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Turma Camara Seção Matéria Nome Relator Ano Sessão Ano Publicação Decisão
9881973 #
Numero do processo: 10872.720116/2015-48
Turma: Segunda Turma Ordinária da Terceira Câmara da Primeira Seção
Câmara: Terceira Câmara
Seção: Primeira Seção de Julgamento
Data da sessão: Tue Apr 11 00:00:00 UTC 2023
Data da publicação: Wed May 10 00:00:00 UTC 2023
Ementa: ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL Ano-calendário: 2011 RECURSO DE OFÍCIO. VALOR EXONERADO INFERIOR AO LIMITE DE ALÇADA. NÃO CONHECIMENTO. Não há que se conhecer de recurso de ofício contra decisão que exonere o sujeito passivo de montante, a título de tributo e encargos de multa, não superior ao limite de alçada estabelecido pela legislação em vigor na data da apreciação do recurso em segunda instância.
Numero da decisão: 1302-006.426
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em não conhecer do recurso de ofício, nos termos do relatório e voto do relator. (documento assinado digitalmente) Paulo Henrique Silva Figueiredo - Presidente (documento assinado digitalmente) Sérgio Magalhães Lima - Relator Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Sérgio Magalhaes Lima, Flávio Machado Vilhena Dias, Marcelo Oliveira, Maria Angélica Echer Ferreira Feijó, Heldo Jorge dos Santos Pereira Junior, Paulo Henrique Silva Figueiredo (Presidente). Ausente o conselheiro Sávio Salomão de Almeida Nobrega.
Nome do relator: SERGIO MAGALHAES LIMA
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VALOR EXONERADO INFERIOR AO LIMITE DE ALÇADA. NÃO CONHECIMENTO. Não há que se conhecer de recurso de ofício contra decisão que exonere o sujeito passivo de montante, a título de tributo e encargos de multa, não superior ao limite de alçada estabelecido pela legislação em vigor na data da apreciação do recurso em segunda instância. Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em não conhecer do recurso de ofício, nos termos do relatório e voto do relator. (documento assinado digitalmente) Paulo Henrique Silva Figueiredo - Presidente (documento assinado digitalmente) Sérgio Magalhães Lima - Relator Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Sérgio Magalhaes Lima, Flávio Machado Vilhena Dias, Marcelo Oliveira, Maria Angélica Echer Ferreira Feijó, Heldo Jorge dos Santos Pereira Junior, Paulo Henrique Silva Figueiredo (Presidente). Ausente o conselheiro Sávio Salomão de Almeida Nobrega. Relatório Trata-se de recurso de ofício interposto contra decisão de primeira instância que manteve parcialmente a exigência de IRPJ e de CSLL, e exonerou integralmente a exigência do IRRF, exações decorrentes de glosas de despesas referentes ao ano-calendário de 2011, conforme demonstrado nos quadros a seguir: AC ÓR DÃ O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 10 87 2. 72 01 16 /2 01 5- 48 Fl. 504DF CARF MF Original Fl. 2 do Acórdão n.º 1302-006.426 - 1ª Sejul/3ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 10872.720116/2015-48 1. Bases de cálculo mantidas e exoneradas 2. Créditos tributários mantidos e exonerados A 10ª Turma da DRJ em Belo Horizonte (DRJ/BHE), em sessão de 10 de junho de 2020, examinou as questões levantadas pelo Impugnante e proferiu o Acórdão, de nº 02- 23.977, com a seguinte ementa: ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL Ano-calendário: 2011 NULIDADE. FALTA DE MOTIVAÇÃO. INOCORRÊNCIA. No processo administrativo fiscal, são nulos apenas os atos e termos lavrados por pessoa incompetente e os despachos e decisões proferidos por autoridade incompetente ou com preterição do direito de defesa. A descrição dos fatos consiste na motivação do lançamento, cuja pertinência em confrontação com os elementos probatórios deve ser analisada no mérito. ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA RETIDO NA FONTE - IRRF Ano-calendário: 2011 DECADÊNCIA. PAGAMENTO A BENEFICIÁRIO NÃO IDENTIFICADO. OPERAÇÃO SEM CAUSA. IMPOSTO DE RENDA TRIBUTADO EXCLUSIVAMENTE NA FONTE. Fl. 505DF CARF MF Original Fl. 3 do Acórdão n.