true 0 4 id:10869993 1 xml 2025-04-12T09:00:02Z 202502 Terceira Câmara Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Ano-calendário: 2017, 2018 DISTRIBUIÇÃO E COMERCIALIZAÇÃO DE SOFTWARE. CLASSIFICAÇÃO COMO ROYALTIES. LIMITAÇÃO DE DEDUTIBILIDADE. INAPLICABILIDADE. Os valores pagos a publishers estrangeiras para aquisição de licenças de software para revenda não configuram pagamento de royalties, mas sim operação mercantil. A restrição de dedutibilidade prevista no art. 365 do RIR/2018 não se aplica a tais despesas, pois não há transferência de tecnologia nem prestação de assistência técnica, mas a simples revenda de produtos intangíveis. COMPENSAÇÃO DE PREJUÍZOS FISCAIS. LIMITAÇÃO LEGAL. CONTROLE DOCUMENTAL. AUSÊNCIA DE IRREGULARIDADE. A compensação de prejuízos operacionais respeitou os limites estabelecidos pelo art. 15 da Lei nº 9.065/95, não havendo indícios de insuficiência de saldo ou irregularidade nos valores compensados. Por decorrência, o lançamento fiscal deve ser cancelado. PAGAMENTOS AO EXTERIOR. INCIDÊNCIA DE IRRF. AUSÊNCIA DE FATO GERADOR. REBATES E DESCONTOS COMERCIAIS. As remessas ao exterior para pagamento de licenças de software e os valores considerados como rebates representam reduções de custo e não remuneração de serviços ou royalties. Inexiste fato gerador para incidência de IRRF sobre tais valores, devendo ser cancelado o respectivo lançamento tributário. APRESENTAÇÃO DE ESCRITURAÇÃO CONTÁBIL FISCAL (ECF) COM INFORMAÇÕES INEXATAS. INCIDÊNCIA. A apresentação da ECF com registros inexatos justifica a aplicação da multa regulamentar, nos termos do art. 16 da Lei nº 9.779/99. Assim, mantém-se a penalidade aplicada. Segunda Turma Ordinária da Terceira Câmara da Primeira Seção 2025-04-03T00:00:00Z 15746.722160/2021-08 202504 7236092 2025-04-03T00:00:00Z 1302-007.360 Decisao_15746722160202108.PDF 2025 NATALIA UCHOA BRANDAO 15746722160202108_7236092.pdf Primeira Seção de Julgamento S Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, (i) por maioria de votos, em dar provimento ao recurso voluntário, quanto ao lançamento relativo ao IRPJ, exigência de multa isolada por ausência/insuficiência de recolhimento de estimativas e compensação indevida de prejuízos fiscais, nos termos do relatório e voto da relatora, vencido o conselheiro Alberto Pinto Souza Júnior, que votou por negar provimento ao recurso quanto a tais matérias; e em dar provimento ao recurso voluntário, quanto ao lançamento relativo ao IRRF, vencidos os conselheiros Alberto Pinto Souza Júnior e Paulo Henrique Silva Figueiredo, que votaram por negar provimento ao Recurso Voluntário, quanto a este item; (ii) por unanimidade de votos, em negar provimento ao recurso voluntário, quanto à exigência da multa regulamentar relativa à ECF, nos termos do relatório e voto da relatora. O conselheiro Paulo Henrique Silva Figueiredo votou pelas conclusões da Relatora, quanto à caracterização das despesas como pagamento de royalties. O Conselheiro Henrique Nímer Chamas manifestou intenção de apresentar declaração de voto. Assinado Digitalmente Natália Uchôa Brandão – Relatora Assinado Digitalmente Paulo Henrique Silva Figueiredo – Presidente Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Marcelo Izaguirre da Silva, Henrique Nimer Chamas, Miriam Costa Faccin, Alberto Pinto Souza Junior, Natalia Uchoa Brandao, Paulo Henrique Silva Figueiredo (Presidente). 2025-02-19T00:00:00Z 10869993 2025 2025-04-12T09:37:18.149Z N 1829189086002282496 Metadados => date: 2025-04-03T00:37:39Z; pdf:unmappedUnicodeCharsPerPage: 0; pdf:PDFVersion: 1.5; xmp:CreatorTool: Microsoft® Word 2010; access_permission:modify_annotations: true; access_permission:can_print_degraded: true; language: pt-BR; dcterms:created: 2025-04-03T00:37:39Z; Last-Modified: 2025-04-03T00:37:39Z; dcterms:modified: 2025-04-03T00:37:39Z; dc:format: application/pdf; version=1.5; Last-Save-Date: 2025-04-03T00:37:39Z; pdf:docinfo:creator_tool: Microsoft® Word 2010; access_permission:fill_in_form: true; pdf:docinfo:modified: 2025-04-03T00:37:39Z; meta:save-date: 2025-04-03T00:37:39Z; pdf:encrypted: false; modified: 2025-04-03T00:37:39Z; Content-Type: application/pdf; X-Parsed-By: org.apache.tika.parser.DefaultParser; dc:language: pt-BR; meta:creation-date: 2025-04-03T00:37:39Z; created: 2025-04-03T00:37:39Z; access_permission:extract_for_accessibility: true; access_permission:assemble_document: true; xmpTPg:NPages: 23; Creation-Date: 2025-04-03T00:37:39Z; pdf:charsPerPage: 1790; access_permission:extract_content: true; access_permission:can_print: true; producer: SERVIÇO FEDERAL DE PROCESSAMENTO DE DADOS (SERPRO) using ABCpdf; access_permission:can_modify: true; pdf:docinfo:producer: SERVIÇO FEDERAL DE PROCESSAMENTO DE DADOS (SERPRO) using ABCpdf; pdf:docinfo:created: 2025-04-03T00:37:39Z | Conteúdo => D O C U M E N T O V A L ID A D O MINISTÉRIO DA FAZENDA Conselho Administrativo de Recursos Fiscais PROCESSO 15746.722160/2021-08 ACÓRDÃO 1302-007.360 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA SESSÃO DE 19 de fevereiro de 2025 RECURSO VOLUNTÁRIO RECORRENTE SOLUTIONS 2 GO DO BRASIL DISTRIBUIÇÃO E SERVIÇOS S.A. INTERESSADO FAZENDA NACIONAL Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Ano-calendário: 2017, 2018 DISTRIBUIÇÃO E COMERCIALIZAÇÃO DE SOFTWARE. CLASSIFICAÇÃO COMO ROYALTIES. LIMITAÇÃO DE DEDUTIBILIDADE. INAPLICABILIDADE. Os valores pagos a publishers estrangeiras para aquisição de licenças de software para revenda não configuram pagamento de royalties, mas sim operação mercantil. A restrição de dedutibilidade prevista no art. 365 do RIR/2018 não se aplica a tais despesas, pois não há transferência de tecnologia nem prestação de assistência técnica, mas a simples revenda de produtos intangíveis. COMPENSAÇÃO DE PREJUÍZOS FISCAIS. LIMITAÇÃO LEGAL. CONTROLE DOCUMENTAL. AUSÊNCIA DE IRREGULARIDADE. A compensação de prejuízos operacionais respeitou os limites estabelecidos pelo art. 15 da Lei nº 9.065/95, não havendo indícios de insuficiência de saldo ou irregularidade nos valores compensados. Por decorrência, o lançamento fiscal deve ser cancelado. PAGAMENTOS AO EXTERIOR. INCIDÊNCIA DE IRRF. AUSÊNCIA DE FATO GERADOR. REBATES E DESCONTOS COMERCIAIS. As remessas ao exterior para pagamento de licenças de software e os valores considerados como "rebates" representam reduções de custo e não remuneração de serviços ou royalties. Inexiste fato gerador para incidência de IRRF sobre tais valores, devendo ser cancelado o respectivo lançamento tributário. APRESENTAÇÃO DE ESCRITURAÇÃO CONTÁBIL FISCAL (ECF) COM INFORMAÇÕES INEXATAS. INCIDÊNCIA. Fl. 3993DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1302-007.360 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15746.722160/2021-08 2 A apresentação da ECF com registros inexatos justifica a aplicação da multa regulamentar, nos termos do art. 16 da Lei nº 9.779/99. Assim, mantém-se a penalidade