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Turma Camara Seção Matéria Nome Relator Ano Sessão Ano Publicação Decisão
4816416 #
Numero do processo: 10120.001921/00-97
Data da sessão: Tue Mar 28 00:00:00 UTC 2006
Data da publicação: Tue Mar 28 00:00:00 UTC 2006
Ementa: PIS. DECADÊNCIA. O prazo para a Fazenda Pública constituir o crédito tributário referente ao PIS extingue-se em cinco anos contados da ocorrência do fato gerador, conforme disposto no art. 150, § 4º, do CTN. FALTA DE PAGAMENTO. Estando devidamente comprovada a falta de recolhimento da contribuição para o PIS, justifica-se sua exigência via auto de infração. Recurso provido em parte.
Numero da decisão: 203-10.856
Decisão: ACORDAM os Membros da Terceira Câmara do Segundo Conselho de Contribuintes, em dar provimento parcial ao recurso, nos seguintes termos: I) por maioria de votos, em considerar decaídos os períodos anteriores a abril de 1995. Vencidos os Conselheiros Emanuel Carlos Dantas de Assis, José Adão Vitorino de Morais (Suplente) e Antonio Bezerra Neto que afastavam a decadência; e II) quantos aos períodos remanescentes, por unanimidade de votos, em negar provimento ao recurso.
Nome do relator: VALDEMAR LUDVIG
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Segundo Conselho de Contribuintes MF-Segundo Conselho de Contribuintes %Ir Pubficado no Diário Qficial da União Processo n2 : 10120.001921100-97 %Nice gp Recurso n2 : 123.843 Acórdão n2 : 203-10.856 Recorrente : SAGA — SOCIEDADE ANÔNIMA GOIÁS DE AUTOMÓVEIS Recorrida : DRJ em Brasília - DF PIS. DECADÊNCIA. O prazo para a Fazenda Pública constituir o crédito tributário referente ao PIS extingue-se em cinco anos contados da ocorrência do fato gerador, conforme disposto no art. 150, ,§ 4°, do CTN. FALTA DE PAGAMENTO. Estando devidamente comprovada a falta de recolhimento da contribuição para o PIS, justifica-se sua exigência via auto de infração. Recurso provido em parte. Vistos, relatados e discutidos os presentes autos de recurso interposto por: SAGA — SOCIEDADE ANÔNIMA GOIÁS DE AUTOMÓVEIS. ACORDAM os Membros da Terceira Câmara do Segundo Conselho de Contribuintes, em dar provimento parcial ao recurso, nos seguintes termos: I) por maioria de votos, em considerar decaídos os períodos anteriores a abril de 1995. Vencidos os Conselheiros Emanuel Carlos Dantas de Assis, José Adão Vitorino de Morais (Suplente) e Antonio Bezerra Neto que afastavam a decadência; e II) quantos aos períodos remanescentes, por unanimidade de votos, em negar provimento ao recurso. Sala das Sessões, em 28 de março de 2006. MINISTÉRIO DA FAZENDA • tonioar erra Neto r co,ho. C y,tr:intes Presid rir CONFERE CCÁ O :niiiAL Brasffic„4 7 07 OA aaset, vis -f o.1 M/ ol NO maço llorte oalliterr Participaram, ainda, do presente julgamento os Conselheiros Leonardo de Andrade Couto, Maria Teresa Martínez Lépez, Raquel Motta Brandão Minatel (Suplente) e Francisco Maurício R. de Albuquerque Silva. Ausentes, justificadamente, os Conselheiros Cesar Piantavigna e Silvia de Brito Oliveira. EaalAnde • . • AnSTERIO DA FAZENDA 22 CC-MFMinistério da Fazenda• r Coriza Uto e, ocntribulntes H. Segundo Conselho de Contribuintes CONFERE CO GRiGIN,AL Processo n2n2 : 10120.001921/00-97 Recurso n2 : 123.843 VIS O Acórdão n2 : 20340.856 Recorrente : SAGA — SOCIEDADE ANÓNIMA GOIÁS DE AUTOMÓVEIS RELATÓRIO A interessada foi autuada por falta de recolhimento da contribuição para o Programa de Integração Social — PIS, referente aos períodos de apuração de janeiro de 1995 a dezembro de 1998, no valor de R$ 33.867,28, acrescido de multa de ofício e juros de mora. A autuação se fundamentou basicamente sobre diferença de alíquota (0,65% para 0,75%) referente aos períodos de janeiro a setembro de 1995, exclusão por parte da contribuinte dos valores referentes ao frete incidente sobre os veículos novos destacados nas notas-fiscais, bem como das comissões sobre vendas diretas. Em sua impugnação, apresentada tempestivamente, a interessada além de contestar a inclusão das receitas provenientes de fretes incidentes sobre a venda de carros novos e de comissões sobre vendas diretas, solicita ainda a impugnante que, caso não sejam levados em consideração seus argumentos de defesa quanto a improcedência da autuação, que sejam considerados os seus créditos tributários reconhecidos no Processo Judicial n° 97.20480-4. A DRJ/Brasília-DF, julgou o lançamento procedente, em decisão assim ementada: "Ementa: EXCLUSÕES DA RECEITA BRUTA — 'In caris', as exclusões da receita bruta • permitidas só podem ser previstas nas alíneas 'a' e 'b' do parágrafo único do art. 2° da Lei Complementar 70/91 e nos incisos I, II e IV do parágrafo 2° do art. 3° da Lei n° 9.718/98, a partir de sua edição. MULTA DE OFÍCIO. A constatação da infração fiscal enseja o lançamento de oficio para a formalização de sua exigência, além da aplicação da respectiva multa, conforme determina a legislação . tributária." No que se refere à Ação Judicial Processo n° 97.20480-4, a decisão recorrida assim se reportou sobre a situação: "Quanto a Certidão de fls. 206, ela suspende a exigibilidade das parcelas vincendas do PIS, autoriza a compensação das mesmas até o limite dos créditos da contribuinte. Afirma contudo, que as autoridades fazendárias tem o direito de procederem à verificação da regularidade das operações. No processo judicial, temos débitos reconhecidos pelo contribuinte, o processo administrativo trata de débitos não reconhecidos decorrendo infração à legislação • tributária, pois os débitos decorrentes no processo administrativo. Conforme demonstrativo da situação fiscal apurada fls. 139/143, são decorrentes entre a diferença do que o contribuinte declarou e apurou e os créditos do que a fiscalização calculou com base na contabilidade da contribuinte. Dessa forma, a multa de ofício é devida Outro entendimento levaria ao absurdo de que um contribuinte não teria apurodoç as infrações (a legislação tributária) e com conseqüentes penalidades cabíveis, pelo simples fato de possuir créditos junto a Fazenda. 2 Ministério da Fazenda MINISTÉR10 DA FAZENDA 21 CC-MF •• 2" Can- • ' 12 es : Fl. tt;—",r.N A" Segundo Conselho de Contribuintes CONFE(:.: CC e R:ZUNO. Processo n2 : 10120.001921/00-97 Brasffi.-1, c) 4- / 0-1 Oh Recurso n2 : 123.843 Acórdão n2 : 203-10.856 Quanto à compensação referida na mesma certidão, informo que não compete a esta instância julgadora proceder originariamente a compensação." Cientificada da decisão supra, a recorrente interpõe tempestivamente recurso voluntário dirigido a este Colegiado, onde além de reiterar suas razões de defesa já levantadas na fase impugnatória, levanta em preliminar a decadência do direito de a Fazenda Nacional constituir os créditos tributários referentes a períodos anteriores a abril de 1995, considerando que em 07/04/2000, quando da ciência da autuação já havia transcorrido o prazo legal estabelecido no § 4° do artigo 150 do CTN. Pugna também pelo não pagamento de juros de mora sobre os créditos tributários constituídos pela ação fiscal sobre a diferença de alíquota. Esta Câmara pela Resolução n° 203-00584 baixou o processo em diligência solicitando que a Unidade Preparadora local informasse sobre a situação atual do Processo Judicial n° 97.0020480-4, bem como sobre a situação dos créditos tributários objetos da referida ação judicial. Pela Informação Fiscal de fls. 5151516, produzida por força da diligência solicitada por esta Câmara, vem-nos a informação de que a referida ação judicial ainda se encontra pendente de julgamento. Instada a se manifestar sobre os termos do Relatório da diligência a recorrente comunica que está discutindo junto a este Conselho de Contribuintes o mérito da autuação, ressaltando que o presente processo não possui qualquer vínculo com a liminar expedida pela Justiça Federal do Ceará. É o relatório. g' 3 • CC-MF • ri Ministério da Fazenda MINISTÉRIO DA FAZENDA 'El 'Ar *" Segundo Conselho de Contribuintes r Conselho es C:rttn:wintes CONFERE CT.; O :::RiGINAL Processo n2 : 10120.001921/00-97 f‘? OG Recurso n2 : 123.843 Acórdão n2 : 203-10.856 vlstr VOTO DO CONSELHEIRO-RELATOR VALDEMAR LUDVIG. O recurso é tempestivo e preenche todos os demais requisitos de admissibilidade estando, portando, apto a ser conhecido. No que se refere à decadência, a natureza tributária das contribuições sociais coloca-as, no gênero, como espécies sujeitas ao lançamento por homologação. Aplicam-se a elas, portanto, as disposições do art. 150 do Código Tributário Nacional. O § 40 do mencionado artigo trata do prazo de homologação do lançamento aí entendido aquele concedido à Administração para manifestar-se quanto à antecipação de pagamento efetuada pelo sujeito passivo. Foi assim que a Lei n° 8.212, de 26 de julho de 1991, regulamentando a Seguridade Social, tratou do prazo decadencial das contribuições sociais da seguinte forma: "Art. 45. O direito da Seguridade Social apurar e constituir seus créditos extingue-se após 10 (dez) anos contados: 1 - do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o crédito poderia ter sido constituído; 11- da data em que se tornar definitiva a decisão que houver anulado, por vício fomo!, a constituição de crédito anterior-mente efetuada." (grifo nosso) A mencionada lei estabelece quais são as contribuições sociais, a cargo da empresa, que tenham base no faturamento: Art. 23. As contribuições a cargo da empresa provenientes do faturamento e do lucro, destinadas à Seguridade Social, além do disposto no art. 22 são calculadas mediante a aplicação das seguintes alíquotas: 1 - 2% (dois por cento) sobre sua receita bruta, estabelecida se,eundo o disposto no 1° do art. 1° do Decreto-Lei n°1.940. de 25 de maio de 1982, com a redação dada pelo art. 22, do Decreto-Lei n° 2.397, de 21 de dezembro de 1987, e alterações posteriores; 11 - "(grifos nossos) O Decreto- Lei n° 1.940/82 regulamenta o Finsocial. Posteriormente, a Lei Complementar n° 70, de 30 de dezembro de 1991 criou a Cofins e determinou que essa contribuição seria cobrada em substituição àquela. Assim dispõe o art. 9° da LC: "Ar!. 90 A contribuição social sobre o faturamento de que trata esta lei complementar não extingue as atuais fontes de custeio da Seguridade Social, salvo a prevista no art. 23. inciso L da Lei n° 8.212. de 24 de julho de 1991. a qual deixará de ser cobrada a partir da data em que for exigível a contribuicão ora instituída." (grifo nosso) Vê-se, portanto, que sob a ótica da Lei n° 8.212/91 a contribuição para a Seguridade Social calculada sobre o faturamento é o Finsocial, posteriormente substitu'do pela Cofins. Não há menção ao PIS. 1-11 4 • • MINISTÉRIO PÁ Ev.:}-5:75n • 2° Can ^ • CC-MF • Ministério da Fazenda CCM::: Cr: • t- >y Segundo Conselho de Contribuintes Brastli2111. n. 07- '%; 7kr!Ã-i-it 9Processo n2 : 10120.001921100-97 et— Recurso n2 : 123.843 Acórdão n2 : 203-10.856 Sob essa ótica, constatando-se que a Lei n° 8.212/91 em nenhum de seus dispositivos trata do PIS, considerar-se que o prazo decadencial previsto no art. 45 daquela norma aplicar-se-ia a essa contribuição seria um abuso interpretativo à concessão feita pelo CTN. O tema do prazo decadencial tem grande importância na relação fisco- contribuinte, inclusive pelo impacto no princípio da segurança jurídica. Sendo assim, o tratamento da matéria é prerrogativa da norma positivada. Não havendo disposição expressa no texto legal, não se pode definir o prazo decadencial com base em interpretação do alcance da lei. Entendo, destarte, que ao prazo decadencial do PIS deve ser aplicada a regra geral qüinqüenal estabelecida no § 4° do art. 150 do CTN. No que tange ao entendimento jurisprudencial no ST.I, o prazo decenal já foi de há muito superado por manifestações posteriores desse tribunal. Assim, in casu, resta decaído o direito de a Fazenda constituir crédito tributário referente a períodos anteriores a abril de 1995. Quanto ao mérito a matéria que nos diz respeito se refere à glosa pelo fisco da exclusão da base de cálculo da exação das despesas realizadas com frete de veículos novos e das comissões sobre vendas diretas Segundo o entendimento da recorrente a exclusão destes valores da base de cálculo da contribuição para o PIS, se justifica pelo fato de se tratar de receitas provenientes de receitas estranhas ao seu objeto social. Este entendimento não merece prosperar tendo em vista que, além de não haver previsão legal que venha amparar a pretensão da interessada, as referidas receitas são receitas próprias da atividade operacional da empresa, tanto é que são classificadas como outras receitas operacionais. Quanto a exclusão dos juros de mora, este pedido também não encontra sustentação na legislação de regência, uma vez que, mesmo estando a recorrente no momento do recolhimento da contribuição amparado em legislação própria, a partir do momento que esta legislação foi reconhecida inconstitucional com os efeitos erga omnes e ex tunc, as diferenças advindas desta situação devem vir acompanhadas dos competentes juros de mora. Face ao exposto, voto no sentido de dar provimento parcial ao recurso para reconhecer a decadência referente aos fatos geradores ocorridos antes de abril de 1995, e negar provimento quanto a autuação referente aos demais períodos. CO voto. Sala d. Sessões, em 28 de março de 2006 4 , ítÁl 6Set"7- - v • 1 ra• • .1' 11 5 Page 1 _0060600.PDF Page 1 _0060700.PDF Page 1 _0060800.PDF Page 1 _0060900.PDF Page 1

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11064169 #
Numero do processo: 17459.720060/2023-61
Turma: Segunda Turma Ordinária da Segunda Câmara da Primeira Seção
Câmara: Segunda Câmara
Seção: Primeira Seção de Julgamento
Data da sessão: Wed Jul 30 00:00:00 UTC 2025
Data da publicação: Mon Sep 29 00:00:00 UTC 2025
Ementa: Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário Ano-calendário: 2018 NULIDADE. DECISÃO RECORRIDA. ALTERAÇÃO DE CRITÉRIO JURÍDICO. INOCORRÊNCIA. Não padece de nulidade a decisão prolatada por autoridade competente que, sem inovar quanto ao núcleo dos fundamentos da acusação e chegando as mesmas conclusões desta, manteve a exigência fiscal. Nesse contexto, não há qualquer mácula processual no ato jurisdicional, mormente se contra ele o sujeito passivo pode exercer o contraditório e a ampla defesa, em plena consonância às normas pertinentes ao processo administrativo fiscal DECADÊNCIA Sendo a apuração do tributo anual, mesmo não demonstrada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação e devidamente recolhido os tributos, deve ter início o prazo para a homologação tácito do tributo, de acordo com o art. 150, § 4º do CTN, não sendo considerado decaído o crédito tributário em análise. GANHO DE CAPITAL. TRIBUTAÇÃO. ÁGIO. DEDUÇÃO. AUSÊNCIA DE CORRELAÇÃO. Não é pressuposto legal para a dedutibilidade do ágio pela pessoa jurídica que sua contraparte, pessoa física ou jurídica, tenha, relativamente à prévia compra e venda da correspondente participação societária, apurado ganho de capital e/ou efetuado a respectiva tributação. Mesmo porque pode haver ganho de capital sem ágio e vice-versa, afinal enquanto este toma como referência o patrimônio líquido, aquele tem como base o custo de aquisição. ÁGIO. EMPRESA VEÍCULO. REAL INVESTIDORA NO EXTERIOR. DEDUÇÃO. IMPOSSIBILIDADE Não se admite a dedução de despesa com amortização de ágio quando a real investidora é empresa domiciliada no exterior. Para que a amortização do ágio seja dedutível da base de cálculo do IRPJ, há de se consumar a confusão patrimonial entre a investidora e a investida, fato que não ocorre quando há interposição de empresa veículo na operação societária. MULTA DE OFÍCIO. MULTA ISOLADA. NÃO CONCORRÊNCIA. Por decorrerem de distinta motivação, não concorrem, entre si, as multas de ofício - incidentes sobre tributos devidos em razão de irregularidades apuradas - e as denominadas multas isoladas - que derivam do não recolhimento de estimativas de tributos.
Numero da decisão: 1202-001.668
Decisão: Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, rejeitar as preliminares de nulidade e a arguição de decadência; e reduzir a multa de ofício ao percentual de 75% (setenta e cinco por cento). No mérito: i) por maioria de votos, dar provimento ao recurso dos coobrigados para excluí-los do polo passivo da relação jurídico tributária. Vencidos os Conselheiros Mauricio Novaes Ferreira e Roney Sandro Freire Correa que votaram por manter essa responsabilização; ii) por voto de qualidade, negar provimento ao recurso voluntário da pessoa jurídica autuada. Vencidos os Conselheiros André Luis Ulrich Pinto, Fellipe Honório Rodrigues da Costa e a Conselheira Liana Carine Fernandes de Queiróz que votaram por dar-lhe provimento. Designado o Conselheiro Mauricio Novaes Ferreira para redigir o voto vencedor. Assinado Digitalmente Fellipe Honório Rodrigues da Costa – Relator Assinado Digitalmente Leonardo de Andrade Couto – Presidente Assinado Digitalmente Mauricio Novaes Ferreira – Redator Designado Participaram da sessão de julgamento os julgadores Mauricio Novaes Ferreira, Andre Luis Ulrich Pinto, Roney Sandro Freire Correa, Fellipe Honorio Rodrigues da Costa, Liana Carine Fernandes de Queiroz, Leonardo de Andrade Couto (Presidente).
Nome do relator: FELLIPE HONORIO RODRIGUES DA COSTA
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ementa_s : Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário Ano-calendário: 2018 NULIDADE. DECISÃO RECORRIDA. ALTERAÇÃO DE CRITÉRIO JURÍDICO. INOCORRÊNCIA. Não padece de nulidade a decisão prolatada por autoridade competente que, sem inovar quanto ao núcleo dos fundamentos da acusação e chegando as mesmas conclusões desta, manteve a exigência fiscal. Nesse contexto, não há qualquer mácula processual no ato jurisdicional, mormente se contra ele o sujeito passivo pode exercer o contraditório e a ampla defesa, em plena consonância às normas pertinentes ao processo administrativo fiscal DECADÊNCIA Sendo a apuração do tributo anual, mesmo não demonstrada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação e devidamente recolhido os tributos, deve ter início o prazo para a homologação tácito do tributo, de acordo com o art. 150, § 4º do CTN, não sendo considerado decaído o crédito tributário em análise. GANHO DE CAPITAL. TRIBUTAÇÃO. ÁGIO. DEDUÇÃO. AUSÊNCIA DE CORRELAÇÃO. Não é pressuposto legal para a dedutibilidade do ágio pela pessoa jurídica que sua contraparte, pessoa física ou jurídica, tenha, relativamente à prévia compra e venda da correspondente participação societária, apurado ganho de capital e/ou efetuado a respectiva tributação. Mesmo porque pode haver ganho de capital sem ágio e vice-versa, afinal enquanto este toma como referência o patrimônio líquido, aquele tem como base o custo de aquisição. ÁGIO. EMPRESA VEÍCULO. REAL INVESTIDORA NO EXTERIOR. DEDUÇÃO. IMPOSSIBILIDADE Não se admite a dedução de despesa com amortização de ágio quando a real investidora é empresa domiciliada no exterior. Para que a amortização do ágio seja dedutível da base de cálculo do IRPJ, há de se consumar a confusão patrimonial entre a investidora e a investida, fato que não ocorre quando há interposição de empresa veículo na operação societária. MULTA DE OFÍCIO. MULTA ISOLADA. NÃO CONCORRÊNCIA. Por decorrerem de distinta motivação, não concorrem, entre si, as multas de ofício - incidentes sobre tributos devidos em razão de irregularidades apuradas - e as denominadas multas isoladas - que derivam do não recolhimento de estimativas de tributos.

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decisao_txt : Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, rejeitar as preliminares de nulidade e a arguição de decadência; e reduzir a multa de ofício ao percentual de 75% (setenta e cinco por cento). No mérito: i) por maioria de votos, dar provimento ao recurso dos coobrigados para excluí-los do polo passivo da relação jurídico tributária. Vencidos os Conselheiros Mauricio Novaes Ferreira e Roney Sandro Freire Correa que votaram por manter essa responsabilização; ii) por voto de qualidade, negar provimento ao recurso voluntário da pessoa jurídica autuada. Vencidos os Conselheiros André Luis Ulrich Pinto, Fellipe Honório Rodrigues da Costa e a Conselheira Liana Carine Fernandes de Queiróz que votaram por dar-lhe provimento. Designado o Conselheiro Mauricio Novaes Ferreira para redigir o voto vencedor. Assinado Digitalmente Fellipe Honório Rodrigues da Costa – Relator Assinado Digitalmente Leonardo de Andrade Couto – Presidente Assinado Digitalmente Mauricio Novaes Ferreira – Redator Designado Participaram da sessão de julgamento os julgadores Mauricio Novaes Ferreira, Andre Luis Ulrich Pinto, Roney Sandro Freire Correa, Fellipe Honorio Rodrigues da Costa, Liana Carine Fernandes de Queiroz, Leonardo de Andrade Couto (Presidente).

