirem à fixação da tese repetitiva. 9. Destarte, ante a ocorrência do depósito do montante integral do débito exequendo, no bojo de ação antiexacional proposta em momento anterior ao ajuizamento da execução, a extinção do executivo fiscal é medida que se impõe, porquanto suspensa a exigibilidade do referido crédito tributário. 10. Recurso especial desprovido. Acórdão submetido ao regime do art. 543C do CPC e da Resolução STJ 08/2008. (destaques do original) Porém, observase que a discussão, naqueles autos, tinha em conta execução fiscal promovida em face de sujeito passivo que promovera depósito judicial classificado como insuficiente pela Municipalidade e, assim, inábil a suspender a exigibilidade do crédito tributário. Aqui, o lançamento foi formalizado sem aplicação de penalidade e com o reconhecimento da suspensão da exigibilidade do crédito tributário, inexistindo qualquer questionamento acerca da suficiência do depósito judicial. Por sua vez, o voto condutor do julgado antes mencionado principia observando que: Entrementes, dentre os multifários recursos especiais relacionados à questão da impossibilidade de ajuizamento de executivo fiscal, ante a existência de ação antiexacional conjugada ao depósito do crédito tributário, grande parte referese à discussão acerca da integralidade do depósito efetuado ou da existência do mesmo, razão pela qual impõese o julgamento da controvérsia pelo rito previsto no art. 543C, do CPC, cujo escopo precípuo é a uniformização da jurisprudência e a celeridade processual. (destaques do original) Sob esta ótica, o Superior Tribunal de Justiça manifestouse acerca da implementação da suspensão da exigibilidade do crédito tributário em razão de depósito judicial, asseverando que sua implementação, quando integral, impede “atos de cobrança”, dentre os quais inseriu a “lavratura do auto de infração e aplicação de multa”, sem apreciar a possibilidade de lançamento sem aplicação de penalidade e com suspensão da exigibilidade. É nesse contexto específico que exsurge o impedimento à lavratura do auto de infração em face de depósito judicial integral do tributo. No mais, o Superior Tribunal de Justiça teve em conta apenas a extinção do crédito tributário em razão da conversão do depósito em renda da Fazenda Pública, bem como a suficiência do depósito judicial no caso concreto em análise, determinando a extinção da execução fiscal em curso. Fl. 1610DF CARF MF Processo nº 11052.000872/201069 Acórdão n.º 9101003.473 CSRFT1 Fl. 24 23 Concluise, do exposto, que o Superior Tribunal de Justiça não decidiu, no rito do art. 543C, acerca da impossibilidade de lançamento, sem aplicação de penalidade e com suspensão da exigibilidade, de tributo depositado judicialmente. Por tais razões, deve ser REJEITADO o pedido de vinculação ao julgado antes referido, por força do art. 62A do RICARF. Quanto à desnecessidade de lançamento frente a depósito integral do crédito tributário, de fato, a jurisprudência firmouse neste sentido, mas sempre em face de discussões em torno da decadência do direito de o Fisco constituir o crédito tributário, e eventual possibilidade de levantamento dos valores depositados ainda que o sujeito passivo não tivesse sucesso no pleito judicial, caso não formalizado o lançamento no prazo legal. A título de exemplo, citese a ementa resultante da apreciação de Embargos de Divergência em REsp nº 671.773RJ, datada de 23/06/2010: TRIBUTÁRIO E PROCESSUAL CIVIL. IMPOSTO DE RENDA PESSOA JURÍDICA. CORREÇÃO MONETÁRIA DAS DEMONSTRAÇÕES FINANCEIRAS. 1990. PRAZO DECADENCIAL PARA CONSTITUIÇÃO DO CRÉDITO. TERMO INICIAL. DEPÓSITO JUDICIAL. DISPENSA DO ATO FORMAL DE LANÇAMENTO.PRECEDENTES. 1. O depósito judicial do tributo questionado torna dispensável o ato formal de lançamento por parte do Fisco (REsp 901052/SP, 1ª S., Min. Castro Meira, DJ de 03.03.2008; EREsp 464343/DF, 1ª S., Min. José Delgado, DJ 29.10.2007; AGREsp 969579/ SP, 2ª T.,Min. Castro Meira, DJ 31.10.2007; REsp 757311 / SC, 1ª T., Min. Luiz Fux, DJ 18.06.2008). 2. Embargos de divergência a que se dá provimento. Frente a este contexto, não é lícito concluir que, embora desnecessário, seja nulo ou improcedente o lançamento formalizado em face de depósito integral do crédito tributário. Não há notícia de decisão judicial impedindo a formalização do lançamento, a autoridade lançadora era competente, o ato reúne os requisitos expressos no art. 10 do Decreto nº 70.235/72 e veicula crédito tributário ainda não extinto. Em verdade, nulidade somente se verificaria se o art. 142 do CTN fosse interpretado a contrario sensu, de modo a concluir que a vinculação ali expressa não autoriza lançamentos desnecessários. Todavia, este não foi o objetivo do legislador, que fez uso da expressão “vinculado” apenas para afastar a discricionariedade do agente fiscal, e não para impedir atuações que pudessem ser dispensáveis." (grifouse) Percebese que o contexto fático analisado pelo Acórdão nº 1101001.135 tem algumas semelhanças com aquele esquadrinhado pela decisão recorrida. Em ambos os casos, os contribuintes entendiam que a exigibilidade de seu crédito tributário estaria suspensa por conta da existência de depósito judicial. Também nos dois casos, a autoridade imputou aos contribuintes a incidência de juros de mora sobre o total lançado. As semelhanças, todavia, encerramse aí. O lançamento de oficio encontrado nos autos em que foi proferido o Acórdão nº 1101001.135 se distancia bastante do discutido nos presentes autos. Naquele processo, a Fl. 1611DF CARF MF Processo nº 11052.000872/201069 Acórdão n.º 9101003.473 CSRFT1 Fl. 25 24 autoridade tributária lavrou o auto de infração com a explícita motivação de prevenir a decadência tributária, reconhecendo expressamente a suspensão da exigibilidade dos créditos, por força do art. 151, II, do CTN, e se abstendo de aplicar penalidade (multa de ofício) ao contribuinte. Já no presente processo, a Fiscalização lavrou os autos de infração considerando que inexistia suspensão de exigibilidade, uma vez que os depósitos judiciais indicados pela contribuinte foram considerados insuficientes. Assim, em momento algum foi feita menção a um eventual propósito de prevenção de decadência. Tampouco se absteve a autoridade tributária de imputar penalidade à contribuinte, aplicandolhe multa de ofício correspondente a 75% do crédito principal constituído. Observase, portanto, que os contextos fáticos contrapostos são bastante distintos. E o próprio Acórdão nº 1101001.135 explicita de que maneira tais distinções fáticas implicam em tratamentos tributários diversos. A i. Conselheira Relatora daquele julgado, refutando alegação do sujeito passivo que pretendia ver aplicado ao seu caso a inteligência do art. 62A do Anexo II do RICARF/2009 (vinculação dos conselheiros do CARF às decisões proferidas pelo STJ no rito do art. 543C do antigo CPC), analisou o alcance do acórdão de julgamento do REsp nº 1.140.956/SP, proferido por aquela Corte Superior. Conforme se pode verificar nos trechos retrotranscritos, o voto condutor do Acórdão nº 1101001.135, reproduzindo passagens do acórdão de julgamento do REsp nº 1.140.956/SP, conclui que o Egrégio STJ somente apreciou, naquela ocasião, hipóteses em que o sujeito ativo promove o lançamento de crédito tributário acompanhado de penalidade, em razão de entender, no momento do lançamento, pela não integralidade dos depósito judiciais por meio dos quais o sujeito passivo pretendeu suspender a exigibilidade do crédito tributário, valendose da previsão legal do inciso II do art. 151 do CTN. Prossegue a nobre Conselheira Relatora afirmando que não estão contempladas na manifestação exarada pelo STJ hipóteses em que a Fiscalização reconhece no auto de infração a suspensão da exigibilidade dos créditos constituídos e realiza o lançamento sem a imputação de penalidade alguma, com o propósito de prevenção da decadência. Assim, concluise que o próprio acórdão paradigma indicado pela recorrente é claro ao afirmar que o entendimento ali exposto (o lançamento de ofício relativo a crédito já depositado judicialmente, embora desnecessário, não é nulo) não se aplica a hipóteses como a encontrada nos presentes autos, em que a autoridade tributária realiza lançamento de ofício com aplicação de penalidade por não reconhecer a suspensão da exigibilidade do crédito tributário em razão da insuficiência dos depósitos judiciais. A estas hipóteses, segundo o acórdão paradigma, deve ser aplicado o entendimento fixado pelo STJ no acórdão de julgamento do REsp nº 1.140.956/SP. Sendo assim, no que concerne ao Acórdão nº 1101001.135, julgo procedente a arguição da contribuinte recorrida de que inexiste similitude fática com o acórdão recorrido que possa provocar a configuração de divergência jurisprudencial necessária ao conhecimento do recurso especial da Fazenda Nacional, conforme exige o art. 67 do Anexo II do RICARF/2015. Fl. 1612DF CARF MF Processo nº 11052.000872/201069 Acórdão n.º 9101003.473 CSRFT1 Fl. 26 25 Resta examinar a segunda decisão paradigma indicada pela Fazenda Nacional: Acórdão nº 10707.992. Desta decisão, depreendemse os seguintes trechos relevantes para a verificação em curso: "EMENTA (...) SUSPENSÃO DA EXIGIBILIDADE ,DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO LANÇAMENTO PARA PREVENIR DECADÊNCIA. O depósito judicial do montante integral do crédito tributário, nos termos do inciso II do art. 151 do CTN, suspende a exigibilidade do crédito tributário, mas, não impede a formalização do lançamento para prevenção de decadência. (...) RELATÓRIO I DA AUTUAÇÃO (...) Exigese a CSLL dos períodos de apuração de 09/97, 10/97, 11/97 e 12/97, e respectivos juros de mora e multa de ofício de 75%. (...) III DO ACÓRDÃO DA DRJ (...) Foi exonerada a multa de oficio de acordo com o Parecer COSIT n° 2/99, em razão de ter sido comprovado o depósito judicial no montante integral, vinculado ao processo judicial n° 94.178484. Entendeu a Turma Julgadora que a exigência do crédito tributário, para o período da autuação, estava suspensa, nos termos do art. 151, inciso II, do CTN, ainda que essa situação não fosse revelada no lançamento. Entretanto, esse fato não impede que a autoridade lançadora efetue o lançamento, para prevenir a decadência. Cita o Parecer PGFN/CRJN n° 1.064/93 (...) VOTO (...) Tratase de lançamento oriundo de revisão da DCTF dos períodos de apuração de 09 a 12/97. Do total declarado de CSLL, parte do valor foi vinculado ao número de processo judicial 94.178484, com exigibilidade suspensa. Consta às fls. 46 e 47, no demonstrativo dos créditos vinculados não confirmados a ocorrência de "processo judicial não comprovado". A contribuinte efetuou depósitos judiciais no montante integral do valor do débito, que está sendo exigido no auto de infração, dentro do prazo do vencimento legal. A ação judicial recebeu o n° 94.00178484. Fl. 1613DF CARF MF Processo nº 11052.000872/201069 Acórdão n.º 9101003.473 CSRFT1 Fl. 27 26 Como se percebe há uma diferença entre o número que consta na DCTF e o número do processo, o que gerou o não reconhecimento eletrônico do processo judicial. (...) Quanto ao mérito, a contribuinte cita o art. 62 do Decreto nº 70.235/72 para justificar que uma vez suspensa, a exigibilidade do crédito tributário, não poderia ser lavrado o auto de infração. O fato da contribuinte estar amparada por depósito do montante integral, não impede que seja efetuado o lançamento, para prevenir a decadência. O art. 62 do Decreto 70.235/72 mencionado pela recorrente, ajuda a esclarecer esse questionamento. Transcrevoo a seguir: "Art. 62. Durante a vigência de medida judicial que determinar a suspensão da cobrança do tributo não será instaurado procedimento fiscal contra o sujeito passivo favorecido pela decisão, relativamente à matéria sobre que versar a ordem de suspensão". Parágrafo Único. Se a medida referirse à matéria objeto de processo fiscal, o curso deste não será suspenso exceto quanto aos atos executórios". O disposto no art. 62, e em seu parágrafo único referese à impossibilidade de se cobrar crédito tributário na vigência de medida judicial que determinar a suspensão da cobrança, e não ao impedimento do lançamento. A atividade de lançamento é vinculada e obrigatória conforme parágrafo único do art. 142 do CTN. No caso em apreciação, não se trata de suspensão da exigibilidade do crédito tributário por existência de medida judicial, mas sim, por força do inciso II do art. 151 do CTN, por terem sido realizados os depósitos integrais do montante devido da CSLL. Ocorre, que não constou essa informação no auto de infração. Logo, quando da ciência da decisão do recurso voluntário, não poderá a autoridade preparadora cobrar o crédito tributário, se a condição de suspensão permanecer. Deve ser observado que a autoridade preparadora quando da ciência do julgado de primeira instância, não cobrou o crédito tributário, conforme se observa do doc. de fls. 100. Apenas encaminhou uma via do acórdão da DRJ para a contribuinte e observou que a exigibilidade se encontrava suspensa em razão do depósito judicial, com exoneração da multa de oficio. Portanto, o lançamento da CSLL deve ser mantido apenas para prevenir a decadência. Se a decisão for favorável ao contribuinte haverá o levantamento do depósito judicial e se favorável à União será convertido o depósito em renda da União e o processo administrativo será arquivado. (...) (grifouse) Fl. 1614DF CARF MF Processo nº 11052.000872/201069 Acórdão n.º 9101003.473 CSRFT1 Fl. 28 27 A situação fática enfrentada no julgamento que resultou no proferimento do Acórdão nº 10707.992 foi, portanto, a seguinte: em procedimento de revisão de DCTF, verificouse que alguns débitos de CSLL (09 a 12/1997) tinham sido declarados com exigibilidade suspensa por estarem vinculados a ação judicial. Como o número especificado da ação judicial não foi identificado, a autoridade fiscal considerou não estar configurada hipótese de suspensão de exigibilidade e realizou o lançamento acompanhado de multa de ofício e juros de mora. A cobrança da multa de ofício foi exonerada ainda na primeira instância administrativa. Já a decisão de segunda instância, consubstanciada no acórdão indicado como paradigma, foi no sentido de que, embora tenha sido posteriormente identificado depósito judicial integral apto a suspender a exigibilidade do crédito tributário, tal fato não obstava a realização do lançamento para prevenção de decadência ou obrigava o seu cancelamento ou a declaração de sua nulidade. Vislumbro contextos fáticos bem similares descritos no acórdão paradigma e na decisão recorrida. Nos dois casos, o lançamento de ofício foi realizado pela autoridade tributária com base no entendimento de que a exigibilidade do crédito não estaria suspensa, quer seja pela inexistência da ação judicial indicada na DCTF (acórdão paradigma), quer seja pela insuficiência de depósitos judiciais identificados (acórdão recorrido). Não tendo sido identificada causa de suspensão de exigibilidade do crédito, em nenhum dos autos de infração foi mencionado que o respectivo lançamento teria o objetivo de prevenir a decadência tributária. Tal fato não impediu o Acórdão nº 10707.992 de concluir que o lançamento realizado naqueles moldes se prestaria à prevenção da decadência e que não existiria fundamento legal para que ele não pudesse ter ocorrido ou devesse ser cancelado por ocasião do julgamento do recurso voluntário do contribuinte. Mais do que isso, a decisão menciona que a atividade de lançamento exercida pela autoridade tributária é vinculada e obrigatória, nos termos do art. 142 do CTN. De forma contrária, o acórdão recorrido decidiu que o lançamento, quanto à sua parte "garantida" pelo depósito judicial realizado pela contribuinte, não poderia ter sido realizado, uma vez que a realização dos depósitos configuraria verdadeiro lançamento por homologação, constituindo os créditos tributários e impossibilitando o lançamento de ofício dos mesmos débitos, em razão de sua desnecessidade. Diante do exposto, considero que a diversidade de entendimentos jurídicos encontrados nos Acórdãos nº 1402001.570 (recorrido) e nº 10707.992 (segundo paradigma indicado pela PGFN) não se deve à ausência de similitude fática entre os casos analisados, mas sim à verdadeira divergência de interpretação da legislação aplicável ao tema. Assim, REJEITO esta arguição preliminar. 4) Preliminar de não conhecimento do recurso especial por aplicação, ao caso concreto, do entendimento manifestado pelo STJ no acórdão de julgamento do REsp nº 1.140.956/SP, por força do art. 62A do Anexo II do RICARF/2009 (regra contida no art. 62, § 2º, da versão atualmente vigente do Regimento, RICARF/2015) Quanto à possibilidade de lançamento de ofício de créditos já depositados judicialmente, meu posicionamento pessoal é pela inexistência de impedimento à lavratura de Fl. 1615DF CARF MF Processo nº 11052.000872/201069 Acórdão n.º 9101003.473 CSRFT1 Fl. 29 28 auto de infração relativo a obrigação tributária que já seja objeto de depósito vinculado a uma demanda judicial. Entendo que a autoridade tributária tem entre suas atribuições a atividade administrativa de lançamento, que, nos termos do parágrafo único do art. 142 do CTN, é vinculada e obrigatória. In verbis: Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível. Parágrafo único. A atividade administrativa de lançamento é vinculada e obrigatória, sob pena de responsabilidade funcional. Identificando, portanto, a ocorrência de fato gerador de obrigação tributária, aquela autoridade tem como dever funcional a realização do lançamento tributário, que se completa com as etapas de determinação da matéria tributável, cálculo do montante devido, identificação do sujeito passivo e aplicação da penalidade cabível, se for o caso. O dispositivo é expresso ao definir a atividade administrativa de lançamento como vinculada e obrigatória, sob pena de responsabilidade funcional, não trazendo qualquer previsão de tratamento diferenciado para hipóteses de crédito com exigibilidade suspensa nos termos do art. 151 do CTN. Na hipótese de existência de depósito judicial relacionado à obrigação identificada pela autoridade tributária, poderseia discutir a necessidade de realização do lançamento. Isso porque existe a tese, abraçada inclusive pelo acórdão recorrido, de que a efetivação de tal depósito seria análoga ao pagamento antecipado do tributo pelo sujeito passivo, figura encontrada na sistemática adotada para os tributos submetidos ao lançamento por homologação. Os defensores de tal tese entendem que o depósito judicial seria suficiente para a constituição do crédito tributário (sujeita à posterior homologação do sujeito ativo), sendo desnecessária a realização de lançamento de ofício pela autoridade tributária. Tal entendimento, todavia, não leva, a meu ver, à conclusão de que os lançamentos de ofício realizados neste contexto sejam nulos ou passíveis de cancelamento. O Decreto nº 70.235/1972 trata da seguinte forma as hipóteses de nulidade no processo administrativo tributário: Art. 59. São nulos: I os atos e termos lavrados por pessoa incompetente; II os despachos e decisões proferidos por autoridade incompetente ou com preterição do direito de defesa. (...) Lançamentos de ofício como o praticado nos presentes autos não se enquadram em nenhuma das situações de nulidade prescritas. O auto de infração foi lavrado por autoridade competente (AuditorFiscal da Receita Federal do Brasil) e não houve qualquer Fl. 1616DF CARF MF Processo nº 11052.000872/201069 Acórdão n.º 9101003.473 CSRFT1 Fl. 30 29 preterição de direito de defesa. Após a formalização do lançamento, o contribuinte pôde exercer plenamente seu direito de defesa assegurado por lei, impugnando o auto de infração e provocando o contencioso administrativo, que inclusive nos trouxe até a presente fase de julgamento de recurso especial. Os requisitos formais dos autos de infração, cujo descumprimento poderia, em tese e em último caso (impossibilidade de saneamento), levar a uma declaração de sua nulidade, são objeto do art. 10 do mesmo Decreto nº 70.235/1972: Art. 10. O auto de infração será lavrado por servidor competente, no local da verificação da falta, e conterá obrigatoriamente: I a qualificação do autuado; II o local, a data e a hora da lavratura; III a descrição do fato; IV a disposição legal infringida e a penalidade aplicável; V a determinação da exigência e a intimação para cumprila ou impugnála no prazo de trinta dias; VI a assinatura do autuante e a indicação de seu cargo ou função e o número de matrícula. O auto de infração que originou os presentes autos cumpriu rigorosamente todas as formalidades que dele são exigidas, não se podendo cogitar de sua nulidade em razão de alguma mácula neste sentido. Sendo assim, a princípio, não identifico qualquer vício ou irregularidade que pudesse provocar a nulidade do lançamento realizado. A autuação, embora possa ser considerada desnecessária por alguns, se deu de forma completamente regular. Acrescentese que a realização do lançamento de ofício ou sua manutenção não acarretariam qualquer prejuízo para a contribuinte, uma vez que a parte do crédito tributário constituído que está amparada por depósitos judiciais não lhe seria exigida até o trânsito em julgado do mandado de segurança nº 2006.51.01.4903155. Embora seja este meu posicionamento pessoal, no caso sob julgamento sou obrigado a me curvar a entendimento diverso, por força do § 2º do art. 62 do Anexo II do RICARF/2015 ("As decisões definitivas de mérito, proferidas pelo (...) Superior Tribunal de Justiça em matéria infraconstitucional, na sistemática dos arts. (...) 543C da Lei nº 5.869, de 1973 (...) deverão ser reproduzidas no julgamento dos recursos no âmbito do CARF"). A 2ª Turma da CSRF teve recentemente a oportunidade de deliberar a respeito do alcance do acórdão de julgamento do REsp nº 1.140.956/SP. Dispôs a respeito do assunto o voto condutor do Acórdão nº 9202004.303, utilizando como parâmetro o Acórdão nº 1101001.135, coincidentemente um dos paradigmas indicados pela Fazenda Nacional: "A esse respeito, o Contribuinte alega a existência de decisão do Superior Tribunal de Justiça, na sistemática do art. 543B, do Código de Processo Civil, que vincularia os Conselheiros de CARF, conforme o art. 62, § 2º, do Anexo II, do RICARF. Tratase do Recurso Especial Fl. 1617DF CARF MF Processo nº 11052.000872/201069 Acórdão n.º 9101003.473 CSRFT1 Fl. 31 30 1.140.956SP, que no entender desta Conselheira de forma alguma autoriza a conclusão de que deveriam ser declarados nulos os Autos de Infração lavrados em presença de depósito do montante integral do débito. Assim, embora não seja imprescindível a lavratura de Auto de Infração nos casos em que haja depósito do montante integral do crédito tributário, não há base legal para que os lançamentos efetuados nessas condições sejam considerados nulos ou sejam cancelados. Nesse sentido, trago à colação e aqui incluo em minhas razões de decidir o voto proferido pela Ilustre Conselheira Edeli Pereira Bessa, no Acórdão nº 1101001.135, de 05/06/2014, que analisou o Recurso Especial 1.140.956SP, citado pelo Contribuinte em seu apelo, concluindo que o efeito repetitivo não contempla a tese esposada pelo Contribuinte: "A recorrente invoca a observância do art. 62A do RICARF em razão da manifestação do Superior Tribunal de Justiça assim consolidada na ementa do Recurso Especial nº 1.140.956SP: PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL REPRESENTATIVO DE CONTROVÉRSIA. ART. 543C, DO CPC. AÇÃO ANTIEXACIONAL ANTERIOR À EXECUÇÃO FISCAL. DEPÓSITO INTEGRAL DO DÉBITO. SUSPENSÃO DA EXIGIBILIDADE DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO (ART. 151, II, DO CTN). ÓBICE À PROPOSITURA DA EXECUÇÃO FISCAL, QUE, ACASO AJUIZADA, DEVERÁ SER EXTINTA. 1. O depósito do montante integral do débito, nos termos do artigo 151, inciso II, do CTN, suspende a exigibilidade do crédito tributário, impedindo o ajuizamento da execução fiscal por parte da Fazenda Pública. (...) 2. É que as causas suspensivas da exigibilidade do crédito tributário (art. 151 do CTN) impedem a realização, pelo Fisco, de atos de cobrança, os quais têm início em momento posterior ao lançamento, com a lavratura do auto de infração. 3. O processo de cobrança do crédito tributário encarta as seguintes etapas, visando ao efetivo recebimento do referido crédito: a) a cobrança administrativa, que ocorrerá mediante a lavratura do auto de infração e aplicação de multa: exigibilidadeautuação; b) a inscrição em dívida ativa: exigibilidadeinscrição; c) a cobrança judicial, via execução fiscal: exigibilidade execução. 4. Os efeitos da suspensão da exigibilidade pela realização do depósito integral do crédito exequendo, quer no bojo de ação anulatória, quer no de ação declaratória de inexistência de relação jurídicotributária, ou mesmo no de mandado de segurança, desde que ajuizados anteriormente à execução fiscal, têm o condão de impedir a lavratura do auto de infração, Fl. 1618DF CARF MF Processo nº 11052.000872/201069 Acórdão n.º 9101003.473 CSRFT1 Fl. 32 31 assim como de coibir o ato de inscrição em dívida ativa e o ajuizamento da execução fiscal, a qual, acaso proposta, deverá ser extinta. 5. A improcedência da ação antiexacional (precedida do depósito do montante integral) acarreta a conversão do depósito em renda em favor da Fazenda Pública, extinguindo o crédito tributário, consoante o comando do art. 156, VI, do CTN, na esteira dos ensinamentos de abalizada doutrina, verbis: "Depois da constituição definitiva do crédito, o depósito, quer tenha sido prévio ou posterior, tem o mérito de impedir a propositura da ação de cobrança, vale dizer, da execução fiscal, porquanto fica suspensa a exigibilidade do crédito. (...) Ao promover a ação anulatória de lançamento, ou a declaratória de inexistência de relação tributária, ou mesmo o mandado de segurança, o autor fará a prova do depósito e pedirá ao Juiz que mande cientificar a Fazenda Pública, para os fins do art. 151, II, do Código Tributário Nacional. Se pretender a suspensão da exigibilidade antes da propositura da ação, poderá fazer o depósito e, em seguida, juntando o respectivo comprovante, pedir ao Juiz que mande notificar a Fazenda Pública. Terá então o prazo de 30 dias para promover a ação. Julgada a ação procedente, o depósito deve ser devolvido ao contribuinte, e se improcedente, convertido em renda da Fazenda Pública, desde que a sentença de mérito tenha transitado em julgado" (MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 27ª ed., p. 205/206). 6. In casu, o Tribunal a quo, ao conceder a liminar pleiteada no bojo do presente agravo de instrumento, consignou a integralidade do depósito efetuado, às fls. 77/78: "A verossimilhança do pedido é manifesta, pois houve o depósito dos valores reclamados em execução, o que acarreta a suspensão da exigibilidade do crédito tributário, de forma que concedo a liminar pleiteada para o fim de suspender a execução até o julgamento do mandado de segurança ou julgamento deste pela Turma Julgadora." 7. A ocorrência do depósito integral do montante devido restou ratificada no aresto recorrido, consoante dessumese do seguinte excerto do voto condutor, in verbis: "O depósito do valor do débito impede o ajuizamento de ação executiva até o trânsito em julgado da ação. Consta que foi efetuado o depósito nos autos do Mandado de Segurança impetrado pela agravante, o qual encontrase em andamento, de forma que a exigibilidade do tributo permanece suspensa até solução definitiva. Fl. 1619DF CARF MF Processo nº 11052.000872/201069 Acórdão n.º 9101003.473 CSRFT1 Fl. 33 32 Assim sendo, a Municipalidade não está autorizada a proceder à cobrança de tributo cuja legalidade está sendo discutida judicialmente." 8. In casu, o Município recorrente alegou violação do art. 151, II, do CTN, ao argumento de que o depósito efetuado não seria integral, posto não coincidir com o valor constante da CDA, por isso que inapto a garantir a execução, determinar sua suspensão ou extinção, tese insindicável pelo STJ, mercê de a questão remanescer quanto aos efeitos do depósito servirem à fixação da tese repetitiva. 9. Destarte, ante a ocorrência do depósito do montante integral do débito exequendo, no bojo de ação antiexacional proposta em momento anterior ao ajuizamento da execução, a extinção do executivo fiscal é medida que se impõe, porquanto suspensa a exigibilidade do referido crédito tributário. 10. Recurso especial desprovido. Acórdão submetido ao regime do art. 543C do CPC e da Resolução STJ 08/2008. (destaques do original) Porém, observase que a discussão, naqueles autos, tinha em conta execução fiscal promovida em face de sujeito passivo que promovera depósito judicial classificado como insuficiente pela Municipalidade e, assim, inábil a suspender a exigibilidade do crédito tributário. Aqui, o lançamento foi formalizado sem aplicação de penalidade e com o reconhecimento da suspensão da exigibilidade do crédito tributário, inexistindo qualquer questionamento acerca da suficiência do depósito judicial. Por sua vez, o voto condutor do julgado antes mencionado principia observando que: Entrementes, dentre os multifários recursos especiais relacionados à questão da impossibilidade de ajuizamento de executivo fiscal, ante a existência de ação antiexacional conjugada ao depósito do crédito tributário, grande parte refere se à discussão acerca da integralidade do depósito efetuado ou da existência do mesmo, razão pela qual impõese o julgamento da controvérsia pelo rito previsto no art. 543C, do CPC, cujo escopo precípuo é a uniformização da jurisprudência e a celeridade processual. (destaques do original) Sob esta ótica, o Superior Tribunal de Justiça manifestouse acerca da implementação da suspensão da exigibilidade do crédito tributário em razão de depósito judicial, asseverando que sua implementação, quando integral, impede “atos de cobrança”, dentre os quais inseriu a “lavratura do auto de infração e aplicação de multa”, sem apreciar a possibilidade de lançamento sem aplicação de penalidade e com suspensão da exigibilidade. É nesse contexto específico que exsurge o impedimento à lavratura do auto de infração em face de depósito judicial integral do tributo. No mais, o Superior Tribunal de Justiça teve em conta apenas a extinção do crédito tributário em razão da conversão do depósito em Fl. 1620DF CARF MF Processo nº 11052.000872/201069 Acórdão n.º 9101003.473 CSRFT1 Fl. 34 33 renda da Fazenda Pública, bem como a suficiência do depósito judicial no caso concreto em análise, determinando a extinção da execução fiscal em curso. Concluise, do exposto, que o Superior Tribunal de Justiça não decidiu, no rito do art. 543C, acerca da impossibilidade de lançamento, sem aplicação de penalidade e com suspensão da exigibilidade, de tributo depositado judicialmente. Por tais razões, deve ser REJEITADO o pedido de vinculação ao julgado antes referido, por força do art. 62A do RICARF." (...) Assim, resta claro que o julgado ora analisado de forma alguma autoriza a interpretação no sentido de que o Auto de Infração lavrado apenas para prevenir a decadência, adotando todas as cautelas legais, no sentido da manutenção da suspensão da exigibilidade do crédito tributário, lavrado por pessoa competente e sem qualquer cerceamento de direito de defesa deva ser declarado nulo, por haver o Contribuinte efetuado depósito do montante integral do débito." (grifouse) Acompanho as razões expostas no julgado transcrito para concluir que a tese construída no acórdão de julgamento do REsp nº 1.140.956/SP não se aplica indistintamente a qualquer hipótese de lançamento de ofício de crédito tributário objeto de prévio depósito judicial. A i. Conselheira Relatora do Acórdão nº 9202004.303, fazendo remissão ao Acórdão nº 1101001.135, conclui que o Egrégio STJ somente apreciou, por ocasião do julgamento do REsp nº 1.140.956/SP, hipótese em que o sujeito ativo promove o lançamento de crédito tributário acompanhado de penalidade, em razão de entender, no momento do lançamento, pela não integralidade dos depósitos judiciais por meio dos quais o sujeito passivo pretendeu suspender a exigibilidade o crédito tributário, valendose da previsão legal do inciso II do art. 151 do CTN. A conclusão alcançada pelo voto condutor do Acórdão nº 9202004.303, que naquele caso serviu para afastar a aplicação, ao caso concreto julgado, do decidido pelo STJ no REsp nº 1.140.956/SP, foi de que não estão contempladas na manifestação exarada pela Corte Superior hipóteses em que a Fiscalização reconhece no auto de infração a suspensão da exigibilidade dos créditos constituídos e realiza o lançamento sem a imputação de penalidade alguma, com o propósito de prevenção da decadência. Tal conclusão é corroborada pela declaração feita no início do voto condutor do acórdão de julgamento do REsp nº 1.140.956/SP. Ao justificar a necessidade de julgamento da controvérsia pelo rito do art. 543C do CPC então vigente, o i. Ministro Relator faz referência à existência de grande quantidade de recursos especiais em que se discute acerca da integralidade ou mesmo da existência de depósito judicial e dos seus efeitos em relação à impossibilidade de ajuizamento de executivo fiscal. Além disso, quando mencionou os atos de cobrança cuja realização estaria inibida pela existência do depósito judicial, o voto condutor do acórdão judicial fez menção apenas à "lavratura do auto de infração e aplicação de multa", não abordando a hipótese de lançamento realizado sem a aplicação de qualquer penalidade em virtude do reconhecimento da Fl. 1621DF CARF MF Processo nº 11052.000872/201069 Acórdão n.º 9101003.473 CSRFT1 Fl. 35 34 integralidade do depósito judicial e da consequente suspensão da exigibilidade do crédito tributário. Diante de tais fatos, consideraram as decisões consubstanciadas nos Acórdãos nº 9202004.303 e nº 1101001.135 que o STJ, ao construir sua decisão no julgamento do REsp nº 1.140.956/SP, não contemplou hipóteses fáticas em que a autoridade tributária realiza lançamento de ofício com a exclusiva finalidade de prevenir a decadência, reconhecendo expressamente a suspensão da exigibilidade dos créditos constituídos em virtude da existência de depósitos judiciais e corretamente se abstendo de aplicar penalidade ao sujeito passivo. Alinhome a tal entendimento. E interpretando a contrario sensu tal tese, concluo que o STJ contemplou em sua decisão hipóteses como a encontrada nos presentes autos, em que a autoridade tributária, entendendo inexistir depósito integral que suspenda a exigibilidade do crédito tributário, promove o lançamento de ofício do tributo acompanhado de multa de ofício. Assim, por determinação expressa do art. 62, § 2º do RICARF/2015, voto por reproduzir neste julgamento a decisão proferida pelo STJ no julgamento do REsp nº 1.140.956/SP, de acordo com o rito previsto no art. 543C do antigo CPC. A referida decisão judicial afirma que o depósito do montante integral do débito, nos termos do art. 151, II, do CTN, suspende a exigibilidade do crédito tributário e impede a realização, por parte do Fisco, de atos de cobrança, entre os quais se inclui "a cobrança administrativa, que ocorrerá mediante a lavratura do auto de infração e aplicação de multa". Assim, subsumese o presente caso ao inciso II do parágrafo 12 do art. 67 do Anexo II do Regimento Interno do CARF, aprovado pela Portaria MF nº 343, de 2015, abaixo transcrito: § 12. Não servirá como paradigma acórdão proferido pelas turmas extraordinárias de julgamento de que trata o art. 23A, ou que, na data da análise da admissibilidade do recurso especial, contrariar: (Redação dada pelo(a) Portaria MF nº 329, de 04 de junho de 2017) (...) II decisão definitiva do Supremo Tribunal Federal ou do Superior Tribunal de Justiça, em sede de julgamento realizado nos termos dos arts. 543B e 543C da Lei nº 5.869, de 1973, ou dos arts. 1.036 a 1.041 da Lei nº 13.105, de 2015 Código de Processo Civil; (Redação dada pelo(a) Portaria MF nº 329, de 04 de junho de 2017) Desse modo, voto no sentido de NÃOCONHECER do recurso especial interposto pela Fazenda Nacional. (assinado digitalmente) Rafael Vidal de Araújo Fl. 1622DF CARF MF Processo nº 11052.000872/201069 Acórdão n.º 9101003.473 CSRFT1 Fl. 36 35 Fl. 1623DF CARF MF 1.0 2021-10-08T01:09:55Z 201804 1ª SEÇÃO Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Ano-calendário: 2003 DECLARAÇÃO DE COMPENSAÇÃO. DIREITO CREDITÓRIO INEXISTENTE. PAGAMENTO DEVIDO. Não há pagamento indevido quando efetivado nos termos da legislação vigente editada em momento posterior ao trânsito em julgado de decisão judicial. Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário Ano-calendário: 2003 IMUNIDADE RECONHECIDA POR DECISÃO JUDICIAL. INEXISTÊNCIA. CESSAÇÃO DOS EFEITOS DA COISA JULGADA MATERIAL. Em se tratando de relação jurídica continuada, alteradas as circunstâncias fáticas ou jurídicas existentes à época da prolação da decisão, cessam automaticamente os efeitos vinculantes da coisa julgada. Aplicação da cláusula rebus sic stantibus, subjacente às decisões de mérito em geral. 1ª TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS 2018-06-25T00:00:00Z 15374.903551/2008-11 201806 5871461 2018-06-26T00:00:00Z 9101-003.527 Decisao_15374903551200811.PDF 2018 ADRIANA GOMES REGO 15374903551200811_5871461.pdf Câmara Superior de Recursos Fiscais S Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do Recurso Especial e, no mérito, por maioria de votos, em negar-lhe provimento, vencidos os conselheiros Gerson Macedo Guerra, Luís Flávio Neto e Daniele Souto Rodrigues Amadio, que lhe deram provimento. (assinado digitalmente) Adriana Gomes Rêgo - Presidente e Relatora Participaram da sessão de julgamento os conselheiros André Mendes de Moura, Cristiane Silva Costa, Rafael Vidal de Araújo, Luis Flávio Neto, Flávio Franco Corrêa, Daniele Souto Rodrigues Amadio, Gerson Macedo Guerra, Adriana Gomes Rêgo (Presidente) e José Eduardo Dornelas Souza (suplente convocado para os impedimentos de conselheiros). 2018-04-03T00:00:00Z 7334993 2018 2021-10-08T11:20:36.546Z N 1713050312833499136 Metadados => pdf:unmappedUnicodeCharsPerPage: 0; pdf:PDFVersion: 1.4; X-Parsed-By: org.apache.tika.parser.DefaultParser; access_permission:modify_annotations: true; access_permission:can_print_degraded: true; access_permission:extract_for_accessibility: true; access_permission:assemble_document: true; xmpTPg:NPages: 12; dc:format: application/pdf; version=1.4; pdf:charsPerPage: 1629; access_permission:extract_content: true; access_permission:can_print: true; access_permission:fill_in_form: true; pdf:encrypted: true; producer: Serviço Federal de Processamento de Dados via ABCpdf; access_permission:can_modify: true; pdf:docinfo:producer: Serviço Federal de Processamento de Dados via ABCpdf; Content-Type: application/pdf | Conteúdo => CSRFT1 Fl. 2 1 1 CSRFT1 MINISTÉRIO DA FAZENDA CONSELHO ADMINISTRATIVO DE RECURSOS FISCAIS CÂMARA SUPERIOR DE RECURSOS FISCAIS Processo nº 15374.903551/200811 Recurso nº 1 Especial do Contribuinte Acórdão nº 9101003.527 – 1ª Turma Sessão de 4 de abril de 2018 Matéria COMPENSAÇÃO COISA JULGADA Recorrente FUNDACAO DE SEGURIDADE SOCIAL BRASLIGHT Interessado FAZENDA NACIONAL ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA IRPJ Anocalendário: 2003 DECLARAÇÃO DE COMPENSAÇÃO. DIREITO CREDITÓRIO INEXISTENTE. PAGAMENTO DEVIDO. Não há pagamento indevido quando efetivado nos termos da legislação vigente editada em momento posterior ao trânsito em julgado de decisão judicial. ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO Anocalendário: 2003 IMUNIDADE RECONHECIDA POR DECISÃO JUDICIAL. INEXISTÊNCIA. CESSAÇÃO DOS EFEITOS DA COISA JULGADA MATERIAL. Em se tratando de relação jurídica continuada, alteradas as circunstâncias fáticas ou jurídicas existentes à época da prolação da decisão, cessam automaticamente os efeitos vinculantes da coisa julgada. Aplicação da cláusula rebus sic stantibus, subjacente às decisões de mérito em geral. Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do Recurso Especial e, no mérito, por maioria de votos, em negarlhe provimento, vencidos os conselheiros Gerson Macedo Guerra, Luís Flávio Neto e Daniele Souto Rodrigues Amadio, que lhe deram provimento. (assinado digitalmente) Adriana Gomes Rêgo Presidente e Relatora AC ÓR DÃ O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 15 37 4. 90 35 51 /2 00 8- 11 Fl. 454DF CARF MF Processo nº 15374.903551/200811 Acórdão n.º 9101003.527 CSRFT1 Fl. 3 2 Participaram da sessão de julgamento os conselheiros André Mendes de Moura, Cristiane Silva Costa, Rafael Vidal de Araújo, Luis Flávio Neto, Flávio Franco Corrêa, Daniele Souto Rodrigues Amadio, Gerson Macedo Guerra, Adriana Gomes Rêgo (Presidente) e José Eduardo Dornelas Souza (suplente convocado para os impedimentos de conselheiros). Relatório Tratase de Recurso Especial de Divergência interposto pelo Contribuinte, em face de acórdão onde se analisou pedido de restituição/compensação de IRPJ pago, porém sob os efeitos de decisão judicial transitada em julgado que reconhecia o direito à imunidade dos impostos ao Contribuinte. Decidiu a Turma a quo que "o óbice encontrado pela decisão recorrida consiste no fato de o Supremo Tribunal Federal, em caso alheio ao processo da ora recorrente, ter decidido que as entidades de previdência privada não gozavam da imunidade de impostos de que trata a alínea "c" do inciso VI do art. 150 da CF (sendo este o fundamento da imunidade da recorrente), e que a lei inovadora não encontra limites na sua eficácia em razão de decisão judicial anterior, evitando eternizarse os efeitos da coisa julgada". Desse modo, por entender assistir razão à decisão recorrida, negou provimento ao recurso voluntário. Na origem, tratase de PER/DECOMP apresentado pelo contribuinte, para compensação de tributos com crédito oriundo de IRPJ pago. Para o Contribuinte, o imposto pago o foi por equívoco, na medida em que possuía decisão judicial transitada em julgado reconhecendo sua imunidade da cobrança de todos os impostos, de forma ampla e irrestrita, independente de mudança da legislação infraconstitucional, já que a decisão transitada em julgado no MS n° 90.100712 se fundava em regras constitucionais. No decorrer do processo administrativo, sua pretensão não foi acolhida. Na decisão proferida pelos componentes da Turma a quo, os argumentos da recorrente foram rejeitados sob os seguintes fundamentos: (i) a recorrente gozou da imunidade reconhecida pelo Poder Judiciário, todavia, com a alteração legislativa do art. 1º da Medida Provisória nº 2.222/01, convertida na Lei nº 11.053/04, ficou obrigada ao pagamento do imposto recolhido; (ii) a coisa julgada não obsta que lei nova possa reger a matéria em termos diversos. Irresignado, tempestivamente o Contribuinte apresentou recurso especial de divergência, demonstrando que em casos similares, mais especificamente, casos em que contribuintes que possuíam decisão judicial reconhecendolhes o direito de não recolher a CSLL, por tratarse de tributo cobrado com base em leis inconstitucionais, mesmo havendo decisão do STF e alteração da legislação do tributo posteriores ao trânsito em julgado da respectiva ação, este Tribunal reconheceu eficácia às decisões judiciais. Fl. 455DF CARF MF Processo nº 15374.903551/200811 Acórdão n.º 9101003.527 CSRFT1 Fl. 4 3 No mérito, contribuinte traz ao julgamento entendimento sobre ser aplicável ao caso o RESP 1.118.893, proferido com base no regime do artigo 543C do antigo CPC, onde restou decidido que: (i) o fato de o Supremo Tribunal Federal posteriormente manifestarse em sentido oposto à decisão judicial transitada em julgado em nada pode alterar a relação jurídica estabilizada pela coisa julgada, sob pena de negar validade ao próprio controle difuso de constitucionalidade; e (ii) declarada a inexistência de relação jurídicotributária entre o contribuinte e o fisco, mediante declaração de inconstitucionalidade da Lei 7.689/88, que instituiu a CSLL, afastase a possibilidade de sua cobrança com base nesse diploma legal, ainda não revogado ou modificado em sua essência. O recurso do Contribuinte foi admitido pelo Presidente da câmara. A Fazenda apresenta contrarrazões, pugnando pela manutenção da decisão recorrida. É o relatório. Voto Conselheira Adriana Gomes Rêgo, Relatora O julgamento deste processo segue a sistemática dos recursos repetitivos, regulamentada pelo art. 47, §§ 1º, 2º e 3º, do Anexo II, do RICARF, aprovado pela Portaria MF 343, de 09 de junho de 2015. Portanto, ao presente litígio aplicase o decidido no Acórdão nº 9101003.521, de 04/04/2018, proferido no julgamento do Processo nº 15374.901199/2008 80, paradigma ao qual o presente processo fica vinculado. Sobre a admissibilidade do Recurso, entendo não haver reparos a serem feitos no despacho de admissibilidade, portanto, dele conheço. Nos presentes autos o contribuinte solicita a restituição do pagamento a maior de IRPJ efetuado em 30/04/2003, relativo ao período de apuração de 31/03/2003. Transcrevese, como solução deste litígio, nos termos regimentais, o entendimento, contido no voto vencedor, que prevaleceu naquela decisão (Acórdão nº 9101 003.521): "A contribuinte defende que possui imunidade tributária ampla e irrestrita a todo e qualquer imposto, em razão do MS 90.00100712 e dos AG n.1999.02.01.0320250 e n. 2002.02.01.0425528, que por conseqüência, o pagamento de Fl. 456DF CARF MF Processo nº 15374.903551/200811 Acórdão n.º 9101003.527 CSRFT1 Fl. 5 4 IRPJ realizado em 31/01/2002 foi indevido, resultando no crédito a compensar. Inicialmente, cabe um breve resumo acerca da ação judicial citada. O mandado de segurança nº 90.00100712 foi impetrado contra ato do Delegado da Receita Federal no Rio de Janeiro, no sentido de não sofrer a incidência do IOF, instituído pela Lei nº 8.033/90. Alegou a impetrante ser imune ao referido imposto em razão de decisão judicial proferida ainda na vigência da Emenda Constitucional nº1, de 17 de outubro de 1969. A segurança foi concedida em 1ª instância, já sob a égide da Constituição Federal de 1988, em sentença proferida em 31 de agosto de 1990, e ratificada no Tribunal Regional Federal da 2ª Região. A União agravou da decisão (AG 1999.02.01.0320250) e o Tribunal negou provimento ao agravo de instrumento e julgou prejudicado o agravo regimental. Transcrevo ementa do voto: EMENTA: CONSTITUCIONAL E PROCESSUAL CIVIL MANDADO DE SEGURANÇA IMUNIDADE TRIBUTARIA COISA JULGADA. 1. Reconhecida a imunidade tributária da recorrida por sentença transitada em julgada, proferida em mandado de segurança, com base em dispositivo constitucional, não pode a Fazenda Nacional exigir o recolhimento de IOF com base em legislação infraconstitucional superveniente. 2. Inalterada a finalidade para a qual foi constituida e que conduziu ao reconhecimento de sua imunidade tributária, permanece a recorrente ao abrigo da coisa julgada. 3. Agravo de instrumento desprovido e agravo regimental prejudicado. (grifo nosso) Houve ainda outro agravo de instrumento, de nº 2002.02.01.0425528, por parte da Fundação de Seguridade e embargos de declaração no agravo. A União ainda apelou contra essa decisão, porém em 15 de maio de 1991, o tribunal negou provimento ao recurso de apelação. Assim, de fato, não há como se negar que durante um determinado período a recorrente gozou de imunidade tributária reconhecida por força de decisão judicial transitada em julgado. É que há situações que fazem cessar os efeitos da coisa julgada material, como a superveniência de legislação ou as decisões do Supremo Tribunal Federal ou do Superior Tribunal de Justiça, conforme o caso, com eficácia erga omnes. É nesse sentido que se manifesta o Parecer PGFN/CRJ/n. 492/2011 que trata de decisão transitada em julgado relativa à Fl. 457DF CARF MF Processo nº 15374.903551/200811 Acórdão n.º 9101003.527 CSRFT1 Fl. 6 5 relação jurídica tributária continuativa, conforme se pode depreender: 1. A alteração das circunstâncias fáticas ou jurídicas existentes ao tempo da prolação de decisão judicial voltada à disciplina de uma dada relação jurídica tributária de trato sucessivo faz surgir uma relação jurídica tributária nova, que, por isso, não é alcançada pelos limites objetivos que balizam a eficácia vinculante da referida decisão judicial. Daí por que se diz que, alteradas as circunstâncias fáticas ou jurídicas existentes à época da prolação da decisão, esta naturalmente deixa de produzir efeitos vinculantes, dali para frente, dada a sua natural inaptidão de alcançar a nova relação jurídica tributária. (...) 10. Ocorre que a imutabilidade e a eficácia vinculante da decisão transitada em julgado apenas recairá sobre os desdobramentos futuros da declaração, nela contida, de existência ou inexistência da relação jurídica de direito material sucessiva deduzida em juízo, se e enquanto permanecerem inalterados os suportes fático e jurídico existentes ao tempo da sua prolação, ou seja, se e enquanto continuarem ocorrendo aqueles mesmos fatos e continuar a incidir (ou a não incidir) aquela mesma norma sob os quais o juízo de certeza se formou. Alteradas as circunstâncias fáticas ou jurídicas existentes à época da prolação da decisão, o que se faz possível em face da natureza conhecidamente dinâmica dos fatos e do direito, essa decisão naturalmente deixa de produzir efeitos vinculantes, dali para frente; tratase da cláusula rebus sic stantibus subjacente às sentenças em geral, com especial destaque àquelas que se voltam à disciplina de relações jurídicas de trato continuado.(Grifei) Aplicase, portanto, a cláusula rebus sic stantibus, onde se conserva o instituto da coisa julgada com seu caráter de imutabilidade até que sobrevenham mudanças fáticas e jurídicas, que tornam imperativo o devido ajuste às relações tributárias de trato sucessivo. Ademais, é preciso ter em conta o aspecto de a imunidade ser matéria constitucional e sendo o STF o “Guardião da Constituição”, seu pronunciamento em caráter definitivo afasta qualquer dúvida sobre a constitucionalidade/inconstitucionalidade de uma norma. Como bem observado no citado Parecer PGFN/CRJ nº 492/2011, após 3 de maio de 2007 (data da alteração regimental do STF, introduzindo as disposições da Lei nº 11.418, de 2006), possuem essa característica de alterar o sistema jurídico pátrio declarando a constitucionalidade ou inconstitucionalidade de uma norma, os precedentes do STF formados: Fl. 458DF CARF MF Processo nº 15374.903551/200811 Acórdão n.º 9101003.527 CSRFT1 Fl. 7 6 iii) quando anteriores a 3 de maio de 2007, aqueles formados em sede de controle difuso de constitucionalidade, seguidos, ou não, de Resolução Senatorial, desde que, nesse último caso, tenham sido oriundos do Plenário do STF e sejam confirmados em julgamentos posteriores da Suprema Corte. Ainda, de acordo com as conclusões do Parecer, após vasto estudo pautado na doutrina e regimento interno do STF: (iii) o advento de precedente objetivo e definitivo do STF configura circunstância jurídica nova apta a fazer cessar a eficácia vinculante das anteriores decisões tributárias transitadas em julgado que lhe forem contrárias; De acordo com o vasto estudo reproduzido nesse Parecer, antes de março de 2007, as decisões proferidas pelo STF em controle difuso sobre uma determinada questão constitucional, mesmo que não submetidas a Resolução Senatorial, se proferidas pelo Plenário, e cujo entendimento tenha sido reafirmado em diversos julgados posteriores, também têm esse efeito. No caso em apreço, como bem reconheceu tanto a decisão de 1ª instância, quanto a de 2ª instância, a despeito das decisões judiciais que haviam a favor da contribuinte, em sessão de 08/11/2001, portanto após essas decisões judiciais citadas, o Plenário do Supremo Tribunal Federal decidiu (RE 202700/DF) que as entidades que as entidades de previdência privada não gozavam da imunidade de impostos de que trata a alínea “c” do inciso VI do art. 150 da CF, que foi a mesma base legal citada pelas decisões judiciais transitadas em julgado. Por oportuno, reproduzo ementa do acórdão: EMENTA: RECURSO EXTRAORDINÁRIO. CONSTITUCIONAL. PREVIDÊNCIA PRIVADA. IMUNIDADE TRIBUTÁRIA. INEXISTÊNCIA. 1. Entidade fechada de previdência privada. Concessão de benefícios aos filiados mediante recolhimento das contribuições pactuadas. Imunidade tributária. Inexistência, dada a ausência das características de universalidade e generalidade da prestação, próprias dos órgãos de assistência social. 2. As instituições de assistência social, que trazem ínsito em suas finalidades a observância ao princípio da universalidade, da generalidade e concede benefícios a toda coletividade, independentemente de contraprestação, não se confundem e não podem ser comparadas com as entidades fechadas de previdência privada que, em decorrência da relação contratual firmada, apenas contempla uma categoria específica, ficando o gozo dos benefícios previstos em seu estatuto social dependente do recolhimento das contribuições avençadas, conditio sine qua non para a respectiva integração no sistema. Recurso extraordinário conhecido e provido. (Grifei) Fl. 459DF CARF MF Processo nº 15374.903551/200811 Acórdão n.º 9101003.527 CSRFT1 Fl. 8 7 Acerca dos julgados posteriores que corroboram esse entendimento, nada mais flagrante do que a Sumula STF n. 730, que assim dispõe: A imunidade tributária conferida a instituições de assistência social sem fins lucrativos pelo art. 150, VI, "c", da Constituição, somente alcança as entidades fechadas de previdência social privada se não houver contribuição dos beneficiários. No caso em comento, a própria recorrente declara ser mantida pelas contribuições da sua patrocinadora e dos seus participantes (conforme se pode depreender do item 2 do seu recurso especial), sendo assim não atenderia aos requisitos para imunidade. Aliás, o próprio Tribunal Regional Federal da 2ª Região, quando negou provimento ao recurso de apelação no Mandado de Segurança em apreço, proferiu decisão que, após a manifestação do STF, é flagrantemente contrária a essa. Por oportuno, transcrevo a ementa: ENTIDADES FECHADAS DE PREVIDÊNCIA PRIVADAS As entidades fechadas de previdência privada, embora cobrando das seus associados contribuições mensais, a título de remuneração pelos serviços prestadas, gozam de imunidade tributária. Basta que atendam aos requisitos do artigo 14 do Código Tributário Nacional, nao se restringindo o benefício à entidades beneficentes. (Negritei) Logo, somente essa decisão do Plenário do STF e a jurisprudência reiterada já seriam suficientes para alterar os efeitos da coisa julgada material relativa às decisões transitadas em julgado a favor da contribuinte. A recorrente argumenta, a partir da decisão nos autos do REsp nº 1.118.893MG, de 23/3/2011, que a mudança de entendimento do STF nada poderia alterar a relação jurídica estabilizada pela coisa julgada. Contudo, é preciso esclarecer que esse entendimento do Ministro Arnaldo Esteves Lima é no sentido de que o pronunciamento do STF não pode retroagir. Não tratou o STJ, naquele caso, dos efeitos prospectivos da decisão do STF. É flagrante no voto do Ministro que o valor perquirido foi a segurança jurídica daqueles que se comportaram segundo uma decisão transitada em julgado em controle difuso, consoante trecho que ora transcrevo: “Outrossim, o fato de o Supremo Tribunal Federal posteriormente manifestarse em sentido oposto à decisão judicial transitada em julgado em nada pode alterar a relação jurídica estabilizada pela coisa julgada, sob pena Fl. 460DF CARF MF Processo nº 15374.903551/200811 Acórdão n.º 9101003.527 CSRFT1 Fl. 9 8 de negar validade à própria existência do controle difuso de constitucionalidade, fragilizando, sobremodo, a res judicata, com imensurável repercussão negativa no seio social.” Da mesma forma, analisandose o RE 730.462/SP, julgado sob o rito da Repercussão Geral, podese verificar que o bem tutelado foi a segurança jurídica e que na dicção do Relator, Min. Teori Zavascki, em relação aos fatos geradores ocorridos após a publicação de pronunciamento do STF em sede de controle concentrado, não há que se falar em eficácia da sentença judicial contrária a esse pronunciamento. Ou seja, para fatos geradores anteriores, seria necessária uma ação rescisória para fazer cessar os efeitos da coisa julgada material; contudo, para o futuro, tal ação é prescindível. Por oportuno, transcrevo trechos do voto para demonstrar essa conclusão, fazendo grifos das partes que considero importantes: 4. É importante distinguir essas duas espécies de eficácia (a normativa e a executiva), pelas consequências que operam em face das situações concretas. A eficácia normativa (= declaração de constitucionalidade ou de inconstitucionalidade) se opera ex tunc, porque o juízo de validade ou nulidade, por sua natureza, dirigese ao próprio nascimento da norma questionada. Todavia, quando se trata da eficácia executiva, não é correto afirmar que ele tem eficácia desde a origem da norma. É que o efeito vinculante, que lhe dá suporte, não decorre da validade ou invalidade da norma examinada, mas, sim, da sentença que a examina. Derivando, a eficácia executiva, da sentença (e não da vigência da norma examinada), seu termo inicial é a data da publicação do acórdão do Supremo no Diário Oficial (art. 28 da Lei 9.868/1999). É, consequentemente, eficácia que atinge atos administrativos e decisões judiciais supervenientes a essa publicação, não atos pretéritos. Os atos anteriores, mesmo quando formados com base em norma inconstitucional, somente poderão ser desfeitos ou rescindidos, se for o caso, em processo próprio. Justamente por não estarem submetidos ao efeito vinculante da sentença, não podem ser atacados por simples via de reclamação. É firme nesse sentido a jurisprudência do Tribunal: “Inexiste ofensa à autoridade de pronunciamento do Supremo Tribunal Federal se o ato de que se reclama é anterior à decisão emanada da Corte Suprema. A ausência de qualquer parâmetro decisório, previamente fixado pelo Supremo Tribunal Federal, torna inviável a instauração de processo de reclamação, notadamente porque inexiste o requisito necessário do interesse de agir” (Rcl 1723 AgRQO, Min. Celso de Mello, Pleno, DJ de 6.4.2001). No mesmo sentido: Rcl 5388 AgR, Min. Roberto Barroso, 1ª Turma, DJe de 23.10.14; Rcl. 12741 AgR, 2ª Turma, Min. Ricardo Fl. 461DF CARF MF Processo nº 15374.903551/200811 Acórdão n.º 9101003.527 CSRFT1 Fl. 10 9 Lewandowski, DJe de 18.9.201; Rcl 4962, Min. Cármen Lúcia, 2ª Turma, DJe 25.6.2014). 5. Isso se aplica também às sentenças judiciais anteriores. Sobrevindo decisão em ação de controle concentrado declarando a constitucionalidade ou a inconstitucionalidade de preceito normativo, nem por isso se opera a automática reforma ou rescisão das sentenças anteriores que tenham adotado entendimento diferente. Conforme asseverado, o efeito executivo da declaração de constitucionalidade ou inconstitucionalidade deriva da decisão do STF, não atingindo, consequentemente, atos ou sentenças anteriores, ainda que inconstitucionais. Para desfazer as sentenças anteriores será indispensável ou a interposição de recurso próprio (se cabível), ou, tendo ocorrido o trânsito em julgado, a propositura da ação rescisória, nos termos do art. 485, V, do CPC, observado o respectivo prazo decadencial (CPC, art. 495). Ressalva se desse entendimento, quanto à indispensabilidade da ação rescisória, a questão relacionada à execução de efeitos futuros da sentença proferida em caso concreto, notadamente quando decide sobre relações jurídicas de trato continuado, tema de que aqui não se cogita. Interessante notar que o novo Código de Processo Civil (Lei 13.105, de 16.3.2015), com vigência a partir de um ano de sua publicação, traz disposição explícita afirmando que, em hipóteses como a aqui focada, “caberá ação rescisória, cujo prazo será contado do trânsito em julgado da decisão proferida pelo Supremo Tribunal Federal” (art. 525, § 12 e art. 535, § 8º). No regime atual, não há, para essa rescisória, termo inicial especial, o qual, portanto, se dá com o trânsito em julgado da decisão a ser rescindida (CPC, art. 495). No caso dos autos, a decisão Plenária do STF é de 2001 e a contribuinte passou a recolher em 2002! Daí porque descabe falar em ofensa ao princípio da segurança jurídica. É importante registrar, portanto, que sequer se pode cogitar em ofensa ao art. 62 do RICARF, como quer entender a recorrente, porque aquela decisão do STJ decidiu outra lide (CSLL), em outro contexto (analisou apenas os dispositivos então vigentes naquele processo) e ainda assim, não emana entendimento divergente do que estou adotando, porque tutela a conduta do contribuinte relativa a fatos anteriores à mudança de entendimento do STF. Mas além disso, é importante destacar que a ação judicial era de natureza mandamental, ou seja, não propriamente uma ação de conhecimento, e que por meio desta foi concedida a segurança para garantir a imunidade da contribuinte em relação ao IOF. Ou seja, o pedido inicial nos autos do MS n.90. 00100712 foi no sentido de não ser impelida ao pagamento do IOF pelo Delegado da Receita Federal no Rio de Janeiro, logo não caberia a Fl. 462DF CARF MF Processo nº 15374.903551/200811 Acórdão n.º 9101003.527 CSRFT1 Fl. 11 10 ampliação dos efeitos da coisa julgada para além do que foi demandado. A recorrente argumenta que obteve decisões de agravo e trechos de ofício, os quais conferem imunidade a todo e qualquer imposto. No entanto, no que diz respeito ao conteúdo dos ofícios, convém registrar que sequer são decisões judiciais. Quanto às decisões proferidas em sede dos recursos de agravo de instrumento e agravo regimental, tratamse de decisões interlocutórias no processo. E, a respeito da coisa julgada, que é tratada na seção V, do capítulo XIII do livro I da parte especial no Novo Código de Processo Civil – NCPC, cumpre observar: Seção V Da Coisa Julgada Art. 502. Denominase coisa julgada material a autoridade que torna imutável e indiscutível a decisão de mérito não mais sujeita a recurso. (Destaquei) Portanto, a coisa julgada se dá nas decisões de mérito proferidas no processo e não nas decisões interlocutórias. Por conseguinte, não há que se falar em efeitos da coisa julgada em relação a decisões interlocutórias, muito menos em relação ao conteúdo dos ofícios emitidos pelas autoridades judiciais. Ainda em relação à coisa julgada, merecem destaque os arts. 503 e 505, do NCPC: Art. 503. A decisão que julgar total ou parcialmente o mérito tem força de lei nos limites da questão principal expressamente decidida. (...) Art. 505. Nenhum juiz decidirá novamente as questões já decididas relativas à mesma lide, salvo: I se, tratandose de relação jurídica de trato continuado, sobreveio modificação no estado de fato ou de direito, caso em que poderá a parte pedir a revisão do que foi estatuído na sentença; II nos demais casos prescritos em lei. Ou seja, conforme o citado art. 503, a decisão judicial de mérito tem força de lei, jamais de norma constitucional. Por conseguinte, a lei nova ou uma medida provisória podem fazer cessar os efeitos da coisa julgada, ainda que o objeto da demanda judicial tenha interpretado matéria constitucional. E, à luz do art. 505, sobrevindo modificação de direito, descabe falar de eficácia da coisa julgada. Fl. 463DF CARF MF Processo nº 15374.903551/200811 Acórdão n.º 9101003.527 CSRFT1 Fl. 12 11 Na esteira, então da legislação superveniente, temse a MP nº 2.222/01, convertida posteriormente na Lei nº 11.053/2004, que inovou o estado de direito e fez cessar quaisquer efeitos da coisa julgada porventura existentes em relação ao IRPJ. Nesse sentido, transcrevo o art. 1º da referida MP: Art. 1º A partir de 1º de janeiro de 2002, os rendimentos e ganhos auferidos nas aplicações de recursos das provisões, reservas técnicas e fundos de entidades abertas de previdência complementar e de sociedades seguradoras que operam planos de benefícios de caráter previdenciário, ficam sujeitos à incidência do imposto de renda de acordo com as normas de tributação aplicáveis às pessoas físicas e às pessoas jurídicas não financeiras. Parágrafo único. O imposto correspondente à parcela do rendimento ou ganho apropriada ao participante ou assistido pelo plano não pode ser compensado com qualquer imposto ou contribuição devido pelas pessoas jurídicas referidas neste artigo ou pela pessoa física participante ou assistida. Logo, ainda que se entendesse que a decisão transitada em julgado nos autos do MS n. 90. 00100712 abrangeria outros impostos, como o imposto de renda, a coisa julgada encontra outros limites para o IRPJ, dada a edição da MP nº 2.222/01, como bem compreendera a contribuinte, quando passou a recolher o tributo que depois entendeu ser indevido e que é objeto da presente lide. Relativamente à afirmação do acórdão recorrido de que, nos termos da LC nº 73/93, o CARF estaria vinculado ao entendimento exarado no Parecer PGFN/CRJ/nº 492/2011, alega a recorrente que, de acordo como art. 18, inciso XXII do Regimento Interno do CARF (Portaria nº 256/2009), somente há obrigatoriedade de observância a parecer quando este for emitido pela Advocacia Geral da União e aprovado pela Presidência da República, nos termos do art. 40, combinado com o art. 41 da referida LC nº 73/93. De fato, entendo que o CARF não está vinculado a referido parecer; entretanto, por concordar com as conclusões nele exaradas quanto à cessação dos efeitos da coisa julgada material nas relações jurídicas tributárias continuativas é que o utilizo na fundamentação do presente acórdão. Quanto ao fato de a contribuinte ter se declarado isenta e não imune, penso que esse argumento utilizado pelas decisões anteriores é irrelevante ao deslinde da matéria. Pelo exposto, entendo que o pagamento do IRPJ era devido nos termos do art.1º da MP n.2222/01, posto que editada posteriormente ao trânsito em julgado do mandamus, e que, portanto, não há pagamento indevido a justificar o pedido de compensação objeto do presente processo. Conclusão Fl. 464DF CARF MF Processo nº 15374.903551/200811 Acórdão n.º 9101003.527 CSRFT1 Fl. 13 12 Em face do exposto, voto no sentido de NEGAR PROVIMENTO ao Recurso Especial interposto pelo contribuinte, mantendo o indeferimento do pedido de compensação objeto da presente lide. Aplicandose a decisão do paradigma ao presente processo, em razão da sistemática prevista nos §§ 1º, 2º e 3º do art. 47, do Anexo II, do RICARF, voto no sentido de NEGAR PROVIMENTO ao Recurso Especial interposto pelo contribuinte, mantendo o indeferimento do pedido de compensação objeto da presente lide. (assinado digitalmente) Adriana Gomes Rêgo Fl. 465DF CARF MF 1.0 2021-10-08T01:09:55Z 201604 1ª SEÇÃO Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Ano-calendário: 2007, 2008, 2009 ÁGIO INTERNO. AMORTIZAÇÃO. INDEDUTIBILIDADE. TRANSFERÊNCIA DE ÁGIO. IMPOSSIBILIDADE. O ágio gerado em operações societárias, para ser eficaz perante o Fisco, deve decorrer de atos econômicos efetivamente existentes. A geração de ágio de forma interna, ou seja, dentro do mesmo grupo econômico, sem qualquer lógica negocial, sem alteração do controle das sociedades envolvidas e sem qualquer desembolso constitui prova da artificialidade do ágio e torna inválida sua amortização. A subsunção aos artigos 7º e 8º da Lei nº 9.532/1997, assim como aos artigos 385 e 386 do RIR/99, exige a satisfação dos aspectos temporal, pessoal e material. Exclusivamente no caso em que a investida adquire a investidora original (ou adquire diretamente a investidora de fato) é que haverá o atendimento a esses aspectos, tendo em vista a ausência de normatização própria que amplie os aspectos pessoal e material a outras pessoas jurídicas ou que preveja a possibilidade de intermediação ou de interposição por meio de outras pessoas jurídicas. Não há previsão legal, no contexto dos artigos 7º e 8º da Lei nº 9.532/1997 e dos artigos 385 e 386 do RIR/99, para transferência de ágio por meio de interposta pessoa jurídica da pessoa jurídica que pagou o ágio para a pessoa jurídica que o amortizar, que foi o caso dos autos, sendo indevida a amortização do ágio pela recorrida. MULTA ISOLADA. FALTA DE ESTIMATIVA DAS ESTIMATIVAS MENSAIS DO IRPJ E DA CSLL. CABIMENTO. A partir do advento da Medida Provisória nº 351/2007, convertida na Lei nº 11.488/2007, que alterou a redação do art. 44 da Lei nº 9.430/96, não há mais dúvida interpretativa acerca da inexistência de impedimento legal para a incidência da multa isolada cominada pela falta de pagamentos das estimativas mensais do IRPJ e da CSLL, concomitantemente com a multa de ofício cominada pela falta de pagamento do imposto e da contribuição devidos ao final do ano-calendário. Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário Ano-calendário: 2007, 2008, 2009 MULTA QUALIFICADA. CABIMENTO. A constatação de evidente intuito de fraudar o Fisco, pela intencional prática de atos simulados, enseja a qualificação da multa de ofício. TRIBUTAÇÃO REFLEXA - CSLL - A decisão prolatada no lançamento matriz estende-se ao lançamento decorrente, em razão da íntima relação de causa e efeito que os vincula. 1ª TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS 2016-05-19T00:00:00Z 10903.720003/2012-95 201605 5591148 2016-05-20T00:00:00Z 9101-002.300 Decisao_10903720003201295.PDF 2016 RAFAEL VIDAL DE ARAUJO 10903720003201295_5591148.pdf Câmara Superior de Recursos Fiscais S Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Decisão dos membros do colegiado: Recurso Especial do Contribuinte e Recurso Especial da Fazenda Nacional conhecidos por unanimidade de votos. No mérito, do tema ágio, negado provimento ao Recurso Especial do Contribuinte, por unanimidade de votos. Os Conselheiros Luis Flávio Neto, Daniele Souto Rodrigues Amadio, Ronaldo Apelbaum (Suplente Convocado), Helio Eduardo de Paiva Araújo (Suplente Convocado) e Maria Teresa Martinez Lopez, votaram pelas conclusões. No mérito do tema multa isolada, negado provimento ao Recurso Especial do Contribuinte por voto de qualidade, vencidos os Conselheiros Luis Flávio Neto, Daniele Souto Rodrigues Amadio, Ronaldo Apelbaum (Suplente Convocado), Helio Eduardo de Paiva Araújo (Suplente Convocado) e Maria Teresa Martinez Lopez. Recurso Especial da Fazenda Nacional dado provimento por maioria de votos, vencidos os Conselheiros, Helio Eduardo de Paiva Araújo (Suplente Convocado) e Maria Teresa Martinez Lopez. (documento assinado digitalmente) Carlos Alberto Freitas Barreto - Presidente. (documento assinado digitalmente) Rafael Vidal de Araújo - Relator. Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: MARCOS AURÉLIO PEREIRA VALADÃO, LUÍS FLÁVIO NETO, ADRIANA GOMES REGO, DANIELE SOUTO RODRIGUES AMADIO, ANDRE MENDES DE MOURA, RONALDO APELBAUM (Suplente Convocado), RAFAEL VIDAL DE ARAÚJO, HELIO EDUARDO DE PAIVA ARAUJO (Suplente Convocado), MARIA TERESA MARTINEZ LOPEZ (Vice-Presidente), CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO (Presidente). 2016-04-06T00:00:00Z 6383265 2016 2021-10-08T10:48:49.216Z N 1713048416277233664 Metadados => pdf:unmappedUnicodeCharsPerPage: 0; pdf:PDFVersion: 1.4; X-Parsed-By: org.apache.tika.parser.DefaultParser; access_permission:modify_annotations: true; access_permission:can_print_degraded: true; access_permission:extract_for_accessibility: true; access_permission:assemble_document: true; xmpTPg:NPages: 37; dc:format: application/pdf; version=1.4; pdf:charsPerPage: 2456; access_permission:extract_content: true; access_permission:can_print: true; access_permission:fill_in_form: true; pdf:encrypted: true; producer: Serviço Federal de Processamento de Dados via ABCpdf; access_permission:can_modify: true; pdf:docinfo:producer: Serviço Federal de Processamento de Dados via ABCpdf; Content-Type: application/pdf | Conteúdo => CSRFT1 Fl. 2 1 1 CSRFT1 MINISTÉRIO DA FAZENDA CONSELHO ADMINISTRATIVO DE RECURSOS FISCAIS CÂMARA SUPERIOR DE RECURSOS FISCAIS Processo nº 10903.720003/201295 Recurso nº Especial do Procurador e do Contribuinte Acórdão nº 9101002.300 – 1ª Turma Sessão de 07 de abril de 2016 Matéria Reestruturação societária para amortização de ágio. Multa de ofício qualificada. Cobrança concomitante de multa isolada e multa de ofício. Recorrentes FAZENDA NACIONAL BARIGUI VEÍCULOS LTDA. ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA IRPJ Anocalendário: 2007, 2008, 2009 ÁGIO INTERNO. AMORTIZAÇÃO. INDEDUTIBILIDADE. TRANSFERÊNCIA DE ÁGIO. IMPOSSIBILIDADE. O ágio gerado em operações societárias, para ser eficaz perante o Fisco, deve decorrer de atos econômicos efetivamente existentes. A geração de ágio de forma interna, ou seja, dentro do mesmo grupo econômico, sem qualquer lógica negocial, sem alteração do controle das sociedades envolvidas e sem qualquer desembolso constitui prova da artificialidade do ágio e torna inválida sua amortização. A subsunção aos artigos 7º e 8º da Lei nº 9.532/1997, assim como aos artigos 385 e 386 do RIR/99, exige a satisfação dos aspectos temporal, pessoal e material. Exclusivamente no caso em que a investida adquire a investidora original (ou adquire diretamente a investidora de fato) é que haverá o atendimento a esses aspectos, tendo em vista a ausência de normatização própria que amplie os aspectos pessoal e material a outras pessoas jurídicas ou que preveja a possibilidade de intermediação ou de interposição por meio de outras pessoas jurídicas. Não há previsão legal, no contexto dos artigos 7º e 8º da Lei nº 9.532/1997 e dos artigos 385 e 386 do RIR/99, para transferência de ágio por meio de interposta pessoa jurídica da pessoa jurídica que pagou o ágio para a pessoa jurídica que o amortizar, que foi o caso dos autos, sendo indevida a amortização do ágio pela recorrida. MULTA ISOLADA. FALTA DE ESTIMATIVA DAS ESTIMATIVAS MENSAIS DO IRPJ E DA CSLL. CABIMENTO. AC ÓR DÃ O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 10 90 3. 72 00 03 /2 01 2- 95 Fl. 2118DF CARF MF Impresso em 19/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 16/05/2016 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 16/05/20 16 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 19/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRET O Processo nº 10903.720003/201295 Acórdão n.º 9101002.300 CSRFT1 Fl. 3 2 A partir do advento da Medida Provisória nº 351/2007, convertida na Lei nº 11.488/2007, que alterou a redação do art. 44 da Lei nº 9.430/96, não há mais dúvida interpretativa acerca da inexistência de impedimento legal para a incidência da multa isolada cominada pela falta de pagamentos das estimativas mensais do IRPJ e da CSLL, concomitantemente com a multa de ofício cominada pela falta de pagamento do imposto e da contribuição devidos ao final do anocalendário. ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO Anocalendário: 2007, 2008, 2009 MULTA QUALIFICADA. CABIMENTO. A constatação de evidente intuito de fraudar o Fisco, pela intencional prática de atos simulados, enseja a qualificação da multa de ofício. TRIBUTAÇÃO REFLEXA CSLL A decisão prolatada no lançamento matriz estendese ao lançamento decorrente, em razão da íntima relação de causa e efeito que os vincula. Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Decisão dos membros do colegiado: Recurso Especial do Contribuinte e Recurso Especial da Fazenda Nacional conhecidos por unanimidade de votos. No mérito, do tema ágio, negado provimento ao Recurso Especial do Contribuinte, por unanimidade de votos. Os Conselheiros Luis Flávio Neto, Daniele Souto Rodrigues Amadio, Ronaldo Apelbaum (Suplente Convocado), Helio Eduardo de Paiva Araújo (Suplente Convocado) e Maria Teresa Martinez Lopez, votaram pelas conclusões. No mérito do tema multa isolada, negado provimento ao Recurso Especial do Contribuinte por voto de qualidade, vencidos os Conselheiros Luis Flávio Neto, Daniele Souto Rodrigues Amadio, Ronaldo Apelbaum (Suplente Convocado), Helio Eduardo de Paiva Araújo (Suplente Convocado) e Maria Teresa Martinez Lopez. Recurso Especial da Fazenda Nacional dado provimento por maioria de votos, vencidos os Conselheiros, Helio Eduardo de Paiva Araújo (Suplente Convocado) e Maria Teresa Martinez Lopez. (documento assinado digitalmente) Carlos Alberto Freitas Barreto Presidente. (documento assinado digitalmente) Rafael Vidal de Araújo Relator. Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: MARCOS AURÉLIO PEREIRA VALADÃO, LUÍS FLÁVIO NETO, ADRIANA GOMES REGO, DANIELE SOUTO RODRIGUES AMADIO, ANDRE MENDES DE MOURA, RONALDO APELBAUM (Suplente Convocado), RAFAEL VIDAL DE ARAÚJO, HELIO EDUARDO DE PAIVA ARAUJO (Suplente Convocado), MARIA TERESA MARTINEZ LOPEZ (Vice Presidente), CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO (Presidente). Fl. 2119DF CARF MF Impresso em 19/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 16/05/2016 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 16/05/20 16 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 19/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRET O Processo nº 10903.720003/201295 Acórdão n.º 9101002.300 CSRFT1 Fl. 4 3 Relatório Tratamse de recursos especiais de divergência interpostos pela Procuradoria Geral da Fazenda Nacional (PGFN) e pela contribuinte BARIGÜI VEÍCULOS LTDA., ambos com fundamento no art. 67 e seguintes do Anexo II do Regimento Interno do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (RICARF). Registrese que a PGFN protocolou seu recurso em 22/08/2014, quando o RICARF vigente ainda era aquele aprovado pela Portaria MF nº 256, de 22/06/2009. Já a contribuinte apresentou seu recurso em 06/08/2015, quando já vigia o atual regimento, aprovado pela Portaria MF nº 343, de 09/06/2015. A despeito disso, cada uma das peças recursais cumpriu os requisitos exigidos e foi admitida para apreciação pela Câmara Superior de Recursos Fiscais (CSRF). Os recorrentes questionam as partes que lhes foram desfavoráveis no Acórdão nº 1201000.967, por meio do qual os membros da 1a Turma Ordinária da 2a Câmara da 1a Seção de Julgamento do CARF, apreciando as alegações que a contribuinte reuniu em seu recurso voluntário, decidiram: i) por unanimidade de votos, manter a glosa da dedução da despesa com ágio; ii) pelo voto de qualidade, manter a cobrança de multa isolada e; iii) por unanimidade de votos, desqualificar a multa de ofício, reduzindoa de 150% para 75%. O acórdão recorrido foi assim ementado: ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO Anocalendário: 2007, 2008, 2009 ÁGIO INTERNO. AMORTIZAÇÃO. INDEDUTIBILIDADE. Tal como ocorre na determinação do lucro líquido apurado para fins societários, é indedutível das bases de cálculo do imposto de renda e da contribuição social a amortização do ágio gerado a partir de reorganização de empresas sob controle comum. ASSUNTO: NORMAS DE ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA Anocalendário: 2007, 2008, 2009 MULTA ISOLADA. FALTA DE PAGAMENTO DAS ESTIMATIVAS MENSAIS DO IRPJ E DA CSLL. CABIMENTO. A partir do advento da Medida Provisória nº 351/2007, convertida na Lei nº 11.488/2007, que alterou a redação do art. 44 da Lei nº 9.430/96, não há mais dúvida interpretativa acerca da inexistência de impedimento legal para a incidência da multa isolada cominada pela falta de pagamentos das estimativas mensais do IRPJ e da CSLL, concomitantemente com a multa de ofício cominada pela falta de pagamento do imposto e da contribuição devidos ao final do anocalendário. MULTA QUALIFICADA. DOLO. DÚVIDA RAZOÁVEL. Devese afastar a qualificação da multa de ofício quando houver dúvida razoável acerca do dolo do sujeito passivo quanto aos atos que vieram a Fl. 2120DF CARF MF Impresso em 19/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 16/05/2016 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 16/05/20 16 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 19/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRET O Processo nº 10903.720003/201295 Acórdão n.º 9101002.300 CSRFT1 Fl. 5 4 retardar o conhecimento, por parte do Fisco, da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal.” Devidamente cientificada do acórdão em 30/07/2014, a PGFN interpôs recurso especial tempestivo insurgindose contra a desqualificação da multa de ofício imposta à contribuinte autuada (parte final da ementa). Com o intuito de ver reformada tal parte da decisão, aquela procuradoria alegou que o acórdão recorrido teria dado à lei tributária, no tocante às hipóteses em que a multa de ofício aplicável é de 150%, interpretação diversa da que tem sido dada em outros processos julgados no âmbito do CARF. O recurso aponta dois julgados administrativos que comprovariam a divergência jurisprudencial. O primeiro deles remete ao Acórdão nº 120200.753, que tem a seguinte ementa: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica IRPJ Exercício: 2006, 2007, 2008, 2009 DESPESAS COM AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO. OPERAÇÃO INTERNA. SIMULAÇÃO. GLOSA. A criação de ágio por meio de reorganização societária entre empresas do mesmo grupo econômico pautada em fortes indícios, além de prova direta da ocorrência de simulação revelase artificial e não gera direito à dedução das respectivas despesas de amortização. MULTA QUALIFICADA. A constatação de evidente intuito de fraudar o Fisco, pela intencional prática de atos simulados, enseja a qualificação da multa de ofício. Assunto: Contribuição Social sobre o Lucro Líquido CSLL Exercício: 2006, 2007, 2008, 2009 TRIBUTAÇÃO DECORRENTE. Sendo a tributação decorrente dos mesmos fatos, aplicase à CSLL o quanto decidido em relação ao IRPJ. (Grifouse) Para comprovar a semelhança fática entre as situações apreciadas no acórdão recorrido e na decisão apontada como paradigma, a PGFN enumera uma série de circunstâncias que seriam encontradas em ambos os casos: as operações de reestruturação societária ocorreram entre empresas pertencentes ao mesmo grupo econômico; inexistiu substrato econômico na aquisição do investimento; a aquisição dos investimentos se deu por meio de mera escrituração artificial; Fl. 2121DF CARF MF Impresso em 19/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 16/05/2016 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 16/05/20 16 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 19/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRET O Processo nº 10903.720003/201295 Acórdão n.º 9101002.300 CSRFT1 Fl. 6 5 não houve, na aquisição do investimento, o dispêndio de um gasto (econômico ou patrimonial) pelo adquirente e um ganho (também econômico ou patrimonial) pelo alienante. Sem essa troca de riquezas e da titularidade do investimento, não há que se falar em aquisição, e, como consequência, no surgimento de ágio ou deságio; o propósito negocial que deu origem ao ágio era a sua própria criação, ou seja, um fim em si mesmo; o objetivo único do aumento de capital era gerar um ágio que posteriormente seria utilizado para reduzir a tributação da empresa incorporadora, qual seja, a recorrente; a negociação se deu fora de um mercado livre e aberto, utilizandose de empresas ditas veículo; as autuadas conseguiram converter a própria rentabilidade futura em custo para deduzir em sua base tributável; etc. Em que pese as situações objeto de análise nos dois julgamentos serem bastante similares, os entendimentos das turmas responsáveis pelas decisões teriam divergido em relação ao correto percentual a ser aplicado a título de multa de ofício: a 1ª Turma Ordinária da 2ª Câmara entendeu, no acórdão recorrido, que existiria dúvida razoável a respeito da existência de dolo na conduta da contribuinte autuada, determinando a redução da multa de 150% para 75%; já a 2ª Turma Ordinária da mesma câmara, no acórdão paradigma, concluiu que a simples operação de reorganização societária sem qualquer outro fim que não fosse a geração artificial de ágio posteriormente amortizável já seria suficiente para se caracterizar o intuito de fraudar o Fisco, opinando pela manutenção do percentual qualificado. O recurso especial da PGFN apontou ainda um segundo acórdão paradigma para comprovar a divergência jurisprudencial sobre a multa de ofício aplicável ao caso. O Acórdão nº 10196.724 (erroneamente apontado como nº 10196.668 no trecho em que é reproduzido na peça recursal, mas corretamente identificado nas demais passagens) apresenta a seguinte ementa: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA IRPJ Anoscalendário: 2001 e 2002 Ementas: NULIDADE REEXAME DE FATOS JÁ VALIDADOS EM FISCALIZAÇÃO ANTERIOR A Secretaria da Receita Federal não valida ou invalida fatos, mas analisa sua repercussão frente à legislação tributária e exige o tributo porventura deles decorrentes. No caso, a repercussão tributária dos fatos só surgiu com a amortização do suposto ágio. ATOS SIMULADOS. PRESCRIÇÃO PARA SUA DESCONST1TUIÇÃO. No campo do direito tributário, sem prejuízo da anulabilidade (que opera no plano da validade), a simulação nocente tem outro efeito, que se dá plano da eficácia: os atos simulados não têm eficácia contra o fisco, que não necessita, portanto, demandar judicialmente sua anulação. INCORPORAÇÃO DE SOCIEDADE. AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO NA AQUISIÇÃO DE AÇÕES. SIMULAÇÃO. A reorganização societária, para ser legitima, deve decorrer de atos efetivamente existentes, e não apenas artificial e formalmente revelados em documentação ou na escrituração Fl. 2122DF CARF MF Impresso em 19/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 16/05/2016 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 16/05/20 16 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 19/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRET O Processo nº 10903.720003/201295 Acórdão n.º 9101002.300 CSRFT1 Fl. 7 6 mercantil ou fiscal. A caracterização dos atos como simulados, e não reais, autoriza a glosa da amortização do ágio contabilizado. MULTA QUALIFICADA A simulação justifica a aplicação da multa qualificada. COMPARTILHAMENTO DE DESPESAS DEDUTIBILIDADE. Para que sejam dedutíveis as despesas com comprovante em nome de uma outra empresa do mesmo grupo, por terem sido as mesmas rateadas, é imprescindível que, além de atenderem os requisitos previstos no Regulamento do Imposto de Renda, fique justificado e comprovado o critério de rateio. BENS DE NATUREZA PERMANENTE DEDUZIDO COMO DESPESA. Não caracterizada a infração pelo fisco, não prospera a glosa das despesas contabilizadas. TRIBUTAÇÃO REFLEXA. Se nenhuma razão especifica justificar o contrário, aplicase ao lançamento tido como reflexo as mesmas razões de decidir do lançamento matriz. Recurso voluntário e de oficio negados.” (Grifouse) Também em relação ao segundo paradigma apontado, o recurso aponta as semelhanças com o caso recorrido: fiscalização glosou despesas de amortização de ágio gerado na incorporação de empresa do mesmo grupo econômico; não houve desembolso ou investimento efetivos; o ágio decorreu de reavaliação dos ativos de empresa do grupo. Após apontar os dois acórdãos paradigmas, em atendimento ao disposto no art. 67, caput e § 4º do Anexo II do RICARF aprovado pela Portaria MF nº 256, de 22/06/2009, a PGFN passa apresentar razões para a reforma do julgado, na parte atinente à redução da multa de ofício. Em suma, a recorrente argumenta que: Embora a contribuinte tenha declarado que o ágio amortizado teria decorrido de uma verdadeira reorganização societária e da aquisição de investimento (pela empresa MARUMBI) com base na rentabilidade futura da empresa adquirida (BARIGÜI), a fiscalização demonstrou que os atos formalmente praticados não correspondiam à realidade dos fatos; O fato de a contribuinte ter retornado exatamente ao mesmo status quo ante, após uma breve, injustificável e injustificada série de atos societários, torna incontestável o intuito doloso do grupo econômico de criar uma contabilidade artificial; A ausência de propósito negocial e de substrato econômico nas operações, além de impedir a existência material do ágio que se pretendeu amortizar, atesta o evidente intuito de fraude da contribuinte; O evidente intuito de fraude da contribuinte resta caracterizado frente à diferença constatada entre a sua vontade declarada (aquisição pelo valor de mercado das cotas da BARIGÜI pela MARUMBI, seguida da versão do patrimônio da empresa investidora pela investida) e a sua vontade real (criação de um investimento artificial com o objetivo de geração de ágio que seria utilizado pela BARIGÜI para reduzir sua tributação após a extinção da MARUMBI); Fl. 2123DF CARF MF Impresso em 19/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 16/05/2016 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 16/05/20 16 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 19/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRET O Processo nº 10903.720003/201295 Acórdão n.