aplicada. ACÓRDÃO Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, (i) por maioria de votos, em dar provimento ao recurso voluntário, quanto ao lançamento relativo ao IRPJ, exigência de multa isolada por ausência/insuficiência de recolhimento de estimativas e compensação indevida de prejuízos fiscais, nos termos do relatório e voto da relatora, vencido o conselheiro Alberto Pinto Souza Júnior, que votou por negar provimento ao recurso quanto a tais matérias; e em dar provimento ao recurso voluntário, quanto ao lançamento relativo ao IRRF, vencidos os conselheiros Alberto Pinto Souza Júnior e Paulo Henrique Silva Figueiredo, que votaram por negar provimento ao Recurso Voluntário, quanto a este item; (ii) por unanimidade de votos, em negar provimento ao recurso voluntário, quanto à exigência da multa regulamentar relativa à ECF, nos termos do relatório e voto da relatora. O conselheiro Paulo Henrique Silva Figueiredo votou pelas conclusões da Relatora, quanto à caracterização das despesas como pagamento de royalties. O Conselheiro Henrique Nímer Chamas manifestou intenção de apresentar declaração de voto. Assinado Digitalmente Natália Uchôa Brandão – Relatora Assinado Digitalmente Paulo Henrique Silva Figueiredo – Presidente Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Marcelo Izaguirre da Silva, Henrique Nimer Chamas, Miriam Costa Faccin, Alberto Pinto Souza Junior, Natalia Uchoa Brandao, Paulo Henrique Silva Figueiredo (Presidente). RELATÓRIO Trata-se de Autos de Infração os quais têm como origem a fiscalização realizada para a apuração de possível recolhimento a menor de tributos por supostas compensações indevidas nos períodos de 2017 e 2018, lavrados pela Delegacia da Receita Federal de São José do Rio Preto, em face da ora Recorrente, SOLUTIONS to go, para exigir valores a título de: Fl. 3994DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1302-007.360 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15746.722160/2021-08 3 (i) Imposto de Renda Pessoa Jurídica - IRPJ, no período de 2017 e 2018, decorrente de dedução de supostas despesas com royalties/assistência técnica acima do limite de 1% da receita líquida, em desconformidade com o artigo 365 do Decreto 9.580 de 22/11/2018 (Regulamento do Imposto de Renda) e Portaria MF 436/1958, o que teria resultado na compensação indevida de prejuízo operacional com resultado da atividade geral, totalizando um crédito tributário de R$61.295.636,82, atualizado até 11/2021, englobando o IRPJ, juros de mora e multa proporcional de 75%; (ii) Multas regulamentares: (a) por falta de pagamento do Imposto de Renda Pessoa Jurídica - IRPJ, incidente sobre a base de cálculo estimada em função da receita bruta e acréscimos e/ou balanços de suspensão ou redução, no período de março de 2017 a janeiro de 2019, e (b) por apresentar Escrituração Contábil Fiscal (ECF), exigida nos termos do art. 16 da Lei nº 9.779/99, com informações inexatas, incorretas ou omitidas; totalizando um crédito tributário de R$20.407.216,40. (iii) Imposto de Renda Retido na Fonte - IRRF incidente sobre os referidos pagamentos de royalties e assistência técnica a residentes ou domiciliados no exterior, no período de abril de 2017 a dezembro de 2018, nos termos do artigo 744 do Decreto 9.580 de 22/11/2018 (Regulamento do Imposto de Renda), totalizando um crédito tributário de R$ 7.579.716,60, atualizado até 11/2021, englobando o IRRF, juros de mora e multa proporcional de 75%. Irresignada, a Contribuinte apresentou Impugnação (fls. 3844 e ss), requerendo a revisão integral dos autos de infração, com pedido de nulidade do auto, assim como pedido de que não fossem mantidas as glosas na forma do art. 365 do RI/CARF e seus consectários legais, argumentando, em síntese, que a fiscalização entendeu que a empresa teria realizado deduções acima do limite permitido para despesas com royalties e assistência técnica, aplicando a restrição do artigo 365 do Regulamento do Imposto de Renda (RIR/2018). A Contribuinte, ainda, argumenta que os pagamentos realizados às publishers no exterior referem-se à aquisição de softwares para revenda e não à exploração de patentes, marcas ou assistência técnica, afastando a caracterização como royalties e, consequentemente, a aplicação do limite de dedutibilidade. Destaca que a transação se trata da comercialização de um bem intangível (software), cujo pagamento não se enquadra nas hipóteses previstas para restrição da dedutibilidade, e apresenta jurisprudência do CARF. Além disso, a impugnação sustenta que não houve insuficiência no recolhimento do IRRF, pois as compensações realizadas pela empresa são, na realidade, operações comerciais legítimas envolvendo bonificações qualificadas como "rebates", e não remessas de valores ao Fl. 3995DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1302-007.360 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15746.722160/2021-08 4 exterior que caracterizariam fato gerador do imposto. A empresa detalha a prática usual do mercado de videogames, onde os publishers concedem descontos sobre produtos distribuídos, impactando apenas na redução do custo de aquisição e não configurando receita tributável. Diante disso, a impugnante solicita o cancelamento integral dos Autos de Infração, afastando a exigência dos tributos, multas e juros aplicados pela fiscalização. A DRJ julgou a impugnação improcedente e manteve totalmente o crédito tributário, nos seguintes termos: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Ano-calendário: 2017, 2018 LICENÇA DE COMERCIALIZAÇÃO OU DISTRIBUIÇÃO DE SOFTWARE. PAGAMENTO, CRÉDITO, ENTREGA, EMPREGO OU REMESSA PARA O EXTERIOR. ROYALTIES. TRIBUTAÇÃO. As importâncias pagas, creditadas, entregues, empregadas ou remetidas a residente ou domiciliado no exterior em contraprestação pelo direito de comercialização ou distribuição de software, para revenda a consumidor final, o qual receberá uma licença de uso do software, enquadram-se no conceito de royalties. DESPESAS ACIMA DO LIMITE As somas das quantias devidas a título de royalties pela exploração de patentes de invenção ou pelo uso de marcas de indústria ou de comércio, e por assistência técnica, científica, administrativa ou semelhante, poderão ser deduzidas como despesas operacionais até um por cento da receita líquida. ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA RETIDO NA FONTE - IRRF Ano-calendário: 2017, 2018. Os rendimentos, os ganhos de capital e os demais proventos pagos, creditados, entregues, empregados ou remetidos, por fonte situada no País, a pessoa física ou jurídica residente no exterior, ficam sujeitos à incidência na fonte, à alíquota de quinze por cento. Diante da manutenção dos lançamentos fiscais, a Contribuinte apresentou Recurso Voluntário (fls. 3937 e ss), reiterando os argumentos apresentados em sede de Impugnação. Por fim, colacionou Memoriais aos autos, colacionando parecer técnico contábil para auxiliar no julgamento deste Colegiado. É o relatório. VOTO Conselheira Natália Uchôa Brandão, Relatora I – Da Tempestividade e da Admissibilidade Fl. 3996DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1302-007.360 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15746.722160/2021-08 5 A Contribuinte tomou ciência do Acórdão 101-017.160 em 25/08/2022 por meio de sua Caixa Postal, considerada seu Domicílio Tributário Eletrônico (DTE), e apresentou o recurso voluntário tempestivamente, em 23/09/2022, conforme certificado às fls. 3937, pelo que dele conheço e admito. II – Da Questão Controvertida A questão central deste processo administrativo fiscal é analisar a natureza jurídica da relação comercial da Contribuinte, posto que dela poderá ser analisada se a dedução de “royalties” e a compensação de prejuízos operacionais efetuadas pela Contribuinte estão em conformidade com a legislação fiscal vigente, ou se os lançamentos fiscais estão em conformidade. II.1. Quanto a natureza jurídica da operação e suas decorrências A Contribuinte informa que adquire os softwares de uma publisher. Uma publisher é uma empresa que distribui e publica jogos eletrônicos, podendo ser os jogos que ela mesma produziu ou que foram produzidos por uma desenvolvedora. As publishers são responsáveis pela manufaturação e marketing do jogo. Algumas das maiores publishers de jogos eletrônicos do mundo são: Sony, Tencent, Nintendo, Microsoft, Activision Blizzard, Eletronic Arts, Epic Games, Take-Two Interactive, Sega Sammy, Bandai Namco, entre outras. As publishers e desenvolvedoras são importantes para o crescimento do cenário gamer, pois estimulam o mercado através de inovações e investimentos. Nesse sentido, necessário analisar a natureza jurídica da relação comercial. A Contribuinte alega que os pagamentos efetuados pela empresa não configuram "royalties" sujeitos à limitação de 1% da receita líquida, conforme o art. 365 do Regulamento do Imposto de Renda (RIR). Esses pagamentos referem-se à aquisição de software, considerada operação mercantil, e não a remuneração pelo uso de marcas ou patentes (fls. 4 do RV): Ocorre que ao contrário do entendimento exarado no v. Acórdão, a ora Recorrente realiza uma operação mercantil (compra de software) como outra qualquer. Estamos tratando aqui da aquisição de um bem intangível, razão pela qual a nomenclatura mais adequada/ técnica seria “cessão de direitos” e não “compra e venda”. Os pagamentos realizados pela Autuada para as “publishers” no exterior correspondem ao custo da mercadoria e não são considerados royalties para o efeito de aplicação dos limites previstos na Lei n.º 4.506/1964. Desde já importante ressalvar que independentemente da nomenclatura adotada nos contratos (isto é, “cessão”, “transferência”, “licença”, “venda” etc.), o seu objeto não é remunerado por royalties, uma vez que a cessão definitiva implica efetiva e total alienação da titularidade sobre os direitos intangíveis. Fl. 3997DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1302-007.360 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15746.722160/2021-08 6 Como restará a seguir demonstrado, no presente caso não há que se falar em royalties, o que afasta a limitação sobre a dedutibilidade para efeitos do imposto de renda. Cumpre destacar que a partir de uma análise conjunta da Lei de Direitos Autorais e da Lei do Software fica evidente que as pessoas jurídicas podem ser autoras dos programas de computador, especialmente quando elaborados sob o regime de obras coletivas, de modo que os pagamentos realizados em seu benefício, associados à licença de seus direitos de comercialização, não devem ser classificados como royalties, como previsto na alínea “d” do artigo 22 da Lei nº 4.506/1964. Como sabido, o software é resultado da elaboração de um programa que exige do criador um esforço intelectual, original em sua composição, que é transformado em linguagem compreensível. Por isso, não é tratado como algo corpóreo, mas corno produto da atividade criativa de quem o executa; o software é uma obra original, intelectual. A própria legislação prevê que os programas de computador são protegidos por direitos autorais, e que sua exploração econômica ocorre por meio de contratos de licença de uso, de comercialização ou de cessão (Lei n. 9.609/98, art. 9°). Assim, verifica-se que o fato de a comercialização do software ser autorizada mediante licença não identifica, por si só, a natureza jurídica dos pagamentos efetuados pela Recorrente como royalties. (grifou-se) A Contribuinte apresentou, em suas razões, o seguinte Acórdão deste Carf, que corrobora com seu entendimento: Processo nº 13808.000301/99-11 Recurso nº 163681 Voluntário Acórdão nº 1402-00.404 – 4ª Câmara / 2ª Turma Ordinária Sessão de 27 de janeiro de 2011 Matéria IRPJ E OUTROS Recorrente SUN SOFTWARE S/C LTDA. Recorrida 2a TURMA/DRJ EM SÃO PAULO/SP Assunto: Imposto de Renda Pessoa Jurídica Ano-calendário: 1990 e 1991 DECADÊNCIA – LANÇAMENTO ANULADO POR VÍCIO FORMAL – O direito da Fazenda constituir o crédito tributário extingue-se em cinco anos, contados da data em que se tornou definitiva a decisão que anulou, por vício formal, o lançamento anterior. IRPJ — SOFTWARE — CONCEITO — PAGAMENTOS CONSIDERADOS ROYALTIES — IMPOSSIBILIDADE — CUSTO PARA REVENDA — A revenda de software sem a transferência de tecnologia com a entrega do código-fonte, deve ser considerada como operação mercantil como outra qualquer. Os pagamentos para o fornecedor, cujo contrato é de licença de uso ou de comercialização/distribuição, correspondem ao custo da mercadoria e não são Fl. 3998DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1302-007.360 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15746.722160/2021-08 7 considerados royalties para o efeito de aplicação dos limites previstos na Lei 4506/64. Recurso voluntário provido (grifou-se) Argumenta, por sua vez, que os softwares vendidos são produtos comercializados em larga escala, e os contratos tratam de cessão de direitos de comercialização, não configurando transferências de tecnologia ou assistência técnica. Defende, ainda, que as deduções seguem as regras do art. 299 do RIR/99 e os princípios do CTN (praticidade e razoabilidade na apuração). O Fisco, por sua vez, alega lacunas quanto ao cumprimento dos requisitos documentais e operacionais que pudessem afastar as alegações da Contribuinte. O Acórdão recorrido decidiu por bem manter a glosa sob os seguintes argumentos: Tendo em vista os contratos apresentados, as invoices, e as próprias declarações da fiscalizada, no presente caso, a fiscalização entendeu que os jogos são programas de computador, e que as licenças de uso e distribuição de tais jogos se enquadram no conceito de "Licenciamento de direitos de distribuição ou comercialização de programas de computador oriundos do exterior". Sendo assim, sobre tais despesas incide o limite máximo de dedução de 1% da receita