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conteudo_txt : Metadados => date: 2025-09-29T14:43:14Z; pdf:unmappedUnicodeCharsPerPage: 0; pdf:PDFVersion: 1.5; xmp:CreatorTool: Microsoft® Word 2010; access_permission:modify_annotations: true; access_permission:can_print_degraded: true; language: pt-BR; dcterms:created: 2025-09-29T14:43:14Z; Last-Modified: 2025-09-29T14:43:14Z; dcterms:modified: 2025-09-29T14:43:14Z; dc:format: application/pdf; version=1.5; Last-Save-Date: 2025-09-29T14:43:14Z; pdf:docinfo:creator_tool: Microsoft® Word 2010; access_permission:fill_in_form: true; pdf:docinfo:modified: 2025-09-29T14:43:14Z; meta:save-date: 2025-09-29T14:43:14Z; pdf:encrypted: false; modified: 2025-09-29T14:43:14Z; Content-Type: application/pdf; X-Parsed-By: org.apache.tika.parser.DefaultParser; dc:language: pt-BR; meta:creation-date: 2025-09-29T14:43:14Z; created: 2025-09-29T14:43:14Z; access_permission:extract_for_accessibility: true; access_permission:assemble_document: true; xmpTPg:NPages: 130; Creation-Date: 2025-09-29T14:43:14Z; pdf:charsPerPage: 1737; access_permission:extract_content: true; access_permission:can_print: true; producer: SERVIÇO FEDERAL DE PROCESSAMENTO DE DADOS (SERPRO) using ABCpdf; access_permission:can_modify: true; pdf:docinfo:producer: SERVIÇO FEDERAL DE PROCESSAMENTO DE DADOS (SERPRO) using ABCpdf; pdf:docinfo:created: 2025-09-29T14:43:14Z | Conteúdo => D O C U M E N T O V A L ID A D O MINISTÉRIO DA FAZENDA Conselho Administrativo de Recursos Fiscais PROCESSO 17459.720060/2023-61 ACÓRDÃO 1202-001.668 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA SESSÃO DE 30 de julho de 2025 RECURSO VOLUNTÁRIO RECORRENTE NOTRE DAME INTERMEDICA SAUDE S.A. INTERESSADO FAZENDA NACIONAL Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário Ano-calendário: 2018 NULIDADE. DECISÃO RECORRIDA. ALTERAÇÃO DE CRITÉRIO JURÍDICO. INOCORRÊNCIA. Não padece de nulidade a decisão prolatada por autoridade competente que, sem inovar quanto ao núcleo dos fundamentos da acusação e chegando as mesmas conclusões desta, manteve a exigência fiscal. Nesse contexto, não há qualquer mácula processual no ato jurisdicional, mormente se contra ele o sujeito passivo pode exercer o contraditório e a ampla defesa, em plena consonância às normas pertinentes ao processo administrativo fiscal DECADÊNCIA Sendo a apuração do tributo anual, mesmo não demonstrada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação e devidamente recolhido os tributos, deve ter início o prazo para a homologação tácito do tributo, de acordo com o art. 150, § 4º do CTN, não sendo considerado decaído o crédito tributário em análise. GANHO DE CAPITAL. TRIBUTAÇÃO. ÁGIO. DEDUÇÃO. AUSÊNCIA DE CORRELAÇÃO. Não é pressuposto legal para a dedutibilidade do ágio pela pessoa jurídica que sua contraparte, pessoa física ou jurídica, tenha, relativamente à prévia compra e venda da correspondente participação societária, apurado ganho de capital e/ou efetuado a respectiva tributação. Mesmo porque pode haver ganho de capital sem ágio e vice-versa, afinal enquanto este toma como referência o patrimônio líquido, aquele tem como base o custo de aquisição. Fl. 7469DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-001.668 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720060/2023-61 2 ÁGIO. EMPRESA VEÍCULO. REAL INVESTIDORA NO EXTERIOR. DEDUÇÃO. IMPOSSIBILIDADE Não se admite a dedução de despesa com amortização de ágio quando a real investidora é empresa domiciliada no exterior. Para que a amortização do ágio seja dedutível da base de cálculo do IRPJ, há de se consumar a confusão patrimonial entre a investidora e a investida, fato que não ocorre quando há interposição de empresa veículo na operação societária. MULTA DE OFÍCIO. MULTA ISOLADA. NÃO CONCORRÊNCIA. Por decorrerem de distinta motivação, não concorrem, entre si, as multas de ofício - incidentes sobre tributos devidos em razão de irregularidades apuradas - e as denominadas multas isoladas - que derivam do não recolhimento de estimativas de tributos. ACÓRDÃO Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, rejeitar as preliminares de nulidade e a arguição de decadência; e reduzir a multa de ofício ao percentual de 75% (setenta e cinco por cento). No mérito: i) por maioria de votos, dar provimento ao recurso dos coobrigados para excluí-los do polo passivo da relação jurídico tributária. Vencidos os Conselheiros Mauricio Novaes Ferreira e Roney Sandro Freire Correa que votaram por manter essa responsabilização; ii) por voto de qualidade, negar provimento ao recurso voluntário da pessoa jurídica autuada. Vencidos os Conselheiros André Luis Ulrich Pinto, Fellipe Honório Rodrigues da Costa e a Conselheira Liana Carine Fernandes de Queiróz que votaram por dar-lhe provimento. Designado o Conselheiro Mauricio Novaes Ferreira para redigir o voto vencedor. Assinado Digitalmente Fellipe Honório Rodrigues da Costa – Relator Assinado Digitalmente Leonardo de Andrade Couto – Presidente Assinado Digitalmente Mauricio Novaes Ferreira – Redator Designado Fl. 7470DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-001.668 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720060/2023-61 3 Participaram da sessão de julgamento os julgadores Mauricio Novaes Ferreira, Andre Luis Ulrich Pinto, Roney Sandro Freire Correa, Fellipe Honorio Rodrigues da Costa, Liana Carine Fernandes de Queiroz, Leonardo de Andrade Couto (Presidente). RELATÓRIO Trata-se de Recurso Voluntário contra Acórdão 105-012.755 – 2ª TURMA/DRJ05, Sessão de 23 de maio de 2024 que, ao apreciar as impugnações apresentadas, entendeu, por unanimidade de votos, julgar improcedente a impugnação do contribuinte. Por bem descrever o ocorrido, valho-me do relatório elaborado por ocasião do julgamento do processo em primeira instância, a seguir transcrito: Trata-se de impugnação contra auto de infração de Imposto de Renda Pessoa Jurídica – IRPJ e Contribuição Social sobre o Lucro Líquido – CSLL por amortização indedutível e multas exigidas isoladamente por falta de recolhimento do IRPJ e CSLL sobre base de cálculo estimada, nos seguintes valores: Foram considerados responsáveis solidários NOTRE DAME INTERMEDICA PARTICIPACOES S.A. e BCBF PARTICIPACOES S.A. Foram apuradas as seguintes infrações: IRPJ AMORTIZAÇÃO. INFRAÇÃO: VALORES NÃO AMORTIZÁVEIS Fl. 7471DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-001.668 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720060/2023-61 4 Amortização indedutível em função da natureza do bem ou do direito ou da despesa, que não é amortizável, conforme relatório fiscal em anexo. MULTA OU JUROS ISOLADOS. INFRAÇÃO: FALTA DE RECOLHIMENTO DO IRPJ SOBRE BASE DE CÁLCULO ESTIMADA Falta de pagamento do Imposto de Renda Pessoa Jurídica, incidente sobre a base de cálculo estimada em função da receita bruta e acréscimos e/ou balanços de suspensão ou redução. CSLL CUSTOS/DESPESAS OPERACIONAIS/ENCARGOS. INFRAÇÃO: CUSTOS/DESPESAS OPERACIONAIS/ENCARGOS NÃO DEDUTÍVEIS. Amortização indedutível em função da natureza do bem ou do direito ou da despesa, que não é amortizável, conforme relatório fiscal em anexo. MULTA OU JUROS ISOLADOS. INFRAÇÃO: FALTA DE RECOLHIMENTO DA CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE A BASE ESTIMADA Falta de pagamento da Contribuição Social incidente sobre a base de cálculo estimada em função da receita bruta e acréscimos e/ou balanços de suspensão ou redução. Fl. 7472DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-001.668 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720060/2023-61 5 Conforme o Termo de Verificação Fiscal (TVF), a fiscalização deu continuidade ao procedimento consubstanciado nos processos nº 16561.720.078/2020-81, 16561.720.080/2020-50 e 16561.720.082/2020-49 e, portanto, tem o mesmo objeto da auditoria anterior, que consiste na verificação da dedutibilidade da amortização de ágio no ano calendário de 2018, decorrente da operação de aquisição das participações societárias nas empresas INTERMÉDICA SISTEMA DE SAÚDE (INTERMÉDICA), INTERODONTO SISTEMA DE SAÚDE ODONTOLÓGICA (INTERODONTO) e NOTRE DAME SEGURADORA (ND SEGURADORA), componentes do GRUPO NOTRE DAME, conforme relatado a seguir. Informa que, ao menos desde 04/12/2012, os fundos estrangeiros de investimento em participações societárias (private equity), assessorados e administrados pela BAIN CAPITAL PARTNERS, LLC, sediada nos Estados Unidos da América, e suas afiliadas, já demonstravam firme interesse na aquisição do GRUPO NOTRE DAME, haja vista as procurações outorgadas para os advogados da Cescon & Associados poderem realizar em nome delas, aqui no Brasil, diversos atos, tais como: constituição do capital de uma ou mais sociedades limitadas e/ou sociedades anônimas, representação perante as autoridades públicas, instituições financeiras, autoridades tributárias federais brasileiras etc. A BAIN CAPITAL PARTNERS é uma das entidades do GRUPO BAIN, que é um grupo global gestor de fundos de participações societárias, fundos soberanos, trusts, espólios, instituições de caridade, fundações universitárias, corporações, sociedades em comandita simples e sociedades de responsabilidade limitada ou outras pessoas jurídicas. Já os fundos estrangeiros de participações societárias são compostos por “(...) centenas de investidores, nenhum dos quais detém o controle ou a capacidade de projetar influência significativa sobre quaisquer dos cotistas não residentes (INR) e, portanto, nenhum indivíduo que detém uma participação indireta em qualquer um dos cotistas não residentes (INR) se qualifica como seu beneficiário final." A BAIN CAPITAL PARTNERS, LLC planejou uma estrutura que permitisse a reunião dos recursos necessários à aquisição do GRUPO NOTRE DAME, bem assim a menor tributação possível sobre os retornos dos investimentos. Nesse sentido, foram criadas, no exterior as seguintes entidades: Fl. 7473DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-001.668 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720060/2023-61 6 1 - GNDI HOLDINGS I, L.P. - Sociedade em Comandita isenta sediada nas Ilhas Cayman e constituída em 19/03/2014 pela BAIN CAPITAL PARTNERS XI. Seus sócios comanditários, na qualidade de limited partners, são diversos Investidores Qualificados (Accredited Investors) domiciliados no exterior. Detentora de 100% do capital social da HEAL LUXCO 1; 1.1 HEAL LUXCO 1 - Sociedade de Responsabilidade Limitada, constituída em 19/03/2014, com Sede em Luxemburgo; 2 - GNDI HOLDINGS II, L.P. - Sociedade em Comandita isenta sediada nas Ilhas Cayman e constituída em 19/03/2014 pela BAIN CAPITAL PARTNERS XI. Seus sócios comanditários, na qualidade de limited partners, são diversos Investidores Qualificados (Accredited Investors) domiciliados no exterior. Detentora de 100% do capital social da HEAL LUXCO 2; 2.1 HEAL LUXCO 2 - Sociedade de Responsabilidade Limitada, constituída em 19/03/2014, com Sede em Luxemburgo; 3 - GNDI HOLDINGS III, L.P. Sociedade em Comandita isenta sediada nas Ilhas Cayman e constituída em 19/03/2014 pela BAIN CAPITAL PARTNERS XI. Seus sócios comanditários, na qualidade de limited partners, são diversos Investidores Qualificados (Accredited Investors) domiciliados no exterior. Detentora de 100% do capital social da HEAL LUXCO 3; 3.1 HEAL LUXCO 3 - Sociedade de Responsabilidade Limitada, constituída em 19/03/2014, com Sede em Luxemburgo. No Brasil, os fundos HEAL LUXCO 1, HEAL LUXCO 2 e HEAL LUXCO 3 adquiriram cotas de AIKE II – FUNDO DE INVESTIMENTO EM PARTICIPAÇÕES. Em 20/03/2014, dois dias antes da assinatura do contrato de compra e venda das participações societárias, ALKES II FIP e Marc Henckel (01 ação), integrante do quadro de diretores do grupo BAIN CAPITAL, assumem o controle da empresa então inativa KENSYA EMPREENDIMENTOS E PARTICIPAÇÕES (ex BCBH PARTICIPAÇÔES e atual ND PARTICIPAÇÔES). Ainda nesta data, KENSYA e Mare Henckel (01 ação) adquirem a empresa também inativa TARUM EMPREENDIMENTOS E PARTICIPAÇÕES (atual BCBF PARTICIPAÇÕES). Ambas as pessoas jurídicas recém controladas tinham capital social subscrito de R$ 1.000,00, dos quais apenas R$ 100,00 haviam sido integralizados. Em 18/01/2013, BAIN CAPITAL PARTNERS, LLC – “BAIN CAPITAL” e BCTR, INC assumiram o controle da pessoa jurídica LAGNIEU PARTICIPAÇÕES LTDA, nomearam novos diretores e alteraram o nome da companhia para BAIN CAPITAL BRAZIL PARTICIPAÇOES LTDA – “BAIN BRAZIL”. A LAGNIEU PARTICIPAÇÕES LTDA, que apresentava características de empresa de prateleira, fora constituída em Fl. 7474DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-001.668 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720060/2023-61 7 12/07/2011, com capital social não integralizado de R$ 100,00, pertencente a GENILAC PARTICIPAÇÕES LTDA e GRANDIS PARTICIPAÇÕES LTDA. Graficamente, a estrutura societária criada pode ser demonstrada da seguinte forma: No dia 21/03/2014, a BAIN CAPITAL PARTNERS e sua afiliada BCTR retiram-se da BAIN BRAZIL, cedendo suas quotas para a BCBF PARTICIPAÇÕES e Mare Henckel (01 quota). No dia seguinte, 22/03/2014, foi firmado Contrato de Compra e Venda de Quotas e Outras Avenças, por meio do qual BAIN BRAZIL adquire todas as cotas das holdings PSBB2 e PSBB3, pertencentes a PAULO SÉRGIO BARROS BARBANTI e EVA LÁZARA VEIGA BARBANTI, pelo valor, após ajustes, de R$ 1.385.644.797,00, garantido à compradora o controle das empresas INTERMÉDICA, INTERODONTO e ND SEGURADORA, conforme mostra o organograma do grupo empresarial adquirido vigente antes da negociação: Fl. 7475DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-001.668 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720060/2023-61 8 Parcela majoritária dos recursos necessários para aquisição advieram de investidores sediados no exterior e o restante foi obtido mediante a oferta pública de debêntures, coordenada pelo Banco Bradesco. Dessa forma, os fundos LUXCO 1, LUXCO 2 e LUXCO 3 subscreveram cotas do AIKE II FIP e integralizaram o montante de R$ 994.923.998,00. A BCBF captou R$ 396.747.648,03, por meio da emissão dos títulos de crédito. Os recursos, descontadas as despesas inerentes às operações, foram disponibilizados para a BAIN BRAZIL. A BAIN BRAZIL, em 21/05/2014, em razão do recebimento de R$ 1.385.744.624,00, via aumento de capital, integralizado com recursos provenientes das operações descritas no item anterior, efetuou o pagamento devido pela aquisição das cotas do GRUPO NOTRE DAME e registrou ágio, fundamentado na rentabilidade futura da adquirida, no montante de R$ 700.577.948,71. A incorporação das holdings PSBB2 e PSBB3 foi aprovada em 30/09/2014. Em 30.11.2014, a BAIN BRAZIL passou por operação de cisão, por meio da qual os investimentos na INTERMÉDICA, INTERODONTO e ND SEGURADORA, assim como o ativo diferido correspondente ao ágio gerado na aquisição das holdings foram absorvidos pelas próprias empresas adquiridas. Após a cisão total e absorção do acervo líquido cindido, o ágio passou a ser deduzido na apuração das bases de cálculo do imposto de renda e da contribuição social sobre o lucro líquido de cada uma das operadoras. Em 31/03/2015 e 31/03/2016, a INTERMÉDICA incorpora, respectivamente, a ND SEGURADORA e a INTERODONTO. A despeito de toda a movimentação societária descrita nos itens anteriores, o ágio gerado na aquisição das quotas do GRUPO NOTRE DAME, contabilizado com Fl. 7476DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-001.668 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720060/2023-61 9 fundamento na expectativa dos resultados futuros, não se tornou elegível para ser amortizado, pelas razões a seguir expostas. Aquisição Efetuada por Controladora. Inocorrência de Confusão Patrimonial. A escolha de companhia brasileira para conduzir as obrigações decorrentes das aquisições das participações societárias não passa de manobra fraudulenta permeada por simulação, na medida em que aparenta conferir direitos a pessoa diversa daquela que realmente os possuía. A BAIN BRAZIL não detinha poder decisório a respeito da compra das participações societárias, bem como não dispunha dos recursos financeiros necessários ao adimplemento das obrigações que simuladamente assumia. Como não poderia ser diferente, a celebração do contrato de compra e venda de participação societária formaliza e finaliza todos os atos praticados anteriormente à sua assinatura. A complexidade da transação demanda minuciosa análise de informações técnicas, econômicas, financeiras, contábeis e legais, que exigem a intervenção de empresas e profissionais especializados e, portanto, requer tempo e elevados dispêndios. A BAIN BRAZIL não participou das negociações, dos estudos e dos respectivos encargos incorridos nessa avaliação; não teve papel na decisão a respeito da compra das empresas brasileiras e não estava destinada a auferir os resultados proporcionados pelos investimentos. Todos os procedimentos atinentes ao processo decisório foram executados pela BAIN CAPITAL no exterior e apenas a formalização contratual foi efetuada no Brasil. O Sr. DEVIN O’REILLY, funcionário da BAIN CAPITAL, especializado na área de serviços da saúde, atuou como um dos administradores dos fundos de private equity, assim como presidente do Comitê de Investimentos do ALKES II FIP e presidente do Conselho de Administração da ND PARTICIPAÇÕES. Vê-se, pois, que o controle e gerência das operadoras e demais empresas do grupo foi exercido pelas pessoas jurídicas sediadas no exterior. A BAIN CAPITAL decidiu pelas aquisições, desenhou as configurações societárias, apontando as companhias que iriam figurar como proprietárias, bem assim a forma como seriam disponibilizados os recursos para a compra das participações societárias. Percebe-se que a BAIN BRAZIL foi utilizada como mero canal de passagem dos recursos necessários ao pagamento devido pela real adquirente. Essa manobra, no entanto, não torna o ágio apto para amortização, por lhe faltar requisitos essenciais. A dedução das despesas resultantes do ágio, no presente caso, serve única e exclusivamente para solapar as bases de cálculo do imposto de renda da pessoa jurídica e da base de cálculo da contribuição social sobre o lucro líquido, uma vez que que a aquisição da participação societária foi efetuada por pessoa estrangeira. Fl. 7477DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-001.668 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720060/2023-61 10 Até 1997, o ágio pago na aquisição de participação societária era indedutível na apuração do lucro real. A neutralidade da amortização do ágio está prevista no art. 391 do RIR/99, na medida em que estipula que as contrapartidas da amortização do ágio ou deságio não serão computadas na determinação do lucro real, salvo quando ocorrer a alienação ou baixa do investimento. O valor do ágio ou deságio amortizado e que afetava o lucro líquido do período deveria ser adicionado ou excluído para fins de determinação do lucro real. Esse mesmo valor deveria ser controlado na Parte B do Livro de Apuração do Lucro Real - Lalur para futura exclusão ou adição, no momento em que ocorresse a alienação, liquidação, incorporação, fusão ou cisão. É o que consta nos artigos 391, 426 e 430 do RIR/99. Embora não expressamente previsto no artigo 430 do RIR/99, o ágio pago na aquisição de participação societária em coligada ou controlada deveria ser levado em conta na apuração do ganho ou perda de capital nas hipóteses de incorporação, fusão ou cisão dos patrimônios da adquirente e da adquirida. O Parecer Normativo CST nº 51, de 17/09/1979, ao analisar o disposto no mencionado artigo do regulamento do imposto de renda da pessoa jurídica (artigo 34 do Decreto-lei nº 1.598/77), esclarece, em seu item 4.2, quais rubricas devem ser consideradas no cálculo do valor contábil da participação societária, avaliada pelo método de equivalência patrimonial, a ser comparado com o acervo líquido (a diferença entre os valores ativos e passivos recebidos, considerados a preços de mercado), para se chegar ao ganho ou perda de capital: 4.2 - Quando as participações societárias forem avaliadas pelo valor de patrimônio líquido (Lei nº 6.404, de 15.12.76, art. 248), o valor contábil a considerar será aquele definido no art. 33 do Decreto-Iei nº 1.598/77, composto da soma algébrica dos elementos a seguir arrolados: I - Valor de patrimônio líquido pelo qual o investimento estiver registrado na contabilidade do contribuinte; II - Saldo não amortizado de ágios ou deságios na aquisição da participação com fundamento na letra a do § 2º do art. 20; III - ágio ou deságio na aquisição do investimento com fundamento nas letras b e c do § 29 do art. 20, ainda que tenha sido amortizado na escrituração comercial do contribuinte; IV - provisão para perdas (art. 32) que tiver sido computada na determinação do lucro real. Assim, nos casos de incorporação, fusão ou cisão, o valor do ágio pago acabava por ser integralmente baixado, a não ser que a pessoa jurídica optasse pela amortização em até 10 anos. Fl. 7478DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-001.668 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720060/2023-61 11 A constatação do incremento do planejamento fiscal, sobretudo nos casos citados na exposição de motivos referente ao artigo 8º da MP nº 1.602/97, fez com que fossem introduzidos no ordenamento jurídico nacional os artigos 7º e 8º da Lei nº 9.532/97, que passou a permitir, em razão de incorporação, fusão ou cisão, apenas a amortização do ágio pago com fundamento na expectativa de rentabilidade futura da adquirida, em prazo não inferior a 60 meses, vedando-se a baixa integral do ágio na hipótese de ocorrência dos eventos societários antes mencionados. A nova legislação não criou nenhum benefício fiscal, ao contrário, tentou mitigar a redução tributária advinda da crescente utilização dos eventos de fusão, cisão ou incorporação para a realização do investimento, episódios que eram considerados suficientes para autorizar o aproveitamento integral e instantâneo do ágio, como custo. A regulamentação dos dois artigos da Lei 9.532/97 encontra-se no artigo 386 do RIR/99, acompanhado do indissociável artigo 385 do Regulamento do Imposto de Renda (RIR/99): A finalidade da norma legal é clara. O ágio fundamentado na expectativa dos resultados futuros da pessoa jurídica adquirida deve ser amortizado na proporção da realização desses resultados e em consonância com a expectativa desses lucros, fixada na demonstração desse fundamento, muito embora o limite máximo anual previsto na lei deva ser respeitado. Para que tal ocorra, para que o ágio pago pelos resultados futuros seja amortizado, faz-se necessário que o lucro apurado na pessoa jurídica adquirida seja trazido para dentro da adquirente ou vice-versa, o que é alcançado por incorporação, fusão ou cisão de uma delas e absorção pela outra. Tanto a literalidade, quanto o objetivo da lei exigem, no tocante ao aspecto material, o encontro de contas entre as inversões efetuados pelos investidores estrangeiros (pessoas que incorreram nos esforços de aquisição das participações societárias com ágio) e os lucros auferidos pelo GRUPO NOTRE DAME (investida), de modo que sejam reunidos os ágios pagos e os lucros apurados em uma mesma entidade. Quanto ao aspecto pessoal, as absorções patrimoniais abrangendo a BAIN BRASIL e o GRUPO NOTRE DAME igualmente não permitem que se atinjam os efeitos tributários pretendidos, pois não se enquadram nas hipóteses de incidência da norma, que requer que a incorporação envolva os investidores estrangeiros (pessoas investidoras originais) e o GRUPO NOTRE DAME (sociedade investida). Corolário das asserções precedentes, temos questão de fundo a ser considerada. Conforme explicitado, anteriormente ao permissivo legal estatuído nos artigos 7º e 8º da Lei nº 9.532/97, a neutralidade da amortização do ágio era a regra. A recuperação do valor correspondente ao ágio pago somente se daria na extinção do investimento, quando deveria ser considerado no cálculo do ganho ou perda Fl. 7479DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-001.668 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720060/2023-61 12 de capital. Dito de outra forma, quando da alienação ou da liquidação do investimento, a pessoa que suportara o pagamento do ágio poderia baixar o valor correspondente a título de perda de capital na apuração do imposto de renda. A interposição de pessoa jurídica que não realizou o efetivo sacrifício patrimonial para a aquisição do investimento implica o registro em duplicidade do sobrepreço pago. O ágio será contabilizado separadamente na pessoa jurídica interposta e pelo total do investimento na real adquirente. A incorporação da pessoa jurídica intermediária na aquisição pela empresa adquirida não permite que se realize a hipótese legal, na medida em que o investimento que deveria deixar de existir, remanesce no ativo da real compradora, possibilitando sua utilização no cálculo do ganho de capital na hipótese de alienação ou extinção do investimento. Nesse caso, o ágio poderá ser utilizado mais de uma vez para a redução da base de cálculo do imposto de renda: amortizado indevidamente após evento de incorporação, fusão ou cisão, e considerado no cálculo do ganho de capital. A intenção do legislador ao permitir a dedução da despesa de amortização do ágio oriundo da aquisição de uma participação societária foi possibilitar ao seu real adquirente reaver o capital investido, sem tributá-lo no decorrer de sua integral recuperação. A transferência do ágio a pessoa diversa daquela que efetivamente suportou o seu pagamento obsta a dedutibilidade da despesa como amortização, visto que permanece na real adquirente a possibilidade de recuperá-lo na alienação do investimento. Assim, a investidora somente pode se aproveitar do ágio contabilizado em um dos seguintes eventos: (1) a investidora deixa de ser a detentora do investimento, ao extinguir ou alienar a participação da pessoa jurídica adquirida com ágio; (2) a investidora e a investida transformam-se em uma só universalidade. Fica evidente que a Lei nº 9.532/97 não é aplicável em relação ao ágio amortizado advindo da aquisição do GRUPO NOTRE DAME, porquanto não cumprida a imprescindível hipótese da confusão patrimonial, que também tornaria impossível a recuperação do ágio na alienação do investimento. O Conselho Administrativo de Recursos Fiscais – CARF confirmou em várias oportunidades a impossibilidade de dedução do ágio pago na hipótese de inocorrência de confusão patrimonial entre a real investidora e a adquirida. De maneira que, enquanto forem identificáveis, como pessoas distintas, a investida e a investidora, a confluência, em um mesmo patrimônio, do ágio e do investimento que lhe deu origem (confusão patrimonial) não terá ocorrido. O desaparecimento de qualquer elo intermediário não tem o condão de propiciar a amortização fiscal do ágio, pelo simples fato de que investimento e investidores permanecem existindo. Fl. 7480DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-001.668 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720060/2023-61 13 Por todo o exposto acima, resta evidenciada a impossibilidade de amortização do ágio na ausência de sacrifício patrimonial da pessoa jurídica que figura como adquirente. Assim, a totalidade do ágio surgido na compra da participação societária no GRUPO NOTRE DAME é indedutível, na medida em que decidida e paga por pessoa sediado no exterior, que é também a beneficiária dos retornos esperados pelos investimentos. Não se pode fazer uso dos artigos 7º e 8º da Lei nº 9.532/97 de forma a promover uma interpretação que não leva em conta o contexto sistêmico da norma, fazendo uso de fatos construídos artificialmente no intuito de alterar a hipótese de incidência. Isso posto, efetuou o lançamento tributário referente à parcela do ágio indevidamente amortizado pela empresa, no montante de R$ 219.168.992,52, deduzido no ano calendário de 2018. Agravamento da Multa de Ofício. Qualificação. A lei nº 9.430/96 estipula as penalidades resultantes do descumprimento das obrigações tributárias federais. No caso de lançamento de ofício, as multas são calculadas sobre a totalidade ou diferença do tributo. O agravamento da multa, em razão das condutas previstas nos artigos 71, 72 e 73 da Lei 4.502/64, está fundamentado no artigo 44 da Lei 9.430/96. Os artigos mencionados da Lei. 4.502/64 conceituam a sonegação (art. 71), a fraude (art. 72), e o conluio (art. 73). A fraude fiscal é uma conduta, inclusive de simulação ou ocultação, e pressupõe a intenção de causar dano à fazenda pública, num propósito deliberado de escapar, no todo ou em parte, de uma obrigação tributária. Ainda que o conceito de fraude seja amplo, deve sempre estar caracterizada a presença do dolo, um comportamento intencional, perpetrado por meio de subterfúgios, que escamoteia a ocorrência do fato gerador ou que retarda o seu conhecimento por parte da autoridade fazendária. Simulação, nas palavras de Ricardo Mariz de Oliveira, é caracterizada pela “divergência entre o ato ou negócio jurídico declarado pelas partes e aquele negócio que realmente ocorre.”, tratando-se de um vício de existência, já que o negócio informado pelas partes não é verdadeiro, tendo intuito de enganar terceiro. No presente caso, o complexo procedimento envolvendo as tratativas com vistas à aquisição da participação societária, o qual requer avaliação jurídica, econômica, financeira, contábil etc. do negócio e como consequência exige a intervenção de vários profissionais altamente especializados, foi efetuado no exterior e restou concluído mediante a assinatura do acordo de compra e venda por empresa brasileira, embora os reais compradores não estivessem sediados no País. Fl. 7481DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-001.668 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720060/2023-61 14 A BAIN CAPITAL sabia que o registro do investimento na efetiva compradora somente lhe permitiria o aproveitamento fiscal do ágio no momento da alienação da participação societária ou da extinção do investimento no GRUPO NOTRE DAME. Resolveu, então, adotar conduta simulatória, que consistiu em criar a aparência de que as aquisições se deram por empresa controlada residente no Brasil, de modo a possibilitar a amortização dos ágios, mediante a incorporação dos patrimônios das adquiridas e da INTERMÉDICA. A análise do conteúdo individual, bem como a do conjunto das operações, conduz a conclusão de que não passam de simulação da realidade, entendida como a ocorrência de ato ou negócio jurídico em que a causa nele manifestada não corresponde ao negócio real. Há clara divergência entre a intentio facti e a intentio juris, típica da simulação relativa. Ainda ao longo das negociações referentes à aquisição das participações societárias do GRUPO NOTRE DAME, inicia-se a produção concatenada de uma série de atos simulados. A pessoa jurídica brasileira, embora constituída havia 18 meses, estava, a partir da concretização dos negócios, destinada a não perdurar. Foi utilizada como canal de passagem dos recursos necessários para a aquisição das participações societárias na INTERMÉDICA, na INTERODONTO e na ND SEGURADORA e para dar a necessária aparência de aderência à legislação tributária dos atos que se seguiriam, que exigiam a confusão dos patrimônios da adquirente e da adquirida. A BAIN BRAZIL, apesar de estar constituída desde o ano de 2011, funcionou como veículo de investimento nessas operações ao receber e repassar os meios pecuniários destinados à aquisição dos ativos, não obstante porventura pudesse existir um propósito relevante que não fosse tributário, suficiente para justificar sua utilização. Até mesmo uma empresa constituída e operacional há anos pode ser utilizada como veículo em certa operação. Essa particularidade foi bem percebida pelo Conselheiro Claudio de Andrade Camerano, em caso julgado pelo Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, conforme ilustra a seguinte passagem: “Uma empresa funcionará como veículo em certa operação se receber e repassar algo, em geral um ativo, sem que exista um propósito extra tributário suficiente para explicar essa circulação, independentemente de ter duração efêmera ou não, de ser uma sociedade operacional ou não, de em regra cumprir suas obrigações ou não. Vale dizer: até mesmo uma empresa longeva, operacional e que costuma cumprir suas obrigações, pode ser usada como veículo em certa operação se receber e repassar recursos sem propósito extra tributário. Sendo assim, para refutar a acusação de uso de empresa veículo é inócuo comprovar que a referida Fl. 7482DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-001.668 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720060/2023-61 15 empresa teve longa duração, era operacional e em regra cumpria suas obrigações, se, por outro lado, não ficar demonstrado que, em certa operação, havia um propósito extra tributário para ela receber e repassar recursos. “ (Acórdão nº 1401-002.884 – 4ª Câmara / 1ª Turma Ordinária da 1a Seção do CARF). Pouco meses depois de adquirida a BAIN BRAZIL, firma-se o contrato de compra e venda de participação societária. Nesse ponto, outro ato simulado. O artigo 167 do código civil de 2002 – Lei 10.406, estipula que: Art. 167 - É nulo o negócio jurídico simulado, mas subsistirá o que se dissimulou, se válido for na substância e na forma: § 1º Haverá simulação nos negócios jurídicos quando: I – aparentarem conferir ou transmitir direitos a pessoas diversas daquelas às quais realmente se conferem, ou transmitem; II – contiverem declaração, confissão, condição ou cláusula não verdadeira; III – os instrumentos particulares forem antedatados, ou pósdatados. O contrato que formaliza a aquisição de 100% das ações do GRUPO NOTRE DAME confere direitos a pessoa diversa daquela a que realmente se transfere. A BAIN BRAZIL não era a real adquirente e não poderia figurar no contrato como se de fato fosse. Vislumbra-se assim uma conduta perpetrada com o intuito de declarar para terceiros um negócio jurídico aparente, simulado, cujos efeitos não foram os desejados e ajustados pelas partes. O dolo, neste caso, revela-se pela interposição de pessoa jurídica com o intuito de dissimular o real sujeito da relação jurídica, demonstrando a intenção de ludibriar o fisco, objetivando a redução indevida da base tributária, que não poderia ser alcançada caso o verdadeiro comprador da participação conduzisse a operação em seu próprio nome ou a tivesse atribuído a qualquer outra pessoa situada no exterior. Mesmo que se alegue a existência de propósito negocial para que a obtenção da participação societária na empresa nacional fosse deslocada para companhia do grupo econômico situado no Brasil, essa conduta deveria ser neutra do ponto de vista fiscal. Não se diga, ainda, que a busca pela amortização do ágio, na forma utilizada pela BAIN CAPITAL, pode ser enquadrada na categoria menos gravosa de erro na interpretação da legislação tributária. Não se pode aceitar a argumento da prática de mera conduta culposa, na medida em que se mantém o investimento registrado no exterior, disponível para aproveitamento fiscal futuro e, ao mesmo Fl. 7483DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-001.668 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720060/2023-61 16 tempo, promove-se a amortização do sobrepreço pago na apuração dos tributos devidos pela adquirida. Se a utilização da empresa nacional ocorreu por necessidade negocial, a dedução do ágio não poderia ter sido levada a cabo, visto que os reais adquirentes estavam sediados no exterior. Não se afirme que haveria discriminação do capital estrangeiro, pois na hipótese de termos o mesmo desenho societário produzido por pessoa jurídica constituída, sediada e operando no Brasil, o consequente seria igualmente o impedimento da amortização e das deduções. Somente a confusão patrimonial entre adquirente e adquirida torna o sobrepreço pago pela rentabilidade futura amortizável. Pode-se concluir que o negócio jurídico, do modo como foi engendrado, fundado em atos que visam dar a aparência de negócios jurídicos legítimos e válidos, mas realizados de forma a retirar os efeitos da causa do negócio aparente, objetivando ilicitamente a obtenção da redução da carga tributária incidente, devem ser qualificados como fraudulentos por simulação, atraindo a incidência da multa qualificada. Não é demais ressaltar que o Fisco não tem competência legal para invalidar nenhum ato jurídico praticado pelo sujeito passivo, mas tem o dever de declarar, conforme disposto no inciso VII, do artigo 149 do Código Tributário Nacional, que eles são inaceitáveis para fins tributários, não produzindo os efeitos pretendidos, quando dolosamente produzidos, afastando a simulação maliciosa, e requalificando-os, para conferir a eles os efeitos que teriam caso as declarações constantes nos atos formais correspondessem à realidade. Recolhimento insuficiente de estimativas. Multa isolada. Cabível na espécie a exigência da multa prevista no inciso II, do artigo 44, da Lei nº 9.430/96. Em virtude da legislação referida, transcrita a seguir, ao optar pela apuração dos lucros com base no lucro real anual, a empresa ficou obrigada a antecipar o pagamento do Imposto de Renda e da Contribuição Social, recolhendo-os mensalmente, por estimativa. A infração consiste no descumprimento da obrigação de recolher, até o último dia útil do mês subsequente àquele a que se referir, o imposto apurado por estimativa. Importante ressaltar que a multa de ofício, exigida pela falta de recolhimento dos tributos, também lançadas neste procedimento de fiscalização, e a multa isolada pela falta do recolhimento de estimativas mensais desses mesmos tributos, têm suportes fáticos distintos e autônomos, com diferenças claras na temporalidade da apuração, que tem por consequência a aplicação das penalidades sobre bases de cálculo diferentes. A multa de ofício deve ser aplicada pela falta de recolhimento dos tributos incidentes sobre o resultado apurado anualmente, cujo fato gerador ocorre no final do ano-calendário. A penalidade prevista no inciso II, do artigo 44, da Lei nº 9.430/96 é apurada conforme balancetes elaborados mês a mês ou, ainda, Fl. 7484DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-001.668 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720060/2023-61 17 mediante receita bruta acumulada mensalmente, de sorte que por causa dessa suposta diferença de materialidades, não há que se falar em concomitância de punições. Esse é o entendimento consolidado em julgamentos no âmbito do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais- Carf, a exemplo da decisão materializada no Acordão nº 9101002.962, cuja ementa, na parte que aqui interessa, transcreve. Com fundamento no acima exposto, assim como na Súmula 104 do Carf, promoveu o lançamento de multa isolada, anexando tabela de cálculo. Contribuição social sobre o lucro líquido – CSLL Embora nem sempre mencionada, aplicam-se à CSLL as mesmas conclusões esposadas ao longo deste Termo de Constatação em relação ao imposto de renda da pessoa jurídica, consoante o disposto no artigo 57 da Lei nº 8.981/95, verbis: Art. 57. Aplicam-se à Contribuição Social sobre o Lucro (Lei nº 7.689, de 1988) as mesmas normas de apuração e de pagamento estabelecidas para o imposto de renda das pessoas jurídicas, inclusive no que se refere ao disposto no art. 38, mantidas a base de cálculo e as alíquotas previstas na legislação em vigor, com as alterações introduzidas por esta Lei. (Redação dada pela Lei nº 9.065, de 1995) Responsabilidade Tributária Solidária da ND PARTICIPAÇÕES e BCBF PARTICIPAÇÕES Em 21/05/2014, os Fundos de Private Equity, por intermédio da BAIN BRAZIL, concluíram a operação e a liquidação financeira de aquisição do GRUPO NOTRE DAME iniciada em 2013. Conforme relatado, a operação engendrada para a aquisição do GRUPO NOTRE DAME e posterior transferência dos ágios para a fiscalizada, ND SEGURADORA e INTERODONTO somente foi possível com a aquiescência e a participação direta das controladoras. A BAIN BRAZIL, a BCBF PARTICIPAÇÕES e a ND PARTICIPAÇÕES atuaram no mesmo polo da obrigação tributária, conjuntamente com o objetivo de produzir ganhos tributários indevidos, e essa conduta faz incidir a responsabilidade tributária solidária, nos termos do inciso I, do art. 124 do CTN. A situação verificada na presente fiscalização, quando se apura a utilização de empresa para a passagem dos recursos necessários a aquisição de participação societária, enquadra-se perfeitamente no disposto no Parecer Normativo Cosit/RFB nº 04/2018: 32. Como ocorrido em outras situações, o presente Parecer Normativo não tem por objetivo relacionar, de forma exaustiva, todas os negócios jurídicos que podem ser considerados planejamento tributário abusivo, até por depender da sua conformação e comprovação no caso concreto. Mas Fl. 7485DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-001.668 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720060/2023-61 18 citam-se três situações típicas em que se configura o interesse comum para a responsabilização solidária, as quais podem estar todos presentes num mesmo planejamento: operações estruturadas em sequência, as realizadas com uso de sociedades-veículo e as que têm por objetivo o deslocamento da base tributável. (...) 32.2. A empresa-veículo (conduit company) é uma pessoa jurídica intermediária utilizada apenas para servir como canal de passagem de um patrimônio ou de dinheiro sem que tenha efetivamente outra função dentro do contexto. Muito comum é a utilização de Sociedade de Propósito Específico para tanto. Em regra, ela se apresenta na estruturação de operações e em que há a utilização das mais diversas pessoas jurídicas, em direção única, com o fito de suprimir ou reduzir tributo devido. As controladoras da INTERMÉDICA comandaram e implementaram a execução dos atos jurídicos necessários a obtenção dos benefícios tributários indevidos, na medida que os administradores das três empresas eram as mesmas pessoas físicas. As três empresas envolvidas construíram em conjunto a situação prevista em lei que deu origem à obrigação tributária. Não havia simples participação nos resultados econômicos por parte das controladoras, mas sim a efetiva atuação conjunta entre controladoras e controlada na realização do objetivo final, que residiu no aproveitamento fiscal do ágio. A imputação da responsabilidade tributária se impõe pela atuação das pessoas jurídicas, na medida em que decidiram a conduta das controladas. O interesse comum na situação que constitua o fato gerador da obrigação principal implica que as pessoas solidariamente obrigadas sejam sujeitas da relação jurídica que deu azo à ocorrência do fato imponível. Com base nessas considerações, podemos afirmar que as controladoras autorizaram a elaboração de atos jurídicos que resultaram na obtenção de benefícios tributários indevidos tanto para elas, como para a INTERMÉDICA, para a ND SEGURADORA e para a INTERODONTO. Não há dúvidas da existência de relação jurídicas delas com o fato que deu origem à ocorrência do fato gerador. IMPUGNAÇÕES A impugnante e as responsáveis solidárias apresentaram impugnações, nas quais alegam, em síntese, que: IMPGNAÇÃO DA NOTRE DAME INTERMÉDICA SAÚDE S.A. I. TEMPESTIVIDADE A Requerente teve ciência dos Autos de Infração em 12.12.2023 (terça-feira – fls. 5.075), de forma que a contagem do prazo de 30 dias para apresentação de sua Fl. 7486DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-001.668 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720060/2023-61 19 Impugnação teve início em 13.12.2023 (quarta-feira) e se encerra em 11.1.2024 (quintafeira). II. O QUE ESTÁ EM DISCUSSÃO NESTE PROCESSO ADMINISTRATIVO Os ágios discutidos nesse processo administrativo decorrem da aquisição da PSBB2 – Administração e Participações Ltda. (“PSBB2”) e PSBB3 – Administração e Participações Ltda. (“PSBB3”) – que detinham integralidade da participação da Intermédica Sistema de Saúde S.A. (“NDI Saúde” ou “Requerente”), Interodonto Sistema de Saúde Odontológico Ltda. (“Interodonto”) e Notre Dame Seguradora S.A. (“ND Seguradora”) - pela Bain Capital Brazil Participações Ltda. (“Bain Brazil”). As DD. Autoridades Fiscais (“Autoridades Fiscais” ou “Fiscalização”) entenderam que os requisitos para que esses ágios pudessem ser aproveitados fiscalmente não foram observados, de modo que as parcelas aproveitadas pela Requerente durante o ano-calendário de 2018 deveriam ser glosadas. Além da exigência de IRPJ e CSL sobre as glosas de ágio, a Autoridade Fiscal também pretende a exigência de multa de ofício qualificada (100%), multa isolada e juros à taxa SELIC. Em suma, as Autoridades Fiscais glosaram o aproveitamento fiscal do ágio exclusivamente com base nas seguintes alegações principais: (i) a Bain Brazil não seria a “real adquirente” das participações societárias, uma vez que parcela dos recursos utilizados para o pagamento do preço de aquisição das participações societárias teriam sido fornecidos pela Bain Capital Partners LLC (“Bain Capital”) (gestora dos recursos financeiros originalmente aportados pelos investidores não residentes indiretos da Bain Brazil); e (ii) sendo assim, não teria ocorrido a confusão patrimonial entre a suposta real adquirente da participação societária (Bain Capital) e as sociedades adquiridas (PSBB2 e PSBB3). Dessa forma, exclusivamente com base na origem dos recursos utilizados para o pagamento do preço de aquisição, as Autoridades Fiscais alegam que a Bain Brazil teria sido interposta na estrutura com a única finalidade de permitir o reconhecimento e o aproveitamento fiscal de ágio, sendo mero “canal de passagem dos recursos necessários ao pagamento devido pela real adquirente” (fls. 5.019) III.1. NULIDADE: ERRO NA QUALIFICAÇÃO DOS FATOS PELAS AUTORIDADES FISCAIS 154. A Recorrente protesta ainda pela juntada posterior de documentos que possam se fazer necessários, nos termos do artigo 16, § 4.º, alínea “a” do Decreto 70.235/72, bem como do princípio da verdade material que orienta o processo administrativo fiscal. 155. A Recorrente informa que tem interesse em realizar sustentação oral perante este E. CONSELHO ADMINISTRATIVO DE RECURSOS FISCAIS. As Autoridades Fiscais descreveram fatos que não correspondem à realidade, o que se torna claro a partir da análise de dois pontos distintos. Fl. 7487DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-001.668 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720060/2023-61 20 1º Ponto – A Alegação de que a Bain Capital seria a “Real Adquirente” dos Investimentos. Isso porque, conforme será melhor detalhado nos tópicos abaixo, (i) a Bain Capital e as entidades do Grupo Bain Capital não realizam investimentos em nome próprio; (ii) a função da Bain Capital na estrutura, na condição de gestora de investimentos em private equity, se resume exclusivamente a assessorar investidores de diversos países na realização de investimentos, organizando estruturas e gerindo patrimônios em seus respectivos nomes e benefícios. Dessa forma, não é possível afirmar que a Bain Capital ou qualquer entidade do seu grupo econômico seria a “real adquirente” dos investimentos, visto que essas entidades não contribuíram recursos próprios para a realização das aquisições de participações societárias A bem da verdade, os recursos foram contribuídos por diversos investidores, e não pela Bain Capital, de maneira que a premissa fática adotada pela Fiscalização na análise do presente caso está errada: a Bain Capital não foi a “real adquirente” das participações societárias, tendo apenas atuado como gestora dos recursos aportados por múltiplos investidores. 2º Ponto – Parcela Relevante do Preço de Aquisição foi captada no Mercado Local. Durante todo o Termo de Verificação Fiscal (“TVF”), as Autoridades Fiscais alegam que a Bain Brazil seria um mero “canal de passagem” utilizado pelos investidores estrangeiros para adquirir as participações societárias com o registro e aproveitamento fiscal de ágio. No entanto, conforme será detalhado nesta Impugnação, uma parcela significativa dos recursos financeiros necessários para o pagamento do preço de aquisição (R$ 400.000.000,00) foi captada junto ao mercado local (e não aos investidores estrangeiros), por meio da emissão de debêntures pela BCBF. Dessa maneira, a Fiscalização comete equívoco ao alegar que a Bain Brazil corresponderia a “canal de passagem” dos recursos financeiros dos investidores estrangeiros empregados para a aquisição dos investimentos na PSBB2 e PSBB3, visto que boa parte dos recursos utilizados nessa transação foram captados no Brasil. Conclusão. As reais circunstâncias fáticas envolvidas nesse processo administrativo fazem cair por terra as alegações das Autoridades Fiscais. Não há outra alternativa a não ser reconhecer que as afirmações da Autoridades Fiscais cometeram equívocos relevantes na lavratura dos Autos de Infração, de modo que os Autos de Infração não podem ser considerados motivados. Pelas razões acima, a Requerente requer o reconhecimento da nulidade dos Autos de Infração por erro de fundamentação fática, nos termos do artigo 2º, artigo 50 da Lei nº 9.784/99 e artigo 10, inciso III do Decreto nº 70.235/71, com o consequente cancelamento dos créditos tributários e arquivamento desse processo administrativo. Fl. 7488DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-001.668 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720060/2023-61 21 III.2. DECADÊNCIA DA EXIGÊNCIA FISCAL: ÁGIO FORMADO NO ANO DE 2014 Por serem tributos lançados por homologação, o prazo decadencial conferido às Autoridades Fiscais para a constituição do crédito tributário de IRPJ e CSL é de cinco anos, contado da ocorrência do fato gerador, conforme determina o artigo 150, § 4º, do CTN. Tendo em vista que a operação que gerou o ágio em discussão foi praticada em 2014, os efeitos fiscais relacionados à essa operação não são passíveis de contestação pelas Autoridades Fiscais em 2023. Assim, embora os questionamentos feitos pela Autoridade Fiscal no presente caso versem sobre deduções registradas no período de 2018, não se pode deixar de apontar a ocorrência de perecimento do direito de questionar os efeitos fiscais relacionados com fatos já alcançados pela decadência. IV. OS FATOS IV.1. O HISTÓRICO DO GNDI Discorre sobre o histórico do grupo Notre Dame Intermédica (GNDI). À época das operações sob discussão, o Grupo GNDI era composto por três sociedades operacionais líderes no mercado de gestão de saúde, seguro odontológico e seguro saúde: (i) a NDI Saúde (ora Requerente); (ii) a ND Seguradora; e (iii) a Interodonto. Nesse contexto, em razão da sua importância operacional e estratégica no setor de saúde brasileiro, o GNDI passou a atrair o interesse dos investidores não- residentes cujos recursos eram geridos pelo Grupo Bain Capital, que tinham o interesse de investir no mercado de saúde brasileiro, através da aquisição de sociedades com ampla capacidade operacional e substância econômica. IV.2. O GRUPO BAIN CAPITAL Discorre sobre o histórico do Grupo Brain Capital. No que diz respeito ao presente processo administrativo, é importante ressaltar que, ao contrário do que foi alegado pelas Autoridades Fiscais, o Grupo Bain Capital não realiza aquisições utilizando recursos próprios, uma vez que desenvolve a atividade de gestão e consultoria de investimentos de terceiros. Dessa forma, a atividade desenvolvida pelo Grupo Bain Capital pode ser resumida da seguinte maneira: (i) determinados investidores contribuem recursos próprios em fundos e entidades de investimento coletivo estrangeiros; (ii) o Grupo Bain Capital realiza a gestão desses recursos, em atendimento aos interesses dos investidores; e (iii) após a definição do investimento que será realizado, os recursos financeiros dos fundos (previamente contribuídos pelos investidores) serão centralizados em uma entidade local, que será responsável por tomar dívida adicional para a Fl. 7489DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-001.668 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720060/2023-61 22 captação de mais recursos e por conduzir a aquisição (“compra alavancada” ou “leveraged buyout”). Assim, pela própria natureza da função desempenhada pelo Grupo Bain Capital, como gestor de investimentos, as entidades deste grupo econômico não realizam investimentos exclusivamente em benefício e em seu nome próprio, mas sim a partir da utilização de recursos de investidores estrangeiros independentes (em regra, investidores institucionais) que contribuem os seus recursos a fundos específicos que serão geridos pelo Grupo Bain Capital para a aquisição de investimentos em diversas jurisdições. Nesse contexto, fica claro que: (i) as empresas do Grupo Bain Capital (tal como a Bain Capital) não são as efetivas investidoras nas aquisições sob a sua gestão, mas sim entidades que atuam na administração profissional de recursos de terceiros; e (ii) além disso, as entidades do Grupo Bain Capital são especialistas em transações que envolvam compras de investimentos com os recursos dos investidores. Feitas essas considerações, vale ressaltar que - por meio da aquisição do GNDI -, os investidores estrangeiros cujos recursos eram geridos pelo Grupo Bain Capital tinham como objetivo construir uma presença no setor de saúde do Brasil e da América Latina, combinado com um forte foco operacional e uma rede global de saúde que poderia trazer para os negócios Grupo Notre Dame Intermédica (GNDI) no Brasil. IV.3. AS OPERAÇÕES SOB DISCUSSÃO (A) 1º Passo: Captação de Recursos no Exterior Foram constituídas três entidades nas Ilhas Cayman – GNDI Holding I L.P., GNDI Holding II L.P., GNDI Holding III L.P., (“Fundos GNDI”). Estas entidades foram constituídas com a finalidade de viabilizar a captação de recursos de investidores pulverizados ao redor do mundo, com o objetivo de permitir a obtenção de parcela dos recursos financeiros que seriam necessários para o pagamento do preço de aquisição das empresas GNDI no Brasil. Nesse contexto, os Fundos GNDI receberam aportes de recursos provenientes de investidores de diversas jurisdições, tal como Irlanda, Estados Unidos, Equador, Hong Kong, Arábia Saudita, Suíça, Canadá, entre outros, conforme detalhadamente descrito na planilha anexa (doc. nº 1). Ato seguinte, cada um dos Fundos GNDI constituiu uma entidade em Luxemburgo (LuxCo 1 S.a.r.l; LuxCo 2 S.a.r.l, e LuxCo3 S.a.r.l – (“Fundos Lux”), responsável por receber dos Fundos GNDI os recursos captados pelos investidores não relacionados organizados pelo Grupo Bain Capital. Essa estrutura de captação inicial de recursos pode ser ilustrada da seguinte forma: Fl. 7490DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-001.668 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720060/2023-61 23 É importante ressaltar que a Bain Capital Partners XI LP (“Bain Partners”) atuou como general partner da operação, ou seja, como gestor dos fundos (B) 2º Passo: Aquisição do Alkes II – FIP Os Fundos Lux compraram a integralidade das cotas do Fundo de Investimento em Participação Alkes II (“Alkes II – FIP”) – um Fundo de Investimento em Participações (“FIP”) detido pela administradora de fundos Oliveira Trust. Conforme será detalhado ao longo desta Impugnação, os FIPs são fundos de investimento coletivo regulados pela Comissão de Valores Mobiliários (“CVM”) e destinam-se especificamente à congregação de recursos destinados à aquisição de participação societária em companhias abertas, fechadas ou sociedades limitadas, em fase de desenvolvimento. Em outras palavras, as cotas do Alkes II – FIP foram adquiridas pelos Fundos Lux para que fosse possível concentrar os recursos originalmente aportados pelos investidores não residentes em uma entidade local de investimentos, regulada por um órgão regulador específico, que permitia o estabelecimento de políticas de governança consistentes e, posteriormente, viabilizaria a aquisição das empresas GNDI no Brasil. (C) 3º Passo: Alkes II – FIP compra a BCBH e BCBH compra a BCBF Em 20.3.2014, o Alkes II – FIP adquire as ações da BCBH Participações S.A. (“BCBH” - doc. nº 2), que seria destinada a ser a sociedade holding do grupo responsável por consolidar o investimento nas entidades operacionais a serem Fl. 7491DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-001.668 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720060/2023-61 24 adquiridas e, futuramente, eventualmente ter o seu capital aberto na bolsa de valores brasileira (conforme será mais bem detalhado a seguir). Ato seguinte, na mesma data, a BCBH comprou a totalidade da participação societária da BCBF Participações S.A. (“BCBF” - doc. nº 3), sociedade holding que seria posteriormente responsável pela captação de recursos complementares para a aquisição no mercado local. (D) 4º Passo: BCBF adquire as ações da Bain Brazil Em 21.3.2014, a BCBF adquire as ações da Bain Brazil (doc. nº 4), empresa que se encontrava sob a gestão do Grupo Bain Capital desde 18.1.2013 (doc. nº 5). Inclusive, antes mesmo do início da operação em questão, em 15.5.2013, a Bain Capital Partners e a BCTR, Inc. (“BCTR”), sócios da empresa à época, aumentaram o capital da Bain Brazil em R$ 623.975,00 (doc. nº 6). Os mesmos sócios aumentaram o capital da Bain Brazil em 4.7.2013, que passou ao valor de R$ 1.301.275,00 (doc. nº 7). Assim como o Alkes II FIP, a BCBH e a BCBF, também existiam motivos econômicos e empresariais relevantes para a presença da Bain Brazil na estrutura e condução da aquisição por esta sociedade. Isso porque, conforme será detalhado nos tópicos abaixo, além de ser empresa pertencente ao Grupo Bain Capital antes mesmo das negociações com o GNDI, a Bain Brazil foi a empresa responsável por: (i) consolidar todos os recursos necessários à aquisição das sociedades holding GNDI; (ii) permitir uma segregação entre a entidade responsável por negociar a captação de recursos com terceiros (BCBF) e a sociedade que assumiria direitos e obrigações previstas no contrato de compra e venda; Fl. 7492DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-001.668 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720060/2023-61 25 (iii) conduzir o complexo processo de pedido de autorização de transferência de controle societário das operadoras de planos de assistência à saúde perante a Agência Nacional de Saúde Suplementar (“ANS”); e (iv) viabilizar que a captação dos recursos junto às instituições financeiras locais, com o reconhecimento de dívida relacionada à emissão de debêntures, fosse realizada no nível de sociedade distinta daquela que conduziu a aquisição das participações societárias, permitindo a preservação da margem de solvência que a ANS exige das operadoras de planos de assistência privada à saúde (empresas indiretamente adquiridas). (E) 5º Passo: Capitalização do Alkes II – FIP, da BCBH e da BCB Após a formação da estrutura de aquisição do GNDI, os Fundos Lux, que não possuíam nenhuma relação societária entre si, aportaram os recursos financeiros captados junto aos investidores independentes estrangeiros no Alkes II – FIP (fundo de investimento brasileiro). De acordo com os boletins de subscrição, os aportes de recursos totalizaram o valor de R$ 994.923.998,00 (doc. nº 8). Em seguida, o Alkes II FIP contribuiu os valores recebidos em aumento de capital da BCBH, entidade holding do grupo (doc. nº 9) em 20.5.2014. A BCBH, por sua vez, aumentou o capital da BCBF no mesmo valor, contribuindo R$ 992.872.522,00 em aumento de capital da BCBF (doc. nº 10), em 21.5.2014, conforme ilustrado a seguir: Fl. 7493DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-001.668 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720060/2023-61 26 (F) 6º Passo: Emissão de debêntures pela BCBF e contribuições dos recursos captados à Bain Brazil Em 5.5.2014, a BCBF, entidade constituída especialmente para a obtenção de dívida, emitiu debêntures que foram subscritas pelo Banco Bradesco BBI S.A. (“Bradesco”), nos termos da Instrução CVM nº 476, de 16.1.2009 (“ICVM 476/2009” - doc. nº 11). O valor total da emissão foi de R$ 400.000.000,00, em 400 debêntures, em que cada debênture teve valor normal unitário de R$ 1.000.000,00, emitidas em série única em 21.3.2014. Em seguida, a BCBF aportou na Bain Brazil: (i) R$ 985.744.824,00 provenientes de recursos do exterior; e (ii) R$ 400.000.000,00, provenientes da emissão de debêntures subscritas pelo BBI (doc. n° 12), conforme ilustrado abaixo: Fl. 7494DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-001.668 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720060/2023-61 27 (G) 7º Passo: Aquisição da PSBB2 e PSBB3 (Controladoras da Requerente, Interodonto e ND Seguradora) pela Bain Brazil Em 22.3.2014, a Bain Brazil celebrou Contrato de Compra e Venda de Quotas e Outras Avenças (doc. nº 13) com as pessoas físicas controladoras do GNDI (Sr. Paulo Barbanti e Sra. Eva Barbanti), por meio do qual adquiriu a totalidade da participação societária das holdings PSBB2 e PSBB3, que detinham a integralidade das ações da Requerente, da ND Seguradora e da Interodonto. Foi acordado que o preço-base de aquisição corresponderia a R$ 1.427.500.000,00, a serem pagos em dinheiro na data de fechamento do negócio, após determinados ajustes. Após a determinação dos ajustes contratualmente previstos e a implementação das condições precedentes ao fechamento do negócio, a Bain Brazil pagou em dinheiro o preço de aquisição, em 21.5.2014 (doc. nº 14). O preço de aquisição estava devidamente respaldado por laudo de avaliação elaborado por empresa independente e especializada (Deloitte Touche Tohmatsu Consultores Ltda. – “Deloitte”) em 30.4.2014 (doc. nº 15), sendo que a diferença positiva entre o preço de aquisição e o patrimônio líquido das sociedades adquiridas (ágio) foi fundamentado na expectativa de rentabilidade futura destas entidades, nos termos do artigo 20, parágrafo 2º, alínea “b”, do Decreto-Lei nº 1.598, de 26.12.1977 (“DL 1.598/77”). A Requerente destaca que a transferência de controle societário das operadoras de planos de assistência de saúde deve ser analisada e deferida pela ANS, nos exatos termos da Resolução Normativa ANS nº 270 de 10.10.2011 (“RN 270/11”). Assim, a efetiva transferências das ações somente ocorreu após a aprovação da ANS, que ocorreu em 27.3.2014 (doc. nº 16). No mesmo sentido, seguindo as disposições da legislação concorrencial, a aquisição em questão foi devidamente submetida à análise do Conselho Administrativo de Defesa Econômica (“CADE”), que aprovou seus termos integralmente, em 25.4.2014, sem quaisquer restrições, evidenciando se tratar de um negócio jurídico real e legítimo (doc. nº 17). Dessa forma, em 21.5.2014, a Bain Brazil pagou o preço de aquisição e os Vendedores transferiram as participações societárias da PSBB2 e PSBB3 à sua titularidade, tal como ilustrado abaixo: Fl. 7495DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-001.668 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720060/2023-61 28 Como consequência da aquisição das participações societárias da PSBB2 e PSBB3, a Bain Brazil passou a ser legalmente obrigada, nos termos do artigo 385 do Decreto nº 3.000, de 26.3.1999 (“RIR/99”) (como base legal o artigo 20 do DL 1.598/77 vigente à época), a avaliar seu investimento na investida segundo o Método da Equivalência Patrimonial (“MEP”), isto é, desdobrando seu valor total em: (i) valor de patrimônio líquido da Requerente; e (ii) ágio ou deságio Seguindo, portanto, a legislação fiscal e societária em vigor à época da aquisição, a Bain Brazil apurou ágio no valor de R$ 700.577.848,71 (setecentos milhões e quinhentos e setenta e sete mil e oitocentos e quarenta e oito reais e setenta e um centavos). Ressalte-se que este ágio resultou de uma operação efetiva de compra e venda de participação societária praticada entre partes independentes brasileiras, de forma transparente e em atendimento à todos os requisitos materiais e formais exigidos pela legislação aplicável, com o devido registro nos órgãos aplicáveis, e somente foi reconhecido por conta da rentabilidade esperada dos investimentos adquiridos, com base em suas projeções de fluxo de caixa descontado resultarem em valores significativamente superior ao seu patrimônio líquido à época. (H) 8º Passo: Incorporação da PSBB2 e PSBB3 pela Bain Brazil Em 30.9.2014, com o objetivo de simplificar a estrutura societária no Brasil, a PSBB2 e a PSBB3 foram incorporadas pela Bain Brazil (doc. nº 18). Como consequência, a Bain Brazil passou a deter investimento direto na NDI Saúde, na ND Seguradora e na Interodonto, conforme ilustrado abaixo: Fl. 7496DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-001.668 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720060/2023-61 29 Após a incorporação da PSBB2 e PSBB3 ao patrimônio da Bain Brazil, os ágios foram convertidos em ativo diferido desta sociedade, dedutível para fins fiscais nos exatos termos do artigo 7º, inciso III, e artigo 8º da Lei nº 9.532, de 10.12.1997 (“Lei 9.532/97”), reproduzido no artigo 386, inciso III, do então vigente RIR/99, tendo em vista que esse ágio tinha como justificativa econômica a expectativa de rentabilidade futura das sociedades adquiridas (PSBB2 e PSBB3). (I) 9º Passo: Cisão Total da Bain Brazil e Incorporação da Parcela Cindida pelas Empresas Operacionais GNDI Em 26.11.2014, a Bain Brazil foi totalmente cindida e a o seu patrimônio foi incorporado pela Requerente, Interodonto e ND Seguradora (doc. nº 19): Como consequência, a Requerente, Interodonto e a ND Seguradora passaram a suceder a Bain Brazil em todos os seus direitos e as suas obrigações, nos termos do art. 229, § 1º da Lei nº 6.404, de 15.12.1976 (“Lei das S.A.”), passando a ter direito ao aproveitamento fiscal do ágio gerado na aquisição da PSBB2 e PSBB3 pela entidade cindida. Fl. 7497DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-001.668 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720060/2023-61 30 Conforme apontado no “Protocolo de Cisão, Justificação e Consequente Incorporação do Acervo Líquido Cindido”, essa operação “tem como objetivo estratégico central simplificar a estrutura societária do grupo econômico ao qual pertencem todas as sociedades, com a consequente redução de custos administrativos e aumento na eficiência administrativa do grupo, com a redução de controles e correspondente burocracia” (doc. nº 19). Assim, a incorporação da PSBB2 e PSBB3 pela Bain Brazil e posterior cisão total desta entidade consistiu em mera consequência lógica da anterior aquisição da participação societária da PSBB2 e PSBB3, correspondendo à reorganização e simplificação da estrutura societária do grupo econômico após a compra dessas empresas. Assim, nota-se que o ágio reconhecido na operação de aquisição da PSBB2 e PSBB3 pela Bain Brazil e, posteriormente, aproveitado para fins fiscais foi: i. fruto da aquisição efetuada por uma empresa domiciliada no Brasil, a Bain Brazil; ii. efetivamente pago pela Bain Brazil aos Vendedores na data de fechamento do contrato de compra e venda da Requerente (21.5.2014), momento em que foi realizado o desembolso de caixa no valor total de R$ 1.427.500.000,00; iii. fruto de transação efetuada entre partes independentes, com base em valores de mercado; e iv. teve como justificativa a expectativa de rentabilidade futura das sociedades adquiridas, baseada em laudo de avaliação, preparado nos termos da legislação fiscal, sem qualquer questionamento técnico por parte da Fiscalização quanto a sua forma. Por isso, são incabíveis as alegações de que a aquisição da PSBB2 e PSBB3 pela Bain Brazil teria como único propósito econômico a redução do recolhimento de IRPJ e de CSL. Muito pelo contrário, os ágios gerados na transação foram mera decorrência de operação com efetivas razões empresariais e econômicas (ingresso no mercado brasileiro de saúde), praticada entre terceiros e a valores de mercados, em atendimentos às normas tributárias aplicáveis. (H) 10º Passo: Incorporação da Interodonto e ND Seguradora pela NDI Saúde (Requerente) Em 31.3.2015 e 31.3.2016, a NDI Saúde (Requerente) incorporou, respectivamente, a ND Seguradora e a Interodonto (doc. nº 20 e doc. nº 21). Posteriormente, em 25.4.2017, a BCBH altera a sua denominação social para Notre Dame Intermédica Participações S.A. (“NDI Par.”) (doc. nº 22), sociedade responsável por exercer o papel de holding do grupo e centralizar das participações societárias das empresas GNDI visando futura realização de Oferta Pública Inicial (“IPO”) de suas ações na bolsa de valores brasileira (B3 S.A. – Brasil, Bolsa, Balcão – “B3”). Fl. 7498DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-001.668 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720060/2023-61 31 Como se pode notar, todas as operações que deram levaram à aquisição da PSBB2 e PSBB3 e incorporação destas entidades pela Bain Brazil e, posteriormente, à incorporação da ND Seguradora e Interodonto pela Requerente foram respaldadas por razões empresariais e econômicas legítimas, tendo sido efetuadas de forma transparente e em atendimento a todos os requisitos formais e materiais aplicáveis. Todas as transações foram praticadas por motivos extra-tributários, tendo um substrato negocial e econômico apto a justificar – por si só – cada um dos passos da operação. Os argumentos suscitados pelas Autoridades Fiscais não devem prosperar, uma vez que: (A) a Bain Brazil foi a real adquirente do investimento, participou da transação em razão de legítimos propósitos negociais e esteve sujeita a efetivo sacrífico econômico; (B) os ágios são legítimos e foram regularmente originados em operações realizadas com terceiros não relacionados; e (C) todos os requisitos previstos em lei para o aproveitamento fiscal de ágio – incluindo a confusão patrimonial entre as sociedades adquirente e adquiridas – foram devidamente cumpridos. V. O DIREITO: A IMPROCEDÊNCIA DA EXIGÊNCIA FISCAL V.1. A COLOCAÇÃO DA QUESTÃO São fatos incontroversos, portanto, além do fato de que a própria Bain Brazil que celebrou o contrato de compra e venda para a aquisição indireta das empresas operacionais GNDI, que todas as operações que deram surgimento ao ágio sob discussão neste processo administrativo: (i) foram realizadas entre partes independentes, com efetivo pagamento de preço (ii) existia um propósito não tributário que justificou a realização da aquisição pela Bain Brazil; Fl. 7499DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-001.668 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720060/2023-61 32 (iii) foram realizadas de forma transparente e de acordo com a legislação societária e civil aplicável; (iv) foram autorizadas pelos órgãos reguladores competentes (quando cabível); (v) foram respaldadas por laudo de avaliação que fundamentou a integralidade dos ágios na rentabilidade esperadas das entidades adquiridas; e (vi) jamais foram questionadas por qualquer outro órgão regulador competente para tanto (tal como a CVM ou o CADE). Dessa forma, o ÚNICO ponto sob discussão nestes autos é se o mero fato de os recursos utilizados pela Bain Brazil para adquirir os investimentos terem como origem parcial os aportes de capital efetuados pelos investidores estrangeiros seria o suficiente para deslocar a condição de “real adquirente” das participações societárias à Bain Capital (gestora de private equity) e justificar a glosa das despesas de ágio. Não existe qualquer discussão acerca da validade e legitimidade de todas as operações que foram realizadas e deram surgimento ao ágio sob discussão, nem sobre a efetiva existência e substância econômica da Bain Brazil. Parte relevante dos recursos financeiros foi obtida por meio de emissão de debêntures subscritas por investidores nacionais) A Bain Brazil existia tanto no plano formal quanto no plano material, captou recursos de forma regular perante os seus sócios e efetuou as aquisições em nome próprio e no seu próprio interesse. V.2. A IMPROCEDÊNCIA DOS AUTOS DE INFRAÇÃO (A.1) A Bain Capital nunca poderia ser considerada como a “real adquirente” dos investimentos. A Bain Capital e as entidades do Grupo Bain Capital não realizam investimentos em nome próprio. O objetivo das entidades desse grupo (tal como a Bain Capital) é assessorar investidores de diversos países na realização de investimentos, organizando estruturas e gerindo patrimônios em seus respectivos nomes e benefícios. (i) pela própria natureza das atividades desenvolvidas pelo Grupo Bain Capital, na qualidade de grupo econômico dedicado à atividade de consultoria para investimentos em private equity, a Bain Capital não adquire investimentos em nome próprio e mediante a utilização de recursos próprios, visto que essa entidade atua na gestão de recursos de terceiros – gerenciamento investimentos efetuados por investidores localizados em diferentes jurisdições; (ii) assim, a Bain Capital não contribuiu recursos a serem utilizados para adquirir participação societária na PSBB2 e PSBB3; e (iii) os recursos foram contribuídos por diversos investidores, que necessitavam congregar os seus recursos em uma única entidade que realizaria a compra alavancada. Fl. 7500DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-001.668 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720060/2023-61 33 A premissa adotada pela Fiscalização na análise do presente caso está errada: a Bain Capital não foi a adquirente da participação societária. Ainda que a tese da Fiscalização seja aceita, o erro na qualificação do suposto “real adquirente” da participação societária acaba por impactar a própria análise de mérito deste processo administrativo. Portanto, a própria análise da natureza das atividades da Bain Capital e do seu grupo econômico deixa clara a necessidade de imediato e integral cancelamento destes Autos de Infração, uma vez que: (i) o Grupo Bain Capital atua tão somente na consultoria de investimentos de private equity, sendo responsável por gerir recursos de terceiros e assessorar a realização de investimentos em nome de terceiros; (ii) os recursos foram originalmente aportados por múltiplos investidores, e não pela Bain Capital – o que demonstra a justificativa de que os recursos fossem congregados entidades estrangeiras; e (iii) ainda que a tese da Fiscalização fosse aceita (o que somente se cogita para fins argumentativos), não pode ser atribuída a condição de real adquirente a uma empresa que não desempenhou nenhuma função relevante na estrutura. (A.2) A impossibilidade de deslocar a condição de real adquirente para a Bain Capital O primeiro motivo é que os recursos para aquisição foram também originados em debêntures emitidas pela BCBF no Brasil e subscritas por instituição financeira local. Dessa forma, não é possível afirmar que os recursos para a aquisição são provenientes da Bain Capital ou de qualquer outra entidade domiciliada no exterior. O segundo motivo é que, ainda que a Fiscalização tivesse alegado que o “real adquirente” dos investimentos foram os investidores não-residentes que originalmente aportaram os recursos na estrutura estrangeira (o que não é o caso), esse fato isolado jamais poderia ser apto a desconsiderar os efeitos tributários das transações legitimamente realizadas pela Bain Brazil, em operações revestidas de amplos e inquestionáveis propósitos negociais, realizadas entre partes independentes, com efetivo de pagamento de preço, e sem qualquer questionamento pelos órgãos reguladores competentes. As operações realizadas com os recursos recebidos em integralização de capital são realizadas em nome e no interesse da própria pessoa jurídica. A partir dessa data, as operações realizadas com os recursos financeiros não são mais conduzidas em nome ou no interesse dos seus sócios. A Bain Brazil tinha interesse legítimo em conduzir a aquisição da PSBB2 e PSBB3 e precisava captar parte dos recursos com terceiros (conforme será visto em maiores detalhes ao longo desta Impugnação). Para fins de financiamento de uma empresa com capital de terceiros, é possível a obtenção de um empréstimo junto a uma instituição financeira, a emissão de títulos de dívida ou a emissão de ações que seriam integralizadas pelos sócios da pessoa jurídica. A opção escolhida pela Fl. 7501DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-001.668 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720060/2023-61 34 Bain Brazil para financiar a aquisição foi a obtenção de recursos junto à sua sócia (entidade que emitiu debêntures para a captação de recursos para a aquisição) e que recebeu em contrapartida cotas da Bain Brazil, em operações que atenderam a todas as formalidades exigidas pela legislação societária. O raciocínio das Autoridades Fiscais acaba por desvirtuar completamente o princípio da autonomia patrimonial e independência das pessoas jurídicas, ao estabelecer que o real adquirente de uma participação societária é o acionista que aportou recursos na pessoa jurídica. Resta claro que (i) a partir da data do aumento de capital, os recursos aportados deixam de pertencer à investidora e passam a integrar – de forma definitiva – a esfera patrimonial da sociedade investida (Bain Brazil) para todos os fins de Direito; e (ii) assim, toda e qualquer destinação que for dada pela sociedade a esses recursos será feita em seu próprio nome, ao abrigo de sua autonomia patrimonial e de forma independente da sua sócia Portanto, considerando que após o aporte de capital os recursos passaram a pertencer à esfera patrimonial da Bain Brazil (captado da forma mais tradicional de financiamento de uma pessoa jurídica), esta sociedade que efetivamente arcou com o sacrifício econômico para a aquisição da PSBB2 e PSBB3. (A.3) A necessidade de observância da personalidade jurídica e autonomia patrimonial da Bain Brazil De acordo com o artigo 49-A do Código Civil, “A pessoa jurídica não se confunde com os seus sócios, associados, instituidores ou administradores”. O entendimento das Autoridades Fiscais acaba por violar o instituto da personalidade jurídica e autonomia patrimonial entre sócios e sociedades A legislação civil prevê cenários muito específicos nos quais a autonomia patrimonial e a personalidade jurídica das sociedades podem ser mitigadas ou afastadas. No caso sob análise, em nenhum momento essas hipóteses legais de desconsideração da personalidade jurídica previstas pelo artigo 50 do Código Civil foram sequer citadas pela Fiscalização nos Autos de Infração. Desse modo, diante da ausência de qualquer uma das hipóteses que autorizam a desconsideração da personalidade jurídica da Bain Brazil, não cabe à Fiscalização fazê-lo, ao alegar que aquisições cujo preço de aquisição foi pago por esta entidade, com base em recursos que passaram à sua esfera patrimonial após o recebimento de aportes de capital, não tiveram a Bain Brazil como “real adquirente”. (A.4) As finalidades econômicas, estratégicas e negociais da Bain Brazil e de cada uma das entidades brasileiras presentes na estrutura de aquisição (A.4.i) Alkes II - FIP Discorre sobre os Fundos de Investimento em Participações. Fl. 7502DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-001.668 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720060/2023-61 35 A utilização do Alkes II – FIP na estrutura de aquisição da PSBB2 e PSBB3 é respaldada por motivos empresariais e econômicos legítimos, uma vez que a presença desse fundo de investimento era importante para viabilizar a reunião dos recursos dos diferentes investidores estrangeiros em uma única entidade (regulada) que permitia o estabelecimento de políticas de governança e investimento/desinvestimento consistentes e alinhadas aos interesses dos investidores estrangeiros. Elenca as vantagens de um investimento em FIP conforme a B3 e CVM. Dessa maneira, a reunião dos recursos dos Fundos Lux em um FIP (cujo funcionamento depende de prévio registro na CVM, nos termos do art. 3º da ICVM 391/03) permitiu a fixação de uma política de governança consistente e alinhada aos interesses dos investidores. Portanto, não há dúvidas de que existiam efetivas razões negociais e econômicas justificando a existência do Alkes II – FIP na estrutura de aquisição da PSBB2 e PSBB3, visto que esse fundo de investimento permitiu a concentração dos recursos captados por diferentes investidores não residentes em uma entidade, regulada por um órgão regulador (a CVM), que viabilizou o estabelecimento de políticas estritas e consistentes de governança entre os investidores no nível do fundo, de acordo com os seus interesses e objetivos – para a realização de investimento nas sociedades GNDI, sob a gestão do Grupo Bain Capital. Resta absolutamente desprovida de coerência jurídica a alegação de que o real adquirente da participação societária seriam as entidades estrangeiras, uma vez que o FIP é entidade legitimamente constituída no Brasil, dotada de direitos e obrigações e que serve ao propósito de congregar recursos de investidores estrangeiros para a realização da aquisição. (A.4.ii) BCBH (Atual NDI Par.) A BCBH foi adquirida e introduzida na estrutura da operação com o objetivo de (A) ser a sociedade holding do grupo responsável por centralizar o investimento nas participações societárias das empresas GNDI a serem adquiridas e (B) permitir a futura saída do investidor de private equity, por meio da abertura do seu capital na bolsa de valores brasileira (B3). Assim, a existência de uma sociedade holding segregada para a concentração dos investimentos nas sociedades pertencentes ao Grupo Notre Dame Intermédica tinha como objetivo a preparação de uma sociedade para futura abertura de capital (IPO) e uma maior expansão das operações brasileiras. Destaca as vantagens de um IPO segundo a B3. A BCBH (posteriormente, “NDI Par.”) era importante para concentrar a implementação de todos os atos exigidos pela CVM e pelas normas societárias aplicáveis para a realização de Oferta Pública Inicial de Ações (IPO) na B3. Fl. 7503DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-001.668 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720060/2023-61 36 Ressalta que o processo de abertura de capital envolve diversos agentes diferentes, exigindo o estabelecimento de relações jurídicas pela companhia – com respectivos direitos e obrigações próprios - com múltiplos players do mercado. Diante desse cenário, em 23.4.2018, o IPO da NDI Par. foi realizado e as suas ações passaram a ser negociadas na B3 (com o ticker “GNDI3”), o que apenas confirma e reforça a substância econômica e negocial que justificou a inclusão da BCBH (que posteriormente teve a sua denominação social alterada para Notre Dame Intermédica Participações S.A. – “NDI Par.”) na estrutura de aquisição sob discussão. Considerando todo o exposto acima, era natural que fosse adquirida uma sociedade holding específica para atuar como centralizadora dos investimentos e realizar os procedimentos necessários para a abertura de seu capital na B3. A utilização de uma holding para a abertura de capital facilita o processo de captação de recursos, mantendo uma entidade segregada que assume as obrigações perante os reguladores e perante o mercado, como é prática em diversas companhias. De fato, a BCBH não possuía interesse em tomar dívida (mediante a emissão das debêntures) e desenvolver as atividades operacionais das empresas a serem adquiridas, uma vez que – por ser companhia destinada à futura abertura do seu capital, passando a estar regulada pela CVM – existiria uma maior dificuldade na transformação da BCBH em sociedade operacional. Isto pois qualquer movimentação envolvendo esta sociedade passaria a exigir aprovação da CVM, o que poderia acabar criando entraves que afetariam negativamente o desenvolvimento de atividades operacionais por essa entidade. Por esse motivo, resta evidente a existência de legítimos motivos empresariais e econômicos para a BCBH na estrutura de aquisição. Dessa forma, existindo a efetiva intenção e propósito de realização de um IPO, resta demonstrado que a BCBH tinha uma razão para a sua constituição, de forma que é absolutamente descabida a premissa de que entidades estrangeiras são as reais adquirentes das participações societárias. (A.4.iii) BCBF A BCBF exerceu função econômica e negocial relevante nas operações que resultaram na aquisição das participações societárias, visto que: (A) concentrou os recursos dos diferentes investidores, originalmente aportados no Alkes II – FIP e, tendo em vista que os recursos captados não foram suficientes para a aquisição da totalidade da participação societária da PSBB2 e PSBB3: e (B) realizou a emissão de debêntures para obter os recursos complementares que eram necessários para a aquisição. Isso porque os investidores estrangeiros não possuíam todos os recursos necessários para a aquisição da totalidade da participação societária das Fl. 7504DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-001.668 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720060/2023-61 37 entidades GNDI e, por esse motivo, foi necessária a emissão de dívida para a captação dos demais recursos exigidos. Esta modalidade de operação é denominada Leveraged Buyout e tem como principal característica, justamente, a alavancagem por meio do uso de recursos captados através da emissão de dívida. Trata-se de operação amplamente praticada no mercado de capitais, citando doutrina. Essa modalidade de aquisição tem como princípio econômico a utilização de recursos oriundos da própria sociedade adquirida para quitação de dívida captada na sua aquisição. Em uma compra alavancada, os adquirentes aumentam o seu potencial de compra, tendo em vista que nem todos os recursos precisam ser próprios no momento da aquisição. No entanto, não era possível a captação de dívida pelas outras entidades já existentes na estrutura: Alkes II – FIP: o artigo 35, inciso II, da Instrução CVM 391/03 (vigente à época), estabelecia que os fundos de investimentos estavam impedidos de obterem empréstimos – ou qualquer outra forma de endividamento –, para qualquer fim. BCBH: considerando o objetivo de abertura do capital da BCBH na bolsa de valores brasileira (B3), o Grupo Bain Capital (responsável por gerir os recursos financeiros dos investidores estrangeiros) não pretendia alocar dívidas à sociedade que futuramente teria as suas ações vendidas na B3. Especificamente com relação às razões pelas quais a emissão das debêntures não foi realizada pela sociedade adquirente das participações societárias (Bain Brazil), é importante destacar que existiam motivos regulatórios que obstavam a captação de recursos adicionais pela entidade responsável por adquirir as empresas operacionais GNDI. A RN ANS 209/09 previa que as operadoras de planos privados de assistência à saúde (tal como a Requerente) estavam obrigadas a observar determinados critérios de margem de solvência. As operadoras de planos privados de assistência à saúde estavam sujeitas a regras específicas previstas pelo seu órgão regulador (ANS) acerca do valor mínimo do seu patrimônio líquido e de sua margem de solvência, que limitavam a sua capacidade de endividamento. Por esse motivo, surgiu a necessidade de uma entidade isolada e segregada daquela responsável por conduzir a aquisição (Bain Brazil) emitir as debêntures para a captação dos recursos adicionais para o pagamento do preço. A BCBF tinha como sua principal finalidade negocial viabilizar a captação de recursos por meio da emissão de debêntures. Trata-se de condição de existência da operação, que não poderia ser desempenhada por nenhuma outra sociedade envolvida e que, por si só, já representa fundamento para a existência da BCBF no contexto da aquisição. Fl. 7505DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-001.668 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720060/2023-61 38 Nesse sentido, a impossibilidade de afirmar-se que a estrutura foi implementada com motivos tributários se torna ainda mais clara ao notar-se que a captação de recursos via emissão de debêntures pela BCBF não era a estrutura mais eficiente do ponto de vista fiscal, eis que: (i) a BCBF era sociedade holding sem atividades operacionais próprias e, consequentemente, que não gerava receitas tributárias relevantes; (ii) desse modo, as despesas incorridas por essa entidade com a remuneração das debêntures emitidas a terceiros apenas geraram contínuos prejuízos fiscais e bases de cálculo negativas da CSL no nível desta entidade, visto que não existiam receitas tributárias em montante suficiente para compensar contra a dedutibilidade das despesas de juros relativas às debêntures; (iii) como se sabe, a compensação de prejuízos fiscais e bases de cálculo negativas estão limitadas ao montante de 30% do lucro tributável do exercício em que se realize a compensação, nos termos dos artigos 15 e 16 da Lei nº 9.065, de 20.6.1995 (“Lei 9.065/95”); e (iv) de qualquer forma, além da ineficiência do limite de compensação mencionado acima, fato é que a BCBF não reconhecia receitas tributáveis em montantes significativos, de modo que existia uma dificuldade para obter-se a apuração de lucro tributável apto à compensação contra o prejuízo fiscal citado acima e, na prática, esses saldos de prejuízo apenas foram majorados ao longo do tempo. Dessa maneira, caso a operação tivesse sido estruturada exclusivamente com fins tributários, o ideal seria que (1) a captação dos recursos mediante a emissão das debêntures fosse efetuada pela própria sociedade adquirente e (2) após a aquisição, a sociedade adquirida operacional fosse incorporada pela entidade adquirente que tomou a dívida, visto que essa estrutura permitiria a dedução das despesas de juros contra as receitas tributáveis auferidas na exploração das atividades operacionais da empresa adquirida. Contudo, não foi essa a estrutura delineada para a transação sob discussão, visto que o objetivo nunca foi a redução da carga tributária do grupo, mas sim a realização de aquisição através de uma estrutura com efetivas motivações econômicas e empresariais, que não afetasse a margem de solvência das empresas adquiridas. Assim, a BCBF atendeu perfeitamente as necessidades negociais e econômicas da transação, não tendo sido interposta com fins unicamente tributários, de forma que é absolutamente descabida a alegação de que o real adquirente da participação societária está domiciliado no exterior. (A.4.iv) Bain Brazil A aquisição se deu pela Bain Brazil em razão de três motivos principais: Fl. 7506DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-001.668 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720060/2023-61 39 Primeiro Motivo: Necessidade de a aquisição ser realizada por pessoa jurídica distinta daquela que emitiu as debêntures para preservar a margem de solvência exigida das operadoras. Segundo Motivo: Manutenção de direitos e obrigações no patrimônio de entidade distinta daquela que emitiu as debêntures. A estrutura da transação também foi delineada com o objetivo de possibilitar a transferência dos direitos e obrigações decorrentes do contrato de compra e venda para o patrimônio de sociedade distinta daquela responsável por captar recursos de terceiros mediante a emissão de debêntures. A estrutura da transação foi delineada com o objetivo de segregar a pessoa jurídica responsável por captar os recursos adicionais de terceiros (BCBF) das obrigações da compradora previstas pelo contrato de compra e venda, com a finalidade de evitar a redução atratividade das debêntures emitidas pela BCBF e facilitar a negociação de boas condições para essa dívida que seria tomada por esta entidade, que não seria contaminada por eventuais obrigações relacionadas à aquisição das participações societárias. A estrutura de aquisição por meio da Bain Brazil também possibilitou a melhor alocação dos direitos e das obrigações previstas pelo contrato de compra e venda e a negociação de melhores condições para a dívida que seria tomada na captação dos recursos complementares necessários para a aquisição dos investimentos. Terceiro Motivo: Condução do Processo de Autorização Perante a ANS A Bain Brazil também desempenhou a importante função de conduzir o processo de autorização da operação perante a ANS, tendo sido a sociedade responsável por apresentar uma série de documentos e esclarecimentos exigidos por esse órgão regulador, imprescindíveis para que fosse possível concluir a transação. Por esses motivos, resta evidente que (A) a aquisição pela Bain Brazil foi realizada em decorrência de efetivos propósitos econômicos e negociais, bem como (B) era essa entidade que tinha a aptidão e o interesse de realizar a aquisição da PSBB2 e PSBB3, sendo a real adquirente das participações societárias. Tendo isso em vista, a própria Fiscalização reconhece que existia propósito relevante não tributário para que a aquisição fosse realizada pela Bain Brazil: “A BAIN BRAZIL, apesar de estar constituída desde o ano de 2011, funcionou como veículo de investimento nessas operações ao receber e repassar os meios pecuniários destinados à aquisição dos ativos, não obstante porventura pudesse existir um propósito relevante que não fosse tributário, suficiente para justificar sua utilização” (fls. 5.032 – não destacado no original). A Bain Brazil desempenhou importantes funções econômicas, estratégicas e negociais nas operações que deram surgimento ao ágio, existindo efetivas motivações econômicas para que a aquisição dos investimentos fosse realizada por essa sociedade. Fl. 7507DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-001.668 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720060/2023-61 40 Todas as empresas presentes na estrutura de aquisição da PSBB2 e PSBB3 tiveram legítimas motivações econômicas e empresariais para sua existência, sendo impossível afirmar que o real adquirente é entidade domiciliada no exterior. (A.5) O recente entendimento do STJ sobre o tema A Decisão. Recentemente, em sessão de julgamento realizada em 5.9.2023, a 1ª Turma do Superior Tribunal de Justiça (“STJ”) julgou, sob relatoria do Ministro Gurgel de Faria, o REsp 2.026.473/SC (“Caso Cremer”), no qual se discutiu a dedutibilidade de despesas de ágio, nos termos da Lei 9.532/97. Esse foi o primeiro processo julgado no mérito pelo Tribunal em relação ao tema – alguns outros precedentes anteriores que haviam sido levados à Corte foram rejeitados por se pautarem em revisão de fatos e de provas. Destaca que a glosa de despesas foi afastada pelo STJ por unanimidade de votos - confirmando, assim, tanto a sentença favorável, quanto o acórdão anteriormente proferido pelo E. Tribunal Regional Federal da 4ª Região (“TRF4”). Discorre sobre a referida decisão. Nesse cenário, ainda que fosse possível equiparar a Bain Brazil a “empresa- veículo” (o que apenas se admite para fins argumentativos), não caberia a glosa das despesas de ágio. Isso porque, conforme reconhecido pelo STJ no Caso Cremer: (i) atualmente, não existe nenhuma vedação ao reconhecimento e aproveitamento fiscal de ágio pelas chamadas “empresas-veículo”; (ii) existem razões negociais, estratégicas, econômicas e operacionais para a condução de aquisição de participação societária por uma “empresa-veículo”; (iii) não cabe às Autoridades Fiscais simplesmente desconsiderar o aproveitamento fiscal de ágio sem demonstrar que as operações que deram surgimento ao ágio e ao seu aproveitamento são artificiais (ônus do Fisco); (iv) quando a investidora é estrangeira, é ainda mais justificável a constituição de empresa brasileira para conduzir a operação, não cabendo adotar a presunção absoluta de que todas as operações com essas características não poderiam gerar um ágio amortizável para fins fiscais, visto que existem razões negociais e econômicas para a realização da transação dessa forma (por meio da empresa brasileira) (i.e. viabilização da dedução do ágio, negociação com base na moeda local, facilitar as operações locais, etc.); e (v) para fins de autorização do aproveitamento fiscal do ágio, cabe tão somente o cumprimento dos requisitos previstos pela legislação aplicável – que em nenhum momento vedam à utilização de “empresa-veículo”. Desse modo, resta claro que, caso o entendimento do STJ fosse adotado ao caso sob discussão, a autuação seria integralmente cancelada. Fl. 7508DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-001.668 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720060/2023-61 41 (A.6) A jurisprudência acerca da legitimidade de constituição de sociedade no Brasil para a captação de recursos no mercado local O E. CARF já apreciou em diversas oportunidades a realização de operação de compra alavancada e tem decidido que (i) a centralização de recursos de diversos investidores; e (ii) a viabilização de captação de recursos por meio de endividamento representa razão econômica extrafiscal que justifica a presença de sociedade holding brasileira na estrutura da aquisição. Cita jurisprudência. Considera que o posicionamento atual E.do CARF é no sentido de que, no caso de constituição de sociedade no Brasil para a captação de recursos no mercado local, resta demonstrada a existência de propósitos negociais e econômicos para a estrutura de aquisição adotada pelo contribuinte, não cabendo o deslocamento da condição de “real adquirente” aos investidores estrangeiros. Sendo assim, como no caso sob análise houve a captação de recursos no mercado local para o financiamento de parcela significativa do preço de aquisição, os investidores estrangeiros não podem ser considerados como os “reais adquirentes” das participações societária. (A.7) A jurisprudência sobre a tese do “real adquirente” A jurisprudência recente da C. CSRF aponta que o fluxo de recursos dentro do grupo adquirente é irrelevante para a definição de quem vem a ser o real adquirente. Toda a digressão pretendida pela Fiscalização a respeito do conceito de “real adquirente” e da disponibilização de recursos pelos controladores da Bain Brazil é completamente irrelevante para a presente discussão. Trata-se de acusação desprovida de qualquer respaldo legal, e que pela mesma razão deve ser prontamente afastada. (B) Segunda Razão: a inexistência de requisito de observância da origem dos recursos utilizados para o pagamento do preço e o atendimento de todos os requisitos legais para a dedução do ágio. Conforme mencionado, nos termos do artigo 20 do DL 1.598/77 e dos artigos 7º e 8º da Lei 9.532/97 vigentes à época dos fatos, a dedutibilidade de ágio estava condicionada à observância exclusiva de quatro requisitos: (i) Primeiro Requisito: aquisição de participação societária com pagamento de ágio; (ii) Segundo Requisito: avaliação do investimento pelo MEP, nos termos do artigo 248 da Lei das S.A.; (iii) Terceiro Requisito: fundamentação do ágio na expectativa de rentabilidade futura da sociedade adquirida; e Fl. 7509DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-001.668 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720060/2023-61 42 (iv) Quarto Requisito: incorporação, cisão ou fusão entre a sociedade adquirente e a sociedade adquirida (ou vice-versa). Em nenhum momento a legislação tributária faz qualquer distinção quanto à origem dos recursos utilizados na aquisição e à sociedade responsável por - na condição de acionista - financiar o pagamento do preço de aquisição. Não havia qualquer dispositivo legal estabelecendo que, para fins de aproveitamento fiscal de ágio, somente seria considerada como sociedade adquirente do investimento e com direito ao aproveitamento fiscal do ágio a entidade da qual originaram os recursos financeiros utilizados para o pagamento do preço de aquisição. Desse modo, nos termos das normas tributárias aplicáveis, (i) a sociedade que adquire a participação societária e registra o investimento na sua contabilidade (pelo MEP) que deveria desdobrar o custo de aquisição em patrimônio líquido e ágio (se for o caso); e (ii) a entidade que possui direito ao aproveitamento fiscal de ágio, após o evento de confusão patrimonial, é aquela que absorver o patrimônio da sociedade na qual detém participação societária adquirida com ágio (ou vice-versa). Os dispositivos legais responsáveis preveem que o registro e o aproveitamento fiscal do ágio devem ser realizados pela pessoa jurídica que detém o investimento (e não por aquela que originalmente aportou os recursos utilizados pela empresa que adquiriu o investimento e se tornou acionista da empresa adquirida). Na ausência de restrição legal apta a embasar o entendimento da Fiscalização, deve-se considerar que a sociedade que possui direito ao reconhecimento e aproveitamento fiscal do ágio é aquela que: (A) participou diretamente da operação de aquisição da participação societária; (B) pagou o preço de aquisição e recebeu a participação societária em contrapartida; e (C) registrou esse investimento em sua contabilidade (conforme o MEP). E esse é exatamente o caso da Bain Brazil (e não da Bain Capital ou seus investidores estrangeiros). Assim, no presente caso, todos os requisitos previstos pela legislação tributária para o aproveitamento fiscal do ágio foram atendidos, conforme demonstrado na tabela abaixo: Fl. 7510DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-001.668 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720060/2023-61 43 Sendo assim, é forçoso concluir que: (i) a legislação tributária não prevê que somente a pessoa jurídica da qual originaram os recursos utilizados para o pagamento do preço poderá ser considerada como a “real adquirente” do investimento para fins de reconhecimento e aproveitamento fiscal de ágio; (ii) não existe nenhum requisito previsto na Lei 9.532/97 para o aproveitamento fiscal do ágio que não tenha sido plenamente atendido pela Bain Brazil (e a Requerente, na qualidade de sucessora da Bain Brazil); e (iii) tampouco existe qualquer vício que descaracterize os eventos societários descritos pela Requerente, os quais jamais foram questionados pela Fiscalização ou por qualquer órgão regulador competente. (C) Terceira Razão: A impossibilidade de desconsideração da Bain Brazil A existência e validade da Bain Brazil é inquestionável, porquanto seus atos constitutivos foram regularmente inscritos no respectivo registro de sociedades no ano de 2011 (doc. nº 4). Discorre sobre o artigo 109 do CTN e considera que, se o direito privado determina que o adquirente de determinada participação societária é a Bain Brazil, não pode a Autoridade Fiscal arbitrariamente deslocar a condição de adquirente a outra entidade. Ainda sob a perspectiva do direito privado, vale destacar que decaiu o direito de qualquer autoridade questionar a validade da constituição da Bain Brazil, de forma que a sua personalidade jurídica e autonomia patrimonial não pode ser desconsiderada. Conforme prevê o parágrafo único do artigo 45 do Código Civil, se existisse qualquer vício na constituição ou nas operações da Bain Brazil, o prazo para anular a sua constituição decaiu em 3 anos após a sua constituição – o que ocorreu no ano de 2014. Fl. 7511DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-001.668 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720060/2023-61 44 Depois de regularmente constituída e decaído o direito da sua anulação, a existência e a personalidade jurídica da Bain Brazil devem ser respeitadas para todos os fins de direito. A personalidade da Bain Brazil apenas poderia ser desconsiderada se tivesse restado caracterizado “desvio de finalidade” ou vícios de “confusão patrimonial” entre a sociedade e seus sócios e administradores (artigo 50 da Código Civil). (D) Quarta Razão – Argumento Subsidiário: ainda que a Bain Brazil fosse uma empresa interposta na estrutura, o aproveitamento fiscal do ágio deveria ser admitido (D.1) A colocação da questão (D.2) O atendimento de todos os requisitos legais para o aproveitamento fiscal do ágio Todos os requisitos previstos pela legislação tributável para o reconhecimento e o aproveitamento fiscal do ágio foram atendidos. (D.3) A legitimidade de aquisições realizadas por sociedades holdings nos termos da legislação societária, civil e tributária As legislações societária, civil e tributária autorizam expressamente que uma empresa seja constituída com o objetivo de deter participação em outras sociedades. Portanto, (i) a legislação societária autoriza expressamente que uma empresa tenha como objeto participar do objeto de outras sociedades, inclusive para beneficiar-se de incentivos fiscais; e (ii) a legislação tributária também reconhece a possibilidade de uma sociedade existir com o propósito específico de participar em sociedades, exercendo a função de holding pura (sendo autorizado o diferimento de despesas de juros nos investimentos por ela efetuados). Por esse motivo, se a legislação brasileira reconhece a existência e a regularidade desse tipo de sociedade enquanto legítima sujeita de direitos e obrigações, então a Bain Brazil também teria a prerrogativa de exercer essa função, sem que os efeitos de sua participação em uma transação de aquisição de participação societária possam ser desconsiderados. Além disso, ao contrário do que as Autoridades Fiscais buscam alegar, a Bain Brazil era sociedade legítima, com efetiva existência, bem como que explorava o seu objeto social, que em nenhum momento foi utilizada de forma desvirtuada pelos seus acionistas. (D.4) Recentes precedentes do E. CARF a respeito da regularidade de “empresasveículo” A jurisprudência recente do E. CARF e da C. CSRF tem compreendido que a presença de pessoa jurídica classificada como “empresa-veículo” não é, por si só, condição suficiente para inviabilizar ou tornar ilegítimo o aproveitamento fiscal de ágio gerado na transação. Cita jurisprudência. Fl. 7512DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-001.668 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720060/2023-61 45 O mesmo entendimento tem sido adotado pelo Poder Judiciário, que já concluiu em diversas oportunidades que o simples fato de o grupo adquirente de participação societária se utilizar de uma sociedade considerada “veículo” não tem o condão de tornar as contrapartidas de amortização do ágio indedutíveis. (D.5) Outras razões que impossibilitam a desconsideração dos efeitos tributários do aproveitamento fiscal do ágio Respeito ao princípio da livre iniciativa: não compete à Fiscalização realizar juízo de valor sobre operações que não são vedadas pelo ordenamento jurídico. Isso porque, o artigo 170 da CF/88 estabelece que a ordem econômica brasileira é baseada na livre iniciativa. Inexistência de regulamentação do parágrafo único do artigo 116 do CTN: o artigo 116, parágrafo único, do CTN, é a única norma tributária que autoriza as autoridades fiscais a desconsiderarem atos ou negócios jurídicos praticados com a “finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária”. (E) Quinta Razão: Tributação dos ganhos de capital dos Vendedores A quinta razão que demonstra a improcedência das alegações das Autoridades Fiscais é que os valores recebidos pelos Vendedores em decorrência da venda da PSBB2 e PSBB3 foram devidamente sujeitos ao imposto sobre a renda a título de ganho de capital. Como consequência, é certo que: (A) se na perspectiva do alienante do investimento ocorreu a tributação de ganhos de capital sobre o ágio, havendo legitimação de seu custo de aquisição, (B) na perspectiva do adquirente está materializada a possibilidade de aproveitar esse ágio para fins fiscais, pois se trata de “dois lados de uma mesma moeda”: de um lado, tributa-se a mais-valia recebida pelo alienante, e, de outro, permite-se o aproveitamento fiscal do ágio pelo adquirente. (F) Outras Questões Relevantes (F.1) A Bain Brazil Participou das Negociações e do Processo Decisório relativos à Aquisição • As alegações da fiscalização foram feitas de maneira genérica e sem respaldo em qualquer documento que pudesse confirmar que a Bain Brazil não participou das negociações, dos estudos e dos respectivos encargos incorridos nessa avaliação, ou do processo decisório para a aquisição dos investimentos; • A Bain Brazil negociou e celebrou com os Vendedores o contrato de compra e venda para a aquisição das participações societárias da PSBB2 e PSBB3; • A Bain Brazil, pessoa jurídica com autonomia patrimonial, decidiu alocar recursos financeiros de seu patrimônio para a aquisição dos investimentos, em decisão tomada pela administração desta entidade; Fl. 7513DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-001.668 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720060/2023-61 46 • O fato de os recursos financeiros utilizados para o pagamento do preço de compra das participações societárias ter como origem aportes efetuados pelos investidores (diretos e indiretos) da Bain Brazil não afasta o fato de que esta entidade que negociou o contrato de compra e venda com os Vendedores, assinou este instrumento contratual, bem como avaliou e decidiu pela aquisição dos investimentos mediante a utilização de recursos que – após os aumentos de capital – passaram a pertencer à sua esfera patrimonial; • Os contribuintes têm liberdade para financiar as suas operações da forma que lhe seja mais vantajosa, não estando obrigados a obter recursos da maneira que lhe seja mais custosa; e • Nesse contexto, o fato de a Bain Brazil ter decidido obter os recursos para o pagamento do preço de aquisição junto aos seus acionistas: (a) não significa que essa entidade não teria participado das negociações, dos estudos e dos respectivos encargos incorridos nessa avaliação, não tendo exercido papel no processo decisório relativo à aquisição das participações societárias; (b) nem afasta o fato de que foi a Bain Brazil que celebrou o contrato de compra e venda com os Vendedores, pagou o preço de aquisição e esteve sujeita aos direitos e às obrigações previstas pelo contrato de compra e venda. (F.2) A inexistência de “duplo aproveitamento do goodwill” A Autoridade Fiscal entende que existiria um duplo aproveitamento fiscal do ágio porque: (a) no nível da Requerente, ND Seguradora e Interodonto (após a cisão total da Bain Brazil), o ágio estaria sendo amortizado para fins fiscais; e (b) no nível dos acionistas da Bain Brazil, os valores aportados nesta entidade e utilizados por esta sociedade para o pagamento do preço de aquisição majorariam o custo de aquisição do investimento detido na Bain Brazil e, por consequência, reduziriam o ganho de capital tributável auferido no momento da venda desta empresa. Em que pese as alegações da Fiscalização, cabe notar que: (i) por todas as razões já expostas acima, a Bain Brazil possui pleno direito ao reconhecimento e aproveitamento fiscal do ágio, tendo sido a entidade que efetivamente adquiriu os investimentos com recursos que passaram à sua esfera patrimonial após a integralização dos aportes de capital efetuados pela sua controladora; (ii) de acordo com a legislação tributária aplicável, os aumentos de capital efetuados por investidoras estrangeiras nas suas investidas brasileiras (e os posteriores aumentos efetuados pelas entidades brasileiras nas suas controladas) majoram o custo de aquisição detido com relação a esses investimentos, de modo que a redução do ganho de capital tributável no caso de futura venda é mera consequência da observância das normas vigentes; e (iii)as consequências tributárias mencionadas acima são comuns a todas as operações nas quais as sociedades adquirentes de investimentos com pagamento Fl. 7514DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-001.668 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720060/2023-61 47 de ágio estiveram sujeitas a aportes de capital em caixa em momento anterior, não consistindo em prática irregular ou realizada com finalidades exclusivamente tributárias, especialmente considerando que o aumento de capital consiste na forma mais comum e regular de financiamento das pessoas jurídicas. Por todas essas razões, resta claro que os Autos de Infração devem ser imediatamente cancelados. VI. O DESCABIMENTO DA MULTA DE OFÍCIO QUALIFICADA VI.1. A DELIMITAÇÃO DO ESCOPO DO AGRAVAMENTO DA MULTA DE OFÍCIO O presente processo não envolve hipótese de qualificação da multa de ofício, visto que não ocorreu nenhuma conduta de sonegação, fraude, simulação ou dolo por parte da Requerente ou qualquer das partes envolvidas na transação VI.2. A INEXISTÊNCIA DE FUNDAMENTAÇÃO JURÍDICA PARA A QUALIFICAÇÃO DA MULTA DE OFÍCIO A caracterização da fraude e da simulação ainda depende da comprovação da intenção dolosa de mascarar ou disfarçar a ocorrência do fato gerador. O conceito de sonegação, por sua vez, se baseia essencialmente na ação ou omissão dolosa que tenha o objetivo de obstar ou atrasar o conhecimento da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária ou das condições pessoais do seu contribuinte pelas autoridades fiscais. O sujeito que pratica ato de sonegação é aquele que tem a clara intenção de frustrar regras e deveres legais. No caso analisado, não se verifica a ocorrência de fraude, sonegação, abuso de direito ou simulação. Em nenhum momento pretendeu-se realizar atos societários para “driblar” as normas tributárias em questão buscando a redução dos tributos devidos. Para que haja imputação de fraude, simulação ou sonegação, a Autoridade Fiscal deveria ter demonstrado que o contribuinte tinha conhecimento do ilícito (ou da ocorrência do fato gerador) e tinha a vontade de enganar, o que a doutrina penalista chama de elemento intelectivo e volitivo. Por elemento intelectivo entende-se o conhecimento do agente das circunstâncias caracterizadoras do ilícito e, em consequência, do valor tutelado pela norma. O elemento volitivo significa a vontade de realizar a conduta contraposta pela norma penal, como já decidido pelo E. CARF (Acórdão 2202-002.167, de 19.2.2013). No caso concreto, as operações praticadas pela Bain Brazil foram reais, devidamente registradas nos órgãos públicos competentes e contabilizadas nos livros fiscais e contábeis das sociedades envolvidas, de forma absolutamente transparente e sem qualquer questionamento por parte dos órgãos reguladores competentes. Ainda que existisse um planejamento tributário julgado irregular para fins de aproveitamento fiscal do ágio, a jurisprudência da C. CSRF reconhece que a multa qualificada não deve ser aplicada, em especial quando houver dúvida razoável Fl. 7515DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-001.668 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720060/2023-61 48 acerca do dolo do sujeito passivo, sendo ônus da autoridade fiscal comprovar o comportamento doloso (Acórdão 9101-00.298, de 24.8.2009). Recentemente, o E. CARF também reconheceu que, ainda que houvesse a utilização de empresa- veículo na estruturação de operação para o aproveitamento fiscal de ágio (o que não é o caso destes autos) não é o suficiente para ensejar a aplicação da multa de ofício qualificada: “A utilização da dita empresa-veículo para fins de amortização fiscal do ágio, ainda que considerada sem propósito negocial, não caracteriza dolo, fraude ou sonegação, o que enseja a redução da multa de ofício de 150% para 75%” (Acórdão nº 9101-006.624, de 15.6.2023) Sendo assim, o descabimento da qualificação da multa de ofício no presente processo administrativo se torna claro ao notar-se que • Todos os atos celebrados conferiram e transferiram direitos para os seus verdadeiros titulares; • A Fiscalização reconheceu a total legitimidade das operações que deram surgimento ao ágio sob discussão, não levantando qualquer questionamento acerca dos seguintes fatos (incontroversos): (1) os ágios foram gerados de forma legítima, em operação realizada entre partes independentes e com pagamento de preço efetivo; e (2) houve a incorporação das sociedades investidas pela investidora, fazendo com que o ágio registrado contabilmente pela sociedade se tornasse um ativo diferido amortizável para fins fiscais, nos termos estabelecidos pela legislação vigente. • Os negócios jurídicos praticados contêm declarações, condições e cláusulas verdadeiras e nenhum documento foi antedatado ou pós-datado; • A Fiscalização não apresentou nenhuma prova ou indício de que o presente caso envolve a prática de sonegação, simulação, fraude ou dolo; • As operações foram transparentes, registradas junto às autoridades competentes, feitas a valores justos de mercado mediante desembolso de recursos pela entidade adquirente; e • Nesse contexto, o caso sob análise envolve, no máximo, divergência quanto à interpretação da legislação tributária, a qual jamais poderia justificar a majoração da multa de ofício. Tanto o antigo Conselho de Contribuintes editou a Súmula nº 14, como posteriormente o E. CARF publicou a Súmula nº 25, reafirmando a impossibilidade de aplicação de multa qualificada sem a devida comprovação inequívoca da ocorrência de qualquer das figuras mencionadas pelos artigos 71 a 73 da Lei 4.502/64. O presente processo administrativo diz respeito à discussão apenas de Direito, com divergência entre a Fiscalização e a Requerente acerca da interpretação das normas aplicáveis ao reconhecimento e aproveitamento fiscal de ágio. Fl. 7516DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-001.668 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720060/2023-61 49 Assim, quando muito, somente se poderia falar na possível ocorrência de “erro de proibição”, pois, se é que havia qualquer ilicitude nas operações examinadas (o que se admite para argumentar), não havia ao menos conhecimento por parte da Requerente acerca dessa suposta ilicitude dos procedimentos adotados no período em que ele foi praticado. VII. A INAPLICABILIDADE DA MULTA ISOLADA VII.1. A COLOCAÇÃO DA QUESTÃO Não cabe a aplicação de multa isolada em conjunto com a multa de ofício. VII.2. O DESCABIMENTO DA APLICAÇÃO DA MULTA ISOLADA EM CONJUNTO COM A MULTA DE OFÍCIO – PRINCÍPIO DA CONSUNÇÃO Se uma empresa é optante do regime de estimativa mensal na tributação pelo IRPJ e CSL, e essa empresa acredita que a legislação aplicável lhe autoriza excluir montantes mensais do seu lucro tributável, é claro que essa exclusão terá efeito tanto nos montantes mensais como no montante anual. Ao se admitir a imposição de multa nesses casos, seria como admitir que a multa de ofício seria de 125% ou, ainda, 150% (100% de multa de ofício + 50% de multa isolada), o que seria um absurdo. Dizer que a multa isolada pune por infração distinta da multa de ofício não se sustenta. A conduta de reconhecer menos receita ao longo do ano necessariamente leva ao resultado de a receita total anual ser também inferior. Então é evidente que não se pode aplicar duas penalidades nesse caso, pois se trata de uma única conduta. Constitui claro excesso a cobrança de dupla penalidade nessa situação. O artigo 44 da Lei 9.430/96 é claro ao estabelecer que a multa isolada somente pode ser exigida quando a pessoa jurídica, sujeita ao pagamento do imposto por estimativa, deixar de fazê-lo, mesmo que essa pessoa jurídica tenha prejuízo fiscal/base negativa de CSL no período ou que já tenha recolhido o tributo. Nessa hipótese, por não existir valor de principal exigível, em princípio, poderia ser exigida a multa isolada. Entretanto, quando houver tributo a ser pago, o artigo é claro ao estabelecer que a multa punitiva deverá ser cobrada juntamente com o valor do principal. A multa isolada não teria cabimento nesse caso, pois esta somente pode ser exigida quando não existe valor de principal a ser exigido. Esse é o entendimento da própria Administração Tributária, que, no artigo 52 da IN 1.700/17, estabelece que: “Verificada, durante o ano-calendário em curso, a falta de pagamento do IRPJ ou da CSLL por estimativa, o lançamento de ofício restringir-se-á à multa isolada sobre os valores não recolhidos”. Cita jurisprudência. Fl. 7517DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-001.668 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720060/2023-61 50 Não pode ser aplicada, simultaneamente, (i) a multa de ofício em razão da suposta redução indevida da base de cálculo do IRPJ e CSL; e (ii) a multa isolada pelo não recolhimento das estimativas mensais VIII. A INAPLICABILIDADE DOS JUROS SOBRE AS MULTAS A multa configura uma sanção, uma penalidade sem natureza tributária. Assim, as multas não podem ser aumentadas pela aplicação de taxa de juros, sob pena de ser caracterizado o agravamento da sanção. Ainda que os juros de mora possam incidir sobre o valor dos tributos lançados, a atualização do débito não poderá ser feita por meio da incidência de juros sobre as multas aplicadas, como pretende a Autoridade Fiscal. Assim, resta evidente a impossibilidade de aplicação de juros sobre as multas (de ofício e isolada), na medida em que, se os juros devem remunerar o credor que foi privado do seu patrimônio, estes somente deverão incidir sobre o valor de principal que deveria ter sido recolhido no prazo legal, mas supostamente não o foi, em respeito ao artigo 3º do CTN, e ao artigo 150, inciso VI, bem como aos artigos 5º, incisos XXII e XXIV (direito de propriedade e justa indenização), e 37 (moralidade), da CF/88. IX. CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO Considerando que são aplicáveis à CSL as mesmas normas de apuração e de pagamento estabelecidas para o IRPJ, são válidos os argumentos de fato e de Direito apresentados anteriormente, que justificam a legalidade do procedimento adotado pela Requerente também para efeitos de recolhimento da CSL. Dessa forma, tendo demonstrado na presente Impugnação a improcedência da autuação de IRPJ, torna-se, também, improcedente a exigência relativa à CSL. X. AS CONCLUSÕES E O PEDIDO Reitera os argumentos anteriores. A Requerente pleiteia o ACOLHIMENTO INTEGRAL DA PRESENTE IMPUGNAÇÃO e o imediato cancelamento dos Autos de Infração (principal, multas e juros), com o consequente arquivamento do processo administrativo, devendo-se recompor eventuais prejuízos fiscais e bases negativas da CSL compensados. A Requerente protesta ainda pela juntada posterior de documentos que possam se fazer necessários, nos termos do artigo 16, § 4.º, alínea “a” do Decreto 70.235/72, bem como do princípio da verdade material que orienta o processo administrativo fiscal. IMPUGNAÇÃO DA RESPONSÁVEL SOLIDÁRIA BCBF PARTICIPAÇÕES S.A. A BCBF PARTICIPAÇÕES S.A. apresentou impugnação, na qual, repete os mesmos pontos já apontados na impugnação da Notre Dame Intermédica Saúde S.A. e acrescenta os seguintes pontos: Fl. 7518DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-001.668 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720060/2023-61 51 Na condição de suposta responsável solidária dos créditos tributários, a Requerente tem plena legitimidade para apresentar a presente Impugnação, com o propósito de contestar a sua inclusão como responsável solidária e o próprio lançamento tributário. PRELIMINARES A NULIDADE DOS AUTOS DE INFRAÇÃO: AUSÊNCIA DE FUNDAMENTAÇÃO FÁTICA E LEGAL Uma simples leitura do Termo de Verificação Fiscal (“TVF”) é suficiente para revelar que este carece de elementos básicos para a sua validade, quais sejam: descrição clara e precisa dos argumentos que motivaram a alegação de que a Requerente poderia ser responsabilizada pelos créditos tributários sob discussão. No TVF, não houve nenhuma especificação quanto ao suposto interesse comum da Requerente (artigo 124, inciso I do CTN). Pretende-se a responsabilização solidária da Requerente apenas em razão de sua condição de controladora da Bain Brazil quando da aquisição das participações societárias, sem qualquer especificação acerca dos motivos pelos quais a Requerente teria um interesse comum nos fatos ora sob discussão. Assim, a referência feita à Requerente no TVF é totalmente imprestável à sua responsabilidade solidária. Para que a tentativa da Fiscalização pudesse subsistir, era necessário que demonstrasse, ao menos, qual o interesse jurídico comum entre a Requerente e a Bain Brazil em relação à situação que constituiu o fato gerador da obrigação principal, requisito essencial para a responsabilização solidária para fins tributários nos termos do art. 124, inciso I do CTN. Não há nenhum elemento, prova ou indício – direto ou indireto - que possa justificar a atribuição de vínculo de responsabilidade solidária à Requerente. Conclui-se, portanto, que a Fiscalização imputou responsabilidade solidária à Requerente com base em simples presunção. Em caso de dúvida quanto a fatos e à prática de infrações, a interpretação da legislação tributária deve ser feita favoravelmente ao contribuinte, especialmente em relação à autoria, imputabilidade ou punibilidade pela infração e a natureza e circunstâncias materiais do fato, conforme artigo 112 do CTN. Portanto, a imputação de responsabilidade solidária à Requerente deverá ser imediatamente afastada por esta I. DRJ, por nulidade inconvalidável quanto à inexistência de fundamentação fática e jurídica que levaria à responsabilização da Requerente. O DIREITO: A IMPROCEDÊNCIA DA RESPONSABILIZAÇÃO SOLIDÁRIA DA REQUERENTE A COLOCAÇÃO DA QUESTÃO Fl. 7519DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-001.668 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720060/2023-61 52 As Autoridades Fiscais pretendem responsabilizar a Requerente por créditos tributários lançados contra a NDI Saúde (sucessora da Bain Brazil) exclusivamente pelo fato de a Requerente ser a controladora da Bain Brazil e ter administrador em comum com esta sociedade à época da aquisição dos investimentos que deram surgimento ao ágio sob discussão. De acordo com a Fiscalização, na condição de controladora da Bain Brazil, a Requerente supostamente teria autorizado e participado diretamente nas supostas infrações que teriam resultado no crédito tributário exigido, tendo atuado no mesmo polo da obrigação tributária que a Bain Brazil com a finalidade de obter ganhos tributários indevidos. Entretanto, o mero fato de a Requerente ser a controladora da Bain Brazil à época da aquisição das participações societárias por esta entidade e de essas entidades terem administradores em comum não poderia justificar a responsabilização solidária da Requerente pelo crédito tributário decorrente da glosa das despesas de ágio. A IMPROCEDÊNCIA DA RESPONSABILIZAÇÃO SOLIDÁRIA DA REQUERENTE (A) A correta interpretação do artigo 124, inciso I do CTN Conforme sedimentado na doutrina e jurisprudência, o artigo 124, inciso I do CTN prevê apenas hipótese de responsabilidade solidária entre dois ou mais contribuintes que tenham relação pessoal e direta com a situação que constitui o fato gerador da obrigação tributária. A aplicação do artigo 124, inciso I, do CTN está condicionada ao fato de as duas pessoas serem participantes da mesma relação jurídica e se beneficiarem conjuntamente dos atos ilícitos tributários que foram praticados. É incontroverso que o caso sob avaliação não se confunde com a referida hipótese, eis que a Requerente é uma sociedade holding que somente detinha participação societária na Bain Brazil à época das operações. Dito de forma mais simples, a Requerente não tem qualquer benefício, seja ele de qualquer natureza, no fato de a NDI Saúde ter recolhido mais ou menos tributo no ano de 2018. Nesse momento, vale ter em mente a premissa de que o artigo 124, inciso I, do CTN, não consiste em hipótese de atribuição de responsabilidade a terceiro que não figure na relação fática descrita na hipótese de incidência. Este dispositivo legal é aplicável tão somente para a responsabilização solidária das pessoas que estejam no mesmo polo da relação jurídica que ensejou a ocorrência do fato gerador (pluralidade de pessoas na mesma situação fática descrita na hipótese de incidência). (B) A inaplicabilidade do artigo 124, inciso I do CTN, por ausência de “interesse comum” O artigo 124, inciso I, do CTN, NÃO atribui responsabilidade solidária a terceiro que não participe do mesmo polo jurídico que o contribuinte. No caso destes Fl. 7520DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-001.668 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720060/2023-61 53 autos, isso significa que o “interesse comum” apenas poderia existir entre entidades que tenham participado diretamente da prática do fato gerador da obrigação tributária e tenham auferido renda em decorrência da dedutibilidade das despesas de ágio glosadas pela Fiscalização. (B.1) 1º Fundamento – As partes não estão no mesmo polo da relação jurídico tributária que constitui o fato gerador Na qualidade de sócia da Bain Brazil (e NDI Saúde, sucessora da Bain Brazil), em nenhum momento a Requerente se encontrou no mesmo polo da relação da relação jurídica que a Bain Brazil. Isso porque: (i) os Autos de Infração decorrem da glosa de despesas de ágio decorrente da aquisição das participações societárias da PSBB2 e PSBB3 pela Requerente; e (ii) a Requerente não figurou como parte no contrato de compra e venda dessas entidades, muito menos adquiriu esses investimentos. Tampouco a Requerente interferiu na apuração do IRPJ e da CSL devidos pela NDI Saúde (sucessora da Bain Brazil), ou se beneficiou da situação jurídica que configura o alegado fato gerador da obrigação tributária (dedução de despesas de ágio supostamente indedutíveis pela NDI Saúde). A Requerente somente atuou como controladora da Bain Brazil e exerceu os seus direitos como acionista desta entidade, conforme previsto pela legislação societária aplicável. Não existe nenhuma conduta ilegal ou simulada por parte da Requerente em prol da obtenção de um benefício jurídico ou econômico na aquisição dos investimentos pela sua controlada, que foi a entidade responsável por: (a) celebrar o contrato de compra e venda; (b) adquirir as participações societárias; (c) pagar o preço de aquisição; (d) registrar as participações societárias, com o desdobramento do custo de aquisição em patrimônio líquido adquirido e ágio; e (e) aproveitar o ágio para fins fiscais. Desse modo, não é possível afirmar que a Requerente e a Bain Brazil estiveram no mesmo polo da relação jurídica que deu surgimento ao fato gerador sob discussão. (B.2) 2º Fundamento – O ônus e a inexistência de comprovação do “interesse comum” O TVF não detalhou ou explicou qual seria esse “interesse comum” entre a Requerente e a Bain Brazil. Note-se: o fato de a Requerente ser a controladora da Bain Brazil à época das operações e ter administradores em comum não é suficiente para comprovar algum interesse comum no fato gerador. Interesse comum requer prova de participação ativa nos atos, de interesse econômico e financeiro com a transação e de dolo na conduta que gerou lesão ao fisco. Fl. 7521DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-001.668 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720060/2023-61 54 Entende que nem mesmo o Parecer Normativo COSIT/RFB nº 4 (PN 4/18) permite o procedimento pretendido pelas Autoridades Fiscais no presente caso. Isso já fica claro a partir da própria introdução do Parecer, onde são expostos os questionamentos que motivaram a sua edição. Veja-se que, já nos quesitos introdutórios, há menção aos termos “existência de liame inequívoco”, “comprovação de confusão patrimonial”, “ato ilícito contrário às regras societárias”, e “atos ou omissões da pessoa que concorre para a prática da infração”. Nada disso foi demonstrado no caso concreto. Reitera-se: o único fundamento para a responsabilização solidária da Requerente foi o fato de esta entidade ser controladora da Bain Brazil e ter administrador em comum com esta entidade. De acordo com o PN 4/18, a atribuição de responsabilidade solidária pressupõe: (i) vinculação entre o responsável e o ilícito ou o contribuinte; (ii) nexo causal entre a conduta do responsável e o resultado prejudicial ao Fisco; (iii) elemento doloso na conduta do responsável; e (iv) tratando especificamente dos grupos econômicos, deve haver (além do que vai acima), ilícito societário ou abuso de personalidade jurídica. No caso sob análise, as Autoridades Fiscais se limitaram a tão somente demonstrar a vinculação entre o responsável e o contribuinte, o que foi feito unicamente com base na sua relação societária (controlador e controlada). Nada mais. As Autoridades Fiscais trataram a Bain Brazil como uma espécie de “instrumento”, um ente quase que despersonalizado que serviu apenas para fazer valer as vontades dos acionistas controladores – o que não pode ser admitido nestes autos, especialmente considerando que a Bain Brazil era sociedade regularmente constituída, com personalidade jurídica e autonomia patrimonial própria. O entendimento das Autoridades Fiscais acaba por desconsiderar a personalidade jurídica da Bain Brazil e as normas cíveis e societárias que tratam sobre esse instituto do direito privado. O PN 4/18 deixa muito claro que a responsabilidade solidária entre sujeitos do mesmo grupo econômico só se aplica aos casos em que é demonstrado (pelo Fisco) o evidente abuso de personalidade jurídica e ilícito societário. É evidente o descabimento da responsabilidade solidária da Requerente pelo débito fiscal exigido pelos Autos de Infração, posto que: 1. A Requerente não foi a adquirente das participações societárias que deram surgimento ao reconhecimento do ágio sob discussão; 2. A Requerente não obteve nenhum benefício jurídico ou econômico indevido em função dos atos ora questionados, não sendo possível equiparar a dedução de despesas de ágio pela sua controlada a um ganho tributário da Requerente Fl. 7522DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-001.668 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720060/2023-61 55 (controladora), visto que não foi esta entidade que teve a sua base de cálculo do IRPJ e da CSL reduzida (mas tão somente a sua controlada); 3. A Fiscalização sequer se deu ao trabalho de demonstrar a suposta vontade consciente da Requerente em realizar a conduta ilícita, até porque essa demonstração é absolutamente impossível; 4. Não houve qualquer demonstração de que a Requerente teria sido “partícipe direta e consciente da simulação” ou “ilícito” alegado pelas Autoridades Fiscais, inexistindo qualquer comprovação de que a Requerente teria engendrado condutas ilícitas com a finalidade de obter uma redução da base tributária da NDI Saúde (sucessora da Bain Brazil); 5. Não existe nenhum benefício ou ganho econômico auferido de forma irregular pela Requerente e que não esteja amparado pelos seus legítimos direitos como acionista da NDI Saúde (sucessora da Bain Brazil), conforme a legislação societária aplicável; 6. A existência de administradores em comum em sociedades pertencentes ao mesmo grupo econômico é prática comum do mercado, e em nenhum caso poderia legitimar a atribuição de responsabilidade solidária à Requerente pelo crédito tributário exigido de sua controlada; e 7. Estes autos não contêm sequer alegação de ilícito societário ou abuso de personalidade jurídica. Sendo assim, a responsabilidade solidária aqui combatida não cumpre nem mesmos os requisitos que são exigidos pelo PN 4/18. Em um TVF de 28 páginas, que discute inúmeras questões de alta complexidade, a Fiscalização dedicou apenas duas páginas para fundamentar a responsabilização da Requerente, simplesmente alegando que a sua condição de controladora da Bain Brazil e a existência de administradores em comum seria suficiente para incluí-la no polo passivo. Evidentemente que um Termo de Responsabilidade com essas características viola a essência do artigo 124, I do CTN e o próprio entendimento da RFB sobre a aplicação desse dispositivo. (B.3) 3º Fundamento – A Inexistência de “Interesse Comum” Jurídico ou Econômico da Requerente A Requerente não teve nenhum “interesse comum” com a Bain Brazil apto a justificar a sua responsabilização solidária nos termos do artigo 124, inciso I do CTN. Os atos questionados no TVF não geraram nenhum benefício tributário ou econômico indevido à Requerente. A transação, o registro e o aproveitamento fiscal do ágio apenas resultaram em um “ganho” tributário e econômico para a NDI Saúde (na condição de sucessora da Bain Brazil), tendo em vista a possibilidade de dedução de despesas de ágio por esta entidade. Fl. 7523DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-001.668 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720060/2023-61 56 O caso sob análise não envolve nenhum benefício econômico, tributário ou jurídico auferido pela Requerente de forma indevida e que seja decorrente de seus direitos legais como controladora da NDI Saúde (sucessora da Bain Brazil). Em momento algum foi demonstrado qual teria sido o benefício auferido pela Requerente e tampouco qual seria a vinculação de tal benefício com o fato jurídico tributário. A Requerente jamais teve qualquer interesse na redução da carga tributária aplicável às operações da Bain Brazil. A Requerente, por ser apenas a controladora da Bain Brazil, sempre foi parte completamente alheia à renda auferida pela Bain Brazil e à carga tributária desta entidade. A Requerente nunca esteve no mesmo polo da relação jurídica que deu causa à exigência fiscal. A Requerente também nunca teve qualquer interesse econômico-financeiro com relação aos supostos benefícios gerados pelo registro e aproveitamento fiscal do ágio pela Bain Brazil. Ainda que existisse algum interesse econômico por parte da Requerente, isso em nada afetaria a presente discussão. A Fiscalização sequer trouxe qualquer alegação capaz de demonstrar que houve um abuso de personalidade jurídica, a inexistência de autonomia patrimonial e operacional ou a configuração de um grupo econômico irregular. Só pode ocorrer responsabilização solidária naqueles casos em que o Fisco é capaz de demonstrar a vontade consciente do agente (i.e., elemento doloso) de realizar a conduta ilícita (i.e., deixar de recolher o tributo). Essa prova simplesmente não existe nestes autos. Dessa maneira, não há dúvidas acerca da impossibilidade de responsabilizar a Requerente pelo débito fiscal sob discussão, visto que: (i) a Requerente não praticou direta ou indiretamente qualquer ato ilícito; (ii) a Requerente não adquiriu as participações societárias, reconheceu e aproveitou o ágio para fins fiscais; (iii) a Requerente não obteve nenhum benefício – jurídico ou econômico - em função dos atos questionados; e (iv) a Fiscalização sequer se deu ao trabalho de demonstrar a suposta vontade consciente da Requerente em realizar a conduta ilícita, até porque essa demonstração é absolutamente impossível no presente caso. (B.4) 4º Fundamento – A incongruência das alegações das Autoridades Fiscais O mero fato de a Requerente ser a controladora da Bain Brazil e possuir administrador em comum com esta sociedade não é o suficiente para justificar a sua responsabilização pelo crédito tributário sob discussão. Fl. 7524DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-001.668 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720060/2023-61 57 A Requerente somente atuou como qualquer outra sociedade controladora de pessoa jurídica que adquire participação societária, no pleno exercício dos seus direitos como controladora da Bain Brazil, nos termos da legislação societária aplicável. Portanto, sob qualquer ângulo que se examine a questão, resta claro que a Requerente nunca possuiu qualquer tipo de interesse comum ou participação nas operações praticadas e nos tributos supostamente devidos pela Bain Brazil, condição indispensável para que a responsabilidade solidária pudesse ser minimamente cogitada. (C) A jurisprudência administrativa sobre o tema Discorre sobre a jurisprudência administrativa. O conceito de interesse comum. A C. CSRF e o E. CARF possuem entendimento consolidado de que a caracterização da responsabilidade solidária prevista pelo art. 124, inciso I do CTN, apenas se dá no caso de existência de interesse jurídico comum na situação que constitui o fato gerador da obrigação principal, devendo as partes constarem no mesmo polo da relação jurídica. Comprovação do interesse jurídico e econômico na situação. Ademais, é importante ressaltar que a C. CSRF também já decidiu que a responsabilidade solidária prevista pelo art. 124, inciso I do CTN, exige a comprovação da participação ativa do suposto responsável no ato que ensejou a redução fiscal, devendo ser demonstrada a relação que cada pessoa teve com o que as Autoridades Fiscais entenderem constituir fraude ou sonegação. Em situação análoga a destes autos, na qual as Autoridades Fiscais tentaram imputar responsabilidade solidária a terceiro pelo simples fato de ser acionista do sujeito passivo principal, a C. CSRF já estabeleceu que: (i) a mera condição de investidor não seria o suficiente para justificar a responsabilização solidária do acionista; e (ii) para tanto, é necessário comprovar a relação do acionista na conduta que a Fiscalização entendeu ser fraude ou sonegação, bem como a participação ativa nas condutas que promoveram a redução fiscal indevida – o que não é o caso destes autos. Inexistindo interesse jurídico comum, o E. CARF vem afastando as tentativas de responsabilização solidária com base no artigo 124, inciso I, do CTN. (D) A jurisprudência judicial sobre o tema O conceito de interesse comum e necessidade de comprovação de participação na prática do fato gerador. A Requerente também ressalta que o E. STJ já pacificou o entendimento de que o artigo 124, inciso I do CTN, não se aplica às situações como aquela discutida nestes autos, por não se tratar de norma atribuidora de responsabilidade a terceiros. Discorre sobre a jurisprudência judicial. Fl. 7525DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-001.668 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720060/2023-61 58 A jurisprudência administrativa e judicial, há muito tempo, reconhece que a expressão “interesse comum” não confere um cheque em branco para a atribuição de responsabilidade sempre que existir a participação de outra pessoa jurídica em determinada transação sem que tal pessoa esteja próxima à situação que constitua o fato gerador da obrigação tributária. A IMPROCEDÊNCIA DA EXIGÊNCIA FISCAL Reitera os pontos levantados na impugnação da NDI Saúde. Requer: (i) o ACOLHIMENTO INTEGRAL DA PRESENTE IMPUGNAÇÃO, para o afastamento da responsabilidade solidária atribuída à Requerente, já que inexistente qualquer fundamento de validade que o justifique, bem como o cancelamento integral dos Autos de Infração e o consequente arquivamento do processo administrativo; e (ii) o julgamento conjunto desta Impugnação com a apresentada pela NDI Saúde. Protesta ainda pela juntada posterior de documentos que possam se fazer necessários, nos termos do artigo 16, § 4.º, alínea “a” do Decreto 70.235/72, bem como do princípio da verdade material que orienta o processo administrativo fiscal. IMPUGNAÇÃO DA RESPONSÁVEL SOLIDÁRIA NOTRE DAME INTERMÉDICA PARTICIPAÇÕES S.A. A NOTRE DAME INTERMÉDICA PARTICIPAÇÕES S.A. apresentou impugnação, a qual repete os mesmos pontos já apontados na impugnação da BCBF PARTICIPAÇÕES S.A. acima transcrita, em resumo. A 2ª TURMA/DRJ05 julgou improcedentes as impugnações, conforme decisão assim ementada: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Ano-calendário: 2018 ÁGIO NA AQUISIÇÃO DE PARTICIPAÇÃO SOCIETÁRIA. INCORPORAÇÃO. UTILIZAÇÃO DE EMPRESA VEÍCULO. INDEDUTIBILIDADE. É indedutível para fins de IRPJ e CSLL a amortização do ágio artificialmente criado com a utilização de empresa veículo, que foi incluída na estrutura societária unicamente com o fim de ser incorporada e gerar a amortização, ainda que a aquisição que originou o ágio tenha sido celebrada entre terceiros independentes e com efetivo pagamento do preço suportado em laudo de avaliação. ÁGIO NA AQUISIÇÃO DE PARTICIPAÇÃO SOCIETÁRIA ADQUIRIDA COM RECURSOS FINANCEIROS DE OUTREM. EXIGÊNCIA DE CONFUSÃO PATRIMONIAL ENTRE A REAL INVESTIDORA E A INVESTIDA. Fl. 7526DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-001.668 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720060/2023-61 59 A legislação tributária exige a confusão patrimonial entre a empresa investida e a real investidora, a sociedade que efetivamente fez ou contratou os estudos de rentabilidade futura, acreditou na justificativa do ágio e desembolsou os recursos para a aquisição, ainda que a operação que originou o ágio tenha sido celebrada entre terceiros independentes e com efetivo pagamento do preço suportado em laudo de avaliação. MULTA DE OFÍCIO. QUALIFICAÇÃO. USO DE EMPRESA-VEÍCULO. É cabível o lançamento da multa qualificada, quando constatadas condutas que configuram, em tese, os crimes capitulados no art. 71, 72 e 73 da Lei n° 4.502, de 1964. A utilização de empresa-veículo evidencia a simulação e o cabimento da qualificação da multa de ofício. MULTA ISOLADA. CONCOMITÂNCIA COM MULTA DE OFÍCIO INCIDENTE SOBRE O TRIBUTO APURADO COM BASE NO LUCRO REAL ANUAL. COMPATIBILIDADE. Tratando-se de infrações distintas, é perfeitamente possível a exigência concomitante da multa de ofício isolada sobre estimativa obrigatória, não recolhida ou recolhida a menor, com a multa de ofício incidente sobre o tributo apurado, ao final do ano-calendário, com base no lucro real anual. RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA SOLIDÁRIA. PARTICIPAÇÃO CONJUNTA DAS EMPRESAS DO GRUPO COM O MESMO FIM. INTERESSE COMUM. Constatada a atuação conjunta das empresas controladoras e controladas, visando alcançar o fim pretendido pelo grupo econômico, caracteriza-se o interesse comum na situação que constitui o fato gerador da obrigação tributária e, portanto, correta é a atribuição de responsabilidade solidária. CSLL. DECORRÊNCIA. LANÇAMENTO REFLEXO. Versando sobre as mesmas ocorrências fáticas, aplica-se ao lançamento alusivo à CSLL o que restar decidido no lançamento do IRPJ. Impugnação Improcedente Crédito Tributário Mantido Ciente do acórdão recorrido, NOTRE DAME INTERMÉDICA SAÚDE S.A. interpôs Recurso Voluntário e concluiu seus pedidos, conforme transcrevo, in verbis: (...) 389. Ante todo o exposto neste Recurso Voluntário, a Recorrente tem por demonstrada a completa improcedência das alegações das Autoridades Fiscais e do Acórdão Recorrido, tendo sido comprovado que: • A Nulidade dos Autos de Infração - Erro na Qualificação dos Fatos pelas Autoridades Fiscais: Fl. 7527DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-001.668 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720060/2023-61 60 (i) 1º Ponto – A Alegação de que a Bain Capital seria a “Real Adquirente” dos Investimentos: Ao afirmar que a Bain Capital seria a “real adquirente” dos investimentos, as Autoridades Fiscais demonstraram uma falta de compreensão e descrição adequada da realidade dos fatos em questão. Na verdade, a Bain Capital não pode ser considerada a adquirente das participações societárias da PSBB2 e PSBB3, pelos seguintes motivos: (a) a Bain Capital e suas entidades associadas são especializadas em gerenciar recursos de terceiros no contexto de investimentos de private equity; e (b) como gestora dos investimentos originalmente feitos por investidores não-residentes, a Bain Capital apenas assessorou esses investidores na alocação de seus recursos, organizando estruturas e gerenciando patrimônios em seus respectivos nomes e benefícios, e não em nome e benefício da Bain Capital; e (ii) 2º Ponto – Parcela Relevante do Preço foi Captada no Mercado Local: como uma parte significativa do valor de aquisição foi obtida no mercado local através da emissão de debêntures, as Autoridades Fiscais cometeram equívoco ao afirmar que a Bain Brazil seria apenas um “canal de passagem” dos recursos dos investidores estrangeiros. A aquisição também envolveu recursos captados localmente, o que demonstra um equívoco na interpretação dos fatos pelas Autoridades Fiscais • A Nulidade do Acórdão Recorrido: o Acórdão Recorrido padece de nulidade, em virtude de que: (i) Inovação dos Critérios Jurídicos: o Acórdão Recorrido inovou nos critérios jurídicos empregados para manutenção da autuação, na medida em que, apesar de afastar a condição de “real adquirente” da Bain Brazil, a DRJ elencou 5 entidades distintas como supostas verdadeiras adquirentes das participações societárias. Sendo assim, considerando que o Acórdão Recorrido apontou outras entidades como “reais adquirentes”, além da Bain Capital, a decisão recorrida inovou nos critérios jurídicos dos Autos de Infração Subsidiariamente, caso não se entenda pela nulidade da decisão recorrida, este E. CARF deve examinar o presente caso com base nas alegações das Autoridades Fiscais – isto é, deve ser analisada a possibilidade (ou não) de deslocar a condição de “real adquirente” à Bain Capital (e não à outra entidade somente mencionada pelo Acórdão Recorrido). ; e (ii) Inovação dos Fundamentos da Autuação: ao afirmar que a autuação deveria ser mantida com base no argumento de que teria ocorrido suposta “transferência do ágio”, o Acórdão Recorrido inovou nos fundamentos da autuação, eis que a aludida alegação jamais foi feita pelas Autoridades Fiscais. • Decadência: o direito da Fiscalização para o lançamento do crédito tributário já decaiu, visto que os ágios sob discussão foram registrados em 2014, de maneira que a Fiscalização não poderia proceder ao lançamento desses créditos em 2023; • Premissas: os Autos de Infração são baseados exclusivamente na alegação de que, pelo fato de a Bain Brazil ter utilizado recursos financeiros provenientes de Fl. 7528DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-001.668 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720060/2023-61 61 aportes de capital feitos por seus investidores (diretos e indiretos) para pagar o preço de aquisição, a entidade brasileira seria apenas um “canal de passagem de recursos financeiros” para viabilizar o aproveitamento fiscal do ágio e não poderia ser considerada a “real adquirente” dos investimentos; • A Bain Capital nunca poderia ser considerada a “real adquirente” dos investimentos: a premissa dos Autos de Infração de que a Bain Capital seria a “real adquirente” dos investimentos (e não a Bain Brazil) não tem nenhum fundamento fático ou jurídico. Isso porque: (i) pela natureza das atividades do Grupo Bain Capital, que se dedica à consultoria para investimentos em private equity, a Bain Capital não adquire investimentos em nome próprio nem utiliza recursos próprios, pois atua na gestão de recursos de terceiros, administrando investimentos realizados por investidores em várias jurisdições; (ii) a Bain Capital não forneceu recursos para adquirir participações societárias na PSBB2 e PSBB3; (iii) os recursos foram fornecidos por vários investidores, que precisavam reunir seus recursos em uma única entidade para realizar a compra alavancada; e (iv) a Bain Capital apenas geriu recursos financeiros de terceiros, em nome e benefício desses terceiros • A impossibilidade de deslocar a condição de real adquirente para Bain Capital ou para os investidores diretos ou indiretos da Bain Brazil: o simples fato de os recursos utilizados pela Bain Brazil para o pagamento do preço serem oriundos de aportes de capital efetuados pela sua controladora não é o suficiente para deslocar a condição de “real adquirente” do investimento aos seus acionistas (seja diretos ou indiretos), uma vez que: (i) o aumento de capital é a fonte primária e mais comum de financiamento das pessoas jurídicas; (ii) após a subscrição e integralização do aumento de capital, os recursos passaram a pertencer à esfera patrimonial da Bain Brazil para todos os fins de Direito; e (iii) as operações realizadas com recursos obtidos em aportes de capital são realizadas em nome e no interesse da própria investida; • A necessidade de observância da personalidade jurídica e autonomia patrimonial da Bain Brazil: nos termos do artigo 49-A do Código Civil , tanto a personalidade jurídica quanto a autonomia patrimonial da Bain Brazil deveriam ser observadas, porque jamais foi demonstrada a ocorrência de qualquer uma das hipóteses previstas pela legislação para sua desconsideração; • A Bain Brazil não é simples canal/veículo para permitir a criação de benefício fiscal, existindo legítimos motivos empresariais e econômicos para a condução da aquisição por essa sociedade: sob nenhum aspecto a Bain Brazil poderia ser qualificada como simples “canal de passagem” de recursos financeiros, visto que existiam legítimas motivações empresariais, regulatórias e econômicas para a condução da aquisição por esta entidade: (i) Primeiro Motivo | Necessidade de a aquisição ser realizada por pessoa jurídica distinta daquela que emitiu as debêntures para preservar a margem de solvência exigida das operadoras: considerando as normas da ANS sobre margem de Fl. 7529DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-001.668 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720060/2023-61 62 solvência mínima, existia uma necessidade regulatória de segregar a adquirente das participações societárias (Bain Brazil) da sociedade responsável por captar os recursos financeiros adicionais de terceiros, mediante a emissão de debêntures (BCBF), especialmente tendo em vista que é prática comum em investimentos de private equity (como no presente caso) a incorporação da sociedade adquirente na sociedade adquirida(ou vice-versa); (ii) Segundo Motivo | Manutenção de direitos e obrigações no patrimônio de entidade distinta daquela que emitiu as debêntures: a transação foi estruturada com o fim de possibilitar a transferência dos direitos e obrigações decorrentes do contrato de compra e venda para o patrimônio de sociedade distinta daquela responsável por captar recursos de terceiros mediante a emissão de debêntures. Essa medida foi implementada para evitar: (a) desconfortos por parte dos credores da dívida relativa às debêntures, caso as obrigações previstas no contrato de compra e venda fossem alocadas à sociedade devedora; e (b) prejuízo à negociação da captação de recursos mediante a emissão de debêntures; e (iii)Terceiro Motivo | Condução do Processo de Autorização Perante a ANS: a Bain Brazil foi fundamental para conduzir o processo burocrático de autorização da operação perante a ANS • A existência de legítimos motivos empresariais e econômicos para as demais entidades brasileiras da estrutura: além das diversas razões econômicas e empresariais para aquisição das investidas pela Bain Brazil, existiram efetivas motivações negociais e econômicas para a existência das demais entidades brasileiras na estrutura de aquisição: (i) Alkes II – FIP: centralização dos recursos financeiros dos investidores não residentes em uma entidade com políticas de governança corporativa consistentes e alinhadas aos interesses dos seus investidores pulverizados, conforme as regras específicas da CVM e as demais normas previstas pelo ordenamento jurídico para esse fundo de investimento; (ii) BCBH (Atual “NDI Par.”): entidade que exerceu a função de holding do grupo e viabilizou a futura abertura do seu capital na bolsa de valores brasileira (B3); e (iii) BCBF: entidade responsável pela obtenção da dívida junto a instituições financeiras locais, por meio da emissão de debêntures. • A transação observou todos os requisitos formais e materiais para o aproveitamento do ágio, sem que a existência da Bain Brazil possa ser desconsiderada: todos os requisitos materiais e formais previstos na legislação para o aproveitamento fiscal do ágio foram cumpridos: (i) houve a aquisição de participação societária; (ii) os investimentos foram avaliados com base no MEP; (iii) os ágios foram fundamentos na expectativa de rentabilidade futura das sociedades adquiridas; e (iv) houve a incorporação entre a sociedade adquirente e as sociedades adquiridas. A Bain Brazil não pode ser desconsiderada, pois: (a) art. 109 do CTN estabelece expressamente que a legislação tributária não pode Fl. 7530DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-001.668 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720060/2023-61 63 alterar a definição, conteúdo e alcance de institutos, conceitos e formas do direito privado; (b) conforme o art. 45 do Código Civil, a Bain Brazil foi regularmente constituída, e o direito das Autoridades Tributárias de questionar sua constituição e validade já decaiu; (c) não há nenhuma causa para a desconsideração da personalidade jurídica da Bain Brazil, conforme o artigo 50 do Código Civil; e (d) não pode ser aceita a incoerência adotada pela Autoridade Fiscal ao afirmar que a Bain Capital preenche as condições para ser classificada como “real adquirente”, mas a Bain Brazil não; • O Entendimento do STJ no Caso Cremer: nos autos do Caso Cremer (REsp 2.026.473/SC), o STJ reconheceu recentemente a legitimidade do reconhecimento e amortização fiscal de ágio nos casos em que investidores não residentes constituem pessoas jurídicas para fins de aquisição da participação societária, mesmo que a entidade brasileira seja considerada como “empresa-veículo”; • A regularidade do aproveitamento do ágio em operações que envolvam “empresa-veículo”: mesmo que a Bain Brazil fosse simples “canal de passagem de recursos financeiros” ou “empresa-veículo”, o que se admite apenas ad argumentandum, o ágio discutido nesses autos seria passível de dedução fiscal, porquanto: (i) as legislações fiscal, civil e societária preveem expressamente a possibilidade de sociedades holding sem atividade operacional adquirirem participações societárias; e (ii) existe ampla jurisprudência que reconhece o direito ao aproveitamento do ágio em operações envolvendo “empresas- veículo”; • A Bain Brazil Participou das Negociações e do Processo Decisório: a Bain Brazil participou ativamente das negociações e do processo decisório atinentes à aquisição dos investimentos, tendo sido a entidade que negociou e efetivamente celebrou o contrato de compra e venda, assim como que desembolsou recursos de sua titularidade para a compra das entidades; • Tributação dos ganhos de capital dos Vendedores: se, por um lado, o sobrepreço pago pela Bain Brazil foi considerado no cômputo do ganho de capital tributável auferido pelos Vendedores, este montante deve ser considerado para fins de aproveitamento fiscal do goodwill; • A Majoração da Multa de Ofício: a presente discussão envolve – no máximo – mera divergência de interpretação da legislação tributária, motivo pelo qual a qualificação da multa de ofício é descabida. Não há qualquer ato de sonegação, dolo, fraude ou simulação, sendo que o próprio Acórdão Recorrido reconhece a legitimidade das operações e dos ágios gerados nas compras dos investimentos, em transações realizadas de forma transparente e em atendimento a todos os requisitos exigidos pela legislação societária e cível aplicável; • A Necessidade de Cancelamento da Multa Isolada: caso os Autos de Infração não sejam integralmente cancelados (o que se admite apenas para fins argumentativos), a multa isolada deverá ser afastada, porque a concomitância da Fl. 7531DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-001.668 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720060/2023-61 64 multa de ofício com a multa isolada é vedada pelo princípio da consunção – a multa isolada é absorvida pela multa de ofício. 390. Nesses termos, a Recorrente tem por comprovada a exatidão dos procedimentos adotados por esta entidade e a total improcedência dos Autos de Infração, bem como o equívoco cometido pela Fiscalização e pelo Acórdão Recorrido ao interpretar os fatos e o Direito a eles aplicável neste caso. 391. Sendo assim, a Recorrente pleiteia o ACOLHIMENTO INTEGRAL DO PRESENTE RECURSO VOLUNTÁRIO, com o consequente cancelamento dos Autos de Infração e arquivamento deste processo administrativo. 392. A Recorrente protesta ainda pela juntada posterior de documentos que possam se fazer necessários, nos termos do artigo 16, § 4.º, alínea “a” do Decreto 70.235/72, bem como do princípio da verdade material que orienta o processo administrativo fiscal. 393. A Recorrente informa que tem interesse em realizar sustentação oral perante este E. CONSELHO ADMINISTRATIVO DE RECURSOS FISCAIS. Ciente do acórdão recorrido, NOTRE DAME INTERMÉDICA PARTICIPAÇÕES S.A., interpôs Recurso Voluntário e concluiu seus pedidos, conforme transcrevo, in verbis: (...) VI. A CONCLUSÃO E O PEDIDO 148. Ante todo o exposto neste Recurso Voluntário, a Recorrente tem por demonstrada a completa improcedência das alegações das Autoridades Fiscais e do Acórdão Recorrido, tendo sido comprovado que: (1) Nulidade dos Autos de Infração: nos termos das normas jurídicas aplicáveis (art. 142 do CTN, arts. 9 e 10 do Decreto 70.235/72 e artigo 50, inciso II, da Lei 9.784/99), os autos de infração, na qualidade de ato administrativo, devem ser precisa e integralmente motivados. Nesse sentido, os Autos de Infração sob discussão são eivados de nulidade, porque: (1) o art. 124, inciso I, do CTN estabelece que a imputação de responsabilidade solidária exige a demonstração de “interesse comum” direto e imediato na situação que constitua o fato gerador; e (2) entretanto, no caso concreto, a Fiscalização não apontou nenhum elemento capaz de comprovar a existência de “interesse comum” da Recorrente no fato gerador sob análise; (2) Decadência: a presente autuação diz respeito a fatos e operações ocorridos em 2014. Nesse sentido, tais atos foram alcançados pela decadência e não poderiam ser objeto de autuação lavrada pelas Autoridades Fiscais; (3) A existência de propósitos econômicos e negociais legítimos para a presença da Recorrente na estrutura de aquisição e para o papel exercido por esta Fl. 7532DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-001.668 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720060/2023-61 65 entidade: o próprio Acórdão Recorrido reconhece que não é possível questionar a existência de motivos empresariais e econômicos para a presença da Recorrente na estrutura de aquisição. Por esse motivo, não é possível à decisão recorrida alegar ao mesmo tempo que a Recorrente teria participado ativamente de estrutura artificialmente criada com o único objetivo de permitir o reconhecimento e aproveitamento fiscal de ágio; (4) A correta interpretação do artigo 124, I, do CTN: o artigo 124, inciso I, do CTN, não é hipótese de responsabilização tributária solidária de terceiro alheio à situação que constitui o respectivo fato gerador. Este dispositivo legal prevê hipótese de responsabilidade solidária entre dois ou mais sujeitos passivos, aplicável àquelas pessoas que tenham relação pessoal e direta com a situação que constitui o fato gerador da obrigação tributária e estejam ambas situadas no mesmo polo de tal situação, o que não é o caso da Recorrente; (5) Inaplicabilidade do artigo 124, I do CTN por ausência de “interesse comum”: A Autoridade Fiscal e o Acórdão Recorrido sequer se deram ao trabalho de indicar quais seriam os fatos que comprovam o suposto interesse comum da Recorrente. Não obstante, fato é que a Recorrente (a) não integrou o mesmo polo da relação jurídica que deu surgimento ao fato gerador da obrigação tributária exigida pelos Autos de Infração; (b) não foi a entidade que figurou no contrato de compra e venda, adquiriu os investimentos e reconheceu e aproveitou ágio para fins fiscais; (c) não realizou ou incorreu no fato gerador da obrigação principal tributária discutida neste processo administrativo, sendo mera controladora indireta da entidade que registrou e aproveitou o ágio para fins fiscais; e (d) não obteve nenhum benefício jurídico ou econômico indevido e alheio aos direitos legais da Recorrente como acionista indireto em razão das operações praticadas pela Bain Brazil. A bem da verdade, a Recorrente somente atuou como qualquer outra sociedade controladora indireta de pessoa jurídica que adquire participação societária, no pleno exercício dos seus direitos como controladora indireta da Bain Brazil, nos termos da legislação societária aplicável; (6) A jurisprudência administrativa e judicial acerca do tema: a jurisprudência administrativa e judicial sobre o tema possui entendimento consolidado no sentido de que: (1) o art. 124, inciso I do CTN não é hipótese de atribuição de responsabilidade solidária a terceiro; (2) esse dispositivo legal apenas é aplicável a pessoas/entidades que estejam no mesmo polo da relação jurídica que constitui o fato gerador; e (3) o mero controle societário não implica a existência do referido “interesse comum” apto a justificar a responsabilização solidária da controladora, cabendo às Autoridades Fiscais demonstrá-lo; e (7) Improcedência dos Autos de Infração: ainda que não se considere os argumentos acima, o que se admite apenas para argumentar, a responsabilidade solidária da Recorrente deve ser imediatamente afastada devido à necessidade de cancelamento dos Autos de Infração, com base nos argumentos contidos no Fl. 7533DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-001.668 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720060/2023-61 66 Recurso Especial interposto pelo sujeito passivo principal neste processo administrativo (NDI Saúde). 149. Nesses termos, a Recorrente tem por comprovada a exatidão dos procedimentos adotados por esta entidade e a total improcedência termo de responsabilização solidária, bem como o equívoco cometido pela Fiscalização e pelo Acórdão Recorrido ao interpretar os fatos e o Direito a eles aplicável neste caso. 150. Sendo assim, a Recorrente pleiteia o ACOLHIMENTO INTEGRAL DO PRESENTE RECURSO VOLUNTÁRIO, para o afastamento da responsabilidade solidária atribuída à Recorrente, já que inexistente qualquer fundamento de validade que o justifique, bem como o cancelamento integral dos Autos de Infração e o consequente arquivamento do processo administrativo; e (ii) o julgamento conjunto deste Recurso Voluntário com o recurso interposto pelo sujeito passivo principal (NDI Saúde). 151. A Recorrente protesta ainda pela juntada posterior de documentos que possam se fazer necessários, nos termos do artigo 16, § 4.º, alínea “a” do Decreto 70.235/72, bem como do princípio da verdade material que orienta o processo administrativo fiscal. 152. A Recorrente informa que tem interesse em realizar sustentação oral perante este E. CONSELHO ADMINISTRATIVO DE RECURSOS FISCAIS. Ciente do acórdão recorrido, NOTRE DAME INTERMÉDICA SAÚDE S.A. (na condição de sucessora, por incorporação, da BCBF) interpôs Recurso Voluntário e concluiu seus pedidos, conforme transcrevo, in verbis: (...)VI. A CONCLUSÃO E O PEDIDO 151. Ante todo o exposto neste Recurso Voluntário, a Recorrente tem por demonstrada a completa improcedência das alegações das Autoridades Fiscais e do Acórdão Recorrido, tendo sido comprovado que: (1) Perda do Objeto deste Processo com relação à BCBF: em primeiro lugar, é importante ressaltar que o presente processo administrativo já perdeu o seu objeto com relação à BCBF, considerando que esta entidade já foi extinta por conta de sua incorporação pela NDI Saúde – que já constava como sujeito passivo principal nestes autos; (2) Nulidade dos Autos de Infração: nos termos das normas jurídicas aplicáveis (art. 142 do CTN, arts. 9 e 10 do Decreto 70.235/72 e artigo 50, inciso II, da Lei 9.784/99), os autos de infração, na qualidade de ato administrativo, devem ser precisa e integralmente motivados. Nesse sentido, os Autos de Infração sob Fl. 7534DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-001.668 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720060/2023-61 67 discussão são eivados de nulidade, porque: (1) o art. 124, inciso I, do CTN estabelece que a imputação de responsabilidade solidária exige a demonstração de “interesse comum” direto e imediato na situação que constitua o fato gerador; e (2) entretanto, no caso concreto, a Fiscalização não apontou nenhum elemento capaz de comprovar a existência de “interesse comum” da Recorrente no fato gerador sob análise; (3) Decadência: a presente autuação diz respeito a fatos e operações ocorridos em 2014. Nesse sentido, tais atos foram alcançados pela decadência e não poderiam ser objeto de autuação lavrada pelas Autoridades Fiscais; (4) A existência de propósitos econômicos e negociais legítimos para a presença da Recorrente na estrutura de aquisição e para o papel exercido por esta entidade: o próprio Acórdão Recorrido reconhece que não é possível questionar a existência de motivos empresariais e econômicos para a presença da Recorrente na estrutura de aquisição. Por esse motivo, não é possível à decisão recorrida alegar ao mesmo tempo que a Recorrente teria participado ativamente de estrutura artificialmente criada com o único objetivo de permitir o reconhecimento e aproveitamento fiscal de ágio; (5) A correta interpretação do artigo 124, I, do CTN: o artigo 124, inciso I, do CTN, não é hipótese de responsabilização tributária solidária de terceiro alheio à situação que constitui o respectivo fato gerador. Este dispositivo legal prevê hipótese de responsabilidade solidária entre dois ou mais sujeitos passivos, aplicável àquelas pessoas que tenham relação pessoal e direta com a situação que constitui o fato gerador da obrigação tributária e estejam ambas situadas no mesmo polo de tal situação, o que não é o caso da Recorrente; (6) Inaplicabilidade do artigo 124, I do CTN por ausência de “interesse comum”: A Autoridade Fiscal e o Acórdão Recorrido sequer se deram ao trabalho de indicar quais seriam os fatos que comprovam o suposto interesse comum da Recorrente. Não obstante, fato é que a Recorrente (a) não integrou o mesmo polo da relação jurídica que deu surgimento ao fato gerador da obrigação tributária exigida pelos Autos de Infração; (b) não foi a entidade que figurou no contrato de compra e venda, adquiriu os investimentos e reconheceu e aproveitou ágio para fins fiscais; (c) não realizou ou incorreu no fato gerador da obrigação principal tributária discutida neste processo administrativo, sendo mera controladora direta da entidade que registrou e aproveitou o ágio para fins fiscais; e (d) não obteve nenhum benefício jurídico ou econômico indevido e alheio aos direitos legais da Recorrente como acionista indireto em razão das operações praticadas pela Bain Brazil. A bem da verdade, a Recorrente somente atuou como qualquer outra sociedade controladora direta de pessoa jurídica que adquire participação societária, no pleno exercício dos seus direitos como controladora direta da Bain Brazil, nos termos da legislação societária aplicável; Fl. 7535DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-001.668 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720060/2023-61 68 (7) A jurisprudência administrativa e judicial acerca do tema: a jurisprudência administrativa e judicial sobre o tema possui entendimento consolidado no sentido de que: (1) o art. 124, inciso I do CTN não é hipótese de atribuição de responsabilidade solidária a terceiro; (2) esse dispositivo legal apenas é aplicável a pessoas/entidades que estejam no mesmo polo da relação jurídica que constitui o fato gerador; e (3) o mero controle societário não implica a existência do referido “interesse comum” apto a justificar a responsabilização solidária da controladora, cabendo às Autoridades Fiscais demonstrá-lo; e (8) Improcedência dos Autos de Infração: ainda que não se considere os argumentos acima, o que se admite apenas para argumentar, a responsabilidade solidária da Recorrente deve ser imediatamente afastada devido à necessidade de cancelamento dos Autos de Infração, com base nos argumentos contidos no Recurso Especial interposto pelo sujeito passivo principal neste processo administrativo (NDI Saúde). 