º 9101002.300 CSRFT1 Fl. 8 7 As operações praticadas pela contribuinte, ao lado dos demais integrantes de seu grupo econômico, caracterizam negócios simulados à luz do art. 167, § 1º, inciso II, do Código Civil Brasileiro, uma vez que seu conteúdo não era verdadeiro: Art. 167. É nulo o negócio jurídico simulado, mas subsistirá o que se dissimulou, se válido for na substância e na forma. § 1º Haverá simulação nos negócios jurídicos quando: I aparentarem conferir ou transmitir direitos a pessoas diversas daquelas às quais realmente se conferem, ou transmitem; II contiverem declaração, confissão, condição ou cláusula não verdadeira; III os instrumentos particulares forem antedatados, ou pósdatados. § 2º Ressalvamse os direitos de terceiros de boafé em face dos contraentes do negócio jurídico simulado. (Grifo no original) A contribuinte e seu grupo econômico não observaram as condições de validade que EDMAR OLIVEIRA ANDRADE FILHO aponta como necessárias para operações celebradas entre partes relacionadas (operações em circuito fechado): ter uma causa, ter um conteúdo econômico e ser efetivamente realizadas; Por meio de sua reorganização societária, a contribuinte retardou parcialmente o conhecimento, por parte da autoridade fazendária, da ocorrência de fato gerador de obrigação tributária; A simulação praticada pela contribuinte tinha o objetivo de amortizar a perda de um investimento inexistente; O fato de a contribuinte ter tentado induzir a Fazenda Nacional a erro, fingindo, de maneira formal e documental, uma reorganização societária que nunca quis, nunca fez materialmente e que nada alterou no mundo dos fatos, é prova de seu evidente intuito doloso. Com base em todos os argumentos que apresentou, a PGFN considera ter sido cabalmente demonstrado que o ágio amortizado pela contribuinte foi registrado de forma simulada e com evidente intuito fraudulento e pede, ao final, o provimento de seu recurso especial para que o acórdão recorrido seja reformado em relação à qualificação da multa de ofício. Após o recurso especial da PGFN ter sido admitido pela 2ª Câmara do CARF, dele se deu ciência à contribuinte em 23/07/2015, em obediência ao art. 69 do Anexo II do RICARF aprovado pela Portaria MF nº 343, de 09/06/2015 (já vigente àquela época). A contribuinte então, observando as disposições infralegais, protocolou junto à Delegacia da Receita Federal do Brasil (DRF) em Curitiba/PR, em 06/08/2015, dois documentos: i) contrarrazões aos argumentos constantes do recurso especial da PGFN e; ii) seu Fl. 2124DF CARF MF Impresso em 19/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 16/05/2016 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 16/05/20 16 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 19/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRET O Processo nº 10903.720003/201295 Acórdão n.º 9101002.300 CSRFT1 Fl. 9 8 próprio recurso especial, em que combate os aspectos do Acórdão nº 1201000.967 que lhe foram desfavoráveis. Nas contrarrazões apresentadas, a contribuinte reproduz o trecho do voto do Conselheiro Relator do acórdão recorrido, em que é fundamentada a decisão de reduzir o percentual da multa de ofício aplicável ao caso. Ali, o nobre Relator explica seu entendimento de que sempre remanesce dúvida razoável acerca do dolo com que age o sujeito que opera uma reorganização societária nos moldes prescritos pelo art. 36 da Lei nº 10.637/2002. No entendimento exposto, o surgimento de um "ágio interno" decorrente da reorganização societária pode levar a empresa investidora a um erro de direito, concernente à crença da validade jurídica de sua amortização para fins fiscais. Sendo assim, diante desta possibilidade, o Conselheiro Relator conclui que "não há como afirmarse, para além de qualquer dúvida razoável, que a contribuinte agiu dolosamente ao amortizar o "ágio interno".". Com base nesta conclusão houve proposta, acatada por unanimidade pelos membros da 1ª Turma Ordinária da 2ª Câmara da 1ª Seção do CARF, de desqualificação da multa de ofício. Em seguida, a contribuinte apresenta dois julgados do CARF que teriam chegado à mesma conclusão do acórdão recorrido em situações semelhantes: nº 1402001.893 e nº 1402001.954. Reproduzemse aqui os trechos das respectivas ementas conforme foram trazidos à luz pela contribuinte: ACÓRDÃO Nº 1402001.893 ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA IRPJ Anocalendário: 2004, 2005, 2006, 2007 DESPESAS COM AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO. EMPRESA VEÍCULO. AUSÊNCIA DE PROPÓSITO NEGOCIAL. Não há como aceitar a dedução do ágio com utilização de empresa veículo, quando o procedimento do sujeito passivo não se reveste de propósito negocial mas revela objetivo exclusivamente tributário. MULTA QUALIFICADA DE 150%. REDUÇÃO. Não havendo o autuante demonstrado a ocorrência de fraude, que imputa à conduta do contribuinte para fins de qualificação da multa de oficio, deve esta ser reduzida para 75%. (Grifouse) ACÓRDÃO Nº 1402001.954 ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA IRPJ Exercício: 2008, 2009 RECURSO DE OFÍCIO MULTA DE OFÍCIO QUALIFICADA. JUSTIFICATIVA PARA APLICAÇÃO. NECESSIDADE DA CARACTERIZAÇÃO DO EVIDENTE INTUITO DE FRAUDE. Fl. 2125DF CARF MF Impresso em 19/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 16/05/2016 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 16/05/20 16 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 19/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRET O Processo nº 10903.720003/201295 Acórdão n.º 9101002.300 CSRFT1 Fl. 10 9 A evidência da intenção dolosa exigida na lei para a qualificação da penalidade aplicada há que aflorar na instrução processual, devendo ser inconteste e demonstrada de forma cabal. A simples omissão de receitas, mesmo sendo de forma reiterada, por si só, não caracteriza evidente intuito de fraude, que justifique a imposição da multa qualificada, prevista no § 1º do artigo 44, da Lei nº. 9.430, de 1996, já que ausente conduta material bastante para sua caracterização. Assim, para se proceder a qualificação da multa de ofício exigese que a mesma seja devidamente comprovada e justificada nos autos do processo. Além disso, exigese que o sujeito passivo tenha procedido com evidente intuito de fraude, nos casos definidos nos arts. 71, 72 e 73, da Lei nº 4.502, de 1964. (...) Além destes, vários outros julgados do CARF são mencionados pela contribuinte em suas contrarrazões, todos alcançando a mesma conclusão: independentemente da situação fática específica, a aplicação de multa de ofício em sua modalidade qualificada exige a comprovação inequívoca do dolo e do intuito fraudulento do agente, nos termos dos arts. 71, 72 e 73 da Lei nº 4.502/1964. Afora tais argumentos, a contribuinte relaciona uma série de teses, cujo resumo se passa a relatar: A ocorrência de fraude é inequívoca apenas em procedimentos que envolvam adulteração de documentos comprobatórios (notas fiscais, contratos, escrituras públicas), notas fiscais frias, calçadas, paralelas ou fornecidas a título gracioso, contabilidade paralela, contas bancárias fictícias, falsidade ideológica, declarações falas ou errôneas reiteradas; Na atuação da contribuinte e do grupo econômico a que pertence, não houve qualquer ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar, total ou parcialmente, a ocorrência de fato gerador de obrigação tributária principal, ou a excluir ou modificar suas características essenciais, de modo a reduzir o montante do imposto devido; Não constam dos autos registros de documentos inidôneos, empresas fictas, fraudes em registros contáveis ou de qualquer natureza, tendo sido todos os atos societários devidamente registrados nos órgãos competentes e na escrituração contábil e fiscal da empresa; Os procedimentos adotados pela contribuinte e pelo grupo econômico que ela integra não são expressamente vedados pelos arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532/1997, motivo pelo qual não há que se falar em fraude à lei: Art. 7º A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio, apurado segundo o disposto no art. 20 do DecretoLei nº 1.598, de 26 de dezembro de 1977: (...) III poderá amortizar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata a alínea "b" do § 2° do art. 20 do Decretolei n° 1.598, de 1977, nos Fl. 2126DF CARF MF Impresso em 19/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 16/05/2016 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 16/05/20 16 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 19/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRET O Processo nº 10903.720003/201295 Acórdão n.º 9101002.300 CSRFT1 Fl. 11 10 balanços correspondentes à apuração de lucro real, levantados posteriormente à incorporação, fusão ou cisão, à razão de um sessenta avos, no máximo, para cada mês do período de apuração; (...) § 2º Se o bem que deu causa ao ágio ou deságio não houver sido transferido, na hipótese de cisão, para o patrimônio da sucessora, esta deverá registrar: a) o ágio, em conta de ativo diferido, para amortização na forma prevista no inciso III; (...) Art. 8º O disposto no artigo anterior aplicase, inclusive, quando: a) o investimento não for, obrigatoriamente, avaliado pelo valor de patrimônio líquido; b) a empresa incorporada, fusionada ou cindida for aquela que detinha a propriedade da participação societária. Na atuação da contribuinte, o máximo que se pode afirmar ter havido seria um erro na interpretação da lei, nunca dolo ou configuração de uma fraude; Todo o procedimento foi realizado às claras pela contribuinte e pelas demais empresas do grupo econômico, a partir de uma interpretação literal e formal das normas que regem a matéria, com a devida publicidade e registro de todas as operações societárias; O procedimento se baseou na opinião de uma renomada empresa de consultoria especializada em reestruturações societárias; Não se pode classificar como dolosa uma conduta quando ela é amparada por farta doutrina e jurisprudência, inclusive do próprio CARF (haveria no máximo uma dúvida jurídica, nunca dolo ou fraude); A contribuinte fecha suas contrarrazões reafirmando que as provas reunidas nos autos evidenciam a inexistência de ato doloso com intuito de fraude, razão pela qual deve ser mantida a multa de ofício nos termos previstos no acórdão recorrido: 75%. Conforme se adiantou, na mesma data em que protocolou suas contrarrazões junto à DRF em Curitiba/PR, a contribuinte apresentou também o seu recurso especial, com o objetivo de contestar o posicionamento exposto no acórdão recorrido em relação a dois dos temas ali tratados: I) indedutibilidade da amortização do "ágio interno" e; II) possibilidade de cumulação da multa isolada com a multa de ofício. Em atendimento aos requisitos de admissibilidade do recurso especial, previstos nos arts. 67 e seguintes do Anexo II do RICARF aprovado pela Portaria MF nº 343, de 09/06/2015, a contribuinte apontou acórdãos de turmas de câmara do CARF que teriam dado aos temas combatidos interpretação diversa daquela esposada no acórdão recorrido. Em relação à primeira matéria, ou seja, à possibilidade ou não de se deduzir da base de cálculo do IRPJ e da CSLL a amortização do ágio constituído em operações Fl. 2127DF CARF MF Impresso em 19/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 16/05/2016 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 16/05/20 16 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 19/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRET O Processo nº 10903.720003/201295 Acórdão n.º 9101002.300 CSRFT1 Fl. 12 11 realizadas entre empresas pertencentes a um mesmo grupo econômico, a recorrente apresentou como paradigmas os seguintes acórdãos: nº 1402001.954 e nº 1101000.708. A contribuinte reproduziu apenas parcialmente a ementa do primeiro acórdão indicado como paradigma, mas cumpriu o requisito imposto pelo § 9º do art. 67 do Anexo II do RICARF ao instruir seu recurso com cópia do inteiro teor dos acórdãos. Sendo assim, extraem se das ementas integrais, constantes dos acórdãos, os trechos relevantes à discussão da matéria arguida pela contribuinte em seu recurso: ACÓRDÃO Nº 1402001.954 ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA IRPJ Exercício: 2008, 2009 (...) RECURSO VOLUNTÁRIO (...) DIREITO TRIBUTÁRIO. ABUSO DE DIREITO. LANÇAMENTO. Não há base no sistema jurídico brasileiro para o Fisco afastar a incidência legal, sob a alegação de entender estar havendo abuso de direito. O conceito de abuso de direito é louvável e aplicado pela Justiça para solução de alguns litígios. Não existe previsão de o Fisco utilizar tal conceito para efetuar lançamentos de oficio. O lançamento é vinculado a lei, que não pode ser afastada sob alegações subjetivas de abuso de direito. SIMULAÇÃO DE NEGÓCIOS. O planejamento tributário que é feito segundo as normas legais e que não configura as chamadas operações sem propósito negocial, não pode ser considerado simulação se há não elementos suficientes para caracterizála. SIMULAÇÃO. SUBSTANCIA DOS ATOS. Não se verifica a simulação quando os atos praticados são lícitos e sua exteriorização revela coerência com os institutos de direito privado adotados, assumindo o contribuinte as conseqüências e ônus das formas jurídicas por ele escolhidas, ainda que motivado pelo objetivo de economia de imposto. SIMULAÇÃO. NEXO DE CAUSALIDADE. A caracterização da simulação demanda demonstração de nexo de causalidade entre o intuito simulatório e a subtração de imposto dele decorrente. ÁGIO. REQUISITOS DO ÁGIO. O art. 20 do DecretoLei n° 1.598, de 1997, retratado no art. 385 do RIR/1999, estabelece a definição de ágio e os requisitos do ágio, para fins fiscais. O ágio é a diferença entre o custo de aquisição do investimento e o valor patrimonial das ações adquiridas. Os requisitos são a aquisição de participação societária e o fundamento econômico do valor de aquisição. Fl. 2128DF CARF MF Impresso em 19/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 16/05/2016 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 16/05/20 16 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 19/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRET O Processo nº 10903.720003/201295 Acórdão n.º 9101002.300 CSRFT1 Fl. 13 12 Fundamento econômico do ágio é a razão de ser da mais valia sobre o valor patrimonial. A legislação fiscal prevê as formas como este fundamento econômico pode ser expresso (valor de mercado, rentabilidade futura, e outras razões) e como deve ser determinado e documentado. AMORTIZAÇÃO DO ÁGIO. DEDUTIBILIDADE. COMPROVAÇÃO. POSSIBILIDADE. A pessoa jurídica que, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, absorver patrimônio de outra que dela detenha participação societária adquirida com ágio, poderá amortizar o valor do ágio, cujo fundamento seja o de expectativa de rentabilidade futura, nos balanços correspondentes à apuração de lucro real, levantados posteriormente à incorporação, fusão ou cisão. LANÇAMENTO DECORRENTE. CSLL. Tratandose de tributação reflexa, o decidido com relação ao principal (IRPJ) constitui prejulgado às exigências fiscais decorrentes, no mesmo grau de jurisdição administrativa, em razão de terem suporte fático em comum. ACÓRDÃO Nº 1101000.708 ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA IRPJ Anocalendário: 2005, 2006, 2007, 2008 ÁGIO.REQUISITOS DOÁGIO. O art. 20 do DecretoLei n° 1.598, de 1997, retratado no art. 385 do RIR11999, estabelece a definição de ágio e os requisitos do ágio, para fins fiscais. O ágio é a diferença entre o custo de aquisição do investimento e o valor patrimonial das ações adquiridas. Os requisitos sac) a aquisição de participação societária e o fundamento econômico do valor de aquisição. Fundamento econômico do ágio é a razão de ser da mais valia sobre o valor patrimonial. A legislação fiscal prevê as formas como este fundamento econômico pode ser expresso (valor de mercado, rentabilidade futura, e outras razões) e como deve ser determinado e documentado. ÁGIO INTERNO. A circunstancia da operação ser praticada por empresas do mesmo grupo econômico não descaracteriza o ágio,cujos efeitos fiscais decorrem da legislação fiscal. A distinção entre ágio surgido em operação entre empresas do grupo (denominado de ágio interno) e aquele surgido em operações entre empresas sem vinculo, não é relevante para fins fiscais. ÁGIO INTERNO. INCORPORAÇÃO REVERSA. AMORTIZAÇÃO. Para fins fiscais, o ágio decorrente de operações com empresas do mesmo grupo (dito ágio interno), não difere em nada do ágio que surge em operações entre empresas sem vinculo. Ocorrendo a incorporação reversa, o ágio poderá ser amortizado nos termos previstos nos arts. 7° e 8° da Lei n° 9.532, de 1997. Fl. 2129DF CARF MF Impresso em 19/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 16/05/2016 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 16/05/20 16 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 19/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRET O Processo nº 10903.720003/201295 Acórdão n.º 9101002.300 CSRFT1 Fl. 14 13 ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO Anocalendário: 2005, 2006, 2007, 2008 ART. 109 CTN. ÁGIO. ÁGIO INTERNO. É a legislação tributária que define os efeitos fiscais. As distinções de natureza contábil (feitas apenas para fins contábeis) não produzem efeitos fiscais. O fato de não ser considerado adequada a contabilização de ágio, surgido em operação com empresas do mesmo grupo, não afeta o registro do ágio para fins fiscais. DIREITO TRIBUTÁRIO. ABUSO DE DIREITO. LANÇAMENTO. Não ha base no sistema jurídico brasileiro para o Fisco afastar a incidência legal, sob a alegação de entender estar havendo abuso de direito. O conceito de abuso de direito é louvável e aplicado pela Justiça para solução de alguns litígios. Não existe previsão do Fisco utilizar tal conceito para efetuar lançamentos de oficio, ao menos até os dias atuais. O lançamento é vinculado a lei, que não pode ser afastada sob alegações subjetivas de abuso de direito. PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO. ELISÃO. EVASÃO. Em direito tributário não existe o menor problema em a pessoa agir para reduzir sua carga tributária, desde que atue por meios lícitos (elisão). A grande infração em tributação é agir intencionalmente para esconder do credor os fatos tributáveis (sonegação). ELISÃO. Desde que o contribuinte atue conforme a lei, ele pode fazer seu planejamento tributário para reduzir sua carga tributária. O fato de sua conduta ser intencional (artificial), não traz qualquer vicio. Estranho seria supor que as pessoas s6 pudessem buscar economia tributária licita se agissem de modo casual, ou que o efeito tributário fosse acidental. SEGURANÇA JURÍDICA. A previsibilidade da tributação é um dos seus aspectos fundamentais. A contribuinte alega que os dois acórdãos divergentes mencionados possuem o mesmo pressuposto fático do acórdão recorrido, qual seja, a discussão a respeito da possibilidade de amortizar, na apuração do IRPJ e da CSLL, o ágio apurado em operações com empresas do mesmo grupo. A divergência jurisprudencial decorreria do fato de o acórdão recorrido ter concluído que a amortização de tal ágio seria indedutível na base de cálculo dos tributos, enquanto os acórdãos paradigmas teriam o entendimento de que "o ágio decorrente de operações com empresas do mesmo grupo (ágio interno), não difere em nada do ágio que surge em operações entre empresas sem vínculo, de forma que" poderia ser amortizado nos termos dos artigos 7º e 8º da Lei nº 9.532/1997. Fl. 2130DF CARF MF Impresso em 19/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 16/05/2016 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 16/05/20 16 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 19/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRET O Processo nº 10903.720003/201295 Acórdão n.º 9101002.300 CSRFT1 Fl. 15 14 Além da questão da possibilidade ou não de se deduzir a amortização do ágio interno na apuração do IRPJ e da CSLL, a contribuinte questiona em seu recurso especial a cobrança concomitante das multas isolada e de ofício. Para que o recurso especial pudesse ser admitido em relação a esta matéria, a contribuinte apontou acórdãos que, no seu entendimento, trazem teses que lhe são favoráveis sobre o tema. Assim, foram elencados dois acórdãos: nº 1402001.954 e nº 1103001.153. Ressaltese que o primeiro dos acórdãos foi também apontado como paradigma pela contribuinte na parte em que ela se insurge contra a impossibilidade de dedução da amortização do ágio interno. Seguem transcritas as passagens das ementas que são relevantes para a discussão acerca da cobrança simultânea das multas isolada e de ofício: ACÓRDÃO Nº 1402001.954 ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA IRPJ Exercício: 2008, 2009 (...) MULTA ISOLADA. FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVA. VERIFICAÇÃO APÓS O ENCERRAMENTO DO EXERCÍCIO. CONCOMITÂNCIA. IMPOSSIBILIDADE O artigo 44 da Lei nº 9.430, de 1996, preceitua que a multa de ofício deve ser calculada sobre a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição, materialidade que não se confunde com o valor calculado sob base estimada ao longo do ano. O Imposto de Renda da Pessoa Jurídica ou a Contribuição Social sobre o Lucro Líquido efetivamente devido pelo contribuinte surge com o lucro apurado em 31 de dezembro de cada ano calendário. É improcedente a aplicação de penalidade pelo não recolhimento de estimativa quando a fiscalização apura, após o encerramento do exercício, valor de estimativas superior ao Imposto de Renda da Pessoa Jurídica ou Contribuição Social sobre o Lucro Líquido apurado em sua escrita fiscal ao final do exercício. Ademais, não comporta a cobrança de multa isolada em lançamento de ofício, por falta de recolhimento de tributo por estimativa, sob pena de dupla incidência de multa de ofício sobre uma mesma infração. ACÓRDÃO Nº 1103001.153 ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA IRPJ Anocalendário: 2004, 2005, 2006, 2007, 2008 (...) MULTA ISOLADA E MULTA SOBRE IRPJ E CSLL EFETIVOS CONCOMITÂNCIA Multa isolada para as estimativas descabida. Apenado o continente, incabível apenar o conteúdo. Penalizar pelo todo e ao mesmo tempo pela parte do todo seria uma contradição de termos lógicos e axiológicos. Princípio da consunção em matéria apenatória. A aplicação da multa de Fl. 2131DF CARF MF Impresso em 19/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 16/05/2016 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 16/05/20 16 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 19/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRET O Processo nº 10903.720003/201295 Acórdão n.º 9101002.300 CSRFT1 Fl. 16 15 ofício de 150% sobre IRPJ e CSLL exigidos exclui a aplicação da multa de ofício de 50% A contribuinte defende que os dois acórdãos paradigmas tratam das mesmas circunstâncias fáticas abordadas no acórdão recorrido: no caso de ausência do recolhimento de tributo, é possível ocorrer a cumulação das multas previstas nos incisos I e II do art. 44 da Lei nº 9.430/1996? O acórdão recorrido entende que tal cobrança é possível, uma vez que "inexiste impedimento legal para a incidência da multa isolada cominada pela falta de pagamentos das estimativas mensais do IRPJ e da CSLL, concomitantemente com a multa de ofício cominada pela falta de pagamento do imposto e da contribuição devidos ao final do ano calendário". Já os acórdãos paradigmas abraçariam tese diversa, no sentido de que a cobrança concomitante das multas seria vedada, por significar dupla incidência de multa de ofício sobre uma mesma infração, além de ofender o princípio da consunção. Sendo assim, estaria plenamente caracterizado o dissídio jurisprudencial necessário à admissibilidade do recurso especial. Por fim, afirmase que o Superior Tribunal de Justiça também entende que é impossível a cumulação das multas dos incisos I e II do art. 44 da Lei nº 9.430/1996. O recurso especial se encerra com o pedido de que seja dado o provimento almejado, no sentido de reforma do acórdão recorrido em relação aos dois pontos desfavoráveis à contribuinte. Em 09/09/2015, deuse ciência à PGFN da interposição de recurso especial pela contribuinte, assim como de sua admissão, nos termos do art. 70 do Anexo II do RICARF aprovado pela Portaria MF nº 343, de 09/06/2015. Em resposta, foram apresentadas, em 10/09/2015, contrarrazões às alegações da contribuinte. Com o objetivo de que fosse mantida a decisão contida no acórdão recorrido, em relação à não permissão de dedução da amortização do ágio interno na apuração do IRPJ e da CSLL, a PGFN apresentou as seguintes alegações: As operações societárias capitaneadas pelo grupo controlado por ANTONIO BORDIN, IVO LUIZ ROVEDA e BORDIN ADM. INC., que levaram à reavaliação patrimonial da BARIGÜI, foram um simulacro cujo único objetivo foi a geração artificial de ágio para posterior redução da base de cálculo do IRPJ e da CSLL; Entre 27/09/2004 e 27/12/2004, foi realizada uma verdadeira "engenharia societária" que, ao seu final, deixou a empresa BARIGÜI sob o controle exatamente das mesmas pessoas e nas mesmas proporções verificadas no início do processo; Ocorreu apenas uma movimentação intestina de cotas de empresas pertencentes aos titulares da BARIGÜI que, inexplicavelmente, gerou um milionário ágio que a contribuinte entende amortizável e oponível ao Fisco; Quando as empresas PINE (pertencente a IVO LUIZ ROVEDA), GRALHA (pertencente a ANTONIO BORDIN) e BORDIN ADM. INC. subscreveram e integralizaram o aumento de capital social da MARUMBI com as cotas da BARIGÜI reavaliadas com Fl. 2132DF CARF MF Impresso em 19/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 16/05/2016 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 16/05/20 16 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 19/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRET O Processo nº 10903.720003/201295 Acórdão n.º 9101002.300 CSRFT1 Fl. 17 16 fundamento na expectativa de rentabilidade futura, ocuparam simultaneamente as posições de alienante e de adquirente, ou seja, cobraram ágio de si mesmas; O grupo econômico realizou a mesma "engenharia societária" também com outras empresas, entre elas a CENTER AUTOMÓVEIS LTDA, que teve lavrados contra si autos de infração pelos mesmos motivos que levaram à autuação da BARIGÜI; A autuação sofrida pela CENTER AUTOMÓVEIS LTDA já foi objeto de análise pelo CARF, em sede de julgamento de recurso voluntário que culminou na manutenção dos lançamentos (Acórdão nº 110300.501), por se ter entendido que o ágio só é oponível ao Fisco se decorrer de atos econômicos efetivamente existentes; que é artificial a geração de ágio dentro de um mesmo grupo econômico, sem qualquer desembolso e com a utilização de empresa veículo e; que caracteriza abuso de direito a utilização de formalismos inerentes ao registro público com a finalidade de afeiçoar a legitimidade de tais atos; A própria contribuinte BARIGÜI também já havia sofrido autuações pela dedução indevida da amortização de ágio interno na apuração do IRPJ e da CSLL devidos em relação aos anoscalendário 2005 e 2006, tendo o Acórdão nº 1101000.404 (processo nº 10980.017339/200878) negado provimento ao recurso voluntário e mantido os lançamentos tributários; Os arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532/1997 e o art. 386 do Decreto nº 3.000/1999 (Regulamento do Imposto de Renda RIR) concedem um benefício fiscal, gozável quando um pessoa jurídica absorve, por incorporação, fusão ou cisão, o patrimônio de outra na qual detenha participação societária adquirida com ágio, apurado nos termos do art. 385 do RIR/1999 e fundamentado economicamente na previsão de resultados futuros da sociedade adquirida; Em conformidade com o art. 111 do Código Tributário Nacional (CTN), a situação prevista no art. 386 do RIR/1999, por ser uma benesse tributária, deve ser interpretada de forma literal e as condições ali estipuladas devem ser estritamente observadas; O ágio tratado no art. 386 do RIR/1999 deve ter um propósito negocial, ou seja, uma lógica econômica, uma razão que enseje a efetiva aquisição de um investimento por um valor superior àquele que custou à alienante; O ágio tratado no art. 386 do RIR/1999 deve decorrer da efetiva aquisição de um investimento oriundo de um negócio comutativo, onde as partes contratantes, independentes entre si e ocupando posições negociais opostas, tenham interesse em assumir direitos e deveres correspondentes e proporcionais; O ágio tratado no art. 386 do RIR/1999 deve ser amparado em um substrato econômico, ou seja, em uma transação econômica que materialize o valor de aquisição ao mesmo tempo pago pelo adquirente e recebido pelo alienante; Não há que se falar de surgimento de ágio se não há efetiva troca de riquezas (dispêndio de um gasto, econômico ou patrimonial, pelo adquirente, e o respectivo ganho, também econômico ou patrimonial, pelo alienante) e troca efetiva de titularidade; Fl. 2133DF CARF MF Impresso em 19/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 16/05/2016 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 16/05/20 16 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 19/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRET O Processo nº 10903.720003/201295 Acórdão n.º 9101002.300 CSRFT1 Fl. 18 17 A Comissão de Valores Mobiliários (CVM) já se pronunciou, em seu OfícioCircular/CVM/SNC/SEP nº 01/2007, contrariamente à possibilidade de geração de ágio em operações efetuadas dentro de um mesmo grupo econômico e sem o efetivo dispêndio; O OfícioCircular da CVM afirma que "do ponto de vista econômico, o registro de ágio, em transações como essas, somente seria concebível se realizada entre partes independentes, conhecedoras do negócio, livres de pressões ou outros interesses que não a essência da transação"; Também o Comitê de Pronunciamentos Contábeis já analisou tal questão, em sua Orientação Técnica OCPC nº 02/2008: "É importante lembrar que só pode ser reconhecido o ativo intangível ágio por expectativa de rentabilidade futura se adquirido de terceiros, nunca o gerado pela própria entidade (ou mesmo conjunto de empresas sob controle comum). E o adquirido de terceiros só pode ser reconhecido no Brasil, pelo custo, vedada completamente sua reavaliação"; No caso da empresa BARIGÜI, não se pode deduzir da base de cálculo do IRPJ e da CSLL a amortização do ágio, em razão de este ter se originado de uma mera escrituração artificial, sem a real materialização no mundo econômico e sem observar os requisitos exigidos pela lei que concede o benefício fiscal (propósito econômico real, substrato econômico, efetivo dispêndio, independência entre os contratantes); Não há propósito negocial a embasar o procedimento praticado pela BARIGÜI e pelas demais empresas de seu grupo econômico, sendo que nem mesmo a genérica justificativa de uma "reestruturação societária" se sustenta frente à constatação de que a situação societária da empresa retornou exatamente ao que era antes de iniciados os atos; Não há substrato econômico que justifique o aparecimento do ágio registrado e indevidamente utilizado pela BARIGÜI, uma vez que não houve circulação de riquezas (o grupo formado por PINE, GRALHA e BORDIN controlava tanto a BARIGÜI quanto a MARUMBI e o acerto pelas cotas transferidas foi meramente contábil, "no papel", sem qualquer entrada ou saída de riquezas); O art. 36 da Lei nº 10.637/2002 cuidava do tratamento tributário (diferimento) a ser dado ao ganho de capital auferido por uma empresa controladora com a integralização de capital de sua controlada, por meio da cessão da participação societária sobre uma terceira empresa, e não do ágio contabilizado em tal controlada; A existência econômica deste ganho de capital (e a consequente tributação pelo IRPJ e pela CSLL) só será verificada quando o investimento que lhe deu origem for transferido para fora do grupo econômico, quando haverá efetivamente circulação de riquezas; O art. 36 da Lei nº 10.637/2002 reconhece a neutralidade tributária nas operações de reorganização societária, segundo expressamente mencionado no item 28 da Exposição de Motivos da Medida Provisória nº 66/2002, posteriormente convertida na mencionada lei (o art. 39 da MP converteuse no art. 36 da lei); Sendo reconhecida a neutralidade tributária do ganho de capital gerado em operações entre empresas de um mesmo grupo econômico, o mesmo aplicase ao "outro lado da moeda": se não há ganho de capital tributável, não pode haver ágio amortizável; Fl. 2134DF CARF MF Impresso em 19/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 16/05/2016 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 16/05/20 16 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 19/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRET O Processo nº 10903.720003/201295 Acórdão n.º 9101002.300 CSRFT1 Fl. 19 18 Diante do exposto a respeito do art. 36 da Lei nº 10.637/2002, o dispositivo, ao invés de legitimar a amortização do ágio gerado artificialmente em operações intragrupo, como defende a contribuinte, na verdade depõe em sentido contrário, pela impossibilidade de ocorrência de tal amortização; Também contrariamente ao defendido pela contribuinte, existe uma incompatibilidade finalística entre o art. 36 da Lei nº 10.637/2002 e os arts. 385 e 386 do RIR/1999, que impede sua aplicação em conjunto: o primeiro referese a uma operação intragrupo, em que são gerados um ganho de capital não tributável e um "ágio interno" não amortizável; já os dispositivos do RIR tratam necessariamente de operações onde há a participação de terceiros, com propósito negocial e substrato econômico; O artigo acadêmico assinado pelos Professores Eliseu Martins e Jorge Vieira da Costa Júnior, intitulado "A incorporação reversa com ágio gerado internamente: consequências da elisão fiscal sobre a contabilidade" e utilizado como fundamento pela contribuinte e pelo Acórdão nº 110101.708 (apontado como paradigma), não comprova ou fundamenta sua afirmação de que o "ágio artificial" seria amortizável e dedutível nas bases de cálculo do IRPJ e da CSLL, apenas tomando tal fato como premissa incontroversa e apontando como fundamento atos normativos infralegais da Receita Federal do Brasil que não tratam especificamente da questão; A conclusão alcançada pelos autores, no sentido de que o "ágio de si mesmo" deve ser expurgado da contabilidade (por não encontrar guarida nas regras e nos princípios que governam os registros contábeis), já deveria levar à conclusão de que também não se operam efeitos fiscais, uma vez que as bases de cálculo do IRPJ e da CSSL partem do lucro contábil, registrado na contabilidade, e não há lei que autorize a adição ou a exclusão do "ágio de si mesmo" na base de cálculo destes tributos; O artigo, em sua conclusão não devidamente fundamentada, afirma que a Fazenda Pública permitiria a amortização do ágio "a depender da forma pela qual a operação seja realizada", deixando claro que mesmo a apregoada permissão não seria ampla e contemplaria condições, não tratadas no trabalho acadêmico; O núcleo do artigo acadêmico é a questão do diferimento da cobrança do IRPJ e da CSSL sobre o ganho de capital, conforme previsão do art. 36 da Lei nº 10.637/2002, sendo a questão do "ágio interno" e de sua possível amortização tratada apenas de forma incidental, provavelmente porque à época da publicação do trabalho, a questão da dedutibilidade do "ágio interno" ainda não havia suscitado os acerbos questionamentos que veio a sofrer posteriormente por parte do Fisco; Não procede a afirmação da contribuinte, presente também no Acórdão nº 110101.708, que ela aponta como paradigma, de que a legislação tributária, autorizada pelo art. 109 do CTN, teria dado ao "ágio" definição diversa daquela concebida pela ciência contábil: em ambas as searas, tratase da diferença entre o custo de aquisição de um investimento e o seu valor patrimonial à época da aquisição; No caso da aquisição das cotas da BARIGÜI pela MARUMBI, incabível o custo de aquisição apontado pela contribuinte, de R$ 71.043.000,00, visto que tal número seria seu "valor justo de mercado", apontado por laudo independente, e não o efetivo custo de aquisição, que é definido no Manual de Contabilidade FIPECAFI como "o valor efetivamente Fl. 2135DF CARF MF Impresso em 19/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 16/05/2016 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 16/05/20 16 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 19/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRET O Processo nº 10903.720003/201295 Acórdão n.º 9101002.300 CSRFT1 Fl. 20 19 despendido na transação por subscrição relativa ao aumento de capital, ou ainda pela compra de ações de terceiros, quando a base do custo é o preço total pago"; O Conselho Federal de Contabilidade, por meio da Resolução CFC nº 1.303/2010, aprovou a "NBC TG 04 ATIVO INTANGÍVEL", também já se manifestou de forma desfavorável ao reconhecimento como ativo do "ágio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill) gerado internamente", defendendo ainda que as diferenças entre o valor de mercado de uma entidade e o valor contábil de seu patrimônio líquido não representam o custo dos ativos intangíveis controlados pela entidade; Para a contabilidade, o ágio interno, gerado na subscrição de capital de uma empresa com cotas de outra empresa de mesma titularidade, não existe, não opera efeitos patrimoniais legitimamente mensuráveis e não se impõe como custo para quem o "paga"; Portanto, não existindo para a contabilidade, o ágio interno também não existe para fins fiscais, já que o ágio contábil é o mesmo a que se reporta a lei societária e a lei tributária; O recurso especial apresentado pela contribuinte questiona também o que decidiu o Acórdão nº 1201000.967 a respeito da possibilidade de cobrança concomitante das multas isolada e de ofício. A este respeito, afirma a PGFN em suas contrarrazões: É correto o pagamento pela contribuinte tanto da multa prevista no inciso I do art. 44 da Lei nº 9.430/1996 quanto da multa disposta no art. 44, § 1º, inciso IV, da mesma Lei (atual redação contida no inciso II, alínea b), pois o seu caso não configura hipótese que dispense nenhuma destas exigências; As infrações apenadas pela multa de ofício (art. 44, inciso I, da Lei nº 9.430/1996) e pela multa isolada (atualmente prevista no art. 44, inciso II, alínea b, da mesma Lei) são diferentes e cuidam de infrações que não se confundem: a primeira decorre da falta ou insuficiência de pagamento de tributo devido pelo contribuinte, enquanto a segunda decorre do descumprimento da obrigação de recolhimento das estimativas mensais do IRPJ e da CSLL; A multa isolada é devida mesmo quando o contribuinte tiver apurado, ao final do anocalendário, prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa, o que depõe a favor da total independência entre as multas; As duas multas tampouco incidem sobre a mesma base de cálculo: a multa de ofício é calculada sobre o tributo efetivamente devido pelo contribuinte ao final do período de apuração, enquanto a multa isolada incide sobre o valor do pagamento mensal que deveria ser recolhido a título de estimativa; A BARIGÜI cometeu dois atos ilícitos, cujas punições específicas são distintamente cominadas em lei, não havendo que se falar em confisco ou excesso punitivo; O art. 97 do CTN, em seu inciso VI, prevê que somente a lei pode estabelecer hipóteses de dispensa ou redução de penalidades tributárias, o que impediria o aplicador da legislação tributária de operar tal inovação no ordenamento jurídico; Fl. 2136DF CARF MF Impresso em 19/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 16/05/2016 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 16/05/20 16 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 19/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRET O Processo nº 10903.720003/201295 Acórdão n.º 9101002.300 CSRFT1 Fl. 21 20 A equidade somente pode ser utilizada pelo intérprete da legislação tributária para dispensa de crédito tributário quando existir previsão legal que assim permita, o que não ocorre no caso dos autos; A eventual dispensa da cobrança de multa isolada no caso em análise representaria verdadeira injustiça com outros contribuintes que, cientes de suas responsabilidades, não foram negligentes e arcaram com o ônus de recolher mensalmente as estimativas devidas; Após o início da vigência da Lei nº 11.488/2007 (janeiro de 2007), não restaram mais dúvidas de que a multa isolada aplicase não "sobre a totalidade ou a diferença do tributo", mas apenas sobre o "valor do pagamento mensal " a título de recolhimento por estimativa; Após apontar alguns julgados do CARF que corroborariam sua tese a respeito da possibilidade de cobrança concomitante de multa de ofício e multa isolada, a PGFN encerra suas contrarrazões pedindo que seja negado provimento ao recurso especial manejado pela contribuinte. É o relatório. Fl. 2137DF CARF MF Impresso em 19/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 16/05/2016 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 16/05/20 16 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 19/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRET O Processo nº 10903.720003/201295 Acórdão n.º 9101002.300 CSRFT1 Fl. 22 21 Voto Conselheiro Rafael Vidal de Araujo, Relator. Em reunião e sessão anterior em que se iniciou a votação deste processo, havia encaminhado meu voto no sentido de declarar a nulidade da decisão recorrida, a partir de uma preliminar, que eu estaria suscitando de ofício. Após iniciado o julgamento, o processo saiu em vistas, o que me permitiu refletir melhor sobre a questão. Assim, acabei trazendo para a reunião deste mês, uma proposta de convalidação ou saneamento desta nulidade. Não obstante, na sessão de ontem, situação parecida foi julgada por este colegiado, que acabou aprofundando o debate sobre a possibilidade de conhecimento de matérias de ofício. Assim, para manter coerência com o resultado da decisão de ontem, deixo de apreciar a questão de nulidade do acórdão recorrido, por força do XI do art. 3º do Anexo I do Regimento Interno do CARF, conforme definido ali de que não haverá o conhecimento de questões de ordem pública no âmbito do recurso especial de divergência, tendo em vista que o mesmo regimento interno é omisso sobre essa matéria. Não tendo sido apresentadas, pela contribuinte BARIGÜI VEÍCULOS LTDA. ou pela PGFN, por ocasião da exposição de suas contrarrazões, alegações preliminares de não conhecimento do recurso especial interposto pela outra parte, CONHEÇO de ambos os recursos e passo à análise de seus méritos. Em seu recurso especial, a PGFN suscita divergência a respeito de uma única matéria: o cabimento de qualificação da multa de ofício em situações como a tratada nos autos, em que ágio é gerado a partir de operações societárias realizadas entre empresas componentes de um mesmo grupo econômico. Já a contribuinte traz à discussão duas divergências jurisprudenciais: i) a possibilidade de dedução, na base de cálculo do IRPJ e da CSSL, das despesas com amortização do ágio e; ii) a cobrança concomitante de multa de ofício e de multa isolada. A dedutibilidade da amortização do ágio é o tema principal de embate no presente processo, sendo inclusive questão prejudicial à análise das outras duas matérias debatidas nos recursos especiais. Por isso, inicio a análise pelo recurso especial da contribuinte, deixando a matéria da qualificação da multa de ofício para o fim. 1) Despesa de amortização de ágio e seus reflexos tributários Para o julgamento de mérito sobre a despesa de amortização de ágio e seus reflexos tributários, da mesma forma como fiz para o processo nº 19647.010151/200783, parto da recente jurisprudência do CARF que considero mais adequada e que restou cinzelada no Acórdão nº 1103001.170, de 04/02/2015, da relatoria do nobre Conselheiro André Mendes de Moura. Seguem trechos do voto condutor: "Para se tratar em ágio, há que se, inicialmente, falar do investimento em sociedades coligadas e controladas avaliado pelo método de equivalência Fl. 2138DF CARF MF Impresso em 19/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 16/05/2016 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 16/05/20 16 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 19/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRET O Processo nº 10903.720003/201295 Acórdão n.º 9101002.300 CSRFT1 Fl. 23 22 patrimonial (MEP), conforme previsto no art. 384 do RIR/99. A principal característica do método é de se permitir uma atualização dos valores dos investimentos em coligadas ou controladas com base na variação do patrimônio líquido das investidas. Esclarece o art. 385 do RIR/99 que se a pessoa jurídica adquirir um investimento avaliado pelo MEP por valor superior ou inferior ao contabilizado no patrimônio líquido, deverá desdobrar o custo da aquisição em (1) valor do patrimônio líquido na época da aquisição e (2) ágio ou deságio. Para a devida transparência na mais valia (ou menor valia) do investimento, o registro contábil deve ocorrer em contas diferentes: Art. 385. O contribuinte que avaliar investimento em sociedade coligada ou controlada pelo valor de patrimônio líquido deverá, por ocasião da aquisição da participação, desdobrar o custo de aquisição em (DecretoLei nº 1.598, de 1977, art. 20): I valor de patrimônio líquido na época da aquisição, determinado de acordo com o disposto no artigo seguinte; e II ágio ou deságio na aquisição, que será a diferença entre o custo de aquisição do investimento e o valor de que trata o inciso anterior. § 1º O valor de patrimônio líquido e o ágio ou deságio serão registrados em subcontas distintas do custo de aquisição do investimento (DecretoLei nº 1.598, de 1977, art. 20, § 1º). § 2º O lançamento do ágio ou deságio deverá indicar, dentre os seguintes, seu fundamento econômico (DecretoLei nº 1.598, de 1977, art. 20, § 2º): I valor de mercado de bens do ativo da coligada ou controlada superior ou inferior ao custo registrado na sua contabilidade; II valor de rentabilidade da coligada ou controlada, com base em previsão dos resultados nos exercícios futuros; III fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas. § 3º O lançamento com os fundamentos de que tratam os incisos I e II do parágrafo anterior deverá ser baseado em demonstração que o contribuinte arquivará como comprovante da escrituração (DecretoLei nº 1.598, de 1977, art. 20, § 3º). Como se pode observar, a formação do ágio não ocorre espontaneamente. Pelo contrário, deve ser motivado, e indicado o seu fundamento econômico, que deve se amparar em pelo menos um dos três critérios estabelecidos no § 2º do art. 385 do RIR/99, (1) valor de mercado de bens do ativo da coligada ou controlada superior ou inferior ao custo registrado na sua contabilidade, (2) valor de rentabilidade da coligada ou controlada, com base em previsão dos resultados nos exercícios futuros (3) fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas. Dentre os três critérios, assume relevância, para o caso concreto, aquele que consiste no fundamento econômico com base em expectativa de rentabilidade futura da empresa adquirida. Tratase precisamente de lucros esperados a serem auferidos pela controlada ou coligada, em um futuro Fl. 2139DF CARF MF Impresso em 19/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 16/05/2016 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 16/05/20 16 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 19/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRET O Processo nº 10903.720003/201295 Acórdão n.º 9101002.300 CSRFT1 Fl. 24 23 determinado. Por isso o adquirente (futuro controlador) se propõe a desembolsar pelo investimento um valor superior ao daquele contabilizado no patrimônio líquido da vendedora. Por sua vez, tal expectativa deve ser lastreada em demonstração devidamente arquivada como comprovante de escrituração, conforme previsto no § 3º do art. 385 do RIR/99. As variações no patrimônio líquido da investida passam a ser refletidas na investidora pelo MEP. Contudo, os aumentos no valor do patrimônio líquido da sociedade investida não são computados na determinação do lucro real da investidora. Vale transcrever os dispositivos dos arts. 387, 388 e 389 do RIR/99 que discorrem sobre o procedimento de contabilização a ser adotado pela controladora. Art. 387. Em cada balanço, o contribuinte deverá avaliar o investimento pelo valor de patrimônio líquido da coligada ou controlada, de acordo com o disposto no art. 248 da Lei nº 6.404, de 1976, e as seguintes normas (DecretoLei nº 1.598, de 1977, art. 21, e DecretoLei nº 1.648, de 1978, art. 1º, inciso III): (...) Art. 388. O valor do investimento na data do balanço (art. 387, I), deverá ser ajustado ao valor de patrimônio líquido determinado de acordo com o disposto no artigo anterior, mediante lançamento da diferença a débito ou a crédito da conta de investimento (DecretoLei nº 1.598, de 1977, art. 22). (...) Art. 389. A contrapartida do ajuste de que trata o art. 388, por aumento ou redução no valor de patrimônio líquido do investimento, não será computada na determinação do lucro real (DecretoLei nº 1.598, de 1977, art. 23, e DecretoLei nº 1.648, de 1978, art. 1º, inciso IV). (...) É por isso que a investidora, ao registrar o ágio em conta de ativo, não promove a sua amortização para fins fiscais. Não poderia ser diferente, vez que a “mais valia”, decorrente da expectativa de rentabilidade futura, foi paga em razão dos lucros a serem auferidos pela investida, e que serão tributados na própria investida. Por sua vez, a repercussão de tais lucros na investidora darseá pelo MEP, que não é objeto de tributação. Dessa maneira, como os lucros não são tributados na investidora, não há que se falar em amortização do ágio na investidora. Não faria sentido tributar os lucros na investida, e em seguida tributar o aumento do patrimônio líquido na investidora, que ocorreu precisamente por conta dos lucros auferidos pela investida. Portanto, percebese que, na regra geral, para fins fiscais, o ágio não é dedutível na apuração do lucro real. Contudo, tal cenário está sujeito a mudanças. O investimento adquirido com ágio pode ser alienado, liquidado, ou mesmo ser objeto de uma transformação societária. Fl. 2140DF CARF MF Impresso em 19/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 16/05/2016 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 16/05/20 16 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 19/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRET O Processo nº 10903.720003/201295 Acórdão n.º 9101002.300 CSRFT1 Fl. 25 24 Passam a ser tratadas as situações específicas, como se pode verificar nos arts. 391 e 426 do RIR/99: Art. 391. As contrapartidas da amortização do ágio ou deságio de que trata o art. 385 não serão computadas na determinação do lucro real, ressalvado o disposto no art. 426 (DecretoLei nº 1.598, de 1977, art. 25, e DecretoLei nº 1.730, de 1979, art. 1º, inciso III). Parágrafo único. Concomitantemente com a amortização, na escrituração comercial, do ágio ou deságio a que se refere este artigo, será mantido controle, no LALUR, para efeito de determinação do ganho ou perda de capital na alienação ou liquidação do investimento (art. 426). (...) Art. 426. O valor contábil para efeito de determinar o ganho ou perda de capital na alienação ou liquidação de investimento em coligada ou controlada avaliado pelo valor de patrimônio líquido (art. 384), será a soma algébrica dos seguintes valores (DecretoLei nº 1.598, de 1977, art. 33, e DecretoLei nº 1.730, de 1979, art. 1º, inciso V): I valor de patrimônio líquido pelo qual o investimento estiver registrado na contabilidade do contribuinte; II ágio ou deságio na aquisição do investimento, ainda que tenha sido amortizado na escrituração comercial do contribuinte, excluídos os computados nos exercícios financeiros de 1979 e 1980, na determinação do lucro real; III provisão para perdas que tiver sido computada, como dedução, na determinação do lucro real, observado o disposto no parágrafo único do artigo anterior. (...) (grifei) Verificase que o aproveitamento do ágio ocorre no momento em que o investimento que lhe deu causa for objeto de alienação ou liquidação, oportunidade em que o ágio irá compor a apuração do custo de aquisição a ser considerado no ganho de capital auferido pelo alienante. Por sua vez, em eventos de transformação societária, quando investidora absorve o patrimônio da investida (ou vice versa), adquirido com ágio ou deságio, em razão de cisão, fusão ou incorporação, resolveu o legislador disciplinar a situação no art. 386 do RIR/99: Art. 386. A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio, apurado segundo o disposto no artigo anterior (Lei nº 9.532, de 1997, art. 7º, e Lei nº 9.718, de 1998, art. 10): I deverá registrar o valor do ágio ou deságio cujo fundamento seja o de que trata o inciso I do § 2º do artigo anterior, em contrapartida à conta que registre o bem ou direito que lhe deu causa; II deverá registrar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata o inciso III do § 2º do artigo anterior, em contrapartida a conta de ativo permanente, não sujeita a amortização; Fl. 2141DF CARF MF Impresso em 19/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 16/05/2016 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 16/05/20 16 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 19/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRET O Processo nº 10903.720003/201295 Acórdão n.º 9101002.300 CSRFT1 Fl. 26 25 III poderá amortizar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata o inciso II do § 2º do artigo anterior, nos balanços correspondentes à apuração de lucro real, levantados posteriormente à incorporação, fusão ou cisão, à razão de um sessenta avos, no máximo, para cada mês do período de apuração; IV deverá amortizar o valor do deságio cujo fundamento seja o de que trata o inciso II do § 2º do artigo anterior, nos balanços correspondentes à apuração do lucro real, levantados durante os cinco anoscalendário subseqüentes à incorporação, fusão ou cisão, à razão de um sessenta avos, no mínimo, para cada mês do período de apuração.(...) (grifei) Fica evidente que os arts. 385 e 386 do RIR/99 guardam conexão indissociável, constituindose em norma tributária permissiva do aproveitamento do ágio nos casos de incorporação, fusão ou cisão envolvendo o investimento objeto da mais valia. A norma em debate tem repercussão direta na base de cálculo do tributo, o que permite a sua análise sob a perspectiva da hipótese de incidência tributária delineada pela melhor doutrina (Geraldo Ataliba, Hipótese de Incidência Tributária). Esclarece o doutrinador que a hipótese de incidência se apresenta sob variados aspectos, cuja reunião lhe dá entidade. Ao se apreciar o aspecto pessoal, merecem relevo as palavras da doutrina, ao determinar que se trata da qualidade que determina os sujeitos da obrigação tributária. E a norma em debate se dirige à investidora, aquela que efetivamente acreditou na mais valia do investimento, fez os estudos de rentabilidade futura e desembolsou os recursos para a aquisição, sendo ela, e apenas ela a destinatária da prerrogativa de amortização do sobrepreço. A partir do momento em que o ágio é transferido ou repassado para outras pessoas (de A para B, de B para C, de C para D e assim sucessivamente), pessoas jurídicas distintas da investidora, a subsunção ao art. 386 do RIR/99 tornase impossível, vez que o fato imponível (suporte fático, situado no plano concreto) deixa de ser amoldar à hipótese de incidência da norma (plano abstrato), por incompatibilidade do aspecto pessoal. A respeito do aspecto temporal, cabe verificar o momento em que o contribuinte aproveitase da amortização do ágio, mediante ajustes na escrituração contábil e no LALUR, evento que provoca impacto direto na apuração da base de cálculo tributável. Sobre o aspecto material, há que se observar que apenas o ágio com fundamento econômico no valor de rentabilidade da coligada ou controlada, com base em previsão dos resultados nos exercícios futuros é que tem a amortização autorizada em sessenta parcelas. Ainda, há que se consumar a confusão de patrimônio entre investidora e investida, a que faz alusão o caput do art. 386 do RIR (A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na Fl. 2142DF CARF MF Impresso em 19/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 16/05/2016 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 16/05/20 16 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 19/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRET O Processo nº 10903.720003/201295 Acórdão n.º 9101002.300 CSRFT1 Fl. 27 26 qual detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio...), ou seja, o lucro e o investimento que lhe deu causa passam a se comunicar diretamente. Compartilhando o mesmo patrimônio investidora e investida, consolidase cenário no qual a mesma pessoa jurídica que adquiriu o investimento com mais valia (ágio) baseado na expectativa de rentabilidade futura, passa a ser tributada pelos lucros percebidos nesse investimento." (Grifos no original) Naquela assentada, tratavase de caso em que a incorporação se deu conforme o caput do art. 386 do RIR/1999. Já no caso dos autos, tratase de cisão operada nos moldes do §6º, inciso II, do art. 386 do RIR/1999 (que trata também da operação conhecida como incorporação "às avessas"): Art. 386. (...) § 6º O disposto neste artigo aplicase, inclusive, quando (Lei nº 9.532, de 1997, art. 8º): I o investimento não for, obrigatoriamente, avaliado pelo valor do patrimônio líquido; II a empresa incorporada, fusionada ou cindida for aquela que detinha a propriedade da participação societária. (Grifouse) Embora isso não vá impactar nas premissas de exegese da norma, fazse necessário tecer comentários adicionais quantos aos aspectos pessoal e material, de forma a adequálos a esse modelo de cisão ou incorporação. Registrese que tudo que se afirmar, de maneira genérica, a respeito da incorporação "às avessas" vale também para a cisão em que a empresa investida incorpora a fração cindida da investidora que contenha tanto o investimento nela realizado quanto o ágio que dele adveio. O §6º do art. 386 do RIR/1999, na realidade o art. 8º da Lei nº 9.532/1997 (do qual este é mera cópia), se utilizou de uma técnica legislativa que faz uso da propriedade transitiva, assim o que vale para o caput do art. 386 do RIR/1999 vale para o §6º do mesmo artigo, fazendose apenas a adaptação para contemplar a situação prevista. Portanto, o §6º do art. 386 do RIR/1999, sob o significado pessoal, se dirige à investida que incorporar a investidora, que efetivamente acreditou na mais valia do investimento, fez os estudos de rentabilidade futura e desembolsou os recursos para a aquisição da participação societária (tanto o valor do principal quanto o valor do ágio). Ou seja, quando ocorre a incorporação, pela investida, da investidora "original" ou investidora stricto sensu (no sentido de que a originalidade está indissociavelmente ligada a pessoa jurídica que paga o ágio e, por isso mesmo, tem confiança na rentabilidade futura, pois é quem assume o risco) é que se dá a subsunção do fato à norma e surge a prerrogativa de amortização do sobrepreço. Da mesma forma que no aspecto pessoal, a confusão de patrimônios, principal item do aspecto material, para fins de enquadramento no §6º do art. 386 do RIR/1999, consumase quando, na investida, o lucro futuro e o investimento original com expectativa desse lucro (aquele que foi sobreavaliado) passam a se comunicar diretamente (os riscos Fl. 2143DF CARF MF Impresso em 19/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 16/05/2016 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 16/05/20 16 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 19/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRET O Processo nº 10903.720003/201295 Acórdão n.º 9101002.300 CSRFT1 Fl. 28 27 se fundem: o risco do investimento assim entendido os recursos aportados e o risco do empreendimento). Compartilhando o mesmo patrimônio a investida e a investidora original, consolidase cenário no qual a mesma pessoa jurídica que honrará a rentabilidade futura passa a ser detentora da mais valia (ágio) do investimento baseado na expectativa dessa rentabilidade. Assim, a legislação permite que o contribuinte considere perdido o capital que foi investido com o ágio e deduza a despesa relativa à "mais valia". Sendo assim, pressupõese que a "mais valia" porventura contabilizada tenha sido efetivamente suportada por alguma das pessoas que participa da "confusão patrimonial". Para fins de acesso à dedutibilidade estabelecida pelo art. 386 do RIR/1999, a pessoa jurídica que efetivamente suportou o ágio pago na aquisição de um investimento deve incorporar tal investimento (incorporação da investida pela investidora) ou ser incorporada pela empresa onde investiu (incorporação "às avessas"). Em síntese, a subsunção aos artigos 7º e 8º da Lei nº 9.532/1997, assim como aos artigos 385 e 386 do RIR/1999, exige a satisfação dos aspectos temporal, pessoal e material. Na atual redação destes dispositivos e para o caso de incorporação "às avessas", exclusivamente no caso em que houver o efetivo desembolso de valores a título de investimento da investidora (que será futuramente incorporada) na investida (futura incorporadora), é que haverá o atendimento aos aspectos pessoal e material. Se o ágio não foi de fato arcado por nenhuma das pessoas participantes das operações societárias, não há sentido em clamarse pela aplicação do benefício fiscal instituído pelo art. 386 do RIR/1999. Este efetivo desembolso de valores relativos à "mais valia" do investimento não se verificou no caso dos autos. É fato incontroverso que a integralização do capital social da empresa MARUMBI se deu com a cessão gratuita, pelos controladores PINE, GRALHA e BORDIN, das quotas da BARIGÜI, após reavaliação que atualizou o valor desta última. Sendo assim, o ágio contabilizado na MARUMBI deveuse não a um investimento efetivo realizado com expectativa de resultados futuros positivos, mas a um procedimento de reavaliação do valor das quotas da BARIGÜI. Sendo assim, a amortização operada pela contribuinte não teve amparo dos arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532/1997 e dos arts. 385 e 386 do RIR/1999. Conforme se viu, o benefício fiscal previsto no art. 386 do RIR/1999 só tem sentido diante do efetivo desembolso ou gasto na aquisição do investimento em outra empresa. No caso sob análise, o ágio contabilizado pela contribuinte decorreu de uma anterior reavaliação de seus ativos, não tendo sido verificado nenhum dispêndio que viesse a satisfazer os aspectos pessoal e material da hipótese de incidência da benesse estabelecida no art. 386 do RIR/1999. Em sua defesa, a contribuinte alega que a organização societária que foi promovida pelo grupo econômico de que faz parte, no final de 2004, estaria expressamente autorizada pelo art. 36 da Lei nº 10.637/2002, dispositivo que, enquanto vigente, tinha a seguinte redação: Art. 36. Não será computada, na determinação do lucro real e da base de cálculo da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido da pessoa jurídica, a parcela correspondente à diferença entre o valor de integralização de capital, resultante da incorporação ao patrimônio de outra pessoa jurídica Fl. 2144DF CARF MF Impresso em 19/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 16/05/2016 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 16/05/20 16 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 19/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRET O Processo nº 10903.720003/201295 Acórdão n.º 9101002.300 CSRFT1 Fl. 29 28 que efetuar a subscrição e integralização, e o valor dessa participação societária registrado na escrituração contábil desta mesma pessoa jurídica. § 1º O valor da diferença apurada será controlado na parte B do Livro de Apuração do Lucro Real (Lalur) e somente deverá ser computado na determinação do lucro real e da base de cálculo da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido: I na alienação, liquidação ou baixa, a qualquer título, da participação subscrita, proporcionalmente ao montante realizado; II proporcionalmente ao valor realizado, no período de apuração em que a pessoa jurídica para a qual a participação societária tenha sido transferida realizar o valor dessa participação, por alienação, liquidação, conferência de capital em outra pessoa jurídica, ou baixa a qualquer título. § 2º Não será considerada realização a eventual transferência da participação societária incorporada ao patrimônio de outra pessoa jurídica, em decorrência de fusão, cisão ou incorporação, observadas as condições do § 1º. A contribuinte alega que a reorganização societária realizada na forma autorizada pela Lei nº 10.637/2002, associada aos arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532/1997 e aos arts. 385 e 386 do RIR/1999, autorizaria a posterior amortização do ágio decorrente da reavaliação patrimonial. Entretanto, a lógica do dispositivo legal reproduzido é justamente o contrário do que pretende a contribuinte. Por bem adequadas à discussão, transcrevo as palavras da recorrida constantes das suas contrarrazões: "A equivocada interpretação dada pelo recorrente ao artigo 36 não pode prosperar. Conforme será aqui demonstrado, o artigo 36 da Lei nº 10.637/2002 confirma que o ágio gerado entre empresas de um mesmo grupo econômico não existe materialmente. Tal como foi destacado no breve apanhado teórico já realizado, o substrato econômico de um ágio envolve a circulação de riquezas. Essa circulação, por sua vez, decorre do fato de o adquirente do investimento pagar uma “mais valia” ao correspondente alienante. Assim, o pagamento de um ágio (pelo adquirente) sempre corresponderá ao recebimento de um ganho de capital (pelo alienante). O ágio e o ganho de capital serão, assim, sempre os dois lados de uma mesma moeda. A sorte de um será a mesma do outro. Existindo o ágio, o ganho de capital também existirá. Por outro lado, a artificialidade de um afetará o outro. Nesse sentido, são comuns os casos onde, uma vez declarada a inexistência do ágio registrado por determinado contribuinte, automaticamente é reconhecida como devida a glosa do correspondente ganho de capital auferido pelo outro contribuinte que participou da operação. E, assim, viceversa: reconhecida a existência do ganho de capital (e a sua tributação), a amortização do correspondente ágio se torna devida (claro, se cumpridos os demais requisitos legais para tanto). Fl. 2145DF CARF MF Impresso em 19/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 16/05/2016 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 16/05/20 16 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 19/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRET O Processo nº 10903.720003/201295 Acórdão n.º 9101002.300 CSRFT1 Fl. 30 29 Bem, estabelecida esta indissolúvel conexão entre o ganho de capital e o ágio, partese agora ao multicitado artigo 36. O artigo 36 da Lei nº 10.637/2002 previa que o ganho de capital auferido por uma empresa controladora com a integralização de capital de sua controlada, por meio da cessão da participação societária sobre uma terceira empresa, não era computado na apuração do IRPJ e da CSLL. Esse ganho só seria tributado quando o investimento (terceira empresa) fosse alienado, liquidado ou baixado a qualquer título, tanto pela empresa controladora, como pela controlada (que detinha o investimento de forma direta). Em outras palavras, o artigo 36 reconheceu que, quando uma empresa realiza determinado investimento em uma controlada cobrando uma “mais valia”, e essa “mais valia” é paga com quotas da própria adquirente, na verdade, o ganho da controladora ainda não existe, razão pela qual ele não deve ser tributado. A existência econômica desse ganho (relativo à alienação do ativo) somente ocorrerá quando o investimento que lhe deu origem for efetivamente transferido para fora do grupo econômico, quando, então, haverá circulação de riquezas. Nesse momento, como haverá a inevitável participação de terceiros, haverá circulação de riquezas e, portanto, disponibilidade econômica travestida como ganho de capital a ser tributada pelo IRPJ e pela CSLL. Portanto, a Lei nº 10.637/2002 reconheceu a neutralidade tributária do ganho de capital gerado em um negócio realizado entre empresas de um mesmo grupo econômico e onde não há circulação de riquezas. Essa neutralidade é citada expressamente no item 28 da Exposição de Motivos da Medida Provisória nº 66/2002, a qual foi posteriormente convertida na Lei nº 10.637/2002, senão vejamos: O art. 39 estabelece, igualmente, a neutralidade tributária nas operações de reorganização societária e, ao mesmo tempo, adequado controle fiscal para o acompanhamento dessas operações. (grifo nosso) De acordo com o artigo supracitado, operações que exclusivamente levam à reorganização societária de um grupo econômico não geram riquezas hábeis a serem tributadas. Como não há circulação de riquezas, não há fato gerador a reclamar a aplicação de uma regramatriz de incidência tributária. Aplicandose, então, ao artigo 36 da Lei nº 10.637/2002 a expressão “dois lados de uma mesma moeda” anteriormente citada, concluise que operações realizadas entre empresas de um mesmo grupo econômico, onde não há circulação de riquezas, como não geram um ganho de capital tributável, também não geram um ágio amortizável. Como já dito, se o ganho de capital não existe, o ágio também não. Se o ganho de capital não deve ser tributado porque não existe materialmente, o correspondente ágio também não deve ser amortizado porque também não existe. A sorte de um deve ser aplicada ao outro. Destarte, percebese que, ao contrário do que imagina a recorrente, o artigo 36 da Lei nº 10.637/2002 em nenhum momento legitimou o registro e amortização de um ágio artificial (que não existe); pelo contrário, ele reconheceu que esse ágio não deve ter qualquer efeito Fl. 2146DF CARF MF Impresso em 19/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 16/05/2016 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 16/05/20 16 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 19/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRET O Processo nº 10903.720003/201295 Acórdão n.º 9101002.300 CSRFT1 Fl. 31 30 tributário, haja vista que o correspondente ganho de capital também não o tem." (Grifos no original) A respeito do trecho reproduzido, esclareçase que o art. 39 a que se refere a Exposição de Motivos da Medida Provisória nº 66/2002 foi convertido no art. 36 da Lei nº 10.637/2002. Sendo assim, verificase que a amortização do ágio operada pela contribuinte, além de não ter o respaldo dos arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532/1997 e dos arts. 385 e 386 do RIR/1999, tampouco estava amparada pelo art. 36 da Lei nº 10.637/2002, que trata, na verdade, do diferimento da tributação de IRPJ e de CSLL relativos ao ganho de capital decorrente de reavaliação patrimoniais de empresas controladas ou coligadas. Deve ser considerada na discussão travada nos presentes autos o fato de que tal ágio, que foi gerado dentro do grupo econômico a que pertence a contribuinte e posteriormente utilizado para fins de dedução da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, não tem sua existência contábil chancelada pela Comissão de Valores Mobiliários (cujo Ofício Circular/CVM/SNC/SEP nº 01/2007 se posicionou contrariamente à possibilidade de geração de ágio em operações efetuadas dentro de um mesmo grupo econômico e sem o efetivo dispêndio), pelo Comitê de Pronunciamentos Contábeis (cuja Orientação Técnica OCPC nº 02/2008 dispôs que o ágio fundamentado na rentabilidade futura deve ser obrigatoriamente adquirido de terceiros, vedado a sua contabilização proveniente de reavaliação) ou pelo Conselho Federal de Contabilidade (cuja Resolução CFC nº 1.303/2010 se manifestou de forma desfavorável ao reconhecimento como ativo do ágio derivado da expectativa de rentabilidade futura gerado internamente). Existindo restrições quanto à existência de tal ágio dentro das próprias Ciências Contábeis e inexistindo lei que estabeleça tratamento fiscal diferenciado, forçoso se faz concluir pela inutilidade do denominado "ágio interno" para os fins tributários pretendidos pela contribuinte. Por fim, registrese que a prática contábil/tributária adotada pela contribuinte nos anoscalendários de 2007 a 2009, objeto de discussão no presente processo administrativo fiscal, já havia sido observada em anos anteriores, o que provocou a lavratura de autos de infração objeto do processo nº 10980.017339/200878. Embora não se estabeleça vinculação obrigatória para a decisão que prevalecerá nos presentes autos, consignese que naquele processo prevaleceu a seguinte decisão no Acórdão nº 110100.404, que julgou recurso voluntário apresentado pela contribuinte: AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO GERADO INTERNAMENTE. INDEDUTIBILIDADE. Somente em aquisição onerosa de investimentos por terceiros formase o ágio passível de amortização. Não se caracteriza como tal a valorização reconhecida internamente, ainda que fundada em laudo de rentabilidade futura e associada ao reconhecimento de ganho de capital por parte dos sócios. (...) A reavaliação do investimento pelos sócios não gera ágio passível de amortização redutora das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL, de forma que a possibilidade de tributação futura daquele ganho esperado não se presta a dispensar os tributos que deixaram de ser recolhidos em razão do registro de despesa indedutível. Fl. 2147DF CARF MF Impresso em 19/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 16/05/2016 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 16/05/20 16 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 19/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRET O Processo nº 10903.720003/201295 Acórdão n.º 9101002.300 CSRFT1 Fl. 32 31 Diante de todo o exposto, relativamente à matéria da amortização de despesas de ágio, voto por NEGAR PROVIMENTO ao recurso especial da contribuinte. 2) Cobrança concomitante das multas isolada e de ofício A contribuinte defende a impossibilidade de cobrança simultânea da multa de ofício estabelecida no inciso I do art. 44 da Lei nº 9.430/1996 e da multa isolada objeto do inciso II, alínea b do mesmo artigo, sob o argumento de que isto representaria violação ao princípio da consunção e dupla incidência de multa sobre uma mesma infração. Examinese o artigo mencionado: Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas: I de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e nos de declaração inexata; II de 50% (cinqüenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do pagamento mensal: (...) b) na forma do art. 2º desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no anocalendário correspondente, no caso de pessoa jurídica. (...) A este respeito, consignese que existe Súmula do CARF que tratou da impossibilidade de cumulação das multas de ofício e isolada por falta de pagamento de IRPJ e CSLL: Súmula CARF nº 105 : A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada com fundamento no art. 44 § 1º, inciso IV da Lei nº 9.430, de 1996, não pode ser exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício. Observese, todavia, que a Súmula faz referência à multa isolada estabelecida na antiga redação do artigo 44 da Lei nº 9.430/1006, que se apresentava assim: Art. 44. Nos casos de lançamento de oficio, serão aplicadas as seguintes multas, calculadas sobre a totalidade ou diferença de tributo ou contribuição: I de setenta e cinco por cento, nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, pagamento ou recolhimento após o vencimento do prazo, sem o acréscimo de multa moratória, de falta de declaração e nos de declaração inexata, excetuada a hipótese do inciso seguinte; II cento e cinqüenta por cento, nos casos de evidente intuito de fraude, definido nos arts. 71, 72 e 73 da Lei n° 4.502, de 30 de novembro de 1964, Fl. 2148DF CARF MF Impresso em 19/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 16/05/2016 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 16/05/20 16 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 19/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRET O Processo nº 10903.720003/201295 Acórdão n.º 9101002.300 CSRFT1 Fl. 33 32 independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis. § 1° As multas de que trata este artigo serão exigidas: (...) IV isoladamente, no caso de pessoa jurídicas sujeita ao pagamento do imposto de renda e da contribuição social sobre o lucro liquido, na forma do art. 2°, que deixar de fazêlo, ainda que tenha apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o lucro liquido, no anocalendário correspondente; (...) Como o caput do artigo estabelecia que as multas seriam aplicadas "sobre a totalidade ou diferença de tributo", todas as multas ali tratadas, tanto nos incisos quanto nos parágrafos, incidiam sobre a mesma base de cálculo. Sendo assim, o CARF entendeu que não se sustentava a incidência concomitante das multas isolada e de ofício quando os fatos que ensejassem as penalidades fossem relacionados (teriam a mesma base de incidência). Ocorre que, em 22/01/2007, foi publicada a Medida Provisória nº 351, posteriormente convertida na Lei nº 11.488, de 15/06/2007, que deu ao art. 44 da Lei nº 9.430/1996 a redação que vige até os dias atuais. Por conta da alteração introduzida, a partir de janeiro de 2007 as multas de ofício e isolada por não recolhimento das estimativas mensais de IRPJ e de CSSL não têm mais a mesma base de cálculo, não mais existindo a causa impeditiva que motivou a edição da Súmula nº 105 do CARF. Neste sentido já se manifestou a CSRF no Acórdão nº 910100.947, cujo voto condutor assim se pronunciou: "Da comparação entre a redação vigente e a anterior do mesmo dispositivo, constatase que com as alterações introduzidas recentemente a penalidade isolada não deve mais incidir "sobre a totalidade ou diferença de tributo", mas apenas sobre "valor do pagamento mensal" a titulo de recolhimento de estimativa. Além disso, para compatibilizar as penalidades ao efetivo dano que a conduta ilícita proporciona, ajustouse o percentual da multa pela falta de recolhimento de estimativas para 50%, passível de redução a 25% no caso de o contribuinte, notificado, efetuar o pagamento do débito no prazo legal de impugnação. Desta forma, a penalidade isolada aplicada em procedimento de oficio em função da não antecipação no curso do exercício se aproxima da multa de mora cobrada nos casos de atraso de pagamento de tributo (20%). Providência que se fazia necessária para tomar a punição proporcional ao dano causado pelo descumprimento do dever de antecipar o tributo. Porém, este novo disciplinamento das sanções administrativas aplicadas no procedimento de oficio passaram a viger somente a partir de janeiro de 2007, portanto, após os fatos de que tratam os autos. No caso presente, em relação ao anocalendário 1998, a contribuinte foi autuada para exigir principal e multa de oficio em relação a CSLL não recolhida ao final do exercício e, concomitantemente, foi aplicada multa isolada sobre a mesma base estimada não recolhida. Como dito acima, essa Fl. 2149DF CARF MF Impresso em 19/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 16/05/2016 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 16/05/20 16 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 19/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRET O Processo nº 10903.720003/201295 Acórdão n.º 9101002.300 CSRFT1 Fl. 34 33 dupla penalização sobre ilícitos materialmente relacionados e por força do principio da consunção, não pode subsistir." (Grifouse) Interpretando a referida decisão, concluise que, a partir de janeiro de 2007, quando entrou em vigência a MP nº 351/2007, não subsistem os motivos que outrora impediam a cobrança concomitante das duas multas. No caso da contribuinte, houve a prática de duas infrações distintas: i) não foi realizado o recolhimento das estimativas mensais de IRPJ e de CSLL ao longo dos anos calendários 2007 a 2009 e; ii) não houve o pagamento integral do IRPJ e da CSLL apurados ao final dos anoscalendários 2007 a 2009. As multas cominadas para cada uma das infrações incidem sobre bases de cálculo diferentes, respectivamente: i) o valor do pagamento mensal estimado do tributo que deixou de ser pago e; ii) a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, falta de declaração ou declaração inexata. Diante disso, não vislumbro óbice à cobrança cumulativa das multas isolada (art. 44, inciso II, alínea b, da Lei nº 9.430/1996) e de ofício (art. 44, inciso I, da mesma Lei) para infrações ocorridas a partir de janeiro de 2007. Portanto, relativamente à pretensa impossibilidade da cobrança concomitante de tais multas, voto por NEGAR PROVIMENTO ao recurso especial da contribuinte. 3) Qualificação da multa de ofício Conforme relatado alhures, a PGFN apresentou recurso especial visando à reforma do Acórdão nº 1201000.967 na parte em que a 1a Turma Ordinária da 2a Câmara da 1a Seção de Julgamento do CARF decidiu reduzir o percentual da multa de ofício de 150% para 75%. A figura da qualificação da multa de ofício é regulada pelo já parcialmente reproduzido art. 44 da Lei nº 9.430/1996: Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas: I de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e nos de declaração inexata; (...) § 1º O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será duplicado nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei nº 4.502, de 30 de novembro de 1964, independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis. (...) No caso sob análise, a autoridade lançadora entendeu que a conduta da contribuinte teria configurado fraude, conforme definição do art. 72 da Lei nº 4.502/1964: Fl. 2150DF CARF MF Impresso em 19/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 16/05/2016 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 16/05/20 16 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 19/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRET O Processo nº 10903.720003/201295 Acórdão n.º 9101002.300 CSRFT1 Fl. 35 34 Art . 72. Fraude é toda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar, total ou parcialmente, a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, ou a excluir ou modificar as suas características essenciais, de modo a reduzir o montante do imposto devido a evitar ou diferir o seu pagamento. Justificouse tal decisão com base nas seguintes alegações, perfiladas no Termo de Verificações Fiscais: "Constatase que o resultado das citadas reestruturações societárias foi inócuo sob qualquer ponto de vista, exceto o tributário, ou seja, o único intuito foi a economia fiscal. O que houve na Barigüi Veículos Ltda foi a contabilização do "ágio de si mesma". (...) Temos que reconhecer que a legislação permite a amortização do ágio. Contudo, evidentemente, a legislação se refere a ágio constituído com substância econômica, em decorrência de transações efetivas entre partes negociantes autônomas e não relacionadas, o que não foi o caso da Barigüi Veículos Ltda. (...) O que se observa é uma sucessão de negócios com empresas do mesmo grupo que originou ágio, criado artificialmente por intermédio da constituição de sociedades que surgem e são extintas em curto lapso temporal, ou pela utilização de sociedades de participação. Nas várias operações já referidas, não houve uma aquisição de participação acionária ou integralização de capital com recursos monetários despendidos com este fim e com a interveniência de agentes econômicos independentes ou não relacionados. (...) Enfim, toda manobra/reorganização societária visou dar aparência de regularidade na formação do valor de ágio sobre investimento de R$ 57.043.000,00, em curto espaço de tempo, para implementação da fase seguinte, que consistia em redução da base de cálculo do IRPJ e da CSLL de forma parcelada ao longo de cinco anos, a partir de 31/12/2004. (...) Fica sujeito a aplicação de multa qualificada de 150%, (...) acrescida aos valores de Imposto de Renda Pessoa Jurídica e Reflexo apurados em decorrência dos valores apropriados indevidamente a título de despesas com amortização de ágio, discriminados no quadro constante do subitem 4.1 do presente Termo, considerando: a) Que a Marumbi Investimentos e Participações Ltda serviu de "veículo" para permitir a geração artificial de uma maisvalia e sua transferência para empresas do grupo econômico Barigui, dentre elas a fiscalizada, conclusão corroborada pela efêmera duração da (sic) daquela. Concluise que a contribuinte tinha ciência de que Marumbi somente cumpriu o papel de receber e devolver o ágio da própria; Fl. 2151DF CARF MF Impresso em 19/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 16/05/2016 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 16/05/20 16 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 19/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRET O Processo nº 10903.720003/201295 Acórdão n.º 9101002.300 CSRFT1 Fl. 36 35 b) Que a empresa fiscalizada agiu de maneira dolosa para criar condições artificiais para possibilitar a amortização indevida de ágio gerado internamente, em transações que não se revestem de substância econômica e da indispensável independência entre as partes. Conforme já relatado no presente Termo, o ágio interno não foi aceito pela Contabilidade, pela CVM ou pelas regras tributárias; c) Que no caso, apesar de os atos societários estarem devidamente registrados na Junta Comercial do Paraná e na escrituração comercial e fiscal da contribuinte e da controladora por ela incorporada, a contribuinte estava perfeitamente ciente da falta de propósito negocial do ágio gerado internamente, por meio de um investimento nulo realizado intragrupo. Dessa forma, foram criadas condições artificiais para possibilitar a dedução indevida de despesas com amortização de ágio interno e, em consequência, impedindo ou retardando, total ou parcialmente, o conhecimento por parte da autoridade fazendária da ocorrência do fato gerador dos tributos devidos administrados pela RFB, situação enquadrada na hipótese prevista no art. 72 da Lei nº 4.502, de 1964." (Grifouse) A aplicação da multa qualificada foi excluída por ocasião do julgamento do recurso voluntário interposto pela contribuinte, sob a seguinte fundamentação: "Pois bem, entendo que neste tipo específico de reorganização societária, que encontra previsão no art. 36 da Lei 10.637/2002, sempre remanescerá dúvida razoável acerca de se o sujeito passivo agiu, ou não, dolosamente. De fato, o referido dispositivo legal autoriza esse tipo de reorganização societária única e exclusivamente para possibilitar a reavaliação, na investidora, da participação que mantém em sua investida, reavaliação essa cuja incidência do IRPJ e CSLL devidos pela investidora poderá ser diferida. Mas esse tipo de reorganização societária traz como reflexo o surgimento de um "ágio interno", o qual, apesar de contabilizado, não pode ser amortizado nem para fins comerciais nem para efeitos fiscais por não ter sido fruto de uma arm's length transaction. Todavia, a contabilização desse ágio interno na investidora pode levála a erro de direito, concernente à crença da validade jurídica de sua amortização para fins fiscais. A possibilidade de ter a ora autuada incorrido nesse erro de direito não é remota, daí porque, a meu juízo, não há como afirmarse, para além de qualquer dúvida razoável, que a contribuinte agiu dolosamente ao amortizar o "ágio interno". Por fim, em razão de este tipo de reorganização societária estar autorizado por lei, não há que se perquirir sobre a existência de propósito negocial diverso daquele previsto na própria lei, qual seja, a reavaliação do investimento mantido pela investidora." (Grifouse) Com toda a vênia, não vislumbro, no presente caso, dúvida acerca da atuação dolosa da contribuinte. Conforme já foi tratado no tópico que cuidou especificamente da questão da amortização do ágio gerado em operações intragrupo, o art. 36 da Lei nº 10.637/2002 fixa Fl. 2152DF CARF MF Impresso em 19/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 16/05/2016 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 16/05/20 16 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 19/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRET O Processo nº 10903.720003/201295 Acórdão n.º 9101002.300 CSRFT1 Fl. 37 36 determinado efeito fiscal para operações societárias permitidas não por ele, mas pela legislação civil e comercial e pelas normas contábeis. O efeito fiscal que o dispositivo estabelecia era o diferimento da tributação de IRPJ e de CSSL sobre o ganho de capital proveniente da reavaliação do valor de sociedade investida. O fato de o art. 36 da Lei nº 10.637/2002 mencionar determinada operação de reorganização societária não autoriza os contribuintes a atribuírem a ela efeitos outros que não aqueles especificamente descritos no dispositivo. Além disso, conforme análise desenvolvida no tópico que tratou da amortização do ágio, a própria análise do dispositivo levaria à conclusão de que seu intuito era o de estabelecer a neutralidade tributária da operação. Tal neutralidade não permitia que se chegasse à conclusão de que, embora a tributação do ganho de capital restasse diferida, o ágio contabilizado pudesse ser desde logo amortizável. Prova cabal de que a contribuinte e o grupo econômico a que pertence teriam praticado ação dolosa tendente a impedir a ocorrência de fato gerador de obrigação tributária principal ou a modificar suas características de modo a reduzir o montante devido, o que atrai a aplicação do art. 72 da Lei nº 4.502/1964, é o fato de nenhuma alteração de fato ter ocorrido no controle societário da empresa fiscalizada, após encerrada a reorganização. Ao final de dezembro de 2004, a contribuinte se encontrava submetida ao controle dos mesmos acionistas identificados ao final de setembro daquele ano, com percentuais de participação exatamente iguais aos anteriores. Em virtude principalmente deste fato, concluo que realmente não houve outro propósito a guiar a atuação da contribuinte senão o de simular uma reorganização societária com a finalidade de reduzir o montante de IRPJ e CSLL a ser recolhido nos cinco anos seguintes. Filiome, portanto, ao entendimento exposto pelo Julgador da DRJ, que, em seu voto condutor do acórdão que julgou a impugnação da contribuinte, discorreu: "É inegável que, caso não houvesse criado artificialmente esse ágio desprovido de qualquer fundamento econômico, a impugnante teria recolhido tributos em montantes muito superiores ao que recolheu. Logo, quando contratou consultoria especializada e praticou todos esses atos de reorganização – absolutamente desnecessários e sem qualquer propósito efetivo – para, ao final, permanecer tudo do jeito que estava anteriormente, sendo o ágio a única alteração, é evidente que seu objetivo sempre foi aliviar ilicitamente a carga tributária. E se o propósito exclusivo foi obter esse ganho ilícito, o dolo é evidente, ainda que sem utilização dos artifícios grosseiros apontados pela impugnante às fls. 1.078: adulteração de comprovantes, adulteração de notas fiscais, conta bancária em nome fictício, falsidade ideológica, notas calçadas, notas frias, notas paralelas, etc." (Grifouse) Assim, relativamente ao pleito de restabelecimento da multa de ofício em sua versão qualificada, voto por DAR PROVIMENTO ao recurso especial da PGFN. Desse modo, voto no sentido de: CONHECER dos recursos especiais interpostos pela Fazenda Nacional e pela contribuinte; Fl. 2153DF CARF MF Impresso em 19/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 16/05/2016 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 16/05/20 16 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 19/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRET O Processo nº 10903.720003/201295 Acórdão n.