líquida, conforme determinam o artigo 365 do RIR combinado com a Portaria MF 436/1958. Tendo em vista que a receita líquida em 2017 foi de R$ 130.824.539,36 e em 2018 foi de R$ 108.471.340,49, o valor pago em licenças de uso e distribuição que ultrapassou o valor de 1% dessas receitas deveria ter sido adicionado no LALUR, uma vez que tais despesas não podem ser deduzidas. Tendo em vista que o sujeito passivo em questão não adicionou na parte A do LALUR o valor pago em licenças de uso e distribuição que ultrapassou o limite de 1% da Receita Líquida nos anos de 2017 e 2018, fica sujeito ao lançamento do IRPJ sobre a parcela indedutível conforme Tabela acima. (grifou-se) Nas razões do acórdão impugnado constam diferenças conceituais sobre o tema, trazendo, inclusive, informações sobre a Solução de Divergência n. 18 da COSIT: Destarte, licença de distribuição não se confunde com o produto a ser distribuído. E, no caso dos softwares, o fato de sua comercialização ser autorizada mediante licença é suficiente para identificar a natureza jurídica dos pagamentos efetuados como royalties. (grifou-se) A recente Solução de divergência COSIT nº 18, de 27 de março de 2017 tratou do tema e teve como ementa: Ementa: LICENÇA DE COMERCIALIZAÇÃO OU DISTRIBUIÇÃO DE SOFTWARE. PAGAMENTO, CRÉDITO, ENTREGA, EMPREGO OU REMESSA PARA O EXTERIOR. ROYALTIES. TRIBUTAÇÃO. As importâncias pagas, creditadas, entregues, empregadas ou remetidas a residente ou domiciliado no exterior em contraprestação pelo direito de comercialização ou distribuição de software, para revenda a consumidor final, o qual receberá uma licença de uso do software, Fl. 3999DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1302-007.360 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15746.722160/2021-08 8 enquadram-se no conceito de royalties e estão sujeitas à incidência de Imposto sobre a Renda na Fonte (IRRF) à alíquota de 15% (quinze por cento). E, no corpo da citada Solução dispôs: 29. Do exposto, há que se concluir que se aplica o conceito de royalty à remuneração paga por pessoa jurídica domiciliada no Brasil à pessoa jurídica domiciliada no exterior em contraprestação ao direito de comercialização de software. (grifou-se) Diante do contexto, faz-se necessário adentrar nos aspectos que foram abordados pela fiscalização, quanto a natureza jurídica da operação, passando-se a analisar a documentação carreada aos autos, como os contratos, invoices, e-mails apresentados pela Contribuinte, a fim de que possa ser determinada a natureza jurídica da relação comercial existente, analisados quanto à sua conformidade formal e material. Embora a dedução de "royalties" seja permitida, o ônus probatório, da Contribuinte, foi atendido, o que demonstra sua boa-fé objetiva. Passa-se a analisar a documentação apresentada. Às fls. 143 a 460, apresenta os ditos “Contratos de Rebate”, assim como os “Contratos Licença”: Exemplo de Contrato de Rebate - compensações Fl. 4000DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1302-007.360 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15746.722160/2021-08 9 Exemplo de Contrato de Licença: Apresenta, também, às fls. 461 a 507, os “Custos de Rebate” de 2018: Exemplo de Custo de Rebate A Contribuinte, também, trouxe aos autos as ECFs de 2017 e 2018, às fls. 508 a 2049. Às fls. 2053 a 2147, a Contribuinte apresenta os Contratos firmados com os publishers, traduzidos de forma juramentada, como adiante se verifica um recorte, como exemplo: Fl. 4001DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1302-007.360 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15746.722160/2021-08 10 Apresenta, ainda, planilha em “Excel” (arquivo não paginável – fls. 2148), em que consta a relação de Custos de Licenças, de 2017 e 2018. Às fls. 2177 e ss, apresenta Contratos e Invoices das compras, do período de 2017 e 2018, constando, demonstrando a aquisição dos softwares e firmando contratos de câmbio com as publishers, como exemplo: Fl. 4002DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1302-007.360 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15746.722160/2021-08 11 Apresentou, ainda, Planilha em “Excel” (arquivo não paginável – fls. 3204), em que constam resumos das Compras efetuadas nos anos de 2017, 2018 e 2019. Ainda atendendo às intimações fiscais, apresentou Planilhas resumo de suas DCTFs, Contratos de Câmbio e Comprovantes de Pagamento (fls. 3234 e ss) e Documentos Comprobatórios dos Publishers (fls. 3356 e ss), consubstanciados em e-mails travados com as entidades, demonstrando a verossimilhança de suas alegações, como exemplo: Fl. 4003DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1302-007.360 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15746.722160/2021-08 12 Ora, diante da farta documentação trazida pela Contribuinte, entendo que lhe assiste razão o ponto focal deste Recurso: a atividade comercial não se trata de “royalties” e, sim, da comercialização de softwares. Nesse sentido, insta consignar que há precedente neste CARF cujo caso é semelhante ao presente tema. O ilustre conselheiro relator do Acórdão n. 1201-006.308, Fredy José Gomes de Albuquerque apresentou voto dando provimento ao Recurso Voluntário ajuizado pela Microsoft Brasil, no que o foi acompanhado por unanimidade pele Colegiado, consoante ementa: Processo nº 15746.721788/2021-88 Recurso Voluntário Acórdão nº 1201-006.308 – 1ª Seção de Julgamento / 2ª Câmara / 1ª Turma Ordinária Sessão de 8 de abril de 2024 Fl. 4004DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1302-007.360 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15746.722160/2021-08 13 Recorrente MICROSOFT DO BRASIL IMPORTACAO E COMERCIO DE SOFTWARE E VIDEO GAMES LTDA Interessado FAZENDA NACIONAL ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO Ano-calendário: 2016 MUDANÇA DE CRITÉRIO JURÍDICO ARGUIDO EM RAZÃO DA INOCORRÊNCIA DE LANÇAMENTO EM FISCALIZAÇÕES ANTERIORES. INEXISTÊNCIA DE NULIDADE. O crédito tributário não lançado em períodos anteriores não representa impedimento para a administração tributária apreciar os elementos de fato e de direito que exigem seu lançamento, porquanto se tratar de atividade administrativa vinculada e obrigatória, sob pena de responsabilidade funcional do agente, conforme previsão do art. 142, parágrafo único, do CTN. O não lançamento do tributo não representa manifestação de critério jurídico susceptível à invocação de um direito adquirido contra posterior lançamento, pois não há direito adquirido contra omissão no cumprimento da lei. Se à administração pública é dado anular seus próprios afastar vícios que os tornem ilegais, dos quais não se originam direito, conforme súmula 473 do STF, com mais razão é plenamente possível ao Fisco realizar o lançamento de tributos quando não o tenha feito anteriormente, sempre que encontrar razões fáticas e jurídicas para tanto, conquanto inexista existir óbice de natureza legal. Não se aplica o art. 146 nos casos em que não houver prévia manifestação de entendimento da administração tributária ou dos órgãos de julgamento sobre fatos análises posteriores. ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ) Ano-calendário: 2016 REMESSA DE VALORES AO EXTERIOR PARA PAGAMENTO DE REMUNERAÇÃO POR ROYALTIES. CARACTERIZAÇÃO DO DISPÊNDIO DE ACORDO COM A MATERIALIDADE DA OBRIGAÇÃO FIRMADA EM CONTRATO. SOBREPOSIÇÃO DA VERDADE MATERIAL À FORMA PACTUADA. A qualificação da despesa paga a título de royalty depende da análise e verificação da natureza jurídica das obrigações assumidas nos respectivos contratos, cujos pagamentos decorrem (i) do uso ou exploração de marcas ou (ii) da exploração de direitos autorais, devendo-se atentar ao aspecto material do gasto incorrido, independentemente da forma empreendida, pois o nome que se dá às coisas não faz dela o que são. Para qualificar institutos jurídicos, a materialidade de seu objeto é que revela a essência de sua natureza, razão pela qual nem importa escriturar como royalty algo que não o é, tanto quanto o nome que se lhe dê, inclusive nas escriturações fiscais e contábeis, mercê da sobreposição do princípio da verdade material e dos fundamentos materiais da análise, que se sobrepõem a meros registros formais. Fl. 4005DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1302-007.360 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15746.722160/2021-08 14 CRITÉRIOS PARA DEDUTIBILIDADE DE DESPESAS COM PAGAMENTO DE ROYALTIES A NÃO RESIDENTE DECORRENTE DE CONTRATOS DE CESSÃO DE DIREITO DE EXPLORAÇÃO PARA DISTRIBUIÇÃO E COMERCIALIZAÇÃO DE SOFTWARES DE QUALQUER NATUREZA. Caracteriza-se como royalty a renda passiva auferida pelo permissor do uso de propriedade, mediante interposição de terceiro que empreende atividade para utilizar ou explorar o direito objeto da cessão, mediante reserva de lucro para remunerar o titular do bem material ou imaterial. A remessa de pagamento ao exterior a título de royalty caracteriza despesa dedutível do Imposto de Renda da Pessoa Jurídica da contribuinte remetente, quando representar pagamento de remuneração devida pela exploração de direitos autorais percebidos pelo autor ou criador do bem ou obra autoral individual ou coletiva, aplicando-se o art. 22, alínea “d”, da Lei 4.506/64. PROTEÇÃO DE DIREITOS AUTORAIS DA PESSOA JURÍDICA DESENVOLVEDORA DE SOFTWARES, INCLUSIVE, JOGOS DE VIDEOGAME E COMPUTADOR. Pessoas jurídicas podem ser titulares de direitos autorais, conquanto desenvolvam sob a sua tutela e iniciativa obra coletiva que se enquadre nos termos do art. 5º, VIII, h, da Lei de Direitos Autorais, dentre elas, o desenvolvimento de softwares de qualquer natureza, inclusive, jogos de videogame e computadores. Os softwares de qualquer natureza pode representar obra coletiva titularizada por pessoa jurídica, assim considerada a obra desenvolvida por equipes de multidesenvolvedores que servem ao propósito comum de concentrar na pessoa jurídica os direitos patrimoniais relacionados à iniciativa comum. As obras coletivas de autoria da pessoa jurídica decorrem do esforço de grupo de pessoas que as constroem sob a tutela da objetiva da pessoa jurídica, da qual resulta a denominada “autoria objetiva”, enquanto as criações coletivas ou individuais que sejam fruto do esforço individualmente identificável de autores específicos atraem a proteção subjetiva de tais iniciativas, assim denominada “autoria subjetiva”. DEDUTIBILIDADE DE DESPESAS POR REMESSAS AO EXTERIOR PARA PAGAMENTO DE REMUNERAÇÃO DE CONTRATO DE PRESTAÇÃO DE SERVIÇO DE PUBLICIDADE REALIZADA EM AMBIENTE VIRTUAL, MEDIANTE ANÚNCIOS PATROCINADOS IMPULSIONADOS POR USUÁRIOS DE WEBSITES. Não é dado à administração tributária desconsiderar a natureza jurídica de contrato de publicidade online para requalificá-lo como contrato de licenciamento de uso de marca quando o ajuste das partes não trouxer nenhuma cláusula de cessão de direitos nem autorização para licenciamento de nenhum bem intangível. Havendo típico ajuste de prestação de serviço de publicidade em ambiente virtual, descabe ao Fisco considerar os haveres dele decorrentes como royalty, sendo indevida a glosa das despesas dedutíveis do ajuste do lucro líquido relacionado à apuração do lucro real. Configura-se como prestação de serviços online o pacto firmado para tornar possível a veiculação de anúncios em ambiente virtual, mediante patrocínio que os impulsione por usuários de websites. Fl. 4006DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1302-007.360 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15746.722160/2021-08 15 DEDUTIBILIDADE DA REMESSA AO EXTERIOR DE PAGAMENTO DE ROYALTY POR CONTRATO FIRMADO ENTRE PARTES NÃO VINCULADAS. POSSIBILIDADE. O pagamento de royalty é dedutível na apuração do lucro real quando decorrente de contrato firmado entre partes não vinculadas, assim consideradas as que não realizam controle direto nem permitam que uma seja titular de direitos sociais sobre a outra, nem possam tomar decisão preponderante sobre deliberações sociais, eleger administradores ou praticar qualquer ato de gestão. CONTRATO DE CESSÃO DE DIREITO DE EXPLORAÇÃO PARA COMERCIALIZAÇÃO E DISTRIBUIÇÃO DE LICENÇAS DE SOFTWARE PARA USO REMOTO EM AMBIENTE VIRTUAL (“EM NUVEM”). NÃO CONFIGURAÇÃO DE PRESTAÇÃO DE SERVIÇO. INEXISTÊNCIA DE NATUREZA JURÍDICA DE “SAAS - SOFTWARE AS A SERVICE” QUE AFASTE O PAGAMENTO DA REMUNERAÇÃO COMO ROYALTY. O acordo firmado para assegurar a cessão de direito de exploração para comercialização e distribuição de licenças de software ativado remotamente em ambiente virtual (“em nuvem”) não tem natureza jurídica de prestação de serviço, salvo se comprovadamente existir obrigação de fazer, que sejam assumidas pela cessionária e represente o objeto primordial da contratação. A comercialização acesso de uso de software “em nuvem” por empresa cessionária dos respectivos direitos de exploração para os usuários finais assegura à cedente, na condição de titular da tecnologia, remuneração a ser paga a título de royalty, porquanto inexistir a prestação de serviços realizada pela intermediária. Os softwares em ambiente virtual e os demais que a eles se assemelhem representam obra coletiva suscetível à proteção de direito autoral à pessoa jurídica titular da iniciativa comum que os desenvolva, razão pela qual as remessas ao exterior ao titular como pagamento de royalties representam despesas dedutíveis do Imposto de Renda da Pessoa Jurídica. (grifou-se) Ora, observo que a operação da Contribuinte consiste na aquisição de licenças de software do exterior para revenda no mercado brasileiro. Os valores pagos por essas licenças foram classificados pela Contribuinte como custo de mercadoria vendida (CMV), uma vez que a empresa atua como distribuidora, comercializando os softwares diretamente aos consumidores finais. A contabilidade da empresa reflete essa operação como estoque e