152. Nesses termos, a Recorrente tem por comprovada a exatidão dos procedimentos adotados por esta entidade e a total improcedência termo de responsabilização solidária, bem como o equívoco cometido pela Fiscalização e pelo Acórdão Recorrido ao interpretar os fatos e o Direito a eles aplicável neste caso. 153. Sendo assim, a Recorrente pleiteia o ACOLHIMENTO INTEGRAL DO PRESENTE RECURSO VOLUNTÁRIO, para o afastamento da responsabilidade solidária atribuída à Recorrente, já que inexistente qualquer fundamento de validade que o justifique, bem como o cancelamento integral dos Autos de Infração e o consequente arquivamento do processo administrativo; e (ii) o julgamento conjunto deste Recurso Voluntário com o recurso interposto pelo sujeito passivo principal (NDI Saúde); 154. A Recorrente protesta ainda pela juntada posterior de documentos que possam se fazer necessários, nos termos do artigo 16, § 4.º, alínea “a” do Decreto 70.235/72, bem como do princípio da verdade material que orienta o processo administrativo fiscal. 155. A Recorrente informa que tem interesse em realizar sustentação oral perante este E. CONSELHO ADMINISTRATIVO DE RECURSOS FISCAIS. Ciente do acórdão recorrido, NOTRE DAME INTERMÉDICA SAÚDE S.A. (na condição de sucessora, por incorporação, da BCBF Participações S.A. – doc. nº 1) interpôs Recurso Voluntário e concluiu seus pedidos, conforme transcrevo, in verbis: VI. A CONCLUSÃO E O PEDIDO Fl. 7536DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-001.668 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720060/2023-61 69 151. Ante todo o exposto neste Recurso Voluntário, a Recorrente tem por demonstrada a completa improcedência das alegações das Autoridades Fiscais e do Acórdão Recorrido, tendo sido comprovado que: (1) Perda do Objeto deste Processo com relação à BCBF: em primeiro lugar, é importante ressaltar que o presente processo administrativo já perdeu o seu objeto com relação à BCBF, considerando que esta entidade já foi extinta por conta de sua incorporação pela NDI Saúde – que já constava como sujeito passivo principal nestes autos; (2) Nulidade dos Autos de Infração: nos termos das normas jurídicas aplicáveis (art. 142 do CTN, arts. 9 e 10 do Decreto 70.235/72 e artigo 50, inciso II, da Lei 9.784/99), os autos de infração, na qualidade de ato administrativo, devem ser precisa e integralmente motivados. Nesse sentido, os Autos de Infração sob discussão são eivados de nulidade, porque: (1) o art. 124, inciso I, do CTN estabelece que a imputação de responsabilidade solidária exige a demonstração de “interesse comum” direto e imediato na situação que constitua o fato gerador; e (2) entretanto, no caso concreto, a Fiscalização não apontou nenhum elemento capaz de comprovar a existência de “interesse comum” da Recorrente no fato gerador sob análise; (3) Decadência: a presente autuação diz respeito a fatos e operações ocorridos em 2014. Nesse sentido, tais atos foram alcançados pela decadência e não poderiam ser objeto de autuação lavrada pelas Autoridades Fiscais; (4) A existência de propósitos econômicos e negociais legítimos para a presença da Recorrente na estrutura de aquisição e para o papel exercido por esta entidade: o próprio Acórdão Recorrido reconhece que não é possível questionar a existência de motivos empresariais e econômicos para a presença da Recorrente na estrutura de aquisição. Por esse motivo, não é possível à decisão recorrida alegar ao mesmo tempo que a Recorrente teria participado ativamente de estrutura artificialmente criada com o único objetivo de permitir o reconhecimento e aproveitamento fiscal de ágio; (5) A correta interpretação do artigo 124, I, do CTN: o artigo 124, inciso I, do CTN, não é hipótese de responsabilização tributária solidária de terceiro alheio à situação que constitui o respectivo fato gerador. Este dispositivo legal prevê hipótese de responsabilidade solidária entre dois ou mais sujeitos passivos, aplicável àquelas pessoas que tenham relação pessoal e direta com a situação que constitui o fato gerador da obrigação tributária e estejam ambas situadas no mesmo polo de tal situação, o que não é o caso da Recorrente; (6) Inaplicabilidade do artigo 124, I do CTN por ausência de “interesse comum”: A Autoridade Fiscal e o Acórdão Recorrido sequer se deram ao trabalho de indicar quais seriam os fatos que comprovam o suposto interesse comum da Recorrente. Fl. 7537DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-001.668 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720060/2023-61 70 Não obstante, fato é que a Recorrente (a) não integrou o mesmo polo da relação jurídica que deu surgimento ao fato gerador da obrigação tributária exigida pelos Autos de Infração; (b) não foi a entidade que figurou no contrato de compra e venda, adquiriu os investimentos e reconheceu e aproveitou ágio para fins fiscais; (c) não realizou ou incorreu no fato gerador da obrigação principal tributária discutida neste processo administrativo, sendo mera controladora direta da entidade que registrou e aproveitou o ágio para fins fiscais; e (d) não obteve nenhum benefício jurídico ou econômico indevido e alheio aos direitos legais da Recorrente como acionista indireto em razão das operações praticadas pela Bain Brazil. A bem da verdade, a Recorrente somente atuou como qualquer outra sociedade controladora direta de pessoa jurídica que adquire participação societária, no pleno exercício dos seus direitos como controladora direta da Bain Brazil, nos termos da legislação societária aplicável; (7) A jurisprudência administrativa e judicial acerca do tema: a jurisprudência administrativa e judicial sobre o tema possui entendimento consolidado no sentido de que: (1) o art. 124, inciso I do CTN não é hipótese de atribuição de responsabilidade solidária a terceiro; (2) esse dispositivo legal apenas é aplicável a pessoas/entidades que estejam no mesmo polo da relação jurídica que constitui o fato gerador; e (3) o mero controle societário não implica a existência do referido “interesse comum” apto a justificar a responsabilização solidária da controladora, cabendo às Autoridades Fiscais demonstrá-lo; e (8) Improcedência dos Autos de Infração: ainda que não se considere os argumentos acima, o que se admite apenas para argumentar, a responsabilidade solidária da Recorrente deve ser imediatamente afastada devido à necessidade de cancelamento dos Autos de Infração, com base nos argumentos contidos no Recurso Especial interposto pelo sujeito passivo principal neste processo administrativo (NDI Saúde). 152. Nesses termos, a Recorrente tem por comprovada a exatidão dos procedimentos adotados por esta entidade e a total improcedência termo de responsabilização solidária, bem como o equívoco cometido pela Fiscalização e pelo Acórdão Recorrido ao interpretar os fatos e o Direito a eles aplicável neste caso. 153. Sendo assim, a Recorrente pleiteia o ACOLHIMENTO INTEGRAL DO PRESENTE RECURSO VOLUNTÁRIO, para o afastamento da responsabilidade solidária atribuída à Recorrente, já que inexistente qualquer fundamento de validade que o justifique, bem como o cancelamento integral dos Autos de Infração e o consequente arquivamento do processo administrativo; e (ii) o julgamento conjunto deste Recurso Voluntário com o recurso interposto pelo sujeito passivo principal (NDI Saúde). 154. A Recorrente protesta ainda pela juntada posterior de documentos que possam se fazer necessários, nos termos do artigo 16, § 4.º, alínea “a” do Decreto Fl. 7538DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-001.668 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720060/2023-61 71 70.235/72, bem como do princípio da verdade material que orienta o processo administrativo fiscal. 155. A Recorrente informa que tem interesse em realizar sustentação oral perante este E. CONSELHO ADMINISTRATIVO DE RECURSOS FISCAIS. É o relatório. VOTO VENCIDO Fellipe Honório Rodrigues da Costa – Conselheiro Relator Admissibilidade Inicialmente, reconheço a plena competência deste Colegiado para apreciação dos Recursos Voluntários. Demais disso, observo que os recursos são tempestivos e atendem os demais requisitos, portanto, conheço dos Recursos da NOTRE DAME INTERMEDICA SAUDE S.A.; NOTRE DAME INTERMÉDICA PARTICIPAÇÕES S.A.; NOTRE DAME INTERMÉDICA SAÚDE S.A. (na condição de sucessora, por incorporação, da BCBF) e NOTRE DAME INTERMÉDICA SAÚDE S.A. (na condição de sucessora, por incorporação, da BCBF Participações S.A.) DAS PRELIMINARES DE NULIDADE DA RECORRENTE NOTRE DAME INTERMEDICA SAUDE S.A. No que diz respeito as nulidades suscitadas, a recorrente levanta as hipóteses de Erro na Qualificação dos Fatos pelas Autoridades Fiscais, Inovação dos Critérios Jurídicos e Inovação dos Fundamentos da Autuação, nos seguintes termos, in verbis: • A Nulidade dos Autos de Infração - Erro na Qualificação dos Fatos pelas Autoridades Fiscais: (i) 1º Ponto – A Alegação de que a Bain Capital seria a “Real Adquirente” dos Investimentos: Ao afirmar que a Bain Capital seria a “real adquirente” dos investimentos, as Autoridades Fiscais demonstraram uma falta de compreensão e descrição adequada da realidade dos fatos em questão. Na verdade, a Bain Capital não pode ser considerada a adquirente das participações societárias da PSBB2 e PSBB3, pelos seguintes motivos: (a) a Bain Capital e suas entidades associadas são especializadas em gerenciar recursos de terceiros no contexto de investimentos Fl. 7539DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-001.668 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720060/2023-61 72 de private equity; e (b) como gestora dos investimentos originalmente feitos por investidores não-residentes, a Bain Capital apenas assessorou esses investidores na alocação de seus recursos, organizando estruturas e gerenciando patrimônios em seus respectivos nomes e benefícios, e não em nome e benefício da Bain Capital; e (ii) 2º Ponto – Parcela Relevante do Preço foi Captada no Mercado Local: como uma parte significativa do valor de aquisição foi obtida no mercado local através da emissão de debêntures, as Autoridades Fiscais cometeram equívoco ao afirmar que a Bain Brazil seria apenas um “canal de passagem” dos recursos dos investidores estrangeiros. A aquisição também envolveu recursos captados localmente, o que demonstra um equívoco na interpretação dos fatos pelas Autoridades Fiscais • A Nulidade do Acórdão Recorrido: o Acórdão Recorrido padece de nulidade, em virtude de que: (i) Inovação dos Critérios Jurídicos: o Acórdão Recorrido inovou nos critérios jurídicos empregados para manutenção da autuação, na medida em que, apesar de afastar a condição de “real adquirente” da Bain Brazil, a DRJ elencou 5 entidades distintas como supostas verdadeiras adquirentes das participações societárias. Sendo assim, considerando que o Acórdão Recorrido apontou outras entidades como “reais adquirentes”, além da Bain Capital, a decisão recorrida inovou nos critérios jurídicos dos Autos de Infração Subsidiariamente, caso não se entenda pela nulidade da decisão recorrida, este E. CARF deve examinar o presente caso com base nas alegações das Autoridades Fiscais – isto é, deve ser analisada a possibilidade (ou não) de deslocar a condição de “real adquirente” à Bain Capital (e não à outra entidade somente mencionada pelo Acórdão Recorrido). ; e (ii) Inovação dos Fundamentos da Autuação: ao afirmar que a autuação deveria ser mantida com base no argumento de que teria ocorrido suposta “transferência do ágio”, o Acórdão Recorrido inovou nos fundamentos da autuação, eis que a aludida alegação jamais foi feita pelas Autoridades Fiscais. No entanto, entendo que todas as hipóteses acima elencadas são, na verdade, discussões sobre o mérito, razão pela qual todas as referidas preliminares devem ser rejeitadas. No que diz respeito ao cometimento de Erro na Qualificação dos Fatos pelas Autoridades Fiscais por considerar a Bain Capital como a “Real Adquirente” dos Investimentos por falta de compreensão adequada da operação e, portanto, a autoridade fiscal não teria entendido que a real adquirente seria a Bain Brazil, cabe esclarecer que não houve uma interpretação “equivocada” por parte da fiscalização ou da DRJ em relação ao tema, uma vez que as premissas fixadas pelas decisões anteriores estão dentro do escopo dos seus respectivos convencimentos sobre a análise fático-jurídica do caso em apreço, porém são dissonantes do entendimento do Fl. 7540DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-001.668 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720060/2023-61 73 recorrente o que não enseja a nulidade, uma vez que fundamentadas na sua interpretação da norma. Destaca-se que o fato de as autoridades entenderem e valorarem as provas, os fatos narrados e os fundamentos jurídicos com conclusões divergentes daquelas esperadas pelo contribuinte não atraem a nulidade, mas ensejam a materialização do contraditório e da ampla defesa tão bem exercidas pelo recorrente até o presente momento nos autos. Ademais, não há qualquer hipótese de nulidade em relação a competência da autoridade lançadora, tampouco referente ao cerceamento do direito de defesa, previstas no art. 59 do Decreto 70.235.72. Portanto, rejeito a preliminar por Erro na Qualificação dos Fatos pelas Autoridades Fiscais. No que diz respeito a nulidade suscitada em razão da Inovação dos Critérios Jurídicos, pelo que o contribuinte sustentou que o Acórdão Recorrido inovou nos critérios jurídicos empregados para manutenção da autuação, na medida em que, apesar de afastar a condição de “real adquirente” da Bain Brazil, a DRJ elencou 5 entidades distintas como supostas verdadeiras adquirentes das participações societárias, é fato que a análise do mérito avaliará tais operações, seja para acolher ou rechaçar a amortização do ágio, porquanto ainda que houvesse qualquer equívoco ao indicar a real adquirente entre as cinco mencionadas, tal fato seria corrigido na integralização do entendimento que passa pelas fases e instâncias do Processo Administrativo Fiscal, mas não são passíveis de vícios que ensejam a nulidade pretendida. Ademais, também não há qualquer hipótese de nulidade em relação a competência da autoridade lançadora, tampouco referente ao cerceamento do direito de defesa, hipóteses previstas no art. 59 do Decreto 70.235.72. Portanto, rejeito a preliminar por Inovação dos Critérios Jurídicos. Por fim, no que diz respeito a nulidade levantada por Inovação dos Fundamentos da Autuação: ao afirmar que a autuação deveria ser mantida com base no argumento de que teria ocorrido suposta “transferência do ágio”, o recorrente sustentou que o Acórdão Recorrido teria inovado nos fundamentos da autuação, eis que a aludida alegação jamais teria sido feita pelas Autoridades Fiscais. Assim, também não merece acolhida a nulidade pelo referido fundamento porque a alegação de transferência do ágio, não implica em hipótese legal de nulidade, mas também fará parte da análise de mérito, logo, ainda que a DRJ tenha ampliado a interpretação sobre a manipulação do ágio, não há nisto, qualquer hipótese capaz de macular o lançamento, posto que mais uma vez preservado o direito de defesa e não se vislumbra qualquer prejuízo ao recorrente a ponto de ensejar a nulidade. Fl. 7541DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-001.668 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720060/2023-61 74 Portanto, também rejeito a preliminar por Inovação dos Fundamentos da Autuação. DAS PRELIMINARES DE NULIDADE SUSCITADAS PELAS RESPOSNÁVEIS TRIBUTÁRIAS No que diz respeito as nulidades suscitadas pelos responsáveis tributários, todos apresentaram os mesmos fundamentos, qual seja a inobservância do que preconizado o art. 124, inciso I, do CTN que estabelece a imputação de responsabilidade solidária a partir da demonstração de “interesse comum” direto e imediato na situação que constitua o fato gerador, quais sejam, in verbis: Nulidade dos Autos de Infração: nos termos das normas jurídicas aplicáveis (art. 142 do CTN, arts. 9 e 10 do Decreto 70.235/72 e artigo 50, inciso II, da Lei 9.784/99), os autos de infração, na qualidade de ato administrativo, devem ser precisa e integralmente motivados. Nesse sentido, os Autos de Infração sob discussão são eivados de nulidade, porque: (1) o art. 124, inciso I, do CTN estabelece que a imputação de responsabilidade solidária exige a demonstração de “interesse comum” direto e imediato na situação que constitua o fato gerador; e (2) entretanto, no caso concreto, a Fiscalização não apontou nenhum elemento capaz de comprovar a existência de “interesse comum” da Recorrente no fato gerador sob análise; No entanto, não merece prosperar as arguições das recorrentes, conforme já mencionado anteriormente o mérito a respeito dos fatos e fundamentos que motivaram a responsabilidade solidária serão devidamente analisados na condução do voto. Ademais, o art. 59 do Decreto nº 70.235/72, apenas determina que são nulos, no âmbito do processo administrativo fiscal, os atos lavrados por pessoa incompetente ou com preterição do direito de defesa, hipóteses não verificadas no caso em apreço Portanto, rejeita-se as alegações de nulidade levantadas pelas empresas apontadas como responsáveis solidárias pela fiscalização. DA ALEGAÇÃO DE DECADÊNCIA DA EXIGÊNCIA FISCAL No que diz respeito a prejudicial de mérito da decadência da exigência fiscal, pelo ágio ter sido formado no ano de 2014. A decisão recorrida pontuou, in verbis: Fl. 7542DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-001.668 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720060/2023-61 75 (...) Entretanto, considera-se o momento em que o contribuinte se aproveita da amortização do ágio, mediante ajustes na escrituração contábil e no LALUR, para se aperfeiçoar o lançamento fiscal com base no regime de tributação aplicável ao caso e estabelecer o termo inicial para contagem do prazo decadencial. O ágio glosado foi amortizado no ano-calendário de 2018. É sobre a amortização do ágio que se discute neste processo. O fato gerador ocorreu, portanto, em 2018 e não em 2014. A Súmula CARF nº 72, vinculante para toda a administração tributária federal, estabelece que: Caracterizada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação, a contagem do prazo decadencial rege-se pelo art. 173, inciso I, do CTN. Assim, o prazo decadencial é aquele previsto no art. 173, inciso I, do CTN: Art. 173. O direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário extingue- se após 5 (cinco) anos, contados: I - do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado; O prazo decadencial começou a correr em 01/01/2020, posto que o lançamento poderia ter sido efetuado a partir de 01/01/2019. Portanto, dentro do prazo legal. A impugnante teve ciência dos Autos de Infração em 12/12/2023 (fls. 5.075). Desta forma, rejeita-se a alegação de decadência. Conforme mencionado, o contribuinte defende que deveria ser aplicado ao caso dos autos o art. 150, §4º do CTN para considerarem decaídas as parcelas amortizadas do ágio no ano-calendário de 2014. Destaca-se que o CTN prevê os tipos de lançamento existentes no direito tributário e em seu art. 150, cuida do lançamento por homologação que é o caso dos autos, em que o fisco transfere ao particular o dever do lançamento e que possui regra específica para a respectiva homologação. Dessa forma, apesar do lançamento ser ato privativo da autoridade que em casos expressos em lei, como é o caso do CTN, se atribui um prazo peremptório para se aperfeiçoar o lançamento, ou seja, à inércia da administração são atribuídos efeitos jurídicos do ato expresso, no caso, se operando por força do §4º do artigo em comento, a homologação tácita pela qual se aperfeiçoa o lançamento. Noutra senda, o art. 173 estabelece o prazo de decadência de cinco anos para lançar tributo de ofício ou com base em declaração do sujeito passivo. Nesse sentido, o art. 150 fixa o mesmo prazo para a homologação do pagamento antecipado, mas a forma de contagem é diferente daquela prevista no 173. Fl. 7543DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-001.668 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720060/2023-61 76 No caso de homologação tácita quando se deve considerar homologado o pagamento, decorridos os 05 anos, em razão do contribuinte ter cumprido com seus deveres tributários e realizado o pagamento do tributo. Entretanto, conforme estabelece o mesmo §4º do art. 150, comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação, o prazo se inicia de acordo com o previsto no art. 173 do mesmo diploma legal, ou seja, no primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado, mantendo-se o prazo de 05 anos para que a Fazenda providencie o lançamento do tributo que entende devido. Por assim dizer, tendo sido afastada a multa qualificada, pois não sendo demonstrada a conduta dolosa da Contribuinte e tão-somente que este agiu conforme convicções baseadas na melhor interpretação dada a época de sua conduta, não poderia ter sido deslocado o prazo decadencial para o art. 173 do CTN, devendo ser aplicado ao caso em análise o §4º do art. 150. Entretanto, sendo a apuração do tributo anual e recebida a autuação em 12/12/2023 não há como considerar homologados os pagamentos realizados até 12/2018. Pelo exposto, rejeito a prejudicial de mérito quanto à decadência. DO ESCOPO DA LIDE Apenas para delimitar o escopo da lide, bem como a sequência cronológica dos fatos e dos sucessivos negócios jurídicos que culminaram no Auto de Infração que procedeu a glosa de amortização de ágio no ano calendário de 2018, decorrente da complexa operação de aquisição das participações societárias nas empresas INTERMÉDICA SISTEMA DE SAÚDE (INTERMÉDICA), INTERODONTO SISTEMA DE SAÚDE ODONTOLÓGICA (INTERODONTO) e NOTRE DAME SEGURADORA (ND SEGURADORA), denominadas GRUPO NOTRE DAME, no montante de R$ 219.168.992,52, passo a resumir os fatos para melhor entendimento do processo. Segundo a decisão recorrida, o ágio passou a ser deduzido após a cisão e absorção do acervo líquido cindido da BAIN BRAZIL, por meio da qual os investimentos na INTERMÉDICA, INTERODONTO e ND SEGURADORA, assim como o ativo diferido correspondente ao ágio gerado na aquisição das holdings foram absorvidos pelas empresas adquiridas. Assim, analisando o presente processo, vale esclarecer de plano que toda a operação de aquisição e amortização do ágio, objeto do presente litígio, já foi apreciada em 3 (três) processos distintos julgados na mesma Sessão de Julgamento, são eles: 1) Processo nº 16561.720078/2020-81 Recurso Voluntário Acórdão nº 1201- 006.260 – 1ª Seção de Julgamento / 2ª Câmara / 1ª Turma Ordinária Sessão de Fl. 7544DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-001.668 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720060/2023-61 77 22 de fevereiro de 2024 Recorrente NOTRE DAME INTERMEDICA SAUDE S.A. (ano calendário: 2014, 2015, 2016, 2017); 2) Processo nº 16561.720082/2020-49 Recurso Voluntário Acórdão nº 1201- 006.262 – 1ª Seção de Julgamento / 2ª Câmara / 1ª Turma Ordinária Sessão de 22 de fevereiro de 2024 Recorrente NOTRE DAME INTERMEDICA SAUDE S.A. (Ano-calendário 2014,2015); e 3) Processo nº 16561.720080/2020-50 Recurso Voluntário Acórdão nº 1201- 006.261 – 1ª Seção de Julgamento / 2ª Câmara / 1ª Turma Ordinária Sessão de 22 de fevereiro de 2024 Recorrente NOTRE DAME INTERMEDICA SAUDE S.A. (Ano-Calendário 2014, 2015 e 2016) Ressalta-se ainda que todos os processos seguiram o mesmo desfecho, qual seja: Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em dar provimento ao recurso voluntário, vencida a Conselheira Carmen Ferreira Saraiva, que dava parcial provimento ao recurso, para afastar a qualificação da multa de ofício e afastar a imputação de responsabilidade. O Conselheiro Fredy José Gomes de Albuquerque manifestou intenção de apresentar declaração de voto. Assim, no sentido de melhor identificar a sequência cronológica dos fatos, me utilizo do quadro inserto no Acórdão nº 1201-006.260 1ª Seção de Julgamento / 2ª Câmara / 1ª Turma Ordinária (fls. 1058 – volume 3), in verbis o Acórdão trouxe a cronologia dos fatos aqui reproduzida, in verbis: Fl. 7545DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-001.668 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720060/2023-61 78 De tal modo, efetivadas as aquisições iniciais entre março/2013 e maio/2014, a estrutura assim se formou, quando da compra das ações das sociedades do GNDI pela Bain Brazil: Fl. 7546DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-001.668 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720060/2023-61 79 Em novembro/2014, ao fim de todas as operações societárias, a nova estrutura passou a ser: A partir de tais fatos, entendeu a autoridade fiscal que a Bain Brazil foi uma empresa veículo para que investidores estrangeiros adquirissem com a vantagem fiscal de dedução do ágio pago das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL o grupo brasileiro GNDI. Fl. 7547DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-001.668 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720060/2023-61 80 Com a posterior incorporação da Bain Brazil pela recorrente, a dedução do ágio teria indevidamente favorecido os reais adquirentes. Sob o entendimento de ter sido dolosamente engendrado um conjunto de operações societárias sem qualquer finalidade empresarial, mas tão somente para a obtenção de economia tributária por suposta dedução indevida de ágio, a autoridade fiscal aplicou a multa de ofício em sua forma qualificada (Lei nº 9.430/96, artigo 44, § 1º). E, por vislumbrar interesse comum direto das sociedades BCBH Participações (atual ND Participações) e BCBF Participações, as responsabilizou solidariamente (CTN, artigo 124, I). Sobre os mesmos fatos, a recorrente principal defende a dedutibilidade do ágio, sob os seguintes argumentos: (i) a aquisição se deu entre partes não-relacionadas; (ii) houve efetivo pagamento de preço; (iii) foram oferecidos à tributação os ganhos de capital auferidos pelos vendedores; (iv) houve laudo de avaliação preparado por empresa independente e especializada; (v) existiram claros propósitos negociais e empresariais não tributários; (vi) não há razão para a qualificação da multa de ofício; (vii) é incabível a concomitância das multas de ofício e isolada; e (viii) é inaplicável a taxa Selic. Especificamente com relação à decisão recorrida, a devedora principal arguiu sua nulidade, ante a afirmação do colegiado julgador de a real adquirente ter sido a BCBH Participações, e não os FPE relacionados pela autoridade fiscal como atuantes em tal função. Dessa forma, em tese, teria ocorrido a alteração do critério jurídico inicialmente adotado para fundamentar a exação. Ainda visando os fatos atinentes à lide, os responsáveis tributários arguiram: (i) a nulidade do termo de sujeição passiva, por suposta precariedade na motivação; (ii) a inaplicabilidade do artigo 124, inciso I, do CTN, ao caso; e (iii) a improcedência do lançamento. Portanto, apresentado o escopo da lide é de se apreciar o mérito. DO MÉRITO No que diz respeito ao mérito, conforme já relatado, a presente demanda trata da glosa de amortização de ágio no ano calendário de 2018, decorrente da operação de aquisição das participações societárias nas empresas INTERMÉDICA SISTEMA DE SAÚDE (INTERMÉDICA), INTERODONTO SISTEMA DE SAÚDE ODONTOLÓGICA (INTERODONTO) e NOTRE DAME SEGURADORA (ND SEGURADORA), denominadas GRUPO NOTRE DAME, no montante de R$ 219.168.992,52. Fl. 7548DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-001.668 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720060/2023-61 81 Conforme explicou o Acórdão recorrido (...) O ágio passou a ser deduzido após a cisão e absorção do acervo líquido cindido da BAIN BRAZIL, por meio da qual os investimentos na INTERMÉDICA, INTERODONTO e ND SEGURADORA, assim como o ativo diferido correspondente ao ágio gerado na aquisição das holdings foram absorvidos pelas empresas adquiridas. - A fiscalização, conforme descrito no relatório, considerou que o ágio contabilizado com fundamento na expectativa dos resultados futuros não se tornou elegível para ser amortizado, posto que não ocorreu confusão patrimonial, apontando que a BAIN BRAZIL não detinha poder decisório a respeito da compra das participações societárias, bem como não dispunha dos recursos financeiros necessários ao adimplemento das obrigações que simuladamente assumia; não participou das negociações, dos estudos e dos respectivos encargos incorridos nessa avaliação; não teve papel na decisão a respeito da compra das empresas brasileiras e não estava destinada a auferir os resultados proporcionados pelos investimentos. - Conforme a fiscalização, a BAIN BRAZIL foi utilizada como mero canal de passagem dos recursos necessários ao pagamento devido pela real adquirente pela BAIN CAPITAL, tendo a empresa brasileira servido apenas para solapar as bases de cálculo do IRPJ e CSLL. Portanto, conforme pontuado pela fiscalização e corroborado pela DRJ, a amortização do ágio não seria possível em razão da compra da participação societária realizada com ágio a partir de recursos financeiros de fundos estrangeiros, notadamente a BAIN CAPITAL PARTNERS que é uma das entidades do GRUPO BAIN, um grupo global gestor de fundos de participações societárias; e porque a Bain Brazil, empresa que formalmente efetuou a compra das ações das holdings com ágio, teria participado das operações societárias apenas com o objetivo de permitir o aproveitamento fiscal posterior do referido ágio, sem nenhuma outra razão econômica ou empresarial, operando como mera empresa veículo. Noutra senda, a recorrente afirma, em síntese, que a dedução do ágio é válido e legítimo, pois decorreu de aquisição: (i) entre partes não-relacionadas; (ii) com efetivo pagamento de preço e remessa de dinheiro diretamente aos vendedores; (iii) com a tributação de ganhos de capital atribuíveis aos vendedores; (iv) devidamente fundamentada por laudo de avaliação preparado por empresa independente e especializada; (v) conduzida em operações devidamente revestidas de claros propósitos negociais e empresariais não tributários; (vi) protestou contra a qualificação da multa de ofício e sua concomitância com a multa isolada. Já as defesas dos solidariamente responsabilizados protestaram: (i) pela nulidade do termo de sujeição passiva; (ii) pela inaplicabilidade do artigo 124, inciso I, do CTN, ao caso; e (iii) pela improcedência do lançamento. Assim, o ponto crucial para o deslinde do objeto controvertido é definir se a BAIN BRAZIL foi ou não utilizada como mero canal de passagem dos recursos necessários ao pagamento devido pela real adquirente (BAIN CAPITAL), tendo a empresa brasileira servido apenas para reduzir as bases de cálculo do IRPJ e CSLL, bem como se haveria efetivamente inobservância da norma de regência na hipótese de empresa veículo, especialmente após o entendimento estabelecido pelo Superior Tribunal de Justiça que se manifestou sobre a possibilidade da dedução do ágio oriundo de operações ocorridas sob a égide da Lei 9.532/1997 (RECURSO ESPECIAL Nº 2.026.473 - SC (2022/0289624-0)). Para a fiscalização, restou evidente a artificialidade da participação da Bain Brazil na operação, isso porque a autoridade fiscal não considera que a referida empresa nasceu Fl. 7549DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-001.668 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720060/2023-61 82 essencialmente do Grupo Bain (estrangeiro), tendo em vista que a Bain Brazil surgiu em 12/07/2011, constituída por terceiros e com R$ 100,00 subscritos e não integralizados, portanto, não haveria qualquer razão aparente para que ela adquirisse as ações das controladoras do GNDI (PSBB2 e PSBB3), logo, ela seria “empresa veículo” utilizada com o intuito intermediário para a passagem de recursos ou patrimônio cuja propriedade seria da real adquirente. A fiscalização pontua ainda que antes da aquisição da Bain Brazil em 18/01/2013, pela Bain Capital Partners e pela BCTR não houve recursos integralizados, não havia receitas registradas ou despesas incorridas, também não havia sinais de aquisição societária. Para ilustrar, segue a sequência de fatos que embasa o entendimento da fiscalização contida no Acórdão nº 1201-006.260 supramencionado que analisou a mesma operação, in verbis: Em 20/07/2013, o Grupo Bain aumentou e integralizou o capital social da Bain Brazil, elevando-o a R$ 1.301.275,00. Em 21/03/2014, o Grupo Bain aliena a totalidade das quotas de capital da Bain Brazil para a BCBF Participações (1.301.274 quotas) e Marc Hencklel (1 quota), que, em 22/05/2014, alienou seu quinhão para a N D Participações (denominação atual de BCBH Participações). Antes, em 22/03/2014, a Bain Brazil, até então inativa, celebra contrato de aquisição das ações da PSBB2 e da PSBB3, com prazo de 60 dias para pagar R$ 1.427.500.000,00 pelo negócio. Em 21/05/2014, a BCBF Participações integraliza aumento de capital de R$ 1.385.744.824,00 na Bain Brazil, dos quais R$ 1.385.644.797,00 foram transferidos pela beneficiária, na mesma data, aos vendedores das ações das controladoras do GNDI. Passou, assim, a Bain Brazil, ao efetivo controle da Intermédica, da Interodonto e da ND Seguradora, sociedades componentes do GNDI. Impende frisar que a maior parte desse valor (R$ 994.993.998,00) foi captada via FPE do exterior. O restante veio da emissão das debêntures pela BCBF Participações. Em 19/11/2014 a BCBF Participações tornou-se a única sócia na Bain Brazil. Em 30/11/2014, a Bain Brazil sofreu cisão total, seguida de incorporações em favor de suas controladas – Intermédica, da Interodonto e da ND Seguradora. Na ocasião, o ágio em discussão foi repartido entre as então incorporadoras. A parcela em discussão no p.p. é aquela que coube à recorrente. Trata-se de inequívoco uso de uma empresa – Bain Brazil – que, sem qualquer histórico de atividade econômica, atuou despida de propósito negocial próprio, mas tão somente para gerar benefício fiscal a outrem. Uma sociedade de capital social (não integralizado) de meros R$ 100,00 foi capitalizada em quase 1,5 bilhão de Reais, apenas para adquirir ações e, logo após, ser incorporada pelas controladas das companhias adquiridas. E tudo isso com as devidas cautelas para que, em nenhum momento, o investimento deixasse de ser dos efetivos titulares dos valores empregados. Fl. 7550DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-001.668 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720060/2023-61 83 Durante todo o tempo restou resguardado o investimento feito pelos FPE Luxco 1, 2 e 3, sem que houvesse qualquer confusão patrimonial entre a Bain Brazil e os reais adquirentes e, sobretudo, entre os FPE e a Intermédica, a Interodonto e a ND Seguradora. Num quadro como esse, as regras específicas que autorizam a dedução do ágio, apostas nos artigos 385 e 386 do RIR/99 transcritas acima, não se mostram atendidas. A recorrente, por sua vez, rechaça os argumentos acima, defendendo que havia sim finalidade econômica para a existência da Bain Brazil e que ela não seria um mero instrumento de passagem de recurso para a utilização artificial indevida do ágio, e em síntese trouxe os seguintes fundamentos, in verbis: 86. Como consequência da aquisição das participações societárias da PSBB2 e PSBB3, a Bain Brazil passou a ser legalmente obrigada, nos termos do artigo 385 do Decreto nº 3.000, de 26.3.1999 (“RIR/99” – com base legal no artigo 20 do DL 1.598/77 vigente à época), a avaliar seu investimento na investida segundo o Método da Equivalência Patrimonial (“MEP”), isto é, desdobrando seu valor total em: (i) valor de patrimônio líquido da entidade adquirida; e (ii) ágio ou deságio. 87. Portanto, segundo a legislação fiscal e societária em vigor à época da aquisição, a Bain Brazil apurou ágio no valor de R$ 700.577.848,71 (setecentos milhões e quinhentos e setenta e sete mil e oitocentos e quarenta e oito reais e setenta e um centavos). 88. Nesse cenário, é importante destacar que o ágio reconhecido: a) resultou de uma operação efetiva de compra e venda de participação societária praticada entre partes independentes brasileiras, com o pagamento de preço em dinheiro; b) decorreu de operações efetuadas de forma transparente e em atendimento a todos os requisitos materiais e formais exigidos pela legislação aplicável, as quais foram todas aprovadas pelos órgãos reguladores competentes; e c) foi corretamente fundamentado na expectativa de rentabilidade futura dos investimentos adquiridos, a qual foi mensurada com base em projeções de fluxo de caixa descontado, que expressavam valores significativamente superior ao patrimônio líquido das investidas à época. (H) 8º Passo: Incorporação da PSBB2 e PSBB3 pela Bain Brazil 89. Em 30.9.2014, com o objetivo de simplificar a estrutura societária no Brasil, a PSBB2 e a PSBB3 foram incorporadas pela Bain Brazil (fls. 5.841/5.864). Fl. 7551DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-001.668 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720060/2023-61 84 90. Como consequência, a Bain Brazil passou a deter investimento direto na NDI Saúde, na ND Seguradora e na Interodonto, conforme ilustrado abaixo: 91. Após a incorporação da PSBB2 e PSBB3 ao patrimônio da Bain Brazil, os ágios foram convertidos em ativo diferido desta sociedade, dedutível para fins fiscais nos exatos termos do artigo 7º, inciso III, e artigo 8º da Lei nº 9.532, de 10.12.1997 (“Lei 9.532/97”), reproduzido no artigo 386, inciso III, do então vigente RIR/99, tendo em vista que esse ágio tinha como justificativa econômica a expectativa de rentabilidade futura das sociedades adquiridas (PSBB2 e PSBB3). (I) 9º Passo: Cisão Total da Bain Brazil e Incorporação da Parcela Cindida pelas Empresas Operacionais GNDI 92. Em 26.11.2014, a Bain Brazil foi totalmente cindida e a o seu patrimônio foi incorporado pela Recorrente, Interodonto e ND Seguradora (fls. 5.865/5.911): 93. Como consequência, a Recorrente, a Interodonto e a ND Seguradora passaram a suceder a Bain Brazil em todos os seus direitos e as suas obrigações, nos termos do art. 229, § 1º da Lei nº 6.404, de 15.12.1976 (“Lei das S.A.”), passando a ter Fl. 7552DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-001.668 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720060/2023-61 85 direito ao aproveitamento fiscal do ágio gerado na aquisição da PSBB2 e PSBB3 pela entidade cindida. 94. Conforme apontado no “Protocolo de Cisão, Justificação e Consequente Incorporação do Acervo Líquido Cindido”, essa operação “tem como objetivo estratégico central simplificar a estrutura societária do grupo econômico ao qual pertencem todas as sociedades, com a consequente redução de custos administrativos e aumento na eficiência administrativa do grupo, com a redução de controles e correspondente burocracia” (fls. 5.865/5.911). 95. Assim, a incorporação da PSBB2 e PSBB3 pela Bain Brazil e posterior cisão total desta entidade consistiu em mera consequência lógica da anterior aquisição da participação societária da PSBB2 e PSBB3, correspondendo à reorganização e simplificação da estrutura societária do grupo econômico após a compra dessas empresas. 96. Assim, nota-se que o ágio reconhecido na operação de aquisição da PSBB2 e PSBB3 pela Bain Brazil e, posteriormente, aproveitado para fins fiscais foi: i. fruto da aquisição efetuada por uma empresa domiciliada no Brasil, a Bain Brazil; ii. efetivamente pago pela Bain Brazil aos Vendedores na data de fechamento do contrato de compra e venda da Recorrente (21.5.2014), momento em que foi realizado o desembolso de caixa no valor total de R$ 1.427.500.000,00; iii. fruto de transação efetuada entre partes independentes, com base em valores de mercado; e iv. teve como justificativa a expectativa de rentabilidade futura das sociedades adquiridas, baseada em laudo de avaliação, preparado nos termos da legislação fiscal, sem qualquer questionamento técnico por parte da Fiscalização e do Acórdão Recorrido quanto à sua forma. 97. Por isso, são incabíveis as alegações de que a aquisição da PSBB2 e PSBB3 pela Bain Brazil teria como único propósito econômico a redução do recolhimento de IRPJ e de CSL. Muito pelo contrário: os ágios gerados na transação decorreram de operação com efetivas razões empresariais e econômicas (ingresso no mercado brasileiro de saúde), praticada entre terceiros e a valores de mercados, em atendimentos às normas tributárias aplicáveis. (J) 10º Passo: Incorporação da Interodonto e ND Seguradora pela NDI Saúde (Recorrente) 98. Em 31.3.2015 e 31.3.2016, a NDI Saúde (Recorrente) incorporou, respectivamente, a ND Seguradora e a Interodonto (fls. 5.912/5.952 e fls. 5.953/5.989). Posteriormente, em 25.4.2017, a BCBH altera a sua denominação social para Notre Dame Intermédica Participações S.A. (“NDI Par.” – fls. 5.990/6.026), sociedade responsável por exercer o papel de holding do grupo e centralizar das participações societárias das empresas GNDI visando futura realização de Oferta Pública Inicial (“IPO”) de suas ações na bolsa de valores brasileira (B3 S.A. – Brasil, Bolsa, Balcão – “B3”). O movimento das transações descritas pode ser retratado da seguinte maneira: Fl. 7553DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-001.668 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720060/2023-61 86 99. Feitos esses esclarecimentos acerca do panorama fático sob discussão, cabe examinarmos as razões pelas quais as alegações das Autoridades Fiscais e do Acórdão Recorrido não merecem prosperar. V. O DIREITO – A IMPROCEDÊNCIA DA EXIGÊNCIA FISCAL V.1. A COLOCAÇÃO DA QUESTÃO 100. O Ponto sob Discussão: como se pode notar, todas as operações que levaram à aquisição da PSBB2 e PSBB3 e incorporação destas entidades pela Bain Brazil e, posteriormente, à incorporação da ND Seguradora e Interodonto pela Recorrente foram respaldadas por razões empresariais e econômicas legítimas, tendo sido efetuadas de forma transparente e em atendimento a todos os requisitos formais e materiais aplicáveis. 101. Todas as transações foram praticadas por motivos não tributários, tendo um substrato negocial, estratégico e econômico apto a justificar cada um dos passos da operação. 102. O único ponto sob discussão é a possibilidade (ou não) de deslocar a condição de “real adquirente” da Bain Brazil à Bain Capital (gestora dos recursos dos investidores não-residentes) pelo simples fato de os recursos utilizados por aquela entidade para o pagamento do preço de aquisição terem originalmente integrado o seu patrimônio por conta de aportes de capital anteriores. (...)V.3. A IMPROCEDÊNCIA DOS AUTOS DE INFRAÇÃO 116. Sendo assim, as alegações das Autoridades Fiscais somente poderiam ser consideradas (ainda que para fins de argumento) se fosse possível descaracterizar toda a estrutura de aquisição das participações societárias, para considerar que – na verdade – ocorreu um investimento da Bain Capital (entidade apontada pela Fiscalização como a “real adquirente”) na PSBB2 e PSBB3. Caso contrário, se a estrutura de aquisição (com a presença do Alkes FIP II – FIP, da NDI Par. e da BCBF) não for desconsiderada, não seria possível rejeitar a figura da Bain Brazil como adquirente das participações societárias. Fl. 7554DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-001.668 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720060/2023-61 87 117. No entanto, fato é que o próprio Acórdão Recorrido reconhece que todas as demais entidades brasileiras além da Bain Brazil estiveram presentes na estrutura por motivos empresariais e econômicos legítimos: (...) 119. Com efeito, se a I. DRJ atesta que a NDI Par. e a BCBF tiveram legítimos propósitos empresariais e econômicos na estrutura, (i) não é possível afirmar que a Bain Capital (ou qualquer outra entidade) foi a “real adquirente” das participações societárias; e (ii) a Fiscalização e o Acórdão Recorrido não podem desconsiderar apenas a Bain Brazil, enquanto todo o restante da estrutura no Brasil é reconhecido como legítimo. 120. Com efeito, não cabe à Fiscalização e ao Acórdão Recorrido escolher qual nível da estrutura considerará como legítimo e qual nível da estrutura será desconsiderado, com fins meramente arrecadatórios. Ou toda a estrutura é artificial e deve ser desconsiderada, ou toda a estrutura deverá ser considerada como legítima e os seus efeitos jurídico-tributários deverão ser observados. Não existe um “meio-termo”. 121. 2º Ponto | O reconhecimento de que as operações que deram surgimento ao ágio tiveram propósito negocial e que o ágio surgiu sem artificialidade: a própria decisão recorrida afirma que as operações sob discussão foram realizadas entre partes independentes, com propósito negocial, pagamento de preço e suporte em laudo técnico, bem como que o ágio surgiu sem artificialidade: (...)124. Como se pode notar, ao mesmo tempo em que o Acórdão Recorrido reconhece que o ágio surgiu sem artificialidade em operação realizada com propósito negocial, a mesma decisão contraditoriamente afirma que as operações teriam sido realizadas com fins unicamente tributários, com o objetivo de “criar artificialmente” as condições para a amortização fiscal do ágio. 125. 3º Ponto | O Acórdão Recorrido aponta diversos supostos “reais adquirentes”, e não somente um “real investidor”: apesar de alegar que a Bain Brazil não seria a “real adquirente” das participações societárias, o Acórdão Recorrido indica entidades diferentes ao longo da decisão que, no seu entendimento, seriam as “reais investidoras”, mudando a entidade apontada como “real adquirente” a depender da passagem da decisão analisada: (...)(B.1) A Bain Capital nunca poderia ser considerada a “real adquirente” dos investimentos 129. Conforme já mencionado, as Autoridades Fiscais glosaram as despesas de ágio com base na alegação de que a Bain Brazil não seria a “real adquirente” dos investimentos, mas sim a Bain Capital. No mesmo sentido, a I. DRJ também alega em algumas passagens do Acórdão Recorrido que a Bain Capital teria sido a “real adquirente” da PSBB2 e PSBB3: (...)130. Entretanto, a impossibilidade de caracterização da “Bain Capital” como a “real adquirente” das participações societárias se torna clara a partir da análise do Fl. 7555DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-001.668 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720060/2023-61 88 seu objeto social, da natureza de suas atividades e da sua função nas operações sob discussão. 131. Isso porque a Bain Capital é uma gestora de private equity que, nessa condição, tem como objeto social a gestão de recursos de terceiros para a realização de investimentos de private equity, em nome e no interesse de terceiros. Ou seja, as aquisições de participações societárias efetuadas sob a estrutura de gestão da Bain Capital são realizadas com recursos de terceiros, e não da Bain Capital – que é mera gestora de private equity. 132. Com efeito, as atividades desempenhadas pelas sociedades do Grupo Bain Capital têm o seguinte objetivo: (i) captar recursos de diversos investidores; (ii) organizar o fluxo de recursos dos investidores para aquisição dos investimentos (o que é feito por meio de fundos de investimentos – que congregam os recursos desses diversos investidores de todo o mundo -, e de sociedades constituídas para esse fim específico, que tomam dívida para realizar o investimento); e (iii) auxiliar na gestão do investimento de terceiros, de forma profissional e aumentar seus retornos. Nesse contexto, analisando os fundamentos acima delineados, entendo que assiste razão a recorrente, isso porque na ótica deste julgador a operação é regular e detém propósito econômico válido, em face da criação de holdings nacionais. Não se pode perder de vista que não há óbice legal na participação de companhias no quadro social de outras criadas para operacionalizar negócios jurídicos legais e legítimos com terceiros, conforme se depreende do caso em apreço, posto que não se antevê fraude alguma. Vale ressaltar, em que pese o investimento tenha sido realizado por um Fundo de Investimento em Participações, não prejudica ou inviabiliza a possibilidade da utilização da amortização pretendida decorrente das operações realizadas. Ademais, é certo que a aquisição da BAIN BRAZIL, pela gestora BAIN CAPITAL PARTNERS que fora real adquirente – das empresas operacionais investidas, no caso a INTERMÉDICA, INTERODONTO e ND SEGURADORA (todas nacionais), as quais formavam o Grupo Notre Dame Intermédica, passaram pelo crivo de processos regulatórios específicos frente à ANS (Agência Nacional de Saúde), uma vez que operam no setor da saúde e restou consignado no próprio TVF o propósito negocial firmado entres as partes com a menção das referidas empresas: “2. OPERAÇÃO PRETENDIDA Nos termos do Contrato, celebrado em 22 de março de 2014, a operação pretendida consiste na aquisição, pela Bain Brazil, de 100% (cem por cento) das quotas representativas do capital social da PSBB2 e PSBB3, controladoras diretas da Intermédica, ND Seguradora e Interodonto. Como resultado da Operação, a Bain Brazil passará a controlar, indiretamente, as Operadoras (“Operação”). Fl. 7556DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-001.668 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720060/2023-61 89 A sociedade adquirente Bain Brazil é controlada diretamente pela BCBF Participações, (...) que detém 99,99% de seu capital social, e indiretamente pela ND Participações, (...) que detém 99,99% do capital social da BCBF Participações. Por sua vez a ND Participações é controlada pelo Alkes II FIP (...) cujas quotas foram subscritas em partes iguais (...) O Alkes II FIP detém 99,99% do capital social da ND Participações. O organograma abaixo detalha o resultado da Operação pretendida: Nesse contexto, vale transcrever o trecho da Declaração de Voto do I. Conselheiro Fredy José Gomes de Albuquerque no Processo nº 16561.720078/2020-81, Acórdão nº 1201- 006.260, Sessão de 22 de fevereiro de 2024 da mesma recorrente que por espelhar a conclusão deste relator, passa a fazer parte dos fundamentos integrantes da presente decisão, in verbis: (...)16. Observe-se, ainda, que foi exigido pela ANS a formalização de Carta Conforto, instrumento por meio do qual o investimento realizado pela BAIN BRAZIL para aquisição das empresas operacionais deveria demonstrar capacidade financeira robusta. Tudo foi demonstrado no TVF, revelando-se que todos os envolvidos comprovaram perante o órgão regulatório que a criação das empresas envolveria aportes específicos e, ao final de todo o negócio – que estava vinculado a condições negociais suspensivas, como se vê das declarações trazidas no TVF –, ter-se-ia concluída a operação, a saber: Fl. 7557DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-001.668 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720060/2023-61 90 Já a Carta Conforto exigida pela regulamentação da ANS com a finalidade de comprovação de capacidade financeira para honrar o Contrato, foi emitida pelos fundos estrangeiros de private equity Heal Luxco 1, Heal Luxco 2 e Heal Luxco 3, em 22/03/2014, em versão colunada português e inglês, com a finalidade de comprovação de capacidade financeira exigida pela regulamentação da ANS mencionada acima, traz as seguintes informações pertinentes à análise: “1. Heal Luxco 1, Heal Luxco 2 e Heal Luxco 3, sociedades empresárias constituídas e validamente existentes de acordo com as Leis de Luxemburgo (...)neste ato representadas na forma de seus atos constitutivos em vigor, para fins de comprovar capacidade financeira, subscritoras da totalidade das quotas do fundo de investimento em participações denominado Alkes II FIP(...)assumem conjuntamente, por meio da presente, o compromisso vinculante mediante a verificação das Condições Suspensivas definidas no item5 infra, de disponibilizar os recursos financeiros necessários para que a operação submetida à aprovação da ANS se concretize, em valor que, conjuntamente como montante disponibilizado nos termos anexos, totalizará o valor de aquisição (“Valor deAquisição”),sujeito aos ajustes acordados no CCV. 2. FIP, por sua vez, como acionista detentor de 99,99% das ações de BCBH Participações S.A. (atual ND Participações) (...)subscreverá e integralizará novas ações da ND Participações no mesmo valor do Valor de Aquisição. 3. ND Participações, por sua vez, como acionista detentor de 99,99%das ações de BCBF Participações(...) subscreverá e integralizará novas ações da BCBF Participações no mesmo valor do Valor de Aquisição. 4. BCBF Participações, por sua vez, como quotista detentora de 99,99% das quotas de Bain Brazil (...)subscreverá e integralizará novas quotas da Bain Brazil no mesmo valor do Valor de Aquisição, cuja destinação será única e exclusivamente o pagamento do preço de compra relacionado à aquisição, pela Bain Brazil, de quotas representativas de 100% (cem por cento) do capital social da PSBB2e PSBB3, controladoras diretas e detentoras, em conjunto, de 100% das ações e quotas conforme o caso, das Sociedades Transferidas (Operadoras). 5. A eficácia dos compromissos de capitalização dos recursos financeiros, tal como detalhados nos itens (1), (2), (3) e (4) acima, está condicionada à satisfação (a) das Condições Suspensivas elencadas no CCV, incluindo, mas não se limitando, à anuência prévia da ANS para a implementação da operação, para autorizar a transferência de controle societário, nos termos da RN nº 270 e INnº 49, e (b) o cumprimento da obrigação de financiamento (...) (Emissão de debêntures)”. ... Fl. 7558DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-001.668 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720060/2023-61 91 Em 11/04/2014, a Bain Capital Partners instrui o processo em tramitação na ANS com declaração destinada a comprovar sua capacidade financeira perante a Diretoria de Normas e Habilitação de Operadoras – DIOPE daquela agência reguladora. Ressalte-se que, tal documento enfatiza a aquisição das Operadoras, foco da operação, e informa que recursos que serão utilizados virão dos Fundos de Private Equity, que são assessorados e Partners administrados pela Bain Capital e suas afiliadas. Vejamos: “A fim de instruir a vossa análise do pedido de aprovação regulatória prévia apresentado com relação à aquisição da Intermédica, Interodonto e ND Seguradora pela nossa afiliada, Bain Brazil, vimos por meio da presente confirmar que a Bain Capital Partners, sociedade limitada devidamente constituída sob as leis de Delaware, e suas coligadas, incluindo Bain Capital Investors (outra sociedade limitada devidamente constituída sob as leis de Delaware), administram fundos de investimento privados com ativos equivalentes a pelo menos US$ 40,8 bilhões (conforme item 4 do Anexo 1), como parte de seu negócio de gestão de ativos ilíquidos (private equity) e, como tal, somos uma das maiores empresas privadas de gestão de ativos do mundo, com capacidade para obter o aporte de capital necessário para realizar a operação ora sob análise da ANS. A Parte 2A do Formulário ADV anexado a esta (Anexo I), apresentado à United States Securities and Exchange Commission ("SEC", o órgão governamental dos Estados Unidos da América equivalente à Comissão de Valores Mobiliários — CVM no Brasil) em 31 de março de 2014 comprova tal fato. Tal documento está disponível ao público e pode ser acessado online no site da SEC (www.adviserinfo.sec.gov). A Apresentação Institucional anexa à presente (Anexo 2) contém informações adicionais sobre o negócio de gestão de ativos ilíquidos (private equity) da Bain Capital. Em complemento, nós declaramos que as sociedades Heal Luxco 1, Heal Luxco 2 e Heal Luxco 3, todas sociedades empresárias de responsabilidade limitada (société à responsabilité limitée), devidamente organizadas sob as leis do Grão-Ducado de Luxemburgo, são nossas coligadas, e subscreveram quotas do Alkes II FIP, um fundo de investimento em participações registrado na Comissão de Valores Mobiliários - CVM, administrado pela Oliveira Trust. Heal Luxco 1 é controlada por GNDI Holdings I, Heal Luxco 2 é controlada por GNDI Holdings II e Heal Luxco 3 é controlada por GNDI Holdings III. Muito embora os investidores (limited partners) diretos e indiretos que deterão parcela substancial da participação na GNDI Holdings I, na GNDI Holdings II e na GNDI Holdings III (cada qual uma sociedade limitada isenta devidamente organizada sob as leis das Ilhas Cayman) serão diferentes, a Bain Capital Partners XI, uma sociedade limitada isenta devidamente organizada sob as leis das Ilhas Cayman, é a administradora (general partner) direta ou indireta em comum de tais sociedades limitadas, Fl. 7559DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-001.668 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720060/2023-61 92 e a Bain Capital Investors é a administradora (general partner) da Bain Capital Partners XI. Como administradora (general partner) da pessoa jurídica (Bain Capital Partners XI) que é a administradora (general partner) direta ou indireta da GNDI Holdings I, da GNDI Holdings II e da GNDI Holdings III, a Bain Capital Investors terá a totalidade dos poderes de controle e gerenciamento sobre os quotistas controladores da Heal Luxco 1, Heal Luxco 2 e Heal Luxco 3, respectivamente. A Bain Capital Partners, junto com o administrador (general partner) de cada um dos Fundos da Bain Capital Partners, identifica oportunidades de investimento para cada um dos Fundos da Bain Capital Partners e participa da aquisição, gerência, supervisão e administração de tais Fundos da Bain Capital Partners. Nesse contexto, a Bain Capital Partners, junto com a Bain Capital Partners XI, a administradora (general partner) da GNDI Holdings I, da GNDI Holdings II e da GNDI Holdings III, identificou a oportunidade de investimento que se encontra atualmente sob análise da ANS, e são tais pessoas jurídicas que vão participar da gerência, supervisão e administração de tal oportunidade de investimento. O diagrama anexo (Anexo 3) demonstra a estrutura de investimento proposta e o envolvimento das empresas do Grupo Bain Capital. Também gostaríamos de aproveitar essa oportunidade para informar à ANS que a Bain Capital Partners e suas coligadas, incluindo a Bain Capital Partners XI e a Bain Capital Investors adotaram e implantaram, como exigido pela legislação aplicável, programas de conformidade e de "conheça seu cliente", para evitar e prevenir, dentre outros problemas, atividades que possam ser consideradas lavagem de dinheiro”. (Grifamos) 17. Além da complexa questão regulatória, titularizada em nome da BAIN BRAZIL sob garantia da empresa tutora dos fundos estrangeiros, em representação aos investidores, constam do TVF as informações sobre a captação complementar de recursos financeiros junto ao mercado, através de emissão de debêntures de sua controladora (BCBF), no valor de R$ 396,74, como forma de viabilizar o investimento total. As empresas veículos relevaram, assim, finalidade econômica, sem nenhum sinal de artificialidade. 18. Sobre essa questão, a recorrente esclarece que os fundos investidores sequer poderiam criar ou absorver dívidas, também por questões regulatórias da CVM, a saber: 66. Como será oportunamente detalhado, à época dos fatos, a CVM não permitia que os FIPs contraíssem dívidas, conforme inciso II do artigo 35 da Instrução da CVM nº 391, de 14.7.2003 - “ICVM 391/03”), de maneira que necessariamente o Grupo Bain Capital deveria ter uma entidade criada especificamente para obter financiamento do preço restante a ser pago pela Recorrente. Fl. 7560DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-001.668 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720060/2023-61 93 67. Dessa maneira, em 5.5.2014, a BCBF - que foi constituída especialmente para a obtenção de dívida - emitiu debêntures que foram subscritas pelo Banco Bradesco BBI S.A. (“Bradesco”), nos termos da Instrução CVM nº 476, de 16.1.2009 (“ICVM 476/2009” - doc. nº 15 da Impugnação). 68. O valor total da emissão foi de R$ 400.000.000,00, em 400 debêntures, em que cada debênture teve valor normal unitário de R$ 1.000.000,00, emitidas em série única em 21.3.2014. 69. Em seguida, a BCBF foi finalmente capaz de aportar na Bain Brazil R$ 985.744.824,00 provenientes de recursos do exterior; e R$ 400.000.000,00 provenientes da emissão de debêntures subscritas pelo BBI (doc. n° 16 da Impugnação), conforme ilustrado abaixo: Passo 7: Aquisição indireta das ações da Recorrente pela Bain Brazil 70. Concluídas as negociações entre as pessoas físicas controladoras do GNDI (Sr. Paulo Barbanti e Sra. Eva Barbanti), de um lado, e a Bain Brazil, de outro, em 22.3.2014 foi celebrado um Contrato de Compra e Venda de Quotas e Outras Avenças (doc. nº 17 da Impugnação), por meio do qual, a Bain Brazil adquiriu a totalidade da participação societária das holdings pela PSBB2 e PSBB3, que detinham a integralidade das ações da Recorrente, da ND Seguradora e da Interodonto. Foi acordado que o preço-base de aquisição corresponderia a R$ 1.427.500.000,00, a serem pagos em dinheiro na data de fechamento do negócio, após determinados ajustes. 71. Após a determinação dos ajustes contratualmente previstos e implementação das condições precedentes ao fechamento do negócio, esse preço de compra foi efetivamente pago em dinheiro pela Bain Brazil em 21.5.2014 (doc. nº 18 da Impugnação). 72. Esse valor, vale repisar, estava devidamente suportado por um laudo de avaliação preparado 30.4.2014 (doc. nº 19 da Impugnação) pela Deloitte Touche Tohmatsu Consultores Ltda., cuja fundamentação era baseada na Fl. 7561DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-001.668 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720060/2023-61 94 expectativa de rentabilidade futura das sociedades adquiridas, nos termos do artigo 20, parágrafo 2º, alínea “b”, do Decreto-Lei 1.598/77. 73. A Recorrente destaca que a transferência de controle societário das operadoras de planos de assistência de saúde deve ser analisada e deferida pela ANS, nos exatos termos da Resolução Normativa ANS nº 270 de 10.10.2011 (“RN 270/11”). Assim, a efetiva transferências das ações somente ocorreu após a aprovação da ANS, que ocorreu em 27.3.2014 (doc. nº 20 da Impugnação). 74. No mesmo sentido, seguindo as disposições da legislação concorrencial, a aquisição em questão foi devidamente submetida à análise do Conselho Administrativo de Defesa Econômica (“CADE”), que aprovou seus termos integralmente, em 25.4.2014, sem quaisquer restrições, evidenciando se tratar de um negócio jurídico real e legítimo (doc. nº 21 da Impugnação). 75. Dessa forma, em 21.5.2014, após receber R$ 1.385.744.824,00 em aumento de capital (doc. nº 16 da Impugnação), a Bain Brazil honrou o contrato de compra e venda e os vendedores transferiram as referidas participações das holdings PSBB2 e PSBB3 que detinham as ações da Recorrente, da ND Seguradora e da Interodonto. Portanto, entendo pela existência de propósito negocial da criação de companhia holding no país, no caso, a BAIN BRAZIL, por fundos investidores internacionais comandados pela gestora BAIN CAPITAL PARTNERS, que efetivamente almejava a aquisição – e por isso seria a real adquirente – das empresas operacionais alvos do investimento, quais sejam, INTERMÉDICA, INTERODONTO e ND SEGURADORA (todas nacionais), as quais formavam o Grupo Notre Dame Intermédica. Isso porque, conforme defende a recorrente houve uma aquisição entre partes não- relacionadas; (ii) com efetivo pagamento de preço e remessa de dinheiro diretamente aos vendedores; (iii) com a tributação de ganhos de capital atribuíveis aos vendedores; (iv) devidamente fundamentada por laudo de avaliação preparado por empresa independente e especializada; (v) conduzida em operações devidamente revestidas de claros propósitos negociais e empresariais não tributários. Assim, entendo aplicável os artigos 7º e 8º da Lei 9.532/97, dispositivos que admitem a dedução quando a participação societária é extinta em decorrência da incorporação, fusão ou cisão de sociedades: Art. 7º A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio, apurado segundo o disposto no art. 20 do Decreto-Lei nº Fl. 7562DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-001.668 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720060/2023-61 95 1.598, de 26 de dezembro de 1977: (Vide Medida Provisória nº 135, de 30.10.2003) I - deverá registrar o valor do ágio ou deságio cujo fundamento seja o de que trata a alínea "a" do § 2º do art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, em contrapartida à conta que registre o bem ou direito que lhe deu causa; II - deverá registrar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata a alínea "c" do § 2º do art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, em contrapartida a conta de ativo permanente, não sujeita a amortização; III - poderá amortizar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata a alínea "b" do § 2° do art. 20 do Decreto-lei n° 1.598, de 1977, nos balanços correspondentes à apuração de lucro real, levantados posteriormente à incorporação, fusão ou cisão, à razão de um sessenta avos, no máximo, para cada mês do período de apuração; (Redação dada pela Lei nº 9.718, de 1998) IV - deverá amortizar o valor do deságio cujo fundamento seja o de que trata a alínea "b" do § 2º do art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, nos balanços correspondentes à apuração de lucro real, levantados durante os cinco anoscalendários subseqüentes à incorporação, fusão ou cisão, à razão de 1/60 (um sessenta avos), no mínimo, para cada mês do período de apuração. § 1º O valor registrado na forma do inciso I integrará o custo do bem ou direito para efeito de apuração de ganho ou perda de capital e de depreciação, amortização ou exaustão. § 2º Se o bem que deu causa ao ágio ou deságio não houver sido transferido, na hipótese de cisão, para o patrimônio da sucessora, esta deverá registrar: a) o ágio, em conta de ativo diferido, para amortização na forma prevista no inciso III; b) o deságio, em conta de receita diferida, para amortização na forma prevista no inciso IV. § 3º O valor registrado na forma do inciso II do caput: a) será considerado custo de aquisição, para efeito de apuração de ganho ou perda de capital na alienação do direito que lhe deu causa ou na sua transferência para sócio ou acionista, na hipótese de devolução de capital; b) poderá ser deduzido como perda, no encerramento das atividades da empresa, se comprovada, nessa data, a inexistência do fundo de comércio ou do intangível que lhe deu causa. § 4º Na hipótese da alínea "b" do parágrafo anterior, a posterior utilização econômica do fundo de comércio ou intangível sujeitará a pessoa física ou jurídica usuária ao pagamento dos tributos e contribuições que deixaram de ser pagos, acrescidos de juros de mora e multa, calculados de conformidade com a legislação vigente. Fl. 7563DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-001.668 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720060/2023-61 96 § 5º O valor que servir de base de cálculo dos tributos e contribuições a que se refere o parágrafo anterior poderá ser registrado em conta do ativo, como custo do direito. Art. 8º O disposto no artigo anterior aplica-se, inclusive, quando: a) o investimento não for, obrigatoriamente, avaliado pelo valor de patrimônio líquido; b) a empresa incorporada, fusionada ou cindida for aquela que detinha a propriedade da participação societária. Em conformidade com a norma acima posta, são requisitos para a dedução “(i) que o ágio seja justificado pela rentabilidade futura do investimento; (ii) que, após a aquisição, haja incorporação da controlada pela controladora, ou vice-versa; e (iii) que seja respeitado o limite de amortização de 1/60 por mês” (RECURSO ESPECIAL Nº 2.026.473 - SC (2022/0289624-0)). Assim, aos olhos deste relator não havia óbice legal para a aquisição da BAIN BRAZIL, pela gestora BAIN CAPITAL PARTNERS - que fora real adquirente – das empresas operacionais investidas, no caso a INTERMÉDICA, INTERODONTO e ND SEGURADORA (todas nacionais), as quais formavam o Grupo Notre Dame Intermédica, posto que, inexistente o impedimento legal para tanto, o entendimento da impossibilidade da dedução decorrente do ágio quando a aquisição da empresa se dá por empresa veículo em razão da presunção de que tais organizações são desprovidas de fundamento material/econômico, é o mesmo que presumir a má-fé da operação e, ao contrário, no ordenamento jurídico brasileiro a presunção é pela boa-fé. A presunção pela má-fé é bastante evidente quando se observa a suposta “interpretação sistemática” não raramente conferida aos artigos 7º e 8º da Lei 9.532/1997 em conjunto com o art. 116, parágrafo único, e 149, VII, do CTN. Esse cenário foi bem posto pelo recurso voluntário. É dizer: para construir a suposta impossibilidade do ágio interno – não expressa pelos artigos 7º e 8º da Lei 9.532/1997 -, a fazenda pública fundamenta tal impossibilidade na ocorrência de fraude por parte do contribuinte. Presume que todas as aquisições realizadas entre partes dependentes que geraram ágio foram perfectibilizadas apenas para fins de ágio fictício. A inadmissão da presunção da má-fé se soma ao fato de que a Lei nº 12.973 de 2014 expressamente proibiu o ágio interno – não a empresa veículo -, restando plenamente evidente para este relator, ainda que se entendesse por hipótese que a Bain Brazil fosse considerada uma empresa veículo, que não haveria óbice para a amortização do ágio. Ressalte-se que este Conselho de Recursos Fiscais já reconheceu a legalidade do ágio por intermédio de empresa veículo: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ) Fl. 7564DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-001.668 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720060/2023-61 97 Ano-calendário: 2016 AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO INTERNO. Até a edição da Lei n. 12.973/14 inexistia proibição para a constituição de ágio em operações de aquisição de participação societária de partes dependentes, sendo que durante a vigência do artigo 36 da Lei n. 10.637/02, havia até previsão expressa de diferimento de ganho de capital de operação de subscrição de participação societária pelo valor de mercado com geração de ágio. Inexistindo comprovação de que as operações que geraram o ágio entre partes dependentes foram fraudulentas, há que ser mantida a dedutibilidade da então despesa com a amortização do ágio. AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO POR INTERMÉDIO DE “EMPRESA VEÍCULO”. LEGITIMIDADE. O ágio fundamentado em rentabilidade futura, à luz dos artigos 7º e 8ª Lei nº 9.532/97, pode ser deduzido por ocasião da absorção do patrimônio da empresa detentora do ágio por meio de fusão, cisão e incorporação. O uso de empresa veículo e de incorporação reversa não prejudicam o direito de amortizar fiscalmente o ágio. MOTIVO DO NEGÓCIO. CONTEÚDO ECONÔMICO. PROPÓSITO NEGOCIAL. LICITUDE. Não existe regra federal ou nacional que considere negócio jurídico inexistente ou sem efeito se o motivo de sua prática foi apenas economia tributária. Não tem amparo no sistema jurídico a tese de que negócios motivados por economia fiscal não teriam "conteúdo econômico" ou "propósito negocial" e poderiam ser desconsiderados pela fiscalização. O lançamento deve ser feito nos termos da lei. (Processo nº 15746.722264/2021-12. Sessão de 10 de setembro de 2024. Acórdão nº 1201-006.994 – 1ª Seção de Julgamento / 2ª Câmara / 1ª Turma Ordinária). Aqui não se exclui a possibilidade da existência de fraude e simulação de ágio. Entretanto, elas precisam restar comprovadas para que a dedução do ágio seja indeferida pela autoridade fiscal. Neste caso concreto não há comprovação de fraude e nem de simulação, tendo a recorrente comprovado que as operações se deram, inclusive, para obedecer às normas da CVM e ANS. Portanto, entendo que as autuações são improcedentes pelo que as glosas da amortização do ágio devem ser afastadas, devendo-se igualmente afastar a atribuição de corresponsabilidades solidárias, por consequência. Fl. 7565DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-001.668 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720060/2023-61 98 Não havendo qualquer ilegalidade nas deduções do ágio neste caso concreto, não há que se falar em multa isolada ou em multa qualificada. DA CONCOMITÂNCIA DA MULTA ISOLADA COM A MULTA DE OFÍCIO No que diz respeito a multa isolada pela falta de pagamento das estimativas de IRPJ e CSLL, o Acórdão recorrido assim se pronunciou, in verbis: Com a aprovação da Súmula nº 105, para os fatos geradores anteriores a 2007, restou pacificado o entendimento no âmbito do CARF em relação à impossibilidade de aplicação cumulativa de (i) multa pela falta ou insuficiência dos recolhimentos do Imposto Sobre a Renda da Pessoa Jurídica (IRPJ) e da Contribuição Social sobre o Lucro (CSLL) a título de estimativas mensais e da (ii) multa de ofício sobre o IRPJ e a CSLL anuais calculados no encerramento do período de apuração (ajuste anual). Nessas situações, deve prevalecer a multa de ofício. No entanto, remanesceu a controvérsia em relação aos fatos geradores ocorridos após 2007, posto que os fundamentos que sustentaram o entendimento pelo descabimento da dupla penalidade não mais subsistiram após o advento da Lei 11.488, de 2007, que deu nova redação ao artigo 44 da Lei 9.430/96. Após a vigência da citada Lei, a multa isolada por falta de recolhimento deixou de ser exigível com base no art. 44, § 1º, IV da Lei nº 9.430/96, passando a ser exigível com base no art. 44, II, “a” do mesmo diploma legal. Em decisão recente, a Câmera Superior de Recursos Fiscais (CSRF) prolatou Acórdão em que admite a cumulação de multa isolada e de ofício em lançamentos contra o contribuinte, para fatos geradores posteriores a 2007, revertendo a posição anterior constante na Súmula nº 105 do CARF. Na citada decisão, consubstanciada no Acórdão nº 9101-002.251, de 02 de março de 2016, prevaleceu o entendimento de que a Súmula nº 105 do CARF referia-se a redação anterior do artigo 44 da Lei nº 9.430/1996, que determinava a mesma base de cálculo para multa isolada e de ofício, qual seja a “totalidade ou diferença de imposto ou contribuição”. Com o advento da Lei nº 11.488/2007, foram criados incisos com previsões legais separadas para a multa isolada, que passou a ter como base de cálculo “o valor de pagamento mensal”, e para a multa de ofício, que continuará a incidir sobre a “totalidade ou diferença de imposto ou contribuição”. O conselheiro relator entendeu que a “totalidade ou diferença de imposto ou contribuição” não se confunde com “o valor de pagamento mensal”, inexistindo, portanto, qualquer identidade, pessoal ou material, entre as multas. Fl. 7566DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-001.668 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720060/2023-61 99 Em consonância com o mais recente entendimento da Câmara Superior de Recursos Fiscais, e considerando que no caso presente os fatos geradores mais antigos referem-se ao ano-calendário de 2008, considero correta a aplicação concomitante da multa de ofício e da multa isolada. Por outro lado, entendo incorreta a aplicação concomitante da multa de ofício e da multa isolada em vista da falta de pagamento das estimativas mensais e me posiciono no sentido inverso ao Acórdão. Não há dúvida que com a aprovação da Súmula CARF nº 105, restou sedimentado que: “a multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada com fundamento no art. 44 § 1º, inciso IV da Lei nº 9.430, de 1996, não pode ser exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício.” Em outras palavras, a Súmula aplica-se inquestionavelmente para os fatos compreendidos até dezembro/2006. Conforme aduzido no voto vencido pelo Ilustre Conselheiro Luis Henrique Marotti Toselli, no Processo nº 15504.729918/2014-44, Recurso Especial do Contribuinte, Acórdão nº 9101-006.618 – CSRF / 1ª Turma Sessão de 14 de junho de 2023 que assim se posicionou, in verbis: (...) Dizemos indubitavelmente porque há corrente doutrinária e jurisprudencial, na linha do que argumenta a Recorrente, que sustenta que, após a nova redação dada pela Lei nº 11.488/2007 (conversão da Medida Provisória nº 351, de 22 de janeiro de 2007) ao art. 44 da Lei nº 9.430/96, não haveria mais espaço para interpretação diversa daquela que conclui pela possibilidade jurídica da exigência de multa isolada sobre estimativas mensais não recolhidas, mesmo nos casos em que também houver sido formulada exigência de multa de ofício em razão da falta de pagamento do IRPJ e da CSLL apurados no final do mesmo ano de apuração. Por essa linha de pensamento, o Legislador teria prescrito sanções autônomas e inconfundíveis, autorizando ao fisco, na hipótese do contribuinte deixar de recolher estimativas mensais de IRPJ e CSLL, inclusive aquelas apuradas de ofício e, paralelamente, não recolher integralmente estes mesmos tributos no final do período de apuração, aplicar as duas sanções concomitantemente (multa de ofício sobre o IRPJ/CSLL devidos e não recolhidos + multa isolada sobre as estimativas “em aberto”). Vejamos, então, o que dispõe o art. 44 da Lei nº 9.430/96, com a redação dada pela MP nº 351/2007 (convertida na Lei nº 11.488/2007): Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas: I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de Fl. 7567DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-001.668 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720060/2023-61 100 declaração e nos de declaração inexata; II - de 50% (cinqüenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do pagamento mensal: a) na forma do art. 8º da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que deixar de ser efetuado, ainda que não tenha sido apurado imposto a pagar na declaração de ajuste, no caso de pessoa física; b) na forma do art. 2º desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa jurídica. § 1º - O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será duplicado nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de novembro de 1964, independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis. Da leitura desses dispositivos, verifica-se que a multa de ofício de 75% prevista no inciso I é aplicável nos casos de falta de pagamento de imposto ou contribuição, de falta de declaração e nos de declaração inexata. Já a multa isolada de 50%, prevista no inciso II, deve incidir sobre o valor das estimativas mensais não recolhidas, ainda que não tenha sido apurado imposto a pagar na declaração de ajuste, no caso de pessoa física e ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa jurídica. Nesse contexto, não se pode perder de vista que as estimativas são meras antecipações do tributo devido, não figurando, portanto, como tributos autônomos. A propósito, dispõe a Súmula CARF 82 que “após o encerramento do ano-calendário, é incabível lançamento de ofício de IRPJ ou CSLL para exigir estimativas não recolhidas”. Também não nega-se que o não recolhimento das estimativas e o não recolhimento do tributo efetivamente devido são infrações distintas, como foi reconhecido pela própria lei nos incisos I e II acima transcritos. Todavia, e este é o ponto central para a discussão, quando ambas as obrigações não foram cumpridas pelo contribuinte, o princípio da absorção ou consunção impõe que a infração pelo inadimplemento do tributo devido prevaleça, afinal o dever de antecipar o pagamento por meio de estimativas configura etapa preparatória para o dever de recolher o tributo efetivamente devido, este sim o bem jurídico tutelado pela norma. Adotando, então, uma interpretação histórica e sistemática dos referidos dispositivos legais e Súmulas, verifico que a alteração legislativa mencionada não possui qualquer efeito quanto à aplicação da Súmula CARF nº 105 para fatos geradores posteriores a 2007. Isso porque a cobrança de multa de ofício de 75% sobre o tributo não pago supre a exigência da multa isolada de 50% sobre eventual estimativa (antecipação do Fl. 7568DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-001.668 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720060/2023-61 101 tributo devido) não recolhida. Admitir o contrário permitiria punir o contribuinte em duplicidade, em clara afronta aos princípios da consunção, estrita legalidade e proporcionalidade. Nesse sentido já se manifestou o E. Superior Tribunal de Justiça, destacando-se, por exemplo, a seguinte passagem do voto condutor proferido pelo Ministro Humberto Martins1, da 2ª Turma desse E. Tribunal: Sistematicamente, nota-se que a multa do inciso II do referido artigo somente poderá ser aplicada quando não possível a multa do inciso I. Destaca-se que o inadimplemento das antecipações mensais do imposto de renda não implicam, por si só, a ilação de que haverá tributo devido. Os recolhimentos mensais , ainda que configurem obrigações a pagar, não representam, no sentido técnico, o tributo em si. Este apenas será apurado ao final do ano calendário, quando ocorrer o fato gerador. As hipóteses do inciso II, “a” e “b”, em regra, não trazem novas hipóteses de cabimento de multa. A melhor exegese revela que não são multas distintas, mas apenas formas distintas de aplicação da multa do art. 44, em consequência de, nos casos ali decritos, não haver nada a ser cobrado a título de obrigação tributária principal. As chamadas “multas isoladas”, portanto, apenas servem aos casos em que não possam ser exigidas juntamente com o tributo devido (inciso I), na medida em que são elas apenas formas de exigência das multas descritas no caput. Esse entendimento é corolário da lógica do sistema normativo-tributário que pretende prevenir e sancionar o descumprimento de obrigações tributárias. De fato, a infração que se pretende repreender com a exigência isolada da multa (ausência de recolhimento mensal do IRPJ e CSLL por estimativa) é completamente abrangida por eventual infração que acarrete, ao final do ano calendário, o recolhimento a menor dos tributos, e que dê azo, assim, à cobrança da multa de forma conjunta. Esse posicionamento, diga-se, foi ratificado em outros julgados, conforme atesta, também de forma exemplificativa, a seguinte ementa: TRIBUTÁRIO. [...]. CUMULAÇÃO DE MULTA DE OFÍCIO E ISOLADA. IMPOSSIBILIDADE. [...]2. Nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e nos casos de declaração inexata, seria cabível a multa de ofício ou no percentual de 75% (inciso I), ou aumentada de metade (parágrafo 2º), não se cogitando da sua cumulação.” (Resp 1.567.289-RS. Dje 27/05/2016). E mais recentemente, em Sessão de 1º de setembro de 2020, esta C. Turma, por determinação do art. 19-E da Lei n º 10.522/2002, acrescido pelo art. 28 da Lei nº 13.988/2020, em julgamento do qual o presente Relator participou, afastou a Fl. 7569DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-001.668 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720060/2023-61 102 concomitância das multas de ofício e isolada para fatos geradores posteriores a 2007. Do voto vencedor do Acórdão nº 9101-005.080, do I. Conselheiro Caio Cesar Nader Quintella, e do qual acompanhei, extrai-se que: (...)Porém, também há muito, este Conselheiro firmou seu entendimento no sentido de que a alteração procedida por meio da Lei nº 11.488/2007 não modificou o teor jurídico das prescrições punitivas do art. 44 da Lei nº 9.430/96, apenas vindo para cambiar a geografia das previsões incutidas em tal dispositivo e alterar algumas de suas características, como, por exemplo a percentagem da multa isolada e afastar a sua possibilidade de agravamento ou qualificação. Assim, independentemente da evolução legislativa que revogou os incisos do § 1º do art. 44 da Lei nº 9.430/96 e deslocou o item que carrega a previsão da aplicação multa isolada, o apenamento cumulado do contribuinte, por meio de duas sanções diversas, pelo simples inadimplemento do IRPJ e da CSLL (que somadas, montam em 125% sobre o mesmo tributo devido), não foi afastado pelo Legislador de 2007, subsistindo incólume no sistema jurídico tributário federal. E foi precisamente essa dinâmica de saturação punitiva, resultante da coexistência de ambas penalidades sobre a mesma exação tributária – uma supostamente justificada pela inocorrência de sua própria antecipação e a outra imposta após a verificação do efetivo inadimplemento, desse mesmo tributo devido –, que restou sistematicamente rechaçada e afastada nos julgamentos registrados nos v. Acórdãos que erigiram a Súmula CARF nº 105. Comprovando tal afirmativa, confira-se a clara e didática redação da ementa do v. Acórdão nº 1803-01.263, proferido pela C. 3ª Turma Especial da 1ª Seção desse E. CARF, em sessão de julgamento de 10/04/2012, de relatoria da I. Conselheira Selene Ferreira de Moraes (o qual faz parte do rol dos precedentes que sustentam a Súmula CARF nº 105): (...)APLICAÇÃO CONCOMITANTE DE MULTA DE OFÍCIO E MULTA ISOLADA NA ESTIMATIVA. Incabível a aplicação concomitante de multa isolada por falta de recolhimento de estimativas no curso do período de apuração e de ofício pela falta de pagamento de tributo apurado no balanço. A infração relativa ao não recolhimento da estimativa mensal caracteriza etapa preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano. Pelo critério da consunção, a primeira conduta é meio de execução da segunda. O bem jurídico mais importante é sem dúvida a efetivação da arrecadação tributária, atendida pelo recolhimento do tributo apurado ao fim do ano-calendário, e o bem jurídico de relevância secundária é a antecipação do fluxo de caixa do governo, representada pelo dever de antecipar essa mesma arrecadação. (destacamos) Fl. 7570DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-001.668 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720060/2023-61 103 Como se observa, o efetivo cerne decisório foi a dupla penalização do contribuinte pelo mesmo ilícito tributário. Ao passo que as estimativas representam um simples adiantamento de tributo que tem seu fato gerador ocorrido apenas uma vez, posteriormente, no término do período de apuração anual, a falta dessa antecipação mensal é elemento apenas concorrente para a efetiva infração de não recolhê-lo, ou recolhê-lo a menor, após o vencimento da obrigação tributária, quando devidamente aperfeiçoada - conduta que já é objeto penalização com a multa de ofício de 75%. E tratando-se aqui de ferramentas punitivas do Estado, compondo o ius puniendi (ainda que formalmente contidas no sistema jurídico tributário), estão sujeitas aos mecanismos, princípios e institutos próprios que regulam essa prerrogativa do Poder Público. Assim, um único ilícito tributário e seu correspondente singular dano ao Erário (do ponto de vista material), não pode ensejar duas punições distintas, devendo ser aplicado o princípio da absorção ou da consunção, visando repelir esse bis in idem, instituto explicado por Fabio Brun Goldschmitd em sua obra2 . Frise-se que, per si, a coexistência jurídica das multas isoladas e de ofício não implica em qualquer ilegalidade, abuso ou violação de garantia. A patologia surge na sua efetiva cumulação, em Autuações que sancionam tanto a falta de pagamento dos tributos apurados no ano-calendário como também, por suposta e equivocada consequência, a situação de pagamento a menor (ou não recolhimento) de estimativas, antes devidas dentro daquele mesmo período de apuração, já encerrado. Registre-se que reconhecimento de situação antijurídica não se dá pela mera invocação e observância da Súmula CARF nº 105, mas também adoção do corolário da consunção, para fazer cessar o bis in idem, caracterizado pelo duplo sancionamento administrativo do contribuinte – que não pode ser tolerado. Posto isso, verificada tal circunstância, devem ser canceladas todas as multas isoladas referentes às antecipações, lançadas sobre os valores das exigências de IRPJ e CSLL, independentemente do ano-calendário dos fato geradores colhidos no lançamento de ofício. Digna de nota, também, é a declaração de voto constante desse mesmo Acórdão, da I. Conselheira Livia De Carli Germano, da qual transcrevo o seguinte trecho: Isso porque, de novo, é essencial destacar que, nos presentes autos, não estamos tratando do principal de tributo, mas da pena prevista para a conduta consistente em agir em desconformidade com o que prevê a legislação fiscal (dever de adiantar estimativas mensais). Neste sentido, a análise dos acórdãos precedentes que orientaram a edição de tal enunciado sumular esclarece que o que não pode ser exigido é apenas o principal da estimativa, visto que este está contido no ajuste apurado ao final do ano- Fl. 7571DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-001.668 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720060/2023-61 104 calendário. Não obstante, a pena prevista para o descumprimento do dever de recolher a estimativa permanece - e, até por isso, é denominada “multa isolada”: porque cobrada independentemente da exigibilidade da sua base de cálculo (a própria estimativa devida). De fato, parece que só faz sentido se falar em exigência isolada de multa quando a infração é constatada após o encerramento do ano de apuração do tributo. Isso porque, se fosse constatada a falta no curso do ano-calendário, caberia à fiscalização exigir a própria estimativa devida, acrescida de multa e dos respectivos juros moratórios. Ao estabelecer a cobrança apenas da multa (ou seja, a cobrança “isolada”) quando detectada a falta de recolhimento da estimativa mensal, a norma visa exatamente à adequação da exigência tributária à situação fática. A título ilustrativo, destaco a argumentação constante de trecho do voto condutor do acórdão 101-96.353, de 17/10/2007, que é um dos que orientaram a edição do enunciado da Súmula CARF 82: (...)A ação do Fisco, após o encerramento do ano-calendário, não pode exigir estimativas não recolhidas, uma vez que o valor não pago durante o período-base está contido no saldo apurado no ajuste efetuado por ocasião do balanço. Na prática, a aplicação da multa isolada desonera a empresa da obrigação de recolher as estimativas que serviram de base para o cálculo da multa. O imposto e a contribuição não recolhidos serão apurados na declaração de ajuste, se devidos. (...)Portanto, compreendo que os argumentos acima não são suficientes para levar ao cancelamento da exigência de multas isoladas. Não obstante, -- e aqui reside especificamente o ponto em que, com o devido respeito, discordo do voto da i. Relatora -- compreendo que a cobrança de multa isolada não pode prevalecer se e quando tenha sido aplicada a multa de ofício pela ausência de recolhimento do valor tal como apurado no ajuste anual. Não nego que a base de cálculo das multas seja diversa (valor da estimativa devida versus valor do ajuste anual devido), assim como não nego que se trata de punição pelo descumprimento de deveres diferentes (a multa isolada como pena por não antecipar parcelas do tributo calculadas sobre uma base provisória, e a multa de ofício por não recolher o tributo apurado como devido no ajuste anual). Ocorre que, sempre que a falta de recolhimento da estimativa refletir no valor do ajuste anual devido e este não for recolhido, ensejando a aplicação da multa de ofício, teremos uma dupla repercussão da primeira infração, já que esta ensejará, ao mesmo tempo, a exigência da multa isolada e da multa de ofício. Aqui, sim, é relevante o fato de a estimativa ser mera antecipação do tributo devido no ajuste anual, sendo de se ressaltar a impossibilidade de se punir, ao mesmo tempo, uma conduta ilícita e seu meio de execução. Fl. 7572DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-001.668 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720060/2023-61 105 Neste sentido, havendo aplicação de multa de ofício pela ausência de recolhimento do ajuste anual, há que se considerar a multa isolada inexigível, eis que absorvida por esta. E isso não porque se trate da mesma pena (porque não é), mas simplesmente porque, quando uma conduta punível é etapa preparatória para outra, também punível, pune-se apenas o ilícito-fim, que absorve o outro. Dito de outra forma, não se nega que, no caso, é impróprio falar em aplicação concomitante de penalidades em razão de uma mesma infração: a hipótese de incidência da multa isolada é o não cumprimento da obrigação correspondente ao recolhimento das estimativas mensais, e a hipótese de incidência da multa proporcional é o não cumprimento da obrigação referente ao recolhimento do tributo devido ao final do período. Não obstante, porque uma das condutas funciona como etapa preparatória para a outra, em matéria de penalidades deve- se aplicar o princípio da absorção ou consunção. A matéria é pacífica na doutrina penal, sendo certo, por exemplo, que um indivíduo que falsifica identidade para praticar estelionato apenas responderá pelo crime de estelionato, e não pelo crime de falsificação de documento – tal entendimento está, inclusive, pacificado na Súmula 17 do Superior Tribunal de Justiça: “Quando o falso se exaure no estelionato, sem mais potencialidade lesiva, é por este absorvido”. E isso é assim não porque as condutas se confundam (já que uma coisa é falsificar documento e outra é praticar estelionato), sendo certo também que as penas previstas são diversas e visam a proteger diferentes bens jurídicos, mas simplesmente porque, quando uma conduta for etapa preparatória para a outra, a sua punição é absorvida pela punição da conduta-fim. Segundo Rogério Grecco, mostra-se cabível falar em princípio da consunção nas seguintes hipóteses: i) quando um crime é meio necessário, fase de preparação ou de execução de outro crime; ii) nos casos de antefato ou pós-fato impunível (Manual de Direito Penal. Parte 16ª ed. São Paulo: Atlas, p.121). Compreendo que o caso das estimativas que repercutem no valor devido no ajuste anual encaixa-se perfeitamente na primeira hipótese. Neste tema, elucidativo o trecho do voto do então conselheiro Marcos Vinicius Neder de Lima no acórdão CSRF/0105.838, e 15 de abril de 2008 (o qual é citado nos votos condutores dos acórdãos 9101001.307 e 9101001.261, que, por sua vez, são precedentes que inspiraram a edição da Súmula CARF n. 105): (...)Quando várias normas punitivas concorrem entre si na disciplina jurídica de determinada conduta, é importante identificar o bem jurídico tutelado pelo Direito. Nesse sentido, para a solução do conflito normativo, devese investigar se uma das sanções previstas para punir determinada conduta pode absorver a outra, desde que o fato tipificado constitui passagem obrigatória de lesão, menor, de um bem de mesma natureza para a prática da infração maior. Fl. 7573DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-001.668 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720060/2023-61 106 No caso sob exame, o não recolhimento da estimativa mensal pode ser visto como etapa preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano. A primeira conduta é, portanto, meio de execução da segunda. Com efeito, o bem jurídico mais importante é sem dúvida a efetivação da arrecadação tributária, atendida pelo recolhimento do tributo apurado ao fim do ano-calendário, e o bem jurídico de relevância secundária é a antecipação do fluxo de caixa do governo, representada pelo dever de antecipar essa mesma arrecadação. Assim, a interpretação do conflito de normas deve prestigiar a relevância do bem jurídico e não exclusivamente a grandeza da pena cominada, pois o ilícito de passagem não deve ser penalizado de forma mais gravosa que o ilícito principal. É o que os penalistas denominam "princípio da consunção". Segundo as lições de Miguel Reale Junior: "pelo critério da consunção, se ao desenrolar da ação se vem a violar uma pluralidade de normas passandose de uma violação menos grave para outra mais grave, que é o que sucede no crime progressivo, prevalece a norma relativa ao crime em estágio mais grave..." E prossegue "no crime progressivo, portanto, o crime mais grave engloba o menos grave, que não é senão um momento a ser ultrapassado, uma passagem obrigatória para se alcançar uma realização mais grave". Assim, não pode ser exigida concomitantemente a multa isolada e a multa de oficio na hipótese de falta de recolhimento de tributo apurado ao final do exercício e também pela falta de antecipação sob a forma estimada. Cobrase apenas a multa de oficio por falta de recolhimento de tributo. Essa mesma conduta ocorre, por exemplo, quando o contribuinte atrasa o pagamento do tributo não declarado e é posteriormente fiscalizado. Embora haja previsão de multa de mora pelo atraso de pagamento (20%), essa penalidade é absorvida pela aplicação da multa de oficio de 75%. É pacífico na própria Administração Tributária, que não é possível exigir concomitantemente as duas penalidades — de mora e de oficio — na mesma autuação por falta de recolhimento do tributo. Na dosimetria da pena mais gravosa, já está considerado o fato de o contribuinte estar em mora no pagamento. (...)É por isso que, mesmo após a alteração da Lei 9.430/1966, promovida pela Lei 11.488/2007, compreendo que prevalece, em caso de dupla penalização, as razões de decidir (ratio decidendi) que orientaram o enunciado da Súmula CARF n. 105, que diz: Súmula CARF 105: A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada com fundamento no art. 44 § 1º, inciso IV da Lei nº 9.430, de 1996, não pode ser exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício. Em síntese, portanto, compreendo que as multas isoladas aplicadas em razão da ausência de recolhimento de estimativas mensais não podem ser cobradas cumulativamente com a multa de ofício pela ausência de recolhimento do valor Fl. 7574DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-001.668 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720060/2023-61 107 apurado no ajuste anual do mesmo ano calendário, eis que, embora se trate de penalidades por condutas distintas (e que visam a proteger bens jurídicos diversos, como acima abordado), estamos na esfera de aplicação de penalidades e, aqui, pelo princípio da consunção, quando uma infração (no caso, a ausência de recolhimento de estimativas) é meio de execução de outra conduta ilícita (no caso, a ausência de recolhimento do valor devido no ajuste anual do mesmo ano- calendário), a pena pela infração-meio é absorvida pela pena aplicável à infração- fim. Estas são as razões pelas quais, novamente pedindo vênia à i. Relatora, orientei meu voto para cancelar as multas isoladas também quanto ao ano calendário de 2007. Nesse sentido, e por concordar integralmente com os precedentes jurisprudenciais ora invocados, entendo que as multas isoladas não têm cabimento, em razão do princípio da consunção devendo, portanto, ser exoneradas. Conclusão Por todo o exposto, conheço dos Recursos Voluntários, rejeito as preliminares de nulidade suscitadas e, no mérito, voto por dar-lhes provimento, para cancelar a exigência tributária principal, bem como afastar a responsabilidade tributária solidária das sociedades NOTRE DAME INTERMEDICA PARTICIPACOES S.A. e BCBF PARTICIPACOES S.A, bem como para afastar a multa isolada pela impossibilidade de concomitância da exação com a multa de ofício. Assinado Digitalmente Fellipe Honório Rodrigues da Costa Conselheiro Relator VOTO VENCEDOR Conselheiro Maurício Novaes Ferreira, redator designado Inobstante a fundamentação esgrimida pelo ilustre conselheiro relator, o colegiado, após os debates, houve por bem negar provimento ao mérito do recurso voluntário e manter a exigência da multa isolada, decisões tomadas por voto de qualidade, cabendo-me redigir o voto vencedor. Fl. 7575DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-001.668 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720060/2023-61 108 Considero que o então conselheiro André Mendes de Moura sintetizou muito bem os aspectos legais e contábeis envolvidos, motivo pelo qual peço vênia para reproduzir, por concordar com seu teor, excertos do voto condutor do acórdão nº 9101-004.289, de 11/07/2019: 1. Conceito e Contexto Histórico Pode-se entender o ágio como um sobrepreço pago sobre o valor de um ativo (mercadoria, investimento, dentre outros). Tratando-se de investimento decorrente de uma participação societária em uma empresa, em brevíssima síntese, o ágio é formado quando uma primeira pessoa jurídica adquire de uma segunda pessoa jurídica um investimento em valor superior ao seu valor patrimonial. O investimento em questão são ações de uma terceira pessoa jurídica, que são avaliadas pelo método contábil da equivalência patrimonial. Ou seja, a empresa A detém ações da empresa B, avaliadas patrimonialmente em 60 unidades. A empresa C adquire, junto à empresa A, as ações da empresa B, por 100 unidades. A empresa C é a investidora e a empresa B é a investida. Fato é que emergem dois critérios para a apuração do ágio. Adotando-se os padrões da ciência contábil, apesar das ações estarem avaliadas patrimonialmente em 60 unidades, deveriam ainda ser objeto de majoração, ao ser considerar, primeiro, se o valor de mercado dos ativos tangíveis seria superior ao contabilizado. Assim, supondo-se que, apesar do patrimônio ter sido avaliado em 60 unidades, o valor de mercado seria de 70 unidades, considera-se para fins de apuração 70 unidades. Segundo, caso se constate a presença de ativos intangíveis sem reconhecimento contábil no valor de 12 unidades, tem-se, ao final, que o ágio, denominado goodwill, seria a diferença entre o valor pago (100 unidades) e o valor de mercado mais intangíveis (60 + 10 + 12 = 82 unidades). Ou seja, o ágio passível de aproveitamento pela empresa C, decorrente da aquisição da empresa B, mediante atendimento de condições legais, seria no valor de 18 unidades. Ocorre que o legislador, ao editar o Decreto-Lei nº 1.598, de 27/12/1977, resolveu adotar um conceito jurídico para o ágio próprio para fins tributários. Isso porque positivou no art. 20 do mencionado decreto-lei que o denominado ágio poderia ter três fundamentos econômicos, baseados: (1) no sobrepreço dos ativos; e/ou (2) na expectativa de rentabilidade futura do investimento adquirido e/ou (3) no fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas. E, posteriormente, os arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 10/12/1997, autorizaram a amortização do ágio nos casos (1) e (2), mediante atendimento de determinadas condições. Na medida em que a lei não determinou nenhum critério para a utilização dos fundamentos econômicos, consolidou-se a prática de se adotar, em praticamente todas as operações de transformação societária, o reconhecimento do ágio amparado exclusivamente no caso (2): expectativa de rentabilidade futura do investimento adquirido. O ágio passou a ser simplesmente a diferença entre o custo de aquisição e o valor patrimonial do investimento. Assim, voltando ao exemplo, a empresa C, investidora, ao adquirir ações da empresa investida B avaliadas patrimonialmente em 60 unidades, pelo valor de 100 unidades, poderia justificar o sobrepreço de 40 unidades integralmente com base no fundamento Fl. 7576DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-001.668 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720060/2023-61 109 econômico de expectativa de rentabilidade futura do investimento adquirido. Na realidade, a legislação tributária ampliou o conceito do goodwill. E como dar-se-ia o aproveitamento do ágio? Em duas situações. Na primeira, quando a empresa C realizasse o investimento, por exemplo, ao alienar a empresa B para uma outra pessoa jurídica. Assim, se vendesse a empresa B para a empresa D por 150 unidades, apuraria um ganho de 50 unidades. Isso porque, ao patrimônio líquido da empresa alienada, de 60 unidades, seria adicionado o ágio de 40 unidades. Assim, a base de cálculo para apuração do ganho de capital seria a diferença entre 150 e 100 unidades, perfazendo 50 unidades. Na segunda, no caso de a empresa C (investidora) e a empresa B (investida) promoverem uma transformação societária (incorporação, fusão ou cisão), de modo em que passem a integrar uma mesma universalidade. Por exemplo, a empresa B incorpora a empresa C, ou, a empresa C incorpora a empresa B. Nesse caso, o valor de ágio de 40 unidades poderia passar a ser amortizado, para fins fiscais, no prazo de sessenta meses, resultando em uma redução na base de cálculo do IRPJ e CSLL a pagar. Naturalmente, no Brasil, em relação ao ágio, a contabilidade empresarial pautou-se pelas diretrizes da contabilidade fiscal, até a edição da Lei nº 11.638, de 2007. O novo diploma norteou-se pela busca de uma adequação aos padrões internacionais para a contabilidade, adotando, principalmente, como diretrizes a busca da primazia da essência sobre a forma e a orientação por princípios sobrepondo-se a um conjunto de regras detalhadas baseadas em aspectos de ordem escritural 1 . Nesse contexto, houve um realinhamento das normas contábeis no Brasil, e por consequência do conceito do goodwill. Em síntese, ágio contábil passa (melhor dizendo, volta) a ser a diferença entre o valor da aquisição e o valor patrimonial justo dos ativos (patrimônio líquido ajustado pelo valor justo dos ativos e passivos). E recentemente, por meio da Lei nº 12.973, de 13/05/2014, o legislador promoveu uma aproximação do conceito jurídico-tributário do ágio com o conceito contábil da Lei nº 11.638, de 2007, além de novas regras para o seu aproveitamento. Contudo, mesmo com a nova redação, remanesceu o mesmo núcleo da hipótese de incidência que autoriza o aproveitamento do sobrepreço do texto anterior, tanto nos aspectos pessoal, material e temporal, que serão apreciados no decorrer do voto. Basta verificar que a redação dos arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 10/12/1997, precisamente os que predicam sobre a hipótese de incidência, não sofreram alteração, sendo que as modificações se concentraram no Decreto-lei nº 1.598, de 1977. Assim, resta evidente que o conceito do ágio tratado para o caso concreto, disciplinado pelo art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 27/12/1977 e pelos arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 10/12/1997, alinha-se a um conceito jurídico determinado pela legislação tributária. Trata-se, portanto, de instituto jurídico-tributário, premissa para a sua análise sob uma perspectiva histórica e sistêmica. 2. Aproveitamento do Ágio. Hipóteses 1 IUDÍCIBUS, Sérgio de. Manual de contabilidade das sociedades por ações: (aplicável às demais sociedades), 1ª ed. São Paulo : Editora Atlas, 2008, p. 31. Fl. 7577DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-001.668 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720060/2023-61 110 Apesar de já ter sido apreciado singelamente no tópico anterior, o destino que pode ser dado ao ágio contabilizado pela empresa investidora merece uma análise mais detalhada. Há que se observar, inicialmente, como o art. 219 da Lei nº 6.404, de 1.976 trata das hipóteses de extinção da pessoa jurídica: Art. 219. Extingue-se a companhia: I - pelo encerramento da liquidação; II - pela incorporação ou fusão, e pela cisão com versão de todo o patrimônio em outras sociedades. E, ao se tratar de ágio, vale destacar, mais uma vez, os dois sujeitos, as duas partes envolvidas na sua criação: a pessoa jurídica investidora e a pessoa jurídica investida, sendo a investidora é aquela que adquiriu a investida, com sobrepreço. Não por acaso, são dois eventos em que a investidora pode se aproveitar do ágio contabilizado: (1) a investidora deixa de ser a detentora do investimento, ao alienar a participação da pessoa jurídica adquirida com ágio; (2) a investidora e a investida transformam-se em uma só universalidade (em eventos de cisão, transformação e fusão). Pode-se dizer que os eventos (1) e (2) guardam correlação, respectivamente, com os incisos I e II da lei que dispõe sobre as Sociedades por Ações. 3. Aproveitamento do Ágio. Separação de Investidora e Investida No primeiro evento, trata-se de situação no qual a investidora aliena o investimento para uma terceira empresa. Nesse caso, o ágio passa a integrar o valor patrimonial do investimento para fins de apuração do ganho de capital e, assim, reduz a base de cálculo do IRPJ e da CSLL. A situação é tratada pelo Decreto-Lei nº 1.598, de 27/12/1977, arts. 391 e 426 do RIR/99: Art. 391. As contrapartidas da amortização do ágio ou deságio de que trata o art. 385 não serão computadas na determinação do lucro real, ressalvado o disposto no art. 426 (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 25, e Decreto-Lei nº 1.730, de 1979, art. 1º, inciso III). Parágrafo único. Concomitantemente com a amortização, na escrituração comercial, do ágio ou deságio a que se refere este artigo, será mantido controle, no LALUR, para efeito de determinação do ganho ou perda de capital na alienação ou liquidação do investimento (art. 426). (...) Art. 426. O valor contábil para efeito de determinar o ganho ou perda de capital na alienação ou liquidação de investimento em coligada ou controlada avaliado pelo valor de patrimônio líquido (art. 384), será a soma algébrica dos seguintes valores (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 33, e Decreto-Lei nº 1.730, de 1979, art. 1º, inciso V): I - valor de patrimônio líquido pelo qual o investimento estiver registrado na contabilidade do contribuinte; II - ágio ou deságio na aquisição do investimento, ainda que tenha sido amortizado na escrituração comercial do contribuinte, excluídos os computados nos exercícios financeiros de 1979 e 1980, na determinação do lucro real; Fl. 7578DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-001.668 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720060/2023-61 111 III - provisão para perdas que tiver sido computada, como dedução, na determinação do lucro real, observado o disposto no parágrafo único do artigo anterior. (...) (grifei) Assim, o aproveitamento do ágio ocorre no momento em que o investimento que lhe deu causa foi objeto de alienação ou liquidação. 4. Aproveitamento do Ágio. Encontro entre Investidora e Investida Já o segundo evento aplica-se quando a investidora e a investida transformarem-se em uma só universalidade (em eventos de cisão, transformação e fusão). O ágio pode se tornar uma despesa de amortização, desde que preenchidos os requisitos da legislação e no contexto de uma transformação societária envolvendo a investidora e a investida. Contudo, sobre o assunto, há evolução legislativa que merece ser apresentada. Primeiro, o tratamento conferido à participação societária extinta em fusão, incorporação ou cisão, atendia o disposto no art. 34 do Decreto-Lei nº 1.598, de 1977: Art 34 - Na fusão, incorporação ou cisão de sociedades com extinção de ações ou quotas de capital de uma possuída por outra, a diferença entre o valor contábil das ações ou quotas extintas e o valor de acervo líquido que as substituir será computado na determinação do lucro real de acordo com as seguintes normas: (Revogado pela Lei nº 12.973, de 2014) (Vigência) I - somente será dedutível como perda de capital a diferença entre o valor contábil e o valor de acervo líquido avaliado a preços de mercado, e o contribuinte poderá, para efeito de determinar o lucro real, optar pelo tratamento da diferença como ativo diferido, amortizável no prazo máximo de 10 anos; (Revogado pela Lei nº 12.973, de 2014) (Vigência) II - será computado como ganho de capital o valor pelo qual tiver sido recebido o acervo líquido que exceder o valor contábil das ações ou quotas extintas, mas o contribuinte poderá, observado o disposto nos §§ 1º e 2º, diferir a tributação sobre a parte do ganho de capital em bens do ativo permanente, até que esse seja realizado. (Revogado pela Lei nº 12.973, de 2014) (Vigência) § 1º O contribuinte somente poderá diferir a tributação da parte do ganho de capital correspondente a bens do ativo permanente se: (Revogado pela Lei nº 12.973, de 2014) (Vigência) a) discriminar os bens do acervo líquido recebido a que corresponder o ganho de capital diferido, de modo a permitir a determinação do valor realizado em cada período-base; e (Revogado pela Lei nº 12.973, de 2014) (Vigência) b) mantiver, no livro de que trata o item I do artigo 8º, conta de controle do ganho de capital ainda não tributado, cujo saldo ficará sujeito a correção monetária anual, por ocasião do balanço, aos mesmos coeficientes aplicados na correção do ativo permanente. (Revogado pela Lei nº 12.973, de 2014) (Vigência) § 2º - O contribuinte deve computar no lucro real de cada período-base a parte do ganho de capital realizada mediante alienação ou liquidação, ou através de quotas de depreciação, amortização ou exaustão deduzidas como custo ou despesa operacional. (Revogado pela Lei nº 12.973, de 2014) (Vigência) Fl. 7579DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-001.668 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720060/2023-61 112 O que se pode observar é que o único requisito a ser cumprido, como perda de capital, é que o acervo líquido vertido em razão da incorporação, fusão ou cisão estivesse avaliado a preços de mercado. Contudo, para que se consumasse a perda de capital prevista no inciso I, o valor contábil deveria ser maior do que o acervo líquido avaliado a preços de mercado, e tal situação se mostraria viável, especialmente, quando, imediatamente após à aquisição do investimento com ágio, ocorresse a operação de incorporação, fusão ou cisão 2 . Ocorre que tal previsão se consumou em operações um tanto quanto questionáveis por vários contribuintes, mediante aquisição de empresas deficitárias pagando-se ágio, para, em logo em seguida, promover a incorporação da investidora pela investida. As operações ocorriam quase simultaneamente. E, nesse contexto, o aproveitamento do ágio, nas situações de transformação societária, sofreu alteração legislativa. Vale transcrever a Exposição de Motivos da MP nº 1.602, de 1997 3 , que, posteriormente, foi convertida na Lei nº 9.532, de 1997. O art. 8º estabelece o tratamento tributário do ágio ou deságio decorrente da aquisição, por uma pessoa jurídica, de participação societária no capital de outra, avaliada pelo método da equivalência patrimonial. Atualmente, pela inexistência de regulamentação legal relativa a esse assunto, diversas empresas, utilizando dos já referidos "planejamentos tributários", vem utilizando o expediente de adquirir empresas deficitárias, pagando ágio pela participação, com a finalidade única de gerar ganhos de natureza tributária, mediante o expediente, nada ortodoxo, de incorporação da empresa lucrativa pela deficitária. Com as normas previstas no Projeto, esses procedimentos não deixarão de acontecer, mas, com certeza, ficarão restritos às hipóteses de casos reais, tendo em vista o desaparecimento de toda vantagem de natureza fiscal que possa incentivar a sua adoção exclusivamente por esse motivo. Não vacilou a doutrina abalizada de LUÍS EDUARDO SCHOUERI 4 ao discorrer, com precisão sobre o assunto: Anteriormente à edição da Lei nº 9.532/1997, não havia na legislação tributária nacional regulamentação relativa ao tratamento que deveria ser conferido ao ágio em hipóteses de incorporação envolvendo a pessoa jurídica que o pagou e a pessoa jurídica que motivou a despesa com ágio. O que ocorria, na prática, era a consideração de que a incorporação era, per se, evento suficiente para a realização do ágio, independentemente de sua fundamentação econômica. (...) 2 Ver Acórdão nº 1101-000.841, da 1ª Turma Ordinária da 1ª Câmara do CARF, da relatora Edeli Pereira Bessa., p. 15. 3 3 Exposição de Motivos publicada no Diário do Congresso Nacional nº 26, de 02/12/1997, pg. 18021 e segs, http://legis.senado.leg.br/diarios/BuscaDiario?datSessao=01/12/1997&tipDiario=2. Acesso em 15/02/2016. 4 5 SCHOUERI, Luís Eduardo. Ágio em reorganizações societárias (aspectos tributários). São Paulo : Dialética, 2012, p. 66 e segs. Fl. 7580DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-001.668 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720060/2023-61 113 Sendo assim, a partir de 1998, ano em que entrou em vigor a Lei nº 9.532/1997, adveio um cenário diferente em matéria de dedução fiscal do ágio. Desde então, restringiram-se as hipóteses em que o ágio seria passível de ser deduzido no caso de incorporação entre pessoas jurídicas, com a imposição de limites máximos de dedução em determinadas situações. Ou seja, nem sempre o ágio contabilizado pela pessoa jurídica poderia ser deduzido de seu lucro real quando da ocorrência do evento de incorporação. Pelo contrário. Com a regulamentação ora em vigor, poucas são as hipóteses em que o ágio registrado poderá ser deduzido, a depender da fundamentação econômica que lhe seja conferida. Merece transcrição o Relatório da Comissão Mista 5 que trabalhou na edição da MP 1.602, de 1997: O artigo 8º altera as regras para determinação do ganho ou perda de capital na liquidação de investimento em coligada ou controlada avaliado pelo valor do patrimônio líquido, quando agregado de ágio ou deságio. De acordo com as novas regras, os ágios existentes não mais serão computados como custo (amortizados pelo total), no ato de liquidação do investimento, como eram de acordo com as normas ora modificadas. O ágio ou deságio referente à diferença entre o valor de mercado dos bens absorvidos e o respectivo valor contábil, na empresa incorporada (inclusive a fusionada ou cindida), será registrado na própria conta de registro dos respectivos bens, a empresa incorporador (inclusive a resultante da fusão ou a que absorva o patrimônio da cindida), produzindo as repercussões próprias na depreciação normal. O ágio ou deságio decorrente de expectativa de resultado futuro poderá ser amortizado durante os cinco anos-calendário subsequentes à incorporação, à razão de 1/60 (um sessenta avos) para cada mês do período de apuração. (...) Percebe-se que, em razão de um completo desvirtuamento do instituto, o legislador foi chamado a intervir, para normatizar, nos arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 1997, sobre situações específicas tratando de eventos de transformação societária envolvendo investidor e investida. Inclusive, no decorrer dos debates tratando do assunto, chegou-se a cogitar que o aproveitamento do ágio não seria uma despesa, mas um benefício fiscal. Em breves palavras, caso fosse benefício fiscal, o próprio legislador deveria ter tratado do assunto, como o fez na Exposição de Motivos de outros dispositivos da MP nº 1.602, de 1997 (convertida na Lei nº 9.532, de 1997). Na realidade, a Exposição de Motivos deixa claro que a motivação para o dispositivo foi um maior controle sobre os planejamentos tributários abusivos, que descaracterizavam o ágio por meio de analogias completamente desprovidas de sustentação jurídica. E deixou claro que se trata de uma despesa de amortização. E qual foram as novidades trazidas pelos arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 1997? 5 5 Relatório da Comissão Mista publicada no Diário do Congresso Nacional nº 27, de 03/12/1997, pg. 18024, http://legis.senado.leg.br/diarios/BuscaDiario?datSessao=01/12/1997&tipDiario=2. Acesso em 15/02/2016. Fl. 7581DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-001.668 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720060/2023-61 114 Primeiro, há que se contextualizar a disciplina do método de equivalência patrimonial (MEP). Isso porque o ágio aplica-se apenas em investimentos sociedades coligadas e controladas avaliado pelo MEP, conforme previsto no art. 384 do RIR/99. O método tem como principal característica permitir uma atualização dos valores dos investimentos em coligadas ou controladas com base na variação do patrimônio líquido das investidas. As variações no patrimônio líquido da pessoa jurídica investida passam a ser refletidas na investidora pelo MEP. Contudo, os aumentos no valor do patrimônio líquido da sociedade investida não são computados na determinação do lucro real da investidora. Vale transcrever os dispositivos dos arts. 387, 388 e 389 do RIR/99 que discorrem sobre o procedimento de contabilização a ser adotado pela investidora. Art. 387. Em cada balanço, o contribuinte deverá avaliar o investimento pelo valor de patrimônio líquido da coligada ou controlada, de acordo com o disposto no art. 248 da Lei nº 6.404, de 1976, e as seguintes normas (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 21, e Decreto-Lei nº 1.648, de 1978, art. 1º, inciso III): (...) Art. 388. O valor do investimento na data do balanço (art. 387, I), deverá ser ajustado ao valor de patrimônio líquido determinado de acordo com o disposto no artigo anterior, mediante lançamento da diferença a débito ou a crédito da conta de investimento (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 22). (...) Art. 389. A contrapartida do ajuste de que trata o art. 388, por aumento ou redução no valor de patrimônio líquido do investimento, não será computada na determinação do lucro real (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 23, e Decreto-Lei nº 1.648, de 1978, art. 1º, inciso IV). (...) Resta nítida a separação dos patrimônios entre investidora e investida, inclusive as repercussões sobre os resultados de cada um. A investida, pessoa jurídica independente, em razão de sua atividade econômica, apura rendimentos que, naturalmente, são por ela tributados. Por sua vez, na medida em que a investida aumenta seu patrimônio líquido em razão de resultados positivos, por meio do MEP há uma repercussão na contabilidade da investidora, para refletir o acréscimo patrimonial realizado. A conta de ativos em investimentos é debitada na investidora, e, por sua vez, a contrapartida, apesar de creditada como receita, é excluída na apuração do Lucro Real. Com certeza, não faria sentido tributar os lucros na investida, e em seguida tributar o aumento do patrimônio líquido na investidora, que ocorreu precisamente por conta dos lucros auferidos pela investida. E esclarece o art. 385 do RIR/99 que se a pessoa jurídica adquirir um investimento avaliado pelo MEP por valor superior ou inferior ao contabilizado no patrimônio líquido, deverá desdobrar o custo da aquisição em (1) valor do patrimônio líquido na época da aquisição e (2) ágio ou deságio. Para a devida transparência na mais valia (ou menor valia) do investimento, o registro contábil deve ocorrer em contas diferentes: Art. 385. O contribuinte que avaliar investimento em sociedade coligada ou controlada pelo valor de patrimônio líquido deverá, por ocasião da aquisição da Fl. 7582DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-001.668 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720060/2023-61 115 participação, desdobrar o custo de aquisição em (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 20): I - valor de patrimônio líquido na época da aquisição, determinado de acordo com o disposto no artigo seguinte; e II - ágio ou deságio na aquisição, que será a diferença entre o custo de aquisição do investimento e o valor de que trata o inciso anterior. § 1º O valor de patrimônio líquido e o ágio ou deságio serão registrados em subcontas distintas do custo de aquisição do investimento (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 20, § 1º). § 2º O lançamento do ágio ou deságio deverá indicar, dentre os seguintes, seu fundamento econômico (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 20, § 2º): I - valor de mercado de bens do ativo da coligada ou controlada superior ou inferior ao custo registrado na sua contabilidade; II - valor de rentabilidade da coligada ou controlada, com base em previsão dos resultados nos exercícios futuros; III - fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas. § 3º O lançamento com os fundamentos de que tratam os incisos I e II do parágrafo anterior deverá ser baseado em demonstração que o contribuinte arquivará como comprovante da escrituração (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 20, § 3º). (grifei) Como se pode observar, a formação do ágio não ocorre espontaneamente. Pelo contrário, deve ser motivado, e indicado o seu fundamento econômico, que deve se amparar em pelo menos um dos três critérios estabelecidos no § 2º do art. 385 do RIR/99, (1) valor de mercado de bens do ativo da coligada ou controlada superior ou inferior ao custo registrado na sua contabilidade, (2) valor de rentabilidade da coligada ou controlada, com base em previsão dos resultados nos exercícios futuros (3) fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas. E, conforme já dito, por ser a motivação adotada pela quase totalidade das empresas, todos os holofotes dirigem-se ao fundamento econômico com base em expectativa de rentabilidade futura da empresa adquirida. Trata-se precisamente de lucros esperados a serem auferidos pela controlada ou coligada, em um futuro determinado. Por isso o adquirente (futuro controlador) se propõe a desembolsar pelo investimento um valor superior ao daquele contabilizado no patrimônio líquido da vendedora. Por sua vez, tal expectativa deve ser lastreada em demonstração devidamente arquivada como comprovante de escrituração, conforme previsto no § 3º do art. 385 do RIR/99. E, finalmente, passamos a apreciar os arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 1997, consolidados no art. 386 do RIR/99. Como já dito, em eventos de transformação societária, quando investidora absorve o patrimônio da investida (ou vice versa), adquirido com ágio ou deságio, em razão de cisão, fusão ou incorporação, resolveu o legislador disciplinar a situação: Art. 386. A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida Fl. 7583DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-001.668 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720060/2023-61 116 com ágio ou deságio, apurado segundo o disposto no artigo anterior (Lei nº 9.532, de 1997, art. 7º, e Lei nº 9.718, de 1998, art. 10): I - deverá registrar o valor do ágio ou deságio cujo fundamento seja o de que trata o inciso I do § 2º do artigo anterior, em contrapartida à conta que registre o bem ou direito que lhe deu causa; II - deverá registrar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata o inciso III do § 2º do artigo anterior, em contrapartida a conta de ativo permanente, não sujeita a amortização; III - poderá amortizar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata o inciso II do § 2º do artigo anterior, nos balanços correspondentes à apuração de lucro real, levantados posteriormente à incorporação, fusão ou cisão, à razão de um sessenta avos, no máximo, para cada mês do período de apuração; IV - deverá amortizar o valor do deságio cujo fundamento seja o de que trata o inciso II do § 2º do artigo anterior, nos balanços correspondentes à apuração do lucro real, levantados durante os cinco anos-calendário subseqüentes à incorporação, fusão ou cisão, à razão de um sessenta avos, no mínimo, para cada mês do período de apuração.(...) (grifei) Fica evidente que os arts. 385 e 386 do RIR/99 guardam conexão indissociável, constituindo-se em norma tributária permissiva do aproveitamento do ágio nos casos de incorporação, fusão ou cisão envolvendo o investimento objeto da mais valia. 5. Amortização. Despesa. Definido que o aproveitamento do ágio pode dar-se por meio de despesa de amortização, mostra-se pertinente apreciar do que trata tal dispêndio. No RIR/99 (Decreto-Lei nº 3.000, de 26/03/1999), o conceito de amortização encontra-se no Subtítulo II (Lucro Real), Capítulo V (Lucro Operacional), Seção III (Custos, Despesas Operacionais e Encargos). O artigo 299 do diploma em análise trata, no art. 299, na Subseção I, das Disposições Gerais sobre as despesas: Art. 299. São operacionais as despesas não computadas nos custos, necessárias à atividade da empresa e à manutenção da respectiva fonte produtora (Lei nº 4.506, de 1964, art. 47). § 1º São necessárias as despesas pagas ou incorridas para a realização das transações ou operações exigidas pela atividade da empresa (Lei nº 4.506, de 1964, art. 47, § 1º). § 2º As despesas operacionais admitidas são as usuais ou normais no tipo de transações, operações ou atividades da empresa (Lei nº 4.506, de 1964, art. 47, § 2º). § 3º O disposto neste artigo aplica-se também às gratificações pagas aos empregados, seja qual for a designação que tiverem. Para serem dedutíveis, devem as despesas serem necessárias à atividade da empresa e à manutenção da respectiva fonte produtora, e serem usuais ou normais no tipo de transações, operações ou atividades da empresa. Fl. 7584DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-001.668 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720060/2023-61 117 Por sua vez, logo após as Subseções II (Depreciação de Bens do Ativo Imobilizado) e III (Depreciação Acelerada Incentivada), encontra previsão legal a amortização, no art. 324, na Subseção IV do RIR/99 6 . Percebe-se que a despesa de amortização de ágio constitui-se em espécie do gênero despesa, e, naturalmente, encontra-se submetida ao regramento geral das despesas disposto no art. 299 do RIR/99. 6. Despesa Em Face de Fatos Construídos Artificialmente No mundo real os fatos nascem e morrem, decorrentes de eventos naturais ou da vontade humana. O direito elege, para si, fatos com relevância para regular o convívio social. No que concerne ao direito tributário, são escolhidos fatos decorrentes da atividade econômica, financeira, operacional, que nascem espontaneamente, precisamente em razão de atividades normais, que são eleitos porque guardam repercussão com a renda ou o patrimônio. São condutas relevantes de pessoas físicas ou jurídicas, de ordem econômica ou social, ocorridas no mundo dos fatos, que são colhidas pelo legislador que lhes confere uma qualificação jurídica. Por exemplo, o fato de auferir lucro, mediante operações espontâneas, das atividades operacionais da pessoa jurídica, amolda-se à hipótese de incidência prevista pela norma, razão pela qual nasce a obrigação do contribuinte recolher os tributos. Da mesma maneira, a pessoa jurídica, no contexto de suas atividades operacionais, incorre em dispêndios para a realização de suas tarefas. Contrata-se um prestador de serviços, compra-se uma mercadoria, operações necessárias à consecução das atividades da empresa, que surgem naturalmente. Ocorre que, em relação aos casos tratados relativos á amortização do ágio, proliferaram- se situações no qual se busca, especificamente, o enquadramento da norma permissiva de despesa. Trata-se de operações especialmente construídas, mediante inclusive utilização de empresas de papel, de curtíssima duração, sem funcionários ou quadro funcional incompatível, com capital social mínimo, além de outras características completamente 6 6 Art. 324. Poderá ser computada, como custo ou encargo, em cada período de apuração, a importância correspondente à recuperação do capital aplicado, ou dos recursos aplicados em despesas que contribuam para a formação do resultado de mais de um período de apuração (Lei nº 4.506, de 1964, art. 58, e Decreto- Lei nº 1.598, de 1977, art. 15, § 1º). § 1º Em qualquer hipótese, o montante acumulado das quotas de amortização não poderá ultrapassar o custo de aquisição do bem ou direito, ou o valor das despesas (Lei nº 4.506, de 1964, art. 58, § 2º). § 2º Somente serão admitidas as amortizações de custos ou despesas que observem as condições estabelecidas neste Decreto (Lei nº 4.506, de 1964, art. 58, § 5º). § 3º Se a existência ou o exercício do direito, ou a utilização do bem, terminar antes da amortização integral de seu custo, o saldo não amortizado constituirá encargo no período de apuração em que se extinguir o direito ou terminar a utilização do bem (Lei nº 4.506, de 1964, art. 58, § 4º). § 4º Somente será permitida a amortização de bens e direitos intrinsecamente relacionados com a produção ou comercialização dos bens e serviços (Lei nº 9.249, de 1995, art. 13, inciso III). Fl. 7585DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-001.668 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720060/2023-61 118 atípicas no contexto empresarial, envolvendo aportes de substanciais recursos para, em questão de dias ou meses, serem objeto de operações de transformação societária. Tais eventos podem receber qualificação jurídica e surtir efeitos nos ramos empresarial, cível, contábil, dentre outros. Situação completamente diferente ocorre no ramo tributário. Não há norma de despesa que recepcione um situação criada artificialmente. As despesas devem decorrer de operações necessárias, normais, usuais da pessoa jurídica. Impossível estender atributos de normalidade, ou usualidade, para despesas, independente sua espécie, derivadas de operações atípicas, não consentâneas com uma regular operação econômica e financeira da pessoa jurídica. A pessoa jurídica recebe tratamento diferenciado no sistema de tributação (com diferentes opções para apurar seus resultados) porque, essencialmente, tem um efeito multiplicador para a sociedade. A pessoa jurídica emprega pessoas, contrata fornecedores, movimenta a economia, multiplica os agentes de produção, e por isso dispõe de bases de cálculo e alíquotas diferentes das aplicadas para a pessoa física. Ora, as pessoas jurídicas devem fabricar produtos, e não despesas fictícias. Admitindo-se uma construção artificial do suporte fático, consumar-se-ia um tratamento desigual, desarrazoado e desproporcional, que afronta o princípio da capacidade contributiva e da isonomia, vez que seria conferida a uma determinada categoria de despesa uma premissa completamente diferente, uma liberalidade não aplicável à grande maioria dos contribuintes. 7. Hipótese de Incidência Prevista Para a Amortização Realizada análise do ágio sob perspectiva do gênero despesa, cabe prosseguir com a apreciação da legislação específica que trata de sua amortização. Vale recapitular os dois eventos em que a investidora pode se aproveitar do ágio contabilizado: (1) a investidora deixa de ser a detentora do investimento, ao alienar a participação da pessoa jurídica adquirida (investida) com ágio; (2) a investidora e a investida transformam-se em uma só universalidade (em eventos de cisão, transformação e fusão). E repetir que estamos, agora, tratando da segunda situação. Cenário que se encontra disposto nos arts. 7º e 8º da Lei n° 9.532, de 1997, e nos arts. 385 e 386 do RIR/99, do qual transcrevo apenas os fragmentos de maior interesse para o debate: Art. 385. O contribuinte que avaliar investimento em sociedade coligada ou controlada pelo valor de patrimônio líquido deverá, por ocasião da aquisição da participação, desdobrar o custo de aquisição em (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 20): I - valor de patrimônio líquido na época da aquisição, determinado de acordo com o disposto no artigo seguinte; e II - ágio ou deságio na aquisição, que será a diferença entre o custo de aquisição do investimento e o valor de que trata o inciso anterior. § 1º O valor de patrimônio líquido e o ágio ou deságio serão registrados em subcontas distintas do custo de aquisição do investimento (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 20, § 1º). Fl. 7586DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-001.668 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720060/2023-61 119 § 2º O lançamento do ágio ou deságio deverá indicar, dentre os seguintes, seu fundamento econômico (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 20, § 2º): I - valor de mercado de bens do ativo da coligada ou controlada superior ou inferior ao custo registrado na sua contabilidade; II - valor de rentabilidade da coligada ou controlada, com base em previsão dos resultados nos exercícios futuros; III - fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas. § 3º O lançamento com os fundamentos de que tratam os incisos I e II do parágrafo anterior deverá ser baseado em demonstração que o contribuinte arquivará como comprovante da escrituração (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 20, § 3º). Art. 386. A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio, apurado segundo o disposto no artigo anterior (Lei nº 9.532, de 1997, art. 7º, e Lei nº 9.718, de 1998, art. 10): (...) III - poderá amortizar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata o inciso II do § 2º do artigo anterior, nos balanços correspondentes à apuração de lucro real, levantados posteriormente à incorporação, fusão ou cisão, à razão de um sessenta avos, no máximo, para cada mês do período de apuração; (...) (grifei) Percebe-se claramente, no caso, que o suporte fático delineado pela norma predica, de fato, que investidora e investida tenham que integrar uma mesma universalidade: A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio. A conclusão é ratificada analisando-se a norma em debate sob a perspectiva da hipótese de incidência tributária delineada pela melhor doutrina de GERALDO ATALIBA 7 . Esclarece o doutrinador que a hipótese de incidência se apresenta sob variados aspectos, cuja reunião lhe dá entidade. Ao se apreciar o aspecto pessoal, merecem relevo as palavras da doutrina, ao determinar que se trata da qualidade que determina os sujeitos da obrigação tributária. E a norma em análise se dirige à pessoa jurídica investidora originária, aquela que efetivamente acreditou na mais valia do investimento, coordenou e comandou os estudos de rentabilidade futura e desembolsou os recursos para a aquisição, e à pessoa jurídica investida. Ocorre que, em se tratando do ágio, as reorganizações societárias empreendidas apresentaram novas pessoas ao processo. Como exemplo, podemos citar situação no qual a pessoa jurídica A adquire com ágio participação societária da pessoa jurídica B. Em seguida, utiliza-se de uma outra pessoa jurídica, C, e integraliza o capital social dessa pessoa jurídica C com a participação societária que adquiriu da pessoa jurídica B. Resta consolidada situação no qual a pessoa 7 7 ATALIBA, Geraldo. Hipótese de Incidência Tributária, 6ª ed. São Paulo : Malheiros Editores, 2010, p. 51 e segs. Fl. 7587DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-001.668 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720060/2023-61 120 jurídica A controla a pessoa jurídica C, e a pessoa jurídica C controla a pessoa jurídica B. Em seguida, sucede-se evento de transformação societária, no qual a pessoa jurídica B absorve patrimônio da pessoa jurídica C, ou vice versa. Ocorre que os sujeitos eleitos pela norma são precisamente a pessoa jurídica A (investidora) e a pessoa jurídica B (investida) cuja participação societária foi adquirida com ágio. Para fins fiscais, não há nenhuma previsão para que o ágio contabilizado na pessoa jurídica A (investidora), em razão de reorganizações societárias empreendidas por grupo empresarial, possa ser considerado "transferido" para a pessoa jurídica C, e a pessoa jurídica C, ao absorver ou ser absorvida pela pessoa jurídica B, possa aproveitar o ágio cuja origem deu-se pela aquisição da pessoa jurídica A da pessoa jurídica B. Da mesma maneira, encontram-se situações no qual a pessoa jurídica A realiza aportes financeiros na pessoa jurídica C e, de plano, a pessoa jurídica C adquire participação societária da pessoa jurídica B com ágio. Em seguida, a pessoa jurídica C absorve patrimônio da pessoa jurídica B, ou vice versa, a passa a fazer a amortização do ágio. Mais uma vez, não é o que prevê o aspecto pessoal da hipótese de incidência da norma em questão. A pessoa jurídica que adquiriu o investimento, que acreditou na mais valia e que desembolsou os recursos para a aquisição foi, de fato, a pessoa jurídica A (investidora). No outro pólo da relação, a pessoa jurídica adquirida com ágio foi a pessoa jurídica B. Ou seja, o aspecto pessoal da hipótese de incidência, no caso, autoriza o aproveitamento do ágio a partir do momento em que a pessoa jurídica A (investidora) e a pessoa jurídica B (investida) passem a integrar a mesma universalidade. São as situações mais elementares. Contudo, há reorganizações envolvendo inúmeras empresas (pessoa jurídica D, E, F, G, H e assim por diante). Vale registrar que goza a pessoa jurídica de liberdade negocial, podendo dispor de suas operações buscando otimizar seu funcionamento, com desdobramentos econômicos, sociais e tributários. Contudo, não necessariamente todos os fatos são recepcionados pela norma tributária. A partir do momento em que, em razão das reorganizações societárias, passam a ser utilizadas novas pessoas jurídicas (C, D, E, F, G, e assim sucessivamente), pessoas jurídicas distintas da investidora originária (pessoa jurídica A) e da investida (pessoa jurídica B), e o evento de absorção não envolve mais a pessoa jurídica A e a pessoa jurídica B, mas sim pessoa jurídica distinta (como, por exemplo, pessoa jurídica F e pessoa jurídica B), a subsunção ao art. 386 do RIR/99 torna-se impossível, vez que o fato imponível (suporte fático, situado no plano concreto) deixa de ser amoldar à hipótese de incidência da norma (plano abstrato), por incompatibilidade do aspecto pessoal. Em relação ao aspecto material, há que se consumar a confusão de patrimônio entre investidora e investida, a que faz alusão o caput do art. 386 do RIR (A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio...). Com a confusão patrimonial, aperfeiçoa-se o encontro de contas entre o real investidor e investida, e a amortização do ágio passa a ser autorizada, com repercussão direta na base de cálculo do IRPJ e da CSLL. Na realidade, o requisito expresso de que investidor e investida passam a compor o mesmo patrimônio, mediante evento de transformação societária, no qual a investidora absorve a investida, ou vice versa, encontra fundamento no fato de que, com a confusão Fl. 7588DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-001.668 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720060/2023-61 121 de patrimônios, o lucro auferido pela investida passa a integrar a mesma universalidade da investidora. SCHOUERI 8 , com muita clareza, discorre que, antes da absorção, investidor e investida são entidades autônomas. O lucro auferido pela investida (que foi a motivação para que a investidora adquirisse a investida com o sobrepreço), é tributado pela própria investida. E, por meio do MEP, eventual acréscimo no patrimônio líquido da investida seria refletido na investidora, sem, contudo, haver tributação na investidora. A lógica do sistema mostra-se clara, na medida em que não caberia uma dupla tributação dos lucros auferidos pela investida. Por sua vez, a partir do momento em que se consuma a confusão patrimonial, os lucros auferidos pela então investida passam a integrar a mesma universalidade da investidora. Reside, precisamente nesse ponto, o permissivo para que o ágio, pago pela investidora exatamente em razão dos lucros a serem auferidos pela investida, possa ser aproveitado, vez que passam a se comunicar, diretamente, a despesa de amortização do ágio e as receitas auferidas pela investida. Ou seja, compartilhando o mesmo patrimônio investidora e investida, consolida-se cenário no qual a mesma pessoa jurídica que adquiriu o investimento com mais valia (ágio) baseado na expectativa de rentabilidade futura, passa a ser tributada pelos lucros percebidos nesse investimento. Verifica-se, mais uma vez, que a norma em debate, ao predicar, expressamente, que para se consumar o aproveitamento da despesa de amortização do ágio, os sujeitos da relação jurídica seriam a pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio, ou seja, investidor e investida, não o fez por acaso. Trata-se precisamente do encontro de contas da investidora originária, que incorreu na despesa e adquiriu o investimento, e a investida, potencial geradora dos lucros que motivou o esforço incorrido. Prosseguindo a análise da hipótese de incidência da norma em questão, no que concerne ao aspecto temporal, cabe verificar o momento em que o contribuinte aproveita-se da amortização do ágio, mediante ajustes na escrituração contábil e no LALUR, evento que provoca impacto direto na apuração da base de cálculo tributável. Registre-se que a consumação do aspecto temporal não se confunde com o termo inicial do prazo decadencial. Isso porque, partindo-se da construção da norma conforme operação no qual "Se A é, B deve-ser", onde a primeira parte é o antecedente, e a segunda é o consequente, a consumação da hipótese de incidência localiza-se no antecedente. Ou seja, "Se A é", indica que a hipótese de incidência, no caso concreto, mediante aperfeiçoamento dos aspectos pessoal, material e temporal, concretizou-se em sua plenitude. Assim, passa-se para a etapa seguinte, o consequente ("B deve-ser"), no qual se aplica o regime de tributação a que encontra submetido o contribuinte (lucro real trimestral ou anual), efetua-se o lançamento fiscal com base na repercussão que as glosas despesas de ágio indevidamente amortizadas tiveram na apuração da base de cálculo, e, por consequência, determina-se o termo inicial para contagem do prazo decadencial. 8 8 - SCHOUERI, 2012, p. 62. Fl. 7589DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-001.668 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720060/2023-61 122 Enfim, vale dizer que, não obstante a publicação da Lei nº 12.973, de 13/05/2014, no qual o legislador promoveu uma aproximação do conceito jurídico-tributário do ágio com o conceito contábil da Lei nº 11.638, de 2007, a nova redação não promoveu nenhuma alteração nos aspectos pessoal, material e temporal da norma que permite o aproveitamento da despesa de amortização do ágio. A redação dos arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 10/12/1997, precisamente os que predicam sobre a hipótese de incidência e os aspectos pessoal, material e temporal, não sofreram qualquer natureza de alteração, sendo que as modificações se concentraram no Decreto-lei nº 1.598, de 1977. [...] 9. Consolidação Considerando-se tudo o que já foi escrito, entendo que a cognição para a amortização do ágio passa por verificar, primeiro, se os fatos se amoldam à hipótese de incidência, segundo, se requisitos de ordem formal estabelecidos pela norma encontram-se atendidos e, terceiro, se as condições do negócio atenderam os padrões normais de mercado. A primeira verificação parece óbvia, mas, diante de todo o exposto até o momento, observa-se que a discussão mais relevante insere-se precisamente neste momento, situado antes da subsunção do fato à norma. Fala-se insistentemente se haveria impedimento para se admitir a construção de fatos que buscam se amoldar à hipótese de incidência de norma de despesa. O ponto é que, independente da genialidade da construção empreendida, da reorganização societária arquitetada e consumada, a investidora originária prevista pela norma não perderá a condição de investidora originária. Quem viabilizou a aquisição? De onde vieram os recursos de fato? Quem efetuou os estudos de viabilidade econômica da investida? Quem tomou a decisão de adquirir um investimento com sobrepreço? Respondo: a investidora originária. Ainda que a pessoa jurídica A, investidora originária, para viabilizar a aquisição da pessoa jurídica B, investida, tenha (1) "transferido" o ágio para a pessoa jurídica C, ou (2) efetuado aportes financeiros (dinheiro, mútuo) para a pessoa jurídica C, a pessoa jurídica A não perderá a condição de investidora originária. Pode-se dizer que, de acordo com as regras contábeis, em decorrência de reorganizações societárias empreendidas, o ágio legitimamente passou a integrar o patrimônio da pessoa jurídica C, que por sua vez foi incorporada pela pessoa jurídica B (investida). Ocorre que a absorção patrimonial envolvendo a pessoa jurídica C e a pessoa jurídica B não tem qualificação jurídica para fins tributários. Isso porque se trata de operação que não se enquadra na hipótese de incidência da norma, que elege, quanto ao aspecto pessoal, a pessoa jurídica A (investidora originária) e a pessoa jurídica B (investida), e quanto ao aspecto material, o encontro de contas entre a despesa incorrida pela pessoa jurídica A (investidora originária que efetivamente incorreu no esforço para adquirir o investimento com sobrepreço) e as receitas auferidas pela pessoa jurídica B (investida). Mostra-se insustentável, portanto, ignorar todo um contexto histórico e sistêmico da norma permissiva de aproveitamento do ágio, despesa operacional, para que se autorize "pinçar" os artigos 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 1997, promover uma interpretação isolada, blindada em uma bolha contábil, e se construir uma tese no qual se permita que fatos construídos artificialmente possam alterar a hipótese de incidência de norma tributária. Fl. 7590DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-001.668 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720060/2023-61 123 Caso superada a primeira verificação, cabe prosseguir com a segunda verificação, relativa a aspectos de ordem formal, qual seja, se a demonstração que o contribuinte arquivar como comprovante de escrituração prevista no art. 20, § 3º do Decreto-Lei nº 1.598, de 27/12/1977 (1) existe e (2) se mostra apta a justificar o fundamento econômico do ágio. Há que se verificar também (3) se ocorreu, efetivamente, o pagamento pelo investimento. Enfim, refere-se a terceira verificação a constatar se toda a operação ocorreu dentro de padrões normais de mercado, com atuação de agentes independentes, distante de situações que possam indicar ocorrência de negociações eivadas de ilicitude, que poderiam guardar repercussão, inclusive, na esfera penal, como nos crimes contra a ordem tributária previstos nos arts. 1º e 2º da Lei nº 8.137, de 1990. O caso dos autos é típico do uso de empresa veículo. Conforme relatado, o Grupo BAIN CAPITAL PARTNERS, LLC, pretendia adquirir o Grupo Notre Dame, formado pelas empresas operacionais INTERMÉDICA, INTERODONTO e ND SEGURADORA. Como é cediço, a adquirente sediada no exterior não usufrui da possibilidade, regulada pela legislação pátria, de deduzir da base de cálculo do IRPJ e da CSLL as despesas com amortização do ágio. Deste modo, não é incomum que pessoas jurídicas domiciliadas no exterior desenvolvam organização societária visando superar o obstáculo ligado à origem dos investimentos a serem realizados. No caso dos autos, restou demonstrado que a BAIN CAPITAL PARTNERS, por meio de 3 sociedades domiciliadas em Luxemburgo ( LUXCO 1, LUXCO 2 e LUXCO 3), promoveu a capitalização, via Fundo de Investimentos em Participações AIKES II, da empresa de prateleira, com capital social não integralizado de R$ 100,00, BAIN CAPITAL BRAZIL PARTICIPAÇOES LTDA, adquirida em 18/01/2013. Em 22/03/2014, foi firmado contrato de compra e venda por meio do qual a BAIN BRAZIL adquire a totalidade das cotas das holdings PSBB2 e PSBB3, que por sua vez detinham a integralidade das cotas das empresas operacionais alvo da operação de compra e venda. O valor da operação alcançou a soma de R$ 1.385.644.797,00, dos quais R$ 700.577.948,71 foram registrados como ágio fundamentado na expectativa de rentabilidade futura. As holdings PSBB2 e PSBB3 foram incorporadas em 30/09/2014 e a BAIN BRAZIL passou por cisão total em 30/11/2014, de modo que o ágio registrado foi absorvido pelas investidas INTERMÉDICA, INTERODONTO e ND SEGURADORA. Restou devidamente demonstrado pela autoridade fiscal que a BAIN BRAZIL era, antes de sua aquisição pelo grupo BAIN CAPITAL PARTNERS, empresa de prateleira, sem qualquer atividade empresarial comprovada. Fl. 7591DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-001.668 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720060/2023-61 124 Diante da inoperância empresarial da BAIN BRAZIL, não há controvérsia sobre a origem estrangeira dos recursos utilizados para aquisição do Grupo NOTRE DAME. O próprio conselheiro relator acentua que a real adquirente na operação é a BAIN CAPITAL PARTNERS (destaques acrescidos): Assim, aos olhos deste relator não havia óbice legal para a aquisição da BAIN BRAZIL, pela gestora BAIN CAPITAL PARTNERS - que fora real adquirente – das empresas operacionais investidas, no caso a INTERMÉDICA, INTERODONTO e ND SEGURADORA (todas nacionais), as quais formavam o Grupo Notre Dame Intermédica, posto que, inexistente o impedimento legal para tanto, o entendimento da impossibilidade da dedução decorrente do ágio quando a aquisição da empresa se dá por empresa veículo em razão da presunção de que tais organizações são desprovidas de fundamento material/econômico, é o mesmo que presumir a má-fé da operação e, ao contrário, no ordenamento jurídico brasileiro a presunção é pela boa-fé. A redação dos arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532/1997 não deixa dúvida que as despesas com amortização do ágio somente poderão ser deduzidas quando houve a confusão patrimonial entre a investidora e a investida. Se a investidora é domiciliada no exterior, e não foi objeto de incorporação, fusão ou cisão, não há fundamento legal para que o eventual ágio gerado na operação possa deduzir a base de cálculo do IRPJ e da CSLL. Ressaltou ainda o ilustre conselheiro relator que a interposição da BAIN BRAZIL na operação tinha como objetivo atender requisito imposto pela Agência Nacional de Saúde (ANS). Tenho interpretação diversa para este fato. Compulsando-se o voto vencido, depara-se com a seguinte transcrição da declaração de voto firmada nos autos do processo nº 16561.720078/2020- 81, que apreciou exatamente a mesma operação, relativa a período de apuração diverso (destaques acrescidos): Em 11/04/2014, a Bain Capital Partners instrui o processo em tramitação na ANS com declaração destinada a comprovar sua capacidade financeira perante a Diretoria de Normas e Habilitação de Operadoras – DIOPE daquela agência reguladora. Ressalte-se que, tal documento enfatiza a aquisição das Operadoras, foco da operação, e informa que recursos que serão utilizados virão dos Fundos de Private Equity, que são assessorados e Partners administrados pela Bain Capital e suas afiliadas. Vejamos: “A fim de instruir a vossa análise do pedido de aprovação regulatória prévia apresentado com relação à aquisição da Intermédica, Interodonto e ND Seguradora pela nossa afiliada, Bain Brazil, vimos por meio da presente confirmar que a Bain Capital Partners, sociedade limitada devidamente constituída sob as leis de Delaware, e suas coligadas, incluindo Bain Capital Investors (outra sociedade limitada devidamente constituída sob as leis de Delaware), administram fundos de investimento privados com ativos Fl. 7592DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-001.668 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720060/2023-61 125 equivalentes a pelo menos US$ 40,8 bilhões (conforme item 4 do Anexo 1), como parte de seu negócio de gestão de ativos ilíquidos (private equity) e, como tal, somos uma das maiores empresas privadas de gestão de ativos do mundo, com capacidade para obter o aporte de capital necessário para realizar a operação ora sob análise da ANS. A Parte 2A do Formulário ADV anexado a esta (Anexo I), apresentado à United States Securities and Exchange Commission ("SEC", o órgão governamental dos Estados Unidos da América equivalente à Comissão de Valores Mobiliários — CVM no Brasil) em 31 de março de 2014 comprova tal fato. Tal documento está disponível ao público e pode ser acessado online no site da SEC (www.adviserinfo.sec.gov). A Apresentação Institucional anexa à presente (Anexo 2) contém informações adicionais sobre o negócio de gestão de ativos ilíquidos (private equity) da Bain Capital. Em complemento, nós declaramos que as sociedades Heal Luxco 1, Heal Luxco 2 e Heal Luxco 3, todas sociedades empresárias de responsabilidade limitada (société à responsabilité limitée), devidamente organizadas sob as leis do Grão-Ducado de Luxemburgo, são nossas coligadas, e subscreveram quotas do Alkes II FIP, um fundo de investimento em participações registrado na Comissão de Valores Mobiliários - CVM, administrado pela Oliveira Trust. Heal Luxco 1 é controlada por GNDI Holdings I, Heal Luxco 2 é controlada por GNDI Holdings II e Heal Luxco 3 é controlada por GNDI Holdings III. Muito embora os investidores (limited partners) diretos e indiretos que deterão parcela substancial da participação na GNDI Holdings I, na GNDI Holdings II e na GNDI Holdings III (cada qual uma sociedade limitada isenta devidamente organizada sob as leis das Ilhas Cayman) serão diferentes, a Bain Capital Partners XI, uma sociedade limitada isenta devidamente organizada sob as leis das Ilhas Cayman, é a administradora (general partner) direta ou indireta em comum de tais sociedades limitadas, e a Bain Capital Investors é a administradora (general partner) da Bain Capital Partners XI. Como administradora (general partner) da pessoa jurídica (Bain Capital Partners XI) que é a administradora (general partner) direta ou indireta da GNDI Holdings I, da GNDI Holdings II e da GNDI Holdings III, a Bain Capital Investors terá a totalidade dos poderes de controle e gerenciamento sobre os quotistas controladores da Heal Luxco 1, Heal Luxco 2 e Heal Luxco 3, respectivamente. A Bain Capital Partners, junto com o administrador (general partner) de cada um dos Fundos da Bain Capital Partners, identifica oportunidades de investimento para cada um dos Fundos da Bain Capital Partners e participa da aquisição, gerência, supervisão e administração de tais Fundos da Bain Capital Partners. Nesse contexto, a Bain Capital Partners, junto com a Bain Capital Partners XI, a administradora (general partner) da GNDI Holdings I, da GNDI Holdings II e da GNDI Holdings III, identificou a oportunidade de investimento que se encontra atualmente sob análise da ANS, e são tais Fl. 7593DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-001.668 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720060/2023-61 126 pessoas jurídicas que vão participar da gerência, supervisão e administração de tal oportunidade de investimento. O diagrama anexo (Anexo 3) demonstra a estrutura de investimento proposta e o envolvimento das empresas do Grupo Bain Capital. Também gostaríamos de aproveitar essa oportunidade para informar à ANS que a Bain Capital Partners e suas coligadas, incluindo a Bain Capital Partners XI e a Bain Capital Investors adotaram e implantaram, como exigido pela legislação aplicável, programas de conformidade e de "conheça seu cliente", para evitar e prevenir, dentre outros problemas, atividades que possam ser consideradas lavagem de dinheiro”. Os argumentos apresentados para a ANS, na verdade, pretendem demonstrar que a operação concretamente ocorreu entre e BAIN CAPITAL PARTNERS e as investidas. Todas as “garantias” apresentadas referem-se ao grupo domiciliado no exterior, que inclusive declara que as empresas estrangeiras é que irão participar da gerência, supervisão e administração da tal oportunidade de negócio. Nada há que demonstre a necessidade de existência da BAIN BRAZIL, ou qualquer outra razão empresarial ou regulatória que implique na necessidade de sua interposição no negócio celebrado. Ao contrário disso, os reais adquirentes submeteram-se a firmar no documento que o aporte realizado na empresa veículo não consiste em “...atividades que possam ser consideradas lavagem de dinheiro”. Os fatos trazidos indicam que a BAIN CAPITAL PARTNERS precisou, isso sim, demonstrar para a ANS que ela era a real adquirente do grupo NOTRE DAME, sob pena de ver a oportunidade de negócio inviabilizada, já que valeu-se, para fins de aproveitamento fiscal do ágio, de empresa veículo para concretizar a operação. Por estes fundamentos, não há como acolher o mérito do recurso voluntário. Sobre a possibilidade de concomitância da multa isolada com a multa de ofício, adoto, como razão de decidir, o voto proferido pelo ilustre Conselheiro Luiz Tadeu Matosinho Machado no acórdão nº 9101-005.695, de 13/08/2021: Inexiste qualquer conflito legal para aplicação da multa de ofício pela falta de recolhimento do tributo em conjunto com a multa isolada pela falta de recolhimento de estimativas. Desde logo afasto a aplicação da súmula CARF nº 105, porquanto o lançamento da multa isolada, sobre os períodos abrangidos no recurso especial, foi fundamentado no Art. 44, inciso II, alínea b, da Lei n° 9.430/96, com a redação dada pelo art. 14 da Lei n° 11.488/2007. Com efeito, o alcance da referida súmula é limitado às exigências formalizadas anteriormente às alterações legislativas introduzidas pela Lei nº 11/488/2007. O enquadramento legal citado expressamente no texto da súmula (art.44, § 1º, inciso IV da Lei nº 9.430, de 1996) deixou de existir a partir de 22/01/2007. Fl. 7594DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-001.668 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720060/2023-61 127 Na mesma data, foi publicada no DOU (edição extra) e entrou em vigor a Medida Provisória nº 351/2007, posteriormente convertida na Lei nº 11.488/2007. Foram alterados o percentual aplicável (de 75% para 50%) e também a base de incidência da multa (antes, a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição, após, o valor do pagamento mensal que deixar de ser efetuado). Assim, se, além das estimativas mensais que deixaram de ser recolhidas, a fiscalização constata que também o saldo de imposto anual devido em face da apuração do resultado do exercício não foi declarado/recolhido, ou o foi à menor, impõe-se a cobrança das diferenças de tributos devidas acrescidas da respectiva multa de ofício (75%), aplicada sobre o saldo de tributo devido. Ora, é princípio basilar de hermenêutica que "a lei não contém palavras inúteis". Ao estabelecer que é devida a multa isolada ainda que a pessoa jurídica tenha apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa da contribuição social, o legislador deixou muito claro que a penalidade isolada não se confunde e não pode se fundir com a multa de ofício eventualmente devida pelo saldo de tributo devido no ano. Interpretação nesse sentido implica em negar validade ao citado dispositivo. A imposição da multa isolada visa prestigiar o contribuinte que cumpre com suas obrigações e observa um dos princípios essenciais da atividade econômica, previsto na Constituição Federal de 1988: o princípio da livre concorrência (vide Art. 170, inc IV, Art. 146-A e Art. 173, § 4°). Ao impor ao infrator a penalidade isolada a lei visa desestimular comportamentos que levem a condições desiguais, pois enquanto os contribuintes que honram com suas obrigações sacrificam parte de seus fluxos de caixa para contribuir com a coisa pública, muitas vezes tendo que recorrer ao pagamento de juros a terceiros, o infrator (que deixa de recolher o tributo estimado) preserva o seu "Caixa" e se coloca em situação vantajosa economicamente perante os seus concorrentes. É cediço os efeitos que a sonegação tem sobre o equilíbrio concorrencial. Portanto, ao se desonerar da multa isolada o contribuinte que deixa de efetuar o recolhimento por estimativa ferir-se-ia, além da legalidade, o princípio da isonomia. Rejeito, também, o argumento, que tem sido reiteradamente utilizado pelos que defendem a impossibilidade de coexistência das duas penalidades, quanto a possibilidade de estarmos diante da ocorrência de um "bis in idem": aplicação da multa isolada e da multa de ofício sobre um mesmo fato. Não vejo como se possa defender a existência de um mesmo fato a ensejar a aplicação das penalidades. A lei é cristalina ao estabelecer cada uma das hipóteses em que as penalidades são aplicáveis, sendo certo que as infrações ocorrem em momentos Fl. 7595DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-001.668 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720060/2023-61 128 absolutamente distintos, embora possam ser detectadas num mesmo momento pela fiscalização. Enquanto a infração pelo não recolhimento dos tributos devidos com base na estimativa mensal ocorre durante o ano-calendário de sua apuração, a infração pelo não recolhimento do tributo anual devido só pode ocorrer depois de encerrado o período de apuração respectivo. São fatos diversos que ocorrem em momentos distintos e a existência de um deles não pressupõe necessariamente a existência do outro. O percentual da multa isolada que antes coincidia com o mesmo percentual da multa de ofício também era comumente utilizado para justificar o alegado "bis in idem!". Porém, também não existe mais essa coincidência, em face de sua redução para 50% pela Lei n° 11.488/2007, e que passou a ser aplicada aos casos pretéritos (inclusive neste) em face da retroatividade benigna prevista no art. 106, II, alínea "c" do CTN. Os prazos para cumprimento das obrigações em questão também são distintos em cada caso. A definição da infração, da base de cálculo e do percentual da multa aplicável é matéria exclusiva de lei, nos termos do art. 97, inc.V do CTN, não cabendo ao intérprete questionar se a penalidade aplicada em tal e qual caso é adequada ou se é excessiva, a não ser que adentre a seara da sua constitucionalidade, o que é vedado no âmbito deste colegiado. Por fim quanto à alegação da recorrida sobre a aplicação do princípio penal da consunção, valho-me da precisa fundamentação trazida pelo d. conselheiro Alberto Pinto Souza Junior no acórdão nº 1302-001.080, apontado como um dos paradigmas pela recorrente, para afastá-la, verbis: Da inviabilidade de aplicação do princípio da consunção O princípio da consunção é princípio específico do Direito Penal, aplicável para solução de conflitos aparentes de normas penais, ou seja, situações em que duas ou mais normas penais podem aparentemente incidir sobre um mesmo fato. Primeiramente, há que se ressaltar que a norma sancionatória tributária não é norma penal stricto sensu. Vale aqui a lembrança que o parágrafo único do art. 273 do anteprojeto do CTN (hoje, art. 112 do CTN), elaborado por Rubens Gomes de Sousa, previa que os princípios gerais do Direito Penal se aplicassem como métodos ou processos supletivos de interpretação da lei tributária, especialmente da lei tributária que definia infrações. Esse dispositivo foi rechaçado pela Comissão Especial de 1954 que elaborou o texto final do anteprojeto, sendo que tal dispositivo não retornou ao texto do CTN que veio a ser aprovado pelo Congresso Nacional. À época, a Comissão Especial do CTN acolheu os fundamentos de que o direito penal tributário não tem semelhança absoluta com o direito penal (sugestão 789, p. 513 dos Trabalhos da Comissão Especial do CTN) e que o direito penal tributário não é autônomo ao direito tributário, pois a pena Fl. 7596DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-001.668 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720060/2023-61 129 fiscal mais se assemelha a pena cível do que a criminal (sugestão 787, p.512, idem). Não é difícil, assim, verificar que, na sua gênese, o CTN afastou a possibilidade de aplicação supletiva dos princípios do direito penal na interpretação da norma tributária, logicamente, salvo aqueles expressamente previstos no seu texto, como por exemplo, a retroatividade benigna do art. 106 ou o in dubio pro reo do art. 112. Em conclusão, se a lei não prevê a possibilidade de aplicação de uma penalidade em detrimento da outra não cabe ao intérprete afastá-la ou modular sua aplicação. Por estes fundamentos, não há como acolher a pretensão da Recorrente, impondo- se a manutenção da multa isolada aplicada pela autoridade fiscal. Quanto à multa isolada do mês de dezembro, adoto, com lastro no previsto no art. 114, § 12, inciso I do RICARF, por concordar com eles, os fundamentos da decisão recorrida sobre o tema: MULTA ISOLADA SOBRE AS ESTIMATIVAS DE DEZEMBRO 8. Como explicitado anteriormente, o julgador da DRJ é vinculado, não somente às leis vigentes, mas também ao entendimento da RFB expresso em atos normativos. Sabemos que o artigo 1º da Lei nº 9.430/1996 determina que o IRPJ seja apurado em período trimestral, permitindo o art. 2º da mesma Lei, que o contribuinte faça a apuração do IRPJ apenas no final do ano. O pagamento do tributo apurado no final do ano e o pagamento das estimativas mensais estão determinados pelo artigo 6º da mesma Lei nº 9.430/1996, sendo certo que o §3º do artigo 6º, dispõe sobre a diferença o imposto apurado no final do ano e a estimativa de dezembro, não existindo confusão. Já, se o disposto no artigo 35 da Lei nº 8.981/1995 é adotado pelo contribuinte, prevalece uma coincidência numérica entre a estimativa de dezembro e o imposto anual, contudo esta coincidência não autoriza o entendimento de que existiria uma identidade entre essas duas obrigações tributárias, a ponto de elidir o pagamento da estimativa de dezembro, quando quitado o tributo anual. Portanto, não merecem prosperar as alegações do impugnante. Por estes fundamentos, impõe-se a manutenção da multa isolada por falta ou recolhimento a menor das estimativas mensais do período fiscalizado. Assinado Digitalmente Maurício Novaes Ferreira Fl. 7597DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-001.668 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720060/2023-61 130 Fl. 7598DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto Vencido Voto Vencedor

