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Turma Camara Seção Matéria Nome Relator Ano Sessão Ano Publicação Decisão
11088326 #
Numero do processo: 16682.901980/2015-62
Turma: Primeira Turma Extraordinária da Terceira Seção
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Mon Sep 22 00:00:00 UTC 2025
Data da publicação: Fri Oct 17 00:00:00 UTC 2025
Numero da decisão: 3001-000.687
Decisão: Resolvem os membros do colegiado, por unanimidade de votos, converter o julgamento do Recurso Voluntário em diligência à Unidade de Origem, a fim de que o presente processo seja reunido ao processo sob nº 10640-722.837/2016-05, bem como os demais que dele tiverem origem e, após reunião que todos os processos sejam distribuídos a esse relator, por ser prevento. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido na Resolução nº 3001-000.679, de 25 de setembro de 2025, prolatada no julgamento do processo 16682.901469/2015-61, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. Assinado Digitalmente Luiz Carlos de Barros Pereira – Presidente Redator Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Daniel Moreno Castillo, Larissa Cassia Favaro Boldrin, Lazaro Antonio Souza Soares (substituto[a] integral), Sergio Roberto Pereira Araujo, Wilson Antonio de Souza Correa, Luiz Carlos de Barros Pereira (Presidente) Ausente(s) o conselheiro(a) Marco Unaian Neves de Miranda, substituído(a) pelo(a) conselheiro(a) Lazaro Antonio Souza Soares.
Nome do relator: LUIZ CARLOS DE BARROS PEREIRA
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EM RECUPERACAO JUDICIAL INTERESSADO FAZENDA NACIONAL Assunto: Conversão do Julgamento em Diligência RESOLUÇÃO Resolvem os membros do colegiado, por unanimidade de votos, converter o julgamento do Recurso Voluntário em diligência à Unidade de Origem, a fim de que o presente processo seja reunido ao processo sob nº 10640-722.837/2016-05, bem como os demais que dele tiverem origem e, após reunião que todos os processos sejam distribuídos a esse relator, por ser prevento. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido na Resolução nº 3001-000.679, de 25 de setembro de 2025, prolatada no julgamento do processo 16682.901469/2015-61, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. Assinado Digitalmente Luiz Carlos de Barros Pereira – Presidente Redator Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Daniel Moreno Castillo, Larissa Cassia Favaro Boldrin, Lazaro Antonio Souza Soares (substituto[a] integral), Sergio Roberto Pereira Araujo, Wilson Antonio de Souza Correa, Luiz Carlos de Barros Pereira (Presidente) Ausente(s) o conselheiro(a) Marco Unaian Neves de Miranda, substituído(a) pelo(a) conselheiro(a) Lazaro Antonio Souza Soares. RELATÓRIO O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista nos §§ 1º, 2º e 3º do art. 87 do Regimento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela Portaria MF nº 1.634, de 21 de dezembro de 2023. Dessa forma, adota-se neste relatório substancialmente o relatado na resolução paradigma. Trata-se de Recurso Voluntário, interposto em face de acórdão de primeira instância que julgou improcedente Manifestação de Inconformidade, cujo objeto era a reforma do Fl. 125DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 3001-000.687 – 3ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 16682.901980/2015-62 2 Despacho Decisório exarado pela Unidade de Origem, que DEFERIU PARCIALEMTNE o ressarcimento solicitado no PER nº 24942.29223.091213.1.1.01-9058 e não homologou a compensação declarada na DCOMP nº 20498.77911.250314.1.3.01-5913, gerando a cobrança ora contestada de R$ 189.949,09 (valor original) em débitos da contribuinte. O crédito solicitado diz respeito ao saldo credor do 2º trimestre de 2013. Os fundamentos do Despacho Decisório da Unidade de Origem e os argumentos da Manifestação de Inconformidade estão resumidos no relatório do acórdão recorrido. Na sua ementa, estão sumariados os fundamentos da decisão: Assunto: Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI Período de apuração: 01/04/2013 a 30/06/2013 COMPENSAÇÃO. FALTA DE COMPROVAÇÃO DO CRÉDITO. Mantidos tanto a glosa de créditos como o lançamento a débito pelo auto de infração e não comprovado o saldo credor suficiente para a compensação pretendida, mantém-se a cobrança dos débitos não pagos pela nãohomologação da compensação. Por meio do Termo de Ciência por Abertura de Mensagem, a Recorrente teve ciência do Acórdão n. 108-030.835. Em seguida, aviou o presente remédio recursivo com suas alegações. É a síntese dos fatos. VOTO Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na forma do Regimento Interno deste Conselho, reproduz-se o voto consignado na resolução paradigma como razões de decidir: Da competência para julgamento do feito Em virtude da norma contida no artigo 65 do Anexo da Portaria MF nº 1634, de 21 de dezembro de 2023, a qual aprova o Regimento Interno do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais - RICARF, este colegiado é competente para apreciar este feito. Resolução Requer a Recorrente que o presente processo seja julgado conjuntamente com o de n° 10640-722.837/2016-05, eis que o ressarcimento solicitado no PER nº 04580.74875.230414.1.1.01-7453 e não homologou a compensação declarada na DCOMP nº 30457.01858.240414.1.3.01-3792, gerando a cobrança contestada, uma vez que a compensação só não foi homologada porque houve a glosa de créditos promovida no processo mencionado. Assim, prossegue, se no processo nº 10640-722.837/2016-05, excluída for a glosa, Fl. 126DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 3001-000.687 – 3ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 16682.901980/2015-62 3 a compensação perseguida será concedida. Socorre-se ao RICARF. Assiste razão a Recorrente, eis que, para que não se julguem os processos isoladamente, com eventuais deciões conflitantes, entendo que os processos devem ser reunidos para julgamento em conjunto. Penso que todos os processos que tenham origem ao processo sob nº 10640- 722.837/2016-05, devem ser reunidos a ele e, considerando que ele e os demais, exceto esse, ainda não foram distribuídos a outro julgador, esse conselheiro é prevento, devendo recebê-los para relatoria, conforme dispõe os s §§ 1º e 2º do art. 47 do anexo II do RICARF. Diante do exposto, face a situação fática e jurídica e, diante de dispositivo processual no RICARF acima apontado, necessário que se converta o julgamento em diligência a fim de o presente processo seja reunido ao processo sob nº 10640-722.837/2016-05, bem como os demais que dele tiverem origem e, após reunião que todos os processos sejam distribuídos a esse relator, por ser prevento. Conclusão Importa registrar que as situações fática e jurídica destes autos se assemelham às verificadas na decisão paradigma, de sorte que as razões de decidir nela consignadas são aqui adotadas, não obstante os dados específicos do processo paradigma eventualmente citados neste voto. Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1º, 2º e 3º do art. 87 do RICARF, reproduz-se o decidido na resolução paradigma, no sentido de converter o julgamento do Recurso Voluntário em diligência à Unidade de Origem, a fim de que o presente processo seja reunido ao processo sob nº 10640-722.837/2016-05, bem como os demais que dele tiverem origem. Assinado Digitalmente Luiz Carlos de Barros Pereira – Presidente Redator Fl. 127DF CARF MF Original Resolução Relatório Voto

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11086664 #
Numero do processo: 10435.721524/2010-61
Turma: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Segunda Seção
Câmara: Quarta Câmara
Seção: Segunda Seção de Julgamento
Data da sessão: Tue Aug 12 00:00:00 UTC 2025
Data da publicação: Thu Oct 16 00:00:00 UTC 2025
Ementa: Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias Período de apuração: 01/05/2004 a 31/10/2009 RECURSO DE OFÍCIO. NÃO CONHECIMENTO. LIMITE DE ALÇADA. NORMA PROCESSUAL. APLICAÇÃO IMEDIATA. ENUNCIADO Nº 103 DA SÚMULA CARF. A norma que fixa o limite de alçada para fins de recurso de ofício tem natureza processual, razão pela qual deve ser aplicada imediatamente aos processos pendentes de julgamento. Não deve ser conhecido o recurso de ofício de decisão que exonerou o contribuinte do pagamento de tributo e/ou multa de valor inferior ao limite de alçada em vigor na data do exame de sua admissibilidade.
Numero da decisão: 2402-013.094
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade, em não conhecer do recurso. Assinado Digitalmente Luciana Vilardi Vieira de Souza Mifano – Relatora Assinado Digitalmente Rodrigo Duarte Firmino – Presidente Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Francisco Ibiapino Luz (substituto integral), Gregório Rechmann Junior, João Ricardo Fahrion Nüske, Luciana Vilardi Vieira de Souza Mifano, Marcus Gaudenzi de Faria e Rodrigo Duarte Firmino (Presidente).
Nome do relator: LUCIANA VILARDI VIEIRA DE SOUZA MIFANO
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NÃO CONHECIMENTO. LIMITE DE ALÇADA. NORMA PROCESSUAL. APLICAÇÃO IMEDIATA. ENUNCIADO Nº 103 DA SÚMULA CARF. A norma que fixa o limite de alçada para fins de recurso de ofício tem natureza processual, razão pela qual deve ser aplicada imediatamente aos processos pendentes de julgamento. Não deve ser conhecido o recurso de ofício de decisão que exonerou o contribuinte do pagamento de tributo e/ou multa de valor inferior ao limite de alçada em vigor na data do exame de sua admissibilidade. ACÓRDÃO Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade, em não conhecer do recurso. Assinado Digitalmente Luciana Vilardi Vieira de Souza Mifano – Relatora Assinado Digitalmente Rodrigo Duarte Firmino – Presidente Fl. 3310DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2402-013.094 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10435.721524/2010-61 2 Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Francisco Ibiapino Luz (substituto integral), Gregório Rechmann Junior, João Ricardo Fahrion Nüske, Luciana Vilardi Vieira de Souza Mifano, Marcus Gaudenzi de Faria e Rodrigo Duarte Firmino (Presidente). RELATÓRIO Trata-se de Recurso de Ofício interposto em face do Acórdão nº 11-061.468, proferido pela 7ª Turma da DRJ/REC, que deu provimento integral à Impugnação do Contribuinte, acolhendo a preliminar de decadência e exonerando integralmente o crédito tributário. Fazendo um breve retrospecto dos fatos, o crédito constituído decorre de compensações de créditos de contribuições previdenciárias, referentes ao período de maio/2004 a outurbo/2009, que foram glosadas pela d. Fiscalização, embora, segundo a defesa, tenham sido autorizadas por sentença judicial transitada em julgado, proferida nos autos do Mandado de Segurança, sob o n° 98.0020060-6. Após diligência para apurar os termos da ação judicial e demais informações, foi proferido o primeiro Acórdão pela DRJ (nº 11-057.051), que deu parcial provimento à Impugnação, retificando apenas parte da glosa promovida pela d. Fiscalização. Interposto Recurso Voluntário pelo Contribuinte, os autos subiram para este Conselho, que entendeu pela nulidade do Acórdão da DRJ, por ausência de manifestação acerca de questões relevantes ao deslinde da controvérsia (Acórdão nº 2402-006.596) Assim, remetidos os autos à DRJ, foi proferido novo Acórdão (nº 11-061.468), que, reconhecendo a decadência do direito de o Fisco constituir o crédito em comento, deu total provimento à Impugnação do Contribuinte, cancelando integralmente o lançamento fiscal sob análise. Diante do fato de que a referida decisão mencionou a existência de recurso de ofício, houve despacho de encaminhamento do processo a este Conselho. Em decorrência, o Contribuinte apresentou manifestação às fls. 3290 e seguintes, informando que, em razão do novo valor de alçada previsto na Portaria MF nº 02/2023 (R$ 15.000.000,00), e considerando o valor principal e a multa do crédito tributário, referido recurso de ofício teria perdido o objeto. Requisitadas informações à RFB quanto ao valor do crédito, informou a SICOB que o valor atualizado garantiria o julgamento de recurso de ofício (fls. 3299). Ato contínuo, o Contribuinte apresentou nova manifestação, informando que o valor apresentado pelo SICOB compreenderia principal, multa e juros, motivo pelo qual não serviria de base para se aferição do valor de alçada, estabelecido pela Portaria MF nº 02/2023 para o julgamento de recursos de ofícios. Fl. 3311DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2402-013.094 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10435.721524/2010-61 3 Assim, reiterou que o montante exonerado, considerando o principal (R$ 9.148.134,10) e a multa (R$ 1.829.626,77), não alcançaria o valor de alçada necessário para a apreciação do recurso de ofício, devendo ser reconhecida a perda de seu objeto. Este é o relatório. VOTO Conselheira Luciana Vilardi Vieira de Souza Mifano, Relator Assiste razão o Contribuinte. Nos termos do art. 34, do Decreto nº 70.235/72, com a redação dada pela Lei nº 9.532/97, “a autoridade de primeira instância recorrerá de ofício sempre que a decisão: I – exonerar o sujeito passivo do pagamento de tributo e encargos de multa de valor total (lançamento principal e decorrentes) a ser fixado em ato do Ministro de Estado da Fazenda.” Por meio de tal regra, buscou o legislador garantir a automática revisão das decisões de primeira instância administrativa que envolvam valores significativos ou penalidades relevantes. A própria norma determinou que o valor de alçada para revisão de ofício dessas decisões deve ser fixado por ato do Ministro de Estado da Fazenda. Anteriormente à alteração promovida pela Lei nº 9.532/97, o valor de alçada era previsto no próprio Decreto nº 70.235/72, calculado com base em múltiplos do salário-mínimo ou, ainda, da Unidade Fiscal de Referência (UFIR). Além da substituição posterior para valores fixos em reais, estabelecidos por Portaria do Ministro do Estado da Fazenda, o legislador também sempre foi expresso quanto à parcela do crédito a ser exonerada, critério adotado para a aferição do alcance do valor de alçada para fins de submissão do processo administrativo à segunda instância administrativa. Vejamos as redações pretéritas da norma: “Art. 34. A autoridade de primeira instância recorrerá de ofício sempre que a decisão: I – exonerar o sujeito passivo do pagamento de tributo ou de multa de valor originário, não corrigido monetariamente, superior a vinte vezes o maior salário mínimo vigente no País. (Redação Original) I – exonerar o sujeito passivo do pagamento de crédito tributário de valor total (lançamentos principal e decorrentes), atualizado monetariamente na data da decisão, superior a 150 (cento e cinquenta mil) Unidades Fiscais de Referência (UFIR); (Redação dada pela Lei nº 8.748/93);” Nota-se que o legislador sempre mencionou exoneração do principal e da multa lançados, fazendo referência expressa quando a correção monetária também deveria ser considerada. Fl. 3312DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2402-013.094 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10435.721524/2010-61 4 A redação então vigente não incluiu no valor exonerado, para fins de aferição do alcance do valor da alçada, os juros/correção monetária, razão pela qual se conclui que deve ser considerado, para tanto, apenas o valor do principal e multa lançados. Saliente-se que as Portarias que vieram a estabelecer o limite de alçada igualmente foram claras ao dispor que, para aferição do alcance do valor a fim de viabilizar a submissão da decisão de primeira instancia administrativa ao recurso de ofício, deve-se considerar “o tributo e o encargo da multa”. Cite-se o art. 1º da Portaria atualmente em vigor, que, exceto pela majoração do valor de alçada, replica o teor das anteriormente publicadas: “Art. 1º O Presidente de Turma de Julgamento de Delegacia de Julgamento da Receita Federal do Brasil (DRJ) recorrerá de ofício sempre que a decisão exonerar sujeito passivo do pagamento de tributo e encargos de multa, em valor total superior a R$ 15.000.000,00 (quinze milhões de reais).” (g.n.) Conforme se afere do auto de infração (fl. 02) e do extrato de fls. 3298, o valor principal atualizado do débito é de R$ 9.148.134,10 e o valor da multa de mora é de R$ 1.829.626,77, totalizando, sobre essas rubricas, o montante de R$ 10.977.760,90, abaixo, portanto, do valor de alçada necessário a viabilizar o recurso de ofício. No mais, embora, à época da prolação do Acórdão da DRJ, vigorasse a Portaria MF nº 63/2017, que havia fixado limite de alçada em R$ 2.500.000,00, é assente o entendimento de que se aplica o limite de alçada vigente na data da apreciação do recurso de ofício em segunda instância (Súmula CARF nº 103). E não poderia ser diferente o entendimento deste Conselho, tendo em vista que tais normas são de natureza processual e, por isso, devem ser aplicadas imediatamente aos processos pendentes de julgamento, conforme previsto no art. 14, do Código de Processo Civil, aplicável subsidiariamente aos processos administrativos. Assim, considerando que tendo em vista que atualmente vigora a Portaria MF nº 02/2023, cujo limite de alçada previsto é de R$ 15.000.000,00, é ela que deve ser aplicada, conforme entendimento sumulado por este Conselho. Desa forma, em razão do limite de alçada atualmente vigente, o presente recurso de ofício, referente à exoneração de crédito de R$ 10.977.760,90, perdeu seu objeto, não sendo cabível a sua apreciação. Diante do exposto, não conheço do recurso de ofício, restando mantido o entendimento firmado pela DRJ, no Acórdão nº 11-061.468. Assinado Digitalmente Luciana Vilardi Vieira de Souza Mifano Fl. 3313DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2402-013.094 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10435.721524/2010-61 5 Fl. 3314DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto

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11081783 #
Numero do processo: 10920.721877/2015-02
Turma: Primeira Turma Ordinária da Terceira Câmara da Segunda Seção
Câmara: Terceira Câmara
Seção: Segunda Seção de Julgamento
Data da sessão: Thu Aug 14 00:00:00 UTC 2025
Data da publicação: Sun Oct 12 00:00:00 UTC 2025
Ementa: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física - IRPF Ano-calendário: 2011, 2012 ACRÉSCIMO PATRIMONIAL A DESCOBERTO. DINHEIRO EM ESPÉCIE. Os valores registrados como dinheiro em espécie na Declaração de Ajuste Anual não devem ser aceitos como origem dos recursos na apuração de Acréscimo Patrimonial a Descoberto quando a autoridade lançadora infirmar essa informação mediante aprofundamento do processo investigativo. RETIFICAÇÃO DA DECLARAÇÃO DE AJUSTE ANUAL. A retificação da declaração por iniciativa do próprio declarante, quando vise a reduzir ou a excluir tributo, só é admissível mediante comprovação do erro em que se funde e antes de iniciado o procedimento fiscal. MULTA. CONFISCATÓRIA. INCONSTITUCIONALIDADE. INCOMPETÊNCIA. SÚMULA CARF N° 02. A argumentação sobre o caráter confiscatório da multa aplicada no lançamento tributário não escapa de uma necessária aferição de constitucionalidade da legislação tributária que estabeleceu o patamar das penalidades fiscais, o que é vedado ao CARF, conforme os dizeres de sua Súmula n° 2. RETROATIVIDADE BENIGNA. ART. 106, II, C DO CTN. REDUÇÃO DA MULTA DE OFÍCIO QUALIFICADA PARA 100%. O instituto da retroatividade benigna permite a aplicação de lei a fato gerador de penalidade pelo descumprimento de obrigação tributária ocorrido antes da sua vigência, desde que mais benéfica ao contribuinte e o correspondente crédito ainda não esteja definitivamente constituído, exatamente como diz o CTN, art. 106, inciso II, alínea “c. A Lei nº 14.689, de 20 de setembro de 2023, deu nova conformação ao art. 44 da Lei nº 9.430, de 27 de dezembro de 996, refletindo diretamente na penalidade apurada por meio do correspondente procedimento fiscal. Com efeito, a multa de ofício qualificada teve seu percentual reduzido de 150% (cento e cinquenta por cento) para 100% (cem por cento). SUJEIÇÃO PASSIVA. RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA. FALTA DE INTERESSE DE AGIR E DE LEGITIMIDADE DE PARTE. INTELIGÊNCIA DA SÚMULA CARF N° 172. O recorrente, apontado no lançamento na qualidade de contribuinte, não possui interesse de agir nem legitimidade de parte para questionar a responsabilidade tributária solidária atribuída pelo Fisco a terceiros que não interpuseram impugnação ou recurso voluntário.
Numero da decisão: 2301-011.686
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, conhecer parcialmente do recurso, não conhecendo das alegações acerca de inconstitucionalidade e, na parte conhecida por maioria, dar parcial provimento para reduzir a multa qualificada ao patamar de 100%. Vencida a Conselheira Marcelle Rezende Cota (Relatora), que deu provimento parcial em maior extensão, para incluir como recurso/origens em janeiro de 2011 o montante em dinheiro (espécie) declarado como mantido em 31/12/2010. Designada para fazer o voto vencedor a Conselheira Mônica Renata Mello Ferreira Stoll. Assinado Digitalmente Marcelle Rezende Cota – Relatora Assinado Digitalmente Mônica Renata Mello Ferreira Stoll – Redatora Designada Assinado Digitalmente Diogo Cristian Denny – Presidente Participaram da reunião assíncrona os conselheiros Andre Barros de Moura (substituto[a] integral), Diogenes de Sousa Ferreira, Flavia Lilian Selmer Dias, Marcelle Rezende Cota, Monica Renata Mello Ferreira Stoll, Diogo Cristian Denny (Presidente).
Nome do relator: MARCELLE REZENDE COTA
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DINHEIRO EM ESPÉCIE. Os valores registrados como dinheiro em espécie na Declaração de Ajuste Anual não devem ser aceitos como origem dos recursos na apuração de Acréscimo Patrimonial a Descoberto quando a autoridade lançadora infirmar essa informação mediante aprofundamento do processo investigativo. RETIFICAÇÃO DA DECLARAÇÃO DE AJUSTE ANUAL. A retificação da declaração por iniciativa do próprio declarante, quando vise a reduzir ou a excluir tributo, só é admissível mediante comprovação do erro em que se funde e antes de iniciado o procedimento fiscal. MULTA. CONFISCATÓRIA. INCONSTITUCIONALIDADE. INCOMPETÊNCIA. SÚMULA CARF N° 02. A argumentação sobre o caráter confiscatório da multa aplicada no lançamento tributário não escapa de uma necessária aferição de constitucionalidade da legislação tributária que estabeleceu o patamar das penalidades fiscais, o que é vedado ao CARF, conforme os dizeres de sua Súmula n° 2. RETROATIVIDADE BENIGNA. ART. 106, II, C DO CTN. REDUÇÃO DA MULTA DE OFÍCIO QUALIFICADA PARA 100%. O instituto da retroatividade benigna permite a aplicação de lei a fato gerador de penalidade pelo descumprimento de obrigação tributária ocorrido antes da sua vigência, desde que mais benéfica ao contribuinte e o correspondente crédito ainda não esteja definitivamente constituído, exatamente como diz o CTN, art. 106, inciso II, alínea “c. Fl. 1335DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2301-011.686 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10920.721877/2015-02 2 A Lei nº 14.689, de 20 de setembro de 2023, deu nova conformação ao art. 44 da Lei nº 9.430, de 27 de dezembro de 996, refletindo diretamente na penalidade apurada por meio do correspondente procedimento fiscal. Com efeito, a multa de ofício qualificada teve seu percentual reduzido de 150% (cento e cinquenta por cento) para 100% (cem por cento). SUJEIÇÃO PASSIVA. RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA. FALTA DE INTERESSE DE AGIR E DE LEGITIMIDADE DE PARTE. INTELIGÊNCIA DA SÚMULA CARF N° 172. O recorrente, apontado no lançamento na qualidade de contribuinte, não possui interesse de agir nem legitimidade de parte para questionar a responsabilidade tributária solidária atribuída pelo Fisco a terceiros que não interpuseram impugnação ou recurso voluntário. ACÓRDÃO Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, conhecer parcialmente do recurso, não conhecendo das alegações acerca de inconstitucionalidade e, na parte conhecida por maioria, dar parcial provimento para reduzir a multa qualificada ao patamar de 100%. Vencida a Conselheira Marcelle Rezende Cota (Relatora), que deu provimento parcial em maior extensão, para incluir como recurso/origens em janeiro de 2011 o montante em dinheiro (espécie) declarado como mantido em 31/12/2010. Designada para fazer o voto vencedor a Conselheira Mônica Renata Mello Ferreira Stoll. Assinado Digitalmente Marcelle Rezende Cota – Relatora Assinado Digitalmente Mônica Renata Mello Ferreira Stoll – Redatora Designada Assinado Digitalmente Diogo Cristian Denny – Presidente Fl. 1336DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2301-011.686 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10920.721877/2015-02 3 Participaram da reunião assíncrona os conselheiros Andre Barros de Moura (substituto[a] integral), Diogenes de Sousa Ferreira, Flavia Lilian Selmer Dias, Marcelle Rezende Cota, Monica Renata Mello Ferreira Stoll, Diogo Cristian Denny (Presidente). RELATÓRIO Trata-se de Auto de Infração lavrado contra a contribuinte acima identificada, relativo ao Imposto de Renda da Pessoa Física, decorrente da constatação do acréscimo patrimonial a descoberto, além da aplicação da multa qualificada, referente aos exercícios 2012 e 2013. De acordo com o Relatório Fiscal (e-fls. 14/34), extrai-se: Relata a autoridade lançadora que foi realizada auditoria determinada pelo Mandado de Procedimento Fiscal em face de seu marido, Gilmar Krutsch. A auditoria, que tinha como objetivo verificar a regularidade da apuração do Imposto de Renda da Pessoa Física relativamente aos anos calendários 2011 e 2012, detectou a ocorrência de acréscimo patrimonial a descoberto. Acrescenta que como a Fiscalizada já era casada com ele sob regime de comunhão universal de bens no período fiscalizado, e como ambos haviam optado por entregar as declarações de imposto de renda separadamente, a regra é que prevaleça a vontade do contribuinte, devendo o Fisco, lançar o tributo sobre a receita omitida na base de 50% para cada um. Informa que o Relatório Fiscal reproduz os fatos e conclusões do procedimento em face do cônjuge da fiscalizada, Gilmar Krutzsch, que são, em última análise, os fatos e conclusões deste procedimento também. Gilmar Krutzsch foi primeiramente diligenciado a respeito das transferências financeiras havidas a seu favor, entre 2009 e 2013, originadas do escritório de advocacia Krutzsch Advogados Associados e da empresa KR Investimentos Ltda, duas pessoas jurídicas das quais é sócio com poderes de administração. Foram apresentadas informações sobre as transferências e respectivas cópias de recibos. Gilmar Krutzsch foi então intimado a prestar informações sobre seu patrimônio e renda relativamente aos anos calendários 2011 e 2012, agora os únicos sob investigação (SIC). Após diversas intimações recebidas que estão descritas no Relatório Fiscal, foram enviadas a Caixa Econômica Federal, ao Banco Alfa e ao Banco do Brasil, Requisições sobre Movimentação Financeira. Fl. 1337DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2301-011.686 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10920.721877/2015-02 4 Também foram encaminhadas diligências e ofícios a pessoas, empresas e órgãos públicos para coleta de informações necessárias ao procedimento fiscal. Por meio do Termo de Intimação nº 2014.00228-7-07 Gilmar Krutsch fiscalizado foi instado a se manifestar sobre os Demonstrativos Mensais de Evolução Patrimonial relativos aos anos de 2011 e 2012 ali contidos. Após o prazo concedido, Gilmar Krutzsch pediu prorrogação do prazo o qual foi deferido. Passado o termo final, 13/05/2015, nada foi respondido. A fiscalizada também foi intimada a prestar informações a respeito das transferências havidas a seu favor, entre 2009 e 2013, originadas do escritório de advocacia Krutzsch Advogados Associados, pessoa jurídica da qual era sócia. Em resposta apresentou informações solicitadas e respectivos comprovantes. Termos de continuidade se sucederam até o Termo de Intimação 2014.00412-3-03, que intimou a contribuinte a se manifestar sobre os Demonstrativos Mensais de Evolução Patrimonial. Após o termo final não houve manifestação da fiscalizada. Informou a Autoridade autuante que após o início do procedimento fiscal, Gilmar Krutzsch promoveu retificações em suas DIRPF que não foram consideradas por já ter sido suspensa a espontaneidade. Sobre os Demonstrativos Mensais de Evolução Patrimonial esclareceu que as entradas de recursos lançadas nas planilhas que compõem os demonstrativos foram obtidas das informações constantes das DIRPF Gilmar Krutzsch e da contribuinte, em conjunto com a documentação por eles apresentada e de outras informações constantes dos sistemas informatizados da RFB ou coletadas pela fiscalização por meio das diligências efetuadas. As saídas e recursos também tiveram a mesma fonte. Os rendimentos recebidos de pessoas jurídicas foram considerados como origens em seus valores brutos. Consequentemente os valores de INSS e IRRF foram lançados como aplicações. Sobre o dinheiro em espécie que Gilmar Krutzsch informou ter a posse nas DIRPF, em 31/12/2010 e em 31/12/2011, dos valores de R$1.481.800,00 e R$858.115,00, respectivamente, os mesmos não foram considerados como origem de recursos pois não foi comprovado como foi gerado o fluxo de dinheiro para as mãos do contribuinte. Na análise feita nos extratos bancários das contas de titularidade do contribuinte e de suas operações imobiliárias não foi verificada a origem de tais recursos em espécie ou evidência de sua existência no início de cada ano sob auditoria. Nem o fiscalizado apresentou qualquer elemento de prova, ou indiciário que seja, acerca da origem ou da existência de fato deles. Fl. 1338DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2301-011.686 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10920.721877/2015-02 5 No mês de julho de 2011 o veículo adquirido da Caoa Montadora de Veículos no valor de R$65.000,00 que não foi declarado pelo Gilmar Krutzsch na DIRFP 2012 foi lançado como aplicação de recurso.O veículo é o modelo Hyndai i-30, cujo valor de venda foi de R$ 65.000,00, pagos via depósito e TED nas datas de 06/07 e 07/07/2011. Algumas Notas Fiscais Eletrônicas que foram emitidas em face do fiscalizado e de seu cônjuge nos anos de 2011 e 2012 e estão relacionadas no Anexo 03 do Termo de Intimação 2014.00228-7-07 (fiscalizado) e 2014.00412-3-03 (cônjuge) foram consideradas aplicações de recursos. O rendimento informado em DIRF pelo Tribunal de Justiça de Santa Catarina no valor de R$43.148,23, em julho de 2011, e no valor de R$1.073,19 em agosto de 2012 tendo como beneficiário Gilmar Krutzsch foram considerados como origem em que pese o contribuinte alegar desconhecer tal rendimento. A retenção de IRRF no valor de R$10.210,96 foi considerado como aplicação de recurso no mês de julho de 2011. Foram considerados dispêndios o lançamento de débitos na conta da Caixa Econômica Federal que representaram saída identificada de recursos da conta bancária, tais como pagamento de juros, IOF, água e outros. Foram incluídas nas despesas ordinárias as despesas com cartões de crédito, luz, telefone, taxas de condomínio e gastos com instrução dos dependentes, etc., incluídos também gastos com aquisição de imóveis. Os dispêndios lançados a este título basearam-se em documentação apresentada pelo Gilmar Krutzsch, a contribuinte e diligenciados. A aquisição do terreno da Rua Walter Marquardt foi considerado como aplicação de recurso no mês de dezembro de 2011 em consonância com a DIRPF apresentada pelo Gilmar Krutzsch no exercício 2012, por meio da qual declarou a propriedade do referido imóvel em 31/12/2011, não tendo informado dívida junto a ex-proprietária Rossele Gianesisni. Após análise de toda a documentação e informações apresentadas, a fiscalização concluiu pela existência de acréscimo patrimonial a descoberto conforme Demonstrativos elaborados e apresentados ao Gilmar Krutzsch e Sandra Stedele Krutzsch. Ambos não se manifestaram sobre os demonstrativos apresentados. Os valores da Planilha do item 102 do Relatório fiscal foram levados pela metade ao Auto de Infração, em razão de que a cada cônjuge é atribuída a parte de 50% quando o regime de casamento é de comunhão universal e a apresentação da DIRPF foi “em separado” . Foi aplicada multa qualificada em razão da intenção de sonegar evidenciada pela aplicação de recursos superiores as origens declaradas de forma reiterada, não justificada por erro ou equívoco escusável. Fl. 1339DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2301-011.686 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10920.721877/2015-02 6 Após apresentação de impugnação por parte do contribuinte, foi proferido Acórdão n° 02-67.326 - 9ª TURMA da DRJ em Belo Horizonte/MG, a qual julgou procedente o lançamento, conforme Ementa abaixo transcrita (e-fls.1.272/1.2850): ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA - IRPF Ano-calendário: 2011, 2012 ACRÉSCIMO PATRIMONIAL A DESCOBERTO. São tributáveis os valores relativos ao acréscimo patrimonial, quando não justificados pelos rendimentos tributáveis, isentos/não tributáveis, tributados exclusivamente na fonte ou sujeitos à tributação definitiva. ACRÉSCIMO PATRIMONIAL. DINHEIRO EM ESPÉCIE. NECESSIDADE DE COMPROVAÇÃO. O saldo em dinheiro informado pelo contribuinte na declaração de bens e direitos só pode ser considerado como origem de recursos se houver comprovação da existência do valor declarado. AUDITOR-FISCAL. LANÇAMENTO. COMPETÊNCIA. JURISDIÇÃO. PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. COMPETÊNCIA. A lavratura do auto de infração por auditor fiscal pertencente a jurisdição diversa do contribuinte está amparada pelos §§ 2º e 3º do art. 904 do Decreto nº 3.000, de 1999. MULTA DE OFÍCIO. ALEGAÇÃO DE CARÁTER CONFISCATÓRIO. A exigência da multa de ofício incidente sobre o tributo lançado decorre de lei, não sendo competência funcional do órgão julgador administrativo apreciar alegações de ilegalidade ou inconstitucionalidade da legislação vigente. A vedação ao confisco pela Constituição Federal é dirigida ao legislador, cabendo à autoridade administrativa apenas aplicar a multa, nos moldes da legislação que a instituiu. ACRÉSCIMO PATRIMONIAL A DESCOBERTO. CÔNJUGE. SUJEIÇÃO PASSIVA SOLIDÁRIA. BENS COMUNS. O regime de comunhão universal de bens torna comum tudo o que o casal possui, tanto o patrimônio trazido para o casamento, quanto o patrimônio havido após a data do casamento estando presente o interesse comum na situação que constitui o fato gerador. A tributação do acréscimo patrimonial a descoberto, aplicado na aquisição de bens comuns ao casal, deve ser feita em separado, na proporção de cinquenta por cento do valor da variação patrimonial para cada cônjuge. Impugnação Improcedente Crédito Tributário Mantido Inconformada com referida decisão, a contribuinte interpôs Recurso Voluntário (e- fls. 1.292/1.299), repisando em parte às alegações da defesa inaugural, motivo pelo qual adoto o relatório da decisão de primeira instância: Fl. 1340DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2301-011.686 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10920.721877/2015-02 7 (...) Salienta que toda a receita considerada omitida foi declarada no campo “dinheiro em espécie”, situação permitida em lei. Esclarece que a origem do dinheiro em espécie esta demonstrada nos efetivos saques em conta corrente bancária do contribuinte que estão demonstrados nos extratos juntados e nas cópias do Livro Razão da empresa da qual é sócio onde constam os lucros distribuídos nos anos de 2008, 2009, 2010, 2011 e 2012. (...) Contesta a não aceitação das Retificadoras apresentadas pois não haveria outra alternativa para o contribuinte que esqueceu de declarar um veículo e também porque não trouxe qualquer prejuízo ao fisco. (...) Alega que a multa aplicada no patamar de 150% é abusiva e fere o princípio do não confisco, devendo ser reduzida a um patamar máximo de 10% do valor do crédito. Contesta a inclusão do cônjuge como solidário passivo pois a mesma não teve qualquer participação na ocorrência do fato gerador. Salienta que a solidariedade tributária se caracteriza pela existência de interesse jurídico, e não econômico vinculado à atuação comum ou conjunta da situação que constitui o fato imponível. (...) Ao fim, a recorrente pugna que seja julgado totalmente improcedente o presente Auto de Infração, com o cancelamento da integralidade do crédito tributário. É o relatório. VOTO VENCIDO Conselheira Marcelle Rezende Cota, Relatora Conheço do Recurso Voluntário, uma vez tempestivo e preenchidos os demais requisitos de admissibilidade. Fl. 1341DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2301-011.686 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10920.721877/2015-02 8 MÉRITO Acréscimo Patrimonial a Descoberto – Dinheiro em espécie declarado Com efeito, a Colenda Câmara Superior de Recursos Fiscais já se manifestou em diversas ocasiões a respeito da matéria, merecendo guarida o requerimento do contribuinte, conforme se extrai do excerto do voto do ilustre Conselheiro Pedro Paulo Pereira Barbosa, acolhido de forma unânime, exarado nos autos do processo nº 10925.001934/2007-75, Acórdão nº 9202-007.220, de onde peço vênia para transcrever excertos e adotar como razões de decidir, in verbis: Quanto ao mérito, a matéria cinge-se à definição da possibilidade ou não de se admitir como origem, na apuração de acréscimo patrimonial a descoberto, de valores declarados como disponibilidade em espécie na declaração de bens do exercício anterior, independentemente de prova da efetividade dessa disponibilidade. Penso que sim. Ao elaborar a declaração de rendimentos os contribuinte devem declaram o seu patrimônio, na forma de bens e direitos, créditos, etc, o que inclui a disponibilidade financeira, em moeda nacional ou estrangeira. Ao se apurar acréscimo patrimonial se compara a magnitude do patrimônio havido em um exercício com o do outro e esse cotejo deve incluir todo o patrimônio, seja em bens, em direitos ou em dinheiro em espécie. Este entra como aplicação no exercício em que declarado e como origem, se declarado no exercício anterior. A exigência de prova da efetividade da disponibilidade financeira, mormente tratando-se de exercícios referentes a anos anteriores, se constitui, a meu juízo, em exigência descabida, pois não há outro meio de comprovar a existência de dinheiro em espécie que não a apresentação do próprio dinheiro, e isso não é mais possível quando este não está mais disponível. Por outro lado, quando o contribuinte declara a disponibilidade de dinheiro em espécie poderá ser confrontado pelo Fisco com a demonstração de que não obteve rendimentos suficientes para ter tais disponibilidades. Nessas condições, caberia o Fisco, para infirmar a declaração do Contribuinte, demonstrar que o contribuinte não teria lastro financeiro para ter essas disponibilidades. Com isso, caberia ao fisco infirmar a informação constante da Declaração de Bens e Direitos, mediante aprofundamento do processo de investigação, verificando, por exemplo, o fluxo financeiros dos anos anteriores, de modo a apurar se o contribuinte teria lastro financeira para dispor de quantia em espécie. Nesse sentido, colacionam-se outros Acórdãos no mesmo sentido: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA IRPF Exercício: 2006 Fl. 1342DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2301-011.686 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10920.721877/2015-02 9 ACRÉSCIMO PATRIMONIAL A DESCOBERTO. DINHEIRO EM ESPÉCIE. Devem ser aceitos como origem de recursos aptos a justificar acréscimos patrimoniais os valores informados a título de dinheiro em espécie, em declarações de ajuste anual entregues tempestivamente, salvo prova inconteste em contrário, produzida pela autoridade lançadora. (Acórdão nº 9202-007.224, de 26 de setembro de 2018) ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA RETIDO NA FONTE - IRRF Ano-calendário: 2000 ACRÉSCIMO PATRIMONIAL A DESCOBERTO. DINHEIRO EM ESPÉCIE. Devem ser aceitos como origem de recursos aptos a justificar acréscimos patrimoniais os valores informados a título de dinheiro em espécie, em declarações de ajuste anual entregues tempestivamente, salvo prova inconteste em contrário, produzida pela autoridade lançadora. (Acórdão nº 9202-004.504, de 26 de outubro de 2016) ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA IRPF Exercício: 1999 IRPF DINHEIRO EM ESPÉCIE Os recursos em dinheiro inseridos na declaração de bens, pelo contribuinte, devem ser aceitos para acobertar acréscimo patrimonial a descoberto, salvo prova em contrário, produzida pela autoridade lançadora de sua inexistência no término do ano-base em que foi declarado, ou ainda, que sua Declaração de Rendimentos tenha sido apresentada intempestivamente. (Acórdão nº 9202-01.973, de 15 de fevereiro de 2012) Logo, deve ser incluído como recurso/origem em janeiro de 2010, o montante declarado em espécie (caixa) como mantido em 31/12/2010 pelo Sr. Gilmar Krutzsch, para o computo do fluxo de variação patrimonial a descoberto relativa a 2011. Isto porque, depreende-se do Termo de Verificação Fiscal que em 31/12/2011, o cônjuge da Recorrente declarou que possuía R$ 858.115,00, ou seja, havendo uma diferença negativa de R$ 623.685,00 em face dos R$ 1.481.800,00 declarados em 31/12/2010. Ademais, tal posição não se repete em relação ao aproveitamento do valor declarado em espécie em 31/12/2011 para aproveitamento em relação aos fatos geradores ocorridos no ano-calendário 2012, isto porque, não há nos autos a DIRPF 2012/2013, onde seria possível verificar a posição do Gilmar Krutzsch em 31/12/2012 e observar se houve “consumo” (variação negativa) do dinheiro em caixa em face da posição em 31/12/2011. Retificação das DIRPF Fl. 1343DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2301-011.686 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10920.721877/2015-02 10 A retificação da DIPRF, por iniciativa do contribuinte só é admissível se ocorrer antes do início do procedimento fiscal, conforme preceitua o art. 147, § 1°, do CTN. Art. 147. O lançamento é efetuado com base na declaração do sujeito passivo ou de terceiros, quando um ou outro, na forma da legislação tributária, presta à autoridade administrativa informações sobre matéria de fato, indispensáveis à sua efetivação. § 1° A retificação da declaração por iniciativa do próprio declarante, quando vise a reduzir ou a excluir tributo, só é admissível mediante comprovação do erro em que se funde, e antes de notificado o lançamento. (grifei) Ainda sobre a possibilidade de retificar a declaração após iniciada a ação fiscal, ou mesmo procedido o lançamento, o artigo 138 do Código Tributário Nacional é por demais enfático ao vedar tal procedimento, in verbis: Art. 138. A responsabilidade é excluída pela denúncia espontânea da infração, acompanhada, se for o caso, do pagamento do tributo devido e dos juros de mora, ou do depósito da importância arbitrada pela autoridade administrativa, quando o montante do tributo dependa de apuração. Parágrafo único. Não se considera espontânea a denúncia apresentada após o início de qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalização, relacionados com a infração. (grifamos) Na hipótese dos autos, o cônjuge da Recorrente, após a cientificação do início do procedimento fiscal, retificou as declarações objetos da autuação, o que é vedado pelo dispositivo legal em comento, impossibilitando o acolhimento de seu pleito. Multa de Ofício (Qualificada) – Confisco A recorrente argumenta que a multa é desproporcional e confiscatória, devendo ser afastada sua aplicação. Pois bem! Conforme verifica-se do lançamento, foi aplicada a multa de ofício em sua forma qualificada, no patamar de 150%. Acontece que, na visão desta Conselheira, o recorrente não questionou a qualificação da multa, apenas insurgindo-se acerca do efeito confiscatório. Em outras palavras, não apresentou qualquer argumento no sentido de que não houve dolo, fraude, simulação ou seja, alegações pertinentes a qualificação. Para não pairar dúvidas, vejamos o teor do recurso: Fl. 1344DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2301-011.686 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10920.721877/2015-02 11 3.3. DA MULTA APLICADA. A respeito do percentual da multa, não temos como possível a instituição de percentual de 150%, eis que tratar-se-ia de confisco de patrimônio do contribuinte. Neste sentido: (...) Portanto, em razão da abusividade da multa aplicada e com base no princípio do não-confisco, deve a multa ser reduzida de patamar, o que se requer. Sendo assim, não questionada a majoração da multa, enfrentamos as questões acerca da sua legalidade/proporcionalidade. A começar, sobre as alegações de confisco, falta de razoabilidade e proporcionalidade, oportuno observar que já está sumulado o entendimento segundo o qual falece competência a este Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF) para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade da lei tributária: Súmula CARF nº 2: O CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei tributária. Tem-se, pois, que não é da competência funcional do órgão julgador administrativo a apreciação de alegações de ilegalidade ou inconstitucionalidade da legislação vigente. A declaração de inconstitucionalidade/ilegalidade de leis ou a ilegalidade de atos administrativos é prerrogativa exclusiva do Poder Judiciário, outorgada pela própria Constituição Federal, falecendo competência a esta autoridade julgadora, salvo nas hipóteses expressamente excepcionadas no art. 98 do Anexo do Regimento Interno do CARF aprovado pela Portaria MF nº 1.634, de 21 de dezembro de 2023, bem como no art. 26-A, do Decreto n° 70.235/72, não sendo essa a situação em questão. E, ainda, quanto à multa de ofício aplicada pela fiscalização, ela pune precisamente os atos que, muito embora não tenham sido praticados dolosamente pelo contribuinte, ainda assim, tipificam infrações cuja responsabilidade é de natureza objetiva e encontram-se definidas nos termos do art. 44, inciso I, da Lei n.º 9.430, de 1996, com as alterações introduzidas pelo art. 14 da Lei n° 11.488, de 2007. Sendo assim, correta a multa de ofício aplicada. Da Retroatividade Benigna Mesmo não questionando a qualificação, temos que observar o instituto da retroatividade benigna, pois este permite a aplicação de lei a fato gerador de penalidade pelo descumprimento de obrigação tributária ocorrido antes da sua vigência, desde que mais benéfica Fl. 1345DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2301-011.686 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10920.721877/2015-02 12 ao contribuinte e o correspondente crédito ainda não esteja definitivamente constituído, exatamente como diz o CTN, art. 106, inciso II, alínea “c”, que ora transcrevo: Art. 106. A lei aplica-se a ato ou fato pretérito: [...] II - tratando-se de ato não definitivamente julgado: [...] c) quando lhe comine penalidade menos severa que a prevista na lei vigente ao tempo da sua prática. Nesse pressuposto, a Lei nº 14.689, de 20 de setembro de 2023, deu nova conformação ao art. 44 da Lei nº 9.430, de 27 de dezembro de 996, refletindo diretamente na penalidade apurada por meio do correspondente procedimento fiscal. Com efeito, a multa de ofício qualificada ora em litígio teve seu percentual reduzido de 150% (cento e cinquenta por cento) para 100% (cem por cento), verbis: Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas: I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e nos de declaração inexata; [...] § 1º O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será majorado nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei nº 4.502, de 30 de novembro de 1964, independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis, e passará a ser de: VI – 100% (cem por cento) sobre a totalidade ou a diferença de imposto ou de contribuição objeto do lançamento de ofício;[...] Neste diapasão, referida penalidade deverá ser recalculada para o patamar vigente de 100% (cem por cento). Ilegitimidade Passiva da Solidária Esclareça-se ainda que embora a Recorrente conteste a responsabilidade solidária atribuída a seu esposo, a legitimidade para impugnar a responsabilidade tributária cabe aos responsáveis arrolados pela fiscalização no Termo de Sujeição Passiva. Resta caracterizada a falta de interesse de agir e legitimidade da autuada para agir em nome de qualquer sujeito passivo indireto no que tange à exclusão de sua responsabilidade solidária, uma vez que, note-se, mantida ou rechaçada a solidariedade, continuaria o montante lançado a poder ser exigido do autuado, sem qualquer benefício de ordem. Trata-se, na hipótese, de direito alheio. Esta posição é inclusive, amplamente esposada no âmbito deste CARF, Fl. 1346DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2301-011.686 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10920.721877/2015-02 13 consoante excerto de ementa exemplificativo, abaixo (Acórdão CARF 1302-001.707, de 25 de março de 2015): SUJEIÇÃO PASSIVA. RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA. FALTA DE INTERESSE DE AGIR E DE LEGITIMIDADE DE PARTE A pessoa jurídica, apontada no lançamento na qualidade de contribuinte, não possui interesse de agir nem legitimidade de parte para questionar a responsabilidade tributária solidária atribuída pelo Fisco a pessoa física, que não interpôs recurso voluntário. A falta de interesse de agir se evidencia porque, qualquer que fosse a decisão a ser tomada acerca dessa matéria, inexiste dano ou risco de dano aos interesses da pessoa jurídica. E, por não ter direitos ou interesses passíveis de serem afetados pela decisão a ser adotada quanto a esse ponto, não se qualifica como parte legítima, não podendo pleitear direito alheio em nome próprio. Não se há, portanto, de conhecer desse pedido. Além do mais, note-se que o CPC/73 trazia conhecida regra em seu art. 6°, qual seja: Art. 6°. Ninguém poderá pleitear, em nome próprio, direito alheio, salvo quando autorizado por lei. Aludida regra passou a constar no art. 18 do CPC/2015: Art. 18. Ninguém poderá pleitear direito alheio em nome próprio, salvo quando autorizado pelo ordenamento jurídico. Parágrafo único. Havendo substituição processual, o substituído poderá intervir como assistente litisconsorcial. A observância da referida regra no presente caso decorre também do art. 15 do CPC/2015: Art. 15. Na ausência de normas que regulem processos eleitorais, trabalhistas ou administrativos, as disposições deste Código lhes serão aplicadas supletiva e subsidiariamente. Na esteira desse raciocínio, ratificando posicionamento pacífico do Tribunal, o pleno do CARF consagrou de uma vez por todas o entendimento acima alinhavado, editando a Súmula nº 172, determinando que: A pessoa indicada no lançamento na qualidade de contribuinte não possui legitimidade para questionar a responsabilidade imputada a terceiros pelo crédito tributário lançado. No presente caso, a Recorrente foi quem requereu, em nome próprio, a exclusão do responsável solidária do polo passivo da autuação fiscal, padecendo-lhe, portanto, legitimidade para tanto, nos termos da Súmula encimada, de observância obrigatória por parte dos Conselheiros. Fl. 1347DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2301-011.686 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10920.721877/2015-02 14 Portanto, deixo de tecer maiores elucidações a respeito da matéria. Conclusão Pelas razões acima expostas, voto no sentido de conhecer em parte do Recurso Voluntário, não conhecendo das alegações acerca da ilegalidade/inconstitucionalidade, para, na parte conhecida, dar-lhe parcial provimento para: a. incluir como recurso/origens em janeiro de 2011 o montante em dinheiro (espécie) declarado como mantido em 31/12/2010; e b. reduzir a multa qualificada ao patamar de 100%. Assinado Digitalmente Marcelle Rezende Cota VOTO VENCEDOR Conselheira Mônica Renata Mello Ferreira Stoll, Redatora Designada Com a devida vênia, divirjo da Relatora quanto à inclusão como origem de recursos na apuração do Acréscimo Patrimonial a Descoberto do montante em espécie declarado pela contribuinte. Importante destacar as seguintes considerações da autoridade lançadora sobre o tema (e-fls. 21/22): 3.2.1 Do Dinheiro em Espécie 59. Gilmar Krutzsch informou em DIRPF ter a posse, em espécie, em 31/12/2010 e 31/12/2011, respectivamente, de valores de R$ 1.481,800,00 e R$ 858.115,00. 60. O Termo de Início de Fiscalização o intimou a apresentar elementos de prova aptos a permitirem a convicção de que tais valores, declarados como numerário em espécie sob sua posse naquelas datas, correspondiam à realidade. 61. Tais elementos poderiam ser comprovantes de saques bancários em montantes compatíveis e/ou quaisquer outros documentos hábeis e idôneos para tal e que tivessem o condão de convencer que, efetivamente, o contribuinte detinha a posse física do numerário. Fl. 1348DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2301-011.686 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10920.721877/2015-02 15 [...] 65. Repetimos: Gilmar Krutzsch é advogado atuante e possui conta bancária, o que torna ainda mais inverossímil a informação de que mantinha tais recursos em espécie. 66. Mas vá lá que a despeito de tudo isto ele realmente quisesse guardar o dinheiro em espécie. Certamente haveria meios de identificar as operações que tivessem gerado o fluxo de dinheiro para suas mãos. Este foi o escopo da solicitação feita no Terno de Início. 67. A Fiscalização, em análise feita em seus extratos bancários e em suas operações imobiliárias não vislumbrou a origem de tais recursos em espécie ou evidência de sua existência no início de cada ano sob auditoria. Nem Gilmar Krutzsch apresentou qualquer elemento de prova, ou indiciário que seja, acerca da origem de tais recursos em espécie. Na mesma esteira foi o entendimento do Colegiado a quo (e-fls. 1281/1282): A discussão trazida na impugnação centra-se na tese de que a autoridade lançadora deveria considerar como origem de recursos no demonstrativo de variação patrimonial, os valores mantidos em espécie pelo autuado e devidamente informados nas Declarações Anuais de Imposto de Renda de Pessoa Física. Sobre esta questão saliente-se que as informações prestadas na declaração de rendimentos provam a declaração dos fatos, mas não os fatos em si. Estes fatos devem ser provados por meio de documentos específicos que demonstrem a veracidade das informações prestadas. [...] Para que se aceite a disponibilidade alegada seria indispensável que o interessado apresentasse elementos de prova aptos a justificar ou dar verossimilhança à assertiva de que teria em seu poder esse valor, em espécie. Ressalta-se que a fiscalização intimou o contribuinte durante o procedimento fiscal, por diversas vezes, a comprovar a existência dos recursos em espécie por meio de saques bancários ou outros elementos ou documentos hábeis e idôneos que demonstrassem que o contribuinte detinha a posse física do numerário. De fato não há qualquer impedimento em manter dinheiro em espécie como alegado pelo contribuinte, embora não seja razoável pela falta de segurança e de rentabilidade como bem ressaltou a autoridade lançadora. No entanto, a partir do momento que o contribuinte tem um acréscimo patrimonial não justificado pelos rendimentos declarados, deve comprovar a origem dos recursos aplicados, possibilitando verificar se tratam-se de rendimentos tributáveis, isentos, ou tributados exclusivamente na fonte, e se já sofreram a tributação devida conforme o caso. Fl. 1349DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2301-011.686 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10920.721877/2015-02 16 Junto com a impugnação nenhum documento novo objetivando comprovar a existência de dinheiro em espécie foi apresentado. Não há nos extratos bancários juntados saques de quantias que sustentassem a manutenção em espécie do valor de R$1.481.800,00 e R$858.115,00. Os Lucros distribuídos pelas empresas das quais o contribuinte é sócio cujo pagamento foi demonstrado através de transferências bancárias para as contas dos quais o contribuinte é titular já foram considerados pela autoridade fiscal no Demonstrativo da Variação Patrimonial. Portanto, mantem-se como não incluídos como origem de recursos os saldos de dinheiro em espécie informados nas DIRPF por ausência de comprovação. Sem reparos à decisão recorrida. Diferentemente do que consta do Voto Vencido, a autoridade lançadora realizou o trabalho investigativo com o intuito de apurar se a contribuinte teria lastro financeiro para dispor da quantia em espécie declarada. No entanto, como explicitado no Relatório Fiscal, com base nos dados fornecidos e na análise de extratos bancários e operações imobiliárias, não foi possível identificar a origem dos referidos recursos ou qualquer evidência de sua existência. Vale lembrar que a autoridade fiscal pode exigir do contribuinte os esclarecimentos que julgar necessários acerca da origem dos recursos e do destino dos dispêndios ou aplicações sempre que as alterações declaradas importarem em aumento de seu patrimônio, nos termos do art. 806 do Decreto 3.000/99 (Regulamento do Imposto de Renda - RIR/99), vigente à época dos fatos. Assim, tendo em vista que nenhum argumento ou elemento de prova complementar foi apresentado nesta fase processual para contrapor as razões de decidir da primeira instância, adoto os mesmos fundamentos ali expostos. Dessa forma, voto por conhecer parcialmente do Recurso Voluntário do contribuinte, e, na parte conhecida, dar-lhe parcial provimento para aplicar a retroação da multa qualificada prevista no art. 44, §1º, VI, da Lei nº 9.430/96, incluído pela Lei nº 14.689/23, reduzindo-a ao percentual de 100%. Assinado Digitalmente Mônica Renata Mello Ferreira Stoll Fl. 1350DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto Vencido Voto Vencedor

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11084783 #
Numero do processo: 10880.971339/2011-49
Turma: Segunda Turma Ordinária da Terceira Câmara da Primeira Seção
Câmara: Terceira Câmara
Seção: Primeira Seção de Julgamento
Data da sessão: Thu Aug 21 00:00:00 UTC 2025
Data da publicação: Wed Oct 15 00:00:00 UTC 2025
Ementa: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Ano-calendário: 2005 PERDCOMP. SALDO NEGATIVO. IRRF. REGIME DE COMPETÊNCIA. NÃO OFERECIMENTO À TRIBUTAÇÃO DOS RENDIMENTOS QUE ENSEJARAM AS RETENÇÕES. As retenções efetuadas num determinado período não podem integrar o saldo negativo de períodos subsequentes, salvo raras exceções, por ferir o regime de competência. Ante à não comprovação do oferecimento à tributação dos rendimentos que ensejaram as retenções na fonte do imposto de renda, não devem ser confirmadas como parcela componente do saldo negativo vindicado, nos termos da Súmula CARF nº 80.