º 1302-006.426 - 1ª Sejul/3ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 10872.720116/2015-48 A tributação sobre pagamentos a beneficiários não identificados ou, ainda que identificados, não se demonstre a causa da entrega dos recursos, decorre, sempre, de procedimentos investigatórios levados a efeito pela Administração Tributária, não se afigurando possível que o sujeito passivo que promove pagamentos nessas condições antecipe o recolhimento do imposto de renda. Nessa situação, o direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário extingue-se após cinco anos, contados do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado. ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ Ano-calendário: 2011 DESPESAS NECESSIDADE. COMPROVAÇÃO Em processo fiscal predomina o princípio de que as afirmações sobre omissão de rendimentos devem ser provadas pelo fisco, enquanto as afirmações que importem redução, exclusão, suspensão ou extinção do crédito tributário competem ao contribuinte. Se o contribuinte apresenta documentos para comprovar a sua escrita, a Autoridade Fiscal pode afastar a sua força probante, desde que devidamente motivado. Quando não são apontadas falhas nos documentos ou indícios de que os documentos não mereçam fé ou, ainda, que há circunstâncias indicativas de planejamento fiscal abusivo, não é automática a conclusão de que a apresentação dos documentos fiscais, por si sós, não são suficientes para comprovar a necessidade, usualidade e normalidade das despesas. DESPESA COM CONFRATERNIZAÇÃO DE PRESTADORES DE SERVIÇO Despesas com a realização de confraternização de prestadores de serviço não se enquadram na definição de despesas necessárias, estabelecida pela legislação tributária, não sendo passíveis de dedução na apuração do Lucro Real e da base de cálculo da CSLL. DESPESAS COM PUBLICIDADE. RATEIO. CONFRONTAÇÃO DAS DESPESAS E RECEITAS As despesas com publicidade, comuns a empresas de um mesmo grupo econômico, devem ser rateadas para efeito de apropriação aos resultados de cada uma delas, em observância ao princípio da entidade e da confrontação da despesa e receita, podendo-se para tanto, adotar-se como base de rateio a receita líquida. MULTA REGULAMENTAR POR ATRASO NA ENTREGA DA ECD. CARACTERIZAÇÃO O arquivo entregue apenas com o livro diário relativo às operações de apenas um mês não pode ser considerado uma escrituração contábil digital, quando não compreende o exercício social e fiscal, não contempla o livro razão e tampouco os balancetes e balanços. Neste caso, aplica-se a multa por atraso na entrega da ECD quando tal arquivo é substituído, a destempo, por outro que possa ser, minimamente, considerado uma escrituração contábil digital. LANÇAMENTOS REFLEXOS. CSLL. Uma vez que os lançamentos decorreram dos mesmos elementos prova que nortearam o do IRPJ, impõe-se a eles, o mesmo entendimento firmado no lançamento principal. Impugnação Procedente em Parte Crédito Tributário Mantido em Parte Fl. 506DF CARF MF Original Fl. 4 do Acórdão n.º 1302-006.426 - 1ª Sejul/3ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 10872.720116/2015-48 Após o prazo para interposição de recurso voluntário, os autos foram encaminhados a este Conselho para julgamento. É o relatório. Voto Conselheiro Sérgio Magalhães Lima, Relator. Conforme se verifica dos autos, o recurso de ofício foi interposto em razão da exoneração de tributos no valor total de R$ 4.4485.110,72, além da correspondente exoneração da multa de ofício (75%), no valor de R$ 3.363.833,04, o que totaliza R$ 7.848.943,76, em linha, portanto, com a determinação disposta no art. 1º da Portaria MF nº 63, de 2017, a seguir reproduzido: Art. 1º O Presidente de Turma de Julgamento da Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento (DRJ) recorrerá de ofício sempre que a decisão exonerar sujeito passivo do pagamento de tributo e encargos de multa, em valor total superior a R$ 2.500.000,00(dois milhões e quinhentos mil reais). Contudo, o limite de alçada para conhecimento do recurso foi alterado para o valor de R$ 15 milhões. Confira-se a nova redação do artigo 1º dada pela Portaria MF nº 02/2023: Art. 1º O Presidente de Turma de Julgamento de Delegacia de Julgamento da Receita Federal do Brasil (DRJ) recorrerá de ofício sempre que a decisão exonerar sujeito passivo do pagamento de tributo e encargos de multa, em valor total superior a R$ 15.000.000,00 (quinze milhões de reais). Dessa forma, considerando a Súmula CARF nº 103, de 2014, que determina a aplicação do limite de alçada vigente na data da apreciação do recurso de ofício em segunda instância, não há que se conhecer de recurso de ofício contra decisão que exonere o sujeito passivo de montante, a título de tributo e encargos de multa, não superior a R$ 15.000.000,00 (quinze milhões de reais). Nesse sentido, uma vez que o montante exonerado, no valor de R$ 7.848.943,76, é inferior ao novo valor de alçada, VOTO por NÃO CONHECER do recurso de ofício interposto. (documento assinado digitalmente) Sérgio Magalhães Lima Fl. 507DF CARF MF Original Fl. 5 do Acórdão n.