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Numero do processo: 15746.720811/2020-36
Turma: Segunda Turma Ordinária da Segunda Câmara da Terceira Seção
Câmara: Segunda Câmara
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Tue Sep 16 00:00:00 UTC 2025
Data da publicação: Tue Sep 30 00:00:00 UTC 2025
Ementa: Assunto: Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI Período de apuração: 01/03/2016 a 28/02/2017 CRÉDITO PRESUMIDO. PROGRAMA INOVAR-AUTO. ÔNUS DA PROVA. O aproveitamento de créditos presumidos de IPI relacionados ao Programa Inovar-Auto condiciona-se à comprovação do preenchimento dos requisitos estabelecidos na legislação de regência, cujo ônus é do contribuinte. EMPRESAS INTERDEPENTES. COMPRA E VENDA. SIMULAÇÃO. COMPROVAÇÃO NECESSÁRIA. A comprovação da simulação de negócios jurídicos deve estar alicerçada em elementos de prova robustos, não bastando indícios dissociados ou distantes do fato gerador que se busca provar dissimulado. Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário Período de apuração: 01/03/2016 a 28/02/2017 RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA. ART. 135, CTN. INOCORRÊNCIA. O art. 135 do CTN trata de hipóteses de exceção, em que se afasta o princípio da autonomia patrimonial em virtude da ilicitude de atos praticados por sócios-gerentes, diretores e representantes em geral. A falta de comprovação de crédito escriturado no RAIPI não gera, por si só, responsabilidade solidária dos administradores.
Numero da decisão: 3202-002.872
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do Colegiado, por unanimidade, em conhecer do recurso de ofício para, no mérito, negar-lhe provimento, e em conhecer do recurso voluntário, para rejeitar a preliminar de nulidade da intimação de ciência da decisão recorrida e, no mérito, dar-lhe parcial provimento, para afastar a responsabilidade solidária das pessoas físicas Francisco Longo e Rosela Longo Siropulos Barbosa. Assinado Digitalmente Rafael Luiz Bueno da Cunha – Relator Assinado Digitalmente Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe – Presidente Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Wagner Mota Momesso de Oliveira, Juciléia de Souza Lima, Rafael Luiz Bueno da Cunha, Onizia de Miranda Aguiar Pignataro, Aline Cardoso de Faria, Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe (Presidente).
Nome do relator: RAFAEL LUIZ BUENO DA CUNHA
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PROGRAMA INOVAR-AUTO. ÔNUS DA PROVA. O aproveitamento de créditos presumidos de IPI relacionados ao Programa Inovar-Auto condiciona-se à comprovação do preenchimento dos requisitos estabelecidos na legislação de regência, cujo ônus é do contribuinte. EMPRESAS INTERDEPENTES. COMPRA E VENDA. SIMULAÇÃO. COMPROVAÇÃO NECESSÁRIA. A comprovação da simulação de negócios jurídicos deve estar alicerçada em elementos de prova robustos, não bastando indícios dissociados ou distantes do fato gerador que se busca provar dissimulado. Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário Período de apuração: 01/03/2016 a 28/02/2017 RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA. ART. 135, CTN. INOCORRÊNCIA. O art. 135 do CTN trata de hipóteses de exceção, em que se afasta o princípio da autonomia patrimonial em virtude da ilicitude de atos praticados por sócios-gerentes, diretores e representantes em geral. A falta de comprovação de crédito escriturado no RAIPI não gera, por si só, responsabilidade solidária dos administradores. ACÓRDÃO Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Fl. 1141DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-002.872 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15746.720811/2020-36 2 Acordam os membros do Colegiado, por unanimidade, em conhecer do recurso de ofício para, no mérito, negar-lhe provimento, e em conhecer do recurso voluntário, para rejeitar a preliminar de nulidade da intimação de ciência da decisão recorrida e, no mérito, dar-lhe parcial provimento, para afastar a responsabilidade solidária das pessoas físicas Francisco Longo e Rosela Longo Siropulos Barbosa. Assinado Digitalmente Rafael Luiz Bueno da Cunha – Relator Assinado Digitalmente Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe – Presidente Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Wagner Mota Momesso de Oliveira, Juciléia de Souza Lima, Rafael Luiz Bueno da Cunha, Onizia de Miranda Aguiar Pignataro, Aline Cardoso de Faria, Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe (Presidente). RELATÓRIO Trata-se de Recursos de Ofício e Voluntário interpostos em face do Acórdão de fls. 996-1023, da 13ª Turma da Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento de Belo Horizonte - DRJ06, que considerou parcialmente procedente a impugnação de fls. 734-775 apresentada pela recorrente VIA ITALIA e solidários em face dos Autos de Infração de fls. 685-701, lavrado para exigência de IPI. A recorrente VIA ITALIA atua no ramo de importação e comercialização de automóveis de luxo e foi autuada para exigência de IPI, sob as seguintes motivações: 1. Falta de lançamento do Imposto sobre Produtos Industrializados (planejamento tributário abusivo) A fiscalização entendeu que a pessoa jurídica ESCUDERIA COMÉRCIO DE VEÍCULOS LTDA, controlada pela VIA ITALIA, foi constituída “com a finalidade de interromper a cadeia de incidência do IPI, evidenciando o intuito de desvirtuar a sistemática do imposto, simulando independência ou mesmo a interdependência entre as duas pessoas jurídicas”. A fiscalização identificou diversas operações em que a VIA ITALIA emitia notas de venda de veículos importados para a ESCUDERIA, que, por sua vez, Fl. 1142DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-002.872 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15746.720811/2020-36 3 emitia notas de venda dos veículos para terceiros na mesma data ou em data próxima, por valor substancialmente maior do que o valor de aquisição. Assim, concluiu que houve “o desmembramento simulado e fraudulento das atividades da VIA ITÁLIA Comércio e Importação de Veículos Ltda, com a finalidade de reduzir o IPI incidente nas operações por ela praticadas [...]”. 2. Saída de veículos novos sem destaque de IPI Também foram objeto de autuação saídas de automóveis importados para exposições em feiras e amostras sem comprovação de retorno, além de saídas para demonstração, neste caso por se tratar de casos de destaque obrigatório de IPI, nos termos do art. 371 do RIPI/2010. 3. Utilização indevida de crédito presumido A fiscalização identificou que, na apuração do IPI de maio de 2016, o contribuinte apropriou o valor de R$ 241.880,10 como crédito oriundo do Projeto INOVAR- AUTO. Intimado, o contribuinte não conseguiu comprovar o direito ao crédito pleiteado. 4. Insuficiência de débitos de IPI Em seu Livro de Apuração do IPI, o contribuinte apurara saldo credor em dezembro de 2016, que foi utilizado para reduzir os débitos de janeiro e fevereiro de 2017. Em decorrência das demais infrações apuradas, o saldo credor de dezembro de 2016 tornou-se insubsistente, razão pela qual foram exigidos também os valores utilizados para abatimento nos meses de janeiro e fevereiro de 2017. Constaram como solidários da autuação a pessoa jurídica ESCUDERIA COMÉRCIO DE VEÍCULOS LTDA e as pessoas físicas FRANCISCO LONGO, KAUE LONGO BARBOSA, ROSELA LONGO SIROPULOS BARBOSA e ABRÃO JORGE MIGUEL NETO. A VIA ITALIA e demais solidários apresentaram impugnação à autuação. A 13ª Turma da DRJ/BHE, por meio do Acórdão nº 106-021.614, considerou a impugnação parcialmente procedente, nos seguintes termos: [...] PROCEDÊNCIA PARCIAL DO AUTO DE INFRAÇÃO, tomando a exigência o seguinte perfil: 1- Quanto aos solidários: permanecem como tal a sócia gerente ROSELA LONGO SIROPULOS BARBOSA e o administrador de fato Sr. FRANCISCO LONGO, ambos identificados nos autos. 2- Quanto ao crédito tributário: 2.1 – permanece como única exigência o montante de R$ 241.880,10 referente ao PA maio/2016, sendo que das demais exigências se vê Fl. 1143DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-002.872 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15746.720811/2020-36 4 exonerada a Interessada, inclusive da multa exigida isoladamente (multa com cobertura de crédito); 2.2 – que se aplique sobre o montante supra multa equivalente a 75% do imposto devido, tomando-se como inaplicável o percentual de 150% (multa qualificada) utilizado na peça de lançamento. Em virtude do valor exonerado, a autoridade julgadora de primeira instância recorreu de ofício da decisão. A recorrente VIA ITALIA foi cientificada da decisão em 17/12/2021. Irresignada, em 17/01/2022, interpôs, juntamente com os solidários FRANCISCO LONGO e ROSELA LONGO SIROPULOS BARBOSA, o Recurso Voluntário de fls. 1035-1053, em que repisa os argumentos trazidos em sua impugnação e, em síntese: 1. Preliminarmente: seja reconhecida a nulidade da intimação de fls. 1029; 2. O afastamento da responsabilidade solidária atribuída a FRANCISCO LONGO e ROSELA LONGO SIROPULOS BARBOSA, por inaplicabilidade do artigo 135, III, CTN; 3. Seja reconhecido o crédito de IPI relativo ao mês de maio de 2016, declarando- se inexigível o valor de R$ 241.880,10 a título do imposto, cancelando-se integralmente a autuação fiscal ora contestada. Além disso, os recorridos VIA ITALIA, ESCUDERIA COMÉRCIO DE VEÍCULOS, FRANCISCO LONGO, KAUE LONGO BARBOSA e ROSELA LONGO SIROPULOS BARBOSA apresentaram as contrarrazões ao recurso de ofício de fls. 1087-1136. É o breve relatório. VOTO Conselheiro Rafael Luiz Bueno da Cunha, Relator 1. RECURSO DE OFÍCIO 1.1. Admissibilidade O Recurso de Ofício preenche os pressupostos de admissibilidade, inclusive em relação ao limite previsto na Portaria MF nº 02/2023, portanto deve ser conhecido. 1.2. Falta de lançamento do Imposto sobre Produtos Industrializados A fiscalização apontou, com base em alguns indícios, que haveria um desmembramento simulado entre as empresas VIA ITÁLIA e ESCUDERIA, com a finalidade de interromper a cadeia de incidência do IPI. Conforme relatado Termo de Constatação Fiscal: Fl. 1144DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-002.872 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15746.720811/2020-36 5 Nas saídas de automóveis importados, promovidas pela Via Itália Comércio e Importação de Veículos Ltda., emite-se nota fiscal como se a venda tivesse sido realizada para a Escuderia Comércio de Veículos Ltda. Ato contínuo a Escuderia Comércio de Veículos Ltda emite nota fiscal tendo o cliente por destinatário, deixando de destacar o IPI, conforme Quadro Demonstrativo 02. Portanto, a Via Itália Comércio e Importação de Veículos Ltda deixou de recolher à Fazenda Pública o IPI correspondente a diferença entre o valor calculado por esta Fiscalização, cuja base de cálculo respectiva é o valor do veículo vendido ao cliente e a base de cálculo utilizada pela Via Itália Comércio e Importação de Veículos Ltda., nas vendas simuladas para a Escuderia Comércio de Veículos Ltda [...] A conformação jurídica das operações de venda inegavelmente levou a uma economia em relação ao IPI, vis-à-vis a situação de venda direta ao consumidor final pela VIA ITÁLIA. No entanto, isso, por si só, não é suficiente para que se conclua que os negócios foram simulados. Os indícios que levaram à fiscalização a tal conclusão foram, principalmente: i. A pessoa jurídica LOCTN LLC., sediada em Nova Iorque, Estados Unidos, sócia majoritária da VIA ITÁLIA, teria sido constituída com o auxílio de empresa sediada em Liechtenstein que presta serviços a clientes privados e corporativos, do que se concluiu que se tratava a LOCTN LLC. de empresa “de prateleira”; ii. Diversas reportagens jornalísticas dão conta de que o sr. FRANCISCO LONGO é, de fato, o presidente da VIA ITÁLIA, do que se concluiu que ele é sócio oculto e o verdadeiro proprietário dos recursos aplicados na empresa, bem como o beneficiário dos lucros por ela gerados; iii. O fato de a sócia administradora da VIA ITÁLIA, ROSELA LONGO SIROPULOS BARBOSA, ser irmã de FRANCISCO LONGO; iv. A falta de escrituração, na contabilidade da VIA ITÁLIA, da participação societária que detém na pessoa jurídica ESCUDERIA; v. O fato de haver estabelecimentos da ESCUDERIA localizados no mesmo endereço de estabelecimentos da VIA ITÁLIA; vi. Emissão de notas fiscais de venda de veículos importados de alto valor da VIA ITÁLIA para a ESCUDERIA, com revenda pela ESCUDERIA a terceiros, com acréscimo significativo de valor, na mesma data ou em data próxima; De fato, entendo que a interdependência e as características dos negócios jurídicos entre as duas empresas constituem indícios de que o planejamento tributário faz parte da motivação da organização adotada – possivelmente abarcando tributos outros além do IPI discutido nestes autos. Nada obstante, desse fato não decorre, necessariamente, que há simulação dos negócios jurídicos. Assim como a decisão recorrida, entendo que há deficiência Fl. 1145DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-002.872 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15746.720811/2020-36 6 probatória nesse sentido. Valho-me de trecho do voto do i. Relator da decisão de primeira instância nesse sentido: [...] não vislumbro tentativa sólida de adequação legal entre fatos e norma. Se houve simulação, que esta restasse comprovada, ou seja, que atacada fosse a presunção legal de regularidade das operações entabuladas entre a Via Itália e a Escuderia. Que se provasse que a Escuderia era uma empresa inexistente de fato, por exemplo. Que se pesquisasse o fluxo financeiro, a folha de empregados, a liquidação de custos operacionais, a regularidade perante os órgãos de controle, a entrega de declarações etc. Mas a tentativa do Fisco limitou-se a verificações circunstanciais como a que se vê abaixo [...] Frise-se também que, embora a simulação tenha sido citada no Termo de Constatação Fiscal como a ilicitude principal perpetrada, a fundamentação legal do lançamento não contém nenhum dispositivo específico relativo a ela. Como bem destacou a decisão recorrida, a própria fiscalização mencionou a regra do Valor Tributável Mínimo (VTM) do IPI (que nada tem a ver com simulação) disciplinada nos arts. 195 e 196 do Decreto nº 7.212/2010 (Regulamento do IPI). [...] A independência teria por consequência a não incidência do IPI nas vendas dos veículos novos pela Escuderia, enquanto a interdependência beneficiaria a importadora na determinação do valor tributável mínimo, conforme disposição contida no art. 195 do RIPI/2010. A adequação das operações à regra mencionada não foi a abordagem eleita pela fiscalização, que ora fala em simulação, ora em benefício por meio do valor tributável mínimo, deixando a fundamentação pouco clara. Por fim, transcrevo trecho do acórdão recorrido que sintetiza bem as razões pelas quais a autuação, nesse ponto, não deve prevalecer: A convicção deste julgador permanece a mesma: não se mostra como um caminho frutífero de configuração, sem aprofundamento probatório, de inadimplemento do IPI dar contornos fraudulentos a operações simplesmente subavaliadas entre estabelecimentos da mesma empresa ou de empresas interdependentes, como no caso em concreto. Vale dizer, e digo isso uma vez mais, que a desconsideração das operações realizadas pela Escuderia só seria possível diante do panorama jurídico até aqui traçado se estivéssemos diante de uma sociedade empresária de fato, ou seja, uma junção para esforço entabulada entre a Defendente e a Escuderia, com farta comprovação de ocorrência de tal evento. Mas a farta comprovação não veio. O que temos, à luz dos autos, são empresas que emitem notas fiscais regularmente, possuem lastro de estoque para realização de suas vendas e cumprem de forma correta suas obrigações acessórias perante o Fisco. Seria absolutamente Fl. 1146DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-002.872 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15746.720811/2020-36 7 inconsistente desprezar, diante da tibieza documental trazida aos autos, a personalidade própria de cada empreendimento, garantida esta pelo ordenamento pátrio em consonância com a teoria da ficção jurídica. Ante o exposto, não há reparos a fazer na decisão recorrida em relação a esse ponto. 1.3. Saída de veículos novos sem destaque do IPI Também foram objeto de autuação saídas de automóveis importados para exposições em feiras e amostras sem comprovação de retorno, além de saídas para demonstração, neste caso por se tratar de casos de destaque obrigatório de IPI, nos termos do art. 371 do RIPI/2010. Em sede de impugnação, foram apresentados os Documentos 04, 05 e 06 (fls. 826- 935), que contêm notas fiscais, contratos e fotos relativos à participação em eventos. Depreende- se de sua análise que: i. Em relação às notas de remessa para exposição ou feira (CFOP 5914) autuadas, foram apresentadas notas fiscais de devolução/retorno, bem como documentos relativos à participação nos eventos; ii. As notas de remessa para demonstração (CFOP 5914) emitidas pela VIA ITÁLIA foram emitidas com destaque de IPI; iii. Há notas no ANEXO III ao Termo de Constatação Fiscal emitidas pela ESCUDERIA COMÉRCIO DE VEÍCULOS LTDA, que, como decorrência lógica do afastamento da tese de simulação, merecem ser afastadas desse tópico da autuação. Portanto, corretas as conclusões da decisão recorrida, de maneira que nela não há reparo a ser feito. 1.4. Insuficiência de créditos do IPI Em virtude da reconstituição da escrita da VIA ITÁLIA, o saldo credor inicialmente apurado no mês de dezembro de 2016 tornou-se devedor, acarretando insuficiência de recolhimento nos meses de janeiro e fevereiro de 2017, em que o saldo credor de dezembro de 2016 fora utilizado. Tendo em vista que a procedência dessa parcela da autuação está condicionada à manutenção das parcelas relativas à “falta de recolhimento do IPI” e à “saída de veículos novos sem destaque do IPI”, as quais entendo que devem ser afastadas pelos motivos anteriormente expostos, voto também pela insubsistência da alegada insuficiência de créditos nos meses de janeiro e fevereiro de 2017. 1.5. Multa de ofício Fl. 1147DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-002.872 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15746.720811/2020-36 8 A multa de ofício aplicada foi qualificada em virtude de a fiscalização ter entendido que houve fraude e sonegação, nos termos dos arts. 71 e 72 da Lei nº 4.502/1964. Não havendo lastro probatório suficiente para caracterizar a simulação com intuito sonegatório, entendo, assim como a decisão recorrida, que não deve subsistir a qualificação da multa, sendo devida apenas a multa de ofício no percentual de 75% em relação à parcela do crédito tributário mantida. 1.6. Responsabilidade tributária A decisão recorrida afastou a responsabilidade solidária da pessoa jurídica ESCUDERIA COMÉRCIO DE VEÍCULOS LTDA e das pessoas físicas KAUE LONGO BARBOSA E ABRÃO JOGE MIGUEL NETO pelo crédito constituído, tendo mantendo-a em relação a FRANCISCO LONGO e a ROSELA LONGO SIROPULOS BARBOSA. A responsabilidade destes será analisada adiante, no âmbito do recurso voluntário. Passo à análise dos casos em que a responsabilidade foi afastada em primeira instância. 1.6.1. ESCUDERIA COMÉRCIO DE VEÍCULOS LTDA Consta do Termo de Constatação Fiscal que: A solidariedade tributária da Escuderia Comércio de Veículos Ltda. tem por fundamento legal o art. 124 do Código Tributário Nacional, por ter sido caracterizado o interesse comum na situação que constituiu o fato gerador da obrigação principal, uma vez que ficou caracterizada a formação de grupo econômico (unicidade administrativa, coincidência de administradores de fato, vinculação societária), liderado pela Via Itália Comércio e Importação de Veículos Ltda., do qual faz parte a Escuderia, para exploração de atividade empresarial, com o propósito comum de NÃO RECOLHER à Fazenda Pública o Imposto sobre Produtos Industrializados – IPI. Assim sendo, considerando não comprovada a acusação de simulação nos negócios jurídicos realizados entre a VIA ITÁLIA e a ESCUDERIA, conforme análise anterior, não há razão para que seja mantida no polo passivo da autuação. Voto, portanto, para negar provimento ao recurso de ofício nesse ponto. 1.6.2. KAUE LONGO BARBOSA O Sr. KAUE, sócio da ESCUDERIA à época dos fatos, foi incluído no polo passivo do crédito objeto destes autos, aparentemente, em virtude de sua condição de sócio da mencionada empresa. Considerando não comprovada a acusação de simulação analisada anteriormente, não há razão para que subsista sua solidariedade, até porque não há, no Termo de Constatação Fiscal, nenhuma descrição específica de condutas do Sr. KAUE que justifique a manutenção de sua responsabilização. Voto, portanto, para negar provimento ao recurso de ofício nesse ponto. Fl. 1148DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-002.872 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15746.720811/2020-36 9 1.6.3. ABRÃO JORGE MIGUEL NETO Em relação ao Sr. ABRÃO, estando a conclusão do órgão julgador de primeira instância em consonância com o entendimento deste Relator, com fundamento no art. 50, §1º, da Lei nº 9.784/1999, e no art. 114, §12º, inciso I, da Portaria MF nº 1.634/2023 (RICARF), adoto os fundamentos da decisão recorrida, transcrevendo, abaixo, trecho do voto ao qual me filio: Igualmente não vejo razão em atribuir status de solidário para o representante da LOCTAN LLC no Brasil Sr. Abrão Jorge Miguel Neto cuja participação no dia a dia operacional e administrativo da Via Itália não foi de forma nenhuma comprovada, o que impede a responsabilização pessoal erigida no artigo 135 do CTN. Voto, portanto, para negar provimento ao recurso de ofício nesse ponto. 2. RECURSO VOLUNTÁRIO 2.1. Admissibilidade O recurso voluntário apresentado conjuntamente por VIA ITALIA, FRANCISCO LONGO e ROSELA LONGO SIROPULOS BARBOSA é tempestivo e atende aos demais pressupostos de admissibilidade, razão pela qual dele se conhece. 2.2. Preliminar – nulidade da intimação de ciência da decisão recorrida Sustentam os recorrentes que a “os solidários FRANCISCO LONGO e ROSELA LONGO SIROPULOS BARBOSA não foram devidamente intimados dos termos do V. Acórdão nº 106- 021.614, proferido nos autos do processo epigrafado, o que importa na nulidade do ato de intimação do julgamento para a Recorrente Via Italia, aproveitando a todos”. Com base neste fundamento, requerem a devolução do prazo para a interposição do recurso. Em primeiro lugar, não procede a alegação de falta de intimação da decisão para os recorrentes FRANCISCO LONGO e ROSELA LONGO SIROPULOS BARBOSA, cujos comprovantes de ciência postal da decisão (AR) estão anexados às fls. 1137 e 1138, respectivamente. Verifica-se que a ciência de ambos ocorreu em 01/04/2022. Além disso, o recurso voluntário de fls. 1035-1053, apresentado em 17/01/2022, foi interposto de maneira conjunta pelos recorrentes VIA ITALIA, FRANCISCO LONGO e ROSELA LONGO SIROPULOS BARBOSA, evidenciando que tiveram ciência do conteúdo da decisão recorrida (inclusive antes do recebimento via postal em seus domicílios tributários). Como se verá adiante, no referido recurso foram apresentadas razões de defesa inclusive de capítulos da decisão cujo interesse recursal era específico dos recorrentes Francisco e Rosela, implicando a preclusão consumativa do seu direito de apresentar recursos voluntários, independentemente da data de ciência postal que ocorreu posteriormente. Inexistindo a alegada falta de ciência, tampouco prejuízo às partes, que se manifestaram em data anterior à ciência formal, não há que se falar em nulidade da intimação de ciência da decisão. Nesse sentido. Fl. 1149DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-002.872 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15746.720811/2020-36 10 PROCESSUAL CIVIL. AGRAVO REGIMENTAL NO AGRAVO EM RECURSO ESPECIAL. FALTA DE CITAÇÃO. MANIFESTAÇÃO ESPONTÂNEA DO RÉU. INEXISTÊNCIA DE NULIDADE. PRODUÇÃO DE PROVA. PRECLUSÃO. REEXAME DE CONTEÚDO FÁTICO- PROBATÓRIO. SÚMULA N. 7/STJ. DECISÃO MANTIDA. 1. É firme na jurisprudência do STJ o entendimento segundo o qual a manifestação espontânea do réu supre a ausência de citação, não havendo falar em nulidade do processo em decorrência do princípio pas de nullité sans grief. Precedentes. [...] (AgRg no AREsp n. 296.808/RS, relator Ministro Antonio Carlos Ferreira, Quarta Turma, julgado em 20/11/2014, DJe de 28/11/2014.) Assim sendo, afasto a preliminar de nulidade da intimação. 2.3. Mérito No mérito, a lide remanesce desfavorável aos recorrentes VIA ITÁLIA, FRANCISCO LONGO e ROSELA LONGO SIROPULOS BARBOSA no que diz à utilização indevida de crédito presumido de IPI – INOVAR AUTO e à responsabilidade solidária das pessoas físicas ora recorrentes, pontos que passo a analisar. 2.3.1. Aproveitamento de crédito presumido de IPI Da autuação consta exigência de IPI relativo ao mês de maio de 2016 no valor de R$ 241.880,10, originado da utilização de crédito presumido de IPI apropriado pela recorrente VIA ITÁLIA como oriundo do Programa INOVAR-AUTO, benefício fiscal instituído pela Lei nº 12.715/2012, regulamentado pelo Decreto nº 7.918/2012. Conforme mencionado no Termo de Constatação Fiscal e constante dos Ajustes da Escrituração Fiscal Digital (fl. 683), o crédito sob discussão foi informado pela VIA ITÁLIA em sua EFD como tendo origem em processo judicial. Nas razões do recurso voluntário, os autuados sustentam que “apesar de toda a documentação já entregue ao Fisco, sobreveio a autuação não reconhecendo o crédito”. Limita-se, ademais, a discorrer sobre a possibilidade apresentação de provas em momento posterior, para concluir que: [...] a apresentação oportuna dos demais elementos que venham a demonstrar o direito ao referido creditamento está compaginada com os princípios que regem o processo administrativo fiscal, devendo ser, neste ponto, reformado o V. Acórdão ora recorrido. Neste átimo, os Recorrentes reiteram o pedido para apresentação dos documentos pertinentes à demonstração da existência do crédito presumido de IPI – maio/2016, bem como pugna pela análise, em decisão fundamentada, dos documentos já acostados aos autos e demonstrados quando da impugnação administrativa, em nítida homenagem aos princípios da eficiência, verdade material, formalismo moderado e supremacia do interesse público. Fl. 1150DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-002.872 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15746.720811/2020-36 11 De fato, foi apresentado o Termo de Compromisso firmado com o Ministério da Indústria, Comércio Exterior e Serviços; no entanto, apesar de necessário, o documento não é suficiente para a comprovação o direito ao crédito presumido escriturado. Intimada e reintimada no curso da ação fiscal, a VIA ITÁLIA não apresentou decisão judicial que reconhecesse o direito creditório sob debate, tampouco apresentou demonstrativo de cálculo do crédito, solicitado pela fiscalização. Na impugnação à autuação, também não houve apresentação dos referidos documentos, limitando-se os impugnantes a mencionar os documentos entregues durante a fiscalização e a protestar “pela juntada de posterior provas para assegurar o crédito de IPI aproveitado”. Não bastasse a preclusão temporal prevista no art. 16, §4º, do Decreto nº 70.235/1976, até o presente momento não consta dos autos a decisão judicial reconhecendo o direito ao crédito presumido escriturado pela VIA ITÁLIA, tampouco o demonstrativo de cálculo, fundamental para a comprovação dos valores escriturados. Dessa forma, ante a manifesta ausência de provas do direito creditório sob discussão, correta a decisão recorrida ao manter a exigência relativa ao aproveitamento indevido de crédito presumido de IPI. 2.3.2. Reponsabilidade solidária Conforme se depreende do Auto de Infração, as pessoas físicas FRANCISCO LONGO e ROSELA LONGO SIROPULOS BARBOSA foram incluídas no polo passivo da obrigação tributária com fundamento no art. 135, incisos II e III, do CTN. Vejamos o que dizem os dispositivos mencionados: Art. 135. São pessoalmente responsáveis pelos créditos correspondentes a obrigações tributárias resultantes de atos praticados com excesso de podêres ou infração de lei, contrato social ou estatutos: [...] II - os mandatários, prepostos e empregados; III - os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado. O art. 135 do CTN encarta hipóteses de responsabilização pessoal das pessoas nele mencionadas – o que não significa, diga-se de passagem, a exclusão da responsabilidade da pessoa jurídica –, tratando-se, no meu sentir, de hipótese de exceção, em que se afasta o princípio da autonomia patrimonial em virtude da ilicitude de atos praticados por sócios-gerentes, diretores e representantes em geral. No caso dos autos, é fato incontroverso que a Sra. Rosela Longo Barbosa integrava o quadro societário da VIA ITÁLIA à época dos fatos, constava como sua administradora no contrato social e praticava, efetivamente, atos de gestão, conforme se constata pelas diversas Fl. 1151DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-002.872 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15746.720811/2020-36 12 assinaturas suas em documentos juntados aos autos, como o Termo de Compromisso de fls. 26- 29. Por sua vez, conquanto FRANCISCO LONGO jamais tenha integrado formalmente o quadro societário da VIA ITÁLIA, a fiscalização concluiu que ele é sócio de fato (oculto) da sociedade, a ele pertencendo os recursos nela empregados e os lucros por ela gerados. Conforme se depreende do Termo de Constatação Fiscal, a fundamentação da responsabilização das pessoas físicas foi a formação de um grupo de empresas com intuito sonegatório: Pessoas físicas que atuaram como sócios, sócios administradores e responsáveis perante o Cadastro Nacional da Pessoa Jurídica – CNPJ, cuja responsabilidade tributária tem por fundamento os incisos II e III do artigo 135 do Código Tributário Nacional, por terem constituído um grupo informal de empresas com o propósito deletério do não RECOLHIMENTO DE TRIBUTOS e, desta forma, atuaram com excesso de poderes e infração à lei: Como visto, a decisão de primeira instância afastou as acusações de simulação nas operações envolvendo a VIA ITÁLIA e sua controlada Escuderia Comércio de Veículos LTDA, remanescendo a exigência de IPI em virtude de aproveitamento de crédito presumido que não restou comprovado. Além de se afastar da fundamentação utilizada pela autoridade lançadora, entendo que, por si só, a falta de comprovação do crédito presumido escriturado pela VIA ITÁLIA, conquanto legitime a exigência do valor a título de IPI, não configura hipótese de extensão da responsabilidade aos administradores. Em relação a esse ponto da autuação, não restou comprovada infração à lei ou ao contrato social, condição posta pela legislação para responsabilização dos administradores. Houvesse prova nos autos de que os créditos presumidos de IPI foram inseridos no Livro de Apuração de maneira sabidamente indevida e com o intuito de reduzir o recolhimento tributário, a conclusão seria outra. Raciocínio análogo poderia ser feito em relação aos casos de declarações de compensação não homologadas em razão da falta de liquidez e certeza do crédito tributário utilizado. Situação comum que, obviamente, enseja a exigência do tributo, mas que, via de regra, não atrai a extensão da responsabilidade dos administradores. Nesse contexto, destaco que o inadimplemento da obrigação tributária, por si só, é insuficiente para alcançar o patrimônio das pessoas físicas que administram a sociedade. Nesse sentido a Súmula 430 do Superior Tribunal de Justiça: O inadimplemento da obrigação tributária pela sociedade não gera, por si só, a responsabilidade solidária do sócio-gerente. Assim, nesse ponto, voto por dar parcial provimento ao recurso voluntário para afastar a responsabilidade solidária das pessoas físicas FRANCISCO LONGO e ROSELA LONGO SIROPULOS BARBOSA. 3. DISPOSITIVO Fl. 1152DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-002.872 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15746.720811/2020-36 13 Por todo o exposto, voto para: 1. Negar provimento ao recurso de ofício; 2. Rejeitar a preliminar de nulidade da intimação de ciência da decisão recorrida suscitada no recurso voluntário; e 3. Dar parcial provimento ao recurso voluntário, para afastar a responsabilidade solidária das pessoas físicas FRANCISCO LONGO e ROSELA LONGO SIROPULOS BARBOSA. É como voto. Assinado Digitalmente Rafael Luiz Bueno da Cunha Fl. 1153DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto 1. RECURSO DE OFÍCIO 1.1. Admissibilidade 1.2. Falta de lançamento do Imposto sobre Produtos Industrializados 1.3. Saída de veículos novos sem destaque do IPI 1.4. Insuficiência de créditos do IPI 1.5. Multa de ofício 1.6. Responsabilidade tributária 1.6.1. ESCUDERIA COMÉRCIO DE VEÍCULOS LTDA 1.6.2. KAUE LONGO BARBOSA 1.6.3. ABRÃO JORGE MIGUEL NETO 2. RECURSO VOLUNTÁRIO 2.1. Admissibilidade 2.2. Preliminar – nulidade da intimação de ciência da decisão recorrida 2.3. Mérito 2.3.1. Aproveitamento de crédito presumido de IPI 2.3.2. Reponsabilidade solidária 3. Dispositivo