Numero da decisão: 1302-007.481
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar provimento ao recurso voluntário, nos termos do relatório e voto do relator. Assinado Digitalmente Henrique Nimer Chamas – Relator Assinado Digitalmente Sergio Magalhães Lima – Presidente Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Marcelo Izaguirre da Silva, Henrique Nimer Chamas, Alberto Pinto Souza Junior, Miriam Costa Faccin, Natalia Uchoa Brandao, Sergio Magalhaes Lima (Presidente).
Nome do relator: HENRIQUE NIMER CHAMAS
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INTERESSADO FAZENDA NACIONAL Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Ano-calendário: 2005 PERDCOMP. SALDO NEGATIVO. IRRF. REGIME DE COMPETÊNCIA. NÃO OFERECIMENTO À TRIBUTAÇÃO DOS RENDIMENTOS QUE ENSEJARAM AS RETENÇÕES. As retenções efetuadas num determinado período não podem integrar o saldo negativo de períodos subsequentes, salvo raras exceções, por ferir o regime de competência. Ante à não comprovação do oferecimento à tributação dos rendimentos que ensejaram as retenções na fonte do imposto de renda, não devem ser confirmadas como parcela componente do saldo negativo vindicado, nos termos da Súmula CARF nº 80. ACÓRDÃO Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar provimento ao recurso voluntário, nos termos do relatório e voto do relator. Assinado Digitalmente Henrique Nimer Chamas – Relator Assinado Digitalmente Sergio Magalhães Lima – Presidente Fl. 315DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1302-007.481 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.971339/2011-49 2 Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Marcelo Izaguirre da Silva, Henrique Nimer Chamas, Alberto Pinto Souza Junior, Miriam Costa Faccin, Natalia Uchoa Brandao, Sergio Magalhaes Lima (Presidente). RELATÓRIO Trata-se de Recurso Voluntário oposto em face do acórdão da DRJ, que julgou improcedente a manifestação de inconformidade apresentada pela contribuinte. A contribuinte transmitiu a Declaração de Compensação (“DCOMP”) nº 03542.68666.210907.1.7.02-5051, referente ao ano-calendário de 2005, informando saldo negativo de IRPJ, composto por retenção na fonte do IRPJ, pagamentos e demais estimativas compensadas. Foi proferido o Despacho Decisório (fl. 10), em 09/09/2011, que homologou parcialmente as compensações, não confirmando uma parcela das retenções na fonte, em razão de “receita correspondente oferecida parcialmente à tributação” (fls. 13 e 14). Cientificada a contribuinte do referido despacho decisório, apresentou manifestação de inconformidade (fls. 16 a 30) e diversos documentos (fls. 31 a 280). Alegou que os valores declarados pelas fontes pagadoras, através dos informe de rendimentos recebidos, apresentam rendimentos iguais ou superiores aos declarados, bem como eventuais erros nas informações ou o não recolhimento não podem ser a ela opostos. Afirmou que os rendimentos integraram a base de cálculo do IRPJ a e que, de fato, alguns serviços prestados que deram origem às retenções pelas fontes pagadoras foram prestados no ano-calendário de 2004, sendo que apura o IRPJ pelo regime de competência no lucro real anual. A DRJ julgou improcedente manifestação de inconformidade (fls. 284 a 296). Nas razões do julgamento, ao cotejar os rendimentos tributáveis informados pelas fontes pagadoras e a receita informada em DIPJ, verificou que há uma diferença na informação das receitas tributáveis na ordem de R$ 40.586.874,68. Quanto ao regime de competência e a alegação de que parte dos serviços foram oferecidos à tributação no ano de 2004, informa que a justificativa não prospera, já que no regime de competência as despesas e as receitas são contabilizadas quando ocorrem, dado o fato gerador, não importando quando ocorrerão os pagamentos ou recebimentos. Ainda, esclarece que não consta na DIPJ 2005 e na DIPJ 2006 nenhum direito no Ativo Exigível ao Longo Prazo e que as Receitas de Exercícios Futuros não são capazes de sustentar as alegações do interessado. Cientificada a contribuinte, em 13/03/2019, apresentou Recurso Voluntário (fls. 302 a 313) em 10/04/2019. Em suas razões, reprisa suas alegações da manifestação de inconformidade, reiterando que informou corretamente o valor das retenções sofridas em suas obrigações acessórias e que erros dos tomadores de serviços não obstam o reconhecimento de Fl. 316DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1302-007.481 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.971339/2011-49 3 seu direito ao saldo negativo. Aduz que no ano de 2004 prestou serviços, oferecidos à tributação segundo o regime de competência, e que o IRRF também fora retido nesse ano, porém, as fontes pagadoras informaram tal situação à RFB somente no ano de 2006. Pugna pelo reconhecimento da totalidade do saldo negativo. É o relatório. VOTO Conselheiro Henrique Nimer Chamas, Relator. Admissibilidade O recurso voluntário é tempestivo e preenche os demais requisitos para a sua admissibilidade, portanto, dele conheço. Delimitação do Litígio A matéria sob litígio diz respeito ao oferecimento à tributação dos rendimentos relacionados ao IRRF. Mérito A denominada Declaração de Compensação (“DCOMP”) tem o condão de formalizar o encontro de contas entre a contribuinte e a Fazenda Pública, por iniciativa da primeira. Cabe a esta, então, responsabilizar-se pelas informações sobre os créditos e débitos e manter a guarda de provas suficientes para, em sendo o caso, submeter à autoridade tributária para sua análise, verificação e confirmação. Nesse procedimento administrativo, provocado pela contribuinte, é interessante notar que o conjunto de provas que podem ser produzidas é amplo. Isso reflete o posicionamento jurisprudencial deste tribunal administrativo que, inclusive, editou súmula com eficácia vinculativa aos julgadores, nos termos do RICARF. É o exemplo da Súmula CARF nº 143. Tratando-se de matéria sujeita à comprovação da contribuinte, no mínimo, é necessário que se mova no sentido de comprovar o seu direito, pelos mais diversos meios idôneos que possa fazer. O direito creditório postulado pela contribuinte, nos termos do artigo 170 do CTN, deve ser líquido e certo, cuja comprovação, portanto, parte da autora do pedido. A contribuinte, nesse caso, deveria valer-se do previsto no artigo 74, §11º, da Lei nº 9.430/1996 e do inciso III do artigo 16 do Decreto nº 70.235/1972. Fl. 317DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1302-007.481 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.971339/2011-49 4 Por fim, tratando-se de caso de saldo negativo de IRPJ relacionado à retenção na fonte do imposto, imperioso que a análise seja feita considerando o teor da Súmula CARF nº 80: Súmula CARF nº 80 Aprovada pela 1ª Turma da CSRF em 10/12/2012 Na apuração do IRPJ, a pessoa jurídica poderá deduzir do imposto devido o valor do imposto de renda retido na fonte, desde que comprovada a retenção e o cômputo das receitas correspondentes na base de cálculo do imposto. Feitas essas considerações em tese, passa-se ao caso. Caso concreto e documentos Ao contrário do que alega a contribuinte em suas razões, o objeto de litígio não trata da comprovação do IRRF informado na DCOMP, que comporia o saldo negativo de IRPJ vindicado. O objeto do litígio é o oferecimento à tributação da totalidade dos rendimentos que deram azo às retenções. A autoridade fiscal emissora do despacho decisório reconheceu apenas parcela das retenções, em razão de não terem sido oferecidos integralmente os rendimentos que ensejaram o IRRF. Com relação a esse ponto, destaco que as retenções e os rendimentos que embasaram o saldo negativo pleiteado dizem respeito ao ano-calendário de 2005. Igualmente, a própria contribuinte confessa que parte dos serviços foram prestados no ano de 2004, que apura o IRPJ pelo lucro real, submetendo-se ao regime de competência, e que parte das retenções relacionadas a rendimentos do ano de 2004 foram incluídas no saldo negativo pleiteado. Contudo, os documentos que constam dos autos não apontam para esse mesmo cenário. Os rendimentos informados pelas fontes pagadoras somam o valor de R$ 75.843.116,42, ao passo que o montante das receitas informado na DIPJ é de R$35.256.241,74. Essa é a informação que se tem, de acordo com as provas produzidas. Saliento que essa divergência de valores também não é esclarecida com a juntada da DIPJ/2005, pois a partir dessa obrigação acessória não se sabe, de fato, a apuração da base de cálculo do ano de 2004; ainda, nas DIPJs/2005 e 2006, tal como asseverado na decisão de piso, não constam informações relativas a ativo exigível a longo prazo e receitas de exercícios futuros; por fim, não há provas do oferecimento à tributação de tais rendimentos no ano de 2004 – embora esta seria prova que atestaria o descumprimento do regime de competência. A saber, são precisas as considerações do acórdão recorrido. A contribuinte apura o lucro real anual e sujeita-se ao regime de competência. Os rendimentos e o IRRF que, segundo o regime de competência, remontam ao ano-calendário de 2004, devem compor a apuração do IRPJ desse ano e não podem serem transpostos ao ano-calendário de 2005, salvo algumas raras Fl. 318DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1302-007.481 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.971339/2011-49 5 exceções em que há o descasamento do regime de caixa e de competência (como, por exemplo, receitas decorrente de pagamentos efetuados por órgãos públicos e alguns tipos de aplicações financeiras cuja retenção na fonte é postergada, em que se discute o tema). Assim, receitas e IRRF do ano-calendário de 2004 geram efeitos tributários apenas para o ano de 2004; e não para o ano-calendário de 2005, tal como sustenta a contribuinte. Essa sistemática tem uma lógica protetiva para ambas as partes da relação jurídico- tributária, garantindo a transparência na relação Fisco-contribuinte. Admitir o contrário feriria o regime de competência, a forma de apuração do lucro real, tornaria dificultoso o trabalho da fiscalização para convalidar as informações dos contribuintes e prejudicaria a própria comprovação das informações pelos contribuintes. O regime de competência, portanto, não alberga a hipótese de defesa. Pelo contrário, é fundamento suficiente para se negar provimento ao Recurso Voluntário. Em conclusão, destaco que a contribuinte não produziu prova alguma para comprovar o oferecimento dos rendimentos à tributação, no ano-calendário de 2005, dos rendimentos que deram azo às retenções na fonte e que comporiam o saldo negativo pleiteado, motivo pelo qual entendo que não merece reforma o acórdão recorrido. Dito isso, em face dos fundamentos aqui dispostos e declarando minha concordância com os fundamentos da decisão recorrida, nos termos do artigo 112, §14º, do RICARF, rejeito as alegações recursais para negar provimento ao Recurso Voluntário. Conclusões Diante do exposto, conheço do Recurso Voluntário e, no mérito, nego-lhe provimento. Assinado digitalmente Henrique Nimer Chamas Fl. 319DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto

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Numero do processo: 10670.721070/2016-31
Turma: Segunda Turma Extraordinária da Segunda Seção
Seção: Segunda Seção de Julgamento
Data da sessão: Mon Sep 15 00:00:00 UTC 2025
Data da publicação: Mon Oct 13 00:00:00 UTC 2025
Ementa: Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias Período de apuração: 01/01/2012 a 31/12/2012 PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS POR INTERMÉDIO DE PESSOA JURÍDICA. PEJOTIZAÇÃO. POSSIBILIDADE. LIMITES. CARACTERIZAÇÃO DA RELAÇÃO DE EMPREGO. NECESSIDADE. A prestação de serviços pessoais por pessoa jurídica encontra limitação quando presentes os requisitos da relação de emprego. Estando presentes as características previstas no artigo 3º da CLT, a Fiscalização tem o poder/ dever de lançar as contribuições previdenciárias incidentes sobre a relação de emprego comprovada. Assim, imprescindível a caracterização da relação empregatícia para a constituição do crédito tributário. NORMAS PROCEDIMENTAIS DESCONSIDERAÇÃO DA PERSONALIDADE JURÍDICA. CARACTERIZAÇÃO SEGURADOS EMPREGADOS. REQUISITOS DA RELAÇÃO EMPREGATÍCIA. NÃO COMPROVAÇÃO. Não restando constatado a existência dos elementos constituintes da relação empregatícia entre o suposto “tomador de serviços” e o tido “prestador de serviços”, não poderá o Auditor Fiscal desconsiderar a personalidade jurídica da empresa prestadora de serviços, enquadrando os trabalhadores desta última como segurados empregados da tomadora, com fulcro no artigo 229, § 2º, do Regulamento da Previdência Social - RPS, aprovado pelo Decreto nº 3.048/99, c/c Pareceres/CJ nºs 330/1995 e 1652/1999.
Numero da decisão: 2002-009.823
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar provimento ao Recurso Voluntário para exonerar o crédito tributário. Assinado Digitalmente Marcelo Freitas de Souza Costa – Relator Assinado Digitalmente Marcelo de Sousa Sateles – Presidente Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Andre Barros de Moura, Carlos Eduardo Avila Cabral(substituto[a] integral), Luciana Costa Loureiro Solar, Marcelo Freitas de Souza Costa, Rafael de Aguiar Hirano, Marcelo de Sousa Sateles (Presidente)
Nome do relator: MARCELO FREITAS DE SOUZA COSTA
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PEJOTIZAÇÃO. POSSIBILIDADE. LIMITES. CARACTERIZAÇÃO DA RELAÇÃO DE EMPREGO. NECESSIDADE. A prestação de serviços pessoais por pessoa jurídica encontra limitação quando presentes os requisitos da relação de emprego. Estando presentes as características previstas no artigo 3º da CLT, a Fiscalização tem o poder/ dever de lançar as contribuições previdenciárias incidentes sobre a relação de emprego comprovada. Assim, imprescindível a caracterização da relação empregatícia para a constituição do crédito tributário. NORMAS PROCEDIMENTAIS DESCONSIDERAÇÃO DA PERSONALIDADE JURÍDICA. CARACTERIZAÇÃO SEGURADOS EMPREGADOS. REQUISITOS DA RELAÇÃO EMPREGATÍCIA. NÃO COMPROVAÇÃO. Não restando constatado a existência dos elementos constituintes da relação empregatícia entre o suposto “tomador de serviços” e o tido “prestador de serviços”, não poderá o Auditor Fiscal desconsiderar a personalidade jurídica da empresa prestadora de serviços, enquadrando os trabalhadores desta última como segurados empregados da tomadora, com fulcro no artigo 229, § 2º, do Regulamento da Previdência Social - RPS, aprovado pelo Decreto nº 3.048/99, c/c Pareceres/CJ nºs 330/1995 e 1652/1999. ACÓRDÃO Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar provimento ao Recurso Voluntário para exonerar o crédito tributário. Fl. 3051DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2002-009.823 – 2ª SEÇÃO/2ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10670.721070/2016-31 2 Assinado Digitalmente Marcelo Freitas de Souza Costa – Relator Assinado Digitalmente Marcelo de Sousa Sateles – Presidente Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Andre Barros de Moura, Carlos Eduardo Avila Cabral(substituto[a] integral), Luciana Costa Loureiro Solar, Marcelo Freitas de Souza Costa, Rafael de Aguiar Hirano, Marcelo de Sousa Sateles (Presidente) RELATÓRIO Trata-se de Auto de Infração lavrado contra o contribuinte acima identificado, relativo às contribuições previdenciárias correspondentes a parte da empresa, em relação as remunerações pagas aos empregados, indevidamente contratados por intermédio de pessoas jurídicas, no período de 01/01/2012 a 31/12/2012. De acordo com o Relatório Fiscal (e-fls. 35/81), extrai-se: Da análise dos contratos de prestação de serviços, bem como dos esclarecimentos apresentados pelos prestadores dos serviços, observou-se a existência de relação jurídica empregatícia entre o contribuinte e os profissionais. Verifica-se que os serviços foram prestados exclusivamente pelos sócios médicos das supostas pessoas jurídicas, em caráter de pessoalidade. Ressalte-se que, além de seus sócios, nenhuma das referidas empresas contratadas informou em GFIP qualquer outro profissional da área de saúde, seja como empregado ou qualquer outro tipo de vínculo. Dentre as 16 pessoas jurídicas desconsideradas pela fiscalização, havia 6 dessas onde os sócios também haviam prestado serviços médicos ao Município na condição de médicos pessoa física, demonstrando uma continuidade na relação de prestação de serviço pelo contratado, ora como médico pessoa física, ora como médico por intermédio de pessoa jurídica. Também houve 7 contratações informais, ou seja, sem a existência de contrato por escrito firmado entre a administração pública e o contratado. A fiscalização desconsiderou a personalidade jurídica dos prestadores de serviços e considerou, por aferição indireta, os pagamentos extraídos dos registros de notas de empenho, feitos aos prestadores de serviços caracterizados pela fiscalização como segurados empregados, Fl. 3052DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2002-009.823 – 2ª SEÇÃO/2ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10670.721070/2016-31 3 como base de cálculo das contribuições previdenciárias. Os valores pagos também constam de notas fiscais apresentadas pelo Município ou pelos contratados. A fiscalização, no relatório fiscal, demonstra a presença dos pressupostos que caracterizam o vínculo dos prestadores de serviço como segurados empregados, em conformidade com o art. 12 da Lei nº 8.212, de 1991. Quanto aos serviços prestados em regime de plantão, importa, ainda, mencionar que o inciso XXVI do art. 6º da Instrução Normativa RFB nº 971, de 13 de novembro de 2009, estabelece que deve contribuir obrigatoriamente na qualidade de segurado empregado o médico ou profissional da saúde, plantonista, independente da área de atuação, do local de permanência ou da forma de remuneração. Foi aplicada multa de ofício de 150%, em conformidade com o §1º do art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996, em razão da ocorrência de fraude e sonegação fiscal, previstas nos artigos 71 e 72 da Lei nº 4.502, de 1964. Após apresentação da impugnação, foi proferido Acórdão n° 15.41-962 - 6ª TURMA da DRJ em Salvador/BA de e-fls. 2.994/3.029, a qual julgou procedente em parte o lançamento. Inconformado com referida decisão, o contribuinte apresentou recurso voluntário (e-fls. 3.033/3.039), repisando as alegações da impugnação, afirmando que: No ato da contratação do serviço, o Município de Várzea da Palma observou a LC nº 116/2003, artigo 3º, incisos I a XXII, base para a definição do local onde o ISSQN é devido, de modo, a saber, se há ou não a obrigatoriedade da retenção e do pagamento, no entanto, com relação ao INSS, é impossível o autuado fazer toda a análise que foi feita pelo autuante, chegando às conclusões que chegou, ainda mais em se considerando que as empresas são em sua grande parte são empresas LTDA. Assim, verifica-se que o Município de Várzea da Palma observou todas as exigências legais no momento da contratação das empresas contratadas. Não restou caracterizado relação de emprego entre o Município de Várzea da Palma e os sócios das empresas contratadas, especialmente porque não existia o requisito da pessoalidade, já que os serviços deveriam ser prestados pela empresa contratada, com os profissionais a sua escolha. O fato de apenas um determinado sócio ter executado os serviços médicos em questão foi uma opção da empresa contratada, já que os serviços médicos poderiam ter sido executados por qualquer outro médico. O Município de Várzea da Palma não dispunha de meios para concluir que as empresas contratadas não dispunham de empregados, ou seja, o Município não tinha ciência dos apontamentos realizados pelo INSS, principalmente se levarmos em consideração que o procedimento para a contratação fora todo regular. Fl. 3053DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2002-009.823 – 2ª SEÇÃO/2ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10670.721070/2016-31 4 Ao fim, o recorrente pugna que seja julgado totalmente improcedente os presentes Autos de Infração, com o cancelamento da integralidade do crédito tributário. É o relatório. VOTO Conselheiro Marcelo Freitas de Souza Costa, Relator O recurso é tempestivo e atende aos demais pressupostos de admissibilidade, portanto dele conheço. MÉRITO Da Desconsideração da Pessoa Jurídica – Caracterização segurado empregado A fiscalização desconsiderou a personalidade jurídica dos prestadores de serviços e caracterizou o vínculo empregatício entre o Município e os médicos que prestaram serviços através das ditas pessoas jurídicas. Pois bem! Consoante relatado alhures, a presente autuação decorre da desconsideração, pela Autoridade Fiscal, da contratação entabulada pela Recorrente da prestação de serviços médicos por meio de pessoa jurídicas, a chamada pejotização, apurada por arbitramento, em razão dos fatos elencados. Questão central na solução do presente litígio repousa na verificação da existência ou não de elementos fáticos e jurídicos suficientes para caracterizar a contratação de empregados sob a roupagem de pessoas jurídicas ou da utilização de pessoas jurídicas. Por sua vez a recorrente, em síntese, sustenta a insubsistência do Auto de Infração, já que os lançamentos foram realizados com base em mera presunção, sem elementos de provas capazes de demonstrar, de forma cabal, a existência de relação de emprego, não tendo o município como verificar que as pessoas jurídicas não tinham empregados e nem ferramenta para tal. Antes mesmo de se adentrar ao mérito da questão, cumpre trazer à baila os dispositivos legais que regulamentam a matéria e tecer alguns comentários: Preceitua a Carta da República que a ordem econômica é fundada na valorização do trabalho humano e na livre iniciativa, com expressa garantia para todos do livre exercício de qualquer atividade econômica. Assim está redigido o artigo 170: Fl. 3054DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2002-009.823 – 2ª SEÇÃO/2ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10670.721070/2016-31 5 Art. 170. A ordem econômica, fundada na valorização do trabalho humano e na livre iniciativa, tem por fim assegurar a todos existência digna, conforme os ditames da justiça social, observados os seguintes princípios: (...) Parágrafo único. É assegurado a todos o livre exercício de qualquer atividade econômica, independentemente de autorização de órgãos públicos, salvo nos casos previstos em lei. O preceito constitucional é claro em garantir que qualquer do povo pode exercer todo tipo de atividade econômica encontrando, por óbvio, na lei, o limite desse exercício. Dessa constatação, podemos inferir que é lícito ao profissional que presta serviços, fazê-lo por meio de uma pessoa jurídica, uma vez que o exercício dessa atividade econômica não encontra óbice legal, tampouco a constituição de uma empresa com esse mister ofende a ordem jurídica. Cediço que a conformação societária dessa pessoa jurídica é critério daquele que a constitui, existindo no ordenamento pátrio diversos modelos societários que se amoldam a esse mister. Constituída a pessoa jurídica, essa ficção passa a contar com a tutela do ordenamento jurídico que empresta personalidade ficta a essa pessoa, que passa a ser objeto e sujeito de direito. Não obstante, a prestação de serviços atividade econômica cujo o objeto é uma obrigação de fazer por vezes também é prestada por uma pessoa física, realizada pelo trabalho dessa pessoa, atividade também valorizada pelo mesmo comando constitucional acima mencionado. Por muito tempo, a doutrina distinguiu pelo atributo da pessoalidade, a prestação de serviços realizado pela pessoa jurídica daquele prestado pela pessoa física. Assim, quando o contratante precisava que tal serviços fosse prestado por determinada pessoa, era essa a contratada, em razão da característica única que é atributo típico do ser humano, do trabalhador. Se, por outro lado, a prestação do serviço se resumia a um objetivo determinado, um 'facere' pretendido, a contratação de pessoa jurídica atendia a essa necessidade, vez que despicienda a característica de personalidade para a execução do objeto do contrato de prestação de serviços. Se por um lado, no âmbito dos contratos, tal diferenciação interessa somente às partes, causando pouco, ou nenhum, impacto a terceiros, por outro, no âmbito tributário, tal diferenciação é ponto fulcral, em razão da diferenciação da exação incidente sobre as duas formas de prestação de serviços, menos onerosa quando prestada por pessoa jurídica. O menor custo tributário, tanto para o contratante, quanto para o prestador de serviços, fomentou uma crescente transformação de pessoas físicas que prestavam serviços, trabalhadores portanto, em empresas. Fl. 3055DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2002-009.823 – 2ª SEÇÃO/2ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10670.721070/2016-31 6 Em 2005, com o advento da Lei nº 11.196, a legislação tributária passou a explicitamente admitir tal fenômeno. Vejamos a redação do artigo 129: Art. 129. Para fins fiscais e previdenciários, a prestação de serviços intelectuais, inclusive os de natureza científica, artística ou cultural, em caráter personalíssimo ou não, com ou sem a designação de quaisquer obrigações a sócios ou empregados da sociedade prestadora de serviços, quando por esta realizada, se sujeita tão-somente à legislação aplicável às pessoas jurídicas, sem prejuízo da observância do disposto no art. 50 da Lei no10.406, de 10 de janeiro de 2002Código Civil. Claríssima a disposição legal. Havendo prestação de serviços por meio de pessoa jurídica, mesmo que atribuição de obrigações às pessoas físicas, e sendo esses serviços de natureza intelectual, assim compreendidos os científicos, os artísticos e os culturais, o tratamento fiscal e previdenciário deve ser aquele aplicável as pessoas jurídicas, exceto no caso de desvio de finalidade ou confusão patrimonial, como consta das disposições do artigo 50 do Código Civil Brasileiro. Não obstante o exposto, cediço recordar que a CLT impõe limite legal à prestação de serviços por pessoa jurídica. Tal limite se expressa exatamente na relação de trabalho. Vejamos as disposições da Lei Trabalhista: Art. 2º Considera-se empregador a empresa, individual ou coletiva, que, assumindo os riscos da atividade econômica, admite, assalaria e dirige a prestação pessoal de serviço. (...) Art. 3º Considera-se empregado toda pessoa física que prestar serviços de natureza não eventual a empregador, sob a dependência deste e mediante salário. Parágrafo único Não haverá distinções relativas à espécie de emprego e à condição de trabalhador, nem entre o trabalho intelectual, técnico e manual. (...) Art. 9º Serão nulos de pleno direito os atos praticados com o objetivo de desvirtuar, impedir ou fraudar a aplicação dos preceitos contidos na presente Consolidação. (grifei) Patente o limite da prestação de serviços personalíssimos por pessoa jurídica: a relação de emprego. Ao recordarmos as disposições do CTN, constantes não só do parágrafo único do artigo 116, como também do inciso VII do artigo 149, podemos asseverar que, encontrando a Autoridade Tributária as características da relação de emprego na contratação de prestação de serviços por pessoa jurídica, surge o direito do Fisco de desconsiderar tal situação jurídica, vez que Fl. 3056DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2002-009.823 – 2ª SEÇÃO/2ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10670.721070/2016-31 7 dissimuladora do contrato de trabalho, e constituir o crédito tributário decorrente da constatação do fato gerador verificado com o trabalho da pessoa física. No mesmo sentido, a legislação previdenciária, por meio do artigo 229, § 2º, do Regulamento da Previdência Social – RPS, aprovado pelo Decreto nº 3.048/1999, impôs ao Auditor Fiscal a obrigação de considerar os contribuintes individuais (autônomos) ou outros prestadores de serviços pessoas jurídicas como segurados empregados, quando verificados os requisitos legais, in verbis: Art. 229. [...] § 2º Se o Auditor Fiscal da Previdência Social, constatar que o segurado contratado como contribuinte individual, trabalhador avulso, ou sob qualquer outra denominação, preenche as condições referidas no inc. I «caput» do art.9º, deverá desconsiderar o vínculo pactuado e efetuar o enquadramento como segurado empregado Verifica-se do artigo supracitado, que o legislador ao mencionar “ [...] ou sob qualquer outra denominação [...]”, deu margem a desconsideração da personalidade jurídica de empresas, quando constatados os pressupostos para tanto, tal como procedeu o Auditor Fiscal na presente demanda. Mais a mais, esse procedimento também encontra respaldo no Parecer/MPAS/CJ nº 1652/99 c/c Parecer/MPAS/CJ nº 299/95, os quais apesar de não vincularem este Colegiado, tratam da matéria com muita propriedade, com as seguintes ementas: EMENTA PREVIDENCIÁRIO – CUSTEIO – VÍNCULO EMPREGATÍCIO– DESCARACTERIZAÇÃO DE MICROEMPRESÁRIOS. 1. A descaracterização de microempresários, pessoas físicas, em empregados é perfeitamente possível se verificada a existência dos elementos constituintes da relação empregatícia entre o suposto “tomador de serviços” e o tido “microempresário. EMENTA Débito previdenciário. Avocatória. Segurados empregados indevidamente caracterizados como autônomos. Procedente a NFLD emitida pela fiscalização do INSS. Revogação do Acórdão nº 671/94 da 2ª Câmara de Julgamento do Conselho de Recursos da Previdência Social, que decidiu contrariamente a esse entendimento. Ainda a respeito do tema, cumpre transcrever o artigo 12, inciso I, alínea “a”, da Lei nº 8.212/91, que assim estabelece: Art. 12. São segurados obrigatórios da Previdência Social as seguintes pessoas físicas? Fl. 3057DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2002-009.823 – 2ª SEÇÃO/2ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10670.721070/2016-31 8 I – como empregado: a) aquele que presta serviço de natureza urbana ou rural à empresa, em caráter não eventual, sob sua subordinação e mediante remuneração, inclusive como diretor empregado;” Assim, constatados todos os requisitos necessários à caracterização da relação laboral entre o suposto tomador de serviços com os tidos prestadores de serviços (pessoas jurídicas), a autoridade administrativa, de conformidade com os dispositivos legais encimados, tem a obrigação de caracterizar como segurado empregado qualquer trabalhador que preste serviço ao contribuinte nestas condições, fazendo incidir, consequentemente, as contribuições previdenciárias sobre as remunerações pagas ou creditadas em favor daqueles. Entrementes, não basta que a autoridade lançadora inscreva no Relatório Fiscal da Notificação tais requisitos, quais sejam, subordinação, remuneração, pessoalidade e não eventualidade. Deve, em verdade, deixar explicitamente comprovada a existência dos pressupostos legais da relação empregatícia, sob pena de improcedência do lançamento por ausência de comprovação do fato gerador do tributo, e cerceamento do direito de defesa do contribuinte. É o que determina o artigo 37 da Lei nº 8.212/91, nos seguintes termos: Art. 37. Constatado o atraso total ou parcial no recolhimento de contribuições tratadas nesta Lei, ou em caso de falta de pagamento de benefício reembolsado, a fiscalização lavrará notificação de débito, com discriminação clara e precisa dos fatos geradores, das contribuições devidas e dos períodos a que se referem, conforme dispuser o regulamento. (g.n.) No mesmo sentido, o artigo 142 do Código Tributário Nacional, ao atribuir a competência privativa do lançamento à autoridade administrativa, igualmente, exige que nessa atividade o fiscal autuante descreva e comprove a ocorrência do fato gerador do tributo lançado, como segue: Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível Dito de maneira diversa: para que haja o lançamento tributário por desconsideração da prestação de serviços por meio de pessoa jurídica é ônus do Fisco a comprovação da existência da relação de emprego entre a pessoa física que prestou os serviços objeto da desconsideração da personalidade jurídica e o contratante desses serviços. Na hipótese dos autos, a ilustre autoridade lançadora, ao proceder a caracterização dos prestadores de serviços (sócios das pessoas jurídicas desconsideradas) como segurados empregados do Município, não foi muito feliz em sua empreitada, não demonstrou e nem Fl. 3058DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2002-009.823 – 2ª SEÇÃO/2ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10670.721070/2016-31 9 comprovou, no entendimento deste Conselheiro, os requisitos legais necessários à configuração do vínculo empregatício, acima elencados, especialmente a subordinação, consoante se positiva do Relatório Fiscal da Autuação, de onde peço vênia para transcrever excerto de maneira a elucidar a questão: Ante o exposto, a caracterização do vínculo previdenciário na condição de segurado empregado, inclusive com a desconsideração da personalidade jurídica, tem os seguintes fundamentos e motivos: 40.1. Conforme quadros societários dos prestadores de serviço, os sócios ou empresário individual são, em sua maioria, profissionais médicos e foram estes profissionais que prestaram os serviços ao Município, consoante contratos de prestação de serviço e esclarecimentos prestados pelos executores dos serviços. Nos casos de empresas em que há sócios não profissionais médicos, estes não prestaram serviços decorrentes dos contratos sob análise; 40.2. Os serviços foram executados essencialmente em estabelecimentos pertencentes, sob controle ou responsabilidade da CONTRATANTE, em local e conforme agenda e cronograma indicados pela CONTRATANTE. As liquidações de empenhos dos serviços prestados, conforme históricos dos empenhos, ocorreram na maioria dos meses dos anos de 2012 e/ou em períodos mensais sequenciais; 40.3. A pessoa jurídica tem como característica trabalhar com autonomia, assumido os riscos do seu próprio negócio, sem o vínculo de subordinação, o que não se verifica no caso em questão, onde se percebe claramente que na prática ocorreu a simples substituição do contrato de trabalho; o profissional estava apenas disfarçado de pessoa jurídica tendo em vista a presença das características de segurado empregado. 40.4. As empresas não foram contratadas para prestação de serviço com cessão de mão-de-obra, como se poderia pensar à primeira vista, mas sim visando à formação profissional e a especialidade do sócio médico, o que evidentemente caracteriza a pessoalidade. A modalidade de trabalho intelectual realizado por profissional médico ou biomédico não descaracteriza o poder de direção e de autoridade exercido pelo Município contratante (de fato empregador), contextualizando a relação de emprego. Aliás, as condições de trabalho na atualidade, inclusive nas relações de emprego, têm evoluído para o controle do resultado ao invés do controle do tempo, o que por si só não descaracteriza a subordinação jurídica do empregado ao seu empregador. 40.5. Caso a contratação visasse outro objetivo, não teriam ficado os profissionais médicos, sócios das empresas contratadas, obrigados executar os serviços em local e conforme agenda e cronograma indicados pela CONTRATANTE, sujeitos ao poder diretivo e disciplinar da referida Secretaria. (...) Fl. 3059DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2002-009.823 – 2ª SEÇÃO/2ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10670.721070/2016-31 10 Os requisitos descritos acima são plenamente identificados nos documentos que lastreiam o presente lançamento e estão abaixo identificados: 42.1. Pessoa física - todos os prestadores de serviços são, de fato, pessoas físicas conforme acima. Consoante supramencionado os serviços foram prestados pelos sócios das empresas contratadas. Ressalta-se que, quando o contratante acorda com outra pessoa jurídica para que esta lhe preste determinados serviços, não leva se em conta a especialização e a capacitação de determinado profissional, são considerados, de outra forma, os serviços que podem ser prestados por qualquer especialista que possua vínculo com o contratado. No caso em questão, se houvesse a contratação da pessoa jurídica para prestar os serviços, ao invés do profissional, não haveria a exclusividade dos profissionais; 42.2. Não eventualidade - os serviços prestados pelos trabalhadores, atendimentos médicos, são de natureza não eventual, estando relacionados com as atividades normais e indispensáveis à consecução das finalidades da Prefeitura Municipal. A atividade executada pelos profissionais é imprescindível à obtenção de um dos principais fins do poder público municipal, que é prestar assistência em saúde aos cidadãos do município. Observa-se, ainda, que os serviços foram prestados pelas pessoas físicas (médicos) de forma contínua e durante todo o período fiscalizado, suprindo a carência do município de profissionais com formação em medicina, o que pode ser verificado a partir da sequência mensal das liquidações de empenho para cada prestador de serviços, que seguem relacionadas em anexo a este Relatório Fiscal. Vale frisar neste ponto, em atendimento ao item 4 do TIF n° 01 foi elaborada planilha pelo Município encaminhada juntamente com o Ofício n° 453/2015/JGAB (juntada a este processo), na qual se constata que dentre todas as pessoas físicas que compõem o quadro mensal de servidores específicos da Secretaria Municipal de Saúde (somando regime geral e regime próprio de previdência social: RGPS + RPPS) foi informado haver somente 2 (dois) profissionais médicos contratados como pessoas físicas, enquadrados na categoria 12, compondo o referido quadro durante o período sob fiscalização. Fica claro, que o Município supre o atendimento de serviços médicos à população por meio da contratação das supostas empresas prestadoras de serviços, além de outros contratados na condição de médicos pessoas físicas que foram objeto de lançamento em Auto de Infração específico relativo aos contribuintes individuais autônomos (dentre os quais alguns são sócios das mesmas empresas reportadas neste Relatório Fiscal, conforme já relatado acima). 42.3. Subordinação - a própria natureza dos serviços, as obrigações contratuais e as condições em que foram prestados afastam do trabalhador a autonomia que é observada quando o trabalho é realizado sem vínculo de emprego. Os serviços foram prestados em locais, dias e horários indicados pela CONTRATANTE, inclusive em alguns casos em regime de plantão. Os trabalhadores agiam sob a direção do órgão que ditava os critérios, as regras e a forma a serem seguidos na Fl. 3060DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2002-009.823 – 2ª SEÇÃO/2ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10670.721070/2016-31 11 execução dos serviços. Caracteriza-se no caso concreto a sujeição dos médicos ao poder diretivo e disciplinar da referida Secretaria. Importa observar que a subordinação se define independentemente da afirmação contrária das partes, ela se estabelece em função das próprias condições em que o trabalho é realizado. No caso em concreto, torna-se impossível imaginar esses trabalhadores exercendo as suas atividades sem que haja subordinação na relação jurídica. Em uma atividade em que a demanda é permanente, ininterrupta e indispensável à sociedade, seria o caos total se o responsável pelo serviço, no caso o Município de Várzea da Palma, não estabelecesse previamente os locais, a agenda e cronograma em que cada profissional deveria executar as atividades, bem como as condições em que o serviço deveria ser executado (inclusive fornecendo os materiais e equipamentos necessários para a prestação do serviço pelo profissional). 42.4. Remuneração - corresponde ao pagamento dos serviços prestados, consta dos registros de notas de empenho, sendo os valores pagos mensalmente aos trabalhadores na maioria dos meses do ano de 2012 e/ou em períodos mensais sequenciais; De início, é necessário observar que a pessoalidade não é relevante no distinção em apreço. Tal afirmação se corrobora com a simples leitura do artigo 129 da Lei nº 11.196, que explicitamente afasta a questão do caráter personalíssimo e da atribuição de obrigações às pessoas que compõe a sociedade prestadora de serviços. Depreende-se que o ponto nodal utilizado pela autoridade lançadora é que os serviços foram prestados pelo sócio, pessoa física, das empresas, sendo assim, capaz de caracterizar o vínculo. A respeito disso, como visto acima, a pessoalidade não é nem de perto suficiente para atestar a caracterização do vínculo e, observa-se das empresas listadas que, em sua grande maioria, são sociedades LTDA, ou seja, formadas por, no mínimo, dois sócios. Motivo suficiente para rechaçar a pretensão fiscal. Não sendo o bastante, no caso dos autos, há empresas em que os serviços foram prestados por mais de um sócio, veja-se o exemplo: GURGEL SERVIÇOS MÉDICOS LTDA g) As seguintes pessoas efetivamente prestaram os serviços: GUSTAVO FARIA SALGADO, CPF: 083.183.656-31, RG: MG-13.408.274, graduado em Medicina e inscrito no Conselho Regional de Medicina de Minas Gerais, com o número 55221, na ESF Jardim América; e BRUNO LACERDA SANDES, CPF: 079.133.596-84, RG: MG-13.590.732, graduado em Medicina e inscrito no Conselho Regional de Medicina de Minas Gerais, com o número 55236, na ESF Lameirão Ademais, no caso concreto, as empresas que prestaram serviços ao Munícipio têm agendas dinâmicas, sendo elas próprias responsáveis pela definição de sua disponibilidade (datas e horários) para exercerem as atividades contratadas, não se sujeitando a controle de jornada de Fl. 3061DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2002-009.823 – 2ª SEÇÃO/2ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10670.721070/2016-31 12 seus integrantes, conforme depreende das respostas dos prestadores de serviços, senão vejamos alguns exemplos: BICALHO SERVIÇOS MÉDICOS LTDA 4d-A carga horária semanal ou mensal dos plantões não foram pré estabelecidas, uma vez que dependeria do número de plantões prestados. O cargo de médico horizontal da clínica médica tinha carga horária de 20 horas semanais. O cargo de médico clínico da estratégia da saúde da família tinha carga horária de 40 horas semanais. CLÍNICA MÉDICA ELLA LTDA ANESTESIOLOGISTA, plantão médico sobreaviso, ou seja, conforme necessidade da intervenção do Anestesista para as cirurgias de urgência e eletivas, sendo que toda terça-feira da semana, as cirurgias já eram agendadas (Cirurgias Eletivas) CLÍNICA DE VIDEO CIRURGIA E ENDOSCOPIA LTDA d - Não havia carga horária estabelecida GOMES SERVIÇOS MEDICOS LTDA F - A contratante não estabeleceu um número de consultas/procedimentos a serem executados por semanas ou meses A meu ver, as razões encimadas já são suficientes para afastar o lançamento, No entanto, por amor ao debate, seguimos a análise. Em segundo lugar, forçoso reconhecer que a habitualidade não apresenta relevância como fato distintivo entre a prestação de serviços por pessoa física ou jurídica, vez que tanto numa como em outra, a habitualidade, ou ausência desta, podem estar presentes. Nesse ponto é necessário recordar que nas relações comerciais também se instaura uma relação de confiança, decorrente do conhecimento da excelência na prestação de serviços do fornecedor habitual. Nesse ponto é imperioso manifestar ter o STF considerado lícita a terceirização ou qualquer outra forma de divisão do trabalho nas atividades fins. Caindo por terra a acusação fiscal quanto este tópico. Já a análise da onerosidade também não ajuda no traço distintivo. Cediço que tanto no emprego quanto na mera relação comercial de prestação de serviços, o pagamento pelos serviços prestados está presente. Logo, o ponto nodal da distinção é a subordinação. Somente na relação de emprego o contratante, no caso empregador, subordina o prestador de serviços, no caso, o empregado. Porém, não se pode, sob pena de ofensa ao direito, entender que qualquer forma de direção da prestação de serviços é a subordinação típica das normas trabalhistas. Esta, a subordinação trabalhista, se apresenta em duas situações específicas. Fl. 3062DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2002-009.823 – 2ª SEÇÃO/2ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10670.721070/2016-31 13 A primeira se observa quando o empregador, no nosso caso o contratante da prestação de serviços conduz, ordena, determina a prestação de serviços. É a chamada subordinação subjetiva onde o prestador de serviços, o trabalhador, recebe ordens específicas sobre seu trabalho, assim entendida a determinação de como trabalhar, de como executar as tarefas a ele, trabalhador, atribuídas. É a subordinação típica, aquela presente no modelo fordista- taylorista de produção. Modernamente, encontramos o segundo modelo de subordinação, erroneamente chamado por muitos de subordinação jurídica. Não se pode admitir tal denominação, quanto mais a afirmação que esta subordinação decorre do contrato. Ora, qualquer contrato imputa direitos e deveres e por certo, desses decorre subordinação jurídica, posto que derivada de um negócio jurídico que atribui obrigações. Essa moderna subordinação é a chamada subordinação estrutural, nos dizeres de Maurício Godinho Delgado. É a subordinação consubstanciada pela inserção do trabalhador no modelo organizacional do empregador, na relação institucional representada pelo fluxo de informações e de prestação de serviços constante do negócio da empresa contratante desses serviços. Mister realçar que é por meio da subordinação estrutural que o empregador, o tomador de serviços que subordina o prestador, garante seu padrão de qualidade, uma vez que controla todo o fluxo da prestação dos serviços necessários a consecução do mister constante de seu objeto social, ou seja, é por meio de um modelo de organização que há o padrão de qualidade necessário e o controle das atividades e informações imprescindíveis para a prestação final dos serviços, para a elaboração do produto, para a venda da mercadoria que é o fim da atividade econômica pretendida pelo contratante dos serviços, pelo empregador. Com essas considerações, a solução da lide tributária instaurada por meio do presente lançamento será encontrada a partir da comprovação, ou não, da existência da relação de emprego, consubstanciada pela comprovação da subordinação, entre as pessoas físicas que prestaram os serviços mencionados no auto de infração e o Município. Vejamos a imputação fiscal no tocante ao tema: 42.3. Subordinação – a própria natureza dos serviços, as obrigações contratuais e as condições em que foram prestados afastam do trabalhador a autonomia que é observada quando o trabalho é realizado sem vínculo de emprego. Os serviços foram prestados em locais, dias e horários indicados pela CONTRATANTE, inclusive em alguns casos em regime de plantão. Os trabalhadores agiam sob a direção do órgão que ditava os critérios, as regras e a forma a serem seguidos na execução dos serviços. Caracteriza-se no caso concreto a sujeição dos médicos ao poder diretivo e disciplinar da referida Secretaria. Importa observar que a subordinação se define independentemente da afirmação contrária das partes, ela se estabelece em função das próprias condições em que o trabalho é realizado. No caso em concreto, torna-se impossível imaginar esses Fl. 3063DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2002-009.823 – 2ª SEÇÃO/2ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10670.721070/2016-31 14 trabalhadores exercendo as suas atividades sem que haja subordinação na relação jurídica. Em uma atividade em que a demanda é permanente, ininterrupta e indispensável à sociedade, seria o caos total se o responsável pelo serviço, no caso o Município de Várzea da Palma, não estabelecesse previamente os locais, a agenda e cronograma em que cada profissional deveria executar as atividades, bem como as condições em que o serviço deveria ser executado (inclusive fornecendo os materiais e equipamentos necessários para a prestação do serviço pelo profissional). Inegável que, na visão do Fisco, os trechos dos contratos constante dos autos são suficientes para a comprovação da relação de emprego entre aqueles trabalhadores que prestam serviços ao Município por meio das pessoas jurídicas contratadas, seja como sócios, seja como empregados. Não obstante todo o exposto, não encontro no Auto de Infração nenhuma prova da efetiva subordinação dos prestadores de serviços para com a contribuinte. Não há nos autos, por exemplo, controle de saíde e entrada dos médicos (ficha de pontos), prontuário médico, relatório de hierarquia, entre diversos outros documentos que fossem capazes de, mesmo que de forma indiciária, a subordinação alegada. Há, sim, contratos que relacionam as pessoas jurídicas a prestação de serviços ao Município, notas de empenho e as respostas dos prestadores afirmando que cumpriram com o contrato, ou seja, prestaram os serviços contratados. NADA MAIS! Nenhuma comprovação, mesmo que indiciária, de que fulano de tal estava subordinado, hierarquicamente ou por meio de inserção no modelo organizacional do tomador de seus serviços. Ora, mera análise de contrato, embasada em percepção da autoridade fiscal, fundada em frase de efeito e imputações de vícios de consentimento e de ilicitudes várias, não tem o condão de comprovação da fraude, ou simulação previstas no artigo 9º da CLT que ensejam a aplicação das normas trabalhistas ao caso concreto. Não há subordinação que seja ínsita a um tomador de serviços que, por previsão contratual, determine o local da prestação de serviços e/ou forneça os materiais. Ofende o primado da lógica, querer crer que algum contratante de serviços a serem prestados, alguém que contrate outrem para um facere, para uma obrigação de fazer, não defina o local onde o serviço será prestado, ou preveja, contratualmente, a eventual alteração de tal local. Não se pode emprestar presunção de veracidade a alegações que pretendem imputar relação de emprego com base apenas em contrato e na mera prestação do serviço. Fl. 3064DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2002-009.823 – 2ª SEÇÃO/2ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10670.721070/2016-31 15 Mais a mais, cabe ao fiscal autuante, a partir dos elementos disponibilizados a ele no decorrer da ação fiscal, motivar e comprovar a existência dos pressupostos da relação empregatícia entre os prestadores de serviços e a contratante e não apenas presumir com base nos contratos. Por derradeiro, em 06 de novembro de 2014, quando da apreciação do processo nº 10670.720957/2013-60, o qual sobreveio o acórdão nº 2803-003.885, a 3º Turma Especial da 2º Seção de Julgamento deste Conselho, com a relatoria do Conselheiro Ricardo Malgadi Messetti, acordaram por unanimidade em dar provimento ao recurso voluntário, por compreenderem que não havia nos autos motivação suficiente para desconsideração da personalidade jurídica (caracterização do vínculo), em relação a mesma contribuinte, relativo ao período 01/2010 a 12/2011. Vejamos a ementa: ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS Período de apuração: 01/01/2010 a 31/12/2011 LANÇAMENTO. MOTIVAÇÃO. NECESSIDADE. Não demonstrando cabalmente o auditor fiscal os motivos que o levaram a desconsiderar a prestação de serviços por pessoa jurídica, não há como manter o lançamento efetuado. Recurso Voluntário Provido Crédito Tributário Exonerado Como se observa das constatações encimadas, a autoridade lançadora não se desincumbiu do ônus de comprovar os requisitos da relação laboral entre os funcionários e/ou sócios das empresas prestadoras de serviços com a contratante, ora autuada, na forma que a legislação de regência exige, mais precisamente o artigo 229, § 2°, do Decreto n° 3.048/99 – Regulamento da Previdência Social, impossibilitando a manutenção do feito. Conclusão Por todo o exposto, voto por conhecer do Recurso Voluntário e, no mérito, dar-lhe provimento para exonerar o crédito tributário. Assinado Digitalmente Marcelo Freitas de Souza Costa Fl. 3065DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto

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Numero do processo: 10930.903686/2014-59
Turma: Segunda Turma Ordinária da Segunda Câmara da Terceira Seção
Câmara: Segunda Câmara
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Wed Sep 17 00:00:00 UTC 2025
Data da publicação: Tue Oct 14 00:00:00 UTC 2025
Ementa: Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário Período de apuração: 01/07/2012 a 31/12/2013 INSUMO. CONCEITO. REGIME NÃO CUMULATIVO. STJ, RESP 1.221.170/PR). O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou relevância, vale dizer, considerando­se a imprescindibilidade ou a importância de determinado item bem ou serviço para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte (STJ, do Recurso Especial no 1.221.170/PR). CRÉDITO SOBRE FRETES. TRANSPORTE DE INSUMOS DESONERADOS. POSSIBILIDADE. SÚMULA CARF 188. É permitido o aproveitamento de créditos sobre as despesas com serviços de fretes na aquisição de insumos não onerados pela Contribuição para o PIS/Pasep e pela Cofins não cumulativas, desde que tais serviços, registrados de forma autônoma em relação aos insumos adquiridos, tenham sido efetivamente tributados pelas referidas contribuições. NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. BENFEITORIAS. EDIFICAÇÕES. DEPRECIAÇÃO. No regime da não cumulatividade, admitem créditos calculados sobre os encargos de depreciação todas as edificações e benfeitorias em imóveis próprios ou de terceiros, utilizados nas atividades da empresa.
Numero da decisão: 3202-002.916
Decisão: Acordam os membros do colegiado, por unanimidade, em conhecer, em parte, do recurso voluntário para, na parte conhecida, dar-lhe parcial provimento para reverter as glosas sobre (1) as despesas de fretes na aquisição de insumos (leite cru) contratados pela recorrente de pessoa jurídica domiciliada no Brasil e relativos às aquisições de insumos não sujeitos à incidência das contribuições, desde que, em observância à Súmula CARF nº 188, tenham tais serviços (fretes) registrados de forma autônoma em relação aos insumos adquiridos e tenham sido efetivamente tributados pelas referidas contribuições e (2) dos encargos de depreciação efetuados em relações as benfeitorias efetuadas na ampliação do barracão da oficina mecânica. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão nº 3202-002.907, de 17 de setembro de 2025, prolatado no julgamento do processo 10930.903677/2014-68, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. Assinado Digitalmente Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe – Presidente Redator Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Wagner Mota Momesso de Oliveira, Onizia de Miranda Aguiar Pignataro, Rafael Luiz Bueno da Cunha, Aline Cardoso de Faria, Juciléia de Souza Lima (Relatora) e Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe (Presidente).
