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CLASSIFICAÇÃO \n\nCOMO ROYALTIES. LIMITAÇÃO DE DEDUTIBILIDADE. INAPLICABILIDADE. \n\nOs valores pagos a publishers estrangeiras para aquisição de licenças de \n\nsoftware para revenda não configuram pagamento de royalties, mas sim \n\noperação mercantil. A restrição de dedutibilidade prevista no art. 365 do \n\nRIR/2018 não se aplica a tais despesas, pois não há transferência de \n\ntecnologia nem prestação de assistência técnica, mas a simples revenda de \n\nprodutos intangíveis. \n\nCOMPENSAÇÃO DE PREJUÍZOS FISCAIS. LIMITAÇÃO LEGAL. CONTROLE \n\nDOCUMENTAL. AUSÊNCIA DE IRREGULARIDADE. \n\nA compensação de prejuízos operacionais respeitou os limites \n\nestabelecidos pelo art. 15 da Lei nº 9.065/95, não havendo indícios de \n\ninsuficiência de saldo ou irregularidade nos valores compensados. Por \n\ndecorrência, o lançamento fiscal deve ser cancelado. \n\nPAGAMENTOS AO EXTERIOR. INCIDÊNCIA DE IRRF. AUSÊNCIA DE FATO \n\nGERADOR. REBATES E DESCONTOS COMERCIAIS. \n\nAs remessas ao exterior para pagamento de licenças de software e os \n\nvalores considerados como \"rebates\" representam reduções de custo e \n\nnão remuneração de serviços ou royalties. Inexiste fato gerador para \n\nincidência de IRRF sobre tais valores, devendo ser cancelado o respectivo \n\nlançamento tributário. \n\nAPRESENTAÇÃO DE ESCRITURAÇÃO CONTÁBIL FISCAL (ECF) COM \n\nINFORMAÇÕES INEXATAS. INCIDÊNCIA. \n\nFl. 3993DF  CARF  MF\n\nOriginal\n\n\n\n\nD\nO\n\nC\nU\n\nM\nE\n\nN\nT\n\nO\n V\n\nA\nL\n\nID\nA\n\nD\nO\n\n \n\nACÓRDÃO  1302-007.360 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA  PROCESSO  15746.722160/2021-08 \n\n 2 \n\nA apresentação da ECF com registros inexatos justifica a aplicação da multa \n\nregulamentar, nos termos do art. 16 da Lei nº 9.779/99. Assim, mantém-se \n\na penalidade aplicada. \n\nACÓRDÃO \n\nVistos, relatados e discutidos os presentes autos. \n\nAcordam os membros do colegiado, (i) por maioria de votos, em dar provimento ao \n\nrecurso voluntário, quanto ao lançamento relativo ao IRPJ, exigência de multa isolada por \n\nausência/insuficiência de recolhimento de estimativas e compensação indevida de prejuízos \n\nfiscais, nos termos do relatório e voto da relatora, vencido o conselheiro Alberto Pinto Souza \n\nJúnior, que votou por negar provimento ao recurso quanto a tais matérias; e em dar provimento \n\nao recurso voluntário, quanto ao lançamento relativo ao IRRF, vencidos os conselheiros Alberto \n\nPinto Souza Júnior e Paulo Henrique Silva Figueiredo, que votaram por negar provimento ao \n\nRecurso Voluntário, quanto a este item; (ii) por unanimidade de votos, em negar provimento ao \n\nrecurso voluntário, quanto à exigência da multa regulamentar relativa à ECF, nos termos do \n\nrelatório e voto da relatora. O conselheiro Paulo Henrique Silva Figueiredo votou pelas conclusões \n\nda Relatora, quanto à caracterização das despesas como pagamento de royalties. O Conselheiro \n\nHenrique Nímer Chamas manifestou intenção de apresentar declaração de voto.   \n\n \n\nAssinado Digitalmente \n\nNatália Uchôa Brandão – Relatora \n\n \n\nAssinado Digitalmente \n\nPaulo Henrique Silva Figueiredo – Presidente \n\n \n\nParticiparam da sessão de julgamento os Conselheiros Marcelo Izaguirre da Silva, \n\nHenrique Nimer Chamas, Miriam Costa Faccin, Alberto Pinto Souza Junior, Natalia Uchoa Brandao, \n\nPaulo Henrique Silva Figueiredo (Presidente).  \n \n\nRELATÓRIO \n\nTrata-se de Autos de Infração os quais têm como origem a fiscalização realizada para a \n\napuração de possível recolhimento a menor de tributos por supostas compensações indevidas \n\nnos períodos de 2017 e 2018, lavrados pela Delegacia da Receita Federal de São José do Rio Preto, \n\nem face da ora Recorrente, SOLUTIONS to go, para exigir valores a título de: \n \n\nFl. 3994DF  CARF  MF\n\nOriginal\n\n\n\nD\nO\n\nC\nU\n\nM\nE\n\nN\nT\n\nO\n V\n\nA\nL\n\nID\nA\n\nD\nO\n\n \n\nACÓRDÃO  1302-007.360 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA  PROCESSO  15746.722160/2021-08 \n\n 3 \n\n(i) Imposto de Renda Pessoa Jurídica - IRPJ, no período de 2017 e 2018, \n\ndecorrente de dedução de supostas despesas com royalties/assistência \n\ntécnica acima do limite de 1% da receita líquida, em desconformidade com \n\no artigo 365 do Decreto 9.580 de 22/11/2018 (Regulamento do Imposto de \n\nRenda) e Portaria MF 436/1958, o que teria resultado na compensação \n\nindevida de prejuízo operacional com resultado da atividade geral, \n\ntotalizando um crédito tributário de R$61.295.636,82, atualizado até \n\n11/2021, englobando o IRPJ, juros de mora e multa proporcional de 75%;  \n\n(ii) Multas regulamentares: (a) por falta de pagamento do Imposto de Renda \n\nPessoa Jurídica - IRPJ, incidente sobre a base de cálculo estimada em \n\nfunção da receita bruta e acréscimos e/ou balanços de suspensão ou \n\nredução, no período de março de 2017 a janeiro de 2019, e (b) por \n\napresentar Escrituração Contábil Fiscal (ECF), exigida nos termos do art. 16 \n\nda Lei nº 9.779/99, com informações inexatas, incorretas ou omitidas; \n\ntotalizando um crédito tributário de R$20.407.216,40.  \n\n(iii) Imposto de Renda Retido na Fonte - IRRF incidente sobre os referidos \n\npagamentos de royalties e assistência técnica a residentes ou domiciliados \n\nno exterior, no período de abril de 2017 a dezembro de 2018, nos termos \n\ndo artigo 744 do Decreto 9.580 de 22/11/2018 (Regulamento do Imposto \n\nde Renda), totalizando um crédito tributário de R$ 7.579.716,60, atualizado \n\naté 11/2021, englobando o IRRF, juros de mora e multa proporcional de \n\n75%. \n\nIrresignada, a Contribuinte apresentou Impugnação (fls. 3844 e ss), requerendo a \n\nrevisão integral dos autos de infração, com pedido de nulidade do auto, assim como pedido de \n\nque não fossem mantidas as glosas na forma do art. 365 do RI/CARF e seus consectários legais, \n\nargumentando, em síntese, que a fiscalização entendeu que a empresa teria realizado deduções \n\nacima do limite permitido para despesas com royalties e assistência técnica, aplicando a \n\nrestrição do artigo 365 do Regulamento do Imposto de Renda (RIR/2018).  \n\nA Contribuinte, ainda, argumenta que os pagamentos realizados às publishers no \n\nexterior referem-se à aquisição de softwares para revenda e não à exploração de patentes, \n\nmarcas ou assistência técnica, afastando a caracterização como royalties e, consequentemente, \n\na aplicação do limite de dedutibilidade.  \n\nDestaca que a transação se trata da comercialização de um bem intangível (software), \n\ncujo pagamento não se enquadra nas hipóteses previstas para restrição da dedutibilidade, e \n\napresenta jurisprudência do CARF. \n\nAlém disso, a impugnação sustenta que não houve insuficiência no recolhimento do \n\nIRRF, pois as compensações realizadas pela empresa são, na realidade, operações comerciais \n\nlegítimas envolvendo bonificações qualificadas como \"rebates\", e não remessas de valores ao \n\nFl. 3995DF  CARF  MF\n\nOriginal\n\n\n\nD\nO\n\nC\nU\n\nM\nE\n\nN\nT\n\nO\n V\n\nA\nL\n\nID\nA\n\nD\nO\n\n \n\nACÓRDÃO  1302-007.360 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA  PROCESSO  15746.722160/2021-08 \n\n 4 \n\nexterior que caracterizariam fato gerador do imposto. A empresa detalha a prática usual do \n\nmercado de videogames, onde os publishers concedem descontos sobre produtos distribuídos, \n\nimpactando apenas na redução do custo de aquisição e não configurando receita tributável. \n\nDiante disso, a impugnante solicita o cancelamento integral dos Autos de Infração, afastando a \n\nexigência dos tributos, multas e juros aplicados pela fiscalização. \n\nA DRJ julgou a impugnação improcedente e manteve totalmente o crédito tributário, \n\nnos seguintes termos: \n\nAssunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ  \n\nAno-calendário: 2017, 2018 \n\nLICENÇA DE COMERCIALIZAÇÃO OU DISTRIBUIÇÃO DE SOFTWARE. PAGAMENTO, \n\nCRÉDITO, ENTREGA, EMPREGO OU REMESSA PARA O EXTERIOR. ROYALTIES. \n\nTRIBUTAÇÃO. As importâncias pagas, creditadas, entregues, empregadas ou \n\nremetidas a residente ou domiciliado no exterior em contraprestação pelo direito \n\nde comercialização ou distribuição de software, para revenda a consumidor final, \n\no qual receberá uma licença de uso do software, enquadram-se no conceito de \n\nroyalties. \n\nDESPESAS ACIMA DO LIMITE As somas das quantias devidas a título de royalties \n\npela exploração de patentes de invenção ou pelo uso de marcas de indústria ou \n\nde comércio, e por assistência técnica, científica, administrativa ou semelhante, \n\npoderão ser deduzidas como despesas operacionais até um por cento da receita \n\nlíquida. \n\nASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA RETIDO NA FONTE - IRRF  \n\nAno-calendário: 2017, 2018. \n\nOs rendimentos, os ganhos de capital e os demais proventos pagos, creditados, \n\nentregues, empregados ou remetidos, por fonte situada no País, a pessoa física ou \n\njurídica residente no exterior, ficam sujeitos à incidência na fonte, à alíquota de \n\nquinze por cento. \n\nDiante da manutenção dos lançamentos fiscais, a Contribuinte apresentou Recurso \n\nVoluntário (fls. 3937 e ss), reiterando os argumentos apresentados em sede de Impugnação. \n\nPor fim, colacionou Memoriais aos autos, colacionando parecer técnico contábil para \n\nauxiliar no julgamento deste Colegiado. \n\nÉ o relatório. \n \n\nVOTO \n\nConselheira Natália Uchôa Brandão, Relatora \n\nI – Da Tempestividade e da Admissibilidade \n\nFl. 3996DF  CARF  MF\n\nOriginal\n\n\n\nD\nO\n\nC\nU\n\nM\nE\n\nN\nT\n\nO\n V\n\nA\nL\n\nID\nA\n\nD\nO\n\n \n\nACÓRDÃO  1302-007.360 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA  PROCESSO  15746.722160/2021-08 \n\n 5 \n\nA Contribuinte tomou ciência do Acórdão 101-017.160 em 25/08/2022 por meio de \n\nsua Caixa Postal, considerada seu Domicílio Tributário Eletrônico (DTE), e apresentou o recurso \n\nvoluntário tempestivamente, em 23/09/2022, conforme certificado às fls. 3937, pelo que dele \n\nconheço e admito. \n\nII – Da Questão Controvertida \n\nA questão central deste processo administrativo fiscal é analisar a natureza jurídica da \n\nrelação comercial da Contribuinte, posto que dela poderá ser analisada se a dedução de \n\n“royalties” e a compensação de prejuízos operacionais efetuadas pela Contribuinte estão em \n\nconformidade com a legislação fiscal vigente, ou se os lançamentos fiscais estão em \n\nconformidade. \n\nII.1. Quanto a natureza jurídica da operação e suas decorrências \n\nA Contribuinte informa que adquire os softwares de uma publisher. Uma publisher é \n\numa empresa que distribui e publica jogos eletrônicos, podendo ser os jogos que ela mesma \n\nproduziu ou que foram produzidos por uma desenvolvedora. As publishers são responsáveis pela \n\nmanufaturação e marketing do jogo. Algumas das maiores publishers de jogos eletrônicos do \n\nmundo são: Sony, Tencent, Nintendo, Microsoft, Activision Blizzard, Eletronic Arts, Epic Games, \n\nTake-Two Interactive, Sega Sammy, Bandai Namco, entre outras. \n\nAs publishers e desenvolvedoras são importantes para o crescimento do cenário \n\ngamer, pois estimulam o mercado através de inovações e investimentos.  \n\nNesse sentido, necessário analisar a natureza jurídica da relação comercial. \n\nA Contribuinte alega que os pagamentos efetuados pela empresa não configuram \n\n\"royalties\" sujeitos à limitação de 1% da receita líquida, conforme o art. 365 do Regulamento do \n\nImposto de Renda (RIR). Esses pagamentos referem-se à aquisição de software, considerada \n\noperação mercantil, e não a remuneração pelo uso de marcas ou patentes (fls. 4 do RV): \n\nOcorre que ao contrário do entendimento exarado no v. Acórdão, a ora \n\nRecorrente realiza uma operação mercantil (compra de software) como outra \n\nqualquer. Estamos tratando aqui da aquisição de um bem intangível, razão pela \n\nqual a nomenclatura mais adequada/ técnica seria “cessão de direitos” e não \n\n“compra e venda”. \n\nOs pagamentos realizados pela Autuada para as “publishers” no exterior \n\ncorrespondem ao custo da mercadoria e não são considerados royalties para o \n\nefeito de aplicação dos limites previstos na Lei n.º 4.506/1964. \n\nDesde já importante ressalvar que independentemente da nomenclatura adotada \n\nnos contratos (isto é, “cessão”, “transferência”, “licença”, “venda” etc.), o seu \n\nobjeto não é remunerado por royalties, uma vez que a cessão definitiva implica \n\nefetiva e total alienação da titularidade sobre os direitos intangíveis. \n\nFl. 3997DF  CARF  MF\n\nOriginal\n\n\n\nD\nO\n\nC\nU\n\nM\nE\n\nN\nT\n\nO\n V\n\nA\nL\n\nID\nA\n\nD\nO\n\n \n\nACÓRDÃO  1302-007.360 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA  PROCESSO  15746.722160/2021-08 \n\n 6 \n\nComo restará a seguir demonstrado, no presente caso não há que se falar em \n\nroyalties, o que afasta a limitação sobre a dedutibilidade para efeitos do imposto \n\nde renda.  \n\nCumpre destacar que a partir de uma análise conjunta da Lei de Direitos Autorais \n\ne da Lei do Software fica evidente que as pessoas jurídicas podem ser autoras dos \n\nprogramas de computador, especialmente quando elaborados sob o regime de \n\nobras coletivas, de modo que os pagamentos realizados em seu benefício, \n\nassociados à licença de seus direitos de comercialização, não devem ser \n\nclassificados como royalties, como previsto na alínea “d” do artigo 22 da Lei nº \n\n4.506/1964.  \n\nComo sabido, o software é resultado da elaboração de um programa que exige do \n\ncriador um esforço intelectual, original em sua composição, que é transformado \n\nem linguagem compreensível. Por isso, não é tratado como algo corpóreo, mas \n\ncorno produto da atividade criativa de quem o executa; o software é uma obra \n\noriginal, intelectual. \n\nA própria legislação prevê que os programas de computador são protegidos por \n\ndireitos autorais, e que sua exploração econômica ocorre por meio de contratos \n\nde licença de uso, de comercialização ou de cessão (Lei n. 9.609/98, art. 9°).  \n\nAssim, verifica-se que o fato de a comercialização do software ser autorizada \n\nmediante licença não identifica, por si só, a natureza jurídica dos pagamentos \n\nefetuados pela Recorrente como royalties. (grifou-se) \n\nA Contribuinte apresentou, em suas razões, o seguinte Acórdão deste Carf, que \n\ncorrobora com seu entendimento: \n\nProcesso nº 13808.000301/99-11  \n\nRecurso nº 163681 Voluntário  \n\nAcórdão nº 1402-00.404 – 4ª Câmara / 2ª Turma Ordinária \n\n Sessão de 27 de janeiro de 2011  \n\nMatéria IRPJ E OUTROS Recorrente SUN SOFTWARE S/C LTDA. \n\nRecorrida 2a TURMA/DRJ EM SÃO PAULO/SP  \n\nAssunto: Imposto de Renda Pessoa Jurídica  \n\nAno-calendário: 1990 e 1991  \n\nDECADÊNCIA – LANÇAMENTO ANULADO POR VÍCIO FORMAL – O direito da \n\nFazenda constituir o crédito tributário extingue-se em cinco anos, contados da \n\ndata em que se tornou definitiva a decisão que anulou, por vício formal, o \n\nlançamento anterior. \n\nIRPJ — SOFTWARE — CONCEITO — PAGAMENTOS CONSIDERADOS ROYALTIES — \n\nIMPOSSIBILIDADE — CUSTO PARA REVENDA — A revenda de software sem a \n\ntransferência de tecnologia com a entrega do código-fonte, deve ser \n\nconsiderada como operação mercantil como outra qualquer. Os pagamentos \n\npara o fornecedor, cujo contrato é de licença de uso ou de \n\ncomercialização/distribuição, correspondem ao custo da mercadoria e não são \n\nFl. 3998DF  CARF  MF\n\nOriginal\n\n\n\nD\nO\n\nC\nU\n\nM\nE\n\nN\nT\n\nO\n V\n\nA\nL\n\nID\nA\n\nD\nO\n\n \n\nACÓRDÃO  1302-007.360 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA  PROCESSO  15746.722160/2021-08 \n\n 7 \n\nconsiderados royalties para o efeito de aplicação dos limites previstos na Lei \n\n4506/64. \n\nRecurso voluntário provido (grifou-se) \n\nArgumenta, por sua vez, que os softwares vendidos são produtos comercializados em \n\nlarga escala, e os contratos tratam de cessão de direitos de comercialização, não configurando \n\ntransferências de tecnologia ou assistência técnica. Defende, ainda, que as deduções seguem as \n\nregras do art. 299 do RIR/99 e os princípios do CTN (praticidade e razoabilidade na apuração).  \n\nO Fisco, por sua vez, alega lacunas quanto ao cumprimento dos requisitos documentais \n\ne operacionais que pudessem afastar as alegações da Contribuinte. \n\nO Acórdão recorrido decidiu por bem manter a glosa sob os seguintes argumentos: \n\nTendo em vista os contratos apresentados, as invoices, e as próprias declarações \n\nda fiscalizada, no presente caso, a fiscalização entendeu que os jogos são \n\nprogramas de computador, e que as licenças de uso e distribuição de tais jogos \n\nse enquadram no conceito de \"Licenciamento de direitos de distribuição ou \n\ncomercialização de programas de computador oriundos do exterior\".  \n\nSendo assim, sobre tais despesas incide o limite máximo de dedução de 1% da \n\nreceita líquida, conforme determinam o artigo 365 do RIR combinado com a \n\nPortaria MF 436/1958. Tendo em vista que a receita líquida em 2017 foi de R$ \n\n130.824.539,36 e em 2018 foi de R$ 108.471.340,49, o valor pago em licenças de \n\nuso e distribuição que ultrapassou o valor de 1% dessas receitas deveria ter sido \n\nadicionado no LALUR, uma vez que tais despesas não podem ser deduzidas.  \n\nTendo em vista que o sujeito passivo em questão não adicionou na parte A do \n\nLALUR o valor pago em licenças de uso e distribuição que ultrapassou o limite de \n\n1% da Receita Líquida nos anos de 2017 e 2018, fica sujeito ao lançamento do \n\nIRPJ sobre a parcela indedutível conforme Tabela acima. (grifou-se) \n\nNas razões do acórdão impugnado constam diferenças conceituais sobre o tema, \n\ntrazendo, inclusive, informações sobre a Solução de Divergência n. 18 da COSIT: \n\nDestarte, licença de distribuição não se confunde com o produto a ser \n\ndistribuído. E, no caso dos softwares, o fato de sua comercialização ser \n\nautorizada mediante licença é suficiente para identificar a natureza jurídica dos \n\npagamentos efetuados como royalties. (grifou-se) \n\nA recente Solução de divergência COSIT nº 18, de 27 de março de 2017 tratou do \n\ntema e teve como ementa:  \n\nEmenta: LICENÇA DE COMERCIALIZAÇÃO OU DISTRIBUIÇÃO DE SOFTWARE. \n\nPAGAMENTO, CRÉDITO, ENTREGA, EMPREGO OU REMESSA PARA O EXTERIOR. \n\nROYALTIES. TRIBUTAÇÃO. As importâncias pagas, creditadas, entregues, \n\nempregadas ou remetidas a residente ou domiciliado no exterior em \n\ncontraprestação pelo direito de comercialização ou distribuição de software, para \n\nrevenda a consumidor final, o qual receberá uma licença de uso do software, \n\nFl. 3999DF  CARF  MF\n\nOriginal\n\n\n\nD\nO\n\nC\nU\n\nM\nE\n\nN\nT\n\nO\n V\n\nA\nL\n\nID\nA\n\nD\nO\n\n \n\nACÓRDÃO  1302-007.360 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA  PROCESSO  15746.722160/2021-08 \n\n 8 \n\nenquadram-se no conceito de royalties e estão sujeitas à incidência de Imposto \n\nsobre a Renda na Fonte (IRRF) à alíquota de 15% (quinze por cento).  \n\nE, no corpo da citada Solução dispôs:  \n\n29. Do exposto, há que se concluir que se aplica o conceito de royalty à \n\nremuneração paga por pessoa jurídica domiciliada no Brasil à pessoa jurídica \n\ndomiciliada no exterior em contraprestação ao direito de comercialização de \n\nsoftware. (grifou-se) \n\n \n\nDiante do contexto, faz-se necessário adentrar nos aspectos que foram abordados pela \n\nfiscalização, quanto a natureza jurídica da operação, passando-se a analisar a documentação \n\ncarreada aos autos, como os contratos, invoices, e-mails apresentados pela Contribuinte, a fim \n\nde que possa ser determinada a natureza jurídica da relação comercial existente, analisados \n\nquanto à sua conformidade formal e material. Embora a dedução de \"royalties\" seja permitida, o \n\nônus probatório, da Contribuinte, foi atendido, o que demonstra sua boa-fé objetiva. \n\nPassa-se a analisar a documentação apresentada. \n\nÀs fls. 143 a 460, apresenta os ditos “Contratos de Rebate”, assim como os “Contratos \n\nLicença”: \n\nExemplo de Contrato de Rebate - compensações \n\n \n\n \n\n \n\n \n\n \n\nFl. 4000DF  CARF  MF\n\nOriginal\n\n\n\nD\nO\n\nC\nU\n\nM\nE\n\nN\nT\n\nO\n V\n\nA\nL\n\nID\nA\n\nD\nO\n\n \n\nACÓRDÃO  1302-007.360 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA  PROCESSO  15746.722160/2021-08 \n\n 9 \n\n \n\n \n\nExemplo de Contrato de Licença: \n\n \n\n \n\nApresenta, também, às fls. 461 a 507, os “Custos de Rebate” de 2018: \n\n \n\nExemplo de Custo de Rebate \n\n \n\nA