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11070204 #
Numero do processo: 13971.721088/2016-37
Turma: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Primeira Seção
Câmara: Quarta Câmara
Seção: Primeira Seção de Julgamento
Data da sessão: Wed Jul 30 00:00:00 UTC 2025
Data da publicação: Fri Oct 03 00:00:00 UTC 2025
Ementa: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Ano-calendário: 2011, 2012, 2013 DEPÓSITOS BANCÁRIOS. ORIGENS. PRESUNÇÃO LEGAL. OMISSÃO DE RECEITA. Caracterizam como omissão de receitas os valores creditados em conta de depósito junto à instituição financeira, em relação aos quais o titular, pessoa física ou jurídica, regularmente intimado, não comprova, mediante documentação hábil e idônea, a origem dos recursos usados nas operações. TRIBUTAÇÃO REFLEXA. CSLL. Em se tratando de exigência reflexa que tem por base os mesmos fatos que ensejaram o lançamento do IRPJ, a decisão de mérito prolatada no principal constitui prejulgado na decisão dos decorrentes. RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA. INFRAÇÃO DE LEI, CONTRATO SOCIAL OU ESTATUTO. ART. 135, INCISO III, DO CTN. INOCORRÊNCIA. A imputação da responsabilidade tributária impõe a autoridade tributária a obrigação de efetuar a subsunção do plano fático ao plano jurídico ao responsabilizar o sócio administrador, demonstrando e comprovando quais os atos foram por esse praticados com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatuto, relacionando referido(s) ato(s) a lei e/ou dispositivo do contrato social ou estatuto violados.. MULTA QUALIFICADA. SONEGAÇÃO, FRAUDE OU CONLUIO. APLICAÇÃO. RETROATIVIDADE BENÉFICA. LEI N. 14.689/2023. REDUÇÃO DE 150% PARA 100%. Aplica-se a multa qualificada correspondente à duplicação do percentual da multa de ofício quando verificada a ocorrência de conduta dolosa caracterizada como sonegação, fraude ou conluio. Porém, aa hipótese de existência de processo pendente de julgamento, seja administrativa ou judicialmente, tendo como origem auto de infração ora lavrado com base na regra geral de qualificação, a nova regra mais benéfica (art. 8º da Lei 14.689/2023) deve ser aplicada retroativamente, nos termos do artigo 106, II, “c” do CTN, in casu, reduzida ao patamar máximo de 100% do valor do tributo cobrado.
Numero da decisão: 1402-007.404
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, negar provimento aos recursos voluntários da recorrente e dos solidários para, i) manter integralmente os lançamentos relativos à omissão de receitas, inclusive a multa de ofício qualificada aplicada, reduzindo-a do percentual de 150% para 100%, a teor do artigo 14, da Lei nº 14.689/23 e em obediência à retroatividade benigna prevista no artigo 106, inciso II, alínea “c”, do CTN; ii) manter a responsabilização solidária de Hemerson Voltolini e Andréia Busnardo Voltolini, com base nos arts. 134 e 135 do CTN. Assinado Digitalmente Mauritânia Elvira de Sousa Mendonça – Relatora Assinado Digitalmente Paulo Mateus Ciccone – Presidente Participaram da sessão de julgamento os julgadores Alexandre Iabrudi, Catunda, Mauritânia Elvira de Sousa Mendonca, Rafael Zedral, Ricardo Piza di Giovanni, Alessandro Bruno Macedo Pinto, Paulo Mateus Ciccone (Presidente)
Nome do relator: MAURITANIA ELVIRA DE SOUSA MENDONCA
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ementa_s : Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Ano-calendário: 2011, 2012, 2013 DEPÓSITOS BANCÁRIOS. ORIGENS. PRESUNÇÃO LEGAL. OMISSÃO DE RECEITA. Caracterizam como omissão de receitas os valores creditados em conta de depósito junto à instituição financeira, em relação aos quais o titular, pessoa física ou jurídica, regularmente intimado, não comprova, mediante documentação hábil e idônea, a origem dos recursos usados nas operações. TRIBUTAÇÃO REFLEXA. CSLL. Em se tratando de exigência reflexa que tem por base os mesmos fatos que ensejaram o lançamento do IRPJ, a decisão de mérito prolatada no principal constitui prejulgado na decisão dos decorrentes. RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA. INFRAÇÃO DE LEI, CONTRATO SOCIAL OU ESTATUTO. ART. 135, INCISO III, DO CTN. INOCORRÊNCIA. A imputação da responsabilidade tributária impõe a autoridade tributária a obrigação de efetuar a subsunção do plano fático ao plano jurídico ao responsabilizar o sócio administrador, demonstrando e comprovando quais os atos foram por esse praticados com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatuto, relacionando referido(s) ato(s) a lei e/ou dispositivo do contrato social ou estatuto violados.. MULTA QUALIFICADA. SONEGAÇÃO, FRAUDE OU CONLUIO. APLICAÇÃO. RETROATIVIDADE BENÉFICA. LEI N. 14.689/2023. REDUÇÃO DE 150% PARA 100%. Aplica-se a multa qualificada correspondente à duplicação do percentual da multa de ofício quando verificada a ocorrência de conduta dolosa caracterizada como sonegação, fraude ou conluio. Porém, aa hipótese de existência de processo pendente de julgamento, seja administrativa ou judicialmente, tendo como origem auto de infração ora lavrado com base na regra geral de qualificação, a nova regra mais benéfica (art. 8º da Lei 14.689/2023) deve ser aplicada retroativamente, nos termos do artigo 106, II, “c” do CTN, in casu, reduzida ao patamar máximo de 100% do valor do tributo cobrado.