Nome do relator: RODRIGO LORENZON YUNAN GASSIBE
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CONCEITO. REGIME NÃO CUMULATIVO. STJ, RESP 1.221.170/PR). O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou relevância, vale dizer, considerando­se a imprescindibilidade ou a importância de determinado item bem ou serviço para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte (STJ, do Recurso Especial no 1.221.170/PR). CRÉDITO SOBRE FRETES. TRANSPORTE DE INSUMOS DESONERADOS. POSSIBILIDADE. SÚMULA CARF 188. É permitido o aproveitamento de créditos sobre as despesas com serviços de fretes na aquisição de insumos não onerados pela Contribuição para o PIS/Pasep e pela Cofins não cumulativas, desde que tais serviços, registrados de forma autônoma em relação aos insumos adquiridos, tenham sido efetivamente tributados pelas referidas contribuições. NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. BENFEITORIAS. EDIFICAÇÕES. DEPRECIAÇÃO. No regime da não cumulatividade, admitem créditos calculados sobre os encargos de depreciação todas as edificações e benfeitorias em imóveis próprios ou de terceiros, utilizados nas atividades da empresa. ACÓRDÃO Acordam os membros do colegiado, por unanimidade, em conhecer, em parte, do recurso voluntário para, na parte conhecida, dar-lhe parcial provimento para reverter as glosas sobre (1) as despesas de fretes na aquisição de insumos (leite cru) contratados pela recorrente de pessoa jurídica domiciliada no Brasil e relativos às aquisições de insumos não sujeitos à incidência Fl. 1014DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-002.916 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10930.903686/2014-59 2 das contribuições, desde que, em observância à Súmula CARF nº 188, tenham tais serviços (fretes) registrados de forma autônoma em relação aos insumos adquiridos e tenham sido efetivamente tributados pelas referidas contribuições e (2) dos encargos de depreciação efetuados em relações as benfeitorias efetuadas na ampliação do barracão da oficina mecânica. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão nº 3202-002.907, de 17 de setembro de 2025, prolatado no julgamento do processo 10930.903677/2014-68, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. Assinado Digitalmente Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe – Presidente Redator Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Wagner Mota Momesso de Oliveira, Onizia de Miranda Aguiar Pignataro, Rafael Luiz Bueno da Cunha, Aline Cardoso de Faria, Juciléia de Souza Lima (Relatora) e Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe (Presidente). RELATÓRIO O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista no art. 87, §§ 1º, 2º e 3º, do Regimento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela Portaria MF nº 1.634, de 21 de dezembro de 2023. Dessa forma, adota-se neste relatório substancialmente o relatado no acórdão paradigma. Trata-se de Recurso Voluntário, interposto em face de acórdão de primeira instância que julgou improcedente/procedente em parte Manifestação de Inconformidade, cujo objeto era a reforma do Despacho Decisório exarado pela Unidade de Origem, que denegara/acolhera em parte o Pedido de Ressarcimento apresentado pelo Contribuinte. O pedido é referente a suposto crédito de PIS-PASEP/COFINS. Os fundamentos do Despacho Decisório da Unidade de Origem e os argumentos da Manifestação de Inconformidade estão resumidos no relatório do acórdão recorrido. Na sua ementa, estão sumariados os fundamentos da decisão, detalhados no voto: 1. DECISÕES JUDICIAIS E ADMINISTRATIVAS. EFEITOS. As decisões judiciais e administrativas relativas a terceiros não possuem eficácia normativa, uma vez que não integram a legislação tributária de que tratam os artigos 96 e 100 do Código Tributário Nacional. 2. INCONSTITUCIONALIDADE. ILEGALIDADE. INSTÂNCIAS ADMINISTRATIVAS. Fl. 1015DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-002.916 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10930.903686/2014-59 3 COMPETÊNCIA. A apreciação de questionamentos relacionados à validade, legalidade e constitucionalidade de dispositivos que integram a legislação tributária não se insere na competência da esfera administrativa, sendo exclusiva do Poder Judiciário. 3. PROVA. MOMENTO. DILIGÊNCIA E PERÍCIA. A prova documental deve ser apresentada no momento da manifestação de inconformidade, a menos que demonstrado, justificadamente, o preenchimento de um dos requisitos constantes do art. 16, § 4º, do Decreto nº 70.235, de 1972, o que não se logrou atender neste caso. Indefere-se o pedido de diligência ou perícia quando se trata de matéria passível de prova documental a ser apresentada no momento da manifestação de inconformidade, bem como quando presentes elementos suficientes para a formação da convicção da autoridade julgadora. 4. PEDIDO DE RESSARCIMENTO. DECLARAÇÃO DE COMPENSAÇÃO. LIQUIDEZ E CERTEZA. CRÉDITOS DA NÃO CUMULATIVIDADE ÔNUS DA PROVA. Certeza e liquidez do crédito são requisitos obrigatórios para o reconhecimento do valor a ressarcir ou compensar. Nos pedidos de repetição de indébitos ou de ressarcimento de créditos, bem como na utilização de créditos em declaração de compensação, é ônus da contribuinte a demonstração de forma cabal e específica, mediante comprovação minudente, da existência do direito creditório pleiteado, o qual deve ser indeferido se não comprovada sua liquidez e certeza. 5. MATÉRIA NÃO QUESTIONADA. GLOSAS. No âmbito do processo administrativo fiscal não se admite a negativa geral, pois a defesa deve conter os motivos de fato e de direito em que se fundamenta, os pontos de discordância e as razões e provas que possuir, operando-se a preclusão processual relativamente à matéria que não tenha sido expressamente contestada na defesa apresentada. Assim, consideram-se consolidadas na esfera administrativa as glosas que não foram objeto de contestação específica. 6. INSTRUÇÕES NORMATIVAS SRF Nº 247/02 E Nº 404/04. LEGALIDADE. MATÉRIA JULGADA NO ÂMBITO DE RECURSO REPETITIVO PELO STJ. Fl. 1016DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-002.916 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10930.903686/2014-59 4 Declarada pelo Superior Tribunal de Justiça - STJ, em sede de recurso repetitivo, a ilegalidade das IN SRF nº 247/02 e nº 404/04, adotam-se as balizas constantes do correspondente julgado (REsp nº 1.221.170/PR), da Nota SEI nº 63/2018/CRJ/PGACET/PGFN-MF, de 26/09/2018, e do Parecer Normativo Cosit/RFB nº 05, de 17/12/2018, no que concerne ao conceito de insumo. 7. NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITO. INSUMO. Conforme estabelecido pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça nº Recurso Especial 1.221.170/PR, o conceito de insumo para fins de apuração de créditos da não cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou da relevância do bem ou serviço para a produção de bens destinados à venda ou para a prestação de serviços pela pessoa jurídica. 8. NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITO. SERVIÇOS UTILIZADOS COMO INSUMOS. São considerados insumos os serviços utilizados em qualquer etapa do processo de produção de bens destinados à venda e de prestação de serviço. Nem mesmo em relação aos itens impostos à pessoa jurídica pela legislação se afasta a exigência de que sejam utilizados no processo de produção de bens ou de prestação de serviços para que possam ser considerados insumos. Nas hipóteses em que for possível que o mesmo bem ou serviço seja considerado insumo gerador de créditos para algumas atividades e não o seja para outras, é necessário que a pessoa jurídica realize rateio fundamentado em critérios racionais e devidamente demonstrado em sua contabilidade para determinar o montante de créditos da não cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins apurável em relação a cada bem, serviço ou ativo, discriminando os créditos em função da natureza, origem e vinculação, a teor de rateio já previsto na legislação antes mesmo da ampliação do conceito de insumos trazido pelo julgamento do STJ. 9. CRÉDITO. FRETE NA AQUISIÇÃO DE BENS. Não há previsão legal específica para a apuração de crédito em relação aos dispêndios com frete ocorridos na aquisição de bens, pois tais dispêndios devem ser apropriados ao custo de aquisição dos bens e a possibilidade de creditamento, quando cabível, deve ser aferida em relação aos correspondentes bens adquiridos. Fl. 1017DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-002.916 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10930.903686/2014-59 5 10. FRETE. AQUISIÇÕES SEM CONTRIBUIÇÃO. Apenas os fretes vinculados aos bens onerados pela Contribuição para o PIS/Pasep e pela Cofins ensejam os respectivos direitos creditórios, pois, a aquisição de bens não sujeitos ao pagamento das contribuições não confere direito a crédito. 11. NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITO. FRETE E ARMAZENAGEM. As despesas com frete e armazenagem somente conferem direito ao crédito se contratada com pessoa jurídica domiciliada no país, desde que se refira a operação de venda e o ônus seja suportado pelo vendedor. O conceito de frete e armazenagem não alcança despesas de natureza completamente diversa, como são os serviços de movimentação de carga, logísticos, acondicionamento de carga etc. 12. NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. BENFEITORIAS. EDIFICAÇÕES. DEPRECIAÇÃO. No regime da não cumulatividade, admitem créditos calculados sobre os encargos de depreciação todas as edificações e benfeitorias em imóveis próprios ou de terceiros, utilizados nas atividades da empresa. 13. DESPESAS COM EFLUENTES. CRÉDITOS. POSSIBILIDADE. Admitida a necessidade e essencialidade do tratamento de efluentes, bem como sua relação com as atividades produtivas, afasta-se a glosa aplicada. Inconformada, a Recorrente apresenta Recurso Voluntário ao CARF, no qual pugna pela homologação integral do crédito pleiteado. Em suma, é o Relatório. VOTO Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na forma do Regimento Interno deste Conselho, reproduz-se o voto consignado no acórdão paradigma como razões de decidir: O Recurso é tempestivo, bem como, atende aos demais pressupostos para sua admissibilidade, portanto, dele conheço. Ante a inexistência da arguição de preliminares, passo a analisar o mérito. DO MÉRITO Fl. 1018DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-002.916 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10930.903686/2014-59 6 Do conceito de insumo e o RESP 1.221.170/PR Para interpretar o conceito de insumo, entendo por bem registrar que o conceito de insumo para fins de creditamento do PIS e da COFINS deve tomar como base a decisão proferida no RESP 1.221.170. É sabido que em fevereiro de 2018, a 1ª Seção do STJ ao apreciar o Resp 1.221.170 definiu, em sede de repetitivo, decidiu pela ilegalidade das instruções normativas 247 e 404, ambas de 2002, sendo firmada a seguinte tese: “(a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista nas Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto compromete a eficácia do sistema de não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS, tal como definido nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo Contribuinte”. No resultado final do julgamento, o STJ adotou interpretação intermediária, considerando que o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, pretendeu-se que seja considerado insumo o que for essencial ou relevante para o processo produtivo ou à atividade principal desenvolvida pela empresa. Vejamos excerto do voto da Ministra Assusete Magalhães: “Pela perspectiva da zona de certeza negativa, quanto ao que seguramente se deve excluir do conceito de ‘insumo’, para efeito de creditamento do PIS/COFINS, observa-se que as Leis 10.637/2002 e 10.833/2003 trazem vedações e limitações ao desconto de créditos. Quanto às vedações, por exemplo, o art. 3º, §2º, de ambas as Leis impede o crédito em relação aos valores de mão de obra pagos a pessoa física e aos valores de aquisição de bens e serviços não sujeitos ao pagamento das contribuições. Já como exemplos de limitações, o art. 3º, §3º, das referidas Leis estabelece que o desconto de créditos aplica-se, exclusivamente, em relação aos bens e serviços adquiridos de pessoas jurídicas domiciliadas no País e aos custos e despesas pagos ou creditados a pessoas jurídicas também domiciliadas no território nacional.” Restou pacificada no STJ a tese que: “o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo Contribuinte”. Fl. 1019DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-002.916 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10930.903686/2014-59 7 O conceito de insumo também foi consignado pela Fazenda Nacional, vez que, em setembro de 2018, publicou a NOTA SEI PGFN/MF 63/2018, in verbis: "Recurso Especial nº 1.221.170/PR Recurso representativo de controvérsia. Ilegalidade da disciplina de creditamento prevista nas IN SRF nº 247/2002 e 404/2004. Aferição do conceito de insumo à luz dos critérios de essencialidade ou relevância. Tese definida em sentido desfavorável à Fazenda Nacional. Autorização para dispensa de contestar e recorrer com fulcro no art. 19, IV, da Lei n° 10.522, de 2002, e art. 2º, V, da Portaria PGFN n° 502, de 2016. Nota Explicativa do art. 3º da Portaria Conjunta PGFN/RFB nº 01/2014." A Nota clarifica e orienta, internamente, a definição do conceito de insumos na “visão” da Fazenda Nacional: “41. Consoante se observa dos esclarecimentos do Ministro Mauro Campbell Marques, aludindo ao “teste de subtração” para compreensão do conceito de insumos, que se trata da “própria objetivação segura da tese aplicável a revelar a imprescindibilidade e a importância de determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte”. Conquanto tal método não esteja na tese firmada, é um dos instrumentos úteis para sua aplicação in concreto. 42. Insumos seriam, portanto, os bens ou serviços que viabilizam o processo produtivo e a prestação de serviços e que neles possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja subtração resulte na impossibilidade ou inutilidade da mesma prestação do serviço ou da produção, ou seja, itens cuja subtração ou obste a atividade da empresa ou acarrete substancial perda da qualidade do produto ou do serviço daí resultantes. 43. O raciocínio proposto pelo “teste da subtração” a revelar a essencialidade ou relevância do item é como uma aferição de uma “conditio sine qua non” para a produção ou prestação do serviço. Busca-se uma eliminação hipotética, suprimindo-se mentalmente o item do contexto do processo produtivo atrelado à atividade empresarial desenvolvida. Ainda que se observem despesas importantes para a empresa, inclusive para o seu êxito no mercado, elas não são necessariamente essenciais ou relevantes, quando analisadas em cotejo com a atividade principal desenvolvida pelo contribuinte, sob um viés objetivo." Com tal nota, restou claro, assim, que insumos seriam todos os bens e serviços que possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja subtração resulte na impossibilidade ou obste a atividade principal da empresa ou acarrete substancial perda da qualidade do produto ou do serviço daí resultantes. Tal ato ainda reflete que o “teste de subtração” deve ser utilizado para fins Fl. 1020DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-002.916 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10930.903686/2014-59 8 de se definir se determinado item seria ou não essencial à atividade do sujeito passivo. Eis o item 15 da Nota PGFN: “15. Deve-se, pois, levar em conta as particularidades de cada processo produtivo, na medida em que determinado bem pode fazer parte de vários processos produtivos, porém, com diferentes níveis de importância, sendo certo que o raciocínio hipotético levado a efeito por meio do “teste de subtração” serviria como um dos mecanismos aptos a revelar a imprescindibilidade e a importância para o processo produtivo. 16. Nesse diapasão, poder-se-ia caracterizar como insumo aquele item – bem ou serviço utilizado direta ou indiretamente cuja subtração implique a impossibilidade da realização da atividade empresarial ou, pelo menos, cause perda de qualidade substancial que torne o serviço ou produto inútil. 17. Observa-se que o ponto fulcral da decisão do STJ é a definição de insumos como sendo aqueles bens ou serviços que, uma vez retirados do processo produtivo, comprometem a consecução da atividade-fim da empresa, estejam eles empregados direta ou indiretamente em tal processo. É o raciocínio que decorre do mencionado “teste de subtração” a que se refere o voto do Ministro Mauro Campbell Marques.” Nesse diapasão, poder-se-ia caracterizar como insumo aquele item – bem ou serviço utilizado direta ou indiretamente - cuja subtração implique a impossibilidade da realização da atividade empresarial ou, pelo menos, cause perda de qualidade substancial que torne o serviço ou produto inútil. Com efeito, o conceito de insumo a ser utilizado nesse voto será a sua relação direta com o processo produtivo. Feitos os devidos comentários, passemos à análise do presente do caso. DAS GLOSAS Segundo a fiscalização, com base na descrição da mercadoria adquirida, excluiu-se diversas aquisições da base de cálculo do crédito, por entender a Fiscalização que não correspondem ao conceito de insumo. Tratam-se das seguintes glosas: DOS FRETES Frete na aquisição de insumos (leite cru) não sujeitos ao pagamento das contribuições Como relatado, a cooperativa tem por atividade a fabricação de laticínios e aufere receita não tributada pela suspensão (leite in natura – art. 9º, II, da Fl. 1021DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-002.916 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10930.903686/2014-59 9 Lei nº 10.925/04) e pela alíquota zero (Leite pasteurizado ou industrializado, leite em pó, bebidas lácteas, queijos, soro de leite fluido, manteigas etc. – art. 1º, XI, XII, XIII e XXIV da Lei nº 10.925/04). No que cerne ao direito a tomar crédito sobre aquisições de insumos (leite cru) não sujeitos ao pagamento das contribuições, entendeu a fiscalização que não há crédito em relação a bens e serviços não sujeitos ao pagamento das contribuições. A fiscalização argumentou a existência de previsão legal para apuração de créditos sobre fretes apenas e tão somente se relacionados com operações de venda e se suportados pelo vendedor, nos termos do art. 3º, IX, e art. 15, II, da Lei n. 10.833/2003. No entanto, sustentou a possibilidade de inclusão dos valores dispendidos com frete na aquisição de insumos, já que essa despesa comporá o custo de aquisição do produto. Para que isso seja possível a fiscalização aduz que o frete esteja submetido à tributação e, além disso, é necessário que o bem adquirido também dê direito à apuração de crédito. Assim, o frete é um acessório, não sendo possível a apuração de um crédito como uma despesa autônoma. Portanto, o frete, por ser custo de aquisição do insumo, assume a mesma natureza deste, não podendo ser admitido o crédito se o custo do bem adquirido não pode ser inserido na base de cálculo dos créditos. Com a devida vênia, divirjo do acórdão recorrido e da fiscalização, existe um equívoco de interpretação cometido pelo julgador de piso, pois as despesas comerciais com armazenagem e fretes na operação de venda têm disciplina própria prevista no art. 3º, inciso IX, da Lei 10.833/2003, não estando vinculadas a um outro direito de crédito, existem por si, melhor explicando, não são acessórios de nada, simplesmente, por conta de previsão legal expressa, independentemente, do tratamento tributário dado à mercadoria comercializada. É de se registrar que apesar do produto não ser sujeito a tributação de PIS e COFINS ou ser submetido ao crédito presumido, o frete é tributado, o serviço de transporte prestado pela transportadora contratada pela contribuinte será tributado em PIS/COFINS devido por aquela, sobre o valor pago pela Recorrente. O valor aqui creditado será lá tributado, mantendo a lógica da não cumulatividade, no momento em que o creditamento aqui é negado e a tributação lá é mantida, quebra-se, sem fundamento legal, a não cumulatividade prevista na Lei nº 10.833/03. Fl. 1022DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-002.916 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10930.903686/2014-59 10 Por tais razões, reverto as glosas de créditos das contribuições em tela referentes aos serviços de frete contratados pela recorrente de pessoa jurídica domiciliada no Brasil e relativos às aquisições de insumos não sujeitos à incidência das contribuições, desde que, em observância à Súmula CARF nº 188, tenham tais serviços (fretes) registrados de forma autônoma em relação aos insumos adquiridos e tenham sido efetivamente tributados pelas referidas contribuições. Despesas com Armazenagem e Fretes na aquisição de bens e serviços não considerados insumos e fretes internos entre estabelecimentos Ratificado pelo julgador de piso, a fiscalização glosou despesas com fretes na aquisição de bens e serviços não considerados insumos, pois nos memoriais de cálculo apresentados pela contribuinte, ou extraídos da EFD Contribuições, a empresa incluiu bens e serviços que não encontram enquadramento no conceito de insumo. Tratam-se, na verdade, de despesas gerais de áreas diversas ou outros gastos operacionais, sem direito a crédito das contribuições relativas ao PIS e à COFINS. Em sua defesa, alega a Recorrente que a fiscalização não aceitou a destinação dos insumos e a utilização dos serviços prestados no processo produtivo, mas a contribuinte sequer aponta quais insumos e serviços que julga terem sido indevidamente desconsiderados pela fiscalização. Daí, reitera o julgador de piso que ônus da prova é da contribuinte, cabendo a ela comprovar o seu direito creditório e que a prova deve ser apresentada no momento da manifestação de inconformidade. A fiscalização também efetuou a glosa de despesas de armazenagem e fretes internos entre estabelecimentos da pessoa jurídica por entender que é autorizado o crédito, somente, com o frete nas operações de venda, quando o ônus tenha sido suportado pelo vendedor. Em sua defesa, alega a Recorrente que os fretes internos tratam-se de frete na operações de venda, pois as vendas nem sempre são diretas, havendo necessidade de que os produtos ou mercadorias sejam transferidos ou remetidos para filiais ou centros de distribuição. Sendo assim, percebe-se da defesa da Recorrente que, de fato, não se tratam de fretes na operação de venda, mas de fretes internos entre estabelecimentos da contribuinte conforme alegou a fiscalização. Ratificando o acórdão recorrido, a glosa se deu por ausência de provas da efetividade das operações. Todavia, a demonstração da certeza e liquidez Fl. 1023DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-002.916 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10930.903686/2014-59 11 do crédito tributário é condição sine qua non para que a Autoridade Fiscal possa apurar o direito pleiteado. Daí, se ausentes os elementos probatórios que evidenciem o direito pleiteado pela Recorrente, não há outro caminho que não seja seu não reconhecimento, conforme inteligência do inciso VII, §3º do art. 74 da Lei 9.430/1996: Art. 74. O sujeito passivo que apurar crédito, inclusive os judiciais com trânsito em julgado, relativo a tributo ou contribuição administrado pela Secretaria da Receita Federal, passível de restituição ou de ressarcimento, poderá utilizá-lo na compensação de débitos próprios relativos a quaisquer tributos e contribuições administrados por aquele Órgão. § 3º- Além das hipóteses previstas nas leis específicas de cada tributo ou contribuição, não poderão ser objeto de compensação mediante entrega, pela sujeito passivo, da declaração referida no §1º: VII- o crédito objeto de pedido de restituição ou ressarcimento e o crédito informado em declaração de compensação cuja confirmação de liquidez e certeza esteja sob procedimento fiscal; Não há como afastar a regra contida nos art. 170 do CTN, impõe-se como imperioso a necessidade de comprovação da certeza e liquidez do crédito tributário para validação da compensação do crédito tributário. Sobre os “fretes sobre vendas” de mercadorias está previsto o seu creditamento, desde que o ônus do seu pagamento for suportado pelo vendedor, conforme estabelece a Lei nº 10.833, de 2003, art. 3º, inciso IX. Outrossim, também esclarece a fiscalização que ficou impossibilitada de examinar a natureza dos fretes internos, pois nas planilhas apresentadas pela contribuinte, não há especificação (segregação) dos fretes de produtos em elaboração realizados em ou entre estabelecimentos da pessoa jurídica, conforme previsto no art. 172º, § 1º, inciso IX, IN RFB Nº 1911/2020. Não comprovando a Interessada que os dispêndios com fretes se enquadram nessas hipóteses, deve ser mantida a glosa. Por iguais razões acima exposta, ou seja, por ausência de comprovação de efetividade das operações, também mantenho hígidas as respectivas glosas Frete entre estabelecimentos de produtos acabados No que se refere as glosas com fretes de produtos acabados entre estabelecimentos da cooperativa, tal questão não merece maiores digressões, merecendo aplicar ao tema a Súmula CARF nº 217: Fl. 1024DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-002.916 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10930.903686/2014-59 12 Os gastos com fretes relativos ao transporte de produtos acabados entre estabelecimentos da empresa não geram créditos de Contribuição para o PIS/Pasep e de Cofins não cumulativas. Portanto, mantenho as glosas. Juros do imobilizado Foram glosados créditos referentes aos juros do imobilizado por entender o fiscal que a apropriação dos juros não se deu durante as fases de construção e pré-operacional, de modo que não faria jus aos créditos. Acertada foi a decisão da fiscalização. Da legislação em vigor, não há previsão legal para tomada de crédito sobre juros pagos ou incorridos como custo ou despesa operacional (art. 17 do Decreto-Lei nº 1.598, de 26 de dezembro de 1977): Art 17 - Os juros, o desconto, a correção monetária prefixada, o lucro na operação de reporte e o prêmio de resgate de títulos ou debêntures, ganhos pelo contribuinte, serão incluídos no lucro operacional e, quando derivados de operações ou títulos com vencimento posterior ao encerramento do exercício social, poderão ser rateados pelos períodos a que competirem. Parágrafo único. Os juros pagos ou incorridos pelo contribuinte são dedutíveis, como custo ou despesa operacional, observadas as seguintes normas: a) os juros pagos antecipadamente, os descontos de títulos de crédito, e o deságio concedido na colocação de debêntures ou títulos de crédito deverão ser apropriados, pro rata temporis, nos períodos de apuração a que competirem; b) os juros de empréstimos contraídos para financiar a aquisição ou construção de bens do ativo permanente, incorridos durante as fases de construção e préoperacional, podem ser registrados no ativo diferido, para serem amortizados. A redação do supracitado Decreto-Lei só foi alterada com a Lei nº 12.973/14 (sem modificação do caput): Art 17 - Os juros, o desconto (...) Fl. 1025DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-002.916 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10930.903686/2014-59 13 § 1º Sem prejuízo do disposto no art. 13 da Lei nº 9.249, de 26 de dezembro de 1995, os juros pagos ou incorridos pelo contribuinte são dedutíveis como custo ou despesa operacional, observadas as seguintes normas: (Incluído pela Lei nº 12.973, de 2014)a) os juros pagos antecipadamente, os descontos de títulos de crédito, a correção monetária prefixada e o deságio concedido na colocação de debêntures ou títulos de crédito deverão ser apropriados, pro rata tempore, nos exercícios sociais a que competirem; e (Incluído pela Lei nº 12.973, de 2014) b) os juros e outros encargos, associados a empréstimos contraídos, especificamente ou não, para financiar a aquisição, construção ou produção de bens classificados como estoques de longa maturação, propriedade para investimentos, ativo imobilizado ou ativo intangível, podem ser registrados como custo do ativo, desde que incorridos até o momento em que os referidos bens estejam prontos para seu uso ou venda. (Incluído pela Lei nº 12.973, de 2014). Portanto, ratificando o entendimento do julgador de piso, por ausência de previsão legal, juros sobre o ativo imobilizado não geram direito a crédito de PIS/COFINS. Bens do ativo imobilizado No relatório de fiscalização foram glosados créditos decorrentes de diversos itens pelo motivo de, segundo a fiscalização, não serem utilizados na atividade principal produtiva (hospedagens, viagens e refeições de técnicos, locações de caçambas para entulhos e despesas com cartório, limpeza, transporte de produtos acabados, veículos de passeio, câmeras de segurança, e edificações e benfeitorias de estação de tratamento de efluentes e do barracão da oficina mecânica, asfalto, prédios administrativos, lagoas, poços artesianos, rede de esgoto, entre outros). A Recorrente discorda da Autoridade Fiscal que “entendeu, com base no artigo 3°, VII, da Lei 10.833/2003, que o pleito creditório, especialmente quanto às benfeitorias, não se enquadra na atividade principal da empresa” e que “uma das glosas se refere à ampliação do tratamento de efluentes e outra da ampliação do barracão da oficina mecânica. Neste ponto, as glosas efetuadas sobre encargos de depreciação efetuados em relações as benfeitorias e as edificações em imóveis próprios ou de terceiros, utilizados nas atividades da empresa, despesas com tratamento de efluentes já foram revertidas pelo julgador de piso. Fl. 1026DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-002.916 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10930.903686/2014-59 14 Todavia, manteve-se as glosas sobre os gastos com a ampliação do barracão da oficina mecânica. Entretanto, discordo do entendimento da fiscalização, a reversão da glosa tem amparo legal no artigo 3°, VII, da Lei 10.833/2003, e por isso, reverto a glosa referente a ampliação do barracão da oficina mecânica merece ser revertida. E por sua vez, por ausência de previsão legal, mantenho hígidas as glosas com a ampliação de tratamento de efluentes. Produtos Químicos Pela Fiscalização, houve a glosa e os produtos químicos utilizados na assepsia e higienização dos tanques de transportes do leite (caminhões), silos e equipamentos industriais devem ser considerados insumos. Entretanto, o julgador de piso, ao reconhecer a essencialidade e relevância dos respectivos dispêndios, decidiu por reverter tais glosas. Neste recurso, a Recorrente insurge-se novamente contra as glosas que já foram revertidas pelo julgador de piso. Sendo assim, por ausência de interesse de agir, não conheço do pedido. Da Preclusão Consumativa Ademais, existem glosas que não foram especificamente impugnadas pela Recorrente em sede de Manifestação de Inconformidade. Sendo assim, por se tratar de inovação recursal, impugnadas, somente, neste recurso, deve-se aplicar os efeitos da preclusão consumativa sobre os pedidos, portanto, deixo de conhecer os seguintes tópicos: a) Material de Embalagens e Etiquetas para transporte: caixas de papelão, filme stretch, filme para fardo de leite, fita adesiva, entre outros; b) Peças em geral: Torneiras, saboneteiras, cadeados, materiais e ferramentaria diversos (martelos/serras/chaves), materiais diversos para laboratório, peças aplicadas na manutenção de veículos a, peças aplicadas em empilhadeiras, lâmpadas e etc; c) Material de Construção: Tintas, solventes, massa corrida, baldes de pedreiros, cimento, brita, tijolo, areia, arame, e etc; d) Aquisições de serviços que não se agregam ao produto como: segurança, limpeza e dedetização, manutenção de veículos, manutenção elétrica geral e telefonia, despesas com associações e fundos de pesquisas, além de educação e treinamento, pinturas, poços artesianos, Fl. 1027DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-002.916 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10930.903686/2014-59 15 manutenção de empilhadeiras e paleteiros, análises e testes, manutenção de ar-condicionado, lavagem de caminhões, hospedagens, entre outros; e) Outros itens: sabão, materiais de limpeza, janelas de tela móvel e fixa, pneus, e etc. Por fim, voto por conhecer em parte do presente Recurso, e na parte conhecida, dar-lhe parcial provimento para reverter as glosas: (i) com fretes na aquisição de insumos (leite cru) contratados pela recorrente de pessoa jurídica domiciliada no Brasil e relativos às aquisições de insumos não sujeitos à incidência das contribuições, desde que, em observância à Súmula CARF nº 188, tenham tais serviços (fretes) registrados de forma autônoma em relação aos insumos adquiridos e tenham sido efetivamente tributados pelas referidas contribuições. (ii) E despesas com encargos de depreciação de benfeitorias efetuadas em relação à ampliação do barracão da oficina mecânica. Conclusão Importa registrar que as situações fática e jurídica destes autos se assemelham às verificadas na decisão paradigma, de sorte que as razões de decidir nela consignadas são aqui adotadas, não obstante os dados específicos do processo paradigma eventualmente citados neste voto. Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1º, 2º e 3º do art. 87 do RICARF, reproduz-se o decidido no acórdão paradigma, no sentido de conhecer, em parte, do recurso voluntário para, na parte conhecida, dar-lhe parcial provimento para reverter as glosas sobre (1) as despesas de fretes na aquisição de insumos (leite cru) contratados pela recorrente de pessoa jurídica domiciliada no Brasil e relativos às aquisições de insumos não sujeitos à incidência das contribuições, desde que, em observância à Súmula CARF nº 188, tenham tais serviços (fretes) registrados de forma autônoma em relação aos insumos adquiridos e tenham sido efetivamente tributados pelas referidas contribuições e (2) dos encargos de depreciação efetuados em relações as benfeitorias efetuadas na ampliação do barracão da oficina mecânica. Assinado Digitalmente Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe – Presidente Redator Fl. 1028DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto

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11081842 #
Numero do processo: 10480.730482/2016-08
Turma: Primeira Turma Ordinária da Primeira Câmara da Segunda Seção
Câmara: Primeira Câmara
Seção: Segunda Seção de Julgamento
Data da sessão: Wed Sep 10 00:00:00 UTC 2025
Data da publicação: Mon Oct 13 00:00:00 UTC 2025
Ementa: Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias Período de apuração: 01/01/2012 a 31/12/2012 REGIMENTO INTERNO DO CARF - PORTARIA MF Nº 1.634, DE 21/12/2023 - APLICAÇÃO DO ART. 114, § 12, INCISO I Quando o Contribuinte não inova nas suas razões já apresentadas em sede de impugnação, as quais foram claramente analisadas pela decisão recorrida, esta pode ser transcrita e ratificada. AÇÃO JUDICIAL. RENÚNCIA AO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO. MATÉRIA DIFERENCIADA. A propositura pelo sujeito passivo de ação judicial, por qualquer modalidade processual, antes ou depois do lançamento, que tenha por objeto idêntico pedido sobre o qual trate o processo administrativo, importa renúncia ao contencioso administrativo, conforme art. 126, § 3º, da Lei nº 8.213/91, combinado com o art. 307 do RPS, aprovado pelo Decreto 3.048/99. O julgamento administrativo limitar-se-á à matéria diferenciada, se na impugnação houver matéria distinta da constante do processo judicial. MULTA DE OFÍCIO. INCIDÊNCIA DE JUROS MORATÓRIOS. Tendo a multa de ofício natureza jurídica penalidade tributária, ela integra o conceito de crédito tributário, nos termos do artigo 142 do CTN, sujeitando-se aos juros moratórios referidos nos artigos 161 do CTN e 61 da Lei n° 9.430/96. MULTA DE OFÍCIO. LANÇAMENTO PARA PREVENIR DECADÊNCIA. NÃO INCIDÊNCIA. INCISOS IV E V DO ART. 151 DO CTN. Na constituição de crédito tributário destinada a prevenir a decadência, relativo a tributo de competência da União, apenas cuja exigibilidade houver sido suspensa na forma dos incisos IV e V do art. 151 do CTN, não caberá lançamento de multa de ofício. PLR. ACORDO FIRMADO NA MATRIZ. EXTENSÃO AOS EMPREGADOS FORA DA ÁREA DE ABRANGÊNCIA DO SINDICATO. IMPOSSIBILIDADE. PRINCÍPIO CONSTITUCIONAL DA UNICIDADE SINDICAL. Por força do princípio constitucional da unicidade sindical, previsto no inc. II do art. 8º da CRFB/88, o sindicato só atua nos limites de sua base territorial, razão pela qual vedada a extensão de acordos firmados com o sindicato da base territorial da matriz para empregados que prestam serviços em localidades fora da sua área de abrangência.
Numero da decisão: 2101-003.312
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, por rejeitar a preliminar de nulidade e, no mérito, negar provimento ao recurso voluntário. Assinado Digitalmente Cleber Ferreira Nunes Leite – Relator Assinado Digitalmente Mario Hermes Soares Campos – Presidente Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Heitor de Souza Lima Junior, Roberto Junqueira de Alvarenga Neto, Cleber Ferreira Nunes Leite, Silvio Lucio de Oliveira Junior, Ana Carolina da Silva Barbosa, Mario Hermes Soares Campos (Presidente)
Nome do relator: CLEBER FERREIRA NUNES LEITE
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conteudo_txt : Metadados => date: 2025-10-10T22:09:48Z; pdf:unmappedUnicodeCharsPerPage: 0; pdf:PDFVersion: 1.5; xmp:CreatorTool: Microsoft® Word 2010; access_permission:modify_annotations: true; access_permission:can_print_degraded: true; language: pt-BR; dcterms:created: 2025-10-10T22:09:48Z; Last-Modified: 2025-10-10T22:09:48Z; dcterms:modified: 2025-10-10T22:09:48Z; dc:format: application/pdf; version=1.5; Last-Save-Date: 2025-10-10T22:09:48Z; pdf:docinfo:creator_tool: Microsoft® Word 2010; access_permission:fill_in_form: true; pdf:docinfo:modified: 2025-10-10T22:09:48Z; meta:save-date: 2025-10-10T22:09:48Z; pdf:encrypted: false; modified: 2025-10-10T22:09:48Z; Content-Type: application/pdf; X-Parsed-By: org.apache.tika.parser.DefaultParser; dc:language: pt-BR; meta:creation-date: 2025-10-10T22:09:48Z; created: 2025-10-10T22:09:48Z; access_permission:extract_for_accessibility: true; access_permission:assemble_document: true; xmpTPg:NPages: 28; Creation-Date: 2025-10-10T22:09:48Z; pdf:charsPerPage: 1838; access_permission:extract_content: true; access_permission:can_print: true; producer: SERVIÇO FEDERAL DE PROCESSAMENTO DE DADOS (SERPRO) using ABCpdf; access_permission:can_modify: true; pdf:docinfo:producer: SERVIÇO FEDERAL DE PROCESSAMENTO DE DADOS (SERPRO) using ABCpdf; pdf:docinfo:created: 2025-10-10T22:09:48Z | Conteúdo => D O C U M E N T O V A L ID A D O MINISTÉRIO DA FAZENDA Conselho Administrativo de Recursos Fiscais PROCESSO 10480.730482/2016-08 ACÓRDÃO 2101-003.312 – 2ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA SESSÃO DE 10 de setembro de 2025 RECURSO VOLUNTÁRIO RECORRENTE BOMPRECO SUPERMERCADOS DO NORDESTE LTDA INTERESSADO FAZENDA NACIONAL Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias Período de apuração: 01/01/2012 a 31/12/2012 REGIMENTO INTERNO DO CARF - PORTARIA MF Nº 1.634, DE 21/12/2023 - APLICAÇÃO DO ART. 114, § 12, INCISO I Quando o Contribuinte não inova nas suas razões já apresentadas em sede de impugnação, as quais foram claramente analisadas pela decisão recorrida, esta pode ser transcrita e ratificada. AÇÃO JUDICIAL. RENÚNCIA AO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO. MATÉRIA DIFERENCIADA. A propositura pelo sujeito passivo de ação judicial, por qualquer modalidade processual, antes ou depois do lançamento, que tenha por objeto idêntico pedido sobre o qual trate o processo administrativo, importa renúncia ao contencioso administrativo, conforme art. 126, § 3º, da Lei nº 8.213/91, combinado com o art. 307 do RPS, aprovado pelo Decreto 3.048/99. O julgamento administrativo limitar-se-á à matéria diferenciada, se na impugnação houver matéria distinta da constante do processo judicial. MULTA DE OFÍCIO. INCIDÊNCIA DE JUROS MORATÓRIOS. Tendo a multa de ofício natureza jurídica penalidade tributária, ela integra o conceito de crédito tributário, nos termos do artigo 142 do CTN, sujeitando-se aos juros moratórios referidos nos artigos 161 do CTN e 61 da Lei n° 9.430/96. MULTA DE OFÍCIO. LANÇAMENTO PARA PREVENIR DECADÊNCIA. NÃO INCIDÊNCIA. INCISOS IV E V DO ART. 151 DO CTN. Na constituição de crédito tributário destinada a prevenir a decadência, relativo a tributo de competência da União, apenas cuja exigibilidade Fl. 8858DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2101-003.312 – 2ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10480.730482/2016-08 2 houver sido suspensa na forma dos incisos IV e V do art. 151 do CTN, não caberá lançamento de multa de ofício. PLR. ACORDO FIRMADO NA MATRIZ. EXTENSÃO AOS EMPREGADOS FORA DA ÁREA DE ABRANGÊNCIA DO SINDICATO. IMPOSSIBILIDADE. PRINCÍPIO CONSTITUCIONAL DA UNICIDADE SINDICAL. Por força do princípio constitucional da unicidade sindical, previsto no inc. II do art. 8º da CRFB/88, o sindicato só atua nos limites de sua base territorial, razão pela qual vedada a extensão de acordos firmados com o sindicato da base territorial da matriz para empregados que prestam serviços em localidades fora da sua área de abrangência. ACÓRDÃO Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, por rejeitar a preliminar de nulidade e, no mérito, negar provimento ao recurso voluntário. Assinado Digitalmente Cleber Ferreira Nunes Leite – Relator Assinado Digitalmente Mario Hermes Soares Campos – Presidente Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Heitor de Souza Lima Junior, Roberto Junqueira de Alvarenga Neto, Cleber Ferreira Nunes Leite, Silvio Lucio de Oliveira Junior, Ana Carolina da Silva Barbosa, Mario Hermes Soares Campos (Presidente) RELATÓRIO Fl. 8859DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2101-003.312 – 2ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10480.730482/2016-08 3 Trata-se de autos de infração relativos aos seguintes lançamentos lavrados contra a empresa acima identificada: - CONTRIB RISCO AMBIENT/APOSENT ESPECIAL - CP PATRONAL - CONTRIB EMPRESA/EMPREGADOR - CONTRIBUIÇÃO PARA OUTRAS ENTIDADES E FUNDOS Cientificada dos lançamentos, a empresa apresentou impugnação tempestiva, em 18/01/2017, alegando, em síntese, de acordo com o Relatório do Acórdão da Impugnação, que: Explica que os 4 Autos de Infração lavrados estão suportados pelos mesmos elementos de fato, conforme se observa dos itens 5.1 a 5.8.1 do Relatório Fiscal, havendo diferença entre os dois processos criados apenas no item “Rubricas com exigibilidade suspensa”, que consta no presente e-processo. Assim, tendo em vista o disposto no art. 38, § 2º, do Decreto nº. 7.574/2011, a Impugnante requer a reunião dos PAF’s 10480.730480/2016-19 e 10480.730482/2016-08, evitando, com isso, o risco de decisões conflitantes e a insegurança jurídica que se instauraria. Com relação à alíquota do GILRAT, aduz que para alguns estabelecimentos, incluindo a matriz, CNPJ’s 13.004.510/0001-89, que tiveram o GILL-RAT declarado em 2%, a fiscalização, ao invés de solicitar esclarecimentos quanto à alíquota declarada, como fez para outros estabelecimentos, apressadamente lançou a diferença de 2% para 3%. Explica, então, que em sua matriz, CNPJ’s 13.004.510/0001-89, não se exerce qualquer atividade diretamente relacionada ao Comércio varejista de mercadorias em geral. Trata-se, na verdade, de escritório administrativo, conforme fotos do endereço da matriz (doc. 02). Informa que as pessoas que trabalham naquele estabelecimento compõem o setor pessoal, administrativo, contábil, fiscal, jurídico etc. e tal fato é demonstrado através da RAIS – Relação Anual de Informações Sociais - do ano de 2012 (doc. 03). Aduz que se deve observar o Parecer PGFN/CRJ nº. 2.120/2011, segundo o qual “é necessário que cada CNPJ da empresa seja individualizado a fim de que a atividade preponderante seja aplicada por estabelecimento”. Complementa informando que o entendimento, tanto do CARF quanto do STJ (consolidado na Súmula 3512), é no sentido de que o enquadramento se dá por estabelecimento (individualizado por CNPJ), devendo ser observada a atividade preponderante por estabelecimento, e não o da empresa como um todo. Conclui que, estando demonstrado que a atividade preponderante do estabelecimento de CNPJ 13.004.510/0001-89 (matriz) é de “escritório central”, no qual são efetuadas todas as atividades de apoio administrativo da Impugnante, a sua alíquota RAT deve obedecer a atividade preponderante daquele Fl. 8860DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2101-003.312 – 2ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10480.730482/2016-08 4 estabelecimento em particular (2%), e não o da atividade preponderante da empresa como um todo. Com relação às indenizações pagas por trabalho aos domingos e feriados, aduz que paga aos empregados que trabalham nos domingos e feriados, além do que é legal e contratualmente devido a título de remuneração (incluindo acréscimos), verba de natureza indenizatória definida em Convenção Coletiva de Trabalho - CCT. Ressalta que no aludido instrumento consta, expressamente, que esta verba não tem natureza salarial e não se incorpora a remuneração para quaisquer efeitos, também não se constituindo base de incidência de contribuição para Previdência Social ou do FGTS, consequentemente não se configurando rendimentos tributáveis do empregado, nos termos do parágrafo segundo, do Art. 457, da Consolidação das Leis do Trabalho, em razão de sua natureza indenizatória. Esclarece que a CCT legisla sobre uma relação de Direito Privado, discorre sobre os conceitos de folha de salários, cita o RE 166.772 sobre Direito do Trabalho e Direito Tributário e entende que a CCT não altera a legislação tributária, limitando-se a regular as relações de trabalho dentro de sua competência constitucional e, ao dispor que a verba em questão não constitui salário ou remuneração, a CCT está exercendo seu papel no âmbito da regulação das relações trabalhistas, na posição hierárquica de norma jurídica que assume. Discorda também da conclusão da Autoridade Fiscal de que o § 9º do art. 28 da Lei nº 8.212/91 seria exaustivo ao definir as parcelas remuneratórias que não integram o salário-de-contribuição. Nesse sentido, afirma que o § 9º do art. 28 da Lei nº. 8.212/91 deve ser interpretado como um “esclarecimento” do caput. Como tal, não se pode entender que tal esclarecimento seria exaustivo ou taxativo, em especial para permitir a tributação de situações não alcançadas pelo caput pela simples razão de não estar elencada no parágrafo. Repete, então, que, por força da CCT, a verba em questão é indenizatória, não tendo, nessa condição, natureza salarial ou remuneratória e, portanto, está fora da situação definida em lei como necessária e suficiente à ocorrência do fato gerador (CTN, art. 113). Questiona, por vários ângulos, o lançamento efetuado sobre os valores pagos a título de PLR. Aduz que haveria cerceamento do direito de defesa na forma do art. 59, II, do Decreto n° 70.235/72, pois não haveria nos autos elementos que permitissem confirmar a base de cálculo adotada pela autoridade fiscal. Aponta divergências entre o lançamento e a folha de pagamento que, supostamente, teria sido a origem da base de cálculo utilizada pela fiscalização. Alega que a estratégia é da empresa e não de estabelecimentos isolados, sendo que o Constituinte fez constar no § 4º do art. 218 da Constituição Federal que “a lei apoiará e estimulará as empresas (...) que pratiquem sistemas de remuneração que assegurem ao empregado, desvinculada do salário, participação nos ganhos econômicos resultantes da produtividade de seu trabalho”. Fl. 8861DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2101-003.312 – 2ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10480.730482/2016-08 5 Esclarece que teria sido nesse sentido que a impugnante formalizou instrumento coletivo com vistas a atribuir PLR a todos os seus empregados. Infere que a Fiscalização se apegou a um aspecto estritamente formal, e, consequentemente, abstraiu a ideia central do PLR e o objetivo da regulamentação que é, em última análise, evitar fraude e garantir o direito do empregado. Explica que acordou com o Sindicato da categoria e registrou o ato na Delegacia do Trabalho de Pernambuco (órgão do Ministério do Trabalho – de competência Federal e abrangência nacional – localizado no Estado em que está o estabelecimento Matriz da Impugnante) e atesta que todos os empregados, de todos os estabelecimentos, sem exceção, teriam conhecimento da PLR(confirme se prova com o Comunicado Interno – doc. 04 anexo)Afirma que, se os lançamentos em tela foram efetuados para prevenir a decadência, como relata a Autoridade Fiscal, neles não pode haver incidência de multa de ofício, nos termos do art.63 da Lei 9.430/96. Afirma também que, por força do art. 142 do CTN, a Autoridade Lançadora não tem competência para impor multa, pois sua competência se restringe apenas a propor multa. Aduz que a multa de 75%, que tem por finalidade punir uma infração, deveria observar a correta dosimetria para cada caso concreto, nos termos dos arts. 108, V, e 112, ambos do CTN c/c art. 5º, XLVI, da Constituição Federal. Pede que não haja incidência de juros de mora sobre a multa aplicada, pois argumenta que, nos termos do art. 61 da Lei n. 9.430/96, somente são admitidos os acréscimos moratórios referentes aos débitos “decorrentes de tributos e contribuições”, mas não sobre as penalidades pecuniárias. Assim, conclui que não poderão incidir juros SELIC sobre a multa de ofício. Por fim, requer: Pelas razões já expostas, a Impugnante requer, de início, em preliminar, que seja declarada a nulidade do lançamento na forma do art. 59, II, do R- PAF, em relação à infração envolvendo o PLR, diante do cerceamento do direito de defesa. No mérito, requer, em relação a todas as infrações (inclusive PLR, caso superado o pedido anterior) que sejam acolhidas as razões apresentadas nesta Impugnação para julgar improcedente o lançamento fiscal, cancelando os Autos de Infração. Em caso de dúvida, requer que se empreste à norma que cuida de penalidade a interpretação mais favorável ao contribuinte (ex vi do art. 112 do CTN). Pede, sucessivamente, que sejam afastadas a multa de 75%, bem como a incidência de juros sobre a multa aplicada. Fl. 8862DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2101-003.312 – 2ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10480.730482/2016-08 6 A Impugnante, sabedora que o julgamento pauta-se no livre convencimento de V. Sa., mas no interesse da verdade material, coloca-se ao inteiro desse colegiado para apresentar, em eventual perícia ou diligência que seja designada, os documentos e outros subsídios necessários à apuração da divergência dos valores homologados. Às fls. 8.468 consta Despacho da SUBJU-SECAT-DRF-REC-PE, de 30/01/2017, determinando que: Dada a suspensão da exigibilidade dos créditos tributários nº 10480.730482/2016-08, em razão de decisões judiciais prolatadas nas Ações Judiciais nº 0007965-33.2010.4.05.8300, 0007971- 40.2010.4.05.8300, 011025-43.2012.4.05.8300 e 0050565.02.2011.4.01.3400, o presente processo administrativo deve permanecer no SECAT/SUB JUDICE para acompanhamento da referida ação. Às fls. 8.671 a 8.672 foi juntada Informação Fiscal, sem data, atualizando a situação dos processos judiciais 0007965-33.2010.4.05.8300, 0007971- 40.2010.4.05.8300, 011025-43.2012.4.05.8300 e 0050565.02.2011.4.01.3400 e concluindo que: Com isto, considerando tudo acima exposto, renovo a data de análise de ação judicial no sistema SIEF, mantendo-se a suspensão da exigibilidade dos débitos aqui controlados, encaminhando-se o processo à equipe CTPRV/SUBJU/SECAT/DRF/REC/PE para acompanhamento das ações judiciais nº 0007965-33.2010.4.05.8300, nº 0007971-40.2010.4.05.8300, nº 0011025-43.2012.4.05.8300 e nº 0050565.02.2011.4.01.3400. Às fls.8.687 a 6.689 consta Despacho da PGFN, de 09/09/2019 esclarecendo que: Por provocação da Fazenda Nacional nos autos deste dossiê, os debcads 46.215.938-8 e 46.215.941-8 foram desmembrados, gerando-se, respectivamente, os debcads 37.478.177-0 e 37.478.021-8. Esse desmembramento decorreu do reconhecimento administrativo de que os debcads originais contemplavam débitos de contribuição para o SAT calculada com o acréscimo do FAP (apuração de acordo com a Lei 10.866/2003 e Decreto 6.957/2009), cuja exigibilidade estava suspensa em razão da decisão liminar proferida no AI 0069017-75.2011.4.01.0000 (Ação Ordinária 50565-02.2011.4.01.3400), que antecipou a tutela recursal para determinar a suspensão da cobrança dos débitos calculados dessa forma. Assim, foi desmembrada a parte do débito que correspondia ao montante com exigibilidade suspensa, e os novos débitos cadastrados, 37.478.177-0 e 37.478.021-8, permaneceram sob a gestão da Receita Federal. A parte do débito considerada devida era de baixo valor e já foi quitada pelo contribuinte. A Execução Fiscal 11361-42.2015.4.05.8300 já foi extinta. Já nº julgamento dos Embargos à Execução 4555-54.2016.4.05.8300, embora a Fazenda Nacional tenha informado o desmembramento, houve Fl. 8863DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2101-003.312 – 2ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10480.730482/2016-08 7 condenação em honorários advocatícios pelo ajuizamento indevido, e o processo está em fase de recurso interposto pela Procuradoria. Houve, porém, uma alteração no cenário jurídico que precisa comunicada à Receita Federal para o tratamento desses débitos. Em consulta o site do TRF/1ª, constata-se que a liminar de antecipação da tutela recursal no AI 0069017-75.2011.4.01.0000 não resistiu à análise do mérito do Agravo de Instrumento, que teve provimento negado pela Oitava Turma do Primeiro Regional. Assim, neste momento, não existe mais a suspensão da cobrança em relação à majoração do SAT pelo FAP. Os débitos 37.478.177-0 e 37.478.021-8, portanto, em tese, são exigíveis neste momento. A cobrança de contribuição para o SAT em face do devedor em epígrafe, no entanto, ainda envolve a observância de outra decisão judicial vigente, a fim de evitar cobrança indevida. Trata-se do MS 11025-43.2012.4.05.8300, no qual o TRF/5ª decidiu por afastar da base de cálculo para as contribuições para o SAT, INCRA, SENAC, SEC, SEBRAE e salário educação os valores pagos a título de 1/3 de férias, auxílio-doença nos primeiros 15 dias, aviso prévio indenizado, auxílio-creche, vale alimentação e vale-transporte pagos em pecúnia, horas-extras, salário-maternidade e adicional noturno e de insalubridade. A Fazenda Nacional já interpôs os recursos cabíveis nos autos do MS, os quais não possuem efeito suspensivo, estando vigente a decisão de segunda instância. Nesse contexto, para empreender a cobrança desses débitos, será necessário o procedimento da Receita Federal com vistas à depuração da base de cálculo da contribuição para o SAT, distinguindo as verbas que compõem a base de cálculo declarada em GFIP, a fim de evitar cobrança em desacordo com a decisão no MS 11025-43.2012.4.05.8300. Sobre essa base de cálculo depurada, é deve ser calculada a contribuição de acordo com a legislação incidente (já que não subsiste a decisão do AI 0069017- 75.2011.4.01.0000 que suspendia a exigibilidade da cobrança do SAT majorada pelo FAP). Registro, por fim, que, a depuração da base de cálculo da contribuição deverá ser feita administrativamente, oportunizando ao contribuinte comprovar a composição das GFIPs que embasam os debcads 46.215.938-8 (37.478.177-0) e 46.215.941-8 (37.478.021-8), notadamente porque não há expediente judicial para fazê-lo em Juízo neste caso. Com as considerações acima, remeto à Receita Federal, para suas providências quanto à cobrança dos debcads sob sua gestão. Apenas a título de sugestão, a ser avaliada pela autoridade competente para apuração do crédito, proponho verificar se a base de cálculo admitida para Fl. 8864DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2101-003.312 – 2ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10480.730482/2016-08 