º 1302-006.426 - 1ª Sejul/3ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 10872.720116/2015-48 Fl. 508DF CARF MF Original

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9878221 #
Numero do processo: 16327.720512/2014-57
Turma: 1ª TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS
Câmara: 1ª SEÇÃO
Seção: Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data da sessão: Tue Apr 04 00:00:00 UTC 2023
Data da publicação: Tue May 09 00:00:00 UTC 2023
Ementa: ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL Ano-calendário: 2011, 2012 RECURSO ESPECIAL. NÃO CONHECIMENTO. FUNDAMENTO AUTÔNOMO NÃO ATACADO. Não se conhece do recurso especial que não logra demonstrar a necessária divergência jurisprudencial em relação a um fundamento jurídico autônomo constante do acórdão recorrido. ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO Ano-calendário: 2011, 2012 GLOSA DE DESPESAS COM AMORTIZAÇÃO DE “ÁGIO INTERNO”. MULTA QUALIFICADA. NÃO CABIMENTO. Considerando que, à época dos fatos geradores, a indedutilidade do dito ágio interno era no mínimo duvidosa, incabível a qualificação da penalidade (de 75% para 150%), afinal a interpretação em prol de sua dedução fiscal está longe de caracterizar conduta fraudulenta ou sonegação. MULTA ISOLADA POR FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS MENSAIS. CONCOMITÂNCIA COM A MULTA DE OFÍCIO A PARTIR DE 2007. EXIGÊNCIA DEPOIS DO ENCERRAMENTO DO EXERCÍCIO. LEGALIDADE. A partir do ano-calendário 2007, a alteração legislativa promovida pela Medida Provisória nº 351, de 2007, no art. 44, da Lei nº 9.430, de 1996, deixa clara a possibilidade de aplicação de duas penalidades em caso de lançamento de ofício frente a sujeito passivo optante pela apuração anual do lucro tributável. A redação alterada é direta e impositiva ao firmar que "serão aplicadas as seguintes multas". A lei ainda estabelece a exigência isolada da multa sobre o valor do pagamento mensal ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base negativa no ano-calendário correspondente, não havendo falar em impossibilidade de imposição da multa após o encerramento do ano-calendário.
Numero da decisão: 9101-006.521
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em não conhecer do Recurso Especial do Contribuinte, e em conhecer do Recurso Especial da Fazenda Nacional. No mérito, acordam em: (i) em relação à multa qualificada, por maioria de votos, negar provimento ao recurso da Fazenda Nacional, vencida a conselheira Edeli Pereira Bessa que votou por dar-lhe provimento; votou pelas conclusões do voto do relator o conselheiro Luiz Tadeu Matosinho Machado; (ii) em relação à multa isolada, por voto de qualidade, dar-lhe provimento, vencidos os conselheiros Luis Henrique Marotti Toselli (relator), Livia De Carli Germano, Alexandre Evaristo Pinto e Guilherme Adolfo dos Santos Mendes que votaram por negar-lhe provimento; votou pelas conclusões do voto vencido o conselheiro Guilherme Adolfo dos Santos Mendes. Designada para redigir o voto vencedor a conselheira Edeli Pereira Bessa, que manifestou ainda intenção de apresentar declaração de voto. (documento assinado digitalmente) Fernando Brasil de Oliveira Pinto – Presidente em exercício (documento assinado digitalmente) Luis Henrique Marotti Toselli – Relator (documento assinado digitalmente) Edeli Pereira Bessa – Redatora Designada Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Livia De Carli Germano, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Luis Henrique Marotti Toselli, Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, Alexandre Evaristo Pinto, Gustavo Guimarães da Fonseca e Fernando Brasil de Oliveira Pinto (Presidente em exercício).