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decisao_txt : Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, negar provimento aos recursos voluntários da recorrente e dos solidários para, i) manter integralmente os lançamentos relativos à omissão de receitas, inclusive a multa de ofício qualificada aplicada, reduzindo-a do percentual de 150% para 100%, a teor do artigo 14, da Lei nº 14.689/23 e em obediência à retroatividade benigna prevista no artigo 106, inciso II, alínea “c”, do CTN; ii) manter a responsabilização solidária de Hemerson Voltolini e Andréia Busnardo Voltolini, com base nos arts. 134 e 135 do CTN. Assinado Digitalmente Mauritânia Elvira de Sousa Mendonça – Relatora Assinado Digitalmente Paulo Mateus Ciccone – Presidente Participaram da sessão de julgamento os julgadores Alexandre Iabrudi, Catunda, Mauritânia Elvira de Sousa Mendonca, Rafael Zedral, Ricardo Piza di Giovanni, Alessandro Bruno Macedo Pinto, Paulo Mateus Ciccone (Presidente)

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INTERESSADO FAZENDA NACIONAL Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Ano-calendário: 2011, 2012, 2013 DEPÓSITOS BANCÁRIOS. ORIGENS. PRESUNÇÃO LEGAL. OMISSÃO DE RECEITA. Caracterizam como omissão de receitas os valores creditados em conta de depósito junto à instituição financeira, em relação aos quais o titular, pessoa física ou jurídica, regularmente intimado, não comprova, mediante documentação hábil e idônea, a origem dos recursos usados nas operações. TRIBUTAÇÃO REFLEXA. CSLL. Em se tratando de exigência reflexa que tem por base os mesmos fatos que ensejaram o lançamento do IRPJ, a decisão de mérito prolatada no principal constitui prejulgado na decisão dos decorrentes. RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA. INFRAÇÃO DE LEI, CONTRATO SOCIAL OU ESTATUTO. ART. 135, INCISO III, DO CTN. INOCORRÊNCIA. A imputação da responsabilidade tributária impõe a autoridade tributária a obrigação de efetuar a subsunção do plano fático ao plano jurídico ao responsabilizar o sócio administrador, demonstrando e comprovando quais os atos foram por esse praticados com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatuto, relacionando referido(s) ato(s) a lei e/ou dispositivo do contrato social ou estatuto violados.. MULTA QUALIFICADA. SONEGAÇÃO, FRAUDE OU CONLUIO. APLICAÇÃO. RETROATIVIDADE BENÉFICA. LEI N. 14.689/2023. REDUÇÃO DE 150% PARA 100%. Aplica-se a multa qualificada correspondente à duplicação do percentual da multa de ofício quando verificada a ocorrência de conduta dolosa caracterizada como sonegação, fraude ou conluio. Porém, aa hipótese de Fl. 3207DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1402-007.404 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13971.721088/2016-37 2 existência de processo pendente de julgamento, seja administrativa ou judicialmente, tendo como origem auto de infração ora lavrado com base na regra geral de qualificação, a nova regra mais benéfica (art. 8º da Lei 14.689/2023) deve ser aplicada retroativamente, nos termos do artigo 106, II, “c” do CTN, in casu, reduzida ao patamar máximo de 100% do valor do tributo cobrado. ACÓRDÃO Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, negar provimento aos recursos voluntários da recorrente e dos solidários para, i) manter integralmente os lançamentos relativos à omissão de receitas, inclusive a multa de ofício qualificada aplicada, reduzindo-a do percentual de 150% para 100%, a teor do artigo 14, da Lei nº 14.689/23 e em obediência à retroatividade benigna prevista no artigo 106, inciso II, alínea “c”, do CTN; ii) manter a responsabilização solidária de Hemerson Voltolini e Andréia Busnardo Voltolini, com base nos arts. 134 e 135 do CTN. Assinado Digitalmente Mauritânia Elvira de Sousa Mendonça – Relatora Assinado Digitalmente Paulo Mateus Ciccone – Presidente Participaram da sessão de julgamento os julgadores Alexandre Iabrudi, Catunda, Mauritânia Elvira de Sousa Mendonca, Rafael Zedral, Ricardo Piza di Giovanni, Alessandro Bruno Macedo Pinto, Paulo Mateus Ciccone (Presidente) Fl. 3208DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1402-007.404 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13971.721088/2016-37 3 RELATÓRIO Trata-se de Recurso Voluntário interposto em desfavor do Acórdão nº 14-64.249, pela 1ª Turma da DRJ/ RPO que julgou improcedente a impugnação, mantendo o crédito tributário exigido. Por bem relatar os fatos, adoto o relatório do acórdão de piso: “(...) Conforme descrito no Relatório Fiscal e seus anexos (fls. 112 a 383), parte integrante do auto de infração lavrado em 15/04/2016 (fls. 7 a 111), o contribuinte acima identificado foi fiscalizado em relação ao IRPJ e reflexos, em decorrência de procedimento para verificação de regularidade na apuração de tributos, que abrangeu os anos-calendário de 2011 a 2013. Afirma a Autoridade Fiscal que o procedimento iniciou-se em torno de titularidade de conta bancária junto à Trentocredi de Nova Trento. Foi cientificado o Sr. Fermino Voltolini sobre o início de fiscalização e intimado a apresentar extratos de movimentação naquela instituição bancária, mostrando que Dalma Maria Voltolini era cotitular da conta da Trentocredi. Ambos foram intimados a justificar a origem dos R$ 30 milhões movimentados de 2011 a 2013. Com a falta de informações concretas por parte dos intimados, a Autoridade solicitou emissão de Requisição de Informações sobre Movimentação Financeira -RMF à Trentocredi. Também foi aberto MPF em nome do contribuinte Auto Posto Voltolini Ltda., visto que uma série de circunstâncias o colocavam na condição de cotitular de fato, junto com Fermino, Dalma e Hemerson Voltolini (sócio administrador do contribuinte), da referida conta bancária da Trentocredi. Relata o Auditor que, em resposta à intimação efetuada, o fiscalizado declarou que não era titular da conta em questão, e que existia um acerto de débitos e créditos com a Sra. Dalma, inclusive com descontos de cheques por esta, justificando assim diversos créditos em contracorrente. Em nova intimação, foi solicitado ao fiscalizado, a Sra. Dalma e ao Sr. Hemerson a entrega de eventuais registros em contracorrente ou outros documentos que evidenciem acerto de contas. Não houve resposta. Conforme Auditor Fiscal, em um segundo depoimento o Sr. Hemerson admitiu haver operações de trocas de cheques e cobrança de juros por parte da Sra. Dalma, fato confirmado pela mesma em depoimento. Para o Auditor, a titularidade de direito da conta bancária em análise é atribuída a Fermino Voltolini e a Dalma Voltolini, e os titulares de fato são Auto Posto Voltolini (fiscalizado) e Hemerson Voltolini, este último administrador do fiscalizado e filho dos dois primeiros. Em diligências efetuadas junto a depositantes da conta Trentocredi, constatou a Autoridade Fiscal que a conta era de fato utilizada pelo Sr. Hemerson, Fl. 3209DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1402-007.404 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13971.721088/2016-37 4 para recebimento de valores referentes a sua propriedades vendidas ou trocas de cheques. Na diligências efetuadas junto aos destinatários dos cheques emitidos pela conta bancária, constatou o pagamento de valores referentes a propriedades por ele compradas. Afirma o Auditor que, em depoimento, o Sr. Hemerson Voltolini informou que empréstimos informados em suas DIRPF nos valores de R$ 240 mil e R$ 260 mil não corresponderem à verdade, sendo que os valores corretos eram de, respectivamente, R$ 80 mil e R$ 40 mil. A razão de tal fato seria que “os empréstimos informados tinham por desiderato evitar o acréscimo patrimonial a descoberto”, não pairando dúvidas sobre a intenção de ocultar rendimentos do Fisco. Além disso, constatou a Autoridade que o prédio de sua propriedade foi “financiado” com a troca de cheques de sua mãe, Sr. Dalma. De acordo com cálculo efetuado utilizando-se do CUB (Custo Unitário Básico, do Sinduscon – SC), em tal edifício foi gasto o montante superior a R$ 1.806.799,20, valor 3 vezes superior ao declarado em DIRPF pelo Sr. Hemerson. Para o Auditor, ele construiu o prédio e o alienou às irmãs e aos pais, com recursos obtidos e omitidos em conta bancária em nome dos pais, mas que na realidade era sua. A intenção era evitar o acréscimo patrimonial a descoberto que certamente suas DIRPF apontariam. Outros elementos que apontaram para sua titularidade na conta bancária da Trentocredi é o trânsito de recursos dessa conta para sua conta pessoal e o pagamento (pela conta da Trentocredi) de débitos particulares dele e de sua esposa. Relata ainda a Autoridade Fiscal que a conta da Trentocredi é de cotitularidade do fiscalizado (de fato), Auto Posto Voltolini, que se utilizava dos valores depositados na mesma para pagar títulos de sua responsabilidade (inclusive a fornecedores de combustíveis, produtos de lojas de conveniências, etc.), que entre 2011 e 2013 remontaram a um valor superior a R$ 2 milhões, além de depositar em sua conta bancária oficial valores expressivos. Afirma que são quatro os cotitulares da conta da Trentocredi: Fermino e Dalma Maria Voltolini são cotitulares de direito e Hemerson Voltolini e o Fiscalizado os cotitulares de fato. Para a aplicação do auto de infração, o Auditor embasou-se no art. 42 da Lei nº 9.430/96 – omissão de receitas por depósitos bancários de origem não comprovada, expurgando os créditos provenientes de Ângelo Busnardo (R$ 50.000,00 em 29/07/2011), de Sebastião Mileski (R$ 54.000,00 em 17/10/2012), da Manecar (R$ 65.000,00 em 03/08/2011) e da BSS Administração e Empreendimentos de Imóveis Ltda. (R$ 90.000,00 em 19/10/2012), que não foram considerados como receita omitida. Fl. 3210DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1402-007.404 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13971.721088/2016-37 5 Além disso, entendeu caracterizada a sonegação, já que houve a ação ou omissão dolosa impeditiva do conhecimento da ocorrência deste fato gerador, duplicando a multa qualificada ao patamar de 150%, nos termos do art. 44, inc. I, parág. 1º da Lei nº 9.430/96. Responsabiliza ainda solidariamente os sócios administradores Hemerson Voltolini e Andréia Busnardo Voltolini, com base nos arts. 134 e 135 do CTN. Em consequência das divergências acima, o contribuinte foi intimado a pagar a diferença de tributo apurada, juros de mora e multa sobre os tributos não recolhidos(IRPJ – R$ 4.216.900,49; PIS - R$ 113.671,23; COFINS – R$ 524.639,09; CSLL – R$ 1.569.814,86). Inconformado com a autuação, o contribuinte Auto Posto Voltolini Ltda. e os responsáveis solidários Hemerson Voltolini e Andréia Busnardo Voltolini apresentaram impugnações (fls. 2915 a 2950 e 3044 a 3047) e juntaram documentos. O Impugnante Auto Posto Voltolini Ltda. defende que não foi assegurado o direito ao silêncio aos autuados e fiscalizados, quando de seus depoimentos ou oitivas, nem foram acompanhadas por advogado. Tendo em vista que os questionamentos possuem consequências na esfera tributária e penal, a infringência a vários dispositivos do Código de Processo Penal resulta na nulidade das provas obtidas quando dos procedimentos. Além disso, houve cerceamento do direito de defesa durante o procedimento de fiscalização, sem o atendimento de diligência requerida pelo socio administrador do contribuinte fiscalizado, retirando do fiscalizado a oportunidade de aclarar a situação. Conforme jurisprudência do Carf que colaciona aos autos, defende a nulidade do auto de infração por esse cerceamento. No mérito, destaca que a autuação é contrária à realidade dos fatos, já que a titularidade de fato e de direito da conta Trentocredi é da Sr. Dalma e do Sr. Fermino, e a origem e os motivos das movimentações havidas na conta corrente decorreu, efetivamente, da atividade de empréstimos de recursos (mútuos) e troca de cheques com diversas pessoas da pequena cidade de Nova Trento. Para o Impugnante, toda a tributação de combustíveis é realizada por antecipação e na fonte, e toda a receita do fiscalizado é de conhecimento da fiscalização. Dos trabalhos de fiscalização e dos livros fiscais do Auto Posto verifica-se que todas as contas que foram pagas estão regular e devidamente contabilizadas. Efetivamente, cerca de R$ 2.000,000,00 em contas do posto foram pagas por meio de conta na agência Sicoob Trentocredi, mas foram devidamente contabilizadas nos livros e registros. Complementa que, quando os recursos eram retirados em dinheiro do caixa do Auto Posto, eram posteriormente devolvidos em forma de acertos e pagamentos de contas através da conta corrente da Fl. 3211DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1402-007.404 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13971.721088/2016-37 6 Trentocredi que a Sra. Dalma movimentava. Em outras oportunidades, como afirmado à fiscalização por Hemerson e Dalma, supria também eventual déficit momentâneo no caixa do Auto Posto, mediante mútuo entre Dalma e Auto Posto. Argumenta o Auto Posto Voltolini que não foram obtidas provas nº sentido de que o mesmo ou o Sr. Hemerson detinham procurações ou efetivamente movimentavam as referidas contas. A realidade era que a Sra. Dalma utilizava da referida conta para depósito/compensação de cheques que trocava para pessoas da comunidade de Nova Trento, bem como decorrentes das operações de mútuo que realizava entre ela e o Auto Posto. Para corroborar com essa informações, o Impugnante apresenta e anexa 17 declarações de pessoas que se disponibilizaram a afirmar que tiveram operações de empréstimos e/ou troca de cheques com a Sra. Dalma, além de imagens por amostragem de 2 cadernos de anotações da Sra. Dalma sobre troca de cheques, operações de mútuo e aos juros que auferia em cada mês, sendo um retrato fiel da realidade. Ao contestar a responsabilidade dos sócios, alega que o fato de os recursos do caixa trocarem de mão momentaneamente não significa que não foram empregados para pagamento de títulos do posto, como forma de acerto. E que os envolvidos, Hemerson, Auto Posto e Dalma não possuíam uma planilha desses acertos, o que não afasta a realidade do que acontecia, mesmo porque que todos os pagamentos de despesas do Auto Posto estavam regular e devidamente contabilizados. Por fim, requer o Impugnante Auto Posto Voltolini o cancelamento do débito fiscal. Os Impugnantes Hemerson Voltolini e Andréia Busnardo Voltolini, inicialmente, registram que aderem a todas as razões apresentadas por Auto Posto Voltolini. No que concerne à responsabilização solidária, defendem que não há sonegação de tributos ou infração à lei que justifique o direcionamento de responsabilidade, e que todos os valores foram contabilizados pela empresa. Para os Impugnantes, a Sra. Dalma tomava os recursos em dinheiro do caixa da empresa para facilitar suas operações, evitando idas desnecessárias ao banco, havendo posterior acertos e pagamentos de contas do posto por meio da conta na Trentocredi, ao invés de devolver o dinheiro ao caixa. Alegam os Impugnantes que não houve dolo, fraude ou simulação, e sim apenas mudança na “forma” de contabilização, sendo que a forma exigida pela fiscalização não tem previsão legal. Assim, requerem os Impugnantes o cancelamento do auto de infração. Em 16 de setembro de 2016, o Impugnante Auto Posto Voltolini Ltda. Fl. 3212DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1402-007.404 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13971.721088/2016-37 7 requereu a juntada aos autos de laudo pericial sobre as anotações em caderno da Sra. Dalma Maria Voltolini, anotações estas já apresentadas junto com a impugnação (fl. 3054). O Laudo, solicitado pela Sra. Dalma, teve por objetivo a emissão de parecer sobre a autoria e autenticidade das supracitadas no caderno, concluindo que são “AUTÊNTICAS E VALIOSAS, emanando portanto de seu punho escritor” (fls. 3055 a 3077).” Por sua vez, a 1ª Turma da DRJ/ RPO que julgou improcedente a impugnação, mantendo o crédito tributário exigido., cuja decisão restou assim ementada: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ Ano-calendário: 2011, 2012, 2013 DIREITO AO SILÊNCIO E AO ADVOGADO. FACULDADE DO CONTRIBUINTE. MENÇÃO EXPRESSA APLICÁVEL SOMENTE AO DIREITO PENAL. A menção do direito ao silêncio e de consultar um advogado é exclusiva do processo penal. No âmbito tributário não há lei que estabeleça igual obrigatoriedade. Porém, é direito do contribuinte, constitucionalmente consagrado, a consulta ao advogado e o silêncio nas questões que possam lhe incriminar. REALIZAÇÃO DE DILIGÊNCIAS A PEDIDO DO FISCALIZADO DURANTE A FASE DE FISCALIZAÇÃO. CRITÉRIO DA AUTORIDADE FISCAL. Na fase de fiscalização não se aplica o contraditório e não há direito de ampla defesa, nem a obrigação de realização de diligências ou obtenção de provas que a Autoridade não considera essenciais. É na fase de impugnação que a lei prevê a realização de diligências a pedido do contribuinte, obedecidos os requisitos legais. PROVAS JUNTADAS SEM A CORRESPONDÊNCIA COM OS VALORES LANÇADOS. Não basta a simples juntada de documentos com valores espalhados ao longo de suas páginas. Para fazer prova, necessário exata correlação dos valores com os apurados pela Autoridade Fiscal. CONDUTA DE OMISSÃO DE RECEITAS EM TRÊS EXERCÍCIOS CONSECUTIVOS. REITERAÇÃO. MULTA QUALIFICADA. DOLO. A conduta reiterada de omissão de elevadas receitas durante 3 exercícios consecutivos caracteriza a presença do dolo, elemento específico da sonegação e da fraude. Com isso, cabível a aplicação da multa qualificada nos termos de legislação em vigor. Impugnação Improcedente Crédito Tributário Mantido Fl. 3213DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1402-007.404 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13971.721088/2016-37 8 Discordando da decisão, a Recorrente e os responsáveis solidários apresentaram recursos voluntários reproduzindo os argumentos veiculados em sede de impugnações, alegando, em síntese que: AUTO POSTO VOLTOLINI LTDA. “2.1. Preliminares: O ora Recorrente apontou, em sede de preliminar, a existência de 3 (três) nulidades que maculam o lançamento tributário a ponto de não torná-lo válido e eficaz, uma vez que os procedimentos adotados se apresentam incompatíveis com as regras de direito que está submetido o Estado Brasileiro. Com efeito, as nulidades do lançamento consistiram em: 1. Obtenção ilícita de prova – não houve advertência aos autuados que poderiam permanecer em silêncio – tratando-se de procedimento com consequências penais, imprescindível que fosse advertido os fiscalizados de que não eram obrigados a responder os questionamentos e que poderiam permanecer em silêncio, em homenagem e obediência ao disposto no art. 186, do CPP, bem como o inciso LXIII, do art. 5º, da CF; 2. Obtenção ilícita de prova – os autuados não estavam acompanhados de defensor quando interrogados pessoalmente pelas autoridades fiscais – Durante os trabalhos de fiscalização, os fiscais tiveram oportunidade de ouvir pessoalmente os autuados, não entanto, não foi atendido o contido nos arts. 6º, V, c.c. art. 185, todos do Código de Processo Penal; 3. Os procedimentos que levaram à autuação são evidentemente nulos por cercearem direito de defesa – verificou-se que a fiscalização, visando seus interesses arrecadatórios, promoveu inúmeras diligências, ouviu um bom número de pessoas, mas os autuados não tiveram a mesma chance. Requereram expressamente a produção de provas, para que pessoas fossem ouvidas, mas nada a seu favor restou atendido. Trata-se de processo nulo, sem qualquer legitimidade. Nos tocante às preliminares relativas à obtenção das provas, pelo que se observa do acórdão recorrido, tais nulidades foram afastadas sob a invocação de que tais circunstâncias somente tem aplicabilidade no âmbito do processo penal, não se aplicando ao processo administrativo tributário. Vale novamente enfatizar que estamos diante de um processo administrativo fiscal, com consequências diretas no âmbito do direito penal, que afetam a liberdade do indivíduo, e isso é muito sério e grave. A abordagem pessoal em forma de interrogatório e a necessidade de acompanhamento de advogado, especialmente no contato pessoal que se verificou no caso presente, deveria ter se pautado pela observância de todos os direitos e garantias inerentes a um processo penal. (...) Fl. 3214DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1402-007.404 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13971.721088/2016-37 9 Os pedidos formulados pelos fiscalizados trata-se de pedidos de natureza bastante simples, consistentes de meras diligências e solicitações fiscais, atividade inerente à administração tributária e à fiscalização, do seu dia a dia, que foram totalmente ignorados, desconsiderados. Pretendeu-se produzir prova do que era afirmado e esse direito básico, inerente à defesa, foi negado pela Administração, da República Federativa do Brasil, que se intitula de Estado Democrático de Direito. A negativa de acatar ao pedido de diligências dos autuados, pelo que nitidamente se pode concluir, tinha um único propósito: evitar que se descobrisse a verdade, o que impediria a vultuosa autuação fiscal. Os procedimentos realizados pela fiscalização demonstram com clareza o seguinte: de um lado se vê a atuação Estatal lançando mão de diversas medidas para obter informações ao seu exclusivo interesse e conveniência e, por outro lado, esse mesmo Estado, voraz em tributos, que adentra na orbita patrimonial dos contribuintes, não dá chance solicitada de aclarar a verdade. E o acórdão recorrido segue a linha de entendimento no sentido de que o direito estampado no art. 18, do Decreto nº 70.235/1972, acerca da possibilidade de o contribuinte solicitar diligências e perícias, é de caráter meramente decorativo, o que não se pode conceber. (...) O art. 59, inciso, II, do Decreto 70.245/72, que regulamenta o processo administrativo tributário, tem caráter cogente e deve ser respeitado com amplitude, até para corroborar com o disposto na Constituição, que assegura que “ninguém será privado da liberdade ou de seus bens sem o devido processo legal” como também assegura que “aos litigantes, em processo judicial ou administrativo, e aos acusados em geral são assegurados o contraditório e a ampla defesa, com os meios e recursos a ela inerentes. Se a preocupação de se tornar repetitivo, mitigar a aplicação desse dispositivo legal, próprio do processo administrativo, é dar azo ao autoritarismo, é caminhar no sentido do totalitarismo estatal, da supremacia da vontade da Administração, rica em aparatos de informação e informática, pessoas técnicas altamente especializadas, em detrimento do cidadão, que procura levar a vida com um pouco de dignidade. 2.2. Mérito Também quanto à questão de mérito, não se vislumbram motivos para que prevaleça a autuação fiscal, eis que totalmente indevida. O que está se fazendo com as pessoas envolvidas no caso em apreço, é uma verdadeira injustiça fiscal e também social. Além de não se estar observando critérios legais, também se ignora completamente a verdade dos fatos. Fl. 3215DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1402-007.404 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13971.721088/2016-37 10 Com efeito, a aplicação do disposto no art. 42, da Lei nº 9.430/96, é um dispositivo que, muitas vezes, coloca o contribuinte em situação demasiadamente delicada. Quando trata de que há a possibilidade de se afastar a presunção de que os depósitos em conta são rendimentos, isso quer dizer que, se ficar demonstrado, se for verdadeiro, se o contribuinte conseguir demonstrar que não são, evidentemente que a verdade deve prevalecer. (...) Diferentemente do que apontado no acórdão recorrido, colhe-se dos trabalhos de fiscalização, bem como dos livros fiscais do auto posto, que todas aquelas contas do posto que foram pagas, posteriormente aos saques havidos na conta corrente 70-1, todas elas estão regular e devidamente contabilizadas! Nenhum momento ficou demonstrado ou comprovado que qualquer pagamento de conta do Auto Posto não tenha sido adequadamente contabilizada. Não há qualquer omissão do auto posto com relação a rendas e rendimentos. Como já explicitado nos trabalhos de fiscalização e na impugnação, a Sra. Dalma tomava recursos em dinheiro do caixa do posto, para fazer e facilitar suas operações, evitando idas desnecessárias ao banco. Nas vezes nas quais os recursos eram retirados em dinheiro do caixa do Auto Posto, eram posteriormente devolvidos em forma de acertos, pagamentos de contas, que, naturalmente, se davam através da conta corrente 70-1 da Trentocredi, que a Sra. Dalma movimentava, e que após compensados os cheques que eram trocados, ao invés de devolver os recursos em dinheiro ao caixa do posto, já era efetivado o pagamento de títulos com vencimento para o dia. Em outras oportunidades, como afirmado à fiscalização por Hermerson e Dalma, supria também eventual déficit momentâneo no caixa do Auto Posto, mediante mútuo entre Dalma e Auto Posto. Essas operações acima relatadas, não podem ser tomadas por ilegais, apenas porque não havia o correspondente registro em relação à conta corrente 70-1, mas havia o registro contábil em relação a que esses pagamentos eram realizados através do caixa da empresa, que era uma situação real e efetivamente era o que acontecia. Igualmente insiste a decisão recorrida que não foi comprovada a origem dos depósitos, o que não é verdade, isso não está de acordo com a realidade do processo e com as provas que foram juntadas. (...) Persiste o interesse maior em penalizar os envolvidos por deslizes fiscais específicos do que analisar o processo adequadamente, posto que nenhuma consideração se fez quanto a tantas outras provas constantes do processo, como por exemplo, em relação aos cadernos de notas da Sra. Dalma, e a prova pericial produzida, da qual se extrai duas certezas: as anotações foram preenchidas pela Sra. Dalma e as anotações correspondem ao tempo na qual indicam terem sido lançadas. Trata-se de prova hábil e idônea. O Art. 42, da Lei 9.430/96, exige tão somente que a prova seja hábil e idônea. Não exige que seja necessário apresentar planilhas de excel, exata Fl. 3216DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1402-007.404 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13971.721088/2016-37 11 correlação com os depósitos e outros atributos não previstos em lei. Ao pretender que sejam apresentados formulários, planilhas, demonstrativos, a Administração pública está desconsiderando o que estabelece a lei, está criando situações não previstas em lei, o que é vedado e que, das as particularidades do caso em apreço, prejudicam demasiadamente o contribuinte. Como a decisão recorrida analisou muito pouco as questões de fato e de direito inerentes ao mérito e a realidade das movimentações da conta corrente, pede-se vênia para transcrever aqui, novamente, os argumentos e elementos trazidos na impugnação e que bem demonstram a propriedade do presente reclamo e que merece o mesmo ser provido. A conta corrente de Dalma e Fermino são, efetivamente, decorrentes da atividade de empréstimos de recursos (mútuos) e troca de cheques com diversas pessoas da pequena cidade de Nova Trento, SC e não eram 4 (quatro) as pessoas titulares de fato e de direito da conta corrente Trentocredi nº 70-1, de Nova Trento, SC. TITULARIDADE DA CONTA As provas colhidas durante os trabalhos de fiscalização não são conclusivas e evidentes, a ponto de justificar o direcionamento dos créditos havidos na conta corrente como rendimentos, na proporção de ¼ (um quarto) de toda movimentação para Hemerson e ¼ (um quarto) para o Auto Posto. Diferente disso, as provas são robustas e apontam que a conta mantida junto à cooperativa Trentocredi tinha como titulares de fato e de direito a Sra. Dalma e o Sr. Fermino. (...) Aliás, não foram obtidas provas no sentido de que Hemerson ou o Auto Posto detinham procurações ou efetivamente movimentavam as referidas contas. Em momento algum a Sicoob Trentocredi, ou quem quer que seja, confirmou a hipótese sustentada na autuação de que Hemerson ou o Auto Posto movimentavam a conta ou eram cootitulares ou que realizavam operações em nome do Sr. Fermino e da Sra. Dalma. O que levou a fiscalização à equivocada conclusão foram conjecturas e ilações, meras suposições, exercício de adivinhação, sem respaldo na realidade. Persiste uma confusão entre o que venha a ser uma pessoa cotitular de uma conta corrente, sendo ela responsável, em iguais condições com outra, por toda a movimentação ocorrida, com situações de fato muito particulares e pontuais que não demonstra haver essa utilização conjunta da conta. Como foi visto pela fiscalização, algumas situações particulares apontam para pagamentos de algumas contas em nome de Hemerson, ou de sua esposa, e do Auto Posto Voltolini. Mas isso decorre da situação esclarecida do que existia entre Hemerson, seus pais Dalma e Fermino e Auto Posto. Tratava-se de acertos que realizavam entre si, conforme respostas apresentadas à fiscalização:(...) Fl. 3217DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1402-007.404 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13971.721088/2016-37 12 Não obstante isso, não se pode deixar de observar e nem de se levar em consideração, que as movimentações ou operações que envolveram a conta corrente e Hemerson e o Auto Posto são de uma quantia mínima, inexpressiva, diante de toda a movimentação ocorrida da conta corrente da Sra. Dalma e do Sr. Fermino. Colhe-se do relatório fiscal, que os depósitos ocorridos entre a conta corrente fiscalizada (70-1) e a conta corrente própria de Hemerson Voltolini no ano de 2011, foi tão somente de R$ 56.125,00, para o ano de 2012, R$ 27.949,00 e para 2013 não houve registro de depósitos. E os pagamentos de contas supostamente de Hemerson e sua esposa, para os anos de 2011, 2012 e 2013, somavam R$ 18.600,00. Um total para 3 anos de R$ 102.674,00 frente a uma movimentação de R$ 30.000.000,00! Não corresponde a 0,5% de toda a movimentação! (...) E não obstante essa realidade, tais operações não chegam nem perto daquilo que é atribuído a cada parte como rendimentos, ou seja, que nos anos de 2011 a 2013 teriam auferido rendimentos da ordem de R$ 7,5 milhões. De outro norte, não é porque não foram apresentadas planilhas ou um livro caixa ou conta corrente sobre a situação de acertos de conta havida entre os envolvidos isso não significa que ela não ocorreu. As circunstâncias de fato apontam neste sentido, só precisa ser visto com bons olhos, o que infelizmente, não está se vislumbrando na espécie. Portanto, a conclusão de que havia outras pessoas cotitulares de fato da conta corrente não encontra respaldo na realidade, não passa de uma tentativa fiscal de atribuir responsabilidade a quem não tem, pois mais está a refletir a utilização dessa premissa como subterfúgio, como forma de castigar a Hemerson por outras questões fiscais que possui e que se demonstraram irregulares, do que efetivamente uma cobrança de tributos efetivamente devidos. É certo que as questões levantadas pela fiscalização não guardam relação com ele ser ou não cotitular da conta corrente. Não fosse isso suficiente para demonstrar que não há qualquer razão para atribuir responsabilidades pelas movimentações da conta corrente Sicoob Trentocredi nº 70-1 ao Auto Posto Voltolini, colhe-se dos trabalhos de fiscalização, bem como dos livros fiscais do autos posto, que todas aquelas contas que foram pagas, posteriormente aos saques havidos na conta corrente 70-1, todas elas estão regular e devidamente contabilizadas! Efetivamente, foram cerca de R$ 2.000,000,00 em contas do posto pagas na agência Sicoob Trentocredi, mas todas elas devidamente contabilizadas nos livros e registros fiscais. Não há qualquer omissão do auto posto com relação a rendas, rendimentos no tocante a esses pagamentos, pois todos foram devidamente contabilizados. Fl. 3218DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1402-007.404 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13971.721088/2016-37 13 Inclusive, como mesmo afirma o relatório fiscal, todos esses pagamentos estavam registrados na conta caixa, comprovando, efetivamente, aquilo que se justificou à fiscalização, no seguinte sentido: (...) Como é cediço, um posto de combustíveis movimenta diariamente muitos recursos em dinheiro, daí a existência de uma conta caixa elevada bem como a justificativa para os pagamentos terem sido realizados da forma como foram. Mesmo porque, como dito, a Sra. Dalma tomava esses recursos em dinheiro do caixa do posto, para fazer e facilitar suas operações, evitando idas desnecessárias ao banco. Nas vezes nas quais os recursos eram retirados em dinheiro do caixa do Auto Posto, eram posteriormente devolvidos em forma de acertos, pagamentos de contas, que, naturalmente, se davam através da conta corrente 70-1 da Trentocredi, que a Sra. Dalma movimentava, e que após compensados os cheques que eram trocados, ao invés de devolver os recursos em dinheiro ao caixa do posto, já era efetivado o pagamento de títulos com vencimento para o dia. Em outras oportunidades, como afirmado à fiscalização por Hermerson e Dalma, supria também eventual déficit momentâneo no caixa do Auto Posto, mediante mútuo entre Dalma e Auto Posto. Essas operações acima relatadas, não podem ser tomadas por inverídicas, apenas porque não havia o correspondente registro em relação à conta corrente 70-1, mas havia o registro contábil em relação a que esses pagamentos eram realizados através do caixa da empresa, que era uma situação real e efetivamente era o que acontecia. Não é porque os recursos do caixa trocaram de mão momentaneamente que isso significa que tais recursos do caixa não foram empregados para pagamento de títulos do posto, como forma de acerto. Efetivamente, os envolvidos, Hemerson, Auto Posto e Dalma não possuíam uma planilha desses acertos feitos entre eles, como desejava a fiscalização, mas isso não afasta a realidade do que acontecia, até por conta de que todos os pagamentos de despesas do Auto Posto mencionados pela fiscalização estavam regular e devidamente contabilizados, cujos pagamentos eram, na realidade, efetivados através do caixa do Auto Posto, como, de fato, estavam lançados na contabilidade. Como se percebe, não há qualquer irregularidade fiscal em relação ao Auto Posto Voltolini Ltda. que justificasse ele ser cotitular de uma conta que é da Sra. Dalma e do Impugnante. Não foi apontado pela fiscalização qualquer sonegação de informações ou de tributos em relação ao Auto Posto. Tudo está devidamente registrado e lançado na contabilidade e correspondentes livros fiscais, sendo indevido, completamente, o direcionamento de cotitularidade do Auto Posto da conta 70-1, eis que contraria completamente a realidade dos fatos. REALIDADE DAS MOVIMENTAÇÕES DA CONTA Fl. 3219DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1402-007.404 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13971.721088/2016-37 14 O tributo não pode representar uma ficção, não pode ser fruto de imaginação, precisa estar amparado na realidade. O art. 42, da lei 9.430/96, estabelece uma presunção de rendimentos para os casos em que não há comprovação da origem dos créditos havidos na conta. Todavia, quando se demonstra a origem e a razão das movimentações em conta, por decorrência lógica e natural, não se pode considerar os créditos como rendimentos. Importante mais uma vez frisar que o dispositivo legal não exige que a prova tenha que ser precisa, que tenha que haver um registro contábil específico, ou que tenha que haver planilhas demonstrando minuciosamente cada crédito havido em conta. O dispositivo legal aponta somente quanto à necessidade de prova hábil e idônea. E por prova hábil, há que se entender como aquela que for suficiente e capaz, que tiver a aptidão para apontar a verdade de forma competente. A finalidade da prova é unicamente: provar a verdade. A prova não serve para atender facilidades e conveniências da fiscalização. O objetivo da prova, repita-se, é unicamente trazer a verdade ao conhecimento de quem não a conhece. Por sua vez a idoneidade da prova, além de também estar relacionado à capacidade e competência de provar, também suscita a retidão, que a prova seja moralmente correta, que não seja obtida por meios ilícitos. Assim, tudo se presta para provar a verdade dos fatos que, no caso em apreço, foi ignorada totalmente. Com efeito, todas as 4 (quatro) pessoas que foram autuadas, quando inquiridas sobre as movimentações financeiras havidas na conta corrente Siccoob Trentocredi 70-1, responderam, de forma uníssona à fiscalização: (...) Como nitidamente se percebe, a realidade das movimentações da conta corrente 70-1, da Trentocredi, de Nota Trento, SC, era essa, a Sra. Dalma utilizava da referida conta para depósito/compensação de cheques que trocava para diversas pessoas da comunidade de Nova Trento, SC, bem como decorrentes das operações de mútuo que realizava. E a prova colhida durante os trabalhos de fiscalização não foi diferente disso. Das pessoas inquiridas as responder questionamentos da fiscalização, 7 (sete) delas afirmaram o que efetivamente ocorria, comprovando, de forma hábil e idônea, a origem dos recursos das movimentações ocorridas na conta corrente. (...) Para robustecer a prova colhida durante os trabalhos de fiscalização, foram apresentadas na impugnação 17 (dezessete) declarações, todas assinadas com reconhecimento de firma por autenticidade, de pessoas que se disponibilizaram a afirmar o que acontecia com a Sra. Dalma na pequena cidade de Nova Trento, SC e que tiveram operações de empréstimos e/ou troca de cheques. Fl. 3220DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1402-007.404 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13971.721088/2016-37 15 (...) E para dar mais substância a toda prova já produzida, o Recorrente apresenta nessa oportunidade 25 (vinte e cinco) declarações públicas para que seja enxergado a realidade dos fatos. Algumas delas das mesmas pessoas que firmaram as particulares e mais 10 novas declarações. (...) Destaca-se que não se tem como apresentar a esse processo a realidade de outro tanto número expressivo de pessoas foram chamadas para auxiliar no esclarecimento da verdade dos fatos mas que se negaram a fazê-lo em forma de declaração formal, e poderiam dar mais suporte à situação. Mas tem-se que os resultados da fiscalização, aliado a mais esse número demasiadamente expressivo de declarações públicas são anexadas ao presente recurso, refletem a realidade acerca das movimentações e dos créditos havidos na conta corrente 70-1. Demonstrando também essa realidade, o Recorrente apresentou na impugnação 2 cadernos de anotações utilizados pela Sra. Dalma. Um dos cadernos são referentes às anotações de algumas pessoas que com ela trocavam cheques ou faziam operações de mútuo e o outro com relação aos juros que auferia em cada mês. É um retrato fiel da realidade! Abaixo apresentamos algumas imagens por amostragem dos dois cadernos de anotações, que comprovam a realidade da atividade desenvolvida pela Impugnante e que justifica e comprova as movimentações na conta corrente (com a impugnação foram as demais imagens) (...) São anotações simples, mas que revelam a realidade que foi apresentada para a fiscalização e que não foi devidamente considerada. Inclusive, com relação aos valores de juros cobrados a cada mês pela Sra. Dalma, conforme anotações realizadas de próprio punho em seus cadernos, justificam e comprovam a elevada movimentação financeira que ocorria na sua conta corrente, e que as movimentações decorrem daquilo que estava afirmando. Aliás, se for somado todo o juros recebido nos anos de 2011 (R$ 462.282,00), 2012 (R$ 392.198,00) e 2013 (R$ 391.263,00), teremos o total de R$ 1.245.743,00 de recebimentos em juros. Para receber esse valor, a juros de 2% (dois por cento) seria necessária uma movimentação financeira de R$ 62 milhões, muito superior à movimentação havida na conta corrente (cerca de R$ 30 milhões), mesmo porque, nem todo empréstimo ou troca de cheques passava pelo banco. Assim, percebe-se que foi aplicado indevida e imotivadamente o disposto no art. 42, da lei 9.430/96, pois há provas e documentação hábil e idônea que justificam a origem das movimentações. Se houve omissão de rendimentos, ela está adstrita aos juros recebidos no período pela Impugnante. Fl. 3221DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1402-007.404 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13971.721088/2016-37 16 Não obstante, foi produzida prova pericial, anexada ao processo visando esclarecer a realidade dos fatos, no sentido de que tais anotações realmente são de próprio punho da Sra. Dalma e correspondem às datas ali mencionadas: (...) Diante do exposto, pela prova real e concreta, hábil e idônea, acerca da origem das movimentações, também no tocante à questão de mérito há que ser provido o presente recurso, eis que comprovada a origem dos recursos, com vasta prova documental e testemunhal, hábil idônea e inequívoca, como também assim ficou apurado, em diversas oportunidades pela fiscalização. REQUERIMENTO Ex positis, requer o Recorrente que este E. Conselho Administrativo de Recursos Fiscais se digne reformar a decisão recorrida para reconhecer a impropriedade da autuação levada a efeito, conforme exposto acima e nos moldes requeridos na impugnação fiscal ofertada. HEMERSON VOLTOLINI e ANDREIA BUSNARDO VOLTOLINI No processo administrativo em referência, cujo sujeito passivo é Auto Posto Voltolini Ltda., os ora Recorrentes Hemerson Voltolini e Andreia Busnardo Voltolini foram responsabilizados como sujeitos passivos por responsabilidade tributária. Em razão disso, detém Hemerson e Andreia legitimidade para impugnar e recorrer, o que o faz da forma a seguir. DOS FATOS E DO DIREITO 1. Adesão à todas as razões de recurso apresentadas por Auto Posto Voltolini Ltda. Por questão de economia processual, querem deixar registrado os Recorrentes Hemerson e Andreia que aderem à todas as razões de recurso já apresentadas por Auto Posto Voltolini Ltda., devendo tal recurso também ser considerado como dos ora Recorrentes. É que, para evitar a desnecessária reprodução de tudo que foi escrito, argumentado no recurso apresentado pelo Auto Posto Voltolini Ltda., o faz a através da presente, ratificando toda o teor da peça apresentada, respectivas provas, requerimentos e argumentos. 2. Da responsabilidade dos sócios, ora impugnantes No que se refere à responsabilização direta e pessoal dos Recorrentes Hemerson e Andréia no caso em apreço, a decisão vergastada merece ser reformada pois não existem elementos de fato ou de direito que justifiquem as suas responsabilizações. Colhe-se da autuação fiscal bem como da decisão recorrida que a justificativa para a responsabilização pessoal de Hemerson e Andréia seria a suposta existência da prática de dolo e reiteração na prática de atos, o que está Fl. 3222DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1402-007.404 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13971.721088/2016-37 17 em descompasso com a realidade e em desacordo com o que estabelece o art. 135, do CTN. A infração à lei que se refere o art. 135, do CTN, decorre daqueles casos graves, de evidente sonegação de tributos, quando se verifica nítido intuito de dolo, fraude ou simulação, situação que não ocorre no caso vertente em relação ao Auto Posto. Afinal, o que há no processo administrativo que aponte para situações não contabilizadas do Auto Posto Voltolini? Que elemento concreto que aponte que o Aut Posto Voltolini não tinha sua contabilidade regular e em ordem? Nada disso existe no processo e nada disso foi encontrado pela fiscalização. Como já robustamente comprovado, a Sra. Dalma, em algumas oportunidades, tomava os recursos em dinheiro do caixa do posto, para fazer e facilitar suas operações, evitando idas desnecessárias ao banco. Nas vezes nas quais os recursos eram retirados em dinheiro do caixa do Auto Posto, eram posteriormente devolvidos em forma de acertos, pagamentos de contas, que, naturalmente, se davam através da conta corrente 70-1 da Trentocredi, que a Sra. Dalma movimentava, e que após compensados os cheques que eram trocados, ao invés de devolver os recursos em dinheiro ao caixa do posto, já era efetivado o pagamento de títulos com vencimento para o dia. Essas operações não podem ser tomadas por ilegais, apenas porque não havia o correspondente registro em relação à conta corrente 70-1, mas havia o registro contábil em relação a esses pagamentos que eram realizados através do caixa da empresa, que era uma situação real e efetivamente era o que acontecia. Não é porque os recursos do caixa trocavam de mão momentaneamente que isso significa que tais recursos do caixa não foram empregados para pagamento de títulos do posto (todos contabilizados), como forma de acerto entre Dalma e Posto. Não existia uma planilha desses acertos, como desejava a fiscalização, mas isso não afasta a realidade do que acontecia, até por conta de que todos os pagamentos de despesas do Auto Posto mencionados pela fiscalização estavam regular e devidamente contabilizados, cujos pagamentos eram, na realidade, efetivados através do caixa do Auto Posto, como, de fato, estavam lançados na contabilidade. Se isso é assim, como justificar a responsabilidade de Hermerson e Andréia, na autuação direcionada ao Auto Posto Voltolini Ltda. quando se verifica que nada de irregular em relação ao Auto Posto existia? As movimentações da conta corrente 70-1 da Trentocred tem uma origem só e isso foi devidamente comprovado, com prova hábil e idônea, situação olimpicamente ignorada pela decisão recorrida e que está trazendo aos autuados responsabilidades tributárias distantes de qualquer realidade. Está se usando das disposições do art. 42, da Lei 9.430/96, para imprimir castigo indevido a quem Fl. 3223DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1402-007.404 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13971.721088/2016-37 18 teve falhas de ordem fiscal pontuais e específicas, o que não se pode admitir, sob qualquer aspecto que seja analisada a questão. A realização de justiça fiscal é o que se espera do Conselho Administrativo de Recursos fiscais, de modo a que um processo administrativo tributário esteja mais próximo da realidade, seja coerente, legal e em consonância com objetivos traçados para a República Federativa do Brasil, a fim de continuarmos na construção de uma sociedade mais justa, fraterna e igualitária. REQUERIMENTO Ex positis, requerem os Recorrentes que este E. Conselho Administrativo de Recursos Fiscais se digne reformar a decisão recorrida para reconhecer a impropriedade da autuação levada a efeito, conforme exposto acima e nos moldes requeridos na impugnação fiscal ofertada”. É o relatório. VOTO Conselheiro Mauritânia Elvira de Sousa Mendonça, Relator Os recursos voluntários apresentados pela Recorrente e pelos responsáveis solidários atendem aos requisitos de admissibilidade previstos nas normas de regência, em especial no Decreto nº 70.235, de 06 de março de 1972, inclusive para os fins do inciso III do art. 151 do Código Tributário Nacional. Assim, deles tomo conhecimento, Conforme já relatado, o presente processo versa acerca de lançamento de IRPJ e reflexos, decorrente de procedimento de procedimento para verificação de regularidade na apuração de tributos, que abrangeu os anos-calendário de 2011 a 2013. O procedimento iniciou-se em torno de titularidade de conta bancária junto à Trentocredi de Nova Trento (na conta corrente 70-1, da Agência 3242) com a intimação de Fermino Voltolini para apresentar extratos de movimentação naquela instituição bancária, mostrando que, sua esposa, Dalma Maria Voltolini era cotitular da conta da Trentocredi. Ambos foram intimados a justificar a origem dos R$ 30 milhões movimentados de 2011 a 2013 Ante a ausência de informações por parte dos intimados, a fiscalização solicitou emissão de Requisição de Informações sobre Movimentação Financeira -RMF à Trentocredi. Também foi aberto MPF em nome da Recorrente, visto que uma série de circunstâncias o colocavam na condição de cotitular de fato, junto com Fermino, Dalma e Hemerson Voltolini (sócio administrador do contribuinte), da referida conta bancária da Trentocredi. Destaque-se que em resposta à intimação efetuada, a Recorrente declarou que não era titular da conta em questão, e que existia um acerto de débitos e créditos com a Sra. Dalma, inclusive com descontos de cheques por esta, justificando assim diversos créditos em contracorrente. A Sra. Dalma e o Sr. Hemerson foram intimados apresentar eventuais registros em Fl. 3224DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1402-007.404 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13971.721088/2016-37 19 contracorrente ou outros documentos que evidenciassem acerto de contas, porém, nada responderam. Posteriormente, em um segundo depoimento o Sr. Hemerson admitiu haver operações de trocas de cheques e cobrança de juros por parte da Sra. Dalma, fato que foi por ela confirmado. A titularidade de direito da conta bancária em análise foi atribuída, pelo auditor, a Fermino Voltolini e a Dalma Voltolini, e os titulares de fato são Auto Posto Voltolini (fiscalizado) e Hemerson Voltolini, este último administrador do fiscalizado e filho dos dois primeiros. Após diligências efetuadas junto a depositantes da referida conta Trentocredi e depoimentos tomados, a autoridade fiscal constatou que: i. a conta era de fato utilizada pelo Sr. Hemerson, para recebimento de valores referentes a sua propriedades vendidas ou trocas de cheques; ii. diligências efetuadas junto aos destinatários dos cheques emitidos pela conta bancária, constatou-se o pagamento de valores referentes a propriedades compradas pelo Sr. Hemerson; iii. em depoimento, o Sr. Hemerson Voltolini informou que empréstimos informados em suas DIRPF nos valores de R$ 240 mil e R$ 260 mil não corresponderem à verdade, sendo que os valores corretos eram de, respectivamente, R$ 80 mil e R$ 40 mil e que “os empréstimos informados tinham por desiderato evitar o acréscimo patrimonial a descoberto”, não pairando dúvidas sobre a intenção de ocultar rendimentos do Fisco; iv. o prédio de propriedade de Sr. Hemerson Voltolini foi “financiado” com a troca de cheques de sua mãe, Sra. Dalma e que ele construiu o prédio e o alienou às irmãs e aos pais, com recursos obtidos e omitidos em conta bancária em nome dos pais, mas que na realidade era sua, com a intenção de evitar o acréscimo patrimonial a descoberto que certamente suas DIRPF apontariam; v. vários elementos, assim, comprovaram que a conta da Trentocredi é de cotitularidade da Recorrente (Auto Posto Voltolini), que se utilizava dos valores depositados naquela para pagar títulos de sua responsabilidade (inclusive a fornecedores de combustíveis, produtos de lojas de conveniências, etc.), que entre 2011 e 2013 remontaram a um valor superior a R$ 2 milhões, além de depositar em sua conta bancária oficial valores expressivos. Outrossim, dados da movimentação financeira de Hemerson Voltolini e de sua mulher, Andréia Busnardo Voltolini, contribuíram também para que a Fiscalização firmasse convicção de que ele é cotitular da conta bancária nº 70-1 da Trentocredi e, por conseguinte, corresponsável pela movimentação financeira ali ocorrida. Nesse cenário, houve a lavratura do auto de infração, com fulcro no art. 42 da Lei nº 9.430/96 – omissão de receitas por depósitos bancários de origem não comprovada, excluindo os créditos provenientes de Ângelo Busnardo (R$ 50.000,00 em 29/07/2011), de Sebastião Mileski (R$ 54.000,00 em 17/10/2012), da Manecar (R$ 65.000,00 em 03/08/2011) e da BSS Administração e Empreendimentos de Imóveis Ltda. (R$ 90.000,00 em 19/10/2012), que não foram considerados como receita omitida. Além disso, entendeu caracterizada a sonegação, já que houve a ação ou omissão dolosa impeditiva do conhecimento da ocorrência deste fato gerador, duplicando a multa Fl. 3225DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1402-007.404 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13971.721088/2016-37 20 qualificada ao patamar de 150%, nos termos do art. 44, inc. I, parág. 1º da Lei nº 9.430/96. Houve, ainda, a responsabilização solidária dos sócios administradores Hemerson Voltolini e Andréia Busnardo Voltolini, com base nos arts. 134 e 135 do CTN, com a multa qualificada de 150%. A DRJ manteve o lançamento em sua integralidade e a Recorrente e os responsáveis solidários apresentaram recurso voluntário. Todavia, como o recurso voluntário apenas repisou as alegações da impugnação e não houve nenhum argumento de mérito ou documentos que justifiquem uma nova visão dos fatos, e por entender que a decisão de piso analisou detalhadamente a matéria, adoto como seus fundamentos em complemento às minhas razões de decidir, que ora ficam confirmadas, nos termos do art. 50, inciso V e § 1º, da Lei nº 9.784/1999 c/c art. 114, § 12, inciso I, do Regimento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela Portaria MF nº 1.634, de 21 de dezembro de 2023 : “(...) Em primeiro lugar analisaremos a defesa do Impugnante Auto Posto Voltolini, passando em seguida à defesa dos Responsáveis Solidários. O direito ao silêncio ou de permanecer calado, e o direito de ser acompanhado por advogado, defendido pela fiscalizada, ora Impugnante, encontra sua base real na Carta Magna de 88, inciso LXIII do art. 5º (“o preso será informado de seus direitos, entre os quais o de permanecer calado, sendo-lhe assegurada a assistência da família e de advogado”). Desse modo, garantia individual e, portanto, cláusula pétrea, não podendo ser subtraída ou alterada com prejuízo ao indivíduo sequer por emenda constitucional. A defesa tentar transportar tal direito ao silêncio e ao advogado para a seara tributária, mas não há previsão legal para tanto. Como se verá adiante, esses direitos não foram suprimidos do fiscalizado ou dos responsáveis tributários, quando da condição de interrogados. Importa ressaltar que aqui não se discute a procedência ou não da Representação Fiscal para Fins Penais, mas apenas os efeitos tributários dos atos praticados pelo fiscalizado e responsáveis solidários, ou seja, a procedência do auto de infração para cobrança do crédito tributário. Não se descuida da consequência do auto de infração que, se julgado procedente na esfera administrativa e não pago no prazo legal, culminarão com o encaminhamento dos autos da Representação a ele anexados ao órgão do Ministério Público, para análise e eventual propositura de ação penal. Basicamente, o direito ao silêncio e ao advogado são reservados ao Direito Processual Penal, constituindo-se em prova ilícita aquela obtida por meio de sua violação, especificamente nas fases de inquérito policial e de instrução e julgamento (prisão em flagrante ou mediante ordem judicial). A doutrina é pacífica nesses pontos, conforme trechos de obras abaixo transcritos: Fl. 3226DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1402-007.404 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13971.721088/2016-37 21 “A oitiva do suspeito na fase do inquérito deve observar, no que for aplicável, os artigos 185 a 196 do CPP, que tratam do interrogatório na fase judicial, sendo-lhe assegurado o direito ao silêncio (art. 5º, LXIII, CF). (...) e) Oitiva do conduzido: a lei (art. 304, CPP) fala em interrogatório do acusado, o que é uma evidente impropriedade, afinal não existe imputação nem processo. O preso será ouvido, assegurando-se o direito ao silêncio (art. 5º, LXIII, CF). Admite-se a presença do advogado, contudo, não é imprescindível à lavratura do auto...” (Távora, Nestor – Curso de Direito Processual Penal, 11ª ed. – Salvador: Ed. Juspodivm, 2016 – pgs. 164 e 911) “10.11. Incomunicabilidade Destina-se a impedir que a comunicação do preso com terceiros venha a prejudicar a apuração dos fatos ...Para muitos doutrinadores, a incomunicabilidade do preso foi proibida pela nova ordem constitucional, que a vedou durante o estado de exceção, o que não dizer da imposta em virtude de mero inquérito policial. Também o art. 5º, LXII e LXIII, do mesmo texto teria revogado o dispositivo infraconstitucional, já que a incomunicabilidade tornaria as garantias ali consagradas inócuas. Em sentido contrário, Damásio E. de Jesus e Vicente Grecco Filho. Obs.: Vale ressaltar que a incomunicabilidade, de qualquer forma, não se estende jamais ao advogado (Estatuto da OAB, art. 7º, III) (...) Cumprimento do mandado: a) a prisão poderá ser efetuada a qualquer dia e a qualquer hora, inclusive domingos e feriados, e mesmo durante a noite, respeitada apenas a inviolabilidade do domicílio (CPP, art. 283); b) o executor será entregará ao preso, logo depois da prisão, cópia do mandado, a fim de que o mesmo tome conhecimento do motivo pelo qual está sendo preso; c) o preso será informado de seus direitos, entre os quais o de permanecer calado, sendo-lhe assegurada a assistência da família e de advogado (CF, art. 5º, LXIII);” (Capez, Fernando – Curso de Processo Penal, 14ª ed. – São Paulo: Saraiva, 2007 - pgs. 83 e 247)” Confiram-se os dispositivos que consagra o direito ao silêncio e ao advogado, constantes da Constituição Federal de 88, do Código de Processo Penal (Decreto nº 3.689/41) e do Estatuto da OAB (Lei nº 8.906/94). Constituição Federal “Art. 5º Todos são iguais perante a lei, sem distinção de qualquer natureza, garantindo-se aos brasileiros e aos estrangeiros residentes Fl. 3227DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1402-007.404 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13971.721088/2016-37 22 no País a inviolabilidade do direito à vida, à liberdade, à igualdade, à segurança e à propriedade, nos termos seguintes: (...) LXIII - o preso será informado de seus direitos, entre os quais o de permanecer calado, sendo-lhe assegurada a assistência da família e de advogado;” Código de Processo Penal “Art. 21. A incomunicabilidade do indiciado dependerá sempre de despacho nos autos e somente será permitida quando o interesse da sociedade ou a conveniência da investigação o exigir. Parágrafo único. A incomunicabilidade, que não excederá de três dias, será decretada por despacho fundamentado do Juiz, a requerimento da autoridade policial, ou do órgão do Ministério Público, respeitado, em qualquer hipótese, o disposto no artigo 89, inciso III, do Estatuto da Ordem dos Advogados do Brasil(Lei n. 4.215, de 27 de abril de 1963) (Redação dada pela Lei nº 5.010, de 30.5.1966) (...) Art. 186. Depois de devidamente qualificado e cientificado do inteiro teor da acusação, o acusado será informado pelo juiz, antes de iniciar o interrogatório, do seu direito de permanecer calado e de não responder perguntas que lhe forem formuladas. (Redação dada pela Lei nº 10.792, de 1º.12.2003) Parágrafo único. O silêncio, que não importará em confissão, não poderá ser interpretado em prejuízo da defesa. (Incluído pela Lei nº 10.792, de 1º.12.2003)” Estatuto da OAB “Art. 7º São direitos do advogado: (...) III - comunicar-se com seus clientes, pessoal e reservadamente, mesmo sem procuração, quando estes se acharem presos, detidos ou recolhidos em estabelecimentos civis ou militares, ainda que considerados incomunicáveis;” Como se verifica, a legislação em vigor remete o direito ao silêncio, inclusive com menção expressa ao indivíduo quando de seu interrogatório, apenas e especificamente no processo penal, do mesmo modo ocorre com o direito à presença do advogado. Não se faz necessária no âmbito tributário que a Autoridade Fiscal expresse, em todas os seus interrogatórios ou intimações, a célebre frase: “você tem direito de permanecer calado, e tudo o que você disser pode e deverá ser usado contra você. Você tem direito a um advogado...”. Fl. 3228DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1402-007.404 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13971.721088/2016-37 23 No âmbito tributário, não há lei que estabeleça igual obrigatoriedade, não sendo válida a sua exigência de forma análoga, sob pena de invalidação das provas obtidas sem sua observância, como requer o Impugnante. O direito ao silêncio e de consultar um advogado - mesmo a quem não está preso, sendo interrogado ou conduzido à prisão - é direito inerente ao ser humano no atual Estado Democrático de Direito, em qualquer situação ou relação com terceiros ou com o Estado. Porém, a citação a esse direito não necessita ser expressa em qualquer outro procedimento que não seja o penal. De qualquer forma, da leitura do Relatório Fiscal e de todos os documentos anexados ao processo, não se percebe qualquer proibição desses direitos ao fiscalizado e aos interrogados, que optaram por conta própria em disporem de informações requeridas e não solicitarem assistência jurídica. Pelo que requer a parte, se fosse alegada pobreza por qualquer um dos interrogados ou fiscalizados, deveria a Autoridade Fiscal nomear-lhes um defensor dativo, como no processo penal, o que nos soa absurdo. Necessário frisar que o processo administrativo fiscal, regido pelo Decreto nº 70.235/72 e alterações posteriores, não exige a participação de advogado nem na fase de litigiosa do procedimento. Porém, os Impugnantes exerceram suas faculdades e contrataram um advogado para defender seus interesses no presente caso de impugnação. Vale ressaltar que os interrogados e fiscalizados não responderam todos os questionamentos da Autoridade Fiscal, exercendo seu direito ao silêncio e, em alguns depoimentos, até faltaram com a verdade. Como exemplos, trechos narrativos do Relatório Fiscal: “16. As respostas apresentadas foram diversionistas. Primeiramente alegaram que os recursos decorriam de rendimentos que obtinham de uma pequena propriedade rural, o que soava absolutamente sem credibilidade. Em seguida, que se tratava de herança familiar. 17. Ante a incredulidade do Auditores-Fiscais, afirmaram que não falariam mais nada e que a Fiscalização deveria procurar o advogado deles.” “ 49. Pois bem, nem o Fiscalizado nem Dalma Maria Voltolini e nem Hemerson Voltolini responderam às intimações a eles cientificadas em 15/02/2016, que os instou a apresentar a documentação relativa ao suposto "conta-corrente".” “53. Neste segundo depoimento Hemerson Voltolini finalmente admitiu que as operações de troca de cheques efetuadas por sua mãe envolviam, sim, a cobrança de juros. Que esta era a verdade sobre a movimentação financeira havida na conta da Trentocredi.” “55. Em ato contínuo ele, Hemerson, chamou sua mãe, Dalma Maria Voltolini, que também prestou novo depoimento, desta vez admitindo que Fl. 3229DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1402-007.404 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13971.721088/2016-37 24 trocava cheques pré-datados mediante deságio, ou seja, com cobrança de juros. Eis o depoimento dela:” “121. Lembramos que o mesmo questionamento acerca deste pagamento, com pedido de sua comprovação, foi feito à Hemerson Voltolini no Termo de Início, que restou não respondido.” Ou seja, praticaram o direito ao silêncio quando lhes foi conveniente, em que pese não ser caso de interrogatório judicial ou prisão, como exposto acima. Como dito, a consideração de violação desse direito, com impacto na esfera penal, será avaliada quando e se for encaminhada a Representação Fiscal para Fins Penais, por parte do Poder Judiciário e Ministério Público competentes. De qualquer modo, tal violação poderia, no máximo, anular as provas obtidas a partir dessa violação e suas derivadas, adotando-se a teoria dos frutos da árvore envenenada ou da ilicitude por derivação. A anulação dessas provas não significa, de modo algum e como deseja o Impugnante, a anulação do auto de infração, visto que as declarações do contribuinte e responsáveis solidários não é considerada essencial para o auto de infração, nem a única prova, como se verá em seguida. Na mesma esteira, a Autoridade Fiscal não é obrigada a aceitar, durante o procedimento de fiscalização, requerimentos de diligências ou outras solicitações que considere inúteis ou meramente protelatórias. O procedimento de fiscalização segue rito inquisitivo, guiado pelas convicções do Auditor Fiscal. Se este considerar que as provas são suficientes e que não há dúvidas na ocorrência do fato gerador e de seus responsáveis, não há por que aceitar requerimento de diligência por parte do fiscalizado. É cediço que a fase efetiva de contraditório e ampla defesa, com os recursos a ela inerentes, são aplicáveis à lide após a formação regular do processo, o que se dá com a intimação válida do contribuinte para apresentar impugnação. Antes desta fase, ou seja, na fase de apuração das eventuais irregularidades e lavratura do auto de infração, não se aplica o contraditório e não há direito de ampla defesa, nem a obrigação de realização de diligências ou obtenção de provas que a Autoridade não considera essenciais. A oportunidade para apresentação de alegações, provas, documentos e requisição de diligências foi concedida ao contribuinte quando da intimação para apresentar a impugnação, e a análise de todos os argumentos e conjunto probatório carreados pelo mesmo está sendo deliberada no presente julgamento, oportunizando ao Impugnante o aclaramento de sua situação e esvaziando a tese de cerceamento do direito de defesa. É na fase de impugnação que a lei prevê a realização de diligências a pedido do contribuinte, como se extrai do dispositivo legal do Decreto nº 70.235/72: “Art. 16. A impugnação mencionará: Fl. 3230DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1402-007.404 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13971.721088/2016-37 25 I - a autoridade julgadora a quem é dirigida; II - a qualificação do impugnante; III - os motivos de fato e de direito em que se fundamenta, os pontos de discordância e as razões e provas que possuir; (Redação dada pela Lei nº 8.748, de 1993) IV - as diligências, ou perícias que o impugnante pretenda sejam efetuadas, expostos os motivos que as justifiquem, com a formulação dos quesitos referentes aos exames desejados, assim como, no caso de perícia, o nome, o endereço e a qualificação profissional do seu perito. (Redação dada pela Lei nº 8.748, de 1993) (...)” Ressalte-se que não houve o pedido de diligências por parte do Impugnante, com os requisitos expressos no dispositivo supra. Os acórdãos do CARF citados pela Impugnante como correlatos ao cerceamento do direito de defesa ao caso em apreço, em nada se relacionam, visto que os pressupostos de anulação são totalmente diversos. No primeiro acórdão, trata-se de falta de motivação na lavratura do auto de infração, conforme excerto do voto do relator: (...) No segundo acórdão citado, decorrente de recurso especial para a Câmara Superior de Recursos Fiscais, houve anulação do auto de infração por cerceamento ao direito de defesa, decorrente da falta de intimação do contribuinte após a realização de diligência solicitada por Delegacia da receita federal de Julgamento. É o que podemos extrair do seguinte trecho do voto vencedor: (...) Quanto ao mérito defendido pelo Impugnante Auto Posto Voltolini, a análise do conjunto probatório carreado aos autos nos permite concluir que apenas a titularidade de direito da conta da Tretocredi pertence à Sr. Dalma e ao Sr. Fermino. O titular de fato é o fiscalizado, ora Impugnante, além dos responsáveis solidários, que utilizavam-se dessa conta para movimentar suas disponibilidades financeiras sem passar pela contabilidade oficial ou pelo crivo do fisco. Tal fato foi amplamente analisado pela Autoridade Fiscal por meio de documentos (extratos bancários, DIRPF, etc) e depoimentos, tanto dos envolvidos diretamente quanto de pessoas que negociaram com os mesmos. Ressalte-se que a movimentação em conta bancária soma R$ 30 milhões no período fiscalizado (2011 a 2013). Fl. 3231DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1402-007.404 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13971.721088/2016-37 26 Importante destacar que a conta bancária foi utilizada também para negócios pessoais do Sr. Hemerson, como a compra e venda de imóveis a Ângelo Busnardo, Vilmar Bussolaro, Edésio Dalsenter, Nancy Busnardo, Zita Busnardo e Sonia Maria Pereira(itens 71 a 130 do Relatório Fiscal). Houve, inclusive, informação de empréstimos tomados de terceiros com a finalidade de evitar acréscimo patrimonial a descoberto: a construção do prédio de sua propriedade, cujo valor declarado em muito se distancia da realidade, indicando que pela conta da Trentocredi transitavam valores não declarados ao Fisco a título de receita auferida (itens 146 a 185 do Relatório Fiscal). Ademais, documentalmente comprovado que valores depositados nessa conta serviram para pagar dívidas pessoais de Hemerson Voltolini e Andréia Busnardo Voltolini, considerados responsáveis pelo crédito tributário lançado. Quanto ao fiscalizado Auto Posto Voltolini, também são vários os elementos probatório aptos a indicar a cotitularidade da conta bancária na Trentocredi, entre os quais o pagamento de títulos emitidos por fornecedores contra saques na boca do caixa, além de depósitos em sua conta-corrente de valores provenientes também de saques na boca do caixa(itens 209 a 222 do Relatório Fiscal). Ressalte-se que a conta da Trentocredi foi utilizada para pagar despesas do fiscalizado (e dos responsáveis solidários), alguma da quais foram contabilizadas, o que de maneira alguma indica que houve apenas mudança na forma de contabilização, sem prejuízo ao Erário. Na realidade, as receitas auferidas na conta Trentocredi, visto que não comprovadas sua origem, são consideradas receitas omitidas por aplicação direta do dispositivo que regula a presunção legal de omissão de receitas, art. 42 da Lei nº 9.430/96, in verbis: “Art. 42. Caracterizam-se também omissão de receita ou de rendimento os valores creditados em conta de depósito ou de investimento mantida junto a instituição financeira, em relação aos quais o titular, pessoa física ou jurídica, regularmente intimado, não comprove, mediante documentação hábil e idônea, a origem dos recursos utilizados nessas operações.” Observe-se que a Autoridade Fiscal considerou como omissão de receitas apenas aquelas que apontavam para operações de empréstimo e desconto de cheques, já que os primeiros deveriam ser declarados em DIRPF e os outros deveriam estar contabilizados na pessoa jurídica. Desse modo, considerou-se como declarados (não sujeitos ao auto de infração)os créditos de venda de imóveis a Ângelo Busnardo, Sebastião Mileski, Manecar e BSS Administração, cujos valores foram excluídos da receita auferida. Considerou também excluídos da tributação os cheques depositados e devolvidos (itens 311 e 312 do Relatório Fiscal). O restante, sem comprovação de origem após devidas intimações, foi considerado receita omitida por presunção legal. Fl. 3232DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1402-007.404 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13971.721088/2016-37 27 Cumpria ao fiscalizado, agora ao autuado, comprovar que tais valores creditados na conta da Trentocredi já foram tributados ou não estão sujeitos à tributação. Desse modo, não basta alegar que toda a tributação de combustíveis é realizada por antecipação e na fonte, e toda a receita do fiscalizado é de conhecimento da fiscalização. Mesmo porque a tributação por antecipação refere-se apenas ao ICMS, PIS e COFINS, que é realizada na modalidade substituição tributária, sendo as alíquotas reduzidas a zero nas vendas dos comerciantes varejistas. No que tange ao pagamento de contas com efetivos da conta bancária da Trentocredi, cerca de R$ 2.000,000,00, como defende o Impugnante, não importa se foram devidamente contabilizadas nos livros e registros, já que aqui se trata das receitas, e não das despesas. O lançamento de tais despesas em declarações ao Fisco, corre por conta do contribuinte, com a finalidade de reduzir os tributos a pagar. Pode não querer deduzir as despesas, mas o lançamento das receitas auferidas é obrigatório. Ademais, não havendo comprovação da origem das receitas da conta bancária Trentocredi, não há como saber se tais valores são referentes exclusivamente à venda de combustível. Não só porque os próprios interrogados afirmaram que os valores eram decorrentes de operação de mútuo com cobrança de juros por parte da Sra. Dalma, mas também porque o Auto Posto não se prestava apenas à venda de combustíveis. Em suas respostas às intimações efetuadas pela Autoridade Fiscal ou na presente impugnação, deveria o fiscalizado/autuado demonstrar a origem dos recursos creditados na conta corrente não declarada ao fisco, demonstrando sua licitude e anterior oferecimento à tributação, consistindo em uma verdadeira inversão do ônus probatório. Não o fazendo, incorre na presunção de omissão de receita explicitada no dispositivo supratranscrito. Disso independe haver movimentação bancária através de assinatura do Sr. Hemerson, na qualidade de particular ou sócio administrador do Impugnante, já que suficiente a participação de sua mãe ou seu pai na condição de “longa manus” dos interessados na prática da infração tributária. No que diz respeito ao caderno de anotações da Sra. Dalma, mãe do Sr. Hemerson, juntado à Impugnação e em ato posterior, acompanhado de laudo que atestou que suas folhas foram de fato escritas pela mesma, em nada contribuem para o abrandamento da autuação. Não basta a simples juntada de documentos com números lançados ao longo de suas páginas, sem quaisquer referências aos valores objeto de análise e autuação pela Autoridade Fiscal. A sua utilização como meio de prova depende de exata correlação dos valores ali transcritos com os valores apurados pela Autoridade fiscal. Tal fato já havia sido advertido pela Autoridade Fiscal quando de sua intimação em 15/02/2016, nos seguintes termos (fls. 1793 a 1798): Fl. 3233DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1402-007.404 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13971.721088/2016-37 28 “1. Entregar todo e qualquer registro de conta corrente, ou selo, livros de conta corrente propriamente ditos, relatórios do cálculo, planilhas de acerto/encontro de contas etc.. que evidenciem o "acerto de contas' existente entre ele. Auto Posto Voltolini. e Dalma Maria Voltolini. relativamente aos anos 2011. 2012 e 2013, tal como alegado na resposta ao Termo 201S.0O247-1 -02 e descrito no contexto desta intimação. Prazo; 10 dias: 2. Tais registros de conta corrente mencionados no inciso anterior devem ter a devida correspondência com os lançamentos bancários.” A verificação das folhas do documento emanado pela Sra. Dalma (caderno de anotações) não permite concluir que a conta bancária da Trentocredi era utilizada exclusivamente para a troca de cheques pela mesma. O mesmo diga-se a respeito das declarações de pessoas que se disponibilizaram a afirmar que tiveram operações de empréstimos e/ou troca de cheques com a mesma. Do autos do processo e das provas juntadas, inclusive as declarações espontâneas, permite-se apenas concluir que a troca de cheques era possivelmente uma das atividades relacionadas à movimentação da conta bancária na Trentocredi, mas não se sabe a participação dessa atividade no total da movimentação nos anos de 2011 a 2013, período autuado. Destarte, correta a fórmula de cálculo do tributo devido utilizado pela Autoridade Fiscal, somando-se de todos os créditos bancários na referida conta, para então excluir os cheques devolvidos e os créditos decorrentes de operações imobiliárias e mútuos, obtendo-se então o valor tributável (créditos bancários líquidos). Em seguida, a divisão aos quatro cotitulares da conta bancária, conforme determina o parágrafo 6º do art. 42 da Lei nº 9.430/96(o valor dos rendimentos ou receitas será imputado a cada titular mediante divisão entre o total dos rendimentos ou receitas pela quantidade de titulares). Por fim, quanto à contestação de responsabilidade dos sócios alegada pelo Impugnante Auto Posto Voltolini, considera-se já analisado com os argumentos acima, já que o Impugnante utiliza os mesmos pressupostos utilizados anteriormente, concluindo-se que não assiste razão ao mesmo. Quanto às alegações dos Impugnantes Hemerson Voltolini e Andréia Busnardo Voltolini, não há como acatar suas defesas de que não houve sonegação de tributos ou infração à lei. Durante os anos de 2011 a 2013, período da autuação, o que se viu foi a utilização pelos Impugnantes de conta bancária em nome de terceiros que não pertencem ao quadro societário da empresa (Sra. Dalma e Sr. Fermino). A movimentação de vultosos valores se deu à margem do Fisco, caracterizando a omissão de receitas e sonegação fiscal, fato contrário à lei, com a participação ativa dos responsáveis solidários. Fl. 3234DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1402-007.404 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13971.721088/2016-37 29 O dolo é "animus", vontade de querer o resultado, ou assumir o risco de produzi-lo, geralmente motivada por algum benefício. Entende-se que essa vontade de querer o resultado, ou assumir o risco de produzi-lo, ficou evidenciada e provada nos autos, pois, durante o período de 2011 a 2013, os responsáveis deixaram de declarar vultosos valores auferidos em suas operações, com a intenção de pagar menos tributos. Em suma, os atos praticados pela autuada e pelos responsáveis demonstram o propósito deliberado de impedir ou retardar o conhecimento por parte da autoridade fazendária da ocorrência do fato gerador, obtendo como resultado a redução do montante do tributo devido, materializando a hipótese prevista no art. 71 da Lei n.º 4.502, de 1964: “Art. 71. Sonegação é toda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar, total ou parcialmente, o conhecimento por parte da autoridade fazendária: I - da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, sua natureza ou circunstâncias materiais; II - das condições pessoais de contribuinte, suscetíveis de afetar a obrigação tributária principal ou o crédito tributário correspondente.” Observa-se que não se trata de atos isolados, mas reiteradamente praticados, cujos valores omitidos são expressivos, deixando de oferecer à tributação os valores que comporiam a base de cálculo dos tributos IRPJ, CSLL, PIS e COFINS. Com isso, não resta dúvida da correta majoração da multa de ofício para a alíquota de 150% nos caso de omissão de receitas, conforme efetuado pela Autoridade Fiscal no presente processo. (...) Como amplamente discutido, e de modo diverso do alegado pelos Impugnantes Hemerson e Andréia, apenas parte dos valores creditados foram atribuídos à Sra. Dalma, pela atividade de empréstimos de recursos e troca de cheques com diversas pessoas da pequena cidade de Nova Trento, motivo pelo qual ela ficou responsável apenas por 25% dos crédito tributário e não há o que se reformar no lançamento tributário.” Todavia, o percentual de 150% aplicado na cobrança da multa de ofício qualificada deve ser reduzido para 100%. Isso porque, a Lei nº 14.689/2023 alterou o dispositivo do referido § 1º, do art. 44, da Lei nº 9.430/96, que trazia a previsão da multa duplicada. Vale a conferência da nova redação da legislação: § 1º O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será majorado nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei nº 4.502, de 30 de novembro de 1964, independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis, e passará a ser de: Fl. 3235DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1402-007.404 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13971.721088/2016-37 30 (...) VI – 100% (cem por cento) sobre a totalidade ou a diferença de imposto ou de contribuição objeto do lançamento de ofício; (Incluído pela Lei nº 14.689, de 2023) VII – 150% (cento e cinquenta por cento) sobre a totalidade ou a diferença de imposto ou de contribuição objeto do lançamento de ofício, nos casos em que verificada a reincidência do sujeito passivo. (Incluído pela Lei nº 14.689, de 2023) Como se vê, a nova regra geral da multa de ofício nos casos previsto nos arts. 71, 72 e 73 da Lei nº 4.502/64 prevê a majoração ao patamar de 100%, conforme dispõe o inciso IV, §1º, da Lei nº 9.430/96. Destarte, considerando o disposto no art. 106, II, alínea “c”, do CTN, tem-se por aplicar a retroatividade benigna, devendo-se a multa de ofício qualificada ser reduzida ao patamar de 100%. A propósito, esse tem sido o entendimento do CARF: “(...) PRINCÍPIO DA RETROATIVIDADE BENIGNA. APLICABILIDADE. Aplica-se o princípio da retroatividade benigna aos casos não definitivamente julgados, quando a legislação deixe de definir o ato como infração, de acordo com o art. 106, II, "a", do CTN”. (Acórdão nº 3401-012.476, Relator: Renan Gomes Rego, Data da Sessão: 28/09/2023) “ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO. Data do fato gerador: 26/05/2008, 27/05/2008, 13/06/2008PRINCÍPIO DA RETROATIVIDADE BENIGNA. CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL. APLICABILIDADE. Aplica-se o princípio da retroatividade benigna aos casos não definitivamente julgados, quando a legislação deixe de definir o ato como infração, de acordo com o art. 106, II, "a", do Código Tributário Nacional”. (Acórdão nº 3002-002.790, Relator e Presidente: Wagner Mota Momesso de Oliveira, Data da Sessão: 19/09/2023) Deste modo, considerando o disposto no art. 106, II, alínea “c”, do CTN, tem-se por aplicar a retroatividade benigna, devendo-se a multa de ofício qualificada ser reduzida ao patamar de 100%. Ante o exposto, oriento meu voto no sentido de negar provimento aos recursos voluntários da recorrente e dos solidários para, i) manter integralmente os lançamentos relativos à omissão de receitas, inclusive a multa de ofício qualificada aplicada, reduzindo-a do percentual de 150% para 100%, a teor do artigo 14, da Lei nº 14.689/23 e em obediência à retroatividade benigna prevista no artigo 106, inciso II, alínea “c”, do CTN; ii) manter a responsabilização solidária de Hemerson Voltolini e Andréia Busnardo Voltolini, com base nos arts. 134 e 135 do CTN. Assinado Digitalmente Mauritânia Elvira de Sousa Mendonça Fl. 3236DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1402-007.404 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13971.721088/2016-37 31 Fl. 3237DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto

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11070206 #
Numero do processo: 16327.720804/2016-51
Turma: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Primeira Seção
Câmara: Quarta Câmara
Seção: Primeira Seção de Julgamento
Data da sessão: Tue Jun 24 00:00:00 UTC 2025
Data da publicação: Fri Oct 03 00:00:00 UTC 2025
Ementa: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Exercício: 2014 DECISÃO PRIMEIRA INSTÂNICA. FUNDAMENTO AFASTADO. MATÉRIA NÃO APRECIADA. Quando o fundamento para a decisão de primeira instância for afastado em julgamento por instâncias superiores, deve-se retornar os autos para o Órgão julgador para novo julgamento das matérias não apreciadas.
Numero da decisão: 1402-007.312
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, determinar o retorno dos autos à 1ª Instância para análise de matéria não apreciada originalmente, conforme discriminado no voto vencedor, vencidos o Relator e a Conselheira Mauritânia Elvira de Sousa Mendonça que davam provimento ao recurso voluntário. Designado para redigir o voto vencedor o Conselheiro Alexandre Iabrudi Catunda. Assinado Digitalmente Ricardo Piza Di Giovanni – Relator Assinado Digitalmente Alexandre Iabrudi Catunda – Redator Designado Assinado Digitalmente Paulo Mateus Ciccone – Presidente Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Alexandre Labrudi Catunda, Mauritânia Elvira de Sousa Mendonca, Rafael Zedral, Ricardo Piza Di Giovanni, Alessandro Bruno Macedo Pinto e Paulo Mateus Ciccone (Presidente).
Nome do relator: RICARDO PIZA DI GIOVANNI
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INTERESSADO FAZENDA NACIONAL Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Exercício: 2014 DECISÃO PRIMEIRA INSTÂNICA. FUNDAMENTO AFASTADO. MATÉRIA NÃO APRECIADA. Quando o fundamento para a decisão de primeira instância for afastado em julgamento por instâncias superiores, deve-se retornar os autos para o Órgão julgador para novo julgamento das matérias não apreciadas. ACÓRDÃO Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, determinar o retorno dos autos à 1ª Instância para análise de matéria não apreciada originalmente, conforme discriminado no voto vencedor, vencidos o Relator e a Conselheira Mauritânia Elvira de Sousa Mendonça que davam provimento ao recurso voluntário. Designado para redigir o voto vencedor o Conselheiro Alexandre Iabrudi Catunda. Assinado Digitalmente Ricardo Piza Di Giovanni – Relator Assinado Digitalmente Alexandre Iabrudi Catunda – Redator Designado Assinado Digitalmente Paulo Mateus Ciccone – Presidente Fl. 2335DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1402-007.312 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16327.720804/2016-51 2 Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Alexandre Labrudi Catunda, Mauritânia Elvira de Sousa Mendonca, Rafael Zedral, Ricardo Piza Di Giovanni, Alessandro Bruno Macedo Pinto e Paulo Mateus Ciccone (Presidente). RELATÓRIO Trata-se de lançamento de ofício referente à glosa da amortização de ágio apropriada no ano-calendário 2013 – cujos eventos societários se referem aos anos-calendário de 2007, 2009 e 2010 -, amortização esta reconhecida por CREDFIBRA S.A. Crédito, Financiamento e Investimento (CREDFIFIBRA CFI), então sucessora de GVI Promotora de Vendas e Serviços LTDA. (GVI) e sucedida pela ora Recorrente, haja vista a constatação de que a utilização do indigitado ágio, com fins de dedução fiscal, seria indedutível em razão da função da natureza do bem ou do direito ou da despesa não amortizável. Os laudos de avaliação que poderiam validar as operações de ágio foram considerados intempestivos por essa turma. Com isso, fora apresentado o respectivo Recurso Especial, já analisado pela CSRF, a qual entendeu que o litígio se circunscrevia à intempestividade ou não dos laudos de rentabilidade futura apresentados para fundamentação do ágio pago na aquisição dos investimentos em GVCRED”, “PAULICRED” e “CREDFIBRA. Assim, o dissídio jurisprudencial perante a CSRF se circunscreveu ao único aspecto apreciado no acórdão dessa turma: a extemporaneidade dos três relatórios de avaliação econômico-financeira apresentados à autoridade fiscal, porque elaborados depois de 1 (um) mês (GVCRED), 7 (sete) meses (PAULICRED) e 2 (dois) meses (CREDFIBRA) da aquisição do investimento. A CSRF entendeu que o laudo da “CVCRED” é tempestivo e, portanto, deveria ser referido laudo analisado por essa turma para validar ou não o ágio, vez que, no julgamento anterior realizado por essa turma, em face da suposta intempestividade, referido laudo não foi considerado. Uma vez afastada a questão da intempestividade do laudo, passou a ser objeto do recurso a existência ou não expectativa de rentabilidade futura no ágio CVCRED. Assim, o processo tem como objeto cobranças de IRPJ e CSLL, exigidas com base na glosa dedução de ágio promovida no período, referente a operações de 2007, 2009 e 2010, em que a empresa “GVI Promotora de Vendas e Serviços LTDA. - GVI” - sucedida pela CREDFIBRA S.A. Crédito, Financiamento e Investimento “CREDFIFIBRA - CFI” e posteriormente pela ora Recorrente – adquiriu e incorporou as entidades “GVCRED”, “PAULICRED” e “CREDFIBRA”. A justificativa da Fl. 2336DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1402-007.312 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16327.720804/2016-51 3 glosa refere-se à intempestividade dos respectivos laudos de rentabilidade futura, lavrados para cada uma das aquisições procedidas. A DRJ negou provimento à Impugnação da Contribuinte (fls. 1.785 a 1.792), mantendo integralmente o lançamento de ofício. Inconformada, a então - e ora - Recorrente apresentou Recurso Voluntário a este E. CARF, reiterando a improcedência do fundamento de extemporaneidade dos laudos para a glosa do ágio, afirmando que não haveria para tal exigência, afirmando ser legítima a prova posterior dos elementos do negócio celebrado, inclusive tendo a novel Lei nº 12.973/14 concedido período de 13 (treze) meses para a produção e registro de tal documento. Essa 2ª Turma da 4ª Câmara da 1ª Seção do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, mediante o acórdão nº 1402-003.799, de 19.03.2019, manteve as referidas autuações, unicamente ao argumento de que os relatórios de avaliação econômico financeira elaborados pela PricewaterhouseCoopers Corporate Finance & Recovery Ltda. (“PWC”) foram elaborados após a assinatura dos respectivos contratos de compra e venda de quotas/ações. O tema foi levado para julgamento para a CSRF especificamente sobre o tema da (in)tempestividade dos referidos laudos, como elemento capaz de (in)validação da dedução do dispêndio com o ágio pago. Assim, a Contribuinte interpôs o Recurso Especial, demonstrando a existência de suposta divergência jurisprudencial, regimentalmente exigida, com Acórdãos paradigmas sobre o tema intempestividade de laudo de avaliação de ágio na incorporação de participações societárias. O Recurso Especial da Contribuinte foi integralmente admitido, através do r. Despacho de Admissibilidade de fls. 2.165 a 2.16, concluindo que enquanto a decisão recorrida entendeu no sentido de que o laudo deve ser anterior à operação, os acórdãos paradigmas apontados (Acórdãos nºs 1201-001.438, de 2016, e 1302-002.011, de 2017) decidiram, de modo diametralmente oposto, ser indevida a glosa do aproveitamento do ágio sob fundamento de intempestividade do laudo de avaliação, vez que sequer existia previsão legal acerca da obrigatoriedade do laudo à época dos fatos (primeiro acórdão paradigma) e que a norma não prevê uma forma para a demonstração da suposta rentabilidade futura e não dispõe expressamente sob contemporaneidade com a incorporação (segundo acórdão paradigma). O recurso especial, que foi parcialmente provido por essa C. 1ª Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais, mediante o v. acórdão nº 9101-005.974, de 08.02.2022, que possui a seguinte ementa: “ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ) Ano-calendário: 2013 ÁGIO. LAUDO OU DOCUMENTAÇÃO DE DEMONSTRAÇÃO DOS FUNDAMENTOS ECONÔMICOS. AVALIAÇÃO DO INVESTIMENTO. EXPECTATIVA DE RENTABILIDADE FUTURA. REGISTRO CONTÁBIL. ANTERIORIDADE E SINCRONIA NÃO EXIGIDAS. NECESSIDADE APENAS DE CONTEMPORANEIDADE EM RELAÇÃO À OPERAÇÃO SOCIETÁRIA. Fl. 2337DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1402-007.312 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16327.720804/2016-51 4 Antes do advento da MP nº 627/13, convertida na Lei nº 12.973/14, não existia dispositivo legal, próprio e expresso, quanto à temporalidade e à cronologia da produção e arquivamento de documento em que se demonstra o fundamento econômico do ágio registrado na contabilidade das empresas. Porém, a redação original do art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598/77 já estabelecia que, na ocasião da aquisição da participação, deveria se desdobrar o custo de aquisição em valor de patrimônio líquido, na época da operação, e o ágio ou o deságio percebido na transação. A isso soma-se a determinação do §3º do mesmo dispositivo, que impõe que o fundamento econômico do ágio deverá ser baseado em demonstração que o contribuinte arquivará como comprovante da escrituração, não restando dúvidas da exigência de contemporaneidade de tal demonstração com a manobra de aquisição e seu correspondente gasto. A figura da contemporaneidade (condição temporal daquilo ocorrido no mesmo período) não guarda sinonímia ou se confunde com a da sincronia (condição temporal daquilo ocorrido no exato mesmo instante) e, muito menos, com aquela da anterioridade (condição temporal daquilo ocorrido em momento pretérito). Tendo sido o Laudo de avaliação do investimento, que atesta a expectativa de rentabilidade futura, concluído entre a data da assinatura do contrato (signing) e o efetivo pagamento pela participação societária adquirida (closing), não pode tal documento ser rotulado de intempestivo pela Fiscalização, sendo manifestamente contemporâneo em relação à operação. De qualquer forma, independentemente de se considerar o negócio realizado no momento da assinatura do pacto ou da efetivação do pagamento, uma vez que o Laudo foi elaborado no último dia do mês subsequente àquele da subscrição do Instrumento de aquisição pelas partes (signing), está certa e evidente a sua contemporaneidade, dentro da praxe dos lançamentos e registros contábeis e fiscais das transações.” (fls. 2179/2180 – Portanto, acordaram os julgadores da CSRF (i) por determinação do art. 19-E da Lei nº 10.522/2002, acrescido pelo art. 28 da Lei nº 13.988/2020, em face do empate no julgamento, dar provimento ao recurso referente a aceitação da tempestividade do laudo de avaliação referente à amortização de ágio “GVCRED” com retorno ao colegiado de origem e (ii) por maioria de votos, negar provimento em relação à tempestividade do laudo de amortização de ágio das operações “PAULICRED” e “CREDFIBRA”, o que, por conseguinte manteve a decisão dessa turma para invalidar os ágios “PAULICRED” e “CREDFIBRA”. Desta maneira, uma vez afastada “a constatação de extemporaneidade do laudo de avaliação de investimento referente à aquisição das participações societária da empresa ‘GVCRED’”, o objeto do Recurso Voluntário passou a ser o julgamento das matérias que haviam ficado prejudicadas por ter sido referido laudo considerado intempestivo. Por sua vez, não seria mais objeto de análise os ágios reconhecidos nas aquisições das empresas CREDFIBRA e PAULICRED, vez que já foram julgados pela CSRF. Fl. 2338DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1402-007.312 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16327.720804/2016-51 5 É o relatório. VOTO VENCIDO Conselheiro Ricardo Piza Di Giovanni, Relator O presente Recurso Voluntário já foi conhecido anteriormente por essa turma, retornando para julgamento em face de decisão da CSRF para julgar questão complementar. Trata-se de lançamento de ofício referente à glosa da amortização de ágio apropriada n ano-calendário 2013 – cujos eventos societários se referem aos anos calendário de 2007, 2009 e 2010 -, amortização esta reconhecida por CREDFIBRA S.A. Crédito, Financiamento e Investimento (CREDFIFIBRA CFI), então sucessora de GVI Promotora de Vendas e Serviços LTDA. (GVI) e sucedida pela ora Recorrente, haja vista a constatação de que a utilização do indigitado ágio, com fins de dedução fiscal, seria indedutível em razão da função da natureza do bem ou do direito ou da despesa não amortizável. O processo tem como objeto cobranças de IRPJ e CSLL, exigidas com base na glosa dedução de ágio promovida no período, referente a operações de 2007, 2009 e 2010, em que a empresa “GVI Promotora de Vendas e Serviços LTDA. - GVI” - sucedida pela CREDFIBRA S.A. Crédito, Financiamento e Investimento “CREDFIFIBRA - CFI” e posteriormente pela ora Recorrente – adquiriu e incorporou as entidades “GVCRED”, “PAULICRED” e “CREDFIBRA”. Pelo que se depreende do Termo de Verificação Fiscal (“TVF”), a fiscalização constatou que nos anos-calendários 2007, 2009 e 2010 o Recorrente e a GVI adquiriram de partes independentes participações societárias por valor superior ao dos respectivos patrimônios líquidos em função de sua expectativa de rentabilidade futura, apurando assim ágios nas aquisições dessas participações. Nesse contexto, em 15.10.2007, o Recorrente adquiriu do Fundo Lecca de Investimento em Participações (“Fundo Lecca”) a totalidade das ações da CREDLECCA S.A., antiga denominação da CREDFIBRA S.A. (“CREDFIBRA”). Posteriormente, em 28.12.2009, o Recorrente vendeu à sua controlada GVI a totalidade das ações da CREDFIBRA, sendo que esta sociedade foi incorporada pela GVI, que passou a amortizar o ágio pago. Em 23.09.2009, a GVI adquiriu dos Srs. Newton Silveira Roriz, Álvaro Augusto Vidigal, Homero Amaral Júnior e Norival Osvaldo Puglieri a totalidade das quotas da PAULICRED Promotora de Negócios Ltda. (“PAULICRED”) e, após a incorporação desta empresa, passou a amortizar o ágio pago em sua aquisição. Por fim, em 28.03.2010, a GVI adquiriu junto ao Banco Sofisa S.A. (“Banco Sofisa”) e à Sofisa S.A. Crédito, Financiamento e Investimento (“Sofisa CFI”) todas as quotas da GVCRED Promotora de Vendas e Serviços Ltda. (“GVCRED”). Após a aquisição dessa participação societária a GVI incorporou a GVCRED, sendo incorporada por sua controladora CREDIFIBRA S.A. Crédito, Fl. 2339DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1402-007.312 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16327.720804/2016-51 6 Financiamento e Investimento (“CREDIFIBRA CFI”), que passou a amortizar fiscalmente o ágio pago. A justificativa da glosa refere-se principalmente à suposta intempestividade dos respectivos laudos de rentabilidade futura, lavrados para cada uma das aquisições procedidas. A questão foi levada para julgamento para a CSRF especificamente sobre o tema da (in)tempestividade dos referidos laudos, como elemento capaz de (in)validação da dedução do dispêndio com o ágio pago. Importante retomar a análise da premissa de intempestividade dos três laudos de avaliação. A DRJ negou provimento à Impugnação da Recorrente (fls. 1.785 a 1.792), mantendo integralmente o lançamento de ofício. A ora Recorrente apresentou Recurso Voluntário ao CARF, reiterando a improcedência do fundamento de extemporaneidade dos laudos para a glosa do ágio, afirmando que não haveria tal exigência, afirmando ser legítima a prova posterior dos elementos do negócio celebrado, inclusive tendo a novel Lei nº 12.973/14 concedido período de 13 (treze) meses para a produção e registro de tal documento. Essa 2ª Turma da 4ª Câmara da 1ª Seção, mediante o acórdão nº 1402-003.799, de 19.03.2019, manteve as referidas autuações, unicamente ao argumento de que os relatórios de avaliação econômico-financeira de autoria da PricewaterhouseCoopers Corporate Finance & Recovery Ltda. (“PWC”) foram elaborados após a assinatura dos respectivos contratos de compra e venda de quotas/ações. Portanto, essa Turma Ordinária negou provimento ao Recurso Voluntário, mantendo as exações e as penas, sendo a decisão fundamentada com base na intempestividade dos laudos de avaliação. Ato contínuo, a Recorrente interpôs o Recurso Especial, demonstrando a existência de suposta divergência jurisprudencial, regimentalmente exigida, com Acórdãos paradigmas sobre o tema intempestividade de laudo de avaliação de ágio na incorporação de participações societárias. O Recurso Especial da Recorrente foi integralmente admitido, através do r. Despacho de Admissibilidade de fls. 2.165 a 2.16, concluindo que enquanto a decisão recorrida entendeu no sentido de que o laudo deve ser anterior à operação, os acórdãos paradigmas apontados (Acórdãos nºs 1201-001.438, de 2016, e 1302-002.011, de 2017) decidiram, de modo diametralmente oposto, ser indevida a glosa do aproveitamento do ágio sob fundamento de intempestividade do laudo de avaliação, vez que sequer existia previsão legal acerca da obrigatoriedade do laudo à época dos fatos (primeiro acórdão paradigma) e que a norma não prevê uma forma para a demonstração da suposta rentabilidade futura e não dispõe expressamente sob contemporaneidade com a incorporação (segundo acórdão paradigma). Fl. 2340DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1402-007.312 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16327.720804/2016-51 7 A CSRF deu parcial provimento ao Recurso Especial da Recorrente, para o fim de afastar “a constatação de extemporaneidade do laudo de avaliação de investimento referente à aquisição das participações societária da empresa ‘GVCRED’” e determinar o retorno dos autos à C. Turma “a quo” para julgamento das matérias que haviam ficado prejudicadas (fl. 2196). Por outro lado, o v. acórdão da CSRF manteve a glosa dos ágios reconhecidos nas aquisições das empresas CREDFIBRA e PAULICRED, ao argumento de que, quanto a essas aquisições, os laudos de avaliação seriam “bem mais posteriores ao fechamento das operações” (fl. 2195 ). Portanto, uma vez afastada “a constatação de extemporaneidade do laudo de avaliação de investimento referente à aquisição das participações societária da empresa ‘GVCRED’”, o objeto do Recurso Voluntário passou a ser o julgamento das matérias que haviam ficado prejudicadas por ter sido referido laudo considerado intempestivo. Por sua vez, não seria mais objeto de análise os ágios reconhecidos nas aquisições das empresas CREDFIBRA e PAULICRED, vez que já foram julgados pela CSRF. Retomando o caso, com o fim de focar na análise do ágio ‘GVCRED’”, relembramos que a autoridade administrativa constatou que a amortização do ágio, no ano-calendário 2013, não foi realizada segundo os preceitos legais aduzidos na norma de regência contida no art. 385, parágrafo 3º, do Decreto nº 3000/99 (RIR) – dispositivo que regulamenta o art. 7º da Lei nº 9532/97. Nos compete analisar nesse momento a aquisição abaixo transcrita: A autoridade administrativa entendeu que, em razão do lapso temporal entre as efetivas operações e a lavratura dos laudos respectivos, não restaram satisfeitas as condições para a amortização do ágio, de maneira que a glosa foi levada a efeito, culminando com o lançamento de ofício em tela. O Termo de Verificação Fiscal relatou as pessoas físicas e jurídicas envolvidas nas operações societárias do presente caso, que culminaram redução de IRPJ e CSLL devidos pelas incorporadas do BANCO FIBRA S/A. No presente momento nos interessa apontar:  BANCO FIBRA S/A, o qual deteve historicamente o controle societário da CREDIFIBRA S/A CFI e, em 31/10/2012, incorporou a controlada. Fl. 2341DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1402-007.312 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16327.720804/2016-51 8  GVCRED PROMOTORA DE VENDAS E SERVIÇOS LTDA (antes denominada Sofcred Promotora de Venda Ltda), CNPJ nº 04.775.424/0001-89, doravante GVCRED A GVCRED era pessoa jurídica dedicada à outras atividades de serviços prestados às empresas (Código CNAE 8299). Em 28/03/2010, a GVI adquiriu o total da sua participação societária com ágio e, em 31/12/2010, incorporou-a. Com relação ao ÁGIO DECORRENTE DA AQUISIÇÃO DA GVCRED (SOFCRED), a autoridade fiscalizadora relatou que por meio do Contrato de Compra e Venda de Quotas e Outras Avenças, firmado em 28 de março de 2010, a GVI adquiriu dos vendedores BANCO SOFISA e SOFISA CFI a integralidade das quotas representativas do capital social da GVCRED pelo preço de R$120.000.000,00 (cento e vinte milhões de reais). A autoridade fiscalizadora reconheceu às fls. 1645 que, como prova de pagamento do preço, o fiscalizado apresentou cópias de TED (Transferência Eletrônica Disponível) remetidos pela CREDIFIBRA CFI (sócia controladora e incorporadora da GVI) em favor dos vendedores. Também relatou a fiscalização que a GVI, em decorrência da aquisição do investimento na GVCRED, contabilizou ágio de R$117.639.189,41 na conta contábil 2.1.2.10.15.011999-7 – Ágio na Aquisição-GVCRED e que a GVI deu início à amortização desse ágio à razão de R$980.326,58/mês pelo prazo de 120 meses, tendo amortizado o montante de R$5.881.959,48 no ano 2010, porém, sem efeito fiscal, visto que o valor foi adicionado para apuração do lucro real e base de cálculo da CSLL daquele exercício. Em 31/12/2010 foi realizada reunião de sócios da GVI, que aprovou o Protocolo e Justificação de Incorporação da GVCRED. Na mesma data foi aprovada a incorporação da GVI pela controladora CREDIFIBRA CFI. Esses eventos foram considerados pelos sócios da GVI para promoverem a reversão da parcela do ágio amortizada em 2010, de tal modo que o ágio total original de R$117.639.189,41 foi transferido para a CREDIFIBRA CFI, que o registrou na conta contábil 2.5.1.98.00.011000-4 – Ágio na Aquisição-GVCRED. A partir de janeiro de 2011, a CREDIFIBRA CFI passou a amortizar referido ágio à razão de R$980.326,58/mês. No Ano-Calendário 2011, amortizou e deduziu das bases de cálculo do IRPJ e CSLL o montante de R$11.763.918,96, contabilizado na conta de despesa nº 81810200050001 – Ágio Investimento GVCred e consignado na rubrica Encargos de Depreciação e Amortização da DIPJ/2012-Ficha05B-Linha22. Às fls. 1646 a autoridade fiscalizadora reconheceu que para assegurar a dedutibilidade da amortização do ágio pago na aquisição da GVCRED, o fiscalizado apresentou “o relatório de avaliação econômico-financeira, com base em rentabilidade futura, de 100% das quotas da Sofcred Promotora de Venda Ltda” adquirida pela GVI em 28/03/2010, produzido em 30 de abril de 2010 pela empresa especializada Pricewaterhouse. Nas palavras da fiscalização, o relatório de avaliação econômico-financeira informa que: Fl. 2342DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1402-007.312 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16327.720804/2016-51 9 1- A GVI, como braço de varejo do BANCO FIBRA, atuava como promotora no segmento de empréstimos e financiamento para pessoas físicas nas modalidades de crédito direto ao consumidor (CDC), crédito consignado (CC), crédito pessoal (CP) e financiamento de veículos (FV). 2- A Sofcred era o braço de varejo do Banco Sofisa e atuava como promotora no financiamento de veículos para pessoas físicas ou jurídicas, crédito consignado, cartão de crédito e leasing ao consumidor, por meio de correspondentes que credenciam os lojistas e toda a operação, exceto as operações da rede matriz. 3- A GVI adquiriu a totalidade das quotas do capital Sofcred que compreendiam: (i) sua rede de distribuição, parcerias, carteira de clientes, marca e estrutura operacional; (ii) operações de financiamento de veículos; (iii) operações de crédito consignado através da disponibilização de linha de crédito para funcionários dos setores público e privado de sociedades conveniadas; (iv) operações de cartão de crédito e (v) capacidade de originação de operações através da rede lojas credenciadas e lojas próprias. 4- Tendo apreciado os resultados dos anos de 2006 até março de 2010, a PcW, utilizando o método do Fluxo de Caixa Descontado (FCD), projetou resultados futuros da empresa pelo período de 1 de abril de 2010 a 31 de dezembro de 2023, de modo a obter o valor dos fluxos de caixa futuros esperados. 5- Para a Sofcred, a projeção de resultados operacionais considerou (i) as receitas de juros, tarifas e mora geradas pelos créditos que ela origina, menos (ii) as despesas diretas e indiretas necessárias à obtenção dessas operações, menos (iii) as perdas por inadimplência associadas às operações geradas, menos (iv) o custo do capital necessário ao financiamento da carteira, já considerando o risco associado a um portfólio de operações desta natureza, que é superior ao custo médio do financiamento interbancário (CDI), menos (v) a tributação aplicável aos resultados projetados, mais (vi) o efeito fiscal da amortização do ágio para fins de IRPJ e CSLL, assumindo a dedutibilidade na forma da legislação vigente. 6- A PwC concluiu que o resultado da avaliação representa o preço máximo que um comprador poderia oferecer para adquirir a operação da Sofcred e ainda obter um retorno de capital compatível com o risco do negócio. 7- As operações da Sofcred compreendiam operações de crédito consignado e financiamento de veículos, sendo: a) Receitas: de juros sobre o valor dos financiamentos e das taxas de abertura de crédito cobradas na contratação. b) Impostos sobre vendas: PIS (alíquota 0,65%) e COFINS (alíquota 4%) sobrea as receitas totais e ISS (alíquota 5%) sobre receitas de TAC. c) Custo de captação e carregamento: refere-se aos juros sobre o valor captado destinado às operações de crédito (funding da carteira) e resultado financeiro da operação. d) Despesas: devolução de TAC, provisão para créditos de liquidação duvidosa calculada com base em percentual sobre o saldo da carteira, despesas fixas, despesas variáveis com informações cadastrais, recuperações e custas judiciais. e) Depreciação: do imobilizado e investimentos. f) Amortização: do ágio decorrente da aquisição da Sofcred. g) IR e CSLL: devidos às alíquotas de 25% e 15%, respectivamente; e utilização de prejuízo fiscal e base negativa de CSLL acumulados. h) Investimento em ativo fixo: de 1% das receitas de Fl. 2343DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1402-007.312 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16327.720804/2016-51 10 juros, limitado a R$300 mil para aumentar a produção de contratos. i) Taxa de desconto: de 16,46% a.a. calculada com base na metodologia do “Capital Asset Pricing Model (CAPM). 8- Com base nesses critérios, o relatório concluiu que as ações da Sofcred valiam em 31 de março de 2010 entre R$118,6 e R$156,3 milhões. 9- O valor da transação (compra da Sofcred) foi de R$120 milhões, tendo valor contábil de R$2,4 milhões e ágio de R$117,6 milhões. 10- No item “Limitações de responsabilidade”, a PwC ressalta que a avaliação foi elaborada com base em informações e dados históricos e projetados não auditados fornecidos por escrito, meio eletrônico ou verbalmente pela administração ou obtidos das fontes mencionadas. Deixa claro que, como toda previsão é subjetiva e depende de julgamentos individuais, estando sujeita a incertezas, não apresentam as previsões como resultados específicos a serem atingidos. Por conseguinte, não emitem parecer sobre os dados históricos, projeções e demais informações contidas no relatório. 11- Para avaliação econômica da Sofcred, a PwC utilizou as premissas abaixo para fazer suas projeções de resultados da empresa. (...) Com isso, o debate tem como objeto exações de IRPJ e CSLL, do ano calendário de 2013, exigidas por meio de Auto de Infração lavrado contra a Contribuinte, com base na glosa dedução de ágio promovida no período, referente a operações de 2007, 2009 e 2010, em que a empresa “GVI Promotora de Vendas e Serviços LTDA. - GVI” - sucedida pela CREDFIBRA S.A. Crédito, Financiamento e Investimento “CREDFIFIBRA - CFI” e, derradeiramente, pela ora Recorrente – adquiriu e incorporou as entidades “GVCRED”, “PAULICRED” e “CREDFIBRA”. Conforme mencionado, foi levado à CSRF apenas a celeuma sobre o tema da (in)tempestividade dos referidos laudos, como elemento capaz de (in)validação da dedução do dispêndio com o ágio pago. A Recorrente vem arguindo que, diante da inexistência de previsão legal expressa de temporalidade do laudo (ou outra forma de ateste do fundamento econômico para fundamentar o sobrepreço registrado), não poderia o Fisco valer-se da acusação de intempestividade destes documentos, in casu apresentados durante a fiscalização, para glosar as parcelas do ágio deduzido da apuração do IRPJ e da CSLL e que com o advento da MP nº 627/2013 – Lei nº 12.973/14 – fixou-se prazo de 13 (treze) meses para a elaboração de tal laudo, de modo que os atrasos apurados neste feito são inferiores ao período instituído pelo Legislador e, ao final, invoca disposições da Lei Civil e Processual para respaldar a flexibilidade formal da prova do negócio. Apenas para fixar as respectivas premissas, esclareço que sigo o entendimento de que em relação às disposições da Lei nº 12.973/14, as disposições dos seus artigos 2º, 20 e 22, referentes ao regramento da mais-valia e da dedução do goodwill não têm efeitos retroativos, pois não são normas interpretativas, nem procedimentais e nem referente a sanções. Fl. 2344DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1402-007.312 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16327.720804/2016-51 11 Conforme mencionado, a Fiscalização entendeu que os laudos que fixam as bases dos registros dos fundamentos econômicos dos ágios pagos e lançados na contabilidade das sociedades – posteriormente deduzidos, para fins tributários – eram extemporâneos, não podendo produzir seus efeitos esperados, restando, por consequência, desatendido um requisito legal para que tal mais-valia, supostamente justificada por rentabilidade futura do investimento, produzisse efeitos fiscais de redução das bases tributáveis do IRPJ e da CSLL. Ocorre que a CSRF entendeu que as intempestividades dos laudos da aquisição das entidades “GVCRED”, “PAULICRED” e “CREDFIBRA” não mereciam o mesmo tratamento. Isso pois, lá se firmou que o laudo deve ser anterior à operação, rejeitando-se, indiscriminadamente, todos os documentos, na medida que seriam subscritos em datas posteriores àquela do (suposto) momento do negócio. O voto da CSRF deixou explícito que não se entende pela obrigação de anterioridade do laudo das operações societárias, mas, tão somente, para a dedução do ágio, torna-se necessária a averiguação de sua contemporaneidade em relação às transações. Nesse sentido, a CSRF apontou, nas palavras do relator Caio Cesar Nader Quintella, que “dentro da natural evolução na apreciação recursal das contendas e da revisão de lapsos, entende-se que na oportunidade de julgamento anterior, deveria ter se considerado que o laudo referente à aquisição “GVCRED” foi concluído pelos Srs. Auditores particulares ainda no último dia do mês imediatamente subsequente ao da aquisição procedida (sendo, inclusive este um marco temporal legal, típico e amplamente prestigiado por diversas normas e regras contábeis e fiscais). Com isso, o ilustre relator da CSRF expressou que é muito claro que, se adotando o entendimento jurídico de que o laudo referente ao fundamento econômico do ágio (expectativa de rentabilidade futura) deve ser contemporâneo à operação societária que deu margem ao pagamento de tal sobrepreço, o motivo da Autuação em relação à glosa procedida em relação ao investimento procedido com a aquisição da empresa “GVCRED” é manifestamente improcedente. Portanto, a CSRF entendeu que o laudo referente à GVCRED deveria ser analisado e não simplesmente afastado por suposta intempestividade. Ocorre que o I. Relator dessa turma, no passado, acatando previamente o fundamento da (suposta) extemporaneidade de todos os laudos, entendeu por prejudicadas as outras matérias, referentes aos demais fundamentos da Autuação, confira-se: Por essa razão e ante a incontroversa em relação aos fatos, não adentrarei no mérito do laudo extemporaneamente apresentado, votando, portanto, pela manutenção da glosa carreada pela fiscalização. A matéria apreciada pela 1ª Turma da CSRF diz respeito à possibilidade de se negar o direito à amortização fiscal de ágio em virtude de suposta intempestividade do demonstrativo ou laudo de avaliação. Foi esta a razão indicada para a glosa dos ágios em questão, isto é, o Fl. 2345DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1402-007.312 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16327.720804/2016-51 12 demonstrativo foi considerado extemporâneo em razão de ter sido elaborado após a assinatura do contrato de compra e venda de ações – diferença de cerca de um mês no caso da GVCRED, de cerca de dois meses na CREDFIBRA e de cerca de sete meses na PAULICRED. Assim, a CSRF entendeu que era necessário o retorno a este Colegiado para apreciar os demais temas em relação a tal glosa – antes prejudicados pela procedência, agora revertida, da glosa promovida. Portanto, o laudo da GVCRED foi expressamente considerado tempestivo pela CSRF. No entanto, o voto condutor do acórdão dessa turma, por sua vez, validando a premissa inicial de extemporaneidade dos laudos, deixou de apreciar a defesa da Contribuinte contra os apontamentos de artificialidade da fundamentação dos ágios em rentabilidade futura das adquiridas. Destarte, superada a questão de tempestividade do laudo nos caberia passar a a analisar exclusivamente o ágio “GVCRED”, afastando os argumentos da autoridade fiscal com relação à sua intempestividade. De fato, a fiscalização não identificou dúvidas a respeito da efetividade das aquisições de participação societárias, nem dos pagamentos dos respectivos preços e nem dos demais requisitos legais para a caracterização do ágio, com exceção de um requisito: a comprovação da expectativa de rentabilidade futura. A premissa fundamental da fiscalização seria a verificação do MOMENTO em que o ágio deveria ser apurado, bem como o valor envolvido na operação. Com isso, a tempestividade do laudo era condição sine qua non para a validação da despesa. Também seria fator determinante a prova ou a contraprova dos valores envolvidos na compra e venda que deu origem a mais valia. Partindo da premissa de que o laudo é tempestivo, entendo que o principal fundamento da fiscalização foi superado com relação ao momento (da operação) que deveria ser provado pelo Recorrente. Vejamos referida fundamentação constante no Termo de Fiscalização, constante às folhas 1668: Extrai-se daí que a questão central, quanto à amortização do ágio, é verificar o momento em que ele deve ser apurado e os requisitos para sua classificação nas três hipóteses relacionadas no artigo 385 do RIR/99, bem como verificar os requisitos necessários para usufruir do benefício fiscal da amortização em caso de incorporação previsto no inciso III do artigo 386 também do RIR/99. O artigo 385 prevê que o momento de apuração de qualquer ágio é por ocasião da aquisição da participação societária, cuja efetivação se deu em 28/03/2010, no caso da GVCRED, em 23/09/2009, no caso da PAULICRED, e em 15/10/2007, no caso da CREDFIBRA. Fl. 2346DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1402-007.312 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16327.720804/2016-51 13 Com intuito de atender à exigência legal prevista no parágrafo 3º do artigo 385 do RIR/99, o fiscalizado apresentou os relatórios de avaliação econômico-financeira das sociedades adquiridas GVCRED, PAULICRED e CREDFIBRA, reproduzidos acima praticamente na integralidade. Confrontando-se os contratos de compra e venda das participações societárias com os relatórios de avaliação econômico-financeira elaborados pela PwC, constata-se que os três relatórios foram produzidos em datas posteriores às datas de aquisição dos investimentos. Considerando que o demonstrativo previsto no §3º do artigo 385 do RIR/99 é pré-requisito indispensável para a contabilização do fundamento econômico do ágio de modo a classificá-lo nos fundamentos previstos nos incisos I ou II do §2º do artigo 385 e que nas datas de aquisição das participações societárias não havia demonstrativo algum nos três casos, forçoso é concluir que os investimentos foram avaliados pelo inciso III do §2º do mesmo artigo 385, isto é, “fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas”. Os relatórios encomendados pelo Grupo Fibra, produzidos pela PwC após as aquisições dos investimentos, não tinham por objetivo determinar os valores de aquisição dos investimentos para subsidiar as negociações e tampouco determinar o valor e a fundamentação legal do ágio. A principal finalidade foi indicar os montantes dos ágios pagos anteriormente que poderiam ser dedutíveis em períodos subsequentes e um cálculo de conformidade dos valores dos ágios com avaliações de eventuais resultados de rentabilidade futura. Em negócios dessa natureza, o demonstrativo de avaliação econômico financeira deveria ser o primeiro a ser elaborado para subsidiar a negociação e comprovar a fundamentação econômica da aquisição, diferente do que ocorreu, ou seja, elaborado após consumados os fatos, com pretenso efeito de convalidar atos já praticados. Nos momentos de aquisição das participações societárias na GVCRED, PAULICRED e CREDLECCA, a GVI e o BANCO FIBRA (no caso da CREDFIBRA) não dispunham, em nenhum dos três casos, da demonstração exigida pela legislação tributária que permitisse classificar o fundamento dos ágios pagos com base em rentabilidade futura ou valor de mercado. Por conseguinte, o fundamento econômico dos ágios pagos só poderia ser “fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas” previsto no inciso III do §2º do artigo 385 do RIR/99. O ágio que tem por fundamento “fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas” tem tratamento tributário diverso ao tratamento dado ao ágio fundamentado em expectativa de rentabilidade futura. Desta forma, não pode o contribuinte indicar que o ágio pago tinha por fundamento expectativa de rentabilidade futura e apresentar demonstrativos que não guardam coerência com os fatos ocorridos. Nesse sentido, a análise dos demonstrativos e da realidade das sociedades adquiridas corroboram o artificialismo na indicação por parte do contribuinte de que os ágios tinham por fundamento a expectativa de rentabilidade futura. Antes das aquisições das empresas GVCRED, PAULICRED e CREDFIBRA, o Grupo Fibra já dispunha de uma estrutura operacional, a GVI, para realizar promoção de negócios Fl. 2347DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1402-007.312 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16327.720804/2016-51 14 (operações de crédito) em favor do BANCO FIBRA. Esta empresa já tinha as autorizações legais para operar, estabelecimentos, clientela, sistemas operacionais e conhecimento do negócio. Apesar disso, o Grupo Fibra, com intuito de ampliar sua participação no mercado creditício, poderia adquirir diretamente as carteiras de crédito de agentes financeiros (bancos e financeiras) que já atuavam no mercado. E assim o fez, mediante aquisições diretas por parte do BANCO FIBRA, conforme contratos de compra e venda apresentados à fiscalização. Concomitantemente, em desdobro à aquisição dessas carteiras, o grupo, por meio da GVI, adquiriu empresas dedicadas à promoção dessas operações canalizadas aos agentes financeiros, que evidentemente percebiam a rentabilidade que as operações de crédito proporcionavam. Às empresas promotoras cabia apenas determinada remuneração pelos serviços prestados. O verdadeiro interesse do Grupo Fibra era adquirir de terceiros carteiras de crédito direto ao consumidor, de arrendamento mercantil e consignado e, desta forma, ampliar sua atuação no mercado de creditício. A esse tempo, adquiriu também empresas promotoras de operações de crédito. Tal assertiva é cabalmente expressa nas notas explicativas das demonstrações financeiras do próprio BANCO FIBRA, com trechos reproduzidos abaixo. (...) Nessa lógica, as aquisições das empresas intermediadoras tiveram por fundamento econômico aquisições de estruturas de operacionalização das operações de crédito. Desta forma, a rentabilidade futura proporcionada pelas operações de crédito captadas era auferida pelos agentes financeiros e não por elas empresas intermediadoras, que recebiam meramente determinada remuneração pelos serviços de gestão dos negócios. Vê-se que os procedimentos adotados pelo Grupo Fibra revelam um planejamento fiscal realizado com objetivo de dar credibilidade a práticas na tentativa de a fiscalizada se inserir indevidamente em um contexto societário ao qual são conferidos os benefícios fiscais pleiteados. Tratam-se de operações estruturados para se obter efeito fiscal mais vantajoso, isto é, a dedutibilidade da amortização dos ágios na apuração das bases de cálculo do IRPJ e CSLL. Em corroboração ao afirmado, traçamos considerações sobre as sociedades GVCRED, PAULICRED e CREDFIBRA e as motivações do grupo Fibra para adquiri-las. Qual era o objeto social? Por quem foram constituídas? Quem detinha o controle societário? Para quem operavam? Qual era a natureza de suas receitas e despesas operacionais? Quais foram seus resultados operacionais e fiscais? Que motivos levaram o Grupo Fibra a adquiri-las? As premissas consideradas pela PwC para estimar a expectativa de rentabilidade futura apresentavam consistência e coerência com as atividades operacionais e dados históricos dessas sociedades? Com base em informações levantadas nos sistemas desta RFB e na documentação apresentada à fiscalização, constata-se: Quanto à GVCRED: A empresa foi constituída sob a forma de sociedade por quotas de responsabilidade limitada e tinha por objeto a prestação de serviços de intermediação entre tomadores de Fl. 2348DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1402-007.312 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16327.720804/2016-51 15 empréstimos e financiamentos e o BANCO SOFISA e SOFISA CFI. Cadastrada no Sistema CNPJ/RFB em 10/10/2001, seu controle transitou pelas mãos de pessoas físicas e/ou jurídicas ligadas ao Grupo Sofisa. Conforme já dito, em 19/03/2010, os então sócios BANCO SOFISA e SOFISA CFI venderam-na para a GVI. Com a incorporação desta pela CREDIFIBRA CFI, em 31/12/2010, o investimento e o ágio pagos na transação foram passados à incorporadora. O histórico operacional demonstra que a GVCRED foi constituída para prestar serviços de promoção de negócios quase que exclusivamente para o BANCO SOFISA. No período em que operou, de 2002 a 2010, apenas nos anos de 2007 e 2008, pequena parte de sua receita decorreu de prestação de serviços à SOFISA CFI, isto é, 30,4% em 2007 e 0,8% em 2008. De 2002 a 2007, apresentou baixa receita operacional, entre R$427 mil (2004) e R$2.040 mil (2006), e reduzido quadro de empregados, entre 03 (2004) a 47 (2007). Em 2008, a GVCRED foi encorpada com maior número de empregados e operações, o que lhe proporcionou receitas maiores. Em 2008: 231 empregados e R$11.302 mil de receita; 2009: 177 empregados e R$19.098 mil de receita; 2010: 222 empregados e R$7.062 mil de receita. Ainda assim, os lucros contábil e fiscal foram inexpressivos até 2009 e muito negativo em 2010. Dado seu objeto social, reproduzido abaixo, a GVCRED entregou reiteradamente suas DIPJ pelo regime do lucro real na qualidade de “PJ em Geral”, não sujeita ao recolhimento de CSLL à alíquota de 15%, em conformidade ao previsto no artigo 17 da Lei 11.727/08. Ademais e por essa condição, a GVCRED era contribuinte das Contribuições ao PIS e COFINS às alíquotas de 1,65% e 7,6%, conforme artigo 2º da Lei nº 10.637/02 e artigo 2º da Lei nº 10.833/03, respectivamente. (...) Mesmo assim, a PwC, a partir de suposta “apreciação dos resultados históricos e relativos aos anos de 2006, 2007, 2008, 2009 e aos 3 meses incorridos de 2010”, elaborou avaliação econômico-financeira da empresa considerando-a equivocadamente contribuinte de CSLL devida à alíquota de 15%, PIS devido à alíquota de 0,65% e COFINS devida à alíquota de 4%, como se a GVCRED fosse instituição financeira. Não era! Nunca foi! Equívoco mais grave ainda cometeu a PwC na confecção da sua avaliação da GVCRED ao projetar rentabilidade futura com base em premissas falsas de resultados provenientes de receitas, custos e despesas que nunca foram nem seriam auferidas e/ou incorridas pela GVCRED. A PwC considerou indevidamente que as receitas da GVCRED seriam oriundas de receita de juros e receita de TAC e dessas seriam deduzidos PIS (0,65%), COFINS (4%), ISS, despesas com juros cobrados sobre a captação financeira destinada aos empréstimos das operações de crédito, e despesas com os juros ativos ou passivos sobre o capital da empresa. A PwC admitiu ainda no seu modelo de avaliação da GVCRED, erradamente, diga- se, PCLD (provisão para créditos de liquidação duvidosa) sobre saldos das carteiras de consignado e veículos com percentuais médios de 0,132% e 0,261%, respectivamente. A partir dessas premissas e outras que não guardam a menor coerência e consistência com as atividades operacionais da GVCRED, a PwC concluiu que o valor da totalidade das Fl. 2349DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1402-007.312 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16327.720804/2016-51 16 ações da GVCRED (Sofcred), calculado com base no método de rentabilidade futura, na data-se de 31 de março de 2010, estava entre R$118,6 e R$156,3 milhões Ressaltamos que o objeto social da GVCRED não contemplava a atividade de financiamento das operações de crédito por ela captadas, adstrita às instituições financeiras para as quais prestava serviços. A GVCRED não participação da relação creditícia estabelecida entre credor (instituição financeira) e devedor (pessoa física ou jurídica tomadora do crédito) e, por essa razão, não podia e não assumia os riscos inerentes à operação, tais como os decorrentes de inadimplência por parte do devedor. Pela prestação dos serviços descritos no objeto social às instituições financeiras era-lhe paga determinada remuneração. Razão adicional é que, tendo sido constituída e mantida com capital social de apenas R$10.000,00, a GVCRED sequer dispunha de funding financeiro para realizar empréstimos nos montantes quantificados no demonstrativo de autoria da PwC. Evidencia-se assim que o fiscalizado buscou desta forma atribuir todo o ágio pago à suposta expectativa de rentabilidade futura da empresa adquirida, apresentando para isso um demonstrativo inconsistente para atender o previsto no artigo 385 do RIR/99. (...) Portanto, a fiscalização entendeu que os relatórios de avaliação econômico- financeira elaborados pela empresa de auditoria independente PWC foram preparados após a aquisição das participações societárias. Esse argumento foi superado pela decisão da CSRF. Por outro lado, entendeu a fiscalização que os critérios e premissas de avaliação adotados pela PWC, impediram considerar que o ágio pago teve por fundamento a expectativa de rentabilidade futura. Destarte, na presente fase nos caberia julgar se houve ou não real expectativa de rentabilidade futura. Ora, ocorreu pagamento efetivo e a expectativa de rentabilidade futura foi demonstrado no laudo da PWC. Ademais, é fato incontroverso nos autos que as operações de compra e venda de participações societários ocorreram entre partes não relacionadas, ocorreu incorporação das sociedades adquiridas, ocorreu a confusão patrimonial. Fato é que não se pode alegar, no presente caso, intempestividade com relação aos relatórios de avaliação. Logo, a expectativa de rentabilidade futura foi formalmente documentada e deve ser validada. Nesse contexto, não existe qualquer alegação de que o laudo de rentabilidade futura seja falso. Pelo contrária, a sua formalidade foi aceita. Qual seria, portanto, o motivo para não se validar a expectativa de rentabilidade futura? Preço? A identificação do preço de compra foi apontada no laudo de avaliação, não tendo a fiscalização apontado uma distância entre o preço de compra identificado pela Recorrente e o Fl. 2350DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1402-007.312 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16327.720804/2016-51 17 suposto valor diferente que o mercado pagaria por essa mesma compra. A fiscalização não demonstrou inconsistência no preço pago pela Recorrente. De fato, se a fiscalização tivesse discordado expressamente do valor atribuído à operação de compra e venda, o que não ocorreu, deveria ter aberto ao contribuinte o direito de contraditar a discordância do preço em face do que determina o artigo 148 do CTN abaixo transcrito: Art. 148. Quando o cálculo do tributo tenha por base, ou tome em consideração, o valor ou o preço de bens, direitos, serviços ou atos jurídicos, a autoridade lançadora, mediante processo regular, arbitrará aquele valor ou preço, sempre que sejam omissos ou não mereçam fé as declarações ou os esclarecimentos prestados, ou os documentos expedidos pelo sujeito passivo ou pelo terceiro legalmente obrigado, ressalvada, em caso de contestação, avaliação contraditória, administrativa ou judicial. Note-se que dispõe expressamente o artigo 148 do CTN que quando o cálculo do tributo tenha por base o valor ou o preço de bens a autoridade lançadora arbitrará aquele valor ou preço, sempre que sejam omissos ou não mereçam fé as declarações ou os esclarecimentos prestados, ou os documentos expedidos pelo sujeito passivo ou pelo terceiro legalmente obrigado, ressalvada, em caso de contestação, avaliação contraditória, administrativa ou judicial. No presente caso a autoridade fiscalizadora não arbitrou o valor de venda, não apontou que o preço foi omisso. Se houvesse arbitrado um preço de venda diferente, com todo respeito, deveria ter aberto oportunidade para a fiscalizada contraditar o arbitramento do preço (diferente) identificado na fiscalização. Mas não fez. Pelo contrário, mesmo não existindo arbitramento, o laudo de avaliação apresentado pela Recorrente, abordou, dentro outros aspectos o preço, a rentabilidade futura e as demais formalidade para a validação do ágio. Portanto, seria necessário reconhecer ou não a validade do ágio “GVCRED”. Ocorre que quando do julgamento a maioria da turma entendeu por bem determinar o retorno dos autos à 1ª Instância, razão pela qual fico impedido de registrar meu voto com relação ao mérito. Assinado Digitalmente Ricardo Piza Di Giovanni VOTO VENCEDOR Conselheiro Alexandre Iabrudi Catunda, redator designado Embora muito bem fundamentado o voto do Ilustre Relator, Ricardo Piza Di Giovanni, que concluiu pelo reconhecimento do cumprimento do requisito de identificação de rentabilidade futura e, consequentemente, validação da amortização do ágio “GVCRED”, divirjo, no caso em questão, da competência do CARF em julgar o mérito desta matéria. Fl. 2351DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1402-007.312 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16327.720804/2016-51 18 Tendo em vista que, por maioria de votos esta divergência foi a que prevaleceu neste colegiado, sendo eu designado para ser o redator do voto vencedor, passo a redigi-lo. Como bem apontado pelo relator original, a decisão de primeira instância não deu provimento à impugnação apresentada basicamente com o fundamento de extemporaneidade dos laudos para a glosa do ágio. Este fundamento foi mantido em decisão prolatada por esta Turma. Abaixo trecho do voto original em que traz estas constatações: A DRJ negou provimento à Impugnação da Recorrente (fls. 1.785 a 1.792), mantendo integralmente o lançamento de ofício. A ora Recorrente apresentou Recurso Voluntário ao CARF, reiterando a improcedência do fundamento de extemporaneidade dos laudos para a glosa do ágio, afirmando que não haveria tal exigência, afirmando ser legítima a prova posterior dos elementos do negócio celebrado, inclusive tendo a novel Lei nº 12.973/14 concedido período de 13 (treze) meses para a produção e registro de tal documento. Essa 2ª Turma da 4ª Câmara da 1ª Seção, mediante o acórdão nº 1402-003.799, de 19.03.2019, manteve as referidas autuações, unicamente ao argumento de que os relatórios de avaliação econômico-financeira de autoria da PricewaterhouseCoopers Corporate Finance & Recovery Ltda. (“PWC”) foram elaborados após a assinatura dos respectivos contratos de compra e venda de quotas/ações. Este fundamento foi afastado em decisão da CSRF, como também apontado pelo I. Relator original, que determinou o retorno dos autos a este Colegiados para apreciação dos demais temas em relação a tal glosa, pois deixou de apreciar a defesa do contribuinte contra os apontamentos de artificialidade da fundamentação dos ágios em rentabilidade futura das adquiridas. Assim, a CSRF entendeu que era necessário o retorno a este Colegiado para apreciar os demais temas em relação a tal glosa – antes prejudicados pela procedência, agora revertida, da glosa promovida. Portanto, o laudo da GVCRED foi expressamente considerado tempestivo pela CSRF. No entanto, o voto condutor do acórdão dessa turma, por sua vez, validando a premissa inicial de extemporaneidade dos laudos, deixou de apreciar a defesa da Contribuinte contra os apontamentos de artificialidade da fundamentação dos ágios em rentabilidade futura das adquiridas. E, conforme determinado pela CSRF, assim procedeu o Relator, chegando à conclusão já citada. No entanto, ouso discordar da competência desta Turma para apreciação desta matéria nesta fase processual. Fl. 2352DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1402-007.312 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16327.720804/2016-51 19 Isto porque, assim como não foram apreciadas as demais argumentações sobre a validade do ágio GVCRED neste Turma, o mesmo aconteceu no julgamento de primeira instância. Abaixo é colacionado trecho da decisão de primeira instância que comprova que o único fundamento para invalidação do ágio GVCRED foi a extemporaneidade do referido laudo: Portanto, a despeito da existência efetiva das operações de incorporação, da confusão patrimonial entre as partes envolvidas e da materialidade dos pagamentos realizados, a totalidade das condições para fruição do benefício fiscal não foi adimplida, eis que inexistente o laudo de avaliação prévio – ou, substitutivamente, documentação ou demonstrativo equivalente - a amparar a consecução dos efeitos atinentes à rentabilidade futura das incorporações, de onde se infere, por desdobramento, irreparável a glosa promovida pela autoridade administrativa, ausência que, por si só, inquina a dedução na apuração do lucro real e da CSLL do ano-base 2013. A constatação da auditoria independente que balizou a rentabilidade futura adunada, os saldos das rubricas de ativo, passivo e patrimônio líquido, bem como a divergência aportada no termo de verificação fiscal que apontou inconsistências que ferem de morte a pretensa rentabilidade futura, não se revela hábil para modificar o quadro indigitado, pois, conforme demonstrado, entendo ser imprescindível a previa lavratura e publicidade do laudo de avaliação ou documento equivalente. De acordo com o que estabelece o art 25, Inciso II, do Decreto n° 70.235/75, Decreto do Processo Administrativo Fiscal (PAF), compete ao CARF o julgamento dos voluntários de decisão de primeira instância Art. 25. O julgamento do processo de exigência de tributos ou contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal compete: (Redação dada pela Medida Provisória nº 2.158-35, de 2001) (Vide Decreto nº 2.562, de 1998) (...) II – em segunda instância, ao Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, órgão colegiado, paritário, integrante da estrutura do Ministério da Fazenda, com atribuição de julgar recursos de ofício e voluntários de decisão de primeira instância, bem como recursos de natureza especial. (Redação dada pela Lei nº 11.941, de 2009) No caso em apreço, além da extemporaneidade do laudo de avaliação, não foram apreciadas outras argumentações contidas na impugnação relativas à amortização do ágio GVCRED glosados pela fiscalização. A inexistência de julgamento dessas matérias em primeira instância contraria o princípio do duplo grau de jurisdição administrativa dos processos administrativos fiscais preconizado no artigo supracitado. Fl. 2353DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1402-007.312 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16327.720804/2016-51 20 Desta forma, faz-se necessário o retorno dos autos ao Órgão julgador de primeira instância para novo julgamento exclusivamente para as matérias da impugnação não apreciadas no julgamento anterior, afastando a questão da extemporaneidade do laudo de avaliação. Sendo assim, por todo o exposto, voto por determinar o retorno dos autos à 1ª Instância para análise de matéria não apreciada originalmente. Assinado Digitalmente Alexandre Iabrudi Catunda Fl. 2354DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto Vencido Voto Vencedor