8 as contribuições objeto dos debcads 46.215.938-8(37.478.177-0) e 46.215.941-8 (37.478.021-8) foi a mesma considerada para outras contribuições previdenciárias que o contribuinte tenha pago integralmente sem qualquer questionamento vinculado (se sim, poder-se-á admitir que somente foram declaradas as verbas consideradas tributáveis de acordo com a decisão vigente no MS 11025-43.2012.4.05.8300; do contrário, será necessário intimar administrativamente a empresa para comprovar a composição da base de cálculo informada das GFIPs, de modo a excluir as verbas afastadas pela decisão do TRF/5). Consoante informação de fls. 855, o acompanhamento da referida ação pelo Sub Judice da DRFB/Rec está sendo feito no processo 10480.720519/2017-62, devendo a Receita atentar para os demais créditos que tenham sido suspensos pelo mesmo motivo. Em 15/01/2020, foi juntada Petição da empresa (fls.8.694 a 8.695), alegando que: Contra a Requerente foi lavrado Auto de Infração com exigibilidade suspensa tendo em vista que as contribuições em foco estavam sendo discutidas judicialmente e possuíam decisão judicial favorável à Requerente por ocasião da lavratura. No entanto, não obstante o Auto de Infração ter sido lavrado com exigibilidade suspensa, a Requerente identificou erros no lançamento no que diz respeito aos fatos que supostamente teriam ocorrido e ensejariam o lançamento do tributo e, então, apresentou, tempestivamente, Impugnação. Com efeito, independentemente de o Auto de Infração ter sido lavrado com exigibilidade suspensa, e, também, independentemente do desfecho da ação judicial, a Impugnação apresentada, que enfrentava questões não submetidas ao Poder Judiciário, deveria ter seguido o rito do Decreto 70.235/72, com o consequente envio para a DRJ. Não obstante, o processo permaneceu na DRF e foi mantido com exigibilidade suspensa até o advento de um despacho, proferido nos autos do Dossiê 10080.001858/0716-18, indicando a superveniência de decisão desfavorável à Requerente numa das ações judiciais, decisão essa que teria repercussão nos DEBCADS 46.215.938-8 e 46.215.941-8, desmembrados nos DEBCADS 37.478.177-0 e 37.478.021-8. Ora, os aludidos DEBCADS não tem qualquer relação com a cobrança tratada nestes autos e, por essa razão, faz-se necessário o chamamento do feito à ordem. Isto posto, a Requerente pede a V. Sa. que determine o imediato envio deste processo para a DRJ para análise da Impugnação, bem como que o Fl. 8865DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2101-003.312 – 2ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10480.730482/2016-08 9 processo permaneça com exigibilidade suspensa até a decisão final administrativa nos termos do art. 151, III, do CTN A DRJ considerou a impugnação procedente em parte e manteve parcialmente o crédito tributário, assim ementado: Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias Ano-calendário: 2012 AÇÃO JUDICIAL. RENÚNCIA AO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO. MATÉRIA DIFERENCIADA. A propositura pelo sujeito passivo de ação judicial, por qualquer modalidade processual, antes ou depois do lançamento, que tenha por objeto idêntico pedido sobre o qual trate o processo administrativo, importa renúncia ao contencioso administrativo, conforme art. 126, § 3º, da Lei nº 8.213/91, combinado com o art. 307 do RPS, aprovado pelo Decreto 3.048/99. O julgamento administrativo limitar-se-á à matéria diferenciada, se na impugnação houver matéria distinta da constante do processo judicial. MULTA DE OFÍCIO. INCIDÊNCIA DE JUROS MORATÓRIOS. Tendo a multa de ofício natureza jurídica penalidade tributária, ela integra o conceito de crédito tributário, nos termos do artigo 142 do CTN, sujeitando-se aos juros moratórios referidos nos artigos 161 do CTN e 61 da Lei n° 9.430/96. MULTA DE OFÍCIO. LANÇAMENTO PARA PREVENIR DECADÊNCIA. NÃO INCIDÊNCIA. INCISOS IV E V DO ART. 151 DO CTN. Na constituição de crédito tributário destinada a prevenir a decadência, relativo a tributo de competência da União, apenas cuja exigibilidade houver sido suspensa na forma dos incisos IV e V do art. 151 do CTN, não caberá lançamento de multa de ofício. PLR. ATUAÇÃO SINDICAL. RESPEITO À REPRESENTATIVIDADE DA BASE TERRITORIAL. O Acordo de PLR deve ser objeto de negociação na forma da lei, devendo haver a efetiva atuação da entidade sindical, por base territorial, representativa da categoria envolvida. GILRAT. ATIVIDADE PREPONDERANTE. VERIFICAÇÃO POR ESTABELECIMENTO Cabível a retificação da alíquota da contribuição do GILRAT quando restar comprovado que o CNAE preponderante, por estabelecimento, é diverso do considerado no lançamento. Impugnação Procedente em Parte Crédito Tributário Mantido em Parte Fl. 8866DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2101-003.312 – 2ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10480.730482/2016-08 10 Irresignada, a empresa apresentou recurso voluntário, folhas 8.793/8.826, com as mesmas razões de defesa suscitadas na impugnação. É o Relatório. VOTO Conselheiro Cleber Ferreira Nunes Leite, Relator O recurso é tempestivo e atende aos demais requisitos de admissibilidade Tendo em vista que o recorrente trouxe em sua peça recursal basicamente os mesmos argumentos deduzidos na impugnação, nos termos ART. 114, § 12, INCISO I do Regimento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela Portaria MF Nº 1.634, DE 21/12/2023, reproduzo no presente voto a decisão de 1ª instância com a qual concordo e que adoto: Preliminarmente Rubricas não declaradas em GFIP – Com exigibilidade suspensa por determinações judiciais (integrantes das bases de cálculo no presente processo): Conforme se observa no Relatório Fiscal, nos presentes autos foram lançados apenas as contribuições sociais, GILRAT e de Terceiros sobre Rubricas suspensas por determinações judiciais, não declaradas/confessadas em GFIP, cito: 7.1. Impende ressaltar que mesmo estando com algumas rubricas com exigibilidade suspensa, por exemplo, horas extras, 1/3 constitucional de férias, auxílio-doença, entre outros, em razão dos processos judiciais supramencionados, a impugnante as declarou em suas GFIP (01/2012 a 12/2012). Quanto àquelas que a impugnante não as declarou, mas foram identificadas pela fiscalização como fato gerador de contribuição previdenciária, foram lançadas nos autos de infração integrantes do processo nº 10480-730.482/2016-08, o qual encontra-se sobrestado no serviço competente da DRF em Recife, evitando-se, assim, o instituto da decadência. O mesmo vale para o crédito para outras entidades e fundos. Observando-se os anexos e o Relatório Fiscal, que explicam as bases dos lançamentos constantes no presente e-processo (10480.730482/2016-08), verifica-se que nos lançamentos em pauta constam os lançamentos de CPP, GILRAT e Terceiros sobre valores não declarados em GFIP, incidentes sobre as rubricas discutidas nas Ações Judiciais números 0007965-33.2010.4.05.8300, 0007971-40.2010.4.05.8300 e 011025-43.2012.4.05.8300. Com relação ao lançamento de GILRAT, houve também a apuração de diferença de alíquota declarada a menor pela empresa, tendo como base as remunerações declaradas em GFIP. Fl. 8867DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2101-003.312 – 2ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10480.730482/2016-08 11 A tabela abaixo resume os lançamentos deste e-processo: (...) Prêmios – Domingos e Feriados Quanto às indenizações pagas por trabalhos realizados nos domingos e feriados, afirma a defendente que se trata de verba de natureza indenizatória definida em Convenção Coletiva de Trabalho. Ressalta que no aludido instrumento consta, expressamente, que esta verba: “não tem natureza salarial, e não se incorpora a remuneração para quaisquer efeitos, também não se constituindo base de incidência de contribuição para Previdência Social ou do FGTS”, consequentemente não se configurando rendimentos tributáveis do empregado, nos termos do parágrafo segundo, do Art. 457, da Consolidação das Leis do Trabalho, em razão de sua natureza indenizatória. Aduz também que as definições de folha de salários e de rendimentos do trabalho utilizadas pela Constituição Federal são próprias do Direito do Trabalho; portanto, a teor do art. 110 do CTN, dele deveriam ser extraídas. Em que pese o esforço da impugnante, não há amparo legal para que as disposições entre particulares (Sindicatos e Empresas), disciplinem a natureza jurídica das verbas, modificando os efeitos tributários. Ao contrário, a teor do art. 123 do CTN, tem-se que as convenções particulares, aqui incluídas as convenções e acordos coletivos de trabalho, não podem se sobrepor à lei e nem têm força de oposição ao Fisco, cito: Fl. 8868DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2101-003.312 – 2ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10480.730482/2016-08 12 Código Tributário Nacional: Art. 123. Salvo disposições de leis em contrário, as convenções particulares, relativas á responsabilidade pelo pagamento de tributos, não podem ser opostas a Fazenda Pública, para modificar a definição legal do sujeito passivo das obrigações tributárias correspondentes. É verdade que no campo do Direito do Trabalho, especialmente diante do disposto no art. 7°, XXVI, da CF, que dá sustentação ao quanto disposto em acordos e convenções coletivas, a jurisprudência reconhece ampla liberdade das partes para deliberarem sobre a natureza jurídica das verbas, seja para integrar ao salário, seja para afastar a natureza salarial, principalmente quando tal é feito em prol dos trabalhadores (hierarquia dinâmica das fontes do Direito do Trabalho – ora vale a lei, ora vale o que convencionado por Acordo ou Convenção Coletiva). Assim foi concebido o Direito do Trabalho para que fosse possível incentivar ou ao menos não desestimular a concessão de certas benesses aos trabalhadores. Entretanto, no Direito Previdenciário, especialmente em matéria de custeio (Direito Tributário Previdenciário), a lógica é distinta. Tratando-se de matéria de custeio previdenciário, de tributo, não há liberdade para as partes pactuarem a natureza da verba. Nesse sentido, pode-se concluir, com segurança, que não há correlação necessária entre o que se estipula no campo trabalhista e o que vale para fins previdenciários. Também não tem o alcance pretendido a afirmação de que as definições de folha de salários e de rendimentos do trabalho utilizadas pela Constituição Federal são próprias do Direito do Trabalho e que, portanto, a teor do art. 110 do CTN, dele deveriam ser extraídas. Com efeito, o art. 195, I, a, da Constituição Federal oferta fundamento para que a contribuição previdenciária incida sobre a “folha de salários”, mas na redação dada pela Emenda Constitucional n° 20/1998, o referido dispositivo alarga as possibilidades de incidência para todos os “demais rendimentos do trabalho”, de sorte que o conceito de salário, próprio realmente do Direito do Trabalho, é apenas parte da universalidade de ganhos decorrentes do labor, definida nos arts. 22 e 28 da Lei n° 8.212/91. No caso, resta correto e sedimentado o entendimento presente no Relatório Fiscal, pois o conceito de salário-de-contribuição, como já explicado, é mais amplo do que o conceito de salário fixado pela legislação trabalhista, pois abarca todo e qualquer rendimento do trabalho pago ou creditado pelo empregador, a qualquer título, à pessoa física que lhe preste serviço, consoante estabelece o preceito constitucional veiculado pela alínea “a” do inciso I do art. 195, da Carta da República, cujas disposições determinam in verbis: Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais: (Vide Emenda Constitucional nº 20, de 1998) Fl. 8869DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2101-003.312 – 2ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10480.730482/2016-08 13 I - do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei, incidentes sobre: (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 20, de 1998) a) a folha de salários e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados, a qualquer título, à pessoa física que lhe preste serviço, mesmo sem vínculo empregatício; (Incluído pela Emenda Constitucional nº 20, de 1998). A legislação previdenciária ao definir, com a outorga constitucional, o salário de contribuição, através do Capítulo IX da Lei nº 8.212/1991, dispõe (in verbis): “Art. 28. Entende-se por salário-de-contribuição: I – para o empregado e trabalhador avulso: a remuneração auferida em uma ou mais empresas, assim entendida a totalidade dos rendimentos pagos, devidos ou creditados a qualquer título, durante o mês, destinados a retribuir o trabalho, qualquer que seja a sua forma, inclusive as gorjetas, os ganhos habituais sob a forma de utilidades e os adiantamentos decorrentes de reajuste salarial, quer pelos serviços efetivamente prestados, quer pelo tempo à disposição do empregador ou tomador de serviços, nos termos da lei ou do contrato ou, ainda, de convenção ou acordo coletivo de trabalho ou sentença normativa; (redação dada pela M P 1.596-14, de 10/11/1997, convertida na Lei 9.528, de 10/12/1997)” (grifo nosso) Em função da incontestável abrangência desta definição legal, a própria legislação previdenciária tratou de listar exaustivamente, através do parágrafo 9º do citado artigo 28, as parcelas não incluídas no conceito do “salário-de-contribuição”. Neste sentido e em reforço, oportuna a Solução de Consulta Cosit nº 126/2014: “Em outras palavras, por se tratar de exceção à regra, a interpretação do § 9º do art. 28 da Lei nº 8.212, de 1991, antes transcrito, deve ser feita de maneira restritiva, nunca extensiva, de sorte que, para que determinada vantagem decorrente da relação laboral não integre o salário de contribuição, faz-se necessária a existência de expressa previsão legal.” Vale lembrar que, a teor do que dispõe o artigo 111, do Código Tributário Nacional, em seu inciso II, deve-se interpretar literalmente a legislação tributária que disponha sobre a outorga de isenção. Acrescente-se que, em pronunciamento recente o STF no tema 20 reconheceu por unanimidade a tese de que "a contribuição social a cargo do empregador incide sobre ganhos habituais do empregado, quer anteriores ou posteriores à Emenda Constitucional nº 20/1998". Esta tese estabelece que os ganhos habituais do empregado, a qualquer título, serão incorporados ao salário para efeito de contribuição previdenciária e consequente repercussão em benefícios. Fl. 8870DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2101-003.312 – 2ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10480.730482/2016-08 14 Neste ponto, é importante trazer alguns trechos da Nota PGFN/CRJ/Nº 981, de 02 de outubro de 2017, que melhor esclarecem tais questões: 31. É imperioso destacar que há uma relação de prejudicialidade entre o entendimento do STF e eventual posição do STJ ou qualquer outro órgão julgador ao apreciar questões relativas à incidência de contribuição previdenciária, na hipótese de ganho habitual. Em outras palavras, quando se tratar de ganho habitual, não se pode discutir se a verba é indenizatória ou remuneratória, pois a habitualidade atrai o conceito de folha de salários, afastando-se tal discussão. 32. Extrai-se da decisão do STF que ganho habitual compõe a folha de salário, porque representa acréscimo. Dessa forma, aquilo que se qualifica como ganho habitual está vinculado à relação laboral. Tal constatação afasta, sob o ponto de vista infraconstitucional, a discussão quanto a sua natureza – se indenizatória ou remuneratória. Isso porque o debate sobre a natureza da verba fica prejudicado diante do reconhecimento da habitualidade do pagamento. (...)35. Ao fazer tal esclarecimento, o Ministro cravou que o texto constitucional adotou a expressão “folha de salários” como o conjunto de verbas remuneratórias de natureza retributiva ao trabalho realizado, dentre as quais inclui-se o terço constitucional de férias. Confira-se excerto do referido voto: “O texto constitucional, em seu atual §11, do artigo 201, antigo §4º, sempre consagrou a interpretação extensiva da questão salarial para fins de contribuição previdenciária, expressamente prevendo “os ganhos habituais do empregado, a qualquer título, serão incorporados ao salário para efeito de contribuição previdenciária e consequente repercussão em benefícios, nos casos e na forma da lei”. Nesse sentido, comentando o original §4, MANOEL GONÇALVES FERREIRA FILHO apontou que: ‘Esta regra, de fato, antecipa o que poderia ser determinado pela lei; portanto, lhe preordena o conteúdo. Como aí está, todos os ganhos ‘habituais’ do empregado (salários, comissões, participações, etc.) há de ser incorporados ao ‘salário’ que servirá de base de cálculo para a contribuição; em contrapartida será esse montante o que se tomará em consideração para a definição do benefício’ (Comentários à Constituição brasileira de 1988. São Paulo: Saraiva, 1995, 4 volume, p. 63). Igual interpretação foi realizada por PINTO FERREIRA: ‘“Há diversos trabalhadores que recebem vantagens pecuniárias variáveis, que não estão prefixadas em sua carteira de trabalho, mas recolhem à previdência social apenas o correspondente ao valor da remuneração devidamente anotado na carteira profissional. Isto ocorre frequentemente com os representantes de laboratórios, caixeiros-viajantes, garçons, enfim todos os que vivem dos salários e das comissões, ou apenas de comissões de vedas. É indispensável que tais ganhos e comissões sejam integrados ao Fl. 8871DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2101-003.312 – 2ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10480.730482/2016-08 15 salário para fins previdenciários, para que o trabalhador obtenha os benefícios da aposentadoria deles provenientes. Assim sendo, como a previdência só gasta com os benefícios quando há receita correspondente, importa que ocorra a incorporação das gorjetas e comissões para que exista repercussão no benefício’ (Comentários à Constituição brasileira. São Paulo: Saraiva, 1995, volume 7, p. 39). Portanto, para fins previdenciários, o texto constitucional adotou a expressão ‘folha de salários’ como o conjunto de verbas remuneratórias de natureza retributiva ao trabalho realizado, incluindo gorjetas, comissões, gratificações, horas-extras, 13º salário, adicionais, 1/3 de férias, prêmios, entre outras parcelas cuja natureza retributiva ao trabalho habitual prestado, mesmo em situações especiais, é patente. ... 46. Por todo exposto em relação ao entendimento do STF no RE nº 565.160/SC em relação à possibilidade de incidência de contribuição previdenciária sobre ganhos habituais, notadamente o fato de a Corte Suprema ter qualificado o terço constitucional de férias como ganho habitual entende-se que deve ser revogada a dispensa de recurso especial para o tema incidência de contribuição previdenciária a cargo do empregador quanto ao terço constitucional de férias. Pelo exposto, entendo que as verbas elencadas pelo Impugnante, conforme alhures, se enquadram perfeitamente no conceito de folha de salários, visto serem ganhos habituais, não havendo que se falar em não incidência das contribuições previdenciárias patronais. Quanto ao argumento de que os pactos coletivos (acordo e convenção coletiva) não estariam legislando sobre matéria tributária, mas apenas esclarecendo, isto é, interpretando, não se discorda. A questão é que a compreensão, o entendimento ali externado não vincula o fisco, que tem o dever de analisar a rubrica e proceder ao enquadramento jurídico que entender como correto, não necessariamente aquele manifestado no pacto entre particulares. Portanto, não assiste razão à impugnante em sua argumentação de que os pagamentos pelos trabalhos em domingos e feriados não teriam natureza jurídica, por força ou conforme disposto nos pactos coletivos. Participação nos Lucros e Resultados - PLR No que se refere ao lançamento decorrente de pagamento de participações nos lucros (PLR), a autuada entende que teria ocorrido cerceamento do direito de defesa na forma do art. 59, II, do Decreto n° 70.235/72, pois não haveria, nos autos, elementos que permitissem confirmar a base de cálculo adotada pela autoridade fiscal. Fl. 8872DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2101-003.312 – 2ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10480.730482/2016-08 16 Ocorre que, embora tenha elaborado algumas tabelas com supostas divergências, a impugnante deixou de fazer acompanhar sua defesa os documentos comprobatórios de suas alegações, especialmente os resumos ou as próprias folhas de pagamento para comprovar os valores que alega. Nesse sentido, o Decreto n° 70.235/72, estabelece a respeito da necessidade de instrução da defesa: Art. 15. A impugnação, formalizada por escrito e instruída com os documentos em que se fundamentar, será apresentada ao órgão preparador no prazo de trinta dias, contados da data em que for feita a intimação da exigência. Art. 16. (...)§ 4º A prova documental será apresentada na impugnação, precluindo o direito de o impugnante fazê-lo em outro momento processual, a menos que: (Redação dada pela Lei nº 9.532, de 1997)(Produção de efeito)a) fique demonstrada a impossibilidade de sua apresentação oportuna, por motivo de força maior;(Redação dada pela Lei nº 9.532, de 1997) (Produção de efeito)b) refira-se a fato ou a direito superveniente;(Redação dada pela Lei nº 9.532, de 1997)(Produção de efeito)c) destine-se a contrapor fatos ou razões posteriormente trazidas aos autos. (Redação dada pela Lei nº 9.532, de 1997) (Produção de efeito) § 5º A juntada de documentos após a impugnação deverá ser requerida à autoridade julgadora, mediante petição em que se demonstre, com fundamentos, a ocorrência de uma das condições previstas nas alíneas do parágrafo anterior. (Redação dada pela Lei nº 9.532, de 1997) (Produção de efeito) § 6º Caso já tenha sido proferida a decisão, os documentos apresentados permanecerão nos autos para, se for interposto recurso, serem apreciados pela autoridade julgadora de segunda instância. (Redação dada pela Lei nº 9.532, de 1997) (Produção de efeito) Como se vê, a impugnante não cumpriu com seu ônus probatório, sendo de se consignar, ademais, que, mesmo se verídicas as divergências apontadas, elas não teriam o condão de levar à pretendida declaração de nulidade do lançamento. Ademais, a teor do art. 60 do Decreto n° 70.235/72, “as irregularidades, incorreções e omissões diferentes das referidas no artigo anterior não importarão em nulidade e serão sanadas quando resultarem em prejuízo para o sujeito passivo”. No caso, não se vislumbra preterição do direito de defesa, pois, conforme se depreende do Relatório Fiscal e da própria impugnação, o lançamento encontra- se devidamente instruído e com demonstração clara e inequívoca das premissas adotadas, da forma de apuração e dos valores considerados. Diferentemente da impugnante, a autoridade fiscal cumpriu com seu ônus probatório. Quanto às divergências apuradas no lançamento, os valores apurados encontram-se devidamente demonstrados nas planilhas dos 7 anexos ao Relatório Fiscal. Assim, não há nenhuma nulidade a ser declarada no caso em pauta. Fl. 8873DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2101-003.312 – 2ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10480.730482/2016-08 17 MÉRITO Participação nos Lucros e Resultados - PLR quanto a PLR, assim se manifestou a DRJ: Alega a impugnante, ainda quanto à PLR, que a estratégia das metas estabelecidas é da empresa e não de estabelecimentos isolados, sendo que o Constituinte fez constar no § 4º do art. 218 da Constituição Federal que “a lei apoiará e estimulará as empresas (...) que pratiquem sistemas de remuneração que assegurem ao empregado, desvinculada do salário, participação nos ganhos econômicos resultantes da produtividade de seu trabalho”. Afirma que a Fiscalização teria se apegado a um aspecto estritamente formal, e, consequentemente, abstraindo a ideia central do PLR e que teria acordado com o Sindicato da categoria e registrado o ato na Delegacia do Trabalho de Pernambuco (órgão do Ministério do Trabalho – de competência Federal e abrangência nacional – localizado no Estado em que está o estabelecimento Matriz da Impugnante. O Recorrente alega que que a Fiscalização teria se apegado a um aspecto estritamente formal, e, consequentemente, abstraindo a ideia central da PLR, que foi acordada com o Sindicato da categoria e registrado o ato na Delegacia do Trabalho de Pernambuco (órgão do Ministério do Trabalho – de competência Federal e abrangência nacional – localizado no Estado em que está o estabelecimento Matriz da Impugnante) Logo, afirma que o acordo com o sindicato da categoria, cujo ato foi registrado na Delegacia do Trabalho de Pernambuco teria validade extraterritorial. Não assiste razão a recorrente O tema não é estranho ao CARF, sendo que diversas Turmas desta 2ª Seção de Julgamento veem decidindo no sentido de que, a extensão do pagamento a título e PLR aos empregados de localidades não abrangidas pelo sindicato signatário do acordo não se compatibiliza com a Lei n.⁰ 10.101/2000. Em julgado recente desta turma, ficou assentado: Acórdão 2101-003.251 Relator: Mario Hermes Soares Campos Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias ACORDO DE PLR HOMOLOGADO APENAS POR SINDICATO DA BASE TERRITORIAL DA MATRIZ. NÃO EXTENSÃO ÀS DEMAIS LOCALIDADES DAS FILIAIS DA EMPREGADORA. Para efeito de exclusão da base de cálculo da contribuição previdenciária, é inaplicável a extensão de acordo para pagamento de PLR a empregados sem a anuência do sindicato da base territorial destes, uma vez que, a participação de sindicato de base territorial distinta do local dos beneficiários dos pagamentos não supre a exigência legal, posto que não houve representação de todos os Fl. 8874DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2101-003.312 – 2ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10480.730482/2016-08 18 trabalhadores envolvidos, não podendo o valor dos pagamentos efetuados a empregados de filiais fora da representação do sindicato signatário do acordo deixar de compor a base de cálculo das contribuições, por falta de atendimento a requisito legal condicionante do benefício. A participação do respectivo sindicato na negociação da PLR é norma protetiva do trabalhador e instrumento de garantia, que visa fixação de critérios justos e impessoais, sendo formalmente definida a cada sindicato uma base territorial, que delimita o alcance de sua representação. Cabe assim, apenas ao sindicato da base de representação dos respectivos trabalhadores a competência para participar das negociações da PLR, não sendo lícito ao empregador promover a escolha de um específico sindicato para celebração do acordo, devendo ser respeitados os princípios da unicidade sindical e territorialidade, como medida de proteção de todos os trabalhadores. O processo 10480.730480/2016-19, referente à matéria de PLR e da mesma recorrente deste processo, BOMPREÇO SUPERMERCADOS DO NORDESTE LTDA, teve julgado o recurso voluntário, no qual o CARF acatou a argumentação da empresa com relação ao PLR, que foi objeto de recurso especial, cujo julgamento reverteu a decisão favorável à interessada. No presente caso, adoto como razões de decidir, os fundamentos do acórdão do recurso especial, da lavra da Conselheira Ludmila Mara Monteiro de Oliveira: Transcrevo o voto vencedor do Acórdão nº 9202-011.413: (...) Assunto: Processo Administrativo Fiscal Período de apuração: 01/08/2004 a 31/12/2007 (...) PLR. ACORDO FIRMADO NA MATRIZ. EXTENSÃO AOS EMPREGADOS FORA DA ÁREA DE ABRANGÊNCIA DO SINDICATO. IMPOSSIBILIDADE. PRINCÍPIO CONSTITUCIONAL DA UNICIDADE SINDICAL. Por força do princípio constitucional da unicidade sindical, previsto no inc. II do art. 8º da CRFB/88, o sindicato só atua nos limites de sua base territorial, razão pela qual vedada a extensão de acordos firmados com o sindicato da base territorial da matriz para empregados que prestam serviços em localidades fora da sua área de abrangência. (...) VOTO VENCEDOR Peço vênia ao em. Relator e a em. Par que o acompanha para apresentar respeitosa divergência quanto à (im)prescindibilidade de observância da base territorial do sindicato que representa a respectiva categoria para que seja a PLR avençada hígida. Fl. 8875DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2101-003.312 – 2ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10480.730482/2016-08 19 Como escorreitamente narrado, “[nº o caso concreto, o contribuinte (...) optou por estender aos demais estabelecimentos em outras unidades da federação os mesmos direitos previstos na Convenção Coletiva firmada pelo sindicato da base territorial da empresa matriz.” (f. 15 do voto do em. Relator) O ponto nodal para o desate da querela, portanto, está em aferir a possibilidade de ampliação das regras avençadas com a participação do sindicato localizado nos limites territoriais da matriz para as respectivas filiais geograficamente presentes em região díspar. Antes de adentrar ao mérito da controvérsia devolvida a esta eg. Câmara, mister colhermos entendimentos imprescindíveis firmados na doutrina e na jurisprudência justrabalhista; sem, contudo, olvidarmos daquilo que dispõe nossa Carta Constitucional. O Min. Maurício Godinho, afirma serem os sindicatos entidades associativas permanentes, que representam trabalhadores vinculados por laços profissionais e laborativos comuns, visando tratar de problemas coletivos das respectivas bases representadas, defendendo seus interesses trabalhistas e conexos, com o objetivo de lhes alcançar melhores condições de labor e vida. A definição constrói-se tendo em vista os sindicatos obreiros, cuja presença confere a marca distintiva do Direito Coletivo, em sua dinâmica atual e em sua própria evolução histórica ao longo do capitalismo. Entretanto, à medida que existem também, é claro, sindicatos empresariais, pode-se construir definição mais larga, que abranja os dois polos trabalhistas, de obreiros e de empregadores. Sem negligenciar a realidade brasileira que, desde a década de 30, incorporou a ideia de categoria, aduz o caput do art. 511 do Digesto Obreiro ser [l]ícita a associação para fins de estudo, defesa e coordenação dos seus interesses econômicos ou profissionais de todos os que, como empregadores, empregados, agentes ou trabalhadores autônomos ou profissionais liberais exerçam, respectivamente, a mesma atividade ou profissão ou atividades ou profissões similares ou conexas No § 1º do mesmo dispositivo aclarada que “[a] solidariedade de interesses econômicos dos que empreendem atividades idênticas, similares ou conexas, constitue o vínculo social básico que se denomina categoria econômica”, com destaque para o fato que a expressão “categoria profissional” demanda “similitude de condições de vida oriunda da profissão ou trabalho em comum, em situação de emprego na mesma atividade econômica ou em atividades econômicas similares ou conexas.” Quando o assunto é liberdade sindical, colhe-se da doutrina constituir ela o alicerce ‘sobre o qual se constrói o edifício das relações coletivas de trabalho com características próprias’; ela se ‘sobrepõe ao indivíduo isolado e implica restrições à liberdade individual, quando submete esse homem isolado à deliberação do homem-massa que é a assembleia.’ A liberdade sindical poderá ser focalizada sob vários prismas: como o direito de constituir sindicatos; como o direito de o sindicato autodeterminar-se; como a liberdade de filiação ou não a sindicato e como a liberdade de organizar Fl. 8876DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2101-003.312 – 2ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10480.730482/2016-08 20 mais de um sindicato da mesma categoria econômica ou profissional dentro da mesma base territorial, que se identifica com o tema intitulado pluralidade sindical. Entretando a pluralidade sindical não foi a opção feito pelo Poder Constituinte. O caput do art. 8º da CRFB/88 estabelece ser “livre a associação profissional ou sindical;” contudo o inc. II afirma ser vedada a criação de mais de uma organização sindical, em qualquer grau, representativa de categoria profissional ou econômica, na mesma base territorial, que será definida pelos trabalhadores ou empregadores interessados, não podendo ser inferior à área de um Município. O Supremo Tribunal Federal, em diversas oportunidades, manifestou-se no sentido de que “[o] princípio da unicidade sindical, previsto no art. 8º, II, da CF, é a mais importante das limitações constitucionais à liberdade sindical.” Noutras palavras, [a] norma constitucional inserta no art. 8º, inciso II da Constituição Federal veda a sobreposição, na mesma base territorial, de mais de um organismo representativo da categoria, e ao órgão ministerial encarregado dos registros dos sindicatos, a que se refere o inciso I do mencionado artigo, compete zelar pelo cumprimento do dispositivo da Lei Fundamental.3 Não por outro motivo, também já decidiu a nossa Corte Constitucional, que [h]avendo identidade entre categoria de trabalhadores representados pelo autor e pelo réu e sendo idênticas também as bases territoriais de atuação de um e de outro sindicato, deve prevalecer o primeiro deles, dada a sua constituição anterior.”4 Em síntese, por determinação do princípio constitucional da unicidade sindical, previsto no inc. II do art. 8º da CRFB/88, o sindicato só atua nos limites de sua base territorial, sendo vedada a criação de mais de um sindicato, em qualquer grau, representativo da categoria profissional ou econômica, na mesma base territorial. Malgrado tenham tanto o Supremo Tribunal Federal quanto o Tribunal Superior do Trabalho assegurado aos sindicatos a possibilidade de substituição processual, ampla e irrestrita, para propor ação pleiteando a tutela de direitos e interesses individuais homogêneos, oriundos de causa comum, que atinge os trabalhadores substituídos – ex vi do inc. III do art. 8º da CRFB/88 –, firmado haver limitações para tanto. Uma delas diz respeito justamente ao respeito aos limites de atuação territorial do ente sindical. Colaciono alguns precedentes, todos proferidos pelo eg. Tribunal Superior do Trabalho, que versam sobre a impossibilidade de ampliação de efeitos do título executivo ao obreiro que, por estar fora dos limites de representatividade da entidade sindical, não fora parte da lide: AGRAVO INTERNO EM AGRAVO DE INSTRUMENTO EM RECURSO DE REVISTA. INTERPOSIÇÃO NA VIGÊNCIA DA LEI N.º 13.467/2017. [...] PROCESSO EM FASE DE EXECUÇÃO. LIMITAÇÃO DA LEGITIMIDADE DO SINDICATO À BASE TERRITORIAL. NÃO OFENSA À COISA JULGADA. AUSÊNCIA DE TRANSCENDÊNCIA. Fl. 8877DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2101-003.312 – 2ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10480.730482/2016-08 21 Na hipótese, o Regional, interpretando o comando sentencial transitado em julgado, concluiu pela exclusão dos empregados que não pertenciam à base territorial do sindicato no momento do ajuizamento da ação, sob o fundamento de que os limites subjetivos da lide coletiva são amplos e sua especificação só deveria ocorrer na fase de execução. Sobre o tema, este Tribunal Superior tem entendimento firmado no sentido de que, conquanto os sindicatos possuam legitimidade extraordinária ampla e irrestrita para atuar na defesa coletiva e/ou individual dos integrantes das categorias que representam, sua atuação deve observar os limites de sua base territorial, sob pena de violação o princípio da unicidade sindical. Não se vislumbra, portanto, violação direta e literal ao art. 5.º, XXXVI, da Constituição Federal (Súmula n.º 266 do TST). Agravo conhecido e não provido, no tema. (Ag AIRR nº 27200-13.2004.5.05.0281, Rel. Min. Luiz Jose Dezena da Silva, DEJT 25/06/2024). AGRAVO INTERNO EM AGRAVO DE INSTRUMENTO EM RECURSO DE REVISTA DO RECLAMANTE – EXECUÇÃO INDIVIDUAL – SENTENÇA EM AÇÃO COLETIVA – BASE TERRITORIAL DO SINDICATO-AUTOR DIVERSA DA QUE O RECLAMANTE ESTAVA VINCULADO – IMPOSSIBILIDADE. 1. Nos termos do art. 8º, II, da Constituição Federal, e a substituição processual do sindicato está adstrita à base territorial de atuação do sindicato. 2. Na hipótese dos autos, a premissa fática delineada no acórdão regional, insuscetível de reexame, à luz da Súmula nº 126 desta Corte, é de que em razão de o autor não pertencer à mesma base territorial que o Sindicato, quando ajuizada a ação coletiva nº 0170700-89.2006.5.21.0001, não tem legitimidade para promover a execução do título executivo formado naquele processo. 3. Consignou expressamente o Regional que "à época do ajuizamento da ação coletiva (04/12/2006, Id e49b3a3, fl. 4) o reclamante estava lotado no Estado do Paraná". 4. O Tribunal Regional, ao concluir que, apesar de o agravante ser integrante da categoria profissional dos bancários, não possui legitimidade para executar individualmente o título executivo coletivo em razão de ser integrante de sindicato de base territorial distinta da do sindicato autor da ação coletiva, decidiu em conformidade ao entendimento desta Corte. Precedentes. Agravo interno desprovido. (AIRR nº 0000506-94.2022.5.21.0001, Rel.ª Des.ª Convocada Margareth Rodrigues Costa, DEJT 18/06/2024). AGRAVO EM AGRAVO DE INSTRUMENTO EM RECURSO DE REVISTA REGIDO PELA LEI Nº 13.467/2017 EXECUÇÃO INDIVIDUAL DE SENTENÇA PROFERIDA EM AÇÃO COLETIVA. LEGIMIDADE ATIVA. LIMITAÇÃO DA COISA JULGADA À BASE TERRITORIAL DO SINDICATO AUTOR. TRANSCENDÊNCIA NÃO RECONHECIDA. 1 - A jurisprudência desta Corte, na esteira do posicionamento do STF na interpretação do art. 8º, III, da Constituição Federal, consolidou entendimento de Fl. 8878DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2101-003.312 – 2ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10480.730482/2016-08 22 que o referido dispositivo confere aos sindicatos, na qualidade de substituto processual, legitimidade ampla e irrestrita na tutela de todo e qualquer direito e interesse individual ou coletivo dos integrantes da categoria por ele representada, sindicalizados, não sindicalizados e até ex-empregados. 2 - Todavia, não se pode olvidar que a representatividade do sindicato fica limitada à sua base territorial, na forma do inciso II do art. 8º da CLT. 3 - Nessa toada, a jurisprudência desta Corte firmou-se no sentido de que a coisa julgada formada em ação coletiva, conquanto ampla, abrangendo todos os integrantes da categoria (sindicalizados, não sindicalizados, e aposentados), fica circunscrita aos empregados pertencentes à base territorial da entidade sindical postulante, não sendo possível sua extensão a empregado vinculado a sindicato distinto. Precedentes. Agravo a que se nega provimento. (Ag-AIRR nº 100527- 79.2019.5.01.0053, Rel. Min. Alberto Bastos Balazeiro, DEJT de 25/8/2023). AGRAVO EM AGRAVO DE INSTRUMENTO EM RECURSO DE REVISTA. REGIDO PELA LEI 13.467/2017. PROCESSO EM FASE DE CUMPRIMENTO DE SENTENÇA. BENEFICIÁRIOS DO TÍTULO EXECUTIVO. EMPREGADOS QUE PASSARAM A FIGURAR COMO SUBSTITUÍDOS APÓS PROPOSITURA DA AÇÃO. LIMITES SUBJETIVOS DA LIDE. OFENSA AO ARTIGO 5º, XXXVI, DA CF. NÃO CONFIGURAÇÃO. TRANSCENDÊNCIA NÃO RECONHECIDA NA DECISÃO AGRAVADA. O Tribunal Regional reconheceu que o substituído na presente ação de cumprimento de sentença não é beneficiário do título executivo em debate, porquanto não trabalhava na cidade integrante da base territorial do Sindicato autor no momento da propositura da ação coletiva. Nesse cenário, não se verifica ofensa direta e literal ao artigo 5º, XXXVI, da CF, porquanto o Tribunal Regional ateve-se inteiramente aos limites subjetivos da lide. Não afastados os fundamentos da decisão agravada, nenhum reparo enseja a decisão. Agravo não provido, com acréscimo de fundamentação. (Ag-AIRR nº 1019-24.2020.5.09.0015, Rel. Min. Douglas Alencar Rodrigues, DEJT 15/12/2023). AGRAVO INTERNO EM AGRAVO DE INSTRUMENTO EM RECURSO DE REVISTA DO AUTOR. LEI Nº 13.467/2017. EXECUÇÃO. AÇÃO COLETIVA. EMPREGADO ESTRANHO À BASE TERRITORIAL DO SINDICATO QUE PROMOVE A AÇÃO. TRANSCENDÊNCIA ECONÔMICA CONSTATADA. Em relação à transcendência econômica, esta Turma estabeleceu como referência, para o recurso do empregado, o valor fixado no artigo 852-A da CLT. No caso, o valor da execução foi de R$ 62.763,51 (fl. 506) e, assim, foi alcançado o patamar da transcendência. A jurisprudência consolidada desta Corte, estabelece que o parâmetro limitador da substituição processual é definido pela representatividade sindical (sistema de unicidade sindical, sindicato único por força de norma jurídica - Art. 8º, II), não se mostrando possível que se ampliem os efeitos do título executivo obtido por um Fl. 8879DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2101-003.312 – 2ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10480.730482/2016-08 23 sindicato para trabalhadores de base territorial distinta, que dispõem de entidade sindical própria. Assim, evidenciado, no caso, que o reclamante pertencia, a época da ação coletiva, a base territorial diversa de Campo Mourão, correta a decisão recorrida. Precedentes. Agravo interno conhecido e não provido. (Ag-AIRR nº 2516-44.2017.5.09.0091, Rel. Min. Claudio Mascarenhas Brandao, DEJT 27/10/2023). AGRAVO INTERNO EM AGRAVO DE INSTRUMENTO EM RECURSO DE REVISTA DO EXEQUENTE. LEI Nº 13.467/2017 . EXECUÇÃO. ILEGITIMIDADE ATIVA. EMPREGADO ESTRANHO À BASE TERRITORIAL DO SINDICATO QUE PROMOVE A AÇÃO. TRANSCENDÊNCIA ECONÔMICA CONSTATADA. Em relação à transcendência econômica, esta Turma estabeleceu como referência, para o recurso do empregado, o valor fixado no artigo 852-A da CLT. No caso, é possível concluir que a pretensão do recorrente alcança tal valor. Por outro lado, a jurisprudência consolidada desta Corte, estabelece que o parâmetro limitador da substituição processual é definido pela representatividade sindical (sistema de unicidade sindical, sindicato único por força de norma jurídica - Art. 8º, II), não se mostrando possível que se ampliem os efeitos do título executivo obtido por um sindicato para trabalhadores de base territorial distinta, que dispõem de entidade sindical própria. Assim, registrado no acórdão que o exequente prestava serviços em base territorial não abrangida pelo sindicato, correta a decisão recorrida. Precedentes. Agravo conhecido e não provido. (Ag-AIRR nº 100830- 53.2019.5.01.0034, Rel. Min Claudio Mascarenhas Brandao, DEJT 16/02/2024) AGRAVO EM AGRAVO DE INSTRUMENTO EM RECURSO DE REVISTA DO RECLAMANTE INTERPOSTO NA VIGÊNCIA DA LEI 13.467/2017. EXECUÇÃO. LEGITIMIDADE ATIVA. EXECUÇÃO INDIVIDUAL DE SENTENÇA PROLATADA EM AÇÃO COLETIVA. SINDICATO DE BASE TERRITORIAL DIVERSA (VIOLAÇÕES CONSTITUCIONAIS NÃO CONFIGURADAS). 1. A jurisprudência desta Corte se consolidou no sentido de não ser possível a ampliação dos efeitos do título executivo obtido por determinado sindicato para trabalhadores de base territorial distinta, os quais são representados por entidade sindical própria. Precedentes. 2. As razões recursais não desconstituem os fundamentos da decisão agravada. Agravo não provido. (Ag-AIRR-100324-63.2019.5.01.0071, Rel.ª Min.ª Delaide Alves Miranda Arantes, DEJT de 15/10/2021) A representatividade do sindicato, portanto, fica limitada à sua base territorial, na forma do inc. II do art. 8º da CRFB/88. Não pode, com a devida vênia ao em. Relator, o empregador “por liberalidade” estender os efeitos da avença ao arrepio do que determina a Carta Constitucional. Se a representatividade está adstrita à base territorial do sindicato, a extensão do plano de PLR para além dos seus limites de autuação demonstra ausência de participação sindical, imprescindível para a higidez da avença, nos termos da Lei nº 10.101/00. Fl. 8880DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2101-003.312 – 2ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10480.730482/2016-08 24 Portanto, à vista dos fundamentos acima explicitados, a representatividade do sindicato fica limitada à sua base territorial, na forma do inc. II do art. 8º da CRFB/88. Não pode, o empregador “por liberalidade” estender os efeitos do acordo ao arrepio do que determina a Carta Constitucional. Se a representatividade está adstrita à base territorial do sindicato, a extensão do plano de PLR para além dos seus limites de autuação demonstra ausência de participação sindical, imprescindível para a validade do acordo, nos termos da Lei nº 10.101/00. Multa de Ofício Com relação à aplicação da multa de ofício aplicada no caso em tela, esta deve ser mantida. Como já explicado, o lançamento foi efetuado para prevenir a decadência, com base em valores não declarados em GFIP, que se encontravam suspensos por determinações judiciais conforme já relatado no Relatório desse Acórdão. Saliente-se que o lançamento se constitui em ato administrativo de conteúdo vinculado, na forma do artigo 142 do Código Tributário Nacional - CTN: Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível. Parágrafo único. A atividade administrativa de lançamento é vinculada e obrigatória, sob pena de responsabilidade funcional. Assim, não cabe à autoridade fiscal, e bem assim, a esta autoridade julgadora, afastar preceitos cogentes de normas de ordem pública, em relação às quais não haja a previsão legítima de critério discricionário. E assim é a multa de ofício prevista no artigo 44 da Lei nº 9.430/96, aplicável às contribuições previdenciárias por força do artigo 35-A da Lei nº 8.212/91, confira-se: Lei nº 9.430/96: Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas: I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e nos de declaração inexata; Lei nº 8.212/91: Art. 35-A. Nos casos de lançamento de ofício relativos às contribuições referidas no art. 35 desta Lei, aplica-se o disposto no art. 44 da Lei no 9.430, de 27 de dezembro de 1996. Portanto, ausente uma condição especial que justifique a não aplicação da multa de ofício, à fiscalização cabe a sua aplicação. No caso dos autos, o contribuinte postula pelo deferimento do afastamento da multa de ofício, sustentando a aplicação da hipótese prevista no artigo 63 da Lei nº 9.430/96. Assim prevê o dispositivo citado: Fl. 8881DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2101-003.312 – 2ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10480.730482/2016-08 25 Art 63. Na constituição de crédito tributário destinada a prevenir a decadência, relativo a tributo de competência da União, cuja exigibilidade houver sido suspensa na forma dos incisos IV e V do art. 151 da Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966, não caberá lançamento de multa de ofício. § 1º O disposto neste artigo aplica-se, exclusivamente, aos casos em que a suspensão da exigibilidade do débito tenha ocorrido antes do início de qualquer procedimento de ofício a ele relativo. § 2º A interposição da ação judicial favorecida com a medida liminar interrompe a incidência da multa de mora, desde a concessão da medida judicial, até 30 dias após a data da publicação da decisão judicial que considerar devido o tributo ou contribuição. Como se vê, o dispositivo é claro e taxativo ao prever apenas dois casos em que não se aplica a multa de ofício, são eles, as hipóteses dos incisos IV e V, do artigo 151 do Código Tributário Nacional - CTN, que assim preveem: Art. 151. Suspendem a exigibilidade do crédito tributário: (...) IV - a concessão de medida liminar em mandado de segurança. V – a concessão de medida liminar ou de tutela antecipada, em outras espécies de ação judicial; Nessa linha, analisando as Ações judiciais da empresa, em especial os extratos das ações judiciais de fls.7836 a 7890, verifica-se que houve, em 13/12/2011, antecipação de tutela no agravo de instrumento apresentado pela empresa na ação judicial 50565-02.2011.4.01.3400 determinando que: Assim, defiro o pedido de antecipação da tutela recursal, para determinar a suspensão da exigência da contribuição incidente sobre os Riscos Ambientais do Trabalho – RAT (antigo SAT), com as alterações trazidas pelo Decreto 6.957/2009. Comunique-se, com urgência, ao douto juiz a quo para determinar o cumprimento imediato desta decisão. Publique-se. Intime-se. Cumpra-se o disposto no art. 527, V, do CPC. Brasília, 13 de dezembro de 2011. Desembargadora Federal Maria do Carmo Cardoso Relatora Por seu turno, verificando os autos, em especial o Anexo I do Relatório Fiscal, observa-se que houve lançamento (infração: Divergência de GILRAT sobre bases declaradas (2158)), com multa de 75%, referente a valores suspensos na ação Fl. 8882DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2101-003.312 – 2ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10480.730482/2016-08 26 judicial nº 50565-02.2011.4.01.3400 (que trata exatamente da diferença de GILRAT devido à aplicação do FAP), conforme excertos abaixo (...) Desse modo, por conta dos citados artigo 63 da Lei nº 9.430/96, combinado com o inciso V do art. 151 do CTN, a Multa de Ofício sobre a diferença de GILRAT ajustado pelo FAP (apenas os valores relativos a esta Infração), aplicada no lançamento de código de receita 2158, deve ser extirpada do presente lançamento, em todas as competências e para todos os estabelecimentos (tabelas de retificação no final do voto). Nos demais casos dos autos, ações 0007965-33.2010.4.05.8300, 0007971- 40.2010.4.05.8300, 011025-43.2012.4.05.8300, não há liminar em mandado de segurança e tampouco liminar ou tutela antecipada em outra espécie de ação judicial. Em consequência, resta inarredável a multa de ofício aplicada nos termos da legislação de regência já citada. Na mesma trilha, uma vez prevista em lei vigente, não há como afastar a aplicação da multa por suposta falta de “dosimetria” como alega a defendente. Saliente-se que às autoridades administrativas tributárias, (lançadoras e julgadoras), é vedado agir de forma diversa àquela estipulada em lei, não podendo dela se desvencilhar sob pena de responsabilidade funcional. Nem poderia ser diferente, uma vez que a atividade do servidor da Administração Pública é meramente executiva, não o desonerando do fiel cumprimento das leis, por força do princípio da legalidade previsto no art. 37 da Constituição Federal e no art.142, parágrafo único, do CTN. Já com relação à suposta falta de competência da Autoridade Fiscal para aplicar a Multa de Ofício, é certo que a irresignação da impugnante sobre o alcance do art. 142 do CTN traz aos autos discussão jurídica já há muito superada quanto a literalidade do dispositivo que traz a expressão “propor a aplicação da penalidade”. A respeito, Luís Eduardo Schoueri, afirma: Evidente a impropriedade da redação: pelo lançamento, a autoridade administrativa não “propõe” penalidade; ela aplica. Aliás, como a “obrigação principal” pode ter por objeto a penalidade pecuniária, nada obsta que o lançamento sequer cogite tributo, mas apenas penalidade. É o caso das multas isoladas, que surgem quando deveres instrumentais não são cumpridos pelo sujeito passivo. Nesse caso, a penalidade é o único objeto do lançamento. Por outro lado, a dicção do Código Tributário Nacional pode ser empregada como argumento para que se defenda que, enquanto a imposição do tributo se dá de modo Fl. 8883DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2101-003.312 – 2ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10480.730482/2016-08 27 vinculado, no caso de penalidade poderá o legislador deixar certa margem de discricionariedade para o administrador, ao qual já não se reserva mero papel passivo, mas decisório. “Propor”, neste caso, assumiria as vezes de exercício de ponderação quanto à pena cabível. (SCHOUERI, Luís Eduardo. Direito Tributário. 3ª ed. São Paulo: Saraiva, 2013, p. 586) Com efeito, nos termos do art. 142 do CTN, o Auditor Fiscal autuante deve propor a penalidade cabível. Ocorre quer a melhor compreensão do dispositivo é no sentido de que a autoridade fiscal indica o percentual da multa e o quantum, até para que o contribuinte possa exercer o seu direito de se defender sobre todo o crédito tributário constituído pelo lançamento, do qual a multa é parte integrante. Aliás, essa é a leitura que se coaduna com o disposto no art. 10, IV, do Decreto nº 70.235/72, que determina que, dentre os requisitos essenciais do auto de infração, está a indicação da “disposição legal infringida” e da “penalidade aplicável”. Portanto, não merece prosperar o inconformismo da impugnante. Selic Sobre a Multa de Ofício Com relação à incidência da Selic após o vencimento da multa de ofício lançada, o CTN assim determina: Art. 161. O crédito não integralmente pago no vencimento é acrescido de juros de mora, seja qual for o motivo determinante da falta, sem prejuízo da imposição das penalidades cabíveis e da aplicação de quaisquer medidas de garantia previstas nesta Lei ou em lei tributária. Por sua vez, a Lei n.º 9.430/96 prevê: Art. 61. Os débitos para com a União, decorrentes de tributos e contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal, cujos fatos geradores ocorrerem a partir de 1º de janeiro de 1997, não pagos nos prazos previstos na legislação específica, serão acrescidos de multa de mora, calculada à taxa de trinta e três centésimos por cento, por dia de atraso. (Vide Decreto nº 7.212, de 2010) (...) § 3º Sobre os débitos a que se refere este artigo incidirão juros de mora calculados à taxa a que se refere o § 3º do art. 5º, a partir do primeiro dia do mês subsequente ao vencimento do prazo até o mês anterior ao do pagamento e de um por cento no mês de pagamento. (Vide Lei nº 9.716, de 1998) Ora, não se contesta que a multa tem natureza de penalidade. Portanto, é inequívoco que a multa de ofício faz parte do crédito tributário e, assim, inclui-se na referência que o artigo 161 do CTN faz à incidência de juros de mora. Fl. 8884DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2101-003.312 – 2ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10480.730482/2016-08 28 Outra não é a conclusão que se extrai da Súmula CARF n° 108, que estabelece que Súmula CARF nº 108 Incidem juros moratórios, calculados à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia - SELIC, sobre o valor correspondente à multa de ofício. (Vinculante, conforme Portaria ME nº 129 de 01/04/2019, DOU de 02/04/2019) Destarte, não há reparos a efetuar no lançamento quanto a esta alegação. CONCLUSÃO Do exposto, voto por rejeitar a preliminar de nulidade e, no mérito, negar provimento ao recurso voluntário. Assinado Digitalmente Cleber Ferreira Nunes Leite Fl. 8885DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto

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Numero do processo: 16682.720895/2020-62
Turma: 1ª TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS
Câmara: 1ª SEÇÃO
Seção: Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data da sessão: Wed Sep 10 00:00:00 UTC 2025
Data da publicação: Thu Oct 16 00:00:00 UTC 2025
Ementa: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Ano-calendário: 2016 DISTRIBUIÇÃO DE ENERGIA ELÉTRICA. PERDAS NÃO TÉCNICAS. DEDUTIBILIDADE. As perdas não técnicas são componentes do custo da atividade de distribuição de energia elétrica, razão pela qual são dedutíveis na apuração do IRPJ e da CSLL.
Numero da decisão: 9101-007.440
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do Recurso Especial. Votou pelas conclusões a Conselheira Edeli Pereira Bessa. No mérito, por maioria de votos, acordam em negar provimento ao recurso, vencida a Conselheira Edeli Pereira Bessa que votou por dar provimento parcial com retorno dos autos ao colegiado a quo. Votaram pelas conclusões os Conselheiros Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Maria Carolina Maldonado Mendonça Kraljevic e Heldo Jorge dos Santos Pereira Júnior. Designado redator dos fundamentos do voto vencedor o Conselheiro Luis Henrique Marotti Toselli. Manifestou intenção de apresentar declaração de voto a Conselheira Edeli Pereira Bessa. Assinado Digitalmente Jandir José Dalle Lucca – Relator Assinado Digitalmente Luis Henrique Marotti Toselli – Redator designado Assinado Digitalmente Fernando Brasil de Oliveira Pinto – Presidente Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Edeli Pereira Bessa, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Maria Carolina Maldonado Mendonça Kraljevic, Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, Heldo dos Santos Pereira Júnior, Jandir José Dalle Lucca e Fernando Brasil de Oliveira Pinto (Presidente em exercício).