Nome do relator: LUIS HENRIQUE MAROTTI TOSELLI
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ementa_s : ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL Ano-calendário: 2011, 2012 RECURSO ESPECIAL. NÃO CONHECIMENTO. FUNDAMENTO AUTÔNOMO NÃO ATACADO. Não se conhece do recurso especial que não logra demonstrar a necessária divergência jurisprudencial em relação a um fundamento jurídico autônomo constante do acórdão recorrido. ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO Ano-calendário: 2011, 2012 GLOSA DE DESPESAS COM AMORTIZAÇÃO DE “ÁGIO INTERNO”. MULTA QUALIFICADA. NÃO CABIMENTO. Considerando que, à época dos fatos geradores, a indedutilidade do dito ágio interno era no mínimo duvidosa, incabível a qualificação da penalidade (de 75% para 150%), afinal a interpretação em prol de sua dedução fiscal está longe de caracterizar conduta fraudulenta ou sonegação. MULTA ISOLADA POR FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS MENSAIS. CONCOMITÂNCIA COM A MULTA DE OFÍCIO A PARTIR DE 2007. EXIGÊNCIA DEPOIS DO ENCERRAMENTO DO EXERCÍCIO. LEGALIDADE. A partir do ano-calendário 2007, a alteração legislativa promovida pela Medida Provisória nº 351, de 2007, no art. 44, da Lei nº 9.430, de 1996, deixa clara a possibilidade de aplicação de duas penalidades em caso de lançamento de ofício frente a sujeito passivo optante pela apuração anual do lucro tributável. A redação alterada é direta e impositiva ao firmar que "serão aplicadas as seguintes multas". A lei ainda estabelece a exigência isolada da multa sobre o valor do pagamento mensal ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base negativa no ano-calendário correspondente, não havendo falar em impossibilidade de imposição da multa após o encerramento do ano-calendário.

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decisao_txt : Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em não conhecer do Recurso Especial do Contribuinte, e em conhecer do Recurso Especial da Fazenda Nacional. No mérito, acordam em: (i) em relação à multa qualificada, por maioria de votos, negar provimento ao recurso da Fazenda Nacional, vencida a conselheira Edeli Pereira Bessa que votou por dar-lhe provimento; votou pelas conclusões do voto do relator o conselheiro Luiz Tadeu Matosinho Machado; (ii) em relação à multa isolada, por voto de qualidade, dar-lhe provimento, vencidos os conselheiros Luis Henrique Marotti Toselli (relator), Livia De Carli Germano, Alexandre Evaristo Pinto e Guilherme Adolfo dos Santos Mendes que votaram por negar-lhe provimento; votou pelas conclusões do voto vencido o conselheiro Guilherme Adolfo dos Santos Mendes. Designada para redigir o voto vencedor a conselheira Edeli Pereira Bessa, que manifestou ainda intenção de apresentar declaração de voto. (documento assinado digitalmente) Fernando Brasil de Oliveira Pinto – Presidente em exercício (documento assinado digitalmente) Luis Henrique Marotti Toselli – Relator (documento assinado digitalmente) Edeli Pereira Bessa – Redatora Designada Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Livia De Carli Germano, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Luis Henrique Marotti Toselli, Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, Alexandre Evaristo Pinto, Gustavo Guimarães da Fonseca e Fernando Brasil de Oliveira Pinto (Presidente em exercício).