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Numero do processo: 10920.000824/2005-74
Turma: Primeira Turma Extraordinária da Primeira Seção
Seção: Primeira Seção de Julgamento
Data da sessão: Tue Sep 16 00:00:00 UTC 2025
Data da publicação: Wed Oct 01 00:00:00 UTC 2025
Numero da decisão: 1001-000.852
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Resolvem os membros do colegiado, por unanimidade de votos, converter o julgamento do recurso voluntário em diligência para que a DRF de Origem junte o presente processo por apensação ao processo principal nº 10920.003923/2003-46 que trata de Pedido de Restituição para análise das peças recursais em conjunto. Assinado Digitalmente Carmen Ferreira Saraiva –Relatora e Presidente Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Paulo Elias da Silva Filho, Ana Cecília Lustosa da Cruz, Gustavo de Oliveira Machado, Ana Cláudia Borges de Oliveira e Carmen Ferreira Saraiva.
Nome do relator: CARMEN FERREIRA SARAIVA
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A. EMBRACO INTERESSADO FAZENDA NACIONAL Assunto: Conversão do Julgamento em Diligência RESOLUÇÃO Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Resolvem os membros do colegiado, por unanimidade de votos, converter o julgamento do recurso voluntário em diligência para que a DRF de Origem junte o presente processo por apensação ao processo principal nº 10920.003923/2003-46 que trata de Pedido de Restituição para análise das peças recursais em conjunto. Assinado Digitalmente Carmen Ferreira Saraiva –Relatora e Presidente Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Paulo Elias da Silva Filho, Ana Cecília Lustosa da Cruz, Gustavo de Oliveira Machado, Ana Cláudia Borges de Oliveira e Carmen Ferreira Saraiva. RELATÓRIO Per/DComp e Despacho Decisório A Recorrente formalizou a Declaração de Compensação nº 10899.10621.301204.1.3.03-8103, em 31.12.2004, e-fls. 02-08, utilizando-se do crédito relativo ao saldo negativo de Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL) no valor de R$2.383.632,15 do ano-calendário de 1993 apurado pelo lucro real para compensação dos débitos ali confessados. Consta no Despacho Decisório, e-fls. 26-30: Fl. 359DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1001-000.852 – 1ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10920.000824/2005-74 2 Com base em pedido de restituição formulado no processo n° 10920.003923/2003-46 referente ao Saldo Negativo de CSLL exercício 2004 o contribuinte apresentou declaração de compensação, PER/DCOMP n° 10899.10621.301204.1.3.03-8103, para a quitação dos seguintes débitos: Tributo Código Período apuração Vencimento Valor IRPJ 2362 11/2004 30/12/2004 1.670.636,40 CSLL 2484 11/2004 30/12/2004 577.210,00 As compensações foram informadas em DCTF pelo contribuinte (fls. 09/12). Verificou-se, entretanto, que o contribuinte já havia apresentado anteriormente outras declarações de compensação com base no mesmo crédito e que tais compensações não foram homologadas, conforme despacho decisório proferido no processo n° 10920.003923/2003-46 (fls. 05/07). Conforme consta daquele despacho decisório, o direito de solicitar a restituição do saldo negativo de CSLL, exercício 1994, foi alcançado pela decadência previsto no art. 168, I do Código Tributário Nacional O contribuinte foi cientificado do despacho decisório em 09/01/2004 (fl. 08). A declaração de compensação foi apresentada após essa data, em 30/12/2004. Em tal caso cabe a aplicação do art. 74, § 3º, VI e § 12, I da Lei n° 9.430/1996, abaixo transcrito: Art. 74. 0 sujeito passivo que apurar crédito, inclusive os judiciais com trânsito em julgado, relativo a tributo ou contribuição administrado pela Secretaria da Receita Federal, passível de restituição ou de ressarcimento, poderá utilizá-lo na compensação de débitos próprios relativos a quaisquer tributos e contribuições administrados por aquele Órgão. § 1° A compensação de que trata o caput será efetuada mediante a entrega, pelo sujeito passivo, de declaração na qual constarão i informações relativas aos créditos utilizados e aos respectivos débitos compensados. [...] § 3º Além das hipóteses previstas nas leis especificas de cada tributo ou contribuição, não poderão ser objeto de compensação mediante entrega, pelo sujeito passivo, da declaração referida no § 1°: [...] VI - o valor objeto de pedido de restituição ou de ressarcimento já indeferido pela autoridade competente da Secretaria da Receita Federal - SRF, ainda que o pedido se encontre pendente de decisão definitiva na esfera administrativa. [...] § 1º. Será considerada não declarada a compensação nas hipóteses: [...] I - previstas no §1 º deste artigo; Portanto, verificado que o crédito que lastreia as compensações declaradas pelo contribuinte foi indeferido antes da apresentação da declaração de compensação, cabe considerá-las não declaradas. Fl. 360DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1001-000.852 – 1ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10920.000824/2005-74 3 A Instrução Normativa SRF n° 460/2004 que regulamentou a compensação no âmbito da Secretaria da Receita Federal prevê a seguinte disciplina para tais casos: Art. 26. O sujeito passivo que apurar crédito, inclusive o reconhecido por decisão judicial transitada em julgado, relativo a tributo ou contribuição administrados pela SRF, passível de restituição CM de ressarcimento, poderá utilizá-lo na compensação de débitos próprios, vencidos ou vincendos, relativos a quaisquer tributos e contribuições administrados pela SRF. [...] § 3º Não poderão ser objeto de compensação mediante entrega, pelo sujeito passivo, da declaração referida no § 1°: [...] X — o valor objeto de pedido de restituição ou de ressarcimento já indeferido pela autoridade competente da SRF, ainda que o pedido se encontre pendente de decisão definitiva na esfera administrativa; XI — o valor informado pelo sujeito passivo em Declaração de Compensação apresentada a SRF, a título de crédito para com a Fazenda Nacional, que não tenha sido reconhecido pela autoridade competente da SRF, ainda que a compensação se encontre pendente de decisão definitiva na esfera administrativa; e [...] Art. 31. A autoridade competente da SRF considerará não formulado o pedido de restituição ou de ressarcimento e não declarada a compensação quando o sujeito passivo, em inobservância ao disposto nos §§ 2º a 4° do art. 76, não tenha utilizado o Programa PER/DCOMP para formular pedido de restituição ou de ressarcimento ou para declarar compensação. § 1° Também será considerada não declarada a compensação nas hipóteses previstas nos incisos Xe XI do § 3º do art. 26. § 2º As hipóteses a que se refere o caput e o § 1° não se aplica o disposto nos §§ 2º e 4º do art. 26 e nos arts. 29, 30 e 48. § 3° A autoridade da SRF que considerar não declarada a compensação determinará a imediata constituição dos créditos tributários que ainda não tenham sido lançados de ofício nem confessados, bem assim a cobrança dos débitos já lançados de ofício ou confessados. Considerando que o art. 5º, § 1° do Decreto-Lei n° 2.124/1984 estabeleceu que o documento que formalizasse o cumprimento de obrigação acessória, comunicando a existência de crédito tributário, constituir-se-ia confissão de dívida e instrumento hábil e suficiente à exigência do crédito tributário, e considerando que os créditos tributários objeto de compensação foram informados em DCTF (fls.09/12), propomos que as compensações acima relacionadas sejam consideradas como do declaradas, sendo iniciada a cobrança dos débitos. [...] DECISÃO Fl. 361DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1001-000.852 – 1ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10920.000824/2005-74 4 No uso da competência definida pelo art. 47 da Instrução Normativa SRF n° 460/2004, considero não declaradas as compensações acima referidas, nos termos do art. 74, § 12, I, da Lei n° 9.430/1996 e art. 31 da Instrução Normativa SRF n° 460/2004. Não havendo extinção dos créditos tributários informados em DCTF, conforme art. 74, § 13 da Lei n° 9.430/1996, cabe encaminhá-los para cobrança. Manifestação de Inconformidade e Decisão de Primeira Instância Cientificada, a Recorrente apresentou a manifestação de inconformidade. Está registrado no Acórdão da 4ª Turma DRJFNS/SC nº 07-8.297, de 11.08.2006, e-fls. 191-197: Assunto: Processo Administrativo Fiscal Período de apuração: 01/11/2004 a 30/11/2004 Ementa: COMPENSAÇÃO NÃO-DECLARADA. IMPOSSIBILIDADE DE RECURSO AO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO FISCAL - Nos casos de compensação tida por não-declarada, não cabe recurso do contribuinte junto ao contencioso administrativo fiscal (Delegacias de Julgamento e Conselhos de Contribuintes). DELEGACIAS DE JULGAMENTO. VINCULAÇÃO DOS JULGADORES AOS ATOS ADMINISTRATIVOS DA SRF - Os julgadores que compõem as Turmas de Julgamento das Delegacias da Receita Federal de Julgamento devem observar, em seus julgados, o entendimento da Secretaria da Receita Federal expresso em atos normativos. Rest/Ress. Indeferido - Comp. não declarada [...] Acordam os membros da 4ª Turma de Julgamento, por unanimidade de votos, não conhecer da manifestação de inconformidade apresentada. Recurso Voluntário Notificada em 21.08.2006, e-fl. 199, a Recorrente apresentou o recurso voluntário em 19.09.2006, e-fls. 200-226, esclarecendo a peça atende aos pressupostos de admissibilidade. Discorre sobre o procedimento fiscal contra o qual se insurge. Relativamente aos fundamentos de fato e de direito aduz que: Trata-se de recurso voluntário interposto contra o v. acórdão DRJ/FNS n. 07-8297, de 11.8.2006, o qual não conheceu a manifestação de inconformidade apresentada pela recorrente nos presentes autos. Consequentemente, restou mantido integralmente o r. despacho decisório de 31.3.2005, que considerou não declaradas as compensações, efetuadas pela recorrente, dos débitos que ela possuía a título de IRPJ, com parte do crédito decorrente dos recolhimentos indevidos da CSL, referentes ao ano de 1993 (processo n. 10920.003923/2003-46). Fl. 362DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1001-000.852 – 1ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10920.000824/2005-74 5 0 v. acórdão recorrido não reúne condições de prosperar, haja vista que não possui amparo na legislação tributária em vigor e contraria o entendimento majoritário da jurisprudência a respeito. [...] 2. O direito. 2.1. Ilegalidade do art. 26, parágrafo 3°, inciso X, e do art. 31, parágrafos 1° a 3°, da Instrução Normativa SRF 460/04, na hipótese dos presentes autos. 0 v. acórdão recorrido entendeu que seria vedada pela legislação a compensação em questão nos presentes autos, haja vista que nela foi utilizado crédito que já teria sido objeto de indeferimento. Essa decisão está fundamentada no art. 26, parágrafo 3°, inciso X, da Instrução Normativa SRF n. 460/04, que vedava expressamente compensações de direitos creditórios já indeferidos. [...] Outrossim, a r. decisão recorrida também entendeu que, diante da vedação acima exposta, a compensação realizada deveria ser considerada não declarada, hipótese em que não seria cabível a discussão administrativa do respectivo direito. Com relação a essa parte da decisão, o dispositivo citado como fundamento jurídico foi art. 31 e seus parágrafos 1° a 3°, da mesma Instrução Normativa SRF n. 460/04 [...] Para o caso "sub judice", é também relevante transcrever o art. 48 da referida instrução normativa, citado no parágrafo 2° do art. 31. [...] Todavia, no caso dos autos, os dispositivos regulamentares em questão são ilegais, razão pela qual não poderiam ter sido utilizados como fundamento para o v. acórdão recorrido. Isso porque as compensações realizadas nos presentes autos foram efetuadas em 30.12.2004, quando as respectivas declarações foram enviadas para a Secretaria da Receita Federal. Naquele momento, a legislação relativa à compensação havia acabado de ser modificada. Com efeito, justamente naquele dia, foi publicada a Lei n. 11051/04, a qual modificou sensivelmente as regras de compensação até então em vigor. Até o advento da Lei n. 11051/04, não havia qualquer dispositivo com força de lei ordinária que pudesse dar base legal para a vedação contida no parágrafo 3°, inciso X, do art. 26 acima transcrito. Da mesma forma, não havia qualquer comando legal que amparasse o disposto nos parágrafos 1° a 3° do art. 31 da mesma instrução normativa. Naquela época, o parágrafo 3° do art. 74 da Lei n. 9430, de 27.12.1996, dispositivo que previa as hipóteses de vedação à compensação, possuía a seguinte redação: [...]. Fl. 363DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1001-000.852 – 1ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10920.000824/2005-74 6 Outrossim, naquele mesmo período, os parágrafos 9º a 12 do art. 74 da Lei n. 9430/96 tratavam da discussão administrativa da compensação da seguinte forma: [...] A partir da leitura do parágrafo 3° e dos parágrafos 9° a 12, acima transcritos, é possível concluir, sem maiores dificuldades que: - as hipóteses de vedação à compensação não contemplavam a situação dos pedidos de restituição já indeferidos, ainda que pendentes de decisão final; e - não havia previsão legal para o fisco considerar não declaradas as compensações consideradas como vedadas pela legislação, nem tampouco existia a vedação relativa à discussão administrativa da compensação nesses mesmos casos. Destarte, antes da Lei n. 11051/04, as regras previstas no art. 26, parágrafo 3°, inciso X, e no art. 31, parágrafos 1° a 3°, da Instrução Normativa SRF n. 460/04 não possuíam base legal. Realmente, somente após a edição da Lei n.11051104, é que as orientações em questão passaram a possuir fundamento em lei. Confira-se as alterações introduzidas pela referida lei no art. 74 da Lei n. 9430/96: [...]. Como se vê, somente após a edição da Lei n. 11051/04, a qual alterou a redação do parágrafo 3° do art. 74 da Lei n. 9430/96, incluindo novas hipóteses de vedação compensação, é que passou a não ser permitida a compensação de créditos que já tenham sido objeto de indeferimento. Da mesma forma, somente após a modificação da redação do parágrafo 12 e da introdução do parágrafo 13 ao art. 74 da mesma lei, é que passou a haver previsão legal autorizando o fisco a considerar não declaradas as compensações expressamente vedadas pela legislação, assim como para impedir a discussão administrativa em tais hipóteses. Todavia, as alterações legislativas em questão não são aplicáveis às compensações em questão nestes autos. Isso porque tais compensações foram realizadas exatamente no dia em que foi publicada a Lei n. 11051/04. Muito embora nos termos do seu art. 7°, inciso III, a referida lei tenha entrado em vigor na data da sua publicação, produzindo efeitos desde aquele momento, não é possível desconsiderar as demais normas do ordenamento jurídico em vigor. Com efeito, as disposições contidas no art. 7°, inciso III, da Lei n. 11051/04 ofendem frontalmente o art. 9° da Lei Complementar n. 95, de 26.2.1998, que, ao tratar da vacacio legis na edição de novas normas, assim determinou: "Art. 8° - A vigência da lei será indicada de forma expressa e de modo a contemplar prazo razoável para que dela se tenha amplo conhecimento, reservada a cláusula 'entra em vigor na data de sua publicação' para as leis de pequena repercussão." (destaques da recorrente) Fl. 364DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1001-000.852 – 1ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10920.000824/2005-74 7 A redação do dispositivo transcrito é clara e não dá margem a dúvidas. A lei deve estabelecer prazo razoável para que os cidadãos possam ter amplo conhecimento das alterações por ela introduzidas. Note-se que o art. 8° estabeleceu que o prazo deve ser estipulado com a finalidade de que se obtenha amplo conhecimento das novas disposições legais. Isto é, não se trata simplesmente de dar conhecimento da existência da lei, mas sim do verdadeiro significado das normas ali contidas, a fim de assegurar que as pessoas submetidas à nova lei possam cumpri-la sem surpresas. Mas não é só. 0 legislador, ciente da prática reiterada da edição de novas leis contendo a cláusula "entra em vigor na data da sua publicação", estabeleceu que esse tipo de disposição fica reservado às leis de pequena repercussão. Como pode se observar, a Lei Complementar n. 95/98 visou a assegurar que todas as pessoas sujeitas às novas disposições legais não sejam surpreendidas com alterações legislativas ocorridas repentinamente. No caso "sub judice", observa-se que o art. 7º, inciso III, da Lei n. 11051/04, ao estabelecer que as alterações do art. 74 da Lei n. 9430/96 produzem efeitos a partir da data da respectiva publicação, afrontou diretamente o art. 8° da Lei Complementar n. 95/98. Primeiro porque não estabeleceu prazo razoável para que se tivesse amplo conhecimento das alterações por ela introduzidas. Ainda que se admita que a circulação do Diário Oficial da União permita o conhecimento das novas leis já na data da sua publicação, o que já é contestável, de maneira alguma é possível dizer que esse prazo permitiria o amplo conhecimento das alterações introduzidas. Por mais que existam dúvidas a respeito de qual seria um prazo razoável, ou ainda que se alegue que o estabelecimento desse prazo é de competência discricionária do legislador, deve-se reconhecer que a determinação para que os efeitos daquela lei sejam produzidos a partir da data da sua publicação, realmente, não representa estipulação de prazo razoável. Tanto isso é verdade que a ora recorrente, ao enviar à Secretaria da Receita Federal a sua declaração de compensação relativa à quitação das antecipações do IRPJ e da CSL referentes ao mês de novembro de 2004, sequer tinha conhecimento da vedação instituída naquele dia pela Lei n. 11051/04. Outrossim, deve-se ter em vista que o caput do art. 8° acima transcrito é claro ao restringir a possibilidade de inserção da cláusula "entra em vigor na data da sua publicação" para as leis de pequena repercussão. A esse respeito, ainda que não se tenha a exata noção do conceito de lei de pequena repercussão, é certo que a Lei n. 11051/04 não possui essa natureza, uma vez que tratou de diversas questões em matéria tributária, inclusive de compensação. Ora, não há dúvida de que a repercussão dessa lei é enorme. Fl. 365DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1001-000.852 – 1ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10920.000824/2005-74 8 Portanto, forçoso concluir que o disposto no art. 7°, inciso III, da Lei n. 11051/04, ao determinar que as alterações introduzidas no art. 74 da Lei n. 9430/96 surtem efeitos desde a data da sua publicação, ofende o art. 8° da Lei Complementar n. 95/98. Sendo assim, as alterações no regime de compensação de tributos, introduzidas pela Lei n. 11051/04, não se aplicam às compensações ocorridas em 30.12.2004. Consequentemente, a legislação aplicável às compensações "sub judice" é aquela que vigorava antes da Lei n. 11051/04. E conforme foi demonstrado acima, naquele período não existia norma com força de lei que servisse de fundamento para o disposto no art. 26, parágrafo 3 0, inciso X, e no 31, parágrafos 1° a 3º, da Instrução Normativa SRF n. 460/04. Ora, como é do conhecimento de V. Sas., as instruções normativas são normas complementares da legislação tributária, nos termos do art. 100 do Código Tributário Nacional. As normas dessa natureza visam tão somente a interpretar a lei em vigor e uniformizar procedimentos internos nas repartições a elas jurisdicionadas. A despeito da sua utilidade procedimental, as instruções normativas não podem criar ou extinguir direitos a respeito dos quais a lei não tenha previamente tratado. Até mesmo porque, conforme o exposto no art. 5°, inciso II, da Constituição Federal "ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de Outrossim, o art. 37 da Constituição Federal determina que toda a atividade da administração pública está sujeita ao princípio da legalidade. Nesse contexto, a atividade regulamentar exercida pelas autoridades do Poder Executivo, no caso dos autos desenvolvida pelo Sr. Secretário da Receita Federal, está necessariamente vinculada àquilo que está previsto em lei, não sendo possível a edição de atos normativos que não possuam o necessário amparo na legislação em vigor. Destarte, as instruções normativas estão sempre sujeitas às prescrições legais, sob pena de sua invalidade jurídica. Ressalte-se que a jurisprudência dos Conselhos de Contribuintes e da Câmara Superior de Recursos Fiscais já afastou, em diversas oportunidades, a aplicação de normas infralegais, tais como atos declaratórios, instruções normativas, portarias e até decretos presidenciais, por ausência de fundamento em lei. [...] Outro não pode ser o desfecho na hipótese "sub judice", haja vista que a ilegalidade da Instrução Normativa SRF 460/04, anteriormente à edição da Lei n. 11051/04, era evidente. A maior prova disso foi justamente a edição da Lei n. 11051/04. Com efeito, se foi necessária a edição de uma lei nova para alterar o art. 74 da Lei n. 9430/96 e incluir a vedação de que trata o inciso VI do parágrafo 3°, bem como para Fl. 366DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1001-000.852 – 1ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10920.000824/2005-74 9 autorizar que o fisco considere não declaradas tais compensações, impedindo inclusive a discussão administrativa a respeito, nos termos dos parágrafos 12 e 13 daquele dispositivo, está claro que, antes do advento das referidas normas, inexistia qualquer outro comando legal naquele sentido. Realmente, a introdução de dispositivo legal novo no direito positivo vigente é sinal concreto de que, antes dele, não havia a ordem legal dele emanada. É interessante notar que a lei nova, embora em regra produza efeitos para o futuro, presta-se também para a interpretar a ordem jurídica do passado, por meio da confrontação dos dispositivos de ambas e da verificação de que a nova lei modificou o ordenamento. Ou seja, a lei nova traduz a existência de um comando para o futuro e, igualmente, a inexistência de idêntico comando para o passado. [...] No caso dos autos, a edição Lei n. 11051/04, estabelecendo as vedações ao direito de compensação em questão nestes autos, evidencia o fato de que, antes da do seu advento, tais vedações inexistiam. Por todo exposto, forçoso reconhecer que, no momento em que foram realizadas as compensações em questão nos presentes autos, o art. 26, parágrafo 3°, inciso X, e o art. 31, parágrafos 1° a 3°, da Instrução Normativa SRF n. 460/04 não possuíam base legal que os amparasse. Por essa razão, não poderia a r. decisão recorrida valer-se dessas normas para justificar a manutenção da glosa fiscal "sub judice". 2.2. 0 crédito objeto das compensações. A fiscalização glosou as compensações "sub judice" tão somente por conta da vedação contida no art. 26, parágrafo 3°, inciso X, da Instrução Normativa SRF n. 460/04. O crédito utilizado nas compensações, discutido no processo n. 10920.003923/2003-46, não foi contestado nestes autos, razão pela qual, não pode ser objeto de discussão no presente momento. A despeito disso, é inegável a existência do direito creditório, por todos os fundamentos que vem sendo sustentados pela recorrente nos autos do processo n. 10920.00392312003-46. Diante disso, a recorrente requer a juntada das razões de recurso voluntário apresentadas nos autos do referido processo, que passam a fazer parte integrante do presente recurso (doc. 5). Com o objetivo de fundamentar as razões apresentadas na peça de defesa, interpreta a legislação pertinente, indica princípios constitucionais que supostamente foram violados e faz referências a entendimentos doutrinários e jurisprudenciais em seu favor. No que concerne ao pedido conclui que: Fl. 367DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1001-000.852 – 1ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10920.000824/2005-74 10 3. Conclusão e pedido. A única conclusão possível, que se obtém após a análise dos fundamentos do recurso acima expostos, é no sentido de que ao v. acórdão recorrido falta o necessário amparo legal que o justifique. Diante disto, a recorrente requer que, pelos fundamentos apontados, o presente recurso seja conhecido e integralmente provido, para o fim de reformar a r. decisão recorrida, com o consequente cancelamento da glosa fiscal "sub judice", por ser medida de DIREITO E JUSTIÇA! É o Relatório. VOTO Conselheira Carmen Ferreira Saraiva, Relatora. Tempestividade O recurso voluntário apresentado pela Recorrente atende aos requisitos de admissibilidade previstos nas normas de regência, em especial no Decreto nº 70.235, de 06 de março de 1972, inclusive para os fins do inciso III do art. 151 do Código Tributário Nacional. Assim, dele tomo conhecimento. Per/DComp A Recorrente alega que “é inegável a existência do direito creditório, por todos os fundamentos que vem sendo sustentados pela recorrente nos autos do processo nº 10920.00392312003-46”, requerendo “a juntada das razões de recurso voluntário apresentadas nos autos do referido processo”. A Lei nº 9.430, de 27 de dezembro de 1996, determina: Art. 74. O sujeito passivo que apurar crédito, inclusive os judiciais com trânsito em julgado, relativo a tributo ou contribuição administrado pela Secretaria da Receita Federal, passível de restituição ou de ressarcimento, poderá utilizá-lo na compensação de débitos próprios relativos a quaisquer tributos e contribuições administrados por aquele Órgão. [...] § 3º Além das hipóteses previstas nas leis específicas de cada tributo ou contribuição, não poderão ser objeto de compensação mediante entrega, pelo sujeito passivo, da declaração referida no § 1º: VI - o valor objeto de pedido de restituição ou de ressarcimento já indeferido pela autoridade competente da Secretaria da Receita Federal do Brasil, ainda que o pedido se encontre pendente de decisão definitiva na esfera administrativa; [...] Fl. 368DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1001-000.852 – 1ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10920.000824/2005-74 11 § 14. A Secretaria da Receita Federal - SRF disciplinará o disposto neste artigo, inclusive quanto à fixação de critérios de prioridade para apreciação de processos de restituição, de ressarcimento e de compensação. No exercício do poder regulamentar a RFB editou a Instrução Normativa RFB nº 460, de 17 de outubro de 2004, vigente à época, que determinava: Art. 26. O sujeito passivo que apurar crédito, inclusive o reconhecido por decisão judicial transitada em julgado, relativo a tributo ou contribuição administrados pela SRF, passível de restituição ou de ressarcimento, poderá utilizá-lo na compensação de débitos próprios, vencidos ou vincendos, relativos a quaisquer tributos e contribuições administrados pela SRF. [...] § 3º Não poderão ser objeto de compensação mediante entrega, pelo sujeito passivo, da declaração referida no § 1º: X - o valor objeto de pedido de restituição ou de ressarcimento já indeferido pela autoridade competente da SRF, ainda que o pedido se encontre pendente de decisão definitiva na esfera administrativa; [...] Art. 31. A autoridade competente da SRF considerará não formulado o pedido de restituição ou de ressarcimento e não declarada a compensação quando o sujeito passivo, em inobservância ao disposto nos §§ 2º a 4º do art. 76, não tenha utilizado o Programa PER/DCOMP para formular pedido de restituição ou de ressarcimento ou para declarar compensação. § 1º Também será considerada não declarada a compensação nas hipóteses previstas nos incisos X e XI do § 3º do art. 26. A compensação é vedada e considerada não declarada quando tiver por objeto o valor de pedido de restituição ou de ressarcimento anteriormente indeferido, ainda que o pedido se encontre pendente de decisão definitiva na esfera administrativa. Nesse sentido, é imperioso que a autoridade fiscal, para reconhecer o saldo negativo de CSLL pleiteado no Per/DComp correspondente e decidir pela homologação da compensação, deve adotar procedimentos necessários à verificação prévia da liquidez e certeza do indébito tributário que lhe dá suporte. E é dever da autoridade, ao analisar os valores informados em Per/DComp para fins de decisão de homologação ou não da compensação, investigar, de forma concomitante e indissociável, os requisitos da liquidez e certeza do direito creditório apurado pelo sujeito passivo (art. 170 do Código Tributário Nacional). O processo nº 10920.003923/2003-46, formalizado em 31.12.2003, trata de saldo negativo de CSLL do ano-calendário de 1993 no valor de R$2.383.632,15 constante no Pedido de Restituição em papel. Está registrado no Despacho Decisório, e-fls. 10-16: Ementa: RESTITUIÇÃO. SALDO NEGATIVO DE CSIL DECADÊNCIA. Fl. 369DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1001-000.852 – 1ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10920.000824/2005-74 12 O recolhimento indevido confere ao contribuinte um direito à restituição que deve set exercido em cinco anos, contados da data do pagamento (art. 168, I combinado com art. 156, I do CTN). No presente caso o direito à restituição já decaiu, pois transcorreram mais de cinco anos entre o momento em que a restituição poderia ser pleiteada e a data da apresentação do pedido. [...] No uso da competência definida peto artigo 227, XXI do Regimento Interno da Secretaria da Receita Federal, aprovado pela Portaria MF n° 259/2001, e delegada pelo art. 20 da Portaria DRF/Joinville no 93/2002, indefiro o pedido. Consta no Acórdão CARF nº 1202-000.980, de 08.05.2013: PRAZO DECADENCIAL - CONTAGEM RETROATIVA - LEI COMPLEMENTAR 118/2005 - INAPLICABILIDADE Uma vez comprovado que o pedido é anterior a lei complementar nº 118, de 2005, deve-se observar o prazo de 10 anos para a contagem do prazo decadencial mais prescrição. Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar provimento ao recurso para afastar a ocorrência da prescrição e determinar o retorno do processo à origem para verificação da procedência do direito creditório pleiteado e da sua quantificação, nos termos do relatório e votos que integram o presente julgado. [...] Trata o presente processo de pedido de restituição de saldo negativo da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL), efetuado em 30/12/2003 e relativo ao ano-calendário de 1993, no montante R$ 2.383.632,15. [...] Em face do exposto, é de se dar provimento ao recurso voluntário, para afastar a ocorrência da prescrição e determinar o retorno do processo à origem para verificação da procedência do direito creditório pleiteado e da sua quantificação Posteriormente, no presente processo nº 10920.000824/2005-74, formalizado em 21.03.2005, trata do mesmo direito creditório de saldo negativo de CSLL do ano-calendário de 1993 constante na Declaração de Compensação nº 10899.10621.301204.1.3.03-8103 no valor de R$2.383.632,15, como se verifica no Acórdão da 4ª Turma DRJFNS/SC nº 07-8.297, de 11.08.2006, e-fls. 191-197: Trata o presente processo de declaração de compensação (DCOMP), apresentada pela contribuinte com o fim de compensar saldo negativo de Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL), exercício 2004 [...]. Em análise da compensação, a Delegacia da Receita Federal em Joinville/SC entendeu de considerá-la "não-declarada" (despacho às folhas 13 a 15), fazendo-o com base no inciso X doparágrafo3.°do artigo 26 e no parágrafo 1º do artigo 31 da Instrução Normativa SRF nº 460/2004 (dispositivos vigentes à época da Fl. 370DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1001-000.852 – 1ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10920.000824/2005-74 13 apresentação das DCOMP), que expressamente vedavam a utilização, na compensação, de "valor objeto de pedido de restituição ou de ressarcimento já indeferido pela autoridade competente da SRF, ainda que o pedido se encontre pendente de decisão definitiva na esfera administrativa" e que atribuíam às compensações efetuadas em desrespeito a esta regra, o caráter de não- declaradas. Assim, como o crédito utilizado pela contribuinte nas DCOMP já havia sido objeto de pedido de anterior restituição, constante do processo nº 10920.003923/2003-46, o qual já havia sido indeferido pela própria DRF/Joinville/SC (cópia do Despacho Decisório As folhas 05 a 07), acabou caracterizada a compensação não-declarada de que aqui se trata. [...] Em análise da questão posta, há que se dizer que a manifestação de inconformidade apresentada pela contribuinte não pode mesmo ser conhecida. E que muito embora discorde a contribuinte do uso do inciso X do parágrafo 3º do artigo 26 e do parágrafo 1.0 do artigo 31 da Instrução Normativa SRF nº 460/2004 como fundamentos para a caracterização de suas compensações como não- declaradas, certo é que, em sede administrativa, não há como qualquer agente público deixar de dar-lhes validade. E que independentemente de qualquer juízo que se tenha acerca da validade daquelas disposições em face de outros atos legais, verdade é que as autoridades fiscais administrativas devem estrita subordinação aos atos administrativos expedidos pela Secretaria da Receita Federal. No caso dos julgadores que compõem as DRJ, tal subordinação está dada, hoje (como anteriormente estava em vários outros dispositivos legais), pelo Artigo 7º da Portaria MF nº 58/2006, que assim dispõe: "0 julgador deve observar o disposto no art. 116, III, da Lei n° 8.112, de 11 de dezembro de 1990, bem assim o entendimento da SRF expresso em atos normativos". De se ressaltar que a vinculação dos agentes fiscais aos atos emanados da Secretaria da Receita Federal, estabelecida em vários atos legais, tem sua origem na competência atribuída ao órgão para interpretar e aplicar a legislação tributária, como previsto no inciso III do artigo 1. 0 do Regimento Interno da SRF, aprovado pela Portaria MF nº 030, de 25/02/2005: "A Secretaria da Receita Federal, [...], tem por finalidade: [...] III — Interpretar e aplicar a legislação fiscal, aduaneira e correlata, editando os atos normativos e as instruções necessárias à sua execução; [...])". Nestes termos, mantida a aplicação do inciso X do parágrafo 3º do artigo 26 e do parágrafo 1º do artigo 31 da Instrução Normativa SRF nº 460/2004, nada mais pode este juízo administrativo fazer do que não conhecer da manifestação de inconformidade apresentada pela contribuinte, dado que, nos exatos termos da decisão da DRF/Joinville/SC, aqueles dispositivos legais vedam expressamente a compensação com o uso de créditos contra a Fazenda Nacional que sejam objeto de pedidos de restituição já indeferidos em sede administrativa, mesmo nos casos Fl. 371DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1001-000.852 – 1ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10920.000824/2005-74 14 em que tal indeferimento ainda não tenha sido objeto de decisão administrativa final. No que se refere à vinculação entre processos, o Anexo do Regimento Interno do CARF, aprovado pela Portaria MF nº 1.634, de 21 de dezembro de 2023, determina: Art. 47 Os processos vinculados poderão ser distribuídos e julgados observando- se o disposto neste artigo. § 1º Os processos podem ser vinculados por: I - conexão, constatada entre processos que tratam de exigência de crédito tributário ou pedido do contribuinte fundamentados em fatos idênticos, incluindo aqueles formalizados em face de diferentes sujeitos passivos; Sobre a apensação de Per/DComp que tenham por base o mesmo crédito e que sejam objeto de despachos decisórios distintos, a Portaria RFB nº 48, de 24 de junho de 2021, prevê: Art. 3º Serão juntados por apensação os autos: [...] IV - de pedidos de restituição ou de ressarcimento e de DComp que tenham por base o mesmo crédito e que sejam objeto de despachos decisórios distintos, e da multa isolada deles decorrentes; [...] § 2º Caso os processos a que se referem os incisos I a IV do caput estejam em unidades distintas, a apensação será efetuada na unidade em que se encontrem os processos considerados como principais, nos termos do art. 4º. [...] Art. 4º Com relação às apensações especificadas no caput do art. 3º, o processo principal será: [...] IV - o relativo ao pedido de restituição ou de ressarcimento, no caso do inciso IV; O processo nº 10920.003923/2003-46 foi formalizado em 31.12.2003 trata de Pedido de Restituição do saldo negativo de CSLL do ano-calendário de 1993 no valor de R$2.383.632,15. O presente processo nº 10920.000824/2005-74 foi formalizado em 21.03.2005 trata da Declaração de Compensação do mesmo direito creditório de saldo negativo de CSLL do ano-calendário de 1993 no valor de R$2.383.632,15. Estes processos estão vinculados por conexão e por esta razão devem ser apensados, pois tratam de pedidos de restituição ou declarações de compensação referentes a parcelas de um mesmo direito creditório. Nesse sentido, o processo nº 10920.003923/2003-46 que trata do Pedido de Restituição deve ser considerado principal e o presente processo nº 10920.000824/2005-74 que trata de Declaração de Compensação deve ser considerado apenso para análise das peças recursais em conjunto. Princípio da Legalidade Tem-se que nos estritos termos legais este procedimento está de acordo com o princípio da legalidade ao qual o agente público está vinculado em razão da obrigatoriedade da Fl. 372DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1001-000.852 – 1ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10920.000824/2005-74 15 aplicação da lei de ofício. Trata-se de poder-dever funcional irrenunciável vinculado à norma jurídica, cuja atuação está direcionada ao cumprimento das determinações constantes no ordenamento jurídico. Como corolário encontra-se o princípio da indisponibilidade que decorre da supremacia do interesse público no que tange aos direitos fundamentais (art. 37 da Constituição Federal, art. 116 da Lei nº 8.112, de 11 de dezembro de 1990, art. 2º da Lei nº 9.784, de 29 de janeiro de 1999, art. 26-A do Decreto nº 70.235, de 06 de março de 1972 e art. 98 do Anexo do Regimento Interno do CARF, aprovado pela Portaria MF nº 1.634, de 21 de dezembro de 2023). Dispositivo Tendo em vista o início de prova produzido pela Recorrente, voto em conhecer do recurso voluntário e em converter o julgamento do recurso voluntário na realização de diligência à Unidade de Origem para que se proceda a apensação sendo que o processo nº 10920.003923/2003-46 que trata do Pedido de Restituição deve ser considerado principal e o presente processo nº 10920.000824/2005-74 que trata de Declaração de Compensação deve ser considerado apenso para análise das peças recursais em conjunto. A autoridade designada para cumprir a diligência solicitada deverá elaborar o Relatório Fiscal circunstanciado e conclusivo sobre os fatos averiguados. A Recorrente deve ser cientificada dos procedimentos referentes às diligências efetuadas e do Relatório Fiscal para que, desejando, se manifeste a respeito dessas questões com o objetivo de lhe assegurar o contraditório e a ampla defesa com os meios e recursos a ela inerentes (inciso LV do art. 5º da Constituição Federal e art. 35 do Decreto nº 7.574, de 29 de setembro de 2011). Assinado Digitalmente Carmen Ferreira Saraiva Fl. 373DF CARF MF Original Resolução Relatório Voto

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Numero do processo: 15746.720278/2022-74
Turma: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Segunda Seção
Câmara: Quarta Câmara
Seção: Segunda Seção de Julgamento
Data da sessão: Tue Aug 12 00:00:00 UTC 2025
Data da publicação: Mon Sep 29 00:00:00 UTC 2025
Ementa: Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias Período de apuração: 01/04/2017 a 31/05/2018 SUSPENSÃO DA EXIBILIDADE DO CRÉDITO NO MOMENTO DO LANÇAMENTO FISCAL. NÃO VERIFICADA. LIMITAÇÃO DA EFICÁCIA DE DECISÃO JUDICIAL. Tal como já manifestado pelo Supremo Tribunal Federal, a força vinculante de uma decisão judicial sobre relações jurídicas subsiste enquanto inalterados os pressupostos fáticos e jurídicos que embasaram o juízo de certeza estabelecido no provimento judicial. Sobrevindo lei, vigente à época dos lançamentos fiscais, com fundamento de validade diverso daquele da norma afastada judicialmente, não se estende ao caso concreto o benefício decorrente da decisão judicial proferida sob a égide da legislação anterior. LANÇAMENTO TRIBUTÁRIO – PRESUNÇÃO DE LEGITIMIDADE E VERACIDADE – ÔNUS DA PROVA DO CONTRIBUINTE – AUSÊNCIA DE CONTRAPROVA. O lançamento tributário goza de presunção juris tantum de legitimidade e veracidade, competindo ao contribuinte apresentar provas capazes de afastá-la. Não demonstrado que os lançamentos abrangeram base de cálculo diversa daquela constante na fundamentação, a análise da controvérsia restringe-se aos elementos efetivamente consignados no ato fiscal. CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE A RECEITA BRUTA. LEI Nº 10.256, DE 2001. CONSTITUCIONALIDADE. É constitucional a contribuição à seguridade social, a cargo do empregador rural pessoa jurídica, incidente sobre a receita bruta proveniente da comercialização da sua produção, prevista no art. 25, incisos I e II, da Lei 8.870/1994, na redação dada pela Lei nº 10.256/2001. CONTRIBUIÇÃO AO SENAR. CONSTITUCIONALIDADE. É constitucional a contribuição social destinada ao Serviço Nacional de Aprendizagem Rural (Senar), de que trata o art. 25, § 1º, da Lei nº 8.870/1994, inclusive na redação conferida pela Lei nº 10.256/2001 MULTA DE OFÍCIO. APLICABILIDADE. Não tendo sido comprovado que os créditos tributários em questão estavam com a exigibilidade suspensa no momento de sua constituição, não se aplica o disposto no art. 63, da Lei nº 9.430/96, sendo legítima a constituição da multa de mora em 75%.
Numero da decisão: 2402-013.100
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, rejeitar a preliminar de nulidade e, no mérito, em negar provimento ao Recurso Voluntário interposto. Assinado Digitalmente Luciana Vilardi Vieira de Souza Mifano – Relator Assinado Digitalmente Rodrigo Duarte Firmino – Presidente Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Francisco Ibiapino Luz (substituto integral), Gregório Rechmann Junior, João Ricardo Fahrion Nüske, Luciana Vilardi Vieira de Souza Mifano, Marcus Gaudenzi de Faria e Rodrigo Duarte Firmino (Presidente)
Nome do relator: LUCIANA VILARDI VIEIRA DE SOUZA MIFANO
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INTERESSADO FAZENDA NACIONAL Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias Período de apuração: 01/04/2017 a 31/05/2018 SUSPENSÃO DA EXIBILIDADE DO CRÉDITO NO MOMENTO DO LANÇAMENTO FISCAL. NÃO VERIFICADA. LIMITAÇÃO DA EFICÁCIA DE DECISÃO JUDICIAL. Tal como já manifestado pelo Supremo Tribunal Federal, a força vinculante de uma decisão judicial sobre relações jurídicas subsiste enquanto inalterados os pressupostos fáticos e jurídicos que embasaram o juízo de certeza estabelecido no provimento judicial. Sobrevindo lei, vigente à época dos lançamentos fiscais, com fundamento de validade diverso daquele da norma afastada judicialmente, não se estende ao caso concreto o benefício decorrente da decisão judicial proferida sob a égide da legislação anterior. LANÇAMENTO TRIBUTÁRIO – PRESUNÇÃO DE LEGITIMIDADE E VERACIDADE – ÔNUS DA PROVA DO CONTRIBUINTE – AUSÊNCIA DE CONTRAPROVA. O lançamento tributário goza de presunção juris tantum de legitimidade e veracidade, competindo ao contribuinte apresentar provas capazes de afastá-la. Não demonstrado que os lançamentos abrangeram base de cálculo diversa daquela constante na fundamentação, a análise da controvérsia restringe-se aos elementos efetivamente consignados no ato fiscal. CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE A RECEITA BRUTA. LEI Nº 10.256, DE 2001. CONSTITUCIONALIDADE. É constitucional a contribuição à seguridade social, a cargo do empregador rural pessoa jurídica, incidente sobre a receita bruta proveniente da Fl. 826DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2402-013.100 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15746.720278/2022-74 2 comercialização da sua produção, prevista no art. 25, incisos I e II, da Lei 8.870/1994, na redação dada pela Lei nº 10.256/2001. CONTRIBUIÇÃO AO SENAR. CONSTITUCIONALIDADE. É constitucional a contribuição social destinada ao Serviço Nacional de Aprendizagem Rural (Senar), de que trata o art. 25, § 1º, da Lei nº 8.870/1994, inclusive na redação conferida pela Lei nº 10.256/2001 MULTA DE OFÍCIO. APLICABILIDADE. Não tendo sido comprovado que os créditos tributários em questão estavam com a exigibilidade suspensa no momento de sua constituição, não se aplica o disposto no art. 63, da Lei nº 9.430/96, sendo legítima a constituição da multa de mora em 75%. ACÓRDÃO Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, rejeitar a preliminar de nulidade e, no mérito, em negar provimento ao Recurso Voluntário interposto. Assinado Digitalmente Luciana Vilardi Vieira de Souza Mifano – Relator Assinado Digitalmente Rodrigo Duarte Firmino – Presidente Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Francisco Ibiapino Luz (substituto integral), Gregório Rechmann Junior, João Ricardo Fahrion Nüske, Luciana Vilardi Vieira de Souza Mifano, Marcus Gaudenzi de Faria e Rodrigo Duarte Firmino (Presidente) RELATÓRIO Trata-se originalmente de lançamentos fiscais por meio dos quais se objetiva a exigência de contribuições previdenciárias (contemplando a parte em substituição à cota patronal Fl. 827DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2402-013.100 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15746.720278/2022-74 3 e a GILRAT) e de terceiros (SENAR), sobre a receita bruta proveniente da comercialização de sua produção, com fundamento no art. 25, incisos I e II, §§ 1º e 3º, da Lei nº 8.870/94. Inicialmente, os créditos foram constituídos sem a multa de ofício (formalizados pelo Processo Administrativo nº 15746.720278/2022-74), pois supostamente a Recorrente estaria albergada por decisão liminar, que suspendia a exigibilidade dos créditos tributários em questão (Mandado de Segurança nº 1999.71.00.021280-5). Posteriormente, entendendo a d. Fiscalização de que o Mandado de Segurança não abrangeria o período e as filiais contempladas no lançamento, de ofício, procedeu-se de ofício à sua revisão, para fins de inclusão da multa de ofício, passando os créditos a constituírem o presente Processo Administrativo nº 15746.720278/2022-74. Intimada, a Recorrente apresentou a competente Impugnação, alegando: (i) Preliminarmente – vício do lançamento fiscal, em razão de suposta não segregação dos valores entre a comercialização da produção rural própria e a comercialização da produção rural adquirida de terceiros, e, (ii) No mérito – ilegitimidade da exigência, já que o não recolhimento se deu sob o amparo de decisão proferida nos autos do Mandado de Segurança nº 1999.71.00.021280-5, que foi impetrado não só pela matriz, mas também pelas filiais que representavam os estabelecimentos à época da impetração do mandamus; a extensão dos efeitos da decisão judicial também para os fatos geradores ocorridos após a Lei nº 10.256/2001; inconstitucionalidade do FUNRURAL, por incidência da mesma base de cálculo e fato gerador da COFINS; bem como a insubsistência da multa de ofício lançada. Ao analisar a Impugnação, a DRJ, por meio do Acórdão nº 108-026.891, entendeu por bem julgá-la improcedente, mantendo integralmente o crédito tributário. Nos termos da referida decisão, preliminarmente, não haveria dúvida quanto ao objeto do lançamento, eis que decorrente, única e exclusivamente, da “COMERCIALIZAÇÃO DA PRODUÇÃO RURAL PRÓPRIA DE PRODUTOR RURAL PESSOA JURÍDICA NÃO OFERECIDA À TRIBUTAÇÃO”. Entendeu-se que a a autuação fiscal propiciou “ao contribuinte informações e esclarecimentos acerca da infração cometida, consubstanciam-se em pressupostos suficientes para a exigência fiscal e, consequentemente, não ocorre violação da ampla defesa e do contraditório.” No mérito, entendeu pela improcedência das alegações, eis que ratificando o já consignado pela d. Fiscalização, o Mandado de Segurança nº 1999.71.00.021280-5 teria sido ajuizado restritamente para duas filiais, além de abarcar o período anterior à Lei nº 10.256/2001, sobre a qual estariam calcados os créditos em questão. Inconformada, a Recorrente interpôs Recurso Voluntário reiterando a alegação de que o Mandado de Segurança nº 1999.71.00.021280-5 abarcaria, sim, o período atuado, motivo pelo qual a autuação teria se dado perante a suspensão da exigibilidade do respectivo crédito Fl. 828DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2402-013.100 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15746.720278/2022-74 4 tributário. Adicionalmente, pleiteou a extensão das decisões proferidas nos autos do referido Mandado de Segurança – na hipótese de não ser admitida – insurgiu-se quanto à ilegitimidade das exações, bem como a aplicação da multa de ofício em 75%. É o relatório. VOTO Conselheira Luciana Vilardi Vieira de Souza Mifano, Relatora. O presente recurso é tempestivo, cumprindo, igualmente, os demais requisitos de admissibilidade. Assim, dele conheço e passo à sua análise. I – Da Abrangência dos Efeitos do Mandado de Segurança nº 1999.71.00.021280-5 no Período Autuado Conforme acima visto, trata-se de lançamentos fiscais por meio dos quais se objetiva a exigência de contribuições previdenciárias (contemplando a parte em substituição à cota patronal e GILRAT) e de terceiros (SENAR), sobre a receita bruta oriunda da comercialização da produção rural própria de pessoa jurídica, nos termos do art. 25, incisos I e II, §§ 1º e 3º, da Lei nº 8.870/94. Desde o início argumenta a Recorrente que os lançamentos fiscais foram procedidos enquanto suspensa a exigibilidade dos respectivos créditos tributários, conforme decisão proferida nos autos Mandado de Segurança nº 1999.71.00.021280-5, em que se discutia a legitimidade das contribuições previdenciárias e de terceiros em comento. No entanto, desde a fiscalização entendeu-se que referida ação mandamental não abarcaria o período objeto dos lançamentos fiscais, eis que procedidos já sob a égide da Lei nº 10.256/2001, enquanto judicialmente se buscou afastar a aplicação dos incisos I e II e parágrafo 1º do artigo 25 da Lei nº 8.870/1994, para o fim de desobrigar a Recorrente do recolhimento da contribuição do percentual de 2,7% incidente sobre a receita bruta da comercialização da produção rural. Após auferida a distinção do objeto da ação mandamental, foi, inclusive, procedida a revisão de ofícios dos lançamentos, consubstanciando-se no atual processo administrativo, ora em análise, para fins de inclusão da multa de ofício, inicialmente não contemplada pela d. Fiscalização. Tendo a DRJ ratificado o entendimento da d. Fiscalização, no sentido de que os lançamentos fiscais não estariam abarcados pelo Mandado de Segurança nº 1999.71.00.021280-5, inconformada, insurge-se novamente a Recorrente quanto a tal ponto, alegando que o Tribunal Regional Federal da 4ª Região teria apreciado “a inconstitucionalidade do art. 25, caput, incisos I e II e parágrafo 1º, da Lei nº 8.870/94, enfrentando, inclusive, as alterações pela Lei nº 10.256/2001 (...).” (fl. 811) No entanto, entendo que não assiste razão a Recorrente. Fl. 829DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2402-013.100 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15746.720278/2022-74 5 Analisando a íntegra da decisão proferida pelo Tribunal Regional Federal da 4ª Região, nos autos do Mandado de Segurança nº 1999.71.00.021280-5, não resta dúvida de que a referida ação mandamental está restrita à inconstitucionalidade da Lei nº 8.870/94. Verifica-se do voto vencedor, que a menção à Lei nº 10.256/2001 teve caráter meramente histórico, com o objetivo de contextualizar a evolução legislativa sobre o tema. Cite- se, alguns trechos: “Uma vez declarado inconstitucional o § 2º do art. 25 da Lei nº 8.870/94, ele foi suprimido pela Lei n.º 10.256/2001, que inverteu a redação do caput, do art. 25, sem, entretanto, modificar-lhe o sentido, não afetando o disposto nos incisos I e II, objeto da presente argüição. A alteração mensurativa apenas operou-se em relação à contribuição ao SENAR, que passou de 0,1% para 0,25% da receita bruta da produção rural. (...) A alteração produzida pelo art. 25 da Lei n.º 8.870/94, contribuiu também na modificação do texto do art. 25 da Lei de Custeio, juntamente com as Leis 8.398/92, 8.540/92, 8.861/94, 9.528/97, finalmente sintetizado pela Lei 10.256/01. (...) Cabe esclarecer que a contribuição ao SENAR era prevista inicialmente no inciso I do art. 3º da Lei n.º 8.315, de 23 de dezembro de 1991, que criou esse serviço, à alíquota de 2,5% sobre a remuneração paga aos empregados. O § 1º do art. 25 da Lei n.º 8.870/94 afastou a aplicação deste normativo legal, determinando que o empregador rural, pessoa jurídica passasse a contribuir sobre a produção rural, à alíquota de 0,1% e a Lei n.º 10.256/2001 aumentou esta contribuição para 0,25% sobre a produção rural. Como se vê, a contribuição ao SENAR, criada expressamente como adicional às contribuições previstas no art. 25, I, e II, da Lei n.º 8.870/94 - contribuição social e SAT, sofreu o reflexo das modificações introduzidas pelas Leis 8.870/94 e 10.256/2001.” Inclusive, o voto vista é expresso ao mencionar que “a menção feita à Lei nº 10.256/2001 apenas consta do presente voto por questão de fidedignidade ao escorço histórico que se pretende registrar sobre a legislação rural do País, mas, deixa-se claro, não estão abarcadas pela discussão que ora se trava e que se restringe à inconstitucionalidade ou não da Lei 8.870, de 1994, art. 25, inc. I e II.” No mais, a parte dispositiva do acordo, que é a que transita em julgado, é expressa ao assentar que “o art. 25, caput e incisos I e II e § 4º e 8º, da Constituição Federal, dupla inconstitucionalidade sob o aspecto material”, concluindo pela “argüição de inconstitucionalidade, integralmente, e declarar estes dispositivos legais inconstitucionais.” Fl. 830DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2402-013.100 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15746.720278/2022-74 6 No mais, entendo que tal decisão não poderia transcender a vigência e eficácia da Lei nº 8.870/94, objeto do Mandado de Segurança nº 1999.71.00.021280-5, eis que, conforme entendimento firmado pelo Supremo Tribunal Federal, a força vinculante de uma decisão, mesmo que transitada em julgado, somente permanece enquanto se mantiverem inalterados os seus pressupostos fáticos e jurídicos (RE nº 596.663 e RE nº 949.297/Tema 881). O que não se verifica no caso vertente, pois a Lei nº 10.256/2001, encontra fundamento de validade em dispositivo constitucional introduzido apenas com a Emenda Constitucional nº 20/98, cuja ausência anteriormente, ensejou a inconstitucionalidade da Lei nº 8.870/94. Assim, seja pela parte dispositiva que transitou em julgado nos autos do Mandado de Segurança nº 1999.71.00.021280-5, seja em razão da impossibilidade de manutenção da força vinculante de uma decisão quando alterados os pressupostos fáticos e jurídicos de norma superveniente à que foi declarada inconstitucional, não há como acolher a alegação da Recorrente. Mencione-se, por fim, a decisão proferida no início deste ano por este Conselho, nos autos do Processo Administrativo nº 10314.722914/2017-00, em que também figurou como parte o Recorrente, e em que se discutiu especificamente à Contribuição ao SENAR, sobre a receita de exportação, do ano-base de 2013. Na oportunidade, a 1ª Turma Extraordinária igualmente afastou a aplicação das decisões proferidas no Mandado de Segurança nº 1999.71.99.021280-5 ao referido caso, em razão de se restringirem à legislação anterior à Lei nº 10.256/2001. Vejamos: “(...) Com relação ao Mandado de Segurança nº 1999.71.00.21280-5 (RS), apresentado pelo sujeito passivo verifica-se que não se aplica ... A segurança foi afastada porque o Mandado de Segurança nº 1999.71.00.21280- 5 (RS) foi proposta em 16/08/1999 e recebida pela justiça federal em 20/08/1999 antes do advento da Lei nº 10.256/2001, que alterou o artigo 25 da Lei nº 8.870/94 readequando os dispositivos constantes na legislação de 1994 às regulamentações trazidas pela Emenda Constitucionais nº 20/98 que inseriu o parágrafo 9º, art. 195 da CF, permitindo que as contribuições sociais do empregador pudessem ter alíquotas ou base de cálculo diferenciadas. Portanto, como o MS nº 1999.71.00.21280-5 foi impetrado em 1999, nem mesmo poderia se referir ao período do presente lançamento, que está sob abrigo da Lei nº 10.256/2001. (...) (grifos nossos) Dessa forma, tem-se que, ao contrário do que entende a empresa, ela não se encontra amparada por decisão judicial proferida nos autos do Mandado de Segurança n.º 1999.71.00.021280-5, para não recolhimento das contribuições ao SENAR, referentes ao período de 01/2013 a 12/2013, e ao estabelecimento 91.501.783/0008-19, objeto do AI em tela.” Embora a matéria naqueles autos tivesse restrita à Contribuição ao SENAR sobre receitas de exportação de atividade rural, foi destacado o fato de que a legislação aplicável no período autuado seria diversa da discutida no referido Mandado de Segurança. Fl. 831DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2402-013.100 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15746.720278/2022-74 7 Nestes termos, e reprisando o que já foi decidido anteriormente, não se sustenta a argumentação de que, à época em que procedidos os lançamentos fiscais, a Recorrente estaria amparada por decisão proferida nos autos do Mandado de Segurança nº 1999.71.00.021280-5, motivo pelo qual, nego provimento à referida argumentação. Importante ressaltar que tal discussão, neste momento, torna-se pertinente para fins de apurar se o auto de infração deveria ter sido lavrado com a multa de ofício, diante de eventual causa suspensiva da exigibilidade do crédito tributário no momento de sua constituição – e, conforme visto, foi acertada a revisão de ofício com a inclusão da referida multa, já que não há como o Recorrente se beneficiar da decisão liminar proferida nos autos do Mandado de Segurança nº 1999.71.00.021280-5 então vigente à época dos lançamentos fiscais. Isto porque, conforme se verificará no tópico vindouro, o Supremo Tribunal Federal, em sede de repercussão geral, já decidiu sobre a matéria discutida e, especificamente quanto à exigência das contribuições em questão sob a égide da Lei nº 10.265/2001, fixou o entendimento acerca da constitucionalidade das exações. É o que se passará a demonstrar. II – Da Base de Cálculo objeto dos Lançamentos Fiscais Antes de adentrarmos na discussão em si sobre a legitimidade das contribuições previdenciárias e de terceiros sobre a produção rural própria de pessoa jurídica, passemos à análise da alegação de que o auto de infração albergaria parte de receita auferida com a venda de produtos adquiridos de terceiros. Conforme visto, tal argumentação foi rechaçada pela DRJ, quando da análise da preliminar acerca da ausência de clareza dos lançamentos fiscais, pois não haveria dúvida quanto às rubricas contempladas pelo d. Auditor Fiscal. Embora a nulidade do auto de infração em razão de tal argumentação não teria sido trazida novamente em sede do presente Recurso Voluntário, no mérito o Recorrente suscita a inviabilidade da exigência das referidas contribuições sobre a parcela atinente às aquisições de produção rural de terceiros. No entanto, tal como abordado pela decisão da DRJ, os lançamentos se referem apenas à comercialização de produção rural própria. Cite-se, por oportuno, relatório fiscal: “A ação fiscal teve como objetivo a verificação do recolhimento das contribuições previdenciárias e da contribuição destinada ao SENAR – Serviço Nacional de Aprendizagem Rural, disciplinadas no art. 25 da Lei no.8870/94, art. 22ª da Lei no. 8212/91, incidentes sobre a receita bruta proveniente da comercialização da produção rural própria e art. 170, parágrafos 1º. e 3º. da IN /RFB 971/2009, sobre as exportações.” (fls. 33) “Analisando as GFIP enviadas pelo contribuinte verificamos que não foi informado a receita bruta decorrente da venda da produção rural, foram declaradas somente as aquisições de produto rural de Produtor Rural Pessoa Física.” (fls. 36) Fl. 832DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2402-013.100 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15746.720278/2022-74 8 “A empresa deixou de informar em GFIP/DCTFWEb o valor bruto da comercialização da produção rural, e deixou de recolher os valores devidos. A relação das GFIP’s enviadas ao sistema GFIP Web estão relacionadas nas planilhas anexas e integram este Auto de Infração.” (fls. 37) A justificar sua argumentação, o Recorrente insere em sua peça recursal trechos em que há a menção sobre à venda de produção rural adquirida de terceiros, mas que foram mencionadas pela d. Fiscalização em contexto de análise das notas e, inclusive, em que se verificou a declaração e recolhimento de exações pelo Recorrente. Aliás, no Relatório Fiscal há menção de que só se aferiu declaração e recolhimento de comercialização de aquisição de produto rural de terceiros (pessoa física). Assim, entendo que os lançamentos fiscais foram restritos às contribuições incidentes sobre a receita bruta proveniente da comercialização da produção rural própria. Caso entendesse que a base de cálculo abarcou demais receitas, competia-lhe demonstrar em sua impugnação e recurso voluntário, o que, entretanto, tendo-se alegado de forma genérica eventual ilegitimidade da incidência de contribuições sobre outras bases. Considerando que o lançamento fiscal goza de presunção de legitimidade e veracidade, incumbia ao Recorrente apresentar elementos probatórios capazes de demonstrar que a base de cálculo sobre a qual incidiram as exações em comento abrangeu, também, receitas brutas decorrentes da aquisição de produção rural de terceiros. Não tendo assim procedido, sequer é possível analisar, no mérito, os argumentos relativos à alegada ilegitimidade da sua tributação Deste modo, quanto a tal argumentação, nego provimento ao recurso voluntário. III - Das Contribuições Previdenciárias e de Terceiros sobre Produção Rural Própria de Pessoa Jurídica A discussão gira em torno da legitimidade da exigência das contribuições previdenciárias contemplando a parte em substituição à cota patronal e GILRAT) e de terceiros (SENAR), sobre a receita bruta oriunda da comercialização da produção rural própria de pessoa jurídica, nos termos do art. 25, incisos I e II, §§ 1º e 3º, da Lei nº 8.870/94. Verifica-se que os argumentos expendidos no Recurso Voluntário são atinentes à inconstitucionalidade de lei, cuja análise é vedada por este Conselho, conforme se extrai do disposto no art. 26-A, do Decreto nº 70.235/72, abaixo transcrito: “No âmbito do processo administrativo fiscal, fica vedado aos órgãos de julgamento afastar a aplicação ou deixar de observar tratado, acordo internacional, lei ou decreto, sob fundamento de inconstitucionalidade.” Em decorrência, foi sumulado o mesmo entendimento por este Conselho, conforme se infere da Súmula CARF nº 02: Fl. 833DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2402-013.100 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15746.720278/2022-74 9 “O CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei tributária.” Não obstante, exceção a tal regramento ocorre nos casos de alegação de inconstitucionalidade de lei, sobre a qual o Supremo Tribunal Federal já tenha se pronunciado de forma definitiva, pelo seu Plenário, conforme previsto do § 6º, do referido art. 26-A. Vejamos: “§ 6o O disposto no caput deste artigo não se aplica aos casos de tratado, acordo internacional, lei ou ato normativo: I – que já tenha sido declarado inconstitucional por decisão definitiva plenária do Supremo Tribunal Federal; (...)” E esta é a hipótese do caso vertente. O questionamento de ilegitimidade da exigência de contribuições previdenciárias e de terceiros sobre a receita bruta da comercialização da produção rural própria advém desde a ADIN nº 1.103-1/DF, que, embora não tenha conhecido da ação no tocante ao caput por questões formais, declarou inconstitucional o § 2º, por prever a exigência da contribuição sobre “valor estimado da produção agrícola própria, considerado seu mercado”, base não prevista no art. 195, inciso I, da Constituição Federal, motivo pelo qual exigia-se a sua instituição mediante lei complementar, nos moldes do art. 154, inciso I, também do Texto Constitucional. Pelo fato do Supremo Tribunal Federal, na referida ADIN, não se ter pronunciado quanto à eventual constitucionalidade do caput e incisos I e II, do art. 25, da Lei nº 8.870/94, a matéria foi objeto de reiteradas discussões no âmbito do Poder Judiciário, com o principal argumento de que o produtor rural seria equiparado à empresa, já estando submetido à exigência da COFINS e da Contribuição ao PIS sobre a mesma materialidade, ensejando o “bis in idem”, vedado em nosso ordenamento jurídico. Inclusive, justamente em decorrência de tal argumentação, foi proferida decisão nos autos do Mandado de Segurança nº 1999.71.00.021280-5 – cujas decisões a Recorrente pretendia aproveitar –, sob o rito de Arguição de Inconstitucionalidade, fixando o entendimento de que tais contribuições, a pretexto de substituir as contribuições sobre a folha de salário, alargaram o “espectro de sujeição passiva da contribuição incidente sobre a produção rural com reflexo imediato na bitributação porque fez incidir novamente o tributo sobre signo de riqueza que se confunde com o faturamento (leia-se receita bruta auferida com a comercialização da produção rural), fonte pretérita de custeio da seguridade social, destinada aos empregadores, antevista nos incisos I e II do art. 195, da Constituição Federal”. Essa decisão proferida em sede de Arguição de Inconstitucionalidade foi aplicada aos demais casos em tramitação na 4ª Região e, em um processo específico, diante de Recurso Extraordinário interposto pela Fazenda, chegou ao Supremo Tribunal Federal, que reconheceu a repercussão geral da matéria, conforme se verifica do RE nº 700.922 (Tema 651). Em razão de o Recurso Extraordinário afetado como repetitivo questionar as contribuições em comento sob a égide tanto da Lei nº 8.870/94 quanto da Lei nº 10.256/2001, o Fl. 834DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2402-013.100 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15746.720278/2022-74 10 Supremo Tribunal Federal se ateve à análise da constitucionalidade no contexto de ambas as legislações. Na oportunidade, embora não tenha sido acatada a alegação de bis in idem em relação às contribuições em comento, em razão das já preexistentes COFINS e Contribuição ao PIS, a maioria dos Ministros manifestou-se no sentido que a comercialização da produção rural constitui materialidade diversa de faturamento. Neste sentir, antes do advento da Emenda Constitucional nº 20/98 – que previa apenas a incidência de contribuições sobre a folha de salário, o faturamento e lucro –, não haveria como se legitimar a exigência de uma contribuição sob materialidade diversa das previstas no art. 195, da Constituição Federal, salvo mediante a edição de Lei Complementar, conforme autorizado pelo art. 154, inciso I, do mesmo diploma constitucional. Quanto à contribuição ao SENAR, entendeu-se que, por encontrar fundamento de validade nos arts. 149 e 240 da Constituição Federal, não se submete às limitações aplicáveis às contribuições sociais para a seguridade social, inclusive no período anterior à Emenda Constitucional 20/98. Nestes termos, com base no voto do Ministro Dias Toffoli, fixaram-se as seguintes teses de julgamento: I – É inconstitucional a contribuição à seguridade social, a cargo do empregador rural pessoa jurídica, incidente sobre a receita bruta proveniente da comercialização da sua produção, prevista no artigo 25, inciso I e II, da Lei nº 8.870/1994, na redação anterior a Emenda Constitucional nº 20/1998/ II – É constitucional, a contribuição à seguridade social, a cargo do empregador rural pessoa jurídica, incidente sobre a receita bruta proveniente da comercialização da sua produção, prevista no art. 25, incisos I e II, da Lei 8.870/1994, na redação dada pela Lei nº 10.256/2001; III – É constitucional a contribuição social destinada ao Serviço Nacional de Aprendizagem Rural (SENAR), de que trata do art. 25, § 1º, da Lei nº 8.870/1994, inclusive na redação conferida pela Lei nº 10.256/2001. (Tema 651) Assim, tendo o Supremo Tribunal Federal já se manifestado definitivamente sobre a constitucionalidade da lei aplicável ao período dos lançamentos fiscais sob análise, deve o entendimento por ele firmado ser aplicado ao caso vertente. Neste sentido, este Conselho vem se manifestando: “CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE A RECEITA BRUTA. LEI Nº 10.256, DE 2001. CONSTITUCIONALIDADE. É constitucional a contribuição à seguridade social, a cargo do empregador rural pessoa jurídica, incidente sobre a receita bruta proveniente da comercialização da Fl. 835DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2402-013.100 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15746.720278/2022-74 11 sua produção, prevista no art. 25, incisos I e II, da Lei 8.870/1994, na redação dada pela Lei nº 10.256/2001. CONTRIBUIÇÃO AO SENAR. CONSTITUCIONALIDADE. É constitucional a contribuição social destinada ao Serviço Nacional de Aprendizagem Rural (Senar), de que trata o art. 25, § 1º, da Lei nº 8.870/1994, inclusive na redação conferida pela Lei nº 10.256/2001. OBRIGAÇÃO PRINCIPAL. CONTRIBUIÇÕES INCIDENTES SOBRE A RECEITA BRUTA PROVENIENTE DA COMERCIALIZAÇÃO DA PRODUÇÃO RURAL. A legislação previdenciária considera produção rural os produtos de origem animal ou vegetal, em estado natural ou submetidos a processos de beneficiamento ou de industrialização rudimentar, bem como os subprodutos e os resíduos obtidos por esses processos. A contribuição previdenciária substitutiva incide sobre a receita bruta proveniente da comercialização da produção rural. (Acórdão nº 2101-003.046 – Sessão de 06 de fevereiro de 2025) Assim, diante da decisão proferida pelo Supremo Tribunal Federal no Tema 651, impõe-se negar provimento a qualquer argumentação acerca da suposta inconstitucionalidade da tributação da receita bruta oriunda da comercialização da produção rural própria de pessoa jurídica, seja pelas Contribuições Previdenciárias, seja pela Contribuição ao SENAR. IV – Da Multa de Ofício Insurge-se, também, a Recorrente quanto à aplicação da multa de ofício, em 75%. O principal argumento seria a suspensão da exigibilidade do crédito tributário no momento dos lançamentos fiscais. Sem me alongar, pois já exposto exaustivamente no tópico I, os lançamentos fiscais em questão não estavam albergados pelas decisões proferidas no Mandado de Segurança nº 1999.71.00.021280-5. Assim, à época em que procedidos, não havia qualquer decisão judicial suspendendo a exigibilidade dos créditos tributários em questão, motivo pelo qual inaplicável o disposto no artigo 63, da Lei nº 9.430/96, sendo legítima a incidência da multa de ofício no percentual de 75%. V - Conclusão Ante o exposto, rejeito a preliminar suscitada e, no mérito, nego provimento ao presente Recurso Voluntário, mantendo integralmente o auto de infração objeto dos presentes autos. Assinado Digitalmente Fl. 836DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2402-013.100 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15746.720278/2022-74 12 Luciana Vilardi Vieira de Souza Mifano Fl. 837DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto

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11063609 #
Numero do processo: 10380.722416/2014-12
Turma: Segunda Turma Ordinária da Segunda Câmara da Segunda Seção
Câmara: Segunda Câmara
Seção: Segunda Seção de Julgamento
Data da sessão: Thu Sep 11 00:00:00 UTC 2025
Data da publicação: Mon Sep 29 00:00:00 UTC 2025
Ementa: Assunto: Processo Administrativo Fiscal Período de apuração: 01/05/2012 a 30/09/2012 APRESENTAÇÃO DOCUMENTAL. MOMENTO OPORTUNO. IMPUGNAÇÃO. EXCEÇÕES TAXATIVAS. PRECLUSÃO. De acordo com o art. 16, inciso III, do Decreto 70.235, de 1972, os atos processuais se concentram no momento da impugnação, cujo teor deverá abranger “os motivos de fato e de direito em que se fundamenta, os pontos de discordância, as razões e provas que possuir, considerando-se não impugnada a matéria que não tenha sido expressamente contestada pelo impugnante (art. 17 do Decreto nº 70.235, de 1972). Não obstante, a legislação de regência permite a apresentação superveniente de documentação, na hipótese desta se destinar a contrapor fatos ou razões posteriormente trazidas aos autos. Cabe a apresentação de acervo documental destinado a contrapor-se à fundamentação específica inaugurada durante o julgamento da impugnação, que não é o caso dos autos.
Numero da decisão: 2202-011.497
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do recurso voluntário e negar-lhe provimento. Assinado Digitalmente Henrique Perlatto Moura – Relator Assinado Digitalmente Sara Maria de Almeida Carneiro Silva – Presidente Participaram da reunião assíncrona os conselheiros Andressa Pegoraro Tomazela, Henrique Perlatto Moura, Marcelo Valverde Ferreira da Silva, Marcelo de Sousa Sateles (substituto[a] integral), Thiago Buschinelli Sorrentino, Sara Maria de Almeida Carneiro Silva (Presidente).
Nome do relator: HENRIQUE PERLATTO MOURA
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MOMENTO OPORTUNO. IMPUGNAÇÃO. EXCEÇÕES TAXATIVAS. PRECLUSÃO. De acordo com o art. 16, inciso III, do Decreto 70.235, de 1972, os atos processuais se concentram no momento da impugnação, cujo teor deverá abranger “os motivos de fato e de direito em que se fundamenta, os pontos de discordância, as razões e provas que possuir, considerando-se não impugnada a matéria que não tenha sido expressamente contestada pelo impugnante (art. 17 do Decreto nº 70.235, de 1972). Não obstante, a legislação de regência permite a apresentação superveniente de documentação, na hipótese desta se destinar a contrapor fatos ou razões posteriormente trazidas aos autos. Cabe a apresentação de acervo documental destinado a contrapor-se à fundamentação específica inaugurada durante o julgamento da impugnação, que não é o caso dos autos. ACÓRDÃO Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do recurso voluntário e negar-lhe provimento. Assinado Digitalmente Henrique Perlatto Moura – Relator Fl. 989DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2202-011.497 – 2ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10380.722416/2014-12 2 Assinado Digitalmente Sara Maria de Almeida Carneiro Silva – Presidente Participaram da reunião assíncrona os conselheiros Andressa Pegoraro Tomazela, Henrique Perlatto Moura, Marcelo Valverde Ferreira da Silva, Marcelo de Sousa Sateles (substituto[a] integral), Thiago Buschinelli Sorrentino, Sara Maria de Almeida Carneiro Silva (Presidente). RELATÓRIO Trata-se de auto de infração lavrado para exigir da parte Recorrente contribuições sociais sobre remuneração paga a segurados empregados e contribuintes individuais de competências compreendidas no período de 06/2011 a 13/2012, lastreado no resultado de ação fiscal conduzida que constatou o seguinte: 2.2. Da análise dos documentos apresentados pela empresa, a auditoria constatou que: 2.2.1. A empresa deixou de declarar em GFIP remuneração paga a segurados empregados e contribuintes individuais. 2.2.2. A empresa deixou de apresentar folhas de pagamentos, bem como rescisão de contrato de trabalho e ficha de registro de empregados referente ao período 10/2009 a 12/2009. 2.2.3. A empresa deixou de colocar nas folhas de pagamentos pagamentos efetuados a segurados contribuintes individuais. 2.2.4. A empresa deixou de arrecadar contribuição de segurados contribuintes individuais que lhe prestaram serviços. 2.2.5. A empresa agrupou na mesma conta contábil 21112040001 – FERIAS as verbas de férias gozadas e de férias indenizadas, ou seja, a empresa contabilizou verbas incidentes e não incidentes de contribuição previdenciária em uma mesma conta contábil. 2.2.6. A empresa deixou de efetuar o recolhimento das contribuições, correspondentes à retenção na contratação de serviços de construção civil, à alíquota de 11%. 2.2.7. A empresa deixou de apresentar, em sua totalidade, a documentação comprobatória de que todos os estagiários foram contratados em conformidade com a legislação. Fl. 990DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2202-011.497 – 2ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10380.722416/2014-12 3 2.2.8. A empresa deixou de apresentar documentos que deram suporte a lançamentos contábeis. 2.3. Os recolhimentos efetuados através Guias de Recolhimento da Previdência Social – GPS foram apropriados para os levantamentos GF – Declarado em GFIP. Foi proferido o acórdão nº 07-36.977, pela 6ª Turma da DRJ/FNS, que entendeu pela procedência parcial da impugnação (fls. 747-764), nos termos da ementa abaixo: ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS Período de apuração: 01/05/2012 a 30/09/2012 BASE DE CÁLCULO. ESTÁGIO REMUNERADO. Deve ser excluída da base de cálculo das contribuições exigidas a parcela correspondente à bolsa de complementação educacional recebida por estudante cuja contratação, segundo o próprio Fisco, encontra-se em conformidade com a lei que rege o estágio. Impugnação Procedente em Parte Crédito Tributário Mantido em Parte Cientificada em 17/06/2015 (fl. 777), a Recorrente interpôs Recurso Voluntário em 14/07/2015 (fls. 779-785) em que alega que não foram analisados os documentos apresentados para comprovar que houve contratação de terceiros que emitiram notas fiscais com recolhimento do tributo e foram contabilizadas, que deveriam ser considerados com base na verdade material. Em 15/10/2015, a Recorrente apresentou petição de desistência parcial em decorrência de parcelamento (fl. 903). É o relatório. VOTO Conselheiro Henrique Perlatto Moura, Relator Conheço do Recurso Voluntário eis que tempestivo, mas cabem alguns esclarecimentos. A Recorrente apenas alega que em nome da verdade material deveriam ser considerados documentos extemporâneos juntados aos autos que não foram apreciados pela DRJ, sequer realiza o cotejo com relação a qual fato pretenderia comprovar com sua apresentação. Fl. 991DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2202-011.497 – 2ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10380.722416/2014-12 4 Assim, que a lide devolvida ao colegiado diz respeito à possibilidade genérica de juntada extemporânea de documentação, única matéria efetivamente suscitada no Recurso Voluntário. Neste particular, a Recorrente não apresenta os motivos pelos quais não teria apresentado a prova em conjunto com a impugnação, requisito imprescindível para conhecimento de documentação extemporânea, como apregoa o artigo 16, § 4º, alíneas, do Decreto nº 70.235, de 1972, abaixo transcrito: Art. 16. A impugnação mencionará: § 4º A prova documental será apresentada na impugnação, precluindo o direito de o impugnante fazê-lo em outro momento processual, a menos que: a) fique demonstrada a impossibilidade de sua apresentação oportuna, por motivo de força maior; b) refira-se a fato ou a direito superveniente; c) destine-se a contrapor fatos ou razões posteriormente trazidas aos autos. Este entendimento prevalece nessa turma, conforme se verifica da ementa abaixo: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA - IRPF EXERCÍCIO: 2010 PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. APRESENTAÇÃO DOCUMENTAL. MOMENTO OPORTUNO. IMPUGNAÇÃO. EXCEÇÕES TAXATIVAS. PRECLUSÃO. De acordo com o art. 16, inciso III, do Decreto 70.235, de 1972, os atos processuais se concentram no momento da impugnação, cujo teor deverá abranger “os motivos de fato e de direito em que se fundamenta, os pontos de discordância, as razões e provas que possuir, considerando-se não impugnada a matéria que não tenha sido expressamente contestada pelo impugnante (art. 17 do Decreto nº 70.235, de 1972)”. Não obstante, a legislação de regência permite a apresentação superveniente de documentação, na hipótese desta se destinar a contrapor fatos ou razões posteriormente trazidas aos autos. Cabe a apresentação de acervo documental destinado a contrapor-se à fundamentação específica inaugurada durante o julgamento da impugnação, que não é o caso dos autos. (Acórdão 2202-011.015, Processo nº 10725.720896/2011-96, Relator THIAGO BUSCHINELLI SORRENTINO, Segunda Turma Ordinária da Segunda Câmara da Segunda Seção, sessão de 01/10/2024, publicado em 25/11/2024) Fl. 992DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2202-011.497 – 2ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10380.722416/2014-12 5 Considerando que a prova apresentada pela Recorrente foi extemporânea, já havia se operado a preclusão, o que leva à improcedência deste capítulo recursal. Conclusão Ante o exposto, voto por conhecer do Recurso Voluntário e negar provimento. Assinado Digitalmente Henrique Perlatto Moura Fl. 993DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto Conclusão