Nome do relator: JANDIR JOSE DALLE LUCCA
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PERDAS NÃO TÉCNICAS. DEDUTIBILIDADE. As perdas não técnicas são componentes do custo da atividade de distribuição de energia elétrica, razão pela qual são dedutíveis na apuração do IRPJ e da CSLL. ACÓRDÃO Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do Recurso Especial. Votou pelas conclusões a Conselheira Edeli Pereira Bessa. No mérito, por maioria de votos, acordam em negar provimento ao recurso, vencida a Conselheira Edeli Pereira Bessa que votou por dar provimento parcial com retorno dos autos ao colegiado a quo. Votaram pelas conclusões os Conselheiros Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Maria Carolina Maldonado Mendonça Kraljevic e Heldo Jorge dos Santos Pereira Júnior. Designado redator dos fundamentos do voto vencedor o Conselheiro Luis Henrique Marotti Toselli. Manifestou intenção de apresentar declaração de voto a Conselheira Edeli Pereira Bessa. Assinado Digitalmente Jandir José Dalle Lucca – Relator Assinado Digitalmente Luis Henrique Marotti Toselli – Redator designado Assinado Digitalmente Fernando Brasil de Oliveira Pinto – Presidente Fl. 1471DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.440 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16682.720895/2020-62 2 Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Edeli Pereira Bessa, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Maria Carolina Maldonado Mendonça Kraljevic, Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, Heldo dos Santos Pereira Júnior, Jandir José Dalle Lucca e Fernando Brasil de Oliveira Pinto (Presidente em exercício). RELATÓRIO 1.Trata-se de Recurso Especial interposto pela Procuradoria Geral da Fazenda Nacional - PGFN (fls. 2987/3042) em face do Acórdão nº 1004-000.155 (fls. 1126/1144), via do qual se decidiu, por unanimidade de votos, afastar a preliminar de nulidade e, no mérito, dar provimento ao Recurso Voluntário. 2.Em síntese, o litígio versa sobre lançamentos de IRPJ e CSLL relativos: a) ao tratamento tributário das chamadas "perdas não técnicas" na distribuição de energia elétrica. Estas perdas englobam situações como furtos de energia através de ligações clandestinas, desvios diretos da rede, fraudes nos medidores, erros de medição e faturamento. A fiscalização entendeu que estes valores não poderiam ser deduzidos na apuração do lucro real e da base de cálculo da CSLL, argumentando, basicamente, que: 1. As perdas não técnicas não poderiam ser consideradas custos operacionais por serem derivadas de fatores externos e alheios à natureza do serviço; 2. Para serem dedutíveis como despesas por furto, seria necessário que o contribuinte apresentasse queixa específica à autoridade policial, individualizando cada ocorrência, o que não teria sido adequadamente feito pela Light. b) ao tratamento tributário das chamadas "obrigações especiais". A fiscalização considerou que os valores registrados sob esta rubrica constituiriam provisões indedutíveis, por não estarem expressamente autorizadas pela legislação tributária. A Light contestou este entendimento, sob o entendimento de que: 1. Os valores não têm natureza de provisão, mas sim de passivo efetivo, com valor líquido e certo; 2. Existe obrigação concreta de transferir os recursos, conforme metodologia estabelecida pela ANEEL; 3. O prazo para cumprimento da obrigação é determinado, coincidindo com o prazo da concessão. Fl. 1472DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.440 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16682.720895/2020-62 3 3.A DRJ houve por bem, por unanimidade de votos, julgar improcedente a impugnação oportunamente apresentada pela contribuinte, decisão que motivou a interposição do Recurso Voluntário de fls. 724/782, provido pelo colegiado a quo em aresto assim ementado: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ) Ano-calendário: 2016 DISTRIBUIÇÃO DE ENERGIA ELÉTRICA. PERDAS NÃO TÉCNICAS. As perdas não técnicas são intrínsecas à atividade de distribuição de energia elétrica e impossíveis de serem evitadas na realidade atual do país, razão pela qual devem integrar o custo do serviço prestado, nos termos do art. 291 do RIR/99 (atualmente o art. 303 do Decreto nº. 9.580 - RIR/2018). OBRIGAÇÕES ESPECIAIS. Tratando-se de receita própria do contribuinte, resta demonstrado o equívoco do enquadramento legal do lançamento que busca incluir a referida receita na base de cálculo de cálculo dos tributos sob a alegação de se tratar de provisão não dedutível. TRIBUTAÇÃO REFLEXA. CSLL. Tratando-se da mesma situação fática e do mesmo conjunto probatório, a decisão prolatada com relação ao lançamento do IRPJ é aplicável, mutatis mutandis, ao lançamento da CSLL. 4.Cientificada, a PGFN apresentou Recurso Especial em relação à matéria "Dedutibilidade de perdas não técnicas da base de cálculo do IRPJ e da CSLL”, em face do paradigma 1402-004.517, tendo o apelo sido admitido nos termos do despacho de fls. 1204/1211, do qual se extraem os seguintes excertos: Realmente, o acórdão recorrido concluiu que as despesas não técnicas se caracterizam como custo, diversamente do paradigma, que entendeu que as despesas não técnicas não podem integrar o custo dos serviços prestados pelas empresas distribuidoras de energia elétrica, salvo se houver inquérito instaurado nos temos da legislação trabalhista, ou quando ajuizada queixa ou dirigida representação criminal à autoridade policial, que individualize a situação fática, e não como pretendido pelo contribuinte, em forma de oficio, de forma genérica e vaga. A divergência, portanto, está caracterizada. Cabe observar que o acórdão paradigma foi objeto de embargos de declaração apresentados pela própria PGFN (ora recorrente), que alegou vícios de omissão em relação à parte provida do recurso voluntário naquele caso, relacionada às "discrepâncias entre o que consta no sistema SAPLI da RFB e o LALUR apresentado pela recorrente". Esses embargos resultaram na Resolução n° 1402-001.693, de 18/11/2022, que demandou informações da Delegacia de origem para suprir a omissão alegada e reconhecida. Tais embargos (apresentados pela PGFN), entretanto, não produzirão nenhum efeito em relação à questão principal do processo (que é a dedutibilidade das perdas não técnicas), matéria já julgada, e julgada nos termos defendidos pela PGFN (que corresponde à parte do recurso voluntário que não foi provida naquele caso). 5.A Recorrida apresentou contrarrazões às fls. 1219/1258, combatendo o conhecimento e o mérito do recurso fazendário. 6.É o relatório. Fl. 1473DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.440 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16682.720895/2020-62 4 VOTO VENCIDO Conselheiro Jandir José Dalle Lucca, Relator CONHECIMENTO 7.O Recurso Especial é tempestivo, conforme já atestado pelo despacho de admissibilidade, tendo sido admitido em relação à matéria "Dedutibilidade de perdas não técnicas da base de cálculo do IRPJ e da CSLL”, em face do paradigma 1402-004.517. 8.A Recorrida insurge-se quanto ao conhecimento do recurso fazendário sob duas abordagens distintas, a saber: 1) Fundamento Suficiente Não Atacado: O acórdão recorrido baseou-se no entendimento de que as perdas não técnicas são inerentes à atividade de distribuição de energia elétrica e, portanto, devem integrar o custo do serviço, conforme o artigo 291 do RIR/99. Subsidiariamente, o acórdão considerou que, mesmo que não fossem consideradas como custo, as perdas não técnicas seriam despesas operacionais dedutíveis, conforme o artigo 299 do RIR/99. Além disso, o acórdão entendeu que a LIGHT também cumpriu os requisitos do artigo 364 do RIR/99, apresentando o Boletim de Ocorrência nº 55/PCERJ/SUBADM/001/2017. O recurso especial da Fazenda Nacional, contudo, atacou a aplicação dos artigos 291 e 364 do RIR/99, mas não impugnou o fundamento autônomo do artigo 299 do RIR/99, que também é suficiente para manter a decisão recorrida. Por não ter sido atacado um dos fundamentos suficientes para a manutenção da decisão, o recurso especial não deve ser conhecido. 2) Impossibilidade de Análise Fática e Probatória: A Recorrente questiona a aplicação do artigo 364, §3º, do RIR/99, alegando que o Boletim de Ocorrência apresentado não comprova a ocorrência dos furtos. A Recorrida argumenta que a Recorrente, ao alegar que a LIGHT não apresentou provas suficientes, não está questionando a aplicação de um dispositivo legal, mas sim a análise de provas, que não pode ser feita em sede de recurso especial. Fundamento Suficiente Não Atacado: 9.A Recorrida sustenta que a decisão paradigmal divergiu da decisão recorrida “apenas no que se refere à aplicação do artigo 291 do RIR/99 e do artigo 364, §3º, do RIR/99. Não foi analisado, contudo, pelo paradigma, a possibilidade de dedução das perdas não técnicas como despesas normais, usuais e necessárias nos termos do artigo 299 do RIR/99”. 10.Entretanto, muito embora o voto vencedor do Acórdão paradigmático de fato não faça menção expressa ao artigo 291 do RIR/99, ele foi categórico ao se fundamentar no artigo Fl. 1474DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.440 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16682.720895/2020-62 5 47 da Lei nº 4.506, de 1964, que é o dispositivo legal regulamentado pelo indigito artigo 291, conforme se infere dos seguintes trechos: Aqui, se maiores delongas, valho-me, como fundamentos de decidir, do que já exteriorizei no voto do acórdão nº 1402-004.314, da sessão de 10/12/2019, em que fui relator de matéria idêntica. Transcrevo abaixo os fundamento então utilizados, que serão os mesmos no presente caso: (...) 35. A Lei nº 4.506, de 30 de novembro de 1964, assim preleciona: “Art. 47. São operacionais as despesas não computadas nos custos, necessárias à atividade da empresa e a manutenção da respectiva fonte produtora. § 1º São necessárias as despesas pagas ou incorridas para a realização das transações ou operações exigidas pela atividade da empresa. § 2º As despesas operacionais admitidas são as usuais ou normais no tipo de transações, operações ou atividades da empresa. § 3º Somente serão dedutíveis como despesas os prejuízos por desfalque, apropriação indébita, furto, por empregados ou terceiros, quando houver inquérito instaurado nos termos da legislação trabalhista ou quando apresentada queixa perante a autoridade policial.” 36. O caput do art. 47 da supracitada Lei define que são consideradas como despesas operacionais aquelas não computadas nos custos, necessárias à atividade da empresa e à manutenção da respectiva fonte produtos. Logo, a dedutibilidade prevista no § 3º de perda decorrente de desfalque, apropriação indébita ou furto é uma exceção à regra. O Parecer Normativo CST nº 50, de 09 de março de 1973, esclarece: “1. Diz a lei que somente serão dedutíveis como despesas os prejuízos por desfalque, apropriação indébita ou furto, por empregados ou terceiros, quando houver inquérito instaurado nos termos da legislação trabalhista ou quando apresentada queixa perante a autoridade policial (Lei nº 4.506, de 30/11/64, art. 47, § 3º; Regulamento do Imposto de Renda, art. 182). 2. Essa regra legal vem sob a forma de parágrafo, o que dentro da boa técnica legislativa indica dever sua compreensão ser relacionada com o caput do artigo respectivo. No caput do artigo, define a lei como operacionais as despesas não computadas nos custos, necessárias à atividade da empresa e à manutenção da respectiva fonte produtora (Lei nº 4.506, art. 47; Regulamento do Imposto de Renda, art. 162). Mesmo prima facie já se pode ver que o § 3º representa uma exceção à regra enunciada na cabeça do artigo, pois o parágrafo admite como dedutível uma classe de despesas que não se acham compreendidas na definição do caput - não pode haver dúvida de que desfalque, apropriação indébita ou furto nem são necessários à atividade da empresa nem são necessários à manutenção da respectiva fonte produtora. 3. Firmada a conclusão de que o parágrafo acima referido constitui uma exceção à regra inserta no caput do mesmo artigo, podemos passar à análise de sua extensão contenutística. O fato de se constatar o caráter de exceção do referido parágrafo orienta o intérprete no sentido de obter o estrito alcance da norma, evitando estender-lhe a incidência para além de seus próprios limites: exceptiones strictissimae interpretationis sunt. Em consonância com essa diretriz, o § 3º do art. 47 da Lei nº 4.506 deve ser compreendido como permitindo a dedução, a título de despesas, nas hipóteses cuja configuração depende dos seguintes pressupostos: Fl. 1475DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.440 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16682.720895/2020-62 6 1º) existência de prejuízos em decorrência de desfalque, apropriação indébita ou furto; 2º) imputabilidade da autoria a empregado ou terceiros; 3º) existência de inquérito nos termos da legislação trabalhista, ou de queixa perante a autoridade policial. (...) Igualmente, como as despesas/custos (in)dedutíveis devem respeitar os requisitos da legislação tributária, não acompanho as alegações da recorrente de que tais perdas não técnicas comporiam a tarifa final de energia, o que seria compensado pela receita, sem ocorrer prejuízo ao erário, pois tal circunstância extrapolaria a questão de quais despesas são dedutíveis ou não. 11.Portanto, ainda que o paradigma não tenha se aprofundado na análise sobre se as perdas não técnicas poderiam ser consideradas despesas operacionais dedutíveis nos termos do artigo do RIR/99, ele, ainda que de forma lacônica, expressou entendimento sobre a matéria ao abordar o artigo 47 da Lei nº 4.506, de 1964, que concentra o comando legal que dá suporte aos artigos 299 e 364 do RIR/99. 12.Nesse contexto, o fundamento adotado não é autônomo, estando, assim como ocorre no Acórdão recorrido, intrinsecamente vinculado aos demais fundamentos de cada decisão. Ambos os acórdãos estruturaram sua fundamentação em camadas complementares e interdependentes. O primeiro e principal fundamento foi considerar as perdas não técnicas como custos operacionais intrínsecos à atividade, com base no art. 291 do RIR/99 (atual art. 303 do RIR/2018). 13.Já a análise do art. 47, §3º aparece como um argumento subsidiário, introduzido pelo voto condutor do Acórdão recorrido com a expressão "ainda que". O relator indica que "ainda que se admitisse que não se trata de custo, tratar-se-ia de evidente despesa operacional" e somente então passa a analisar a aplicação do art. 47, §3º. Já no paradigma, o voto vencedor, também valendo-se do voto proferido no Acórdão 1402-004.314, afirma: 34. Por outro lado, as perdas não técnicas não são inerentes às atividades desenvolvidas pelas distribuidoras de energia. Segundo a Aneel, essas perdas são decorrentes, por exemplo, de furtos de energia e erros de medição e estão diretamente relacionadas à gestão comercial da distribuidora, não se constituindo, portanto, em custo do serviço prestado. Acatando-se este entendimento, cabe analisar, agora, a possibilidade de enquadramento das perdas não técnicas como despesas dedutíveis para fins de apuração do lucro tributável”. 14.Esta estrutura argumentativa demonstra que a avaliação da possibilidade de dedução das perdas não técnicas como despesas normais, usuais e necessárias não é autônoma, mas depende da prévia caracterização das perdas não técnicas como elemento intrínseco à atividade. A flexibilização dos requisitos formais previstos pelo dispositivo legal só faz sentido no contexto da impossibilidade fática de seu cumprimento, que por sua vez deriva da natureza da atividade e seu contexto operacional. Fl. 1476DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.440 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16682.720895/2020-62 7 15.Por isso, concluiu-se que tanto a decisão recorrida como a paradigma foram erigidas sob fundamentos semelhantes, não se identificando a existência de fundamento suficiente não atacado. Impossibilidade de Análise Fática e Probatória: 16.Diferentemente do que sustentam as contrarrazões, o Recurso especial aborda essencialmente aspectos jurídicos, não adentrando em questões fático-probatórias. A divergência apresentada centra-se na interpretação jurídica de dispositivos legais, especificamente a interpretação do art. 291 do RIR/99, quanto à possibilidade de enquadramento das perdas não técnicas como custo operacional; e a interpretação do art. 47, § 3º da Lei nº 4.506, de 1964 (e art. 364 do RIR/99), sobre os requisitos legais para dedutibilidade de prejuízos decorrentes de furtos. 17.O recurso não questiona a existência das perdas não técnicas ou sua quantificação, tampouco contesta os documentos apresentados pelo contribuinte. O que se discute é a qualificação jurídica desses fatos incontroversos, ou seja, se as perdas não técnicas podem ser juridicamente classificadas como custos inerentes à atividade; e se a apresentação de comunicação genérica e extemporânea à polícia atende, juridicamente, aos requisitos legais para dedutibilidade. 18.Sabe-se que no julgamento de recurso especial, tanto no âmbito do CARF como no dos tribunais superiores, não é factível o reexame de fatos e provas, mas é cabível conferir nova qualificação jurídica a fatos incontroversos, como ocorre na espécie. Vale dizer, não há necessidade de revolvimento do conjunto fático-probatório para resolver a divergência, pois a discussão se restringe à correta interpretação e aplicação das normas tributárias aos fatos já estabelecidos nos autos. 19.Assim, o Recurso Especial está adequadamente estruturado em divergência de interpretação jurídica, não incorrendo no óbice do reexame de fatos e provas. Dissidência jurisprudencial: 20.No mais, no tocante à caracterização da divergência jurisprudencial, verifica-se a presença dos requisitos necessários ao conhecimento do apelo. Os acórdãos cotejados apresentam identidade fática substancial, tendo como objeto a dedutibilidade de valores classificados como "perdas não técnicas" na atividade de comercialização de energia elétrica, para fins de apuração das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL. 21.Os lançamentos fiscais em questão foram realizados contra a mesma empresa e fundamentados na mesma infração, diferindo apenas quanto aos períodos de apuração. É significativo notar que o Acórdão recorrido se lastreou no voto vencido da Conselheira Junia Roberta Gouveia Sampaio, proferido no Acórdão n° 1402-004.517 (paradigma), enquanto o voto Fl. 1477DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.440 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16682.720895/2020-62 8 vencedor do paradigma, de lavra do conselheiro Marco Rogério Borges, dedicou-se expressamente a refutar aqueles mesmos argumentos. 22.A divergência manifesta-se claramente na conclusão distinta alcançada em cada decisão: o Acórdão recorrido classificou as despesas não técnicas como custo, ao passo que o paradigma rejeitou tal enquadramento, estabelecendo que tais dispêndios somente poderiam integrar o custo dos serviços mediante o atendimento de requisitos específicos - seja a instauração de inquérito nos termos da legislação trabalhista, seja o ajuizamento de queixa ou apresentação de representação criminal individualizada à autoridade policial. 23.Tendo isso em vista e por concordar com o juízo prévio de admissibilidade, reconheço a divergência jurisprudencial nos moldes do despacho de fls. 1204/1211. CONCLUSÃO 24.Ante o exposto, conheço do Recurso Especial. MÉRITO 25.Cuidam os autos de controvérsia a respeito da dedutibilidade de valores classificados como "perdas não técnicas" na apuração do lucro real e da base de cálculo da CSLL. Na visão da fiscalização, estas perdas, que incluem furtos de energia, desvios diretos da rede e fraudes nos medidores, não poderiam ser consideradas como custos dos serviços prestados ou despesas dedutíveis, por serem derivadas de fatores externos e alheios à própria natureza da atividade de distribuição de energia elétrica. A autoridade fiscal entendeu que faltava o caráter de obrigatoriedade destes gastos para a produção e transporte de energia, destacando ainda a insuficiência da documentação apresentada pela empresa para comprovar os furtos, considerando genérica a notícia crime apresentada. 26.A decisão a quo reconheceu que as perdas não técnicas são intrínsecas à atividade de distribuição de energia elétrica e impossíveis de serem evitadas na realidade atual do país. O colegiado entendeu que estas perdas devem integrar o custo do serviço prestado, conforme previsto no art. 291 do RIR/99 (atual art. 303 do RIR/2018) e que, “Ainda que se admitisse que não se trata de custo, tratar-se-ia de evidente despesa operacional sujeita aos limites do art. 299 do RIR/99”. 27.O recurso fazendário contrapõe-se distinguindo as perdas técnicas, que decorrem naturalmente do processo físico de distribuição de energia, das perdas não técnicas, que representam a diferença entre a energia distribuída e a efetivamente faturada por razões diversas. Neste contexto, explica que a ANEEL (Agência Nacional de Energia Elétrica), como órgão regulador, estabelece limites regulatórios para essas perdas e permite que uma parcela seja Fl. 1478DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.440 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16682.720895/2020-62 9 repassada às tarifas como forma de ressarcimento às distribuidoras, mediante análise comparativa de eficiência entre as empresas do setor. 28.Argumenta a respeito da heterogeneidade das perdas não técnicas, que não se limitariam a furtos de energia, mas englobariam uma série de problemas de gestão interna, como falhas em medidores, erros de leitura, problemas cadastrais, deficiências de cobrança e auditoria, além de questões relacionadas à capacitação de pessoal. 29.Sustenta que as perdas não técnicas não podem ser classificadas como custo, por não serem inerentes à atividade de distribuição de energia, mas decorrentes de fatores externos ou problemas gerenciais, bem como que também não se enquadram no conceito de despesa necessária, conforme estabelecido no art. 299 do RIR/99, pois não são essenciais às operações da empresa nem vinculadas diretamente à fonte produtora de rendimentos. 30.No que tange especificamente às perdas decorrentes de furtos, a Fazenda Nacional argumenta que o contribuinte não atendeu aos requisitos estabelecidos no art. 47, §3º da Lei nº 4.506, de 1964, para sua dedutibilidade. Isto porque não houve adequada comprovação do prejuízo, uma vez que o contribuinte não segregou qual parcela das perdas decorria efetivamente de furtos, sendo que grande parte já é ressarcida via tarifa. Além disso, a comunicação à autoridade policial apresentou vícios que a tornaram ineficaz para os fins pretendidos: foi realizada dez meses após o período em questão, não individualizou os fatos, teve caráter meramente protocolar e não foi contemporânea aos eventos relatados. 31.A Recorrente ressalta que não existe uma vedação absoluta à dedução de prejuízos com furtos, mas sim a necessidade de cumprimento dos requisitos legais, o que não ocorreu no caso em análise. 32.De outra parte, a Recorrida contrapõe-se ao pleito recursal abordando, em síntese, a impossibilidade de glosa das despesas com perdas não técnicas, sob pena de ocorrência de bis in idem. Demonstra que estas perdas são normais e usuais às atividades de distribuição de energia elétrica, sendo intrínsecas a essas atividades devido ao cenário socioeconômico do país. Tanto é assim que a própria ANEEL autoriza que, até certo limite, essas perdas sejam repassadas para o preço da tarifa. O ponto crucial é que vedar a dedução desses valores implicaria uma dupla tributação, pois ela já recupera as perdas não técnicas regulatórias na tarifa cobrada dos usuários, valores estes que já são integralmente tributados. 33.Também sustenta a dedutibilidade com fundamento no artigo 299 do RIR/99 (atual 311 do RIR/2018), demonstrando que as perdas não técnicas são despesas necessárias à atividade da empresa, usuais e normais no tipo de operação, e efetivamente pagas ou incorridas para realização das operações. Este argumento é fortalecido pelo próprio posicionamento da ANEEL, que reconhece as perdas como inerentes à atividade, permite seu repasse na tarifa e considera aspectos socioeconômicos na definição dos limites regulatórios. 34.Baseia-se ainda no artigo 291 do RIR/99 (atual 303 do RIR/2018), enquadrando as perdas não técnicas no conceito de "quebras e perdas razoáveis". Aduz que tais perdas são Fl. 1479DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.440 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16682.720895/2020-62 10 inerentes e indissociáveis da atividade de distribuição, sendo previsíveis e certas no ramo, especialmente no Estado do Rio de Janeiro, onde a situação é ainda mais crítica. Este argumento é corroborado pelo reconhecimento expresso do órgão regulador quanto à inevitabilidade de certas perdas. 35.Por fim, defende que, mesmo que se entenda aplicável o artigo 364 do RIR/99 (atual 376 do RIR/2018), que trata especificamente da dedutibilidade de perdas por furto, ela teria cumprido todos os requisitos legais ao apresentar notícia-crime à autoridade policial, comprovando que os furtos foram praticados por terceiros e documentando adequadamente as ocorrências. Importante ressaltar que a legislação não exige prazo específico para apresentação da queixa, identificação individualizada dos autores ou descrição detalhada de cada ocorrência. 36.As contrarrazões são particularmente enfáticas ao destacarem aspectos práticos relevantes, como a impossibilidade física de identificar todos os furtos devido à violência em certas áreas, comprovada por robusta documentação sobre as agressões sofridas por funcionários. Os números são eloquentes: 73% de energia furtada em áreas de risco contra apenas 10% nas demais áreas. 37.Pois bem, como se vê, a matéria é complexa e reúne expressivas linhas argumentativas, tanto a favor como contra a dedutibilidade das perdas técnicas. 38.Como se sabe, custo é todo gasto diretamente relacionado à produção de bens ou serviços. São os sacrifícios financeiros que a empresa realiza para produzir seus produtos ou prestar seus serviços. Por exemplo: matéria-prima, mão de obra direta, embalagens utilizadas na produção, energia elétrica da fábrica. 39.Despesa, por sua vez, é o gasto necessário para obter receita, mas não está diretamente ligado à produção. São sacrifícios financeiros relacionados à administração da empresa e à geração de receitas. Por exemplo: salários do pessoal administrativo, aluguel do escritório, gastos com marketing, comissões de vendedores. 40.Para Eliseu Martins, em seu clássico “Contabilidade de Custos”1: O valor do Estoque dos produtos existentes na empresa, fabricados por ela, deveria então corresponder ao montante que seria o equivalente ao valor de "Compras" na empresa comercial. Portanto, passaram a compor o custo do produto os valores dos fatores de produção utilizados para sua obtenção, deixando-se de atribuir aqueles outros que na empresa comercial já eram considerados como despesas no período de sua incorrência: despesas administrativas, de vendas e financeiras. (...) As despesas são itens que reduzem o Patrimônio Líquido e que têm essa característica de representar sacrifícios no processo de obtenção de receitas. Todo produto vendido e todo serviço ou utilidade transferidos provocam despesa. Costumamos chamá-lo Custo do Produto Vendido e assim fazemo-lo aparecer na Demonstração de Resultados; o significado mais correto seria: Despesa que é o somatório dos itens que compuseram o custo de fabricação do produto ora vendido. Cada 1 MARTINS, Eliseu. Contabilidade de Custos. 9ª ed. São Paulo: Atlas, 2003, pp. 14, 18-19 e 28. Fl. 1480DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.440 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16682.720895/2020-62 11 componente que fora custo no processo de produção agora, na baixa, toma-se despesa. (No Resultado existem Receitas e Despesas — às vezes Ganhos e Perdas — mas não Custos.) A mercadoria adquirida pela loja comercial provoca um gasto (genericamente), um investimento (especificamente), que se transforma numa despesa no momento do reconhecimento da receita trazida pela venda, sem passar pela fase de custo. Logo, o nome Custo das Mercadorias Vendidas não é, em termos técnicos, rigorosamente correto. (...) Custo e Despesa não são sinônimos; têm sentido próprio, assim como Investimento, Gasto e Perda. A utilização de uma terminologia homogênea simplifica o entendimento e a comunicação. Neste livro, Custo só se refere a sacrifício na produção, salvo quando expressamente alertada a modificação da terminologia utilizada. Logo, temos Custos de Produção e Despesas de Administração, de Vendas e Financeiras. (...) São custos de produção os gastos incorridos no processo de obtenção de bens e serviços destinados à venda, e somente eles. Não se incluem nesse grupo as despesas financeiras, as de administração e as de vendas; e é bastante difícil em algumas situações a perfeita distinção entre elas. Não são incluídos também os fatores de produção eventualmente utilizados para outras finalidades que não a de fabricação de bens (serviços) destinados à venda. 41.A principal diferença está na sua relação com o produto/serviço. Custos são incorporados aos produtos/serviços e só afetam o resultado quando estes são vendidos. Já as despesas afetam diretamente o resultado do período em que são incorridas, independentemente das vendas. 42.De acordo com o Pronunciamento Técnico CPC 00 (R2), que trata da “Estrutura Conceitual Para Relatório Financeiro”, tem-se que: Conceito de Despesa:  Despesas são reduções nos ativos ou aumentos nos passivos que resultam em reduções no patrimônio líquido, exceto aquelas referentes a distribuições aos detentores de direitos sobre o patrimônio.  As despesas representam o consumo de ativos ou o aumento de obrigações que diminuem o valor líquido da empresa.  Despesas podem surgir da venda ou consumo de ativos, como produtos e serviços. Conceito de Custo:  O custo histórico de um ativo, quando adquirido ou criado, é o valor dos custos incorridos na sua aquisição ou criação. Isso inclui a contraprestação paga para adquirir ou criar o ativo mais os custos de transação. Fl. 1481DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.440 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16682.720895/2020-62 12  O custo histórico também se refere ao valor dos recursos econômicos necessários para cumprir uma obrigação.  O custo corrente de um ativo é o custo de um ativo equivalente na data da mensuração, incluindo a contraprestação que seria paga e os custos de transação nessa data.  Os custos podem ser relacionados à aquisição de ativos, produção, ou aos gastos necessários para cumprir obrigações. Diferença entre Custo e Despesa:  A principal diferença entre custo e despesa reside em seu impacto e relação com a atividade da empresa. Os custos estão diretamente relacionados à produção ou aquisição de bens e serviços, e são considerados investimentos que, em princípio, geram benefícios econômicos futuros para a entidade. As despesas, por sua vez, são os gastos incorridos nas operações do dia a dia da empresa ou decorrentes de obrigações, e são deduzidas do patrimônio líquido da entidade.  Enquanto o custo está relacionado ao ativo, representando o investimento feito para adquirir ou criar um bem ou direito, a despesa está relacionada ao passivo ou ao consumo do ativo, representando uma redução no patrimônio.  Em muitos casos, o custo histórico é usado para mensurar ativos e despesas, mas há diversas bases de mensuração que podem ser usadas, dependendo da situação e do tipo de informação que se deseja fornecer. Por exemplo, o custo histórico pode não ser relevante em situações em que o valor do ativo é sensível a fatores de mercado ou outros riscos. Relação entre Custo e Despesa na Demonstração do Resultado:  A despesa resultante da venda de um ativo é reconhecida ao mesmo tempo que a receita dessa venda.  As despesas são comparadas com as receitas correspondentes para fornecer informações sobre margens.  As informações sobre os custos dos ativos vendidos ou consumidos são usadas para prever margens futuras e avaliar as perspectivas de futuros fluxos de entrada de caixa líquidos. Fl. 1482DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.440 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16682.720895/2020-62 13 43.Já do Pronunciamento Técnico CPC 16 (R1), que cuida dos “Estoques”, é possível extrair que: Conceito de Despesa:  Despesas são os valores que não são considerados custos dos estoques. São exemplos de despesas: o Valor anormal de desperdício de materiais, mão-de-obra ou outros insumos de produção. o Gastos com armazenamento, a menos que sejam necessários ao processo produtivo. o Despesas administrativas que não contribuem para trazer o estoque ao seu local e condição atuais. o Despesas de comercialização, incluindo a venda e a entrega dos bens e serviços aos clientes. o Salários e gastos relacionados com vendas e pessoal administrativo, no caso de prestadores de serviços. o Custos indiretos de produção não alocados aos produtos e valores anormais de custos de produção.  As despesas são reconhecidas no resultado do período em que são incorridas.  A quantia de qualquer redução dos estoques para o valor realizável líquido e todas as perdas de estoques são reconhecidas como despesa no período em que a redução ou a perda ocorrerem. Conceito de Custo:  O custo do estoque inclui todos os custos de aquisição e de transformação, além de outros custos incorridos para trazer os estoques à sua condição e localização atuais. o Custos de aquisição: Compreendem o preço de compra, impostos de importação e outros tributos (exceto os recuperáveis), custos de transporte, seguro, manuseio e outros diretamente atribuíveis à aquisição de produtos acabados, materiais e serviços. Descontos comerciais e abatimentos devem ser deduzidos. o Custos de transformação: Incluem custos diretamente relacionados com as unidades produzidas (mão de obra direta) e a alocação sistemática de custos indiretos de produção, fixos e Fl. 1483DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.440 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16682.720895/2020-62 14 variáveis, que são incorridos para transformar materiais em produtos acabados. Custos fixos indiretos de fabricação são alocados com base na capacidade normal de produção.  Outros custos são incluídos no custo dos estoques somente na medida em que sejam necessários para colocar os estoques em sua condição e local atuais.  Em alguns casos, o custo do estoque pode incluir custos de distribuição que agreguem valor ao produto, como o transporte do centro de distribuição para a loja.  O custo também pode incluir custos de serviços em andamento, que consistem principalmente em mão de obra e outros custos diretamente envolvidos na prestação dos serviços, incluindo supervisão, materiais utilizados e custos indiretos.  O custo do produto agrícola colhido, proveniente de ativo biológico, é mensurado pelo seu valor justo deduzido dos gastos estimados no ponto de venda no momento da colheita.  Outras formas de mensuração do custo, como custo-padrão ou método de varejo, podem ser usadas se aproximarem do custo real.  O custo dos estoques é usado para determinar o valor a ser reconhecido como ativo até que a respectiva receita seja reconhecida. Diferença entre Custo e Despesa:  Custo é o valor gasto para adquirir ou produzir um bem ou serviço que será vendido ou usado na operação da empresa. O custo é incorporado ao valor do estoque e só se torna despesa quando a receita correspondente é reconhecida.  Despesa é o valor gasto para manter as operações da empresa e gerar receita, mas que não é diretamente relacionado à produção ou aquisição de bens e serviços. As despesas são reconhecidas no resultado no período em que ocorrem. 44.Assim, o CPC 00 (R2) apresenta os conceitos de custo e despesa de forma geral, estabelecendo as bases para o reconhecimento e mensuração nas demonstrações contábeis, enquanto o CPC 16, por sua vez, é mais específico e detalhado, focando em como determinar o custo dos estoques, estabelecendo quais gastos devem ser incluídos no custo e como esse custo se torna despesa quando o estoque é vendido. Fl. 1484DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.440 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16682.720895/2020-62 15 45.Em conclusão, o CPC 00 (R2) define despesas como reduções no patrimônio líquido, enquanto o CPC 16 trata o custo do estoque como um ativo que se transforma em despesa ao ser vendido ou consumido. O CPC 16 especifica que certos custos (aquisição, transformação) se acumulam no valor do estoque, enquanto o CPC 00 define os elementos das demonstrações financeiras de modo geral. Embora ambos os documentos tratem de custos e despesas, eles o fazem em contextos diferentes. O CPC 00 (R2) fornece a estrutura conceitual e o CPC 16 aplica esses conceitos ao contexto específico dos estoques. Portanto, os conceitos de custo e despesa não são idênticos nos dois documentos, mas se complementam, cada um com seu propósito específico: o CPC 00 (R2) fornece uma estrutura geral e o CPC 16 detalha a aplicação dessa estrutura em um cenário particular. 46.De forma semelhante leciona Edmar Oliveira Andrade Filho2, para quem: 14.1 Custos e despesas Existem diferenças entre custo e despesa. Ambos são tipos de mutações patrimoniais diminutivas, mas os valores relativos aos custos de produção de bens e serviços transitam por contas de ativo antes de afetar o resultado de determinado período, enquanto as despesas, salvo nos casos em que os bens e serviços ainda não forem consumidos, fluem direta e imediatamente para o resultado. Assim, os valores relativos aos custos são agregados em contas de ativo (estoques ou serviços em andamento) e só afetam os resultados no momento em que a pessoa jurídica obtém receita pela venda das mercadorias ou pela prestação de serviços, ou quando os estoques desaparecerem (por furto etc.) ou quando forem considerados imprestáveis para venda em virtude de deterioração etc. Na legislação contábil, com o advento do Pronunciamento CPC 16 (R1), os valores relativos aos custos são tratados como "despesa"': esse ato estabelece que os valores dos estoques sejam baixados ao resultado como despesa quando reconhecida a receita a que se vinculam, ou quando consumidos nas atividades a que se destinam se não estiverem vinculados à produção de bens ou à prestação de serviços para a geração de receita futura. Na forma do disposto no item 11 do Pronunciamento Técnico CPC 16 (R1), "o custo de aquisição dos estoques compreende o preço de compra, os impostos de importação e outros tributos (exceto os recuperáveis), bem como os custos de transporte, seguro, manuseio e outros diretamente atribuíveis à aquisição de produtos acabados, materiais e serviços". O mesmo preceito prescreve que os descontos comerciais, abatimentos e semelhantes - como são as bonificações de qualquer natureza, em dinheiro ou mercadorias - devem ser deduzidos na determinação do custo de aquisição, e, por isso, não devem ser registrados como receita. (...) 47.As perdas não técnicas do setor elétrico, que englobam os furtos de energia, erros de medição e outros eventos similares, representam um desafio complexo para o setor, impactando tanto a gestão das empresas quanto a sua carga tributária. São inerentes e indissociáveis da atividade de distribuição de energia elétrica. Como bem salientado pela Recorrida, não se pode considerar que esses eventos sejam isolados ou alheios ao negócio, mas sim de ocorrências previsíveis e regulares, dada a complexidade da infraestrutura e a realidade social do país. As perdas não técnicas são uma realidade na distribuição de energia elétrica e, 2 ANDRADE FILHO, Edmar Oliveira. Imposto de Renda das Empresas: lucro real e lucro arbitrado. 14. ed. São Paulo: MP Editora, 2021. p. 257-258. Fl. 1485DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.440 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16682.720895/2020-62 16 portanto, de acordo com as definições acima examinadas, devem ser consideradas como parte integrante dos custos operacionais do setor, devendo ser incluídas no custo do serviço prestado. 48.Registre-se que a ANEEL define as perdas não técnicas como parte da diferença entre a energia injetada na rede e a energia vendida, incluindo fatores como furtos, erros de medição, e erros de faturamento, isto é, não se trata de um conceito abstrato, mas sim de um componente real e mensurável do processo de distribuição3. São divididas em "perdas não técnicas regulatórias" (incluídas na tarifa) e "não regulatórias". 49.As perdas não técnicas regulatórias correspondem ao montante de perdas que a ANEEL reconhece como integrante da estrutura de custos das distribuidoras e, consequentemente, permite sua inclusão na composição da tarifa de energia elétrica. Este reconhecimento é baseado em uma metodologia específica que considera, entre outros fatores, as características socioeconômicas da área de concessão de cada distribuidora. 50.Deste modo, verifica-se que as peculiaridades da atividade desenvolvida pela Recorrida indicam que as perdas não técnicas se amoldam ao conceito de custos previsto nas diretrizes contábeis, tal como visto anteriormente, e pela própria concepção do órgão regulador. 51.Por outro lado, as perdas não técnicas não regulatórias representam o volume de perdas que excede o limite estabelecido pela ANEEL para inclusão na tarifa. Importante notar que esta limitação não significa que tais perdas sejam evitáveis ou decorram meramente de má gestão das distribuidoras. Na verdade, trata-se de uma estratégia regulatória deliberada, denominada "regulação por incentivos", onde órgão regulador intencionalmente estabelece metas desafiadoras como forma de estimular as distribuidoras a buscarem constantemente a redução das perdas4. 52.Tanto as perdas regulatórias quanto as não regulatórias compartilham características essenciais: são relativamente inevitáveis, inerentes à atividade de distribuição e apresentam um padrão consistente ao longo do tempo. A principal diferença entre elas reside no tratamento tarifário: enquanto as perdas regulatórias são reconhecidas na tarifa e, portanto, geram receita tributável, as não regulatórias precisam ser absorvidas pela distribuidora sem correspondente compensação tarifária. 53.Esta distinção, embora relevante do ponto de vista regulatório e tarifário, não reflete tratamento tributário diferenciado, uma vez que ambas as categorias de perdas mantêm a mesma natureza de custos necessários, usuais e normais da atividade de distribuição de energia elétrica. 3 A definição de “perdas técnicas” e de “perdas não técnicas” pode ser encontrada no Submódulo 2.6 dos “Procedimentos de Regulação Tarifária” (Proret), disponível em: http://www2.aneel.gov.br/cedoc/aren2015660_Proret_Submod_2_6_V3.pdf 4 Conforme “Relatório Perdas de Energia Elétrica na Distribuição”, Edição 01/2021, p. 13, disponível em: https://antigo.aneel.gov.br/documents/654800/18766993/Relatório+Perdas+de+Energia_+Edição+1- 2021.pdf Fl. 1486DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.440 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16682.720895/2020-62 17 54.A legislação tributária, ao definir os custos dedutíveis, abrange as perdas razoáveis, de acordo com a natureza do bem e da atividade, ocorridas na fabricação, no transporte e no manuseio. Confira-se o disposto no art. 46 da Lei n° 4.506, de 1964, e no artigo 291, I do RIR/99, in verbis: Lei n° 4.506/1964: Art. 46. São custos as despesas e os encargos relativos à aquisição, produção e venda dos bens e serviços objeto das transações de conta própria, tais como: (...) V - As quebras e perdas razoáveis, de acôrdo com a natureza do bem e da atividade, ocorridas na fabricação no transporte e manuseio; (...) RIR/99: Art. 291. Integrará também o custo o valor (Lei nº 4.506, de 1964, art. 46, incisos V e VI): I - das quebras e perdas razoáveis, de acordo com a natureza do bem e da atividade, ocorridas na fabricação, no transporte e manuseio; (...) 55.As perdas não técnicas se encaixam perfeitamente nessa definição. Afinal, a distribuição de energia elétrica envolve um sistema complexo de infraestrutura e processos, em que as perdas não técnicas são uma ocorrência inevitável e previsível. A ANEEL, como visto, reconhece a natureza dessas perdas (regulatórias) ao incluí-las na composição das tarifas de energia, o que demonstra que tais valores são considerados como parte integrante dos custos do setor. 56.Sob esse aspecto, não é acaciano reproduzir as seguintes considerações bem- lançadas pelo voto condutor do Acórdão recorrido: A atividade do contribuinte é regulada pela ANEEL. E, nesse diapasão, as perdas não técnicas encontram disciplinamento no submódulo 2.6 dos Procedimentos de Regulação Tarifária – Proret. Nas instruções da Agência, consta que o cálculo do percentual regulatório das perdas não técnicas leva em consideração os rankings de complexidade socioeconômica das áreas de concessão. A definição dos níveis regulatórios das perdas não técnicas pela ANEEL se dá em sete etapas, percorrendo uma intricada rede de procedimentos, que se inicia com o encaminhamento de uma série de informações pelas concessionárias (evolução das perdas, diagnóstico, detalhamento do programa de combate etc), passa pela apuração dos valores das perdas e culmina na definição da trajetória de sua redução. A título ilustrativo, restou assinalado, no item 51 do submódulo, o alto grau de complexidade do cenário em que opera a autuada - grifos nossos (anexo à Resolução Normativa n° 660, de 28 de abril de 2015): Para as empresas que situam acima do percentil 90 do ranking de complexidade, que são CELPA, LIGHT E AMAZONAS ENERGIA (Grupo 1) e CEA, EBO e CERR (Grupo 2), o nível regulatório de perdas não técnicas será estabelecido mediante análises complementares. A defesa da Recorrente se concentra na impossibilidade de gerenciar os riscos, já que associados a áreas dominadas por bandidos (traficantes e milicianos). Fl. 1487DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.440 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16682.720895/2020-62 18 Assim, o que se tem é que: (i) a atividade é regulada; (ii) as perdas não técnicas não se resumem a furtos de energia; (iii) tais furtos podem ocorrer em qualquer área da concessão, independentemente do tipo e do perfil socioeconômico do consumidor; e (iv) a depender dos riscos, as perdas são, ou não, menos ou mais gerenciáveis. 57.Portanto:  Custos Operacionais: As perdas não técnicas devem ser tratadas como custos operacionais, dada a sua relativa inevitabilidade e a sua natureza intrínseca à atividade de distribuição.  Razoabilidade: As perdas não técnicas, dentro dos limites regulatórios estabelecidos pela ANEEL, são consideradas razoáveis e inerentes à atividade, o que justifica sua inclusão no custo do serviço.  Composição Tarifária: O fato de a ANEEL incluir as perdas não técnicas regulatórias na composição das tarifas de energia reforça a sua natureza de custo, uma vez que tal valor é considerado como um insumo do setor e são agregados à tarifa de energia elétrica cobrada dos consumidores. 58.Por outro lado, mesmo que se argumente que as perdas não técnicas não se enquadram como custos, notadamente as “não regulatórias”, elas certamente se qualificam como despesas operacionais. A legislação tributária define as despesas operacionais como aquelas necessárias à atividade da empresa e à manutenção da sua fonte produtora, ex vi do disposto no art. 47, §§ 1º a 3º da Lei n° 4.506, de 1964, e no artigo 299, §§ 1º e 2º do RIR/99, litteris: Lei n° 4.506/1964: Art. 47. São operacionais as despesas não computadas nos custos, necessárias à atividade da emprêsa e a manutenção da respectiva fonte produtora. § 1º São necessárias as despesas pagas ou incorridas para a realização das transações ou operações exigidas pela atividade da emprêsa. § 2º As despesas operacionais admitidas são as usuais ou normais no tipo de transações, operações ou atividades da emprêsa. § 3º Sòmente serão dedutíveis como despesas os prejuízos por desfalque, apropriação indébita, furto, por empregados ou terceiros, quando houver inquérito instaurado nos têrmos da legislação trabalhista ou quando apresentada queixa perante a autoridade policial. (...) RIR/99: Art. 299. São operacionais as despesas não computadas nos custos, necessárias à atividade da empresa e à manutenção da respectiva fonte produtora (Lei nº 4.506, de 1964, art. 47). § 1º São necessárias as despesas pagas ou incorridas para a realização das transações ou operações exigidas pela atividade da empresa (Lei nº 4.506, de 1964, art. 47, § 1º). § 2º As despesas operacionais admitidas são as usuais ou normais no tipo de transações, operações ou atividades da empresa (Lei nº 4.506, de 1964, art. 47, § 2º). (...) Fl. 1488DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.440 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16682.720895/2020-62 19 59.Sob essa perspectiva, as perdas não técnicas, dado seu caráter relativamente inevitável, se ajustam a essa acepção, pois a sua ocorrência e gestão constituem parte integrante das atividades empresariais da distribuição de energia elétrica, de modo que:  Necessidade: A gestão das perdas não técnicas é uma necessidade para a continuidade da atividade de distribuição de energia elétrica.  Normalidade: As perdas não técnicas, apesar de indesejáveis, são normais no contexto da distribuição de energia elétrica.  Usualidade: As perdas não técnicas são usuais na distribuição de energia elétrica, o que demonstra que elas se qualificam como despesa operacional. 60.No que tange ao cumprimento dos requisitos para dedução de perdas não técnicas no caso de furto de energia, o acima reproduzido §3º do art. 47 da Lei n° 4.506, de 1964, é de meridiana clareza ao permiti-la, desde que haja apresentação de queixa perante a autoridade policial. 61.O Boletim de Ocorrência, nesse contexto, tem natureza declaratória, e a sua apresentação comprova o cumprimento do requisito legal para a dedução. A lei não exige a individualização detalhada dos furtos, tampouco que haja identificação dos autores dos crimes, tarefa, aliás, inserida no poder-dever do Estado, dentro do que se costuma denominar “persecução penal”, constituída de duas fases: a primeira fase corresponde à fase investigativa, pré-processual, representada pelo inquérito policial em que se apura a existência do crime (materialidade), se identifica o provável autor (autoria) e se coletam elementos probatórios; e a segunda fase, com a ação penal (fase processual). 62.Aliás, considerando que parte das perdas não regulatórias possa decorrer de falhas de medidores, erros de leitura e outros problemas congêneres, a seara adequada para essa apuração será o bojo da investigação policial, uma vez que, sob a ótica do contribuinte, toda e qualquer diferença entre a energia injetada na rede e a energia faturada, descontadas as perdas regulatórias, a princípio decorre de furto. 63.Nessa ordem de ideias, exigir uma comprovação mais detalhada do que a apresentação da notícia-crime seria criar um embaraço ao exercício do direito de dedução. A apresentação do BO, mesmo que após algum tempo, demonstra que a empresa comunicou o fato às autoridades, cumprindo o requisito legal. 64.Outrossim, a não dedutibilidade das perdas não técnicas regulatórias, além de violar a legislação tributária, geraria um bis in idem inadmissível. Isso ocorre porque as perdas não técnicas regulatórias, ao serem computadas na composição tarifária, elevam a base de cálculo do IRPJ e da CSLL, e a glosa desses valores implicaria em dupla tributação sobre o mesmo fato. 65.Rememore-se que a ANEEL considera as perdas não técnicas regulatórias na composição das tarifas de energia, com o objetivo de garantir o equilíbrio econômico-financeiro das concessionárias, o que significa que esses valores são repassados aos consumidores e Fl. 1489DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.440 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16682.720895/2020-62 20 tributados como receita da empresa. A dedução das perdas não técnicas é necessária para garantir que as empresas sejam tributadas sobre o lucro real e não sobre um valor inflado pela inclusão das perdas que já foram objeto de tributação. 66.Não se coloque no oblívio, também, que as distribuidoras, por força de lei, são obrigadas a fornecer energia para a totalidade de seu mercado, devendo adquirir volume suficiente para cobrir toda a demanda, incluindo as perdas previsíveis. 67.De mais a mais, a dedutibilidade de uma despesa ou custo não pode ser glosada simplesmente por se caracterizar como ineficiência da empresa. O princípio fundamental é que, desde que o gasto seja necessário, usual e normal para o tipo de atividade da empresa (ainda que realizado de forma ineficiente), ele é dedutível. 68.Em outras palavras, não cabe ao fisco questionar a qualidade da gestão empresarial, desde que a despesa seja necessária, usual e normal à atividade da empresa, ainda que resulte de um gerenciamento inadequado ou ineficaz, isto é, o fisco não pode se substituir ao empresário nas decisões de gestão A liberdade de gestão empresarial é garantida constitucionalmente O risco do negócio, incluindo eventuais ineficiências, é inerente à atividade empresarial. A dedutibilidade está vinculada à necessidade, usualidade e normalidade do gasto, não à sua eficiência, que, ao fim e ao cabo, evidentemente interessa ao gestor e constitui um objetivo permanente a ser alcançado. 69.Por derradeiro, anote-se que, em sendo as perdas não técnicas consideradas como despesas, o entendimento manifestado pela Solução de Consulta Interna Cosit nº 3, de 2017, que passou a entender que estas não são custos, conforme anteriormente previa a Solução de Consulta Interna Cosit nº 17, de 2016, orienta que a sua dedutibilidade é factível desde que “dirigida representação criminal à autoridade policial”, o que ocorreu no caso dos autos. Confiram-se os seguintes excertos das respectivas ementas: SCI 17/2016: (...) ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ DISTRIBUIÇÃO DE ENERGIA ELÉTRICA. PERDAS TÉCNICAS. PERDAS INERENTES AO PROCESSO DE TRANSPORTE. INCLUSÃO NO CUSTO DO SERVIÇO PRESTADO. PERDAS NÃO TÉCNICAS. DESPESA DEDUTÍVEL EM CASOS ESPECÍFICOS. A parcela da tarifa de energia elétrica correspondente às perdas técnicas razoáveis, assim entendidas as perdas de energia elétrica inerentes ao transporte de energia na rede, poderá integrar o custo dos serviços prestados. A parcela da tarifa de energia elétrica correspondente às perdas não técnicas, assim entendidas as perdas de energia elétrica que não sejam intrínsecas às atividades desenvolvidas pelas distribuidoras de energia elétrica, decorrentes de eventos como furtos de energia e erros de medição, não poderá integrar o custo dos serviços prestados. Entretanto, as perdas não técnicas poderão ser consideradas como despesa dedutível para fins de apuração do lucro tributável, se decorrentes de desfalque, apropriação indébita ou furto, ocasionados por empregados ou terceiros, quando houver inquérito instaurado nos termos da legislação trabalhista, ou quando ajuizada queixa ou dirigida representação criminal à autoridade policial. Fl. 1490DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.440 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16682.720895/2020-62 21 Dispositivos Legais: art. 291 do Decreto nº 3.000, de 1999; art. 47 da Lei nº 4.506, de 1964; Parecer Normativo CST nº 50, de 1973. ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO - CSLL DISTRIBUIÇÃO DE ENERGIA ELÉTRICA. PERDAS TÉCNICAS. PERDAS INERENTES AO PROCESSO DE TRANSPORTE. INCLUSÃO NO CUSTO DO SERVIÇO PRESTADO. PERDAS NÃO TÉCNICAS. DESPESA DEDUTÍVEL EM CASOS ESPECÍFICOS. A parcela da tarifa de energia elétrica correspondente às perdas técnicas razoáveis, assim entendidas as perdas de energia elétrica inerentes ao transporte de energia na rede, poderá integrar o custo dos serviços prestados. A parcela da tarifa de energia elétrica correspondente às perdas não técnicas, assim entendidas as perdas de energia elétrica que não sejam intrínsecas às atividades desenvolvidas pelas distribuidoras de energia elétrica, decorrentes de eventos como furtos de energia e erros de medição, não poderá integrar o custo dos serviços prestados. Entretanto, as perdas não técnicas poderão ser consideradas como despesa dedutível para fins de apuração do lucro tributável, se decorrentes de desfalque, apropriação indébita ou furto, ocasionados por empregados ou terceiros, quando houver inquérito instaurado nos termos da legislação trabalhista, ou quando ajuizada queixa ou dirigida representação criminal à autoridade policial. Dispositivos Legais: art. 2º da Lei nº 7.689, de 1988; art. 13 da Lei nº 9.249, de 1995; art. 47 da Lei nº 4.506, de 1964. SCI 3/2017: (...) ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ DISTRIBUIÇÃO DE ENERGIA ELÉTRICA. PERDAS TÉCNICAS. PERDAS INERENTES AO PROCESSO DE TRANSPORTE. INCLUSÃO NO CUSTO DO SERVIÇO PRESTADO. PERDAS NÃO TÉCNICAS. DESPESA DEDUTÍVEL EM CASOS ESPECÍFICOS. A energia elétrica correspondente às perdas técnicas razoáveis, assim entendidas as perdas de energia elétrica inerentes ao transporte de energia na rede, poderá integrar o custo dos serviços prestados. A energia elétrica correspondente às perdas não técnicas, assim entendidas as perdas de energia elétrica que não sejam intrínsecas às atividades desenvolvidas pelas distribuidoras de energia elétrica, decorrentes de eventos como furtos de energia e erros de medição, não poderá integrar o custo dos serviços prestados. Entretanto, as perdas não técnicas poderão ser consideradas como despesa dedutível para fins de apuração do lucro tributável, se decorrentes de desfalque, apropriação indébita ou furto, ocasionados por empregados ou terceiros, quando houver inquérito instaurado nos termos da legislação trabalhista, ou quando ajuizada queixa ou dirigida representação criminal à autoridade policial. Dispositivos Legais: art. 291 do Decreto nº 3.000, de 1999; art. 47 da Lei nº 4.506, de 1964; Parecer Normativo CST nº 50, de 1973. ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO - CSLL DISTRIBUIÇÃO DE ENERGIA ELÉTRICA. PERDAS TÉCNICAS. PERDAS INERENTES AO PROCESSO DE TRANSPORTE. INCLUSÃO NO CUSTO DO SERVIÇO PRESTADO. PERDAS NÃO TÉCNICAS. DESPESA DEDUTÍVEL EM CASOS ESPECÍFICOS. A energia elétrica correspondente às perdas técnicas razoáveis, assim entendidas as perdas de energia elétrica inerentes ao transporte de energia na rede, poderá integrar o custo dos serviços prestados. A energia elétrica correspondente às perdas não técnicas, assim entendidas as perdas de energia elétrica que não sejam intrínsecas às atividades desenvolvidas pelas distribuidoras de energia elétrica, decorrentes de eventos como furtos de energia e erros de medição, não poderá integrar o custo dos serviços prestados. Fl. 1491DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.440 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16682.720895/2020-62 22 Entretanto, as perdas não técnicas poderão ser consideradas como despesa dedutível para fins de apuração do lucro tributável, se decorrentes de desfalque, apropriação indébita ou furto, ocasionados por empregados ou terceiros, quando houver inquérito instaurado nos termos da legislação trabalhista, ou quando ajuizada queixa ou dirigida representação criminal à autoridade policial. Dispositivos Legais: art. 2º da Lei nº 7.689, de 1988; art. 13 da Lei nº 9.249, de 1995; art. 47 da Lei nº 4.506, de 1964. REFORMA A SOLUÇÃO DE CONSULTA INTERNA COSIT Nº 17, DE 13 DE JULHO DE 2016. 