º 9101002.300 CSRFT1 Fl. 38 37 NEGAR PROVIMENTO ao recurso especial da contribuinte quanto ao pleito de anulação do lançamentos tributários de IRPJ e CSLL decorrentes da glosa de dedução relativa à amortização de ágio; NEGAR PROVIMENTO ao recurso especial da contribuinte quanto ao pleito de exclusão da cobrança de multa isolada por não recolhimento das estimativas mensais de IRPJ e CSSL, em vista de suposta incompatibilidade com a cobrança concomitante de multa de ofício; DAR PROVIMENTO ao recurso especial da Fazenda Nacional quanto ao pedido de restabelecimento da multa de ofício qualificada. (documento assinado digitalmente) Rafael Vidal de Araujo Fl. 2154DF CARF MF Impresso em 19/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 16/05/2016 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 16/05/20 16 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 19/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRET O 1.0 2021-10-08T01:09:55Z 201604 1ª SEÇÃO Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Ano-calendário: 2007, 2008, 2009 PREMISSA. INSTITUTO JURÍDICO-TRIBUTÁRIO. O conceito do ágio é disciplinado pelo art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 27/12/1977 e os arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 10/12/1997, e trata-se de instituto jurídico-tributário, premissa para a sua análise sob uma perspectiva histórica e sistêmica. APROVEITAMENTO DO ÁGIO. INVESTIDORA E INVESTIDA. EVENTOS. SEPARAÇÃO. UNIÃO. São dois os eventos em que a investidora pode se aproveitar do ágio contabilizado: (1) a investidora deixa de ser a detentora do investimento, ao alienar a participação da pessoa jurídica adquirida com ágio; (2) a investidora e a investida transformam-se em uma só universalidade (em eventos de cisão, transformação e fusão). DESPESAS. AMORTIZAÇÃO. ÁGIO. A amortização, a qual se submete o ágio para o seu aproveitamento, constitui-se em espécie de gênero despesa, e, naturalmente, encontra-se submetida ao regramento geral das despesas disposto no art. 299 do RIR/99, submetendo-se aos testes de necessidade, usualidade e normalidade. DESPESAS. FATOS ESPONTÂNEOS. Não há norma de despesa que recepcione um situação criada artificialmente. As despesas devem decorrer de operações necessárias, normais, usuais da pessoa jurídica. Não há como estender os atributos de normalidade, ou usualidade, para despesas derivadas de operações atípicas, não consentâneas com uma regular operação econômica e financeira da pessoa jurídica. CONDIÇÕES PARA AMORTIZAÇÃO DO ÁGIO. TESTES DE VERIFICAÇÃO. A cognição para verificar se a amortização do ágio passa por verificar, primeiro, se os fatos se amoldam à hipótese de incidência dos arts. 385 e 386 do RIR/99, segundo, se requisitos de ordem formal estabelecidos encontram-se atendidos, como arquivamento da demonstração de rentabilidade futura do investimento e efetivo pagamento na aquisição, e, terceiro, se as condições do negócio atenderam os padrões normais de mercado, com atuação de agentes independentes e reorganizações societárias com substância econômica. AMORTIZAÇÃO DO ÁGIO. HIPÓTESE DE INCIDÊNCIA. INVESTIDOR E INVESTIDA. MESMA UNIVERSALIDADE. Os arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 10/12/1997 se dirigem às pessoas jurídicas (1) real sociedade investidora, aquela que efetivamente acreditou na mais valia do investimento, fez os estudos de rentabilidade futura, decidiu pela aquisição e desembolsou originariamente os recursos, e (2) pessoa jurídica investida. Deve-se consumar a confusão de patrimônio entre essas duas pessoas jurídicas, ou seja, o lucro e o investimento que lhe deu causa passam a se comunicar diretamente. Compartilhando do mesmo patrimônio a controladora e a controlada ou coligada, consolida-se cenário no qual os lucros auferidos pelo investimento passam a ser tributados precisamente pela pessoa jurídica que adquiriu o ativo com mais valia (ágio). Enfim, toma-se o momento em que o Contribuinte aproveita-se da amortização do ágio, mediante ajustes na escrituração contábil e no LALUR, para se aperfeiçoar o lançamento fiscal com base no regime de tributação aplicável ao caso e estabelecer o termo inicial para contagem do prazo decadencial. QUALIFICAÇÃO DA MULTA. PLUS NA CONDUTA. DOLO. Operações empreendidas no universo de um mesmo grupo econômico, com transferência de ações com sobrepreço para integralizar o capital social de uma empresa de papel, sem sacrifício de ativos, sem pagamento pelo sobrepreço, que foi criado artificialmente e especificamente para consumar o aproveitamento de uma despesa fictícia, implicam na presença dos elementos volitivo e cognitivo, caracterizando o dolo, o plus na conduta que ultrapassa o tipo objetivo da norma tributária e é apenado com a qualificação da multa de ofício. CSLL. DECORRÊNCIA. Aplica-se à CSLL o decidido no IRPJ, vez que compartilham o mesmo suporte fático e matéria tributável. 1ª TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS 2016-05-09T00:00:00Z 10903.720004/2012-30 201605 5587937 2016-05-10T00:00:00Z 9101-002.301 Decisao_10903720004201230.PDF 2016 ANDRE MENDES DE MOURA 10903720004201230_5587937.pdf Câmara Superior de Recursos Fiscais S Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, conhecer por unanimidade de votos o Recurso Especial do Contribuinte e Recurso Especial da Fazenda Nacional. No mérito do tema ágio, negar provimento ao Recurso Especial do Contribuinte, por unanimidade de votos. Os Conselheiros Luis Flávio Neto, Daniele Souto Rodrigues Amadio, Ronaldo Apelbaum (Suplente Convocado), Helio Eduardo de Paiva Araújo (Suplente Convocado) e Maria Teresa Martinez Lopez, votaram pelas conclusões. No mérito do tema multa isolada, negar provimento ao Recurso Especial do Contribuinte por voto de qualidade, vencidos os Conselheiros Luis Flávio Neto, Daniele Souto Rodrigues Amadio, Ronaldo Apelbaum (Suplente Convocado), Helio Eduardo de Paiva Araújo (Suplente Convocado) e Maria Teresa Martinez Lopez. Dar provimento ao Recurso Especial da Fazenda Nacional por maioria de votos, vencidos os Conselheiros Helio Eduardo de Paiva Araújo (Suplente Convocado) e Maria Teresa Martinez Lopez. (assinado digitalmente) Carlos Alberto Freitas Barreto Presidente (assinado digitalmente) André Mendes de Moura - Relator Participaram do presente julgamento os Conselheiros Marcos Aurélio Pereira Valadão, Luís Flávio Neto, Adriana Gomes Rego, Daniele Souto Rodrigues Amadio, André Mendes de Moura, Ronaldo Apelbaum (Suplente Convocado), Rafael Vidal de Araújo, Helio Eduardo de Paiva Araújo (Suplente Convocado), Maria Teresa Martínez López (Vice-Presidente) e Carlos Alberto Freitas Barreto (Presidente). 2016-04-06T00:00:00Z 6372480 2016 2021-10-08T10:48:13.664Z N 1713048417201029120 Metadados => pdf:unmappedUnicodeCharsPerPage: 0; pdf:PDFVersion: 1.4; X-Parsed-By: org.apache.tika.parser.DefaultParser; access_permission:modify_annotations: true; access_permission:can_print_degraded: true; access_permission:extract_for_accessibility: true; access_permission:assemble_document: true; xmpTPg:NPages: 31; dc:format: application/pdf; version=1.4; pdf:charsPerPage: 2340; access_permission:extract_content: true; access_permission:can_print: true; access_permission:fill_in_form: true; pdf:encrypted: true; producer: Serviço Federal de Processamento de Dados via ABCpdf; access_permission:can_modify: true; pdf:docinfo:producer: Serviço Federal de Processamento de Dados via ABCpdf; Content-Type: application/pdf | Conteúdo => CSRFT1 Fl. 1.714 1 1.713 CSRFT1 MINISTÉRIO DA FAZENDA CONSELHO ADMINISTRATIVO DE RECURSOS FISCAIS CÂMARA SUPERIOR DE RECURSOS FISCAIS Processo nº 10903.720004/201230 Recurso nº Especial do Procurador e do Contribuinte Acórdão nº 9101002.301 – 1ª Turma Sessão de 6 de abril de 2016 Matéria IRPJ E CSLL ÁGIO Recorrentes CENTER AUTOMÓVEIS FAZENDA NACIONAL ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA IRPJ Anocalendário: 2007, 2008, 2009 PREMISSA. INSTITUTO JURÍDICOTRIBUTÁRIO. O conceito do ágio é disciplinado pelo art. 20 do DecretoLei nº 1.598, de 27/12/1977 e os arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 10/12/1997, e tratase de instituto jurídicotributário, premissa para a sua análise sob uma perspectiva histórica e sistêmica. APROVEITAMENTO DO ÁGIO. INVESTIDORA E INVESTIDA. EVENTOS. SEPARAÇÃO. UNIÃO. São dois os eventos em que a investidora pode se aproveitar do ágio contabilizado: (1) a investidora deixa de ser a detentora do investimento, ao alienar a participação da pessoa jurídica adquirida com ágio; (2) a investidora e a investida transformamse em uma só universalidade (em eventos de cisão, transformação e fusão). DESPESAS. AMORTIZAÇÃO. ÁGIO. A amortização, a qual se submete o ágio para o seu aproveitamento, constituise em espécie de gênero despesa, e, naturalmente, encontrase submetida ao regramento geral das despesas disposto no art. 299 do RIR/99, submetendose aos testes de necessidade, usualidade e normalidade. DESPESAS. FATOS ESPONTÂNEOS. Não há norma de despesa que recepcione um situação criada artificialmente. As despesas devem decorrer de operações necessárias, normais, usuais da pessoa jurídica. Não há como estender os atributos de normalidade, ou usualidade, para despesas derivadas de operações atípicas, não consentâneas com uma regular operação econômica e financeira da pessoa jurídica. CONDIÇÕES PARA AMORTIZAÇÃO DO ÁGIO. TESTES DE VERIFICAÇÃO. AC ÓR DÃ O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 10 90 3. 72 00 04 /2 01 2- 30 Fl. 1714DF CARF MF Impresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO Processo nº 10903.720004/201230 Acórdão n.º 9101002.301 CSRFT1 Fl. 1.715 2 A cognição para verificar se a amortização do ágio passa por verificar, primeiro, se os fatos se amoldam à hipótese de incidência dos arts. 385 e 386 do RIR/99, segundo, se requisitos de ordem formal estabelecidos encontram se atendidos, como arquivamento da demonstração de rentabilidade futura do investimento e efetivo pagamento na aquisição, e, terceiro, se as condições do negócio atenderam os padrões normais de mercado, com atuação de agentes independentes e reorganizações societárias com substância econômica. AMORTIZAÇÃO DO ÁGIO. HIPÓTESE DE INCIDÊNCIA. INVESTIDOR E INVESTIDA. MESMA UNIVERSALIDADE. Os arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 10/12/1997 se dirigem às pessoas jurídicas (1) real sociedade investidora, aquela que efetivamente acreditou na mais valia do investimento, fez os estudos de rentabilidade futura, decidiu pela aquisição e desembolsou originariamente os recursos, e (2) pessoa jurídica investida. Devese consumar a confusão de patrimônio entre essas duas pessoas jurídicas, ou seja, o lucro e o investimento que lhe deu causa passam a se comunicar diretamente. Compartilhando do mesmo patrimônio a controladora e a controlada ou coligada, consolidase cenário no qual os lucros auferidos pelo investimento passam a ser tributados precisamente pela pessoa jurídica que adquiriu o ativo com mais valia (ágio). Enfim, tomase o momento em que o Contribuinte aproveitase da amortização do ágio, mediante ajustes na escrituração contábil e no LALUR, para se aperfeiçoar o lançamento fiscal com base no regime de tributação aplicável ao caso e estabelecer o termo inicial para contagem do prazo decadencial. QUALIFICAÇÃO DA MULTA. PLUS NA CONDUTA. DOLO. Operações empreendidas no universo de um mesmo grupo econômico, com transferência de ações com sobrepreço para integralizar o capital social de uma empresa de papel, sem sacrifício de ativos, sem pagamento pelo sobrepreço, que foi criado artificialmente e especificamente para consumar o aproveitamento de uma despesa fictícia, implicam na presença dos elementos volitivo e cognitivo, caracterizando o dolo, o plus na conduta que ultrapassa o tipo objetivo da norma tributária e é apenado com a qualificação da multa de ofício. CSLL. DECORRÊNCIA. Aplicase à CSLL o decidido no IRPJ, vez que compartilham o mesmo suporte fático e matéria tributável. Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, conhecer por unanimidade de votos o Recurso Especial do Contribuinte e Recurso Especial da Fazenda Nacional. No mérito do tema ágio, negar provimento ao Recurso Especial do Contribuinte, por unanimidade de votos. Os Conselheiros Luis Flávio Neto, Daniele Souto Rodrigues Amadio, Ronaldo Apelbaum (Suplente Convocado), Helio Eduardo de Paiva Araújo (Suplente Convocado) e Maria Teresa Martinez Lopez, votaram pelas conclusões. No mérito do tema multa isolada, negar provimento ao Recurso Especial do Contribuinte por voto de qualidade, vencidos os Conselheiros Luis Flávio Neto, Daniele Souto Rodrigues Amadio, Ronaldo Apelbaum Fl. 1715DF CARF MF Impresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO Processo nº 10903.720004/201230 Acórdão n.º 9101002.301 CSRFT1 Fl. 1.716 3 (Suplente Convocado), Helio Eduardo de Paiva Araújo (Suplente Convocado) e Maria Teresa Martinez Lopez. Dar provimento ao Recurso Especial da Fazenda Nacional por maioria de votos, vencidos os Conselheiros Helio Eduardo de Paiva Araújo (Suplente Convocado) e Maria Teresa Martinez Lopez. (assinado digitalmente) Carlos Alberto Freitas Barreto – Presidente (assinado digitalmente) André Mendes de Moura Relator Participaram do presente julgamento os Conselheiros Marcos Aurélio Pereira Valadão, Luís Flávio Neto, Adriana Gomes Rego, Daniele Souto Rodrigues Amadio, André Mendes de Moura, Ronaldo Apelbaum (Suplente Convocado), Rafael Vidal de Araújo, Helio Eduardo de Paiva Araújo (Suplente Convocado), Maria Teresa Martínez López (Vice Presidente) e Carlos Alberto Freitas Barreto (Presidente). Relatório Tratase de Recurso Especial interposto pela ProcuradoriaGeral da Fazenda Nacional PGFN (efls. 1400/1410) e Recurso Especial interposto pelo Contribuinte (efls. 1451/1562) em face da decisão proferida no Acórdão nº 1201000.968 (efls. 1375 e segs), pela 1ª Turma Ordinária da 2ª Câmara da Primeira Seção, na sessão de 11/03/2014, no qual foi dado provimento ao recurso voluntário do Contribuinte desqualificar a multa de ofício, reduzindoa de 150% para 75%. Resumo das matérias devolvidas Foram tipificadas três infrações pela Fiscalização: 1) glosa de amortização do ágio; 2) multas isoladas sobre insuficiência de estimativas mensais; 3) qualificação de multa de ofício. Na primeira instância (DRJ), a impugnação protestando sobre as três matérias foi julgada improcedente, ou seja, foram mantidas as três infrações. Fl. 1716DF CARF MF Impresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO Processo nº 10903.720004/201230 Acórdão n.º 9101002.301 CSRFT1 Fl. 1.717 4 A segunda instância (Turma Ordinária do CARF), ao apreciar recurso voluntário do Contribuinte, decidiu afastar a infração (3), desqualificandose a multa de ofício, passando o percentual de 150% para 75%. Tanto o Contribuinte quanto a PGFN apresentaram recursos especiais sobre as matérias no qual não tiveram satisfeitas as suas pretensões. Ambos os recursos foram admitidos por despachos de exame de admissibilidade. Portanto, foram devolvidas as três matérias para julgamento. A seguir, maiores detalhes sobre a autuação fiscal e a fase contenciosa. Da Autuação Fiscal O Termo de Verificação e Encerramento de Ação Fiscal (efls. 839/855) discorre que a Contribuinte e outras quatro empresas do mesmo grupo econômico empreenderam uma sequência de reorganizações societárias cujo desdobramento foi um ágio amortizado no montante de R$17.904.000,00. Entendeu a Fiscalização as operações careceram de substância econômica e foram realizadas entre partes dependentes, tendo sido caracterizada a amortização de ágio em si mesmo, despesa indedutível que não atendeu os requisitos do art. 299 do RIR/99 e arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 1997. Foram lavrados autos de infração de IRPJ e CSLL, para glosar as despesas de amortização do ágio. Em razão da nova apuração, foi constatada insuficiência de estimativas mensais, tendo sido lançadas as multas isoladas. Foi qualificada a multa de ofício para 150%, com fulcro no art. 72 da Lei nº 4.502, de 1964. Da Fase Contenciosa A Contribuinte apresentou impugnação, que foi julgada improcedente pela 1ª Turma da DRJ/Curitiba, nos termos do Acórdão nº 0639.325 (efls. 1190 e segs.), conforme ementa a seguir. ÁGIO CONSTITUÍDO SOBRE AS QUOTAS DA PRÓPRIA EMPRESA, DECORRENTE DE TRANSAÇÃO DOS SÓCIOS COM ELES MESMOS. Não é concebível, econômica e contabilmente, o reconhecimento de acréscimo de riqueza (ágio) em decorrência de uma transação dos sócios com eles próprios. Ainda que, do ponto de vista formal, os atos societários tenham atendido à legislação aplicável, do ponto de vista econômico, tais transações não se revestem de substância econômica e da indispensável independência entre as partes para merecer registro, mensuração e evidenciação pela contabilidade. Deve ser glosada eventual despesa lançada em função de ágio constituído nessas condições, dada a sua não oposição contra o Fisco, mormente se foi escriturada na própria sociedade sobre a qual o ágio foi constituído (ágio de si mesmo). UNIVOCIDADE DO CONCEITO DE ÁGIO NAS LEGISLAÇÕES CONTÁBIL (LEI N° 6.404, DE 1976) E TRIBUTÁRIA (DL 1.598, DE 1977). A contabilidade e a legislação tributária, em uníssono, conceituam o ágio como a diferença ou resto de uma singela Fl. 1717DF CARF MF Impresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO Processo nº 10903.720004/201230 Acórdão n.º 9101002.301 CSRFT1 Fl. 1.718 5 operação aritmética cujos termos restantes são o Custo de Aquisição do Investimento como minuendo e Valor patrimonial do investimento como subtraendo. Não existe, portanto, discrepância de conceito de ágio entre a legislação contábil e a legislação fiscal. UNIVOCIDADE DO CONCEITO DE "CUSTO DE AQUISIÇÃO DO INVESTIMENTO" NAS LEGISLAÇÕES CONTÁBIL (LEI N° 6.404, DE 1976) E TRIBUTÁRIA (DL 1.598, DE 1977). Conforme explicitado na Exposição de Motivos do DL n° 1.598, de 1977, este promoveu na legislação do IRPJ apenas as alterações consideradas necessárias para adaptála à Lei n° 6.404, de 1976, que introduziu diversas inovações em matéria de escrituração comercial, critérios de avaliação do patrimônio, etc. Assim, até seria possível, desde que constasse menção expressa, que, para os fins por ele perseguidos, tivesse atribuído ao vocábulo "custo" ou à locução "custo de aquisição" acepção diversa daquela adotada na norma contábil. Contudo, à míngua de qualquer ressalva no Decretolei, impõese o convencimento de que o vocábulo "custo" ou a locução "custo de aquisição" possuem na legislação tributária (DL 1.598, de 1977) o mesmo significado adotado na legislação contábil (Lei n° 6.404, de 1976). IMPOSSIBILIDADE TÉCNICA DE EXISTÊNCIA DE ÁGIO INTERNO Por força da Resolução CFC n° 790/93, de observância obrigatória, os componentes do patrimônio devem ser registrados pelos valores originais das transações com o mundo exterior, considerandose como tais os resultantes do consenso com os agentes externos ou da imposição destes. Por essa razão, se a pessoa jurídica "A" detém ações/quotas da pessoa jurídica "B" a um determinado custo histórico, não pode a pessoa jurídica "C", ao receber essas quotas/ações da pessoa jurídica "A" a título de integralização de seu próprio capital, registrar esse ativo por um novo valor muitas vezes superior ao valor do custo histórico, uma vez que o mesmo não pode ser considerado valor original de transação com o mundo exterior, resultante de consenso com agentes externos. ÁGIO EM DESACORDO COM AS NORMAS CONTÁBEIS. IMPOSSIBILIDADE DE SUA ESCRITURAÇÃO E TRANSFERÊNCIA PARA OUTRA PESSOA JURÍDICA. O único ágio suscetível de ser escriturado em uma pessoa jurídica e vertido para outra, na hipótese de cisão, é aquele apurado em absoluta conformidade com as normas contábeis vigentes neste País. Ainda que a pessoa jurídica entenda existir espécie distinta de ágio, cujo nascimento, conceituação, forma de cálculo e pressupostos estariam disciplinados pela legislação fiscal, o mesmo não seria suscetível de ser transferido da pessoa jurídica cindida para a pessoa jurídica cindenda, uma vez que todos os valores vertidos devem figurar em Balanço Patrimonial elaborado de acordo com as práticas contábeis adotadas no Fl. 1718DF CARF MF Impresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO Processo nº 10903.720004/201230 Acórdão n.º 9101002.301 CSRFT1 Fl. 1.719 6 Brasil, as quais não contemplam ou autorizam a escrituração/transferência de ágios da espécie. ÁGIO INTERNO. DESNECESSIDADE DA DESPESA. O ágio criado internamente, mediante a simples entrega de ações/quotas de determinada pessoa jurídica "B" para outra pessoa jurídica "C" por valor superior àquele que custara à pessoa "A" que entrega as ações/quotas, não constitui encargo necessário ou útil às atividades do Contribuinte e à manutenção da respectiva fonte produtora de receitas, razão pela qual não preenche os requisitos básicos para sua dedutibilidade das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL. MULTA DE OFÍCIO EXIGIDA ISOLADAMENTE O julgador administrativo carece de competência para afastar multa de ofício regularmente prevista em dispositivo legal vigente. ÁGIO INTERNO. MULTA QUALIFICADA. O conjunto de operações utilizadas na constituição e transferência de ágio devidos, evitando assim que a Autoridade Fiscal promova o lançamento respectivo, constitui ação dolosa determinante da imposição da multa de ofício qualificada. DA ALEGADA EXIGÊNCIA DE JUROS SOBRE A MULTA DE OFÍCIO. Considerando que os juros lançados no auto de infração impugnado se encontram devidamente calculados no Demonstrativo de Multa e Juros de Mora que compõe os autos, onde não se encontra formalizada a pretensão de exigir juros sobre a multa de ofício lançada, resta prejudicada a alegação assentada em tal premissa. As DRJ carecem de competência para se pronunciar sobre exigência não formulada nos autos. ALEGAÇÕES VOLTADAS CONTRA A CONSTITUCIONALIDADE DE DISPOSITIVOS LEGAIS. A DRJ não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei tributária. DECORRÊNCIA. Aplicase ao lançamento decorrente, alusivo à Contribuição Social sobre o Lucro Líquido CSLL, no que couber, o que restar decidido com respeito ao lançamento matriz, relativo ao Imposto de Renda Pessoa Jurídica IRPJ. Foi interposto recurso voluntário pelo Contribuinte, apreciado pela 1ª Turma Ordinária da 2ª Câmara da Primeira Seção do CARF, na sessão de 11/03/2014. Decidiu o Acórdão nº 1201000.968 (efls. 1375 e segs) dar provimento parcial ao recurso, para desqualificar a multa de ofício, reduzindoa de 150% para 75%, conforme ementa a seguir. Fl. 1719DF CARF MF Impresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO Processo nº 10903.720004/201230 Acórdão n.º 9101002.301 CSRFT1 Fl. 1.720 7 ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA IRPJ Anocalendário: 2007, 2008, 2009 ÁGIO INTERNO. AMORTIZAÇÃO. INDEDUTIBILIDADE. Tal como ocorre na determinação do lucro líquido apurado para fins societários, é indedutível das bases de cálculo do imposto de renda e da contribuição social a amortização do ágio gerado a partir de reorganização de empresas sob controle comum. ASSUNTO: NORMAS DE ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA Anocalendário: 2007, 2008, 2009 MULTA ISOLADA. FALTA DE PAGAMENTO DAS ESTIMATIVAS MENSAIS DO IRPJ E DA CSLL. CABIMENTO. A partir do advento da Medida Provisória n° 351/2007, convertida na Lei n° 11.488/2007, que alterou a redação do art. 44 da Lei n° 9.430/96, não há mais dúvida interpretativa acerca da inexistência de impedimento legal para a incidência da multa isolada cominada pela falta de pagamentos das estimativas mensais do IRPJ e da CSLL, concomitantemente com a multa de ofício cominada pela falta de pagamento do imposto e da contribuição devidos ao final do anocalendário. MULTA QUALIFICADA. DOLO. DÚVIDA RAZOÁVEL. Devese afastar a qualificação da multa de ofício quando houver dúvida razoável acerca do dolo do sujeito passivo quanto aos atos que vieram a retardar o conhecimento, por parte do Fisco, da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal. A PGFN interpôs recurso especial (efls. 1400 e segs.) pugnando pelo restabelecimento da qualificação da multa de ofício, por entender que o ágio teria sido registrado de forma simulada e com evidente intuito de fraude. O Despacho de Exame de Admissibilidade de efls. 1413/1421 deu seguimento ao recurso. Foram apresentadas contrarrazões pelo Contribuinte de efls. 1436/1448, protestando quanto a qualificação da multa, aduzindo que o evidente intuito de fraude ocorreria em casos típicos de adulteração de comprovantes ou notas fiscais, conta bancária em nome fictício, falsidade ideológica, notas calçadas, notas frias, notas paralelas, dentre outros, e que no caso concreto as provas carreadas aos autos não demonstrariam a existência de ato doloso. O Contribuinte interpôs recurso especial (efls. 1451 e segs.) no qual requer pelo reconhecimento de legalidade da operação que deu origem ao ágio e pelo afastamento da multa isolada sobre insuficiência de estimativa mensal em razão da concomitância com a multa de ofício. O Despacho de Exame de Admissibilidade de efls. 1686/1691 deu seguimento ao recurso. Foram apresentadas contrarrazões pela PGFN de efls. 1694/1712, no qual requer pela manutenção da glosa da despesa de amortização do ágio e da qualificação da multa. É o relatório. Fl. 1720DF CARF MF Impresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO Processo nº 10903.720004/201230 Acórdão n.º 9101002.301 CSRFT1 Fl. 1.721 8 Voto Conselheiro André Mendes de Moura Em relação á admissibilidade, adoto as razões dos Despachos de Admissibilidade de efls. 1413/1421 e de efls. 1686/1691, com fulcro no art. 50, § 1º da Lei nº 9.784, de 1999, que regula o processo administrativo no âmbito da Administração Pública Federal, para conhecer dos Recursos Especiais da PGFN e do Contribuinte. Antes de apreciar o mérito, entendo necessário tecer considerações sobre o dispositivo do acórdão recorrido, que apresenta a seguinte redação: Acordam os membros do Colegiado, por unanimidade de votos, em DAR PARCIAL provimento ao recurso, para desqualificar a multa de ofício, reduzindoa de 150% para 75%, sendo mantidas: i) por unanimidade de votos, a glosa da dedução da despesa com ágio, votando pelas conclusões os Conselheiros Roberto Caparroz de Almeida, Rafael Correia Fuso, Luis Fabiano Alves Penteado e João Carlos de Lima Júnior e, ii) pelo voto de qualidade, a multa isolada, nos termos do relatório e voto que passam a integrar o presente julgado. Vencidos os Conselheiros Rafael Correia Fuso, Luis Fabiano Alves Penteado e João Carie de Lima Júnior. Participaram do presente julgado os Conselheiros: Francisco de Sales Ribeiro de Queiroz (Presidente), Marcelo Cuba Netto, Roberto Caparroz de Almeida, João Carlos de Lima Junior (Vice Presidente), Rafael Correia Fuso e Luis Fabiano Alves Penteado. (grifei) Como se pode observar, em relação à matéria da glosa da amortização do ágio, votaram pelas conclusões os Conselheiros Roberto Caparroz de Almeida, Rafael Correia Fuso, Luis Fabiano Alves Penteado e João Carlos de Lima Júnior. Ocorre que o colegiado na época era composto por seis conselheiros, ou seja, restou consolidado quórum no qual a maioria dos conselheiros votaram pelas conclusões do voto do relator Marcelo Cuba Neto. Relato o fato porque a mesma situação foi apreciada recentemente pelo presente colegiado, no processo nº 10903.720003/201295, Acórdão nº 9101002.179, julgado na sessão de 20/01/2016, que foi assim ementado: PROCESSO ADMINISTRATIVO TRIBUTÁRIO. Com base no inciso IX do art. 93 da Constituição Republicana de 1988 e nos arts. 131, 165 e 458, II, do CPC, é nulo, por ausência de fundamentação, o Acórdão no qual a maioria dos conselheiros acolher apenas a conclusão do voto do relator e não estiverem escritos os fundamentos adotados pela maioria dos conselheiros, seja em declaração de voto seja na reprodução, pelo relator, no seu voto e na ementa do acórdão desses fundamentos majoritários. Fl. 1721DF CARF MF Impresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO Processo nº 10903.720004/201230 Acórdão n.º 9101002.301 CSRFT1 Fl. 1.722 9 (...) Decisão dos membros do colegiado: recurso conhecido por unanimidade de votos e no mérito, por maioria de votos, ANULAR a decisão recorrida, determinando o retorno dos autos à Turma a quo para novo julgamento, dando ciência ao Contribuinte, vencidos os Conselheiros Marcos Aurélio Pereira Valadão, Conselheira Lívia De Carli Germano (Suplente Convocada) e Carlos Alberto Freitas Barreto. (...) Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: MARCOS AURÉLIO PEREIRA VALADÃO, CRISTIANE SILVA COSTA, ADRIANA GOMES REGO, LUÍS FLÁVIO NETO, ANDRE MENDES DE MOURA, LIVIA DE CARLI GERMANO, RAFAEL VIDAL DE ARAÚJO, RONALDO APELBAUM, MARIA TERESA MARTINEZ LOPEZ (Vice Presidente), CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO (Presidente). Como se pode observar, na ocasião entendeu o Colegiado, por maioria, que teria restado caracterizado vício insanável, por ausência de fundamentação, vez que o motivos da maioria dos Conselheiros não teriam sido apresentados no voto. Contudo, diante de uma nova oportunidade para estudar e refletir sobre o assunto, registro a minha mudança de posição. Isso porque entendo que se deve mensurar a dimensão da irregularidade para uma adequada verificação da sua repercussão no ato. De fato, a motivação da decisão tem uma irregularidade. Quatro conselheiros votaram pelas conclusões, e não acompanharam na íntegra os fundamentos apresentados pelo relator, que foi acompanhado por mais um conselheiro. E foi descumprido dispositivo do RICARF vigente à época dos fatos (Portaria MF nº 256, de 2009) que no Anexo II, art. 63, § 9º, determinava expressamente que caberia ao relator reproduzir, no voto e na ementa do acórdão, os fundamentos adotados pela maioria dos conselheiros. A questão que se coloca é a seguinte: natureza de vício incidente sobre a motivação tem ou não o condão de provocar uma nulidade insanável? Não se pode olvidar que a nulidade tem, como maior tutela, preservar o direito à defesa da parte. Um ato é declarado nulo porque é eivado de uma irregularidade de tal dimensão que se torna imprestável, incompreensível e inacessível, a ponto de prejudicar irremediavelmente qualquer providência posterior. No que se refere à decisão administrativa, e mais precisamente no acórdão recorrido, há que se observar se a irregularidade em análise, de que os conselheiros que votaram pelas conclusões não tiveram seus fundamentos reduzidos a termo, implica em uma completa descaracterização do ato administrativo, a ponto de inviabilizar a defesa das partes. No caso em análise, percebese que o acórdão proferido pelo relator, apesar de não ter incluído os fundamentos que levaram os quatro conselheiros a votarem pelas Fl. 1722DF CARF MF Impresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO Processo nº 10903.720004/201230 Acórdão n.º 9101002.301 CSRFT1 Fl. 1.723 10 conclusões, encontrase adequado, com relatório descrevendo os fatos do processo com precisão, e o voto discorrendo com clareza sobre as razões de decidir. E mais: é importante dizer que os quatro conselheiros votaram com o relator. Ou seja, concordaram com a decisão. De qualquer forma, não há melhor "teste" para a dimensão da irregularidade em relação à motivação do que nos afastarmos, por uns instantes, do mundo da abstração, e observar como as idéias se comportam no mundo real. Vale verificar qual o comportamento dos principais interessados: as partes, a Contribuinte e a PGFN, vez que a decisão implicou em sucumbência para ambas. Devidamente cientificada da decisão, a PGFN não se pronunciou a respeito de qualquer prejuízo. Devidamente cientificada, tampouco a Contribuinte pronunciouse sobre qualquer prejuízo. Poderiam ter sido interpostos embargos de declaração, ou ter suscitado a situação nos recursos especiais. Nada foi dito. Os quatro conselheiros também são partes legítimas para interposição de embargos de declaração. Nada foi feito. Ora, percebese claramente, pelo teste proposto, que a irregularidade na motivação teve uma irrelevante repercussão. Os fatos narrados nos autos estão compreendidos, a subsunção do suporte fático à norma tributária encontrase devidamente assimilada, e o exercício da ampla defesa e do contraditório, vencida uma pedra no meio do caminho, seguiu sem maiores atropelos. A dimensão de irregularidade não implicou em qualquer prejuízo às partes. Vale recorrer á abalizada doutrina de LEANDRO PAULSEN 1: Requisitos de forma. Nulidade dependente de prejuízo à defesa. Não há requisitos de forma que impliquem nulidade de modo automático e objetivo. A nulidade não decorre propriamente do descumprimento do requisito formal, mas dos seus efeitos comprometedores do direito de defesa assegurado constitucionalmente ao Contribuinte já por força do art. 5º, LV, da Constituição Federal. Isso porque as formalidades se justificam como garantidoras da defesa do Contribuinte; não são um fim, em sim mesmas, mas um instrumento para assegurar o exercício da ampla defesa. Alegada eventual irregularidade, cabe, à autoridade administrativa ou judicial, verificar, pois, se tal implicou efetivo prejuízo à defesa do Contribuinte. Daí falar se do princípio de informalidade do processo administrativo, embora não se trate de um princípio, na medida em que não se trata de um ideal a ser promovido, de um valor a ser otimizado. (grifos originais) 1 PAUSEN, Leandro. Direito Processual Tributário: processo administrativo fiscal e execução fiscal à luz da doutrina e da jurisprudência, 6ª ed. rev atual. Porto Alegre : Livraria do Advogado Editora, 2010, p. 126. Fl. 1723DF CARF MF Impresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO Processo nº 10903.720004/201230 Acórdão n.º 9101002.301 CSRFT1 Fl. 1.724 11 Devese ter especial atenção ao valor objeto da tutela. Se a irregularidade na motivação no caso concreto não prejudicou a própria motivação, vez que a narrativa dos fatos e as razões de decidir mostraramse suficientes para a compreensão das partes e o exercício da ampla defesa e do contraditório, não há nenhuma razão para entender que a decisão encontrase eivada de uma nulidade insanável. Assim, feitas as considerações, avanço para a análise do mérito, no qual são três matérias a serem apreciadas: (1) glosa de amortização do ágio; (2) multas isoladas sobre insuficiência de estimativas mensais e (3) qualificação de multa de ofício. O Recurso Especial da Contribuinte pugna pelo afastamento das infrações tributárias discutidas nos itens (1) e (2), e o Recurso de PGFN protesta pelo restabelecimento do item (3). Ocorre que as matérias guardam uma correlação de dependência. No caso, a matéria (1) é a principal, e caso seja afastada a autuação fiscal sobre o tema, as demais matérias (2 e 3) perdem o objeto. Inicialmente, cumpre apreciar a matéria principal, relativa á glosa de amortização do ágio. Para tanto, há que se discorrer sobre o ágio. Conceito e Contexto Histórico Podese entender o ágio como um sobrepreço pago sobre o valor de um ativo (mercadoria, investimento, dentre outros). Tratandose de investimento decorrente de uma participação societária em uma empresa, em brevíssima síntese, o ágio é formado quando uma primeira pessoa jurídica adquire de uma segunda pessoa jurídica um investimento em valor superior ao seu valor patrimonial. O investimento em questão são ações de uma terceira pessoa jurídica, que são avaliadas pelo método contábil da equivalência patrimonial. Ou seja, a empresa A detém ações da empresa B, avaliadas patrimonialmente em 60 unidades. A empresa C adquire, junto à empresa A, as ações da empresa B, por 100 unidades. Interessante é que emergem dois critérios para a apuração do ágio. Adotandose os padrões da ciência contábil, apesar das ações estarem avaliadas patrimonialmente em 60 unidades, deveriam ainda ser objeto de majoração, ao ser considerar, primeiro, se o valor de mercado dos ativos tangíveis seria superior ao contabilizado. Assim, supondose que, apesar do patrimônio ter sido avaliado em 60 unidades, o valor de mercado seria de 70 unidades, considerase para fins de apuração 70 unidades. Segundo, caso se constate a presença de ativos intangíveis sem reconhecimento contábil no valor de 12 unidades, temse, ao final, que o ágio, denominado goodwill, seria a diferença entre o valor pago (100 unidades) e o valor de mercado mais intangíveis (60 + 10 + 12 = 82 unidades). Ou seja, o ágio passível de aproveitamento pela empresa C, decorrente da aquisição da empresa B, mediante atendimento de condições legais, seria no valor de 18 unidades. Fl. 1724DF CARF MF Impresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO Processo nº 10903.720004/201230 Acórdão n.º 9101002.301 CSRFT1 Fl. 1.725 12 Ocorre que o legislador, ao editar o DecretoLei nº 1.598, de 27/12/1977, resolveu adotar um conceito jurídico para o ágio próprio para fins tributários. Isso porque positivou no art. 20 do mencionado decretolei que o denominado ágio poderia ter três fundamentos econômicos, baseados: (1) no sobrepreço dos ativos; e/ou (2) na expectativa de rentabilidade futura do investimento adquirido e/ou (3) no fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas. E, posteriormente, o art. 7º da Lei nº 9.532, de 10/12/1997, autorizou a amortização do ágio nos casos (1) e (2), mediante atendimento de determinadas condições. Na medida em que a lei não determinou nenhum critério para a utilização dos fundamentos econômicos, consolidouse a prática de se adotar, em praticamente todas as operações de transformação societária, o reconhecimento do ágio amparado exclusivamente no caso (2): expectativa de rentabilidade futura do investimento adquirido. O ágio passou a ser simplesmente a diferença entre o custo de aquisição e o valor patrimonial do investimento. Assim, voltando ao exemplo, a empresa A, investidora, ao adquirir ações da empresa B, investida, avaliadas patrimonialmente em 60 unidades, pelo valor de 100 unidades, poderia justificar o sobrepreço de 40 unidades integralmente com base no fundamento econômico de expectativa de rentabilidade futura do investimento adquirido. Na realidade, a legislação tributária ampliou o conceito do goodwill. E como darseia o aproveitamento do ágio? Em duas situações. Na primeira, quando a empresa C realizasse o investimento, por exemplo, ao alienar a empresa B para uma outra pessoa jurídica. Assim, se vendesse a empresa B para a empresa D por 150 unidades, apuraria um ganho de 50 unidades. Isso porque, ao patrimônio líquido da empresa alienada, de 60 unidades, seria adicionado o ágio de 40 unidades. Assim, a base de cálculo para apuração do ganho de capital seria a diferença entre 150 e 100 unidades, perfazendo 50 unidades. Na segunda, no caso de a empresa A (investidora) e a empresa C (investida) promoverem uma transformação societária (incorporação, fusão ou cisão), de modo em que passem a integrar uma mesma universalidade. Por exemplo, a empresa A incorpora a empresa C, ou, a empresa C incorpora a empresa A. Nesse caso, o valor de ágio de 40 unidades poderia passar a ser amortizado, para fins fiscais, no prazo de sessenta meses, resultando em uma redução na base de cálculo do IRPJ e CSLL a pagar. Naturalmente, no Brasil, em relação ao ágio, a contabilidade empresarial pautouse pelas diretrizes da contabilidade fiscal, até a edição da Lei nº 11.638, de 2007. O novo diploma norteouse pela busca de uma adequação aos padrões internacionais para a contabilidade, adotando, principalmente, como diretrizes a busca da primazia da essência sobre a forma e a orientação por princípios sobrepondose a um conjunto de regras detalhadas baseadas em aspectos de ordem escritural 2. Nesse contexto, houve um realinhamento das normas contábeis no Brasil, e por consequência do conceito do goodwill. Em síntese, ágio contábil passa (melhor dizendo, volta) a ser a diferença entre o valor da aquisição e o valor 2 IUDÍCIBUS, Sérgio de. Manual de contabilidade das sociedades por ações: (aplicável às demais sociedades), 1ª ed. São Paulo : Editora Atlas, 2008, p. 31. Fl. 1725DF CARF MF Impresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO Processo nº 10903.720004/201230 Acórdão n.º 9101002.301 CSRFT1 Fl. 1.726 13 patrimonial justo dos ativos (patrimônio líquido ajustado pelo valor justo dos ativos e passivos). E recentemente, por meio da Lei nº 12.973, de 13/05/2014, o legislador promoveu uma aproximação do conceito jurídicotributário do ágio com o conceito contábil da Lei nº 11.638, de 2007, além de novas regras para o seu aproveitamento, que não são objeto de análise do presente voto. De qualquer forma, resta evidente que o conceito do ágio tratado para o caso concreto, anterior às Leis nº 11.638, de 2007 e 12.973, de 13/05/2014, alinhase a um conceito jurídico determinado pela legislação tributária em vigor à época dos fatos sob análise. Tratase, portanto, de instituto jurídicotributário, premissa para a sua análise sob uma perspectiva histórica e sistêmica. Aproveitamento do Ágio. Hipóteses Apesar de já ter sido apreciado singelamente no tópico anterior, o destino que pode ser dado ao ágio contabilizado pela empresa investidora merece uma análise mais detalhada. Há que se observar, inicialmente, como o art. 219 da Lei nº 6.404, de 1.976 trata das hipóteses de extinção da pessoa jurídica: Art. 219. Extinguese a companhia: I pelo encerramento da liquidação; II pela incorporação ou fusão, e pela cisão com versão de todo o patrimônio em outras sociedades. E, ao se tratar de ágio, vale destacar, mais uma vez, os dois sujeitos, as duas partes envolvidas na sua criação: a pessoa jurídica investidora e a pessoa jurídica investida, sendo a investidora é aquela que adquiriu a investida, com sobrepreço. Não por acaso, são dois eventos em que a investidora pode se aproveitar do ágio contabilizado: (1) a investidora deixa de ser a detentora do investimento, ao alienar a participação da pessoa jurídica adquirida com ágio; (2) a investidora e a investida transformamse em uma só universalidade (em eventos de cisão, transformação e fusão). Podese dizer que os eventos (1) e (2) guardam correlação, respectivamente, com os incisos I e II da lei que dispõe sobre as Sociedades por Ações. Aproveitamento do Ágio. Separação de Investidora e Investida No primeiro evento, tratase de situação no qual a investidora aliena o investimento para uma terceira empresa. Nesse caso, o ágio passa a integrar o valor patrimonial do investimento para fins de apuração do ganho de capital e, assim, reduz a base Fl. 1726DF CARF MF Impresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO Processo nº 10903.720004/201230 Acórdão n.º 9101002.301 CSRFT1 Fl. 1.727 14 de cálculo do IRPJ e da CSLL. A situação é tratada pelo DecretoLei nº 1.598, de 27/12/1977, arts. 391 e 426 do RIR/99: Art. 391. As contrapartidas da amortização do ágio ou deságio de que trata o art. 385 não serão computadas na determinação do lucro real, ressalvado o disposto no art. 426 (DecretoLei nº 1.598, de 1977, art. 25, e DecretoLei nº 1.730, de 1979, art. 1º, inciso III). Parágrafo único. Concomitantemente com a amortização, na escrituração comercial, do ágio ou deságio a que se refere este artigo, será mantido controle, no LALUR, para efeito de determinação do ganho ou perda de capital na alienação ou liquidação do investimento (art. 426). (...) Art. 426. O valor contábil para efeito de determinar o ganho ou perda de capital na alienação ou liquidação de investimento em coligada ou controlada avaliado pelo valor de patrimônio líquido (art. 384), será a soma algébrica dos seguintes valores (DecretoLei nº 1.598, de 1977, art. 33, e DecretoLei nº 1.730, de 1979, art. 1º, inciso V): I valor de patrimônio líquido pelo qual o investimento estiver registrado na contabilidade do Contribuinte; II ágio ou deságio na aquisição do investimento, ainda que tenha sido amortizado na escrituração comercial do Contribuinte, excluídos os computados nos exercícios financeiros de 1979 e 1980, na determinação do lucro real; III provisão para perdas que tiver sido computada, como dedução, na determinação do lucro real, observado o disposto no parágrafo único do artigo anterior. (...) (grifei) Assim, o aproveitamento do ágio ocorre no momento em que o investimento que lhe deu causa foi objeto de alienação ou liquidação. Aproveitamento do Ágio. Encontro entre Investidora e Investida Já o segundo evento aplicase quando a investidora e a investida transformaremse em uma só universalidade (em eventos de cisão, transformação e fusão). O ágio pode se tornar uma despesa de amortização, desde que preenchidos os requisitos da legislação e no contexto de uma transformação societária envolvendo a investidora e a investida. Contudo, sobre o assunto, há evolução legislativa que merece ser apresentada. Primeiro, o tratamento conferido à participação societária extinta em fusão, incorporação ou cisão, atendia o disposto no art. 34 do DecretoLei nº 1.598, de 1977: Fl. 1727DF CARF MF Impresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO Processo nº 10903.720004/201230 Acórdão n.º 9101002.301 CSRFT1 Fl. 1.728 15 Art 34 Na fusão, incorporação ou cisão de sociedades com extinção de ações ou quotas de capital de uma possuída por outra, a diferença entre o valor contábil das ações ou quotas extintas e o valor de acervo líquido que as substituir será computado na determinação do lucro real de acordo com as seguintes normas: (Revogado pela Lei nº 12.973, de 2014) (Vigência) I somente será dedutível como perda de capital a diferença entre o valor contábil e o valor de acervo líquido avaliado a preços de mercado, e o Contribuinte poderá, para efeito de determinar o lucro real, optar pelo tratamento da diferença como ativo diferido, amortizável no prazo máximo de 10 anos; (Revogado pela Lei nº 12.973, de 2014) (Vigência) II será computado como ganho de capital o valor pelo qual tiver sido recebido o acervo líquido que exceder o valor contábil das ações ou quotas extintas, mas o Contribuinte poderá, observado o disposto nos §§ 1º e 2º, diferir a tributação sobre a parte do ganho de capital em bens do ativo permanente, até que esse seja realizado. (Revogado pela Lei nº 12.973, de 2014) (Vigência) § 1º O Contribuinte somente poderá diferir a tributação da parte do ganho de capital correspondente a bens do ativo permanente se: (Revogado pela Lei nº 12.973, de 2014) (Vigência) a) discriminar os bens do acervo líquido recebido a que corresponder o ganho de capital diferido, de modo a permitir a determinação do valor realizado em cada períodobase; e (Revogado pela Lei nº 12.973, de 2014) (Vigência) b) mantiver, no livro de que trata o item I do artigo 8º, conta de controle do ganho de capital ainda não tributado, cujo saldo ficará sujeito a correção monetária anual, por ocasião do balanço, aos mesmos coeficientes aplicados na correção do ativo permanente. (Revogado pela Lei nº 12.973, de 2014) (Vigência) § 2º O Contribuinte deve computar no lucro real de cada períodobase a parte do ganho de capital realizada mediante alienação ou liquidação, ou através de quotas de depreciação, amortização ou exaustão deduzidas como custo ou despesa operacional. (Revogado pela Lei nº 12.973, de 2014) (Vigência) O que se pode observar é que o único requisito a ser cumprido, como perda de capital, é que o acervo líquido vertido em razão da incorporação, fusão ou cisão estivesse avaliado a preços de mercado. Contudo, para que se consumasse a perda de capital prevista no inciso I, o valor contábil deveria ser maior do que o acervo líquido avaliado a preços de Fl. 1728DF CARF MF Impresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO Processo nº 10903.720004/201230 Acórdão n.º 9101002.301 CSRFT1 Fl. 1.729 16 mercado, e tal situação se mostraria viável, especialmente, quando, imediatamente após à aquisição do investimento com ágio, ocorresse a operação de incorporação, fusão ou cisão 3. Ocorre que tal previsão se consumou em operações um tanto quanto questionáveis por vários Contribuintes, mediante aquisição de empresas deficitárias pagandose ágio, para, em logo em seguida, promover a incorporação da investidora pela investida. As operações ocorriam quase simultaneamente. E, nesse contexto, o aproveitamento do ágio, nas situações de transformação societária, sofreu alteração legislativa. Vale transcrever a Exposição de Motivos da MP nº 1.602, de 1997 4, que, posteriormente, foi convertida na Lei nº 9.532, de 1997. 11. O art. 8º estabelece o tratamento tributário do ágio ou deságio decorrente da aquisição, por uma pessoa jurídica, de participação societária no capital de outra, avaliada pelo método da equivalência patrimonial. Atualmente, pela inexistência de regulamentação legal relativa a esse assunto, diversas empresas, utilizando dos já referidos "planejamentos tributários", vem utilizando o expediente de adquirir empresas deficitárias, pagando ágio pela participação, com a finalidade única de gerar ganhos de natureza tributária, mediante o expediente, nada ortodoxo, de incorporação da empresa lucrativa pela deficitária. Com as normas previstas no Projeto, esses procedimentos não deixarão de acontecer, mas, com certeza, ficarão restritos às hipóteses de casos reais, tendo em vista o desaparecimento de toda vantagem de natureza fiscal que possa incentivar a sua adoção exclusivamente por esse motivo. Não vacilou a doutrina abalizada de LUÍS EDUARDO SCHOUERI5 ao discorrer, com precisão sobre o assunto: Anteriormente à edição da Lei nº 9.532/1997, não havia na legislação tributária nacional regulamentação relativa ao tratamento que deveria ser conferido ao ágio em hipóteses de incorporação envolvendo a pessoa jurídica que o pagou e a pessoa jurídica que motivou a despesa com ágio. O que ocorria, na prática, era a consideração de que a incorporação era, per se, evento suficiente para a realização do ágio, independentemente de sua fundamentação econômica. (...) Sendo assim, a partir de 1998, ano em que entrou em vigor a Lei nº 9.532/1997, adveio um cenário diferente em matéria de 3 Ver Acórdão nº 1101000.841, da 1ª Turma Ordinária da 1ª Câmara do CARF, da relatora Edeli Pereira Bessa., p. 15. 4 Exposição de Motivos publicada no Diário do Congresso Nacional nº 26, de 02/12/1997, pg. 18021 e segs, http://legis.senado.leg.br/diarios/BuscaDiario?datSessao=01/12/1997&tipDiario=2. Acesso em 15/02/2016. 5 SCHOUERI, Luís Eduardo. Ágio em reorganizações societárias (aspectos tributários). São Paulo : Dialética, 2012, p. 66 e segs. Fl. 1729DF CARF MF Impresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO Processo nº 10903.720004/201230 Acórdão n.º 9101002.301 CSRFT1 Fl. 1.730 17 dedução fiscal do ágio. Desde então, restringiramse as hipóteses em que o ágio seria passível de ser deduzido no caso de incorporação entre pessoas jurídicas, com a imposição de limites máximos de dedução em determinadas situações. Ou seja, nem sempre o ágio contabilizado pela pessoa jurídica poderia ser deduzido de seu lucro real quando da ocorrência do evento de incorporação. Pelo contrário. Com a regulamentação ora em vigor, poucas são as hipóteses em que o ágio registrado poderá ser deduzido, a depender da fundamentação econômica que lhe seja conferida. Merece transcrição o Relatório da Comissão Mista 6 que trabalhou na edição da MP 1.609, de 1997: O artigo 8º altera as regras para determinação do ganho ou perda de capital na liquidação de investimento em coligada ou controlada avaliado pelo valor do patrimônio líquido, quando agregado de ágio ou deságio. De acordo com as novas regras, os ágios existentes não mais serão computados como custo (amortizados pelo total), no ato de liquidação do investimento, como eram de acordo com as normas ora modificadas. O ágio ou deságio referente à diferença entre o valor de mercado dos bens absorvidos e o respectivo valor contábil, na empresa incorporada (inclusive a fusionada ou cindida), será registrado na própria conta de registro dos respectivos bens, a empresa incorporador (inclusive a resultante da fusão ou a que absorva o patrimônio da cindida), produzindo as repercussões próprias na depreciação normal. O ágio ou deságio decorrente de expectativa de resultado futuro poderá ser amortizado durante os cinco anoscalendário subsequentes à incorporação, à razão de 1/60 (um sessenta avos) para cada mês do período de apuração. (...) Percebese que, em razão de um completo desvirtuamento do instituto, o legislador foi chamado a intervir, para normatizar, nos arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 1997, sobre situações específicas tratando de eventos de transformação societária envolvendo investidor e investida. Inclusive, no decorrer dos debates tratando do assunto, chegouse a cogitar que o aproveitamento do ágio não seria uma despesa, mas um benefício fiscal. Em breves palavras, caso fosse benefício fiscal, o próprio legislador deveria ter tratado do assunto, como o fez na Exposição de Motivos de outros dispositivos da MP nº 1.607, de 1997 (convertida na Lei nº 9.532, de 1997). Na realidade, a Exposição de Motivos deixa claro que a motivação para o dispositivo foi um maior controle sobre os planejamentos tributários abusivos, que descaracterizavam o ágio por meio de analogias completamente desprovidas de sustentação jurídica. E deixou claro que se trata de uma despesa de amortização. 6 Relatório da Comissão Mista publicada no Diário do Congresso Nacional nº 27, de 03/12/1997, pg. 18024, http://legis.senado.leg.br/diarios/BuscaDiario?datSessao=01/12/1997&tipDiario=2. Acesso em 15/02/2016. Fl. 1730DF CARF MF Impresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO Processo nº 10903.720004/201230 Acórdão n.º 9101002.301 CSRFT1 Fl. 1.731 18 E qual foram as novidades trazidas pelos arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 1997? Primeiro, há que se contextualizar a disciplina do método de equivalência patrimonial (MEP). Isso porque o ágio aplicase apenas em investimentos sociedades coligadas e controladas avaliado pelo MEP, conforme previsto no art. 384 do RIR/99. O método tem como principal característica permitir uma atualização dos valores dos investimentos em coligadas ou controladas com base na variação do patrimônio líquido das investidas. As variações no patrimônio líquido da pessoa jurídica investida passam a ser refletidas na investidora pelo MEP. Contudo, os aumentos no valor do patrimônio líquido da sociedade investida não são computados na determinação do lucro real da investidora. Vale transcrever os dispositivos dos arts. 387, 388 e 389 do RIR/99 que discorrem sobre o procedimento de contabilização a ser adotado pela investidora. Art. 387. Em cada balanço, o Contribuinte deverá avaliar o investimento pelo valor de patrimônio líquido da coligada ou controlada, de acordo com o disposto no art. 248 da Lei nº 6.404, de 1976, e as seguintes normas (DecretoLei nº 1.598, de 1977, art. 21, e DecretoLei nº 1.648, de 1978, art. 1º, inciso III): (...) Art. 388. O valor do investimento na data do balanço (art. 387, I), deverá ser ajustado ao valor de patrimônio líquido determinado de acordo com o disposto no artigo anterior, mediante lançamento da diferença a débito ou a crédito da conta de investimento (DecretoLei nº 1.598, de 1977, art. 22). (...) Art. 389. A contrapartida do ajuste de que trata o art. 388, por aumento ou redução no valor de patrimônio líquido do investimento, não será computada na determinação do lucro real (DecretoLei nº 1.598, de 1977, art. 23, e DecretoLei nº 1.648, de 1978, art. 1º, inciso IV). (...) Resta nítida a separação dos patrimônios entre investidora e investida, inclusive as repercussões sobre os resultados de cada um. A investida, pessoa jurídica independente, em razão de sua atividade econômica, apura rendimentos que, naturalmente, são por ela tributados. Por sua vez, na medida em que a investida aumenta seu patrimônio líquido em razão de resultados positivos, por meio do MEP há uma repercussão na contabilidade da investidora, para refletir o acréscimo patrimonial realizado. A conta de ativos em investimentos é debitada na investidora, e, por sua vez, a contrapartida, apesar de creditada como receita, é excluída na apuração do Lucro Real. Com certeza, não faria sentido tributar os lucros na investida, e em seguida tributar o aumento do patrimônio líquido na investidora, que ocorreu precisamente por conta dos lucros auferidos pela investida. E esclarece o art. 385 do RIR/99 que se a pessoa jurídica adquirir um investimento avaliado pelo MEP por valor superior ou inferior ao contabilizado no patrimônio Fl. 1731DF CARF MF Impresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO Processo nº 10903.720004/201230 Acórdão n.º 9101002.301 CSRFT1 Fl. 1.732 19 líquido, deverá desdobrar o custo da aquisição em (1) valor do patrimônio líquido na época da aquisição e (2) ágio ou deságio. Para a devida transparência na mais valia (ou menor valia) do investimento, o registro contábil deve ocorrer em contas diferentes: Art. 385. O Contribuinte que avaliar investimento em sociedade coligada ou controlada pelo valor de patrimônio líquido deverá, por ocasião da aquisição da participação, desdobrar o custo de aquisição em (DecretoLei nº 1.598, de 1977, art. 20): I valor de patrimônio líquido na época da aquisição, determinado de acordo com o disposto no artigo seguinte; e II ágio ou deságio na aquisição, que será a diferença entre o custo de aquisição do investimento e o valor de que trata o inciso anterior. § 1º O valor de patrimônio líquido e o ágio ou deságio serão registrados em subcontas distintas do custo de aquisição do investimento (DecretoLei nº 1.598, de 1977, art. 20, § 1º). § 2º O lançamento do ágio ou deságio deverá indicar, dentre os seguintes, seu fundamento econômico (DecretoLei nº 1.598, de 1977, art. 20, § 2º): I valor de mercado de bens do ativo da coligada ou controlada superior ou inferior ao custo registrado na sua contabilidade; II valor de rentabilidade da coligada ou controlada, com base em previsão dos resultados nos exercícios futuros; III fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas. § 3º O lançamento com os fundamentos de que tratam os incisos I e II do parágrafo anterior deverá ser baseado em demonstração que o Contribuinte arquivará como comprovante da escrituração (DecretoLei nº 1.598, de 1977, art. 20, § 3º). (grifei) Como se pode observar, a formação do ágio não ocorre espontaneamente. Pelo contrário, deve ser motivado, e indicado o seu fundamento econômico, que deve se amparar em pelo menos um dos três critérios estabelecidos no § 2º do art. 385 do RIR/99, (1) valor de mercado de bens do ativo da coligada ou controlada superior ou inferior ao custo registrado na sua contabilidade, (2) valor de rentabilidade da coligada ou controlada, com base em previsão dos resultados nos exercícios futuros (3) fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas. E, conforme já dito, por ser a motivação adotada pela quase totalidade das empresas, todos os holofotes dirigemse ao fundamento econômico com base em expectativa de rentabilidade futura da empresa adquirida. Tratase precisamente de lucros esperados a serem auferidos pela controlada ou coligada, em um futuro determinado. Por isso o adquirente (futuro controlador) se propõe a desembolsar pelo investimento um valor superior ao daquele contabilizado no patrimônio líquido da vendedora. Por sua vez, tal expectativa deve ser lastreada em demonstração Fl. 1732DF CARF MF Impresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO Processo nº 10903.720004/201230 Acórdão n.º 9101002.301 CSRFT1 Fl. 1.733 20 devidamente arquivada como comprovante de escrituração, conforme previsto no § 3º do art. 385 do RIR/99. E, finalmente, passamos a apreciar os arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 1997, consolidados no art. 386 do RIR/99. Como já dito, em eventos de transformação societária, quando investidora absorve o patrimônio da investida (ou vice versa), adquirido com ágio ou deságio, em razão de cisão, fusão ou incorporação, resolveu o legislador disciplinar a situação: Art. 386. A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio, apurado segundo o disposto no artigo anterior (Lei nº 9.532, de 1997, art. 7º, e Lei nº 9.718, de 1998, art. 10): I deverá registrar o valor do ágio ou deságio cujo fundamento seja o de que trata o inciso I do § 2º do artigo anterior, em contrapartida à conta que registre o bem ou direito que lhe deu causa; II deverá registrar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata o inciso III do § 2º do artigo anterior, em contrapartida a conta de ativo permanente, não sujeita a amortização; III poderá amortizar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata o inciso II do § 2º do artigo anterior, nos balanços correspondentes à apuração de lucro real, levantados posteriormente à incorporação, fusão ou cisão, à razão de um sessenta avos, no máximo, para cada mês do período de apuração; IV deverá amortizar o valor do deságio cujo fundamento seja o de que trata o inciso II do § 2º do artigo anterior, nos balanços correspondentes à apuração do lucro real, levantados durante os cinco anoscalendário subseqüentes à incorporação, fusão ou cisão, à razão de um sessenta avos, no mínimo, para cada mês do período de apuração.(...) (grifei) Fica evidente que os arts. 385 e 386 do RIR/99 guardam conexão indissociável, constituindose em norma tributária permissiva do aproveitamento do ágio nos casos de incorporação, fusão ou cisão envolvendo o investimento objeto da mais valia. Amortização. Despesa. Definido que o aproveitamento do ágio pode darse por meio de despesa de amortização, mostrase pertinente apreciar do que trata tal dispêndio. No RIR/99 (DecretoLei nº 3.000, de 26/03/1999), o conceito de amortização encontrase no Subtítulo II (Lucro Real), Capítulo V (Lucro Operacional), Seção III (Custos, Despesas Operacionais e Encargos). O artigo 299 do diploma em análise trata, no art. 299, na Subseção I, das Disposições Gerais sobre as despesas: Fl. 1733DF CARF MF Impresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO Processo nº 10903.720004/201230 Acórdão n.º 9101002.301 CSRFT1 Fl. 1.734 21 Art. 299. São operacionais as despesas não computadas nos custos, necessárias à atividade da empresa e à manutenção da respectiva fonte produtora (Lei nº 4.506, de 1964, art. 47). § 1º São necessárias as despesas pagas ou incorridas para a realização das transações ou operações exigidas pela atividade da empresa (Lei nº 4.506, de 1964, art. 47, § 1º). § 2º As despesas operacionais admitidas são as usuais ou normais no tipo de transações, operações ou atividades da empresa (Lei nº 4.506, de 1964, art. 47, § 2º). § 3º O disposto neste artigo aplicase também às gratificações pagas aos empregados, seja qual for a designação que tiverem. Para serem dedutíveis, devem as despesas serem necessárias à atividade da empresa e à manutenção da respectiva fonte produtora, e serem usuais ou normais no tipo de transações, operações ou atividades da empresa. Por sua vez, logo após as Subseções II (Depreciação de Bens do Ativo Imobilizado) e III (Depreciação Acelerada Incentivada), encontra previsão legal a amortização, no art. 324, na Subseção IV do RIR/99 7. Percebese que a amortização constituise em espécie de gênero despesa, e, naturalmente, encontrase submetida ao regramento geral das despesas disposto no art. 299 do RIR/99. Despesa Diante de Fatos Construídos Artificialmente No mundo real os fatos nascem e morrem, decorrentes de eventos naturais ou da vontade humana. O direito elege, para si, fatos com relevância para regular o convívio social. No que concerne ao direito tributário, são escolhidos fatos decorrentes da atividade econômica, financeira, operacional, que nascem espontaneamente, precisamente em razão de atividades normais, que são eleitos porque guardam repercussão com a renda ou o patrimônio. São condutas relevantes de pessoas físicas ou jurídicas, de ordem econômica ou social, ocorridas no mundo dos fatos, que são colhidas pelo legislador que lhes confere uma qualificação jurídica. 7 Art. 324. Poderá ser computada, como custo ou encargo, em cada período de apuração, a importância correspondente à recuperação do capital aplicado, ou dos recursos aplicados em despesas que contribuam para a formação do resultado de mais de um período de apuração (Lei nº 4.506, de 1964, art. 58, e DecretoLei nº 1.598, de 1977, art. 15, § 1º). § 1º Em qualquer hipótese, o montante acumulado das quotas de amortização não poderá ultrapassar o custo de aquisição do bem ou direito, ou o valor das despesas (Lei nº 4.506, de 1964, art. 58, § 2º). § 2º Somente serão admitidas as amortizações de custos ou despesas que observem as condições estabelecidas neste Decreto (Lei nº 4.506, de 1964, art. 58, § 5º). § 3º Se a existência ou o exercício do direito, ou a utilização do bem, terminar antes da amortização integral de seu custo, o saldo não amortizado constituirá encargo no período de apuração em que se extinguir o direito ou terminar a utilização do bem (Lei nº 4.506, de 1964, art. 58, § 4º). § 4º Somente será permitida a amortização de bens e direitos intrinsecamente relacionados com a produção ou comercialização dos bens e serviços (Lei nº 9.249, de 1995, art. 13, inciso III). Fl. 1734DF CARF MF Impresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO Processo nº 10903.720004/201230 Acórdão n.º 9101002.301 CSRFT1 Fl. 1.735 22 Por exemplo, o fato de auferir lucro, mediante operações espontâneas, das atividades operacionais da pessoa jurídica, amoldase à hipótese de incidência prevista pela norma, razão pela qual nasce a obrigação do Contribuinte recolher os tributos. Da mesma maneira, a pessoa jurídica, no contexto de suas atividades operacionais, incorre em dispêndios para a realização de suas tarefas. Contratase um prestador de serviços, comprase uma mercadoria, operações necessárias à consecução das atividades da empresa, que surgem naturalmente. Ocorre que, em relação aos casos tratados relativos á amortização do ágio, proliferaramse situações no qual se busca, especificamente, o enquadramento da norma permissiva de despesa. Tratamse de operações especificamente construídas, mediante inclusive utilização de empresas de papel, de curtíssima duração, sem funcionários ou quadro funcional incompatível, com capital social mínimo, além de outras características completamente atípicas no contexto empresarial, que recebem aportes de milhões e em questão de dias ou meses são objeto de operações de transformação societária. Tais eventos podem receber qualificação jurídica e surtir efeitos nos ramos empresarial, cível, contábil, dentre outros. Situação completamente diferente ocorre no ramo tributário. Não há norma de despesa que recepcione um situação criada artificialmente. As despesas devem decorrer de operações necessárias, normais, usuais da pessoa jurídica. Impossível estender atributos de normalidade, ou usualidade, para despesas, independente sua espécie, derivadas de operações atípicas, não consentâneas com uma regular operação econômica e financeira da pessoa jurídica. Admitindose uma construção artificial, consumarseia um tratamento desigual, desarrazoado e desproporcional, que afronta o princípio da capacidade contributiva e da isonomia, vez que seria conferida a uma determinada categoria de despesa uma premissa completamente diferente, uma liberalidade não aplicável à grande maioria dos Contribuintes. Hipótese de Incidência Prevista Para a Amortização Realizada análise do ágio sob perspectiva do gênero despesa, cabe prosseguir com a apreciação da legislação específica que trata de sua amortização. Vale recapitular os dois eventos em que a investidora pode se aproveitar do ágio contabilizado: (1) a investidora deixa de ser a detentora do investimento, ao alienar a participação da pessoa jurídica adquirida (investida) com ágio; (2) a investidora e a investida transformamse em uma só universalidade (em eventos de cisão, transformação e fusão). E repetir que estamos, agora, tratando da segunda situação. Cenário que se encontra disposto nos arts. 7º e 8º da Lei n° 9.532, de 1997, e nos arts. 385 e 386 do RIR/99, do qual transcrevo apenas os fragmentos de maior interesse para o debate: Art. 385. O Contribuinte que avaliar investimento em sociedade coligada ou controlada pelo valor de patrimônio líquido deverá, Fl. 1735DF CARF MF Impresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO Processo nº 10903.720004/201230 Acórdão n.º 9101002.301 CSRFT1 Fl. 1.736 23 por ocasião da aquisição da participação, desdobrar o custo de aquisição em (DecretoLei nº 1.598, de 1977, art. 20): I valor de patrimônio líquido na época da aquisição, determinado de acordo com o disposto no artigo seguinte; e II ágio ou deságio na aquisição, que será a diferença entre o custo de aquisição do investimento e o valor de que trata o inciso anterior. § 1º O valor de patrimônio líquido e o ágio ou deságio serão registrados em subcontas distintas do custo de aquisição do investimento (DecretoLei nº 1.598, de 1977, art. 20, § 1º). § 2º O lançamento do ágio ou deságio deverá indicar, dentre os seguintes, seu fundamento econômico (DecretoLei nº 1.598, de 1977, art. 20, § 2º): I valor de mercado de bens do ativo da coligada ou controlada superior ou inferior ao custo registrado na sua contabilidade; II valor de rentabilidade da coligada ou controlada, com base em previsão dos resultados nos exercícios futuros; III fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas. § 3º O lançamento com os fundamentos de que tratam os incisos I e II do parágrafo anterior deverá ser baseado em demonstração que o Contribuinte arquivará como comprovante da escrituração (DecretoLei nº 1.598, de 1977, art. 20, § 3º). Art. 386. A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio, apurado segundo o disposto no artigo anterior (Lei nº 9.532, de 1997, art. 7º, e Lei nº 9.718, de 1998, art. 10): (...) III poderá amortizar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata o inciso II do § 2º do artigo anterior, nos balanços correspondentes à apuração de lucro real, levantados posteriormente à incorporação, fusão ou cisão, à razão de um sessenta avos, no máximo, para cada mês do período de apuração; (...) (grifei) Percebese claramente, no caso, que o suporte fático delineado pela norma predica, de fato, que investidora e investida tenham que integrar uma mesma universalidade: A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio. A conclusão é ratificada analisandose a norma em debate sob a perspectiva da hipótese de incidência tributária delineada pela melhor doutrina de GERALDO ATALIBA 8. 8 ATALIBA, Geraldo. Hipótese de Incidência Tributária, 6ª ed. São Paulo : Malheiros Editores, 2010, p. 51 e segs. Fl. 1736DF CARF MF Impresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO Processo nº 10903.720004/201230 Acórdão n.º 9101002.301 CSRFT1 Fl. 1.737 24 Esclarece o doutrinador que a hipótese de incidência se apresenta sob variados aspectos, cuja reunião lhe dá entidade. Ao se apreciar o aspecto pessoal, merecem relevo as palavras da doutrina, ao determinar que se trata da qualidade que determina os sujeitos da obrigação tributária. E a norma em análise se dirige à pessoa jurídica investidora originária, aquela que efetivamente acreditou na mais valia do investimento, fez os estudos de rentabilidade futura e desembolsou os recursos para a aquisição, e à pessoa jurídica investida. Ocorre que, em se tratando do ágio, as reorganizações societárias empreendidas apresentaram novas pessoas ao processo. Como exemplo, podemos citar situação no qual a pessoa jurídica A adquire com ágio participação societária da pessoa jurídica B. Em seguida, utilizase de uma outra pessoa jurídica, C, e integraliza o capital social dessa pessoa jurídica C com a participação societária que adquiriu da pessoa jurídica B. Resta consolidada situação no qual a pessoa jurídica A controla a pessoa jurídica C, e a pessoa jurídica C controla a pessoa jurídica B. Em seguida, sucedese evento de transformação societária, no qual a pessoa jurídica B absorve patrimônio da pessoa jurídica C, ou vice versa. Ocorre que os sujeitos eleitos pela norma são precisamente a pessoa jurídica A (investidora) e a pessoa jurídica B (investida) cuja participação societária foi adquirida com ágio. Para fins fiscais, não há nenhuma previsão para que o ágio contabilizado na pessoa jurídica A (investidora), em razão de reorganizações societárias empreendidas por grupo empresarial, possa ser considerado "transferido" para a pessoa jurídica C, e a pessoa jurídica C, ao absorver ou ser absorvida pela pessoa jurídica B, possa aproveitar o ágio cuja origem deuse pela aquisição da pessoa jurídica A da pessoa jurídica B. Da mesma maneira, encontramse situações no qual a pessoa jurídica A realiza aportes financeiros na pessoa jurídica C e, de plano, a pessoa jurídica C adquire participação societária da pessoa jurídica B com ágio. Em seguida, a pessoa jurídica C absorve patrimônio da pessoa jurídica B, ou vice versa, a passa a fazer a amortização do ágio. Mais uma vez, não é o que prevê o aspecto pessoal da hipótese de incidência da norma em questão. A pessoa jurídica que adquiriu o investimento, que acreditou na mais valia e que desembolsou os recursos para a aquisição foi, de fato, a pessoa jurídica A (investidora). No outro pólo da relação, a pessoa jurídica adquirida com ágio foi a pessoa jurídica B. Ou seja, o aspecto pessoal da hipótese de incidência, no caso, autoriza o aproveitamento do ágio a partir do momento em que a pessoa jurídica A (investidora) e a pessoa jurídica B (investida) passem a integrar a mesma universalidade. São as situações mais elementares. Contudo, há reorganizações envolvendo inúmeras empresas (pessoa jurídica D, E, F, G, H e assim por diante). Vale registrar que goza a pessoa jurídica de liberdade negocial, podendo dispor de suas operações buscando otimizar seu funcionamento, com desdobramentos econômicos, sociais e tributários. Fl. 1737DF CARF MF Impresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO Processo nº 10903.720004/201230 Acórdão n.º 9101002.301 CSRFT1 Fl. 1.738 25 Contudo, não necessariamente todos os fatos são recepcionados pela norma tributária. A partir do momento em que, em razão das reorganizações societárias, passam a ser utilizadas novas pessoas jurídicas (C, D, E, F, G, e assim sucessivamente), pessoas jurídicas distintas da investidora originária (pessoa jurídica A) e da investida (pessoa jurídica B), e o evento de absorção não envolve mais a pessoa jurídica A e a pessoa jurídica B, mas sim pessoa jurídica distinta (como, por exemplo, pessoa jurídica F e pessoa jurídica B), a subsunção ao art. 386 do RIR/99 tornase impossível, vez que o fato imponível (suporte fático, situado no plano concreto) deixa de ser amoldar à hipótese de incidência da norma (plano abstrato), por incompatibilidade do aspecto pessoal. Em relação ao aspecto material, há que se consumar a confusão de patrimônio entre investidora e investida, a que faz alusão o caput do art. 386 do RIR (A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio...). Com a confusão patrimonial, aperfeiçoase o encontro de contas entre investidor e investida, e a amortização do ágio passa a ser autorizada, com repercussão direta na base de cálculo do IRPJ e da CSLL. Na realidade, o requisito expresso de que investidor e investida passam a compor o mesmo patrimônio, mediante evento de transformação societária, no qual a investidora absorve a investida, ou vice versa, encontra fundamento no fato de que, com a confusão de patrimônios, o lucro auferido pela investida passa a integrar a mesma universalidade da investidora. SCHOUERI9, com muita clareza, discorre que, antes da absorção, investidor e investida são entidades autônomas. O lucro auferido pela investida (que foi a motivação para que a investidora adquirisse a investida com o sobrepreço), é tributado pela própria investida. E, por meio do MEP, eventual acréscimo no patrimônio líquido da investida seria refletido na investidora, sem, contudo, haver tributação na investidora. A lógica do sistema mostrase clara, na medida em que não caberia uma dupla tributação dos lucros auferidos pela investida. Por sua vez, a partir do momento em que se consuma a confusão patrimonial, os lucros auferidos pela então investida passam a integrar a mesma universalidade da investidora. Reside, precisamente nesse ponto, o permissivo para que o ágio, pago pela investidora exatamente em razão dos lucros a serem auferidos pela investida, possa ser aproveitado, vez que passam a se comunicar, diretamente, a despesa de amortização do ágio e as receitas auferidas pela investida. Ou seja, compartilhando o mesmo patrimônio investidora e investida, consolidase cenário no qual a mesma pessoa jurídica que adquiriu o investimento com mais valia (ágio) baseado na expectativa de rentabilidade futura, passa a ser tributada pelos lucros percebidos nesse investimento. Verificase, mais uma vez, que a norma em debate, ao predicar, expressamente, que para se consumar o aproveitamento da despesa de amortização do ágio, os sujeitos da relação jurídica seriam a pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio, ou seja, investidor e investida, não o fez por acaso. Tratase precisamente 9 SCHOUERI, 2012, p. 62. Fl. 1738DF CARF MF Impresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO Processo nº 10903.720004/201230 Acórdão n.º 9101002.301 CSRFT1 Fl. 1.739 26 do encontro de contas da investidora originária, que incorreu na despesa e adquiriu o investimento, e a investida, potencial geradora dos lucros que motivou o esforço incorrido. Prosseguindo a análise da hipótese de incidência da norma em questão, no que concerne ao aspecto temporal, cabe verificar o momento em que o Contribuinte aproveita se da amortização do ágio, mediante ajustes na escrituração contábil e no LALUR, evento que provoca impacto direto na apuração da base de cálculo tributável. Considerandose o regime de tributação adotado pelo sujeito passivo, aperfeiçoase o lançamento fiscal e o termo inicial para contagem do prazo decadencial. Consolidação Naturalmente, a cognição para verificar se a amortização do ágio passa, primeiro, por verificar se os fatos se amoldam à hipótese de incidência, e, segundo, verificar se requisitos de ordem formal estabelecidos pela norma encontramse atendidos e, terceiro, se as condições do negócio atenderam os padrões normais de mercado. A primeira verificação parece óbvia, mas, diante de todo o exposto até o momento, observase que a discussão mais relevante inserese precisamente no momento situado antes da subsunção do fato à norma. Falase insistentemente se haveria impedimento para se admitir a construção de fatos que possam se amoldar à hipótese de incidência de norma de despesa. O ponto é que, independente da genialidade da construção empreendida, da reorganização societária arquitetada e consumada, a investidora originária prevista pela norma não perderá a condição de investidora originária. Quem viabilizou a aquisição? De onde vieram os recursos? Quem efetuou os estudos de viabilidade econômica da investida? Quem decidiu adquirir um investimento com sobrepreço? A investidora originária. Ainda que a pessoa jurídica A, investidora originária, para viabilizar a aquisição da pessoa jurídica B, investida, tenha (1) "transferido" o ágio para a pessoa jurídica C, ou (2) efetuou aportes financeiros (dinheiro, mútuo) para a pessoa jurídica C, a pessoa jurídica A não perderá a condição de investidora originária. Podese dizer que, de acordo com as regras contábeis, o ágio legitimamente passou a integrar o patrimônio da pessoa jurídica C, depois da pessoa jurídica D que por sua vez foi incorporada pela pessoa jurídica B (investida). Ocorre que a absorção envolvendo a pessoa jurídica D e a pessoa jurídica B não tem qualificação jurídica para fins tributários. Tratase de operação que não se enquadra na hipótese de incidência da norma, que elege, quanto ao aspecto pessoal, a pessoa jurídica A (investidora originária) e a pessoa jurídica B (investida), e quanto ao aspecto material, o encontro de contas entre a despesa incorrida pela pessoa jurídica A (investidora originária que efetivamente incorreu no esforço para adquirir o investimento com sobrepreço) e as receitas auferidas pela pessoa jurídica B (investida). Mostrase insustentável, portanto, ignorar todo um contexto histórico e sistêmico, para que se autorize "pinçar" os artigos 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 1997, promover uma interpretação isolada e se construir uma tese no qual se permita que fatos construídos artificialmente possam alterar a hipótese de incidência de norma tributária. Fl. 1739DF CARF MF Impresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO Processo nº 10903.720004/201230 Acórdão n.º 9101002.301 CSRFT1 Fl. 1.740 27 Caso superada a primeira verificação, cabe prosseguir com a segunda verificação, relativa a aspectos de ordem formal, qual seja, se a demonstração que o Contribuinte arquivar como comprovante de escrituração prevista no art. 20, § 3º do Decreto Lei nº 1.598, de 27/12/1977 (1) existe e (2) se mostra apta a justificar o fundamento econômico do ágio. Há que se verificar também (3) se ocorreu, efetivamente, o pagamento pelo investimento. Enfim, referese a terceira verificação a constatar se toda a operação ocorreu dentro de padrões normais de mercado, com atuação de agentes independentes, distante de situações que possam indicar ocorrência de negociações eivadas de ilicitude, que poderiam guardar repercussão, inclusive, na esfera penal, como nos crimes contra a ordem tributária previstos nos arts. 1º e 2º da Lei nº 8.137, de 1990. Sobre o Caso Concreto Feitas as considerações, passo a analisar o caso concreto. Peço vênia para relatar os fatos conforme transcritos no voto do acórdão recorrido 1º) conforme laudo de avaliação elaborado pela Deloitte, a empresa CENTER AUTOMÓVEIS, ora recorrente, foi avaliada economicamente em 31/08/2004 pelo montante de R$ 21.404.000,00, ante a um valor registrado contabilmente de R$ 3.500.000,00; 2º) em 30/09/2004 as empresas BORDIN, PINE e GRALHA AZUL, então únicas sócias tanto da autuada CENTER AUTOMÓVEIS quanto de MARUMBI (empresa "casca"), resolveram aumentar o capital desta última e integralizálo mediante a transferência de suas participações em CENTER AUTOMÓVEIS, avaliadas economicamente. Com essa operação MARUMBI" tornouse a única sócia de CENTER AUTOMÓVEIS, tendo registrado um ágio de R$ 17.900.000,00 na aquisição de suas cotas; 3º) em 27/12/2004 MARUMBI decidiu promover cisão total, com incorporação de seu patrimônio pela ora recorrente CENTER AUTOMÓVEIS, então sua controlada, a qual passou a deduzir o ágio pela rentabilidade futura de si própria. Com a extinção de MARUMBI, suas únicas sócias, as empresas BORDIN, PINE e GRALHA AZUL, novamente assumem o controle direto de CENTER AUTOMÓVEIS, tal como em 30/09/2004, mas agora com a participação societária reavaliada economicamente. Notase que as pessoas jurídicas investidoras BORDIN, PINE e GRALHA AZUL integralizaram o capital da MARUMBI mediante a transferência das ações da CENTER AUTOMÓVEIS (pessoa jurídica investida). Em seguida, a MARUMBI promove cisão total e tem seu patrimônio incorporado pela CENTER AUTOMÓVEIS. Diante de todo o escrito no presente voto, notase a construção artificial empreendida pelo sujeito passivo para se enquadrar na hipótese de incidência permissiva do aproveitamento do ágio A construção artificial empreendida, mediante utilização de empresa sem nenhuma substância (MARUMBI), que foi capitalizada para adquirir investimento com ágio, não lhe confere a condição de pessoa jurídica investidora. E, tendo a confusão patrimonial se Fl. 1740DF CARF MF Impresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO Processo nº 10903.720004/201230 Acórdão n.º 9101002.301 CSRFT1 Fl. 1.741 28 consumado entre a CENTER AUTOMÓVEIS e a MARUMBI, não restou aperfeiçoada a hipótese de incidência prevista na norma, que exige, com clareza, a absorção do patrimônio compreendida entre pessoa jurídica investidora e pessoa jurídica investida, ou vice versa, o que não ocorreu no caso em análise. E relação à matéria (2) multas isoladas sobre insuficiência de estimativas mensais, entendo que devem ser mantidas. A nova redação dada ao art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996, aplicável aos fatos geradores ocorridos a partir de 22/01/2007 (precisamente o caso em debate), afastou qualquer dúvida sobre a possibilidade de aplicação concomitante das multas de ofício e das multas isoladas por insuficiência de estimativa mensal: Art. 44. Nos casos de lançamento de oficio, serão aplicadas as seguintes multas: (Redação dada pela Lei n° 11.488, de 2007) I de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e nos de declaração inexata; (Redação dada pela Lei n° 11.488, de 2007) II de 50% (cinqüenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do pagamento mensal: (Redação dada pela Lei n° 11.488, de 2007) (...) b) na forma do art. 2° desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no anocalendário correspondente, no caso de pessoa jurídica. (Incluída pela Lei n" 11.488, de 2007) § 1º O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será duplicado nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei n 4.502, de 30 de novembro de 1964, independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis. (Redação dada pela Lei n° 11.488, de 2007) (...) Tratam os incisos I e II do art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996 de suportes fáticos distintos e autônomos. O primeiro sobre o resultado apurado anualmente, cujo fato gerador aperfeiçoase ao final do anocalendário, obrigação tributária principal, e o segundo por descumprimento de obrigação acessória, decorrente de insuficiência de estimativa mensal, apurada conforme balancetes elaborados mês a mês. Não há que se falar em concomitância, razão pela qual devem ser mantidas as multas isoladas sobre a insuficiência de estimativas mensais. Enfim, no que concerne à qualificação de multa de ofício, entendo que deve ser restabelecida. Transcrevo os fundamentos do voto da DRJ sobre o assunto: Fl. 1741DF CARF MF Impresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO Processo nº 10903.720004/201230 Acórdão n.º 9101002.301 CSRFT1 Fl. 1.742 29 É inegável que, caso não houvesse criado artificialmente esse ágio desprovido de qualquer fundamento econômico, a impugnante teria recolhido tributos em montantes muito superiores ao que recolheu. Logo, quando contratou consultoria especializada e praticou todos esses atos de reorganização absolutamente desnecessários e sem qualquer propósito efetivo para, ao final, permanecer tudo do jeito que estava anteriormente, sendo o ágio a única alteração, é evidente que seu objetivo sempre foi aliviar ilicitamente a carga tributária. E se o propósito exclusivo foi obter esse ganho ilícito, o dolo é evidente, ainda que sem utilização dos artifícios grosseiros apontados pela impugnante às fls. 1.078: adulteração de comprovantes, adulteração de notas fiscais, conta bancária em nome fictício, falsidade ideológica, notas calçadas, notas frias, notas paralelas, etc. Vale também recorrer aos argumentos apresentados pela PGFN no recurso especial: Como já destacado no item anterior, em que pese o grupo empresarial capitaneado por GRALHA/PINE/BORDIN Ltda. ter tentado dar uma aparência de legalidade aos negócios que originaram o ágio posteriormente amortizado, tais operações, na realidade, não eram aquilo que aparentavam. Embora a Contribuinte tenha declarado que o ágio por ele amortizado decorria de uma verdadeira reorganização societária e aquisição de investimento (pela MARUMBI) com base na rentabilidade futura da empresa adquirida (CENTER), o trabalho da Fiscalização evidenciou que tudo isso não passou de atos formais que não traduziam a realidade. O fato de a recorrente, ao final de uma breve, injustificável e injustificada série de atos societários, ter voltado exatamente ao mesmo status quo ante torna incontestável o intuito doloso da CENTER, juntamente com as demais empresas que pertencem/pertenciam ao seu grupo econômico, na criação de uma contabilidade artificial, que na realidade nunca existiu. De fato, a ausência de propósito negocial e de substrato econômico, da mesma forma que impede a existência material do ágio registrado na CENTER, atesta o evidente intuito de fraude do Contribuinte. Com a demonstração de que não houve nenhuma “aquisição” de investimento pela MARUMBI a justificar a existência do ágio, deixase claro que o único intuito dessa empresa quando da aquisição do investimento traduzido nas quotas da CENTER foi criar um modo de redução dos impostos a serem pagos após a versão do patrimônio decorrente da cisão da MARUMBI, em benefício indireto dos controladores comuns a ambas. Quando da criação do ágio decorrente da aquisição das quotas da CENTER, evidenciamse duas vontades do grupo empresarial capitaneado por GRALHA/PINE/BORDIN ltda: Fl. 1742DF CARF MF Impresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO Processo nº 10903.720004/201230 Acórdão n.