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Numero do processo: 11128.722608/2013-00
Turma: Segunda Turma Extraordinária da Terceira Seção
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Mon Aug 25 00:00:00 UTC 2025
Data da publicação: Thu Oct 02 00:00:00 UTC 2025
Ementa: Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário Data do fato gerador: 27/05/2011 RESPONSABILIDADE POR INFRAÇÕES. ART. 136 DO CTN. CARÁTER OBJETIVO. Em vista das disposições contidas no art. 136 do CTN, salvo disposição de lei em contrário, a responsabilidade por infrações da legislação tributária independe da intenção do agente ou do responsável e da efetividade, natureza e extensão dos efeitos do ato. DENÚNCIA ESPONTÂNEA. ART. 138 DO CTN. MULTA ADUANEIRA POR EXTRAVIO DE CARGA. INAPLICABILIDADE. O instituto da denúncia espontânea é inaplicável à hipótese de infração de caráter puramente formal, que seja totalmente desvinculada do cumprimento da obrigação tributária principal, sendo incompatível com a multa por não localização de contêiner (art. 107, II, do Decreto-Lei nº 37, de 1966) ou pelo extravio ou falta de mercadoria (art. 106, II, “d”, do Decreto-Lei nº 37, de 1966), uma vez que tais fatos configuram a própria infração. Assunto: Processo Administrativo Fiscal Data do fato gerador: 27/05/2011 ARGUMENTO DE OFENSA AO PRINCÍPIO DA VEDAÇÃO À DUPLA PENALIDADE SOBRE O MESMO FATO. SÚMULA CARF Nº 02. Por força do disposto na súmula CARF nº 02, este Colegiado não tem competência para se manifestar sobre a inconstitucionalidade de lei tributária. OBSERVÂNCIA A NORMA EM PLENO VIGOR. A atuação do julgador administrativo é vinculada aos ditames legais, sendo-lhe vedado afastar a aplicação de norma em pleno vigor a pretexto de ofensa ao princípio da vedação à dupla penalidade. Assunto: Regimes Aduaneiros Data do fato gerador: 27/05/2011 ROUBO DE MERCADORIA. CASO FORTUITO INTERNO. RESPONSABILIDADE DO TRANSPORTADOR. O roubo ou o furto da carga transportada ou depositada correspondem à hipótese que a doutrina convencionou denominar caso fortuito interno, que poderia ser previsto, e cujos efeitos poderiam ser evitados. Consequentemente, não há que se falar em caso fortuito ou força maior, para efeito de exclusão da responsabilidade. Precedentes do Superior Tribunal de Justiça e da Câmara Superior de Recursos Fiscais.
Numero da decisão: 3002-003.810
Decisão: Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer parcialmente do Recurso Voluntário, não conhecendo da alegação de que o Auto de Infração afronta o princípio que veda a dupla penalidade sobre o mesmo fato, e, na parte conhecida, em rejeitar as preliminares de ausência de fato típico a justificar a aplicação das multas e de denúncia espontânea, e, no mérito, em negar-lhe provimento, nos termos do voto condutor. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão nº 3002-003.809, de 28 de agosto de 2025, prolatado no julgamento do processo 11128.722609/2013-46, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. Assinado Digitalmente Renato Câmara Ferro Ribeiro de Gusmão – Presidente Redator Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Adriano Monte Pessoa, Anselmo Messias Ferraz Alves (substituto integral), Gisela Pimenta Gadelha, Luiz Felipe de Rezende Martins Sardinha, Neiva Aparecida Baylon, Renato Câmara Ferro Ribeiro de Gusmão (Presidente).
Nome do relator: RENATO CAMARA FERRO RIBEIRO DE GUSMAO
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INTERESSADO FAZENDA NACIONAL Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário Data do fato gerador: 27/05/2011 RESPONSABILIDADE POR INFRAÇÕES. ART. 136 DO CTN. CARÁTER OBJETIVO. Em vista das disposições contidas no art. 136 do CTN, salvo disposição de lei em contrário, a responsabilidade por infrações da legislação tributária independe da intenção do agente ou do responsável e da efetividade, natureza e extensão dos efeitos do ato. DENÚNCIA ESPONTÂNEA. ART. 138 DO CTN. MULTA ADUANEIRA POR EXTRAVIO DE CARGA. INAPLICABILIDADE. O instituto da denúncia espontânea é inaplicável à hipótese de infração de caráter puramente formal, que seja totalmente desvinculada do cumprimento da obrigação tributária principal, sendo incompatível com a multa por não localização de contêiner (art. 107, II, do Decreto-Lei nº 37, de 1966) ou pelo extravio ou falta de mercadoria (art. 106, II, “d”, do Decreto-Lei nº 37, de 1966), uma vez que tais fatos configuram a própria infração. Assunto: Processo Administrativo Fiscal Data do fato gerador: 27/05/2011 ARGUMENTO DE OFENSA AO PRINCÍPIO DA VEDAÇÃO À DUPLA PENALIDADE SOBRE O MESMO FATO. SÚMULA CARF Nº 02. Por força do disposto na súmula CARF nº 02, este Colegiado não tem competência para se manifestar sobre a inconstitucionalidade de lei tributária. OBSERVÂNCIA A NORMA EM PLENO VIGOR. Fl. 190DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3002-003.810 – 3ª SEÇÃO/2ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 11128.722608/2013-00 2 A atuação do julgador administrativo é vinculada aos ditames legais, sendo-lhe vedado afastar a aplicação de norma em pleno vigor a pretexto de ofensa ao princípio da vedação à dupla penalidade. Assunto: Regimes Aduaneiros Data do fato gerador: 27/05/2011 ROUBO DE MERCADORIA. CASO FORTUITO INTERNO. RESPONSABILIDADE DO TRANSPORTADOR. O roubo ou o furto da carga transportada ou depositada correspondem à hipótese que a doutrina convencionou denominar caso fortuito interno, que poderia ser previsto, e cujos efeitos poderiam ser evitados. Consequentemente, não há que se falar em caso fortuito ou força maior, para efeito de exclusão da responsabilidade. Precedentes do Superior Tribunal de Justiça e da Câmara Superior de Recursos Fiscais. ACÓRDÃO Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer parcialmente do Recurso Voluntário, não conhecendo da alegação de que o Auto de Infração afronta o princípio que veda a dupla penalidade sobre o mesmo fato, e, na parte conhecida, em rejeitar as preliminares de ausência de fato típico a justificar a aplicação das multas e de denúncia espontânea, e, no mérito, em negar-lhe provimento, nos termos do voto condutor. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão nº 3002-003.809, de 28 de agosto de 2025, prolatado no julgamento do processo 11128.722609/2013-46, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. Assinado Digitalmente Renato Câmara Ferro Ribeiro de Gusmão – Presidente Redator Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Adriano Monte Pessoa, Anselmo Messias Ferraz Alves (substituto integral), Gisela Pimenta Gadelha, Luiz Felipe de Rezende Martins Sardinha, Neiva Aparecida Baylon, Renato Câmara Ferro Ribeiro de Gusmão (Presidente). RELATÓRIO Fl. 191DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3002-003.810 – 3ª SEÇÃO/2ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 11128.722608/2013-00 3 O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista no art. 87, §§ 1º, 2º e 3º, do Regimento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela Portaria MF nº 1.634, de 21 de dezembro de 2023. Dessa forma, adota-se neste relatório substancialmente o relatado no acórdão paradigma. Por economia processual e por bem descrever a lide, reproduzo o relatório da Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento (DRJ) em Florianópolis (SC): Trata-se de autos de infração (fls. [...]) lavrados para exigência de crédito tributário constituído no montante de R$ [...] ([...]) a título de multa regulamentar (R$ [...]), multa isolada (R$ [...]), multa/imposto de importação (R$ [...]), multa/IPI/ importação (R$ [...]), multa/cofins/importação (R$ [...]) e multa/PIS/importação (R$ [...]) em razão do extravio de mercadorias estrangeiras beneficiadas com o regime de trânsito aduaneiro. Informa a fiscalização que a fiscalizada, empresa habilitada pela RFB para realizar operações de transporte de mercadorias sob o regime de trânsito aduaneiro, registrou em [...] a DTA de entrada nº [...] relativa ao transporte do contêiner [...], do Porto de Santos (SP) para o Aeroporto Internacional de Guarulhos/SP, com valor total da carga declarado em US$ [...], tendo sido a DTA desembaraçada e o trânsito iniciado em [...]. No mesmo dia ([...]) a autuada comunicou a RFB que a carga fora roubada às [...] na rod. Anchieta km 23, São Bernardo do Campo/SP. Em face dessa ocorrência, a autuada foi intimada a se manifestar sobre o descumprimento do compromisso assumido em termo de responsabilidade sobre os tributos incidentes na operação, para o que não houve resposta. Assim, independentemente do valor dos tributos com exigibilidade suspensa devido sobre as mercadorias transportadas, o extravio do contêiner SUDU [...] impôs à autuada o lançamento das seguintes penalidades: (i) multa regulamentar prevista no art. 107, inc. II, do Decreto-Lei nº 37/1966; (ii) multa isolada prevista no art. 106, inc. II, “d”, do Decreto-Lei nº 37/1966, equivalente a 50% do imposto de importação; (iii) multa prevista no art. 44, da Lei 9.430/1996, correspondente a 75% dos tributos não pagos (imposto de importação, IPI/importação, PIS/importação e Cofins/importação). O sujeito passivo foi cientificado do auto de infração em [...] e apresentou defesa em [...], tempestivamente. Em sua impugnação (fls. [...]), alega, basicamente, o que segue adiante. Informa que no dia [...], iniciado o transporte das mercadorias sob o regime de trânsito aduaneiro, o motorista do veículo foi vítima de assalto cometido por bandidos em local próximo ao km 23 da rodovia Anchieta no sentido da capital. Declara que lavrou boletim de ocorrência e comunicou a Receita Federal (Alfândega Santos/SP) em [...]. Registra que deixou de atender à intimação da RFB porque já havia comunicado que a interrupção do trânsito se dera em função do roubo da carga. Defende que adotou todas as medidas para cumprimento do regime de trânsito aduaneiro em conformidade com os ditames legais. Alega excludente de responsabilidade em virtude de caso fortuito (roubo da carga) ou força maior, e defende que a obrigação assumida pelos tributos no Fl. 192DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3002-003.810 – 3ª SEÇÃO/2ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 11128.722608/2013-00 4 termo de responsabilidade não é absoluta. Declara que a empresa não deu causa ao extravio das mercadorias nem podia prever ou evitar o evento danoso, e tampouco assumir a responsabilidade pelos fatos geradores dos tributos e seus consectários. Reclama da primazia dada para a IN SRF nº 248/2002 e ADI SRF nº 12/2004, que considera normas de hierarquia inferior ao Código Civil. Contesta a aplicação da multa prevista no art. 107, inc. II, do Decreto Lei nº 37/1966 porque entende não ter praticado qualquer ação ou omissão fraudulenta nem deixou de noticiar a autoridade aduaneira sobre a ocorrência do roubo das mercadorias. Defende que as multas previstas no art. 44, da Lei 9.430/1996 não poderiam ser aplicadas por falta de tipicidade porque o extravio das mercadorias não teria decorrido de apuração efetuada pela RFB, mas de denúncia espontânea da própria empresa. Protesta contra a dupla penalidade aplicada sobre o mesmo fato gerador do imposto de importação (multa isolada prevista no art. 106, inc. II, “d”, do Decreto-Lei nº 37/1966 e multa prevista no art. 44, da Lei 9.430/1996. Requer a nulidade absoluta dos autos de infração. É o relatório. A DRJ julgou improcedente a impugnação, mantendo o crédito tributário conforme Acórdão nº 07-46.372 - 7ª Turma da DRJ/FNS, proferido com a seguinte ementa: ASSUNTO: REGIMES ADUANEIROS Data do fato gerador: 27/05/2011 COMÉRCIO EXTERIOR. TRÂNSITO ADUANEIRO. ROUBO DE CARGA. TRANSPORTE TERRESTRE. RESPONSABILIDADE DO TRANSPORTADOR. CASO FORTUITO OU FORÇA MAIOR. PENALIDADES. CABIMENTO. O roubo de mercadorias importadas e transportadas sob o regime de trânsito aduaneiro não elide a responsabilidade tributária da transportadora pelo pagamento de valores apurados em auto de infração. Impugnação Improcedente Crédito Tributário Mantido Cientificada do julgamento, a recorrente apresentou recurso voluntário, no qual alega que os presentes autos tratam apenas da exigibilidade de multas decorrentes do extravio das mercadorias acondicionadas no contêiner, cujos tributos, em si, foram exigidos em Auto de Infração independente, o qual foi objeto de anulação por parte do Tribunal Regional Federal da 3ª Região, com trânsito em julgado, da qual destaca o seguinte fundamento: (...) É entendimento consolidado na jurisprudência, inclusive com decisão proferida pela Corte Especial do Superior Tribunal de Justiça em embargos de divergência, de que o roubo de mercadorias submetidas a Regime de Trânsito Aduaneiro constitui motivo de força maior apto a afastar a responsabilidade do transportador pelos tributos incidentes na operação (...) Fl. 193DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3002-003.810 – 3ª SEÇÃO/2ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 11128.722608/2013-00 5 Contesta jurisprudência citada na autuação, visto tratar de mercadorias já nacionalizadas, entenda-se, desembaraçadas – ao passo que o caso concreto trata de mercadorias ainda não nacionalizadas e em regime de trânsito aduaneiro, com decisões mais recentes (ano de 2012) do mesmo Superior Tribunal de Justiça em sentido oposto ao ora retratado. Cita ementa da decisão da 2ª Turma do STJ, no Recurso Especial nº 1.203.236-RJ, julgado em 21/06/2012. Acrescenta que, conforme lavra do E. Min. Herman Benjamin, a orientação adotada pelo Fisco (REsp 1172027/RJ, Rel. Ministra ELIANA CALMON, SEGUNDA TURMA, julgado em 26/08/2010, DJe 30/09/2010) encontra-se superada, prevalecendo-se, pois, o roubo como caso fortuito ou força maior. Logo, não há que se fundamentar que o julgador está vinculado ao Ato Declaratório Interpretativo nº 12/04 para afastar o roubo à mão armada das hipóteses de excludente de responsabilidade do depositário. Aplicar cegamente os preceitos de um entendimento referencial representa abdicar da nobre função exercida pelo julgador, qual seja, de avaliar a essência da questão que lhe é apresentada. Argumenta que a obrigação tributária expressamente assumida no Termo de Responsabilidade não é absoluta, dado que o Certificado de Desembaraço para Trânsito Aduaneiro traz o conteúdo do referido Termo de Responsabilidade da empresa recorrente, cuja redação mostra-se assim disposta: Nos termos dos artigos 674 e 676, do Regulamento Aduaneiro, aprovado pelo Decreto 4543, de 26 de dezembro de 2002, e nas normas que complementam, e de acordo com o TRTA n' 01208, assumimos as responsabilidades pelas obrigações fiscais, estabelecidas na legislação pertinente, suspensas em razão da aplicação do regime de trânsito aduaneiro das mercadorias objeto da presente declaração. (g.n.) Cita art. 393 do Código Civil: Art. 393 – O devedor não responde pelos prejuízos resultantes de caso fortuito ou força maior, se expressamente não se houver por eles responsabilizado. (g.n.) Parágrafo único. O caso fortuito ou de força maior verifica-se no fato necessário, cujos efeitos não era possível evitar ou impedir. Nesta mesma orientação, menciona os arts. 660 c/c 664 do Regulamento Aduaneiro (Decreto nº 6.759/09, com redação dada pelo Decreto nº. 8.010/13): Art. 660. Os créditos relativos aos tributos e direitos correspondentes às mercadorias extraviadas na importação, inclusive multas, serão exigidos do responsável por meio de lançamento de ofício, formalizado em auto de infração, observado o disposto no Decreto nº 70.235, de 1972 (Decreto-Lei nº 37, de 1966, art. 60, § 1º, com a redação dada pela Lei nº 12.350, de 2010, art. 40). Art. 664. A responsabilidade a que se refere o art. 660 pode ser excluída nas hipóteses de caso fortuito ou força maior. Fl. 194DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3002-003.810 – 3ª SEÇÃO/2ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 11128.722608/2013-00 6 Diz que em nenhum momento assinou o Termo de Responsabilidade constando, EXPRESSAMENTE, que assumiria as obrigações tributárias, inclusive, para a hipótese de caso fortuito ou força maior. O que há, e isto é FATO, é uma obrigação de assumir “a condição de fiel depositário da mercadoria, enquanto subsistir a operação de trânsito aduaneiro, bem como as responsabilidades pelas obrigações fiscais”. Alega que a operação de trânsito aduaneiro subsistiu até o exato momento em que o evento danoso veio a romper a conduta da empresa recorrente; que tomou todas as precauções (rota, horário, rastreamento via satélite e escolta) sendo o roubo uma prática infracional que quebra a relação de causalidade entre a conduta danosa e o respectivo resultado; que não deu causa ao extravio, entenda-se, roubo de cargas, o que fez com que ela não assumisse a responsabilidade pelo fato gerador do tributo (Ap. Civ. nº 0011104-34.2013.4.03.6104/SP) e, por óbvio, as multas decorrentes deste mesmo fato gerador. Afirma que as penalidades aplicadas foram lançadas mesmo diante da ausência de fato típico, porque o art. 107, II, do Decreto-Lei nº 37/66, com redação dada pelo artigo 77 da Lei nº 10.833/03, estabelece a aplicação de multa de R$15.000,00 por contêiner no regime de trânsito aduaneiro “que não seja localizado”. Entende que não há neste dispositivo a descrição de uma conduta punível, razão pela qual não se justificaria a imposição da pena. Dessa forma, a justificativa da aplicação da pena de multa só teria razão de ser se, e somente se, a recorrente concorresse à hipotética situação: a) praticasse eventual ação ou omissão fraudulenta e b) omitisse da obrigação de noticiar a autoridade aduana. A ausência de fato típico se dá também com relação às multas do art. 44, I, da Lei nº 9.430/96. Isso porque, os dispositivos em comento fixam como fato gerador das obrigações tributárias o ingresso das mercadorias importadas “cujo extravio venha a ser apurado pela administração aduaneira”. A exigência fiscal não decorreu de extravio apurado pela Receita Federal. Ao contrário, a presente exigência foi fruto da própria denúncia espontânea da recorrente, cujo artigo 138 do CTN autoriza a concluir pela exclusão das multas. O Auto de Infração incorre, ainda, em nítida ofensa ao princípio que veda a dupla penalidade sobre o mesmo fato, na medida em que se exige a multa de 75% do Imposto de Importação (R$25.975,61) com fundamento no art. 44, I da Lei nº 9.430/96 e, ao mesmo tempo, a multa de 50% do Imposto de Importação (R$17.317,07), com fundamento no art. 106, II, ‘d’ do Decreto-Lei nº 37/66. Em face de todo o exposto, requer seja dado provimento ao recurso, a fim de que seja declarada a nulidade absoluta do Auto de Infração, reformando-se a decisão da Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento, quer pela ocorrência do roubo como excludente de responsabilidade fiscal, acompanhando-se a lógica jurídica da anulação que foi reconhecida sobre Fl. 195DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3002-003.810 – 3ª SEÇÃO/2ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 11128.722608/2013-00 7 os tributos incidentes sobre a operação, quer pela ausência de fato típico a justificar a aplicação das multas impostas. É o relatório. VOTO Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na forma do Regimento Interno deste Conselho, reproduz-se o voto consignado no acórdão paradigma como razões de decidir: Da competência para julgamento Com base no artigo 65, do Anexo da Portaria MF nº 1.634, de 2023, que aprovou o Regimento Interno do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (RICARF), este colegiado é competente para apreciar este feito. Do conhecimento O recurso é tempestivo e atende às demais condições de admissibilidade, de forma que o conheço, exceto com relação à alegação de que o Auto de Infração afronta o princípio que veda a dupla penalidade sobre o mesmo fato. A recorrente alega que o Auto de Infração incorreu em nítida ofensa ao princípio que veda a dupla penalidade sobre o mesmo fato, na medida em que se exige a multa de 75% do Imposto de Importação com fundamento no art. 44, I da Lei nº 9.430/96 e, ao mesmo tempo, a multa de 50% do Imposto de Importação, com fundamento no art. 106, II, ‘d’ do Decreto-Lei nº 37/66. Considerando que a atividade do Fisco é vinculada e que por força do princípio da legalidade está obrigado a aplicar a lei sem investigar a validade jurídica de seu conteúdo, a análise da aplicação da multa ora combatida levaria necessariamente à avaliação da constitucionalidade da lei que a previu, o que não é possível nesta instância administrativa, por força do enunciado da Súmula CARF nº 02 de observância obrigatória pelos Conselheiros do CARF: Súmula CARF nº 2: O CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei tributária. Fl. 196DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3002-003.810 – 3ª SEÇÃO/2ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 11128.722608/2013-00 8 Assim, conheço dos demais pontos e passo a analisar o mérito. Preliminar Ausência de fato típico a justificar a aplicação das multas A recorrente alega ausência de tipicidade para a aplicação das multas. Entende que a multa prevista no art. 107, II, do Decreto-Lei nº 37/66, cobrada por contêiner no regime de trânsito aduaneiro “que não seja localizado” não descreve uma conduta punível, razão pela qual não se justificaria a imposição da pena. Sem razão a recorrente quanto ao argumento de ausência de conduta punível. A responsabilidade por infrações da legislação tributária independe da intenção do agente ou do responsável e da efetividade, natureza e extensão dos efeitos do ato, podendo ser afastada somente se existir disposição legal expressa contrária, conforme art. 136 do CTN: Art. 136. Salvo disposição de lei em contrário, a responsabilidade por infrações da legislação tributária independe da intenção do agente ou do responsável e da efetividade, natureza e extensão dos efeitos do ato. Com efeito, a responsabilidade por infrações à legislação tributária é objetiva e independe da intenção do agente ou do seu responsável, sendo este o princípio claramente adotado pela legislação aduaneira a teor do que dispõem os artigos 94 e 95, do Decreto-Lei nº 37/1966. Além disso, o próprio § 2º do art. 107 do mesmo decreto-lei prevê expressamente que “as multas previstas neste artigo não prejudicam a exigência dos impostos incidentes, a aplicação de outras penalidades cabíveis e a representação fiscal para fins penais, quando for o caso”. Da mesma forma e pela mesma razão, é perfeitamente cabível a aplicação da penalidade prevista no art. 44, da Lei 9.430/1996, correspondente a 75% dos tributos não pagos (imposto de importação, IPI/importação, PIS/importação e Cofins/importação), especialmente quando se tem que apenas os tributos (principal e juros) firmados em termo de responsabilidade foram objeto de cobrança no processo administrativo 10814.723564/2012-45. Note-se, ainda, que no aspecto fiscal, verificada a infração, não dispõe a autoridade de prerrogativa ou competência para cogitar ou apreciar questões ligadas ao afastamento de tributos e penalidades ou dispensa de seu lançamento. O controle aduaneiro é amplo, a lei tributária é geral e a responsabilidade por infrações é objetiva. Neste sentido, considerando, Fl. 197DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3002-003.810 – 3ª SEÇÃO/2ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 11128.722608/2013-00 9 especialmente, que o lançamento é atividade plenamente vinculada, não havendo qualquer margem discricionária que possa permitir à autoridade fiscal deixar de cumprir o seu poder-dever de exigir do contribuinte o valor devido, não há que se falar em afastamento das penalidades aplicadas neste processo conforme previsto em lei. Assim, nego provimento à preliminar deste tópico. Denúncia espontânea A recorrente alega que os dispositivos em comento fixam como fato gerador das obrigações tributárias o ingresso das mercadorias importadas “cujo extravio venha a ser apurado pela administração aduaneira”, sendo que no caso em tela a exigência foi fruto da sua denúncia espontânea, cujo artigo 138 do CTN autoriza concluir pela exclusão das multas. Sem razão a recorrente. Em primeiro lugar, porque o extravio foi efetivamente apurado em procedimento fiscal realizado pela administração aduaneira, nos termos da lei, como descrito detalhadamente no Auto de Infração (fls. 23/82), sendo que as multas foram exigidas no presente processo e o principal e os juros moratórios através do processo administrativo nº 10814.723564/2012-45. Em segundo lugar, porque o instituto da denúncia espontânea é inaplicável à hipótese de infração de caráter puramente formal, que seja totalmente desvinculada do cumprimento da obrigação tributária principal, sendo incompatível com a multa por não localização de contêiner (art. 107, II, do Decreto-Lei nº 37, de 1966) ou pelo extravio ou falta de mercadoria (art. 106, II, “d”, do Decreto-Lei nº 37, de 1966), uma vez que tais fatos configuram a própria infração. De outro modo, as penalidades em questão seriam inócuas, pois a mera comunicação do fato eximiria o contribuinte da multa. E, em terceiro lugar, no caso da multa prevista no art. 44 da Lei nº 9.430/1996, a comunicação do roubo da carga por meio do expediente protocolizado em 16/04/2012 (fls. 2/3) não configurou a denúncia espontânea prevista no art. 138 do CTN, porque a aplicação deste instituto requer o pagamento dos tributos devidos e dos juros de mora, o que não se verificou no presente caso: Art. 138. A responsabilidade é excluída pela denúncia espontânea da infração, acompanhada, se for o caso, do pagamento do tributo devido e dos juros de mora, ou do depósito da importância arbitrada pela autoridade administrativa, quando o montante do tributo dependa de apuração. Fl. 198DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3002-003.810 – 3ª SEÇÃO/2ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 11128.722608/2013-00 10 Parágrafo único. Não se considera espontânea a denúncia apresentada após o início de qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalização, relacionados com a infração. Assim, nego provimento à preliminar deste tópico. Mérito Ocorrência do roubo como excludente de responsabilidade fiscal Considerando que a carga objeto do trânsito aduaneiro efetivamente foi alvo do crime de roubo, o cerne da discussão, para efeito da exclusão da responsabilidade, é o enquadramento do roubo como excludente da responsabilidade do transportador. De acordo com o art. 664 do Regulamento Aduaneiro (Decreto nº 6.759/09), essa é uma das apurações a ser empreendida pela autoridade aduaneira: Art. 664. A autoridade aduaneira, ao reconhecer a responsabilidade nos termos do art. 660, verificará se os elementos apresentados pelo indicado como responsável demonstram a ocorrência de caso fortuito ou de força maior que possa excluir a sua responsabilidade. Como é possível concluir, caracterizada (e provada) uma das excludentes, caberia afastar a exigência. Entretanto, no entendimento deste relator, tanto a fiscalização quanto a decisão recorrida procederam corretamente e entenderam que a ocorrência do roubo, por si só, não seria suficiente para caracterizar a excludente de responsabilidade do transportador. Este entendimento tem fundamento na análise do conceito de força maior extraído dos termos da Lei Civil, da doutrina e da jurisprudência das cortes superiores acerca do tema. Iniciando pela leitura do parágrafo único art. 1.058, do Código Civil de 1916, que manteve a redação no parágrafo único do art. 393 do Novo Código Civil (Lei nº 10.406/2002): Parágrafo único. O caso fortuito, ou de força maior, verifica-se no fato necessário, cujos efeitos não era possível evitar, ou impedir. (destaquei) Pontes de Miranda, em Tratado de Direito Privado, T. XXIII, p. 84., assim interpretou o dispositivo normativo: Fato necessário está, aí, por fato cuja determinação se procede sem que o devedor possa afastar, em suas consequências. Se o fato é necessário, mas o devedor pode evitar ou impedir os seus efeitos, não há caso fortuito por força maior. (destaquei) Fl. 199DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3002-003.810 – 3ª SEÇÃO/2ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 11128.722608/2013-00 11 Ou seja, um dos requisitos essenciais para a caracterização de uma das excludentes não é a inevitabilidade do fato, mas dos seus efeitos. A segunda condição para caracterização das excludentes é a imprevisibilidade. Nesse sentido, afirma De Plácido e Silva (original não destacado)1: Caso fortuito: É expressão especialmente usada, na linguagem jurídica, para indicar todo caso que acontece imprevisivelmente, atuado por uma força que não se pode evitar. São, assim, todos os acidentes que ocorrem, sem que a vontade do homem os possa impedir ou sem que tenha ele participado, de qualquer maneira, para a sua efetivação. Todos os casos, que se revelam por força maior, dizem-se casos fortuitos, porque fortuito, do latim fortuitus, de fors, quer dizer casual, acidental, ao azar. Ora, se a violência é circunstância de conhecimento geral, não haveria como se alegar, máxime para uma empresa dedicada à guarda ou ao transporte de mercadorias, que o roubo ou o furto de cargas é um fato imprevisível e cujos efeitos seria impossível evitar. Como é cediço, há meios para se conferir maior segurança ao exercício da atividade empresarial, minimizar os riscos do evento e, caso se concretize, seus efeitos. Estar-se-ia, assim, diante de um caso fortuito interno, inerente ao risco da atividade econômica desenvolvida pela contribuinte e que, como tal, não poderia ser considerado um excludente da responsabilidade tributária. Com efeito, o dever de zelar pela mercadoria sob sua guarda traz em seu bojo o risco e, consequentemente, o dever de evitar o evento, como pontua Caio Mário da Silva Ferreira, em sua obra "Responsabilidade Civil"2: A noção de guarda, como elemento caracterizador da responsabilidade, assume aspectos peculiares. Não pode objetivar-se na "obrigação de vigiar". Ripert esclarece bem a questão, ao observar que se deve tomar como noção nova, criada para definir obrigação legal que pesa sobre o possuidor em razão de deter a coisa. "Quem incumbe uma pessoa de assumir a guarda de uma coisa é para encarregá-la de um risco" (Aguiar Dias). Nestas condições, o responsável deve assumir o risco gerado pela utilização normal da coisa. 1 SILVA, De Plácido e. Vocabulário jurídico. Atual. por Nagib Slaibi Filho; Gláucia Carvalho. 2. ed. eletr. [Rio de Janeiro]: Forense, [entre 2000 e 2002]. 1 CDROM. Verbetes: caso fortuito, força maior. 2 Responsabilidade Civil. 8ª ed. Rev e Ampl. São Paulo: Saraiva, 2003, p. 428. Fl. 200DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3002-003.810 – 3ª SEÇÃO/2ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 11128.722608/2013-00 12 Este entendimento também está presente em julgados do Superior Tribunal de Justiça que, analisando matéria semelhante, concluiu que o roubo não exclui a responsabilidade tributária. Observe a ementa do REsp nº 1.172.027 RJ (2009∕0245739-4)3 a seguir reproduzida: TRIBUTÁRIO IMPOSTO DE IMPORTAÇÃO AÇÃO ANULATÓRIA DE AUTO DE INFRAÇÃO ROUBO DE MERCADORIA DURANTE TRANSPORTE TERRESTRE CASO FORTUITO INTERNO RESPONSABILIDADE DO TRANSPORTADOR. 1. O roubo de veículo e de carga sujeita a imposto de importação ocorrido no transporte de mercadoria já desembaraçada não elide a responsabilidade de transportadora pelo pagamento do valor apurado em auto de infração, nos termos dos arts. 136 do CTN, 32 e60 do Decreto-lei 37∕66. 2. Recurso especial não provido. Transcreve-se ainda trecho do voto-condutor que trata os fundamentos da decisão: Com base nesse conceito, defende o recorrente que não poderia responder pela perda do produto porque o roubo à mão armada seria um acontecimento alheio à sua vontade que ilidiria qualquer pretensão fazendária. Tal posicionamento não pode prosperar, pois defender que esse fato é um caso fortuito torna-se descabido porque roubos e furtos de caminhões, ônibus e carros nas vias terrestres brasileiras é fato corriqueiro, comum e, em verdade, previsível. Daí a razão pela qual o transportador deve se resguardar de todas as ocorrências possíveis que causem algum dano ou extravio na mercadoria, contratando, por exemplo, um seguro que garanta indenização por qualquer prejuízo que ele possa sofrer, como bem destacou a instância de origem. Para justificar tal entendimento, a distinção feita pelo Tribunal a quo acerca do fortuito interno e do fortuito externo ganha relevância porque a controvérsia reside em saber se estaria ou não dentro do campo da previsibilidade do transportador a possibilidade de ocorrer roubo da mercadoria durante a prestação do serviço. O fortuito interno, como fato inevitável ocorrido no momento da realização do serviço, não exclui a responsabilidade do transportador, se ele fizer parte de sua atividade e se ligar aos riscos do empreendimento. O mesmo não ocorre com o fortuito externo, que não guarda relação alguma com a atividade do recorrente e aí sim excluiria o seu dever perante o fisco. 3 MINISTRA ELIANA CALMON Fl. 201DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3002-003.810 – 3ª SEÇÃO/2ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 11128.722608/2013-00 13 A partir desse raciocínio, entendo que o art. 480 do regulamento aduaneiro aprovado pelo Decreto 91.030∕85, apontado pelo recorrente como violado, ao se referir ao caso fortuito, relaciona-se em verdade com o fortuito externo, o que não seria o caso dos autos, pois a possibilidade de a carga ser roubada à mão armada relaciona-se diretamente com a atividade desenvolvida pelo recorrente, de onde se extrai que a questão debatida trata de fortuito interno, ficando afastada a aplicação desse dispositivo e a possível infringência apontada. A Secretaria da Receita Federal, através do Ato Declaratório Interpretativo SRF nº 12/04, entendeu no sentido de que não ocorre o evento de caso fortuito ou de força maior nos casos de roubo ou furto de mercadoria importada. Artigo único. O roubo ou o furto de mercadoria importada não se caracteriza como evento de caso fortuito ou de força maior, para efeito de exclusão de responsabilidade, nos termos do art. 595 do Decreto nº 4.543, de 26 de dezembro de 2002 – Regulamento Aduaneiro, com as alterações do Decreto nº 4.765, de 24 de junho de 2003, tendo em vista não atender, cumulativamente, as condições de ausência de imputabilidade, de inevitabilidade e de irresistibilidade. Este mesmo entendimento encontra-se registrado em julgado recente da Câmara Superior de Recursos Fiscais, por meio do Acórdão nº 9303- 014.104 de 22 de junho de 2023, de relatoria do I. Conselheiro Vinicius Guimarães, cuja ementa reproduzo a seguir: ASSUNTO: NORMAS DE ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA Ano-calendário: 2006 DEPOSITÁRIO FIEL. ROUBO DE CARGA. EXCLUSÃO DE RESPONSABILIDADE. IMPOSSIBILIDADE O roubo da carga na transferência da mercadoria entre recintos corresponde à hipótese que a doutrina convencionou denominar caso fortuito interno, que poderia ser previsto e cujos efeitos poderiam ser evitados. Precedentes do Superior Tribunal de Justiça. Com essas considerações, não reconheço a alegada excludente de responsabilidade (caso fortuito ou força maior) e nego provimento neste tópico. Ante o exposto, voto por conhecer parcialmente o Recurso Voluntário, não conhecendo da alegação de que o Auto de Infração afronta o princípio que veda a dupla penalidade sobre o mesmo fato e, na parte conhecida, por rejeitar a preliminar de ausência de fato típico a justificar a aplicação das multas e de denúncia espontânea e, no mérito, por negar-lhe provimento. Fl. 202DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3002-003.810 – 3ª SEÇÃO/2ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 11128.722608/2013-00 14 Conclusão Importa registrar que as situações fática e jurídica destes autos se assemelham às verificadas na decisão paradigma, de sorte que as razões de decidir nela consignadas são aqui adotadas, não obstante os dados específicos do processo paradigma eventualmente citados neste voto. Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1º, 2º e 3º do art. 87 do RICARF, reproduz-se o decidido no acórdão paradigma, no sentido de conhecer parcialmente do Recurso Voluntário, não conhecendo da alegação de que o Auto de Infração afronta o princípio que veda a dupla penalidade sobre o mesmo fato, e, na parte conhecida, em rejeitar as preliminares de ausência de fato típico a justificar a aplicação das multas e de denúncia espontânea, e, no mérito, em negar-lhe provimento. Assinado Digitalmente Renato Câmara Ferro Ribeiro de Gusmão – Presidente Redator Fl. 203DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto

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11063830 #
Numero do processo: 15983.720174/2016-19
Turma: Segunda Turma Ordinária da Segunda Câmara da Terceira Seção
Câmara: Segunda Câmara
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Mon Jul 21 00:00:00 UTC 2025
Data da publicação: Mon Sep 29 00:00:00 UTC 2025
Ementa: Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins Ano-calendário: 2012 NULIDADE. INOCORRÊNCIA. Não há que se cogitar nulidade quando cumpridos os requisitos elencados no art. 59 do Decreto nº 70.235, de 1972. RESPONSABILIDADE SOLIDÁRIA. Ausente a existência de interesse comum de que trata o art. 124, I do CTN não resta caracterizada a responsabilidade solidária.
Numero da decisão: 3202-002.520
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos, acordam os membros do Colegiado, por unanimidade, em afastar a preliminar de nulidade para, no mérito, dar parcial provimento ao recurso voluntário para excluir a responsabilidade solidária imputada à empresa AUTOPOSTO BRAZIL EXPRESS LTDA. Assinado Digitalmente Aline Cardoso de Faria – Relatora Assinado Digitalmente Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe – Presidente Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Aline Cardoso de Faria, Jucileia de Souza Lima, Onizia de Miranda Aguiar Pignataro, Rafael Luiz Bueno da Cunha, Wagner Mota Momesso de Oliveira, Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe.
Nome do relator: ALINE CARDOSO DE FARIA
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decisao_txt : Vistos, relatados e discutidos os presentes autos, acordam os membros do Colegiado, por unanimidade, em afastar a preliminar de nulidade para, no mérito, dar parcial provimento ao recurso voluntário para excluir a responsabilidade solidária imputada à empresa AUTOPOSTO BRAZIL EXPRESS LTDA. Assinado Digitalmente Aline Cardoso de Faria – Relatora Assinado Digitalmente Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe – Presidente Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Aline Cardoso de Faria, Jucileia de Souza Lima, Onizia de Miranda Aguiar Pignataro, Rafael Luiz Bueno da Cunha, Wagner Mota Momesso de Oliveira, Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe.

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INOCORRÊNCIA. Não há que se cogitar nulidade quando cumpridos os requisitos elencados no art. 59 do Decreto nº 70.235, de 1972. RESPONSABILIDADE SOLIDÁRIA. Ausente a existência de interesse comum de que trata o art. 124, I do CTN não resta caracterizada a responsabilidade solidária. ACÓRDÃO Vistos, relatados e discutidos os presentes autos, acordam os membros do Colegiado, por unanimidade, em afastar a preliminar de nulidade para, no mérito, dar parcial provimento ao recurso voluntário para excluir a responsabilidade solidária imputada à empresa AUTOPOSTO BRAZIL EXPRESS LTDA. Assinado Digitalmente Aline Cardoso de Faria – Relatora Assinado Digitalmente Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe – Presidente Fl. 1642DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-002.520 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15983.720174/2016-19 2 Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Aline Cardoso de Faria, Jucileia de Souza Lima, Onizia de Miranda Aguiar Pignataro, Rafael Luiz Bueno da Cunha, Wagner Mota Momesso de Oliveira, Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe. RELATÓRIO Trata o presente de auto de infração referente ao lançamento de COFINS, relativo aos períodos de apurações compreendidos no primeiro semestre do ano-calendário de 2012, acrescidos de multa de ofício qualificada de 150% (cento e cinquenta por cento) e juros de mora, em desfavor da Recorrente VALESUL PETROLEO LTDA. No caso em análise, as pessoas físicas e jurídicas arroladas na autuação (inclusive a Recorrente objeto da fiscalização preliminar – VALESUL) não apresentaram impugnação, sendo, portanto, revéis. No que tange a impugnação apresentada pelo AUTO POSTO BRAZIL EXPRESS LTDA. (CNPJ 08.441.341/0001-04) a peça foi julgada improcedente, e, posteriormente apresentado o presente Recurso Voluntário. Por bem descrever os fatos, adota-se o relatório do Acórdão recorrido: Trata-se de impugnação ao lançamento fiscal de COFINS, relativo aos períodos de apurações compreendidos no primeiro semestre do ano-calendário de 2012, acrescidos de multa de ofício qualificada de 150% (cento e cinquenta por cento) e juros de mora, conforme abaixo detalhado: No presente lançamento fiscal foi apontada a insuficiência de recolhimentos da COFINS (álcool) com base nas notas fiscais emitidas pela VALESUL, que totalizaram R$ 22.472.645,82, conforme ANEXO-74A, às fls. 1293/1316. Os valores das receitas brutas mensais, base de cálculo do PIS, foram consolidados no ANEXO-74B, às fls. 1317, segregando-se as vendas por produtos, de forma a possibilitar a aplicação das alíquotas diferenciadas. Em decorrência deste procedimento fiscal foi formalizado também o Processo nº 15983.720173/2016-74, no qual se exige o PIS sobre esta mesma base de cálculo, bem como o Processo nº 15983.720168/2016-61, no qual se exige o IRPJ e a CSLL incidente sobre esta receita bruta, além do IRPJ, CSLL, PIS e COFINS incidente sobre omissão de receita caracterizada pela falta de comprovação da origem dos recursos creditados em conta de depósito ou de investimento, de titularidade da autuada. RESPONSABILIZAÇÃO SOLIDÁRIA Fl. 1643DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-002.520 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15983.720174/2016-19 3 Foi atribuída responsabilidade solidária de fato às empresas: AUTO POSTO BRAZIL EXPRESS LTDA. (08.441.341/0001-04), AUTO POSTO CÉU AZUL LTDA. (05.679.904/0001-09) e PETROZARA DISTRIBUIDORA DE PETRÓLEO LTDA (02.275.017/0001-87), com base no art. 124, inciso I, do CTN, em razão de terem efetuado depósitos em conta-corrente mantida pela VALESUL PETRÓLEO LTDA. e intimadas não comprovaram através de documentos hábeis e idôneos o motivo dos depósitos. Com base no mesmo dispositivo legal, foi atribuída também responsabilidade de fato à RPL REPRESENTAÇÃO COMERCIAL LTDA. - ME (07.393.763/0001-99), em razão de ter recebido recursos provenientes de venda de combustíveis da VALESUL para o AUTO POSTO RODOVIÁRIA ÁGUAS DE LINDÓIA e intimada não comprovou o repasse dos recursos recebidos para a VALESUL. Foi atribuída responsabilidade solidária a ANTONIO CARLOS GOMES DA SILVA (277.616.438-65) e ALEX SANDRO SANTOS DE MACEDO (191.803.338-26), com base no art. 135 do CTN, em razão de terem agido com excesso de poderes. Por se tratar do tema central do litígio, cabe aqui detalhar mais profundamente as questões fáticas apontadas no Relatório Fiscal que lastrearam tais responsabilizações solidárias no presente processo, bem como de outras empresas no lançamento fiscal do IRPJ (Processo nº 15983.720168/2016-61). Constatou-se já no início do procedimento fiscal que havia fortes indícios de interpostas pessoas agindo em nome da fiscalizada em razão: do não atendimento das intimações fiscais por parte da fiscalizada e de seus sócios; da inexistência da empresa no endereço cadastral do CNPJ, conforme diligenciado; de constar na Ficha Cadastral Completa extraída do site da JUCESP que no dia 14/01/2010 a “JUCESP SUSPENDE OS EFEITOS DOS ARQUIVAMENTOS N° 395.480/09-7 e 420.162/09-4 ATÉ QUE SEJA RESOLVIDO PROCESSO JUDICIAL”, processo no qual foi concedida tutela antecipada para retornar ao controle societário da empresa fiscalizada aos sócios: Alex Sandro Santos de Macedo e HD Jet Oil Transportes Ltda e afastar da sociedade os sócios: Carlos Sussumu Hasegawa, Claide Gomes Fernandes e Mayron Augusto da Luz Daniel, sob o fundamento de que teria havido falsificação de firma de Alex Sandro Santos de Macedo e de Antônio Carlos Gomes da Silva, este por ser representante da HD Jet Oil Transportes Ltda. A empresa fiscalizada foi declarada INAPTA por meio do Ato Declaratório Executivo DRF-STS n° 35, de 12 de novembro de 2015, passando então a fiscalização a coletar informações de pessoas físicas e jurídicas que mantiveram relações comerciais com a fiscalizada, no sentido de encontrar vínculos que pudessem caracterizar participação em atos ou fatos sujeitos à tributação. Constatou-se a nítida intenção dos sócios Antônio Carlos Gomes da Silva e Alex Sandro Santos de Macedo de esquivar-se do Fisco. Primeiramente informando como domicílio fiscal o mesmo endereço de suas genitoras. Depois informando para as mesmas endereços falsos, onde as correspondências chegam e retornam ao remetente com a informação do Correio de DESCONHECIDO. Foram abertas as diligências com a finalidade de colher provas relativas aos pagamentos de compras junto à fiscalizada efetuadas pela empresas: PETROZARA DISTRIBUIDORA DE PETRÓLEO LTDA (02.275.017/0001-87) de R$ 15.582.000,00, AUTO POSTO RODOVIÁRIA ÁGUAS DE LINDÓIA LTDA – EPP de R$ 191.900,00, AUTO POSTO CÉU AZUL LTDA. (05.679.904/0001-09) de R$ 808.834,36 e AUTO POSTO BRAZIL EXPRESS LTDA. (08.441.341/0001-04) de R$ 178.950,00, com base em notas de compras. Em razão da PETROZARA DISTRIBUIDORA DE PETRÓLEO LTDA (02.275.017/0001- 87) afirmar não ter realizado nenhuma transferência bancária, examinou-se sua escrituração contábil, tendo sido constatado que havia forte indícios de desvio dos combustíveis vendidos para a diligenciada. O combustível era adquirido da VALESUL, com nota fiscal Fl. 1644DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-002.520 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15983.720174/2016-19 4 emitida por esta, tendo como origem o depósito da GASFORTE. A PETROZARA não contabilizava as compras provenientes da VALESUL em seu ESTOQUE, lançando direto em CUSTO DE MERCADORIAS VENDIDAS em contrapartida com a conta FORNECEDORES. Estes lançamentos de compras iam sendo registrados a cada emissão de nota fiscal de tal forma que a conta FORNECEDORES no final do ano ficou com saldo de R$ 15.531.000,00, e somente no final do ano foi que ocorreu a baixa da conta FORNECEDORES fazendo contrapartida com a conta CAIXA. Ou seja, a PETROZARA teria pago em dinheiro para a VALESUL R$ 15.531.000,00 em um único dia. Constatou-se, ainda, a contabilização de vendas da PETROZARA para a VALESUL, mediante “Débito da conta CAIXA R$ 12.028.600,00 e crédito da conta VENDA DE MERCADORIAS”. Mas a venda a vista, em volume tão expressivo, seria pouco provável de acontecer em termos práticos. Concluiu-se que a VALESUL e a PETROZARA se associaram para emitir notas fiscais que não correspondiam à realidade, e que provavelmente estes combustíveis foram encaminhados diretamente para os postos de revenda retalhista para consumidor final. Corrobora neste sentido o fato de que boa parte dos transportadores constantes nas notas fiscais emitidas pela VALESUL, quando intimados a apresentar os conhecimentos de carga, terem afirmado que nunca prestaram serviços para fiscalizada ou não foram localizados. Diante do exposto, e por não ter comprovado a origem dos depósitos realizados em favor da fiscalizada, a PETROZARA DISTRIBUIDORA DE PETRÓLEO LTDA (02.275.017/0001-87) foi arrolada como responsável solidária. Já o AUTO POSTO RODOVIÁRIA ÁGUAS DE LINDÓIA LTDA - EPP, em resposta à intimação fiscal para comprovar os pagamentos realizados em favor da fiscalizada e a pessoa com quem negociava, no valor de R$ 191.900,00, em 2012, informou que os pagamentos foram efetuados por meio de boletos bancários, tendo como cedente a empresa RPL - REPRESENTAÇÃO COMERCIAL LTDA (07.393.763/0001-99). Constatou-se que, apesar da beneficiária dos pagamentos ser a RPL, nos boletos bancários apresentados constavam os números das notas fiscais emitidas pela VALESUL, bem como que os valores coincidiam. A RPL foi intimada a esclarecer sobre o tipo de relacionamento comercial que mantinha com a fiscalizada. Respondeu que adiantava dinheiro para o posto comprar o combustível, recebia posteriormente do próprio posto através de boleto bancário, repassando em seguinda a importância recebida para a empresa C R DE SOUZA REPRESENTAÇÃO (11.639.379/0001-09), sendo que esta última empresa foi objeto de intimação fiscal para prestar esclarecimentos sobre a transferência de R$ 1.070.439,00 para a fiscalizada em 2012, mas não foi localizada. Ainda em relação a RPL, a fiscalização apontou que havia fortes indícios de omissão de receita, tendo em vista que declarou receita bruta de R$ 116.751,00, enquanto teve movimentação financeira a crédito de R$ 111.642.003,00. Embora declarasse que sua atividade era de representação comercial, neste caso específico agia como uma empresa de factoring, pois antecipava recursos para os postos para recebimento posterior e repasse a C R DE SOUZA REPRESENTAÇÃO, sendo que a operação de antecipação teria sido feita de forma verbal, sem nenhum contrato escrito entre as partes. Também não teria sido apresentado o contrato entre a RPL e a C R DE SOUZA REPRESENTAÇÃO. Entendeu a fiscalização que não poderia uma empresa realizar recebimento por conta de venda efetuada por outra empresa sem que a existência de um contrato de representação comercial, no qual estivessem definidos os deveres e obrigações das partes contratantes, tão pouco repassar dinheiro para uma terceira empresa sem consentimento da empresa vendedora. Fl. 1645DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-002.520 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15983.720174/2016-19 5 Por estes motivos, a RPL REPRESENTAÇÃO COMERCIAL LTDA. - ME (07.393.763/0001-99) e a C R DE SOUZA REPRESENTAÇÃO (11.639.379/0001-09) foram arroladas como responsáveis solidárias. O AUTO POSTO CÉU AZUL LTDA. (05.679.904/0001-09), em resposta à intimação fiscal para comprovar os pagamentos realizados em favor da fiscalizada e a pessoa com quem negociava, apresentou a planilha e dois comprovantes de transferência, às fls. 517/520, e informou que o funcionário que efetuou as compras não faz mais parte seu quadro de colaboradores, e que as compras são geralmente efetuadas através de vendedores das respectivas distribuidoras ou até mesmo através de corretoras, a qual não sabe discriminar um nome específico. Considerando que o valor total de compras efetuadas pelo AUTO POSTO CÉU AZUL LTDA junto à fiscalizada, em 2012, tinha sido de R$ 833.100,00, e que deste valor somente foi apresentado um comprovante de transferência de R$ 3.522,00 diretamente para fiscalizada, foi solicitado que fossem identificados os beneficiários dos demais pagamentos, informasse se houve boleto bancário de cobrança relacionado às respectivas notas fiscais de compra, e apresentasse documentação comprobatória. Em resposta, a empresa informou que a fiscalizada foi a beneficiária dos pagamentos, e que na época não foram emitidos boletos, sendo os cheques entregues aos vendedores da VALESUL. Anexou ainda uma lista contendo número da nota fiscal, números dos cheques emitidos para o pagamento. A resposta apresentada pela empresa não atendeu plenamente aos anseios da fiscalização, tendo em vista que somente foi comprovada transferência bancária para a VALESUL PETRÓLEO LTDA, em 10/01/2012, no valor de R$ 3.522,00. Como não houve comprovação efetiva dos pagamentos para a fiscalizada o AUTO POSTO CÉU AZUL LTDA foi arrolado como responsável solidário. MARCIO ROBERTO TRABALLI, em resposta a intimação fiscal para prestar esclarecimentos sobre transferências bancárias efetuadas a favor da fiscalizada, no valor de R$ 64.240,00, em 2012, afirmou que o depósito foi realizado em seu nome devido a dificuldades financeiras da empresa da qual era sócio, o POSTO DE SERVIÇOS NOVA CAP LTDA. (03.548.215/0001-30), e que posteriormente fora reembolsado; não poderia precisar se a transferência foi feita devido a uma compra direta da VALESUL, pois algumas vezes os fornecedores solicitavam que se fizesse pagamentos em contas que não eram deles, mas de fornecedores deles, ou devido a algum acordo empresarial; e que não poderia apresentar as notas fiscais de compra e a escrituração contábil das operações em questão devido a venda do referido posto em maio de 2012 para a Sra. Ana Érica de Mello Costa (CPF: 294.803.068-40). Diante do exposto, não tendo sido comprovado o motivo das transferências bancárias feitas para a fiscalizada, mas apenas esclarecido que foi usada a sua conta particular para pagamento de combustíveis adquirido da fiscalizada pelo POSTO DE SERVIÇOS NOVA CAP LTDA. (03.548.215/0001-30), do qual o intimado era sócio, o referido posto foi arrolado como responsável solidário. ELAINE REGINA CREPALDI, em resposta à intimação fiscal para prestar esclarecimentos sobre transferências bancárias efetuadas a favor da fiscalizada, no valor de R$ 35.474,00, em 2012, afirmou que os recursos que deram respaldo aos depósitos foram provenientes da firma ITAPORÃ DISTRIBUIDORA DE COMBUSTÍVEIS LTDA. (71.486.203/0001-88), e que apenas emprestou sua conta para concretizar a transferência. Face ao exposto, foi aberta diligência junto a esta empresa para explicar o fato acima descrito. Em resposta a ITAPORÃ alegou que a empresa estava com as atividades paralisadas e que não dispunha de nenhum documento que pudesse respaldar a informação pretendida. Verificou-se ainda, por meio de coincidências entre envelopes, conteúdo, local, data e horário de postagens da resposta à intimação fiscal apresentada pela ITAPORÃ com a Fl. 1646DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-002.520 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15983.720174/2016-19 6 apresentada por DIANE MESSIAS CASSIANO, que esta última também emprestou sua conta para que a ITAPORÃ efetuasse transferências para a fiscalizada. Assim, em função de compra de combustíveis sem comprovação de notas fiscais e por ter usado DIANE MESSIAS CASSIANO e ELAINE REGINA CREPALDI como interpostas pessoas para transferir valores para a fiscalizada, a ITAPORÃ DISTRIBUIDORA DE COMBUSTÍVEIS LTDA. (CNPJ 71.486.203/0001-88) foi arrolada como responsável solidária. A MARCONDES E MATEUS INTERMEDIAÇÕES E NEGÓCIOS LTDA. (13.199.395/0001-45), em resposta à intimação fiscal para comprovar os pagamentos realizados em favor da fiscalizada e a pessoa com quem negociava, no valor de R$ 309.750,00, em 2012, afirmou que era representante comercial da fiscalizada; que gerenciava os recebimentos mediante recebimento de comissão; e que as transferências se referiam a repasses provenientes do gerenciamento de compras de etanol da USINA SANTA ELENA (CNPJ 37.216.363/0002-50) e da USINA DELLA COLLETA (CNPJ 44.691.236/0001-97). A MARCONDES E MATEUS INTERMEDIAÇÕES E NEGÓCIOS LTDA. (13.199.395/0001-45) foi intimada novamente para esclarecer o fato de que os alegados repasses jamais deveriam entrar na conta da VALESUL, pois se a operação era de compra, o correto seria transferências da VALESUL para as empresas fornecedoras. Em resposta, a diligenciada afirmou que o gerenciamento refere-se a compras, sendo que lhe era solicitado pela VALESUL cobrar os recebimentos de seus clientes, e diante do montante angariado, buscavam no mercado a melhor oferta de usinas, para que a VALESUL comprasse o volume de etanol possível, com o valor recebido, não tendo registro de intermediação de vendas neste período. A fiscalização não acolheu a alegação de que a empresa tenha transferido R$ 309.750,00 para a fiscalizada, tendo apenas contrato de Representante Comercial para realizar vendas por conta desta, e afirmar que não realizou vendas por conta, mas somente gerenciamento de compras e ter recebido de clientes da fiscalizada a totalidade da importância a ela repassada sem comprovar por documentos o montante recebido destes clientes. Face a não comprovação dos depósitos efetuados a favor da fiscalizada a MARCONDES E MATEUS INTERMEDIAÇÕES E NEGÓCIOS LTDA. (13.199.395/0001-45) foi arrolada como responsável solidária. A ABSOLUTO SERVICES DO BRASIL LTDA. (07.002.177/0001-76), em resposta à intimação fiscal para comprovar os pagamentos realizados em favor da fiscalizada e a pessoa com quem negociava, no valor de R$ 199.350,00, em 2012, afirmou que, em 26/08/2011, deu uma procuração com amplos poderes para o Sr. Reginaldo Cláudio Siquela e Thiago da Silva Morastoni com o objetivo abrir uma filial em Santa Catarina, que nunca chegou a ser aberta, embora tenham iniciado os procedimentos para sua abertura. No entanto, a diligenciada foi surpreendida com uma cobrança de uma Cédula de Crédito por parte do Banco Bradesco contraída pelos procuradores. Afirmou que não tinha condições de justificar o motivo da transferência, mas que a explicação poderia ser dada pelos referidos procuradores. Em decorrência, Thiago da Silva Morastoni foi intimado a prestar esclarecimentos sobre as referidas transferências, vindo a alegar que nunca teve qualquer relacionamento com a empresa diligenciada, tão pouco conhecimento acerca das informações solicitadas, notas fiscais e movimentações bancárias. Em decorrência, a ABSOLUTO SERVICES DO BRASIL LTDA. foi intimada novamente a comprovar os pagamentos realizados em favor da fiscalizada e a pessoa com quem negociava, no valor de R$ 199.350,00, vindo a alegar novamente que nada poderia esclarecer, pois não foi a responsável pelas movimentações financeiras em questão e que nunca se relacionou com as empresas mencionadas na intimação fiscal. Alegou, também, que o Sr. Thiago Morastoni mentiu ao afirmar que nunca teve relacionamento com a Fl. 1647DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-002.520 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15983.720174/2016-19 7 ABSOLUTO, haja vista a existência da referida procuração pública em seu nome, bem como que não sabia acerca das transferências, pois estava sendo acionado judicialmente pelo Bradesco por ter movimentado conta bancária neste banco utilizando tal procuração, e ter deixado débitos a descoberto, além de ter juntado defesa no procedimento judicial, com o objetivo de demonstrar que seu nome foi usado indevidamente, mas não juntou a manifestação do Bradesco sobre sua defesa e nem tampouco a sentença que foi prolatada. Em decorrência, Reginaldo Cláudio Siquela foi intimado a prestar esclarecimentos sobre as referidas transferências, vindo a alegar que a ABSOLUTO, por seu representante legal, o Sr. José Ricardo Venâncio, lhe outorgou procuração com poderes para abertura de filial no estado de Santa Catarina e gerência da mesma, mas que não houve abertura de filial no estado de Santa Catarina; houve sim um escritório de representação da referida empresa sob o mesmo CNPJ (07.002.177/0001-76), sendo posteriormente aberto uma conta corrente no Banco Bradesco em Massaranduba; destacou que todo o procedimento era do conhecimento do Sr. José Ricardo Venâncio, sócio proprietário da ABSOLUTO, para quem os outorgados prestavam contas de suas atividades; para o desenvolvimento da referida representação foi realizado pelo outorgado, Thiago Morastoni, um empréstimo na referida agência do Banco Bradesco, conforme contrato apresentado pela ABSOLUTO, em sua resposta, o que comprova o total conhecimento das atividades pelo sócio José Ricardo Venâncio; desde 09/2013 não mantém contato com o Sr. José Ricardo Venâncio, tampouco com qualquer integrante da ABSOLUTO; as transferências bancárias efetuadas em favor da empresa VALESUL PETRÓLEO LTDA foram realizadas por conta de aquisição de álcool para a empresa INDÚSTRIA, COMÉRCIO E ENGARRAFADORA DE ÁLCOOL ABSOLUTO LTDA, mediante emissão de notas fiscais, as quais se encontram na contabilidade da referida empresa; relaciona os valores transferidos, às fls. 53/54; não dispõe das notas fiscais que devem estar com a empresa. A fiscalização baixou as notas fiscais eletrônicas transmitidas pela VALESUL PETRÓLEO LTDA para o sistema SPED – NFE, não se apurando vendas efetuadas à INDÚSTRIA, COMÉRCIO E ENGARRAFADORA DE ÁLCOOL ABSOLUTO. Concluiu que se trata de compra de álcool efetuado junto à VALESUL sem emissão de notas fiscais, e que tal fato vinculava as duas empresas ao fato gerador venda e compra de álcool sem os respectivos documentos fiscais, uma vez que os pagamentos foram efetuados. Assim, em face da não comprovação dos depósitos efetuados a favor da VALESUL, a ABSOLUTO SERVICES DO BRASIL LTDA. (07.002.177/0001-76) foi arrolada como responsável solidária. Foram arroladas, também, como responsáveis solidárias, por falta de atendimento às intimações fiscais para comprovar os pagamentos realizados em favor da fiscalizada e a pessoa com quem negociava, em 2012, as seguintes empresas: AUTO POSTO BRAZIL EXPRESS LTDA. (08.441.341/0001-04), tendo transferido R$ 178.950,00; POSTO PEQUI LTDA. (05.967.338/0001-30), tendo transferido R$ 493.500,00; FLÓRIDA DISTRIBUIDORA DE PETRÓLEO LTDA. (03.652.783/0001-86), tendo transferido R$ 215.000,00; ALPHA INTERMEDIAÇÃO E REPRESENTAÇÃO COMERCIAL LTDA. - ME (10.564.083/0001-03), tendo transferido R$ 246.812,10; e MEGGA TRANSPORTES E LOCACAO DE EQUIPAMENTOS LTDA - ME (70.999.099/0001-62), tendo transferido R$ 195.082,89. Com o objetivo de não penalizar individualmente o responsável solidário pela totalidade do auto de infração, a fiscalização relacionou no ANEXO-77, às fls. 1332/1333, os contribuintes solidários aos processos de Autos de Infrações lavrados contra a VALESUL PETRÓLEO LTDA com os respectivos valores atribuídos a cada solidário em função do ato praticado, junto à empresa fiscalizada, caracterizador de fato gerador de IRPJ, CSLL, PIS/PASEP e COFINS. IMPUGNAÇÕES A responsável solidária Auto Posto Brazil Express Ltda., de CNPJ 08.441.341/0001- 04, apresentou impugnação, às fls. 1402/1407, na qual alega que: Fl. 1648DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-002.520 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15983.720174/2016-19 8 a) a composição societária da empresa foi totalmente alterada pela aquisição dos atuais titulares junto aos antigos, conforme consta no Instrumento de Alteração e Consolidação do Contrato Social de Sociedade Empresária Limitada, datado de 01 de abril de 2014; b) o Termo de Intimação Fiscal n° 1 (fls. 521/522) foi entregue em outra empresa anexa ao Auto Posto Brazil Express Ltda. (contrato social, às fls. 1442/1450), a Brazil Express Conveniência Ltda (contrato social, às fls. 1409/1414), tendo sua empregada, Sra. Jovana Santos (livro de registro, às fls. 1415/1416 e 1451), assinado indevidamente o Aviso de Recebimento (fls. 525/526) e recebido a correspondência, mas deixou de encaminhar para um preposto da intimada; caso a correspondência não tivesse se extraviado, a impugnante teria apresentado os documentos e as informações que agora apresenta; c) à época em que a Valesul emitiu as notas fiscais em seu nome (fls. 524), a impugnante passava por sérias dificuldades financeiras (extratos, às fls. 1432/1436); para não paralisar suas atividades, realizou compras de combustíveis junto à K. D. DURAES - ME (CNPJ 11.759.618/0001-56, às fls. 1437), utilizando valores em espécie, frutos do movimento do posto, para efetuar os pagamentos por meio de depósito direto em conta corrente ou pagamento de boleto por ela emitido, também em moeda corrente; d) juntou, às fls. 1417/1431 e 1438/1439, a documentação que comprovaria os pagamentos realizados à K. D. DURAES – ME elencados em sua impugnação, às fls. 1404/1405; contudo, tais valores não corresponderiam aos valores individuais das notas fiscais emitidas pela fornecedora Valesul Petróleo Ltda. em seu nome (fls. 524), em razão de ter efetuado os pagamentos em favor da representante K. D. DURAES - ME à medida que “fazia caixa”, visto depósitos no mesmo dia, às vezes em valores pequenos, complementando depósito anterior; ressalta, por este mesmo motivo, o valor total dos depósitos efetuados no mês de abril de 2012 não corresponde ao valor total das notas fiscais emitidas pela Valesul, pois em 03/05/2012 efetuou o pagamento de dois boletos (fls. 1438/1439) junto ao Banco Bradesco S.A. tendo como cedente Kelly Dias Duraes ME, na importância de R$ 7.302,50 e R$ 450,00 e ainda, em 07/05/2012 efetuou um depósito no Banco Itaú S.A. em favor de Kelly Dias Duraes ME de R$ 70.700,00 (fls. 1431), complementando débitos do mês anterior e pagando outras aquisições; e) assim, teria provado que a empresa Auto Posto Brazil Express Ltda. não adquiria produtos combustíveis diretamente da empresa Valesul Petróleo Ltda. e, pelo principio da lealdade e da boa fé, informa que as aquisições eram feitas através de representante - K. D. DURAES - ME, na pessoa do Sr. Maycoln Roberto Crispin, sediada na Rua Barão de Teffé, n° 1.000 - Edifício Campos Elíseos - Município de Jundiaí, Estado de São Paulo - CEP 13.208-761; f) teria respondido quanto à forma de pagamento das notas fiscais questionada no Termo de Intimação Fiscal n° 1 (fls. 521/522), mas não quanto ao “nome da pessoa ou sócio da Valesul Petróleo Ltda com a qual foram negociadas as compras relativas as Notas Fiscais”, pois tal questionamento somente poderia ser respondido pela K. D. Duraes ME, em razão da impugnante não ter negociado com a empresa Valesul Petróleo Ltda.; g) requer que seja afastada a sua responsabilidade solidária. A responsável solidária PETROZARA Distribuidora de Petróleo Ltda., de CNPJ 02.275.017/0001-87, apresentou impugnação anexada ao Processo nº 15983.720168/2016- 61 (fls. 1651/1691), na qual alega que: a) a impugnante fora notificada dos lançamentos fiscais em 05/12/2016 (segunda-feira), portanto, seu prazo de 30 (trinta) dias iniciou em 06/12/2016 (terça-feira), de modo que o termo final para apresentação da impugnação terminaria em 04/01/2017 (quarta- feira), restando comprovada sua tempestividade; Fl. 1649DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-002.520 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15983.720174/2016-19 9 b) b) as receitas auferidas pela impugnante com a venda de álcool para fins carburantes estavam submetidas concomitantemente tanto ao regime monofásico, quanto à sistemática não cumulativa; c) indevida a inclusão da parcela referente ao ICMS nas bases de cálculo do PIS e da Cofins; por meio da Ação Ordinária nº 0013582-33.2013.4.01.3400, originário da 9ª Vara Federal da Seção Judiciária do Distrito Federal, em que figura a impugnante e a União, houvera a concessão de tutela antecipada para suspensão da exigibilidade do crédito tributário da cobrança do PIS/COFINS sobre a parcela do ICMS destacado em suas notas fiscais de vendas, de maneira que havendo decisão judicial para suspender a exigibilidade do crédito tributário, não há razão do ente fiscal exigir referido tributo à impugnante como responsável solidário; d) é inconstitucional o art. 7º da Lei de Conversão nº 11.727/2008 (Medida Provisória nº 413) por afrontar o § 1º do art. 153 da Constituição Federal, não sendo permitido ao chefe do Executivo dispor, a seu bel prazer, das alíquotas do PIS e da Cofins para empresas distribuidoras de combustíveis; e) a simples existência da ADI 55277 comprova a temeridade do art. 5º da Lei nº 9.718, de 27 de novembro de 1998, alterado pelo art. 7º da Lei nº 11.727, de 2008 que afronta o texto normativo contido no § 1º do 153 da Constituição Federal, sendo totalmente equivocada a exigência do PIS/COFINS lançado; f) a impugnante faz jus creditamento do PIS/COFINS incidente sobre as receitas obtidas com a venda de álcool para fins carburantes, tanto dos encargos, custos e despesas vinculadas à sua atividade, quanto do gasto com a aquisição dos próprios produtos sujeitos ao regime monofásico (no caso, álcool para fins carburantes), sob pena de afronta aos princípios constitucionais da não-cumulatividade, legalidade, isonomia e livre concorrência; g) a impugnante faz jus creditamento pleno do PIS/COFINS com as alíquotas previstas no art. 5º, inciso II, da Lei nº 9.718, de 1998, com a redação dada pela Lei nº 11.727, de 2008, 3,75% para o PIS e 17,25% para a Cofins, por estrito cumprimento à legislação de regência e em exata consonância com os princípios constitucionais da não-cumulatividade e da isonomia tributária; h) a amostragem realizada pela fiscalização não comprovou quaisquer ganhos ou rendimentos de capital que pudesse gerar obrigação para com a impugnante quanto ao IRPJ; ao desenvolver as suas atividades sociais, a impugnante adquire Álcool Etílico Anidro Combustível junto às usinas, operação que nem de longe demonstra qualquer aquisição de disponibilidade econômica ou jurídica de renda e de proventos de qualquer natureza, de maneira que não há comprovação do fato gerador para cobrança de IRPJ; i) na presente autuação foi aplicada multa exorbitante sobre os valores supostamente não recolhidos oriundos de substituição tributária, juntamente com outra qualificadora de multa, o que configura procedimento confiscatório vedado pelo art. 150, inciso IV, da Constituição Federal, além de afrontar o princípio da estrita legalidade, da capacidade contributiva e da razoabilidade, ensejando a nulidade da autuação; j) apesar do princípio da capacidade contributiva ser restritivo à aplicação sobre impostos e a doutrina entender aplicável também às contribuições sociais, ele traz em seu bojo o contexto da capacidade econômica, onde um contribuinte pode ser economicamente capaz, no sentido de possuir renda ou patrimônio, mas não ter capacidade contributiva, se essa renda ou patrimônio permitir somente um mínimo vital à sua manutenção; em decorrência, também não teria capacidade contributiva para arcar com multas às infrações fiscais, exacerbadas ou não conforme a situação; l) a omissão de receitas constatadas pela fiscalização se deu por amostragem, a qual teria sido a única fonte embasadora do lançamento fiscal, motivo pelo qual deve ser anulada a autuação. A RPL REPRESENTAÇÃO COMERCIAL LTDA. - ME (07.393.763/0001-99) não impugnou o lançamento fiscal ou sua responsabilização solidária, informou o pagamento dos débitos que lhe foram imputados e requereu, às fls. 1381/1382, sua exclusão do rol dos devedores solidários na Representação Fiscal e extinção de sua punibilidade, pleito este apreciado pela DRF de sua jurisdição. Fl. 1650DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-002.520 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15983.720174/2016-19 10 Em decisão por unanimidade, a 2ª TURMA/DRJ/SDR votou para JULGAR intempestiva a impugnação apresentada pela PETROZARA DISTRIBUIDORA DE PETRÓLEO LTDA. (CNPJ 02.275.017/0001-87), improcedente a impugnação apresentada pelo AUTO POSTO BRAZIL EXPRESS LTDA. (CNPJ 08.441.341/0001-04), e revéis as demais pessoas físicas e jurídicas arroladas na autuação, em acórdão assim ementado: ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL – COFINS Ano-calendário: 2012 PRAZO DE IMPUGNAÇÃO. O prazo de impugnação é de trinta dias da ciência do lançamento fiscal. PLURALIDADE DE SUJEITOS PASSIVOS. IMPUGNAÇÃO. A impugnação tempestiva apresentada por um dos autuados não suspende a exigibilidade do crédito tributário em relação aos demais quando versar exclusivamente sobre o vínculo de responsabilidade. RESPONSABILIDADE SOLIDÁRIA. INTERESSE COMUM. São solidariamente obrigadas ao pagamento do crédito tributário lançado contra o contribuinte as demais pessoas jurídicas integrantes do mesmo grupo econômico, quando demonstrado que tinham interesse comum na situação que constitua o fato gerador da obrigação principal. Impugnação Improcedente Crédito Tributário Mantido Cientificada, a empresa AUTO POSTO BRAZIL EXPRESS LTDA. (CNPJ 08.441.341/0001-04) repisou os argumentos contidos na impugnação, requerendo que se reforme a decisão da Delegacia de Julgamento, em recurso voluntário, para afastar a empresa supramencionada da imputação de responsabilidade solidária. É o relatório. VOTO Conselheira Aline Cardoso de Faria, Relatora. O Recurso Voluntário é tempestivo e reúne os pressupostos legais de admissibilidade, dele, portanto, tomo conhecimento. Fl. 1651DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-002.520 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15983.720174/2016-19 11 I – Da nulidade do auto de infração Alega a Recorrente – AUTOPOSTO BRAZIL EXPRESS LTDA (responsável solidária), que a autuação fiscal se encontra eivada de nulidade, posto que o fundamento da autuação diverge totalmente dos fatos apurados na fiscalização tributária e da situação descrita no relatório fiscal. Sustenta que de acordo com o relatório fiscal a autuação ocorrera por falta de comprovação de pagamento das notas fiscais emitidas pela VALESUL, todavia, a lavratura do auto de infração foi concretizada pela ausência de emissão de nota fiscal pelos pagamentos depositados em conta corrente. Não assiste razão a Recorrente, haja vista que após a distribuição do TDPF à fiscalização é facultado o direito de solicitar a apresentação de quaisquer documentos complementares no decorrer do processo fiscalizatório, sendo responsabilidade da fiscalizada apresentá-los no prazo legal. Não se verifica o prejuízo apontado pela Recorrente entre os fundamentos investigados e aqueles utilizados na lavratura ao auto de infração, haja vista que são atos meramente complementares. Assim, preliminarmente há que discorrer sobre as hipóteses de nulidade previstas no Decreto nº 70.235, de 1972, que regulamenta o Processo Administrativo Fiscal (PAF), in verbis: Art.59. São nulos: I – os atos e termos lavrados por pessoa incompetente; II – os despachos e decisões proferidos por autoridade incompetente ou com preterição do direito de defesa. [...] Art. 60. As irregularidades, incorreções e omissões diferentes das referidas no artigo anterior não importarão em nulidade e serão sanadas quando resultarem em prejuízo para o sujeito passivo, salvo se este lhes houver dado causa, ou quando não influírem na solução do litígio. (ressaltei) Portanto, em face dos princípios que norteiam o Processo Administrativo Fiscal, mormente os da informalidade e da verdade material, somente duas são as espécies de irregularidades, elencadas nos incisos do artigo 59 retrotranscrito, que possuem o condão de contaminar de nulidade “ab initio” as peças que o compõem: ato lavrado por pessoa incompetente e preterição do direito de defesa. Sendo os atos e termos lavrados por pessoa competente, dentro da estrita legalidade, e garantido o mais absoluto direito de defesa, como ocorre no caso concreto, não há que se cogitar em nulidade do lançamento. Qualquer outra irregularidade, detectada antes da decisão de primeira instância, não acarretará nulidade absoluta. Se tiver relevância e provocar prejuízo, desde que não tenha sido causada pelo próprio sujeito passivo, há de ser sanada, reabrindo-se o prazo de impugnação, a teor do art. 60 supra. Fl. 1652DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-002.520 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15983.720174/2016-19 12 Os elementos indispensáveis ao auto de infração estão listados no art. 10 do Decreto no 70.235, de 1972 (Processo Administrativo Fiscal - PAF). Assim, todos os elementos essenciais ao lançamento estão presentes, pois os autos de infração e seus documentos integrantes, contêm a descrição dos fatos, enquadramento legal, demonstrativos de apuração dos valores, identificação do contribuinte, local da lavratura, determinação da exigência e a intimação para cumpri-la ou impugná-la. Portanto, deve ser indeferida a preliminar de nulidade. II - Do mérito A matéria controversa em sede de Recurso Voluntário se assenta sobre a (im)possibilidade de imputação de responsabilidade solidária entre as pessoas jurídicas com esteio no art. 124, inciso I, do CTN. A seu turno, o referido artigo trata do interesse comum na situação que constitua o fato gerador da obrigação principal, ou seja, das situações de existência de grupo econômico em que haja confusão patrimonial ou desempenho de atividades complementares por seus membros. No caso concreto a Fiscalização apurou que a empresa VALESUL PETRÓLEO LTDA se tratava de empresa de fachada, inexistente de fato, que era utilizada por interpostas pessoas na compra e venda de combustíveis. Diligências realizadas junto a postos de combustíveis e transportadoras evidenciaram que as notas fiscais emitidas pela VALESUL acobertavam vendas realizadas por terceiras pessoas, que se beneficiavam dos pagamentos realizados (fl. 1.482). Neste contexto, foram emitidas pela VALESUL notas fiscais em nome do AUTOPOSTO BRAZIL EXPRESS LTDA (CNPJ 08.441.341/0001-04) (fls. 524). Em sua defesa, o AUTOPOSTO BRAZIL EXPRESS LTDA alega que passava por sérias dificuldades financeiras, razão pela qual realizou compras de combustíveis junto à representante K. D. DURAES – ME. Juntou ao processos os respectivos comprovantes de pagamento às fls. 1417/1431 e 1438/1439, documentação que comprovaria os pagamentos realizados à K. D. DURAES – ME elencados em sua impugnação, contudo, tais valores não corresponderiam aos valores individuais das notas fiscais emitidas pela fornecedora VALESUL. Em suma, a Recorrente entende que a referida documentação comprova que a empresa AUTOPOSTO BRAZIL EXPRESS LTDA não adquiria produtos combustíveis diretamente da empresa VALESUL e, pelo princípio da lealdade e da boa-fé, informa que as aquisições eram feitas através de representante - K. D. DURAES – ME. Nos termos da legislação de regência (IN 1.862 da RFB) o Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil que identificar hipótese de pluralidade de sujeitos passivos na execução de procedimento fiscal relativo a tributos administrados pela RFB deverá formalizar a imputação de responsabilidade tributária no lançamento de ofício, sendo indispensável a apresentação de provas hígidas para comprovação da responsabilidade tributária. Conforme apurado pela fiscalização: Fl. 1653DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-002.520 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15983.720174/2016-19 13 (...) apesar da nova composição societária da AUTO POSTO BRAZIL EXPRESS LTDA demonstrar boa fé em sua impugnação, os fatos por ela relatados e a documentação apresentada evidenciam que no período autuado a empresa estava envolvida com o esquema fraudulento de compra e venda de combustíveis, fazendo parte de um grupo econômico que se utilizava de notas frias emitidas pela VALESUL para acobertar compras de combustíveis de terceiros, o que demonstra seu interesse comum na situação que constitua o fato gerador da obrigação principal, justificando sua responsabilização solidária, nos termos do art. 124, inciso I, do CTN. Ressalte-se, por fim, que a fiscalização segregou as parcelas do crédito tributário a que cada pessoa física ou jurídica foi responsabilizada em função do ato que praticou, conforme detalhado o ANEXO-77, às fls. 1332/1333. Contudo, que a Procuradoria da Fazenda Nacional tem autonomia para adotar os critérios de responsabilização que entender pertinentes na execução fiscal. (Fls. 1.483). (Grifos nossos). No caso em tela, a justificativa para imputação da responsabilidade solidária da empresa AUTOPOSTO BRAZIL EXPRESS LTDA foi fundamentada pela Fiscalização com base no art. 124, inciso I, do CTN, que decorre do interesse comum que as pessoas físicas ou jurídicas tenham na situação que constitua o fato gerador da obrigação principal, o que ocorre, por exemplo, nos grupos econômicos em que haja confusão patrimonial ou desempenho de atividades complementares por seus membros. Neste particular, entende-se que não restou caracterizada a existência do interesse comum de que trata o art. 124, I do CTN, revelado pelo interesse jurídico, que diz respeito à realização conjunta, pelas empresas jurídicas elencadas, da situação que constitui o fato gerador. Em verdade, tem-se uma situação pontual que por si só é insuficiente para concluir que a empresa AUTOPOSTO BRAZIL EXPRESS LTDA se associou à VALESUL de forma habitual para emitir notas fiscais que não correspondiam à realidade no intuito de fraudar o Fisco. Desta feita, à empresa AUTOPOSTO BRAZIL EXPRESS LTDA não dever ser imputada a responsabilidade tributária elencada no art. 124, I do CTN. CONCLUSÃO Pelo exposto, voto por conhecer o Recurso Voluntário apresentado, superar a preliminar de nulidade da decisão recorrida para, no mérito, excluir a responsabilidade solidária imputada à empresa AUTOPOSTO BRAZIL EXPRESS LTDA. É como voto. Assinado Digitalmente Fl. 1654DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-002.520 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15983.720174/2016-19 14 Aline Cardoso de Faria Fl. 1655DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto

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