custo de vendas, e não como pagamento de royalties, dado que não há transferência de tecnologia, mas sim a aquisição e revenda de um produto final. Essa classificação se baseia no CPC 16 – Estoques, que rege ativos adquiridos para revenda, diferenciando-se dos intangíveis regulados pelo CPC 04, que se aplicaria caso o software fosse utilizado pela própria empresa. Portanto, analisando os documentos carreados aos autos, e frente a jurisprudência recente deste CARF, observo que assiste razão à Contribuinte quanto a natureza de sua atividade comercial, devendo ser cancelados os Autos de Infração contra si exarados. II.2. Sobre os prejuízos compensados e suas decorrências Fl. 4007DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1302-007.360 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15746.722160/2021-08 16 A Contribuinte argumenta que o procedimento adotado está amparado pela legislação vigente e que a interpretação da fiscalização é restritiva, prejudicando o direito da empresa. Alega que as compensações realizadas em 2018 (R$5.203.724,69) foram legítimas, respeitando os limites legais, e que não houve saldo insuficiente de prejuízos para compensação, pois os valores deduzidos como despesas são considerados necessários e regulares. O Fisco, por sua vez, identificou inconsistências nos cálculos, cotejando as planilhas apresentadas pela Contribuinte e concluindo que se ultrapassou o limite permitido de 30% do lucro real, excedendo o saldo disponível para compensação em 2018, violando o art. 15 da Lei nº 9.065/95. Tal constatação legitimaria o lançamento efetuado pela fiscalização. Entendo acertado o Acórdão recorrido quando aponta que a legislação limita a compensação a 30% do lucro real apurado. Entretanto, deve ser verificada a aderência técnica aos cálculos apresentados pela empresa. A alegação é de que a fiscalização interpretou incorretamente as operações, e as deduções promovidas pela empresa são legítimas, baseando-se no conceito de despesas necessárias para atividade empresarial. Dessa forma, entendo assistir razão à contribuinte. A incidência da glosa deveria ter se limitar aos requisitos legais à luz da natureza jurídica da relação comercial, de comercialização de softwares, e não como royalties, como procedeu a autuação fiscal, devendo ter sido levado em consideração a relação comercial entre a Contribuinte e os “publishers”, conforme aduzido no tópico II.1 deste voto, em que restou, a meu ver, delineada a validade jurídica da atividade nos termos aduzidos pela Contribuinte. Cabe destacar, ainda, que, no presente caso, não há qualquer transferência de tecnologia para a Recorrente. Aqui, o software não se trata apenas de um elemento essencial ao processo, mas sim do próprio produto comercializado. Essa circunstância evidencia que a finalidade do pagamento extrapola as hipóteses previstas no art. 365 do RIR, razão pela qual não se aplica o limite de dedutibilidade ali estabelecido. Assim, por consequência lógica, inclusive face ao voto de mérito no item II.1, cuja decorrência gera o cancelamento dos Autos de Infração, voto pela procedência do recurso voluntário nesse ponto. II.3. IRRF sobre Pagamentos ao Exterior Alega a Contribuinte que não houve fato gerador para o IRRF nas operações questionadas, portanto, não houve insuficiência no SEU recolhimento do IRRF. Aduz que o fato gerador do imposto ocorre no momento do pagamento ou vencimento da dívida, e não no registro contábil do crédito. Alega, ainda, que as operações de "rebates" realizadas com fornecedores estrangeiros não caracterizam fatos geradores de IRRF, pois consistem em reduções Fl. 4008DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1302-007.360 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15746.722160/2021-08 17 de custo e não em acréscimos patrimoniais. A empresa afirma que seguiu as normas contábeis e tributárias aplicáveis. O Fisco, por sua vez, afirmou que o IRRF incide sobre os referidos pagamentos de royalties e assistência técnica a residentes ou domiciliados no exterior, no período de abril de 2017 a dezembro de 2018, nos termos do artigo 744 do Decreto 9.580/2018, totalizando um crédito tributário de R$7.579.716,60, atualizado até 11/2021, englobando o IRRF, juros de mora e multa proporcional de 75%. A Recorrente afirma que essa relação comercial se trata de um hábito de mercado entre os publishers, e que realizam ações de bonificação, ou mesmo troca de serviço, e “rebatem” dos saldos pagos de forma adiantada, informações que comprovou serem legítimas, através da apresentação de invoices e e-mails. O Acórdão recorrido, quanto ao tema, assim se manifestou: Identificados pagamentos, por parte da fiscalizada, a pessoa jurídica residente no exterior, o Termo 04 estendeu o presente procedimento para abranger o IRRF (Imposto de Renda na Fonte) e a CIDE - Remessas para o exterior nos anos calendário 2017 e 2018. Por esse motivo, o contribuinte foi intimado a informar se as planilhas "Compras 2017" (arquivo "Custo Licenças2017") e "Compras 2018" (arquivo "Custo de Licenças 2018") continham a totalidade das licenças de uso/distribuição adquiridas de residentes no exterior nos anos de 2017 e 2018, além de ter sido intimado a informar a qual evento tais informações se referiam e como ocorria o lançamento de tais pagamentos. Diante da resposta afirmativa do contribuinte, foi feito um batimento entre os valores informados nas planilhas "Compras 2017" e "Compras 2018" e os pagamentos informados nas memórias de cálculo da DCTF dos respectivos anos. Foi constatado que havia uma série de contratos de câmbio de pagamentos de licenças de uso e/ou distribuição remetidos a residentes no exterior que não estavam presentes nas memórias de cálculo das DCTF, e que, portanto, não compuseram a base de cálculo do IRRF apurado. A relação das licenças adquiridas e dos respectivos contratos de câmbio de pagamentos não incluídos nas DCTF constava no Anexo I do referido Termo, e sobre eles o contribuinte foi instado a se manifestar. A fiscalização entendeu que a fiscalizada deveria ter declarado e recolhido o IRRF sobre os pagamentos feitos por bancos fora do país ou liquidados por meio de compensação, em não o fazendo fica sujeita ao lançamento de ofício do referido tributo, juntamente com os acréscimos legais devidos. (grifou-se) Nesse ponto, entendo assistir razão à Contribuinte, conforme analisado no tópico II.1. deste voto, pelo que acolho o recurso voluntário nesse ponto. Fl. 4009DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1302-007.360 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15746.722160/2021-08 18 III.4. Sobre as multas aplicadas e sua proporcionalidade A Contribuinte afirma que as multas aplicadas (i) por falta de pagamento de estimativas de tributos, no período de março de 2017 a janeiro de 2019, por meio de balanço de suspensão ou redução; (ii) por omissão de receitas, gerando a multa de ofício