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FAZENDA NACIONAL ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL Ano-calendário: 2011, 2012 RECURSO ESPECIAL. NÃO CONHECIMENTO. FUNDAMENTO AUTÔNOMO NÃO ATACADO. Não se conhece do recurso especial que não logra demonstrar a necessária divergência jurisprudencial em relação a um fundamento jurídico autônomo constante do acórdão recorrido. ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO Ano-calendário: 2011, 2012 GLOSA DE DESPESAS COM AMORTIZAÇÃO DE “ÁGIO INTERNO”. MULTA QUALIFICADA. NÃO CABIMENTO. Considerando que, à época dos fatos geradores, a indedutilidade do dito ágio interno era no mínimo duvidosa, incabível a qualificação da penalidade (de 75% para 150%), afinal a interpretação em prol de sua dedução fiscal está longe de caracterizar conduta fraudulenta ou sonegação. MULTA ISOLADA POR FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS MENSAIS. CONCOMITÂNCIA COM A MULTA DE OFÍCIO A PARTIR DE 2007. EXIGÊNCIA DEPOIS DO ENCERRAMENTO DO EXERCÍCIO. LEGALIDADE. A partir do ano-calendário 2007, a alteração legislativa promovida pela Medida Provisória nº 351, de 2007, no art. 44, da Lei nº 9.430, de 1996, deixa clara a possibilidade de aplicação de duas penalidades em caso de lançamento de ofício frente a sujeito passivo optante pela apuração anual do lucro tributável. A redação alterada é direta e impositiva ao firmar que "serão aplicadas as seguintes multas". A lei ainda estabelece a exigência isolada da multa sobre o valor do pagamento mensal ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base negativa no ano-calendário correspondente, não havendo falar em impossibilidade de imposição da multa após o encerramento do ano-calendário. Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. AC ÓR Dà O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 16 32 7. 72 05 12 /2 01 4- 57 Fl. 4137DF CARF MF Original Fl. 2 do Acórdão n.º 9101-006.521 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16327.720512/2014-57 Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em não conhecer do Recurso Especial do Contribuinte, e em conhecer do Recurso Especial da Fazenda Nacional. No mérito, acordam em: (i) em relação à multa qualificada, por maioria de votos, negar provimento ao recurso da Fazenda Nacional, vencida a conselheira Edeli Pereira Bessa que votou por dar-lhe provimento; votou pelas conclusões do voto do relator o conselheiro Luiz Tadeu Matosinho Machado; (ii) em relação à multa isolada, por voto de qualidade, dar-lhe provimento, vencidos os conselheiros Luis Henrique Marotti Toselli (relator), Livia De Carli Germano, Alexandre Evaristo Pinto e Guilherme Adolfo dos Santos Mendes que votaram por negar-lhe provimento; votou pelas conclusões do voto vencido o conselheiro Guilherme Adolfo dos Santos Mendes. Designada para redigir o voto vencedor a conselheira Edeli Pereira Bessa, que manifestou ainda intenção de apresentar declaração de voto. (documento assinado digitalmente) Fernando Brasil de Oliveira Pinto – Presidente em exercício (documento assinado digitalmente) Luis Henrique Marotti Toselli – Relator (documento assinado digitalmente) Edeli Pereira Bessa – Redatora Designada Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Livia De Carli Germano, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Luis Henrique Marotti Toselli, Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, Alexandre Evaristo Pinto, Gustavo Guimarães da Fonseca e Fernando Brasil de Oliveira Pinto (Presidente em exercício). Fl. 4138DF CARF MF Original Fl. 3 do Acórdão n.