º 9101002.301 CSRFT1 Fl. 1.743 30 a) uma vontade declarada – aquisição pelo valor de mercado das quotas da CENTER pela MARUMBI, seguida da versão do patrimônio da MARUMBI pela CENTER; e b) uma vontade real – criação de um investimento artificial a fim de gerar um ágio que seria utilizado pela CENTER para reduzir a tributação a ser paga após a extinção da MARUMBI. (...) Sendo assim, pelos argumentos aqui expostos, demonstrase cabalmente que o ágio amortizado pelo recorrente foi registrado de forma simulada e com evidente intuito fraudulento. Por meio de uma aparente seqüência de operações societárias, na verdade, o que o recorrente procurou foi a redução indevida da sua carga tributária. A qualificação da multa de ofício, assim, é inevitável. Enfim, pertinente acrescentar aspecto apresentado pelo termo de verificação fiscal: O que se evidenciou de verdade, foi a inexistência do fator econômico da configuração do ágio na aquisição do investimento, ou seja, a ausência da efetiva transferência de numerários/recursos entre as partes, ocorreu em uma operação "não caixa", sem o sacrifício de ativos ou contra uma assunção de dívida, estes se originaram, pura e simplesmente, a partir de laudo de avaliação. (grifei) Conforme descrito, o plus na conduta é evidente, ultrapassando o tipo objetivo da norma tributária. Não se trata de mero descumprimento da norma. Verificase a presença dos elementos cognitivo e volitivo, consumandose o dolo, cuja definição é apresentada com clareza por CEZAR ROBERTO BITENCOURT10: O dolo, elemento essencial da ação final, compõe o tipo subjetivo. Pela sua definição, constatase que o dolo é constituído por dois elementos: um cognitivo, que é o conhecimento do fato constitutivo da ação típica; e um volitivo, que é a vontade de realizála. O primeiro elemento, o conhecimento, é pressuposto do segundo, a vontade, que não pode existir sem aquele. Sobre o elemento cognitivo, BITENCOURT 11 discorre com didática: Para a configuração do dolo exigese a consciência daquilo que esse pretende praticar. Essa consciência deve ser atual, isto é, deve estar presente no momento da ação, quando ela está sendo realizada Sobre o elemento volitivo, são claros os ensinamentos 12: 10 BITENCOURT, Cezar Roberto. Tratado de direito penal : parte geral, volume 1, 11ª ed. São Paulo : Saraiva, 2007, p. 267. 11 BITENCOURT, 2007, p. 269. 12 BITENCOURT, 2007, p. 269. Fl. 1743DF CARF MF Impresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO Processo nº 10903.720004/201230 Acórdão n.º 9101002.301 CSRFT1 Fl. 1.744 31 A vontade, incondicionada, deve abranger a ação ou omissão (conduta), o resultado e o nexo causal. A vontade pressupõe a previsão, isto é, a representação, na medida em que é impossível querer algo conscientemente senão aquilo que se previu ou representou na nossa mente, pelo menos, parcialmente. O caso em debate trata de operações empreendidas no universo de um mesmo grupo econômico, com transferência de ações com sobrepreço para integralizar o capital social de uma empresa de papel, sem sacrifício de ativos, sem pagamento pelo sobrepreço, que foi criado artificialmente e especificamente para consumar o aproveitamento de uma despesa fictícia. Presentes, sem sombra de dúvidas, os elementos volitivo e cognitivo. Cabe, portanto, ser restabelecida a qualificação da multa de ofício. Enfim, aplicase à CSLL o decidido no IRPJ, vez que compartilham o mesmo suporte fático e matéria tributável. Diante do exposto, voto no sentido de conhecer dos recursos especiais da PGFN e do Contribuinte. No mérito, dar provimento ao recurso da PGFN (para restabelecer a qualificação da multa de ofício) e negar provimento ao recurso da Contribuinte (para manter a autuação fiscal de glosa de despesa de amortização do ágio e as multas isoladas sobre insuficiência de estimativas mensais). (assinado digitalmente) André Mendes de Moura Relator Fl. 1744DF CARF MF Impresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO 1.0 2021-10-08T01:09:55Z 201102 1ª SEÇÃO IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ Ano-calendário: 2003, 2004 PERDA NA ALIENAÇÃO DE ESTOQUES. Se a alienação se dá entre pessoas ligadas, a dedução da perda está condicionada a que o valor de alienação não seja notoriamente inferior ao de mercado. Se o contribuinte forneceu à administração tributária elementos para aferir que as mercadorias não tinham valor, por estarem com prazo de validade vencido, e se a fiscalização admite que o estoque transferido é composto, em boa parte, de medicamentos que já se encontravam com o prazo de validade vencido por ocasião da alienação, descabe glosar integralmente a perda sem apontar quais as mercadorias não teriam perdido o valor. APURAÇÃO ANUAL. FALTA OU INSUFICIÊNCIA DE PAGAMENTO DAS ESTIMATIVAS. PREJUÍZO FISCAL AO FINAL DO PERÍODO. MULTA ISOLADA. PROCEDÊNCIA. Aos contribuintes que, tendo optado pela apuração anual do tributo, deixam de recolher as antecipações devidas com base em balanços/balancetes por ele próprio levantados, impõe-se a aplicação de multas exigidas isoladamente sobre as parcelas não pagas, ainda que ao final do período anual o contribuinte tenha vindo a apurar prejuízo fiscal. 1ª TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS 19515.000526/2006-11 5588572 2016-05-11T00:00:00Z 1301-000.501 Decisao_19515000526200611.pdf Valmir Sandri 19515000526200611_5588572.pdf Câmara Superior de Recursos Fiscais S ACORDAM os membros do Colegiado, por unanimidade de votos, negar provimento ao recurso de ofício e dar provimento parcial ao recurso voluntário para reduzir a glosa de Exclusão Indevida (com aumento do prejuízo fiscal) relativa ao fato gerador de 31/12/2003 para R$ 895.929,31 (R$ 5.651.750,61R$ 4.755.821.30), e adequar a essa decisão a glosa de prejuízos fiscais compensados indevidamente quanto ao fato gerador de 31/12/2004. Por voto de qualidade, manter a multa isolada sobre diferença de tributo devido a título de estimativa, que deve incidir sobre a exigência remanescente após a redução da glosa. Vencidos nesse ponto os Conselheiros Valmir Sandri (Relator), Ricardo Luiz Leal de Melo e Guilherme Pollastri Gomes da Silva. Designado o Conselheiro Waldir Veiga Rocha para redigir o voto vencedor. 2011-02-23T00:00:00Z 6374355 2011 2021-10-08T10:48:18.302Z N 1713048417807106048 Metadados => pdf:unmappedUnicodeCharsPerPage: 0; pdf:PDFVersion: 1.4; X-Parsed-By: org.apache.tika.parser.DefaultParser; access_permission:modify_annotations: true; access_permission:can_print_degraded: true; access_permission:extract_for_accessibility: true; access_permission:assemble_document: true; xmpTPg:NPages: 22; dc:format: application/pdf; version=1.4; pdf:charsPerPage: 2458; access_permission:extract_content: true; access_permission:can_print: true; access_permission:fill_in_form: true; pdf:encrypted: true; access_permission:can_modify: true; Content-Type: application/pdf | Conteúdo => S1C3T1 Fl. 1.070 1 1.069 S1C3T1 MINISTÉRIO DA FAZENDA CONSELHO ADMINISTRATIVO DE RECURSOS FISCAIS PRIMEIRA SEÇÃO DE JULGAMENTO Processo nº 19515.000526/200611 Recurso nº De Ofício e Voluntário Acórdão nº 130100.501 – 3ª Câmara / 1ª Turma Ordinária Sessão de 23 de fevereiro de 2011 Matéria IRPJ Recorrentes PRODUTOS ROCHE QUÍMICOS E FARMACÊUTICOS S.A. FAZENDA NACIONAL ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA IRPJ Anocalendário: 2003, 2004 PERDA NA ALIENAÇÃO DE ESTOQUES. Se a alienação se dá entre pessoas ligadas, a dedução da perda está condicionada a que o valor de alienação não seja notoriamente inferior ao de mercado. Se o contribuinte forneceu à administração tributária elementos para aferir que as mercadorias não tinham valor, por estarem com prazo de validade vencido, e se a fiscalização admite que o estoque transferido é composto, em boa parte, de medicamentos que já se encontravam com o prazo de validade vencido por ocasião da alienação, descabe glosar integralmente a perda sem apontar quais as mercadorias não teriam perdido o valor. APURAÇÃO ANUAL. FALTA OU INSUFICIÊNCIA DE PAGAMENTO DAS ESTIMATIVAS. PREJUÍZO FISCAL AO FINAL DO PERÍODO. MULTA ISOLADA. PROCEDÊNCIA. Aos contribuintes que, tendo optado pela apuração anual do tributo, deixam de recolher as antecipações devidas com base em balanços/balancetes por ele próprio levantados, impõese a aplicação de multas exigidas isoladamente sobre as parcelas não pagas, ainda que ao final do período anual o contribuinte tenha vindo a apurar prejuízo fiscal. Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. ACORDAM os membros do Colegiado, por unanimidade de votos, negar provimento ao recurso de ofício e dar provimento parcial ao recurso voluntário para reduzir a glosa de Exclusão Indevida (com aumento do prejuízo fiscal) relativa ao fato gerador de 31/12/2003 para R$ 895.929,31 (R$ 5.651.750,61 R$ 4.755.821.30), e adequar a essa decisão a glosa de prejuízos fiscais compensados indevidamente quanto ao fato gerador de 31/12/2004. Por voto de qualidade, manter a multa isolada sobre diferença de tributo devido a título de Fl. 1DF CARF MF Impresso em 13/09/2011 por MOEMA NOGUEIRA SOUZA CÓ PI A Autenticado digitalmente em 05/05/2011 por WALDIR VEIGA ROCHA, Assinado digitalmente em 05/05/2011 p or WALDIR VEIGA ROCHA, Assinado digitalmente em 05/05/2011 por VALMIR SANDRI, Assinado digitalmente em 17/05/2011 por LEONARDO DE ANDRADE COUTO Processo nº 19515.000526/200611 Acórdão n.º 130100.501 S1C3T1 Fl. 1.071 2 estimativa, que deve incidir sobre a exigência remanescente após a redução da glosa. Vencidos nesse ponto os Conselheiros Valmir Sandri (Relator), Ricardo Luiz Leal de Melo e Guilherme Pollastri Gomes da Silva. Designado o Conselheiro Waldir Veiga Rocha para redigir o voto vencedor. (assinado digitalmente) Leonardo de Andrade Couto Presidente (assinado digitalmente) Valmir Sandri Relator (assinado digitalmente) Waldir Veiga Rocha Redator Designado Participaram do julgamento os Conselheiros: Leonardo de Andrade Couto, Waldir Veiga Rocha, Valmir Sandri, Paulo Jakson da Silva Lucas, Ricardo Luiz Leal de Melo e Guilherme Pollastri Gomes da Silva. Relatório O litígio posto a julgamento estabeleceuse em torno de auto de infração lavrado contra o contribuinte Produtos Roche Químicos e Farmacêuticos Ltda., relativo ao Imposto de Renda de Pessoa Jurídica (IRPJ) dos anoscalendário de 2003 e 2004. A investigação fiscal foi direcionada à verificação da regularidade dos procedimentos contábeis e fiscais relacionados à constituição e baixa da Provisão para Obsoletismo, em razão de requerimento da empresa para autorização de sua destruição. A sociedade empresária constituía regularmente Provisão para Obsoletismo de estoques, a débito de despesas (indedutível), cujo valor era adicionado no LALUR. Ao final de cada período, o valor do saldo da provisão era revertida (excluído no LALUR) e constituída nova provisão do período corrente (adicionada no LALUR). Quando os produtos eram destruídos, com autorização da Receita Federal, davase a exclusão relativa à perda. O saldo dessa provisão em 31/12/2002, no valor de R$ 5.946.193,38, foi, conforme sistemática usual, excluído na apuração do lucro real de 31/12/2002. Em 10/01/2003 e 15/01/2003, a Produtos Roche, em integralização de capital, transferiu para a Roche Diagnóstica R$ 5.651.750,61 da Provisão para Obsoletismo (juntamente com os estoques a ela referentes). Constatou a fiscalização que, embora a provisão tivesse sido transferida à coligada, a Produtos Roche continuou a excluíla do lucro líquido, conforme registra a Parte A do LALUR. Esse procedimento, segundo a fiscalização, ocasionou as seguintes irregularidades, objeto de autos de infração: Fl. 2DF CARF MF Impresso em 13/09/2011 por MOEMA NOGUEIRA SOUZA CÓ PI A Autenticado digitalmente em 05/05/2011 por WALDIR VEIGA ROCHA, Assinado digitalmente em 05/05/2011 p or WALDIR VEIGA ROCHA, Assinado digitalmente em 05/05/2011 por VALMIR SANDRI, Assinado digitalmente em 17/05/2011 por LEONARDO DE ANDRADE COUTO Processo nº 19515.000526/200611 Acórdão n.º 130100.501 S1C3T1 Fl. 1.072 3 Exclusão indevida na apuração do lucro real e da base de cálculo da CSLL, anocalendário de 2003, do valor de R$ 5.651.750,61, correspondente a PROVISÃO P/OBSOLETISMO transferida à ROCHE DIAGNÓSTICA, nos dias 10 e 15/01/2003. Prejuízo Fiscal e Base de Cálculo Negativa de CSLL a maior em 2003, da ordem de R$ 5.651.750,61, dando lugar a lavratura de Termo de Redução de Prejuízo Fiscal e Termo de Redução de Base Negativa de CSLL; Redução indevida dessa mesma diferença do Lucro Real e na base de cálculo da CSLL de 2004, reduzindo, assim, o Resultado Tributável pelo IRPJ e pela CSLL; Diferenças nos recolhimentos das estimativas de IRPJ e CSLL de abril de 2003 e janeiro de 2004, em conseqüência da apuração de resultados mensais a menor nos balancetes de suspensão levantados em 2003 e 2004, para fins de recolhimento das estimativas de IRPJ e CSSL, motivo de imposição de multa isolada. O presente processo diz respeito apenas ao IRPJ, compreendendo: 1 Glosa de prejuízos compensados indevidamente: Fato gerador: 31/12/2004 Valor tributável: R$ 5.651.750,61 2 Exclusão Indevida (com aumento do prejuízo fiscal): Fato gerador: 31/12/2003 Valor tributável: R$ 5.651.750,61 3 Multas isoladas p/falta de recolhimento sobre bases estimadas: Data: 31/05/2003 Valor da multa: R$ 1.059.703,25 Data: 29/02/2004 Valor da Multa: R$ 1.742.253,29 O contribuinte impugnou tempestivamente o auto de infração. Por sua vez, a Turma de Julgamento considerou procedente em parte o lançamento, decidindo: I manter inalterado o ajuste no saldo de prejuízo fiscal do anocalendário de 2003 efetuado pelo fisco (fl. 814) e, conseqüentemente, considerar correta a alteração feita na linha 44 da ficha 09A (fl. 815) da DIPJ/2005, que limitou a compensação até o montante do saldo reconhecido. II manter os valores lançados referentes ao IRPJ do anocalendário de 2004 e à respectiva multa de oficio de 75%; III exonerar parcialmente as multas isoladas (reduziu a base de cálculo e o percentual, para 50%). Do valor exonerado, foi interposto recurso de ofício. O acórdão da 6ª Turma da DRJ em São Paulo encontrase assim ementado: Fl. 3DF CARF MF Impresso em 13/09/2011 por MOEMA NOGUEIRA SOUZA CÓ PI A Autenticado digitalmente em 05/05/2011 por WALDIR VEIGA ROCHA, Assinado digitalmente em 05/05/2011 p or WALDIR VEIGA ROCHA, Assinado digitalmente em 05/05/2011 por VALMIR SANDRI, Assinado digitalmente em 17/05/2011 por LEONARDO DE ANDRADE COUTO Processo nº 19515.000526/200611 Acórdão n.º 130100.501 S1C3T1 Fl. 1.073 4 ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL Anocalendário: 2003, 2004 JUNTADA POSTERIOR DE DOCUMENTOS. Em regra, no processo administrativo fiscal, as provas devem ser apresentadas juntamente com a impugnação do lançamento, salvo nas hipóteses expressamente previstas em lei. DILIGÊNCIA. PERÍCIA. Não há que se falar em diligência e/ou de perícia, por se tratar de matéria de prova a ser feita mediante a juntada de documentação, cuja guarda e conservação compete à própria interessada. ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA IRPJ Anocalendário: 2003, 2004 INTEGRALIZAÇÃO DE CAPITAL PRODUTOS SEM VALOR DE MERCADO. A norma tributária que prevê a possibilidade de deduzir a provisão para obsolescência quando não há valor residual apurável dos correspondentes produtos é a contida no artigo 291, II, c, do RIR/1999. Porém, se os produtos foram utilizados para integralizar o capital de controlada, não há como a investidora beneficiarse de uma eventual perda de validade desses produtos. PERDA NA ALIENAÇÃO DO INVESTIMENTO. O feito fiscal fundamentado na constatação de dedução indevida da Provisão de Obsoletismo não pode ser invalidado sob a alegação de que houve, posteriormente, operação de natureza diversa que teria resultado em perda de capital em igual montante daquele objeto da autuação. PROVISÃO POR OBSOLESCÊNCIA. POSTERGAÇÃO DO TRIBUTO. Não cabe cogitar sobre postergação de imposto quando não restou comprovada que em período posterior foi implementada a condição legal para deduzir a provisão por obsolescência constituída. MULTA ISOLADA. IMPOSTO POR ESTIMATIVA APURADO COM BASE NA RECEITA BRUTA E ACRÉSCIMOS. Se a legislação tributária faculta a apuração do imposto por estimativa com base na receita bruta e acréscimos, não se justifica a pretensão do fisco em determinar o tributo com base em balancete de suspensão para formalização da exigência. Fl. 4DF CARF MF Impresso em 13/09/2011 por MOEMA NOGUEIRA SOUZA CÓ PI A Autenticado digitalmente em 05/05/2011 por WALDIR VEIGA ROCHA, Assinado digitalmente em 05/05/2011 p or WALDIR VEIGA ROCHA, Assinado digitalmente em 05/05/2011 por VALMIR SANDRI, Assinado digitalmente em 17/05/2011 por LEONARDO DE ANDRADE COUTO Processo nº 19515.000526/200611 Acórdão n.º 130100.501 S1C3T1 Fl. 1.074 5 MULTA ISOLADA. CRÉDITO TRIBUTÁRIO OBJETO DE DCOMP. Comprovada a existência de Declaração de Compensação – DCOMP relativa a crédito tributário apontado pela fiscalização, formalizada dentro do prazo previsto para pagamento do tributo, afastase a multa isolada correspondente. MULTA ISOLADA. PAGAMENTO POR ESTIMATIVA EFETIVADO APÓS A LAVRATURA DO AUTO DE INFRAÇÃO. Deferida a solicitação de cancelamento da DCOMP relativa a parte do débito que fora objeto da autuação e demonstrado que a DCTF retificadora e o pagamento do imposto por estimativa somente ocorreram após o encerramento da ação fiscal, fica caracterizada a infração, impondose a manutenção do lançamento. MULTA ISOLADA. CUMULAÇÃO COM MULTA DE OFÍCIO. COMPATIBILIDADE. É compatível com a multa isolada a exigência da multa de ofício relativa ao tributo apurado ao final do anocalendário, por caracterizarem penalidades distintas. MULTA ISOLADA. RETROATIVIDADE BENIGNA. Em face do princípio da retroatividade benigna, deve ser reduzida a penalidade que, posteriormente à sua imposição e antes da decisão administrativa, foi atenuada pela legislação tributária. Ciente da decisão em 09 de dezembro de 2009, a interessada ingressou com recurso em 06 de janeiro seguinte, do qual reproduzo o que importa para compreender seus fundamentos. (...) a fiscalização partiu da premissa de que a Recorrente havia deduzido da sua apuração do lucro real a Provisão para Obsoletismo por ocasião da transferência dos bens de seu estoque à DIAGNÓSTICA e que, uma vez desacompanhada de laudo de vistoria, do Fisco, a dedução seria indevida. (...) (...) a despeito de a Recorrente ter, no ano de 2002, apresentado requerimentos de certificação de destruição por obsoletismo, a dedutibilidade dos valores então registrados em conta "Provisão para Obsoletismo” ocorreu em função da perda de valor dos bens, que foram transferidos a título de integralização de capital por montante inferior a seus correspondentes custos de aquisição. (...) a dedução da provisão para obsoletismo não teve, nem poderia ter, como fundamento a destruição dos bens, mas, sim, a perda de capital experimentada quando da integralização de capital na DIAGNÓSTICA. Fl. 5DF CARF MF Impresso em 13/09/2011 por MOEMA NOGUEIRA SOUZA CÓ PI A Autenticado digitalmente em 05/05/2011 por WALDIR VEIGA ROCHA, Assinado digitalmente em 05/05/2011 p or WALDIR VEIGA ROCHA, Assinado digitalmente em 05/05/2011 por VALMIR SANDRI, Assinado digitalmente em 17/05/2011 por LEONARDO DE ANDRADE COUTO Processo nº 19515.000526/200611 Acórdão n.º 130100.501 S1C3T1 Fl. 1.075 6 Com efeito, quando a Recorrente integralizou capital na DIAGNOSTICA o valor contábil daqueles bens (conforme constatado pela própria fiscalização) era de R$ 27.03I.499,19. Todavia, tendo em vista que dentre eles havia mercadorias com prazo de validade vencido e, portanto, sem nenhum valor a ser integralizado, o valor efetivo do acervo líquido transferido foi de R$ 19.893.292,64, segundo se atestam os documentos contábeis da Recorrente juntados à Impugnação, verificandose uma perda de capital na operação, e justamente essa perda de capital que motivou a baixa da "Provisão para Obsoletismo" e, conseqüentemente, sua dedução na determinação do lucro real da Recorrente. Tal conduta encontrase devidamente amparada pela legislação de regência da matéria, como se depreende da redação do art. 418 do RIR/99, que assim dispõe: Art. 418. Serão classificados como ganhos ou perdas de capital, e computados na determinação do lucro real, os resultados na alienação, na desapropriação, na baixa por perecimento, extinção, desgaste, obsolescência ou exaustão, liquidação de bens do ativo permanente. § 1° Ressalvadas as disposições especiais, a determinação do ganho ou perda de capital terá por base o valor contábil do bem, assim entendido o que estiver registrado na escrituração do contribuinte e diminuído, se for o caso, da depreciação, amortização ou exaustão acumulada. (...) (,..) sendo indiscutível que a operação de integralização é entendida como alienação para fins de apuração de ganho ou perda de capital, não se sustenta a alegação da D. autoridade julgadora no sentido de que o artigo 418 do RIR/99 não se aplica ao caso. Assim, considerando que a operação de integralização do capital da DIAGNÓSTICA traduzse em verdadeira alienação e que referida integralização ocorreu mediante transferência de bens do estoque da Recorrente àquela por valor inferior a seus custos de aquisição, é evidente a perda de capital apurada e o direito à dedutibilidade da diferença entre o valor contábil e o valor integralizado. A perda de capital, por sinal, é admitida pela própria autoridade fiscal no procedimento de fiscalização que, ao indeferir o pedido de destruição de bens proposto pela DIAGNÓSTICA, afirma categoricamente que "tais mercadorias não possuíam nenhum valor ao serem integralizados. (...) Se tal não bastasse, consoante constatou a fiscalização, a DIAGNÓSTICA jamais levou a resultado o valor da provisão Fl. 6DF CARF MF Impresso em 13/09/2011 por MOEMA NOGUEIRA SOUZA CÓ PI A Autenticado digitalmente em 05/05/2011 por WALDIR VEIGA ROCHA, Assinado digitalmente em 05/05/2011 p or WALDIR VEIGA ROCHA, Assinado digitalmente em 05/05/2011 por VALMIR SANDRI, Assinado digitalmente em 17/05/2011 por LEONARDO DE ANDRADE COUTO Processo nº 19515.000526/200611 Acórdão n.º 130100.501 S1C3T1 Fl. 1.076 7 para obsolescência que havia contabilizado por ocasião do aumento de capital. (...) Diferentemente do que restou consignado no Termo de Verificação, a provisão para obsolescência registrada pela DIAGNÓSTICA no momento da integralização teve como contrapartida a conta de estoque, segundo se atesta da documentação contábil juntada à Impugnação. Sendo assim, a reversão desta provisão só poderia se dar contra a conta de estoque após a destruição dessas mercadorias em fevereiro de 2006. (...) Como se isso não bastasse, da análise dos documentos acostados aos autos percebese que em 1° de julho de 2003, portanto, no mesmo anocalendário da integralização, a Recorrente alienou o investimento que possuía na DIAGNÓSTICA pelo valor de R$ 19.893.295,34, não tendo apurado qualquer resultado na transação, conforme conta da publicação no Diário Oficial Empresarial de 26/03/2004, página 49, anexado à Impugnação. Ora, tal fato apenas evidencia que a Recorrente, como não poderia deixar de ser, contabilizou a integralização do capital da DIAGNÓSTICA pelo valor líquido da operação (R$ 19.893.295,34), comprovando que a perda de capital realmente foi suportada por ela. Todavia, caso se entenda que a perda experimentada quando da integralização de capital era indedutível, a Recorrente deveria ter registrado o investimento acrescido do valor da provisão para obsolescência, hipótese em que a perda de capital seria deslocada do momento da integralização para o da alienação. Tal argumento tem por fundamento o supracitado art. 418 do RIR/99 que determina que sejam computadas na determinação do lucro real as perdas decorrentes da alienação de investimento. (...) A d. autoridade julgadora, todavia, sustenta que o lançamento não poderia ser cancelado em razão de posterior alienação do investimento pelo exato montante que este encontravase registrado na contabilidade da Recorrente (R$ 19.893.292,62), o qual, tivesse sido o valor da Provisão (R$ 5.651.750,61) considerado na escrituração, seria superior ao montante recebido, denotando evidente perda de capital na operação. Ocorre que, diversamente do que faz crer a d. autoridade julgadora, não há como distanciar essas duas operações, a integralização de capital e a posterior venda do investimento. Isso porque, a Recorrente, transferindo a título de integralização de capital produtos de seu estoque por seus correspondentes Fl. 7DF CARF MF Impresso em 13/09/2011 por MOEMA NOGUEIRA SOUZA CÓ PI A Autenticado digitalmente em 05/05/2011 por WALDIR VEIGA ROCHA, Assinado digitalmente em 05/05/2011 p or WALDIR VEIGA ROCHA, Assinado digitalmente em 05/05/2011 por VALMIR SANDRI, Assinado digitalmente em 17/05/2011 por LEONARDO DE ANDRADE COUTO Processo nº 19515.000526/200611 Acórdão n.º 130100.501 S1C3T1 Fl. 1.077 8 custo de aquisição líquidos da provisão para obsolescência (i) ou registrava de imediato a perda de capital na integralização — como o fez; (ii) ou registrava o valor do investimento decorrente da integralização de capital considerando o valor provisionado (R$ 19.893.292,64 + R$ 5.651.750,61), de forma que, quando da alienação desse investimento, seria imprescindível que o valor provisionado fosse considerado na apuração de ganho ou perda de capital dessa operação — alienação do investimento. (...) cumpre atentar para descabimento da alegação da d. autoridade julgadora , no sentido de que a Recorrente não teria se munido de documentos comprobatórios, não se preocupando em trazer aos autos documentos contábeis e hábeis a fazer prova da alienação do investimento e da perda de capital, que seria verificada, caso a Recorrente tivesse registrado o valor da "Provisão para Obsoletismo" como parte, do custo de aquisição de investimento. Primeiro porque os documentos juntados à Impugnação, mais precisamente as demonstrações financeiras que comprovam a alienação do investimento por R$ 19.893.295,34, são mais que suficientes a corroborar o quanto alegado. Se tal não bastasse, é preciso memorar ser o processo administrativo regido pelo princípio da verdade material, o que faz com que a autoridade deva buscar a realidade dos fatos conforme ocorrida, podendo determinar a realização de diligências, quando necessárias à complementação da prova ou ao esclarecimento de dúvida relativa aos fatos trazidos ao processo, (...) (...) (...) independentemente das razões acima expostas, que por si só fulminam em definitivo a pretensão fiscal, ainda que se pudesse vislumbrar entendimento contrário, a exigência não poderia prevalecer, pois o efeito seria de mera postergação. É que, conforme se pode verificar do Termo de Verificação e de Destruição de Bens lavrado em 14/02/2006, devidamente juntado à Impugnação, os bens a que se referia a provisão para obsolescência foram devidamente destruídos mediante incineração mecânica realizada no estabelecimento Representações e Serviços Ltda., em Taboão da Serra — SP. Portanto, ainda que se entenda que a baixa da “Provisão para Obsoletismo" registrada pela Recorrente só poderia ter sido efetuada quando da destruição dos bens acompanhada de certificado de autoridade fiscal — o que se permite apenas, por apego à argumentação — estaríamos diante de mera Postergação de tributos, já que, quando da destruição efetiva dos bens, em fevereiro de 2006, a DIAGNÓSTICA só poderia promover a baixa de sua provisão sem a dedução da perda desses produtos. Fl. 8DF CARF MF Impresso em 13/09/2011 por MOEMA NOGUEIRA SOUZA CÓ PI A Autenticado digitalmente em 05/05/2011 por WALDIR VEIGA ROCHA, Assinado digitalmente em 05/05/2011 p or WALDIR VEIGA ROCHA, Assinado digitalmente em 05/05/2011 por VALMIR SANDRI, Assinado digitalmente em 17/05/2011 por LEONARDO DE ANDRADE COUTO Processo nº 19515.000526/200611 Acórdão n.º 130100.501 S1C3T1 Fl. 1.078 9 Todavia, o lançamento original não levou em consideração a superveniente destruição dos bens em questão, razão pela qual não observou as normas que delimitam a constituição do crédito, principalmente se cotejado com a interpretação dada pelo próprio Fisco a essas normas, mediante a edição do Parecer Normativo CST n° 02/96. O Parecer Normativo citado põe fim às discussões acerca do modo de lançar em casos de postergação. Assim, pelo seu caráter interpretativo, aplicase a todos os casos de incidência da norma interpretada. (...) (...) mesmo sendo indiscutível a ocorrência da postergação, tem se que a ilustre auditorafiscal autuante deixou de obedecer às normas para a constituição do crédito tributário, conforme a esclarecedora interpretação do Parecer Normativo n° 02/96, viciando de maneira insanável o Auto de Infração lavrado. (...) Da lnaplicabilidade da Multa Isolada Conforme exposto alhures, a glosa efetuada pela fiscalização em 2003 não gerou qualquer efeito tributário, haja vista que a Recorrente alienou o investimento no mesmo anocalendário da integralização. Sendo assim, não haveria razão da aplicação da multa isolada no anocalendário de 2003, visto que não houve falta de pagamento de tributo. (...) No que diz respeito ao anocalendário de 2004, o fundamento para inaplicabilidade de multa isolada está na impossibilidade de coexistirem multas tributárias (75%, no caso) e multa de controle administrativo, para a mesma infração. (...) (...) se fosse procedente a alegação da fiscalização de falta de pagamento dos tributos incidentes naqueles meses, seria devida apenas a multa de ofício de 75% sobre os tributos. Entendimento diverso levaria à absurda conclusão de que o mesmo delito estaria sendo duplamente punido. (...) requerse seja julgado procedente o presente Recurso Voluntário, a fim de que o Auto de Infração seja julgado totalmente improcedente (...) (...) É o relatório. Fl. 9DF CARF MF Impresso em 13/09/2011 por MOEMA NOGUEIRA SOUZA CÓ PI A Autenticado digitalmente em 05/05/2011 por WALDIR VEIGA ROCHA, Assinado digitalmente em 05/05/2011 p or WALDIR VEIGA ROCHA, Assinado digitalmente em 05/05/2011 por VALMIR SANDRI, Assinado digitalmente em 17/05/2011 por LEONARDO DE ANDRADE COUTO Processo nº 19515.000526/200611 Acórdão n.º 130100.501 S1C3T1 Fl. 1.079 10 Voto Vencido Conselheiro Valmir Sandri, Relator Ambos os recursos preenchem os requisitos legais. Deles conheço. DO RECURSO DE OFÍCIO. Conforme se depreende dos autos, a parcela de crédito exonerada, objeto de recurso de ofício, corresponde à redução das multas isoladas impostas. Tal redução originouse de redução da multa relativa à estimativa de janeiro de 2004 e redução do percentual de todas as multas isoladas lançadas, de 75% para 50%, em razão da superveniência de legislação mais benéfica. Irreparável a decisão, no que se refere à redução das multas, vejamos: Quanto ao percentual, que originalmente era de 75%, a Medida Provisória n° 351, de 22/01/2007, convertida na Lei n° 11.488, de 15/06/2007, alterou a redação do art. 44 da Lei nº 9.430/96, passando a ser de 50% sobre o pagamento a menor do tributo apurado com base nas estimativas mensais. Dispondo, a alínea “c” do inciso III do art. 106 do CTN, que, em se tratando de ato não definitivamente julgado, a lei se aplica a ato ou fato pretérito quando lhe comine penalidade menos severa que a prevista na lei vigente ao tempo da sua prática, impõese a redução da multa aplicada, de 75%, para 50%. Para aplicar a multa isolada referente à estimativa de janeiro de 2004, a autoridade lançadora não só alterou para maior o valor a pagar do mês de janeiro de 2004 declarado pelo contribuinte, como também considerou que o valor declarado não fora integralmente pago. O fisco alterara o valor a pagar do mês de janeiro de 2004, no montante de R$ 2.048.481,49 declarado pelo contribuinte em sua DIPJ, para R$ 2.590.909,09, considerando o balancete mensal apresentado ajustandoo, sob o argumento de que o valor do saldo acumulado de prejuízos fiscais utilizado para compensar o tributo apurado no mês de janeiro/2004 devia ser menor do que o calculado pela empresa. Todavia, como corretamente assentou o voto condutor do acórdão recorrido, o fisco não tem a prerrogativa de alterar a opção do contribuinte quanto à forma de tributação demonstrada na declaração de rendimentos. E uma vez que a determinação da base de cálculo do imposto de renda da empresa foi efetuada com base em percentual sobre a Receita Bruta e Acréscimos, conforme previsto na lei, não há que se falar em compensação de prejuízo fiscal, sendo insubsistente a alteração promovida pela autoridade fiscal. Do imposto total de R$ 2.048.481,49, declarado em DCTF pelo contribuinte, parte foi paga via DARF, no valor de R$ 268.038,04, e aceito pela fiscalização, e parte compensada (R$ 1.780.443,45), com a apresentação dos PER/DCOMP de fls. 976/986 e 987/992. Fl. 10DF CARF MF Impresso em 13/09/2011 por MOEMA NOGUEIRA SOUZA CÓ PI A Autenticado digitalmente em 05/05/2011 por WALDIR VEIGA ROCHA, Assinado digitalmente em 05/05/2011 p or WALDIR VEIGA ROCHA, Assinado digitalmente em 05/05/2011 por VALMIR SANDRI, Assinado digitalmente em 17/05/2011 por LEONARDO DE ANDRADE COUTO Processo nº 19515.000526/200611 Acórdão n.º 130100.501 S1C3T1 Fl. 1.080 11 O PER/DCOMP de fls. 976/986, relativo à compensação no montante de R$ 1.739.626,93, foi transmitido dentro do prazo previsto no artigo 6° da Lei 9.430/1996, constituindo confissão de dívida, e extinguindo o débito sob condição resolutória, descabendo sobre ele exigir multa por falta de pagamento (em relação à diferença, de R$40.816,52, foi mantido o lançamento, porém com redução da multa). Isto posto, nego provimento ao recurso de ofício. DO RECURSO VOLUNTÁRIO A solução do litígio demanda verificação da regularidade dos procedimentos contábeis e fiscais relacionados com a PROVISÃO PARA OBSOLETISMO, tendo em vista que as infrações repousam na acusação de irregularidade da exclusão do lucro líquido do saldo em 31/12/2002, da provisão para obsoletismo efetuada pelo contribuinte na apuração do lucro real do anocalendário de 2003, tendo em vista que parte já fora transferida para a Diagnóstica em janeiro de 2003, em integralização de capital. As exclusões admitidas pela legislação para fins de apuração do lucro real são de dois tipos: ou são de natureza exclusivamente fiscal e, portanto, não são registrados na escrituração comercial (ordinariamente, parcelas correspondentes a incentivos fiscais, como, por exemplo, depreciação acelerada/incentivada) ou correspondem a resultados, rendimentos receitas ou quaisquer valores incluídos no lucro líquido e que, de acordo com a legislação do imposto de renda, não são computados no lucro real. No presente caso, como não está envolvido nenhum incentivo fiscal, a parcela excluída deverá, necessariamente, estar computada no lucro líquido. A constituição da provisão, contabilmente, envolve uma conta de resultado (débito de despesa) e uma conta retificadora de ativo (crédito de provisão). Uma vez que a provisão para obsoletismo é indedutível para fins de apuração do lucro real, o valor da despesa constitui adição ao lucro líquido na apuração do lucro real. A dedução só será possível na materialização da perda, quando ocorrer à destruição dos bens obsoletos, atestada pelo fisco, nos termos do art. 291, II, “c” do Regulamento do Imposto de Renda (RIR/99, Decreto nº 3000, de 26 de março de 1999). Quando a provisão é revertida, há também o envolvimento de duas contas contábeis, com crédito em conta de resultado e débito da conta de provisão. Nesse caso, o valor revertido deverá ser excluído na apuração do lucro real, para neutralização do efeito fiscal, ocorrido mediante adição quando da constituição da provisão. Os fatos constatados pela fiscalização foram os seguintes:1 1 Os registros no LALUR são os seguintes: mês Adição Prov. Obs. corrente Exclusão Reversão do ano anterior 31/12/2002 15,838,859.71 5,946,293.38 01/2003 9.892.709,9 15.838.859,71 2 5.690 .801 ,5 15.838.859,71 3 6.233.624,78 15.838.859,71 4 6.673.695,46 15.838.859,71 Fl. 11DF CARF MF Impresso em 13/09/2011 por MOEMA NOGUEIRA SOUZA CÓ PI A Autenticado digitalmente em 05/05/2011 por WALDIR VEIGA ROCHA, Assinado digitalmente em 05/05/2011 p or WALDIR VEIGA ROCHA, Assinado digitalmente em 05/05/2011 por VALMIR SANDRI, Assinado digitalmente em 17/05/2011 por LEONARDO DE ANDRADE COUTO Processo nº 19515.000526/200611 Acórdão n.º 130100.501 S1C3T1 Fl. 1.081 12 a) No anocalendário de 2002, por ocasião da constituição da provisão, seu valor integral foi lançado em Despesas Operacionais, deduzido do Resultado do Exercício e adicionado ao Lucro Liquido de 31/12/2002; b) A provisão constituída permaneceu compondo o saldo da conta redutora do ativo, Provisão para Obsoletismo, até sua transferência para a Roche Diagnóstica, em 10/01/2003; c) Em 31/12/2002 foi feita a exclusão do Lucro Líquido do total da Provisão para Obsoletismo do ano anterior, da ordem de R$ 5.946.293,38; d) No anocalendário seguinte (2003), embora tivesse transferido em 10/01/2003, para a Roche Diagnóstica a Provisão para Obsoletismo da ordem de R$ 5.651.750,61, a Produtos Roche continuou a excluíla do lucro líquido na apuração do lucro real, como parcela integrante do total do ano anterior, de R$ 15.838.859,71. O procedimento indicado na letra “c”, supra, poderia significar que ocorreu reversão da provisão (o que justificaria a exclusão). Todavia, para que houvesse a transferência da provisão para a Diagnóstica em 10/01/2003 (letra “b” supra), ou não ocorreu à reversão em 31/12/2002 (o que torna irregular a exclusão), ou foi constituída nova provisão naquele valor (o que demandaria adição que não foi apontada). Por seu turno, se o montante de R$ 5.946.293,38 não afetou o lucro líquido (tratase de parcela da provisão constituída em 2002, que não afetou o lucro daquele ano, pois teve contrapartida de despesa na constituição e de receita na reversão, e ambas as contas de resultado foram neutralizadas por adição e exclusão no LALUR), nada justifica sua exclusão em 2003. Em síntese, (i) se a parcela de R$ 5.946.293,38 da provisão foi transferida em 10/01/2003 para a Diagnóstica, ela não foi revertida em 31/12/2002; (ii) se não foi revertida em 31/12/2002, e os produtos não foram destruídos com certificação da autoridade fiscal, a exclusão LALUR em 31/12/2002 foi irregular; (iii) se ela foi revertida em 31/12/2002, e regularmente excluída, na transferência dos produtos, em 10/01/2003, não poderia haver transferência da provisão; (iv) se os produtos e a provisão que lhes dizia respeito foram transferidos em 10 de janeiro de 2003 para a Diagnóstica, nenhum ajuste a eles relacionado pode ser feito na apuração de resultados da Produtos Roche a partir daquela data. É óbvio que o procedimento contábil/fiscal adotado pela Recorrente não encontra respaldo na boa técnica e, inclusive, carece de lógica. Resta saber se o efeito fiscal por ele provocado é diverso daquele que seria correto. 5 7.158.470,60 15.838.859,71 6 7.778.142,4 15.838.859,71 7 7.770.492,3 15.838.859,71 8 7.801.566,5 15.838.859,71 9 8.106.477,49 15.838.859,71 10 8.273.071,28 15.838.859,71 11 8.412.803,68 15.838.859,71 12 6.676.617,88 15.838.859,71 Fl. 12DF CARF MF Impresso em 13/09/2011 por MOEMA NOGUEIRA SOUZA CÓ PI A Autenticado digitalmente em 05/05/2011 por WALDIR VEIGA ROCHA, Assinado digitalmente em 05/05/2011 p or WALDIR VEIGA ROCHA, Assinado digitalmente em 05/05/2011 por VALMIR SANDRI, Assinado digitalmente em 17/05/2011 por LEONARDO DE ANDRADE COUTO Processo nº 19515.000526/200611 Acórdão n.º 130100.501 S1C3T1 Fl. 1.082 13 Alega a Recorrente que a exclusão teve por fundamento a perda de capital experimentada quando da integralização de capital da Diagnóstica, mediante a conferência dos bens, e invoca o art. 418 do RIR/99. Ocorre que a perda de capital, tratada no mencionado art. 418, diz respeito a resultados não operacionais, decorrentes de alienação, desapropriação, baixa por perecimento, extinção, desgaste, obsolescência ou exaustão, ou na liquidação de bens do ativo permanente não se aplicando a bens do circulante (estoques). É indiscutível, como afirma a Recorrente, que ocorreu verdadeira alienação de estoques. E nesse caso, tendo a alienação se dado por valor inferior ao custo, teria ocorrido uma perda (resultado operacional) que seria dedutível se a transação tivesse se dado entre pessoas não ligadas. Porém, em se tratando de pessoas ligadas (Produtos Roche é controladora de Roche Diagnóstica), a dedução só é possível se a alienação se der por valor não notoriamente inferior ao de mercado (ou, no caso específico, se comprovado que os bens haviam perdido o valor por estarem com prazo de validade vencido, o que demanda atestado do fisco). Imaginemos, em números arredondados, que a Produtos Roche subscreveu capital da Diagnóstica no montante de R$ 19.000.000,00. Imaginemos, ainda, que ela possuía em sua contabilidade estoque contabilizado ao custo de R$25.000.000,00, e provisão para obsoletismo desse estoque no valor de R$ 6.000.000,00 (que já fora adicionada ao lucro líquido por ocasião da constituição). Ao integralizar o capital mediante conferência dos estoques, os procedimentos contábeis/fiscais da Produtos Roche seriam os seguintes: 1 Reversão da provisão de R$ 6.000.000,00 (débito de provisão e crédito de receita) 2 Exclusão da receita de R$ 6.000.000,00 no LALUR (neutralizando a anterior adição, quando da constituição da provisão) 3 Débito de Ativo Permanente Investimento em Diagnóstica e crédito de Estoques de R$19.000.000,00 4 Débito de conta de resultado (perda na alienação do estoque) e crédito de Estoques de R$ 6.000.000,00. A Diagnóstica contabilizaria débito de Estoque e crédito de Capital de R$ 19.000.000,00, sem nenhum efeito em conta de resultado. Não fosse a circunstância de se tratar de pessoas ligadas (Produtos Roche é controladora de Diagnóstica), o efeito fiscal desse procedimento para a Produtos Roche seria de redução do lucro real de 2003 (no caso concreto, aumento do prejuízo fiscal) de R$ 6.000.000,00 (conforme exemplo hipotético), relativo à perda na alienação do estoque. Isso porque não há norma fiscal determinando a adição ao lucro líquido, na apuração do lucro real, da perda efetiva na alienação de estoques a pessoa não ligada. E esse foi exatamente o efeito trazido pelo esdrúxulo procedimento efetivamente adotado (transferência da provisão para a Diagnóstica em janeiro de 2003 e continuação da exclusão pela Produtos Roche no ano de 2003), eis que, como atesta a fiscalização, a transferência da provisão para a Diagnóstica não Fl. 13DF CARF MF Impresso em 13/09/2011 por MOEMA NOGUEIRA SOUZA CÓ PI A Autenticado digitalmente em 05/05/2011 por WALDIR VEIGA ROCHA, Assinado digitalmente em 05/05/2011 p or WALDIR VEIGA ROCHA, Assinado digitalmente em 05/05/2011 por VALMIR SANDRI, Assinado digitalmente em 17/05/2011 por LEONARDO DE ANDRADE COUTO Processo nº 19515.000526/200611 Acórdão n.º 130100.501 S1C3T1 Fl. 1.083 14 afetou o resultado daquela empresa, e na Produtos Roche ocorreu à exclusão do valor da provisão em 2003, aumentando o prejuízo fiscal no montante do valor excluído. Portanto, não fosse a circunstância de a Produtos Roche ser controladora da Diagnóstica, o procedimento adotado não teria repercutido no resultado tributável. Ocorre que, em se tratando de alienação a pessoa ligada, como dito acima, a perda só é dedutível se comprovado que o valor de alienação não é notoriamente inferior ao de mercado (RIR/99, art. 464, I). Com a desistência do requerimento de destruição dos produtos, determinada pela fiscalização, a Produtos Roche ficou impossibilitada de provar que os bens tinham perdido a validade e, assim, a transferência não teria se dado por valor notoriamente inferior ao de mercado (notese que, conforme jurisprudência do Conselho de Contribuintes, em caso de inexistência de mercado ativo para os bens, a aferição do valor de mercado se faz com base em negociações anteriores e recentes do mesmo bem, ou em negociações contemporâneas de bens semelhantes –(Ac. 10172.516 e Ac. 10172.603). A alegação da interessada, de que, ao indeferir o requerimento da Diagnóstica para que a fiscalização atestasse a destruição dos produtos, o fisco atestou que os bens não possuíam valor algum ao serem integralizados ao patrimônio da Diagnóstica, foi refutada pelo julgador a quo, com base nos seguintes argumentos: a) A diligência fiscal, levada a efeito em função do requerimento da Diagnóstica, teve como base produtos num total de R$ 4.775.821,30, diferentemente da quantia objeto da autuação, de R$ 5.651.750,61; b) O termo de diligência consigna que parte dos medicamentos, e não a totalidade estava com prazo de validade vencido antes de ser efetuada a integralização de capital; c) Não há nos autos qualquer documento que permita identificar precisamente o montante dos medicamentos considerados inutilizáveis no momento em que houve a transferência para a Diagnóstica. Ocorre que as empresas envolvidas forneceram todos os elementos para que a fiscalização aferisse a inexistência de valor dos bens transferidos. Em 20/02/2002 e em 02/09/2002 a Produtos Roche requereu a presença do fisco para atestar a destruição de mercadorias impróprias ao consumo, em razão de sua OBSOLESCÊNCIA, nos valores respectivos de R$ 3.038.457,43 e R$ 746.590,01, discriminandoas e identificando o livro e fls. em que estavam registradas (Fls. 187/230). Para analisar os requerimentos foi efetuada diligência fiscal cujo Termo de Encerramento é datado de julho de 2003. No curso da diligência, a empresa informou que, ao integralizar capital da Roche Diagnóstica em janeiro de 2003, a Produtos Roche transferiulhe bens, dentre os quais se encontravam as mercadorias cuja destinação era a incineração pleiteada (foi apresentada à fiscalização a relação das mercadorias que integraram o valor capitalizado, na qual aparecem, destacadas, aquelas que deveriam ser destruídas). Diante disso, a fiscalização, considerando que houve transferência de propriedade das mercadorias cuja destruição foi solicitada, não mais pertencendo à requerente, cientificou a Produtos Roche que os processos objeto dos requerimentos de destruição seriam Fl. 14DF CARF MF Impresso em 13/09/2011 por MOEMA NOGUEIRA SOUZA CÓ PI A Autenticado digitalmente em 05/05/2011 por WALDIR VEIGA ROCHA, Assinado digitalmente em 05/05/2011 p or WALDIR VEIGA ROCHA, Assinado digitalmente em 05/05/2011 por VALMIR SANDRI, Assinado digitalmente em 17/05/2011 por LEONARDO DE ANDRADE COUTO Processo nº 19515.000526/200611 Acórdão n.º 130100.501 S1C3T1 Fl. 1.084 15 arquivados, devendo ser formalizado novo pedido em nome da Diagnóstica. Porém, esses processos foram desarquivados pela autoridade fiscal, que teve, então, conhecimento dos bens indicados como de validade vencida. Em 07/07/2003 a Diagnóstica, segundo determinado pela fiscalização, requereu a presença do fisco para atestar a destruição de mercadorias impróprias ao consumo, em razão de sua OBSOLESCÊNCIA, no valor de R$ 4.775.821,30, anexando a relação dos produtos (fl. 414). No Termo de Encerramento de Diligência datado de 24/12/2004 (fl. 416) a autoridade fiscal atestou: A mercadoria é composta em boa parte de medicamentos que já se encontravam com o prazo de validade vencido, antes de ser efetuada a capitalização, conforme relação constante neste processo. A empresa Produtos Roche Químicos Farmacêuticos SA já efetuou provisão para perdas em seu balanço. Assim sendo, considerando que tais mercadorias não possuíam nenhum valor ao serem integralizadas, indefiro o pleito do contribuinte. Para glosar a perda cabe ao fisco demonstrar que o valor de alienação é notoriamente inferior ao de mercado. Se os bens não tinham valor, por estarem com prazo de validade vencido, é óbvio que a o valor de alienação (zero) não foi inferior ao de mercado. Ora, se a autoridade lançadora teve em mãos os processos de requerimento de destruição das mercadorias, que as identificavam, bem como a relação das mercadorias transferidas, temse que a pessoa jurídica possibilitou a aferição da perda de valor das mercadorias relacionadas no requerimento de destruição formulado pela Diagnóstica em julho de 2003, no valor de R$ 4.775.821,30. “Como há o reconhecimento expresso de que as mercadorias estavam “ em boa parte” com prazo de validade vencido, e que “ não possuíam nenhum valor ao serem integralizadas”, descabe glosar a perda a elas correspondente. Não tendo, a autoridade autuante, quantificado as mercadorias que não estavam com prazo de validade vencido (portanto, sem valor) quando da integralização, não pode prosperar o glosa. A destruição de mercadorias requerida pela Diagnóstica em 2005 e atestada pelo fisco em fevereiro de 2006, não se presta para justificar a perda de valor do restante (R$ 5.651.750,61 R$ 4.755.821.30), ou atribuir efeitos de postergação sobre essa diferença, eis que não há nada nos autos que comprove tratarse de mercadorias que se encontravam entre as transferidas e cujo prazo de utilização estava vencido em janeiro de 2003, quando se deu a integralização. Aliás, a decisão a quo assentou expressamente que, ao examinar individualmente os produtos arrolados nas planilhas de fls. 927/931 e 933/958, que Fl. 15DF CARF MF Impresso em 13/09/2011 por MOEMA NOGUEIRA SOUZA CÓ PI A Autenticado digitalmente em 05/05/2011 por WALDIR VEIGA ROCHA, Assinado digitalmente em 05/05/2011 p or WALDIR VEIGA ROCHA, Assinado digitalmente em 05/05/2011 por VALMIR SANDRI, Assinado digitalmente em 17/05/2011 por LEONARDO DE ANDRADE COUTO Processo nº 19515.000526/200611 Acórdão n.º 130100.501 S1C3T1 Fl. 1.085 16 corresponderiam aos destinados a essa incineração, não se constata correlação com aqueles provisionados e objeto da integralização de capital (fls. 240/272). Alega a Recorrente que em 1° de julho de 2003, portanto, no mesmo ano calendário da integralização, alienou o investimento que possuía na Diagnóstica pelo valor de R$ 19.893.295,34, não tendo apurado qualquer resultado na transação. Com base nisso pondera que, caso se entenda que a perda experimentada quando da integralização de capital era indedutível, a Recorrente deveria ter registrado o investimento acrescido do valor da provisão para obsolescência, hipótese em que a perda de capital seria deslocada do momento da integralização para o da alienação. Esse argumento não merece consideração porque, primeiro, esta decisão está considerando indedutível apenas a perda não comprovada, segundo, porque os fatos não foram esses. A integralização de capital foi no montante de R$ 19.893.295,34, e a alienação por esse mesmo valor não representa perda. Em relação à multa isolada por falta ou insuficiência do pagamento das estimativas mensais, não há uniformidade de entendimentos no CARF. Expressiva corrente defende que cabe sempre a multa, uma vez que a lei a prevê mesmo na hipótese de apuração de prejuízo. Uma segunda corrente considera incabível a aplicação concomitante de multa isolada por falta de recolhimento de estimativas no curso do período de apuração e da multa de oficio pela falta de pagamento de tributo apurado no balanço. Para os que participam dessa corrente, a infração relativa ao não recolhimento da estimativa mensal caracteriza etapa preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano, e pelo critério da consunção, a primeira conduta é meio de execução da segunda. Em alentado estudo sobre a matéria, no voto condutor do Acórdão CSRF/0105.785, o ilustre Relator Marcos Vinícius Neder assim sintetiza suas conclusões: I. as penalidades, além da obediência genérica ao princípio da legalidade, devem também atender a exigência de objetividade, identificando com clareza e precisão, os elementos definidores da conduta delituosa. 2. a adoção de bases de cálculo e percentuais idênticos em duas normas sancionadoras faz pressupor a identidade do critério material dessas normas; 3. tributo, na acepção que lhe é dada no direito positivo (art. 3° do Código Tributário Nacional) pressupõe a existência de obrigação jurídica tributária que não se confunde com valor calculado de forma estimada e provisória sobre ingressos; 4. a base de cálculo predita no artigo 44 da Lei n°9.430/96 referese à multa pela falta de pagamento de tributo; 5. o tributo devido ao final do exercício e a estimativa a ser paga no curso do ano devem guardar estreita correlação, de modo que a provisão para o pagamento do tributo há de coincidir com valor pago de estimativa ao final do exercício; Fl. 16DF CARF MF Impresso em 13/09/2011 por MOEMA NOGUEIRA SOUZA CÓ PI A Autenticado digitalmente em 05/05/2011 por WALDIR VEIGA ROCHA, Assinado digitalmente em 05/05/2011 p or WALDIR VEIGA ROCHA, Assinado digitalmente em 05/05/2011 por VALMIR SANDRI, Assinado digitalmente em 17/05/2011 por LEONARDO DE ANDRADE COUTO Processo nº 19515.000526/200611 Acórdão n.º 130100.501 S1C3T1 Fl. 1.086 17 6. não será devida estimativa caso inexista tributo devido no encerramento do exercício; 7. os balanços ou balanceies mensais são os meios de prova exigidos pelo Direito, para que o contribuinte demonstre a inexistência de tributo devido e a dispensa do recolhimento da estimativa. 8. após o final do exercício, o balanço de encerramento e o tributo apurado devem ser considerados para fins de cálculo da multa isolada; 9. antes do final do exercício, o fisco pode considerar para fins de aplicação de multa isolada o valor estimado calculado a partir da receita da empresa, desde que a inexistência de tributo não esteja comprovada por balanços ou balancetes mensais. 10. não se pode aplicar a multa isolada pela falta de recolhimento de estimativas e exigir a multa de oficio pela falta de recolhimento de tributo apurado ao final do exercício Pessoalmente, tenho reiteradamente me manifestado no sentido de que a aplicação da multa sobre a falta de recolhimento das estimativas só se justifica quando exigida dentro do próprio período de apuração das antecipações que deixaram de ser recolhida, vez que, encerrado o período de apuração do tributo, a exigência de recolhimentos por estimativa deixa de ter sua eficácia, uma vez que prevalece a exigência apurada com base no balanço patrimonial encerrado ao final do anocalendário. Por conseguinte, desaparece o bem jurídico tutelado pela norma sancionadora, no caso, as antecipações que deveriam ter sido recolhidas por estimativas, não havendo, portanto, base para sua exigência. Na verdade, o dispositivo legal que prevê a multa tem como objetivo obrigar o sujeito passivo da obrigação tributária ao recolhimento mensal de antecipações de um provável imposto de renda ou contribuição social que poderá ser devido ao final do ano calendário. Sendo inerente ao dever de antecipar a existência da obrigação cujo cumprimento se antecipa, a penalidade só poderá ser exigida durante o anocalendário, de vez que, com encerramento do anocalendário e a apuração do tributo e da contribuição social efetivamente devida ao final do anocalendário, desaparece a base imponível daquela penalidade (antecipações), restando ausente a necessária ofensa a um bem juridicamente tutelado que a justifique. A partir daí nasce uma nova base imponível, esta já com base no tributo efetivamente apurado ao final do anocalendário, surgindo assim à hipótese da aplicação tão somente da multa de ofício sobre essa base, caso o tributo não seja pago no seu vencimento e apurado exofficio, mas jamais com a aplicação concomitante da penalidade sobre o valor não antecipado. Até porque a dupla penalidade afronta o disposto no artigo 97, V, c./c o artigo 113 do CTN, que estabelece apenas duas hipóteses de obrigação de dar, sendo a primeira ligada diretamente à prestação de pagar tributo e seus acessórios, e a segunda relativamente por descumprimento de obrigação acessória. Logo, entendo que não pode subsistir a multa de ofício por falta de recolhimento das estimativas mensais lançada após o encerramento do anocalendário. Fl. 17DF CARF MF Impresso em 13/09/2011 por MOEMA NOGUEIRA SOUZA CÓ PI A Autenticado digitalmente em 05/05/2011 por WALDIR VEIGA ROCHA, Assinado digitalmente em 05/05/2011 p or WALDIR VEIGA ROCHA, Assinado digitalmente em 05/05/2011 por VALMIR SANDRI, Assinado digitalmente em 17/05/2011 por LEONARDO DE ANDRADE COUTO Processo nº 19515.000526/200611 Acórdão n.º 130100.501 S1C3T1 Fl. 1.087 18 Pelas razões explanadas, NEGO provimento ao recurso de ofício e DOU provimento PARCIAL ao recurso voluntário para cancelar as multas isoladas, reduzir a glosa de Exclusão Indevida (com aumento do prejuízo fiscal), relativa ao fato gerador de 31/12/2003 para R$ 895.929,31 (R$ 5.651.750,61 R$ 4.755.821.30), e adequar a essa decisão a glosa de prejuízos fiscais compensados indevidamente quanto ao fato gerador de 31/12/2004. (assinado digitalmente) Valmir Sandri Voto Vencedor Conselheiro Waldir Veiga Rocha, Redator Designado Em que pese o bem elaborado e fundamentado voto do ilustre Relator, durante as discussões ocorridas por ocasião do julgamento do presente litígio surgiu divergência que levou a conclusão diversa, no recurso voluntário, exclusivamente no que toca às multas exigidas isoladamente. Embora a matéria seja polêmica, comportando interpretações divergentes, entendo que a obrigação de recolher as estimativas não se confunde com a apuração do tributo ao final do período de apuração. É o que extraio dos dispositivos legais aplicáveis, abaixo transcritos: Lei nº 8.981/1995: Art. 35. A pessoa jurídica poderá suspender ou reduzir o pagamento do imposto devido em cada mês, desde que demonstre, através de balanços ou balancetes mensais, que o valor acumulado já pago excede o valor do imposto, inclusive adicional, calculado com base no lucro real do período em curso. § 1º Os balanços ou balancetes de que trata este artigo: a) deverão ser levantados com observância das leis comerciais e fiscais e transcritos no livro Diário; b) somente produzirão efeitos para determinação da parcela do Imposto de Renda e da contribuição social sobre o lucro devidos no decorrer do anocalendário. § 2º O Poder Executivo poderá baixar instruções para a aplicação do disposto no parágrafo anterior. § 2º Estão dispensadas do pagamento de que tratam os arts. 28 e 29 as pessoas jurídicas que, através de balanço ou balancetes mensais, demonstrem a existência de prejuízos fiscais apurados a partir do mês de janeiro do anocalendário. (Redação dada pela Lei nº 9.065, de 1995) Fl. 18DF CARF MF Impresso em 13/09/2011 por MOEMA NOGUEIRA SOUZA CÓ PI A Autenticado digitalmente em 05/05/2011 por WALDIR VEIGA ROCHA, Assinado digitalmente em 05/05/2011 p or WALDIR VEIGA ROCHA, Assinado digitalmente em 05/05/2011 por VALMIR SANDRI, Assinado digitalmente em 17/05/2011 por LEONARDO DE ANDRADE COUTO Processo nº 19515.000526/200611 Acórdão n.º 130100.501 S1C3T1 Fl. 1.088 19 § 3º O pagamento mensal, relativo ao mês de janeiro do ano calendário, poderá ser efetuado com base em balanço ou balancete mensal, desde que neste fique demonstrado que o imposto devido no período é inferior ao calculado com base no disposto nos arts. 28 e 29. (Incluído pela Lei nº 9.065, de 1995) § 4º O Poder Executivo poderá baixar instruções para a aplicação do disposto neste artigo. (Incluído pela Lei nº 9.065, de 1995) Lei nº 9.430/1996: Art.1º A partir do anocalendário de 1997, o imposto de renda das pessoas jurídicas será determinado com base no lucro real, presumido, ou arbitrado, por períodos de apuração trimestrais, encerrados nos dias 31 de março, 30 de junho, 30 de setembro e 31 de dezembro de cada anocalendário, observada a legislação vigente, com as alterações desta Lei. [...] Art.2º A pessoa jurídica sujeita a tributação com base no lucro real poderá optar pelo pagamento do imposto, em cada mês, determinado sobre base de cálculo estimada, mediante a aplicação, sobre a receita bruta auferida mensalmente, dos percentuais de que trata o art. 15 da Lei nº 9.249, de 26 de dezembro de 1995, observado o disposto nos §§1º e 2º do art. 29 e nos arts. 30 a 32, 34 e 35 da Lei nº 8.981, de 20 de janeiro de 1995, com as alterações da Lei nº 9.065, de 20 de junho de 1995. §1o O imposto a ser pago mensalmente na forma deste artigo será determinado mediante a aplicação, sobre a base de cálculo, da alíquota de quinze por cento. §2oA parcela da base de cálculo, apurada mensalmente, que exceder a R$ 20.000,00 (vinte mil reais)ficará sujeita à incidência de adicional de imposto de renda à alíquota de dez por cento. §3o A pessoa jurídica que optar pelo pagamento do imposto na forma deste artigo deverá apurar o lucro real em 31 de dezembro de cada ano, exceto nas hipóteses de que tratam os §§1º e 2º do artigo anterior. §4º Para efeito de determinação do saldo de imposto a pagar ou a ser compensado, a pessoa jurídica poderá deduzir do imposto devido o valor: I dos incentivos fiscais de dedução do imposto, observados os limites e prazos fixados na legislação vigente, bem como o disposto no § 4º do art. 3º da Lei nº 9.249, de 26 de dezembro de 1995; II dos incentivos fiscais de redução e isenção do imposto, calculados com base no lucro da exploração; Fl. 19DF CARF MF Impresso em 13/09/2011 por MOEMA NOGUEIRA SOUZA CÓ PI A Autenticado digitalmente em 05/05/2011 por WALDIR VEIGA ROCHA, Assinado digitalmente em 05/05/2011 p or WALDIR VEIGA ROCHA, Assinado digitalmente em 05/05/2011 por VALMIR SANDRI, Assinado digitalmente em 17/05/2011 por LEONARDO DE ANDRADE COUTO Processo nº 19515.000526/200611 Acórdão n.º 130100.501 S1C3T1 Fl. 1.089 20 III do imposto de renda pago ou retido na fonte, incidente sobre receitas computadas na determinação do lucro real; IV do imposto de renda pago na forma deste artigo. [...] Art.28.Aplicamse à apuração da base de cálculo e ao pagamento da contribuição social sobre o lucro líquido as normas da legislação vigente e as correspondentes aos arts. 1º a 3º, 5º a 14, 17 a 24, 26, 55 e 71, desta Lei. A regra é a da apuração trimestral do Imposto de Renda e da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido. Se o contribuinte opta pela apuração anual, deve se submeter às regras estabelecidas para essa forma alternativa de apuração, particularmente à obrigatoriedade dos recolhimentos por estimativa. Para que possa suspender ou reduzir esses recolhimentos, a lei impõe a elaboração de balanços ou balancetes de suspensão ou redução do imposto. Aos contribuintes que, tendo optado pela apuração anual e pela suspensão/redução do imposto com base em balancetes, deixam de efetuar o recolhimento ou o fazem a menor, a sanção é aquela estabelecida pelo inciso IV do § 1º do art. 44 da Lei nº 9.430/1996, em sua redação à época dos fatos: Art.44.Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas, calculadas sobre a totalidade ou diferença de tributo ou contribuição: Ide setenta e cinco por cento, nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, pagamento ou recolhimento após o vencimento do prazo, sem o acréscimo de multa moratória, de falta de declaração e nos de declaração inexata, excetuada a hipótese do inciso seguinte; IIcento e cinqüenta por cento, nos casos de evidente intuito de fraude, definido nos arts. 71, 72 e 73 da Lei nº 4.502, de 30 de novembro de 1964, independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis. §1º As multas de que trata este artigo serão exigidas: I juntamente com o tributo ou a contribuição, quando não houverem sido anteriormente pagos; [...] IV isoladamente, no caso de pessoa jurídica sujeita ao pagamento do imposto de renda e da contribuição social sobre o lucro líquido, na forma do art. 2º, que deixar de fazêlo, ainda que tenha apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano calendário correspondente; [...] Fl. 20DF CARF MF Impresso em 13/09/2011 por MOEMA NOGUEIRA SOUZA CÓ PI A Autenticado digitalmente em 05/05/2011 por WALDIR VEIGA ROCHA, Assinado digitalmente em 05/05/2011 p or WALDIR VEIGA ROCHA, Assinado digitalmente em 05/05/2011 por VALMIR SANDRI, Assinado digitalmente em 17/05/2011 por LEONARDO DE ANDRADE COUTO Processo nº 19515.000526/200611 Acórdão n.º 130100.501 S1C3T1 Fl. 1.090 21 Esse artigo teve sua redação alterada pelo art. 14 da Lei nº 11.488/2007, e o percentual aplicável passou a ser de 50%, conforme o inciso II, alínea “b”. Eis a redação atual do art. 44 da Lei nº 9.430/1996: Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas: (Redação dada pela Lei nº 11.488, de 2007) I de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e nos de declaração inexata; (Redação dada pela Lei nº 11.488, de 2007) II de 50% (cinqüenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do pagamento mensal: (Redação dada pela Lei nº 11.488, de 2007) a) na forma do art. 8o da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que deixar de ser efetuado, ainda que não tenha sido apurado imposto a pagar na declaração de ajuste, no caso de pessoa física; (Incluída pela Lei nº 11.488, de 2007) b) na forma do art. 2o desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no anocalendário correspondente, no caso de pessoa jurídica. (Incluída pela Lei nº 11.488, de 2007) § 1o O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será duplicado nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de novembro de 1964, independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis. (Redação dada pela Lei nº 11.488, de 2007) No caso em tela, a fiscalização apurou a necessidade de efetuar ajustes nas apurações mensais das estimativas, feitas pelo sujeito passivo com base nos balanços/balancetes de exclusão/redução. Com esses ajustes, evidenciouse a insuficiência de recolhimento, devendo o contribuinte, assim, sujeitarse à penalidade que lhe é exigida mediante este processo. Irrelevante se, ao final do período anual, o contribuinte veio a apurar prejuízo fiscal. Para fins da multa isolada, deve ser considerado o montante apurado em cada balanço/balancete de suspensão/redução. A penalidade aplicada isoladamente, insisto, é pela falta da antecipação da estimativa mensal por imposição legal, e não se confunde com outra penalidade, a ser aplicada pela insuficiência do recolhimento do tributo ao final do período de apuração anual, o que, no caso concreto, não ocorreu. O Colegiado decidiu, então, pela manutenção da multa isolada no percentual de 50% sobre diferença de tributo devido a título de estimativa, que deve incidir sobre a exigência remanescente após a redução da glosa. Quanto às demais matérias em litígio, a Turma acompanhou o voto do ilustre Relator. Em conclusão, a decisão do colegiado foi pelo provimento parcial do recurso voluntário para (i) reduzir a glosa de Exclusão Indevida (com aumento do prejuízo fiscal) relativa ao fato gerador de 31/12/2003 para R$ 895.929,31 (R$ 5.651.750,61 – R$ Fl. 21DF CARF MF Impresso em 13/09/2011 por MOEMA NOGUEIRA SOUZA CÓ PI A Autenticado digitalmente em 05/05/2011 por WALDIR VEIGA ROCHA, Assinado digitalmente em 05/05/2011 p or WALDIR VEIGA ROCHA, Assinado digitalmente em 05/05/2011 por VALMIR SANDRI, Assinado digitalmente em 17/05/2011 por LEONARDO DE ANDRADE COUTO Processo nº 19515.000526/200611 Acórdão n.º 130100.501 S1C3T1 Fl. 1.091 22 4.755.821.30); (ii) adequar a essa decisão a glosa de prejuízos fiscais compensados indevidamente quanto ao fato gerador de 31/12/2004; e (iii) manter a multa isolada sobre diferença de tributo devido a título de estimativa, que deve incidir sobre a exigência remanescente após a redução da glosa. Quanto ao recurso de ofício, negar provimento. (assinado digitalmente) Waldir Veiga Rocha Fl. 22DF CARF MF Impresso em 13/09/2011 por MOEMA NOGUEIRA SOUZA CÓ PI A Autenticado digitalmente em 05/05/2011 por WALDIR VEIGA ROCHA, Assinado digitalmente em 05/05/2011 p or WALDIR VEIGA ROCHA, Assinado digitalmente em 05/05/2011 por VALMIR SANDRI, Assinado digitalmente em 17/05/2011 por LEONARDO DE ANDRADE COUTO 1.0 2021-10-08T01:09:55Z 200809 1ª SEÇÃO COMPENSAÇÃO INDEVIDA DE PREJUÍZOS. — IDENTIFICAÇÃO DA MATÉRIA TRIBUTÁVEL. — DESCRIÇÃO ADEQUADA DOS FATOS. DETALHAMENTO — NECESSIDADE, Com vistas a que possa o sujeito passivo na relação jurídica tributária, exercer, em toda a sua plenitude, o direito de defesa consagrado pelo inciso LV da Constituição Federal de 1988, é imprescindível que a autoridade lançadora descreva, de maneira clara, objetiva, detalhada e corretamente, as circunstâncias que envolvem os fatos concretamente acontecidos, tipificadores das infrações contempladas. LUCROS AUFERIDOS NO EXTERIOR — INCIDÊNCIA DA CSLL — PRAZO NONAGESIMAL. Até a edição da MP n° 1,858-6, de 29 de junho de 1999, republicada como MP n° 2.158-35/2001, os lucros auferidos por pessoas jurídicas domiciliadas no Brasil, de filiais e sucursais Sediadas no exterior, estavam sujeitos exclusivamente à incidência do Imposto de renda. Somente a partir da vigência desse diploma legal é que foi estendida a tributação, com a incidência, também, da CSLL. Lucros disponibilizados somente no ano de 2001, quando ocorreu o fato gerador e já ultrapassado o prazo nonagesimal. IRPJ -CSLL — DECADÊNCIA — O Imposto de Renda da Pessoa Jurídica e a Contribuição Social sobre o Lucro Líquido, em conformidade com os artigos 149 e 195, § 40, da Constituição Federal, têm natureza tributária, consoante decidido pelo Supremo Tribunal Federal, em Sessão Plenária, no RE N° 146,733-9/SP, o que implica observância, dentre outras, às regras do artigo 146, III, da Constituição Federal de 1988. Desta forma, a contagem do prazo decadencial das contribuições se faz de acordo com o Código Tributário Nacional no que se refere à decadência, mais precisamente no art. 150, § 4°. LUCROS AUFERIDOS NO EXTERIOR — CONVERSÃO. - Os lucros auferidos no exterior por intermédio de filiais, sucursais, controladas ou coligadas, quando disponibilizados, serão convertidos para a moeda nacional adotando-se a taxa de câmbio, para venda, do dia das demonstrações financeiras que espelham os correspondentes lucros. LUCROS AUFERIDOS NO EXTERIOR. DISPONIB I LIZAÇÃO , LEGISLAÇÃO ANTERIOR — Consoante o disposto no art. 1º da Lei nº 9.532, de 1997, para efeito de disponibilização de lucros de coligada/controlada sob a forma de pagamento, considera-se como tal o emprego do valor, em favor da beneficiária, em qualquer praça. No caso vertente, o emprego está caracterizado pela utilização da participação societária na empresa estrangeira que auferiu os lucros, para aporte de capital em outra. MULTA DE OFÍCIO. JUROS MORATÓRIOS — Na execução das decisões administrativas, os juros de mora à taxa selic só incidem sobre o valor do tributo, não alcançando o valor da multa aplicada. Sobre a multa podem incidir juros de mora à taxa de 1% ao mês, contados a partir do vencimento do prazo para impugnação. Embargos Acolhidos 1ª TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS 16561.000026/2006-36 5598484 2016-06-16T00:00:00Z 105-17.187 Decisao_16561000026200636.pdf Leonardo Henrique Magalhães de Oliveira 16561000026200636_5598484.pdf Câmara Superior de Recursos Fiscais S Acordam os Membros do colegiada, por unanimidade de votos, acolher a preliminar de decadência em relação aos fatos geradores ocorridos em 31 de dezembro de 1996 e 31 de dezembro de 1997- Por unanimidade de votos, exonerar a parcela do crédito tributário decorrente da taxa de câmbio vigente na data de ocorrência do fato gerador e a variação cambial embutida na equivalência patrimonial Por unanimidade de votos, afastar a incidência da CSLL em relação aos lucros auferidos até setembro de 1999 inclusive. Por unanimidade de votos, afastar a tributação intitularia compensação indevida de prejuízo item 02 da autuação. Por maioria de votos, reduzir os juros de mora sobre a multa de oficio para um por cento ao mês. Vencidos os Conselheiros Leonardo Henrique M. de Oliveira (Relatar), Paulo Jacinto do Nascimento e Benedicto Celso Benicio Júnior (Suplente Convocado). No mérito, pelo voto de qualidade manter a tributação em relação às bases remanescentes, nos termos do relatório e voto que passam a integrar o presente julgada Vencidos os Conselheiros Leonardo Henrique M de Oliveira (Relatar), Paulo Jacinto do Nascimento, Benedicto Celso Benicio Júnior (Suplente Convocado) e José Carlos Passuello. Designado para redigir o voto vencedor o Conselheiro Wilson Fernandes Guimarães 2008-09-17T00:00:00Z 6407430 2008 2021-10-08T10:49:54.667Z N 1713048418408988672 Metadados => date: 2016-06-16T13:14:57Z; pdf:unmappedUnicodeCharsPerPage: 0; pdf:PDFVersion: 1.6; pdf:docinfo:title: ; xmp:CreatorTool: CNC PRODUÇÃO; Keywords: ; access_permission:modify_annotations: true; access_permission:can_print_degraded: true; subject: ; dc:creator: CNC Solutions; dcterms:created: 2010-12-15T10:28:49Z; Last-Modified: 2016-06-16T13:14:57Z; dcterms:modified: 2016-06-16T13:14:57Z; dc:format: application/pdf; version=1.6; xmpMM:DocumentID: uuid:2cfd7070-a6e3-401b-97a3-e55ced4c7524; Last-Save-Date: 2016-06-16T13:14:57Z; pdf:docinfo:creator_tool: CNC PRODUÇÃO; access_permission:fill_in_form: true; pdf:docinfo:keywords: ; pdf:docinfo:modified: 2016-06-16T13:14:57Z; meta:save-date: 2016-06-16T13:14:57Z; pdf:encrypted: false; modified: 2016-06-16T13:14:57Z; cp:subject: ; pdf:docinfo:subject: ; Content-Type: application/pdf; pdf:docinfo:creator: CNC Solutions; X-Parsed-By: org.apache.tika.parser.DefaultParser; creator: CNC Solutions; meta:author: CNC Solutions; dc:subject: ; meta:creation-date: 2010-12-15T10:28:49Z; created: 2010-12-15T10:28:49Z; access_permission:extract_for_accessibility: true; access_permission:assemble_document: true; xmpTPg:NPages: 49; Creation-Date: 2010-12-15T10:28:49Z; pdf:charsPerPage: 1974; access_permission:extract_content: true; access_permission:can_print: true; meta:keyword: ; Author: CNC Solutions; producer: CNC Solutions; access_permission:can_modify: true; pdf:docinfo:producer: CNC Solutions; pdf:docinfo:created: 2010-12-15T10:28:49Z | Conteúdo => CCOI/COS Fls 1 • MINISTÉRIO DA FAZENDA ▪ PRIMEIRO CONSELHO DE CONTRIBUINTES QUINTA CÂMARA Processo n° 1656L000026/2006-36 Recurso n° 159.972 Voluntário Matéria IRPJ e OUTRO Acórdão n° 105-17.187 Sessão de 17 de setembro de 2008 Recorrente RIPASA S/A - CELULOSE E PAPEL Recorrida DRJ EM SÃO PAULO - SP 1- QUARTA TURMA COMPENSAÇÃO INDEVIDA DE PREJUÍZOS. — IDENTIFICAÇÃO DA MATÉRIA TRIBUTÁVEL. — DESCRIÇÃO ADEQUADA DOS FATOS. DETALHAMENTO — NECESSIDADE, Com vistas a que possa o sujeito passivo na relação jurídica tributária, exercer, em toda a sua plenitude, o direito de defesa consagrado pelo inciso LV da Constituição Federal de 1988, é imprescindível que a autoridade lançadora descreva, de maneira clara, objetiva, detalhada e corretamente, as circunstâncias que envolvem os fatos concretamente acontecidos, tipifi cad ores das infrações contempladas. LUCROS AUFERIDOS NO EXTERIOR — INCIDÊNCIA DA CSLL — PRAZO NONAGESIMAL. Até a edição da MP n° 1,858-6, de 29 de junho de 1999, republicada como MP n° 2.158- 35/2001, os lucros auferidos por pessoas jurídicas domiciliadas no Brasil, de filiais e sucursais Sediadas no exterior, estavam sujeitos exclusivamente à incidência do Imposto de renda. Somente a partir da vigência desse diploma legal é que foi estendida a tributação, com a incidência, também, da CSLL. Lucros disponibilizados somente no ano de 2001, quando ocorreu o fato gerador e já ultrapassado o prazo nonagesimal. CSLL — DECADÊNCIA — O Imposto de Renda da Pessoa Jurídica e a Contribuição Social sobre o Lucro Líquido, em conformidade com os artigos 149 e 195, § 40, da Constituição Federal, têm natureza tributária, consoante decidido pelo Supremo Tribunal Federal, em Sessão Plenária, no RE N° 146,733-9/SP, o que implica observância, dentre outras, às regras do artigo 146, III, da Constituição Federal de 1988. Desta forma, a contagem do prazo decadencial das contribuições se faz de acordo com o Código Tributário Nacional no que se refere à decadência, mais precisamente no art. 150, § 4°. /14 , Processo n" 16561 000026/2006-36 CCO I/CO5 Acórdão n" 105-17.187 F Is 2 LUCROS AUFERIDOS NO EXTERIOR — CONVERSÃO. - Os lucros auferidos no exterior por intermédio de filiais, sucursais, controladas ou coligadas, quando disponibilizados, serão convertidos para a moeda nacional adotando-se a taxa de câmbio, para venda, do dia das demonstrações financeiras que espelham os correspondentes lucros. LUCROS AUFERIDOS NO EXTERIOR. DISPONIB I LIZAÇÃO , LEGISLAÇÃO ANTERIOR — Consoante o disposto no art. 1' da Lei ri.° 9.532, de 1997, para efeito de disponibilização de lucros de coligada/controlada sob a forma de pagamento, considera-se como tal o emprego do valor, em favor da beneficiária, em qualquer praça. No caso vertente, o emprego está caracterizado pela utilização da participação societária na empresa estrangeira que auferiu os lucros, para aporte de capital em outra. MULTA DE OFÍCIO. JUROS MORATÓRIOS — Na execução das decisões administrativas, os juros de mora à taxa selic só incidem sobre o valor do tributo, não alcançando o valor da multa aplicada.. Sobre a multa podem incidir juros de mora à taxa de 1% ao mês, contados a partir do vencimento do prazo para impugnação. Embargos Acolhidos. Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os Membros do colegiada, por unanimidade de votos, acolher a preliminar de decadência em relação aos fatos geradores ocorridos em 31 de dezembro de 1996 e 31 de dezembro de 1997- Por unanimidade de votos, exonerar a parcela do crédito tributário decorrente da taxa de câmbio vigente na data de ocorrência do fato gerador e a variação cambial embutida na equivalência patrimonial Por unanimidade de votos, afastar a incidência da CSLL em relação aos lucros auferidos até setembro de 1999 inclusive. Por unanimidade de votos, afastar a tributação intitularia compensação indevida de prejuízo item 02 da autuação. Por maioria de votos, reduzir os juros de mora sobre a multa de oficio para um por cento ao mês. Vencidos os Conselheiros Leonardo Henrique M. de Oliveira (Relatar), Paulo Jacinto do Nascimento e Benedicto Celso Benicio Júnior (Suplente Convocado). No mérito, pelo voto de qualidade manter a tributação em relação às bases remanescentes, nos termos do relatório e voto que passam a integrar o presente julgada Vencidos os Conselheiros Leonardo Henrique M de Oliveira (Relatar), Paulo Jacinto do Nascimento, Benedicto Celso Benicio Júnior (Suplente Convocado) e José Carlos Passuello. Designado para redigir o voto vencedor o Conselheiro Wilson Fernandes Guimarães ftaAÀÁA-, LEONARDO DE ANDRADE COUTO - Presidente 2 Processo n" 16561 000026/2006-36 CCOI/CO5 Acórdão n O 105-17187 Fls 3 / . PI— C(2--., LEONARDO HENRIQUE M. DE OLIVEIRA - Relatar \I, . N WILSON . RNANN'W '',." MARÃ .S - Redator Designado \•-•". I EDITADO EM: 1 g :\GO 20 104.. Participaram, — e presente julgamento, os Conselheiros: Wilson Fernandes Guimarães, Paulo Jacinto do Nascimento, Leonardo Henrique M. De Oliveira Waldir Veiga Rocha, Alexandre Antonio Alkmim Teixeira, José Carlos Passuello e José Clóvis Alves (Presidente da Câmara na data do julgamento), „ 3 Processo n" 16561 000026/2006-36 CC01/005 Acórdão n 105.17.187 Fis 4 Relatório Por bem narrar os fatos do presente processo, peço vênia para transcrever o relatório que integrou o Acórdão n.° 16-13.054 (4" Turma da DIU/SPOI), de 16/04/2007 (fls. 564/602), verbis: "Trata o presente processo de lançamentos de Imposto sobre a Renda Pessoa Jurídica IRPJ (fls. 413 a 421) e Contribuição Social sobre o Lucro Líquido -- CSLL (fls. 426 a 433) no montante de R$ 29..603.37Z39, computados o tributo e a contribuição, bem como multas de oficio e juros de mora (calculados até 31/10/2006) Às .fis 409 a 412 e 422 a 425, constam, respectivamente, o Demonstrativo da Compensação de Prejuízos Fiscais e o Demonstrativo da Compensação de Bases Negativas... Do Termo de Verificação Fiscal (fls. 436 a 446) consta, em síntese, o seguinte.. 2.1 Em atendimento ao Termo de Intimação de .11.s. 05, de 30/01/2006, a empresa apresentou documentação informando que a Ripasa S/A Celulose e Papel possuía participação de 100% na empresa Ripasa International Trading Ltd (1996 a 2000), constituída em 29/01/1999 e sediada nas Ilhas Virgens Britânicas, no valor de R$ 67. 158.114,40, em 31/12/2000, sendo que em 31/12/2001, foi transferida a participação na empresa para a integralização de 100% do capital da empresa Digla S.A (2001 e 2002), constituída em 03/12/2001, sediada no Uruguai, sendo que em 01/08/2002, foi alterada a razão social da empresa Digla SÃ. para Ripasa International SÃ (2002 a 2004). Também possui participação de 50% na empresa .Ripasa Europe Ltd. constituída em 06/04/1994 e sediada no País de Gales, no valor de R$ 96.060,47, em 31/12/2004, DA ANÁLISE DOS FATOS E DO DIREITO APLICÁVEL DOS LUCROS E RENDIMENTOS IMPOSTO DE RENDA PESSOA JURÍDICA Ripasa International Trading Ltd. DISPONIBILIZAÇÃO DE LUCROS — Ano-calendário 2001 2:2 Examinando os razões contábeis de fls. 319 a 321, verificamos que o investimento na Ripasa International .Trading .Ltd fbi totalmente baixado em 31/12/2001, para a integralização de 100% do capital da empresa controlada Pop 4 Processo n" 16561 000026/2006-36 CCOI/CO5 Acórdão o" 105-17.187 Fls 5 D1GLA S/A. Esta operação configura hipótese de disponibilização de lucros conforme item 4, alínea b, § 2", art. I" da Lei n°9 532/1997, 2„3 Verificando outros documentos fornecidos pela empresa (fls. 29, 160 a 195, 343), constatou-se que a Ripasa International Trading Ltd. tinha, para disponibilizar como saldo de lucros, o valor de US$ 20.123.823,33, em 31/12/2001, 2 4 Examinando os documentos fornecidos pelo contribuinte, calculamos que o lucro oferecido à tributação em reais foi convertido em dólar no final de cada ano-calendário, totalizando um valor de US$ 7 611.373,69, que foi adicionada° na determinação do lucro real, nos respectivos anos-calendários, conforme DIPJ 1997 a 2002 — Ficha 0.9A — Linha 05 (fls. .2.53, 39,5, 397, 402, 405 e 407). 2 .5 Analisando os documentos . fornecidos pelo contribuinte verificamos que o lucro auferido no exterior referente à .Ripasa International Trading Ltd ainda não foi integralmente oferecido à tributação e o seu valor efetivo demonstraremos a .seguir. 2.6 Abaixo apresentamos os resultados da Ripasa hitenzational .Trading Ltd, no período de 1996 a 2001, conforme demostrações financeiras de fls. 160 a 195: Ano Lucros Auferidos no Exterior Total (Lucros Disp no — US$ Exteriod 1996 6, 239.281,63 6,239. 281,63 1997 7,720,366,80 13.959.648,43 1998 3.270. 613,33 17 230..261,76 1999 4.340.760,36 21.571 022,12 .2000 1.092..760,56 22,663.782,68 .2001 -2.539,959,35 20.123.823,33 2.7 Agora demonstraremos os valores já disponibilizados e efetivamente oferecidos à tributação, conforme observado nas Fichas — 0.9A -- Demonstração do Lucro Real nas DIPJ's 1997 a 200.2 (fls... 353, 395, 397, 402, 40.5 e 407). Ano Lucro Efetivamente Dólar/Flutuante 31/12 Lucro .Elétivani en te Oferecido à Tributação Oferecido à Tributação DIPJ— R$ DIPJ — US$ 14'1 5 9.1) Processo n" 16561 000026/2006-36 CCO1/CO5 Acórdão n " 105-17:187 Fls 6 1996 0,00 0,00 1997 0,00 0,00 1998 0,00 0,00 1999 5.851 127,25 1,789 3270613,33 2000 8487127,81 1,9554 4340.760,36 2001 0,00 0,00 7 611.373,69 2 8 Portanto, a diferença entre os valores dos lucros auferidos no exterior e dos lucros efetivamente oferecidos à tributação constituem os lucros que ainda não foram oferecidos à tributação, conforme demonstrado na tabela abaixo- Ano Total (Lucros Anferidos Lucro Disponibilizado Lucro não Oferecido à no Exterior US$) — 'RR!'— US$ Tributação — US$ 1996 6,239.281,63 6239,281,63 1997 7,720.366,80 7 720,366,80 1998 3.270.613,33 3.270 613,33 1999 4,340,760,36 3 270.613,33 1„070 147,03 2000 1 092 760,56 4.340 760,36 -3.247999,80 2001 -2.539,959,3.5 -2 539 959,35 20.123 823,33 7 611,373,69 12„512 449,64 2.9 Para rendimentos auferidos no exterior, salvo expressa disposição de lei em contrário, a regra geral á sua conversão em moeda nacional ao câmbio do dia da ocorrência do fato gerado?, ou seja, no caso do Imposto de Renda, no momento da disponibilização da ienda auferida no exterioi , neste caso, no dia 31/12/2001, conforme item 4, alínea b, § 2", art 1" da Lei n" 9:532/1997 2.10 Assim temos ANO Saldo US$ Saldo R$ \\N 6 Processo n° 16561 000026/2006-36 CCOI/CO5 Acórdão n ° 105-17,187 Fls 7 2001 12.512 449,64 X 2,3204 (taxa de câmbio em 31/12/2001) R$29 033888,14 2.11 Portanto, o valor que deveria ter sido disponibilizado pela empresa, no ano-calendário de 2001, era de R$ 46 695 319,65, tendo sido efetivamente oferecido à tributação, segundo a tabela acima, o montante de R$ 17 661.431,52, deixando-se de tributar o valor de R$ 29 033.888,14, que será objeto de lançamento tributária Ripasa International S/A DISPONIBILIZAÇÃO DE LUCROS — Ano-calendário de .2003 (Não foi objeto de impugnação) Ripasa Europe Ltd. DISPONIBILIZAÇÃO DE LUCROS — Anos-calendários de 2002 a 2004 (Não foi objeto de impugnação.) CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LIQUIDO Ripasa International Trading,- Ltd.. DISPONIBILIZAÇÃO DE LUCROS — Ano-calendário de 2001 2.12 Examinando os razões contábeis de fls. 319 e 3.21, verificamos que o investimento na Ripasa International Trading Ltd. foi totalmente baixado em 31/12/2001, para a integralização de 100% do capital da empresa controlada DIGLA S/A. Esta operação configura hipótese de disponibilização de lucros conforme item 4, alínea b, áç 2", art. 1" da Lei n" 9.532/1997. 2.13 A diferença entre os valores dos lucros auferidos no exterior (fls. 29, 160 a 195 e 343) e dos lucros efetivamente oferecidos à tributação (fls 354, 396, 398, 399, 403, 404, 406 e 408) constituem os lucros que ainda não foram oferecidos à tributação, conforme demonstrado na tabela abaixo. Ano Total (Lucros Auferidos Lucro Disponibilizado Lucro não Oferecido à no Exterior — US$) DIPJ IRPJ — US$ Tributação — US$ 1996 6.239.281,63 6 239 281,63 1997 7.720.366,80 7,720 366,80 1998 3.270.613,33 3.270.613,33 1999 4 340 760,36 1.070.147,03 2000 1.092 760,56 4.340,760,36 -3„247.999,80 )3? /1.' 7 • Processo tf 16561 000026/2006-36 CCOI/CO5 Acórdão n " 105-17187 Fls 8 2001 -2 539.959,35 -2,.539,959,3.5 20,123.823,33 4.340.760,36 15,783.062,97 2 14 Para rendimentos auferidos no exterior, salvo expressa disposição de lei em contrário, a regra geral é sua conversão em moeda nacional ao câmbio do dia da ocorrência do fato gerador, ou seja, no caso do Imposto de Renda, no momento da disponibilização da renda auferida no exterior, neste caso, no dia 31/12/2001, conforme item 4, alínea b, § art, 1" da Lei n"9,532/1997. 2,15 Assim temos ANO Saldo US$ Saldo R$ 2001 15 783..062,97 X 2,3204 (taxa de câmbio em 31/12/2001) R$ 36 623.019,31 2.16 Portanto, o valor que deveria ter sido disponibilizado pela empresa, no ano-calendário de 2001, era de R$ 46.695319,65, tendo sido efetivamente ofei ecido à tributação, segundo a tabela acima , o montante de R$ 10,072300,34, deixando-se de tributar o valor de R$ 36 623,019,31, que sei á objeto de lançamento tributário, Ripasa International S/A DISPONIBILIZAÇÁO DE LUCROS — Ano-calendário de 2003 (Não foi objeto de impugnação) Ripas-a Europe Ltd. DISPONIBILIZAÇÁO DE LUCROS — Anos-calendários de 2002 a 2004 (Não ,foi objeto de impugnação) DA EQUIVALÊNCIA PATRIMONIAL 2,17 O art 74 da MP n°2.1.58-35 de 24 de agosto de 2001 e seu parágrafo único determinam o momento de disponibilização dos lucros.. Entretanto, com a edição da JN SRF n" 213, de 2002, que veio a regulamentar a MP 11" 2. 158- 35/01, a legislação do imposto de renda passou a tributar os valores relativos ao resultado positivo da equivalência patrimonial de investimenos no exterior conforme o seu artigo 7", que assim dispõe. "Art. 7" A contrapartida do ajuste do valor do investimento no exterior em filial, sucursal, controlada ou coligada, avaliado pelo método da equivalência patrimonial, conforme estabelece a legislação comercial e fiscal brasileira, deverá ser registrada para apuração do lucro contábil da pessoa jurídica no Brasit 11,11_,3 \\ 8 Processo n" 16561 000026/2006-36 CCOI/CO5 Acórdão n o 105-17.187 Fls 9 2.18 E o parágrafo I" determina o momento em que este valor deverá ser adicionado ao lucro líquido: " àç I" Os valores relativos ao resultado positivo da equivalência patrimonial, não tributados no transcorrer do ano-calendário, deverão .ser considerados no balanço levantado em 31 de dezembro do ano-calendário para fins de determinação do lucro real e da base de cálculo da CSLL 219 Conforme a variação do capital social apresentada nas Demonstrações Financeiras de „ fls. 194 e 202, abaixo reproduzido, verificamos a existência de valores relativos ao resultado positivo da equivalência patrimonial não tributados no ano-calendário de 2002, referente à empresa Ripasa S/A Celulose e Papel: Cálculo da Equivalência Patrimonial Saldo Contábil do Capital Social, em 31/12/2001 5.335,080,00 Saldo Contábil Atual do Capital Social, em 31/12/2002 8. 