pelo não recolhimento, de 75%, e (iii) pela apresentação de ECF com informações inexatas, incorretas ou omitidas, são desproporcionais e punitivas, contrariando o art. 112 do CTN, que prevê a aplicação de sanções no limite da razoabilidade. Ainda, aduz que não houve inexatidão ou omissão na escrituração contábil, sendo as multas, além do já adjetivado, inadequadas. A empresa argumenta que a exigência das multas se baseia em interpretações fiscais equivocadas, e que as operações realizadas estão devidamente documentadas e justificadas nos autos. O Fisco, por sua vez, justifica a aplicabilidade do caso concreto à norma, assim como aduz que o percentual é proporcional à gravidade da infração. Quanto à multa de ofício, invoca o art. 44 da Lei nº 9.430/96 como base legal para sua aplicação. Quanto as multas descritas nos itens (i) e (ii) deste tópico, entendo que por decorrência lógica do voto pelo cancelamento do Auto de Infração, há de ser acolhido o pleito do Contribuinte pelo cancelamento das multas referidas. Entretanto, quanto ao item (iii) deste tópico, deve-se manter a aplicação da multa regulamentar. Nas fls. 1352, a contribuinte requer a retificação de sua ECF por erro no registro Y520, sendo que não restou claro se a retificação foi acolhida. Desse modo, voto pelo cancelamento das multas aplicadas, com exceção da multa regulamentar. III. Conclusão Diante do exposto, voto pela procedência parcial do Recurso Voluntário, devendo os Autos de Infração serem cancelados, mantendo-se, contudo, a multa regulamentar aplicada. É como voto. Assinado Digitalmente Natália Uchôa Brandão DECLARAÇÃO DE VOTO Conselheiro Henrique Nimer Chamas Fl. 4010DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1302-007.360 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15746.722160/2021-08 19 Não obstante os fundamentos lançados pela Conselheira Relatora fossem suficientes para sustentar a conclusão a que se chegou no julgamento, também identifico, sob outra ótica, a inexistência de pagamento de royalties pela contribuinte. Por essa razão, redijo esta declaração de voto. Softwares: direitos autorais ou royalties O artigo 22 da Lei nº 4.506/1964 enuncia um conceito aberto e exemplificativo dos royalties, utilizando-se da expressão “tais como”: Art. 22. Serão classificados como "royalties" os rendimentos de qualquer espécie decorrentes do uso, fruição, exploração de direitos, tais como: (Vide Decreto-Lei nº 1.642, de 1978) (Vide Decreto-Lei nº 2.287, de 1986)a) direito de colhêr ou extrair recursos vegetais, inclusive florestais; b) direito de pesquisar e extrair recursos minerais; c) uso ou exploraçâo de invenções, processos e fórmulas de fabricação e de marcas de indústria e comércio; d) exploração de direitos autorais, salvo quando percebidos pelo autor ou criador do bem ou obra. Parágrafo único. Os juros de mora e quaisquer outras compensações pelo atraso no pagamento dos "royalties" acompanharão a classificação dêstes. Destaca-se que a remuneração pela exploração de direitos autorais será considerada royalty, desde que não seja direcionada ao autor ou criador do bem ou obra. Naturalmente, em 1964 não se falava em softwares1, até porque a própria difusão dos computadores, da internet e dos softwares é posterior à data de promulgação da referida lei. O que importa ao caso em apreço é que o conceito de royalties é aberto, exemplificativo, e sim, softwares podem estar sujeitos aos pagamentos de royalties, sobretudo, quando não é o seu autor ou criador (detentor) que recebe a respectiva remuneração pela sua exploração. Os softwares, por sua vez, regidos pela Lei nº 9.609/1998, são protegidos pela legislação de direitos autorais, independentemente de registro, conforme previsão do artigo 2º, caput e §3º: Art. 2º O regime de proteção à propriedade intelectual de programa de computador é o conferido às obras literárias pela legislação de direitos autorais e conexos vigentes no País, observado o disposto nesta Lei. 1 O conceito jurídico de software foi inaugurado pela Lei nº 9.609/1998: Art. 1º Programa de computador é a expressão de um conjunto organizado de instruções em linguagem natural ou codificada, contida em suporte físico de qualquer natureza, de emprego necessário em máquinas automáticas de tratamento da informação, dispositivos, instrumentos ou equipamentos periféricos, baseados em técnica digital ou análoga, para fazê-los funcionar de modo e para fins determinados. Fl. 4011DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1302-007.360 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15746.722160/2021-08 20 § 1º Não se aplicam ao programa de computador as disposições relativas aos direitos morais, ressalvado, a qualquer tempo, o direito do autor de reivindicar a paternidade do programa de computador e o direito do autor de opor-se a alterações não-autorizadas, quando estas impliquem deformação, mutilação ou outra modificação do programa de computador, que prejudiquem a sua honra ou a sua reputação. § 2º Fica assegurada a tutela dos direitos relativos a programa de computador pelo prazo de cinqüenta anos, contados a partir de 1º de janeiro do ano subseqüente ao da sua publicação ou, na ausência desta, da sua criação. § 3º A proteção aos direitos de que trata esta Lei independe de registro. § 4º Os direitos atribuídos por esta Lei ficam assegurados aos estrangeiros domiciliados no exterior, desde que o país de origem do programa conceda, aos brasileiros e estrangeiros domiciliados no Brasil, direitos equivalentes. § 5º Inclui-se dentre os direitos assegurados por esta Lei e pela legislação de direitos autorais e conexos vigentes no País aquele direito exclusivo de autorizar ou proibir o aluguel comercial, não sendo esse direito exaurível pela venda, licença ou outra forma de transferência da cópia do programa. § 6º O disposto no parágrafo anterior não se aplica aos casos em que o programa em si não seja objeto essencial do aluguel. A Lei nº 9.610/1998 atualiza e consolida a legislação sobre direitos autorais no Brasil, permitindo perquirir quem pode ser o autor da criação tutelada sob a alcunha dos direitos autorais. A leitura do artigo 11 da referida lei, contextualizada com as relações modernas de trabalho e com o desenvolvimento de obras científicas e coletivas por pessoas jurídicas indica que o autor pode ser tanto uma pessoa física quanto uma pessoa jurídica ou a junção de ambas. Art. 11. Autor é a pessoa física criadora de obra literária, artística ou científica. Parágrafo único. A proteção concedida ao autor poderá aplicar-se às pessoas jurídicas nos casos previstos nesta Lei. Com relação aos softwares, a possibilidade de a titularidade do direito autoral ser de uma pessoa jurídica é ainda mais expressa: Art. 4º Salvo estipulação em contrário, pertencerão exclusivamente ao empregador, contratante de serviços ou órgão público, os direitos relativos ao programa de computador, desenvolvido e