Contribuinte, também, trouxe aos autos as ECFs de 2017 e 2018, às fls. 508 a 2049. \n\nÀs fls. 2053 a 2147, a Contribuinte apresenta os Contratos firmados com os publishers, \n\ntraduzidos de forma juramentada, como adiante se verifica um recorte, como exemplo: \n\nFl. 4001DF  CARF  MF\n\nOriginal\n\n\n\nD\nO\n\nC\nU\n\nM\nE\n\nN\nT\n\nO\n V\n\nA\nL\n\nID\nA\n\nD\nO\n\n \n\nACÓRDÃO  1302-007.360 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA  PROCESSO  15746.722160/2021-08 \n\n 10 \n\n \n\n \n\nApresenta, ainda, planilha em “Excel” (arquivo não paginável – fls. 2148), em que \n\nconsta a relação de Custos de Licenças, de 2017 e 2018. \n\nÀs fls. 2177 e ss, apresenta Contratos e Invoices das compras, do período de 2017 e \n\n2018, constando, demonstrando a aquisição dos softwares e firmando contratos de câmbio com \n\nas publishers, como exemplo: \n\n \n\nFl. 4002DF  CARF  MF\n\nOriginal\n\n\n\nD\nO\n\nC\nU\n\nM\nE\n\nN\nT\n\nO\n V\n\nA\nL\n\nID\nA\n\nD\nO\n\n \n\nACÓRDÃO  1302-007.360 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA  PROCESSO  15746.722160/2021-08 \n\n 11 \n\n \n\n \n\n \n\nApresentou, ainda, Planilha em “Excel” (arquivo não paginável – fls. 3204), em que \n\nconstam resumos das Compras efetuadas nos anos de 2017, 2018 e 2019. \n\nAinda atendendo às intimações fiscais, apresentou Planilhas resumo de suas DCTFs, \n\nContratos de Câmbio e Comprovantes de Pagamento (fls. 3234 e ss) e Documentos \n\nComprobatórios dos Publishers (fls. 3356 e ss), consubstanciados em e-mails travados com as \n\nentidades, demonstrando a verossimilhança de suas alegações, como exemplo: \n\nFl. 4003DF  CARF  MF\n\nOriginal\n\n\n\nD\nO\n\nC\nU\n\nM\nE\n\nN\nT\n\nO\n V\n\nA\nL\n\nID\nA\n\nD\nO\n\n \n\nACÓRDÃO  1302-007.360 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA  PROCESSO  15746.722160/2021-08 \n\n 12 \n\n \n\n \n\nOra, diante da farta documentação trazida pela Contribuinte, entendo que lhe \n\nassiste razão o ponto focal deste Recurso: a atividade comercial não se trata de “royalties” e, \n\nsim, da comercialização de softwares. \n\nNesse sentido, insta consignar que há precedente neste CARF cujo caso é semelhante \n\nao presente tema. O ilustre conselheiro relator do Acórdão n. 1201-006.308, Fredy José Gomes de \n\nAlbuquerque apresentou voto dando provimento ao Recurso Voluntário ajuizado pela Microsoft \n\nBrasil, no que o foi acompanhado por unanimidade pele Colegiado, consoante ementa: \n\nProcesso nº 15746.721788/2021-88  \n\nRecurso Voluntário  \n\nAcórdão nº 1201-006.308 – 1ª Seção de Julgamento / 2ª Câmara / 1ª Turma \n\nOrdinária  \n\nSessão de 8 de abril de 2024  \n\nFl. 4004DF  CARF  MF\n\nOriginal\n\n\n\nD\nO\n\nC\nU\n\nM\nE\n\nN\nT\n\nO\n V\n\nA\nL\n\nID\nA\n\nD\nO\n\n \n\nACÓRDÃO  1302-007.360 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA  PROCESSO  15746.722160/2021-08 \n\n 13 \n\nRecorrente MICROSOFT DO BRASIL IMPORTACAO E COMERCIO DE SOFTWARE E \n\nVIDEO GAMES LTDA  \n\nInteressado FAZENDA NACIONAL  \n\nASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO  \n\nAno-calendário: 2016  \n\nMUDANÇA DE CRITÉRIO JURÍDICO ARGUIDO EM RAZÃO DA INOCORRÊNCIA DE \n\nLANÇAMENTO EM FISCALIZAÇÕES ANTERIORES. INEXISTÊNCIA DE NULIDADE. O \n\ncrédito tributário não lançado em períodos anteriores não representa \n\nimpedimento para a administração tributária apreciar os elementos de fato e de \n\ndireito que exigem seu lançamento, porquanto se tratar de atividade \n\nadministrativa vinculada e obrigatória, sob pena de responsabilidade funcional do \n\nagente, conforme previsão do art. 142, parágrafo único, do CTN. O não \n\nlançamento do tributo não representa manifestação de critério jurídico \n\nsusceptível à invocação de um direito adquirido contra posterior lançamento, pois \n\nnão há direito adquirido contra omissão no cumprimento da lei. Se à \n\nadministração pública é dado anular seus próprios afastar vícios que os tornem \n\nilegais, dos quais não se originam direito, conforme súmula 473 do STF, com mais \n\nrazão é plenamente possível ao Fisco realizar o lançamento de tributos quando \n\nnão o tenha feito anteriormente, sempre que encontrar razões fáticas e jurídicas \n\npara tanto, conquanto inexista existir óbice de natureza legal. Não se aplica o art. \n\n146 nos casos em que não houver prévia manifestação de entendimento da \n\nadministração tributária ou dos órgãos de julgamento sobre fatos análises \n\nposteriores.  \n\nASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)  \n\nAno-calendário: 2016  \n\nREMESSA DE VALORES AO EXTERIOR PARA PAGAMENTO DE REMUNERAÇÃO POR \n\nROYALTIES. CARACTERIZAÇÃO DO DISPÊNDIO DE ACORDO COM A \n\nMATERIALIDADE DA OBRIGAÇÃO FIRMADA EM CONTRATO. SOBREPOSIÇÃO DA \n\nVERDADE MATERIAL À FORMA PACTUADA. A qualificação da despesa paga a \n\ntítulo de royalty depende da análise e verificação da natureza jurídica das \n\nobrigações assumidas nos respectivos contratos, cujos pagamentos decorrem (i) \n\ndo uso ou exploração de marcas ou (ii) da exploração de direitos autorais, \n\ndevendo-se atentar ao aspecto material do gasto incorrido, independentemente \n\nda forma empreendida, pois o nome que se dá às coisas não faz dela o que são. \n\nPara qualificar institutos jurídicos, a materialidade de seu objeto é que revela a \n\nessência de sua natureza, razão pela qual nem importa escriturar como royalty \n\nalgo que não o é, tanto quanto o nome que se lhe dê, inclusive nas escriturações \n\nfiscais e contábeis, mercê da sobreposição do princípio da verdade material e \n\ndos fundamentos materiais da análise, que se sobrepõem a meros registros \n\nformais.  \n\nFl. 4005DF  CARF  MF\n\nOriginal\n\n\n\nD\nO\n\nC\nU\n\nM\nE\n\nN\nT\n\nO\n V\n\nA\nL\n\nID\nA\n\nD\nO\n\n \n\nACÓRDÃO  1302-007.360 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA  PROCESSO  15746.722160/2021-08 \n\n 14 \n\nCRITÉRIOS PARA DEDUTIBILIDADE DE DESPESAS COM PAGAMENTO DE ROYALTIES \n\nA NÃO RESIDENTE DECORRENTE DE CONTRATOS DE CESSÃO DE DIREITO DE \n\nEXPLORAÇÃO PARA DISTRIBUIÇÃO E COMERCIALIZAÇÃO DE SOFTWARES DE \n\nQUALQUER NATUREZA. Caracteriza-se como royalty a renda passiva auferida pelo \n\npermissor do uso de propriedade, mediante interposição de terceiro que \n\nempreende atividade para utilizar ou explorar o direito objeto da cessão, \n\nmediante reserva de lucro para remunerar o titular do bem material ou imaterial. \n\nA remessa de pagamento ao exterior a título de royalty caracteriza despesa \n\ndedutível do Imposto de Renda da Pessoa Jurídica da contribuinte remetente, \n\nquando representar pagamento de remuneração devida pela exploração de \n\ndireitos autorais percebidos pelo autor ou criador do bem ou obra autoral \n\nindividual ou coletiva, aplicando-se o art. 22, alínea “d”, da Lei 4.506/64.  \n\nPROTEÇÃO DE DIREITOS AUTORAIS DA PESSOA JURÍDICA DESENVOLVEDORA DE \n\nSOFTWARES, INCLUSIVE, JOGOS DE VIDEOGAME E COMPUTADOR. Pessoas \n\njurídicas podem ser titulares de direitos autorais, conquanto desenvolvam sob a \n\nsua tutela e iniciativa obra coletiva que se enquadre nos termos do art. 5º, VIII, h, \n\nda Lei de Direitos Autorais, dentre elas, o desenvolvimento de softwares de \n\nqualquer natureza, inclusive, jogos de videogame e computadores. Os softwares \n\nde qualquer natureza pode representar obra coletiva titularizada por pessoa \n\njurídica, assim considerada a obra desenvolvida por equipes de \n\nmultidesenvolvedores que servem ao propósito comum de concentrar na pessoa \n\njurídica os direitos patrimoniais relacionados à iniciativa comum. As obras \n\ncoletivas de autoria da pessoa jurídica decorrem do esforço de grupo de pessoas \n\nque as constroem sob a tutela da objetiva da pessoa jurídica, da qual resulta a \n\ndenominada “autoria objetiva”, enquanto as criações coletivas ou individuais que \n\nsejam fruto do esforço individualmente identificável de autores específicos \n\natraem a proteção subjetiva de tais iniciativas, assim denominada “autoria \n\nsubjetiva”.  \n\nDEDUTIBILIDADE DE DESPESAS POR REMESSAS AO EXTERIOR PARA PAGAMENTO \n\nDE REMUNERAÇÃO DE CONTRATO DE PRESTAÇÃO DE SERVIÇO DE PUBLICIDADE \n\nREALIZADA EM AMBIENTE VIRTUAL, MEDIANTE ANÚNCIOS PATROCINADOS \n\nIMPULSIONADOS POR USUÁRIOS DE WEBSITES. Não é dado à administração \n\ntributária desconsiderar a natureza jurídica de contrato de publicidade online \n\npara requalificá-lo como contrato de licenciamento de uso de marca quando o \n\najuste das partes não trouxer nenhuma cláusula de cessão de direitos nem \n\nautorização para licenciamento de nenhum bem intangível. Havendo típico ajuste \n\nde prestação de serviço de publicidade em ambiente virtual, descabe ao Fisco \n\nconsiderar os haveres dele decorrentes como royalty, sendo indevida a glosa \n\ndas despesas dedutíveis do ajuste do lucro líquido relacionado à apuração do \n\nlucro real. Configura-se como prestação de serviços online o pacto firmado para \n\ntornar possível a veiculação de anúncios em ambiente virtual, mediante \n\npatrocínio que os impulsione por usuários de websites.  \n\nFl. 4006DF  CARF  MF\n\nOriginal\n\n\n\nD\nO\n\nC\nU\n\nM\nE\n\nN\nT\n\nO\n V\n\nA\nL\n\nID\nA\n\nD\nO\n\n \n\nACÓRDÃO  1302-007.360 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA  PROCESSO  15746.722160/2021-08 \n\n 15 \n\nDEDUTIBILIDADE DA REMESSA AO EXTERIOR DE PAGAMENTO DE ROYALTY POR \n\nCONTRATO FIRMADO ENTRE PARTES NÃO VINCULADAS. POSSIBILIDADE. O \n\npagamento de royalty é dedutível na apuração do lucro real quando decorrente \n\nde contrato firmado entre partes não vinculadas, assim consideradas as que não \n\nrealizam controle direto nem permitam que uma seja titular de direitos sociais \n\nsobre a outra, nem possam tomar decisão preponderante sobre deliberações \n\nsociais, eleger administradores ou praticar qualquer ato de gestão.  \n\nCONTRATO DE CESSÃO DE DIREITO DE EXPLORAÇÃO PARA COMERCIALIZAÇÃO E \n\nDISTRIBUIÇÃO DE LICENÇAS DE SOFTWARE PARA USO REMOTO EM AMBIENTE \n\nVIRTUAL (“EM NUVEM”). NÃO CONFIGURAÇÃO DE PRESTAÇÃO DE SERVIÇO. \n\nINEXISTÊNCIA DE NATUREZA JURÍDICA DE “SAAS - SOFTWARE AS A SERVICE” QUE \n\nAFASTE O PAGAMENTO DA REMUNERAÇÃO COMO ROYALTY. O acordo firmado \n\npara assegurar a cessão de direito de exploração para comercialização e \n\ndistribuição de licenças de software ativado remotamente em ambiente virtual \n\n(“em nuvem”) não tem natureza jurídica de prestação de serviço, salvo se \n\ncomprovadamente existir obrigação de fazer, que sejam assumidas pela \n\ncessionária e represente o objeto primordial da contratação. A comercialização \n\nacesso de uso de software “em nuvem” por empresa cessionária dos respectivos \n\ndireitos de exploração para os usuários finais assegura à cedente, na condição de \n\ntitular da tecnologia, remuneração a ser paga a título de royalty, porquanto \n\ninexistir a prestação de serviços realizada pela intermediária. Os softwares em \n\nambiente virtual e os demais que a eles se assemelhem representam obra coletiva \n\nsuscetível à proteção de direito autoral à pessoa jurídica titular da iniciativa \n\ncomum que os desenvolva, razão pela qual as remessas ao exterior ao titular \n\ncomo pagamento de royalties representam despesas dedutíveis do Imposto de \n\nRenda da Pessoa Jurídica. (grifou-se) \n\nOra, observo que a operação da Contribuinte consiste na aquisição de licenças de \n\nsoftware do exterior para revenda no mercado brasileiro. Os valores pagos por essas licenças \n\nforam classificados pela Contribuinte como custo de mercadoria vendida (CMV), uma vez que a \n\nempresa atua como distribuidora, comercializando os softwares diretamente aos consumidores \n\nfinais.  \n\nA contabilidade da empresa reflete essa operação como estoque e custo de vendas, e \n\nnão como pagamento de royalties, dado que não há transferência de tecnologia, mas sim a \n\naquisição e revenda de um produto final. Essa classificação se baseia no CPC 16 – Estoques, que \n\nrege ativos adquiridos para revenda, diferenciando-se dos intangíveis regulados pelo CPC 04, que \n\nse aplicaria caso o software fosse utilizado pela própria empresa. \n\nPortanto, analisando os documentos carreados aos autos, e frente a jurisprudência \n\nrecente deste CARF, observo que assiste razão à Contribuinte quanto a natureza de sua atividade \n\ncomercial, devendo ser cancelados os Autos de Infração contra si exarados. \n\nII.2. Sobre os prejuízos compensados e suas decorrências \n\nFl. 4007DF  CARF  MF\n\nOriginal\n\n\n\nD\nO\n\nC\nU\n\nM\nE\n\nN\nT\n\nO\n V\n\nA\nL\n\nID\nA\n\nD\nO\n\n \n\nACÓRDÃO  1302-007.360 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA  PROCESSO  15746.722160/2021-08 \n\n 16 \n\nA Contribuinte argumenta que o procedimento adotado está amparado pela legislação \n\nvigente e que a interpretação da fiscalização é restritiva, prejudicando o direito da empresa. Alega \n\nque as compensações realizadas em 2018 (R$5.203.724,69) foram legítimas, respeitando os limites \n\nlegais, e que não houve saldo insuficiente de prejuízos para compensação, pois os valores \n\ndeduzidos como despesas são considerados necessários e regulares. \n\nO Fisco, por sua vez, identificou inconsistências nos cálculos, cotejando as planilhas \n\napresentadas pela Contribuinte e concluindo que se ultrapassou o limite permitido de 30% do \n\nlucro real, excedendo o saldo disponível para compensação em 2018, violando o art. 15 da Lei nº \n\n9.065/95. Tal constatação legitimaria o lançamento efetuado pela fiscalização. \n\n Entendo acertado o Acórdão recorrido quando aponta que a legislação limita a \n\ncompensação a 30% do lucro real apurado. Entretanto, deve ser verificada a aderência técnica aos \n\ncálculos apresentados pela empresa. \n\nA alegação é de que a fiscalização interpretou incorretamente as operações, e as \n\ndeduções promovidas pela empresa são legítimas, baseando-se no conceito de despesas \n\nnecessárias para atividade empresarial.  \n\nDessa forma, entendo assistir razão à contribuinte. \n\nA incidência da glosa deveria ter se limitar aos requisitos legais à luz da natureza \n\njurídica da relação comercial, de comercialização de softwares, e não como royalties, como \n\nprocedeu a autuação fiscal, devendo ter sido levado em consideração a relação comercial entre a \n\nContribuinte e os “publishers”, conforme aduzido no tópico II.1 deste voto, em que restou, a meu \n\nver, delineada a validade jurídica da atividade nos termos aduzidos pela Contribuinte. \n\nCabe destacar, ainda, que, no presente caso, não há qualquer transferência de \n\ntecnologia para a Recorrente. Aqui, o software não se trata apenas de um elemento essencial ao \n\nprocesso, mas sim do próprio produto comercializado. Essa circunstância evidencia que a \n\nfinalidade do pagamento extrapola as hipóteses previstas no art. 365 do RIR, razão pela qual não \n\nse aplica o limite de dedutibilidade ali estabelecido. \n\nAssim, por consequência lógica, inclusive face ao voto de mérito no item II.1, cuja \n\ndecorrência gera o cancelamento dos Autos de Infração, voto pela procedência do recurso \n\nvoluntário nesse ponto. \n\nII.3. IRRF sobre Pagamentos ao Exterior \n\nAlega a Contribuinte que não houve fato gerador para o IRRF nas operações \n\nquestionadas, portanto, não houve insuficiência no SEU recolhimento do IRRF. Aduz que o fato \n\ngerador do imposto ocorre no momento do pagamento ou vencimento da dívida, e não no \n\nregistro contábil do crédito. Alega, ainda, que as operações de \"rebates\" realizadas com \n\nfornecedores estrangeiros não caracterizam fatos geradores de IRRF, pois consistem em reduções \n\nFl. 4008DF  CARF  MF\n\nOriginal\n\n\n\nD\nO\n\nC\nU\n\nM\nE\n\nN\nT\n\nO\n V\n\nA\nL\n\nID\nA\n\nD\nO\n\n \n\nACÓRDÃO  1302-007.360 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA  PROCESSO  15746.722160/2021-08 \n\n 17 \n\nde custo e não em acréscimos patrimoniais. A empresa afirma que seguiu as normas contábeis e \n\ntributárias aplicáveis. \n\nO Fisco, por sua vez, afirmou que o IRRF incide sobre os referidos pagamentos de \n\nroyalties e assistência técnica a residentes ou domiciliados no exterior, no período de abril de \n\n2017 a dezembro de 2018, nos termos do artigo 744 do Decreto 9.580/2018, totalizando um \n\ncrédito tributário de R$7.579.716,60, atualizado até 11/2021, englobando o IRRF, juros de mora e \n\nmulta proporcional de 75%. \n\nA Recorrente afirma que essa relação comercial se trata de um hábito de mercado \n\nentre os publishers, e que realizam ações de bonificação, ou mesmo troca de serviço, e “rebatem” \n\ndos saldos pagos de forma adiantada, informações que comprovou serem legítimas, através da \n\napresentação de invoices e e-mails. \n\nO Acórdão recorrido, quanto ao tema, assim se manifestou:  \n\nIdentificados pagamentos, por parte da fiscalizada, a pessoa jurídica residente no \n\nexterior, o Termo 04 estendeu o presente procedimento para abranger o IRRF \n\n(Imposto de Renda na Fonte) e a CIDE - Remessas para o exterior nos anos \n\ncalendário 2017 e 2018.  \n\nPor esse motivo, o contribuinte foi intimado a informar se as planilhas \"Compras \n\n2017\" (arquivo \"Custo Licenças2017\") e \"Compras 2018\" (arquivo \"Custo de \n\nLicenças 2018\") continham a totalidade das licenças de uso/distribuição \n\nadquiridas de residentes no exterior nos anos de 2017 e 2018, além de ter sido \n\nintimado a informar a qual evento tais informações se referiam e como ocorria o \n\nlançamento de tais pagamentos.  \n\nDiante da resposta afirmativa do contribuinte, foi feito um batimento entre os \n\nvalores informados nas planilhas \"Compras 2017\" e \"Compras 2018\" e os \n\npagamentos informados nas memórias de cálculo da DCTF dos respectivos anos. \n\nFoi constatado que havia uma série de contratos de câmbio de pagamentos de \n\nlicenças de uso e/ou distribuição remetidos a residentes no exterior que não \n\nestavam presentes nas memórias de cálculo das DCTF, e que, portanto, não \n\ncompuseram a base de cálculo do IRRF apurado.  \n\nA relação das licenças adquiridas e dos respectivos contratos de câmbio de \n\npagamentos não incluídos nas DCTF constava no Anexo I do referido Termo, e \n\nsobre eles o contribuinte foi instado a se manifestar.  \n\nA fiscalização entendeu que a fiscalizada deveria ter declarado e recolhido o IRRF \n\nsobre os pagamentos feitos por bancos fora do país ou liquidados por meio de \n\ncompensação, em não o fazendo fica sujeita ao lançamento de ofício do referido \n\ntributo, juntamente com os acréscimos legais devidos. (grifou-se) \n\nNesse ponto, entendo assistir razão à Contribuinte, conforme analisado no tópico II.1. \n\ndeste voto, pelo que acolho o recurso voluntário nesse ponto. \n\nFl. 4009DF  CARF  MF\n\nOriginal\n\n\n\nD\nO\n\nC\nU\n\nM\nE\n\nN\nT\n\nO\n V\n\nA\nL\n\nID\nA\n\nD\nO\n\n \n\nACÓRDÃO  1302-007.360 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA  PROCESSO  15746.722160/2021-08 \n\n 18 \n\nIII.4. Sobre as multas aplicadas e sua proporcionalidade \n\nA Contribuinte afirma que as multas aplicadas (i) por falta de pagamento de \n\nestimativas de tributos, no período de março de 2017 a janeiro de 2019, por meio de balanço de \n\nsuspensão ou redução; (ii) por omissão de receitas, gerando a multa de ofício pelo não \n\nrecolhimento, de 75%, e (iii) pela apresentação de ECF com informações inexatas, incorretas ou \n\nomitidas, são desproporcionais e punitivas, contrariando o art. 112 do CTN, que prevê a aplicação \n\nde sanções no limite da razoabilidade. Ainda, aduz que não houve inexatidão ou omissão na \n\nescrituração contábil, sendo as multas, além do já adjetivado, inadequadas. \n\nA empresa argumenta que a exigência das multas se baseia em interpretações fiscais \n\nequivocadas, e que as operações realizadas estão devidamente documentadas e justificadas nos \n\nautos. \n\nO Fisco, por sua vez, justifica a aplicabilidade do caso concreto à norma, assim como \n\naduz que o percentual é proporcional à gravidade da infração. Quanto à multa de ofício, invoca o \n\nart. 44 da Lei nº 9.430/96 como base legal para sua aplicação. \n\nQuanto as multas descritas nos itens (i) e (ii) deste tópico, entendo que por \n\ndecorrência lógica do voto pelo cancelamento do Auto de Infração, há de ser acolhido o pleito do \n\nContribuinte pelo cancelamento das multas referidas. \n\nEntretanto, quanto ao item (iii) deste tópico, deve-se manter a aplicação da multa \n\nregulamentar. Nas fls. 1352, a contribuinte requer a retificação de sua ECF por erro no registro \n\nY520, sendo que não restou claro se a retificação foi acolhida.  \n\nDesse modo, voto pelo cancelamento das multas aplicadas, com exceção da multa \n\nregulamentar. \n\nIII. Conclusão \n\nDiante do exposto, voto pela procedência parcial do Recurso Voluntário, devendo os \n\nAutos de Infração serem cancelados, mantendo-se, contudo, a multa regulamentar aplicada. \n\nÉ como voto. \n\nAssinado Digitalmente \n\nNatália Uchôa Brandão \n\n \n \n\n \n\nDECLARAÇÃO DE VOTO \n\nConselheiro Henrique Nimer Chamas  \n\n \n\nFl. 4010DF  CARF  MF\n\nOriginal\n\n\n\nD\nO\n\nC\nU\n\nM\nE\n\nN\nT\n\nO\n V\n\nA\nL\n\nID\nA\n\nD\nO\n\n \n\nACÓRDÃO  1302-007.360 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA  PROCESSO  15746.722160/2021-08 \n\n 19 \n\nNão obstante os fundamentos lançados pela Conselheira Relatora fossem \n\nsuficientes para sustentar a conclusão a que se chegou no julgamento, também identifico, sob \n\noutra ótica, a inexistência de pagamento de royalties pela contribuinte. \n\nPor essa razão, redijo esta declaração de voto. \n\n \n\nSoftwares: direitos autorais ou royalties \n\nO artigo 22 da Lei nº 4.506/1964 enuncia um conceito aberto e exemplificativo dos \n\nroyalties, utilizando-se da expressão “tais como”: \n\nArt. 22. Serão classificados como \"royalties\" os rendimentos de qualquer espécie \n\ndecorrentes do uso, fruição, exploração de direitos, tais como: (Vide Decreto-Lei \n\nnº 1.642, de 1978) (Vide Decreto-Lei nº 2.287, de 1986)a) direito de colhêr ou \n\nextrair recursos vegetais, inclusive florestais; \n\nb) direito de pesquisar e extrair recursos minerais; \n\nc) uso ou exploraçâo de invenções, processos e fórmulas de fabricação e de \n\nmarcas de indústria e comércio; \n\nd) exploração de direitos autorais, salvo quando percebidos pelo autor ou \n\ncriador do bem ou obra. \n\nParágrafo único. Os juros de mora e quaisquer outras compensações pelo atraso \n\nno pagamento dos \"royalties\" acompanharão a classificação dêstes. \n\nDestaca-se que a remuneração pela exploração de direitos autorais será \n\nconsiderada royalty, desde que não seja direcionada ao autor ou criador do bem ou obra. \n\nNaturalmente, em 1964 não se falava em softwares1, até porque a própria difusão \n\ndos computadores, da internet e dos softwares é posterior à data de promulgação da referida lei. \n\nO que importa ao caso em apreço é que o conceito de royalties é aberto, exemplificativo, e sim, \n\nsoftwares podem estar sujeitos aos pagamentos de royalties, sobretudo, quando não é o seu autor \n\nou criador (detentor) que recebe a respectiva remuneração pela sua exploração. \n\nOs softwares, por sua vez, regidos pela Lei nº 9.609/1998, são protegidos pela \n\nlegislação de direitos autorais, independentemente de registro, conforme previsão do artigo 2º, \n\ncaput e §3º: \n\nArt. 2º O regime de proteção à propriedade intelectual de programa de \n\ncomputador é o conferido às obras literárias pela legislação de direitos autorais e \n\nconexos vigentes no País, observado o disposto nesta Lei. \n\n                                                      \n1\n O conceito jurídico de software foi inaugurado pela Lei nº 9.609/1998: \n\nArt. 1º Programa de computador é a expressão de um conjunto organizado de instruções em linguagem \nnatural ou codificada, contida em suporte físico de qualquer natureza, de emprego necessário em máquinas \nautomáticas de tratamento da informação, dispositivos, instrumentos ou equipamentos periféricos, \nbaseados em técnica digital ou análoga, para fazê-los funcionar de modo e para fins determinados. \n\nFl. 4011DF  CARF  MF\n\nOriginal\n\n\n\nD\nO\n\nC\nU\n\nM\nE\n\nN\nT\n\nO\n V\n\nA\nL\n\nID\nA\n\nD\nO\n\n \n\nACÓRDÃO  1302-007.360 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA  PROCESSO  15746.722160/2021-08 \n\n 20 \n\n§ 1º Não se aplicam ao programa de computador as disposições relativas aos \n\ndireitos morais, ressalvado, a qualquer tempo, o direito do autor de reivindicar a \n\npaternidade do programa de computador e o direito do autor de opor-se a \n\nalterações não-autorizadas, quando estas impliquem deformação, mutilação ou \n\noutra modificação do programa de computador, que prejudiquem a sua honra ou \n\na sua reputação. \n\n§ 2º Fica assegurada a tutela dos direitos relativos a programa de computador \n\npelo prazo de cinqüenta anos, contados a partir de 1º de janeiro do ano \n\nsubseqüente ao da sua publicação ou, na ausência desta, da sua criação. \n\n§ 3º A proteção aos direitos de que trata esta Lei independe de registro. \n\n§ 4º Os direitos atribuídos por esta Lei ficam assegurados aos estrangeiros \n\ndomiciliados no exterior, desde que o país de origem do programa conceda, aos \n\nbrasileiros e estrangeiros domiciliados no Brasil, direitos equivalentes. \n\n§ 5º Inclui-se dentre os direitos assegurados por esta Lei e pela legislação de \n\ndireitos autorais e conexos vigentes no País aquele direito exclusivo de autorizar \n\nou proibir o aluguel comercial, não sendo esse direito exaurível pela venda, \n\nlicença ou outra forma de transferência da cópia do programa. \n\n§ 6º O disposto no parágrafo anterior não se aplica aos casos em que o programa \n\nem si não seja objeto essencial do aluguel. \n\nA Lei nº 9.610/1998 atualiza e consolida a legislação sobre direitos autorais no \n\nBrasil, permitindo perquirir quem pode ser o autor da criação tutelada sob a alcunha dos direitos \n\nautorais. A leitura do artigo 11 da referida lei, contextualizada com as relações modernas de \n\ntrabalho e com o desenvolvimento de obras científicas e coletivas por pessoas jurídicas indica que \n\no autor pode ser tanto uma pessoa física quanto uma pessoa jurídica ou a junção de ambas. \n\nArt. 11. Autor é a pessoa física criadora de obra literária, artística ou científica. \n\nParágrafo único. A proteção concedida ao autor poderá aplicar-se às pessoas \n\njurídicas nos casos previstos nesta Lei. \n\nCom relação aos softwares, a possibilidade de a titularidade do direito autoral ser \n\nde uma pessoa jurídica é ainda mais expressa: \n\nArt. 4º Salvo estipulação em contrário, pertencerão exclusivamente ao \n\nempregador, contratante de serviços ou órgão público, os direitos relativos ao \n\nprograma de computador, desenvolvido e elaborado durante a vigência de \n\ncontrato ou de vínculo estatutário, expressamente destinado à pesquisa e \n\ndesenvolvimento, ou em que a atividade do empregado, contratado de serviço \n\nou servidor seja prevista, ou ainda, que decorra da própria natureza dos \n\nencargos concernentes a esses vínculos. \n\n§ 1º Ressalvado ajuste em contrário, a compensação do trabalho ou serviço \n\nprestado limitar-se-á à remuneração ou ao salário convencionado. \n\nFl. 4012DF  CARF  MF\n\nOriginal\n\n\n\nD\nO\n\nC\nU\n\nM\nE\n\nN\nT\n\nO\n V\n\nA\nL\n\nID\nA\n\nD\nO\n\n \n\nACÓRDÃO  1302-007.360 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA  PROCESSO  15746.722160/2021-08 \n\n 21 \n\n§ 