124.750,00 Ajuste (Capital Social + Variação Cambial) 2.789.670,00 2,20 Devemos salientar que o contribuinte, equivocadamente, trata o resultado da equivalência patrimonial como ajuste (equivalência + variação cambial), quando, na verdade, a variação cambial compõe o resultado da equivalência patrimonial, 2.21 O valor de R$ 2,789 670,00 corresponde à variação cambial do capital social da empresa Ripasa International .Trading Ltd., que teve seu capital transferido para a empresa DIGLA S/A, em 31/12/2001, sendo alterada sua denominação social em 01/08/200.2, para Ripasa .1nternational S/A (2002), que compõe o resultado da equivalência patrimonial apresentado pelo contribuinte (229)„ 2.22 Entretanto, como já ocorreu a tributação dos lucro ,provenientes dos anos-calendários anteriores, conforme verificado anteriormente, devemos adicionar na determinação do lucro real e da base de cálculo da CSLL apenas a variação cambial do capital social da empresa no exterior, totalizando o valor de R$ 2.789.670,00, conforme disposto na IN 213/2002. - DO ASPECTO TEMPORAL 2.23 O art. 43 da Lei n°5 172/1996 ('C77\0 conceitua que o fato gerador do imposto de renda é a aquisição da disponibilização econômica ou jurídica da renda e que na hipótese de receita ou de rendimentos oriundas do exterior, a lei estabelecerá as condições e o momento em que se dará sua disponibilidade, para fins de incidência do imposta 2.24 Já o art. 143 da Lei n" 5.172/1996 (CTN) estabelece que "salvo disposição de lei em contrário, quando o valor tributário esteja expresso em moeda estrangeira, no lançamento far-se-á sua conversão em moeda nacional ao câmbio do dia da ocorrência do fato gerador da obrigação" OP. 9 Processo n° 16561 000026/2006-36 CCOI/CO5 Acórdão n° 105-17.187 Fls 10 DA BASE DE CÁLCULO TRIBUTÁVEL LUCROS E RENDIMENTOS NO EXTERIOR Ano-Calendário IRPJ (R$) CSLL (R$) 2001 29.033..888,14 36623019,31 2002 20 429,7.1 20 429,71 2003 80 715,11 80 715,11 2004 34 696,54 34..696,54 DA GLOSA DE PREJUÍZOS COMPENSADOS INDEVIDAMENTE 2 25 A empresa deveria ter compensado o prejuízo no valor de R$ 1.570..002,45, no ano-calendário de 2003, entretanto o contribuinte compensou indevidamente o valor de R$ 1.757 598,93, sendo constatado saldo insuficiente de 1,1 ejuízos no valor de R$ 187..596,48, que será glosado e objeto de lançamento tributário. A base legal constante dos Autos de Iukação lavrados é a seguinte 2.26 2 26.1 Rendimento de Participações Societárias — Equivalência Patrimonial — Arts.. 249, incisos. 1 e II, 251 e parágrafo único, 384, 385, 387, 389 e 434 do RIR/1999; art. 74 da MP n" 2.158-35/2001; e, art. 7" da IN SRF n" 213/2002. 2.26 2 Glosa de Prejuízos Compensados Indevidamente — Saldos de Prejuízos Insuficientes — .Arts.. 247, 250, inciso III, 251, parágrafo único, 509 e 510 do RIR/1999. 2,26.3 Adições não Computadas na Apuração do Lucro Real — Lucros Auferidos no Exteriot — Art.. 25, §§ .2" e 3', da Lei e 9 249/1995, art, 16 da Lei n" 9 430/1996; arts. 249, inciso II, e 394 do R1R/1999; art. 3" da Lei n" 9.959/2000,- e, art. 74, "capta", da .11/IP n b 2.158-.3.5/2001 . 2.26.4 Adições não Computadas na Apuração do Lucro Real — Lucros Auferidos no Exterior (1996 a 2001) - Ar!, 25, §§ 2°c 3", da Lei n°9 249/1995; art. 16 da Lei 11"9430/1996; arts„ 249, inciso II, e .3.94 do RIR/1999; e, art. I", § 2", alínea b, item 4, da Lei n" 9,532/1997. 227 CSLL — Falta de Recolhimento - Art. 2°c §§, da Lei n" 7.689/1.988; art. 19 da Lei /1" 9249/1995; ar! I" da Lei n" 9.316/1996, art. .28 da Lei n" 9.430/1996; art 6" da Medida Provisória n" 1.858/1999 e reedições; ar! 37 da Lei n" 10 637/2002, art. 1", § 2", alínea "b", item 4, da Lei n" 9 532/1997; art. 74 da 11IP n°2.158-35/2001, e, art. 7" da IN SRF n" 213/2002. lO Processo n° I 6561 00002612006-36 CCOI/CO5 Acórdão n ° 105-17.187 Tis 1 I Inconformada com as autuações, a Interessada, tendo tomado ciência da autuação em .13/11/2006 (fls. 418 e 431) apresentou impugnação em 11/12/2006 (fls, 455 a 499), por intermédio de seus procuradores (fls. 500 a 504). Inicialmente, informa que, com relação à exigência relativa à ,falta de oferecimento à tributação dos lucros apurados na controladas Ripasa International S/A e Ripasa .Europe Ltd. (item 003 do Auto de Infração do IRPJ), não irá questionar a glosa fiscal e requer a ¡untada das guias .DARF's correspondentes do IR.PJ e da CSLL (fls. 505 e 506), Em decorrência, as valores objeto de recolhimento foram transferidos para o Processo 17 16515.000098/2007-96, pela DERAT/DICA T/E0C0B, conforme documentos de fls. 543 a 563 As infrações restantes foram impugnadas pela ordem de complexidade das matérias envolvidas, como se segue, em síntese: Item 004. Lucros no exterior apurados entre 1996 e 2001. Decadência do direito de lançar. Houve decadência do direito de lançai; co,?? relação aos luci os apurados pela Ripasa International Trading Ltd, referentes aos anos de 1996 a 2000, posto que, após o advento da Lei n°8383/1991, o IRPJ e a CSLL são tributos sujeitos a lançamento por homologação, cujo prazo decadencial é de cinco anos contados da ocorrência do fato gerador nos termos do art. 150, § 4", do CTIV, A conferência de participações societárias não é espécie de diponibilização de lucros. A maior parte das exigências fiscais "sub judice" relaciona-se à conferência da participação societária que a Impugnante tinha na Ripasa International Trading Ltd, (Ilhas Virgens Britânicas), para a formação do capital da Digla S.A. (Uruguai) que, posteriormente, teve sua razão social alterada para Ripasa International S.A. A confrontação do ato de alienação da participação societária na controlada, para integralização de capital em outra pessoa jurídica no exterior, e a hipótese legal descrita na Lei n" 9.532, demonstra sobejamente que o fato não se enquadra nesta. As hipóteses de disponibilização de lucros auferidos no exterior por controladas, de que trata o parágrafo 2" do art. 1" da Lei n" 9,532, foram enumeradas nas alíneas "a" e "b" daquele dispositivo de maneira taxativa, e não meramente exemplificativa, de tal sorte que somente as hipóteses previstas naquela relação "numerus clausus" é que podem autorizar a exigência do IRPJ e da CSLL, sob pena de ofensa ao princípio da tipicidade, isto é, o .fato tipificado na lei tem que acontecer efetivamente no mundo fenoniênico exatamente como descrito na hipótese legal para que ocorra a incidência prescrita pela norma. • /%4'.7 I I Processo n" 16561 000026/2006-36 CC01/CO5 Acórdão n 105-17 187 As 12 Esse princípio, que é correspondente à garantia individual ouro, gada no art. 5", inciso II, da Constituição Federal, está expresso no ar!. 150, inciso I, e explicitado pelo ar!, 97 do Código Tributário Nacional (CTN) Coerentemente com isso, o art 113 do mesmo CTN pievê que a obrigação tributária "surge com a ocorrência do fato gerador", que o art. 114 conceitua como sendo, "a situação definida em lei como necessária e suficiente à sua ocorrência". O art. I" da Lei n" 9532 determina que os lucros advindos de empresas no exterior, somente quando forem efetivamente disponibilizados à pessoa jurídica sediada no território nacional é que devem ser oferecidos à tributação por esta. E o parágrafo 1 0 trata das hipóteses de disponibilização desses lucros, determinando em sua alínea "h" que a disponibilização se dá, "no caso de comi olada ou coligada, na data do pagamento do crédito em conta representativa de obrigação da empresa no exterior". (destaque da transcrição) Ou seja, tenha-se em mente que a disponibilização somente se dá por um desses dois eventos pagamento ou crédito.. Em seqüência, o parágrafo 2" define os conceitos de crédito e de pagamento nas suas alíneas "a" e "h". Como aqui está afastada (pelas próprias autuaçôes) a hipótese de crédito, a atenção deve ser concentrada com todo cuidado na alínea "b", na qual foram definidas pela lei quatro hipóteses que catacterizam pagamento dos lucros. O item 4 da alínea "b" alude expressamente a "emprego do valor, em favor da beneficiária, em qualquer praça, inclusive no aumento de capital da controlada ou coligada, domiciliada no exterior". (destaque da transcrição) A este respeito, é necessário primeiramente ressaltar que na situação "sub .judice" não houve qualquer aumento de capital na controlada geradora dos lucros, em .favor da sua controladora, que pudesse justificar a aplicação da parte final do dispositivo Resta evidenciar se no presente caso houve de alguma .forma "enzpi ego do valor, em favor da beneficiária", ou seja, em favor da Impugnante O termo "emprego do valor; em ,favor da beneficiária", quer dizer, um fato composto por duas facetas vertentes: (I) emprego pela controlada (2) em ,favor da controladora. O denominador comum de todas as espécies de disponibilização dos lucros elencadas no parágrafo 2" do art 1" da Lei n" 9.532 é a existência de unia distribuição autorizada de lucros, da qual nasce o direito dos sócios ao seu recebimento, seguida da satisfação (cumprimento da obrigação) desse direito por uma das formas lá citadas, quais sejam: - crédito em conta do passivo exigível da controlada, eni . favor do sócio; Processo o' 16561.000026/2006-36 CCOI/CO5 Acórdão n." 105-17,187 Fls 13 - crédito ,feito pela controlada em conta bancária do sócio, no Brasil ou no exterior; - entrega, pela controlada, do respectivo valor a um representante do sócio, em favor deste; - remessa do respectivo valor, pela controlada, ao Brasil ou qualquer outra praça, em favor do sócio. Com o emprego dos lucros outra não é a situação, eis que o emprego e as demais formas acima referidas são espécies de um mesmo gênero, o qual se denomina "disponibilização dos lucros" pela pessoa jurídica que os gerou e em favor do seu sócio.. Isto pode ser dito porque todas as referidas prescrições estão encimadas pelo "caput" do art. 1", onde o dispositivo determina a tributação dos lucros "em 31 de dezembro do ano-calendário em que tiverem sido disponibilizados para a pessodjurídica domiciliado no Brasil" E também estão sob o disposto no próprio parágrafo I" do art. 1", segundo o qual "para efeito do disposto neste artigo, os lucros serão considerados disponibilizados para a empresa no Brasil..." E se completa pelo parágrafo 2" que define quando "considera creditado o lucro...pago o lucro" nas várias hipóteses que descrever. Destarte, somente há emprego dos lucros se eles primeiramente tiverem sido autorizados à distribuição com observância da lei local e do estatuto da controlada, e, ao depois, não tendo sido pagos diretamente à controladora, o sejam indiretamente mediante o seu emprego em outra operação realizada pela controlada e na qual a controladora participe ou seja beneficiária. Somente assim há disponibilização dos lucros pela controlada à controladora, mediante pagamento. Na verdade, portanto, o fato gerador se forma pelo binômio "emprego pela controlada — em favor da controladora". Neste sentido, vale recordar que pagamento, crédito, emprego, entrega ou remessa são ocorrências que também se constituem no elemento temporal do fato gerador do imposto devido na fonte, e já foram examinadas profundamente pela doutrina e pela jurisprudência administrativa, sempre no mesmo sentido exposto. Destaca-se no entendimento doutrinário e jurisprudencial a alusão a que deve haver participação ativa da fonte geradora do rendimento, para que seja ele considerado disponibilizado para o seu beneficiário, o que, em última análise, não passa de observância do requisito fundamental do fato do imposto de renda, descrito no art. 43 do CTN 171 13 Processo n" 16561 000026/2006-36 CC01/CO5 Acórdão n° 105-17 187 Els 14 Realmente, a jui isprudência administrativa, de longuíssima data — mesmo antes do CTN -, vem reconhecendo que o crédito a partir do qual existe a obrigação tributária é apenas aquele que se revista destas características. E, ao assim fazer, explicita o verdadeiro conteúdo não apenas do crédito, mas também do pagamento, da remessa, da entregue e do emprego da renda, como eventos demarcadores do nascimento da obrigação tributária José Luiz .Bulhões Pedreira inclusive explicou estar aí a gênese da expressão "disponibilidade jurídica", depois absorvida pelo CTN e doutrina em seu clássico "Imposto de Renda — Pessoa Jurídica" (Adcoas-áistec, 1979, vol 1, p.. 121) (lis, 464), ensinamento este transcrito e adotado no Acórdão n" 101-93525, de .25,07.2001.. A aquisição da disponibilidade deriva de ato da fonte pagadora, de tornar a renda disponível para o seu titular, e é pressuposto para a percepção da renda porque, sem esse ato da fonte, e não havendo execução privada ou ordem judicial, o credor não tem como se apropriar dela.. Assim, a disponibilidade é derivada de ato (de disponibilização) da fonte que efetua o pagamento (ou ato equivalente, inclusive o crédito ou o emprego), sem o qual há necessidade de suprimento judicial, residindo nisto a razão pela qual a jurisprudência também reconhece que neste último caso a disponibilidade somente ocorre com o trânsito em julgado de decisão líquida e certa Henry Tilbery, em seu "Direito Tributário 3" (Editora Bushatsky, 1975, p.. 92), também ensinou que o evento disponibilidade decorre de ato positivo da fonte, de colocar o rendimento à disposição do seu titular (fls 465). A jurisprudência também acompanha esse entendimento (Acórdão n" 103-07602, de 13,10. 1986) (fls. 465) Gilberto de Ulhem Canto, co-autor do anteprojeto do CTN, no seu livro "Estudos e Pareceres de Direito Tributário" (Editora Revista dos Tribunais, 1975, p. 376 e 378), não discrepa desse entendimento doutrinário (lis, 466 e 467). Percebe-se nitidamente da redação da Lei n°9532 a presença daquele elemento fundamental de participação ativa da controlada no exterior para a colocação dos seus lucros à disposição da controladora no Brasil, mediante entrega ou emprego dos mesmos, feita por ela. Se a entrega é para a representante da beneficiária e o emprego é em favor dela, tais atos somente podem ser praticados pela lbilte de origem, geradora da renda e devedora da obrigação de efetuar o pagamento no qual a renda está embutida. Ademais, entrega e emprego são espécies de pagamento, e pagamento é feito por quem deve. A entrega pode se dar de múltiplas formas, tanto que a própria lei alude à entrega a qualquer título 14 Processo n" 16561 000026/2006-36 CCOI/CO5 Acórdão n 105-17.187 Fls 15 O emprego dos lucros também pode se dar por múltiplas , formas, das quais o aumento do capital da própria controlada, citado na lei, é apenas uma delas Isto não significa que as vias de disponibilização dos lucros, previstas no art. I" da Lei n" 9532 seriam meramente exenzplificativas O que ocorre é que essa Lei arrola taxativamente as hipóteses de disponibilização aplicáveis aos lucros auferidos no exterior, que são duas — crédito e pagamento -, sendo esta última hipótese subdividida em quatro hipóteses, que são o pagamento propriamente dito, inclusive eI77 conta bancária, a remessa, a entrega e emprego. É possível, apesar da taxatividade da lei, que mais de uma situação esteja embutida em cada uma das hipóteses de disponibilização. Por exemplo, o próprio pagamento, em sua forma direta e originária, pode a vir a ser substituído pela dação de algum bem em pagamento da obrigação .LI/Ias sempre há que ocorrer uma das hipóteses de incidência previstas e descritas na lei.. Assim, esta ,forma de emprego, especificadamente citada na lei, direciona o entendimento do conceito geral, pois ela representa uma das maneiras de a controlada no exterior ativamente transferir parte dos seus lucros à sua controladora no Brasil, fazendo-o não em espécie, mas em novas partes do seu capital social. E nesse ato de aumento de capital já há obrigação a ser cumprida, pela existência da deliberação societária de capitalização dos lucros. Ainda que tudo ocorra num único ato, há anterioridade lógica da obrigação em relação ao seu inadimplemento. Assim, dissecando-se analiticamente esta especifica forma de emprego dos lucros, destacam-se nela duas características básicas e inamovíveis para que haja disponibilização de lucros por emprego, qualquer que seja a sua forma. - a ocorrência de passagem dos lucros da controlada no exterior para a titularidade da controladora no Brasil; - a participação ativa da controlada no exterior nessa passagem. Resta, então, verificar outras possíveis maneiras ou formas de efetivação do emprego de lucros pela controlada no exterior em favor da sua controladora no Brasil, atos estes que perante a lei sempre serão catologados como espécie de pagamento, não apenas por sua efetiva natureza jurídica quanto porque assim está expresso no ar! I", parágrafo 2", letra "b", da Lei n" 9,532. Emprego é pagamento porque a expressão "emprego do valor, em favor da beneficiária" refere-se necessariamente ao emprego dos lucros, por qualquer meio, pela controlada no exterior, cai favor da sua controladora no País, para pagar uma dívida dela, controlada, ou seja, para pagar lucros já devidos à sua controladora. 01011À 15 Processo n" 16561 00002612006-36 CCOUCOS Acórdão n 0 105-17.187 Fls 16 Isto é assim, e desencadeia o nascimento da obrigação tributária, porque o emprego de lucros é um ato que, quando ocoi re, reflete unza realidade na qual os lucros foram efetivamente pagos através da sua utilização, por alguma maneira, em , favor da beneficiária, e daí a lei catalogar esse acontecimento como forma ou meio de pagamento E é assim, também, porque o emprego pressupõe a existência da obrigação da controlada no exterior perante a sua C012b alado r a no Brasil, nascida de um ato jurídico mediante o qual a controladora no Brasil pode exigir que a conti olada no exterior lhe transfir a parte (ou totalidade) do seu lucro Destarte, somente assim há o que a lei diz, ou seja, "emprego do valor, em favor da beneficiária". Ora, nada disso ocorreu no caso "sub judice", nem antes nem durante a conferência da participação societária na controlada, para inte,eralizar capital de outra empresa no exterior. Os lucros acumulados pela controlada representavam tão somente expectativas de direito para a Impugnante, isto é, expectativa de vir a receber os lucros se distribuídos pela controlada, ou "direito ,fittur o não deferido" na dicção do art 74 do Código Civil, então em vigor, Assim também com os lucros acumulados em controlada no exterior, os quais, quando muito, representam expectativa para sua controladora no Brasil de uni dia se transformarem em lucros para ela Todavia, essa expectativa não se transformou em aquisição do direito de propriedade sobre eles, nem antes da conferência, nem por meio dela. Isto foi assim porque a conferência do capital da controlada pela controlador a, a uma terceira pessoa jurídica, ocorreu sem que antes ou durante a mesma tenha havido qualquer movimentação, ainda que escriturai, mas muito menos jurídica, na controlada, dos valores correspondentes aos lucros nela acumulados Ademais, a conferência ocorreu independentemente da distribuição de lucros, e carreou para a terceira pessoa jurídica que recebeu o investimento da controladora na controlada, a mesma e mera expectativa de direito sobre os lucros desta controlada_ Realmente, os lucros ainda não distribuídos ficaram, antes, durante e após a conferência, exatamente onde estavam, ou seja, no patrimônio liquido da controlada. Além disso, e exatamente por isso, na conti oladora faziam parte da sua conta de investimento na controlada, por equivalência patrimonial, exatamente porque não haviam sido distribuídos — autorizados à distribuição — e muito menos disponibilizados para a controladora. Assim sendo, como parte do valor do investimento conferido para a nova pessoa jurídica, aqueles lucros passaram para a pessoa jurídica à qual a partipação ,foi conferida, sem qualquer disponibilização pela controlada para a sua primeira 16 Processo nn 1656i 000026/2006-36 CCOI/CO5 Acórdão n " 105-17187 Fls I 7 controladora ou para quem quer que fosse, inclusive para a terceira pessoa .jurídica que recebeu o investimento, pois ainda pertenciam à controladora e ainda estavam contabilizados no seu patrimônio líquido. Ao contrário do que ocorre quando lucros são autorizados para distribuição, momento em que são debitados à conta de lucros disponíveis no patrimônio líquido da pessoa jurídica que os vai distribuir, a crédito de uma conta do passivo circulante ou exigível — de dividendos a distribuir ou a pagar -, na qual permanecem até serem efetivamente disponibilizados para os sócios, nada disso ocorreu com a conferência da participação societária. Ao contrário, também, do que ocorre quando dividendos são distribuídos, ocasião em que a controladora credita sua conta de investimento, isto não ocorreu no ato da conferência, Em outras palavras, na conferência os lucros permaneceram onde estavam e continuaram indisponibilizados pela controlada, a qual, ademais, não teve qualquer participação ativa, direta ou indireta na operação de conferência, como é requisito essencial para a disponibilização de lucros. Outro aspecto significativo é que na conferência a controlada não teve qualquer redução do seu patrimônio líquido, como ocorreria se tivesse havido a disponibilização, Ao contrário, na controlada houve apenas a conseqüente substituição de controle, sem que a antiga e a nova controladora por este ato tenham recebido qualquer distribuição de lucros, por qualquer espécie ou .forma, inclusive por emprego dos mesmos. Na verdade, após a conferência, a pessoa jurídica que a recebeu ficou exatamente na mesma situação da que .subscreveu o seu capital, ou seja, com a expectativa de algum dia vir a receber os lucros ainda retidos na controlada, dia em que haveria a incidência do imposto. E a controladora brasileira, ora hiipugnante, ficou exatamente na mesma posição em que estava antes da conferência, simplesmente trocando o investimento de uma controlada para outra. Os registros contábeis e os balanços patrimoniais da Impugnante e das empresas situadas no exteiror, juntados aos autos durante o procedimento de fiscalização, evidenciam tudo o que foi acima descrito. A situação ocorrida não é a ",sub judice", haja vista que a conferência ocorreu por meio de ato atribuído exclusivamente à antiga controladora da controlada e à pessoa jurídica que recebeu o investimento em integralização do seu capital, sem que a controlada tivesse qualquer interferência Dessa .forma, verifica-se que o fato em questão não se .subsunie à hipótese legal descrita no item 4 da alínea "h" do parágrafo 2" do art 1" da Lei n" 9532.. No caso dos autos, no momento em que houve a conferência, não estava pendente, entre a controlada e a sua controladora, uma obrigação de Processo n" 16561 000026/2006-36 CCOI/CO5 Acórdão n "105-17187 Fls 18 distribuição de lucros que pudesse ser extinta por meio de pagamento, inclusive por meio de emprego dos lucros ainda não disponibilizados. Somente com o art. 74 da MP n" 2.158-35 passou a ser prevista a tributação da mera expectativa de direito sobre os lucros, de modo que não se pode antecipai a aplicação da respectiva norma para atingir fatos anteriores à sua vigência, - como eram os casos subsumidos ao art. 1" da Lei n" 9532, inclusive o ora em julgamento. Com efeito, segundo o "caput" do art 74 "os lucros auferidos por controlada ou coligada no exterior serão considerados disponibilizados para a controladora ou coligada no Brasil na data do balanço no qual tiverem sido apurados, na forma do regulamento", Contudo, o parágrafo único desse artigo determinou que "os lucros apurados por controladora ou coligada no exterior até 31 de dezembro de 2001 serão considerados disponibilizados em 31 de dezembro de 2002, salvo se ocorrida, antes da data, qualquer das hipóteses de diponibilização previstas na legislação em vigor". Portanto, até 31,12.200.2 não vigia a norma de disponibilizaçã o ,ficta, mesmo para os lucros apurados até 31.12,2001, salvo se, antes dessa data, ocorresse uma das hipóteses de disponibilização previstas na Lei n" 9532, caso em que não se aguardaria 31.12 2002 para exigir a tributação, ficando esta devida desde a data da ocorrência da situação de efetiva disponibilização. Destarte, qualquer pretensão de cobrança tributária sobre uma conferência de participação em controlada no exterior antes daquela data, não sendo a conferência hipótese legal de disponibilização, e ainda havendo para as duas pessoas jurídicas nela envolvidas a mera expectativa de direito aos lucros da pessoa jurídica cuja participação foi conferida, representa pretensão de antecipar a aplicação da regra contida no art. 74 para antes da sua vigência A continuidade da situação de simples expectativa de direito durante e após a conferência da participação societária, e a sua não transformação em um direito adquirido sobre os lucros da controlada no exterior, decorre de que, com esse ato, não se dá qualquer movimentação, ainda que escriturai, na controlada, dos valores correspondentes aos lucros nela acumulados, cuja movimentação é fato próprio e conseqüência necessária da situação de distribuição dos lucros, a qual se dá por crédito ou por pagamento dos mesmos. De mais a mais, a falta de movimentação dos lucros na controlada no extei ior quando a controladora no Brasil confere a participação societária para o capital de outra pessoa jurídica não se verifica apenas e,scriturahnente, mas também .juridicamente, por conseqüência de que esse ato ocorre independentemente da distribuição de lucros daquela entidade, tanto que, como visto acima, cari eia para a pessoa receptora do investimento a mesma e mera expectativa de direito sobre os lucros da controlada, até então não disponibilizados e assim mantidos, 18 Processo n° 16561 000026/2006-36 CC01/CO5 Acórdão n° 105-17.1137 Fls 19 Realmente, já foi destacado que, a despeito do ato de conferência da participação societária, os lucros da controlada ficaram imóveis no seu patrimônio líquido, e que, ao contrário do que ocorre na pessoa jurídica investidora quando dividendos lhe são distribuídos, ocasião em que ela credita uma conta de receita ou sua conta de investimento no valor exato da distribuição, isto não ocorreu no ato da conferência da participação societária. Acrescente-se que nem este quadro sofre qualquer mudança ou influência pelo fato de o ativo permanente da controladora no Brasil registrar o investimento pelo método da equivalência patrimonial,. e nele estar embutido o montante dos lucros da controlada não disponibilizados até o momento da conferência do investimento. C0771 razão, esse registro é derivado de obrigação legal e está resguardado de tributação, a teor do parágrafo 6" do art 25 da Lei n" 9249, significando isso que a incorporação de valores de equivalência à conta do investimento não é tributável, segundo a legislação relativa a esse método (Decreto-lei n" 1598, de 15.12.1977, art. 23 e disposições complementares), sendo que a sua adição ao lucro real, que estava prevista nos parágrafos mencionados ao final do dispositivo transcrito, a partir da Lei n°9532, somente passou a ocorrer quando da efetiva disponibilização nos termos do seu art. I". O fato de que o valor do investimento mantido na Ripasa International Trading Ltd., avaliado pelo método da equivalência patrimonial, onde os lucros ainda não disponibilizados estão incluídos, foi justamente o valor utilizado para conferência dos bens, na integralização do capital da .Digla S.A., que posteriormente passou a se chamar .Ripasa International Trading S.A. Todavia, esse fato não implica subsunção à norma de disponibilização do art I" da Lei n" 9.532/97. Essa lei tem que ser bem compreendida, pois quando ela alude a "emprego", não alude a emprego pela controladora no Brasil, mas, sim, a emprego pela controlada no exterior em beneficio da controladora no Brasil, porque emprego é um tipo de pagamento, e pagamento é feito por alguém para outrem, e não por alguém para si próprio. Tanto quanto ocorre quando a lei alude à "entrega", que somente pode se dar pela controlada no exterior a alguém representando a controladora no Brasil A lei também não alude à controladora no Brasil dispor dos lucros da controlada no exterior por um mecanismo indeterminado, mas, sim, à controladora no Brasil adquirir a disponibilidade dos lucros da controlada no exterior por um ato desta, ademais por UM ato que seja de pagamento ou crédito. A lei também não se refere à controladora no Brasil dispor dos lucros da controlada no exterior por qualquer maneira, não apenas porque isto juridicamente seria impossível, mas também porque, sem UM dos atos que .formal e substancialmente possam representar a transferência dos lucros para a controladora no Brasil, esta não detém a disponibilidade sobre eles. •,9 Processo n" 16561 000026/2006-36 CCOI/CO5 Acórdão n 105-17187 Fls 20 Aliás, aqui há um detalhe importante: o fato gerador do imposto de renda no Brasil não é a utilização, o emprego ou o consumo da renda, pias, sim, a sua aquisição (art 43 do C TN) É errado confundir entrega e emprego — modos pelos quais a .forzte pagadora de uma renda a disponibiliza ao contribuinte, e pelos quais este adquire a disponibilidade sobre ela — com qualquer uso que o contribuinte faça dessa renda ou de qualquer bem do seu patrimônio Tal confusão deriva de se pensar em entrega e emprego da 1 cada, no caso pela controladora no Brasil (contribuinte), quando somente se pode pensar em entrega ou emprego da renda péla controlada no exterior (autora e agente do pagamento e da disponibilização dos lite] os) em beneficio da sua controladora no Brasil.. E nesta mesma linha não é demais repetir que o parágrafo 1" especifica que "os lucros serão considerados disponibilizados para a empresa no Brasil", no caso de controlada, "na data do pagamento ou crédito", não por outra consideração qualquer que não se coadune com as noções de pagamento e de crédito.. Pelo contrário, a lei .fala assim porque a conseqüência relevante para o nascimento da obrigação tributária (adquirir a disponibilidade) no caso advém apenas de um ato de pagamento ou de crédito com característica de quase-pagamento Assim, o que o art. 1" da Lei n" 9532 circunscreve ou capta é exatamente o ato da controlada no exterior, de tornar o seu lucro disponível para a controladora no Brasil, cujo ato pode se dar por uma das formas descritas minuciosamente no parágrafo 2", sendo todos eles, quando não se trate de crédito, formas de pagamento. E não se pode dar ao parágrafo 2" em geral, e às suas alíneas que tratam de "entrega" e "emprego" em particular; qualquer alcance genérico ou amplo a ponto de os divorciar das precedentes noções de disponibilização, pagamento e crédito Em segundo lugar, a falsidade da suposição de que a entrega e o emprego poderiam ocorrer por ato da controladora no Brasil deriva da errônea consideração da importância atribuída ao elemento valor da participação, quando utilizado na conferência do investimento para outra controlada com razão, é irrelevante para a hipótese de incidência o , fato de que nesse valor estejam embutidos os lucros da controlada no exterior, não apenas pelas azões acima apontadas, mas também porque a inclusão do montante desses lucros na respectiva conta de investimento na contabilidade da controladora no Brasil decorre exclusivanzente do método de equivalência patrimonial, e nesse regime jurídico tais lucros ficam sujeitos à não tributação até o momento da sua efetiva disponibilização.. Os lucros da controlada no exterior estarem refletidos por equivalência no valor do investimento da controladora no Brasil não significa estarem disponíveis para esta. XR 20 Processo n" 16561 000026/2006-36 CC01/CO5 Acól dão n° 10517.187 Fls 21 Pelo contrário, eles figuram na conta de investimento exatamente porque ainda não foram disponibilizados e enquanto assim permanecerem. Com efeito, quando lá figuram, esses lucros ainda não estão diponibilizados, porque no momento em que houver a disponibilização eles desaparecerão da conta de investimento, a qual, então, recebe o crédito respectivo, passando os lucros já disponibilizados a .figurar em conta de caixa ou banco, ou de ativo a recebei E a sua conseqüência ou não no valor da conferência da participação societária não muda esse fato, a sua significação e as suas conseqüências, pois somente poderia interferir na apuração de perda ou ganho de capital da controladora no ato da alienação. Ora, se a alienação foi feita pelo valor contábil, jamais existe ganho ou perda de capital, isto não por força de estratégia do contribuinte, mas sim, por decorrência da determinação legal de que os ganhos ou perdas de equivalência patrimonial sejam incorporados ao custo de investimento (no Brasil ou no exterior) antes da sua baixa, sendo este o valor básico para apuração de ganho ou perda de capital. De mais a mais, a evidência da não disponibilização decorre gritantenzente de que os lucros da primeira controlada .figuravam na conta do respectivo investimento na controladora e continuaram a figurar na conta de investimento na nova controladora para a qual o primeiro investimento foi conferido. Isto é, nesse ato não houve aumento patrimonial, e sem aumento patrimonial não há a incidência do imposto de renda. O auto de infração não .se fundamentou no art. 2", parágrafo 2" (sic), da Instrução Normativa SRF n°38/96. Todavia, a impugnante não pode deixar de confrontar essa disposição .fazendária com hipótese legal prevista no art. 1" da Lei n" 9532 O referido parágrafo 2" (sic) prescreveu: "Parágrafo 2" - Na hipótese de alienação do patrimônio da ou sucursal, ou da participação societária em controlada ou coligada, no exterior, os lucros ainda não tributados no Brasil deverão ser adicionados ao lucro líquido, para determinação do lucro real da alienante no Brasil. Esse parágrafo, por tudo o que já foi dito, não se subsunie ao conceito de disponibilização de lucros do art. 1' da Lei n" 9532, tanto quanto não tem sintonia com o conceito de disponibilidade econômica ou jurídica do ar t. 43 do C.TN, Ora, quando Mia pessoa jurídica aliena a sua participação em uma controlada no exterior a outra controlada, ela não adquire direito aos lucros daquela (portanto, não há aquisição de disponibilidade jurídica sobre eles), e muito 2[7 Processo n° 16561 000026/2006 ..36 CCOI/CO5 Acórdão n '105-17187 Fls "r> menos os recebe em moeda (portanto, não há aquisição de disponibilidade econômica sobre eles). Nem é possível sequer imaginar a possibilidade de haver a aquisição do direito aos lucros por atos entre partes diversas da pessoa jurídica produtora e detentora desses mesmos resultados, isto é, por ato do qual esta não participa, pois, como já exposto, todo ato de disponibilização é ato positivo e ativo da própria .fonte geradora da renda. Assim, na alienação as par tes apenas pactuam direito e obrigações entre elas, e relativamente a bens de uma delas, e não aos lucros de terceir aparte. E da alienação somente decorre para a alienante direito ao respectivo preço (em cuja pactuação podem ou não estar considerados os valores dos lucros a serem fitturamente distribuídos, ou seja, o valor contábil do investimento para a alienante), cujo preço pode vir ou não a traduzir um ganho de capital, mas ganho de capital este que deriva do preço da alienação do bem em confrontação com o respectivo custo.. Quer dizer, na alienação pode haver ganho de capital para a alienante, mas não a percepção de uma renda de capital aplicado (lucros da participação) Este aspecto também é importante, pois não se pode deixar de lembrar que ganho de capital é espécie tributável distinta de renda do capital, pois esta é o produto do capital aplicado e/ou trabalho, designado como "renda" pelo inciso I do art.. 43, e aquele é o produto da alienação do próprio capital, designado como "provento de qualquer natureza" pelo inciso lido mesmo artigo. Por outro lado, é relevante observar que a Lei n°9532, que foi tão minuciosa ao detalhar as hipóteses de dis.ponibilização dos lucros, inclusive repetindo muito do que estava na IN SRP n" 38/96, não incluiu a alienação da participação societária como forma de disponibilização dos lucros, demonstrando não ter acolhido o que constava daquele ato do fisco. Isto leva a duas concluões. - a não inclusão não foi acidental, mas, sim, explica-se porque sztbstanciahnente a alienação da participação societária não representa forma de pagamento, crédito ou disponibilização dos lucros da pessoa .jurídica a que se refere a participação alienada; - após a Lei n" 9532, inquestionavelmente, esse fato não pode ser dado como fato gerador do IRRI e da CSIL, e qualquer ato fazendário que o diga é ilegal. Tanto isso é verdade que o .R112/1999, a despeito de ter sido baixado após a Lei e de ter incorporado as disposições desta, não repetiu a disposição que constava da instrução do Fisco Este ,fato é relevantís.sima porque os regulamentos das leis fiscais têm o caráter de consolidações das leis vigentes na data em que são promulgados, caráter este que está expressamente reconhecido no art. 212 do CTN, que diz.- . 7') Processo n' 16561,000026/2006-36 CCOI/CO5 Acórdão n 105-1 7.1 87 Fls 23 "Art, 212 — Os Poderes Executivos federal, estaduais e municipais expedirão, por decreto, dentro de 90 (noventa) dias da entrada em vigor desta Lei, a consolidação, em texto único, da legislação vigente, relativa a cada um dos tributos, repetindo-se esta providência até o dia 31 de janeiro de cada ano. "('grifo da impug,nante) Além de consolidação das leis vigentes, cada regulamento carrega consigo uma presunção de legalidade, por ser meio fiel para aplicação das leis, pois a ..finalidade dos decretos — como é o caso do RIR/99 — é dar fiel execução às leis a que se referem, na dicção do inciso IV do ar! 84 da Constituição Federal, cumprindo acrescentar que, segundo o art. 99 do CTN, "o conteúdo e o alcance dos decretos restringem-se aos das leis em função das quais eles foi am expedidos". Portanto, a omissão de uma disposição no RIR deve .ser encarada como inexistência da mesma no ordenamento jurídico positivo, pois, se não .fosse assim, ela estaria consolidada no regulamento. Ora, não se encontra no RIR/99 qualquer alusão a que a alienação de participação societária em controlada deva ser considerada forma de disponibilização de lucros desta. Disso tudo se conclui ser ilegal a pretensão ,fazendária de equiparação da alienação da participação societária em controlada no exterior à disponibilização dos seus lucros em beneficio da sua controladora no Brasil (transcreveu-se trechos dos Acórdãos do Primeiro Conselho de Contribuinte 11"S., 103-22451, de 24,05,2006, 103-22330, de 22.03 2006 —fls. 481). Independentemente da legalidade ou não da Instrução Normativa SRF n" 38/96, não se pode deixar de notar a grande distinção entre uma alienação de investimento em controlada no exterior, com realização do respectivo preço, e uma simples transmissão desse investimento pela controladora a outra empresa no exterior, com simples troca da nova controlada direta (em apoio à sua tese cita trechos do Acórdão n°103-22330 — fls 482/483) Nos aspectos que diferenciam o fato conferência de capital para outra controlada e uma alienação COM recebimento de preço, a situação "sub.judice" aproxima-se do que a I" Câmara do I" Conselho decidiu ao proferir o Acórdão 101-95232, de 20.10.200.5 (fls. 483/485). A taxa de câmbio correta para a conversão dos lucros Ao se analisar a base legal citada pela Fiscalização (art. 25 da Lei n" 9.249, o art. I' da Lei n" 9.53.2 e o art. 143 do CTN) chega-se a duas conclusões possíveis; (i) não foi citado qualquer dispositivo legal que possa fundamentar o item do trabalho fiscal relativo à taxa de câmbio; ou, (i) o . fundamento legal do qual pretendeu se valer a Fiscalização para justificar essa parte do seu trabalho é inadequado. Qualquer dessas conclusões leva a uma única 23 • Processo II" 16561 000026/2006-36 CCOL/CO5 Acórao n 105-17 187 Fis 24 conseqüência essa parte dos autos de infração é nula, por ofender o disposto no ali, 10, inciso IV, e no art. 11, inciso III, do Decreto n" 70. 235/1972. A taxa de câmbio a ser aplicada para .fins de inclusão dos lucros de controladas sediadas no exterior, no cálculo do lucro tributável da controladora estabelecida no Brasil, é aquela prevista na data em que fOr fechado o balanço da controlada no exterior, O procedimento adotado pela Fiscalização, de utilizar a taxa de câmbio de 31/12/2001, quando supostamente teria havido a disponibilização dos lucros em questão, contraria frontalmente o disposto no ai! 25, § 4", da Lei n" 9 249, norma esta incorporada ao R112/1999 (art. 397, parágrafo 79 No que se refere às variações monetárias decorrentes da oscilação da taxa de câmbio sobre os lucros de controladas no exterior, para cálculo do lucro tributável no Brasil, não existia na época dos fatos em questão — como não existe até hoje — qualquer norma do ordenamento jurídico que autorizasse a sua tributação, vide o fato da rejeição do art 9" da Medida Provisória n°232/2004, que veio a ser revogado pelo art 4" da Medida Provisória n" 243/2005. Esse episódio é a evidência, fornecida pelo próprio legislador, de que, até o momento da edição do art. 9", não existia qualquer norma no ordenamento que permitisse a tributação das variações cambiais dos investimentos avaliados pelo método da equivalência patrimonial. Vale também ressaltar que no anterior projeto de conversão da MP n°135/2003 constava o art 46, com norma igual à que constou do art. 9" da 11/IP n" 2.32 Tendo aquele ar!, 46 sido vetado pelo Presidente da República, conforme Mensagem n" 795/2003, verifica-se a impossibilidade da tributação das variações cambiais: Nesse sentido já se pronunciou a 1" Câmara do 1° Conselho de Contribuintes, através dos Acórdãos n" 101-94747, de 22.10 2004, e 101- 95302 e 101-95304, de 08 12.2005, que negaram a possibilidade da tributação (fis, 488) Ora, a Fiscalização defende a aplicação do art. 143 do CTN que, todavia, fica afastada em virtude da existência de norma específica em sentido contrário, prevista no § 4" do art.. 25 da Lei n" 9.249/1995. Se fosse possível ao intérprete ou ao aplicado,' da norma deixar de aplicá-la, o intérprete estaria, na verdade, fazendo outra lei, a sua própria lei, diferente da interpretada ou aplicada. O intérprete, conforme lição de Alfredo Augusto Becker, em sua "Teoria Geral do Direito Tributário", Editora Saraiva, 2" ed., p. 79 e seg., não deve confundir o problema da justiça da regra jurídica com o da sua validade. Acontece que o parágrafo 4" do art. 25 da Lei n" 9.249 nunca foi revogado; ele determina que os lucros "serão convertidos em Reais pela taxa de câmbio, para venda, do dia das demonstrações financeiras em que tenham sido apurados os lucros da filial, sucursal, controlada ou coligada", O art. I" da Lei n" 9.532 manteve a norma anterior, no sentido de que em 31 de dezembro de cada ano devia a matriz brasileira oferecer à tributação o valor total dos lucros apurados pos suas filiais e sucursais no exterior nesse ano, assim como manteve a norma 24 Processo o' 16561.000026/2006-36 CC01/CO5 Acórdão ri 105-17.167 fis 25 farendária de que os resultados auferidos pelas coligadas ou controladas no exterior deviam ser reconhecidos e tributados no Brasil em 31 de dezembro do ano-calendário em que ocorresse a sua disponibilização. Há que se ter em mente que esse regime prosseguiu até que o art 74 da MP n" 2 158-25 desse aos lucros das coligadas e das controladas o mesmo tratamento antes atribuído às filiais e sucursais, ou seja, o de tributação em 31 de dezembro do ano em que apurados por elas, e acrescentou que os lucros anteriores a 31..12.2001, ainda não disponibilizados, seriam considerados em 31.12..2002. Esse art. 74 manteve intocado o art. 25 da Lei 9249, o qual ainda permanece em vigor, estando inclusive consolidado no ai t. 394, parágrafo 7", do RIR/1999 em data posterior à da Lei n"9„532. O único dispositivo que trata da matéria era, e sempre foi, o parágrafo do ai!. 25 da Lei n" 9 249 Examinando-se os três dispositivos em conjunto, a conclusão a que se chega é de que os lucros auferidos no exterior, e que devem ser computados na apuração do lucro tributável da pessoa jurídica brasileira, devem ser convertidos em reais pela taxa de câmbio, para venda, da data do encerramento do balanço no qual eles tenham sido apurados. Mais ainda, a mesma norma permaneceu em vigor com a MP n°2.158-35, tanto que foi repetida expressamente no art. 60, parágrafo 3", da Instrução Normativa SRF n" 213/2002, baixada para substituir a Instrução Normativa SRF n" 38/1996 - a qual não havia tocado na taxa de câmbio para conversão dos lucros — exatamente em decorrência dessa Medida Provisória, e aplicável também aos lucros de todos os anos anteriores, inclusive aos ainda não tributados em 31.12.2002 (cita o Acórdão n" 101-95802, de 19.10.2006, transcrevendo trecho do voto da ilustre Conselheira Relatora Sandra Faroni -lis. 492 — e o Acórdão 103-22638, de 20.09.2006, transcrevendo parte do voto do Relator Aloysio José Percínio da Silva —fis. 493). Não incidência da CSL sobre lucros anteriores a 1999 Os lucros auferidos no exterior passaram a ser tributados pela CSLL a partir da edição da MP n" 1858-6, de 29.06.1999 (art. 19), que entrou em vigor na data de sua publicação, passando a surtir efeitos após o decurso dos noventas dias de que trata o art. 195, § 6', da CF A este respeito, o Secretário da Receita Federal emitiu o Ato Declaratório SRF n" 75, de 17.08.1999, reconhecendo que a incidência prevista na Medida Provisória acima somente seria possível a partir de 1" de outubro de 1999. Assim, os resultados apurados em balanços de períodos anteriores ficaram livres da incidência daquela contribuição, já que nos períodos em que foram formados os lucros, não havia previsão legal para a tributação. Quanto aos resultados apurados de 19.96 até 30 09 1999, pot tanto, independentemente das demais razões desta defesa, cabe sua pura e simples exclusão do cálculo da CSLI„ que eventualmente venha a ser mantida Item 001 dos autos de infração. Tributação dos resultados de equivalência patrimonial. • 25 Processo n° 16561 000026/2006-36 CCOI/CO5 Acórdão n o 105-17,187 Fls 26 Citando como fundamento o art. 7" e seu parágrafo 1" da Instrução Normativa SRF n" 213/2002, a Fiscalização tributou a variação cambial positiva, verificada no período de 31,12200/ a 31.12„2002, incidente sobre o valor do capital da controlada no exterior Todavia, o ar. 7", parágrafo 1", da IN SRF n°213/2002 não possui base legal, razão pela qual não pode ser ,fundamento para a exigência em questão, sendo que ele contrai ia frontalmente o parágrafo 6" do art. 25 da Lei n" 9 249/95, segundo o qual as variações. refletidas na avaliação dos investimentos ocorrida por meio do método da equivalência patrimonial são livres de tributação Significa isso que a incoiporação dos valores da equivalência patrimonial à conta de investimentos não é tributável, segundo a legislação relativa a esse método de valoração de investimentos, qual seja, o art 23 do Decreto-lei n" 1598, de 15.12.1977, e disposições complementares, Note-se, também, que a adição de tais variações ao lucro i cal, que estava prevista nos parágrafos 1", 2" e 3" mencionados ao final do dispositivo transcrito, a partir da Lei n" 9,532, somente ocorre quando da efetiva disponibililação dos lucros; nos termos do seu art. I" E mesmo nos casos de disponibilização dos lucros, listados na Lei n" 9532/97, a variação cambial tributada é dos lucros disponibilizados e nunca do valor do capital incluído na equivalência patrimonial Deve-se verificar que, embora o resultado da equivalência patrimonial considere na sua sistemática de apuração o valor dos lucros existentes na pessoa investida, existem outros fatores que compõem tal resultado e não possuem natureza jurídica de lucro, como por exemplo o valor da variação cambial do capital. Decorre a conclusão de que o art. 7', parágrafo .1", da IN SRF n" 213/2002, além de claramente contrariar o art 25, parágafo 6", da Lei n o 9 249/95, também não encontra .fundamento no art.. 74 da AI? n" 2 158-35, ao contrário do que pretende levar a crer a Fiscalização.. Tanto isso é verdade que, conforme já exposto nesta defesa, o Governo Federal já tentou criar normas prevendo a tributação das variações cambiais dos' investimentos no exterior, sem ter obtido sucesso, em duas. oportunidades. Assim, não há base legal para a tributação dos' resultados de equivalência patrimonial no caso destes autos.. Item 002 dos autos de infração. Compensação indevida de prejuízos. Os dispositivos legais citados são genéricos e não permitem a identificação da infração cometida pela .Impugnante. Com efeito, pela descrição dos fatos, não é possível imaginar qual teria sido o motivo pelo qual o Fisco entendeu que a Impugnante somente poderia ter deduzido prejuízos no valor de R$ 1 570.002,45. Por que considerai somente esse valor? Qual seria a irregularidade cometida? Não há resposta 26 Processo n° 16561 000026/2006-36 CC01/CO5 Acórdão o 105-17.187 Fls 27 A exigência contida no art. .10, 111 e IV, do Decreto 70.235/1972 visa a garantir que o contribuinte autuado tenha amplo conhecimento da infração que o Fisco imputou-lhe, bem como qual é o dispositivo legal supostamente infringido, permitindo assim que o autuado exerça regularmente o direito à ampla defesa e ao contraditório, constitucionalmente assegurados. Já o art. 59, II, reconhece como nulos os despachos e decisões "proferidos (. ) com preterição do direito de defesa" A jurisprudência administrativa é pacífica em reconhecer a nulidade do auto de infração em situações em que não há uma descrição precisa dos fatos, que permita ao contribuinte defender-se adequadamente (transcreve-se jurisprudência administrativa às fls. 497 e 498). Pelo exposto, deve ser reconhecida a nulidade do auto de infração, cancelando- se integralmente a exigência fiscal A despeito disso, ainda que não seja reconhecida a nulidade ora demonstrada, hipótese admitida somente para fins de argumentação, mesmo assim o trabalho fiscal deveria ser cancelado. Isso porque a compensação do prejuízo, realizada pela Impugnante no ano de 2003, foi feita corretamente. A dedução fbi efetuada na linha 42, da ficha 09A da D1PJ/2004, onde está indicada a quantia de R$ 1.757.598,93, conforme a cópia anexa (doc 19) O valor indicado na referida linha da DIPJ está amparado pelo registro da mesma quantia no LALUR (partes A e B), referente ao ano-calendário de 2003 (docs. 20 e 21), a título de "Prejuízos não operacionais", Por sua vez, os registros no LALUR têm suporte nos lançamentos contábeis indicados nas páginas do "razão contábil", cujas cópias seguem anexas (docs. 23 a 26). Por fim, as informações contidas nas cópias do razão juntadas aos autos foram compiladas no demonstrativo elaborado pela Impugnante (doc. 22). Diante destes esclarecimentos, resta demonstrado que a compensação realizada pela bnpugnante ocorreu validamente, razão pela qual a glosa fiscal deve ser cancelada," (ft 587). Cientificado, o sujeito passivo da relação jurídica tributária interpôs recurso voluntário, o qual foi destinado a este Primeiro Conselho de Contribuintes. É, o relatório. 27 Processo nn 16561 000026/2006-36 CC01/CO5 Acórdão o 105-17.187 Fls 28 Voto Vencido Conselheiro LEONARDO HENRIQUE M. DE OLIVEIRA, Relator O recurso reúne os pressupostos de admissibilidade, razão pela qual dele se torna conhecimento. — CRITÉRIO ADOTADO PARA A CONVERSÃO DOS LUCROS APURADOS EM MOEDA ESTRANGEIRA PARA REAL.. No item 2A 1 do Termo de Verificação Fiscal de fls. 436 a 446, a autoridade lançadora registra: "2.11 Para i endimentos auferidos no exterior, salvo expressa disposição de lei em contrário, a regra geral é sua conversão em moeda nacional ao câmbio do dia da ocorrência do fato gerador, ou seja, no caso do Imposto de Renda, no momento da disponibilizaçã o da renda auferida no exterior, neste caso no dia 31/12/2001, conforme item 4, alínea b, 2", art 1" da Lei 9.532/97" "Ad argumentandum ta171111171", a então irnpuenante apresentou urna série de razões com o objetivo de demonstrar a falta de suporte jurídico para o critério adotado na conversão dos lucros expressos em moeda estrangeira para o padrão monetário nacional, do que resultou a indicação de duas possíveis conclusões, quais sejam: i) restou ausente a indicação de dispositivo legal com vistas a fundamentar o item que descreve o trabalho elaborado para adoção da taxa de câmbio; ou ii) se apresenta inadequado o fundamento jurídico adotado para justificar o critério assumido pela fiscalização. No dizer da pessoa jurídica autuada, por ofensa ao 'disposto no artigo 10, IV e no artigo 11, II do Decreto n° 70.235, de 1972, deveria ser reconhecida a nulidade do Auto de Infração, na parte em que trata da conversão do valor dos lucros considerados disponibilizados, para o real Quanto ao mérito da matéria sob exame, a então impug,nante sustenta que deva ser aplicada a taxa de câmbio prevista na data em que ocorreu o fechamento do balanço da controlada, sediada no exterior, por foca do comando legal inserto no § 4° do artigo 25 da Lei n° 9,249, de 1995, o qual restou incorporado no Regulamento do Imposto de Renda aprovado com o Decreto n° 3.000, de 1999, traduzido pelo § 7° do seu artigo 397. Traz à colação, ainda, julgados deste Colendo Conselho de Contribuintes. O ilustre relator do voto condutor do Atesto recorrido, invocando a orientação traçada pela IN SRF n° 38, de 1996 e, ainda, a edição da Lei n° 9.532, de 1997, chega à conclusão de que na conversão dos lucros deve-se ter em conta a data da ocorrência do fato gerador, vale dizer, no momento em que disponibilizados os lucros. Relativamente à adoção da taxa de câmbio vigente em 12 de janeiro de 2001 para a conversão dos lucros da moeda estrangeira para o real, ressalto de pronto o comando 28 Processo n° 16561 000026/2006-36 CC01/CO5 Acórdão n a 105-17187 Fls 29 jurídico inserto no artigo 143 do CTN e, invoco a regra legal de que cuida o artigo 25, § 4' da Lei n° 9249, de 1995. A invocação do artigo 143 do CTN, leva à conclusão de que restou ignorado o conteúdo jurídico do artigo 394 do Regulamento do Imposto de Renda aprovado com o Decreto n° 3000, de 1999, cuja matriz legal é o artigo 25 da Lei n° 9249, de 1995, "verbis": "Art. 394, Os lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior serão computados na determinação do lucro real das pessoas .jurídicas correspondente ao balanço levantado em 31 de dezembro de cada ano (Lei n" 9.249, de 1995, art 25), ... ............. ., ... . , ..,...... , . ,..,. , „. , . , . § 6" Os lucros auferidos no exterior por coligadas de pessoas jurídicas domiciliadas no Brasil serão computados na apuração do lucro real com observância do seguinte (Lei n" 9.249, de 1995, art. 25„ 39.. .., .,... ,.,,... ......, . ,, . .., ,. . .,. .., ., ,, ...,.. ..., . § r Os lucros a que se referem os § ,sç. 5 e 6" serão convertidos em Reais pela taxa de câmbio, para venda, do dia das demonstrações . financeiras em que tenham sido apurados os lucros da filial, sucursal, controlada e coligada (Lei n" 9,249, de 1995, art. 25, § 49," Esta Câmara já teve a oportunidade de se manifestar sobre a questão em exame, conforme Acórdão n° 105-16365, de 28 de março de 2007, da lavra do Eminente Conselheiro Wilson Fernandes Guimarães, a quem peço vênia para transcrever parte de seu brilhante voto: "'TAXA- DE CÂMBIO Argumenta a recorrente que, no que diz respeito à taxa cambial aplicável à conversão do lucro auferido para reais, a afirmação da autoridade de primeiro grau no sentido de que o disposto no parágrafo 4" do art. 25 da Lei n°9 249, de 1995, estaria superado por legislação superveniente (IN SRF n" 38/96 e Lei n" 9,532/97), não tem a menor procedência, bastando que se constate que o RIR, que é de 1999, mantém expressamente, no parágrafo 7" do art. 394, a regra de conversão tal qual originariamente estatuída Aduz que a própria IN SRF n" 213, de 2002, ao tratar da conversão das demonstrações financeiras das investidas no exterior reproduz a regra (do RIR/99) no parágrafb 3" do seu art. 6"; que seria um contra-senso converter o documento básico da apuração dos lucros (as demonstrações financeiras) pelo câmbio do dia do balanço sem poder utilizá-lo para ,fins de se promover à adição ao lucro líquido, na apuração do resultado tributável; que na resposta à pergunta 757 do PERGUNTAS E RESPOSTAS — .IRP.I, edição 2006, editado pela Secretaria da Receita ,Federal, a orientação é no sentido da utilização da taxa de câmbio do dia do balanço da investida, cabendo notar que o fundamento adotado é o parágrafo 7" do art. 394 do RIR/99. Quanto a essa questão, qual seja, a taxa de câmbio aplicável na conversão, para reais, dos lucros auferidos no exterior, entendemos que as razões trazidas 292z:7 Processo n" 16561.000026/2006-36 CCOI/CO5 Acórdão ri 105-17 157 Fls 30 pela recorrente devem ser recepcionadas. Com efeito, consoante o disposto no parágrafo quarto do art 25 da Lei n" 9..249, de 1995, os lucros auferidos no exterior, seja por filiais, sticw-,sais, controladas ou coligadas de pessoas jurídicas domiciliadas no Brasil, devem ser convertidos em Reais pela taxa de câmbio, para venda, do dia das demonstrações .financeiras em que tenham sido apurados na respectiva filial, sucursal, controlada ou coligada Lei n" 9 249, de 1995 Art. 25. Os lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior serão computados na determinação do lucro real das pessoas jurídicas correspondente ao balanço levantado em 31 de dezembro de cada ano. § 4' Os lucros a que se referem os §§ 2" e 3" serão convertidos em Reais pela taxa de câmbio, para venda, do dia das demonstrações financeiras em que tenham sido apurados os lucros da filial, sucw-sal, controlada ou coligada. A nosso ver, não merece guarida a argumentação de que, no caso, seria aplicável a regra geral explicitada no art. 143 do Código Tributário Nacional, eis que, como bem argumentou a recorrente, o comando ali explicitado tem natureza de regra geral, aplicável nas situações em que não existe disposição de lei que dê tratamento diverso. Ademais, como também alegou a recorrente, não obstante o suposto surgimento de norma legal dispondo de forma diversa acerca do momento da oconência do fato gerador relativo aos lucros auferidos no exterior, a própria Secretaria da Receita Federal manifesta-se, reiteradamente, no sentido de que, tratando-se de conversão para Reais, a norma aplicável é a preconizada pelo citado parágrafo quarto do art. 25 da Lei 9.249, de 1995. Nesse sentido, o referido órgão em seu PERGUNTAS E RESPOSTAS - PESSOA JURÍDICA, edição de 2006, esclarece; 757 - C01710 deverão ser convertidos os lucros auferidos no exterior por intermédio de filiais, sucursais, controladas ou coligadas? Os lucros auferidos no exterior por intermédio de filiais, sucursais, Controladas ou coligadas serão convertidos em Reais pela taxa de câmbio, para venda, do dia das demonstrações financeiras em que tenham sido apurados os correspondentes lucros. Normativo; RIR/1999, art 394, § 7"; . e IN SRF ii" 213, de 200.2, art 6", § Nessa mesma linha, a Instrução Normativa SRF n" 213, de 2002, norma complementai que dispõe sobre a tributação de lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior pelas pessoas jurídicas domiciliadas no Brasil e que ainda se encontra em vigor, assim estabelece:. Ari 6" As demonstrações financeiras das „filiais, sucw-sais, controladas ou coligadas, no extetior, serão elaboradas segundo as normas da legislação comercial do país de seu domicílio IT. 1 4111.0 30 Processo o" 16561 000026/2006-36 CCOI/CO5 Acórao n" 105-17187 Fls 31 § 3" A conversão em Reais dos valores das demonstrações ,financeiras elaboradas pelas ,filiais, sucursais, controladas ou coligadas, no exterior será efetuada tomando-se por base a taxa de câmbio para venda, fixada pelo Banco Central do Brasil, da moeda do país onde estiver domiciliada a filial, sucursal, controlada ou coligada, na data do encerramento do período de apuração relativo à demonstrações financeiras em que tenham sido apurados os lucros dessa filial, sucursal, controlada ou coligada." Outro não é o posicionamento da Colenda Primeira Câmara deste Conselho que decidiu, dentre outros, por meio do Acórdão n° 101-95.802, de 19 de outubro de 2006, pela adoção da taxa de câmbio segundo o que preceitua o § 4° do artigo 25 da Lei n° 9.249, de 1995, "verbis": "CONVERSÃO CAMBIAL — A conversão dos lucros da coligada ou controlada para a moeda nacional, para fins de tributação no Brasil, obedece o disposto no § 4' do art. 25 da Lei n°9249/95 e no § 3" do art 6" da IN SRF 213/2002." Com razão a recorrente quando sustenta que o critério adotado para a conversão dos lucros para a moeda nacional implica incorporar, à base de cálculo do tributo, a variação cambial resultante da desvalorização da moeda, tendo em conta o período compreendido entre a data da apuração dos lucros e aquela na qual se considera que tais lucros foram disponibilizados. A tributação da variação cambial não está autorizada em nosso ordenamento jurídico. A sistemática adotada pela autoridade lançadora para cálculo dos lucros disponibilizados no exterior, privilegia a majoração do investimento tendo em vista a variação da taxa de câmbio verificada no período, o que implica reconhecer que, na essência, estar-se-ia tributando, juntamente com os lucros obtidos, o acréscimo resultante do reflexo da variação da taxa cambial sobre os investimentos. Cumpre consignar, por relevante, que em dezembro de 2004 foi editada a Medida Provisória n° 232/2004, contendo artigo que contemplava a tributação da variação cambial resultante de investimentos existentes no exterior; avaliados segundo o método da equivalência patrimonial, por considerada receita de natureza financeira. Como é sabido, no mês de março de 2005 restou editada a Media Provisória n° 243, que revogou, dentre outros dispositivos, aquele que submetia à tributação, a variação cambial obtida pelos investimentos no exterior. Por meio do já invocado Acórdão ri' 105-16,365, de 2007, restou decidido por esta Câmara que: LUCROS AUFERIDOS NO EXTERIOR EQUIVALÊNCIA PATRIMONIAL VARIAÇÃO CAMBIAL - Nos termos de manifestação advinda do Ministério da Fazenda no âmbito do veto parcial ao Projeto de Lei de Conversão n" 30, de 2003 (art. 46 da Medida Provisória n" 135/03), a tributação da variação cambial dos investimentos no exterior avaliados pelo método da equivalência 31 Processo n° 16561 000026/2006-36 CC01/CO5 Ac5rd5o n " 105-17 187 Fls 32 patrimonial exigi, á que, antes, seja editada norma legal prevendo tal incidência" Em face das razões aduzidas, é forçoso reconhecer que o valor do lucro, em cada exercício financeiro, deve ser convertido adotando-se a taxa de câmbio vigorante na data das respectivas demonstrações financeiras_ A decisão recorrida, quanto a este item, merece reforma. II — DECADÊNCIA DO DIREITO DE A FAZENDA PÚBLICA CONSTITUIR., PELO LANÇAMENTO, O CRÉDITO TRIBUTÁRIO. Ainda na fase impugnativa a contribuinte levantou a preliminar de decadência do direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário de que cuida o item 04 da peça básica, qual seja, resultante da incidência do tributo sobre os lucros auferidos no exterior nos períodos-base de 1996 a 2000. Mencionada preliminar foi prontamente afastada pela Colenda Turma Julgadora de primeiro grau, ao fundamento de que o fato gerador do tributo ocorre na data da disponibilização dos lucros, o que implica concluir que tal fato restou concretamente acontecido no dia 31 de dezembro de 2001. Agora na fase recursória o sujeito passivo na presente relação jurídica tributária, com respaldo na jurisprudência emanada deste Conselho, admite que a tributação dos lucros auferidos após o advento da Lei n° 9_532, de 1997, não estaria alcançada pela decadência, concluindo no sentido de que: "... é forçoso reconhece?, preliminarmente, a ocorrência de decadência do pretenso crédito tributário exigido pela fiscalização, devendo a respectiva parcela da autuação ser cancelada." Sem adentrar no mérito da questão que diz respeito à aplicação do disposto no artigo 173, I, do CTN, na hipótese de exigência de imposto sujeito a lançamento por homologação, só que constituída de oficio, o simples fato de a pessoa jurídica haver optado por pagar o imposto segundo as regras da estimativa, conforme jurisprudência emanada deste Conselho e da Egrégia Câmara Superior de Recursos Fiscais, faz com que o termo de início da contagem do prazo decadencial seja deslocado da data da ocorrência do fato gerador (CTN, art. 150, § 40), para o primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado (CTN, art. 173, 1) Todavia, é entendimento assente neste Conselho que até o advento da Lei n" 9.532, de 1997, os lucros de empresas controladas e coligadas, com sede no exterior, se submetiam ao regime de tributação segundo o qual dever-se-ia observar o momento em que tais lucros eram auferidos, realizados, inexistindo comando jurídico integrante da Lei n° 9.249, de 1995, capaz de considerar a disponibilização como componente temporal da hipótese de incidência, o que implica concluir no sentido de que os lucros auferidos ao final dos anos- calendário de 1996 e 1997, deveriam ter sido adicionados para efeito de tributação, na proporção da participação societária, pela pessoa jurídica controladora, não importando, no caso, quer o montante quer o momento "a posteriori" que tenha ocorrido a disponibilização, • 32 Processo n" 16561 000026/2006-36 CCO I /CO5 Acórdão n° 105-17.187 Fls 33 Em abono a esta tese, trazemos à colação os Acórdãos cujas ementas vão transcritas: "DECADÊNCIA - LUCROS NO EXTERIOR AUFERIDOS EM 1996 E 1997 — LEI 9249/95 — ALTERAÇÃO DO ASPECTO TEMPORAL DA HIPÓTESE DE .INCIDÊNCIA PELA IN SRF 38/96 — IMPOSSIBILIDADE — Antes do advento da Lei 9.532/97, o regime de tributação dos lucros de filiais, controladas e coligadas no exterior observava o momento em que tais lucros eram auferidos, não havendo na Lei 9,249/95 qualquer elemento que considerasse a efetiva disponibilização como componente temporal da hipótese de incidência. Os lucros auferidos durante os anos-calendário de 1996 e 1997 deveriam ser adicionados em 31 de dezembro de cada ano, na proporção da participação societária, e não pelo montante efetivamente disponibilizado a posteriori O lançamento de oficio deve, portanto, reportar-se a 31 de dezembro de cada ano como data do ,fato gerador, e se realizado após cinco anos, caduco estará o direito do ,fisco de constituir o crédito tributário. (Ac. n" 101-95.476, de 2006). "DECADÊNCIA - LUCROS NO EXTERIOR AUFERIDOS EM 1996 E 1997 — LEI 9.249/95 — ALTERAÇÃO DO ASPECTO TEMPORAL DA HIPÓTESE DE INCIDÊNCIA PELA IN SRF 38/96 — IMPOSSIBILIDADE — Antes do advento da Lei 9..532/97, o regime de tributação dos lucros de .filiais, controladas e coligadas no exterior observava o nwmento em que tais lucros eram auferidos, não havendo na Lei 9.249/95 qualquer elemento que considerasse a efetiva disponibilização como componente temporal da hipótese de incidência Os lucros auferidos durante os anos-calendário de 1996 e 1997 deveriam ser adicionados em 31 de dezembro de cada ano, na proporção da participação societária, e não pelo montante efetivamente disponibilizado a posteriori. O lançamento de ofício deve, portanto, reportar-se a 31 de dezembro de cada ano como data do fato gerador, e se realizado após cinco anos, caduco estará o direito do ,fisco de constituir o crédito tributário. (..). Preliminar de decadência parcialmente acolhida," (Ac. n" 101-95.500, de 2006). Também quanto a este ponto, entendo que a decisão recorrida não merece prosperar, devendo ser reconhecido que a exigência do crédito tributário correspondente aos fatos geradores ocorridos nos anos de 1996 e 1997, está alcançado pela decadência. 111—MÉRITO As operações concretamente acontecidas estão descritas pela autoridade lançadora nestes termos: "1.5 Em atendimento à solicitação de 30/01/2006, a empresa apresentou documentação informando que a Ripasa S/A Celulose e Papel possui participação de 100% na empresa ..Ripasa International .Trading Ltd (1996 a 2000) constituída em 29/01/1990 e sediada nas Ilhas Virgens Britânicas, no valor de R$ 67..158 114, 40 em 31/12/2000, sendo que em 31/12/2001 fbi transferida a participação na enip; esa para a integralização de 100% do capital da empresa Digla S. A. (2001 a 2002), constituída em 03/12/2001, sediada no 33 Processo n" 16561 000026/2006-36 CCO I/CO5 Acórdão n 105-17187 As 34 Uruguai, sendo que em 01/08/2002 foi alterada a razão social da empresa Digla S A para Ripasa International S. A (2002° 2004)." Vale dizer, a recorrente, que detinha todas as quotas do capital social de R ipasa International Trading Ltd., as utilizou para integralizar o capital subscrito na pessoa jurídica Digla S.A. passou à condição de detentora da totalidade das ações desta última, ela (Digla S.A.) passou a deter 100% das quotas do capital daquela (Ripasa International Trading Ltd.). Em razão dos argumentos expendidos na fase impugnativa, o ilustre relator do voto condutor do Aresto recorrido assim se manifestou: "176. Ocorre que a Impugnante el a a controladora da empresa adquirente, detendo 100% de seu capital e sua participação foi transferida para a integralizaçâo de 100% elo capital da Digla S. A., que posteriormente mudou sua razão social para Ripasa International S. A.. 177.. A controlada decidiu integralizar o capital da Digla, obviamente que com autorização da hnpugnante que a controlava, 178_ Ao transferir sua participação, alienou-a com o fito de adquirir a empresa Digla, fato este que se enquadra C07170 emprego. 179 Como a norma determina que o empi ego se dá inclusive quando do aumento de capital da controlada, quanto mais quando da aquisição do controle de outra empi esa 180 O .fato da adquii ente manter os lucros a serem distribuídos em seu patrimônio líquido, não afasta a aplicação da norma, posto que já ocorrera sua 181 Tal evento resultou, assim, no emprego dos lucros apurados, pela controlada em favor da controladora, na fornia do item 4 da alínea 'b" do art. 1" da Lei n°9 532/1997 182 Essa norma é gênero, comportando espécies E a presente operação enquadra-se no gênero 183 A legislação estabeleceu hipótese de ocorrência do fato gerador e não cabe ao interprete desconfigurá-la em sua aplicação 184 Como já ressaltado acima, argumentos de ilegalidade não são oponíveis na esfera administrativa, estando caracterizado o emprego dos lucros, pala todos efeitos tributários. Como fácil é concluir, o negócio jurídico realizado diz respeito à conferência da participação societária de que figurava como detentora na sociedade Ripasa International Trading Ltd , cujo objeto se traduziu na integralização do capital social subscrito na pessoa jurídica Digla S.A., com sede no Uruguai. 34 ..•••• Processo n" 16561 000026/2006-36 CCO I /CO5 Acórdão n 105-17187 As 35 A questão que se coloca para exame está em saber se tal operação estaria alcançada pelos comandos jurídicos insertos no artigo 1' da Lei n°9.532, de 1997, notadamente seu parágrafo primeiro, letra "b" e parágrafo segundo, letra "b", n° 4, "verbis": "Art. 1" Os lucros auferidos no exterior, por intermédio de filiais, sucursais, controladas ou coligadas serão adicionados ao lucro líquido, para determinação do lucro real correspondente ao balanço levantado no dia 31 de dezembro do ano-calendário em que tiverem sido disponibilizados para a pessoa jurídica domiciliada no Brasil„ áç 1" Para efeito do disposto neste artigo, os lucros serão considerados disponibilizados para a empresa no Brasil: "0117iSSiS" b) no caso de controlada ou coligada, na data do pagamento ou do crédito em conta representativa de obrigação da empresa no exterior §2" Para efeito do disposto na alínea "h" do parágrafo anterior, considera-se: a) "onzissis" b) pago o lucro, quando ocorrer: 4) o emprego do valor, em favor da beneficiária, em qualquer praça, inclusive no aumento de capital da controlada ou coligada, domiciliada no exterior." A autoridade lançadora, no que foi apoiada pela Goleada Turma Julgadora, equiparou o ato traduzido na conferência da participação societária àquele expressamente indicado pela nonna jurídica em questão, por corresponder à aquisição da disponibilidade dos lucros que se encontravam na posse da controlada. Vale dizer, para a Fiscalização, a conferência da participação societária se traduz num ato que configura o emprego dos lucros acumulados em favor da beneficiária, ou seja, no caso sob exame teria ocorrido o "emprego" dos lucros em favor da controladora Ripasa S.A, Celulose e Papel, pela controlada Ripasa International Trading Ltd, É incontroverso que a expressão contida no texto legal "emprego do valor em favor da beneficiária", só pode ser entendida como se referindo aos lucros, que deve necessariamente ser empregado em favor de sua controladora, traduzindo-se, em última instância, no pagamento ou no crédito desses mesmos lucros em beneficio da pessoa jurídica controladora. Sendo o emprego uma forma de pagamento, o comando legal está se referindo ao emprego dos lucros, qualquer que seja o meio utilizado, por ato de vontade da controlada com sede no exterior, em beneficio de sua controladora, sediada no País, com o fim específico de pagar ou distribuir os lucros auferidos e pertencentes à pessoa jurídica controladora. 35 Processo n° 16561 000026/2006-36 CC01/COS Acórdão n 105-17187 Fls 36 Constatado que ocorreram tais fatos, nasce a obrigação de natureza tributária, vez que os lucros restariam pagos em favor da beneficiária. Para que o fato gerador da obrigação tributária venha de ocorrer, necessário se faz que estejam presentes: i) de um lado o "emprego"; e ii) de outro lado, que esse "emprego" tenha como favorecida a "controladora" sem o que não há falar em subsunção da fato à prescrição legal. Vale dizer, a lei requer que haja participação tanto da controladora, na condição de beneficiária, quanto da controlada, que promove a entrega ou o emprego dos lucros emn favor daquela.. Com razão a recorrente quando sustenta (fis. 623/624): "Com poucas palavras, na conferência os lucros permaneceram onde estavam e continuaram indisponibilizados pela controlada, a qual, ademais, não teve qualquer participaçãodireta le conferência, como é requisito essencial para a disponibilizaçã o de lucros. Outro aspecto significativo é que na conferência a controlada não teve qualquer redução ao seu patrimônio liquido, como ocorreria se tivesse havido a disponibilização. Ao contrário, na controlada houve apenas a conseqüente substituição, sem que a antiga e a nova controladora por este ato tenham recebido qualquer distribuição de lucros, ,p_o_r_gyfil~spécie ou farina, inclusive por emprego dos mesmos. Na verdade, após a conferência, a pg...szárj_diç_getie_...cz_recebeu ficou exatamente na mesma situação da que subscreveu o seu capital, ou seja, com a expectativa de algum dia vir a receber os lucros ainda retidos na controlada, dia em que haveria a incidência do imposto.. E a controladora brasileira, ora recorrente _ficou exatamente na mesma posição em que estava antes da conferência, simplesmente trocando o investimento de uma controlada por outra. Essa modificação de contas de investimento numa e noutra sociedade está documentalmente provada nos i ailies contábeis indicados na impugnação.. Vide docs.. 15 a 17 da impugnação a esse respeito," (Grifos do original),. A conferência da participação societária, no caso concreto, resultou de ato unilateral de vontade, praticado pela recorrente sem qualquer participação da pessoa jurídica controlada, aquela que figura como detentora dos lucros considerados disponibilizados, fato que confrontado com as regras jurídicas invocadas pela autoridade lançadora permite concluir pela falta de adequação que o ordenamento jurídico exige para que haja a incidência do tributo. Em outras palavras, o fato concretamente acontecido não se subsume às regras jurídicas que informam a tributação dos lucros auferidos por pessoa jurídica controlada ou coligada com sede no exterior. De fato, a pessoa jurídica controlada não praticou qualquer ato que possa ser tomado como forma de emprego dos lucros em beneficio de sua controladora, notadamente em razão de que sequer participou, de forma direta ou indireta, do negócio jurídico tido como 36 Processo n" 16561 000026[2006-36 CCOI/COS Acórdão n.° 105-17,187 Fls 37 conferência da participação societária. E a legislação de regência coloca, como requisito necessário, a participação tanto da controladora quanto da controlada. Como invocado pela recorrente, oportuno se faz aqui transcrever parte dos votos proferidos nos julgamentos dos Recursos que deram causa aos Acórdãos 103-22330 e 101- 95.232, que entendo aplicáveis ao caso sob exame: Acórdão n° 103-22.330: "Com o seu habitual brilho, o relator, no seu voto, expressou precisamente o seu entendimento quanto à titularidade dos lucros pendentes de destina ção. Interpretação com a qual concordo inteiramente. Disse o relator. "A controlada, por possuir personalidade jurídica distinta da controladora, conserva consigo a titularidade dos seus lucros, que permanecerão integrando-lhe o patrimônio, e não o patrimônio da controladora, até que, por um ato jurídico que importe em transferência do direito sobre esses lucros, venham a ser distribuídos, nos moldes, por exemplo, dos eventos descritas nos ,sçáç I" e 2" do art. 1" da Lei n" 9.532/97. No espaço de tempo decorrido entre a geração dos lucros na controlada e a distribuição ou disponibilização à controladora, para esta os lucros não passam de mera expectativa de direito. São lucros de terceiro, que, inclusive, podem jamais se converter em lucros da controladora, bastando, para tanto, que permaneçam indefinidamente retidos na controlada ou sejam consumidos por prejuízos posteriores dela própria " Dizendo-se o mesmo, porém de outra forma, os lucros da controlada, cuja destinação ainda não foi deliberada, não podem ser considerados auferidos pela controladora. Segundo o texto legal, art. 25 da Lei 9 249/97, os lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior serão computados na determinação do lucro real das pessoas jurídicas correspondente ao balanço levantado em 31 de dezembro de cada ano. O verbo auferir significa ganhar, obter ou conseguir, costumeirainente empregado na legislação tributária em conseqüência do reconhecimento de receitas da pessoa jurídica pelo regime contábil de competência, independentemente do seu efetivo recebimento, nos termos da lei societária, em oposição ao regime de caixa, pelo qual as receitas são contabilizadas e tributadas quando recebidas.. A destinatária do comando contido no capta do dispositivo examinado é a pessoa jurídica controladora, no Brasil. Ela é que aufere lucros, rendimentos ou ganhos de capital aqui tributáveis Assim, o momento de ocorrência do fato gerador, o seu elemento temporal, é aquele em que a controladora auferir lucro proveniente da sua controlada no exterior, e não aquele da apuração do lucro pela sua controlada. A lei tributária ordinária requer interpretação à luz da redação então vigente do art.. 43 do CTN, definidor do conceito de renda A apuração de lucrospela /„.„ 37 Processo o' 16561 000026/2006-36 CCO1 /CO5 Acórdão ri 10547.187 Fls 38 controlada, ou sua manutenção em conta de lucros acumulados, não implica por si só, em qualquer receita auferida pela controladora, imediatamente, inexistindo acréscimo patrimonial desta última Possível transferência de lucros depende de decisão societária da pessoa jurídica controlada no sentido de deliberar a distribuição, Só a partir desse ato .jurídico é que se consideram auferidos pela controladora os lucros originados da controlada, ainda que não recebidos, com o seu devido reconhecimento como receita, pelo regime de competência, Nesse instante, ocorre o fato gerado) e dá-se a incidência ti ibutária. A meu ver, como já dito antes, lucros da controlada, ainda pendentes de deliberação para definição da sua destinação, não se incorporam ao patrimônio da controladora, não são por esta auferidos. Inexiste disponibilidade jurídica ou econômica da controladora sobre eles. Destaque-se a possibilidade de nunca ocorrer distribuição, utilização de lucros para aumento de capital ou qualquer outra forma de "disponibilização" em favor da recorrente, a exemplo da absorção por prejuízos, hipótese na qual jamais ocorreria fato gerador, no regime disciplinado pela Lei 9,249/95 . Não identifico a alienação de participação societária como caso de "emprego do valor em favor da beneficiária", conforme previsto pelo art .1" da Lei 9 532/97 O lucro cuja destinação permanece pendente de deliberação não se incorpora, ao menos ainda, ao patrimônio da controladora A alienação das quotas transfere ao adquirente os direitos sobre eventual "disponibilização" futura, que será reconhecida na sua contabilidade e oferecida à tributação, se cabível, no momento da sua ocorrência O fato indicado pela fiscalização é passível de tributação como simples alienação de participação societária, compondo o lucro real, mas não sob o regime de lucro obtido no exterior." Acórdão n° 101-95,232: "(....) por sem dúvidas, nos casos específicos de fusão, incorporação ou cisão de pessoas jurídicas a legislação tributária transfere à sociedade resultante os mesmos encargos e responsabilidades afetos à sociedade então existente, No caso destes autos, afetos à cindida. O que se coaduna, inclusive com o disposto no artigo 128 do CTN, de vinculação de terceiro a fato gerador da respectiva obrigação tributária; ou, no 129 do mesmo código, acerca da responsabilidade sobre créditos tributários em curso de constituição.. Ora, a legislação de regência da matéria, Lei n° 9 532 de 1997, art. 1°, e seus §§ 1° e 2°, fundamento da exação, assim determina: "Art I" - Os lucros auferidos no exterior, por intermédio de filiais, sucursais, controladas ou coligadas sei ao adicionados ao lucro liquido, paia determinação do lucro real correspondente ao balanço levantado 0711 31 de dezembro do ano-calendário em que tivei em sido disponibilizados para a pessoa jurídica domiciliado no Brasil \(Ç1 38 n0#°- Processo n" 16561 000026/2006-36 CC0I/CO5 Acórdão n° 105-17187 Fls 39 § 1' - Para efeito do disposto neste artigo, os lucros serão considerados disponibilizados para a empresa no Brasil: a)no caso de filial ou sucursal, na data do balanço no qual tiverem sido apurados; b)no caso de controlada ou coligada, na data do pagamento ou do crédito em conta representativa de obrigação da empresa no exterior, § 2° - Para efeito do disposto na alínea "b" do parágrafo anterior, considera-se: a) creditado o lucro, quando ocorrer a transferência do registro de seu valor para qualquer conta representativa de passivo exigível da controlada ou coligada no exterior; b) pago o lucro, quando ocorrer: I — o crédito do valor em conta bancária, em favor da controladora ou coligada no Brasil; 2 — a entrega, a qualquer título, a representante da beneficiária; .3 — a remessa, em favor da beneficiária, para o Brasil ou para qualquer outra praça; 4 — o emprego do valor, em favor da beneficiária, em qualquer praça, inclusive no aumento de capital da controlada, domiciliada no exterior." Tratando-se de coligada ou controlada, a pendenga se equaciona ante o confronto entre as hipóteses legais de incidência prescritas no § 1°, b e § 2°, antes reproduzidos e a realidade factual. As hipóteses legais de incidência relacionam-se a crédito do valor ou seu pagamento, mediante entrega, remessa ou emprego em favor da beneficiária. Ora, de um lado, a cisão da recorrente, da qual resultou a transferência do investimento para a empresa "holding", por sem dúvidas não se enquadra no contexto de crédito em favor da beneficiária. Nem, menos, ainda, em seu pagamento mediante entrega, remessa ou emprego, igualmente em favor desta última. Porquanto, cisão implica em cisma, dissensão, separação. Assim, a transferência de valores de pessoa jurídica cindida para a resultante da cisão não implica em beneficio daquela, a qual, ao contrário, como resultante da cisão tem, inclusive, reduzido seu patrimônio liquido. Outrossim, por pertinente, a alienação da participação societária pela investidora resultante da cisão, na exata situação factual dos autos, não figura dentre as hipóteses de incidência dos lucros auferidos no exterior, pelas controladas, enumeradas nas Leis n's, 9.249, de 1995 e 9.532, de 1997, conforme acima demonstrado. Até porque, em ocorrendo a alienação do investimento, segundo a legislação do Imposto de Renda, seja em relação às operações realizadas no País 39 —.14k Processo n" 16561 000026/2006-36 CCOI/CO5 Acórdão a" 105-17.187 FLs 40 ou no exterior, o que se tributa é o ganho de capital, se houver lucro, Ora, em se tratando de cisão a dissensão é vertida pelo patrimônio líquido. No caso, a alienação, mediante cisão, foi efetuada pelo valor pelo qual o investimento estava contabilizado, resulta que não ocorreu nem perda nem ganho de capital, passível de tributação. Fácil, pois, é concluir, carecer de previsão legal a exigência no ponto, transferência de investimento, inclusive lucros apropriados pela equivalência patrimonial, a terceira pessoa jurídica, como resultado da cisão da recorrente, Principalmente porque, no contexto, o ato não resultou em beneficio desta. A situação implicou em transferência de responsabilidade tributária ante hipótese de incidência tributária em curso. Por oportuno, até a data da transferência, mediante cisão, da participação societária ( „) que pertencia a Recorrente (.„), ocorrida em 30 de novembro de 1998 não havia ocorrido a hipótese legal de incidência preconizada na legislação de regência, (..) Em síntese, recebendo a sociedade resultante da cisão valores a tributar, deverão estes sofrer a incidência respectiva urna vez concretizada qualquer das condições prescritas no artigo 1 0 , § 2°, da Lei n° 9.532, de 1997. Isto é, quando a sociedade resultante da cisão receber o crédito ou pagamento, mediante entrega, remessa ou emprego em seu beneficio, dos lucros no exterior, embutidos no investimento recebido em decorrência da cisão Correto, pois, o procedimento da sociedade holding, resultante da cisão, de submeter o valor litigado, ( ,.) quando de sua utilização no aumento de capital, ocorrido em 2001. Porquanto, caracterizada, no caso, o emprego do valor, em favor da beneficiária, referenciado, como hipótese de incidência, no artigo 1°, § 2', b, 4, da Lei n° 9.532, de 1997, antes reproduzido." CSLL Ainda sobre a falta de adição ao lucro real dos ganhos de capital auferidos por filiais e sucursais sediadas no exterior, disponibilizados em 31 de dezembro de 2001, temos a questão da incidência da CSLL. Invocando a jurisprudência assente nas diversas Câmaras deste Conselho, entendo caber razão à recorrente, vez que restou reconhecido que a CSLL só incide sobre os lucros auferidos a partir de 1° de outubro de 1999, como declarado nas ementas dos Acórdãos: "IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ - EXERCÍCIOS' 2000 e 2003 ) CSLL - LUCROS AUFERIDOS NO EXTERIOR - Tratando-se de lucros auferidos por controladas, no exterior, de pessoa jurídica domiciliada no país, a Lei n" 9 532, de 1997, não atuou modificando a data da ocorrência do fato gerador, mas, tão-somente, deslocou o momento em que esses lucros deveriam sei oferecidos à tributação, homenageando, no caso, os princípios da uniformidade e da realização. Nessa linha, a tributação da CSLL _____Ç)iii7\01 40 Processo nn 16561 000026/2006-36 CC01/CO5 Acórdão n " 105-17 187 Fls 41 em bases universais só se aplica aos lucros auferidos a partir de I" de outubro de 1999, (..)." (Ac. n° 105-16365, de 28/03/2007). LUCROS AUFERIDOS NO EXTERIOR - CSLL — PRAZO .NONAGESIMAL Antes da vigência do art. 19 da MP n" 1858-6, de 29/06/99, publicada em 30/06/99, atual art. 21 da .MP-2158-35/01, os lucros auferidos no exterior por pessoas , jurídicas domiciliadas no Brasil estavam sujeitos exclusivamente ao imposto de renda.. A partir desse dispositivo legal foi estendida a tributação para a incidência da CSIL. Os lucros foram disponibilizados somente em 2001, portanto, no momento da ocorrência do fato gerador, o prazo nonagesinial já havia sido ultrapassado. (.)