elaborado durante a vigência de contrato ou de vínculo estatutário, expressamente destinado à pesquisa e desenvolvimento, ou em que a atividade do empregado, contratado de serviço ou servidor seja prevista, ou ainda, que decorra da própria natureza dos encargos concernentes a esses vínculos. § 1º Ressalvado ajuste em contrário, a compensação do trabalho ou serviço prestado limitar-se-á à remuneração ou ao salário convencionado. Fl. 4012DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1302-007.360 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15746.722160/2021-08 21 § 2º Pertencerão, com exclusividade, ao empregado, contratado de serviço ou servidor os direitos concernentes a programa de computador gerado sem relação com o contrato de trabalho, prestação de serviços ou vínculo estatutário, e sem a utilização de recursos, informações tecnológicas, segredos industriais e de negócios, materiais, instalações ou equipamentos do empregador, da empresa ou entidade com a qual o empregador mantenha contrato de prestação de serviços ou assemelhados, do contratante de serviços ou órgão público. § 3º O tratamento previsto neste artigo será aplicado nos casos em que o programa de computador for desenvolvido por bolsistas, estagiários e assemelhados. Inegavelmente, a titularidade dos direitos autorais sobre os programas de computador pode ser de pessoas jurídicas que detenham os direitos relativos ao software, interpretação esta que coaduna com a inteligência do artigo 52 do Código Civil2. De igual modo, com base no conceito de obra coletiva, previsto no artigo 5º, inciso VIII, alínea “h”, da Lei nº 9.610/983 (Lei dos Direitos Autorais), tem-se que a pessoa jurídica pode iniciar, organizar ou ser responsável pela criação autônoma regida pelos direitos autorais. Logo, o que se conclui até o momento é que a remuneração relacionada a exploração comercial de software não tem natureza jurídica de royalties, nos casos em que o beneficiário da remuneração são seus autores ou criadores, sejam eles pessoa física ou jurídica4. Em contrapartida, caso o pagamento pela exploração de direito autoral seja feito à terceiro, que não o seu autor ou criador, será considerada royalty, de acordo com a norma positivada no inciso “d” do artigo 22 da Lei nº 4.506/1964. Feitas tais considerações, está claro que a remuneração paga pela recorrente às titulares dos direitos autorais dos jogos de videogame se deu pela exploração de direitos autorais, cuja titularidade são dos próprios beneficiários dos pagamentos. Portanto, não se trata do pagamento de royalties, mas sim, de licenciamento de uso de software sem transferência de tecnologia (direitos autorais). Não bastassem tais fundamentos jurídicos também sejam suficientes para se concluir pelo cancelamento das exações, ainda há que se ressaltar que, tocando à realidade, as despesas incorridas pela recorrente e que foram glosadas pela fiscalização representam uma monta considerável. 2 Art. 52. Aplica-se às pessoas jurídicas, no que couber, a proteção dos direitos da personalidade. 3 Art. 5º Para os efeitos desta Lei, considera-se: (...) VIII - obra: (...) h) coletiva - a criada por iniciativa, organização e responsabilidade de uma pessoa física ou jurídica, que a publica sob seu nome ou marca e que é constituída pela participação de diferentes autores, cujas contribuições se fundem numa criação autônoma; 4 Apenas a título de esclarecimento, não está sob julgamento a possibilidade de se alienar os direitos autorais, já que o software comercializado pela contribuinte foi desenvolvido pela sua controladora. Fl. 4013DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1302-007.360 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15746.722160/2021-08 22 O argumento é metajurídico, mas sim, o lucro real, no caso concreto, seria “lucro quase total”. Tributar-se-ia grande parte da receita bruta da contribuinte e contabilmente ficaria a impressão de que a contribuinte auferira lucros que economicamente não correspondem à realidade (a margem de lucro da sociedade é muito menor do que aquela considerada pela legislação tributária, caso royalties fossem). Essa consideração fática é resultado de números, não é interpretativa. Ao compulsar os autos, nota-se que a contribuinte, embora preste serviços de licenciamento de jogos de videogame, desenvolve sua atividade comercial como se o licenciamento de jogos de videogame fossem mercadorias (tanto é que nas notas fiscais juntadas ao processo se verifica a quantidade de licenças adquiridas e a quantidade de licenças vendidas; há um controle de jogos de videogame vendidos e adquiridos, ou melhor, licenças adquiridas e licenças vendidas). Afinal, são serviços ou mercadorias? A resposta, ao menos por ora, antes de pacificada a situação com a reforma tributária sobre o consumo, está pacificada e sabe-se que são serviços (Tema nº 590 do STF, ADIs nºs 5.659/MG e 1.945/MT, cuja leitura que faço é estrita à competência municipal do ISS, já que os julgamentos eram pouco relevantes no âmbito dos tributos federais). Entretanto, ainda que a operação da contribuinte seja a venda de licenças de jogos de videogame para os consumidores finais (serviços, licenciamento de software, ao menos para fins de ISSQN), ao se contextualizar as relações moderna de consumo em um ambiente virtual e afastando a dicotomia entre a prestação de dar e prestação de fazer e bens materiais e bens imateriais, a atividade econômica analisada se assemelha à venda de uma mercadoria (software de prateleira). De fato, é incomum controlar estoque na prestação de serviços, em razão de sua natureza imaterial e das dificuldades escriturais que decorrem disso. Porém, categorizar a aquisição dessas licenças de videogames como o pagamento de royalties desconsideraria o avanço tecnológico nas relações modernas de consumo. Valendo- me de uma metáfora, seria o mesmo que utilizar de um martelo para fixar um parafuso - a ferramenta não presta à resolução do problema. A legislação dos royalties tem como uma de suas finalidades a de evitar a erosão da base tributável no Brasil, onde se transferiria lucros para o exterior e manteria despesas no país – lucros não tributáveis no Brasil e despesas dedutíveis na nossa pátria. A tutela jurídica é pertinente e adequada. Entretanto, caso royalties fossem considerados, a situação do caso nos coloca em frente a um efeito deletério de uma lei cujos fatos gerais e abstratos a serem tutelados não consideraram o contexto aqui posto e transformariam a tributação do imposto de renda apurado pelo lucro real num lucro irreal. Fl. 4014DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1302-007.360 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15746.722160/2021-08 23 Assinado Digitalmente Henrique Nimer Chamas Fl. 4015DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto Declaração de Voto 4.7163296 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1