70.Desse modo, patenteia-se que as perdas não técnicas são dedutíveis na apuração do IRPJ e da CSLL. Seja por se qualificarem como custos operacionais, seja se forem tomadas como despesas necessárias à atividade, as perdas não técnicas devem ser consideradas na apuração do lucro tributável. A legislação tributária, aliada à regulamentação do setor elétrico, é convergente no sentido de que essas perdas são inerentes à atividade, sendo imperativo o reconhecimento da dedutibilidade das perdas não técnicas, a fim de garantir uma tributação justa e equânime para as empresas do setor elétrico. CONCLUSÃO 71.Ante o exposto, nego provimento ao Recurso Especial. Assinado Digitalmente Jandir José Dalle Lucca VOTO VENCEDOR Conselheiro Luis Henrique Marotti Toselli, redator designado Conforme registrado na parte dispositiva, fui designado para expor os fundamentos que levaram a maioria do Colegiado a negar provimento ao recurso especial fazendário. A controvérsia a ser dirimida diz respeito à dedutibilidade ou não das perdas não técnicas na apuração do IRPJ e CSLL da contribuinte (Light), que possui a titularidade, via concessão, da prestação de serviço de distribuição de energia na capital do Rio de Janeiro. A distribuição de energia constitui serviço público essencial, operando-se na forma de monopólio natural, em que uma única empresa deve atender a uma área geográfica pré- determinada. Trata-se de mercado fortemente regulado pela Agência Nacional de Energia Elétrica (ANEEL), Autarquia que controla este setor, competindo-lhe fiscalizar as concessionárias, definir os Fl. 1492DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.440 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16682.720895/2020-62 23 custos da energia objeto de distribuição e garantir que os preços (tarifas) sejam fixados de forma a proteger os consumidores. Dentre as várias exigências previstas na legislação setorial, destaca-se a obrigatoriedade de a concessionária atender à totalidade da demanda de energia dentro da sua área de atuação, conforme prevê o artigo 2º da Lei nº 10.848/2004: Artigo 2º - As concessionárias, as permissionárias e as autorizadas de serviço público de distribuição de energia elétrica do Sistema Interligado Nacional – SIN deverão garantir o atendimento à totalidade de seu mercado, mediante contratação regulada, por meio de licitação, conforme regulamento, o qual, observadas as diretrizes estabelecidas nos parágrafos deste artigo. No mesmo sentido é a regra prevista no inciso II do artigo 2º do Decreto nº 5.163/2004: Art. 2o - Na comercialização de energia elétrica de que trata este Decreto deverão ser obedecidas, dentre outras, as seguintes condições: [...] II - os agentes de distribuição deverão garantir o atendimento a cem por cento de seus mercados de energia por intermédio de contratos registrados na Câmara de Comercialização de Energia Elétrica - CCEE e, quando for o caso, aprovados, homologados ou registrados pela ANEEL; grifamos Mais adiante, referido Decreto (artigo 3º) dispõe que as obrigações de que tratam os incisos do caput do art. 2o serão aferidas mensalmente pela CCEE e, no caso de seu descumprimento, os agentes ficarão sujeitos à aplicação de penalidades, conforme o previsto na convenção, nas regras e nos procedimentos de comercialização. Diante dessa legislação específica, verifica-se que a contribuinte tem a OBRIGAÇÃO de comprar 100% da energia necessária para atender à sua área de concessão (Estado do Rio de Janeiro, no caso), não podendo, sob pena de sofrer sanções, se recusar a fornecê-las em regiões específicas, como é o caso de localidades do território de sua atuação em que a segurança pública, que, diga-se, é um dever do Estado (cf. art. 144 da Constituição Federal), mostra-se ser falha ou precária, para não dizer inexistente. Nesse contexto, e considerando que a Recorrida, na qualidade de distribuidora de energia elétrica, não possui estoque ou inventário - e isso se dá pela própria natureza incorpórea deste bem e é validado por auditoria externa -, todo o valor por ela pago pela energia que deve distribuir vem sendo tratado como dispêndio dedutível para fins de IRPJ e CSLL. Fl. 1493DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.440 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16682.720895/2020-62 24 A propósito, o tema da contabilização da energia adquirida para distribuição foi tratado no Manual de Contabilidade do Setor Elétrico, editado pela ANEEL5, onde se vê, no plano de contas previamente definido, a existência de uma conta contábil específica para “energia comprada para revenda” (6105.3.01) no grupo de “gastos operacionais”. Ocorre que a ANEEL, dentre suas atribuições, deve se atentar para a relação entre a energia injetada na rede da distribuidora e a energia entregue e faturada a consumidores identificáveis. É aqui que aparece as perdas na distribuição. De acordo com o Submódulo do Módulo 2 dos Procedimentos de Regulação Tarifária (PRORET) da ANEEL, a perda na distribuição (PD) corresponde à “diferença entre a energia injetada na rede da distribuidora e o total de energia vendida e entregue, expressa em megawatt-hora MWh, e composta pelas perdas técnicas e não técnicas” (item 3.4). Da totalidade das perdas na distribuição, a normatização da ANEEL ainda determina a subtração das perdas técnicas (PT), definidas pelo PRORET como a “parcela das perdas na distribuição inerente ao processo de transporte, de transformação de tensão e de medição da energia na rede da concessionária, expressa em megawatt-hora (MWh) ...” (item 3.5), para então apurar as perdas não técnicas (PNT), assim entendidas como “todas as demais perdas associadas à distribuição de energia elétrica, tais como furtos de energia, erros de medição, erros no processo de faturamento, unidades consumidoras sem equipamento de medição, etc. Corresponde à diferença entre as Perdas na Distribuição e as Perdas Técnicas, em megawatt-hora (MWh).” (item 3.6.). Segundo o Parecer da Abdo, Ellery & Associados – Consultoria Empresarial em Energia e Regulação Ltda. trazido aos autos pela Recorrida e assinado, dentre outros, por ex- diretores da ANEEL: 5. [...] i. Perdas Técnicas: ocorrem devido às características técnicas/físicas do sistema elétrico e às condições, como as perdas de energia por meio de Joule (aquecimento) nos condutores, perdas nos transformadores e outros equipamentos. Elas são calculadas por meio de estimativas a partir das características da rede elétrica da distribuidora. ii. Perdas não técnicas: ocorrem pelo cometimento de fraudes de energia pelos consumidores faturados e ligações clandestinas na rede de distribuição da concessionária. Elas são obtidas pela diferença entre as Perdas na Distribuição e as Perdas Técnicas. [...] 9. Quando se trata de Perdas Não Técnicas, regulatoriamente, conforme norma da ANEEL, deve-se considerar o nível de complexidade socioeconômica da concessão, a propensão dos consumidores ao furto de energia e a existência de 5 Disponível em: https://www2.aneel.gov.br/cedoc/adsp20212904_2.pdf Fl. 1494DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.440 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16682.720895/2020-62 25 áreas de risco, onde a ausência de controle do Estado impossibilita a atuação da concessionária na redução das Perdas Não Técnicas. [...] 12. Segundo relatório da ANEEL, as perdas totais de energia na distribuição (técnicas e não técnicas) representaram aproximadamente 14,0% do mercado consumidor brasileiro em 2021. Essas perdas representam mais do que o consumo total de energia elétrica das regiões Norte e Centro-Oeste em 2018 e fazem parte de uma parcela considerável de energia comprada pelas concessionárias de distribuição. [...] 35. Diferentemente da modelagem das Perdas Técnicas, a de Perdas Não Técnicas possui uma missão muito mais complexa, principalmente por se tratar de modelos sujeitos a interferência de comportamento humano individual e coletivo e onde os fatores, sociais, econômicos e culturais fortemente arraigados possuem influência crucial. 36. Se essa missão é complexa de per si, ela ganha contornos ainda mais críticos quando se trata de concessões com características muito peculiares, como é o caso das concessões localizadas no estado do Rio de Janeiro e principalmente da Light. [...] 50. De 2017 a 2021 a Light despendeu mais de R$ 1,7 bilhão de reais (valores históricos) no combate as perdas não técnicas. Essas ações permitiram à empresa potencializar ações de implantação de equipamentos de medição telemedidos, ampliar a nuvem de comunicação do smart grid, permitindo instalar mais medidores inteligentes, realizar o programa de inspeções e blindar a rede de clientes com alta reincidência de irregularidade. [...] 87. Em concessões como a da Light, com elevada complexidade socioeconômica, a consideração das perdas como algo inerente e inevitável à prestação do serviço é ainda mais crítica e fundamental, dada a elevada quantidade de fraudes e ligações clandestinas na sua concessão. Caso a compra de energia para atender às perdas não fosse efetuada, a prestação do serviço público de distribuição de energia seria inexequível, dado o caráter intrínseco das perdas na prestação do serviço de distribuição. 88. Nesse contexto, as principais razões que contribuem para o elevado nível de perdas na sua concessão são: a. Áreas controladas pelo narcotráfico e milícia, onde o próprio Estado não atua, nas denominadas áreas de risco; Fl. 1495DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.440 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16682.720895/2020-62 26 b. Risco de agressões e de até morte para as equipes da concessionária de combate às perdas em páreas de risco; c. Elevado nível de reincidência de fraudes de energia (em média 87% dos consumidores fraudadores voltam a furtar em até 2 anos); e. Cultura generalizada da prática e alta reincidência de delitos de fraude de energia, inclusive em áreas de maior poder aquisitivo. Grifamos Como se percebe, as perdas de energia elétrica em questão, mais do que um risco de ocorrência, são inevitáveis. Daí a necessidade regulatória de se calcular as perdas de distribuição como meio de controle do setor, o que se faz com base em dois cálculos: (i) o das perdas técnicas, que decorrem da energia dissipada no sistema de distribuição, em razão das características físicas da rede elétrica e cuja dedução fiscal não foi questionada; e (ii) o das perdas não técnicas, de natureza residual, correspondente à diferença das “perdas totais” e das “perdas técnicas”. É sobre esta segunda categoria de perda, ou seja, as perdas não técnicas, que ora se discute o tratamento fiscal: se são ou não dedutíveis para fins de apuração do IRPJ e CSLL. Na prática, restou demonstrado que o montante de perdas não técnicas incorridas pelas distribuidoras de energia é encontrado no sítio da ANEEL na internet6, tendo por base informações e dados fornecidos pelas próprias distribuidoras dentro de uma relação de cooperação. Conforme prevê o PRORET, “a abordagem utilizada para a definição dos níveis regulatórios de perdas não técnicas é o da análise comparativa – yardstick competition” (Submódulo 2.6). Como destacou o Cons. Fernando Beltcher da Silva, em declaração de voto apresentada no acórdão recorrido: [...] A atividade do contribuinte é regulada pela ANEEL. E, nesse diapasão, as perdas não técnicas encontram disciplinamento no submódulo 2.6 dos Procedimentos de Regulação Tarifária – Proret. Nas instruções da Agência, consta que o cálculo do percentual regulatório das perdas não técnicas leva em consideração os rankings de complexidade socioeconômica das áreas de concessão. A definição dos níveis regulatórios das perdas não técnicas pela ANEEL se dá em sete etapas, percorrendo uma intricada rede de procedimentos, que se inicia com o encaminhamento de uma série de informações pelas concessionárias (evolução das perdas, diagnóstico, detalhamento do programa de combate etc), passa pela apuração dos valores das perdas e culmina na definição da trajetória de sua redução. 6 http://portalrelatorios.aneel.gov.br/luznatarifa/perdasenergias# Fl. 1496DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.440 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16682.720895/2020-62 27 A título ilustrativo, restou assinalado, no item 51 do submódulo, o alto grau de complexidade do cenário em que opera a autuada - grifos nossos (anexo à Resolução Normativa n° 660, de 28 de abril de 2015): Para as empresas que situam acima do percentil 90 do ranking de complexidade, que são CELPA, LIGHT E AMAZONAS ENERGIA (Grupo 1) e CEA, EBO e CERR (Grupo 2), o nível regulatório de perdas não técnicas será estabelecido mediante análises complementares. [...] ... a Fiscalização se deu por satisfeita pela não comunicação hábil dos furtos, a qual deveria, inclusive, apontar a autoria dos crimes Em diversas ocasiões neste Conselho, tenho manifestado que o julgador administrativo não pode negar a realidade vista a olho nu. Todo e qualquer cidadão fluminense sabe que há continuada clandestinidade no consumo de energia elétrica naquela região, em todas as faixas de renda. Nas populosas e carentes comunidades dominadas pelo crime organizado, o furto se revela aos borbotões - isso quando bandidos não cobram dos moradores pelo consumo da energia, do gás, da água, da “gatonet”, e daí por diante. [...] Dadas a relevância, a especificidade e a complexidade do caso, tenho que a Fiscalização deveria melhor conhecer a operação da fiscalizada, ... Ciente dessa realidade social, a ANEEL, até mesmo como meio de minimizar os efeitos negativos destas perdas na margem de lucratividade das distribuidoras que atuam em localidades mais expostas, autoriza, com certos limites, que as perdas não técnicas sejam repassadas para o preço da tarifa (e aqui aparece as perdas não técnicas regulatórias – PTR). Isso é feito a cada ciclo tarifário, após análise do desempenho das distribuidoras, de acordo com a “Metodologia Regulatória das Perdas”. Dos dados disponibilizados, constata-se que realmente a fixação do valor das perdas não técnicas regulatórias varia de acordo com a área de atuação das distribuidoras, mas especificamente no Rio de Janeiro as perdas não técnicas totais são superiores às perdas não técnicas regulatórias devidos ao alto índice de furto/fraude de energia neste Município. Não obstante, fato é que a fiscalização que culminou nos presentes lançamentos, na linha do paradigma trazido pela Recorrente, entendeu que todo o valor referente às perdas não técnicas (PNT) não poderia ter sido deduzidos do Lucro Real e da base de cálculo da CSLL à luz do artigo 47, § 3º, da Lei nº 4.506/64, in verbis: Art. 47. São operacionais as despesas não computadas nos custos, necessárias à atividade da empresa e a manutenção da respectiva fonte produtora. Fl. 1497DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.440 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16682.720895/2020-62 28 § 1º São necessárias as despesas pagas ou incorridas para a realização das transações ou operações exigidas pela atividade da empresa. § 2º As despesas operacionais admitidas são as usuais ou normais no tipo de transações, operações ou atividades da empresa. § 3º Somente serão dedutíveis como despesas os prejuízos por desfalque, apropriação indébita, furto, por empregados ou terceiros, quando houver inquérito instaurado nos termos da legislação trabalhista ou quando apresentada queixa perante a autoridade policial. O silogismo empregado pela autoridade autuante foi assim resumido no acórdão recorrido: ... o contribuinte teria indevidamente deduzido do lucro real e da base de cálculo da CSLL valores que, na verdade, seriam classificados como “perdas não técnicas” dentro da atividade comercial de energia elétrica, o que não poderia ser admitido, segundo entendeu a Autoridade Fiscal, já que os mesmos não correspondem a custos, já que essas despesas não técnicas seriam derivadas de fatores externos e alheios à própria natureza do bem e da atividade exercida, não se tratando de gasto obrigatório para produção e transporte de energia e, não sendo, portanto, “despesas dedutíveis”. Em outras palavras, com relação às despesas não técnicas, a autoridade fiscal acrescentou que, considerando a generalidade da comunicação da Notícia Crime apresentada à RFB, o intervalo de tempo entre as datas de furtos e a comunicação de aspecto meramente protocolar, não suportaria o tratamento fiscal para os valores de “perda não técnicas” na forma adotada pelo contribuinte: apropriação dos valores diretamente no Resultado do Exercício, sem tê-los adicionados ao Lucro Líquido na parte A do LALUR”. Com a devida vênia, não concordo com esse racional. Isso porque a Recorrida, na verdade, não pretende deduzir uma despesa, que inclusive teria como pressuposto a redução de um ativo (estoque) que sequer existe em se tratando de energia elétrica, com a consequente necessidade de produção de prova diabólica diante da impossibilidade de individualizar as ocorrências de furtos ou desvios de energia, mas sim evitar a glosa de parte considerável do custo do seu único insumo, qual seja, a própria energia elétrica por ela comprada e distribuída. Em face das complexidades e especificidades do mercado, restou demonstrado que há uma verdadeira impossibilidade operacional e regulatória da Light faturar toda a energia injetada em sua rede de distribuição, afinal não existe serviço de distribuição de energia sem incorrer nas ditas perdas não técnicas. Daí o seu correto enquadramento como componentes integrantes do custo da sua atividade. Fl. 1498DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.440 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16682.720895/2020-62 29 Conforme dispõe o artigo 291, I, do RIR/99: Art. 291. Integrará também o custo o valor (Lei nº 4.506, de 1964, art. 46, incisos V e VI): I - das quebras e perdas razoáveis, de acordo com a natureza do bem e da atividade, ocorridas na fabricação, no transporte e manuseio; II - das quebras ou perdas de estoque por deterioração, obsolescência ou pela ocorrência de riscos não cobertos por seguros, desde que comprovadas: a) por laudo ou certificado de autoridade sanitária ou de segurança, que especifique e identifique as quantidades destruídas ou inutilizadas e as razões da providência; b) por certificado de autoridade competente, nos casos de incêndios, inundações ou outros eventos semelhantes; c) mediante laudo de autoridade fiscal chamada a certificar a destruição de bens obsoletos, invendáveis ou danificados, quando não houver valor residual apurável. Nota-se, assim, que a legislação tributária reconhece expressamente que as perdas razoáveis, de acordo com a natureza do bem e da atividade, integram o custo. É justamente os casos das perdas não técnicas, pois indissociáveis da própria distribuição de energia elétrica. O que precisa ficar claro, pois, é que as distribuidoras, no regime legal de concessão a elas aplicável, têm a obrigação legal de distribuir toda a energia elétrica adquirida para uma ÁREA determinada, o que lhe impede filtrar os destinatários desta demanda (bons e maus clientes) ou limitar o serviço para locais específicos (só os seguros, e não os perigosos). De fato, a Light, enquanto distribuidora de energia elétrica, carrega o ônus de (i) adquirir toda a energia necessária para atendimento integral do Município do Rio de Janeiro; (ii) pagar por ela; e (iii) depois de fornecer todo o volume comprado de energia por meio de sua rede, e por questões regulatórias, quantificar, junto com a ANEEL, as perdas na distribuição (técnicas e não técnicas) por diferença entre o volume contratado e o volume faturado, lembrando que energia elétrica é um bem incorpóreo, não estocável, cujos mecanismos de distribuição ficam expostos ao ambiente. Antes de ser uma revendedora ordinária ou uma empresa comercial comum, onde a autonomia da vontade de quem e com quem contratar e/ou o quanto comprar e vender prevalecem, a Light é uma distribuidora de energia sob regime de concessão pública, sujeitando-se a um regime especial compulsório que inclui as referidas perdas como inerentes à distribuição, situação que a meu ver impede comparar a realidade deste mercado com a de outros setores econômicos, nos quais há gerenciamento e controle de estoques e a seleção de clientes, áreas de comércio e prevenção de fraudes ou furtos mostram-se, em sentido contrário, evitáveis e passíveis de rastreamento individualizado. Fl. 1499DF CARF MF Original https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/L4506.htm#art46v https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/L4506.htm#art46v https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/L4506.htm#art46vi D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.440 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16682.720895/2020-62 30 Outro ponto que chama atenção é o de que a ANEEL, conforme visto, permite que a Recorrida posteriormente recupere as perdas não técnicas regulatórias nas tarifas cobradas dos usuários, o que é feito via faturamento complementar com tributação das respectivas receitas. O Regulador, é certo, ao limitar esse repasse, busca estimular (induzir) a concessionária a atuar pela redução das perdas não técnicas, mas em nenhum momento desqualifica a sua natureza de custo operacional. Pelo contrário, reconhece a razoabilidade das perdas não técnicas quando admite que elas são intrínsecas à atividade de distribuição de energia elétrica, notadamente na capital do RJ. Como bem evidenciou o voto condutor do acórdão recorrido, da lavra do Cons. Jeferson Teodorovicz, acompanhado à unanimidade: No caso, a metodologia do cálculo das perdas não técnicas, bem como a possibilidade de tal parcela, ainda que limitadamente, compor o preço cobrado do consumidor, convencem-me que as perdas não técnicas são intrínsecas à atividade de distribuição de energia elétrica e impossíveis de serem evitadas na realidade atual do país, razão pela qual devem integrar o custo do serviço prestado, nos termos do art. 291 do RIR/99 (atualmente o art. 303 do Decreto nº. 9.580 - RIR/2018). Ora, a razoabilidade das perdas não técnicas decorre da sua própria origem, qualificação regulatória, realidade negocial e cultural, sistemática de apuração e divulgação, que nunca foram colocadas em xeque pela fiscalização. Segundo De Plácido e Silva7, o signo “razão” deriva “do latim ratio, significando, originariamente, a medida, o cômputo, a causa. É, em regra, utilizado, na linguagem jurídica, na acepção de fundamento, procedência, legitimidade”. E como nos recorda o Ministro do Supremo Tribunal Federal, Luís Roberto Barroso8: É razoável o que seja conforme à razão, supondo equilíbrio, moderação e harmonia; o que não seja arbitrário ou caprichoso; o que corresponda ao senso comum, aos valores vigentes em dado momento ou lugar. Trazendo esses contornos conceituais para esse caso concreto, forçoso concluir que as perdas não técnicas constituem perdas razoáveis da atividade da Light, pois intrinsicamente ligadas à operação de distribuição de energia elétrica. Nenhum reparo, portanto, cabe à conclusão do Parecer do Professor Sergio André Rocha juntado aos autos e que ora transcrevo: [...] 7 Vocabulário Jurídico. Rio de Janeiro: Forense. 2002. P. 673. 8 Interpretação e Aplicação da Constituição. São Paulo: Saraiva. 7 ed. 2014. P. 231. Fl. 1500DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.440 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16682.720895/2020-62 31 70. Uma vez que não há dúvidas de que: a. A Light tem uma obrigação legal de adquirir toda a energia necessária para atender à demanda da sua área de concessão, não tendo a possibilidade de não disponibilizar energia a áreas com Severa Restrição Operacional; b. Os números da própria ANEEL referentes a um período de um pouco mais de dez anos, mostram a estabilidade das PNT – das concessionárias de energia elétrica em geral, e da Light em particular; c. No caso específico da Light, operando sua concessão no estado do Rio de Janeiro, a falência do aparato estatal torna a empresa a líder nacional de PNT, conforme relatório da Aneel; d. É inconcebível a noção de que as PNT não seria razoáveis como exige o artigo 303, I, do RIR/2018 (artigo 291 do RIR/1999). Pelo exposto, nego provimento ao recurso especial. É como voto. Assinado Digitalmente Luis Henrique Marotti Toselli DECLARAÇÃO DE VOTO Conselheira Edeli Pereira Bessa A discussão acerca da dedutibilidade de perdas não técnicas verificadas na distribuição de energia operada pela Contribuinte é trazida a esta instância especial nos autos dos processos administrativos nº 16682.721089/2020-10 e 16682.720895/2020-62, correspondentes às exigências verificadas nas apurações dos lucros tributáveis dos anos-calendário 2016 e 2017, respectivamente. As perdas não técnicas escrituradas pela Contribuinte também foram glosadas nos autos dos processos administrativos nº 16682.721141/2018-13 e 16682.720650/2019-00, referentes aos anos-calendário 2013 e 2014, no primeiro, e 2015, no segundo. No processo administrativo nº 16682.721141/2018-13, as glosas foram mantidas no julgamento consubstanciado no Acórdão nº 1402-004.517, invocado como paradigma da divergência jurisprudencial aqui suscitada, e que ainda não foi confrontado por recurso especial, vez que acolhidos embargos de declaração opostos pela PGFN, com a determinação de diligência para esclarecimentos acerca da existência de prejuízos fiscais e bases negativas passíveis de aproveitamento com os lucros lá tributados. Já o processo administrativo nº 16682.720650/2019- Fl. 1501DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.440 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16682.720895/2020-62 32 00 foi objeto do Acórdão nº 1402-007.240, recentemente publicado em 14/05/2025, no qual as glosas também foram mantidas. O tema já foi trazido a esta instância especial em razão de glosa semelhante promovida em face de outro sujeito passivo, também validada pela 2ª Turma Ordinária da 4ª Câmara da 1ª Seção de Julgamento no Acórdão nº 1402-004.314, mas este Colegiado, no Acórdão nº 9101-007.086, negou conhecimento ao recurso especial porque os paradigmas lá indicados tratavam de situações fáticas diferentes, e não era admissível a posterior inclusão, como paradigma de divergência, de um dos acórdãos aqui recorridos (nº 1004-000.155, processo administrativo nº 16682.720895/2020-62). Nos Termos de Verificação Fiscal que instruem ambos os processos trazidos à apreciação deste Colegiado, releva notar a referência a histórico de Reunião de Conformidade Tributária, em 12/04/2017, realizada para identificar o tratamento fiscal adotado pela Contribuinte em relação às perdas não técnicas. Havia sido editada a Solução de Consulta Interna nº 03, de 23/03/2017 e questionamentos dirigidos à Contribuinte foram, assim, respondidos: “1) Quais os valores em R$ das perdas técnicas e não técnicas apuradas nos anos de 2013 a 2016, conforme dados do Balanço Energético apresentados para a ANEEL? 2) Descrever o tratamento contábil e fiscal para os anos de 2013 a 2016 das perdas técnicas e não técnicas, identificando as contas contábeis envolvidas, os respectivos lançamentos e eventuais ajustes fiscais. Resp.: Nos processos de revisão tarifária realizados anualmente, as perdas técnicas e não técnicas regulatórias são calculadas e repassadas à tarifa conforme regras definidas pela Agência Nacional de Energia Elétrica (Aneel). Logo, as perdas regulatórias são componentes tarifários e estão incluídas na Receita Bruta, sendo integralmente tributadas pela Companhia pelo regime de competência. As contas contábeis envolvidas estão dentro do grupo do Faturamento Bruto (611.05.1 1.01). 3) Os valores informados no item 1 são apropriados diretamente ao Resultado do Exercício ou inicialmente transitam por contas do Ativo? Resp.: Os valores informados no item 1 são apropriados diretamente ao Resultado. Fl. 1502DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.440 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16682.720895/2020-62 33 4) As perdas não técnicas são adicionadas ao Lucro Líquido na parte A do LALUR? Resp.: As perdas não técnicas não são adicionadas ao Lucro Líquido na parte A do LALUR, assim como as receitas auferidas com as perdas não técnicas incluídas na tarifa também não são excluídas do LALUR. 5) Os créditos de PIS/COFINS correspondentes às perdas não técnicas são estornados na apuração destes tributos? Resp.: Os créditos de PIS/COFINS correspondentes às perdas não técnicas não são estornados na apuração destes tributos, assim como os débitos correspondentes às perdas incorporadas na tarifa também não são estornados da receita quando da apuração destes tributos. A partir das informações assim coletadas, foram determinados os procedimentos fiscais que resultaram nas exigências trazidas a este Colegiado, tanto nos acórdãos recorridos, como no paradigma. O julgamento dos recursos voluntários foi conduzido pelo mesmo voto do relator Conselheiro Jeferson Teodorovicz, integrado aos Acórdãos nº 1004-000.155 e 1004-000.156, juntamente com idêntica declaração de voto do Conselheiro Fernando Beltcher da Silva. O voto condutor do Conselheiro Jeferson Teodorovicz aborda os seguintes pontos:  Rejeita a arguição de nulidade por desconsideração de prejuízos a compensar e por falta de recomposição da dedução de benefícios fiscais;  Afirma que as perdas não técnicas integram o custo do serviço prestado, nos termos do art. 291 do RIR/99 (art. 303 do RIR/2018), dada a possibilidade de tal parcela, ainda que limitadamente, compor o preço cobrado do consumidor, evidenciando que são intrínsecas à atividade de distribuição de energia elétrica e impossíveis de serem evitadas na realidade atual do país. Invoca entendimento semelhante expresso na Solução de Consulta nº 27/2008 e no voto vencido do paradigma nº 1402-004.517; e  Subsidiariamente, ainda que não se tratasse de custo, considera que seria despesa operacional dedutível nos termos do art. 299 do RIR/99, enquadrando- se também na hipótese do art. 47, §3º da Lei nº 4.506/64, em linha com o voto vencido do paradigma nº 1402-004.517, que considerou suficiente o Boletim de Ocorrência considerado pelo Fisco “vago” e “genérico”, registrado com “lapso de tempo expressivo” entre os furtos e a denúncia, mencionando também outros Boletins de Ocorrência apresentados contra eventos diversos. A única distinção entre os acórdãos recorridos é o registro, no voto condutor do Acórdão nº 1004-000.155, exarado no processo administrativo nº 16682.721089/2020-10, a título de apresentação do contexto fático-jurídico, da transcrição do fundamento legal expresso no Termo de Verificação Fiscal, bem como excertos dos votos vencido e vencedor da decisão de 1ª Fl. 1503DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.440 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16682.720895/2020-62 34 instância, para evidenciar que o debate acerca dos critérios de dedutibilidade das perdas não técnicas exsurgiu já na decisão de 1ª instância lá proferida. Mas os fundamentos de decisão das questões apresentadas, expostos na sequência, são idênticos em ambos os acórdãos recorridos. Os recursos especiais da PGFN são idênticos quanto à demonstração da divergência jurisprudencial, mas as contrarrazões da Contribuinte são distintas, vez que ela está representada por diferentes patronos em cada um dos autos. Considerando a identidade entre os acórdãos comparados, é pertinente a análise única do conhecimento dos recursos especiais. Estruturando os questionamentos ao conhecimento na sequência lógica de sua apreciação, tem-se que no processo administrativo nº 16682.721089/2020-10 a Contribuinte contesta o conhecimento do recurso especial fazendário apontando que não foi cumprido o requisito regimental de demonstração do prequestionamento na peça recursal. Em sua argumentação, mediante confronto com os dispositivos do antigo e do atual RICARF, a Contribuinte parece questionar a ausência de precisa indicação na peça recursal, do prequestionamento no acórdão recorrido ou, na forma regimental anterior, de demonstração, com precisa indicação, nas peças processuais. Inicialmente cabe adicionar aos fundamentos do I. Relator que o prequestionamento, porque ínsito à demonstração de divergência jurisprudencial, já era, desde antes do novo RICARF, aprovado pela Portaria MF nº 1.634/2023, exigido também da Fazenda Nacional, como fixado no Manual de Exame de Admissibilidade de Recursos Especiais9: No caso de Recurso Especial interposto pelo sujeito passivo, a matéria tem de ser prequestionada, ou seja, no acórdão recorrido tem de haver manifestação sobre ela. Caso isso não ocorra, deve ser negado seguimento ao recurso, no que tange ao tema não prequestionado (§ 5º, do art. 67, do Anexo II, do RICARF, aprovado pela Portaria MF nº 343, de 2015). Embora referido dispositivo só exija do sujeito passivo a demonstração de prequestionamento, isto não significa que a Fazenda Nacional possa apresentar recurso especial acerca de matéria não tratada no acórdão recorrido, pois a demonstração da divergência jurisprudencial exige, necessariamente, que a matéria tenha sido examinada pelo Colegiado recorrido. A divergência pode ser extraída pelo cotejo dos votos condutores dos julgados em confronto, ou das respectivas ementas, desde que estas traduzam efetivamente o que restou decidido nos acórdãos. Os relatórios dos acórdãos recorrido e paradigma também podem ser cotejados, quando esse cotejo seja útil à demonstração de similitude fática entre os julgados. 9 Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF). Manual de Exame de Admissibilidade de Recursos Especial: Orientações gerais para a elaboração de despachos (Versão 3.1, com atualização da Portaria MF nº 153, de 17 de abril de 2018). Brasília, 2016, p. 37-38. Fl. 1504DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.440 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16682.720895/2020-62 35 Entretanto, se o examinador, para aferir a divergência, tiver de recorrer a outras peças do processo (Recurso Voluntário, Impugnação, Auto de Infração etc.), já é um sinal de que não houve prequestionamento. Observe-se que o sujeito passivo pode ter suscitado a matéria em sede de Recurso Voluntário. Entretanto, se o voto vencedor do acórdão recorrido silenciou sobre o tema, sem que o sujeito passivo tenha oposto os necessários Embargos de Declaração para suprir a omissão, considera-se que não houve o prequestionamento. Isso porque não há como efetuar o confronto entre recorrido e paradigma, se o recorrido sequer se pronunciou sobre a matéria suscitada. O prequestionamento está presente quando a matéria suscitada em recurso especial foi decidida no acórdão recorrido. Assim, a Fazenda Nacional somente pode arguir divergência jurisprudencial acerca do que foi enfrentado no acórdão recorrido, e a demonstração do prequestionamento pode se dar com a indicação do ponto no qual o voto condutor do acórdão recorrido abordou a questão, sem a necessidade de se reportar a outras peças processuais. E no presente caso inexiste, como aventa a Contribuinte, prequestionamento ficto, indireto ou implícito: o tema confrontado pela PGFN foi claramente enfrentado nos acórdãos recorridos que, inclusive, foram conduzidos por voto que adotou o voto vencido do paradigma indicado. No processo administrativo nº 16682.720895/2020-62, a Contribuinte contesta o conhecimento do recurso fazendário apontando fundamento suficiente que não foi atacado, com respeito ao art. 299 do RIR/99 que, em seu entendimento, seria suficiente para o cancelamento da autuação. Esta Conselheira concorda com a abordagem do I. Relator, mas entende necessário adicionar como se deu a referência, nos acórdãos recorridos, ao art. 299 do RIR/99. Isto porque o voto condutor dos acórdãos recorridos apenas discorre genericamente sobre os requisitos de necessidade, usualidade e normalidade das despesas, fixados no art. 299 do RIR/99, inclusive citando voto do Conselheiro Luis Henrique Marotti Toselli no processo administrativo nº 10480.727593/2018-91, e, na sequência, situa a discussão no ponto que importa às perdas não técnicas: o §3º do art. 47 da Lei nº 4.506/64. Veja-se que o art. 299 do RIR/99 reflete os §§ 1º e 2º do art. 47 da Lei nº 4.506/64, e o §3º desta Lei integra o art. 364 do RIR/99. Assim, a referência ao art. 299 do RIR/99 não guarda qualquer autonomia em relação ao art. 364 do RIR/99, para se constituir como fundamento suficiente dos acórdãos recorridos. Já no processo administrativo nº 16682.721089/2020-10, ao abordar fundamento autônomo e suficiente para a manutenção do acórdão recorrido, a Contribuinte argumenta em contrarrazões que o fundamento do art. 47, §3º da Lei nº 4.506/1964 (art. 364 do RIR/99) é inalterável, vez que o recurso fazendário seria apto a reformar apenas o trecho em que o v. Acórdão permite a dedutibilidade por considerá-la custo ou despesa operacional. Esta Conselheira vislumbra a questão sob uma ótica diferente do I. Relator, mas alcança a mesma conclusão. O I. Relator bem aponta que este tema foi enfrentado de forma subsidiária, mas entende que ele não seria suficiente para fundamentar o provimento do recurso voluntário. Já esta Conselheira compreende que a abordagem acerca do art. 47, §3º da Lei nº Fl. 1505DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.440 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16682.720895/2020-62 36 4.506/64 é autônoma e seria suficiente para sustentar os acórdãos recorridos se não fosse demonstrada divergência jurisprudencial também neste ponto. Isto porque seria inútil a PGFN afastar o entendimento, exposto nos acórdãos recorridos, de que as perdas não técnicas seriam dedutíveis como custos intrínsecos à atividade na forma do art. 291 do RIR/99, se não fosse suscitada a discussão, também, quanto à dedutibilidade de tais perdas na forma do art. 47, §3º da Lei nº 4.506/64, integrado ao art. 364 do RIR/99. Porém, o voto condutor dos acórdãos recorridos se sustenta no voto vencido do paradigma não só na caracterização das perdas não técnicas como custos, como também em sua abordagem subsidiária em favor da classificação de tais valores, ao menos, como despesa operacional. E o voto vencedor do paradigma, por sua vez, aborda as duas questões nos excertos transcritos no recurso especial da PGFN, inclusive compatibilizando com a situação da Contribuinte o contexto fático acerca deste argumento subsidiário, antes enfrentado em face de outro sujeito passivo pelo Colegiado que proferiu o paradigma. Com respeito à arguição de que a divergência jurisprudencial estaria baseada em fatos e provas, esta Conselheira também adiciona alguns argumentos para alcançar a mesma conclusão do I. Relator. Na alegação de impossibilidade de análise fática e probatória por essa C. Câmara, no processo administrativo nº 16682.720895/2020-62, a Contribuinte destaca o fato de o Acórdão recorrido nº 1004-000.155 reproduzir o voto vencido proferido pelo DRJ - que a “Recorrente cumpriu o referido requisito com o Boletim de Ocorrência nº 55/PCERJ/SUBADM/001/2017” e que “tanto o artigo 364 do RIR/99, quanto as Soluções de Consulta nº. 17/2016 e 3/2017, quanto o Parecer Normativo CST nº. 50/1973 determinam apenas a necessidade de se apresentar queixa/notícia crime perante a autoridade policial. Portanto, a fiscalização não pode rejeitar as providências tomadas pela Recorrente”. Diz que a Recorrente não está atacando o v. acórdão recorrido quanto à aplicação de determinado dispositivo legal, mas está alegando que a Recorrida não apresentou provas suficientes que justificassem a aplicação do referido dispositivo. Já no processo administrativo nº 16682.721089/2020-10, a Contribuinte reproduz a trechos do acórdão recorrido e conclui que o questionamento recai sobre análise subjetiva acerca da força probante do acervo carreado aos autos, alicerçada no livre convencimento motivado do julgador acerca das provas e afastada da competência desta E. CSRF. Todavia, restam validamente demonstradas as distintas orientações dos Colegiados que exararam os recorridos e o paradigma acerca do documento hábil a comprovar a ocorrência de prejuízos por desfalque, até porque o voto condutor do Acórdão recorrido nº 1004-000.155 apenas historiou os votos vencido e vencedor proferidos em 1ª instância e, para solucionar a questão posta em ambos os acórdãos recorridos, adotou o voto vencido do paradigma. Ademais, vê-se que o trecho invocado pela Contribuinte em contrarrazões no processo administrativo nº 16682.721089/2020-10 para se contrapor à afirmação da Fazenda Fl. 1506DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.440 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16682.720895/2020-62 37 Nacional de que foram aceitos Boletins de Ocorrência genéricos, não foi constituído a partir de elementos destes autos, mas sim extraído do voto vencido do paradigma, assim transcrito nos votos condutores dos recorridos: E mais, referidos valores ainda se enquadrariam na hipótese do § 3º do art. 47 da Lei nº 4.506/1964. Neste sentido o voto da Conselheira Junia: [...] Ademais, a Recorrente ainda apresentou nos autos outros Boletins de Ocorrência apresentados contra eventos diversos (furto de energia, ligações clandestinas, alteração de equipamento de medição) que foram apurados (fls. 790/846). A apresentação destes documentos demonstra que, mesmo discordando do entendimento da RFB sobre o tratamento fiscal dado às perdas por furtos de energia elétrica, quando possível, a Recorrente tem levado à autoridade policial suas queixas de forma individualizada. Contudo, é compreensível que estas providências não possam ser tomadas em todas as regiões do Estado. [...] Dessa forma, na medida em que o Colegiado a quo compreendeu aplicáveis, aqui, as mesmas características das circunstâncias fáticas que orientaram o voto vencido do paradigma, as distintas orientações adotadas somente podem decorrer de dissídio jurisprudencial, inclusive no que tange aos contornos da prova necessária dos requisitos de dedutibilidade dos valores glosados. O não conhecimento do recurso especial somente se impõe quando demandada análise exclusivamente de provas, sem a demonstração de controvérsia na interpretação da legislação tributária a elas aplicável. Por fim, com respeito à ofensa ao princípio da dialeticidade suscitada no processo administrativo nº 16682.721089/2020-10, o I. Relator bem demonstra que a peça recursal atende suficientemente ao questionamento da matéria suscitada. Cabe esclarecer, apenas, que embora a PGFN peça que o lançamento seja restabelecido, a divergência jurisprudencial demonstrada em ambos os processos administrativos somente se ateve a uma das infrações canceladas nos acórdãos recorridos. De fato, no processo administrativo nº 16682.720895/2020-62 a acusação fiscal expõe as seguintes conclusões, relatadas no Acórdão nº 1004-000.155: a) Imposto sobre a Renda da Pessoa Jurídica – IRPJ (...) “ADIÇÕES NÃO COMPUTADAS NA APURAÇÃO DO LUCRO REAL INFRAÇÃO: CUSTOS/DESPESAS OPERACIONAIS/ENCARGOS NÃO DEDUTÍVEIS Valor não adicionado ao Lucro Líquido do período, para a determinação do Lucro Real, conforme relatório fiscal em anexo. (...) AJUSTES DO LUCRO LÍQUIDO DO EXERCÍCIO INFRAÇÃO: ADIÇÕES NÃO COMPUTADAS NA APURAÇÃO DO LUCRO REAL Valor não adicionado ao lucro Fl. 1507DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.440 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16682.720895/2020-62 38 líquido do período, para a determinação do lucro real, conforme relatório fiscal em anexo. (...) MULTA OU JUROS ISOLADOS INFRAÇÃO: FALTA DE RECOLHIMENTO DO IRPJ SOBRE BASE DE CÁLCULO ESTIMADA Falta de pagamento do Imposto de Renda Pessoa Jurídica, incidente sobre a base de cálculo estimada em função da receita bruta e acréscimos e/ou balanços de suspensão ou redução.". b) Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL (...) “CUSTOS/DESPESAS OPERACIONAIS/ENCARGOS INFRAÇÃO: CUSTOS/DESPESAS OPERACIONAIS/ENCARGOS NÃO DEDUTÍVEIS Valor não adicionado ao Lucro Líquido do período, para a determinação do Lucro Real, conforme relatório fiscal em anexo. (...) Valor não adicionado ao lucro líquido do período, para a determinação do lucro real, conforme relatório fiscal em anexo. (...) MULTA OU JUROS ISOLADOS INFRAÇÃO: FALTA DE RECOLHIMENTO DA CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE A BASE ESTIMADA Falta de pagamento da Contribuição Social incidente sobre a base de cálculo estimada em função da receita bruta e acréscimos e/ou balanços de suspensão ou redução.". Já no processo administrativo nº 16682.721089/2010-10, as conclusões da acusação fiscal estão assim relatadas no Acórdão nº 1004-000.156: DOS VALORES DAS PERDAS NÃO TÉCNICAS - Gastos relativos às perdas não técnicas utilizadas na apuração do lucro líquido (...), uma vez que estes não podem ser admitidos como custos dos serviços prestados nos termos do art. 291 do RIR/99 (Lei nº 4.506/64, art. 46, inciso V), nem como, despesa dedutível conforme art. 364 do RIR/99 (Lei nº 4.506/64, art. 47, § 3º); DA PROVISÃO INDEDUTÍVEL A TÍTULO DE OBRIGAÇÕES ESPECIAIS - (...) Os valores das receitas a título de Obrigações Especiais, provisionados de forma a não afetar o lucro líquido do exercício, uma vez que estes não podem admitidos como despesa dedutível conforme art. 335 do RIR/99 (Decreto-Lei nº 1.730, de 17 de outubro de 1979, art. 3º, e Lei nº 9.249, de 1995, art. 13, inciso I). INSUFICIÊNCIA OU AUSÊNCIA DE PAGAMENTO DE ESTIMATIVAS MENSAIS - (...) Os parâmetros de tributação da fiscalizada, (...), conforme sua ECF eram: i) tributação pelo Lucro Real; ii) apuração Anual e iii) estimativas mensais com base em Balanço ou Balancete de Suspensão ou Redução. (...) Assim sendo, o contribuinte poderia suspender ou reduzir o pagamento do imposto devido em cada mês, desde que demonstrasse, por meio de balanços ou balancetes mensais, que o valor acumulado já pago excedia o valor do imposto, inclusive adicional, Fl. 1508DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.440 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16682.720895/2020-62 39 calculado com base no lucro real do período em curso. (...) Conforme previsão do inciso II do art. 44 da Lei nº 9.430/96, verificada a insuficiência ou falta de pagamento, após o término do ano-calendário, o lançamento abrangerá a multa de ofício aplicada isoladamente sobre os valores devidos por estimativa e não recolhidos, mesmo na hipótese de a pessoa jurídica haver apurado prejuízo no balanço encerrado em 31 de dezembro. (...). Assim, a parcela relativa aos valores das perdas não técnicas e das obrigações especiais, (...), foram acrescidas à apuração das estimativas mensais calculadas, aplicando-se às diferenças apuradas a multa isolada, segundo o inciso II do art. 44 da Lei nº 9.430/96 (...). Por fim, registra-se que os Saldos Negativos, apurados na ECF (...), não foram apropriados na dedução do imposto e da contribuição lançados de ofício, uma vez que o sujeito passivo deu aos mesmos outras utilizações como registram as Declarações de Compensação (DCOMP) (...). E os recursos especiais apenas se reportam à reversão da glosa de perdas não técnicas, sem nada dizer acerca da reversão da glosa de provisão indedutível a título de obrigações especiais. Já com respeito à falta de recolhimento de estimativas, tal temática não foi enfrentada nos acórdãos recorridos, razão pela qual eventual acolhimento da tese fazendária acerca das glosas de perdas não técnicas não ensejaria, propriamente, o restabelecimento dos lançamentos, mas sim destas glosas, com o consequente retorno dos autos ao Colegiado a quo para apreciação dos demais argumentos de defesa não enfrentados. Em ambos os processos administrativos, a Contribuinte também menciona em contrarrazões que caso não prevaleça o integral cancelamento do crédito tributário, deverá ser determinado que a unidade de origem, na liquidação do acórdão, apure os tributos considerando os novos limites para a trava dos 30% e para a dedução dos benefícios fiscais. Isto porque o relator do acórdão recorrido assim consignou em seu voto: A Recorrente alega preliminarmente a nulidade da autuação em razão de supostos equívocos cometidos pela fiscalização na determinação do crédito tributário, na medida em que deixou de (i) considerar o aumento da compensação de 30% dos lucros decorrentes das glosas realizadas com saldo de prejuízos fiscais e base de cálculo negativa, e (ii) reduzir o suposto crédito tributário com despesas de PAT. Contudo, diversamente do suscitado pela Recorrente, os eventuais equívocos na apuração da base de cálculo dos tributos não são fundamento suficiente para declarar a nulidade do lançamento. Nem mesmo os precedentes deste Conselho por ela suscitados adotaram tal postura. No caso, como bem pontua Karem Jureidini Dias (Fato Jurídico Tributário, 2ª ed. São Paulo: IBET, 2018, en passant): [...] Em outras palavras, ao proceder o lançamento de ofício, a fiscalização deve aplicar a norma em sua integralidade não lhe sendo autorizada apenas a complementação, desconsiderando as demais normas envolvidas na apuração da Fl. 1509DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.440 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16682.720895/2020-62 40 base de cálculo. Assim, se é imputada receita à Recorrente, logicamente são ampliados os limites da trava de 30% e do PAT. Assim, registro desde logo que, caso vencido em relação ao mérito, quando da liquidação do acórdão, deverá a unidade de origem apurar os tributos considerando os novos limites para a trava dos 30% e para o PAT. Ocorre que, em ambos os processos, o entendimento do relator foi vencedor em relação ao mérito, razão pela qual não foi necessário votar os pontos acima referidos. Assim, caso restabelecidas as exigências no ponto suscitado pela PGFN, embora se torne definitiva a reversão da glosa de provisão indedutível a título de obrigações especiais, os aspectos acima citados, bem como as multas isoladas decorrentes das glosas de perdas não técnicas nas apurações das estimativas, demandariam apreciação pelo Colegiado a quo. Ainda, nas contrarrazões apresentadas no processo administrativo nº 16682.721089/2020-10, a Contribuinte também destaca a necessidade de apreciação, em eventual retorno, dos demais aspectos de defesa, a exemplo da Prevalência de Norma Específica sobre Norma Geral e a Estrita Observância à Solução de Consulta COSIT nº 27/08. E, embora a Contribuinte não alegue em contrarrazões, vê-se que no processo administrativo nº 16682.720895/2020-62, há pedido subsidiário de cancelamento da exigência de CSLL, pois não há previsão para adição das despesas glosadas à base de cálculo desse tributo, para além da questão já sumulada acerca da cobrança de juros de mora sobre a multa de ofício. Dessa forma, a alegação específica acerca da repercussão da glosa no âmbito da CSLL também demandaria apreciação do Colegiado a quo em eventual retorno. Por todo o exposto, esta Conselheira acompanha o I. Relator em suas conclusões em ambos os processos, no sentido de que o recurso especial da PGFN é dotado dos requisitos necessários para CONHECIMENTO da divergência jurisprudencial acerca da glosa de perdas não técnicas. No mérito, o I. Relator bem demonstra a mecânica contábil de apropriação de custos e despesas, e observa que o custo é incorporado ao valor do estoque e só se torna despesa quando a receita correspondente é reconhecida. A Contribuinte, desde a impugnação no processo administrativo nº 16682.720895/2020-62, demonstra que as perdas regulatórias servem de base para a fixação do preço da tarifa, aí incluídas as perdas técnicas e não técnicas na distribuição de energia. Destaca, neste sentido, que tal custo é recuperado pelas concessionárias de distribuição de energia elétrica via o reajuste/revisão do valor da TUSD, do que resultam as conclusões de que: i) as glosas aqui promovidas evidenciam bis in idem; ii) as perdas não técnicas são usuais, normais e inerentes à atividade de distribuição de energia elétrica; e iii) os valores glosados integrariam perdas razoáveis, dedutíveis como custo da atividade. Fl. 1510DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.440 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16682.720895/2020-62 41 Na impugnação do processo administrativo nº 16682.721089/2020-10, a Contribuinte assim argumenta acerca das peculiaridades do registro do seu principal elemento de custo: 29. Com efeito, a energia elétrica é um bem bastante peculiar, pois sua geração, transmissão, distribuição e consumo acontece de forma praticamente simultânea, não havendo propriamente um bem corpóreo que seja produzido, transportado, manuseado e estocado em momentos distintos e bem definidos. 30. Todavia, por questões regulatórias, como mencionado acima, a Impugnante é obrigada a adquirir e pagar por toda a energia consumida na rede elétrica na área de sua concessão. Mas, em função das perdas técnicas e não técnicas, nem toda essa energia consumida é propriamente faturada e paga pelos seus clientes. 31. Mais do que isso, a distribuição de energia elétrica é um serviço público essencial, informado pelos princípios da generalidade ou universalidade, nos termos do artigo 6º, § 1º, da Lei nº 8.987/1995 e 2º, inciso XII, da Lei nº 9.427/1996. Isso significa que a Impugnante deve atender a toda a população do Estado do Rio de Janeiro, estar presente em todas as áreas distribuindo energia elétrica, mesmo naquelas de elevado risco, onde nem mesmo conseguem atuar as forças de segurança pública. 32. Assim, os furtos de energia elétrica, embora indesejáveis, são eventos inevitáveis e inerentes à atividade da Impugnante. 33. Simplesmente não há energia gratuita. Consumida ou perdida, isto é, faturada ou não, a Impugnante tem que pagar aos seus fornecedores pela energia consumida. Por isso, é inegável que mesmo aquela energia perdida por furto representa um custo para a atividade de distribuição de energia elétrica. Consequência desta percepção é o registro diretamente em custo de toda a energia elétrica adquirida, sem a prévia passagem por estoques para sua apropriação em custo na medida do faturamento correspondente. Neste sentido, como antes descrito, foi a informação prestada na Reunião de Conformidade Tributária, em 12/04/2017, quando a Contribuinte, questionada acerca do tratamento contábil dos valores das perdas não técnicas – se seriam apropriados diretamente ao Resultado do Exercício ou inicialmente transitam por contas do Ativo – informou que eram apropriados diretamente ao Resultado. As glosas em debate recaíram sobre os valores mensais de perdas não técnicas discriminados nas acusações fiscais, com base em planilhas apresentadas pela Contribuinte, e que totalizaram R$ 981.934.671,68 no ano-calendário 2016 e R$ 1.047.211.371,67 no ano-calendário 2017. Infere-se dessa demonstração apresentada ao Fisco, detalhada pela Contribuinte mensalmente desde o ano-calendário 2013, quando questionada na referida Reunião de Conformidade Tributária, que uma vez determinada a perda total ocorrida, possivelmente em razão da diferença entre a energia adquirida e o fornecimento faturado, é destacado o percentual Fl. 1511DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.440 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16682.720895/2020-62 42 admitido, na regulação da atividade, como perda técnica, e o excedente é classificado como perda não técnica. Os percentuais que definem as perdas técnicas são evidenciados por ocasião das Revisões Tarifárias Periódicas, cujo procedimento observa a Resolução Normativa ANEEL nº 435/2011, que assim classifica as perdas regulatórias: “OBJETIVO 1. Estabelecer a metodologia a ser utilizada para definição das perdas de energia regulatórias nas Revisões Tarifárias Periódicas das concessionárias de serviço público de distribuição de energia elétrica. (...) 3. METODOLOGIA 3. As perdas regulatórias de energia, consideradas no cálculo dos custos de compra de energia conforme Submódulo 3.2 do PRORET, possuem dois componentes, as Perdas na Distribuição e as Perdas na Rede Básica. (...) 5. As Perdas na Distribuição são formadas pela soma das Perdas Técnicas e Perdas Não Técnicas. (...) 7. As regras para a definição das Perdas Não Técnicas Regulatórias são descritas neste Submódulo. 8. A abordagem utilizada para a definição dos níveis regulatórios de perdas não técnicas é o da análise comparativa – yardstick competition. 9. Essa comparação é efetuada a partir da construção de um ranking de complexidade das áreas de concessão, que permite aferir a eficiência de cada distribuidora no combate às perdas não técnicas. 10. A partir da análise comparativa é definida uma meta de perdas não técnicas, que se trata de um nível de referência para as perdas não técnicas de uma área de concessão específica. 11. Caso os níveis regulatórios atuais estejam acima da meta de perdas não técnicas são definidas trajetórias de redução dos níveis regulatórios com o objetivo de alcançar as metas em certo período. Essas trajetórias não podem superar os limites definidos pela ANEEL. 3.1. DEFINIÇÕES E CONCEITOS 12. Energia Vendida - EV: representa toda energia vendida pela concessionária ao seu mercado cativo, consumo próprio e energia suprida com tarifa regulada às concessionárias de distribuição. Fl. 1512DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.440 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16682.720895/2020-62 43 13. Energia Entregue - EE: energia transportada pelo sistema da distribuidora com faturamento apenas por TUSD, calculada pela soma da energia entregue a consumidores livres, autoprodutores e outra concessionária que acesse o sistema de distribuição. 14. Energia Injetada - EI: somatório de toda energia injetada na rede de distribuição da concessionária via pontos de fronteira (menos a energia exportada para a rede básica) ou geração local (própria ou de terceiros). 15. Perdas na Distribuição - PD: diferença entre a energia injetada na rede da distribuidora e o total de energia vendida e entregue, expressa em megawatt- hora MWh, e composta pelas perdas técnicas e não técnicas. 16. Perdas Técnicas - PT: parcela das perdas na distribuição inerente ao processo de transporte, de transformação de tensão e de medição da energia na rede da concessionária, expressa em megawatt-hora MWh. 17. Perdas Não Técnicas - PNT: representa todas as demais perdas associadas à distribuição de energia elétrica, tais como furtos de energia, erros de medição, erros no processo de faturamento, unidades consumidoras sem equipamento de medição, etc. Corresponde à diferença entre as Perdas na Distribuição e as Perdas Técnicas, em megawatt-hora (MWh). 18. Perdas na Rede Básica – PRB: são perdas externas à rede de distribuição da concessionária e representam a parcela de energia dissipada no transporte da energia no sistema de transmissão da Rede Básica e Demais Instalações de Transmissão. Nestes termos, a ANEEL define as perdas técnicas, consideradas inerentes ao sistema de distribuição, e o excedente é classificado como perdas não técnicas, sendo que parte destas é admitida na composição da tarifa. Um dos argumentos da Contribuinte em favor da dedutibilidade das perdas não- técnicas, é o fato de elas serem admitidas na composição da tarifa que será cobrada dos usuários na Revisão Tarifária Periódica. No recurso voluntário apresentado no processo administrativo nº 16682.720895/2020-62, a Contribuinte observava que: 50. Com efeito, como seria possível admitir, como pretende o acórdão ora recorrido, que o próprio órgão regulador – ANEEL – permitisse que valores não intrinsecamente relacionados às atividades da Recorrente, sendo totalmente usuais e normais, fossem repassados para a tarifa, onerando, assim, indevidamente os consumidores?! Note-se que o voto do relator Alberto Pinto Souza Jr., vencido da decisão de 1ª instância confrontada com aquele recurso voluntário, também refutou esta primeira abordagem ao consignar que: Fl. 1513DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.440 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16682.720895/2020-62 44 O primeiro ponto da defesa refere-se a questão relativa à dedutibilidade das perdas não técnicas, pois entende a impugnante que tais perdas são dedutíveis das bases tributáveis com base no disposto art. 47 da Lei 4.506/64. De plano, deve ser afastada a alegação de que as perdas não-técnicas decorrente de furto de energia são normais e usuais às atividades de distribuição de energia elétrica, pois não há como sustentar que ser furtada seja necessário à atividade da impugnante e à manutenção da sua fonte produtora de renda, nem muito menos que o furto de energia seja usual ou normal à atividade de fornecimento de energia. [...] Por outro lado, o argumento da impugnante de que a própria ANEEL autoriza que, até certo limite, essas perdas sejam repassadas para o preço da tarifa, de modo a reembolsar a Impugnante significa apenas que o ônus financeiro (total ou parcial) decorrente de tais perdas são repassadas ao consumidor, mas não que tais perdas sejam necessárias, usuais e normais para a exploração da atividade da impugnante, tanto que, se porventura o poder público passar a reprimir tais ilícitos com mais rigor, a Aneel deixaria de autorizar o repasse. Logo, ainda que, infelizmente, no país, situações como essa se arrastem por anos a fio, isso não torna tal despesa como da essência da atividade econômica exercida pela impugnante, a ponto de fazê-la se enquadrar na hipótese do caput do art. 47 da Lei 4.506/64. Assim, a questão reside mesmo em saber se as perdas não-técnicas decorrente de furto de energia em tela se enquadram na hipótese do § 3º do art. 47 da Lei 4.506/64, o qual assim dispõe: [...] Naquela mesma toada, desde a impugnação apresentada no processo administrativo nº 16682.721089/2020-10, a Contribuinte argumentava que: 98. Conforme mencionado anteriormente, em razão da própria sistemática de funcionamento do setor elétrico, as perdas não técnicas decorrentes de furto são um componente levado em consideração na composição tarifária, de acordo com a autorização da própria ANEEL. 99. A cada ciclo tarifário, a ANEEL analisa variáveis socioeconômicas das diferentes áreas de concessão do país e seus efeitos sobre a ocorrência das perdas não técnicas, de acordo com os critérios de cálculo indicados no Submódulo 2.6 dos Procedimentos de Regulação Tarifária (“PRORET”), aprovado pela Resolução Normativa ANEEL nº 423/2011 e 660/2015 (vide doc. 8), e estabelece os montantes referentes às perdas não técnicas que cada uma das empresas poderá recuperar por meio de repasse tarifário. 100. No caso da Impugnante, os referenciais de perdas não técnicas para o ano de 2017 foram estabelecidos pela ANEEL por meio das Notas Técnicas nºs 359/2016- Fl. 1514DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.440 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16682.720895/2020-62 45 SGT/ANEEL e 45/2017-SGT/ANEEL, e da Resolução Homologatória nº 2.206/2017 (doc. 11). 101. Com base na metodologia lá prevista, o órgão regulador apura as perdas não técnicas e, então, adota as providências necessárias para o seu repasse nas tarifas de energia elétrica. Em suma, o valor da tarifa, inclusive o montante de repasse das perdas, é todo definido pela ANEEL e apenas cobrado pela Impugnante dos consumidores finais. 102. Ou seja, de tão esperadas que são, essas perdas têm um custo mensurável, que é incorporado na tarifa dos demais usuários, conforme determina a própria ANEEL. 103. Desse modo, como o valor das perdas impacta na tarifa de energia, verifica- se que a receita da Impugnante é incrementada em função das perdas, majorando-se, por consequência, a base de cálculo do IRPJ e da CSLL e, por via transversa, a arrecadação fiscal. O mencionado documento nº 11 integra as e-fls. 2374/2482 do processo administrativo nº 16682.721089/2020-10 e é composto por cálculos para os reajustes tarifários aplicados a partir de 07/11/2016 e de 15/03/2017. No primeiro, a Nota Técnica nº 359/2016- SGT/ANEEL aponta que: 40. As perdas regulatórias na distribuição são definidas a cada revisão tarifária, enquanto as perdas na Rede Básica são estimadas, todos os anos, em cada processo tarifário. A Resolução Homologatória nº 1.650/2013 (última revisão tarifária da LIGHT) estabeleceu o percentual regulatório de perdas técnicas de 5,40% (sobre energia injetada da concessionária) e para as perdas não-técnicas (sobre o mercado faturado de baixa tensão) o percentual de 36,41% a ser aplicado no atual reajuste. 41. Isso decorre do fato de que a LIGHT (vide processo 48500.004772/2015-09) obteve o percentual de perdas não técnicas sobre o mercado de baixa tensão de 43,95%, contra a meta estabelecida de 38,33%. [...] 42. Por essa razão, no presente reajuste está sendo considerado como cobertura para as perdas não técnicas o percentual de 36.41% sobre o mercado de baixa tensão, conforme estabelece o Artigo 4° da Resolução Homologatória 1.650, de 05 de novembro de 2013. Com respeito aos reajustes a partir de 15/03/2017, na Nota Técnica nº 45/2017 – SGT/ANEEL consta que o valor das perdas técnicas foi calculado no percentual de 6,335% sobre a energia injetada e, quanto às perdas não técnicas, conclui que: 107. Como resultado, caso aplicado a regra geral para a Light, o ponto de partida seria de 34,08%, que corresponde o mínimo entre a meta definida no ciclo Fl. 1515DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.440 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16682.720895/2020-62 46 anterior, de 33,00%1, e a média histórica praticada, de 47.95% sobre o mercado de baixa tensão medido. [...] 