." (Ac. n° 107-09248, de 05/12/2007). "CSLL, .DISPONIBILIZAÇÃO DE LUCROS NO EXTERIOR. TRIBUTA ÇÃO. A tributação da CSLL em bases universais para respeitar em sua plenitude o princípio da irretroatividade da lei só se aplica aos lucros auferidos a partir de 1" de outubro de 1999. É necessário, primeiro, separar o critério material (auferir lucros no exterior) do critério teinporal (momento que se considera creditado ou pago). Depois perceber que o critério quantitativo (apuração da base de cálculo e aplicação de alíquota) que está no conseqüente da regra matriz de incidência, nada mais faz do que reafirmar o critério material (auferir renda). Dessa forma, quando o critério material, o mais importante de todos, é acionado no momento que se forma a relação jurídico-tributária (critério pessoal e critério quantitativo) é necessário que a nova lei colha, para a formação de sua base de cálculo, apenas fatos ocorridos após sua vigência." (Ac. n° 103-23465, de 28/05/2008). Merece reforma, no particular, a decisão recorrida, para afastar a incidência da CSLL sobre os fatos ocorridos em períodos anteriores a outubro de 1999. COMPENSAÇÃO INDEVIDA DE PREJUÍZOS A autoridade lançadora apenas relata (fi„ 446) que: "A empresa deveria ter compensado o prejuízo no valor de R$ 1.570 002,45, no ano-calendário de 2003, entretanto o contribuinte compensou indevidamente o valor de R$ 1,757.598,93, sendo constatado saldo insuficiente em prejuízos no valor de R$ 187.596,48, que será glosado e objeto de lançamento tributário." Na peça básica (fi. 419) temos o esclarecimento de que a indevida compensação dos prejuízos resultou do cometimento das infrações objeto do presente lançamento. Ainda na fase impugnativa o sujeito passivo na presente relação jurídica tributária, protestou pela nulidade do Ato Administrativo de Lançamento, em razão da ineficiente e imprecisa descrição dos fatos, com inequívoco cerceamento do seu direito de defesa. "Ad argumentandum", afirmou a recorrente que a exigência deveria ser cancelada vez que realizada compensação de prejuízos com amparo em registros controlados 41 Processo n" 16561 000026/2006-36 CC01/CO5 Acórdào o 105-17187 F1s 42 através do LALUR„ Além de afastar a alegação da ocorrência do cerceamento do direito de defesa, do que resultaria nulidade do Ato Administrativo de Lançamento, o ilustre relator do voto condutor' do Aresto atacado, promove verdadeiro esclarecimento da causa da glosa do prejuízo, sem qualquer correlação com aqueles expostos pela autoridade lançadora, como se constata pela leitura dos trechos constantes às fls. 599/602. Os registros feitos no voto condutor do Acórdão recorrido, com o objetivo de demonstrar que a exigência tributária resultante da glosa da compensação de prejuízos teria sido constituída com observância dos preceitos legais aplicáveis à espécie, como registrado pela recorrente, só serviram para confirmar, sem qualquer margem a controvérsia, que efetivamente a autoridade lançadora deixou de descrever', adequada e corretamente, os fatos concretamente acontecidos, com detalhamento necessário e suficiente, a permitir que o sujeito passivo pudesse exercer, de forma plena, o seu direito de defesa_ Firme na jurisprudência emanada deste Colegiado, entendo que a decisão recorrida, quanto a este item. merece reforma. Há, ainda, que ser apreciada a questão relativa à incidência dos juros de mora sobre a multa de lançamento de oficio. É importante trazer à colação os textos legais que trataram e ainda tratam da incidência dos juros moratórios: Lei n° 8383, de 30 de dezembro de 1991: "Au, - Os tributos e contribuições administrados pelo Departamento da Receita Federal, que não forem pagos até a data do vencimento, ficarão sujeitos à multa de mora de 20% (vinte por cento) e a juros de mora de I% (um por cento) ao mês-calendário ou fiação, calculados sobre o valor do tributo ou contribuição cor, igido monetariamente. § 1° - A multa de mora será reduzida a dez por cento, quando o débito , for pago até o último dia útil do mês subseqüente ao do vencimento. § 2 0 - A multa incidirá a partir do primeiro dia após o vencimento do débito; os juros, a partir do primeiro dia do mês subseqüente " Lei n° 8.981, de 20 de janeiro de 1995: "Art. 84 - Os tributos e contribuições sociais arrecadados pela Secretaria da Recita Federal, cujos fatos geradores vierem a ocorrer a parti, de 1° de janeiro de 1995, não pagos nos prazos previstos na legislação tributária serão act escidos de juros de mora, equivalentes à taxa média mensal de captação do Tesouro Nacional relativa à Divida Mobiliária Federal Interna," Lei n° 9.430, de 27 de dezembro de 1996: 42 Processo n" 16561 000026/2006-36 CC01/CO5 Acórdão o° 105-17,187 Eis 43 "Art 61. Os débitos para com a União, decorrentes de tributos e contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal, cujos fatos geradores ocorrerem a partir de 1 0 de janeiro de 1997, não pagos nos prazos previstos na legislação especifica, serão acrescidos de multa de mora, calculada à taxa de trinta e três centésimos por cento, por dia de atraso. § 1° A multa de que trata este artigo será calculada a partir do primeiro dia subseqüente ao do vencimento do prazo previsto para o pagamento do tributo ou da contribuição até o dia em que ocorrer o seu pagamento. § 2° O percentual de multa a ser aplicado fica limitado a vinte por cento.. § 3° Sobre os débitos a que se refere este artigo incidirão juros de mora calculados à taxa a que se refere o §3° do art. 5°, a pai tir do primeiro dia do mês subseqüente ao vencimento do prazo até o mês anterior ao do pagamento e de um por cento no mês de pagamento." Lei n° 10.522, de 19 de julho de 2002: "Art. 29.. Os débitos de qualquer natureza para com a Fazenda Nacional e os decorrentes de contribuições arrecadadas pela União, constituídos ou não, cujos ,fatos geradores tenham ocorrido até 31 de dezembro de 1994, que não hajam sido objeto de parcelamento requerido até 31 de agosto de 1995, expressos em quantidade de UFIR, serão reconvertidos para real, com base no valor daquela fixado para 1° de janeiro de 19.97 § 1° A partir de 1° de janeiro de 1997, os créditos apurados serão lançados em reais, § 2° Para fins de inscrição dos débitos referidos neste artigo em Dívida Ativa da União, deverá ser informado à Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional o valor originário dos mesmos, na moeda vigente à época da ocorrência do ,falo gerador da obrigação. § 3° Observado o disposto neste artigo, bem assim a atualização efetuada para o ano de 2000, nos termos do art. 75 da Lei n° 9.430, de 27 de dezembro de 1996, fica extinta a Unidade de Referência Fiscal — UF1R, instituída pelo art 1° da Lei n° 8.383, de 30 de dezembro de 1991. Art, 30. Em relação aos débitos referidos no art. 29, bem como aos inscritos em Dívida Ativa da União, passam a incidir; a partir de 1° de janeiro de 1997, juros de mora equivalentes à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e de Custódia — SELIC para títulos federais, acumulada mensalmente, até o último dia do mês anterior ao do pagamento, e de 1% (um por cento) no r7zê.s- de pagamenta " Leitura atenta dos dispositivos legais reproduzidos conduz o intérprete à conclusão de que, a partir do advento da Lei n° 8.383, de 1991, até o advento da Lei n° 9.430, de 1996, atualmente em vigor, o legislador optou por disciplinar a incidência dos juros moratOrios tendo por base apenas os tributos e contribuições administrados pela Secretaria da / 43 Processo n° 16561 000026/2006-36 CCOI/CO5 Acórdão n '105-17.187 Els 44 -- Receita Federal do Brasil, nada além Na linha desse argumento, por hão haver autorização legal para a incidência dos juros de mora sobre a multa de lançamento de oficio, entendo que no particular a decisão recorrida merece reforma. Firme nos fundamentos contidos neste voto, minha conclusão é no sentido de que seja: i) acatada a preliminar de decadência do direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário correspondente aos fatos geradores ocorridos cru 31 de dezembro de 1996 e 31 de dezembro de 1997; ii) aplicado o critério de conversão dos lucros em moeda nacional pela adoção do dólar vigorante em 31 de dezembro de cada ano-calendário; sejam afastados os juros moratórios incidentes sobre a multa de lançamento de oficio; iv) dado provimento ao recurso voluntário interposto pelo sujeito passivo. É como voto. LEONARDO HENRIQUE M, DE OLIVEIRA - Relatar 44 Processo n" 16561 000026/2006-36 CCO 1/CO5 Acórdiio n " 105-17187 Fls 45 Voto Vencedor Conselheiro WILSON FERNANDES GUIMARÃES — Redator Designado Inobstante os densos argumentos trazidos pelo ilustre Conselheiro Relator, o colegiado divergiu em relação às seguintes matérias: a) disponibilização de lucros, caracterizada pelo emprego da participação societária em controlada no exterior em integralização de capital em terceira empresa; e b) incidência dos juros de mora sobre a multa de lançamento de oficio. DISPONIBILIZAÇÃO DE LUCROS Em conformidade com o Termo de Verificação Fiscal (fls. 436/446), foi constatado que a Recorrente detinha participação de 100% no capital da empresa RIPASA INTER.NATIONAL TRADING LTD, sediada nas Ilhas Virgens Britânicas, em 31 de dezembro de 2000. Em 31 de dezembro de 2001, verificou-se que a citada participação foi utilizada na integralização do capital da empresa DIGLA. S/A, sediada no Uruguai. A operação acima referenciada (utilização da participação societária na empresa Ripasa International) foi considerada pela autoridade fiscal como concretização de hipótese de disponibilização de lucros, nos termos do item 4, alínea b, § 20, art 1", da Lei n° 9.532, de 1997, O Ilustre Conselheiro Relator, acolhendo as razões expendidas pela Recorrente, concluiu no sentido de que, verbis: A conferência da participação societária, no caso concreto, resultou de ato unilateral de vontade, piaticado pela recorrente sem qualquer participação da pessoa jurídica controlada, aquela que figura como detentora dos lucros considerados disponibilizados, fato que confrontado com as regras jurídicas invocadas pela autoridade lançadora permite concluir pela falta de adequação que o ordenamento jurídico exige para que haja a incidência do tributa Em outras palavras, o fato concretamente acontecido não se subsume às regias julídicas que informam a tributação dos lucros auferidos- por pessoa jurídica controlada ou coligada com sede no exterior De fato, a pessoa jurídica controlada não praticou qualquer ato que possa ser tomado como forma de emprego dos lucros em beneficio de sua controladora, notadamente em razão de que .sequer participou, de forma direta ou indireta, do negócio Jurídico tido como conferência da participação societária E a legislação de regência coloca, como requisito necessái lo, a participação tanto da controladora quanto da agiu] olada 001." 45 Processo n° 16561 000026/2006-36 CCO I /CO5 Acórdão n 105-17 187 FIs 46 Divergiu, contudo, o Colegiado, concluindo que na situação posta sob exame importaria destacar as disposições contidas no já citado item 4, alínea b, § 2 0, art, 1°, da Lei n° 9,532, de 1997, abaixo transcrito. Art-1° Os lucros auferidos no exterior, por intermédio de filiais, sucursais, controladas ou coligadas serão adicionados ao lucro líquido, para determinação do lucro real correspondente ao balanço levantado no dia 31 de dezembro do ano-calendário em que tiverem sido disponibilizados para a pessoa jurídica domiciliaria no Brasil. § 1' Para efeito do disposto neste artigo, os lucros serão considerados disponibilizados para a empresa no Brasil: a) no caso de filial ou sucursal, na data do balanço no qual tiverem sido apurados-, b,) no caso de controlada ou coligada, na data do pagamento ou do crédito em conta representativa de obrigação da empresa no exterior. c) na hipótese de contratação de operações de mútuo, se a mutuante, coligada ou controlada, possuir lucros ou lesenus de lucros; d) na hipótese de adiantamento de recursos, efetuado pela coligada ou controlada, por conta de venda fittura, cuja liquidação, pela remessa do bem ou .serviço vendido, ocorra em prazo superior ao ciclo de produção do bem ou serviço. § 2' Para efeito do disposto na alínea "b" do parágrafo anterior, considera-se: a) cr editado o lucro, quando ocor rei a transferência do registro de seu valor para qualquer- conta representativa de passivo exigível da controlada ou coligada domiciliada no exterior, b)pago o lucro, quando ocorrer: 1 o crédito do valor em conta bancária, em favor da controladora ou coligada no Brasil, 2 a entrega, a qualquer titulo, a representante da beneficiária, 3. a remessa, em favor da beneficiária, para o Brasil ou para qualquer outra praça; 4. o emprego do valor, em favor da beneficiária, em qualquer praça, inclusive no aumento de capital da controlada ou coligada, domiciliada no exterior. Como se vê, a legislação de regência consigna que, para efeito de disponibilização de lucros de coligada/controlada sob a forma de pagamento, considei a-se como tal o emprego do valor, em favor da beneficiária, em qualquer praça. Colocada essa situação in abstrato, restou definir se o fato apurado pela Fiscalização a ela se amoldava, com propriedade. .00.114111110 46 Processo n' 16561 000026/2006-36 CC01/CO5 Acórdão n 105-17 187 Fls 47 Pareceu indubitável para a maioria da Câmara Julgadora que a Recorrente, ao utilizar a participação que detinha na empresa que lhe deveria disponibilizar os lucros para aumentar o capital em outra, empregou, em seu beneficio, os referidos lucros, eis que, como se sabe, o patrimônio da investida (RIP.ASA INTERNATIONAL TRADING LTD), incluídos aí os lucros auferidos, se reflete, via equivalência patrimonial, no seu próprio patrimônio.. Decorre dai que, se em momento seguinte, essa mesma parcela do patrimônio é empregada em seu beneficio, vez que utilizada para aporte de capital em outra empresa, resta fora de dúvida que, nos termos da legislação que rege a matéria, efetivamente incidiu hipótese de disponibilização de lucros, A expressão "empregar", no contexto da lei em comento, tem a acepção de aplicar, fazer uso, E isso, repise-se, foi exatamente o que fez a Recorrente. JUROS DE MORA SOBRE A MULTA DE OFICIO No que tange ao juros de mora incidente sobre a multa lançada de oficio, o ilustre relator assinalou: Leitura atenta dos dispositivos legais reproduzidos conduz o inãprete à conclusão de que, a partir do advento da Lei n" 8 383, de 1991, até o advento da Lei 17" 9,430, de 1996, atualmente em vigor, o legislador optou por disciplinar a incidência dos juros moratórias tendo por base apenas os tributos e contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal do Brasil, nada além. Na linha desse aigumento, por hão haver autorização legal para a incidência dos juros de mora sobre a multa de lançamento de oficio, entendo que no particular a decisão recorrida merece reforma Dissentiu também, quanto a esse aspecto, o Colegiado, alinhando-se ao entendimento esposado no acórdão n° 101-94,441, de 03 de dezembro de 2003, que teve como relatora a ilustre Conselheira Sandra Maria Farone. Ali restou ementado, verbis: EMBARGOS DE DECLARAÇÃO — Acolhem-se os embargos de declaração para deixar claro que, na execução do acórdão, OS juros de mora à taxa selic só incidem sobre o valor do tributo, não alcançando o valor da multa aplicada Sobre a multa podem incidir furos de mora à taxa de I% ao Inês, contados a partir do vencimento do prazo para impugnação. Os fundamentos de tal entendimento encontram-se a seguir reproduzidos. [ O ar! 161 do CIN determina que o crédito não integralmente pago no vencimento é acrescido de lUTOS de mora, seja qual for o inativo determinante da falta, ressalvando apenas a pendência de consulta formulada dentro do prazo legal para pagamento do crédito,. O lo do mesmo artigo determina que, se a lei não dispuser de forma diversa, os juros de mora são calculados à taxa de um por cento ao Inês No caso 4030, 47 Processo n" 16561 000026/2006-36 CC01/CO5 Acórdão n 105-17187 Fls 48 de multa por lançamento de oficio, seu vencimento dá-se no prazo de 30 dias contados da ciência do auto de infração Assim, o valor da multa lançada, se não pago no pi azo de impugnação, sujeita-se aos juros de mora As disposições legais que ti atam dos juros de mora são as seguintes Lei 8 383/91 Art, 59 Os tributos e contribuições administrados pelo Departamento da Receita Federal, que não forem pagos até a data do vencimento, ficarão sujeitos à multa de mora de vinte por cento e a juros de mora de um por cento ao mês calendénio ou fração, calculados sobre o valor do tributo ou contribuição corrigido monetariamente. Lei 8.981/95 Art 84 Os tributos e contribuições sociais arrecadados pela Secretaria da Receita Federal, cujos fatos geradores vierem a ocorrer a partir de I" de janeiro de 1995, não pagos nos prazos previstos na legislação tributária serão aci escidos de - juros de mora, equivalentes à taxa média mensal de captação do Tesouro Nacional relativa à Dívida Mobiliária Federal Interna, Lei 9.065/95 Ari 13 A partir de I" de abril de 1995, os juros de que tratam a alínea c do parágrafo único do ar! 14 da Lei n" 8 847, de 28 de janeiro de 1994, com a redação dada pelo art 6" da Lei n°8 850, de 28 de janeiro de 1994, e pelo art 90 da Lei n°8 981, de 1995, o ai! 84, inciso I, e o art. 91, parágrafo único, alínea a 2, da Lei n" 8 981, de 1995, serão equivalentes à taxa m eferencial do Sistema Especial de Liquidação e de Custódia SELIC para títulos federais, acumulada mensalmente (Obs A alínea c do parágrafo único do art. 14 da Lei 8.847/94 e o ar!, 91, parágrafo único, alínea a. 2, da Lei 8 981/95 referem-se a juros sobre parcelamentos) Lei 9 430/96 Art. 43 Poderá ser formalizada exigência de crédito tributário cor respondertte exclusivamente a multa ou a juros de mora, isolada ou conjuntamente Parágrafo único Sobre o et-édito constituído na forma deste artigo, não pago no respectivo vencimento, incidirão juros de mora, calculados à taxa a que se refere o § 3' do ar! 5", a partir do primeiro dia do mês subseqüente ao vencimento do prazo até o mês anterior ao do pagamento e de uni por cento no mês de pagamento Como se vê, só há dispositivo legal autorizando a cobrança de juros de Mora à tara SEL1C sobre a multa no caso de lançamento de multa isolada, não porém quando ocorrer a ,formalização da exigência do ti ibitio acrescida da multa proporcional. Nesse caso, só podem incidir juros de mora à taxa de 1%, a partir do trigésimo dia da ciência do auto de infr ação, conforme previsto no § lo do art. 161 do CTN Processo n0 16561 000026/2006-36 CCOI/CO5 Acórdão n " 105-17 187 Fls 49 ri Com base nos argumentos aqui esposados, decidiu a Câmata Julgadora, pelo voto de qualidade, manter o lançamento em relação as bases tributáveis remanescentes e, poi maioria, reduzir os juros de mora incidente sobre a multa de oficio aplicada para um por cento ao mês. WILSON pi ,RNAND AR ES — Redator Designado 49 1.0 2021-10-08T01:09:55Z 201604 1ª SEÇÃO CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO - CSLL Ano-calendário: 2005, 2006, 2007, 2008 Ementa: PREMISSA. INSTITUTO JURÍDICO-TRIBUTÁRIO. O conceito do ágio é disciplinado pelo art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 27/12/1977 e os arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 10/12/1997, e trata-se de instituto jurídico-tributário, premissa para a sua análise sob uma perspectiva histórica e sistêmica. APROVEITAMENTO DO ÁGIO. INVESTIDORA E INVESTIDA. EVENTOS. SEPARAÇÃO. UNIÃO. São dois os eventos em que a investidora pode se aproveitar do ágio contabilizado: (1) a investidora deixa de ser a detentora do investimento, ao alienar a participação da pessoa jurídica adquirida com ágio; (2) a investidora e a investida transformam-se em uma só universalidade (em eventos de cisão, transformação e fusão). DESPESAS. AMORTIZAÇÃO. ÁGIO. A amortização, a qual se submete o ágio para o seu aproveitamento, constitui-se em espécie de gênero despesa, e, naturalmente, encontra-se submetida ao regramento geral das despesas disposto no art. 299 do RIR/99, submetendo-se aos testes de necessidade, usualidade e normalidade. DESPESAS. FATOS ESPONTÂNEOS. Não há norma de despesa que recepcione um situação criada artificialmente. As despesas devem decorrer de operações necessárias, normais, usuais da pessoa jurídica. Não há como estender os atributos de normalidade, ou usualidade, para despesas derivadas de operações atípicas, não consentâneas com uma regular operação econômica e financeira da pessoa jurídica. CONDIÇÕES PARA AMORTIZAÇÃO DO ÁGIO. TESTES DE VERIFICAÇÃO. A cognição para verificar se a amortização do ágio passa por verificar, primeiro, se os fatos se amoldam à hipótese de incidência dos arts. 385 e 386 do RIR/99, segundo, se requisitos de ordem formal estabelecidos encontram-se atendidos, como arquivamento da demonstração de rentabilidade futura do investimento e efetivo pagamento na aquisição, e, terceiro, se as condições do negócio atenderam os padrões normais de mercado, com atuação de agentes independentes e reorganizações societárias com substância econômica. AMORTIZAÇÃO DO ÁGIO. HIPÓTESE DE INCIDÊNCIA. INVESTIDOR E INVESTIDA. MESMA UNIVERSALIDADE. Os arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 10/12/1997 se dirigem às pessoas jurídicas (1) real sociedade investidora, aquela que efetivamente acreditou na mais valia do investimento, fez os estudos de rentabilidade futura, decidiu pela aquisição e desembolsou originariamente os recursos, e (2) pessoa jurídica investida. Deve-se consumar a confusão de patrimônio entre essas duas pessoas jurídicas, ou seja, o lucro e o investimento que lhe deu causa passam a se comunicar diretamente. Compartilhando do mesmo patrimônio a controladora e a controlada ou coligada, consolida-se cenário no qual os lucros auferidos pelo investimento passam a ser tributados precisamente pela pessoa jurídica que adquiriu o ativo com mais valia (ágio). Enfim, toma-se o momento em que o contribuinte aproveita-se da amortização do ágio, mediante ajustes na escrituração contábil e no LALUR, para se aperfeiçoar o lançamento fiscal com base no regime de tributação aplicável ao caso e estabelecer o termo inicial para contagem do prazo decadencial. 1ª TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS 10469.721945/2010-03 5587984 2016-05-10T00:00:00Z 9101-002.303 Decisao_10469721945201003.pdf ANDRE MENDES DE MOURA 10469721945201003_5587984.pdf Câmara Superior de Recursos Fiscais S Acordam os membros do colegiado, conhecer por unanimidade de votos o Recurso Especial da Fazenda Nacional e, no mérito, dar provimento por maioria de votos com retorno dos autos à Turma a quo, vencidos os Conselheiros Luis Flávio Neto, Daniele Souto Rodrigues Amadio, Ronaldo Apelbaum (Suplente Convocado) e Hélio Eduardo de Paiva Araújo (Suplente Convocado). O Conselheiro Luís Flávio Neto apresentará declaração de voto. Ausente, momentaneamente, a Conselheira Maria Teresa Martinez Lopez. 2016-04-06T00:00:00Z 6372573 2016 2021-10-08T10:48:14.986Z N 1713048418985705472 Metadados => date: 2016-04-29T19:04:16Z; pdf:unmappedUnicodeCharsPerPage: 0; pdf:PDFVersion: 1.4; pdf:docinfo:title: 10469721945201003_COSERN_CSLL; xmp:CreatorTool: PDFCreator Version 1.4.2; Keywords: ; access_permission:modify_annotations: true; access_permission:can_print_degraded: true; subject: ; dc:creator: CARF; dcterms:created: 2016-04-29T19:04:16Z; Last-Modified: 2016-04-29T19:04:16Z; dcterms:modified: 2016-04-29T19:04:16Z; dc:format: application/pdf; version=1.4; title: 10469721945201003_COSERN_CSLL; xmpMM:DocumentID: uuid:ae952d2e-1098-11e6-0000-44cee0fe0f50; Last-Save-Date: 2016-04-29T19:04:16Z; pdf:docinfo:creator_tool: PDFCreator Version 1.4.2; access_permission:fill_in_form: true; pdf:docinfo:keywords: ; pdf:docinfo:modified: 2016-04-29T19:04:16Z; meta:save-date: 2016-04-29T19:04:16Z; pdf:encrypted: true; dc:title: 10469721945201003_COSERN_CSLL; modified: 2016-04-29T19:04:16Z; cp:subject: ; pdf:docinfo:subject: ; Content-Type: application/pdf; pdf:docinfo:creator: CARF; X-Parsed-By: org.apache.tika.parser.DefaultParser; creator: CARF; meta:author: CARF; dc:subject: ; meta:creation-date: 2016-04-29T19:04:16Z; created: 2016-04-29T19:04:16Z; access_permission:extract_for_accessibility: true; access_permission:assemble_document: true; xmpTPg:NPages: 73; Creation-Date: 2016-04-29T19:04:16Z; pdf:charsPerPage: 2311; access_permission:extract_content: true; access_permission:can_print: true; meta:keyword: ; Author: CARF; producer: Serviço Federal de Processamento de Dados via ABCpdf; access_permission:can_modify: true; pdf:docinfo:producer: Serviço Federal de Processamento de Dados via ABCpdf; pdf:docinfo:created: 2016-04-29T19:04:16Z | Conteúdo => CSRF-T1 Fl. 1.478 1 1.477 CSRF-T1 MINISTÉRIO DA FAZENDA CONSELHO ADMINISTRATIVO DE RECURSOS FISCAIS CÂMARA SUPERIOR DE RECURSOS FISCAIS Processo nº 10469.721945/2010-03 Recurso nº Especial do Procurador Acórdão nº 9101-002.303 – 1ª Turma Sessão de 6 de abril de 2016 Matéria CSLL - ÁGIO Recorrente FAZENDA NACIONAL Interessado COMPANHIA ENERGETICA DO RIO GRANDE DO NORTE COSERN ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO L ÍQUIDO - CSLL Ano-calendário: 2005, 2006, 2007, 2008 Ementa: PREMISSA. INSTITUTO JURÍDICO-TRIBUTÁRIO. O conceito do ágio é disciplinado pelo art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 27/12/1977 e os arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 10/12/1997, e trata-se de instituto jurídico-tributário, premissa para a sua análise sob uma perspectiva histórica e sistêmica. APROVEITAMENTO DO ÁGIO. INVESTIDORA E INVESTIDA. EVENTOS. SEPARAÇÃO. UNIÃO. São dois os eventos em que a investidora pode se aproveitar do ágio contabilizado: (1) a investidora deixa de ser a detentora do investimento, ao alienar a participação da pessoa jurídica adquirida com ágio; (2) a investidora e a investida transformam-se em uma só universalidade (em eventos de cisão, transformação e fusão). DESPESAS. AMORTIZAÇÃO. ÁGIO. A amortização, a qual se submete o ágio para o seu aproveitamento, constitui-se em espécie de gênero despesa, e, naturalmente, encontra-se submetida ao regramento geral das despesas disposto no art. 299 do RIR/99, submetendo-se aos testes de necessidade, usualidade e normalidade. DESPESAS. FATOS ESPONTÂNEOS. Não há norma de despesa que recepcione um situação criada artificialmente. As despesas devem decorrer de operações necessárias, normais, usuais da pessoa jurídica. Não há como estender os atributos de normalidade, ou usualidade, para despesas derivadas de operações atípicas, não consentâneas com uma regular operação econômica e financeira da pessoa jurídica. Fl. 1479DF CARF MF Impresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo nº 10469.721945/2010-03 Acórdão n.º 9101-002.303 CSRF-T1 Fl. 1.479 2 CONDIÇÕES PARA AMORTIZAÇÃO DO ÁGIO. TESTES DE VERIFICAÇÃO. A cognição para verificar se a amortização do ágio passa por verificar, primeiro, se os fatos se amoldam à hipótese de incidência dos arts. 385 e 386 do RIR/99, segundo, se requisitos de ordem formal estabelecidos encontram- se atendidos, como arquivamento da demonstração de rentabilidade futura do investimento e efetivo pagamento na aquisição, e, terceiro, se as condições do negócio atenderam os padrões normais de mercado, com atuação de agentes independentes e reorganizações societárias com substância econômica. AMORTIZAÇÃO DO ÁGIO. HIPÓTESE DE INCIDÊNCIA. INVESTIDOR E INVESTIDA. MESMA UNIVERSALIDADE. Os arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 10/12/1997 se dirigem às pessoas jurídicas (1) real sociedade investidora, aquela que efetivamente acreditou na mais valia do investimento, fez os estudos de rentabilidade futura, decidiu pela aquisição e desembolsou originariamente os recursos, e (2) pessoa jurídica investida. Deve-se consumar a confusão de patrimônio entre essas duas pessoas jurídicas, ou seja, o lucro e o investimento que lhe deu causa passam a se comunicar diretamente. Compartilhando do mesmo patrimônio a controladora e a controlada ou coligada, consolida-se cenário no qual os lucros auferidos pelo investimento passam a ser tributados precisamente pela pessoa jurídica que adquiriu o ativo com mais valia (ágio). Enfim, toma-se o momento em que o contribuinte aproveita-se da amortização do ágio, mediante ajustes na escrituração contábil e no LALUR, para se aperfeiçoar o lançamento fiscal com base no regime de tributação aplicável ao caso e estabelecer o termo inicial para contagem do prazo decadencial. Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, conhecer por unanimidade de votos o Recurso Especial da Fazenda Nacional e, no mérito, dar provimento por maioria de votos com retorno dos autos à Turma a quo, vencidos os Conselheiros Luis Flávio Neto, Daniele Souto Rodrigues Amadio, Ronaldo Apelbaum (Suplente Convocado) e Hélio Eduardo de Paiva Araújo (Suplente Convocado). O Conselheiro Luís Flávio Neto apresentará declaração de voto. Ausente, momentaneamente, a Conselheira Maria Teresa Martinez Lopez. (assinado digitalmente) Carlos Alberto Freitas Barreto – Presidente (assinado digitalmente) André Mendes de Moura - Relator Fl. 1480DF CARF MF Impresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo nº 10469.721945/2010-03 Acórdão n.º 9101-002.303 CSRF-T1 Fl. 1.480 3 Participaram do presente julgamento os Conselheiros Marcos Aurélio Pereira Valadão, Luís Flávio Neto, Adriana Gomes Rego, Daniele Souto Rodrigues Amadio, André Mendes de Moura, Ronaldo Apelbaum (Suplente Convocado), Rafael Vidal de Araújo, Helio Eduardo de Paiva Araújo (Suplente Convocado) e Carlos Alberto Freitas Barreto (Presidente). Relatório Trata-se de Recurso Especial interposto pela Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional - PGFN (e-fls. 1362/1392) em face da decisão proferida no Acórdão nº 1101-000.841 (e-fls. 1299 e segs), pela 1ª Turma Ordinária da 1ª Câmara da Primeira Seção, na sessão de 06/12/2012, no qual foi dado provimento ao recurso voluntário da contribuinte. Resumo das matérias A autuação fiscal tratou de (1) glosa de amortização do ágio. Por consequência, ao efetuar a nova apuração da base de cálculo, constatou-se a (2) insuficiência no recolhimento das estimativas mensais, razão pela qual foram lançadas multas isoladas sobre estimativas mensais e (3) aproveitamento indevido de base negativa, que foram glosados. Na primeira instância (DRJ), foi afastada prejudicial de mérito decadencial (arguida pela contribuinte no sentido de que as operações de reorganização societária teriam ocorrido no ano de 2000, e a lavratura do auto de infração ter-se-ia dado após os cinco anos previstos no art. 149, § 4º do CTN) e, no mérito, a impugnação foi julgada improcedente, ou seja, foram mantidas as três infrações. O recurso voluntário interposto pela contribuinte pugnou sobre as matérias (a) decadência, (b) da glosa da despesa de amortização de ágio, (c) da multa isolada sobre insuficiência de estimativa mensal, (d) da ilegalidade da cobrança de juros de mora sobre a multa de ofício e (e) da ilegalidade da utilização da taxa SELIC para os juros de mora. A segunda instância (Turma Ordinária do CARF) manteve a decisão da DRJ em relação à prejudicial de mérito decadencial e, no mérito, deu provimento ao recurso voluntário da contribuinte, para afastar a glosa de amortização do ágio, razão pela qual não foi necessária a apreciação das demais matérias (c, d, e). A PGFN interpôs recurso especial e a contribuinte apresentou contrarrazões. O recurso foi admitido por despacho de exame de admissibilidade. A seguir, maiores detalhes sobre a autuação fiscal e a fase contenciosa. Da Autuação Fiscal O Termo de Encerramento de Ação Fiscal (e-fls. 23/43) discorre que a contribuinte (COSERN) teve suas ações adquiridas, em leilões públicos e por meio de subscrição de ações em Ofertas Públicas de Ações (OPA), com ágio fundamentado na Fl. 1481DF CARF MF Impresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo nº 10469.721945/2010-03 Acórdão n.º 9101-002.303 CSRF-T1 Fl. 1.481 4 perspectiva de rentabilidade futura, pelas empresas GUARANIANA (atualmente com a razão social NEOENERGIA), COELBA (controlada da GUARANIANA) e UPTICK. Posteriormente, foi criada a IBIDEM (empresa de propósitos específicos), que passou a deter o controle da COSERN, por meio da subscrição de capital realizada pelas empresas GUARANIANA, COELBA e UPTICK, que foi integralizada com a transferência das ações da COSERN. As empresas GUARANIANA, COELBA e UPTICK detinham controle da IBIDEM, e a IBIDEM era controladora da COSERN. Em seguida, a COSERN incorporou a IBIDEM, e passou a registrar o ágio em conta de ativo diferido e promover a dedução da despesa de amortização. Entendeu a Fiscalização que as operações de reorganização societária conduziram ao aproveitamento de um "ágio em si mesmo", sendo a sequência de atos desprovidos de racionalidade econômica tendo objetivado especificamente reduzir a tributação de IRPJ e CSLL, tanto que a estrutura societária, ao final, voltou a ser a mesma do início da operação. Foram lavrados autos de infração de IRPJ (formalizado nos autos de outro processo administrativo, nº 10469.721944/2010-51) e CSLL, para glosar as despesas de amortização do ágio. Em razão da nova apuração, foi constatada insuficiência de estimativas mensais, tendo sido lançadas as multas isoladas, e, ainda, aproveitamento indevido de base negativa de CSLL, que foram glosados. Da Fase Contenciosa A contribuinte apresentou impugnação que foi julgada improcedente pela 3ª Turma da DRJ/Recife, nos termos do Acórdão nº 11-34.489 (e-fls. 1137 e segs.), conforme ementa a seguir. INCONSTITUCIONALIDADE DE LEI. INCOMPETÊNCIA PARA APRECIAÇÃO. As autoridades administrativas são incompetentes para apreciar arguições de inconstitucionalidade de lei, tarefa privativa do Poder Judiciário. ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO CSLL Ano-calendário: 2005, 2006, 2007, 2008 INVESTIMENTO. ÁGIO. DEDUÇÃO. POSSIBILIDADE. Em regra, as contrapartidas da amortização do ágio de que trata o art. 385 do RIR, de 1999, não são dedutíveis na apuração do IRPJ e da CSLL. A fruição do benefício previsto no inciso III do art. 386 do RIR, de 1999, só é possível quando há extinção de investimento adquirido com ágio, com fundamento econômico nos termos do inciso II do § 2º desse mesmo artigo, por meio de incorporação, fusão ou cisão. MULTA ISOLADA. FALTA DE RECOLHIMENTO DA CSLL SOBRE A BASE DE CÁLCULO ESTIMADA. Uma vez efetuada a opção pela forma de tributação com base no lucro real anual, a pessoa jurídica fica sujeita a antecipações Fl. 1482DF CARF MF Impresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo nº 10469.721945/2010-03 Acórdão n.º 9101-002.303 CSRF-T1 Fl. 1.482 5 mensais da CSLL, calculadas com base em estimativa. O não recolhimento ou o recolhimento a menor do tributo dá ensejo à aplicação de multa isolada (inciso IV do §1º do art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996). MULTA ISOLADA. MULTA PROPORCIONAL. CONCOMITÂNCIA. É cabível a aplicação da multa exigida em face do não recolhimento das estimativas mensais concomitantemente com a multa proporcional referente à CSLL devida e não paga ao final do período, haja vista as respectivas hipóteses de incidência cuidarem de situações distintas. ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO Ano-calendário: 2005, 2006, 2007, 2008 DECADÊNCIA. O crédito tributário pode ser constituído em até cinco anos após a ocorrência do fato gerador, independentemente de o fato que lhe deu origem ter ocorrido em data anterior. Foi interposto recurso voluntário pela contribuinte, apreciado pela 1ª Turma Ordinária da 1ª Câmara da Primeira Seção do CARF, na sessão de 06/12/2012. Decidiu o Acórdão nº 1101-000.841 (e-fls. 1299 e segs) dar provimento ao recurso voluntário, para afastar a glosa de despesa de amortização de ágio, conforme ementa a seguir. PROCESSOS DISTINTOS. ÓRGÃOS JULGADORES COMPETENTES. VINCULAÇÃO. INEXISTÊNCIA. DECISÕES ADMINISTRATIVAS DIVERGENTES. POSSIBILIDADE. Não se vinculam as decisões administrativas proferidas por órgãos julgadores distintos, exaradas no exercício de suas respectivas competências. ÁGIO. REQUISITOS DO ÁGIO. O art. 385 do RIR/1999, estabelece a definição de ágio e os requisitos do ágio, para fins fiscais. 0 ágio é a diferença entre o custo de aquisição do investimento e o valor patrimonial das ações adquiridas. Os requisitos são a aquisição de participação societária e o fundamento econômico do valor de aquisição. Fundamento econômico do ágio é a razão de ser da mais valia sobre o valor patrimonial. A legislação fiscal prevê as formas como este fundamento econômico pode ser expresso (valor de mercado, rentabilidade futura, e outras razões) e registrado. ÁGIO INTERNO. A circunstância da operação ser praticada por empresas do mesmo grupo econômico não descaracteriza o ágio, cujos efeitos fiscais decorrem da legislação fiscal. A distinção entre ágio surgido em operação entre empresas do grupo (denominado de ágio interno) e aquele surgido em operações entre empresas sem vinculo, não é relevante para fins fiscais. Fl. 1483DF CARF MF Impresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo nº 10469.721945/2010-03 Acórdão n.º 9101-002.303 CSRF-T1 Fl. 1.483 6 ÁGIO INTERNO. INCORPORAÇÃO REVERSA. AMORTIZAÇÃO. A amortização do ágio está prevista no art. 386 do R1R/1999. Para fins fiscais, o ágio decorrente de operações com empresas do mesmo grupo (dito ágio interno), não difere em nada do ágio que surge em operações entre empresas sem vinculo. Ocorrendo a incorporação reversa, o ágio poderá ser amortizado nos termos previstos nos arts. 7° e 8° da Lei n° 9.532, de 1997. ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO Ano-calendário: 2005, 2006, 2007, 2008 LEGISLAÇÃO TRIBUTARIA E COMERCIAL. As regras contábeis aceitas pelo direito tributário são apenas aquelas previstas na legislação comercial referendada pelas regras tributárias e desde que não conflitem com regra fiscal especifica. LEGISLAÇÃO TRIBUTARIA E COMERCIAL. CONTABILIDADE. ÁGIO. Os institutos, conceitos e formas contábeis aceitos pelo direito tributário são apenas aqueles definidos na legislação comercial referendada pelas regras tributárias e desde que não conflitem com definição especifica posta em regra fiscal. Caso a legislação tributária defina de modo diferente um instituto, conceito, ou forma, vale a definição fiscal para fins tributários. Regra tributária especifica define o que é ágio, como deve ser calculado, seus pressupostos (aquisição da participação e fundamento econômico), e como sua amortização pode ser considerada para fins fiscais. Por isso, nesses aspectos, os institutos, conceitos e formas contábeis e as regras de direito comercial são irrelevantes. ÁGIO. ART. 109 CTN. A legislação tributária define o que é ágio para fins fiscais e determina os efeitos. TRANSFERÊNCIA DE AÇÕES. ÁGIO. NASCIMENTO. EXTINÇÃO. O ágio nasce com uma aquisição e se transfere por uma incorporação reversa, cisão ou fusão. A transferência das ações não implica em transferência de ágio, mas em extinção do ágio que havia na alienante e surgimento de novo ágio na adquirente. A disciplina legal a que se submete o novo ágio é decorrente de suas características, e não das características do ágio que existia na alienante. PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO. ELISÃO. EVASÃO. Em direito tributário não existe o menor problema em a pessoa agir para reduzir sua carga tributária, desde que atue por meios Fl. 1484DF CARF MF Impresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo nº 10469.721945/2010-03 Acórdão n.º 9101-002.303 CSRF-T1 Fl. 1.484 7 lícitos (elisão). A grande infração em tributação é agir intencionalmente para esconder do credor os fatos tributáveis (sonegação). PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO. NEGÓCIOS JURÍDICOS. ATOS JURÍDICOS. LICITUDE. O fato dos atos praticados visarem economia tributária não os torna ilícitos ou inválidos. O fato dos negócios praticados visarem economia tributária não os torna ilícitos ou inválidos. PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO. MOTIVO DO NEGÓCIO. CAUSA DO NEGÓCIO. LICITUDE. Motivo do negócio é a razão subjetiva pela qual o contribuinte faz o negócio jurídico. Causa do negócio ou sua função econômica é o efeito que o negócio produz nas esferas jurídicas dos participes. O motivo ilícito implica em nulidade, quando declarada por um Juiz. Se a motivação do negócio é economia tributária, não se pode falar em motivo ilícito. PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO. MOTIVO DO NEGÓCIO. CONTEÚDO ECONÔMICO. PROPÓSITO NEGOCIAL. LICITUDE. Não existe regra federal ou nacional que considere negócio jurídico inexistente ou sem efeito se o motivo de sua prática foi apenas economia tributária. Não tem amparo no sistema jurídico a tese de que negócios motivados por economia fiscal não teriam "conteúdo econômico" ou "propósito negocia!" e poderiam ser desconsiderados pela fiscalização. Lançamento deve ser feito nos termos da lei. SIMULAÇÃO. ABUSO DE DIREITO. FRAUDE A LEI. A fiscalização não precisa (e nem pode) recorrer As figuras de direito civil, utilizadas por juizes imparciais para soluções de litígios entre as pessoas. O Fisco não precisa (e nem pode) recorrer ás figuras da simulação, abuso de direito, fraude a lei ou demais previstas no Código Civil, que são utilizadas pela Justiça para resolver litígios. A fiscalização tem poderes específicos e disciplinados na legislação tributária. PODERES DO FISCO. LANÇAMENTO. A fiscalização pode apontar os fatos que entende ocorridos, pode afastar os que entende não ocorridos ou falseados, pode aplicar o direito que entende aplicável aos fatos verificados, e pode cobrar o tributo conforme sua convicção, sem ter de recorrer a qualquer figura do Código Civil. A única exigência da lei é que o Fisco comprove os fatos que confirmam o direito que aplica. LANÇAMENTO. O lançamento é atividade vinculada à lei. SEGURANÇA JURÍDICA. TRIBUTAÇÃO. Fl. 1485DF CARF MF Impresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo nº 10469.721945/2010-03 Acórdão n.º 9101-002.303 CSRF-T1 Fl. 1.485 8 A segurança jurídica, ao lado da justiça, é um dos pilares do sistema jurídico. A previsibilidade da tributação é um dos seus aspectos fundamentais. ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL Ano-calendário: 2005, 2006, 2007, 2008 AUDITORIA FISCAL. PERÍODO DE APURAÇÃO ATINGIDO PELA DECADÊNCIA PARA CONSTITUIÇÃO DE CRÉDITO TRIBUTÁRIO. VERIFICAÇÃO DE FATOS, OPERAÇÕES, REGISTROS E ELEMENTOS PATRIMONIAIS COM REPERCUSSÃO TRIBUTARIA FUTURA. POSSIBILIDADE. LIMITAÇÕES. O fisco pode verificar fatos, operações e documentos, passíveis de registros contábeis e fiscais, devidamente escriturados ou não, em períodos de apuração atingidos pela decadência, em face de comprovada repercussão no futuro, qual seja: na apuração de lucro liquido ou real de períodos não atingidos pela decadência. Essa possibilidade delimita-se pelos seus próprios fins, pois, os ajustes decorrentes desse procedimento não podem implicar em alterações nos resultados tributáveis daqueles períodos decaídos, mas sim nos posteriores. Em relação a situações jurídicas, definitivamente constituídas, o Código Tributário Nacional estabelece que a contagem do prazo decadencial para constituição das obrigações tributárias, porventura delas inerentes, somente se inicia após 5 anos, contados do período seguinte ao que o lançamento do correspondente crédito tributário poderia ter sido efetuado (art. 173 do CTN). A PGFN interpôs recurso especial (e-fls. 1362 e segs.), protestando pelo restabelecimento da autuação fiscal. Discorre que a reestruturação societária na realidade deu amparo a operações meramente formais e desprovidas de finalidade econômica, que foi criado um "ágio em si mesmo", e foi resultado de operações societárias realizadas com o único propósito de reduzir a carga tributária.. O Despacho de Exame de Admissibilidade de e-fls. 1395/1402 deu seguimento ao recurso. Foram apresentadas contrarrazões pelo contribuinte às e-fls. 1409/1467. Inicialmente, discorre que o recurso especial interposto pela PGFN não teria preenchido os requisitos de admissibilidade, vez que as premissas fáticas do paradigma não guardariam similitude com a do acórdão recorrido. Sobre o mérito, relata as operações de reorganização societária, que tiveram aprovação do órgão regulador do setor elétrico, a Agência Nacional de Energia Elétrica - ANEEL, e que o ágio estaria devidamente justificado por laudo de avaliação elaborado por empresa de auditoria independente. Discorre que a operação encontrava-se inserida no âmbito do Programa Nacional de Desestatização (PND), que tinha fundamento econômico, sendo benefício fiscal previsto no art. 386 do RIR/99, e que não poderia ter sido aproveitado de outra maneira senão a empreendida na reorganização societária em debate. Ainda, não haveria abusividade na utilização de empresa veículo, e cita as razões apresentadas pelo Acórdão nº 1402-00.802 (caso Santander). Rebate os argumentos apresentados pela PGFN, de que os procedimentos teriam ocorrido em um intervalo período de tempo, que os Fl. 1486DF CARF MF Impresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo nº 10469.721945/2010-03 Acórdão n.º 9101-002.303 CSRF-T1 Fl. 1.486 9 atos seriam formais e desprovidos de racionalidade econômica e de que o ágio seria em si mesmo e que as operações teriam ocorrido entre partes relacionadas. Discorre sobre o negócio jurídico de incorporação de ações e que, em relação às formas de aquisição de participação societária, pode se dar de diversas formas jurídicas, ou seja, não há que se consumar apenas mediante o pagamento. Protesta sobre a concomitância entre multa isolada e multa de ofício, da inaplicabilidade da multa isolada após encerramento do ano-calendário e da inexistência de base de cálculo para aplicação da multa isolada. É o relatório. Voto Conselheiro André Mendes de Moura Em relação á admissibilidade, adoto as razões do Despacho de Admissibilidade de e-fls. 1395/1402, com fulcro no art. 50, § 1º da Lei nº 9.784, de 1999 1 , que regula o processo administrativo no âmbito da Administração Pública Federal, para conhecer do Recurso Especial da PGFN. Em relação ao mérito, a princípio há que se apreciar a matéria glosa de amortização do ágio. Conceito e Contexto Histórico Pode-se entender o ágio como um sobrepreço pago sobre o valor de um ativo (mercadoria, investimento, dentre outros). Tratando-se de investimento decorrente de uma participação societária em uma empresa, em brevíssima síntese, o ágio é formado quando uma primeira pessoa jurídica adquire de uma segunda pessoa jurídica um investimento em valor superior ao seu valor patrimonial. O investimento em questão são ações de uma terceira pessoa jurídica, que são avaliadas pelo método contábil da equivalência patrimonial. Ou seja, a empresa A detém ações da empresa B, avaliadas patrimonialmente em 60 unidades. A empresa C adquire, junto à empresa A, as ações da empresa B, por 100 unidades. Interessante é que emergem dois critérios para a apuração do ágio. Adotando-se os padrões da ciência contábil, apesar das ações estarem avaliadas patrimonialmente em 60 unidades, deveriam ainda ser objeto de majoração, ao ser 1 Art. 50. Os atos administrativos deverão ser motivados, com indicação dos fatos e dos fundamentos jurídicos, quando: (...) V - decidam recursos administrativos; (...) § 1º A motivação deve ser explícita, clara e congruente, podendo consistir em declaração de concordância com fundamentos de anteriores pareceres, informações, decisões ou propostas, que, neste caso, serão parte integrante do ato. Fl. 1487DF CARF MF Impresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo nº 10469.721945/2010-03 Acórdão n.º 9101-002.303 CSRF-T1 Fl. 1.487 10 considerar, primeiro , se o valor de mercado dos ativos tangíveis seria superior ao contabilizado. Assim, supondo-se que, apesar do patrimônio ter sido avaliado em 60 unidades, o valor de mercado seria de 70 unidades, considera-se para fins de apuração 70 unidades. Segundo, caso se constate a presença de ativos intangíveis sem reconhecimento contábil no valor de 12 unidades, tem-se, ao final, que o ágio, denominado goodwill, seria a diferença entre o valor pago (100 unidades) e o valor de mercado mais intangíveis (60 + 10 + 12 = 82 unidades). Ou seja, o ágio passível de aproveitamento pela empresa C, decorrente da aquisição da empresa B, mediante atendimento de condições legais, seria no valor de 18 unidades. Ocorre que o legislador, ao editar o Decreto-Lei nº 1.598, de 27/12/1977, resolveu adotar um conceito jurídico para o ágio próprio para fins tributários. Isso porque positivou no art. 20 do mencionado decreto-lei que o denominado ágio poderia ter três fundamentos econômicos, baseados: (1) no sobrepreço dos ativos; e/ou (2) na expectativa de rentabilidade futura do investimento adquirido e/ou (3) no fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas. E, posteriormente, os arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 10/12/1997, autorizaram a amortização do ágio nos casos (1) e (2), mediante atendimento de determinadas condições. Na medida em que a lei não determinou nenhum critério para a utilização dos fundamentos econômicos, consolidou-se a prática de se adotar, em praticamente todas as operações de transformação societária, o reconhecimento do ágio amparado exclusivamente no caso (2): expectativa de rentabilidade futura do investimento adquirido. O ágio passou a ser simplesmente a diferença entre o custo de aquisição e o valor patrimonial do investimento. Assim, voltando ao exemplo, a empresa A, investidora, ao adquirir ações da empresa investida B avaliadas patrimonialmente em 60 unidades, pelo valor de 100 unidades, poderia justificar o sobrepreço de 40 unidades integralmente com base no fundamento econômico de expectativa de rentabilidade futura do investimento adquirido. Na realidade, a legislação tributária ampliou o conceito do goodwill. E como dar-se-ia o aproveitamento do ágio? Em duas situações. Na primeira, quando a empresa C realizasse o investimento, por exemplo, ao alienar a empresa B para uma outra pessoa jurídica. Assim, se vendesse a empresa B para a empresa D por 150 unidades, apuraria um ganho de 50 unidades. Isso porque, ao patrimônio líquido da empresa alienada, de 60 unidades, seria adicionado o ágio de 40 unidades. Assim, a base de cálculo para apuração do ganho de capital seria a diferença entre 150 e 100 unidades, perfazendo 50 unidades. Na segunda, no caso de a empresa A (investidora) e a empresa C (investida) promoverem uma transformação societária (incorporação, fusão ou cisão), de modo em que passem a integrar uma mesma universalidade. Por exemplo, a empresa A incorpora a empresa C, ou, a empresa C incorpora a empresa A. Nesse caso, o valor de ágio de 40 unidades poderia passar a ser amortizado, para fins fiscais, no prazo de sessenta meses, resultando em uma redução na base de cálculo do IRPJ e CSLL a pagar. Naturalmente, no Brasil, em relação ao ágio, a contabilidade empresarial pautou-se pelas diretrizes da contabilidade fiscal, até a edição da Lei nº 11.638, de 2007. O Fl. 1488DF CARF MF Impresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo nº 10469.721945/2010-03 Acórdão n.º 9101-002.303 CSRF-T1 Fl. 1.488 11 novo diploma norteou-se pela busca de uma adequação aos padrões internacionais para a contabilidade, adotando, principalmente, como diretrizes a busca da primazia da essência sobre a forma e a orientação por princípios sobrepondo-se a um conjunto de regras detalhadas baseadas em aspectos de ordem escritural 2 . Nesse contexto, houve um realinhamento das normas contábeis no Brasil, e por consequência do conceito do goodwill. Em síntese, ágio contábil passa (melhor dizendo, volta) a ser a diferença entre o valor da aquisição e o valor patrimonial justo dos ativos (patrimônio líquido ajustado pelo valor justo dos ativos e passivos). E recentemente, por meio da Lei nº 12.973, de 13/05/2014, o legislador promoveu uma aproximação do conceito jurídico-tributário do ágio com o conceito contábil da Lei nº 11.638, de 2007, além de novas regras para o seu aproveitamento, que não são objeto de análise do presente voto. Enfim, resta evidente que o conceito do ágio tratado para o caso concreto, disciplinado pelo art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 27/12/1977 e os arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 10/12/1997, alinha-se a um conceito jurídico determinado pela legislação tributária . Trata-se, portanto, de instituto jurídico-tributário, premissa para a sua análise sob uma perspectiva histórica e sistêmica. Aproveitamento do Ágio. Hipóteses Apesar de já ter sido apreciado singelamente no tópico anterior, o destino que pode ser dado ao ágio contabilizado pela empresa investidora merece uma análise mais detalhada. Há que se observar, inicialmente, como o art. 219 da Lei nº 6.404, de 1.976 trata das hipóteses de extinção da pessoa jurídica: Art. 219. Extingue-se a companhia: I - pelo encerramento da liquidação; II - pela incorporação ou fusão, e pela cisão com versão de todo o patrimônio em outras sociedades. E, ao se tratar de ágio, vale destacar, mais uma vez, os dois sujeitos, as duas partes envolvidas na sua criação: a pessoa jurídica investidora e a pessoa jurídica investida, sendo a investidora é aquela que adquiriu a investida, com sobrepreço. Não por acaso, são dois eventos em que a investidora pode se aproveitar do ágio contabilizado: (1) a investidora deixa de ser a detentora do investimento, ao alienar a participação da pessoa jurídica adquirida com ágio; (2) a investidora e a investida transformam-se em uma só universalidade (em eventos de cisão, transformação e fusão). 2 IUDÍCIBUS, Sérgio de. Manual de contabilidade das sociedades por ações: (aplicável às demais sociedades), 1ª ed. São Paulo : Editora Atlas, 2008, p. 31. Fl. 1489DF CARF MF Impresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo nº 10469.721945/2010-03 Acórdão n.º 9101-002.303 CSRF-T1 Fl. 1.489 12 Pode-se dizer que os eventos (1) e (2) guardam correlação, respectivamente, com os incisos I e II da lei que dispõe sobre as Sociedades por Ações. Aproveitamento do Ágio. Separação de Investidora e Investida No primeiro evento, trata-se de situação no qual a investidora aliena o investimento para uma terceira empresa. Nesse caso, o ágio passa a integrar o valor patrimonial do investimento para fins de apuração do ganho de capital e, assim, reduz a base de cálculo do IRPJ e da CSLL. A situação é tratada pelo Decreto-Lei nº 1.598, de 27/12/1977, arts. 391 e 426 do RIR/99: Art. 391. As contrapartidas da amortização do ágio ou deságio de que trata o art. 385 não serão computadas na determinação do lucro real, ressalvado o disposto no art. 426 (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 25, e Decreto-Lei nº 1.730, de 1979, art. 1º, inciso III). Parágrafo único. Concomitantemente com a amortização, na escrituração comercial, do ágio ou deságio a que se refere este artigo, será mantido controle, no LALUR, para efeito de determinação do ganho ou perda de capital na alienação ou liquidação do investimento (art. 426). (...) Art. 426. O valor contábil para efeito de determinar o ganho ou perda de capital na alienação ou liquidação de investimento em coligada ou controlada avaliado pelo valor de patrimônio líquido (art. 384), será a soma algébrica dos seguintes valores (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 33, e Decreto-Lei nº 1.730, de 1979, art. 1º, inciso V): I - valor de patrimônio líquido pelo qual o investimento estiver registrado na contabilidade do contribuinte; II - ágio ou deságio na aquisição do investimento, ainda que tenha sido amortizado na escrituração comercial do contribuinte, excluídos os computados nos exercícios financeiros de 1979 e 1980, na determinação do lucro real; III - provisão para perdas que tiver sido computada, como dedução, na determinação do lucro real, observado o disposto no parágrafo único do artigo anterior. (...) (grifei) Assim, o aproveitamento do ágio ocorre no momento em que o investimento que lhe deu causa foi objeto de alienação ou liquidação. Aproveitamento do Ágio. Encontro entre Investidora e Investida Já o segundo evento aplica-se quando a investidora e a investida transformarem-se em uma só universalidade (em eventos de cisão, transformação e fusão). O ágio pode se tornar uma despesa de amortização, desde que preenchidos os requisitos da Fl. 1490DF CARF MF Impresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo nº 10469.721945/2010-03 Acórdão n.º 9101-002.303 CSRF-T1 Fl. 1.490 13 legislação e no contexto de uma transformação societária envolvendo a investidora e a investida. Contudo, sobre o assunto, há evolução legislativa que merece ser apresentada. Primeiro, o tratamento conferido à participação societária extinta em fusão, incorporação ou cisão, atendia o disposto no art. 34 do Decreto-Lei nº 1.598, de 1977: Art 34 - Na fusão, incorporação ou cisão de sociedades com extinção de ações ou quotas de capital de uma possuída por outra, a diferença entre o valor contábil das ações ou quotas extintas e o valor de acervo líquido que as substituir será computado na determinação do lucro real de acordo com as seguintes normas: (Revogado pela Lei nº 12.973, de 2014) (Vigência) I - somente será dedutível como perda de capital a diferença entre o valor contábil e o valor de acervo líquido avaliado a preços de mercado, e o contribuinte poderá, para efeito de determinar o lucro real, optar pelo tratamento da diferença como ativo diferido, amortizável no prazo máximo de 10 anos; (Revogado pela Lei nº 12.973, de 2014) (Vigência) II - será computado como ganho de capital o valor pelo qual tiver sido recebido o acervo líquido que exceder o valor contábil das ações ou quotas extintas, mas o contribuinte poderá, observado o disposto nos §§ 1º e 2º, diferir a tributação sobre a parte do ganho de capital em bens do ativo permanente, até que esse seja realizado. (Revogado pela Lei nº 12.973, de 2014) (Vigência) § 1º O contribuinte somente poderá diferir a tributação da parte do ganho de capital correspondente a bens do ativo permanente se: (Revogado pela Lei nº 12.973, de 2014) (Vigência) a) discriminar os bens do acervo líquido recebido a que corresponder o ganho de capital diferido, de modo a permitir a determinação do valor realizado em cada período-base; e (Revogado pela Lei nº 12.973, de 2014) (Vigência) b) mantiver, no livro de que trata o item I do artigo 8º, conta de controle do ganho de capital ainda não tributado, cujo saldo ficará sujeito a correção monetária anual, por ocasião do balanço, aos mesmos coeficientes aplicados na correção do ativo permanente. (Revogado pela Lei nº 12.973, de 2014) (Vigência) § 2º - O contribuinte deve computar no lucro real de cada período-base a parte do ganho de capital realizada mediante alienação ou liquidação, ou através de quotas de depreciação, amortização ou exaustão deduzidas como custo ou despesa operacional. (Revogado pela Lei nº 12.973, de 2014) (Vigência) Fl. 1491DF CARF MF Impresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo nº 10469.721945/2010-03 Acórdão n.º 9101-002.303 CSRF-T1 Fl. 1.491 14 O que se pode observar é que o único requisito a ser cumprido, como perda de capital, é que o acervo líquido vertido em razão da incorporação, fusão ou cisão estivesse avaliado a preços de mercado. Contudo, para que se consumasse a perda de capital prevista no inciso I, o valor contábil deveria ser maior do que o acervo líquido avaliado a preços de mercado, e tal situação se mostraria viável, especialmente, quando, imediatamente após à aquisição do investimento com ágio, ocorresse a operação de incorporação, fusão ou cisão 3 . Ocorre que tal previsão se consumou em operações um tanto quanto questionáveis por vários contribuintes, mediante aquisição de empresas deficitárias pagando-se ágio, para, em logo em seguida, promover a incorporação da investidora pela investida. As operações ocorriam quase simultaneamente. E, nesse contexto, o aproveitamento do ágio, nas situações de transformação societária, sofreu alteração legislativa. Vale transcrever a Exposição de Motivos da MP nº 1.602, de 1997 4 , que, posteriormente, foi convertida na Lei nº 9.532, de 1997. 11. O art. 8º estabelece o tratamento tributário do ágio ou deságio decorrente da aquisição, por uma pessoa jurídica, de participação societária no capital de outra, avaliada pelo método da equivalência patrimonial. Atualmente, pela inexistência de regulamentação legal relativa a esse assunto, diversas empresas, utilizando dos já referidos "planejamentos tributários", vem utilizando o expediente de adquirir empresas deficitárias, pagando ágio pela participação, com a finalidade única de gerar ganhos de natureza tributária, mediante o expediente, nada ortodoxo, de incorporação da empresa lucrativa pela deficitária. Com as normas previstas no Projeto, esses procedimentos não deixarão de acontecer, mas, com certeza, ficarão restritos às hipóteses de casos reais, tendo em vista o desaparecimento de toda vantagem de natureza fiscal que possa incentivar a sua adoção exclusivamente por esse motivo. Não vacilou a doutrina abalizada de LUÍS EDUARDO SCHOUERI 5 ao discorrer, com precisão sobre o assunto: Anteriormente à edição da Lei nº 9.532/1997, não havia na legislação tributária nacional regulamentação relativa ao tratamento que deveria ser conferido ao ágio em hipóteses de incorporação envolvendo a pessoa jurídica que o pagou e a pessoa jurídica que motivou a despesa com ágio. O que ocorria, na prática, era a consideração de que a incorporação era, per se, evento suficiente para a realização do ágio, independentemente de sua fundamentação econômica. 3 Ver Acórdão nº 1101-000.841, da 1ª Turma Ordinária da 1ª Câmara do CARF, da relatora Edeli Pereira Bessa., p. 15. 4 Exposição de Motivos publicada no Diário do Congresso Nacional nº 26, de 02/12/1997, pg. 18021 e segs, http://legis.senado.leg.br/diarios/BuscaDiario?datSessao=01/12/1997&tipDiario=2. Acesso em 15/02/2016. 5 SCHOUERI, Luís Eduardo. Ágio em reorganizações societárias (aspectos tributários). São Paulo : Dialética, 2012, p. 66 e segs. Fl. 1492DF CARF MF Impresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo nº 10469.721945/2010-03 Acórdão n.º 9101-002.303 CSRF-T1 Fl. 1.492 15 (...) Sendo assim, a partir de 1998, ano em que entrou em vigor a Lei nº 9.532/1997, adveio um cenário diferente em matéria de dedução fiscal do ágio. Desde então, restringiram-se as hipóteses em que o ágio seria passível de ser deduzido no caso de incorporação entre pessoas jurídicas, com a imposição de limites máximos de dedução em determinadas situações. Ou seja, nem sempre o ágio contabilizado pela pessoa jurídica poderia ser deduzido de seu lucro real quando da ocorrência do evento de incorporação. Pelo contrário. Com a regulamentação ora em vigor, poucas são as hipóteses em que o ágio registrado poderá ser deduzido, a depender da fundamentação econômica que lhe seja conferida. Merece transcrição o Relatório da Comissão Mista 6 que trabalhou na edição da MP 1.609, de 1997: O artigo 8º altera as regras para determinação do ganho ou perda de capital na liquidação de investimento em coligada ou controlada avaliado pelo valor do patrimônio líquido, quando agregado de ágio ou deságio. De acordo com as novas regras, os ágios existentes não mais serão computados como custo (amortizados pelo total), no ato de liquidação do investimento, como eram de acordo com as normas ora modificadas. O ágio ou deságio referente à diferença entre o valor de mercado dos bens absorvidos e o respectivo valor contábil, na empresa incorporada (inclusive a fusionada ou cindida), será registrado na própria conta de registro dos respectivos bens, a empresa incorporador (inclusive a resultante da fusão ou a que absorva o patrimônio da cindida), produzindo as repercussões próprias na depreciação normal. O ágio ou deságio decorrente de expectativa de resultado futuro poderá ser amortizado durante os cinco anos-calendário subsequentes à incorporação, à razão de 1/60 (um sessenta avos) para cada mês do período de apuração. (...) Percebe-se que, em razão de um completo desvirtuamento do instituto, o legislador foi chamado a intervir, para normatizar, nos arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 1997, sobre situações específicas tratando de eventos de transformação societária envolvendo investidor e investida. Inclusive, no decorrer dos debates tratando do assunto, chegou-se a cogitar que o aproveitamento do ágio não seria uma despesa, mas um benefício fiscal. Em breves palavras, caso fosse benefício fiscal, o próprio legislador deveria ter tratado do assunto, como o fez na Exposição de Motivos de outros dispositivos da MP nº 1.607, de 1997 (convertida na Lei nº 9.532, de 1997). 6 Relatório da Comissão Mista publicada no Diário do Congresso Nacional nº 27, de 03/12/1997, pg. 18024, http://legis.senado.leg.br/diarios/BuscaDiario?datSessao=01/12/1997&tipDiario=2. Acesso em 15/02/2016. Fl. 1493DF CARF MF Impresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo nº 10469.721945/2010-03 Acórdão n.º 9101-002.303 CSRF-T1 Fl. 1.493 16 Na realidade, a Exposição de Motivos deixa claro que a motivação para o dispositivo foi um maior controle sobre os planejamentos tributários abusivos, que descaracterizavam o ágio por meio de analogias completamente desprovidas de sustentação jurídica. E deixou claro que se trata de uma despesa de amortização. E qual foram as novidades trazidas pelos arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 1997? Primeiro, há que se contextualizar a disciplina do método de equivalência patrimonial (MEP). Isso porque o ágio aplica-se apenas em investimentos sociedades coligadas e controladas avaliado pelo MEP, conforme previsto no art. 384 do RIR/99. O método tem como principal característica permitir uma atualização dos valores dos investimentos em coligadas ou controladas com base na variação do patrimônio líquido das investidas. As variações no patrimônio líquido da pessoa jurídica investida passam a ser refletidas na investidora pelo MEP. Contudo, os aumentos no valor do patrimônio líquido da sociedade investida não são computados na determinação do lucro real da investidora. Vale transcrever os dispositivos dos arts. 387, 388 e 389 do RIR/99 que discorrem sobre o procedimento de contabilização a ser adotado pela investidora. Art. 387. Em cada balanço, o contribuinte deverá avaliar o investimento pelo valor de patrimônio líquido da coligada ou controlada, de acordo com o disposto no art. 248 da Lei nº 6.404, de 1976, e as seguintes normas (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 21, e Decreto-Lei nº 1.648, de 1978, art. 1º, inciso III): (...) Art. 388. O valor do investimento na data do balanço (art. 387, I), deverá ser ajustado ao valor de patrimônio líquido determinado de acordo com o disposto no artigo anterior, mediante lançamento da diferença a débito ou a crédito da conta de investimento (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 22). (...) Art. 389. A contrapartida do ajuste de que trata o art. 388, por aumento ou redução no valor de patrimônio líquido do investimento, não será computada na determinação do lucro real (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 23, e Decreto-Lei nº 1.648, de 1978, art. 1º, inciso IV). (...) Resta nítida a separação dos patrimônios entre investidora e investida, inclusive as repercussões sobre os resultados de cada um. A investida, pessoa jurídica independente, em razão de sua atividade econômica, apura rendimentos que, naturalmente, são por ela tributados. Por sua vez, na medida em que a investida aumenta seu patrimônio líquido em razão de resultados positivos, por meio do MEP há uma repercussão na contabilidade da investidora, para refletir o acréscimo patrimonial realizado. A conta de ativos em investimentos é debitada na investidora, e, por sua vez, a contrapartida, apesar de creditada como receita, é excluída na apuração do Lucro Real. Com certeza, não faria sentido tributar os lucros na Fl. 1494DF CARF MF Impresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo nº 10469.721945/2010-03 Acórdão n.º 9101-002.303 CSRF-T1 Fl. 1.494 17 investida, e em seguida tributar o aumento do patrimônio líquido na investidora, que ocorreu precisamente por conta dos lucros auferidos pela investida. E esclarece o art. 385 do RIR/99 que se a pessoa jurídica adquirir um investimento avaliado pelo MEP por valor superior ou inferior ao contabilizado no patrimônio líquido, deverá desdobrar o custo da aquisição em (1) valor do patrimônio líquido na época da aquisição e (2) ágio ou deságio. Para a devida transparência na mais valia (ou menor valia) do investimento, o registro contábil deve ocorrer em contas diferentes: Art. 385. O contribuinte que avaliar investimento em sociedade coligada ou controlada pelo valor de patrimônio líquido deverá, por ocasião da aquisição da participação, desdobrar o custo de aquisição em (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 20): I - valor de patrimônio líquido na época da aquisição, determinado de acordo com o disposto no artigo seguinte; e II - ágio ou deságio na aquisição, que será a diferença entre o custo de aquisição do investimento e o valor de que trata o inciso anterior. § 1º O valor de patrimônio líquido e o ágio ou deságio serão registrados em subcontas distintas do custo de aquisição do investimento (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 20, § 1º). § 2º O lançamento do ágio ou deságio deverá indicar, dentre os seguintes, seu fundamento econômico (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 20, § 2º): I - valor de mercado de bens do ativo da coligada ou controlada superior ou inferior ao custo registrado na sua contabilidade; II - valor de rentabilidade da coligada ou controlada, com base em previsão dos resultados nos exercícios futuros; III - fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas. § 3º O lançamento com os fundamentos de que tratam os incisos I e II do parágrafo anterior deverá ser baseado em demonstração que o contribuinte arquivará como comprovante da escrituração (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 20, § 3º). (grifei) Como se pode observar, a formação do ágio não ocorre espontaneamente. Pelo contrário, deve ser motivado, e indicado o seu fundamento econômico, que deve se amparar em pelo menos um dos três critérios estabelecidos no § 2º do art. 385 do RIR/99, (1) valor de mercado de bens do ativo da coligada ou controlada superior ou inferior ao custo registrado na sua contabilidade, (2) valor de rentabilidade da coligada ou controlada, com base em previsão dos resultados nos exercícios futuros (3) fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas. E, conforme já dito, por ser a motivação adotada pela quase totalidade das empresas, todos os holofotes dirigem-se ao fundamento econômico com base em expectativa de rentabilidade futura da empresa adquirida. Fl. 1495DF CARF MF Impresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo nº 10469.721945/2010-03 Acórdão n.º 9101-002.303 CSRF-T1 Fl. 1.495 18 Trata-se precisamente de lucros esperados a serem auferidos pela controlada ou coligada, em um futuro determinado. Por isso o adquirente (futuro controlador) se propõe a desembolsar pelo investimento um valor superior ao daquele contabilizado no patrimônio líquido da vendedora. Por sua vez, tal expectativa deve ser lastreada em demonstração devidamente arquivada como comprovante de escrituração, conforme previsto no § 3º do art. 385 do RIR/99. E, finalmente, passamos a apreciar os arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 1997, consolidados no art. 386 do RIR/99. Como já dito, em eventos de transformação societária, quando investidora absorve o patrimônio da investida (ou vice versa), adquirido com ágio ou deságio, em razão de cisão, fusão ou incorporação, resolveu o legislador disciplinar a situação: Art. 386. A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio, apurado segundo o disposto no artigo anterior (Lei nº 9.532, de 1997, art. 7º, e Lei nº 9.718, de 1998, art. 10): I - deverá registrar o valor do ágio ou deságio cujo fundamento seja o de que trata o inciso I do § 2º do artigo anterior, em contrapartida à conta que registre o bem ou direito que lhe deu causa; II - deverá registrar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata o inciso III do § 2º do artigo anterior, em contrapartida a conta de ativo permanente, não sujeita a amortização; III - poderá amortizar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata o inciso II do § 2º do artigo anterior, nos balanços correspondentes à apuração de lucro real, levantados posteriormente à incorporação, fusão ou cisão, à razão de um sessenta avos, no máximo, para cada mês do período de apuração; IV - deverá amortizar o valor do deságio cujo fundamento seja o de que trata o inciso II do § 2º do artigo anterior, nos balanços correspondentes à apuração do lucro real, levantados durante os cinco anos-calendário subseqüentes à incorporação, fusão ou cisão, à razão de um sessenta avos, no mínimo, para cada mês do período de apuração.(...) (grifei) Fica evidente que os arts. 385 e 386 do RIR/99 guardam conexão indissociável, constituindo-se em norma tributária permissiva do aproveitamento do ágio nos casos de incorporação, fusão ou cisão envolvendo o investimento objeto da mais valia. Amortização. Despesa. Definido que o aproveitamento do ágio pode dar-se por meio de despesa de amortização, mostra-se pertinente apreciar do que trata tal dispêndio. No RIR/99 (Decreto-Lei nº 3.000, de 26/03/1999), o conceito de amortização encontra-se no Subtítulo II (Lucro Real), Capítulo V (Lucro Operacional), Seção III (Custos, Despesas Operacionais e Encargos). Fl. 1496DF CARF MF Impresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo nº 10469.721945/2010-03 Acórdão n.º 9101-002.303 CSRF-T1 Fl. 1.496 19 O artigo 299 do diploma em análise trata, no art. 299, na Subseção I, das Disposições Gerais sobre as despesas: Art. 299. São operacionais as despesas não computadas nos custos, necessárias à atividade da empresa e à manutenção da respectiva fonte produtora (Lei nº 4.506, de 1964, art. 47). § 1º São necessárias as despesas pagas ou incorridas para a realização das transações ou operações exigidas pela atividade da empresa (Lei nº 4.506, de 1964, art. 47, § 1º). § 2º As despesas operacionais admitidas são as usuais ou normais no tipo de transações, operações ou atividades da empresa (Lei nº 4.506, de 1964, art. 47, § 2º). § 3º O disposto neste artigo aplica-se também às gratificações pagas aos empregados, seja qual for a designação que tiverem. Para serem dedutíveis, devem as despesas serem necessárias à atividade da empresa e à manutenção da respectiva fonte produtora, e serem usuais ou normais no tipo de transações, operações ou atividades da empresa. Por sua vez, logo após as Subseções II (Depreciação de Bens do Ativo Imobilizado) e III (Depreciação Acelerada Incentivada), encontra previsão legal a amortização, no art. 324, na Subseção IV do RIR/99 7 . Percebe-se que a amortização constitui-se em espécie de gênero despesa, e, naturalmente, encontra-se submetida ao regramento geral das despesas disposto no art. 299 do RIR/99. Despesa Em Face de Fatos Construídos Artificialmente No mundo real os fatos nascem e morrem, decorrentes de eventos naturais ou da vontade humana. O direito elege, para si, fatos com relevância para regular o convívio social. No que concerne ao direito tributário, são escolhidos fatos decorrentes da atividade econômica, financeira, operacional, que nascem espontaneamente, precisamente em razão de atividades normais, que são eleitos porque guardam repercussão com a renda ou o 7 Art. 324. Poderá ser computada, como custo ou encargo, em cada período de apuração, a importância correspondente à recuperação do capital aplicado, ou dos recursos aplicados em despesas que contribuam para a formação do resultado de mais de um período de apuração (Lei nº 4.506, de 1964, art. 58, e Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 15, § 1º). § 1º Em qualquer hipótese, o montante acumulado das quotas de amortização não poderá ultrapassar o custo de aquisição do bem ou direito, ou o valor das despesas (Lei nº 4.506, de 1964, art. 58, § 2º). § 2º Somente serão admitidas as amortizações de custos ou despesas que observem as condições estabelecidas neste Decreto (Lei nº 4.506, de 1964, art. 58, § 5º). § 3º Se a existência ou o exercício do direito, ou a utilização do bem, terminar antes da amortização integral de seu custo, o saldo não amortizado constituirá encargo no período de apuração em que se extinguir o direito ou terminar a utilização do bem (Lei nº 4.506, de 1964, art. 58, § 4º). § 4º Somente será permitida a amortização de bens e direitos intrinsecamente relacionados com a produção ou comercialização dos bens e serviços (Lei nº 9.249, de 1995, art. 13, inciso III). Fl. 1497DF CARF MF Impresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo nº 10469.721945/2010-03 Acórdão n.º 9101-002.303 CSRF-T1 Fl. 1.497 20 patrimônio. São condutas relevantes de pessoas físicas ou jurídicas, de ordem econômica ou social, ocorridas no mundo dos fatos, que são colhidas pelo legislador que lhes confere uma qualificação jurídica. Por exemplo, o fato de auferir lucro, mediante operações espontâneas, das atividades operacionais da pessoa jurídica, amolda-se à hipótese de incidência prevista pela norma, razão pela qual nasce a obrigação do contribuinte recolher os tributos. Da mesma maneira, a pessoa jurídica, no contexto de suas atividades operacionais, incorre em dispêndios para a realização de suas tarefas. Contrata-se um prestador de serviços, compra-se uma mercadoria, operações necessárias à consecução das atividades da empresa, que surgem naturalmente. Ocorre que, em relação aos casos tratados relativos á amortização do ágio, proliferaram-se situações no qual se busca, especificamente, o enquadramento da norma permissiva de despesa. Tratam-se de operações especificamente construídas, mediante inclusive utilização de empresas de papel, de curtíssima duração, sem funcionários ou quadro funcional incompatível, com capital social mínimo, além de outras características completamente atípicas no contexto empresarial, que recebem aportes de milhões e em questão de dias ou meses são objeto de operações de transformação societária. Tais eventos podem receber qualificação jurídica e surtir efeitos nos ramos empresarial, cível, contábil, dentre outros. Situação completamente diferente ocorre no ramo tributário. Não há norma de despesa que recepcione um situação criada artificialmente. As despesas devem decorrer de operações necessárias, normais, usuais da pessoa jurídica. Impossível estender atributos de normalidade, ou usualidade, para despesas, independente sua espécie, derivadas de operações atípicas, não consentâneas com uma regular operação econômica e financeira da pessoa jurídica. Admitindo-se uma construção artificial do suporte fático, consumar-se-ia um tratamento desigual, desarrazoado e desproporcional, que afronta o princípio da capacidade contributiva e da isonomia, vez que seria conferida a uma determinada categoria de despesa uma premissa completamente diferente, uma liberalidade não aplicável à grande maioria dos contribuintes. Hipótese de Incidência Prevista Para a Amortização Realizada análise do ágio sob perspectiva do gênero despesa, cabe prosseguir com a apreciação da legislação específica que trata de sua amortização. Vale recapitular os dois eventos em que a investidora pode se aproveitar do ágio contabilizado: (1) a investidora deixa de ser a detentora do investimento, ao alienar a participação da pessoa jurídica adquirida (investida) com ágio; (2) a investidora e a investida transformam-se em uma só universalidade (em eventos de cisão, transformação e fusão). E repetir que estamos, agora, tratando da segunda situação. Fl. 1498DF CARF MF Impresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo nº 10469.721945/2010-03 Acórdão n.º 9101-002.303 CSRF-T1 Fl. 1.498 21 Cenário que se encontra disposto nos arts. 7º e 8º da Lei n° 9.532, de 1997, e nos arts. 385 e 386 do RIR/99, do qual transcrevo apenas os fragmentos de maior interesse para o debate: Art. 385. O contribuinte que avaliar investimento em sociedade coligada ou controlada pelo valor de patrimônio líquido deverá, por ocasião da aquisição da participação, desdobrar o custo de aquisição em (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 20): I - valor de patrimônio líquido na época da aquisição, determinado de acordo com o disposto no artigo seguinte; e II - ágio ou deságio na aquisição, que será a diferença entre o custo de aquisição do investimento e o valor de que trata o inciso anterior. § 1º O valor de patrimônio líquido e o ágio ou deságio serão registrados em subcontas distintas do custo de aquisição do investimento (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 20, § 1º). § 2º O lançamento do ágio ou deságio deverá indicar, dentre os seguintes, seu fundamento econômico (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 20, § 2º): I - valor de mercado de bens do ativo da coligada ou controlada superior ou inferior ao custo registrado na sua contabilidade; II - valor de rentabilidade da coligada ou controlada, com base em previsão dos resultados nos exercícios futuros; III - fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas. § 3º O lançamento com os fundamentos de que tratam os incisos I e II do parágrafo anterior deverá ser baseado em demonstração que o contribuinte arquivará como comprovante da escrituração (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 20, § 3º). Art. 386. A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio, apurado segundo o disposto no artigo anterior (Lei nº 9.532, de 1997, art. 7º, e Lei nº 9.718, de 1998, art. 10): (...) III - poderá amortizar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata o inciso II do § 2º do artigo anterior, nos balanços correspondentes à apuração de lucro real, levantados posteriormente à incorporação, fusão ou cisão, à razão de um sessenta avos, no máximo, para cada mês do período de apuração; (...) (grifei) Percebe-se claramente, no caso, que o suporte fático delineado pela norma predica, de fato, que investidora e investida tenham que integrar uma mesma universalidade: A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio. Fl. 1499DF CARF MF Impresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo nº 10469.721945/2010-03 Acórdão n.º 9101-002.303 CSRF-T1 Fl. 1.499 22 A conclusão é ratificada analisando-se a norma em debate sob a perspectiva da hipótese de incidência tributária delineada pela melhor doutrina de GERALDO ATALIBA 8 . Esclarece o doutrinador que a hipótese de incidência se apresenta sob variados aspectos, cuja reunião lhe dá entidade. Ao se apreciar o aspecto pessoal, merecem relevo as palavras da doutrina, ao determinar que se trata da qualidade que determina os sujeitos da obrigação tributária. E a norma em análise se dirige à pessoa jurídica investidora originária, aquela que efetivamente acreditou na mais valia do investimento, fez os estudos de rentabilidade futura e desembolsou os recursos para a aquisição, e à pessoa jurídica investida. Ocorre que, em se tratando do ágio, as reorganizações societárias empreendidas apresentaram novas pessoas ao processo. Como exemplo, podemos citar situação no qual a pessoa jurídica A adquire com ágio participação societária da pessoa jurídica B. Em seguida, utiliza-se de uma outra pessoa jurídica, C, e integraliza o capital social dessa pessoa jurídica C com a participação societária que adquiriu da pessoa jurídica B. Resta consolidada situação no qual a pessoa jurídica A controla a pessoa jurídica C, e a pessoa jurídica C controla a pessoa jurídica B. Em seguida, sucede-se evento de transformação societária, no qual a pessoa jurídica B absorve patrimônio da pessoa jurídica C, ou vice versa. Ocorre que os sujeitos eleitos pela norma são precisamente a pessoa jurídica A (investidora) e a pessoa jurídica B (investida) cuja participação societária foi adquirida com ágio. Para fins fiscais, não há nenhuma previsão para que o ágio contabilizado na pessoa jurídica A (investidora), em razão de reorganizações societárias empreendidas por grupo empresarial, possa ser considerado "transferido" para a pessoa jurídica C, e a pessoa jurídica C, ao absorver ou ser absorvida pela pessoa jurídica B, possa aproveitar o ágio cuja origem deu-se pela aquisição da pessoa jurídica A da pessoa jurídica B. Da mesma maneira, encontram-se situações no qual a pessoa jurídica A realiza aportes financeiros na pessoa jurídica C e, de plano, a pessoa jurídica C adquire participação societária da pessoa jurídica B com ágio. Em seguida, a pessoa jurídica C absorve patrimônio da pessoa jurídica B, ou vice versa, a passa a fazer a amortização do ágio. Mais uma vez, não é o que prevê o aspecto pessoal da hipótese de incidência da norma em questão. A pessoa jurídica que adquiriu o investimento, que acreditou na mais valia e que desembolsou os recursos para a aquisição foi, de fato, a pessoa jurídica A (investidora). No outro pólo da relação, a pessoa jurídica adquirida com ágio foi a pessoa jurídica B. Ou seja, o aspecto pessoal da hipótese de incidência, no caso, autoriza o aproveitamento do ágio a partir do momento em que a pessoa jurídica A (investidora) e a pessoa jurídica B (investida) passem a integrar a mesma universalidade. São as situações mais elementares. Contudo, há reorganizações envolvendo inúmeras empresas (pessoa jurídica D, E, F, G, H e assim por diante). 8 ATALIBA, Geraldo. Hipótese de Incidência Tributária, 6ª ed. São Paulo : Malheiros Editores, 2010, p. 51 e segs. Fl. 1500DF CARF MF Impresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo nº 10469.721945/2010-03 Acórdão n.º 9101-002.303 CSRF-T1 Fl. 1.500 23 Vale registrar que goza a pessoa jurídica de liberdade negocial, podendo dispor de suas operações buscando otimizar seu funcionamento, com desdobramentos econômicos, sociais e tributários. Contudo, não necessariamente todos os fatos são recepcionados pela norma tributária. A partir do momento em que, em razão das reorganizações societárias, passam a ser utilizadas novas pessoas jurídicas (C, D, E, F, G, e assim sucessivamente), pessoas jurídicas distintas da investidora originária (pessoa jurídica A) e da investida (pessoa jurídica B), e o evento de absorção não envolve mais a pessoa jurídica A e a pessoa jurídica B , mas sim pessoa jurídica distinta (como, por exemplo, pessoa jurídica F e pessoa jurídica B), a subsunção ao art. 386 do RIR/99 torna-se impossível, vez que o fato imponível (suporte fático, situado no plano concreto) deixa de ser amoldar à hipótese de incidência da norma (plano abstrato), por incompatibilidade do aspecto pessoal. Em relação ao aspecto material, há que se consumar a confusão de patrimônio entre investidora e investida, a que faz alusão o caput do art. 386 do RIR (A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio...). Com a confusão patrimonial, aperfeiçoa-se o encontro de contas entre o real investidor e investida, e a amortização do ágio passa a ser autorizada, com repercussão direta na base de cálculo do IRPJ e da CSLL. Na realidade, o requisito expresso de que investidor e investida passam a compor o mesmo patrimônio, mediante evento de transformação societária, no qual a investidora absorve a investida, ou vice versa, encontra fundamento no fato de que, com a confusão de patrimônios, o lucro auferido pela investida passa a integrar a mesma universalidade da investidora. SCHOUERI 9 , com muita clareza, discorre que, antes da absorção, investidor e investida são entidades autônomas. O lucro auferido pela investida (que foi a motivação para que a investidora adquirisse a investida com o sobrepreço), é tributado pela própria investida. E, por meio do MEP, eventual acréscimo no patrimônio líquido da investida seria refletido na investidora, sem, contudo, haver tributação na investidora. A lógica do sistema mostra-se clara, na medida em que não caberia uma dupla tributação dos lucros auferidos pela investida. Por sua vez, a partir do momento em que se consuma a confusão patrimonial, os lucros auferidos pela então investida passam a integrar a mesma universalidade da investidora. Reside, precisamente nesse ponto, o permissivo para que o ágio, pago pela investidora exatamente em razão dos lucros a serem auferidos pela investida, possa ser aproveitado, vez que passam a se comunicar, diretamente, a despesa de amortização do ágio e as receitas auferidas pela investida. Ou seja, compartilhando o mesmo patrimônio investidora e investida, consolida-se cenário no qual a mesma pessoa jurídica que adquiriu o investimento com mais valia (ágio) baseado na expectativa de rentabilidade futura, passa a ser tributada pelos lucros percebidos nesse investimento. 9 SCHOUERI, 2012, p. 62. Fl. 1501DF CARF MF Impresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo nº 10469.721945/2010-03 Acórdão n.º 9101-002.303 CSRF-T1 Fl. 1.501 24 Verifica-se, mais uma vez, que a norma em debate, ao predicar, expressamente, que para se consumar o aproveitamento da despesa de amortização do ágio, os sujeitos da relação jurídica seriam a pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio, ou seja, investidor e investida, não o fez por acaso. Trata-se precisamente do encontro de contas da investidora originária, que incorreu na despesa e adquiriu o investimento, e a investida, potencial geradora dos lucros que motivou o esforço incorrido. Prosseguindo a análise da hipótese de incidência da norma em questão, no que concerne ao aspecto temporal, cabe verificar o momento em que o contribuinte aproveita- se da amortização do ágio, mediante ajustes na escrituração contábil e no LALUR, evento que provoca impacto direto na apuração da base de cálculo tributável . Considerando-se o regime de tributação adotado pelo sujeito passivo, aperfeiçoa-se o lançamento fiscal e o termo inicial para contagem do prazo decadencial. Consolidação Considerando-se tudo o que já foi escrito, entendo que a cognição para a amortização do ágio passa por verificar, primeiro , se os fatos se amoldam à hipótese de incidência, segundo, se requisitos de ordem formal estabelecidos pela norma encontram-se atendidos e, terceiro, se as condições do negócio atenderam os padrões normais de mercado. A primeira verificação parece óbvia, mas, diante de todo o exposto até o momento, observa-se que a discussão mais relevante insere-se precisamente neste momento, situado antes da subsunção do fato à norma. Fala-se insistentemente se haveria impedimento para se admitir a construção de fatos que buscam se amoldar à hipótese de incidência de norma de despesa. O ponto é que, independente da genialidade da construção empreendida, da reorganização societária arquitetada e consumada, a investidora originária prevista pela norma não perderá a condição de investidora originária. Quem viabilizou a aquisição? De onde vieram os recursos de fato? Quem efetuou os estudos de viabilidade econômica da investida? Quem tomou a decisão de adquirir um investimento com sobrepreço? Respondo: a investidora originária. Ainda que a pessoa jurídica A, investidora originária, para viabilizar a aquisição da pessoa jurídica B, investida, tenha (1) "transferido" o ágio para a pessoa jurídica C, ou (2) efetuado aportes financeiros (dinheiro, mútuo) para a pessoa jurídica C, a pessoa jurídica A não perderá a condição de investidora originária . Pode-se dizer que, de acordo com as regras contábeis, em decorrência de reorganizações societárias empreendidas, o ágio legitimamente passou a integrar o patrimônio da pessoa jurídica C, que por sua vez foi incorporada pela pessoa jurídica B (investida). Ocorre que a absorção patrimonial envolvendo a pessoa jurídica C e a pessoa jurídica B não tem qualificação jurídica para fins tributários. Isso porque se trata de operação que não se enquadra na hipótese de incidência da norma, que elege, quanto ao aspecto pessoal, a pessoa jurídica A (investidora originária) e a pessoa jurídica B (investida), e quanto ao aspecto material, o encontro de contas entre a despesa incorrida pela pessoa jurídica A (investidora originária que efetivamente Fl. 1502DF CARF MF Impresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo nº 10469.721945/2010-03 Acórdão n.