2º Pertencerão, com exclusividade, ao empregado, contratado de serviço ou \n\nservidor os direitos concernentes a programa de computador gerado sem relação \n\ncom o contrato de trabalho, prestação de serviços ou vínculo estatutário, e sem a \n\nutilização de recursos, informações tecnológicas, segredos industriais e de \n\nnegócios, materiais, instalações ou equipamentos do empregador, da empresa ou \n\nentidade com a qual o empregador mantenha contrato de prestação de serviços \n\nou assemelhados, do contratante de serviços ou órgão público. \n\n§ 3º O tratamento previsto neste artigo será aplicado nos casos em que o \n\nprograma de computador for desenvolvido por bolsistas, estagiários e \n\nassemelhados. \n\nInegavelmente, a titularidade dos direitos autorais sobre os programas de \n\ncomputador pode ser de pessoas jurídicas que detenham os direitos relativos ao software, \n\ninterpretação esta que coaduna com a inteligência do artigo 52 do Código Civil2. \n\nDe igual modo, com base no conceito de obra coletiva, previsto no artigo 5º, inciso \n\nVIII, alínea “h”, da Lei nº 9.610/983 (Lei dos Direitos Autorais), tem-se que a pessoa jurídica pode \n\niniciar, organizar ou ser responsável pela criação autônoma regida pelos direitos autorais. \n\nLogo, o que se conclui até o momento é que a remuneração relacionada a \n\nexploração comercial de software não tem natureza jurídica de royalties, nos casos em que o \n\nbeneficiário da remuneração são seus autores ou criadores, sejam eles pessoa física ou jurídica4. \n\nEm contrapartida, caso o pagamento pela exploração de direito autoral seja feito à terceiro, que \n\nnão o seu autor ou criador, será considerada royalty, de acordo com a norma positivada no inciso \n\n“d” do artigo 22 da Lei nº 4.506/1964. \n\nFeitas tais considerações, está claro que a remuneração paga pela recorrente às \n\ntitulares dos direitos autorais dos jogos de videogame se deu pela exploração de direitos autorais, \n\ncuja titularidade são dos próprios beneficiários dos pagamentos. Portanto, não se trata do \n\npagamento de royalties, mas sim, de licenciamento de uso de software sem transferência de \n\ntecnologia (direitos autorais). \n\nNão bastassem tais fundamentos jurídicos também sejam suficientes para se \n\nconcluir pelo cancelamento das exações, ainda há que se ressaltar que, tocando à realidade, as \n\ndespesas incorridas pela recorrente e que foram glosadas pela fiscalização representam uma \n\nmonta considerável.  \n\n                                                      \n2\n Art. 52. Aplica-se às pessoas jurídicas, no que couber, a proteção dos direitos da personalidade. \n\n3\n Art. 5º Para os efeitos desta Lei, considera-se: (...) \n\nVIII - obra: (...) \nh) coletiva - a criada por iniciativa, organização e responsabilidade de uma pessoa física ou jurídica, que a \npublica sob seu nome ou marca e que é constituída pela participação de diferentes autores, cujas \ncontribuições se fundem numa criação autônoma; \n4\n Apenas a título de esclarecimento, não está sob julgamento a possibilidade de se alienar os direitos \n\nautorais, já que o software comercializado pela contribuinte foi desenvolvido pela sua controladora. \n\nFl. 4013DF  CARF  MF\n\nOriginal\n\n\n\nD\nO\n\nC\nU\n\nM\nE\n\nN\nT\n\nO\n V\n\nA\nL\n\nID\nA\n\nD\nO\n\n \n\nACÓRDÃO  1302-007.360 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA  PROCESSO  15746.722160/2021-08 \n\n 22 \n\nO argumento é metajurídico, mas sim, o lucro real, no caso concreto, seria “lucro \n\nquase total”. Tributar-se-ia grande parte da receita bruta da contribuinte e contabilmente ficaria a \n\nimpressão de que a contribuinte auferira lucros que economicamente não correspondem à \n\nrealidade (a margem de lucro da sociedade é muito menor do que aquela considerada pela \n\nlegislação tributária, caso royalties fossem). \n\nEssa consideração fática é resultado de números, não é interpretativa. \n\nAo compulsar os autos, nota-se que a contribuinte, embora preste serviços de \n\nlicenciamento de jogos de videogame, desenvolve sua atividade comercial como se o \n\nlicenciamento de jogos de videogame fossem mercadorias (tanto é que nas notas fiscais juntadas \n\nao processo se verifica a quantidade de licenças adquiridas e a quantidade de licenças vendidas; \n\nhá um controle de jogos de videogame vendidos e adquiridos, ou melhor, licenças adquiridas e \n\nlicenças vendidas). \n\nAfinal, são serviços ou mercadorias? A resposta, ao menos por ora, antes de \n\npacificada a situação com a reforma tributária sobre o consumo, está pacificada e sabe-se que são \n\nserviços (Tema nº 590 do STF, ADIs nºs 5.659/MG e 1.945/MT, cuja leitura que faço é estrita à \n\ncompetência municipal do ISS, já que os julgamentos eram pouco relevantes no âmbito dos \n\ntributos federais). \n\nEntretanto, ainda que a operação da contribuinte seja a venda de licenças de jogos \n\nde videogame para os consumidores finais (serviços, licenciamento de software, ao menos para \n\nfins de ISSQN), ao se contextualizar as relações moderna de consumo em um ambiente virtual e \n\nafastando a dicotomia entre a prestação de dar e prestação de fazer e bens materiais e bens \n\nimateriais, a atividade econômica analisada se assemelha à venda de uma mercadoria (software \n\nde prateleira). \n\nDe fato, é incomum controlar estoque na prestação de serviços, em razão de sua \n\nnatureza imaterial e das dificuldades escriturais que decorrem disso. \n\nPorém, categorizar a aquisição dessas licenças de videogames como o pagamento \n\nde royalties desconsideraria o avanço tecnológico nas relações modernas de consumo. Valendo-\n\nme de uma metáfora, seria o mesmo que utilizar de um martelo para fixar um parafuso - a \n\nferramenta não presta à resolução do problema. \n\nA legislação dos royalties tem como uma de suas finalidades a de evitar a erosão da \n\nbase tributável no Brasil, onde se transferiria lucros para o exterior e manteria despesas no país – \n\nlucros não tributáveis no Brasil e despesas dedutíveis na nossa pátria. A tutela jurídica é \n\npertinente e adequada. \n\nEntretanto, caso royalties fossem considerados, a situação do caso nos coloca em \n\nfrente a um efeito deletério de uma lei cujos fatos gerais e abstratos a serem tutelados não \n\nconsideraram o contexto aqui posto e transformariam a tributação do imposto de renda apurado \n\npelo lucro real num lucro irreal. \n\nFl. 4014DF  CARF  MF\n\nOriginal\n\n\n\nD\nO\n\nC\nU\n\nM\nE\n\nN\nT\n\nO\n V\n\nA\nL\n\nID\nA\n\nD\nO\n\n \n\nACÓRDÃO  1302-007.360 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA  PROCESSO  15746.722160/2021-08 \n\n 23 \n\nAssinado Digitalmente \n\nHenrique Nimer Chamas \n\n \n\nFl. 4015DF  CARF  MF\n\nOriginal\n\n\n\tAcórdão\n\tRelatório\n\tVoto\n\tDeclaração de Voto\n\n",
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