111. No caso da Light, a nova meta calculada pela análise por benchmarking resulta no patamar de perdas não técnicas de 37,14% sobre o mercado de baixa tensão medido, ao se ter como referência as perdas praticadas por todas as empresas no ano civil de 2015, que é a referência para as revisões a serem realizadas no primeiro semestre de 2017. [...] 115. Como o ponto de partida é igual ao ponto de chegada, tem-se o patamar fixo de 37,14% de perdas não técnicas sobre o mercado de baixa tensão medido, que equivale ao percentual de 36,06% sobre o mercado de baixa tensão faturado, a ser considerado na revisão de 2017 e nos reajustes tarifários de 2018 a 2021. [...] 117. Para o cálculo das perdas elétricas são ainda apuradas as perdas das DIT de uso compartilhado e na Rede Básica. Essas perdas são apuradas em cada processo tarifário, com base nas medições dos últimos 12 meses das perdas apuradas na Rede Básica e nas Demais Instalações de Transmissão – DIT de uso compartilhada, contabilizadas pela Câmara de Comercialização de Energia Elétrica – CCEE. 118. Para obtenção da energia requerida é necessário somar as perdas regulatórias, em MWh, de acordo com os respectivos percentuais determinados na revisão tarifária, ao mercado de venda da concessionária. O mercado de venda da concessionária representa toda energia faturada no mercado cativo, consumo próprio e energia suprida a outras distribuidoras 119. A tabela a seguir apresenta o cálculo da energia requerida considerada no processo de revisão tarifária. Como se vê, a ANEEL acompanha as perdas praticadas por cada operadora, e estabelece metas para redução das perdas não técnicas mediante estipulação dos percentuais que serão admissíveis na recomposição tarifária. Do parecer de Sérgio André Rocha, juntado a ambos os processos, destaca-se: Portanto, como evidenciado no item 37 do Submódulo 2.6 do Proret, há a previsão de “níveis regulatórios de perdas não técnicas”, ou seja, de níveis de Fl. 1516DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.440 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16682.720895/2020-62 47 “perdas não técnicas” que são absolutamente, necessários, usuais e normais no processo de distribuição de energia. A definição de tais “níveis regulatórios de perdas não técnicas” segue uma metodologia em sete passos, estabelecida na seção 4 deste Submódulo 2.6. Naturalmente, não é relevante para os propósitos deste Parecer a revisão dos critérios e cálculos estabelecidos pela ANEEL para a definição dos “níveis regulatórios de perdas não técnicas”. Logo, o que é importante neste ponto é firmarmos as seguintes premissas: ▪ Embora tenham causas distintas, as “perdas técnicas” e as “perdas não técnicas regulatórias” têm a mesma natureza: tratam-se de perdas inerentes à distribuição de energia elétrica, que não podem ser eliminadas pela distribuidora. ▪ Esta afirmativa encontra base explícita na regulação editada pela ANEEL, colocando em xeque a premissa reiterada de que a existência de “perdas não técnicas” seria intrinsicamente uma consequência da ausência de intervenção por parte das distribuidoras de energia. [...] A análise do documento da ANEEL deixa claro que não é que as “perdas não técnicas totais” não sejam inerentes à atividade da distribuidora. De fato, o que se passa é que o agente regulador decidiu implementar uma “regulação por incentivos”, cujo o objetivo é limitar as “perdas não técnicas” de modo criar uma indução para que a concessionária busque ao máximo reduzi-las. Tal fato indica que, em verdade, as “perdas não técnicas regulatórias” são subdimensionadas, para que a almejada indução funcione. Contudo, há um aspecto inquestionável: ao contrário do que aponta a fiscalização nos Termos de Verificação Fiscal que revimos, as “perdas não técnicas” não são objeto do descaso das distribuidoras de energia elétrica, sendo normais e usuais em tal atividade, o que se reflete, inclusive, na composição da tarifa de energia, como passamos a examinar. (destaques do original) Não se pode negar que as perdas não técnicas fazem parte do risco da atividade de distribuição de energia elétrica. A Contribuinte inclusive refere, em recurso voluntário e em contrarrazões ao recurso especial no processo administrativo nº 16682.721089/2020-10, a classificação dos furtos de energia como “caso fortuito interno” na jurisprudência que afirma a responsabilidade da prestadora de serviços pelo dano causado a seus clientes. Contudo, o fato de a agência reguladora admitir parte das perdas não técnicas no custo das recomposições tarifárias não é suficiente para converter tais valores em custos ou despesas dedutíveis na apuração do lucro tributável. A estipulação de metas de redução de perdas não técnicas representa, de um lado, um estímulo para que a concessionária se empenhe em melhor administrar o fornecimento de seus serviços, mas, de outro, presta-se a assegurar à entidade titular da concessão que a atividade permanecerá minimamente lucrativa ainda que tal empenho não se verifique plenamente. Fl. 1517DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.440 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16682.720895/2020-62 48 A admissibilidade de perdas não técnicas na recomposição tarifária, em verdade, não se presta a indenizar as perdas não técnicas antes ocorridas. Há, apenas, permissão de cobrança de tarifas considerando a provável ocorrência deste encargo, socializando as perdas verificadas na atividade econômica de distribuição de energia elétrica. E, justamente porque não há tal indenização, é que é impróprio admitir a compensação à Contribuinte destas perdas como elemento suficiente para conferir dedutibilidade às perdas não técnicas. O que se tem, em verdade, é a atuação técnica do órgão regulador, que estipula para a atividade exercida pela Contribuinte um percentual admissível de perdas não técnicas que, na definição da ANEEL, correspondem a todas as perdas não inerentes ao processo de transporte, de transformação de tensão e de medição de energia na rede da concessionária – assim designadas perdas técnicas – e que ocorrem na distribuição de energia elétrica, tais como furtos de energia, erros de medição, erros no processo de faturamento, unidades consumidoras sem equipamento de medição, etc. E, distintamente da legislação tributária, as regras contratualmente estabelecidas reputam tais valores como custo independentemente das providências especificamente adotadas pela Contribuinte em relação a elas. Basta que tais perdas não técnicas observem o percentual máximo estabelecido para que elas integrem os cálculos de recomposição da tarifa futura. Daí porque não se pode concordar com as considerações assim postas no parecer de Sérgio André Rocha: Nessa linha de ideias, por exemplo, a detalhada regulação da formação da tarifa de energia, com a identificação dos itens que integram a “receita requerida” e a formação do custo de distribuição da energia elétrica, são de competência exclusiva da ANEEL, não podendo ser questionadas por qualquer outro órgão ou agência governamental, sendo o controle das agências restrito ao Congresso Nacional, com o auxílio do Tribunal de Contas da União, conforme previsto no artigo 14 da Lei nº 13.848/2019, que “dispõe sobre a gestão, a organização, o processo decisório e o controle social das agências reguladoras”. Ora, temos aqui uma questão de competência administrativa clara. A definição do custo das concessionárias distribuidoras de energia elétrica é de competência da ANEEL. Vimos que, acima de qualquer dúvida, a agência inclui as “perdas não técnicas regulatórias” no custo das distribuidoras, de modo que as autoridades fiscais encontram-se vinculadas a esta posição. (destaques do original) A admissibilidade, na recomposição tarifária, das perdas não técnicas em razão de metas fixadas para o exercício da concessão de serviço público, inclusive, conduz a Contribuinte a sequer distinguir a origem das perdas ocorridas, como bem destaca a autoridade lançadora no processo administrativo nº 16682.721089/2020-10: 20. Já as perdas não técnicas – PNT, que correspondem à diferença entre as perdas totais de energia e as perdas técnicas, decorrem de todas as demais perdas associadas à distribuição de energia, tais como furtos de energia (ligação Fl. 1518DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.440 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16682.720895/2020-62 49 clandestina, desvio direto da rede, adulterações no medidor), erros de medição, erros no processo de faturamento, unidades consumidoras sem equipamento de medição, entre outros. [...] 34. Quanto às origens, características e fatores determinantes das PNT, a companhia desenvolveu a resposta replicada a seguir (sem os gráficos, figuras e notas de rodapé, que podem vistos no documento original), na qual limita sua PNT a furtos de energia elétrica: [...] 35. Como se vê, a fiscalizada atribui as origens das PNT integralmente aos furtos. Entretanto, para cumprir os requisitos para dedutibilidade tem por dever comprovar tal alegação. (destaques do original) Ainda, por tratar todas as perdas não técnicas como decorrentes de furto de energia elétrica, a Contribuinte apresenta a notícia crime no formato questionado em ambas as autuações fiscais, para defender que, ainda que não se considere tais perdas como custo, elas corresponderiam a despesas dedutíveis. Esse viés também está presente na defesa administrativa, como se vê na abordagem inicial do parecer de Sérgio André Rocha: Detalharemos melhor este tema adiante. Contudo, para que se compreenda o contexto deste Parecer, podemos desde já destacar que a atividade de distribuição de energia elétrica gera inevitáveis perdas para a empresa distribuidora. As perdas totais de energia são classificadas em “perdas técnicas” e “perdas não técnicas” ou “perdas comerciais”. Segundo Antonio Carlos M. de Araujo e Claudia Aguiar de Siqueira: “É inerente ao processo de transmissão e distribuição de energia elétrica um certo nível de perdas, tanto técnicas, entendidas como tais as decorrentes da interação da corrente elétrica e de seus campos eletromagnéticos com o meio físico de transporte de energia, como as perdas comerciais, referentes à energia entregue mas não faturada. Essas últimas se originam tanto de erros de faturamento da distribuidora quanto de ações dos consumidores (por exemplo, fraudes em medidores, ligações clandestinas, etc...). Recentemente cunhou-se o termo “perdas não-técnicas” para abranger não apenas as situações de perda comercial já mencionadas, mas também o impacto que as ligações clandestinas causam nos dispositivos do sistema.” 10 Embora possam ter causas diversas, as mais comuns entre as “perdas não técnicas” são as decorrentes de ligações clandestinas, popularmente referidas como “gatos”. Como observam Ricardo Vidinich, Antonio Carlos Marques de Araujo, Jorge Augusto Lima Valente e Claudia Aguiar de Siqueira, “as perdas não 10 ARAUJO, Antonio Carlos M. de Araujo; SIQUEIRA, Claudia Aguiar de. Considerações sobre as Perdas na Distribuição de Energia Elétrica no Brasil. XVII Seminário Nacional de Distribuição de Energia Elétrica, Belo Horizonte, 2006, p. 1. Disponível em https://www.cgti.org.br/publicacoes. Fl. 1519DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.440 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16682.720895/2020-62 50 técnicas são as classificadas como perdas advindas dos erros de medição, dos erros de faturamento e principalmente dos furtos de energia, por fraudes nos medidores, por desvios da medição ou por ligações clandestinas”.11 (Destaque nosso) (destaques do original) Diante de tais circunstâncias, primeiramente não há como admitir tais valores como integrantes do custo de operação da Contribuinte, em sentido estrito. Sérgio André Rocha assim argumenta em seu parecer: De tudo o que comentamos na seção II.1, infere-se que as “perdas não técnicas” estão atreladas a um custo da distribuidora de energia. Com efeito, como esclarecia Bulhões Pedreira: “Custos operacionais são os custos diretos de aquisição e produção dos bens ou serviços revendidos, e as despesas operacionais compreendem as despesas estruturais, gerais, ou fixas, que não variam diretamente em função da aquisição de bens ou serviços. Mas certas deduções, dependendo da organização da contabilidade da empresa, poderão ser classificadas tanto como custos quanto como despesas. Assim, os encargos de inversões, os impostos, e certos rendimentos ou provisões, podem ser diretamente apropriados como custos de produção ou registrados separadamente em contas que os classificam como despesas operacionais. No conceito de custo, a única espécie de dedução que não é comum às despesas operacionais é o custo de aquisição dos bens ou serviços revendidos, ou empregados na produção dos bens ou serviços revendidos pela empresa. Os demais custos enumerados no art. 46 da L. 4.506 (encargos de inversões, rendimentos pagos a terceiros, impostos, taxas, contribuições e perdas) podem ser classificados indiferentemente como custos ou como despesas operacionais.”19 (Destaque nosso) [...] Com efeito, parece-nos inegável que a energia elétrica adquirida pelas distribuidoras integram o custo de sua atividade operacional. Não se trata de uma despesa. Portanto, no que se refere à apuração do IRPJ, a energia elétrica encontra-se inserida no artigo 301 do RIR/2018, que trata do custo das mercadorias revendidas. Afinal, como vimos na passagem de Bulhões Pedreira acima transcrita, se há uma certeza é que o desencaixe referente a mercadorias adquiridas para revenda tem a natureza de custo. Nas palavras de Bulhões Pedreira acima citadas, indiscutivelmente integra o conceito de custo das empresas, inclusive as distribuidoras de energia, aquilo gasto na “aquisição dos bens ou serviços revendidos, ou empregados na produção dos bens ou serviços revendidos pela empresa”. Veja-se: não se considera custo o valor gasto na “aquisição dos bens ou serviços”, mas sim o valor gasto na aquisição de bens ou serviços que serão revendidos ou empregados na 11 VIDINICH, Ricardo et. al. Considerações sobre as Perdas na Distribuição de Energia Elétrica no Brasil. Revista Brasil Engenharia, n. 580, 2007, p. 112. Fl. 1520DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.440 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16682.720895/2020-62 51 produção dos bens ou serviços que serão revendidos. Ou seja: os custos aplicados nos bens ou serviços efetivamente vendidos ou revendidos. Ainda que o setor elétrico não adote a prática de registrar contabilmente em estoque a energia elétrica adquirida para distribuição, a parcela desta aquisição representativa de custo deve ser, apenas, aquela faturada com o reconhecimento da correspondente receita. O valor antecipadamente computado em custos deve ser estornado para perdas, e estratificado conforme a origem, com vistas a aplicar-lhe o regular tratamento tributário. Sérgio André Rocha destaca que as distribuidoras de energia estão obrigadas, inclusive, a adquirir energia para distribuição em volume que contemple a totalidade das perdas que ocorrem na atividade: Reitera-se, assim, que “perdas não técnicas regulatórias” são tão inerentes à atividade de distribuição de energia que foram explicitamente consideradas na formação da tarifa, ou seja, da “receita requerida”, e integrando, consequentemente, os “custos regulatórios das distribuidoras”. O reconhecimento da normalidade e usualidade das perdas – “técnicas” e “não técnicas” – na atividade de distribuição de energia elétrica justifica a aquisição, pela distribuidora, de volumes de energia que lhe permitam exercer sua atividade sem quebras de fornecimento, considerando as “perdas totais”. Vejamos. 1.3. Obrigação de Fornecimento de Energia A comercialização de energia encontra-se regulada pela Lei nº 10.848/2004. Segundo seu artigo 1º, “a comercialização de energia elétrica entre concessionários, permissionários e autorizados de serviços e instalações de energia elétrica, bem como destes com seus consumidores, no Sistema Interligado Nacional - SIN, dar-se-á mediante contratação regulada ou livre, nos termos desta Lei e do seu regulamento”. O artigo 2º desta mesma lei não deixa dúvidas quanto ao alcance das obrigações das concessionárias e permissionárias do serviço de distribuição de energia, ao prever que “as concessionárias, as permissionárias e as autorizadas de serviço público de distribuição de energia elétrica do Sistema Interligado Nacional – SIN deverão garantir o atendimento à totalidade de seu mercado, mediante contratação regulada, por meio de licitação, conforme regulamento, o qual, observadas as diretrizes estabelecidas nos parágrafos deste artigo”. (Destaque nosso) [...] Não é por outra razão que o item 10 do Submódulo 3.2 do Proret estabelece que a “energia requerida” compreende não só o volume de energia para o atendimento dos consumidores, mas também as perdas – incluídas as “perdas não técnicas”. Em textual. [...] Fl. 1521DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.440 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16682.720895/2020-62 52 Diante desses comentários, não pode pairar dúvida quando à necessidade, normalidade e usualidade da aquisição, pela distribuidora de energia, de volume suficiente para atender seus consumidores, considerando as perdas – “técnicas” e “não técnicas”. Qualquer outro procedimento resultaria, inevitavelmente, no descumprimento de suas obrigações com o poder público, com a potencial aplicação de penalidades. (destaques do original) Contudo, no âmbito da tributação do lucro, somente as perdas técnicas são admitidas como custos, porque correspondentes a quebras e perdas razoáveis, de acordo com a natureza do bem e da atividade, ocorridas na fabricação no transporte e manuseio, nos termos da Lei nº 4.506/64: Art. 46. São custos as despesas e os encargos relativos à aquisição, produção e venda dos bens e serviços objeto das transações de conta própria, tais como: I - O custo de aquisição dos bens ou serviços revendidos ou empregados na produção dos bens ou serviços vendidos; II - Os encargos de depreciação, exaustão e amortização; IlI - Os rendimentos pagos a terceiros; IV - Os impostos, taxas e contribuições fiscais ou parafiscais, exceto o imposto de renda; V - As quebras e perdas razoáveis, de acordo com a natureza do bem e da atividade, ocorridas na fabricação no transporte e manuseio; VI - As quebras ou perdas de estoque por deterioração, obsolescência ou pela ocorrência de riscos não cobertos por seguro, desde que comprovadas: a) por laudo ou certificado de autoridade sanitária ou de seguranças que especifique e identifique as quantidades destruídas ou inutilizadas, e as razões da providência; b) por certificado de autoridade competente nos casos de incêndios, inundações, ou outros eventos semelhantes; c) mediante laudo de autoridade fiscal chamada a certificar a destruição de bens obsoletos, inventáveis ou danificados, quando não houver valor residual apurável. (destacou-se) No setor elétrico, estas perdas são determinadas segundo o que, em regra, ocorre no processo de transporte, de transformação de tensão e de medição de energia na rede da concessionária e neste ponto, sim, como bem aponta a doutrina citada pela Contribuinte em contrarrazões no processo administrativo nº 16682.721089/2020-10, a demanda probatória é minimizada: “1. Quebras e Perdas – As quebras e perdas de mercadorias, matérias-primas ou produtos incorridas na produção e no transporte ou manuseio são admitidas na determinação do lucro real, desde que razoáveis. A lei não estabelece modo Fl. 1522DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.440 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16682.720895/2020-62 53 especial da prova da razoabilidade. A expediência da própria pessoa jurídica ou de outros contribuintes que explorem a mesma atividade é meio hábil para demonstrá-la. O dispositivo aplica-se tanto na produção quando no transporte e manuseio de mercadorias e matérias-primas (...)” (José Luiz Bulhões Pedreira, Imposto sobre a Renda – Pessoas Jurídicas, vol. 1, ADCOAS JUSTEC. Rio de Janeiro: 1979, p. 363-364.) Descontadas as perdas técnicas, a distribuidora de energia elétrica deve constituir a prova necessária para dedutibilidade do excedente, principiando pela identificação da causa das demais perdas: furtos de energia, erros de medição, erros no processo de faturamento, unidades consumidoras sem equipamento de medição, etc. É neste sentido que se demanda da Contribuinte o controle mínimo das ocorrências, com vistas ao registro contábil e fiscal dos fatos. Neste ponto não há discordância com a seguinte argumentação de Sérgio André Rocha, em seu parecer, acerca da impossibilidade de a distribuidora “controlar”, no âmbito fenomênico, tais ocorrências: Ao comentarmos na seção I.1 as posições manifestadas pelas autoridades fiscais nos Termos de Verificação Fiscal citados, assim como as decisões das Delegacias da Receita Federal de Julgamento e do CARF, identificamos uma premissa comum, no sentido de que as “perdas não técnicas” estariam inteiramente sob o controle da distribuidora de energia elétrica. Nada obstante, uma leitura atenta do Submódulo 2.6 do Proret mostra que tal premissa está simplesmente equivocada. Com efeito, a seção 3.4 deste Submódulo 2.6 traz a “meta de perdas não técnicas”, evidenciando um fato de todo inquestionável: é impossível a distribuição de energia elétrica com “perda não técnica” zero, independentemente de qualquer iniciativa de gestão da distribuidora de energia elétrica. (destaques do original) Não se trata, assim, de evitar tais ocorrências, mas sim de determinar seus contornos para fins contábeis e fiscais. Por tais razões, inclusive, esta Conselheira não consegue concordar com avaliação econômica que indica ser maior o custo de inibição destas perdas do que o valor das próprias perdas. Tal avaliação econômica, para fins de dispensar a distinção aqui demandada, deveria ter em conta o custo do controle destas perdas com o valor das próprias perdas. Assim, identificados erros de medição, erros no processo de faturamento, unidades consumidoras sem equipamento de medição, por exemplo, as correções poderão resultar em faturamento que converterá aquelas perdas em custo de outro período operacional, ou eventualmente evidenciarão fraude interna, desfalque, apropriação indébita ou furto por empregados ou prestadores de serviço, caso em que não serão custos, mas sim despesas, porém dedutíveis apenas se houver inquérito instaurado nos termos da legislação trabalhista ou quando apresentada queixa perante a autoridade policial. Fl. 1523DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.440 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16682.720895/2020-62 54 Identificados furtos de energia por terceiros, da mesma forma, a perda será uma despesa dedutível se houver inquérito instaurado ou quando apresentada queixa perante a autoridade policial. Se não identificada a origem, a perda não é dedutível. Estes são os termos do art. 47 da Lei nº 4.506/64: Art. 47. São operacionais as despesas não computadas nos custos, necessárias à atividade da empresa e a manutenção da respectiva fonte produtora. § 1º São necessárias as despesas pagas ou incorridas para a realização das transações ou operações exigidas pela atividade da empresa. § 2º As despesas operacionais admitidas são as usuais ou normais no tipo de transações, operações ou atividades da empresa. § 3º Somente serão dedutíveis como despesas os prejuízos por desfalque, apropriação indébita, furto, por empregados ou terceiros, quando houver inquérito instaurado nos termos da legislação trabalhista ou quando apresentada queixa perante a autoridade policial. § 4º No caso de empresa individual, a administração do imposto poderá impugnar as despesas pessoais do titular da empresa que não forem expressamente previstas na lei como deduções admitidas se esse não puder provar a relação da despesa com a atividade da empresa. § 5º Os pagamentos de qualquer natureza a titular, sócio ou dirigente da empresa, ou a parente dos mesmos, poderão ser impugnados pela administração do imposto, se o contribuinte não provar: a) no caso de compensação por trabalho assalariado, autônomo ou profissional, a prestação efetiva dos serviços; b) no caso de outros rendimentos ou pagamentos, a origem e a efetividade da operação ou transação. § 6º Poderão ainda ser deduzidas como despesas operacionais as perdas extraordinárias de bens objeto da inversão, quando decorrerem de condições excepcionais de obsolescência de casos fortuitos ou de força maior, cujos riscos não estejam cobertos por seguros, desde que não compensadas por indenizações de terceiros. § 7º Incluem-se, entre os pagamentos de que trata o § 5º, as despesas feitas, direta ou indiretamente, pelas empresas, com viagens para o exterior, equipando- se os gerentes a dirigentes de firma ou sociedade. (destacou-se) Em outra linha argumentativa contra a aplicação do que disposto no §3º do art. 47 da Lei nº 4.506/64, a Contribuinte demanda sua interpretação conforme a realidade própria de sua operação, na qual os furtos não são ocorrências extraordinárias, mas sim esperadas, representando perdas razoáveis integrantes do custo. Para tanto, replica gráficos para evidenciar a Fl. 1524DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.440 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16682.720895/2020-62 55 usualidade, normalidade e razoabilidade das perdas não técnicas na distribuição energia elétrica, especialmente em face da evolução dos percentuais de perdas verificados ao longo de dez anos expostos. Nas palavras de Sérgio André Rocha em seu parecer: Com efeito, no dia a dia da operação de qualquer empresa, o furto deve ser excepcional, um fato atípico, que no mais das vezes poderá ser evitado mediante a adoção de mecanismos de controle e repressão. Ademais, ninguém pode imaginar que este artigo 376 considere um modelo de negócio onde a pessoa jurídica se veja obrigada a seguir sendo furtada reiteradamente. Vamos pensar, agora, no que se passa no caso em tela. Como vimos, as distribuidoras de energia não têm como opção deixar de fornecer a energia desviada. Afinal, o seu compromisso é de fornecimento de cem por cento da energia necessária para o atendimento dos consumidores. Este fato provavelmente explica porque a “perda não técnica não regulatória” aumentou de 2008 para 2019, de acordo com o gráfico da ANEEL que apresentamos acima. O que seria isso? Uma espécie de furto voluntário, na qual a vítima periodicamente se submete ao crime? Obviamente que não. É claríssimo que o que temos aqui é um custo do negócio, um custo de se operar em determinadas regiões do Brasil. Trata-se de uma perda normal, usual e inevitável por ação exclusiva das distribuidoras, sem uma intervenção estatal decisiva. Nesse contexto, beira a hipocrisia alegar que um problema social estrutural é, na verdade, uma inação da concessionária. O que temos aqui é uma perda razoável, típica da operação das distribuidoras de energia, dedutível com base no artigo 303, I, do RIR/2018. [...] A aplicação deste dispositivo a uma situação como a descrita neste Parecer requer algumas ponderações. A primeira decorre do fato de que, como já dissemos, ao contrário das situações normais em que se verificam esses tipos de ilícito no caso das distribuidoras de energia elétrica há uma obrigação legal, regulatória e contratual de realização das operações que geram os desvios de energia.12 Ou seja, faz-se a operação já se sabendo, de antemão, que uma parcela da energia será desviada, mas não por vontade, liberalidade ou leniência, e sim por obrigação, dever jurídico assumido junto ao poder público. A segunda razão decorre da primeira. Diferentemente do que se passa nos casos típicos de furto tratados no artigo 376, as operações de circulação seguem 12 Como observam Diego Aubin Miguita e Francisco Lisboa Moreira, este artigo 376 “dirigia-se a atividades comerciais e industriais ordinárias, triviais, como, por exemplo, comerciantes varejistas, e não à atividade de distribuição de energia elétrica, o que não poderia sequer ter sido cogitado pelo legislador, já que o setor elétrico não possuía a configuração atual e não havia arcabouço legal que permite o repasse tarifário de perdas comerciais homologadas” (HOPPE, Aderbal Alfonso; MIGUITA, Diego Aubin; MOREIRA, Francisco Lisboa. Aspectos Contábeis e Tributários do Setor Elétrico. Rio de Janeiro: Lumen Juris, 2017. p. 157). Fl. 1525DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.440 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16682.720895/2020-62 56 acontecendo. Em outras palavras, os desvios de energia passam a fazer parte, a integrar, a serem inerentes ao próprio modelo de negócio das distribuidoras, a ponto de comporem a tarifa de energia elétrica. Nota-se, que não somos nós que estamos afirmando que os desvios de energia são inerentes à atividade de distribuição. Não! Quem está afirmando isso é a agência reguladora, é a ANEEL. Por fim, e esta questão não é menos importante, quando a ANEEL reconhece a usualidade e normalidade das “perdas não técnicas”, a ponto de incluí-las na tarifa de energia, ela integra tais perdas à própria atividade econômica, afastando-as da lógica aplicável aos furtos em geral, que é exatamente serem prejuízos alheios à atividade econômica ordinária da pessoa jurídica. (destaques do original) O voto vencedor do paradigma nº 1402-004.517 deduz os seguintes fundamentos, extraídos do precedente nº 1402-004.314, para concluir que as perdas não técnicas devem se submeter aos requisitos de dedutibilidade previstos para os prejuízos por desfalque, apropriação indébita ou furto: A apuração das perdas técnicas são definidas em ato normativo da ANEEL, decorrente de seu poder regulatório, e consiste em parcela da energia que, inevitavelmente se perderá no transporte, se assemelhando às quebras inerentes aos processos produtivos. Diferentemente das perdas técnicas, as não técnicas dependem da eficiência e da gestão das empresas no combate a tais eventos. Ou seja, as perdas não técnicas se inserem nos custos gerenciáveis e estão diretamente vinculadas à gestão comercial da empresa. Contudo, não vislumbro as perdas não técnicas como inerentes às atividades desenvolvidas pelas distribuidoras de energia – tem relação direta com a sua gestão. Assim, valho-me do teor da Solução de Consulta Interna – SCI nº 3 – Cosit, de 23/03/2017, nos seus fundamentos, dos quais adoto, conforme segue: 31. O Regulamento do Imposto de Renda, Decreto nº 3.000, de 26 de março de 1999, disciplina que: “Art. 291. Integrará também o custo o valor (Lei nº 4.506, de 1964, art. 46, incisos V e VI): I - das quebras e perdas razoáveis, de acordo com a natureza do bem e da atividade, ocorridas na fabricação, no transporte e manuseio; II - das quebras ou perdas de estoque por deterioração, obsolescência ou pela ocorrência de riscos não cobertos por seguros, desde que comprovadas: a) por laudo ou certificado de autoridade sanitária ou de segurança, que especifique e identifique as quantidades destruídas ou inutilizadas e as razões da providência; Fl. 1526DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.440 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16682.720895/2020-62 57 b) por certificado de autoridade competente, nos casos de incêndios, inundações ou outros eventos semelhantes; c) mediante laudo de autoridade fiscal chamada a certificar a destruição de bens obsoletos, invendáveis ou danificados, quando não houver valor residual apurável.” 32. De acordo com a elucidação já feita nesta Solução de Consulta Interna, as perdas técnicas são inerentes aos processos de transporte e transformação de tensão de energia elétrica na rede, ou seja, é inevitável e inquestionável que essas perdas, quando ocasionadas dentro dos limites aceitáveis, são intrínsecas a própria atividade desenvolvida pelas distribuidoras de energia elétrica. Por conseguinte, conforme a legislação do Imposto de Renda, poderá integrar o custo de aquisição as perdas razoáveis, relacionadas com a natureza do bem e da atividade, ocorridas na fabricação, no transporte e no manuseio da energia elétrica. 33. Aplicando-se entendimento análogo, o 1º Conselho de Contribuintes do CARF (Conselho Administrativo de Recursos Fiscais) decidiu no Acórdão nº 107- 06.484/01, publicado no Diário Oficial da União no ano de 2002, que as perdas normalmente verificadas em função da natureza das mercadorias comercializadas, em decorrência da exposição, transporte e manuseio, são dedutíveis na apuração do lucro tributável. 34. Por outro lado, as perdas não técnicas não são inerentes às atividades desenvolvidas pelas distribuidoras de energia. Segundo a Aneel, essas perdas são decorrentes, por exemplo, de furtos de energia e erros de medição e estão diretamente relacionadas à gestão comercial da distribuidora, não se constituindo, portanto, em custo do serviço prestado. Acatando-se este entendimento, cabe analisar, agora, a possibilidade de enquadramento das perdas não técnicas como despesas dedutíveis para fins de apuração do lucro tributável. 35. A Lei nº 4.506, de 30 de novembro de 1964, assim preleciona: “Art. 47. São operacionais as despesas não computadas nos custos, necessárias à atividade da empresa e a manutenção da respectiva fonte produtora. § 1º São necessárias as despesas pagas ou incorridas para a realização das transações ou operações exigidas pela atividade da empresa. § 2º As despesas operacionais admitidas são as usuais ou normais no tipo de transações, operações ou atividades da empresa. § 3º Somente serão dedutíveis como despesas os prejuízos por desfalque, apropriação indébita, furto, por empregados ou terceiros, quando houver inquérito instaurado nos termos da legislação trabalhista ou quando apresentada queixa perante a autoridade policial.” 36. O caput do art. 47 da supracitada Lei define que são consideradas como despesas operacionais aquelas não computadas nos custos, necessárias à atividade da empresa e à manutenção da respectiva fonte produtos. Logo, a dedutibilidade prevista no § 3º de perda decorrente de desfalque, apropriação indébita ou furto é uma exceção à regra. O Parecer Normativo CST nº 50, de 09 de março de 1973, esclarece: Fl. 1527DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.440 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16682.720895/2020-62 58 “1. Diz a lei que somente serão dedutíveis como despesas os prejuízos por desfalque, apropriação indébita ou furto, por empregados ou terceiros, quando houver inquérito instaurado nos termos da legislação trabalhista ou quando apresentada queixa perante a autoridade policial (Lei nº 4.506, de 30/11/64, art. 47, § 3º; Regulamento do Imposto de Renda, art. 182). 2. Essa regra legal vem sob a forma de parágrafo, o que dentro da boa técnica legislativa indica dever sua compreensão ser relacionada com o caput do artigo respectivo. No caput do artigo, define a lei como operacionais as despesas não computadas nos custos, necessárias à atividade da empresa e à manutenção da respectiva fonte produtora (Lei nº 4.506, art. 47; Regulamento do Imposto de Renda, art. 162). Mesmo prima facie já se pode ver que o § 3º representa uma exceção à regra enunciada na cabeça do artigo, pois o parágrafo admite como dedutível uma classe de despesas que não se acham compreendidas na definição do caput - não pode haver dúvida de que desfalque, apropriação indébita ou furto nem são necessários à atividade da empresa nem são necessários à manutenção da respectiva fonte produtora. 3. Firmada a conclusão de que o parágrafo acima referido constitui uma exceção à regra inserta no caput do mesmo artigo, podemos passar à análise de sua extensão contenutística. O fato de se constatar o caráter de exceção do referido parágrafo orienta o intérprete no sentido de obter o estrito alcance da norma, evitando estender-lhe a incidência para além de seus próprios limites: exceptiones strictissimae interpretationis sunt. Em consonância com essa diretriz, o § 3º do art. 47 da Lei nº 4.506 deve ser compreendido como permitindo a dedução, a título de despesas, nas hipóteses cuja configuração depende dos seguintes pressupostos: 1º) existência de prejuízos em decorrência de desfalque, apropriação indébita ou furto; 2º) imputabilidade da autoria a empregado ou terceiros; 3º) existência de inquérito nos termos da legislação trabalhista, ou de queixa perante a autoridade policial. 4. Quando não tiver ocorrido efetivo prejuízo - como, por exemplo, no caso de ter havido indenização ou estar o evento coberto por seguro, ou ter sido judicialmente reconhecido à empresa vítima, no mesmo exercício, o direito creditório contra aquele que tiver dado causa ao prejuízo - indevida será a dedução, por ausência de um dos pressupostos de seu cabimento. (...) 5. Quando o autor do desfalque, apropriação indébita ou furto for sócio ou proprietário da empresa ofendida - ainda que, posteriormente ao delito, perca sua condição de proprietário ou sócio - não se terá configurado o direito à dedução. Isso porque, não sendo o agente empregado, nem podendo ser considerado terceiro perante a empresa, estará ausente o segundo dos pressupostos legais acima indicados. (...) Fl. 1528DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.440 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16682.720895/2020-62 59 9. O terceiro pressuposto referido no item 3 - existência de inquérito nos termos da legislação trabalhista, ou de queixa perante a autoridade policial - dispensa maiores comentários. Os documentos comprobatórios respectivos devem ser mantidos em boa guarda pelo contribuinte para apresentação ou exibição, quando solicitado à autoridade fiscal.” 37. Por conseguinte, a dedutibilidade das perdas não técnicas, para fins de apuração do lucro tributável, apenas poderá ocorrer nos casos e nas condições estritamente previstas na lei. [...] 149. Assim, em concordância com a referida Solução de Consulta mantenho os lançamentos de IRPJ e CSLL. Ou seja, as perdas não técnica não integram o conceito de perdas razoáveis para justificar a aplicação do art. 291 do RIR/99, estando diretamente associadas à gestão comercial da distribuidora, não se constituindo, em custo do serviço prestado. Só seriam dedutíveis desde que cumpridos os requisitos do §3º do art. 364, do RIR/99 (instauração de inquérito policial). Neste tocante, a decisão a quo faz preciso e detalhada análise e pesquisa, nos seguintes termos: 150. Há ainda, a alegação da empresa de que mesmo que fosse identificada a origem da perda, não poderia fazer um Boletim de Ocorrência sobre esse tipo de perda, pois, não haveria sequer previsão legal para tanto. Nesse caso, considera que a exigência de inquéritos instaurados na justiça trabalhista, ou queixas específicas, no tempo apropriado, com identificação dos responsáveis, apresentadas perante autoridade policial, conforme estabelecido no art. 364 do RIR/99 (§ 3°, do art. 47 da Lei n° 4.506/1967), seria uma obrigação impossível. 151. Sobre este ponto, em pesquisa na internet, encontrei as seguintes notícias que envolvem a contribuinte: 1ª) http://eshoje.com.br/furto-de-energia-eletrica-gera-oito-flagrantes-por-mes- no-es/08/08/2017 “No Espírito Santo são registrados, em média, dois furtos de energia elétrica por semana, um total de oito flagrantes por mês. Em 90% dos casos, são empresários de padarias, supermercados e concessionárias que para não pagar o valor real da conta, fazem o conhecido ‘gato’. Os dados são da Delegacia de Segurança Patrimonial. O delegado Fabiano Rosa informou que não há um perfil nesse tipo de casos. Da classe média a periferia na Grande Vitória e interior, eles vão desde o empresário de 26 anos conduzido a esclarecimentos na última quinta-feira (3), por furtar 70% da energia em uma concessionária de luxo na Av. Fernando Ferrari, até um idoso de 70 anos flagrado na semana anterior. ‘A concessionária (EDP/Escelsa) faz um levantamento preliminar, e consegue identificar quando constata a redução da energia. Feita a ocorrência nos verificamos. E quase sempre é positivo. Com vários freezer e ar-condicionado ligado o dia inteiro, eles confirmam e dizem que é para pagar menos’. Fl. 1529DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.440 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16682.720895/2020-62 60 Para o delegado, é um mal que acontece na sociedade como um todo. Mas o famoso ‘jeitinho brasileiro’ para levar vantagem, burlar e tentar reduzir o custo da energia de forma ilegal acaba sobrando para os consumidores, já que a concessionária precisa transferir o valor. E para o responsável, que acaba pagando o que não queria de forma retroativa. ‘Acham que vão se dar o bem o resto da vida. A empresa descobre e a polícia atua’. A pena máxima para esse tipo de crime é de quatro anos. O delegado explicou que após ser conduzido à delegacia, é preciso arbitrar fiança para que o responsável responda em liberdade. Caso não pague, ele é encaminhado ao presidio e tem que comparecer a uma audiência de custódia no dia seguinte. Mas são liberados em 90% das vezes. ‘Pode ocorrer de manter a fiança para que que a pessoa responda em liberdade. Mas há casos em que o juiz reduz ou até mesmo libera sem ela. Como a pena mínima é de um ano, na fase de ação penal o promotor de justiça propõe a suspensão do processo, desde que o responsável cumpra algumas medidas impostas. Pode ser serviço comunitário, pagamento para uma casa de caridade, se apresentar todo mês ao fórum e até ser proibido de sair do Estado. Coisas que acabam atrapalhando a vida particular’, disse o delegado. Ainda segundo ele, ações da polícia (como a prisão do empresário) surtem um efeito pedagógico. Quem comete esse crime sabe que uma hora ou outra será descoberto. Junto a divulgação da imprensa, os resultados tem sido positivos. ‘Eles sabem que não podem andar sem cinto, mas andam; que não podem fazer ligação clandestina, mas fazem. Só aprendem quando dói no bolso’, concluiu Rosa”. (grifou-se) 2ª) https://correio9.com.br/policia-civil-e-edp-fazem-operacao-de-combate-ao- furto-de-energia-em-boa-esperanca/04/10/2018 “Equipes da Polícia Civil e da EDP, distribuidora de energia elétrica do Espírito Santo, realizaram nessa quarta e quinta-feira, dia 03 e 04, uma operação de combate ao furto de energia elétrica em Boa Esperança, Norte do Estado. Em cinco propriedades rurais visitadas no município, os peritos constataram fraudes nos medidores de energia e uma ligação direta na rede elétrica, caracterizando furto. O furto de energia é crime previsto no Artigo 155 do Código Penal Brasileiro, que dispõe: ‘Subtrair, para si ou para outrem, coisa alheia móvel: pena de reclusão, de 1 (um) a 4 (quatro) anos, e multa’. Além do processo criminal, o proprietário das propriedades rurais, uma vez que todas as cinco instalações estão no nome da mesma pessoa, arcará com a cobrança de toda energia não faturada durante o período da irregularidade e o custo administrativo, conforme determina a regra da Resolução ANEEL – Agência Nacional de Energia Elétrica”. (grifou-se) 152. Tais notícias são apenas exemplos das várias que podem ser encontradas sobre o tema na rede mundial de computadores. 153. Complementando essas informações constatei a previsão específica a respeito do furto de energia elétrica no Decreto-lei nº 2.848/1940 (Código Penal): Art. 155 - Subtrair, para si ou para outrem, coisa alheia móvel: Fl. 1530DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.440 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16682.720895/2020-62 61 Pena - reclusão, de um a quatro anos, e multa. § 1º - A pena aumenta-se de um terço, se o crime é praticado durante o repouso noturno. § 2º - Se o criminoso é primário, e é de pequeno valor a coisa furtada, o juiz pode substituir a pena de reclusão pela de detenção, diminuí-la de um a dois terços, ou aplicar somente a pena de multa. § 3º - Equipara-se à coisa móvel a energia elétrica ou qualquer outra que tenha valor econômico. (grifou-se) 154. Veja-se que nos dois episódios relatados, fala-se sobre processo criminal, estabelecimento de fiança e outros procedimentos da área policial/criminal envolvendo a contribuinte, tudo baseado no dispositivo transcrito acima. 155. Desse modo, entendo que é perfeitamente cabível, e possível, o cumprimento do § 3º do art. 47 da Lei nº 4.506, de 30 de novembro de 1964: Art. 47. São operacionais as despesas não computadas nos custos, necessárias à atividade da empresa e a manutenção da respectiva fonte produtora. § 1º São necessárias as despesas pagas ou incorridas para a realização das transações ou operações exigidas pela atividade da empresa. § 2º As despesas operacionais admitidas são as usuais ou normais no tipo de transações, operações ou atividades da empresa. § 3º Somente serão dedutíveis como despesas os prejuízos por desfalque, apropriação indébita, furto, por empregados ou terceiros, quando houver inquérito instaurado nos termos da legislação trabalhista ou quando apresentada queixa perante a autoridade policial. Igualmente, como as despesas/custos (in)dedutíveis devem respeitar os requisitos da legislação tributária, não acompanho as alegações da recorrente de que tais perdas não técnicas comporiam a tarifa final de energia, o que seria compensado pela receita, sem ocorrer prejuízo ao erário, pois tal circunstância extrapolaria a questão de quais despesas são dedutíveis ou não. A estrutura do art. 47 da Lei nº 4.506/64 claramente admite as perdas operacionais como dedutíveis. A questão é situar como despesa operacional perdas distintas daquelas razoáveis verificadas no processo produtivo e admitidas como custo, vez que as demais perdas não são, em regra, necessárias, usuais e normais. O I. Relator expôs que a continuidade da atividade de distribuição de energia elétrica demanda a gestão das perdas não técnicas que, apesar de indesejáveis, seriam normais e usuais na distribuição de energia elétrica pela própria natureza física de sua entrega aos clientes. Contudo, a recorrência de um encargo sob rótulo genérico – como são as perdas não técnicas - não é suficiente para conferir-lhes dedutibilidade na apuração do lucro tributável. A Contribuinte, em contrarrazões no processo administrativo nº 16682.720895/2020-62 insiste na recorrência destas perdas em todas as operadoras do setor: Fl. 1531DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.440 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16682.720895/2020-62 62 90. Insta ressaltar que, não existe uma só concessionária de serviço público de distribuição de energia elétrica no Brasil que não tenha em sua tarifa um custo de energia elétrica relativo às perdas não-técnicas, pois, como já citado, sua ocorrência é inevitável e previsto na própria norma regulatória, sendo que o maior número de furtos de energia elétrica ocorre em áreas de grande apelo social e baixa concentração econômica, como nas favelas e nos bairros mais pobres. A necessidade da despesa somente pode ser afirmada no âmbito tributário se houver gestão efetiva das perdas não técnicas, o que demanda o mínimo de investigação da sua origem e a adoção das providências pertinentes conforme a origem identificada. Se esta investigação não é feita, não é possível imputar a autoria da perda a terceiros e identificar qual parcela deduzida não corresponde a uma liberalidade, por omissão da Contribuinte na busca de reparação pelos danos sofridos ou, minimamente, de redução da sua ocorrência. Percepção semelhante foi desenvolvida pelo Conselheiro Alexandre Iabrudi Catundi, no voto condutor do Acórdão nº 1402-007.240 que, como registrado ao norte, apreciou as glosas promovidas na apuração do lucro tributável da Contribuinte no ano-calendário 2015: O motivo da discordância é que o texto legal apresentado determina um procedimento formal a ser seguido pela pessoa jurídica quando for deduzir da base de cálculo do IRPJ e da CSLL as despesas decorrentes de furto, não um requisito suficiente para sua comprovação. Neste sentido, temos que, a partir do momento em que for verificada a ocorrência do furto, para que a pessoa jurídica possa deduzir sua expressão monetária como despesa do IRPJ e da CSLL, é imprescindível a realização da notícia crime perante a autoridade policial. No entanto, embora necessária, não é suficiente para sua comprovação. É necessário também que os valores apontados como furto estejam corretos. Isto porque, se fossemos aplicar este entendimento a toda mercadoria furtada, incluindo produtos fora do escopo da autuação, teríamos a possibilidade de transformar qualquer tipo de perda de produto do ativo de qualquer empresa em furto, bastando para isso fazer um protocolo de uma notícia crime perante a autoridade policial. No caso em questão, estar-se-ia limitando a um protocolo de um documento a comprovação de mais de um bilhão de Reais em perdas não técnica. Cumpre esclarecer que a energia elétrica é um produto bastante peculiar, em que seu consumo final é imediatamente dissipado, o controle de fornecimento ao consumidor final é todo da distribuidora. Neste sentido, é de se concluir que somente ela é capaz de aferir, do total de energia distribuída, o quanto efetivamente chegou ao consumidor final e o quanto foi perdido nas formas definidas pela agência reguladora. Fl. 1532DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.440 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16682.720895/2020-62 63 Não é cabível que um único documento formal seja capaz de comprovar o furto de energia da ordem de mais de um bilhão de reais sem que haja, por parte da distribuidora, esclarecimentos maiores a respeito de como foi determinado este montante. Cumpre esclarecer a ANEEL regulou a metodologia para que as distribuidoras pudessem calcular o valor das perdas não técnicas no já citado submódulo 2.6 do PRORET em que são estabelecidos sete passos para definição das despesas não técnicas por parte das distribuidoras, abaixo detalhado: 4. DEFINIÇÃO DOS NÍVEIS REGULATÓRIOS DE PERDAS NÃO TÉCNICAS 41. A definição das Perdas Não Técnicas Regulatórias será feita em 7 passos. Passo 1: Recebimento das Informações 42. A concessionária deverá encaminhar relatório de combate às perdas não técnicas, no qual deverá constar:  Evolução das perdas da empresa nos últimos anos segregadas entre técnicas e não técnicas, tanto em valores absolutos quanto em percentual da energia injetada; determinantes; perdas não técnicas, tais como as atividades que vêm sendo desempenhadas, as despesas realizadas e os investimentos;  Diagnóstico do problema das perdas, origens, características e fatores determinantes;  Detalhamento do programa de combate às perdas não técnicas, tais como as atividades que vêm sendo desempenhadas, as despesas realizadas e os investimentos;  Resultados das ações de combate às perdas, detalhando os montantes de redução, ganhos de mercado e de receita adicional; e  Plano de combate às perdas, contemplando propostas de melhoria, ações, metas e previsão de recursos. Passo 2: Cálculo das Perdas Técnicas 43. A ANEEL procederá ao cálculo das Perdas Técnicas conforme metodologia definida no Módulo 7 dos Procedimentos de Distribuição. A partir desse cálculo será definido o percentual que representa a melhor estimativa de perdas técnicas no momento da revisão bem como os valores regulatórios que serão utilizados ao longo do ciclo tarifário. Passo 3: Apuração dos Valores de Perdas Não Técnicas 44. A ANEEL irá apurar os valores de perdas não técnicas pela diferença entre as perdas totais realizadas no ano civil e as perdas técnicas regulatórias. Máximo [2,50%; Mínimo (Meta 3 CRTP Medida, Média dos últimos 4 anos)] (11) 50. O ponto de partida será definido pela média de perdas não técnicas praticada pela empresa nos últimos 4 (quatro) anos civis, a contar do último ano da base de dados para as empresas que obedecerem aos seguintes critérios no momento da revisão tarifária: Fl. 1533DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.440 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16682.720895/2020-62 64 i) empresas do Grupo 1 com média de perdas não técnicas praticada no últimos quatro anos civis igual ou abaixo de 7,50%; ou 45. Para empresas com nível de perdas muito baixo, o processo de apuração das perdas não técnicas pode resultar em valores negativos. Nesses casos, a perda não técnica será considerada igual a zero, ou seja, as perdas na distribuição serão iguais às perdas técnicas. Passo 4: Ponto de Partida para a Análise 46. O ponto de partida de perdas não técnicas é um valor referencial para o ano tarifário imediatamente anterior ao da revisão tarifária. 47. Na definição do ponto de partida de perdas não técnicas é utilizado o percentual de perdas não técnicas, tendo como referência o mercado medido. 48. Para as empresas do Grupo 1, cuja média das perdas não técnicas praticada nos últimos quatro anos civis supere 7,50%, o ponto de partida será definido pelo máximo entre 7,50% e o menor valor entre a meta regulatória definida no ciclo de revisão anterior (convertida para o mercado medido, conforme equação 9) e a média das perdas não técnicas praticada pela empresa nos últimos quatro anos civis, a contar do último ano da base de dados: Máximo [7,50%; Mínimo (Meta 3 CRTP Medida, Média dos últimos 4 anos)] (10) 49. Para as empresas do Grupo 2, cuja média das perdas não técnicas praticada nos últimos quatro anos civis supere 2,50%, o ponto de partida será definido pelo máximo entre 2,5% e o menor valor entre a meta regulatória definida no ciclo de revisão anterior (convertida para o mercado medido, conforme equação 9) e a média das perdas não técnicas praticada pela empresa nos últimos quatro anos civis, a contar do último ano da base de dados. ii) empresas do Grupo 2 com média de perdas não técnicas praticada nos últimos quatro anos civis igual ou abaixo de 2,50%. 51. Para as empresas que situam acima do percentil 90 do ranking de complexidade, que são CELPA, LIGHT E AMAZONAS ENERGIA (Grupo 1) e CEA, EBO e CERR (Grupo 2), o nível regulatório de perdas não técnicas será estabelecido mediante análises complementares. Os níveis regulatórios de perdas não técnicas dessas empresas não poderão ser superiores aos níveis regulatórios das empresas que estão em áreas de concessão mais complexas. 52. As metas definidas pela metodologia podem ser superiores ao ponto de partida devido ao aumento da posição da empresa no ranking de complexidade e/ou ao aumento das perdas não técnicas do benchmark e/ou da própria empresa. Nesses casos, os motivos do aumento da meta definida pela metodologia serão analisados para a definição da regra do ponto de partida a ser aplicada. 53. Essa avaliação será efetuada pela substituição da perda não técnica mais recente praticada pela empresa pela perda não técnica do ano de referência utilizada no 3CRTP. 54. Caso a meta obtida com as perdas não técnicas da empresa do 3CRTP seja maior do que a meta estabelecida com a perda mais recente, a meta obtida com a Fl. 1534DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.440 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16682.720895/2020-62 65 perda mais recente será utilizada como o ponto de partida, sem trajetória de redução. 55. Caso a meta obtida com as perdas não técnicas da empresa do 3CRTP seja maior do que o ponto de partida, mas menor do que a meta estabelecida com a perda mais recente, a meta obtida com as perdas não técnicas do 3 CRTP será utilizada como o ponto de partida, sem trajetória de redução. 56. Caso a meta obtida com as perdas não técnicas da empresa do 3CRTP seja menor do que o ponto de partida, o ponto de partida será definido conforme as equações 10 e 11, mas sem trajetória de redução. Passo 5: Definição da Referência de Perdas Não Técnicas 57. Será definida uma meta de perdas não técnicas para a empresa a partir de uma análise do modelo comparativo por benchmarking. Passo 6: Definição da Trajetória de Redução de Perdas Não Técnicas 58. A meta de perdas não técnicas definida no passo 5 poderá ser atingida por meio de uma trajetória linear decrescente das perdas regulatórias em cada reajuste subsequente, ou tratado como uma meta fixa até a próxima revisão tarifária. 59. A trajetória de redução será o resultado da comparação entre o ponto de partida definido no passo 4 a meta definida no passo 5 (ambos considerando as perdas não técnicas sobre o mercado medido), obedecidos os limites de redução conforme a seção 3.5. 60. Para as concessionárias com índices regulatórios de perdas não técnicas sobre o mercado de baixa tensão medido inferiores a 7,50% (Grupo 1) ou 2,50% (Grupo 2) não serão definidas trajetórias de redução. Passo 7: Conversão das Perdas Não Técnicas 61. Na definição do ponto de partida e da meta de perdas não técnicas, assim como a trajetória de redução a ser aplicada nos reajustes subsequentes, é utilizado o mercado medido, mas para a construção do balanço energético nos processos tarifários os percentuais utilizados são calculados com base no mercado faturado. Destaco dos procedimentos acima citados os seguintes em que a distribuidora de energia é obrigada a fornecer informações a agência reguladora, constantes no Passo 1: - Diagnóstico do problema das perdas, origens, características e fatores determinantes; - Resultados das ações de combate às perdas; - Detalhamento do programa de combate às perdas não técnicas - Plano de combate às perdas, contemplando propostas de melhoria, ações, metas e previsão de recursos. Observa-se que existe várias informações obrigatórias que poderiam auxiliar no procedimento fiscal no que concerne ao valor glosado pela autoridade fiscal e que Fl. 1535DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.440 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16682.720895/2020-62 66 não foram fornecidos nem à fiscalização, nem à autoridade policial por meio da notícia crime, nem carreado aos autos na fase recursal. Destaca-se também que existe metas a serem atingidas com relação às perdas não técnicas, conforme o item 51, do Passo 2. Embora admita-se que a LIGHT é situada em local alto grau de complexidade que causam as perdas não técnicas, também estão sujeitas a metas. Cumpre esclarecer que não está se excluindo o furto como despesa dedutível da base de cálculo do IRPJ para as empresas distribuidoras de energia, mas que elas têm a obrigação de comprovar o valor informado como dedutível, seja no procedimento fiscal, na notícia crime endereçada a autoridade policial, ou, ainda, nas fases recursais. Admitir que as perdas não técnicas são, também, perdas razoáveis integrantes do custo das operações da Contribuinte significa dispensá-la, no âmbito contábil e fiscal, da gestão escritural das perdas, num contexto no qual, como bem apontado acima, somente ela é capaz de aferir, do total de energia distribuída, o quanto efetivamente chegou ao consumidor final e o quanto foi perdido nas formas definidas pela agência reguladora. O entendimento defendido pela Contribuinte permite, como também ressaltado no voto transcrito, transformar qualquer tipo de perda de produto do ativo de qualquer empresa em furto, bastando para isso fazer um protocolo de uma notícia crime perante a autoridade policial. Ainda, como bem exposto acima, a Contribuinte possivelmente mantém alguma gestão de suas perdas para prestar as informações exigidas pela agência reguladora. Em seu parecer, Sérgio André Rocha reputa o controle assim exercido como evidenciação da necessidade, usualidade e normalidade das perdas não técnicas, consoante excerto já transcrito e novamente reproduzido: Portanto, como evidenciado no item 37 do Submódulo 2.6 do Proret, há a previsão de “níveis regulatórios de perdas não técnicas”, ou seja, de níveis de “perdas não técnicas” que são absolutamente, necessários, usuais e normais no processo de distribuição de energia. A definição de tais “níveis regulatórios de perdas não técnicas” segue uma metodologia em sete passos, estabelecida na seção 4 deste Submódulo 2.6. Naturalmente, não é relevante para os propósitos deste Parecer a revisão dos critérios e cálculos estabelecidos pela ANEEL para a definição dos “níveis regulatórios de perdas não técnicas”. Logo, o que é importante neste ponto é firmarmos as seguintes premissas:  Embora tenham causas distintas, as “perdas técnicas” e as “perdas não técnicas regulatórias” têm a mesma natureza: tratam-se de perdas inerentes à distribuição de energia elétrica, que não podem ser eliminadas pela distribuidora.  Esta afirmativa encontra base explícita na regulação editada pela ANEEL, colocando em xeque a premissa reiterada de que a existência de “perdas Fl. 1536DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.440 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16682.720895/2020-62 67 não técnicas” seria intrinsicamente uma consequência da ausência de intervenção por parte das distribuidoras de energia. (destaques do original) No entanto, aquelas providências não foram concatenadas com a escrituração contábil e fiscal, dada a premissa escritural adotada pela Contribuinte de que a energia adquirida para distribuição é custo de sua operação independentemente da sua revenda. O I. Relator observa que não há exigência de individualização detalhada dos furtos, ou identificação dos autores dos crimes, para que o boletim de ocorrência se preste a cumprir o requisito legal para dedução da perda. Em seu parecer, Sérgio André Rocha assim consigna acerca da individualização dos furtos: Com efeito, os requisitos estabelecidos pelo dispositivo em comento revelam a consideração de uma situação pontual, na qual o contribuinte tenha domínio dos fatos ocorridos. Contudo, o que se passa no caso das distribuidoras de energia é completamente diferente. É só imaginarmos o que ocorre nas grandes áreas metropolitanas no Brasil. Seria razoável cogitar da exigência de um controle da distribuidora de cada um dos eventos que acontecem em centenas, milhares, talvez dezenas de milhares de pontos individuais de fornecimento de energia, não raro situados em locais de difícil ou impossível acesso? Entendo que a resposta deve ser um retumbante não. Devemos considerar, aqui, o princípio da razoabilidade, no que Humberto Ávila chama de razoabilidade como equidade, a qual “exige a consideração do aspecto individual do caso nas hipóteses em que ele é sobremodo desconsiderado pela generalização legal. Para determinados casos, em virtude de determinadas especificidades, a norma geral não pode ser aplicável, por se tratar de caso anormal”.13 Assim, sendo o artigo 376 do RIR/2018 aplicável subsidiariamente ao caso em questão, é evidente que este requisito não poderia ser aplicado em sua integralidade, devendo-se buscar outras formas de comprovação dos prejuízos sofridos pelas distribuidoras de energia. Uma primeira medida que nos parece óbvia seria considerar comprovadas as “perdas não técnicas” reconhecidas pela ANEEL. De fato, qual a finalidade do requisito de apresentação de queixa perante a autoridade policial? É que se tenha alguma formalização do prejuízo sofrido pela distribuidora. Ocorre que na presente situação há algo muito mais concreto do que qualquer queixa às autoridades policiais, que é uma manifestação formal e um cálculo, feitos pela agência reguladora, das perdas sofridas pelas empresas. 