º 9101-002.303 CSRF-T1 Fl. 1.502 25 incorreu no esforço para adquirir o investimento com sobrepreço) e as receitas auferidas pela pessoa jurídica B (investida). Mostra-se insustentável, portanto, ignorar todo um contexto histórico e sistêmico da norma permissiva de aproveitamento do ágio, despesa operacional, para que se autorize "pinçar" os artigos 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 1997, promover uma interpretação isolada, blindada em uma bolha contábil, e se construir uma tese no qual se permita que fatos construídos artificialmente possam alterar a hipótese de incidência de norma tributária. Caso superada a primeira verificação, cabe prosseguir com a segunda verificação, relativa a aspectos de ordem formal, qual seja, se a demonstração que o contribuinte arquivar como comprovante de escrituração prevista no art. 20, § 3º do Decreto- Lei nº 1.598, de 27/12/1977 (1) existe e (2) se mostra apta a justificar o fundamento econômico do ágio. Há que se verificar também (3) se ocorreu, efetivamente, o pagamento pelo investimento. Enfim, refere-se a terceira verificação a constatar se toda a operação ocorreu dentro de padrões normais de mercado, com atuação de agentes independentes, distante de situações que possam indicar ocorrência de negociações eivadas de ilicitude, que poderiam guardar repercussão, inclusive, na esfera penal, como nos crimes contra a ordem tributária previstos nos arts. 1º e 2º da Lei nº 8.137, de 1990. Sobre o Caso Concreto Feitas as considerações, passo a analisar o caso concreto. Vale apreciar a sequência dos fatos: 1º) 18/12/1997: as empresas GUARANIANA e sua controlada, COELBA, e a empresa UPTICK, em processo licitatório de leilão de privatização, adquirem com ágio fundamentado em expectativa de rentabilidade futura, ações da COSERN. Tornam-se as controladoras da COSERN. 2º) 20/02/1998 e no decorrer do ano de 2000: as empresas GUARANIANA, COELBA, e UPTICK, por meio de leilão especial e em ofertas públicas de ações (OPA), adquirem mais ações da COSERN, com ágio fundamentado em expectativa de rentabilidade futura. 3º) 06/04/1998 é criada a empresa IBIDEM (empresa de propósitos específicos), com capital social de R$1.000,00. 4º) 30/11/2000, as empresas GUARANIANA, COELBA, e UPTICK transferem as suas ações da COSERN para aumentar e integralizar o capital social da IBIDEM, ou seja, as empresas GUARANIANA, COELBA, e UPTICK são controladoras da IBIDEM, e a IBIDEM é controladora da COSERN. 5º) 28/12/2000: a COSERN incorpora a IBIDEM. A COSERN passa novamente a ser controlada diretamente pelas empresas GUARANIANA, COELBA, e UPTICK. A COSERN passa a amortizar o ágio. Fl. 1503DF CARF MF Impresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo nº 10469.721945/2010-03 Acórdão n.º 9101-002.303 CSRF-T1 Fl. 1.503 26 Nota-se que as pessoas jurídicas investidoras GUARANIANA, COELBA, e UPTICK integralizaram o capital da IBIDEM mediante a transferência das ações da COSERN (pessoa jurídica investida). Em seguida, a COSERN incorpora a IBIDEM. Diante de todo o escrito no presente voto, a operação em análise não passa pela primeira verificação. Nota-se a construção artificial empreendida pelo sujeito passivo para se enquadrar na hipótese de incidência permissiva do aproveitamento do ágio A criação de empresa sem nenhuma substância (IBIDEM) e sua capitalização para adquirir investimento com ágio, não lhe confere a condição de pessoa jurídica investidora. Somando-se ainda o fato de que a confusão patrimonial se consumou entre a IBIDEM e a COSERN, não restou aperfeiçoada a hipótese de incidência prevista na norma, que exige, com clareza, a absorção do patrimônio compreendida entre pessoa jurídica investidora e pessoa jurídica investida, ou vice versa, o que não ocorreu no caso em análise. As conclusões da autoridade autuante foram precisas. Sobre a IBIDEM, relata o seguinte (e-fl. 28): b) No período em que existiu, não apresentou qualquer movimentação negocial, exceção feita (apenas) para o negócio jurídico (ato formal), em 30/11/2000, de aquisição das ações da COSERN por subscrição de capital (nela) do NOVO GRUPO CONTROLADOR DA COSERN e da, logo em seguida (28/12/2000), incorporação (dela) pela COSERN. Sobre as reorganizações societárias, discorre (e-fls. 29/30): 18. Do exposto, demonstra-se que a sequência de "reestruturações societárias" simplesmente deságua na transferência para a COSERN do ágio com que as empresas investidoras: GUARANIANA, COELBA E UPTICK adquiriram os seus investimentos nela, sem que, com isso, desaparecessem essas empresa ou sequer os seus investimentos na COSERN; ou seja, ao final do enredo, tudo está como era antes, apenas que a COSERN "restou" na história com o seu Ativo e Patrimônio Líquido majorados do exato valor do ágio que as suas investidoras pagaram para adquirirem os investimentos; passando (então) a registrar uma despesa de amortização de ágio, reduzindo assim consideravelmente os seus resultados tributáveis do IRPJ e CSLL. E, em analisando os fatos, interpreta com clareza o disposto no art. 386 do RIR/99 (e-fl. 35/36): 30. Como se pode ver na leitura do dispositivo normativo acima, a permissão legal para que a empresa resultante da reorganização societária de incorporação, fusão ou cisão, em que houver investimento de uma em outra, adquirido com ágio, possa apropriar a amortização desse ágio como despesa dedutível, impõe a absorção do patrimônio da incorporada, fusionada ou cindida; pois que, de outra forma (permanecendo a existir o investimento), não se caracteriza a situação prevista na norma que é exatamente o de estabelecer uma regra de tributação para quando acontece a "confusão patrimonial do Fl. 1504DF CARF MF Impresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo nº 10469.721945/2010-03 Acórdão n.º 9101-002.303 CSRF-T1 Fl. 1.504 27 investimento", ou seja, o ágio pago na aquisição das ações de A em B resta desacompanhado de sua origem (conta de investimento). (...) 32. A prática adotada pelo GRUPO (GUARANIANA, COELBA e UPTICK), detentores do controle da empresa fiscalizada, consistiu numa série de procedimentos, num curto intervalo de tempo, com o objetivo de "construir" uma situação contábil que lhe permitisse o aproveitamento (indevido) do benefício fiscal de amortização do ágio previsto no art. 386 do RIR/99, isso sem que as empresas que efetivamente fizeram o investimento de aquisição de seu controle acionário, com ágio, liquidassem esses investimentos. Assim, cabe ser restabelecida a autuação fiscal relativa á glosa de despesa de amortização de ágio. Enfim, em razão do resultado do julgamento da turma a quo (que afastou a prejudicial de mérito decadencial e, no mérito, deu provimento ao recurso da contribuinte para afastar a glosa de despesa de amortização de ágio), as matérias relativas a (1) multa isolada sobre insuficiência de estimativa mensal, (2) juros de mora sobre multa de ofício e (3) aplicação da taxa SELIC para os juros de mora não foram apreciadas. Portanto, determino o retorno dos autos para a turma a quo, estritamente para julgamento destas matérias. Conclusão Diante do exposto, voto no sentido de conhecer e dar provimento ao recurso da PGFN, e determinar o retorno dos autos à turma a quo para apreciação das matérias multa isolada sobre insuficiência de estimativa mensal, juros de mora sobre multa de ofício e aplicação da taxa SELIC para os juros de mora. (assinado digitalmente) André Mendes de Moura - Relator Fl. 1505DF CARF MF Impresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo nº 10469.721945/2010-03 Acórdão n.º 9101-002.303 CSRF-T1 Fl. 1.505 28 Declaração de Voto Conselheiro Luís Flávio Neto. Na reunião de abril de 2016, a e. Câmara Superior de Recursos Fiscais (doravante “CSRF”) analisou o recurso especial interposto pela Procuradoria da Fazenda Nacional (doravante “PFN” ou “recorrente”), em que é recorrida a COMPANHIA ENERGÉTICA DO RIO GRANDE DO NORTE COSERN (doravante “COSERN”, “ recorrida ”, “ investida” ou “adquirida ”), no processo n. 10469.721945/2010-03. Em tal recurso, a PFN requer a reforma do acórdão n. 1101-000.84 (doravante “acórdão a quo” ou “acórdão recorrido” ), proferido pela r. 1 a Turma Ordinária da 1 a Câmara desta 1 a Seção (doravante “Turma a quo” ), entre outras coisas, no que concerne à legitimidade da amortização fiscal de ágio fundado em expectativa de rentabilidade futura. Trata-se da exigência de créditos tributários, referentes à Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (doravante “CSL”) do período de 2005 a 2008, com fundamento na glosa da amortização das despesas de ágio. O acórdão recorrido restou assim ementado: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ Ano-calendário: 2005, 2006, 2007, 2008 PROCESSOS DISTINTOS. ÓRGÃOS JULGADORES COMPETENTES. VINCULAÇÃO. INEXISTÊNCIA. DECISÕES ADMINISTRATIVAS, DIVERGENTES. POSSIBILIDADE. Não se vinculam as decisões administrativas proferidas por órgãos julgadores distintos, exaradas no exercício de suas respectivas competências ÁGIO. REQUISITOS DO ÁGIO. 0 art. 385 do RIR/1999, estabelece a definição de ágio e os requisitos do ágio, para fins fiscais. O ágio é a diferença entre o custo de aquisição do investimento e o valor patrimonial das ações adquiridas. Os requisitos são a aquisição de participação societária e o fundamento econômico do valor de aquisição. Fundamento econômico do ágio é a razão de ser da mais valia sobre o valor patrimonial. A legislação fiscal prevê as formas como este fundamento econômico pode ser expresso (valor de mercado, rentabilidade futura, e outras razões) e registrado. ÁGIO INTERNO. A circunstância da operação ser praticada por empresas do mesmo grupo econômico não descaracteriza o ágio, cujos efeitos fiscais decorrem da legislação fiscal. A distinção entre ágio surgido em operação entre empresas do grupo (denominado de ágio interno) e aquele surgido em operações entre empresas sem vinculo, não é relevante para fins fiscais. ÁGIO INTERNO. INCORPORAÇÃO REVERSA. AMORTIZAÇÃO. A amortização do ágio está prevista no art. 386 do R1R/1999. Para fins fiscais, o ágio decorrente de operações com empresas do mesmo grupo (dito ágio interno), não difere em nada do ágio que surge em operações entre empresas sem vinculo. Ocorrendo a incorporação reversa, o ágio poderá ser amortizado nos termos previstos nos arts. 7° e 8° da Lei n° 9.532, de 1997. Fl. 1506DF CARF MF Impresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo nº 10469.721945/2010-03 Acórdão n.º 9101-002.303 CSRF-T1 Fl. 1.506 29 NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO Ano-calendário: 2005, 2006, 2007, 2008 LEGISLAÇÃO TRIBUTARIA E COMERCIAL. As regras contábeis aceitas pelo direito tributário são apenas aquelas previstas na legislação comercial referendada pelas regras tributárias e desde que não conflitem com regra fiscal especifica. LEGISLAÇÃO TRIBUTARIA E COMERCIAL. CONTABILIDADE. ÁGIO. Os institutos, conceitos e formas contábeis aceitos pelo direito tributário são apenas aqueles definidos na legislação comercial referendada pelas regras tributárias e desde que não conflitem com definição especifica posta em regra fiscal. Caso a legislação tributária defina de modo diferente um instituto, conceito, ou forma, vale a definição fiscal para fins tributários. Regra tributária especifica define o que é ágio, como deve ser calculado, seus pressupostos (aquisição da participação e fundamento econômico), e como sua amortização pode ser considerada para fins fiscais. Por isso, nesses aspectos, os institutos, conceitos e formas contábeis e as regras de direito comercial são irrelevantes. ÁGIO. ART. 109 CTN. A legislação tributária define o que é ágio para fins fiscais e determina os efeitos. TRANSFERÊNCIA DE AÇÕES. ÁGIO. NASCIMENTO. EXTINÇÃO. O ágio nasce com uma aquisição e se transfere por uma incorporação reversa, cisão ou fusão. A transferência das ações não implica em transferência de ágio, mas em extinção do ágio que havia na alienante e surgimento de novo ágio na adquirente. A disciplina legal a que se submete o novo ágio é decorrente de suas características, e não das características do ágio que existia na alienante. PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO. ELISÃO. EVASÃO. Em direito tributário não existe o menor problema em a pessoa agir para reduzir sua carga tributária, desde que atue por meios lícitos (elisão). A grande infração em tributação é agir intencionalmente para esconder do credor os fatos tributáveis (sonegação). PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO. NEGÓCIOS JURÍDICOS. ATOS JURÍDICOS. LICITUDE. 0 fato dos atos praticados visarem economia tributária não os torna ilícitos ou inválidos. O fato dos negócios praticados visarem economia tributária não os torna ilícitos ou inválidos. PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO. MOTIVO DO NEGÓCIO. CAUSA DO NEGÓCIO. LICITUDE. Motivo do negócio é a razão subjetiva pela qual o contribuinte faz o negócio jurídico. Causa do negócio ou sua função econômica é o efeito que o negócio produz nas esferas jurídicas dos participes. O motivo ilícito implica em nulidade, quando declarada por um Juiz. Se a motivação do negócio é economia tributária, não se pode falar em motivo ilícito. PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO. MOTIVO DO NEGÓCIO. CONTEÚDO ECONÔMICO. PROPÓSITO NEGOCIAL. LICITUDE. Não existe regra federal ou nacional que considere negócio jurídico inexistente ou sem efeito se o motivo de sua prática foi apenas economia tributária. Não tem amparo no sistema jurídico a tese de que negócios motivados por economia fiscal não teriam "conteúdo econômico" ou "propósito negocia!" e poderiam ser desconsiderados pela fiscalização. lançamento deve ser feito nos termos da lei. SIMULAÇÃO. ABUSO DE DIREITO. FRAUDE A LEI. A fiscalização não precisa (e nem pode) recorrer As figuras de direito civil, utilizadas por juizes imparciais para soluções de litígios entre as pessoas. 0 Fisco não precisa (e nem pode) recorrer ás figuras da simulação, abuso de direito, fraude a lei ou demais previstas no Código Civil, que são utilizadas pela Fl. 1507DF CARF MF Impresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo nº 10469.721945/2010-03 Acórdão n.º 9101-002.303 CSRF-T1 Fl. 1.507 30 Justiça para resolver litígios. A fiscalização tem poderes específicos e disciplinados na legislação tributária. PODERES DO FISCO. LANÇAMENTO. A fiscalização pode apontar os fatos que entende ocorridos, pode afastar os que entende não ocorridos ou falseados, pode aplicar o direito que entende aplicável aos fatos verificados, e pode cobrar o tributo conforme sua convicção, sem ter de recorrer a qualquer figura do Código Civil. A única exigência da lei é que o Fisco comprove os fatos que confirmam o direito que aplica. LANÇAMENTO. O lançamento é atividade vinculada à lei. SEGURANÇA JURÍDICA. TRIBUTAÇÃO. A segurança jurídica, ao lado da justiça, é um dos pilares do sistema jurídico. A previsibilidade da tributação é um dos seus aspectos fundamentais. PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL Ano-calendário: 2005, 2006, 2007, 2008 AUDITORIA FISCAL. PERÍODO DE APURAÇÃO ATINGIDO PELA DECADÊNCIA PARA CONSTITUIÇÃO DE CRÉDITO TRIBUTÁRIO. VERIFICAÇÃO DE FATOS, OPERAÇÕES, REGISTROS E ELEMENTOS PATRIMONIAIS COM REPERCUSSÃO TRIBUTARIA FUTURA. POSSIBILIDADE. LIMITAÇÕES. O fisco pode verificar fatos, operações e documentos, passíveis de registros contábeis e fiscais, devidamente escriturados ou não, em períodos de apuração atingidos pela decadência, em face de comprovada repercussão no futuro, qual seja: na apuração de lucro liquido ou real de períodos não atingidos pela decadência. Essa possibilidade delimita-se pelos seus próprios fins, pois, os ajustes decorrentes desse procedimento não podem implicar em alterações nos resultados tributáveis daqueles períodos decaídos, mas sim nos posteriores. Em relação a situações jurídicas, definitivamente constituídas, o Código Tributário Nacional estabelece que a contagem do prazo decadencial para constituição das obrigações tributárias, porventura delas inerentes, somente se inicia após 5 anos, contados do período seguinte ao que o lançamento do correspondente crédito tributário poderia ter sido efetuado (art. 173 do CTN). Por maioria dos votos, a Turma a quo acordou em rejeitar as preliminares de conexão e decadência. Também por maioria, também entendeu-se que a amortização fiscal do ágio realizada pela COSERN seria legítima, de forma a afastar a glosa de tais despesas pretendida na autuação fiscal. A partir dos fatos e provas levados à sua análise, a Turma a quo, ao exercer a sua competência de findar com a constatação fática necessária à aplicação das normas jurídicas, assentou que: - Em 1997, houve aquisição de investimento relevante com ágio fundado em expectativa de rentabilidade futura, realizada entre partes independentes, com efeito fluxo financeiro ou sacrifícios econômicos envolvidos na operação de aquisição: em um processo licitatório de desestatização, a COSERN, anteriormente pertencente ao Estado do Rio Grande do Norte, foi adquirida por um grupo de entidades de direito privado (GUARANIANA, COELBA, UPTICK., doravante “Novo Grupo de Controle”), com pagamento efetivo de Fl. 1508DF CARF MF Impresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo nº 10469.721945/2010-03 Acórdão n.º 9101-002.303 CSRF-T1 Fl. 1.508 31 sobrepreço (ágio) incorrido com fundamento em expectativa de rentabilidade futura da empresa adquirida (COSERN). - Adotando-se o Método de Equivalência Patrimonial (MEP), o custo de aquisição do investimento foi desdobrado no valor patrimonial da COSERN e no ágio suportado, justificado pela expectativa de futuros lucros trazidos por esta. - Em 1998, foi constituída a empresa IBIDEM S.A. (doravante “IBIDEM ”) pelas empresas componentes do Novo Grupo de Controle; - Entre 1998 e 2000, o Novo Grupo de Controle adquiriu novas ações detidas por acionistas minoritários e emitidas pela COSERN, em leilões especiais e ofertas públicas de ações (OPAs). Em tais aquisições novamente foi suportado pelo Novo Grupo de Controle o efetivo pagamento de preço acrescido de ágio fundado em expectativa de rentabilidade futura; - em 2000, as empresas componentes do Novo Grupo de Controle realizaram aumento de capital na empresa IBIDEM por meio de integralização das ações da COSERN. Dessa forma, a empresa IBIDEM passou a ser a controladora da COSERN. - Ainda em 2000, a COSERN incorporou a IBIDEM e, a partir de então, passou a amortizar fiscalmente o ágio. - Não houve dolo, fraude, simulação ou “abuso de direito” nas operações praticadas pelo contribuinte. A multa aplicada pela fiscalização foi, inclusive, de 75%. No julgamento do recurso especial interposto pela PFN, a CSRF, por maioria de votos, decidiu reformar o acórdão recorrido, de forma a manter a cobrança de CSL, multa de 75% e juros de mora lançados no AIIM. Com isso, foi mantido o ato da administração fiscal de glosa da amortização das despesas de ágio, não obstante tenha sido reconhecido o ágio apurado pelo “Novo Grupo de Controle” na aquisição da COSERN. Nesta declaração de voto, permissa vênia, apresento os fundamentos que me fizeram votar pelo NÃO PROVIMENTO do recurso especial interposto pela PFN no que pertine à questão da amortização fiscal das despesas de ágio fundado em expectativa de rentabilidade futura, por compreender que a cobrança tributária em questão ofende as normas que tutelam a matéria, em especial aquelas que decorrem do art. 7 o e 8 o da Lei n. 9.532/97. Tais fundamentos serão organizados do seguinte modo: 1. O conceito de “ágio” por expectativa de rentabilidade futura e o Método de Equivalência Patrimonial (“MEP”). Fl. 1509DF CARF MF Impresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo nº 10469.721945/2010-03 Acórdão n.º 9101-002.303 CSRF-T1 Fl. 1.509 32 2. A evolução da legislação e do tratamento jurídico-tributário do “ágio”. 3. A norma de dedutibilidade fiscal das despesas de amortização de ágio fundado em expectativa de rentabilidade futura. 4. Evidenciação analítica dos elementos componentes da norma dedutibilidade fiscal das despesas de amortização de ágio fundado em expectativa de rentabilidade futura 5. O vício imputado pela fiscalização para a glosa das despesas de amortização de ágio no presente caso. 6. Conclusões finais quanto ao caso em análise. 1. O conceito de “ágio” por expectativa de rentabilidade futura e o Método de Equivalência Patrimonial (“MEP”). A palavra “ágio” conduz à ideia de um sobrepreço que se paga por algo, um valor superior àquele seria o parâmetro esperado. 10 Um exemplo simplificado é útil para situar essa ideia geral. Na década de 90, em plena transformação da indústria automobilística brasileira, era comum que as concessionárias levassem meses para receber os automóveis adquiridos por seus clientes. O cliente comum, ansioso para receber o automóvel em que empenhava as suas economias, era submetido a uma longa e angustiante espera mesmo após já ter concretizado a compra. As concessionárias, então, vislumbraram nisso uma oportunidade: adquiriam antecipadamente alguns automóveis novos, assumindo o risco (baixo, devido à elevada procura) de não os vender. Assim, aos clientes eram apresentadas duas possibilidades: (i) a aquisição do veículo pelo preço de tabela, com a espera de alguns meses até a entrega pela fábrica ou; (ii) a aquisição do veículo em estoque (entrega imediata), com o acréscimo um determinado valor sobre o preço da tabela, a título de “ágio”. Note-se que, ao optar pelo veículo em estoque e o pagamento do “ágio” referido, o adquirente realizaria o pagamento de um sobrepreço com o objetivo de desfrutar da posse do veículo antecipadamente, ao que estaria destituído dessa fruição imediata caso optasse por desembolsar apenas o preço de tabela do bem. Já o vendedor, por sua vez, seria recompensado pelo risco assumido e pelo adiantamento à fábrica do custo do automóvel. O “ágio”, nesse simplório exemplo outrora corriqueiro no mercado automobilístico brasileiro do varejo, ilustra bem quão normal é o pagamento de sobrepreços, bem como que este pode ser justificado por motivos distintos sob as perspectivas dos dois polos do negócio jurídico (adquirente e alienante). O ágio analisado no presente processo administrativo se refere à aquisição de participação acionária relevante em empresas (investidas) por outras empresas (investidoras). Nesse caso, como se verá no tópico “2” a seguir, o legislador reconheceu como justificativa negocial para o pagamento de ágio (ou deságio) a expectativa de rentabilidade futura da empresa investida, o valor de mercado de bens do ativo empresa investida superior ou 10 Vide: SCHOUERI, Luís Eduardo. Ágio em reorganizações societárias (aspectos tributários). São Paulo : Dialética, 2012, p. 13 e seg. Fl. 1510DF CARF MF Impresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo nº 10469.721945/2010-03 Acórdão n.º 9101-002.303 CSRF-T1 Fl. 1.510 33 inferior ao custo registrado na sua contabilidade, o fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas. No caso concreto, uma pessoa jurídica adquiriu participação societária relevante em outra pessoa jurídica (investimento), com o pagamento de um sobrepreço (ágio) justificado pela expectativa de rentabilidade futura da empresa adquirida. Está em questão, neste julgamento, a legitimidade da amortização fiscal do aludido ágio levada realizada pelo contribuinte. 1.2. A identificação do ágio pelo Método de Equivalência Patrimonial (“MEP) Quando uma pessoa jurídica possui participação societária relevante em outra pessoa jurídica (controlada ou coligada), deve refletir em sua contabilidade tal investimento avaliando-o conforme o método da equivalência patrimonial (doravante “MEP”). Por sua vez, “ágios” e “deságios” são itens evidenciados nas demonstrações contábeis pelo MEP: a companhia deve evidenciar que parte do investimento mantido em sua controlada ou coligada não se justifica pelo valor patrimonial desta, mas sim por uma ágio despendido quando de sua aquisição, considerando o fundamento pelo pagamento deste 11 . Nos idos de 1976, a Lei 6.404 (“Lei das SAs”) regulou a adoção do MEP, especialmente em seu art. 248: “Art. 248. No balanço patrimonial da companhia, os investimentos relevantes (artigo 247, parágrafo único) em sociedades coligadas sobre cuja administração tenha influência, ou de que participe com 20% (vinte por cento) ou mais do capital social, e em sociedades controladas, serão avaliados pelo valor de patrimônio líquido, de acordo com as seguintes normas: (…)” A legislação brasileira passou a prever que as pessoas jurídicas que detenham investimentos em controladas ou coligadas devem, ao realizar sua escrituração pelo MEP, desdobrar o custo destas: (i) no valor do patrimônio líquido existente no momento da aquisição da respectiva empresa investida e; (ii) no ágio ou deságio eventualmente suportado para a aludida aquisição: Decreto-lei n. 1.598/77 Art. 20 - O contribuinte que avaliar investimento em sociedade coligada ou controlada pelo valor de patrimônio líquido deverá, por ocasião da aquisição da participação, desdobrar o custo de aquisição em: I - valor de patrimônio líquido na época da aquisição, determinado de acordo com o disposto no artigo 21; e II - ágio ou deságio na aquisição, que será a diferença entre o custo de aquisição do investimento e o valor de que trata o número I. § 1º - O valor de patrimônio líquido e o ágio ou deságio serão registrados em 11 Após a Lei 12.943/2014, que se aplica a período posterior ao dos presentes autos, o ágio por expectativa de rentabilidade futura se tornou residual ao valor justo dos ativos da investida. Fl. 1511DF CARF MF Impresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo nº 10469.721945/2010-03 Acórdão n.º 9101-002.303 CSRF-T1 Fl. 1.511 34 subcontas distintas do custo de aquisição do investimento. § 2º - O lançamento do ágio ou deságio deverá indicar, dentre os seguintes, seu fundamento econômico: a) valor de mercado de bens do ativo da coligada ou controlada superior ou inferior ao custo registrado na sua contabilidade; b) valor de rentabilidade da coligada ou controlada, com base em previsão dos resultados nos exercícios futuros; c) fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas. § 3º - O lançamento com os fundamentos de que tratam as letras a e b do § 2º deverá ser baseado em demonstração que o contribuinte arquivará como comprovante da escrituração. Avaliação do Investimento no Balanço Art 21 - Em cada balanço o contribuinte deverá avaliar o investimento pelo valor de patrimônio líquido da coligada ou controlada, de acordo com o disposto no artigo 248 da Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976, e as seguintes normas: I - o valor de patrimônio líquido será determinado com base em balanço patrimonial ou balancete de verificação da coligada ou controlada levantado na mesma data do balanço do contribuinte ou até 2 meses, no máximo, antes dessa data, com observância da lei comercial, inclusive quanto à dedução das participações nos resultados e da provisão para o imposto de renda. II - se os critérios contábeis adotados pela coligada ou controlada e pelo contribuinte não forem uniformes, o contribuinte deverá fazer no balanço ou balancete da coligada ou controlada os ajustes necessários para eliminar as diferenças relevantes decorrentes da diversidade de critérios; III - o balanço ou balancete da coligada ou controlada levantado em data anterior à do balanço do contribuinte deverá ser ajustado para registrar os efeitos relevantes de fatos extraordinários ocorridos no período; IV - o prazo de 2 meses de que trata o item I aplica-se aos balanços ou balancetes de verificação das sociedades, de que trata o § 4º do artigo 20, de que a coligada ou controlada participe, direta ou indiretamente. V - o valor do investimento do contribuinte será determinado mediante a aplicação, sobre o valor de patrimônio líquido ajustado de acordo com os números anteriores, da porcentagem da participação do contribuinte na coligada ou controlada. Note-se que, para fins meramente contábeis e sem consequências tributárias, na empresa investidora, o ágio (ou deságio) lançado no ativo permanente, na conta de investimento, como ativo diferido, devendo ser deverá ser amortizado mediante débito ou crédito ao seu lucro líquido. Na empresa investida, por sua vez, o ágio componente do preço de emissão de ações, lançado como reserva de capital, não está sujeito à amortização e não afeta de modo algum o resultado. 12 Ainda contabilmente, vale observar que o desdobramento do referido ágio também pode ser observado sob a perspectiva da pessoa jurídica investida, embora tais registros contábeis não apresentem qualquer importância para a questão em análise. Supondo- se que uma pessoa jurídica (investidora) realize aumento de capital com sobrepreço em uma outra empresa (investida), referido ágio seria escriturado em conta do ativo, de investimento. Já 12 Nesse sentido, vide: OLIVEIRA, Ricardo Mariz de. Os motivos e os fundamentos econômicos dos ágios e deságios na aquisição de investimentos, na perspectiva da legislação tributária, in Direito tributário atual - Vol. 23. São Paulo: Dialética, 2009, p. 461. Fl. 1512DF CARF MF Impresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo nº 10469.721945/2010-03 Acórdão n.º 9101-002.303 CSRF-T1 Fl. 1.512 35 as demonstrações financeiras da investida, em tese, deveriam evidenciar o ágio em questão em conta de reserva de capital 13 . A referida escrituração contábil do ágio pela investida não possui necessária relevância para a análise em tela, pois não há comunicação necessária com os lançamentos contábeis realizados pela empresa investidora. Por essa razão, em nenhum momento a legislação que rege a matéria se volta aos valores contabilizados como ágio pela empresa investida, sendo relevante, apenas, a conta de investimento presente nas demonstrações financeiras da empresa investidora. A apuração ou mesmo amortização contábil do aludido ágio por expectativa de rentabilidade futura, escriturados pela empresa investidora em função do MEP, sempre permaneceram neutros para fins tributários nas diversas alterações legislativas atinentes à matéria. No que é mais relevante ao presente caso, prescreve o Decreto-lei 1.598/77: Art. 25 - As contrapartidas da amortização do ágio ou deságio de que trata o artigo 20 não serão computadas na determinação do lucro real, ressalvado o disposto no artigo 33. Conforme será evidenciado nos tópicos “2” e “3” e “4” a seguir, as consequências tributárias apenas surgiriam com a realização do investimento, com a apuração do ganho (ou perda) de capital prescrita pelo art. 33 do Decreto-lei 1.598/77, ou com a amortização do ágio à fração 1/60 ao mês, decorrente da implementação da fórmula operacional básica prescrita pelo art. 7 o da Lei n. 9.532/97. 2. A evolução da legislação e do tratamento jurídico-tributário do “ágio”. Os lançamentos tributários atinentes ao caso concreto se reportam ao período compreendido entre 2005 e 2008. A posição cronológica dos fatos em tela é relevante para que possamos identificar os regramentos jurídicos aplicáveis, diante alterações legislativas sobre a matéria. No período que antecedeu a Lei 12.973/2014, vigorou no sistema jurídico brasileiro dois regimes distintos relacionados ao ágio, dedicados a funções bastante distintas: um regime contábil e outro regime tributário. 14 Embora possuíssem pontos em comum, eram evidentes os seus distanciamentos. Sob a perspectiva do Direito tributário, as três grandes reformas atinentes ao ágio se deram em 1977, 1997 e 2014, como será brevemente explicitado abaixo. 13 Pode-se supor, ainda, a hipótese em que uma pessoa jurídica investidora adquira os investimentos em uma outra pessoa jurídica, adquirindo as suas ações diretamente das mãos de seus antigos detentores. Caso seja pago ágio nessa operação, tais valores sequer viriam a ser escriturados pela empresa investida. 14 Nesse sentido, vide: SCHOUERI, Luís Eduardo; PEREIRA, Roberto Codorniz Leite. O ágio interno na jurisprudência do CARF e a (des)proporcionalidade do art. 22 da Lei n. 12.973/2014, in Análise de casos sobre o aproveitamento de ágio: IRPJ e CSL à luz da jurisprudência do CARF (Coord.: PEIXOTO, Marcelo Magalhães; FARO, Maurício Pereira). São Paulo : MP, 2016, p. 355. Fl. 1513DF CARF MF Impresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo nº 10469.721945/2010-03 Acórdão n.º 9101-002.303 CSRF-T1 Fl. 1.513 36 Já sob a ótica do Direito contábil, é possível identificar apenas dois períodos, um anterior e outro posterior à Lei 11.638/2007. Note-se que essa lei introduziu alterações marcantes à matéria contábil, com a convergência das normas brasileiras aos padrões internacionais, mas não afetou em nada a apuração do ágio para fins fiscais. 15 Nos subtópicos a seguir, com a necessária ênfase ao que importa para a solução do caso concreto, o tratamento tributário do ágio nos marcos temporais de 1977, 1997 e 2014 serão analisados com paralelos à contabilidade, de forma a evidenciar a comunicação e os distanciamentos dessas searas. 2.1. A legislação do período pré-1997. Conforme se expos acima, a apuração do ágio conforme os arts. 20 e 21 do Decreto-lei 1.598/77 jamais apresentou consequências tributárias imediatas. É realmente possível dizer que a amortização contábil das despesas de ágio sempre permaneceu neutra para fins tributários nas diversas alterações legislativas atinentes à matéria. Até 1997, a única consequência tributária para o ágio por expectativa de rentabilidade futura, apurado na contabilidade da empresa investidora pela adoção MEP, se daria apenas em caso de futura realização do investimento (por exemplo, futura venda da empresa investida), no momento da apuração do ganho ou perda de capital então apurado. Foi o que prescreveu o art. 33 do Decreto-lei 1.598/77: Investimento Avaliado pelo Valor de Patrimônio Líquido Art. 33 - O valor contábil, para efeito de determinar o ganho ou perda de capital na alienação ou liquidação do investimento em coligada ou controlada avaliado pelo valor de patrimônio líquido (art. 20), será a soma algébrica dos seguintes valores: I - valor de patrimônio líquido pelo qual o investimento estiver registrado na contabilidade do contribuinte; II - ágio ou deságio na aquisição do investimento, ainda que tenha sido amortizado na escrituração comercial do contribuinte, excluídos os computados, nos exercícios financeiros de 1979 e 1980, na determinação do lucro real. III - ágio ou deságio na aquisição do investimento com fundamento nas letras b e c do § 2º do artigo 20, ainda que tenha sido amortizado na escrituração comercial do contribuinte IV - provisão para perdas (art. 32) que tiver sido computada na determinação do lucro real. § 1º - Os valores de que tratam os itens II a IV serão corrigidos monetariamente. § 2º - Serão computados na determinação do lucro real: � a) como ganho de capital, o acréscimo do valor de patrimônio líquido decorrente de aumento na porcentagem de participação do contribuinte no capital social da coligada ou controlada, resultante de modificação do capital 15 Nesse sentido, vide: DIAS, Karem Jureidini; LAVEZ, Raphael Assef. “Ágio interno” e “empresa-veículo” na jurisprudência do CARF: um estudo acerca da importância dos padrões legais na realização da igualdade tributária, in Análise de casos sobre o aproveitamento de ágio: IRPJ e CSL à luz da jurisprudência do CARF (Coord.: PEIXOTO, Marcelo Magalhães; FARO, Maurício Pereira). São Paulo : MP, 2016, p. 328. Fl. 1514DF CARF MF Impresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo nº 10469.721945/2010-03 Acórdão n.º 9101-002.303 CSRF-T1 Fl. 1.514 37 social desta com diluição da participação dos demais sócios; � b) como perda de capital, a diminuição do valor de patrimônio líquido decorrente de redução na porcentagem da participação do contribuinte no capital social da coligada ou controlada, em virtude de modificação no capital social desta com diluição da participação do contribuinte. Dessa forma, desde a década de 70 até 1997, o ágio suportado pela investidora com fundamento em expectativa de rentabilidade futura teria relevância para fins tributários apenas no momento de eventual e posterior realização do investimento, com a redução proporcional da base de cálculo do ganho de capital então apurado. Em tal momento, tais despesas poderiam ser aproveitadas integralmente na apuração do ganho (ou perda) de capital, sem qualquer fracionamento. Essa possibilidade de aproveitamento fiscal integral do ágio pago conduziu a debates em torno de situações consideradas abusivas, à certa insegurança jurídica e, finalmente, à alteração de sua sistemática pela edição da Lei n. 9.532, de 10.12.1997 2.2. A legislação que perdurou entre 1997 e 2014: aplicável ao caso dos autos, cujo período de apuração é 2005-2008. Com edição da Lei n. 9.532/97, o legislador ordinário alterou sensivelmente as consequências fiscais do ágio por expectativa de rentabilidade futura. A partir de então, passou a ser possível o aproveitamento do ágio à fração 1/60 ao mês, desde o momento em que o ágio escriturado pela investidora viesse a ser confrontado, em um mesmo acervo patrimonial, com os lucros advindos da empresa investida que justificaram o pagamento desse sobrepreço por expectativa de rentabilidade futura. A possibilidade de amortização das despesas de ágio por expectativa de rentabilidade futura, da forma prescrita pela Lei n. 9.532/97, depende do cumprimento de uma fórmula operacional básica, que pressupõe o fenômeno societário da absorção patrimonial, com a reunião (por incorporação, fusão ou cisão) do patrimônio da pessoa jurídica investidora com a pessoa jurídica investida, a fim de que o aludido ágio registrado naquela seja emparelhado com os lucros gerados por esta. Concretizada a absorção patrimonial exigida pelo legislador, o ágio apurado em aquisição precedente pode ser amortizado, com a redução da base de cálculo do IRPJ e da CSL, no mínimo em 60 meses, nos balanços levantados após a ocorrência de um desses eventos, ainda que a incorporada ou cindida seja a investidora (incorporação reversa). É o que se observa dos arts. 7 o e 8 o da Lei n. 9.532/97: Art. 7º. A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio, apurado segundo o disposto no art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 26 de dezembro de 1977: I - deverá registrar o valor do ágio ou deságio cujo fundamento seja o de que trata a alínea "a" do § 2º do art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, em contrapartida à conta que registre o bem ou direito que lhe deu causa; Fl. 1515DF CARF MF Impresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo nº 10469.721945/2010-03 Acórdão n.º 9101-002.303 CSRF-T1 Fl. 1.515 38 II - deverá registrar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata a alínea "c" do § 2º do art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, em contrapartida a conta de ativo permanente, não sujeita a amortização; III - poderá amortizar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata a alínea "b" do § 2° do art. 20 do Decreto-lei n° 1.598, de 1977, nos balanços correspondentes à apuração de lucro real, levantados posteriormente à incorporação, fusão ou cisão, à razão de um sessenta avos, no máximo, para cada mês do período de apuração 16 ; IV - deverá amortizar o valor do deságio cujo fundamento seja o de que trata a alínea "b" do § 2º do art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, nos balanços correspondentes à apuração de lucro real, levantados durante os cinco anos- calendários subseqüentes à incorporação, fusão ou cisão, à razão de 1/60 (um sessenta avos), no mínimo, para cada mês do período de apuração. § 1º O valor registrado na forma do inciso I integrará o custo do bem ou direito para efeito de apuração de ganho ou perda de capital e de depreciação, amortização ou exaustão. § 2º Se o bem que deu causa ao ágio ou deságio não houver sido transferido, na hipótese de cisão, para o patrimônio da sucessora, esta deverá registrar: a) o ágio, em conta de ativo diferido, para amortização na forma prevista no inciso III; b) o deságio, em conta de receita diferida, para amortização na forma prevista no inciso IV. § 3º O valor registrado na forma do inciso II do caput: a) será considerado custo de aquisição, para efeito de apuração de ganho ou perda de capital na alienação do direito que lhe deu causa ou na sua transferência para sócio ou acionista, na hipótese de devolução de capital; b) poderá ser deduzido como perda, no encerramento das atividades da empresa, se comprovada, nessa data, a inexistência do fundo de comércio ou do intangível que lhe deu causa. § 4º Na hipótese da alínea "b" do parágrafo anterior, a posterior utilização econômica do fundo de comércio ou intangível sujeitará a pessoa física ou jurídica usuária ao pagamento dos tributos e contribuições que deixaram de ser pagos, acrescidos de juros de mora e multa, calculados de conformidade com a legislação vigente. § 5º O valor que servir de base de cálculo dos tributos e contribuições a que se refere o parágrafo anterior poderá ser registrado em conta do ativo, como custo do direito. Art. 8º. O disposto no artigo anterior aplica-se, inclusive, quando: a) o investimento não for, obrigatoriamente, avaliado pelo valor de patrimônio líquido; b) a empresa incorporada, fusionada ou cindida for aquela que detinha a propriedade da participação societária. 16 Redação dada pela Lei nº 9.718, de 1998. Fl. 1516DF CARF MF Impresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo nº 10469.721945/2010-03 Acórdão n.º 9101-002.303 CSRF-T1 Fl. 1.516 39 Há quem aponte que os arts. 7 o e 8 o da Lei n. 9.532/97 veiculariam beneficio fiscal 17 . Para LUCIANO AMARO, tratar-se-ia de “estímulo a investimento na aquisição de empresas privadas com perspectivas de crescimento de rentabilidade, como incentivo à geração de riqueza, de empregos e, como consequência, de incrementar a própria arrecadação tributária” . Ainda que tais efeitos indutores possam ser observados em alguns casos, parece mais correto compreender que os arts. 7 o e 8 o da Lei n. 9.532/97 enunciam mera norma de dedutibilidade para apuração do IRPJ e da CSL, que inclusive limita quantitativamente a amortização do ágio em questão à fração 1/60 ao mês (ao contrário de “ampliar”, ao que seria um benefício), antes consumada em um único ato 18 . De benefício fiscal não se trata. O legislador simplesmente impõe que o sobrepreço em questão seja processado contra os lucros da empresa investida, cuja expectativa de lucratividade tenha dado causa ao ágio quando de sua aquisição. Trata-se de norma que regula a amortização fiscal de despesas com ágio por meio de uma fórmula operacional básica, bem como limita quantitativamente o exercício de tal direito à fração 1/60 ao mês. Ainda que não seja determinante para a interpretação da norma em apreço, a exposição de motivos da Lei n. 9.532/97 é ilustrativa, in verbis 19 : “11. O art. 8 o estabelece o tratamento tributário do ágio ou deságio decorrente da aquisição, por uma pessoa jurídica, de participação societária no capital de outra, avaliada pelo método da equivalência patrimonial. Atualmente, pela inexistência de regulamentação legal relativa a esse assunto, diversas empresas, utilizando dos já conhecidos ‘planejamentos tributários’, vêm utilizando o expediente de adquirir empresas deficitárias, pagando ágio pela participação, com a finalidade única de gerar ganhos de natureza tributária mediante o expediente, nada ortodoxo, de incorporação da empresa lucrativa pela deficitária. Com as normas previstas no Projeto, esses procedimentos não deixarão de acontecer, mas, com certeza, ficarão restritos às hipóteses de casos reais, tendo em vista o desaparecimento de toda vantagem de natureza fiscal que possa incentivar a sua adoção exclusivamente por esse motivo”. A exposição de motivos reafirma algo que está claro no texto legislado: o legislador não pretendeu restringir o legítimo aproveitamento do ágio por expectativa de rentabilidade futura, mas sim regular a sua fruição aos casos em que realmente ocorra aquisição de investimento relevante em pessoa jurídica com efetivo sobrepreço. A decisão do legislador foi segregar situações em que há correta apuração do ágio por expectativa de rentabilidade futura de outras que, por corresponderem a operações fictícias, realmente não poderiam ser tratadas da mesma forma. 17 AMARO, Luciano. Amortização fiscal do ágio por rentabilidade futura, in Direito, Economia e Política: Ives Gandra, 80 anos do humanista. São Paulo : Ed. IASP, 2015, p. 714. 18 No mesmo sentido, vide: FAJERSZTAJN, Bruno; COVIELLO FILHO, Paulo. “Transferência” de ágio por meio da chamada empresa-veículo. Reflexões sobre o tema à luz da lógica e da finalidade dos arts. 7 e 8 da Lei n. 9.532/1997, in Revista Dialética de Direito Tributário n. 231. São Paulo : Dialética, 2014, p. 25 e seg. 19 Note-se apenas que o projeto de lei faz referência ao dispositivo numerado como “8o”, mas, na redação aprovada, foi veiculado pelo art. “7o” e “8o”. Fl. 1517DF CARF MF Impresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo nº 10469.721945/2010-03 Acórdão n.º 9101-002.303 CSRF-T1 Fl. 1.517 40 Se algum “benefício” foi pretendido em 1997 pelo legislador ordinário, este consistiu no estabelecimento de ambiente de segurança jurídica para a realização de aquisições de empresas privadas brasileiras. Em franco plano econômico de desestatização aclamado pelo governo, seguido de período de intenso movimento econômico e investimentos em empresas brasileiras (“M&A”), seria relevante aos investidores ter ambiente jurídico seguro, com uma objetiva fórmula operacional básica a ser seguida. As discussões existentes sobre o ágio até 1997 poderiam fragilizar o ambiente de confiança jurídica e econômica com inevitável inibição de investimentos, o que foi remediado pelo legislador ordinário com a edição da Lei n. 9.532/97. Em relação ao processo de desestatização – que é o caso dos autos –, o legislador achou por bem reafirmar a legitimidade de restruturações societárias realizadas após a aquisição das empresas privatizadas, como se observa da Lei n. 9.491/97: “Art. 4º As desestatizações serão executadas mediante as seguintes modalidades operacionais: I - alienação de participação societária, inclusive de controle acionário, preferencialmente mediante a pulverização de ações; II - abertura de capital; III - aumento de capital, com renúncia ou cessão, total ou parcial, de direitos de subscrição; IV - alienação, arrendamento, locação, comodato ou cessão de bens e instalações; V - dissolução de sociedades ou desativação parcial de seus empreendimentos, com a conseqüente alienação de seus ativos; VI - concessão, permissão ou autorização de serviços públicos. § 1º A transformação, a incorporação, a fusão ou a cisão de sociedades e a criação de subsidiárias integrais poderão ser utilizadas a fim de viabilizar a implementação da modalidade operacional escolhida.” (grifos acrescidos) No entanto, o presente julgamento, ocorrido aproximadamente 20 anos após a enunciação da Lei n. 9.532/97 e da 9.491/97, demonstra que a sua aplicação tem gerado uma série de outras incertezas. E, permissa vênia, a interpretação adotada pela fiscalização na lavratura do auto de infração em tela demonstra que uma enorme insegurança jurídica – justamente o contrário do pretendido com a Lei n. 9.532/97 – está sendo imposta à contribuinte, ora Recorrente, o que não deve prosperar. 2.3. Período pós 2014: alterações trazidas pela Lei n. 12.973 ao reconhecimento e aproveitamento fiscal do ágio. Desde a edição da Lei n. 12.973/2014, o tratamento fiscal do ágio sofreu algumas modificações, mas manteve-se em boa medida incólume. Note-se que, em 2014, o legislador mais uma vez manifestou a sua decisão sobre a apuração e o aproveitamento do ágio fundado em expectativa de rentabilidade futura. O legislador teve a oportunidade para aprimorar o sistema jurídico de forma a reduzir o contencioso com nova regulamentação quanto às exigências para a amortização do ágio. Tal decisão legislativa restou bastante aclarada em relação a discussões como a demonstração do Fl. 1518DF CARF MF Impresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo nº 10469.721945/2010-03 Acórdão n.º 9101-002.303 CSRF-T1 Fl. 1.518 41 valor do ágio por expectativa de rentabilidade futura (agora a lei exige a elaboração de um laudo específico e em determinado prazo, o que não existia anteriormente) 20 e a validade do “ágio interno” (agora a lei veda a apuração de ágio na aquisição de investimento relevante realizada entre partes dependentes, o que não existia anteriormente) 21 . O silêncio do legislador, na reforma de 2014, em relação a temas igualmente contenciosos, como o da transferência de investimento com ágio analisado nos presentes autos, pode ser compreendido como inexistência de oposição às possíveis restruturações societárias que o participar venha a sofrer. Referido silêncio pode ser considerado como reconhecimento do direito de auto-organização garantido ao particular pelo princípio da livre iniciativa, de forma que não haverá nenhuma sanção a isso no que concerne ao aproveitamento do ágio legitimamente apurado na operação originária de aquisição de investimento relevante. Trata-se de um silêncio eloquente. 3. A norma de dedutibilidade fiscal das despesas de amortização de ágio fundado em expectativa de rentabilidade futura. A norma em questão prescreve que, na hipótese de aquisição de investimento relevante com ágio fundado em expectativa de rentabilidade futura, com a correta adoção do MEP para apuração pela investidora do patrimônio líquido da investida e do correspondente ágio, acompanhada da fórmula operacional básica estipulada em lei para a absorção, pela pessoa jurídica investidora, do acervo patrimonial da controlada ou coligada que justificou o ágio incorrido em sua aquisição (ou vice versa), então a consequência jurídico-tributária deverá ser a amortização da fração de 1/60 por mês do ágio por expectativa de rentabilidade futura contra as receitas da empresa investida (cuja expectativa de lucratividade tenha dado causa ao ágio quando de sua aquisição). 4. Evidenciação analítica dos elementos componentes da norma de dedutibilidade fiscal das despesas de amortização de ágio fundado em expectativa de rentabilidade futura Este tópico se dedica à exposição analítica da norma de amortização do ágio, com o isolamento de elementos essenciais à sua aplicação. Também serão suscitados fatores que, embora não sejam determinantes, corroboram para o reconhecimento da legitimidade das operações envolvidas, bem como outros que são indiferentes e não devem interferir na fruição da amortização das despesas com ágio. A doutrina do Direito tributário há muito evidencia que, para que se desencadeiem as consequências jurídicas da norma, devem ser verificadas no mundo 20 Com as alterações introduzidas pela Lei n. 12.973/2014, o art. 20 do Decreto-lei 1.598/76 passou a contar com o seguinte dispositivo: “§ 3o O valor de que trata o inciso II do caput deverá ser baseado em laudo elaborado por perito independente que deverá ser protocolado na Secretaria da Receita Federal do Brasil ou cujo sumário deverá ser registrado em Cartório de Registro de Títulos e Documentos, até o último dia útil do 13o (décimo terceiro) mês subsequente ao da aquisição da participação”. 21 Vide Lei n. 12.973/2014 prevê, art. 22: “Art. 22. A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detinha participação societária adquirida com ágio por rentabilidade futura (goodwill) decorrente da aquisição de participação societária entre partes não dependentes, apurado segundo o disposto no inciso III do caput do art. 20 do Decreto-Lei no 1.598, de 26 de dezembro de 1977, poderá excluir para fins de apuração do lucro real dos períodos de apuração subsequentes o saldo do referido ágio existente na contabilidade na data da aquisição da participação societária, à razão de 1/60 (um sessenta avos), no máximo, para cada mês do período de apuração.”. Fl. 1519DF CARF MF Impresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo nº 10469.721945/2010-03 Acórdão n.º 9101-002.303 CSRF-T1 Fl. 1.519 42 fenomênico todas as notas previstas em sua hipótese de incidência pelo legislador. O princípio da legalidade, explicado por essa formulação, se consubstancia na exigência de lei em sentido estrito para a eleição dos elementos essenciais tanto da hipótese de incidência do tributo quando do seu consequente normativo (obrigação tributária). A norma de amortização do ágio está sujeita a tais exigências, pois interfere diretamente na apuração da base de cálculo do IRPJ e da CSL. Desse modo, no subtópico “4.1” a seguir, serão identificados quais elementos são requisitos essenciais para a amortização fiscal do ágio por expectativa de rentabilidade futura. A jurisprudência do CARF, por sua vez, passou a consagrar fatores que corroborariam para que a estrutura jurídica adotada pelo contribuinte seja considerada “real”. Tais elementos não são requisitos essenciais, por não terem sido erigidos de tal forma pelo legislador, mas tem corroborado para a formação do convencimento em algumas decisões proferidas no âmbito do CARF, como uma espécie de safe harbour. Em homenagem a essa jurisprudência administrativa e à função de uniformização da CSRF, os aludidos fatores serão analisados no subtópico “4.2”. Por fim, não se pode deixar de sublinhar alguns elementos cuja ocorrência é completamente indiferente para que o contribuinte possa ou não amortizar do ágio na forma prescrita pelos arts. 7 o e 8 o da Lei n. 9.532/97, os quais serão analisados no subtópico “4.3”. 4.1. Elementos que são requisitos essenciais para a amortização fiscal do ágio. A hipótese de incidência da norma que atribui consequências tributárias ao ágio incorrido por expectativa de rentabilidade futura apresenta elementos cuja presença é essencial, como: - Aquisição de investimento relevante com contraprestação de ágio fundado em expectativa de rentabilidade futura; - Fluxo financeiro ou sacrifícios econômicos envolvidos na operação de aquisição; - Desdobramento do custo de aquisição em valor de equivalência patrimonial da investida e ágio ou deságio incorrido; - A amortização do ágio deve se processar contra os lucros da empresa investida (cuja expectativa de lucratividade tenha dado causa ao ágio quando de sua aquisição); - Absorção da pessoa jurídica a que se refira o ágio ou deságio (investida) pela pessoa jurídica investidora (ou vice-versa). 4.1.1. Aquisição de investimento relevante com ágio fundado em expectativa de rentabilidade futura. Fl. 1520DF CARF MF Impresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo nº 10469.721945/2010-03 Acórdão n.º 9101-002.303 CSRF-T1 Fl. 1.520 43 O art. 7 o da Lei n. 9.532/97 estabelece um marco originário para a apuração do ágio potencialmente dedutível da base de cálculo do IRPJ e da CSL: o momento da aquisição de investimento com sobrepreço fundado em expectativa de rentabilidade futura. Essa operação é que será determinante para a apuração do ágio que, caso cumprida fórmula operacional básica prescrita pelo legislador, dará ensejo à amortização fiscal. Assim, é requisito essencial da norma analisada que seja realizada, por pessoa jurídica, uma operação (real, obviamente) de aquisição de investimento em outra pessoa jurídica, na qual haja contraprestação pela investidora de um sobrepreço fundado em expectativa de rentabilidade futura por parte da investida. 4.1.2. Fluxo financeiro ou sacrifícios econômicos envolvidos na operação de aquisição. A Lei nº 9.532/97, em seu art. 7º, apenas faz referência à “participação societária adquirida com ágio ou deságio”, sem especificar a forma como deve ser implementada tal aquisição. A maneira mais obvia de aquisição seria o pagamento em moeda, embora seja muito comum que aquisições desse tipo ocorram, por exemplo, por meio de integralização de ações. O legislador não restringiu qualquer dessas possibilidades. Pelo contrário, o legislador utilizou de termos amplos o suficiente para abarcar aquisições realizadas por quaisquer formas de contraprestação: o pressuposto de aplicação da norma é a aquisição, por qualquer forma jurídica, na qual exista contraprestação com ágio, o que pressupõe a existência de fluxo financeiro ou quaisquer outras formas de sacrifícios econômicos envolvidos na operação. Do legado do Conselheiro MARCOS SHIGUEO TAKATA 22 , observa-se que “esse preço, repita-se, pode dar-se em ‘moeda’ diversa a dinheiro, como ações emitidas pela companhia incorporadora de ações, como já descrito, no caso de incorporação de ações”. 4.1.3. Desdobramento do custo de aquisição em valor de equivalência patrimonial e ágio por expectativa de rentabilidade futura. A legislação brasileira dispõe sobre pessoas jurídicas obrigadas à adoção do MEP para refletir em suas demonstrações contábeis o valor do investimento mantido em sociedades coligadas ou controladas pelo valor do patrimônio liquido destas. Por sua vez, também há pessoas jurídicas que, embora não possuam a priori tal obrigação, tornam-se igualmente obrigadas a adotar o MEP em situações específicas. No caso, a norma que se obtém da análise do art. 7 o c/c o art. 8 o da Lei 9.532/97 torna obrigatória a avaliação do investimento pelo MEP a toda pessoa jurídica que realizar aquisição, por qualquer forma jurídica, na qual exista contraprestação com ágio. O 22 TAKATA, Marcos Shigueo. Ágio Interno sem Causa ou “Artificial” e Ágio Interno com Causa ou Real – Distinções necessárias, in Controvérsias jurídico-contábeis (aproximações e distanciamentos), vol. 3 (Coord.: MOSQUERA, Roberto Quiroga; BROEDEL, Alexsandro. São Paulo : Dialética, 2012, p. 211-212. Fl. 1521DF CARF MF Impresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo nº 10469.721945/2010-03 Acórdão n.º 9101-002.303 CSRF-T1 Fl. 1.521 44 contribuinte que realizar a referida aquisição de investimento deverá, por ocasião desse evento, desdobrar o custo de aquisição em: (i) valor do patrimônio líquido da empresa investida verificado no momento de sua aquisição e; (ii) ágio por expectativa de rentabilidade futura incorrido na referida aquisição. Há determinação peremptória para que o contribuinte realize tal segregação, de tal forma que não lhe é dado seguir por outro caminho caso pretenda amortizar as fiscalmente tais despesas. 23 A decomposição do investimento nesses dois elementos é mandatória, apenas sendo facultativa a amortização do ágio para fins fiscais (IRPJ e CSL) na proporção máxima de 1/60. Tratando-se de deságio, por sua vez, as suas consequências fiscais são naturalmente cogentes. 24 4.1.4. A amortização do ágio deve se processar contra os lucros da empresa investida, cuja expectativa de lucratividade tenha dado causa ao ágio quando de sua aquisição. Analiticamente, enquanto os dois fatores anteriores (“4.1.1”, “ 4.1.2” e “4.1.3”) e o fator seguinte (“4.1.5”) compõem a hipótese de incidência da norma de amortização do ágio, o presente elemento compõe o seu consequente normativo. No entanto, para que se compreenda a razão da adoção pelo legislador da fórmula operacional básica analisada a seguir (“4.1.5”), é essencial compreender como o pareamento dos lucros efetivamente gerados pela empresa adquirida com o ágio incorrido pela sua aquisição interfere na efetiva dedutibilidade do ágio (consequente normativo). A regra de amortização do ágio fundado em expectativa de rentabilidade futura não traz ao contribuinte um benefício fiscal pela criação de “créditos presumidos” ou “fictícios”. O legislador simplesmente recorresse um sobrepreço efetivamente incorrido e impõe que este seja processado contra os lucros da empresa investida, cuja expectativa de lucratividade tenha dado causa ao ágio quando de sua aquisição. Ao conceber a amortização do ágio fundado em expectativa de rentabilidade futura como mera norma de dedutibilidade em conformidade com o conceito de renda tributável, o legislador, então, prescreveu o necessário emparelhamento dos lucros efetivamente gerados pela empresa adquirida com o ágio incorrido pela sua aquisição. O legislador se baseou no “princípio do emparelhamento das receitas e despesas”, que é decorrência do princípio da competência, aplicável como regra geral para a apuração do IRPJ e da CSL 25 . Mais do que ter se baseado, é possível afirmar que o legislador 23 Nesse sentido, vide: OLIVEIRA, Ricardo Mariz de. Os motivos e os fundamentos econômicos dos ágios e deságios na aquisição de investimentos, na perspectiva da legislação tributária, in Direito tributário atual - Vol. 23. São Paulo: Dialética, 2009, p. 457-8. 24 Nesse sentido, vide: OLIVEIRA, Ricardo Mariz de. Os motivos e os fundamentos econômicos dos ágios e deságios na aquisição de investimentos, na perspectiva da legislação tributária, in Direito tributário atual - Vol. 23. São Paulo: Dialética, 2009, p. 457-8. 25 Há exceções ao princípio da competência, cabendo ao legislador ordinário optar entre este e o regime de caixa. Mas, aqui, aplica-se a regra geral do regime de competencia. Fl. 1522DF CARF MF Impresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo nº 10469.721945/2010-03 Acórdão n.º 9101-002.303 CSRF-T1 Fl. 1.522 45 tributário, ao tutelar a amortização fiscal do ágio, se manteve coerente com o regime de competência e com as normas que o regulam no Direito societário. Note-se o que prescreve o art. 177 da Lei n. 6.404/76: Art. 177. A escrituração da companhia será mantida em registros permanentes, com obediência aos preceitos da legislação comercial e desta Lei e aos princípios de contabilidade geralmente aceitos, devendo observar métodos ou critérios contábeis uniformes no tempo e registrar as mutações patrimoniais segundo o regime de competência. (grifos acrescidos) O legislador foi enfático, pois entre os “princípios de contabilidade geralmente aceitos” ou “princípios fundamentais da de contabilidade” 26 está justamente o princípio da competência, do qual decorre o “princípio do emparelhamento das receitas e despesas”. A adoção de tais princípios contábeis como regra geral para a apuração do resultado das companhias também foi prescrita de forma expressa no art. 187 da Lei n. 6.404/76: Art. 187. A demonstração do resultado do exercício discriminará: (...) § 1º Na determinação do resultado do exercício serão computados: a) as receitas e os rendimentos ganhos no período, independentemente da sua realização em moeda; e b) os custos, despesas, encargos e perdas, pagos ou incorridos, correspondentes a essas receitas e rendimentos. A Resolução CFC n. 750/93 também exprimiu ser decorrência necessária do princípio da competência a adoção do método (ou “princípio”) do confronto das receitas e despesas, como se observa do art. 9 o da aludida norma contábil: Art. 9º. As receitas e as despesas devem ser incluídas na apuração do resultado do período em que ocorrerem, sempre simultaneamente quando se correlacionarem, independentemente de recebimento ou pagamento. § 1º O Princípio da COMPETÊNCIA determina quando as alterações no ativo ou no passivo resultam em aumento ou diminuição no patrimônio líquido, estabelecendo diretrizes para classificação das mutações patrimoniais, resultantes da observância do Princípio da OPORTUNIDADE. § 2º O reconhecimento simultâneo das receitas e despesas, quando correlatas, é conseqüência natural do respeito ao período em que ocorrer sua geração. Com as alterações introduzidas pela Resolução CFC n. 1.282/10, o aludido dispositivo passou a constar com outra redação, sem alterar em nada o princípio do emparelhamento das receitas e despesas. Como nem poderia ser diferente, a norma contábil reafirma o método do emparelhamento de receitas e despesas como pressuposto para a concretização do princípio da competência: 26 Vide: OLIVEIRA, Ricardo Mariz de. Fundamentos do imposto de renda. São Paulo : Quartier Latin, 2008, p. 1038 e seg. Fl. 1523DF CARF MF Impresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo nº 10469.721945/2010-03 Acórdão n.º 9101-002.303 CSRF-T1 Fl. 1.523 46 Art. 9º. O Princípio da Competência determina que os efeitos das transações e outros eventos sejam reconhecidos nos períodos a que se referem, independentemente do recebimento ou pagamento. Parágrafo único. O Princípio da Competência pressupõe a simultaneidade da confrontação de receitas e de despesas correlatas. No caso da amortização fiscal das despesas de ágio por expectativa de rentabilidade futura, o referido método (ou princípio) contábil é vivificado sob a premissa de que “despesas antecipadas devem ser ‘guardadas’ (ativadas) até que se verifiquem as receitas que lhe são correspondentes.” 27 , o que condiz com a observância do princípio da competência e do emparelhamento de receitas e despesas: a amortização do ágio deve se processar contra os lucros da empresa investida, cuja expectativa de lucratividade tenha dado causa ao ágio quando de sua aquisição. A questão técnica imediatamente surgida ao legislador foi identificar, nas normas societárias e contábeis brasileiras, formas possíveis para operar o aludido emparelhamento dos lucros efetivamente gerados pela empresa investida com o ágio apurado pela investidora quando de sua aquisição. Afinal, a despesa com o ágio por expectativa de rentabilidade futura se encontraria em um entidade (empresa investidora), enquanto que as receitas que ocasionariam a geração dos lucros futuros seriam gerados por outra entidade (empresa investida). Em alguns países, a exemplo dos Estados Unidos, em que o princípio da entidade é tratado de forma diversa e há a consolidação dos demonstrativos contábeis da controladora e de suas subsidiárias, é comum verificar-se o que se chama de “push down accounting”. Por meio desse, em hipótese, com a consolidação dos balanços da controladora e de suas subsidiárias, as despesas de ágio apuradas por aquela seriam trazidos para baixo e confrontados com lucros gerados por esta. Se o legislador tributário brasileiro estivesse imerso em tal tradição jurídica, certamente não teria qualquer desafio para implementar um permissivo legal à amortização do ágio fundado em expectativa de rentabilidade futura: em razão da consolidação dos balanços e do “push down accounting”, haveria comunicação natural das despesas com o ágio e as receitas cuja expectativa de geração futura justificou a sua assunção. No Brasil, no entanto, não há correspondente ao chamado “push down accounting”, com uma tradição societária e contábil firme no princípio da da entidade. O problema se mostrou evidente: como possibilitar que a empresa investidora amortize o ágio fundado em expectativa de rentabilidade futura, deduzindo-o dos aludidos lucros quando se concretizarem, se estes (ágio e lucro) se encontram em entidades distintas (controladora e controlada)? Assim, com base nas normas societárias e contábeis brasileiras, coube ao legislador tributário estabelecer uma fórmula operacional básica apta a emparelhar o ágio escriturado pela investidora com os efetivos lucros gerados pela empresa investida, cuja expectativa tenha dado causa ao ágio apurado quando de sua aquisição. 27 POLIZELLI, Victor Borges. Caso ALE Combustíveis: distinção entre ágio com fundamento em “fundo de comércio” ou “rentabilidade futura” e a utilização de empresa veículo e propósito negocial, in Planejamento Tributário: Análise de Casos, volume 2 (Coord.: CASTRO, Leonardo Freitas de Moraes e). São Paulo : MP Editora, 2014, p. 150-1. Fl. 1524DF CARF MF Impresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo nº 10469.721945/2010-03 Acórdão n.º 9101-002.303 CSRF-T1 Fl. 1.524 47 4.1.5. Fórmula operacional básica: absorção da pessoa jurídica a que se refira o ágio ou deságio (investida) pela pessoa jurídica investidora (ou vice-versa). Caso se adote o sentido estrito da expressão “planejamento tributário” 28 , a questão do ágio estará fora de sua matéria. Ocorre que a regra expressa pelos arts. 7 o e 8 o da Lei n. 9.532/97 situa a amortização do ágio por expectativa de rentabilidade futura, em termos estritos, entre as “economias de opção” ou “opções fiscais” 29 . Nas chamadas opções fiscais, o sistema jurídico tributário oferece ao contribuinte mais de uma sistemática para que submeta os seus signos de riqueza à tributação: é garantida ao contribuinte a liberdade para optar pelo caminho que lhe parecer mais adequado, seja por praticidade ou por lhe proporcionar menor ônus tributário. Explorando o exemplo da DIRPF 30 , com opção pela sistemática simplificada ou completa, verifica-se que o legislador prescreveu ao contribuinte uma fórmula procedimental básica a ser seguida pela pessoa física: no programa de computador fornecido pela Receita Federal, o contribuinte deve pura e simplesmente optar pelo modelo simplificado ou completo. O programa de computador calcula para o contribuinte qual opção lhe trará o menor custo de IRPF e, caso se opte pelo modelo mais oneroso, o sistema não prossegue até que o contribuinte confirme estar certo de que realmente irá optar por pagar mais (mensagem semelhante não aparece caso o contribuinte opte pelo caminho mais natural de poupar despesas tributárias). Neste exemplo, não estaria o contribuinte realizando um “planejamento tributário”, mas algo não apenas tolerado como regulado e incentivado pelo legislador: “opções fiscais” ou “economias de opção”. Por sua vez, com o objetivo de permitir expressamente a amortização fiscal (IRPJ e CSL) do ágio por expectativa de rentabilidade futura, o legislador tributário também forneceu a fórmula procedimental básica a ser seguida: - os lucros gerados pela pessoa jurídica investida devem ser confrontados com a fração de amortização do ágio apurado pela empresa (coerência do legislador com tradicional método do emparelhamento de receitas e despesas para a apuração do IRPJ e CSL). 28 Em meio às muitas divergências que o tema suscita na doutrina nacional, alguns autores incluem no conceito de planejamento tributário a utilização de opções fiscais e de normas tributárias indutoras, já que o contribuinte, ao praticar os referidos atos, certamente teria realizado prévio estudo, planejando-os. Nesse sentido, vide: ANDRADE FILHO, Edmar Oliveira. Planejamento tributário. São Paulo : Saraiva, 2009, p. 02. Outros, por sua vez, as excluem “do âmbito do planejamento, pois correspondem a escolhas que o ordenamento positivo coloca à disposição do contribuinte, abrindo expressamente a possibilidade de escolha” Nesse sentido, vide: GRECO, Marco Aurélio. Planejamento tributário. São Paulo : Dialética, 2008, p. 100. BARRETO, Paulo Ayres. Elisão tributária - limites normativos. Tese apresentada ao concurso de livre docência do Departamento de Direito Econômico e Financeiro da Faculdade de Direito da Universidade de São Paulo. São Paulo : USP, 2008, p. 240. 29 No mesmo sentido, vide: FAJERSZTAJN, Bruno; COVIELLO FILHO, Paulo. “Transferência” de ágio por meio da chamada empresa-veículo. Reflexões sobre o tema à luz da lógica e da finalidade dos arts. 7 e 8 da Lei n. 9.532/1997, in Revista Dialética de Direito Tributário n. 231. São Paulo : Dialética, 2014, p. 25 e seg. 30 DIRPF - Declaração de Imposto de Renda da Pessoa Física. Fl. 1525DF CARF MF Impresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo nº 10469.721945/2010-03 Acórdão n.º 9101-002.303 CSRF-T1 Fl. 1.525 48 - como não há no sistema jurídico brasileiro norma de consolidação de balanços que conduza ao “push down accounting”, o legislador tributário prescreveu ao contribuinte a necessidade de reunião das pessoas jurídicas investidora e investida (absorção patrimonial), por meio de incorporação, fusão ou cisão. É necessário deixar claro que o legislador não buscou induzir a concentração de empresas por meio das normas do art. 7 o e 8 o da Lei n. 9.532/97. Não há vestígios de discussões legislativas nesse sentido, não há indicações de tal jaez no texto legislação e também não se concebe plausividade na indução de concentração econômica das empresas. O legislador não buscou induzir a concentração de empresas pura e simplesmente, como se isso fosse um valor a ser alcançado pela sociedade. Caso a tradição jurídica brasileira consagrasse norma geral consolidação de balanços, o referido “push down accounting” tornaria prescindível o fenômeno da absorção para a reunião patrimonial das empresas investida e investidora, pois a adoção deste método faria com que a empresa investida trouxesse para si (“para baixo”) as despesas de ágio apurado pela empresa investidora. A exigência normativa, portanto, reside simplesmente em uma necessidade técnica de reunião (i) do acervo patrimonial cuja rentabilidade futura justificou o ágio com (ii) o acervo patrimonial em que estão registrados os sacrifícios do investimento realizado, com a segregação, pelo MEP, dos valores atinentes ao ágio e ao valor patrimonial da investida identificado quando de sua aquisição. A exigência do legislador consiste simplesmente no emparelhamento de receitas e despesas, o que se dá com “‘a realização’ do investimento, mediante operação que integre, numa mesma entidade, a investidora e o acervo objeto do investimento” 31 . Essa fórmula operacional básica é bem descrita por LUCIANO AMARO 32 , quando identifica que “o que autorizará a amortização do ágio é a operação de incorporação (ou fusão ou cisão) que implique a “confusão” na mesma entidade (investidora ou investida, ou terceira empresa resultante de fusão de ambas) do investimento societário e do acervo da investida que justificou o ágio pago na aquisição desse investimento”. Conclui esse professor, acertadamente, que a “lei não criou obstáculos. Pelo contrário, afastou-os expressamente” 33 . Para que a junção em uma mesma entidade do fluxo futuro de renda (gerado pelo acervo da investida) com as despesas de ágio para a aquisição do investimento (contabilizado na empresa investidora), a norma prevê amplas formas jurídicas, contemplando incorporações, fusões ou mesmo cisões. Assim, considerando que uma empresa (“X”) adquire investimento relevante de outra empresa (“Y”), com o pagamento de sobre preço (ágio) justificado por expectativa de rentabilidade futura, a norma conduz a situações como: 31 AMARO, Luciano. Amortização fiscal do ágio por rentabilidade futura, in Direito, Economia e Política: Ives Gandra, 80 anos do humanista. São Paulo : Ed. IASP, 2015, p. 715. 32 AMARO, Luciano. Amortização fiscal do ágio por rentabilidade futura, in Direito, Economia e Política: Ives Gandra, 80 anos do humanista. São Paulo : Ed. IASP, 2015, p. 719. 33 AMARO, Luciano. Amortização fiscal do ágio por rentabilidade futura, in Direito, Economia e Política: Ives Gandra, 80 anos do humanista. São Paulo : Ed. IASP, 2015, p. 718. Fl. 1526DF CARF MF Impresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo nº 10469.721945/2010-03 Acórdão n.º 9101-002.303 CSRF-T1 Fl. 1.526 49 - se a empresa investidora (“X”) incorporar a empresa investida (“Y”), esta deixaria de existir, passando a existir apenas aquela (“X”) com a sucessão universal de todos os direitos e obrigações desta (“Y”). Assim, das receitas da então empresa investida (“Y”) poderiam ser deduzidas, no limite de 1/60 mensais, as despesas de amortização de ágio apuradas pela investidora (“X”). O mesmo se daria com a incorporação reversa, na hipótese da empresa investida (“Y”) incorporar a investidora (“X”), por permissivo expresso do art. 8 o , “b” da Lei n. 9.532/97. - se a empresa investidora (“X”) for cindida, resultando na criação de nova empresa (“X2”) com o investimento detido na investida (“Y”) e, posteriormente, incorporar esta, a empresa investida (“Y”) deixará de existir, passando a existir apenas cindida (“X2”). Devido à sucessão universal de todos os direitos e obrigações, as receitas da então empresa investida (“Y”) poderão ser amortizadas, no limite de 1/60 mensais, com as despesas de ágio apuradas pela investidora (“X2”). A cisão parcial seguida da incorporação reversa também seria possível, por permissivo expresso do art. 8 o , “b” da Lei n. 9.532/97. - se a empresa investidora (“X”) e a investida (“Y”) forem fusionadas, deixando de existir para dar lugar ao nascimento da empresa fundida (“Z”), a qual receberá por sucessão universal todos os direitos e obrigações daquelas (“X” e “Y”), as receitas da então empresa investida (“Y”) poderão ser amortizadas, no limite de 1/60 mensais, com as despesas de ágio apuradas pela investidora (“X”). Nesse seguir, a mens legis ou ratio legis das regras em análise se torna evidente: o ágio decorrente da aquisição deverá ser amortizado do lucro obtida pela empresa adquirida, o que demanda comunicação entre ambas ou seja, “absorção”. É dizer: para que o objetivo da norma seja alcançado (qual seja, a amortização do ágio), o meio selecionado como requisito essencial foi a reunião, “absorção” das pessoas jurídicas investidora e investida. Permitam-me a transcrição das acertadas ponderações de RICARDO MARIZ DE OLIVEIRA 34 , emitidas em âmbito acadêmico: “Destarte, para que esse objetivo legal seja atingido, é necessário trazer o lucro para dentro da pessoa jurídica que tenha adquirido a participação societária com a expectativa de rentabilidade da mesma, ou levar o ágio ou deságio para dentro da pessoa jurídica produtora do resultado esperado, o que se faz por incorporação ou cisão de uma delas e absorção pela outra. Ou, ainda, o mesmo objetivo pode ser alcançado levando-se o ágio ou deságio e o lucro para dentro 34 Nesse sentido, vide: OLIVEIRA, Ricardo Mariz de. Os motivos e os fundamentos econômicos dos ágios e deságios na aquisição de investimentos, na perspectiva da legislação tributária, in Revista Direito tributário atual - Vol. 23. São Paulo: Dialética, 2009, p. 459-0. Fl. 1527DF CARF MF Impresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo nº 10469.721945/2010-03 Acórdão n.º 9101-002.303 CSRF-T1 Fl. 1.527 50 de uma nova pessoa jurídica, o que se faz por fusão das duas pessoas jurídicas, que ficam absorvidas pela nova. Em suma, no contexto dos arts. 7 o e 8 o é essencial que haja absorção de patrimônio por via de incorporação, fusão ou cisão, de maneira a reunir ágio ou deságio e lucro numa única pessoa jurídica. É por isso mesmo – por ser acontecimento inerente ao tratamento objetivado pela lei – que a reunião das pessoas jurídicas é coisa natural e não deve ser vista com a desconfiança que tem caracterizado alguns procedimento fiscais, a qual é totalmente descabida quando efetivamente tenha ocorrido uma aquisição com ágio, eis que o passo subsequente inevitável, previsto na lei, é a incorporação, fusão ou cisão das pessoas jurídicas investidora e investida.” É importante observar que as operações referidas nos arts. 7 o e 8 o da Lei 9.532/97 não devem ser consideradas fora de seu contexto. Assim, se uma empresa (“X”) adquire investimento relevante de outra empresa (“Y”), com o pagamento de ágio justificado por expectativa de rentabilidade futura, a norma fiscal não autoriza a amortização do referido ágio, por exemplo, se a empresa investidora (“X”) for incorporada por uma terceira empresa (“Z”). Nesse caso, a referida empresa incorporadora (“Z”), por sucessão universal de todos os direitos e obrigações, passaria a deter o investimento da empresa cuja expectativa de rentabilidade futura justificou o pagamento de ágio (“Y”). Ocorre a transferência do investimento e do respectivo ágio, o que é indiferente sob a perspectiva tributária, isto é, nem é vedado e nem gera o direito à amortização, conforme será melhor analisado no tópico “4.3.2” . Apenas se a aludida incorporadora (“Z”), por exemplo, incorporar, ser incorporada ou realizar fusão com a empresa investida (“Y”), é que estaria autorizada a amortização fiscal do ágio em questão. 35 É correta, então, a afirmação de RICARDO MARIZ DE OLIVEIRA 36 , de que “a condição legal de reunião das pessoas jurídicas não é simplesmente formal, vazia de conteúdo racional, pois a absorção, seja por via de fusão ou de incorporação ou de cisão, é verdadeiramente necessária para que se possa dar a reunião do ágio ou deságio e do lucro numa única pessoa jurídica.” A precisão dessa assertiva é confirmada com o requisito analisado no subtópico anterior, qual seja: o legislador impõe que o ágio em questão seja processado contra os lucros da empresa investida, cuja expectativa de lucratividade tenha dado causa ao ágio quando de sua aquisição. 4.2. Elementos que não são requisitos essenciais, mas que corroboram para reconhecimento dos elementos da hipótese de incidência e, assim, com o desencadeamento da consequência tributária (amortização fiscal do ágio). Desde a edição da Lei n. 9.532/97, uma série de questionamentos passaram a ser suscitados diante de casos concretos. Em uma era farta de restruturações societárias (“M&A”) impulsionadas por ambiente econômico favorável ao investimento doméstico e estrangeiro, os contribuintes e seus 35 Nesse sentido, vide: AMARO, Luciano. Amortização fiscal do ágio por rentabilidade futura, in Direito, Economia e Política: Ives Gandra, 80 anos do humanista. São Paulo : Ed. IASP, 2015, p. 715-720. 36 OLIVEIRA, Ricardo Mariz de. Os motivos e os fundamentos econômicos dos ágios e deságios na aquisição de investimentos, na perspectiva da legislação tributária, in Direito tributário atual - Vol. 23. São Paulo: Dialética, 2009, p. 459-0. Fl. 1528DF CARF MF Impresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo nº 10469.721945/2010-03 Acórdão n.º 9101-002.303 CSRF-T1 Fl. 1.528 51 consultores jurídicos precisaram analisar a aplicação das regras de amortização de ágio às peculiaridades dos mais variados negócios jurídicos. A administração tributária, por sua vez, passou a acompanhar e a identificar casos de possível “abuso” no aproveitamento do ágio fiscal. A jurisprudência administrativa, por sua vez, empiricamente gravou situações como indicativas de “abuso”, o que viciaria de tal modo as operações que lhe destituiriam o direito à amortização de “ágio” referido nos arts. 7 o e 8 o da Lei n. 9.532/97. Ao mesmo tempo, a pragmática do CARF também resultou em progressiva indicação de safe harbours, fatores que, quando presentes, evidenciariam à administração fiscal a legitimidade fiscal dos negócios praticados pelo contribuinte, colocando-o em um porto seguro. Muitas vezes, a presença de algum desses fatores resulta na consideração de uma operação como a priori legítima. Há um limite que deve ser observado em relação a tais critérios de análise colhidos da experiência e de julgados do CARF. Embora sejam importantes para a sistematização da forma como os casos são julgados em vista de elementos em comum, não podem descarrilhar para uma legislativa imprópria desse Tribunal, com enunciação de critérios não previstos nos enunciados legislativos vigentes à época dos fatos geradores. Alguns desses fatores são objetivos, como é o caso da aquisição realizada de partes não relacionadas (“4.2.1” , abaixo), da existência de minoritários que demandem medidas societárias de proteção (“4.2.2” , abaixo), da inexistência de “prejuízos” à Fazenda Pública decorrente das restruturações societárias realizadas (“4.2.3” , abaixo). Outros fatores, por sua vez, possuem natureza subjetiva, cujo maior exemplo é a verificação de propósitos negociais e extratributários (“4.2.4” , abaixo). Não se trata de lista exaustiva, pois tem como propósito a análise do caso concreto dos presentes autos, de forma que está sujeita a atualização e consideração de especificidades. 4.2.1. Aquisição de investimento de partes não relacionadas. Até a edição da Lei 12.973/2014, não havia, na legislação, vedação expressa ou mesmo qualquer referência à figura do “ágio interno”. Tal rótulo surgiu da experiência e do manejo de situações concretas e passou a ser regulada expressamente pelo legislador a partir produção da aludida lei. Por se tratar de um rótulo, é preciso compreender a sua extensão e as consequência jurídicas que emanam da qualificação de uma operação como “ágio interno”. Em termos muito gerais, o chamado “ágio interno” consiste em situações nas quais não se encontram presentes partes independentes, com a transmissão do investimento em uma pessoa jurídica para outra, pertencente ao mesmo grupo empresarial. Diz-se, então, que o ágio foi constituído “internamente”, sem a participação de nenhum participante externo. Em face de uma série de casos considerados abusivos, em que particulares constituiriam ágios internamente, sem qualquer causa, com o propósito exclusivo de reduzir a base de cálculo do IRPJ e da CSL, passou-se a considerar que a presença de um terceiro Fl. 1529DF CARF MF Impresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo nº 10469.721945/2010-03 Acórdão n.º 9101-002.303 CSRF-T1 Fl. 1.529 52 independente na operação originária de aquisição representaria um safe harbour ao contribuinte. Nesse contexto, as aquisições de investimento entre partes não relacionadas passaram a ser consideradas a priori legítimas para fins fiscais. Para KAREM JUREIDINI DIAS e RAPHAEL ASSEF LAVEZ 37 , nas situações em que operações são realizadas entre partes relacionadas, a fiscalização poderia contestar a apuração de ágio “se, e somente se, identificarem-se elementos com base nos quais o laudo ou demonstrativo do ágio possa ser questionado pela administração tributária – à parte disso, reputa-se arm’s length o ágio realizado entre partes dependentes, na condição de que amparado em laudo ou demonstrativo condizente com a legislação fiscal”. Tal fator, embora possa ter elevada capacidade de influenciar a decisão do intérprete, não é, por si só, decisivo. Ocorre que outros fatores devem ser verificados, como, por exemplo, o requisito fundamental da existência de fluxo financeiro ou sacrifícios econômicos envolvidos na operação de aquisição. Além disso, quando se está diante de operações rotuladas de “ágio interno”, é necessário investigar as suas peculiaridades, a fim de atribuir-lhes a qualificante “válido” ou “inválido”. Enquanto o primeiro, válido, mantém incólume a possibilidade de amortização fiscal, este, inválido, não. Ocorre que, sob a perspectiva fiscal, as modalidades de ágios internos podem ser agrupadas em dois grupos: válidos ou inválidos. Nas palavras de MARCOS SHIGUEO TAKATA 38 , “há ágios internos e ‘ágios internos’”. 4.2.1.1. O “ágio interno” inválido perante o Direito tributário brasileiro. Os casos rotulados de “ágio interno inválido”, “ágio em si mesmo”, são operações societárias realizadas exclusivamente dentro dos muros do grupo econômico, consideradas sem causa legítima ou mesmo simuladas. Sua característica distintiva não se esgota apenas na realização de operações entre partes dependentes, também na ausência de fluxo financeiro ou de sacrifícios econômicos na aquisição do investimento, sendo comum que não haja alteração de controle ou, ainda, efetiva diluição de um dos sócios. A notória contribuição de MARCOS SHIGUEO TAKATA à evolução da jurisprudência do CARF ficou registrada em votos de sua lavra e em trabalhos por ele publicados. Em um destes, TAKATA 39 expõe: “Daí dizermos: é quando inexiste pagamento de preço e minoritários ou terceiros que se põe a condenação ao reconhecimento contábil do ágio interno, com ausência de geração de riqueza nova – à luz do Direito Contábil anterior à 37 DIAS, Karem Jureidini; LAVEZ, Raphael Assef. “Ágio interno” e “empresa-veículo” na jurisprudência do CARF: um estudo acerca da importância dos padrões legais na realização da igualdade tributária, in Análise de casos sobre o aproveitamento de ágio: IRPJ e CSL à luz da jurisprudência do CARF (Coord.: PEIXOTO, Marcelo Magalhães; FARO, Maurício Pereira). São Paulo : MP, 2016, p. 331. 38 TAKATA, Marcos Shigueo. Ágio Interno sem Causa ou “Artificial” e Ágio Interno com Causa ou Real – Distinções necessárias, in Controvérsias jurídico-contábeis (aproximações e distanciamentos), vol. 3 (Coord.: MOSQUERA, Roberto Quiroga; BROEDEL, Alexsandro. São Paulo : Dialética, 2012, p. 194. 39 TAKATA, Marcos Shigueo. Ágio Interno sem Causa ou “Artificial” e Ágio Interno com Causa ou Real – Distinções necessárias, in Controvérsias jurídico-contábeis (aproximações e distanciamentos), vol. 3 (Coord.: MOSQUERA, Roberto Quiroga; BROEDEL, Alexsandro. São Paulo : Dialética, 2012, p. 198-211. Fl. 1530DF CARF MF Impresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo nº 10469.721945/2010-03 Acórdão n.º 9101-002.303 CSRF-T1 Fl. 1.530 53 convergência às normas internacionais de contabilidade. É nesse contexto que se coloca o chamado ágio ‘de si mesmo’ ou ágio ‘consigo mesmo’. (...) O pagamento de preço com existência de minoritários, em regra. Conclusão que parece simples, mas que demandou caminhar o percurso de base em seus devidos termos, expurgando as ‘bordas’ ou arestas conceituais dessa base.” Nesse seguir, uma série de casos julgados pelo CARF vem considerando como ilegítimas algumas operações, em vista da inexistência de transação financeira entre as partes relacionadas, ausência de preço realmente estabelecido acompanhado de seu pagamento ou, ainda, troca efetiva de titularidade do investimento. O elemento da simulação também está presente em tais decisões. Vale observar os seguintes precedentes: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL Ano-calendário: 2003, 2004, 2005, 2006 ACÓRDÃO RECORRIDO. NULIDADE. INEXISTÊNCIA. Sendo a decisão devidamente motivada e fundamentada, não há que se falar em nulidade. O fato dela não ter rebatido ponto a ponto as razões da defesa não implica vício. ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA IRPJ Ano-calendário: 2003, 2004, 2005, 2006 CUSTOS E DESPESAS OPERACIONAIS. SERVIÇOS. COMPROVAÇÃO DOS VALORES. Despesas operacionais são aquelas necessárias a atividade operacional da empresa e, no caso de prestação de serviços, devem ser comprovadas mediante documentos que permitam identificar os prestadores, sem o que procede a glosa fiscal. CUSTOS E DESPESAS OPERACIONAIS. OPERAÇÕES SOCIETÁRIAS. ENCARGO DE AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO GERADO COM UTILIZAÇÃO DE SOCIEDADE VEÍCULO. ÁGIO DE SI MESMO. ABUSO DE DIREITO. O ágio gerado em operações societárias, para ser eficaz perante o Fisco, deve decorrer de atos econômicos efetivamente existentes. A geração de ágio de forma interna, ou seja, dentro do mesmo grupo econômico, sem a alteração do controle das sociedades envolvidas, sem qualquer desembolso e com a utilização de empresa inativa ou de curta duração (sociedade veículo) constitui prova da artificialidade do ágio e torna inválida sua amortização. A utilização dos formalismos inerentes ao registro público de comércio engendrando afeiçoar a legitimidade destes atos caracteriza abuso de direito. ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO Data do fato gerador: 02/01/2009 JUROS SOBRE MULTA DE OFICIO. A incidência de juros de mora sobre a multa de oficio, após o seu vencimento, está prevista pelos artigos 43 e 61, § 3º, da Lei 9.430/96. ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO CSLL Ano-calendário: 2003, 2004, 2005, 2006 TRIBUTAÇÃO REFLEXA. Subsistindo o lançamento principal, na seara do Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica, igual sorte colhe o lançamento que tenha sido formalizado em legislação que toma por empréstimo a sistemática de apuração daquele. (CENTER AUTOMOVEIS LTDA. Acórdão n. 1103-000.501. Processo 10980.017128/2008-35) Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Anos-calendário: 2001 e 2002 Ementas: NULIDADE- REEXAME DE FATOS JÁ VALIDADOS EM FISCALIZAÇÃO ANTERIOR- A Secretaria da Receita Federal não valida ou invalida fatos, mas analisa sua repercussão frente à legislação tributária e exige o tributo porventura deles decorrentes. No caso, a repercussão tributária dos fatos só surgiu com a amortização do suposto ágio. ATOS SIMULADOS. PRESCRIÇÃO PARA SUA DESCONSTITUIÇÃO. No campo do direito Fl. 1531DF CARF MF Impresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo nº 10469.721945/2010-03 Acórdão n.º 9101-002.303 CSRF-T1 Fl. 1.531 54 tributário, sem prejuízo da anulabilidade (que opera no plano da validade), a simulação nocente tem outro efeito, que se dá plano da eficácia: os atos simulados não têm eficácia contra o fisco, que não necessita, portanto, demandar judicialmente sua anulação. INCORPORAÇÃO DE SOCIEDADE. AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO NA AQUISIÇÃO DE AÇÕES.. SIMULAÇÃO. A reorganização societária, para ser legítima, deve decorrer de atos efetivamente existentes, e não apenas artificial e formalmente revelados em documentação ou na escrituração mercantil ou fiscal. A caracterização dos atos como simulados, e não reais, autoriza a glosa da amortização do ágio contabilziado. MULTA QUALIFICADA A simulação justifica a aplicação da multa qualificada. COMPARTILHAMENTO DE DESPESAS- DEDUTIBILIDADE. Para que sejam dedutíveis as despesas com comprovante em nome de uma outra empresa do mesmo grupo, por terem sido as mesmas rateadas, é imprescindível que, além de atenderem os requisitos previstos no Regulamento do Imposto de Renda, fique justificado e comprovado o critério de rateio. BENS DE NATUREZA PERMANENTE DEDUZIDO COMO DESPESA. Não caracterizada a infração pelo fisco, não prospera a glosa das despesas contabilizadas. TRIBUTAÇÃO REFLEXA. Se nenhuma razão específica justificar o contrário, aplica-se ao lançamento tido como reflexo as mesmas razões de decidir do lançamento matriz. Recurso voluntário e de ofício negados. (LIBRA TERMINAL 35 S/A. Acórdão n. 159.490. Processo n. 18471.000947/2006-33) 4.2.1.2. O “ágio interno” válido perante o Direito tributário brasileiro. Como se viu, “há ágios internos e ‘ágios internos’” 40 , sendo necessário reconhecer que alguns deles foram apurados legitimamente, de forma a não apresentar maiores distinções no que concerne a possibilidade de seu aproveitamento fiscal. 41 A análise dos precedentes do CARF demonstra que há casos de ágio interno reputado de válido, como se observa das ementas a seguir: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ Ano- calendário: 2005, 2006, 2007, 2008 ÁGIO. REQUISITOS DO ÁGIO. O art. 20 do Decreto-Lei n° 1.598, de 1997, retratado no art. 385 do RIR/1999, estabelece a definição de ágio e os requisitos do ágio, para fins fiscais. 0 ágio é a diferença entre o custo de aquisição do investimento e o valor patrimonial das ações adquiridas. Os requisitos são a aquisição de participação societária e o fundamento econômico do valor de aquisição. Fundamento econômico do ágio é a razão de ser da mais valia sobre o valor patrimonial. A legislação fiscal prevê as formas como este fundamento econômico pode ser expresso (valor de mercado, rentabilidade futura, e outras razões) e como deve ser determinado e documentado. 40 TAKATA, Marcos Shigueo. Ágio Interno sem Causa ou “Artificial” e Ágio Interno com Causa ou Real – Distinções necessárias, in Controvérsias jurídico-contábeis (aproximações e distanciamentos), vol. 3 (Coord.: MOSQUERA, Roberto Quiroga; BROEDEL, Alexsandro. São Paulo : Dialética, 2012, p. 194. 41 Vide, nesse sentido: SCHOUERI, Luís Eduardo; PEREIRA, Roberto Codorniz Leite. O ágio interno na jurisprudência do CARF e a (des)proporcionalidade do art. 22 da Lei n. 12.973/2014, in Análise de casos sobre o aproveitamento de ágio: IRPJ e CSL à luz da jurisprudência do CARF (Coord.: PEIXOTO, Marcelo Magalhães; FARO, Maurício Pereira). São Paulo : MP, 2016, p. 359-0. Fl. 1532DF CARF MF Impresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo nº 10469.721945/2010-03 Acórdão n.º 9101-002.303 CSRF-T1 Fl. 1.532 55 ÁGIO INTERNO. A circunstância da operação ser praticada por empresas do mesmo grupo econômico não descaracteriza o ágio, cujos efeitos fiscais decorrem da legislação fiscal. A distinção entre ágio surgido em operação entre empresas do grupo (denominado de ágio interno) e aquele surgido em operações entre empresas sem vinculo, não é relevante para fins fiscais. ÁGIO INTERNO. INCORPORAÇÃO REVERSA. AMORTIZAÇÃO. Para fins fiscais, o ágio decorrente de operações com empresas do mesmo grupo (dito ágio interno), não difere em nada do ágio que surge em operações entre empresas sem vinculo. Ocorrendo a incorporação reversa, o ágio poderá ser amortizado nos termos previstos nos arts. 7° e 8° da Lei n° 9.532, de 1997. ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO Ano- calendário: 2005, 2006, 2007, 2008 ART. 109 CTN. ÁGIO. ÁGIO INTERNO. É a legislação tributária que define os efeitos fiscais. As distinções de natureza contábil (feitas apenas para fins contábeis) não produzem efeitos fiscais. O fato de não ser considerado adequada a contabilização de ágio, surgido em operação com empresas do mesmo grupo, não afeta o registro do ágio para fins fiscais. DIREITO TRIBUTÁRIO. ABUSO DE DIREITO. LANÇAMENTO. Não há base no sistema jurídico brasileiro para o Fisco afastar a incidência legal, sob a alegação de entender estar havendo abuso de direito. 0 conceito de abuso de direito é louvável e aplicado pela Justiça para solução de alguns litígios. Não existe previsão do Fisco utilizar tal conceito para efetuar lançamentos de oficio, ao menos até os dias atuais. O lançamento é vinculado a lei, que não pode ser afastada sob alegações subjetivas de abuso de direito. PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO. ELISÃO. EVASÃO. Em direito tributário não existe o menor problema em a pessoa agir para reduzir sua carga tributária, desde que atue por meios lícitos (elisão). A grande infração em tributação é agir intencionalmente para esconder do credor os fatos tributáveis (sonegação). ELISÃO. Desde que o contribuinte atue conforme a lei, ele pode fazer seu planejamento tributário para reduzir sua carga tributária. O fato de sua conduta ser intencional (artificial), não traz qualquer vicio. Estranho seria supor que as pessoas só pudessem buscar economia tributária licita se agissem de modo casual, ou que o efeito tributário fosse acidental. SEGURANÇA JURÍDICA. A previsibilidade da tributação é um dos seus aspectos fundamentais. (GERDAU ACOMINAS S/A. Acórdão n. 1101-000.708 Processo n. 10680.724392/2010-28) Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Ano-calendário: 2005, 2006, 2007, 2008, 2009 DECADÊNCIA. NÃO-HOMOLOGAÇÃO DAS DECLARAÇÕES APRESENTADAS. Verificado que o lançamento tributário versou não-homologação às declarações apresentadas, cujas bases de cálculo foram impactadas pela despesa considerada indedutível, verifica-se que a insurgência fiscal não se dá no tocante à contabilização da despesa, mas, quanto à sua utilização. PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. NULIDADE. ERRO OU DEFICÊNCIA NO ENQUADRAMENTO LEGAL. NÃO OCORRÊNCIA. Tendo em vista que a Fiscalização discriminou detidamente os fatos imputados, permitindo à Recorrente exercitar, com plenitude e suficiência, sua defesa técnica e bem fundamentada, verifica-se a total ausência de prejuízo ao contribuinte, bem como de pecha capaz de inquinar de nulidade o feito. INCORPORAÇÃO DE SOCIEDADE. AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO. ARTIGOS 7º E 8º DA LEI Nº 9.532/97. PLANEJAMENTO FISCAL Fl. 1533DF CARF MF Impresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo nº 10469.721945/2010-03 Acórdão n.º 9101-002.303 CSRF-T1 Fl. 1.533 56 INOPONÍVEL AO FISCO. INOCORRÊNCIA. A efetivação da reorganização societária, mediante a utilização de empresa veículo, não resulta economia de tributos diferente da que seria obtida sem a utilização da empresa veículo e, por conseguinte, não pode ser qualificada de planejamento fiscal inoponível ao fisco. O “abuso de direito” pressupõe que o exercício do direito tenha se dado em prejuízo do direito de terceiros, não podendo ser invocada se a utilização da empresa veículo, exposta e aprovada pelo órgão regulador, teve por objetivo proteger direitos (os acionistas minoritários), e não violá-los. Não se materializando excesso frente ao direito tributário, pois o resultado tributário alcançado seria o mesmo se não houvesse sido utilizada a empresa veículo, nem frente ao direito societário, pois a utilização da empresa veículo deu-se, exatamente, para a proteção dos acionistas minoritários, descabe considerar os atos praticados e glosar as amortizações do ágio. Contribuição Social sobre o Lucro Líquido. LANÇAMENTO DECORRENTE - Repousando o lançamento da CSLL nos mesmos fatos e mesmo fundamento jurídico do lançamento do IRPJ, as decisões quanto a ambos devem ser a mesma. (BANCO GMAC S.A. Acórdão n. 1301-001.224. Processo n. 16327.001482/2010-52) Por fim, é curioso notar que ELISEU MARTINS e SÉRGIO DE IUDÍCIBUS 42 suscitam que a máxima contábil, de que “só se ativa o ágio por rentabilidade futura quando fruto de uma transação, jamais quando ele é criado pela própria entidade”, demanda a questão do que seja “entidade”. Enquanto países como EUA adotam como tradição a elaboração de balanços consolidados, como se viu acima, no Brasil e em uma série de outros países o balanço consolidado é exceção, sendo a regra o balanço individual. Como conclusão, então, seria possível o reconhecimento de ágio gerado em operação entre entidades distintas, ainda que pertencentes ao mesmo grupo econômico. O argumento contábil, então, pode restringir substancialmente a extensão de situações abrangidas pelo rótulo “ágio interno”. É a partir de tal constatação que LUÍS EDUARDO SCHOUERI e ROBERTO CODORNIZ LEITE PEREIRA 43 suscitam que “o substantivo ‘ágio’, para receber o adjetivo ‘interno’, teria que ser necessariamente gerado nas estritas fronteiras de uma entidade contábil o que, no Brasil, só ocorreria nas hipóteses de ágio interno artificial, desde que, evidentemente, resta caracterizada a simulação da operação, pois, neste caso, não mais haverá duas pessoas distintas participando da operação, mas, tão somente, uma”. De todo modo, é necessário concluir que nem todas as operações em que não existam terceiros envolvidos são necessariamente inaptas para a apuração de ágio por expectativa de rentabilidade futura. Quando se está diante de operações rotuladas de “ágio interno”, antes de se assumir o estigma que esse rótulo tem suscitado, é necessário investigar as peculiaridades do caso concreto, a fim de lhe atribuir o correto qualificante “válido” ou “inválido”. 42 MARTINS, Eliseu; IUDÍCIBUS, Sérgio de. Ágio interno é um mito?, in Controvérsias jurídico-contábeis: aproximações e distanciamentos (Coord.: MOSQUERA, Roberto Quiroga; BROEDEL, Alexsandro. São Paulo : Dialética, 2013. 43 SCHOUERI, Luís Eduardo; PEREIRA, Roberto Codorniz Leite. O ágio interno na jurisprudência do CARF e a (des)proporcionalidade do art. 22 da Lei n. 12.973/2014, in Análise de casos sobre o aproveitamento de ágio: IRPJ e CSL à luz da jurisprudência do CARF (Coord.: PEIXOTO, Marcelo Magalhães; FARO, Maurício Pereira). São Paulo : MP, 2016, p. 363. Fl. 1534DF CARF MF Impresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo nº 10469.721945/2010-03 Acórdão n.º 9101-002.303 CSRF-T1 Fl. 1.534 57 4.2.2. Existência de minoritários que demandem medidas societárias de proteção. A jurisprudência do CARF também tem considerado como fator relevante, ou mesmo um safe harbour em casos de amortização de ágio por expectativa de rentabilidade futura, a existência de sócios minoritários que demandem proteção e que justifiquem restruturações societárias. Assim vocacionadas, situações que seriam consideradas suspeitas pela fiscalização, como muitas vezes é o caso da utilização de empresa-veículo, passariam a ser aceitas como legítimas quando encontrassem justificativa na proteção de minoritários. É o que se observa do seguinte precedente deste Tribunal: “O ‘abuso de direito’ pressupõe que o exercício do direito tenha se dado em prejuízo do direito de terceiros, não podendo ser invocada se a utilização da empresa veículo, exposta e aprovada pelo órgão regulador, teve por objetivo proteger direitos (os acionistas minoritários), e não violá-los. Não se materializando excesso frente ao direito tributário, pois o resultado tributário alcançado seria o mesmo se não houvesse sido utilizada a empresa veículo, nem frente ao direito societário, pois a utilização da empresa veículo deu-se, exatamente, para a proteção dos acionistas minoritários, descabe considerar os atos praticados e glosar as amortizações do ágio”. (BANCO GMAC S.A. Acórdão n. 1301-001.224. Processo n. 16327.001482/2010-52) Nesse sentido, é conhecido o entendimento de MARCOS TAKATA 44 , de que “é quando inexiste pagamento de preço e minoritários ou terceiros que se põe a condenação ao reconhecimento contábil do ágio interno”. Em declaração de voto no acórdão 1103-000.501 45 , tal questão foi muito bem colocada, in verbis: “Para fins jurídico-tributários, o ágio interno, formado dentro do grupo societário, para ser real ou com causa, deve ter uma efetividade econômica ou um significado econômico. Suponha-se que haja aumento de capital de uma sociedade e um dos sócios ou acionistas não a subscreva, sendo integralmente subscrito pelo outro sócio ou acionista (por ex., o controlador). Como a empresa em que se organiza a sociedade vale mais que seu valor contábil, o sócio ou acionista que subscrever o aumento de capital daquela irá apurar ágio no aumento de sua participação societária, para que não haja diluição injustificada do outro sócio ou acionista. É um exemplo de ágio interno real ou com causa. Há efetividade ou significado econômico nesse ágio. Imagine-se que uma pessoa jurídica resolva incorporar as ações de uma controlada sua que possui minoritários. Aqui, também, se a investida vale mais que seu valor contábil, a relação de substituição de ações pode se dar com base no valor econômico da investida (e da investidora) e a incorporação de ações pode vir a ser feita por esse valor de econômico (um critério de avaliação) da 44 TAKATA, Marcos Shigueo. Ágio Interno sem Causa ou “Artificial” e Ágio Interno com Causa ou Real – Distinções necessárias, in Controvérsias jurídico-contábeis (aproximações e distanciamentos), vol. 3 (Coord.: MOSQUERA, Roberto Quiroga; BROEDEL, Alexsandro. São Paulo : Dialética, 2012, p. 198-211. 45 CENTER AUTOMOVEIS LTDA. Acórdão n. 1103-000.501. Processo 10980.017128/2008-35. Fl. 1535DF CARF MF Impresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo nº 10469.721945/2010-03 Acórdão n.º 9101-002.303 CSRF-T1 Fl. 1.535 58 investida. Haverá um ágio no investimento, pago pela incorporadora de ações, através da emissão de ações entregues aos acionistas da incorporadora de ações. Outro exemplo de ágio interno real ou com causa. Há significado econômico nesse ágio. Há pagamento pela aquisição de ações (entrega de ações da incorporadora de ações): sua contrapartida é aumento do investimento com ágio”. Trata-se de elemento relevante e persuasivo, que corrobora para o reconhecimento da lisura das operações realizadas pelo contribuinte. No entanto, não se trata de um requisito essencial, de forma que a sua ausência não conduziria à inoponibilidade fiscal de tais operações. 4.2.3. Inexistência de “prejuízos” à Fazenda Pública decorrente das restruturações societárias realizadas. A crescente complexidade dos negócios é naturalmente refletida na organização societária das empresas. Por isso, não se pode atribuir à complexidade de operações realizadas pelo contribuinte qualquer pré-conceito que resvale em “ilegitimidade a priori ” para fins fiscais, bem como não se pode esperar ser possível enquadrar todas as inumeráveis variáveis dos mais diversos negócios jurídicos em apenas algumas poucas caixas hermeticamente fechadas a revisões conceituais. Na verdade, há na Constituição Federal garantia à liberdade auto-organização. Como o particular possui liberdade de auto-organização, decorrente imediata do princípio da livre iniciativa, restruturações societárias realizadas no âmbito da empresa investidora ou em suas controladas/coligadas (investida) são plenamente possíveis. Se uma restruturação societária não conduzir à minoração de ônus tributário em comparação com aquele que seria suportado com a mais simples e direta absorção da empresa adquirida pela adquirente e, inclusive, não multiplicar ou de alguma forma ampliar o ágio, então a administração fiscal sequer teria interesse de agir. A inexistência de “prejuízos” à Fazenda Pública decorrente das restruturações societárias realizadas passou, então, a ser considerada como um safe harbour em acórdãos do CARF. Como exemplo, é possível observar a decisão a seguir, a qual confirmou a legitimidade da amortização fiscal do ágio: “A efetivação da reorganização societária, mediante a utilização de empresa veículo, não resulta economia de tributos diferente da que seria obtida sem a utilização da empresa veículo e, por conseguinte, não pode ser qualificada de planejamento fiscal inoponível ao fisco. O “abuso de direito” pressupõe que o exercício do direito tenha se dado em prejuízo do direito de terceiros, não podendo ser invocada se a utilização da empresa veículo, exposta e aprovada pelo órgão regulador, teve por objetivo proteger direitos (os acionistas minoritários), e não violá-los. Não se materializando excesso frente ao direito tributário, pois o resultado tributário alcançado seria o mesmo se não houvesse sido utilizada a empresa veículo, nem frente ao direito societário, pois a utilização da empresa veículo deu-se, exatamente, para a proteção dos Fl. 1536DF CARF MF Impresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo nº 10469.721945/2010-03 Acórdão n.º 9101-002.303 CSRF-T1 Fl. 1.536 59 acionistas minoritários, descabe considerar os atos praticados e glosar as amortizações do ágio” (BANCO GMAC S.A. Acórdão n. 1301-001.224. Processo n. 16327.001482/2010-52) Como inflexão imediata desse safe harbour, é necessário reconhecer que também não é lícito à Fazenda Nacional tributar mais a renda em questão do que seria tributado em comparação com o ônus que seria suportado com a mais simples absorção da empresa adquirida pela adquirente. A máxima jurídica de que é preciso dar a cada um o que lhe pertence (“Suum Cuique Tribuere”) também se aplica ao Direito público e vale tanto para o contribuinte quanto para a fisco. É, então, defeso à administração fiscal sancionar o contribuinte pelo exercício de sua liberdade de auto-organização, apenas possuindo interesse de agir na hipótese das restruturações societárias implementadas de alguma forma majorarem a amortização das despesas de ágio que seria possível com a mais simples absorção da empresa adquirida pela adquirente. 4.2.4. A apuração de ganho de capital pelo alienante da empresa adquirida com sobrepreço fundado em expectativa de rentabilidade futura. A jurisprudência do CARF, com contribuição digna de nota de MARCOS SHIGUEO TAKATA , caminhou para o estabelecimento de safe harbours em restruturações societárias que, embora não tivessem a participação de terceiros estranhos ao grupo econômico, poderiam apurar ágio potencialmente amortizável para fins de IRPJ e CSL. Surgiu a proposta para adoção de um requisito de grande influência para a validação de ágio apurado em operações com partes relacionadas (“ágio interno”): a apuração de ganho de capital por parte da empresa alienante do investimento. Em declaração de voto no acórdão 1103-000.501 46 , tal questão foi muito bem colocada, in verbis: “Mais um exemplo. Uma investida pode se encontrar com passivo a descoberto (PL negativo). Não obstante, sua controladora acredita na capacidade de recuperação e de rentabilidade da empresa. Para tanto, a controladora injeta dinheiro na empresa, por aumento de capital, revertendo o passivo a descoberto da investida (PL positivo), para a capacitar à sua recuperação e à geração de rentabilidade. O novo valor de investimento da controladora é o custo de aquisição no aumento de capital (valor em dinheiro aportado): a diferença entre o valor patrimonial da investida segundo o percentual de participação da controladora (equivalência patrimonial) e o custo de aquisição é ágio. Há efetividade econômica nesse ágio. Há pagamento em dinheiro pelo aumento de capital feito: sua contrapartida é aumento do investimento com ágio. O ágio interno é real ou efetivo”. 46 CENTER AUTOMOVEIS LTDA. Acórdão n. 1103-000.501. Processo 10980.017128/2008-35. Fl. 1537DF CARF MF Impresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo nº 10469.721945/2010-03 Acórdão n.º 9101-002.303 CSRF-T1 Fl. 1.537 60 4.3. Elementos que são indiferentes e não interferem na amortização fiscal do ágio. Na mesma marcha para a interpretação e aplicação das regras da Lei 9.532/97 relacionadas à amortização do ágio fundado na expectativa de rentabilidade futura, alguns fatores passaram a ganhar atenção da jurisprudência administrativa. No entanto, “permissa maxima venia”, conforme explicitado nos subtópicos seguintes, tais fatores não apresentam qualquer relevância para a aplicação ou não da norma dos arts. 7 o e 8 o da Lei n. 9.532/97. Deve-se repetir a advertência de que os elementos a seguir não compõem uma lista exaustiva. Trata-se apenas de coleção de fatores corriqueiros no debate sobre o tema em análise e que estão presentes no caso concreto ora sob julgamento. 4.3.1. Aspectos temporais da norma de aproveitamento do ágio e as “entidades efêmeras”. Como se viu, buscando racionalidade no sistema jurídico brasileiro – que tem como premissa fundamental o emparelhamento de receitas e despesas, mas não possui regra geral e automática de consolidação de balanços que possibilite o chamado “push down accounting”, o legislador prescreveu como condição para a amortização do ágio a reunião do patrimônio da empresa investida com o da investidora, de forma que os lucros daquela possam ser amortizados com as despesas de ágio escriturados por esta. Em nenhum momento o legislador exigiu que o contribuinte aguardasse algum lapso temporal mínimo para levar a cabo as operações necessárias para o aproveitamento do ágio em questão. A fórmula operacional básica prescrita para viabilizar o aproveitamento fiscal do ágio simplesmente não estabelece exigências temporais: não consta qualquer prazo nos enunciados prescritivos da Lei 9.532/97, tal como não há prazos nas normas societárias que regulam aquisições, fusões e cisões societárias. Nessa mesma linha, RICARDO MARIZ DE OLIVEIRA 47 apresenta ponderações relevantes não apenas em âmbito acadêmico, mas de grande valia para a adequada compreensão de casos concretos: “É ainda por isso que, nestes casos, se torna irrelevante como se processa a reunião das duas pessoas jurídicas, para o que a lei abre inúmeras alternativas, e nem mesmo é prejudicial aos efeitos da lei que essa reunião se tenha realizado em curto ou em largo prazo, podendo mesmo efetivar-se no próprio dia da aquisição investimento”. Dessa forma, não possui qualquer relevância para a análise do presente caso argumentos que demonstrem o decurso de longo lapso temporal entre as operações realizadas 47 Nesse sentido, vide: OLIVEIRA, Ricardo Mariz de. Os motivos e os fundamentos econômicos dos ágios e deságios na aquisição de investimentos, na perspectiva da legislação tributária, in Revista Direito tributário atual - Vol. 23. São Paulo: IBDT/Dialética, 2009, p. 460. Fl. 1538DF CARF MF Impresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo nº 10469.721945/2010-03 Acórdão n.º 9101-002.303 CSRF-T1 Fl. 1.538 61 pelo contribuinte ou, ainda, que tenham sido utilizadas estruturas por curso espaço de tempo (“efêmeras”). 4.3.2. Reorganizações societárias que não consumam o encontro dos acervos patrimoniais da investidora e da investida: operações periféricas que não conduzem à absorção patrimonial requerida pela Lei n. 9.532/97. A Lei n. 9.532/97 estabeleceu uma fórmula operacional básica, segundo a qual, por meio de determinados atos societários, deverá haver a reunião do acervo patrimonial cuja rentabilidade futura justificou o ágio com o acervo patrimonial em que se localiza o investimento realizado com o respectivo ágio: receitas e despesas devem ser emparelhadas, com “‘a realização’ do investimento, mediante operação que integre, numa mesma entidade, a investidora e o acervo objeto do investimento” 48 . Ocorre que muitas outras operações podem ser realizadas no interim entre a aquisição de investimento com ágio e a absorção desta pela empresa investidora (ou vice-versa), o que exige que se compreenda qual a relevância tributária de tais operações intermediárias, periféricas, adjacentes. Exemplificando, se uma empresa (“A”) adquire investimento relevante de outra empresa (“B”), com o pagamento de ágio justificado por expectativa de rentabilidade futura, a norma fiscal não autoriza a amortização do referido ágio, por exemplo, se a empresa investidora for incorporada por uma terceira empresa (“C”). Essa operação será periférica neutra, indiferente para a norma prescrita pelo art. 7 o da Lei n. 9.532/97. A referida empresa incorporadora (“C”), por sucessão universal de todos os direitos e obrigações, passaria a deter o investimento da empresa cuja expectativa de rentabilidade futura justificou o pagamento de ágio (“B”). Ocorre a transferência do investimento e do respectivo ágio, o que é indiferente sob a perspectiva tributária, isto é, nem é vedado e nem gera o direito à amortização fiscal do ágio. Apenas se a aludida incorporadora (“C”) vier, por exemplo, a incorporar, ser incorporada ou realizar fusão com a empresa investida (“B”), é que se daria se a absorção patrimonial exigida e seria autorizada a amortização fiscal do ágio em questão. 49 Nesse mesmo exemplo, se a empresa investida (“B”) viesse a ser incorporada por uma outra (“D”) também controlada pela empresa investidora (“A”), essa operação periférica seria neutra, indiferente para a norma prescrita pelo art. 7 o da Lei n. 9.532/97. É requisito essencial a reunião patrimonial da empresa que detém o investimento com ágio (“A”) com a empresa investida (“B”), pois a amortização do ágio deve se processar contra os lucros desta, cuja expectativa de lucratividade tenha dado causa ao ágio quando de sua aquisição. Apenas quando a empresa investidora (“A”) incorporar a empresa investida resultante da incorporação (“D”), que por sucessão universal passou a corresponder ao acervou patrimonial que justificou a expectativa de rentabilidade, seria legítima a amortização fiscal do ágio em questão. 48 AMARO, Luciano. Amortização fiscal do ágio por rentabilidade futura, in Direito, Economia e Política: Ives Gandra, 80 anos do humanista. São Paulo : Ed. IASP, 2015, p. 715. 49 Nesse sentido, vide: AMARO, Luciano. Amortização fiscal do ágio por rentabilidade futura, in Direito, Economia e Política: Ives Gandra, 80 anos do humanista. São Paulo : Ed. IASP, 2015, p. 715-720. Fl. 1539DF CARF MF Impresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo nº 10469.721945/2010-03 Acórdão n.º 9101-002.303 CSRF-T1 Fl. 1.539 62 Nesse cenário, nos casos rotulados de “transferência de ágio”, ocorre uma operação de aquisição precedente, entre partes independentes, com a posterior transferência do investimento adquirido para outra empresa do grupo. Em outras palavras, após a aquisição de investimento em outra pessoa jurídica com ágio fundado em expectativa de rentabilidade futura, este investimento é transferido para outra pessoa dentro do mesmo grupo econômico, previamente à operação de incorporação, cisão ou fusão que dá ensejo ao direito de amortização das despesas de ágio contra os lucros da empresa adquirira. A referida transferência do investimento com ágio pode se dar por diversas maneiras e por variados motivos. Assim, é comum que, por razões de mercado, regulatórias ou societárias, a pessoa jurídica que originalmente tenha adquirido investimento (investidora) em outra pessoa jurídica (investida) efetue subscrição de capital em outra sociedade do mesmo grupo econômico, mediante conferência das ações adquiridas a valor de custo, transferindo, além do investimento, o respectivo ágio. Restruturações societárias no nível da empresa investidora ou da empresa investida, que não ocasionem a reunião patrimonial destas, não gera qualquer efeito tributário, isto é, não enseja a amortização do ágio ou altera o potencial de amortização deste em caso de posterior operação de fusão, incorporação ou cisão que ocasione o aludido encontro. Por isso é correto afirmar que tais operações são neutras, não alterando a esfera de direitos dos contribuintes ou do fisco no que concerne a efetiva amortização do ágio. A Lei n. 9.532/97 não veda, expressamente ou implicitamente, a prática de tais operações intermediárias, que são permitidas e indiferentes. A neutralidade de tais reorganizações societárias em relação ao direito à amortização do ágio é evidenciada nos elementos textuais da aludida lei e pela análise sistemática do ordenamento jurídico brasileiro. Textualmente, se por um lado o legislador não inseriu na Lei n. 9.532/97 limitações ao direito de livre organização para a fruição do direito à amortização das despesas com ágio, por outro consignou que inclusive a absorção realizada mediante a prévia cisão da empresa incorporadora ou incorporada, seguida da posterior fusão ou incorporação que emparelhe o investimento com o a investida anteriormente cindidos, dá ensejo à legitima amortização do ágio. O texto legislado, então, não expressa vedação a operações intermediárias, focando apenas na operação que consume a derradeira absorção do patrimônio da investida com a investidora (ou vice-versa). Caso o legislador houvesse expressamente vedado, por meio de dispositivos específicos da Lei n. 9.532/97, que fossem realizadas reorganizações societárias periféricas e intermediárias ao evento de absorção por ele eleito para ensejar a amortização do ágio por expectativa de rentabilidade futura, aludida limitação às liberdades econômicas, especialmente à livre iniciativa e organização, poderia, em tese, estar sujeita ao competente controle de constitucionalidade. Aludida análise certamente estaria fora deste Tribunal administrativo 50 , de tal forma que a obediência a essa hipotética lei deveria ser cegamente seguida por seus julgadores, entre os quais me incluo. No entanto, não há lei expressa nesse sentido. O que há é uma tese sobre uma possível “interpretação” da Lei n. 9.532/97, pela qual a PFN sustenta a perda do direito do 50 Não cabe no bojo deste processo administrativo analisar possíveis inconstitucionalidades, conforme o RICARF, art. 62: “Fica vedado aos membros das turmas de julgamento do CARF afastar a aplicação ou deixar de observar tratado, acordo internacional, lei ou decreto, sob fundamento de inconstitucionalidade” Fl. 1540DF CARF MF Impresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo nº 10469.721945/2010-03 Acórdão n.º 9101-002.303 CSRF-T1 Fl. 1.540 63 contribuinte à amortização do ágio em face de reorganizações societárias periféricas, como as exemplificadas acima. Como não há disposição expressa nesse sentido que dê ensejo a argumentos contundentes apoiados em interpretação literal, é necessário investigar se uma interpretação sistemática, teleológica ou mesmo histórica apoiariam tal tese. Parece fora de dúvida que, ausente manifestação clara e expressa do legislador para a limitação de liberdades fundamentais, qualquer interpretação que conduza a tal limitação deverá ser avaliada a partir das normas constitucionais que tutelam a liberdade que se pretende restringir. Na ausência de tal manifestação expressa de forma clara pelo legislador, a análise sistemática do ordenamento demanda, antes de tudo, verificar se a interpretação em questão contraria liberdade constitucional de empresa, de investimento, de organização e de contratação, me parece ser dever do julgador administrativo evitá-la. A razoabilidade dessa tese deve ser enfrentar esse teste fatal. A tese em questão evidencia duas interpretações do art. 25 da Lei n. 9.532/97: 1 a ) As reorganizações societárias que não ocasionem o encontro da entidade investida e da que detém o investimento são indiferentes e neutras para fins fiscais: por esta, não há ampliação ou redução de qualquer direito à amortização de ágio por parte do contribuinte e nem o Estado amplia ou reduz a sua esfera de direitos em relação à amortização de tais despesas; 2 a ) As reorganizações societárias em questão fazem com que pereça o direito à amortização de ágio por expectativa de rentabilidade futura, ainda que este tenha sido legitimamente apurado: por esta, há restrição ao direito do contribuinte à amortização de despesas com ágio, com a consequente ampliação da participação do Estado no patrimônio privado. É premissa inafastável que a atividade arrecadatória do Estado deve observar todo o repertório de direitos assegurados às pessoas físicas e jurídicas, o que evidentemente inclui as liberdades econômicas. Desrespeitado esse limite, a tributação perde legitimidade. E, no Brasil, a Ordem Econômica é amparada por normas constitucionais 51 geralmente suscitadas 51 EROS ROBERTO GRAU apresenta longo repertório de princípios econômicos prestigiados pela Constituição Federal: “Cumpre neles identificar, pois, os princípios que conformam a interpretação de que se cuida. Assim, enunciando-os, teremos: — a dignidade da pessoa humana como fundamento da República Federativa do Brasil (art. 1a, III) e como fim da ordem econômica (mundo do ser) (art. 170, caput); — os valores sociais do trabalho e da livre iniciativa como fundamentos da República Federativa do Brasil (art. 1º, IV) e — valorização do trabalho humano e livre iniciativa — como fundamentos da ordem econômica (mundo do ser) (art. 170, caput); — a construção de uma sociedade livre, justa e solidária como um dos objetivos fundamentais da República Federativa do Brasil (art. 3º, I); — o garantir o desenvolvimento nacional como um dos objetivos fundamentais da República Federativa do Brasil (art. 3º, II); — a erradicação da pobreza e da marginalização e a redução das desigualdades sociais e regionais como um dos objetivos fundamentais da República Federativa do Brasil (art. 3º, III) — a redução das desigualdades regionais e sociais também como princípio da ordem econômica (art. 170, VII); — a liberdade de associação profissional ou sindical (art. 8º); — a garantia do direito de greve (art. 9º); — a sujeição da ordem econômica (mundo do ser) aos ditames da justiça social (art. 170, caput); — a soberania nacional, a propriedade e a função social da propriedade, a livre concorrência, a defesa do consumidor, a defesa do meio ambiente, a redução das desigualdades regionais e sociais, a busca do pleno emprego e o tratamento favorecido para as empresas brasileiras de capital nacional de pequeno porte, todos princípios enunciados nos incisos do art. 170; Além desses, outros, definidos como princípios gerais não positivados — isto é, não expressamente enunciados em normas constitucionais explícitas — são descobertos na ordem econômica da Constituição de 1988. Aí, particularmente, aqueles aos Fl. 1541DF CARF MF Impresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo nº 10469.721945/2010-03 Acórdão n.º 9101-002.303 CSRF-T1 Fl. 1.541 64 para fundamentar o direito do contribuinte à auto-organização de suas atividades sem a interferência do fisco: a garantia à livre iniciativa e à livre concorrência. A livre iniciativa foi erigida como fundamento da ordem econômica pelo caput do art. 170 da Constituição Federal 52 . Como observa EROS ROBERTO GRAU 53 , a livre iniciativa assume uma dupla feição, protegendo ao capital e ao trabalho. Na explicação de TERCIO SAMPAIO FERRAZ JÚNIOR 54 , trata-se de mandamento para que o Estado atue de forma negativa, no sentido de não interferir na expansão da criatividade do indivíduo e, ainda, positiva, de atuação para a valorização do trabalho humano. A esse propósito, leciona esse professor: “Não há, pois, propriamente, um sentido absoluto e ilimitado na livre iniciativa, que por isso não exclui a atividade normativa e reguladora do Estado. Mas há ilimitação no sentido de principiar a atividade econômica, de espontaneidade humana na produção de algo novo, de começar algo que não estava antes. Esta espontaneidade, base da produção da riqueza, é o fator estrutural que não pode ser negado pelo Estado. Se, ao fazê-lo, o Estado a bloqueia e impede, não está intervindo, no sentido de normar e regular, mas está dirigindo e, com isso, substituindo-se a ela na estrutura fundamental do mercado”. A autonomia privada decorre do princípio da livre iniciativa, atribuindo aos particulares o direito à liberdade contratual, isto é, de livremente celebrar ou não um contrato (liberdade de celebração), bem como de eleger o tipo contratual mais adequado (liberdade de seleção do tipo contratual) e de preencher o seu conteúdo de acordo com os seus interesses (liberdade de fixação do conteúdo do contrato ou de estipulação). 55 Garante-se, por esse princípio, a liberdade de empresa, de investimento, de organização e de contratação 56 . A liberdade contratual, que garante ao particular a faculdade de contratar ou não contratar, de escolher como e com quem estabelecer uma relação contratual e, por óbvio, quais dão concreção as regras contidas nos arts. 7º e 201 e 202 do texto constitucional. (GRAU, Eros Roberto. A ordem econômica na Constituição de 1988 (interpretação e crítica). São Paulo : Malheiros, 2007, p. 194) 52 BRASIL, CF/88, Art. 170. A ordem econômica, fundada na valorização do trabalho humano e na livre iniciativa, tem por fim assegurar a todos existência digna, conforme os ditames da justiça social, observados os seguintes princípios: I - soberania nacional; II - propriedade privada; III - função social da propriedade; IV - livre concorrência; V - defesa do consumidor; VI - defesa do meio ambiente, inclusive mediante tratamento diferenciado conforme o impacto ambiental dos produtos e serviços e de seus processos de elaboração e prestação; VII - redução das desigualdades regionais e sociais; VIII - busca do pleno emprego; IX - tratamento favorecido para as empresas de pequeno porte constituídas sob as leis brasileiras e que tenham sua sede e administração no País. Parágrafo único. É assegurado a todos o livre exercício de qualquer atividade econômica, independentemente de autorização de órgãos públicos, salvo nos casos previstos em lei. 53 GRAU, Eros Roberto. A ordem econômica na Constituição de 1988 (interpretação e crítica). São Paulo : Malheiros, 2007, p. 212-213. Conforme o autor: “não pode ser reduzida, meramente, à feição que assume como liberdade econômica, empresarial (isto é, da empresa, expressão do dinamismo dos bens de produção); pela mesma razão não se pode nela, livre iniciativa, visualizar tão-somente, apenas, uma afirmação do capitalismo”. 54 APUD GRAU, Eros Roberto. A ordem econômica na Constituição de 1988 (interpretação e crítica). São Paulo : Malheiros, 2007, p. 206-207. 55 Cf. BOULOS, Daniel M. Abuso do Direito no novo Código Civil. São Paulo: Editora Método 2006, p. 226-240. No mesmo sentido, TÔRRES, Heleno Taveira. O conceito constitucional de autonomia privada como poder normativo dos particulares e os limites da intervenção estatal, in Direito e poder: nas instituições e nos valores do público e do privado contemporâneos. Heleno Taveira Torres (coordenador). Barueri : Manole, 2005, p. 567. 56 Cf. BARRETO, Paulo Ayres. Elisão tributária - limites normativos. Tese apresentada ao concurso à livre docência do Departamento de Direito Econômico e Financeiro da Faculdade de Direito da Universidade de São Paulo. São Paulo : USP, 2008, p. 128-129. Fl. 1542DF CARF MF Impresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo nº 10469.721945/2010-03 Acórdão n.º 9101-002.303 CSRF-T1 Fl. 1.542 65 de decidir qual o conteúdo dos contratos, decorre da autonomia privada. 57 TULIO ROSEMBUJ 58 observa que a liberdade da empresa não se esgota no exercício da liberdade contratual, no exercício do direito de propriedade ou na atividade de produção de bens de terceiros no mercado livre: trata-se da garantia de se poder combinar fatores de produção e de utilizar de riqueza para produzir nova riqueza. Já o princípio da livre concorrência pode ser compreendido como garantia de oportunidades iguais a todos os agentes do mercado, de tal forma que o particular possui a faculdade de conquistar a clientela por seus próprios méritos e na expectativa de que sejam premiados os eficientes e excluídos os ineficientes, embora seja vedada a detenção do mercado e a prática de concorrência desleal. A livre concorrência tem como pressuposto a livre iniciativa e induz à distribuição de recursos a preços mais baixos ao consumidor. Não se exige, contudo, identidade de condições entre os partícipes do mercado, que, respeitados os limites prescritos pelo Direito econômico, podem se valer de todas as suas forças para conquistar a clientela 59 . Note-se que nenhuma dessas liberdades é absoluta. As liberdades econômicas, segundo EROS GRAU 60 , nem mesmo em sua formulação original (Édito de Turgot, de 1776) pretendiam a omissão total do Estado. Em trabalho publicado em 1969, LUIGI FERRI 61 já apontava que: “El problema de la autonomia es ante de todo um problema de limites, y de limites que son siempre el reflejo de normas juridicas, a falta de las cuales el mismo problema no podría siquiera plantearse a menos que se quiera identificar la autonomia com la liberdad natural o moral del hombre”. O que se coloca em questão é a necessidade de manifestação expressa e clara do legislador para a restrição de tal liberdade ou, ao menos, a existência de razoabilidade na interpretação conduzida pela administração fiscal que conduza à tal restrição. Afinal, como ensina TÉRCIO SAMPAIO FERRAZ JÚNIOR 62 , a “intervenção que possa afetar a liberdade deve, antes de tudo, estar pautada por regras claras e públicas, que permitam ao indivíduo planejar seu curso de vida, ciente das consequências jurídicas de seus atos.” Resta evidenciado, então, que, a ausência de decisão clara do agente competente (Poder Legislativo) é realmente fator suficiente afastar restrição à liberdade de auto-organização consubstanciada na penalização de operações societárias periféricas, que em nada ampliam ou reduzem o montante do ágio que de todo modo poderia vir a ser aproveitado. Não obstante, por esforço dialético, pode-se questionar se há norma implícita no sistema que conduza excepcionalmente à restrição apriorística de tal liberdade. Ao final desse exercício, somente se uma mensagem suficientemente clara e pública puder ser construída da análise sistemática do ordenamento é que se poderia cogitar em aceitar a tese proposta pela PFN. 57 Tais figuras, inclusive, podem inclusive com vir a confundir-se. Conforme BOULOS, Daniel M. Abuso do Direito no novo Código Civil. São Paulo: Editora Método 2006, p. 226-227. 58 ROSEMBUJ, Tulio. El fraude de lei, la simulación y el abuso de las formas em el derecho tributario. Barcelona : Marcial Pons. 1999, p. 57. 59 Cf. GRAU, Eros Roberto. A ordem econômica na Constituição de 1988 (interpretação e crítica). São Paulo : Malheiros, 2007, p. 210. 60 GRAU, Eros Roberto. A ordem econômica na Constituição de 1988 (interpretação e crítica). São Paulo : Malheiros, 2007, p. 203. 61 FERRI, Luigi. La autonomia privada. Madri : Editora Revista de Derecho Privado, 1969, p. 4-5. 62 FERRAZ JÚNIOR, Tercio Sampaio. Direito Constitucional: liberdade de fumar, privacidade, estado, direitos fundamentais e outros temas. – Barueri, SP : Manole, 2007, p. 195. Fl. 1543DF CARF MF Impresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo nº 10469.721945/2010-03 Acórdão n.º 9101-002.303 CSRF-T1 Fl. 1.543 66 Contudo, por uma investigação sistemática, o cotejo analítico das aludidas normas constitucionais torna evidente não ser razoável a interpretação que, à revelia de lei em sentido estrito nesse sentido, conclua que as reorganizações societárias intermediárias ao encontro patrimonial da entidade investida com o investimento faz que pereça o direito à amortização de ágio por expectativa de rentabilidade futura legitimamente apurado. Seria proporcional ou razoável penalizar o contribuinte que realizou a transferência de um investimento, integralizando-o em outra empresa do grupo, com a perda completa do direito à amortização do ágio, ainda que uma série de fatores demonstrem a legitimidade de tal agir? Se a transferência do investimento detido por uma pessoa jurídica desencadear a perda de legítimo direito à amortização de ágio, haverá norma de desincentivo à realização de novas operações societárias. Mas o que justificaria a exigência, pela administração fiscal, da estagnação das estruturas societárias, com a penalização de restruturações e da adoção de outras formas lícitas de organização? Se há limites ao exercício da liberdade, também há limites à sua restrição, pois “a liberdade pode ser disciplinada, mas não pode ser eliminada” 63 . A exigência de congelamento completo da estrutura societária do grupo empresarial, sob pena de perda do direito à potencial amortização do ágio legitimamente apurado, sem dúvida consiste em uma liberdade de empresa, de investimento, de organização e de contratação. Em linha com o quanto exposto acima, se uma liberdade econômica é bloqueada, ainda que por via obtusa, o Estado deixa de “normar e regular, mas está dirigindo e, com isso, substituindo-se a ela na estrutura fundamental do mercado”, o que é consentâneo com a Constituição. Ocorre que a liberdade de empresa, que pressupõe a livre contratação e auto-organização colocam em xeque a tese ora em análise, pela qual uma operação válida perante o Direito privado e que não traz qualquer “prejuízo” ao erário, seria sancionada com o perecimento do direito à amortização fiscal das despesas de ágio garantida pela Lei n. 9.532/97. A inexistência de vantagens extras ao contribuinte e a ausência de prejuízos ao fisco evidencia a ausência de razoabilidade e proporcionalidade dessa tese limitadora da transferência de investimento no qual haja registro, pelo MEP, de ágio por expectativa de rentabilidade futura. Afinal, porque seria válida interpretação que conduz à manifesta desigualdade tributária, autorizando a amortização do ágio a algumas empresas, mas negando-a para outras? O exemplo dos fundos de previdência e de instituições financeiras é muito ilustrativo, pois geralmente há normas regulatórias que não permitem a absorção das empresas investidas ou, ainda, que sejam absorvidas por estas. Porque seria legítimo restringir o direito à livre iniciativa e de contratar de tais entidades, com a vedação da transferência de investimentos a outra empresa controlada que pudesse realizar os procedimentos societários necessários à amortização do ágio? Ou, com olhos ao princípio da livre concorrência, porque tais fundos deveriam ser submetidos a condições desiguais, com o cerceamento de seu direito à amortização do ágio? 63 FERRAZ JÚNIOR, Tercio Sampaio. Direito Constitucional: liberdade de fumar, privacidade, estado, direitos fundamentais e outros temas. – Barueri, SP : Manole, 2007, p. 195. Fl. 1544DF CARF MF Impresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo nº 10469.721945/2010-03 Acórdão n.º 9101-002.303 CSRF-T1 Fl. 1.544 67 Tal consideração não se aplica apenas quando a empresa adquirente do investimento seja um fundo de previdência, instituição bancaria ou outras entidades com normas regulatórias próprias. A interpretação proposta pela PFN imputaria à mais comum das empresas desigualdade em relação a outras que se encontrem em situação semelhante, o que redundaria em inevitável vilipendio do princípio da livre concorrência. Para que reste evidenciada a seriedade de tal constatação, suponha-se que dois grupos empresariais do mesmo seguimento econômico concorram por uma mesma fatia do mercado e que ambos realizaram recentes aquisições de participação relevante em controladas e coligadas. Se a tese proposta pela PFN for levada a termo, caso apenas um desses grupos passasse por restruturação societária que importasse em integralização dos aludidos investimentos em outras empresas do grupo (por motivos familiares e sucessórios, por exemplo), o referido grupo empresarial seria privado da possibilidade de se valer da economia de opção assegurada pelo legislador. Por sua vez, o outro grupo empresarial ficaria livre para se valer dessa opção fiscal, por exemplo com uma cisão parcial seguida de uma incorporação reversa, dando ensejo à amortização das despesas com ágio à fração de 1/60 mensais. O tratamento desigual e o desiquilíbrio concorrencial evidenciados nesse exemplo hipotético denunciam a desproporcionalidade e ausência de razoabilidade dessa interpretação que restringe direitos à revelia de lei que lhe dê suporte. Tal conclusão também é indicada por LUCIANO AMARO 64 , para quem “a mera utilização de uma empresa-veículo não vicia o ágio, especialmente se este poderia ser amortizado por outro caminho, sem a utilização da empresa-veículo”. Na receita procedimental básica prescrita pelo legislador para que o contribuinte opte (economia de opção) pela amortização fiscal do ágio em aquisição oneroso de investimento, a chamada empresa veículo funciona como instrumento para o emparelhamento das receitas (da empresa investida) com as despesas da amortização do ágio (apurados pela empresa investidora), o que, afinal, pressupõe alguma forma de “push down accounting”. Daí a assertiva de VICTOR BORGES POLIZELLI 65 : “Enfatiza-se: a ‘empresa veículo’ foi legalmente criada pela Lei n. 9.532/1997 como condição para o carregamento do ágio para baixo, para a empresa investida”. A restrição ao direito do contribuinte à amortização de despesas com ágio, com a consequente ampliação da maior participação do Estado no patrimônio privado, encontra como obstáculo a liberdade de empresa, de investimento, de organização e de contratação, torna defesa à administração fiscal ingerências às lícitas decisões empresariais. Ausente lei em sentido estrito, sob pena de arbitrariedade, não pode a administração fiscal se opor às aludidas reorganizações societárias, especialmente quando tal ato conduza, por si só, à maior tributação do patrimônio privado. 4.3.3. Propósitos negociais e extratributários nas operações fiscalizadas. 64 AMARO, Luciano. Amortização fiscal do ágio por rentabilidade futura, in Direito, Economia e Política: Ives Gandra, 80 anos do humanista. São Paulo : Ed. IASP, 2015, p. 723. 65 POLIZELLI, Victor Borges. Caso ALE Combustíveis: distinção entre ágio com fundamento em “fundo de comércio” ou “rentabilidade futura” e a utilização de empresa veículo e propósito negocial, in Planejamento Tributário: Análise de Casos, volume 2 (Coord.: CASTRO, Leonardo Freitas de Moraes e). São Paulo : MP Editora, 2014, p. 157-8. Fl. 1545DF CARF MF Impresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo nº 10469.721945/2010-03 Acórdão n.º 9101-002.303 CSRF-T1 Fl. 1.545 68 A existência de propósitos unicamente fiscais como locomotiva para o exercício de liberdades econômicas tem polarizado a doutrina brasileira. De um lado, por exemplo, PAULO AYRES BARRETO 66 , leciona que o contribuinte possui o direito de gerir as suas atividades com o menor ônus fiscal possível, desde que aja de forma lícita, ou seja, sem a prática de atos qualificados como ilícitos, simulados ou fraudulentos. Para esse professor, a tese que defende a desqualificação dos negócios realizados exclusivamente para a redução da carga tributária conduziria à obrigação de o contribuinte sempre ter de escolher a forma mais onerosa em termos fiscais para a sua atividade. 67 Em outra direção, por exemplo, MARCO AURÉLIO GRECO 68 sustenta que “a atitude do Fisco no sentido de desqualificar e requalificar os negócios privados somente poderá ocorrer se puder demonstrar de forma inequívoca que o ato foi abusivo porque sua única ou principal finalidade foi conduzir a um menor pagamento de imposto”. No caso dos autos, a discussão ganha novas cores. Afinal, o legislador tributário prescreveu, por meio dos arts. 7 o e 8 o da Lei n. 9.532/97, uma receita operacional básica que deve ser seguida pelo contribuinte, que exige basicamente que seja realizada operação de absorção patrimonial (incorporação, fusão ou cisão) por razões exclusivamente tributárias: a amortização do ágio. Tratando-se de opção fiscal (ou economia de opção, conforme exposto no tópico “4.1.5”), o legislador abre caminhos diversos ao contribuinte, entre os quais este poderá escolher aquele que melhor lhe aprouver e assumidamente interessado na carga fiscal que lhe seja menos onerosa. Assim como uma pessoa física não precisa demonstrar por quais razões deseja adotar o modelo “simplificado” ou “completo” para sua DIRPF, a investidora e investida não precisam demonstrar quaisquer razões extratributárias para que procedam a absorção patrimonial necessária à operacionalizar a amortização fiscal do ágio fundado em expectativa de rentabilidade futura. Uma operação realizada por determinado partilhar, que trilhe um caminho aberto por lei que prescreve opções fiscais, encontra-se legitimada imediatamente pelo legislador ordinário. Nesse caso, é impróprio inquirir do particular qualquer outra justificativa, sob pena de subjugar-se a competência do Poder Legislativo. Se o legislador outorgou uma economia de opção às empresas que adquiram investimento em controladas ou coligadas com ágio fundado em expectativa de rentabilidade futura, prescrevendo uma fórmula operacional básica para a implementação dessa opção fiscal, então aqueles que estiverem dispostos a implementar uma incorporação, fusão ou cisão (absorção patrimonial) estarão suficientemente legitimados pelo agente competente (Poder Legislativo) a fazê-lo ainda que exclusivamente para a implementação dessa condição. Se por qualquer motivo determinada empresa (investidora), que tenha adquirido investimento relevante em outra pessoa jurídica (investida) com sobrepreço fundado em expectativa de rentabilidade futura, restar impossibilitada ou encontrar obstáculos para absorver o patrimônio da empresa investida (ou vice-versa), poderá, ainda que imbuída única e exclusivamente no propósito de se valer da economia de opção e aproveitar a amortização fiscal do ágio, realizar as restruturações societárias necessárias para desobstruir o seu caminho. Se a constituição de uma outra subsidiária para lhe transferir o investimento for a 66 BARRETO, Paulo Ayres. Elisão tributária - limites normativos. Tese apresentada ao concurso à livre docência do Departamento de Direito Econômico e Financeiro da Faculdade de Direito da Universidade de São Paulo. São Paulo : USP, 2008, p. 128-129. 67 BARRETO, Paulo Ayres. Imposto sobre a renda e preços de transferência. São Paulo : Dialética, 2001, p. 127. 68 GRECO, Marco Aurélio. Planejamento tributário. São Paulo : Dialética, 2008, p. 200. Fl. 1546DF CARF MF Impresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo nº 10469.721945/2010-03 Acórdão n.º 9101-002.303 CSRF-T1 Fl. 1.546 69 solução, a operação estará suficientemente justificada pelo propósito de viabilizar a fórmula operacional básica prescrita pelos arts. 7 o e 8 o da Lei 9.532/97, não lhe sendo exigida a demonstração de qualquer outro propósito extratributário. Não há, nessa hipótese, qualquer óbice no Direito privado ou no Direito tributária para a realização da referida restruturação societária e transferência do investimento com ágio. De fato, o legislador tributário estabeleceu uma fórmula operacional básica para que fossem emparelhados o ágio escriturado pela investidora com os efetivos lucros gerados pela empresa investida, cuja expectativa tenha dado causa ao ágio apurado quando de sua aquisição. O propósito da realização das operações de absorção patrimonial é justamente cumprir com a necessidade técnica do emparelhamento de receitas e despesas observada pelo legislador para possibilitar a amortização do ágio. Nesse cenário, por ser impróprio inquirir do particular propósitos extratributários para a implementação de opção fiscal prescrita pelo legislador competente, o chamado “propósito negocial” nas operações para a implementação da fórmula operacional básica prescrita nos arts. 7 o e 8 o da Lei n. 9.532/97 é indiferente e não interfere na legitimidade da amortização fiscal do ágio. 5. O vício imputado pela fiscalização para a glosa das despesas de amortização de ágio no presente caso. O núcleo do recurso especial ora em análise consiste em saber se, com a aquisição de investimento com ágio fundado em expectativa de rentabilidade futura com a observância de todas as exigências da legislação tributária, contábil e societária, poderia o contribuinte transferir o aludido investimento em função de restruturação societária sem que, com isso, perca o direito à amortização das referidas despesas com ágio caso realize posterior reunião das entidades investida e investidora. Em linhas gerais, a tese sustentada pela PFN tem como consequência que a restruturação societária implementada pela contribuinte seja sancionada com a impossibilidade de futura amortização do ágio. Já o contribuinte, em linhas gerais, sustenta que o ágio legitimamente apurado na operação originária de aquisição do investimento permanece perfeitamente sujeito a amortização fiscal não obstante a realização das aludida reorganização societária anterior ao evento de absorção previsto pelo art. 7 o da Lei n. 9.532/97. Nesse cenário, para verificar se o auto de infração lavrado merece prosperar, é necessário testar como as operações realizadas pelo contribuinte reagem à norma de amortização fiscal do ágio, em cada um de seus elementos analisados no tópico “4” desta declaração de voto. 5.1. Elementos que são requisitos essenciais para a amortização fiscal do ágio. No caso, houve efetiva aquisição de investimento relevante com ágio fundado em expectativa de rentabilidade futura: a COSERN, anteriormente pertencente ao Estado do Rio Grande do Norte, foi adquirida por GUARANIANA, COELBA e UPTICK Fl. 1547DF CARF MF Impresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo nº 10469.721945/2010-03 Acórdão n.º 9101-002.303 CSRF-T1 Fl. 1.547 70 (Novo Grupo de Controle), com efetivo pagamento de sobrepreço (ágio) fundado em expectativa de rentabilidade futura da empresa adquirida. Note-se que, no presente caso, não se questiona que o ágio por expectativa de rentabilidade futura da COSERN tenha sido devidamente apurado e demonstrado. Tal questão restou assentada pela Turma a quo no exercício de sua competência para definir o substrato fático do presente caso (fls. 1352 e seg. do e-processo): “Por outro lado, a fiscalização não questiona o montante do ágio surgido na integralização, seu fundamento, ou seu laudo. Também, não aponta qualquer óbice especifico para a dedução da amortização da base de cálculo da CSLL e nem para o prazo de amortização. (...) Para questionar o fundamento econômico, a fiscalização precisa demonstrar que o montante do ágio ou o fundamento econômico indicado pelo contribuinte não correspondem à realidade. Mas, no presente caso a fiscalização não questionou o montante do ágio, o seu fundamento econômico ou o laudo. (...) Se a fiscalização tinha alguma suspeita sobre o laudo, sobre o montante do ágio, ou sobre o fundamento econômico indicado, deveria ter demonstrado o erro ou farsa do contribuinte. Mas, o Fisco nada fez nesse sentido, o que obriga a considerar que estes aspectos da questão estão corretos. É relevante ter claro que, na aquisição em questão, houve efetivo pagamento em dinheiro ao Estado do Rio Grande do Norte. O requisito do efetivo fluxo financeiro ou sacrifícios econômicos envolvidos na operação de aquisição foi plenamente cumprido. Tal fator foi criteriosamente aferido pela Turma a quo, como se observa do seguinte trecho do acórdão recorrido. Foi cumprida a exigência do efetivo desdobramento do custo de aquisição em valor de equivalência patrimonial e o ágio por expectativa de rentabilidade futura. Também foi cumprido, no presente caso, a exigência de que a amortização do ágio apurado pela investidora se processasse contra os lucros da empresa investida, cuja expectativa de lucratividade tenha dado causa ao ágio quando de sua aquisição. No presente caso, então, todos os requisitos essenciais para a amortização fiscal do ágio foram preenchidos. 5.2. Elementos que não são requisitos essenciais, mas que corroboram para reconhecimento do direito à amortização fiscal do ágio. Verificando-se que foram cumpridos todos os elementos essenciais, previstos pelos arts. 7 o e 8 o da Lei n. 9.532/97, já seria possível afirmar a legitimidade da amortização fiscal. Não obstante, em homenagem à jurisprudência deste Tribunal e ao papel de uniformização da CSRF, cumpre enfrentar o presente caso com vistas aos safe harbours expostos no subtópico “4.2”. Em primeiro lugar, é importante frisar que o ágio por expectativa de rentabilidade futura ora em contenda foi apurado em operação originária de aquisição de Fl. 1548DF CARF MF Impresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo nº 10469.721945/2010-03 Acórdão n.º 9101-002.303 CSRF-T1 Fl. 1.548 71 investimento realizada com terceiro independente. A COSERN, anteriormente pertencente ao Estado do Rio Grande do Norte, foi adquirida por um grupo de entidades de direito privado, quais sejam, GUARANIANA S.A, COELBA S.A e UPTICK PARTICIPAÇÕES S.A, com pagamento do ágio acima descrito. Há certo consenso quanto à fundamental distinção da chamada “transferência de ágio” (vide subtópico “4.3.2”) de casos de “ágio interno” 69 (vide subtópico “4.2.1”). E, no presente caso, realmente NÃO se está diante de operação que possa ser rotulada de “ágio interno”, pois o ágio por expectativa de rentabilidade futura em questão foi apurado em operação originária de aquisição de investimento realizada com terceiro independente, com efetivo fluxo pagamento do preço (e do sobrepreço). Não se pode, assim, imputar às operações realizadas pela COSERN o estigma suportado por casos de “ágio interno” ou “ágio em si mesmo”: conforme restou devidamente assentado pelo acórdão a quo, o caso concreto analisado nos presentes autos não envolve “ágio interno” ou “ágio em si mesmo”. Ainda que o presente caso viesse a ser confundido com aquilo que se rotula de “ágio interno” – o que, repita-se, já restou definitivamente afastado neste processo administrativo – ainda assim a validade para fins tributários das operações praticadas deveria ser verificada diante de cada um de seus elementos analisados no tópico “4” deste voto. Seria necessário investigar tratar-se de “ágio válido” ou “inválido”, não se admitindo conclusões apriorísticas pela consideração apressada de meros rótulos. O CARF deve combater a criação artificial de agío, como se dá com a duplicação deste gerada mediante a sua transferência entre partes relacionadas. O ágio deve ser legítimo em sua origem, de modo que a sua transferência não gere dedutibilidades maiores que aquelas que seriam percebidas pela entidade que o transfere. 70 A ausência de prejuízo ao fisco com a transferência do investimento e de respectivo ágio é argumento contundente, com acolhida doutrinária e na jurisprudência do CARF. Assim, LUCIANO AMARO 71 aduz que, “se a investidora original ‘A’ podia incorporar a investida e passar a amortizar o ágio, o mesmo se dá quando ‘A1’ incorpora a fatia do investimento que lhe tenha sido transferida por ‘A’”. Não há, no presente caso, economia tributária distinta daquela que seria obtida sem a transferência do ágio. Não há mais dúvidas, neste processo administrativo, que as entidades adquirentes (Novo Grupo de Controle), acaso absorvessem ou fossem absorvidas pela COSERN, teriam plenamente garantido o direito à amortização do ágio em questão, à fração de 1/60 por mês. No presente caso, então, militam a favor das operações realizadas pelo contribuinte todas as salvaguardas analisadas neste voto, o que corrobora para a evidenciação da legitimidade da amortização das despesas de ágio em tela. 69 Nesse sentido, vide: AMARO, Luciano. Amortização fiscal do ágio por rentabilidade futura, in Direito, Economia e Política: Ives Gandra, 80 anos do humanista. São Paulo : Ed. IASP, 2015, p. 719. 70 Nesse sentido, vide: SCHOUERI, Luís Eduardo; PEREIRA, Roberto Codorniz Leite. O ágio interno na jurisprudência do CARF e a (des)proporcionalidade do art. 22 da Lei n. 12.973/2014, in Análise de casos sobre o aproveitamento de ágio: IRPJ e CSL à luz da jurisprudência do CARF (Coord.: PEIXOTO, Marcelo Magalhães; FARO, Maurício Pereira). São Paulo : MP, 2016, p. 371-2. 71 AMARO, Luciano. Amortização fiscal do ágio por rentabilidade futura, in Direito, Economia e Política: Ives Gandra, 80 anos do humanista. São Paulo : Ed. IASP, 2015, p. 719. Fl. 1549DF CARF MF Impresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo nº 10469.721945/2010-03 Acórdão n.º 9101-002.303 CSRF-T1 Fl. 1.549 72 5.3. Elementos que são indiferentes e não interferem na amortização fiscal do ágio por expectativa de rentabilidade futura. Conforme se verificou, a fórmula operacional básica prescrita pelo legislador para viabilizar o aproveitamento fiscal do ágio simplesmente não estabelece exigências temporais. Não consta qualquer prazo nos enunciados prescritivos da Lei n. 9.532/97, tal como não há prazos nas normas societárias que regulam aquisições, fusões e cisões societárias. Devem ser ignorados, então, questionamentos desse jaez para a solução do presente caso. Ainda que assim não fosse, é possível verificar que houve o transcurso de três anos, havidos entre a data de aquisição do controle da COSERN e a efetiva incorporação da IBIDEM pela COSERN. Além disso, conforme verificado acima, também é indiferente toda uma gama de possíveis reorganizações societárias que não ocasionaram a reunião patrimonial da entidade investida com a entidade investidora (absorção patrimonial). A constituição da IBIDEM e o aumento de seu capital mediante a integralização de ações da COSERN pelo Novo Grupo de Controle são neutros em relação ao tema em análise, como acima fundamentado. Conclusão oposta à que chegou o acórdão recorrido não encontraria guarida no sistema jurídico. Afinal, diante de obstáculos negociais efetivamente reconhecidos para que o “Novo Grupo de Controle” (GUARANIANA, COELBA e UPTICK ) absorvessem a COSERN ou fosse absorvido por esta, a consequência deveria ser a perda da possibilidade de aproveitamento de ágio por expectativa de rentabilidade futura efetivamente suportado no processo licitatório de desestatização? No presente caso, diante da impossibilidade do Novo Grupo de Controle implementar a fórmula operacional básica prescrita pelos arts. 7 o e 8 o da Lei n. 9.532, deve ser questionado por qual razão, por exemplo, fundos de previdência, bancos de investimento ou outras entidades deveriam sofrer restrições ao direito de auto-organização, não lhes sendo permitida a transferência de seu investimento a empresas controladas que possam implementar a referida fórmula operacional básica. Ou, com olhos ao princípio da igualdade e da livre concorrência, porque tais entidades deveriam ser submetidas a condições desiguais em comparação com outras que não possuam os mesmos “obstáculos negociais” reconhecidos pelo acórdão a quo, com o cerceamento de seu direito à amortização fiscal do ágio? Quanto à questão de propósito negocial na restruturação realizada no caso sob julgamento, ainda que esse elemento seja indiferente para a matéria sob julgamento, pode- se aferir que há uma série de demonstrações quanto a justificativas não tributárias para a constituição da IBIDEM. 6. Conclusões finais quanto ao caso em análise. No recurso especial interposto pela PFN, ora em análise, foi requerido, entre outras coisas, que esta CSRF decidisse quanto à validade de operações de restruturação societária realizadas pelo contribuinte, rotuladas como transferência de investimento registrado, pelo MEP, com ágio por expectativa de rentabilidade futura. A PFN interpôs o referido recurso em face de acórdão unânime da Turma a quo, que reconheceu a legitimidade Fl. 1550DF CARF MF Impresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo nº 10469.721945/2010-03 Acórdão n.º 9101-002.303 CSRF-T1 Fl. 1.550 73 do ágio por expectativa de rentabilidade futura apurado na aquisição da COSERN, bem como o seu posterior aproveitamento fiscal. Na busca da melhor solução à presente demanda, foram analisados elementos prescritos pelo legislador como requisitos essenciais para a amortização fiscal do ágio: os aludidos requisitos foram atendidos pela contribuinte, o que já seria suficiente para manter incólume o acórdão recorrido, que considerou legítimos os atos praticados pelo contribuinte. Também foi analisada uma série de elementos que vêm sendo adotados pela jurisprudência do CARF como uma espécie de safe harbours em casos semelhantes ao ora em análise: o contribuinte apresenta características para se valer dos safe harbours em questão. Embora pessoalmente não considere os referidos elementos determinantes, é eloquente saber que o caso em julgamento preenche uma série de requisitos adotados por respeitados Conselheiros em diversos julgamentos do CARF, os quais militam a favor da legitimidade das operações realizadas pelo contribuinte. Por fim, foram investigados elementos que, embora adotados como fundamento em alguns julgados do CARF, são na verdade indiferentes e não interferem na amortização fiscal do ágio: ainda assim, o contribuinte apresenta características para se valer desses fundamentos que se prestariam a demonstrar a legitimidade de seus atos. Novamente, embora pessoalmente considere os referidos elementos não interfiram em nada para a aferição da legitimidade da amortização fiscal das despesas de ágio, é curioso saber que o caso em julgamento preenche também esses elementos, o que mais uma vez milita a favor da legitimidade das operações realizadas pelo contribuinte. Por todo o exposto, deve ser NEGADO PROVIMENTO ao recurso especial interposto pela PFN quanto à matéria analisada nesta declaração de voto, a fim de que se mantenha a acertada decisão da Turma a quo, que reconheceu a legitimidade e dedutibilidade das despesas de amortização de ágio levada a termo pelo contribuinte. É como voto. (assinado digitalmente) Conselheiro Luís Flávio Neto Fl. 1551DF CARF MF Impresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO 1.0 2021-10-08T01:09:55Z 201605 1ª SEÇÃO Assunto: Sistema Integrado de Pagamento de Impostos e Contribuições das Microempresas e das Empresas de Pequeno Porte - Simples Ano-calendário: 2002 SIMPLES FEDERAL. INSTALAÇÃO DE VIDROS. INOCORRÊNCIA DA REGRA DE VEDAÇÃO DE OPÇÃO/PERMANÊNCIA. O exercício de atividade de instalação de vidros, por si só, não é suficiente para fazer incidir a regra de vedação de opção/permanência no Simples Federal insculpida no art. 9º, inciso V, da Lei n° 9.317, de 1996, somente se verificando tal regra caso a atividade seja realizada como parte da "construção, demolição, reforma, ampliação de edificação ou outras benfeitorias agregadas ao solo ou subsolo" a que se refere o § 4° do dispositivo em questão. Recurso Especial do Procurador Negado. 1ª TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS 2016-05-18T00:00:00Z 10980.008704/2004-20 201605 5590871 2016-05-18T00:00:00Z 9101-002.344 Decisao_10980008704200420.PDF 2016 ADRIANA GOMES REGO 10980008704200420_5590871.pdf Câmara Superior de Recursos Fiscais S Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, Recurso Especial da Fazenda Nacional conhecido e, no mérito, negado provimento por unanimidade de votos. Ausente, momentaneamente, o Conselheiro Helio Eduardo de Paiva Araújo (Suplente Convocado). (Assinado digitalmente) CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO - Presidente (Assinado digitalmente) ADRIANA GOMES RÊGO - Relatora Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: MARCOS AURÉLIO PEREIRA VALADÃO, LUÍS FLÁVIO NETO, ADRIANA GOMES REGO, HELIO EDUARDO DE PAIVA ARAUJO (Suplente Convocado), ANDRE MENDES DE MOURA, RONALDO APELBAUM (Suplente Convocado), RAFAEL VIDAL DE ARAÚJO, NATHALIA CORREIA POMPEU, MARIA TERESA MARTINEZ LOPEZ e CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO. 2016-05-05T00:00:00Z 6380767 2016 2021-10-08T10:48:45.659Z N 1713048422309691392 Metadados => pdf:unmappedUnicodeCharsPerPage: 0; pdf:PDFVersion: 1.4; X-Parsed-By: org.apache.tika.parser.DefaultParser; access_permission:modify_annotations: true; access_permission:can_print_degraded: true; access_permission:extract_for_accessibility: true; access_permission:assemble_document: true; xmpTPg:NPages: 6; dc:format: application/pdf; version=1.4; pdf:charsPerPage: 1937; access_permission:extract_content: true; access_permission:can_print: true; access_permission:fill_in_form: true; pdf:encrypted: true; producer: Serviço Federal de Processamento de Dados via ABCpdf; access_permission:can_modify: true; pdf:docinfo:producer: Serviço Federal de Processamento de Dados via ABCpdf; Content-Type: application/pdf | Conteúdo => CSRFT1 Fl. 89 1 88 CSRFT1 MINISTÉRIO DA FAZENDA CONSELHO ADMINISTRATIVO DE RECURSOS FISCAIS CÂMARA SUPERIOR DE RECURSOS FISCAIS Processo nº 10980.008704/200420 Recurso nº Especial do Procurador Acórdão nº 9101002.344 – 1ª Turma Sessão de 5 de maio de 2016 Matéria EXCLUSÃO DO SIMPLES FEDERAL Recorrente FAZENDA NACIONAL Interessado VIDRAÇARIA LIBANESA LTDA ME ASSUNTO: SISTEMA INTEGRADO DE PAGAMENTO DE IMPOSTOS E CONTRIBUIÇÕES DAS MICROEMPRESAS E DAS EMPRESAS DE PEQUENO PORTE SIMPLES Anocalendário: 2002 SIMPLES FEDERAL. INSTALAÇÃO DE VIDROS. INOCORRÊNCIA DA REGRA DE VEDAÇÃO DE OPÇÃO/PERMANÊNCIA. O exercício de atividade de instalação de vidros, por si só, não é suficiente para fazer incidir a regra de vedação de opção/permanência no Simples Federal insculpida no art. 9º, inciso V, da Lei n° 9.317, de 1996, somente se verificando tal regra caso a atividade seja realizada como parte da "construção, demolição, reforma, ampliação de edificação ou outras benfeitorias agregadas ao solo ou subsolo" a que se refere o § 4° do dispositivo em questão. Recurso Especial do Procurador Negado. Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, Recurso Especial da Fazenda Nacional conhecido e, no mérito, negado provimento por unanimidade de votos. Ausente, momentaneamente, o Conselheiro Helio Eduardo de Paiva Araújo (Suplente Convocado). (Assinado digitalmente) CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO Presidente (Assinado digitalmente) ADRIANA GOMES RÊGO Relatora AC ÓR DÃ O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 10 98 0. 00 87 04 /2 00 4- 20 Fl. 89DF CARF MF Impresso em 18/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 12/05/2016 por MOEMA NOGUEIRA SOUZA, Assinado digitalmente em 13/05/2016 por ADRIANA GOMES REGO, Assinado digitalmente em 18/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO Processo nº 10980.008704/200420 Acórdão n.º 9101002.344 CSRFT1 Fl. 90 2 Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: MARCOS AURÉLIO PEREIRA VALADÃO, LUÍS FLÁVIO NETO, ADRIANA GOMES REGO, HELIO EDUARDO DE PAIVA ARAUJO (Suplente Convocado), ANDRE MENDES DE MOURA, RONALDO APELBAUM (Suplente Convocado), RAFAEL VIDAL DE ARAÚJO, NATHALIA CORREIA POMPEU, MARIA TERESA MARTINEZ LOPEZ e CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO. Relatório A FAZENDA NACIONAL recorre a este Colegiado, por meio do Recurso Especial de efls 468 e ss., contra o acórdão de nº 110100.294 (efls 55 e ss.), que, no mérito e por unanimidade de votos, deu provimento ao recurso voluntário. Transcervese a ementa do acórdão recorrido: Assunto: Sistema Integrado de Pagamento de Impostos e Contribuições das Microempresas e das Empresas de Pequeno Porte Simples Anocalendário: 2002 SIMPLES FEDERAL. INGRESSO E/OU PERMANÊNCIA. INSTALAÇÃO DE VIDROS. ATIVIDADE NÃO VEDADA A prestação de serviços de instalação de vidros não consiste em construção de imóvel e não impede o ingresso ou a permanência da pessoa jurídica no SIMPLES Federal. A Recorrente aponta divergência jurisprudencial em relação ao acórdão nº 30238.142, cuja ementa está assim redigida: Assunto: Sistema Integrado de Pagamento de Impostos e Contribuições das Microempresas e das Empresas de Pequeno Porte Simples Exercício: 2003 Ementa: A vedação ao exercício da opção pelo SIMPLES à atividade de construção de imóveis abrange os serviços auxiliares e complementares da construção civil, dentre eles a colocação de vidros. No mérito, a Recorrente argumenta, em síntese, que a vedação de opção pelo Simples para as pessoas jurídicas que se dediquem à atividade de construção de imóveis, estabelecida no art. 9º, inciso V, da Lei n° 9.317, de 1996, abrangem a atividade de "instalação de vidros", exercida pela Recorrida. Nesse sentido, cita o Ato Declaratório Normativo Cosit nº 30, de 1999, que "fixou o entendimento de que, na vedação contida na Lei n° 9.317/96, ao exercício da opção pelo SIMPLES aplicável à atividade de construção de imóveis, também estão compreendidas as atividades de colocação de vidros e esquadrias". Conclui afirmando que "a empresa individual teria que provar que não exerce a atividade vedada, constante, inclusive, do seu objeto social (fls. 05)— o que não fez" e pedindo que "seja conhecido e provido o presente Recurso Especial, para reformar a decisão recorrida e restaurar o inteiro teor da r. decisão de primeira instância". Fl. 90DF CARF MF Impresso em 18/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 12/05/2016 por MOEMA NOGUEIRA SOUZA, Assinado digitalmente em 13/05/2016 por ADRIANA GOMES REGO, Assinado digitalmente em 18/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO Processo nº 10980.008704/200420 Acórdão n.º 9101002.344 CSRFT1 Fl. 91 3 O recurso foi admitido por meio do Despacho de efls. 77 e ss., havendo a Contribuinte apresentado contrarrazões (efls. 84 e ss.), tempestivamente (efls. 82 e 83). Aduz a contribuinte, em apertada síntese, que o serviço de colocação de vidros não necessariamente ocorre no âmbito da construção de imóveis e que o Simples tem por objetivo favorecer a pequena empresa. É o relatório. Voto Conselheira Adriana Gomes Rêgo, Relatora O recurso é tempestivo e atende aos demais requisitos de admissibilidade, motivo pelo qual dele tomo conhecimento. O art. 9º, inciso V, da Lei n° 9.317, de 1996, estabelece vedação de opção pelo Simples Federal às pessoas jurídicas que se dediquem à atividade de "construção de imóveis". Já o § 4° do mesmo artigo delimita o que compreende tal atividade para fins da vedação em questão. Vejase: Art. 9° Não poderá optar pelo SIMPLES, a pessoa juridica: (...) V que se dedique à compra e à venda, ao loteamento, à incorporação ou á construção de imóveis; (...) § 4°. Compreendese na atividade de construção de imóveis, de que trata o inciso V deste artigo, a execução de obra de construção civil, própria ou de terceiros, como a construção, demolição, reforma, ampliação de edificação ou outras benfeitorias agregadas ao solo ou subsolo. Como se vê no Despacho Decisório de efls. 16 e 17 (de que resultou o Ato Declaratório Executivo de exclusão do Simples Federal guerreado efls. 18), a empresa excluída exerceu, de fato, atividade de "comércio e colocação de Vidros, espelhos, espelhos, vitrais e molduras", que consta em seu contrato social. E, no caso das operações objeto das notas fiscais de prestação de serviço de remoção/colocação de vidros de efls. 9 a 13, os destinatários dos serviços prestados eram "empresas dedicadas à construção civil". Confirase: Fl. 91DF CARF MF Impresso em 18/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 12/05/2016 por MOEMA NOGUEIRA SOUZA, Assinado digitalmente em 13/05/2016 por ADRIANA GOMES REGO, Assinado digitalmente em 18/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO Processo nº 10980.008704/200420 Acórdão n.º 9101002.344 CSRFT1 Fl. 92 4 Observese, também, que a decisão da DRJ que manteve a exclusão do Simples deixou consignado que "dos registros da RFB, fls. 22/24, temse que a interessada se declarou contribuinte do ICMS no anocalendário 2002, enquanto as notas fiscais descritas (de cuja numeração de n° 162 em 06/09/2002 a 254, em 10/12/2002, verificase que foram 94 notas emitidas nesse trimestre) auferiu também receitas de prestação de serviços". Por outro lado, em sua manifestação de inconformidade, a empresa excluída afirmou que "nunca desenvolveu atividade de construção de imóveis ou qualquer outra relacionada a engenharia". A questão que se coloca, portanto, é se a constatação de que a empresa realizou prestação de serviço de remoção/colocação de vidros para empresas de construção civil é suficiente para que se verifique a regra impeditiva de opção pelo Simples Federal que alcança as empresas que se dedicam à construção de imóveis, contida no art. 9°, inciso V, da Lei n° 9.317, de 1996, considerada a definição de escopo dessa atividade feita no § 4° do mesmo artigo. Entendo que não. Assiste razão à Relatora do acórdão recorrido, acompanhada por unanimidade por seus pares, quando aduz que "o § 4° do art. 9° da Lei n° 9.317, de 1996, deixa claro que a vedação existente só afasta a possibilidade de opção pelo Simples para a empresa com atividades de construção civil que resulte na construção de imóveis" e quando conclui que "o fato impeditivo não é o fato de prestar alguma atividade dentro do universo da construção civil, mas sim de esta atividade resultar na construção de imóveis, tal como o § 4° definiu". Com respeito ao argumento da Recorrente de que o Ato Declaratório Normativo Cosit nº 30, de 14 de outubro de 1999, que "fixou o entendimento de que, na vedação contida na Lei n° 9.317/96, ao exercício da opção pelo SIMPLES aplicável à atividade de construção de imóveis, também estão compreendidas as atividades de colocação de vidros e esquadrias", tenho que também aqui acerta o recorrido ao ponderar que o Ato Declaratório deve ser interpretado à luz dos termos da regra impeditiva do art. 9° da Lei n° 9.317, de 1996. Transcrevese o Ato Declaratório em questão: O COORDENADORGERAL DO SISTEMA DE TRIBUTAÇÃO, no uso das atribuições que lhe confere o art. 199, inciso IV, do Regimento Interno aprovado pela Portaria Ministerial nº 227, de 3 de setembro de 1998, e tendo em vista as disposições do inciso V do art. 9º da Lei nº 9.317, de 5 de dezembro de 1996, com as alterações promovidas pelo art. 4º da Lei nº 9.528, de 10 de dezembro de 1997, Declara, em caráter normativo, às Superintendências Regionais da Receita Federal, às Delegacias da Receita Federal de Julgamento e aos demais interessados que a vedação ao exercício da opção pelo SIMPLES, aplicável à atividade de construção de imóveis, abrange as obras e serviços auxiliares e complementares da construção civil, tais como: I a construção, demolição, reforma e ampliação de edificações; II sondagens, fundações e escavações; III construção de estradas e logradouros públicos; IV construção de pontes, viadutos e monumentos; V terraplenagem e pavimentação; Fl. 92DF CARF MF Impresso em 18/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 12/05/2016 por MOEMA NOGUEIRA SOUZA, Assinado digitalmente em 13/05/2016 por ADRIANA GOMES REGO, Assinado digitalmente em 18/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO Processo nº 10980.008704/200420 Acórdão n.º 9101002.344 CSRFT1 Fl. 93 5 VI pintura, carpintaria, instalações elétricas e hidráulicas, aplicação de tacos e azulejos, colocação de vidros e esquadrias; e VII quaisquer outras benfeitorias agregadas ao solo ou subsolo. Vale dizer, o fato de uma empresa se dedicar às atividades elencadas no item VI do Ato Declaratório ("pintura, carpintaria, instalações elétricas e hidráulicas, aplicação de tacos e azulejos, colocação de vidros e esquadrias") não pode ser analisado isoladamente. Com efeito, somente faz incidir a regra de vedação do art. 9°, inciso V, da Lei n° 9.317, de 1996, caso tais atividades sejam exercidas pela empresa como parte da "construção, demolição, reforma, ampliação de edificação ou outras benfeitorias agregadas ao solo ou subsolo", a que se refere o § 4° do art. 9° da Lei n° 9.317, de 1996, o que não restou demonstrado no presente caso. Cabe destacar precedente desta 1ª Turma da CSRF, no qual, em situação bastante semelhante a ora enfrentada, assim se decidiu (acórdão nº 9101001.622, Relator Valmir Sandri, 17 de abril de 2013): ASSUNTO: SISTEMA INTEGRADO DE PAGAMENTO DE IMPOSTOS E CONTRIBUIÇÕES DAS MICROEMPRESAS E DAS EMPRESAS DE PEQUENO PORTE SIMPLES Exercício: 2006, 2007 SIMPLES FEDERAL ATIVIDADES COMPLEMENTARES E AUXILIARES DE CONSTRUÇÃO CIVIL O fato de a pessoa jurídica desempenhar atividade mencionada no ADN 30/99 como serviços auxiliares e complementares da construção civil abrangidos pela vedação de que trata o inciso V do art. 9º da Lei 9.317/96 não é suficiente para impedir a opção pelo SIMPLES, sendo elementar que a atividade deve estar relacionada ao comando legal, qual seja, a construção, demolição, reforma, ampliação de edificação. Divergência suscitada com base em paradigma cuja tese, na data da interposição do recurso, já se encontrava superada pela CSRF. Vejase o seguinte excerto do julgado em questão: A interpretação postulada pela Fazenda Nacional foi rejeitada à unanimidade por esta Primeira Turma, em acórdão de minha relatoria (Acórdão 9101001.162), cujo voto condutor traz os seguintes fundamentos: (...) A lei vedou a opção à pessoa jurídica que se dedique à atividade de construção de imóveis, definindo que nesse conceito está compreendida a construção civil própria ou de terceiros, como a construção, demolição, reforma, ampliação de edificação ou outras benfeitorias agregadas ao solo ou subsolo. Transparece, dos autos, que a atividade exercida pela sociedade não é construção, demolição, reforma ou ampliação de edificação ou outras benfeitorias agregadas ao solo, mas sim, o Fl. 93DF CARF MF Impresso em 18/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 12/05/2016 por MOEMA NOGUEIRA SOUZA, Assinado digitalmente em 13/05/2016 por ADRIANA GOMES REGO, Assinado digitalmente em 18/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO Processo nº 10980.008704/200420 Acórdão n.º 9101002.344 CSRFT1 Fl. 94 6 comércio das esquadrias (portas, janelas, batentes) de madeira, cuja colocação representa, apenas, atividade coadjuvante. Embora o ADN COSIT 30/99 insira, entre os serviços auxiliares e complementares da construção civil abrangidos pela vedação, a montagem de esquadrias, é elementar que essa atividade deve estar relacionada ao comando legal, qual seja, a construção, demolição, reforma, ampliação de edificação. Assim, entendo que a decisão recorrida não contrariou a lei nem a prova dos autos, e nego provimento ao recurso. Conclusão Em face do exposto, voto no sentido de negar provimento ao Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional. (Assinado digitalmente) Adriana Gomes Rêgo Fl. 94DF CARF MF Impresso em 18/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 12/05/2016 por MOEMA NOGUEIRA SOUZA, Assinado digitalmente em 13/05/2016 por ADRIANA GOMES REGO, Assinado digitalmente em 18/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO 1.0 6766 6766 6766 126 88 84 74 49 35 29 19 19 18 16 15 14 13 11 442 409 376 367 310 303 298 265 244 198 187 172 155 144 140 792 688 662 570 554 444 426 370 360 346 325 324 266 242 219 715 701 665 617 438 420 372 356 328 313 249 224 176 144 57 6760 6757 6734 6703 6585 6561 6519 6364 6151 6051 5635 5632 5627 5622 5460