13 ÁVILA, Humberto. Teoria dos Princípios. São Paulo: Malheiros, 2003. p. 97. Fl. 1537DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.440 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16682.720895/2020-62 68 Como vimos defendendo de forma reiterada, a substância tem que valer mais do que a mera forma. Se apegar a um documento quando há formais mais eficientes de comprovar o seu conteúdo é retroceder décadas na interpretação da legislação tributária. Portanto, ao menos em relação às “perdas não técnicas regulatórias” não haveria qualquer razão para se criar restrições à possibilidade de sua dedução, com base no artigo 376 do RIR/2018. Contudo, não é só em relação às “perdas não técnicas regulatórias” que os requisitos previstos no artigo 376 se mostram não razoáveis. O mesmo se verifica em relação às demais “perdas não técnicas”. Afinal, como mencionamos, por sua própria natureza elas fogem ao controle das distribuidoras de energia. (destaques do original) Quanto à identificação da autoria, Antônio Sérgio A. de Moraes Pitombo assim pondera no parecer juntado a ambos os processos: De qualquer modo, no tocante à notícia de crime, cabe assentar que inexiste, no direito brasileiro, o dever de se indicar a autoria delitiva – se não se tem juízo de certeza superior à mera possibilidade, o qual depende de situação concreta (a flagrância, e.g.), ou de atos de perquirição na persecução penal, próprios de funcionário públicos encarregados dessa tarefa. Cabe à atividade instrutória, no inquérito policial, evidenciar “a autoria, individuando o agente, ou agentes, assim recolhendo e conservando os meios de prova necessários à imputação subjetiva”14. [...] A autoridade fiscal não pode exigir das empresas concessionárias de fornecimento de energia que elaborem notícias de crime aos órgãos da persecução penal com informações e detalhes, os quais o legislador não apontou na lei processual penal. Pede-se, tão só, a prática de ato jurídico, perante a funcionários públicos específicos atrelados à persecução penal, sem quaisquer requisitos formais outros, salvo a descrição de ocorrência no mundo fenomênico, com possíveis características de infração penal contra o patrimônio, por noticiante identificado. Contudo, a confirmar que não houve gestão das perdas não técnicas com vistas a conformá-las, minimamente às condições de dedutibilidade fixadas na legislação tributária, as autoridades lançadoras bem demonstram os vícios das notícias-crime apresentadas pela Contribuinte No processo administrativo nº 16682.720895/2020-62, consignou-se que: Em Resposta à Intimação (TIF2), a contribuinte entregou cópia de uma comunicação de Notícia Crime apresentada ao Chefe da Polícia Civil do Estado do Rio de Janeiro. Apresentou também a Planilha Perdas não Técnicas. Em relação a 14 PITOMBO, Sérgio Marcos de Moraes. Obra em Processo Penal. São Paulo. E. Singular, 2018, p. 734. Fl. 1538DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.440 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16682.720895/2020-62 69 esta planilha, a fiscalizada, na resposta citada, afirma ser a que “serviu de base de dados para elaboração da Notícia Crime do ano calendário de 2016.” Em relação à comunicação de “notícia-crime” apresentada, verificou-se que: • Foi realizada em 31/08/2017, ou seja, oito meses depois do final de 2016, ano em que teriam ocorrido os furtos denunciados nessa comunicação, lembrando também que o mesmo documento foi apresentado em relação ao procedimento fiscal que averiguou as deduções dos anos-calendário de 2013 e 2014 e que o mesmo faz referência ampla às perdas, incluindo dados de 2012 a 2016; • Cita a situação preocupante da segurança no Estado do Rio de Janeiro; inclui um gráfico (“Homicídio Doloso – Variação Absoluta por AISP – janabr/ 16->jan- abr/17); menciona a sua dificuldade em combater o furto de energia. Cita ainda a Zona Oeste, Leste e Regiões da Baixada Fluminense como locais dos furtos; • Requer, ao final, que sejam adotadas as medidas legais cabíveis. O texto da comunicação de “notícia-crime” apresentada possui uma descrição vaga das circunstâncias dos furtos. Tudo é generalizado de forma a transmitir a ideia de que a violência da cidade causa a totalidade dos furtos, e ainda leva a fiscalizada à impotência em combatê-los. A comunicação informa a quantidade da energia elétrica furtada dividindo-a por 5 regiões do Estado do Rio de Janeiro. Não há uma individualização mínima dos eventos dos furtos comunicados que permitisse uma investigação (localidades, datas da constatação, circunstâncias, quantidade por furto, etc). Há uma absoluta generalização. E, no processo administrativo nº 16682.721089/2020-10: 40. Parte dos documentos comprobatórios foi apresentada em 20/07/2020, quando a companhia apresentou: (i) uma minuta do que seria uma Notícia Crime referente a furto de energia elétrica, datada de 11/09/2018; (ii) o comprovante do protocolo dessa Notícia Crime, datado de 16/10/2018; (iii) o Registro de Ocorrência nº 933-0063/2018 resultado daquela Notícia Crime, datado de 17/10/2018; (iv) um pedido de aditamento ao Registro de Ocorrência nº 933- 0063/2018, datado do dia 26/06/2020, para acrescentar que os furtos de energia teriam ocorrido em 2017 e, por fim, (v) o Registro de Ocorrência nº 933- 0063/2018 aditado. 41. Examinando a comunicação à autoridade policial, verifica-se que se trata de ato meramente protocolar, formalizado dez meses após o encerramento do exercício social de 2017. A seguir, replica-se a Notícia Crime (também sem os gráficos e figuras que podem ser examinados no documento original): “1. Como é do conhecimento, a LIGHT é uma das empresas responsáveis pelo fornecimento de energia elétrica do Estado do Rio de Janeiro. A LIGHT atende uma área total de aproximadamente 11.000 Km² (onze mil), servindo cerca de 4 (quatro) milhões de clientes e cerca de 11 milhões de usuários em 31 (trinta e um) Municípios, com uma área correspondente a 25% (vinte e cinco por cento) do Fl. 1539DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.440 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16682.720895/2020-62 70 Estado do Rio de Janeiro. A venda de energia corresponde a 71% (sessenta e um por cento) da energia consumida no Estado, o que evidencia uma forte concentração populacional. 2. Ressalta-se, também, que a área de concessão da LIGHT é manifestamente peculiar, uma vez que apresenta enorme desafio para a prestação do serviço público de distribuição de energia elétrica, pois, em que pese a necessária atuação, in loco, desta concessionária em toda extensão da sua área de concessão para o desempenho de suas atividades e, sobretudo, com vistas a garantir a qualidade, continuidade e eficiência na prestação do serviço, a LIGHT tem dificuldade de atuar em diversos locais no Estado do Rio de Janeiro, em especial em locais na cidade do Rio de Janeiro e Baixada Fluminense que hoje são denominadas como “área de risco”. 3. Tal fato é diariamente registrado nas redes sociais, jornais e sites informativos que acompanham a mancha criminal do Estado do Rio de janeiro. (...) 4. Os dados acima também são ratificados pela própria Secretaria de segurança, que divulgou alarmantes gráficos que retratam a situação crítica que passam os cidadãos do Estado. (...) 5. Somente em 2017, segundo o Instituto de Segurança Pública, foram mais de 2.000 situações envolvendo violência. (...) 6. Em razão de sua atividade intrinsecamente urbana, os prepostos desta concessionária, em diversas situações, colocam em risco sua integridade física e até mesmo seu direito à vida, quando para a prestação do serviço faz-se necessário adentrar em áreas ditas controladas pelo tráfico e/ou milícias, muitas vezes sofrendo ameaças ou se colocando em risco diante de trocas de tiros e impedimento de acesso. 7. Tudo isso compromete o dever da Concessionária de prestar o serviço adequado aos seus clientes, dificultando enormemente o combate ao furto de energia e levando à violação dos índices de qualidade de fornecimento estabelecidos pela Agência Reguladora ANEEL. 8. O furto de energia, por sua vez, tratado por muitos de forma lúdica por “gato de luz”, trata-se, na verdade, de ato criminoso, tipificado no artigo 155, § 3º do código penal, que nada tem de lúdico, em especial quando nos deparamos com os números dos prejuízos causados, que somente em 2017 se aproximou da cifra de R$ 1.5 Bilhões. 9. Tal prejuízo é custeado pela LIGHT, que não é ressarcida por parte relevante da energia que compra, pelos cidadãos de bem que não furtam energia elétrica, cujas tarifas são majoradas por parte da energia furtada e pelo governo (federal e estadual), que arrecada menos tributos sobre o consumo de energia elétrica. 10. É possível ainda identificar que os maiores índices de furto de energia estão concentrados nas zonas Oeste, Leste e regiões da Baixada Fluminense, o que Fl. 1540DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.440 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16682.720895/2020-62 71 demonstra a forte correlação entre a mancha criminal do Estado e o índice de furto de energia (ou perdas não técnicas, na linguagem setorial), representado no gráfico a seguir para cada região da área de concessão da LIGHT. (...) 11. Para fins elucidativos, segue abaixo os montantes que demonstram o total de energia (por região) que é furtada em todos os 31 (trinta e um) municípios da área de concessão da ora peticionante (conforme planilhas abaixo, onde constam os “principais indicadores” das operações financeiras da empresa no ano de 2017. 12. Desta forma, apontamos abaixo os valores e percentuais de perdas técnicas por região e o valor, em ordem de grandeza, do quanto tais perdas representam sob o ponto de vista financeiro: (...) 13. Não menos importante também estão os impactos ambientais, dado o alto desperdício que envolve o furto de energia, levando ao aumento da geração termelétrica para atender a este consumo perdulário de energia que não existiria caso o consumidor tivesse que pagar sua conta regularmente. De fato, o furto de energia tem forte impacto sobre sustentabilidade do setor elétrico como um todo. 14. Ademais, conforme tem sido fortemente divulgado na mídia, infelizmente, os índices de criminalidade têm crescido nos últimos anos no Estado do Rio, evidenciando o recrudescimento da violência, em que pese o grande esforço dos agentes de segurança, que vêm se dedicando e atuando intensamente no estrito cumprimento do dever legal. Mesmo diante das adversidades provocadas pela crise financeira do Estado, a Polícia Civil jamais esmoreceu. Tal atitude conta com a gratidão e o reconhecimento da população e nossa também. 15. Diante de todo exposto e por entender que a especial atuação da Polícia Judiciária também contribui para o restabelecimento da normalidade social abalada pelo crime do furto de energia, in casu, capitulado no artigo 155 § 3º e § 4º, afastando o sentimento de impunidade. Requer, considerando tratar-se de delito de ação penal de iniciativa pública incondicionada, sejam adotadas as medidas legais cabíveis. “ 42. A comunicação é vaga, de caráter genérico, não apresentando qualquer individualização dos alegados furtos de energia elétrica, isto é, não contém elementos mínimos a possibilitar uma investigação. 43. O resultado dessa comunicação foi o Registro de Ocorrência nº 933- 0063/2018, de 17/10/2018, que assim apresenta a dinâmica dos fatos: Trata-se de notícia crime protocolada pela concessionária LIGHT neste delegacia especializada dando conta de diversos furtos de energia realizados por cidadãos do estado do Rio de Janeiro, mais especificamente em áreas dominadas pelo tráfico e milícia, e que provocam um enorme prejuízo para a concessionária e para o estado como um todo, e requerendo a adoção das medidas legais cabíveis. 44. Um elemento de comprovação do caráter protocolar da notícia crime, é o pedido de aditamento a este Registro de Ocorrência, realizado em 26/06/2020. Isto porque, só depois de mais de 1 ano e meio depois do registro e estando a Fl. 1541DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.440 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16682.720895/2020-62 72 fiscalizada já intimada a comprovar as ações tomadas no combate às PNT, foi que o sujeito passivo percebeu que não constava do referido documento sequer o período em que os alegados furtos teriam ocorrido. 45. Quando a lei determina a comunicação do crime à autoridade investigadora, é inerente que essa prescrição jurídica possui um conteúdo e uma finalidade que devem nortear a sua interpretação. Por outros termos, a comunicação não é mera forma; é fundamentalmente conteúdo, o qual possui um caráter teleológico. 46. O que se busca com a determinação legal é a recuperação dos valores suprimidos na medida do possível. Se o contribuinte não adotar tal cautela, sua omissão corresponde a uma liberalidade, cujo prejuízo não pode ser oponível ao Estado na quantificação do resultado tributável. Assim, aceitar toda e qualquer comunicação, sem especificação fática, e meses após as ocorrências é tornar a determinação legal uma letra morta. Ademais, o fato da área de operação da concessionária possuir níveis elevados de violência não afasta o requisito legal. 47. Retomando os esclarecimentos do Parecer Normativo CST nº 50/1973, há que se registrar que a comunicação deve permitir a investigação da autoridade policial, até porque uma das condições para a dedutibilidade é a imputabilidade da autoria dos furtos a empregados ou terceiros, o que não se mostra possível de ser feito, nesse caso, em razão da generalidade e do lapso temporal entre os fatos e a denúncia. 48. A legislação ao autorizar, em caráter de exceção, que se trate esse tipo de perda como uma despesa dedutível para fins de apuração do lucro tributável, considera a possibilidade de reversão dessa perda, que se acontecida no mesmo exercício, torna a dedução em tela indevida. 49. Isso é possível quando, identificado que houve o furto, a autoridade policial seja demandada com elementos que possibilitem uma investigação com êxito ou mesmo um flagrante. 50. Como exposto acima, é importante que ao se demandar a autoridade policial, a denúncia contenha elementos mínimos que permitam uma investigação. Caso contrário, tomando essa providência como mero protocolo, sem atenção às informações úteis ao prosseguimento da denúncia, poder-se-ia supor que bastaria que o valor furtado fosse comunicado diretamente à RFB, na esfera administrativa, sem onerar a autoridade policial, para que tal valor se tornasse dedutível. A Contribuinte apurou mensalmente as perdas verificadas. Logo, minimamente ao final de cada mês já tinha conhecimento da energia não faturada. Contudo, apenas meses depois do encerramento do ano-calendário é que promoveu a notícia-crime, sem qualquer especificação de quando e onde as perdas se verificaram, mas sim associando as ocorrências genericamente a áreas dominadas pelo tráfico e milícia, e assim distribuindo genericamente a totalidade das perdas não técnicas dos anos-calendário fiscalizados: Fl. 1542DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.440 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16682.720895/2020-62 73  Processo administrativo nº 16682.720895/2020-62:  Processo administrativo nº 16682.721089/2020-10: Importante anotar que contexto fático substancialmente semelhante foi apontado no voto condutor do paradigma nº 1402-004.517: Igualmente, no que tange às alegações da recorrente de que trouxe aos autos um boletim de ocorrência, cabe ressaltar que não tem aspecto de um, conforme discutido durante o julgamento. Teria mais o condão de um ofício, encaminhado após a SCI 17/2016 (realizada em 31/08/2017), sem nenhuma correlação específica com nenhum fato de furto (devemos nos lembrar que a autuação fiscal dos autos envolve perdas não técnicas referentes aos anos-calendário de 2013 e 2014. Assim, da mesma forma que o termo de verificação fiscal, entendo que tal comunicação apresentada à Polícia Civil do estado do RJ possui descrição vaga das circunstâncias dos furtos, em que tudo é generalizado de forma a transmitir a ideia de que a violência da cidade causa a totalidade dos furtos, e ainda leva a fiscalizada (no caso, recorrente) à impotência em combatê-los. Fl. 1543DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.440 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16682.720895/2020-62 74 Não há nesta comunicação nenhum detalhamento que permita a investigação dos fatos ali elencados, o que não poderia ser admitido como um boletim de ocorrência que permitisse sua dedução, nos termos do art. 364 do RIR/99. É a própria Contribuinte que assim reconhece em seu recurso voluntário e nas contrarrazões ao recurso especial no processo administrativo nº 16682.721089/2020-10: É bem verdade que, em função das peculiaridades dos furtos de energia elétrica, a Recorrente [a Recorrida] tem meios bastante precisos e eficazes de mensurar e demonstrar as perdas não técnicas, que são seus medidores de energia elétrica em subestações. Eles medem o valor da energia elétrica que ingressa em uma determinada região e aquele que é faturado, permitindo o cálculo das perdas não técnicas. Foram essas medições que, inclusive, foram usadas para subsidiar a queixa/notícia crime. Contudo, ao longo das apurações mensais de 2016 e 2017 e ao final dos correspondentes anos-calendário, a Contribuinte se limitou a transferir para perdas todo o custo de energia elétrica que não foi faturada, sem replicar em sua escrituração qualquer esforço na determinação da origem de tais perdas, e meses depois do encerramento dos anos-calendário formalizou a notícia-crime que, como bem referido pelas autoridades fiscais, é genérica, sem a individualização mínima dos eventos ocorridos para permitir alguma investigação. Não se trata, portanto, de falta de individualização da autoria ou de descrição detalhada dos furtos, mas sim de ausência descrição de ocorrência no mundo fenomênico, com possíveis características de infração penal contra o patrimônio, por noticiante identificado para individualização mínima das ocorrências, como demanda Antônio Sérgio A. de Moraes Pitombo, nos pareceres juntados aos autos. Também não se trata de policiar o Estado do Rio de Janeiro para investigar, individualizar e reprimir os furtos de energia, como diz a Contribuinte em seu recurso voluntário e nas contrarrazões ao recurso especial no processo administrativo nº 16682.721089/2020-10, mas sim de, minimamente, detalhar a cada terminal de distribuição a quantidade de energia distribuída no mês e que, não correspondendo a faturamento ou a outras irregularidades internas, poderia ser classificada como objeto de furto por terceiros. Inadmissível relevar tais providências mínimas de descrição de ocorrência no mundo fenomênico, com possíveis características de infração penal contra o patrimônio, referida por Antônio Sérgio A. de Moraes Pitombo, e aceitar como tal comprovação uma manifestação formal e um cálculo, feitos pela agência reguladora, das perdas sofridas pelas empresas, como sugere Sérgio André Rocha. Era necessário que as providências adotadas para prestação de contas à agência reguladora resultassem em efetiva gestão das perdas não-técnicas, suportando documentalmente os registros contábeis e fiscais, de modo a distinguir as diferentes causas de tais perdas e correlacioná-las com as providências hábeis a descaracterizar tais prejuízos de uma assunção contaminada por liberalidade. Fl. 1544DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.440 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16682.720895/2020-62 75 Em tais circunstâncias, descabe inclusive perquirir se os registros de ocorrência apresentados sustentariam a dedutibilidade de alguma parcela glosada, porque a Contribuinte não os correlacionou com as perdas deduzidas, dada sua premissa escritural de dedutibilidade de como custo de toda a energia elétrica adquirida para distribuição. Em suma, não se pode definir a dedutibilidade das perdas não técnicas a partir, apenas, de seu conceito, daí se deduzindo a inevitabilidade da sua ocorrência. A legislação tributária demanda a necessária correspondência dos registros contábeis com seu suporte fático, e a Contribuinte não mantém qualquer apuração que suporte a distinção contábil da parcela de energia elétrica adquirida para distribuição que não foi faturada e, dentro desta, a especificação fenomênica das diversas causas desse não faturamento, para minimamente poder se afirmar que os valores deduzidos na apuração do lucro tributável correspondem, de fato, a perdas técnicas ou não-técnicas. Por fim, vale notar que em várias passagens das defesas há indicações de que a interpretação adotada pelo Fisco acaba por ofender ao conceito de renda. Em contrarrazões no processo administrativo nº 16682.720895/2020-62, consta que: 57. Ora, como é possível se admitir que o mesmo valor – perdas não técnicas - seja tributado duas vezes pela contribuinte – pela adição da perda na apuração e, posteriormente, tributação da tarifa, que contém esse mesmo valor?!?! Portanto, conforme se verifica, a indedutibilidade das perdas não técnicas implica dupla tributação do mesmo acréscimo patrimonial!! [...] 66. Adicionalmente, ao glosar os valores incorridos com as perdas não técnicas, notadamente os furtos de energia elétrica, a fiscalização está afirmando que esse valor deve ser adicionado ao resultado do exercício e, portanto, configuraria “lucro”, “acréscimo patrimonial” ou, ainda, “renda tributável”. Ou seja, está se admitindo que o furto, que é uma perda patrimonial, corresponderia a fato gerador do IRPJ ou da CSLL, o que é um absurdo De forma semelhante consta nas contrarrazões apresentadas no processo administrativo nº 16682.721089/2010-10 119. Isto significa que a Recorrida está sendo tributada duas vezes pelo mesmo fato. A primeira, por ser impedida de deduzir os seus custos/despesas decorrentes dessas perdas, e, a segunda, por ter que recolher um valor de IRPJ e CSLL maior em razão da incorporação do valor dessas perdas na tarifa e na receita auferida. Para além do que já antes exposto, quanto à admissibilidade das perdas não técnicas regulatórias serem contempladas na definição da tarifa que será cobrada pela Contribuinte, releva recordar que o art. 44 do CTN define como renda, para fins de incidência do Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer natureza, o montante, real, arbitrado ou presumido, da renda, de modo que não é possível aqui discutir se as normas legais integradas ao Fl. 1545DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.440 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16682.720895/2020-62 76 decreto de regulamentação do imposto de renda em referência ofendem o conceito de renda, por força do art. 26-A do Decreto nº 70.235/72 e da Súmula CARF nº 2. Por tais razões, o presente voto é por DAR PROVIMENTO PARCIAL aos recursos especiais da PGFN para reformar os acórdãos recorridos no ponto objeto de insurgência, mas com retorno ao Colegiado a quo para apreciação dos argumentos de defesa referidos no exame do conhecimento. Assinado Digitalmente Edeli Pereira Bessa Fl. 1546DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto Vencido Voto Vencedor Declaração de Voto

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Numero do processo: 10120.724530/2015-29
Turma: Primeira Turma Extraordinária da Terceira Seção
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Mon Sep 22 00:00:00 UTC 2025
Data da publicação: Fri Oct 17 00:00:00 UTC 2025
Ementa: Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins Período de apuração: 01/04/2014 a 30/06/2014 CRÉDITO PRESUMIDO. Com a edição da Lei nº 12.865, de 2013, os créditos presumidos atribuídos à cadeia agroindustrial da soja são apurados sobre as receitas de venda produtos classificados nos códigos 1208.10.00, 15.07, 1517.10.00, 2304.00, 2309.10.00 e 3826.00.00. Assunto: Classificação de Mercadorias Período de apuração: 01/04/2014 a 30/06/2014 SOJA DESATIVADA. Conhecida também como soja integral, resultante de cozimento para retirada da urease. FARELO DE SOJA. É o resultado do processo de esmagamento do soja para extração do óleo. SOJA DESATIVADA. AUSÊNCIA DE POSIÇÃO NA NCM. APROXIMIDADE COM O FARELO. INDEVIDA. O soja desativado não possuindo posição de classificação própria, de fato deve ser classificada com a de maior proximidade. Mas, no caso não comporta aproximação com o farelo, pois O PRIMEIRO resultado do cozimento do grão para extração da urease e o farelo do soja é o resultado do esmagamento do grão para extração do óleo.
Numero da decisão: 3001-003.697
Decisão: Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar provimento ao Recurso Voluntário. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão nº 3001-003.693, de 25 de setembro de 2025, prolatado no julgamento do processo 10120.722113/2015-41, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. Assinado Digitalmente Luiz Carlos de Barros Pereira – Presidente Redator Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Daniel Moreno Castillo, Larissa Cassia Favaro Boldrin, Lazaro Antonio Souza Soares (substituto[a] integral), Sergio Roberto Pereira Araujo, Wilson Antonio de Souza Correa, Luiz Carlos de Barros Pereira (Presidente) Ausente(s) o conselheiro(a) Marco Unaian Neves de Miranda, substituído(a) pelo(a) conselheiro(a) Lazaro Antonio Souza Soares.
Nome do relator: LUIZ CARLOS DE BARROS PEREIRA
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Com a edição da Lei nº 12.865, de 2013, os créditos presumidos atribuídos à cadeia agroindustrial da soja são apurados sobre as receitas de venda produtos classificados nos códigos 1208.10.00, 15.07, 1517.10.00, 2304.00, 2309.10.00 e 3826.00.00. Assunto: Classificação de Mercadorias Período de apuração: 01/04/2014 a 30/06/2014 SOJA DESATIVADA. Conhecida também como soja integral, resultante de cozimento para retirada da urease. FARELO DE SOJA. É o resultado do processo de esmagamento do soja para extração do óleo. SOJA DESATIVADA. AUSÊNCIA DE POSIÇÃO NA NCM. APROXIMIDADE COM O FARELO. INDEVIDA. O soja desativado não possuindo posição de classificação própria, de fato deve ser classificada com a de maior proximidade. Mas, no caso não comporta aproximação com o farelo, pois O PRIMEIRO resultado do cozimento do grão para extração da urease e o farelo do soja é o resultado do esmagamento do grão para extração do óleo. ACÓRDÃO Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar provimento ao Recurso Voluntário. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, Fl. 238DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3001-003.697 – 3ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10120.724530/2015-29 2 sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão nº 3001-003.693, de 25 de setembro de 2025, prolatado no julgamento do processo 10120.722113/2015-41, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. Assinado Digitalmente Luiz Carlos de Barros Pereira – Presidente Redator Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Daniel Moreno Castillo, Larissa Cassia Favaro Boldrin, Lazaro Antonio Souza Soares (substituto[a] integral), Sergio Roberto Pereira Araujo, Wilson Antonio de Souza Correa, Luiz Carlos de Barros Pereira (Presidente) Ausente(s) o conselheiro(a) Marco Unaian Neves de Miranda, substituído(a) pelo(a) conselheiro(a) Lazaro Antonio Souza Soares. RELATÓRIO O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista nos §§ 1º, 2º e 3º do art. 87 do Regimento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela Portaria MF nº 1.634, de 21 de dezembro de 2023. Dessa forma, adota-se neste relatório substancialmente o relatado no acórdão paradigma. Trata-se de Recurso Voluntário, interposto em face de acórdão de primeira instância que julgou improcedente Manifestação de Inconformidade, cujo objeto era a reforma do Despacho Decisório exarado pela Unidade de Origem, que deferiu parcialmente o pedido de ressarcimento nº 41206.62224.190814.1.1.19-8322, que pleiteara o valor de R$ 2.225.371,06, relativo ao crédito presumido da Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI do período de apuração 2º trimestre/2014. Os fundamentos do Despacho Decisório da Unidade de Origem e os argumentos da Manifestação de Inconformidade estão resumidos no relatório do acórdão recorrido. Na sua ementa, estão sumariados os fundamentos da decisão: Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins Período de apuração: 01/04/2014 a 30/06/2014 Crédito presumido Com a edição da Lei nº 12.865, de 2013, os créditos presumidos atribuídos à cadeia agroindustrial da soja são apurados sobre as receitas de venda produtos classificados nos códigos 1208.10.00, 15.07, 1517.10.00, 2304.00, 2309.10.00 e 3826.00.00. Irresignado, o contribuinte apresentou Recurso Voluntário, com suas razões recursivas, para ao final requer a reforma da decisão. Sendo as razões, em síntese: I - DOS FATOS: Fl. 239DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3001-003.697 – 3ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10120.724530/2015-29 3 I.1 – O PEDIDO DE RESSARCIMENTO DO CRÉDITO PRESUMIDO DA COFINS, ART. 31, DA LEI N. 12.865/2013; II – DAS RAZÕES DE RECURSO; PEDIDO: 1) Reforma da decisão excluindo a glosa realizada no crédito presumido do artigo 31 da Lei nº 12.865/2013; 2) Aplicação da Taxa Selic entre a data do pedido de restituição até a data da completa satisfação do crédito. Eis a síntese dos fatos. Passo ao voto. VOTO Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na forma do Regimento Interno deste Conselho, reproduz-se o voto consignado no acórdão paradigma como razões de decidir: Da competência para julgamento do feito Em virtude da norma contida no artigo 65 do Anexo da Portaria MF nº 1634, de 21 de dezembro de 2023, a qual aprova o Regimento Interno do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais - RICARF, este colegiado é competente para apreciar este feito. Do conhecimento O recurso voluntário é tempestivo e atende aos demais requisitos formais de admissibilidade e, portanto, dele tomo conhecimento. Direito Em sua peça recursiva alega que a decisão objurgada deve ser reformada, haja vista que a glosa foi realizada em soja integral desativada que é de uso exclusivo na alimentação de animais, sendo certa sua nomenclatura classificada na posição 23.09. Argumenta: As hipóteses de incidência genérica do IPI, correspondem tantas hipóteses de incidências específicas quanto as operações da tabela anexa à Lei, já se vê que é importante saber discernir entre duas subespécies semelhantes, para poder aplicar corretamente a lei. Se a cada subespécie corresponde uma alíquota, é de vital relevância bem discerni-las, para, em reverência ao princípio da legalidade, não aplicar a classificação errada e a alíquota errada. Assim, a lei – ao descrever um estado de fato – limita-se a arrecadar certos caracteres que bem o definam, para os efeitos de criar uma hipótese de incidência. Com isso, pode negligenciar outros caracteres do mesmo que não sejam reputados essenciais à configuração de uma hipótese de incidência. Pode, portanto, o legislador arrolar muitos ou só alguns dos caracteres do estado de fato, ao erigir Fl. 240DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3001-003.697 – 3ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10120.724530/2015-29 4 uma hipótese de incidência. Esta, como conceito legal, é ente jurídico bastante em si. Quer dizer – atento ao caso em exame – que o legislador, num caso (posição 23.09) deu ênfase a certos atributos do produto e, noutro (12.01.90.00), por outros relevos. Ao intérprete não é lícito desprezar, ignorar ou afrontar estas minúcias, que passaram a ter relevância jurídica, como a sua qualificação legal. Não é dada a liberdade de desprezar aspectos particulares ou elementos que a lei qualificou. Ao intérprete não é dado confundir o que o legislador discerniu. Ao aplicador não é lícito desconsiderar ou ignorar peculiaridades que a lei enfatizou. (...) E a classificação correta da soja integral desativada deve ser aquela constante nas Notas Explicativas, Capítulo 23, nota 1: 1.- Incluem-se na posição 23.09 os produtos do tipo utilizado para alimentação de animais, não especificados nem compreendidos noutras posições, obtidos pelo tratamento de matérias vegetais ou animais, de tal forma que tenham perdido as características essenciais da matéria de origem, excluindo os desperdícios vegetais, resíduos e subprodutos vegetais resultantes desse tratamento. Neste sentido, mutatis mutandis, é a Solução de Consulta nº 98.369 – Cosit, de 23 de novembro de 2018, segundo a qual, quando o produto é utilizado exclusivamente na alimentação de animais, sendo impróprio para alimentação humana, tem-se que, por aplicação da RGI/SH 1, este se classifica na posição 23.09 que compreende as “preparações do tipo utilizado na alimentação de animais”. (...) Alega ainda que o inciso II do artigo 100 do CTN atribui eficácia normativa às consultas, considerando normas complementares as decisões proferidas pelos órgãos singulares ou coletivos dos tribunais administrativos. Finaliza que merece reforma a decisão anatematizada, já que ela desconsiderou que o produto em destaque é utilizado exclusivamente na alimentação de animais, sendo impróprio para alimentação humana, devendo ser classificada na posição 23.09, posição que compreende a preparação do tipo utilizado na alimentação animal. Requer seja reconhecido o crédito presumido previsto no artigo 31 da Lei nº 12.865/2013, considerando que não utilizou a nomenclatura errada. Como se pode observar a peça recursiva debate a má aplicação da lei em si, conforme a decisão da DRJ, mas que deve o julgador dela bem interpretar, trazendo Solução de Consulta – COSIT que a DRJ não teve oportunidade de analisar. Veja que em sede de manifestação de inconformidade o que se observa é a explicação que o processo de desativação não é tão somente um tratamento Fl. 241DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3001-003.697 – 3ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10120.724530/2015-29 5 térmico que não altera as características essenciais do grão de soja, sendo própria aos animais Confira: (..) Não procede a glosa do crédito presumido sobre a venda de "soja desativada" destinada à fabricação de ração animal. Como é sabido, o processo de desativação da soja em grão implica cozimento sob pressão e à vácuo, a uma temperatura que varia entre 60 e 125 graus Celsius, na forma de vapor, no qual se retiram os fatores antinutricionais como a uriase e a antitripcina, proporcionando uma melhor palatabilidade e digestibilidade, com maior teor energético, e visa à conversão alimentar dos animais e melhoria no ganho de peso. O processo industrial da soja desativada acarreta na mudança do produto de "soja em grão natural" para "soja desativada". E sendo a "soja desativada" derivada da "soja em grão natural", ela se enquadra na condição de "resíduos destinados à alimentação animal ou utilizados na sua fabricação". Como reforço a esse entendimento, convém lembrar que, de acordo com as Notas Explicativas Capítulo 23, nota 1: 1.- Incluem-se na posição 23.09 os produtos do tipo utilizado para alimentação de animais, não especificados nem compreendidos noutras posições, obtidos pelo tratamento de matérias vegetais ou animais, de tal forma que tenham perdido as características essenciais da matéria de origem, excluindo os desperdícios vegetais, resíduos e subprodutos vegetais resultantes desse tratamento. A correta classificação fiscal da "soja desativada" é a posição 23.09, pois este produto é obtido pelo tratamento de matérias vegetais, no caso a soja em grãos, de tal forma que tenha perdido as características essenciais da matéria de origem. É exatamente o caso presente. De outro lado, a classificação da soja integral desativada deve levar em conta a finalidade, como revela a explicação da nota explicativa 1, do capítulo 12. E o produto soja integral desativada, é fabricado para uso na alimentação de animais, sendo irrelevante indagar outras características não contempladas. A hipótese de incidência genérica do IPI, correspondem tantas hipóteses de incidências específicas quantas as operações da tabela anexa à Lei, já se vê que é importante saber discernir entre duas subespécies semelhantes, para poder aplicar corretamente a lei. Se a cada subespécie corresponde uma alíquota, é de vital relevância bem discerni-las, para, em reverência ao princípio da legalidade, não aplicar a classificação errada e a alíquota errada. Assim, a lei — ao descrever um estado de fato — limita-se a arrecadar certos caracteres que bem o definam, para os efeitos de criar uma hipótese de incidência. Com isso, pode negligenciar outros caracteres do mesmo, que não sejam reputados essenciais à configuração de uma hipótese de incidência. Pode, portanto, o legislador arrolar muitos ou só alguns dos caracteres do estado de fato, ao erigir Fl. 242DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3001-003.697 – 3ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10120.724530/2015-29 6 uma hipótese de incidência. Esta, como conceito legal, é ente jurídico bastante em si. Quer dizer — atento ao caso em exame — que o legislador, num caso (posição 23.09) deu ênfase a certos atributos do produto e, noutro (12.01.90.00), por outros relevos. Ao intérprete não é lícito desprezar, ignorar ou afrontar estas minúcias, que passaram a ter relevância jurídica, como a sua qualificação legal. Não é dada a liberdade de desprezar aspectos particulares ou elementos que a lei qualificou. Ao intérprete não é dado confundir o que o legislador discerniu. Ao aplicador não é lícito desconsiderar ou ignorar peculiaridades que a lei enfatizou. Do produto objeto em consideração (soja integral desativada) deve-se considerar atentamente os aspectos, características e peculiaridades a que a lei deu relevo, ao descrever cada hipótese de incidência. E a classificação correta da soja integral desativada deve ser aquela constante nas Notas Explicativas, Capítulo 23, nota 1: (...) A decisão recorrida entendeu que: (...) Não se trata de cozimento, pois este processo, embora possa ser considerado um tratamento térmico, altera significativamente o grão de soja, que perde suas características de armazenamento e transporte a granel. Disso resulta hidratação do grão, que aumenta de volume e peso pela absorção de água, devendo então ser enlatado ou congelado sob pena de imediata e irreversível deterioração. O resultado é um produto mais caro, mais volumoso e pesado, com necessidade de transporte e armazenamento mais custoso, ganhando unicamente praticidade de consumo. A soja cozida não tem praticidade ou economicidade para utilização em alimentação animal e sua importância aduaneira e econômica se insere dentre as preparações alimentícias, devendo nessa seara encontrar sua posição. Por outro lado, a desativação da soja visa eliminar fatores indesejáveis no produto, mantendo as características essenciais do grão, qual sejam, seu valor nutritivo e praticidade de transporte e armazenamento, utilizando-se os processos mais econômicos em termos de calor e, principalmente, sem aumento da umidade do grão, pelas suas consequências indesejáveis acima vistas. Em suma, com esse tratamento térmico, não há perda de características essenciais do grão de soja, que se insere no mesmo contexto aduaneiro e econômico do grão de soja bruto e, por isso, não se submete à nota da posição 23.09: “(...) produtos do tipo utilizado para alimentação de animais, não especificados nem compreendidos noutras posições, obtidos pelo tratamento de matérias vegetais ou animais, de tal forma que tenham perdido as características essenciais da matéria de origem (...)” Também, a nota explicativa do Capítulo 12 afirma que a mera aplicação de um tratamento térmico não exclui a soja dessa classificação: “A soja classificada nesta posição pode ter recebido um tratamento térmico visando eliminar-lhe o amargor.” Fl. 243DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3001-003.697 – 3ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10120.724530/2015-29 7 No caso, mesmo que a aplicação do tratamento térmico vise maiores benefícios, ainda assim não se vislumbra que as características essenciais do grão tenham sido alteradas, razão pela qual deve ser mantida a conclusão fiscal. (...) Em verdade, o remédio recursivo aviado, que inicialmente parece distorcido da decisão ou mesmo da manifestação de inconformidade, não o é, pois dialeticamente enfrenta a razão dos atos que se hostiliza, sejam eles a autuação ou o resultado do julgamento da peça impugnativa. A Recorrente defende que a venda de soja desativada é um tipo de farelo, onde não possui NCM específico, e que pelo fato de ter o mesmo fim de farelo, sendo utilizado como insumos para fabricação de ração e alimentação animal, deve ser utilizado aquele que mais se aproxima, no caso o farelo, utilizando o NCM na posição 23.09 que compreende as ‘preparações do tipo utilizado na alimentação animais’ e assim tem direito ao crédito presumido previsto no artigo 31 da Lei nº 12.865/2013. Entretanto, consta nos autos que a soja desativada, conhecida como soja integral é resultante de um processo de cozimento do grão para retirada da urease, fator antinutricional que impede a absorção de nutrientes pelos animais, que foi informado pela Recorrente quando socorreu ao TIPF (Termo de Início ode Procedimento Fiscal) – Descrição da Soja Desativada. Isso implica que não houve o esmagamento para produção do óleo, como no caso do farelo da soja, fato esse que impede a desejada aproximação dos dois produtos, como quer a Recorrente. Devendo, portanto, seguir a correta classificação na NCM 1201.90.00: Sem razão a Recorrente. Quanto a alegada vinculação à Solução de Consulta apontada, mister considerar que ela é um ato administrativo que não vincula o conselheiro/julgador à sua submissão, até porque o ato administrativo é uma vontade/visão/parecer unilateral da Administração pública, podendo sofrer alterações até mesmo pelo órgão que o orientou, independente de provocação. Diante do exposto, conheço do recurso e, no mérito, nego-lhe provimento. Conclusão Importa registrar que as situações fática e jurídica destes autos se assemelham às verificadas na decisão paradigma, de sorte que as razões de decidir nela consignadas são aqui Fl. 244DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3001-003.697 – 3ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10120.724530/2015-29 8 adotadas, não obstante os dados específicos do processo paradigma eventualmente citados neste voto. Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1º, 2º e 3º do art. 87 do RICARF, reproduz-se o decidido no acórdão paradigma, no sentido de negar provimento ao Recurso Voluntário. Assinado Digitalmente Luiz Carlos de Barros Pereira – Presidente Redator Fl. 245DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto

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Numero do processo: 10166.724304/2015-11
Turma: Segunda Turma Ordinária da Primeira Câmara da Primeira Seção
Câmara: Primeira Câmara
Seção: Primeira Seção de Julgamento
Data da sessão: Wed Sep 24 00:00:00 UTC 2025
Data da publicação: Wed Oct 15 00:00:00 UTC 2025
Ementa: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Período de apuração: 01/01/2009 a 30/11/2009 PER. RETIFICAÇÃO DA DIPJ APÓS A PROLAÇÃO DO DESPACHO DECISÓRIO. PARECER NORMATIVO COSIT N. 2/2015. SÚMULA CARF N. 164. COMPROVAÇÃO DA EXISTÊNCIA DE PAGAMENTO A MAIOR. A retificação da DIPJ, depois de prolatado o despacho decisório ou mesmo a sua não retificação, não é impedimento para deferimento do pedido, desde que o contribuinte demonstre o erro, e por conseguinte, a existência da liquidez e certeza do crédito pleiteado, por meio de prova idônea, conforme aplicação do Parecer Normativa COSIT n. 2/2015 e da Súmula CARF n. 164.
Numero da decisão: 1102-001.732
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar provimento ao recurso voluntário. Assinado Digitalmente Cristiane Pires McNaughton – Relatora Assinado Digitalmente Fernando Beltcher da Silva – Presidente Participaram da sessão de julgamento os julgadores Lizandro Rodrigues de Sousa, Cristiane Pires Mcnaughton, Roney Sandro Freire Correa, Gustavo Schneider Fossati, Andrea Viana Arrais Egypto (substituto[a] integral), Fernando Beltcher da Silva (Presidente). Ausente(s) o conselheiro(a) Gabriel Campelo de Carvalho, substituído(a) pelo(a) conselheiro(a) Andrea Viana Arrais Egypto.
Nome do relator: CRISTIANE PIRES MCNAUGHTON
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RETIFICAÇÃO DA DIPJ APÓS A PROLAÇÃO DO DESPACHO DECISÓRIO. PARECER NORMATIVO COSIT N. 2/2015. SÚMULA CARF N. 164. COMPROVAÇÃO DA EXISTÊNCIA DE PAGAMENTO A MAIOR. A retificação da DIPJ, depois de prolatado o despacho decisório ou mesmo a sua não retificação, não é impedimento para deferimento do pedido, desde que o contribuinte demonstre o erro, e por conseguinte, a existência da liquidez e certeza do crédito pleiteado, por meio de prova idônea, conforme aplicação do Parecer Normativa COSIT n. 2/2015 e da Súmula CARF n. 164. ACÓRDÃO Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar provimento ao recurso voluntário. Assinado Digitalmente Cristiane Pires McNaughton – Relatora Assinado Digitalmente Fernando Beltcher da Silva – Presidente Fl. 203DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.732 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10166.724304/2015-11 2 Participaram da sessão de julgamento os julgadores Lizandro Rodrigues de Sousa, Cristiane Pires Mcnaughton, Roney Sandro Freire Correa, Gustavo Schneider Fossati, Andrea Viana Arrais Egypto (substituto[a] integral), Fernando Beltcher da Silva (Presidente). Ausente(s) o conselheiro(a) Gabriel Campelo de Carvalho, substituído(a) pelo(a) conselheiro(a) Andrea Viana Arrais Egypto. RELATÓRIO Trata-se o presente processo, na origem, de pedido de restituição de direito creditório apresentado pela Recorrente, com origem em eventual saldo negativo de IRPJ do exercício de 2009 (de 01/01/2009 a 30/11/2009), no valor de R$ 725.524.525,39. O Despacho Decisório, sob o número de rastreamento 099121262 (fls. 49/56), não homologou o pedido de restituição pleiteado, por se tratar de matéria já apreciada pela autoridade administrativa (PER/DCOMP do mesmo crédito objeto de despacho decisório: 37748.80662.030512.1.7.02-7980). Cientificada, a Recorrente apresentou Manifestação de Inconformidade (fls. 57/63) na qual impugnou os fundamentos da decisão administrativa, sustentando que as divergências apontadas são improcedentes. Ao analisar a defesa apresentada pela Recorrente, os membros da 6ª de Julgamento da DRJ Ribeirão Preto (SP) - DRJ-RPO, proferiram o acórdão n. 14-67.908 (fls. 147/163), no qual por unanimidade de votos, decidiram por não reconhecer o direito creditório e indeferir o pedido de restituição feito pela Recorrente. O acórdão restou assim ementado: ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL Período de apuração: 01/01/2009 a 30/11/2009 PEDIDO DE RESTITUIÇÃO. SALDO NEGATIVO A legislação tributária que rege as hipóteses de compensação de tributos ou contribuições federais atribui à interessada o ônus de comprovar a disponibilidade de seu crédito junto à Fazenda Pública, bem como o cumprimento dos requisitos estabelecidos para que seu direito creditório possa ser reconhecido pela Administração Tributária, depois de constatado que o crédito pleiteado se reveste das necessárias certeza e liquidez. Fl. 204DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.732 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10166.724304/2015-11 3 Não há como aumentar o valor do saldo negativo do IRPJ que daria suporte para o reconhecimento de direito creditório por meio de apresentação de Pedido de Restituição-PER, depois da data em que foi proferida decisão administrativa que apreciou Declaração de Compensação apresentada anteriormente, onde utilizou- se de saldo negativo do mesmo período de apuração. FATO JURÍDICO TRIBUTÁRIO. PERÍODO DE APURAÇÃO. Em cada período de apuração, há, para cada tributo ou contribuição, um único fato jurídico tributário que instala a relação jurídica tributária entre o Contribuinte (sujeito passivo) e o Estado (sujeito ativo). Manifestação de Inconformidade Improcedente Direito Creditório Não Reconhecido. Irresignada com a decisão, o Recorrente interpôs Recurso Voluntário (fls. 169/174), no qual aduz, em síntese: (a) Que é possuidor do crédito alegado, e a comprovação pode ser verificada pela leitura da DIPJ retificadora de 28/11/2014, onde está demonstrada a existência de saldo negativo, objeto do PER apresentado. (b) Apresentou retificação da DIPJ 2009 em 28/11/2014, exercendo o seu direito de abater do lucro do exercício o valor dos prejuízos suportados anteriormente, limitado de 30%, conforme permitido pela legislação. (c) Como resultado da retificação realizada, impôs-se o recálculo do valor do Imposto de Renda, apurando-se um saldo negativo de IRPJ no valor de R$ 839.748.056,13. (d) Cita o Parecer Normativo COSIT nº 2 de 28.08.2015. (e) Informa que, considerando que parte do referido saldo negativo do IRPJ já tinha sido objeto de DCOMP 37748.80662.030512.1.7.02-7980, optou a Recorrente por apresentar o pedido de restituição (PER) 09081.0653.281114.1.2.02-2800, pelo valor da diferença (R$ 725.524.525,39), para não prejudicar a apreciação da DCOMP anteriormente apresentada. (f) Destaca que os créditos em favor da Recorrente da DIPJ/2009, apurados em momentos distintos, não estão sobrepostos nos pedidos de compensação e restituição apresentados separadamente, ou seja, o total dos pedidos de compensação e restituição não ultrapassam o valor do crédito declarado. É o relatório. VOTO Fl. 205DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.732 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10166.724304/2015-11 4 Conselheira Cristiane Pires McNaughton, Relatora. 1 ADMISSIBILIDADE O Recurso Voluntário é tempestivo e dotado dos pressupostos legais de admissibilidade, pelo que dele conheço. 2 MÉRITO: Pretende o Recorrente o reconhecimento de direito creditório, formalizado por meio do Pedido de Restituição-PER número 09081.06532.281114.1.2.02- 2800, no valor de R$ 725.524.525,39, com origem em Saldo Negativo de IRPJ do período de 01/01/2009 a 30/11/2009. Conforme consta no Despacho Decisório, houve o indeferimento do direito creditório pretendido, uma vez que se trata de matéria já apreciada pela autoridade administrativa, quando da análise de Declaração de Compensação formalizada anteriormente pela contribuinte. O Despacho Decisório foi confirmado pela DRJ que entendeu que não haveria como aumentar o valor do saldo negativo de CSLL que daria suporte para o reconhecimento de direito creditório por meio de apresentação de Pedido de Restituição-PER, depois da data em que foi proferida decisão administrativa que apreciou a Declaração de Compensação apresentada anteriormente, onde utilizou-se de saldo negativo do mesmo período de apuração. Confira-se: 37. Como se vê, a retificação da Dcomp apresentada em formulário ou eletrônica somente é possível na hipótese de inexatidões materiais verificadas no seu preenchimento. Contudo, não pode ser realizada indiscriminadamente, pois o procedimento retificador é efetuado formalmente, quer seja através da apresentação de formulário ou de PER/DCOMP eletrônica, e somente para as declarações e pedidos de restituição ainda pendentes de decisão administrativa. 38. Repisada a disciplina legal e normativa aplicável à Dcomp, está evidente que os alegados erros formais no preenchimento desta declaração somente poderiam ser sanados até a edição da decisão administrativa prolatada pela DRF/Brasília. 39. Enfim, se a contribuinte decidiu aproveitar eventual saldo acumulado de prejuízos fiscais para aumentar seu saldo negativo de IRPJ, suporte para apresentação de PER-Pedido de Restituição que tem por objeto a diferença de saldo negativo assim apurado, deveria tê-lo feito antes da edição do Despacho Decisório, descabendo qualquer alteração no valor de seu direito creditório após esta data, seja por meio de PER-Pedido de Restituição ou de Dcomp/Retificadora. 40. Na verdade, o que se depreende do comportamento da interessada é que ela, diante da restrição legal imposta, que não lhe permite mais a alteração de seu direito creditório, pretendeu na verdade contornar a restrição expressa em ato Fl. 206DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.732 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10166.724304/2015-11 5 normativo por meio da apresentação do Pedido de Restituição-PER. Para isso, alega nulidade do Despacho Decisório editado, por vício material formal. De fato, posteriormente à decisão administrativa em relação as PER/DCOMPs anteriormente apresentadas, o Recorrente retificou a DIPJ 2009-2010, em 28.11.2014, para restituir o saldo negativo de IRPJ que não haviam sido anteriormente aproveitados. Em suas palavras: 16. Assim, o contribuinte retificou a DIPJ 2009, em 28.11.2014, exercendo o seu direito de abater do lucro do exercício o valor dos prejuízos suportados anteriormente, limitado a 30%, conforme permitido pela legislação. 17. Como resultado da referida retificação, impôs-se o recálculo do valor do Imposto de Renda, apurando-se um Saldo Negativo de IRPJ no valor de R$ 839.748.056,13. (...) 19. Considerando que parte do referido saldo negativo do IRPJ já tinha sido objeto da DCOMP 37748.80662.030512.1.7.02-7980, preferiu o contribuinte, apresentar o Pedido de Restituição (PER) 09081.0653.281114.1.2.02-2800, pelo valor da diferença (R$ 725.524.525,39), de forma a não prejudicar a apreciação da DCOMP anteriormente apresentada. Inicialmente, destaco que tenho entendimento que, se transmitida a PER/DCOMP após retificação da DIPJ/DCTF, por imperativo do princípio da verdade material, o contribuinte tem direito subjetivo à compensação, desde que prove a liquidez e certeza de seu crédito por meio de documentos hábeis e idôneos. Inclusive, há entendimento neste sentido já emanado por este Tribunal acerca da DCTF cuja ratio decidendi aplico aqui analogicamente a DIPJ: AUSÊNCIA DE RETIFICAÇÃO DA DCTF. ALOCAÇÃO DE PAGAMENTOS. PEDIDO DE RECONHECIMENTO DE CRÉDITO. INDEFERIMENTO. IMPOSSIBILIDADE. Erro de preenchimento de DCTF não possui o condão de gerar um impasse insuperável, uma situação em que o contribuinte não pode apresentar uma nova declaração, não pode retificar a declaração original, e nem pode ter o erro saneado no processo administrativo, sob pena de tal interpretação estabelecer uma preclusão que inviabiliza a busca da verdade material pelo processo administrativo fiscal, além de permitir um indevido enriquecimento ilícito por parte do Estado ao auferir receita não prevista em lei. SUPERAÇÃO DE ÓBICES QUE LEVARAM AO INDEFERIMENTO DO PLEITO. PROVIMENTO PARCIAL DO RECURSO. REINÍCIO DO PROCESSO. DESPACHO DECISÓRIO COMPLEMENTAR. Superados os óbices de ausência de retificação da DCTF e da alocação dos pagamentos referentes ao indébito pleiteado, o recurso deve ser parcialmente provido para que o exame de mérito do pedido seja reiniciado pela unidade origem mediante prolação de despacho decisório complementar. Fl. 207DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.732 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10166.724304/2015-11 6 (Acórdão nº 1301-003.881, Relator: Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Data: 14/05/2019) Neste sentido, o Parecer Cosit n. 02 de 28 de agosto de 2015 permite a retificação da DCTF após o indeferimento do pedido ou da não homologação da compensação, ou mesmo sua não retificação desde que o contribuinte logre êxito em comprovar as alterações promovidas (erro de fato), e, por conseguinte, a liquidez e certeza de seu crédito tal como exige o art. 170 do Código Tributário Nacional. Vejamos a conclusão do referido Parecer: Conclusão 22. Por todo o exposto, conclui-se: a) as informações declaradas em DCTF - original ou retificadora - que confirmam disponibilidade de direito creditório utilizado em PER/DCOMP, podem tornar o crédito apto a ser objeto de PER/DCOMP desde que não sejam diferentes das informações prestadas à RFB em outras declarações, tais como DIPJ e Dacon, por força do disposto no§ 6º do art. 9º da IN RFB nº 1.110, de 2010, sem prejuízo, no caso concreto, da competência da autoridade fiscal para analisar outras questões ou documentos com o fim de decidir sobre o indébito tributário; b) não há impedimento para que a DCTF seja retificada depois de apresentado o PER/DCOMP que utiliza como crédito pagamento inteiramente alocado na DCTF original, ainda que a retificação se dê depois do indeferimento do pedido ou da não homologação da compensação, respeitadas as restrições impostas pela IN RFB nº 1.110, de 2010; c) retificada a DCTF depois do despacho decisório, e apresentada manifestação de inconformidade tempestiva contra o indeferimento do PER ou contra a não homologação da DCOMP, a DRJ poderá baixar em diligência à DRF. Caso se refira apenas a erro de fato, e a revisão do despacho decisório implique o deferimento integral daquele crédito (ou homologação integral da DCOMP), cabe à DRF assim proceder. Caso haja questão de direito a ser decidida ou a revisão seja parcial, compete ao órgão julgador administrativo decidir a lide, sem prejuízo de renúncia à instância administrativa por parte do sujeito passivo; d) o procedimento de retificação de DCTF suspenso para análise por parte da RFB, conforme art. 9º-A da IN RFB nº 1.110, de 2010, e que tenha sido objeto de PER/DCOMP, deve ser considerado no julgamento referente ao indeferimento/não homologação do PER/DCOMP. Caso o procedimento de retificação de DCTF se encerre com a sua homologação, o julgamento referente ao direito creditório cuja lide tenha o mesmo objeto fica prejudicado, devendo o processo ser baixado para a revisão do despacho decisório. Caso o procedimento de retificação de DCTF se encerre com a não homologação de sua retificação, o processo do recurso contra tal ato administrativo deve, por continência, ser apensado ao processo administrativo fiscal referente ao direito creditório, cabendo à DRJ analisar toda a lide. Não ocorrendo recurso contra a não homologação da retificação da DCTF, a autoridade administrativa deve comunicar Fl. 208DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.732 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10166.724304/2015-11 7 o resultado de sua análise à DRJ para que essa informação seja considerada na análise da manifestação de inconformidade contra o indeferimento/não- homologação do PER/DCOMP; e) a não retificação da DCTF pelo sujeito passivo impedido de fazê-la em decorrência de alguma restrição contida na IN RFB nº 1.110, de 2010, não impede que o crédito informado em PER/DCOMP, e ainda não decaído, seja comprovado por outros meios; f) o valor objeto de PER/DCOMP indeferido/não homologado, que venha a se tornar disponível depois de retificada a DCTF, não poderá ser objeto de nova compensação, por força da vedação contida no inciso VI do § 3º do art. 74 da Lei nº 9.430, de 1996; e g) Retificada a DCTF e sendo intempestiva a manifestação de inconformidade, a análise do pedido de revisão de ofício do PER/DCOMP compete à autoridade administrativa de jurisdição do sujeito passivo, observadas as restrições do Parecer Normativo nº 8, de 3 de setembro de 2014, itens 46 a 53. Inclusive, em sentido semelhante é a disposição da Sumula n. 164 do CARF: A retificação de DCTF após a ciência do despacho decisório que indeferiu o pedido de restituição ou que não homologou a declaração de compensação é insuficiente para a comprovação do crédito, sendo indispensável a comprovação do erro em que se fundamenta a retificação. Contudo, com relação ao crédito, em si, falta o atributo da liquidez e certeza. Vejamos. Como se depreende da Súmula acima citada, não basta ao sujeito passivo a retificação de documentos. É preciso que comprove o erro que se funda a retificação. Afinal, é do contribuinte, o ônus da prova de demonstrar explicitamente com os documentos necessários para tanto. A obrigatoriedade de apresentação das provas pela Recorrente está arrimada no Código de Processo Civil, em seu art. 373: Art. 373. O ônus da prova incumbe: I - ao autor, quanto ao fato constitutivo do seu direito; II - ao réu, quanto à existência de fato impeditivo, modificativo ou extintivo do direito do autor. Muito bem. No caso concreto, o Recorrente alega erro de preenchimento na DIPJ. Contudo, não há, nos autos, qualquer elemento adicional, além do cálculo aritmético por ele apresentado, que (a) indique a existência dessa base negativa de períodos anteriores e (b) demonstre que se tratou de compensação de base negativa. Vale lembrar, que, conforme inteligência da Súmula CARF nº 92, a DIPJ - Declaração de Informações Econômico-Fiscais da Pessoa Jurídica tem caráter meramente informativo e não se presta à comprovação da existência e liquidez de indébito tributário. O reconhecimento de direito Fl. 209DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.732 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10166.724304/2015-11 8 crédito creditório dá-se por meio de documentação hábil e idônea, conforme prevê a legislação de regência. Portanto, ainda que o Recorrente tenha razão sobre a necessidade de formalismo moderado, considerando-se o contexto que trata de saldo negativo que já havia sido julgado e a retificação da DIPJ que gerou o Pedido de Restituição, caberia a este trazer elementos de prova que pudessem demonstrar sua alegação. 3 DISPOSITIVO Ante o exposto, voto no sentido de conhecer do Recurso Voluntário, e, no mérito, negar-lhe provimento. Assinado Digitalmente Cristiane Pires McNaughton Fl. 210DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto 1 Admissibilidade 2 mérito: 3 dispositivo

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