º 9101-006.521 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16327.720512/2014-57 Relatório Trata-se de recursos especiais (fls. 3.822/3.894 e 3.949/3.987) interpostos pela Procuradoria Geral da Fazenda Nacional (“PGFN”) e pela contribuinte em face do Acórdão nº 1401-001.899 (fls. 3.772/3.802), complementado pelo Acórdão nº 1401-003.541 (fls. 3.915/3.920, proferido em sede de embargos inominados), os quais deram parcial provimento ao recurso voluntário com base nas ementas transcritas a seguir: Acórdão nº 1401-001.899: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA IRPJ Exercício: 2011, 2012 ÁGIO INTERNO. AUTONOMIA ENTRE EMPRESAS DO GRUPO. FALTA DE COMPROVAÇÃO. Os elementos constantes dos autos demonstram a subordinação jurídica e econômica entre as empresas do grupo caracterizando, sem envolver terceiros independentes, o denominado ágio interno, o que impossibilita se dizer que houve uma verdadeira "aquisição" envolvendo algum sacrifício econômico, pois não é dado a alguém adquirir algo de si mesmo. VALOR DE MERCADO. PROVA. As provas coligidas aos autos não são suficientes para demonstrar que o preço praticado na operação seria o mesmo acordado entre partes não relacionadas, envolvidas nas mesmas transações ou em transações similares, nas mesmas condições ou em condições semelhantes, no mercado aberto. ÁGIO. SEQUÊNCIA DE OPERAÇÕES. FALTA DE PROPÓSITO NEGOCIAL. O conjunto dos elementos de prova dos autos indicam que as operações societárias não possuem propósito negocial e foram estruturadas com o objetivo de obter vantagens tributárias. NEGÓCIO JURÍDICO INDIRETO. INOPONIBILIDADE AO FISCO. O fato de ser um negócio jurídico indireto não traz a consequência direta de tornar eficaz o procedimento da interessada, pois essa figura não é oponível ao fisco quando visar apenas a mera economia de tributos. NEGÓCIO JURÍDICO INDIRETO. MULTA. No negócio jurídico indireto, quando identificada a convicção do contribuinte de estar agindo segundo o permissivo legal, sem ocultação da prática e da intenção final dos seus negócios, não há como ser reconhecido o dolo necessário à qualificação da multa, elemento este constante do caput dos arts. 71 a 73 da Lei nº 4.502/64. MULTA ISOLADA A multa isolada pelo descumprimento do dever de recolhimentos antecipados deve ser aplicada sobre o total que deixou de ser recolhido, ainda que a apuração definitiva após o encerramento do exercício redunde em montante menor. Pelo princípio da absorção ou consunção, contudo, não deve ser aplicada penalidade pela violação do dever de antecipar, na mesma medida em que houver aplicação de sanção sobre o dever de recolher em definitivo. Esta penalidade absorve aquela até o montante em que suas bases se identificarem. JUROS DE MORA SOBRE MULTA DE OFÍCIO. CABIMENTO. É cabível a aplicação de juros de mora sobre multa de ofício, pois a teor do art. 161 do Código Tributário Nacional sobre o crédito tributário não pago correm juros de mora. Como a multa de ofício também constitui o crédito tributário sobre ela também Fl. 4139DF CARF MF Original Fl. 4 do Acórdão n.º 9101-006.521 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16327.720512/2014-57 necessariamente incide os juros de mora na medida em que também não é paga no vencimento. CSLL. COMPENSAÇÃO DE BASE NEGATIVA DA CSLL. FORMAÇÃO DO SALDO. DECORRÊNCIA DE OUTROS PROCESSOS. Tratando-se de infração reflexa, a compensação indevida do saldo de base negativa da CSLL perde sua razão de ser quando outros julgados que interferiram na formação desse saldo foram decididos no CARF favoravelmente à Recorrente, devendo o saldo ser restabelecido na exata medida das reversões efetuadas naqueles processo. Acórdão nº 1401-003.541: ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO (CSLL) Ano-calendário: 2011, 2012 CSLL. COMPENSAÇÃO DE BASE NEGATIVA DA CSLL. FORMAÇÃO DO SALDO. DECORRÊNCIA DE OUTROS PROCESSOS. Tratando-se de infração reflexa, a compensação indevida do saldo de base negativa da CSLL deve ser ajustada quando outros julgados que interferiram na formação desse saldo foram decididos no CARF favoravelmente à Recorrente, devendo o saldo ser restabelecido na exata medida das reversões efetuadas naqueles processo. Em síntese, o litígio decorre de Autos de Infração (fls. 2.120/2.152) que exigem IRPJ e CSLL, acrescidos de multa qualificada de 150% e multas isoladas sobre as estimativas apuradas, referentes aos anos base de 2011 e 2012, em razão da constatação das seguintes infrações: - Indedutibilidade do ágio interno. Glosa dos dispêndios apropriados a título de amortização de ágio, decorrentes dos atos de: (1.1) aquisição, por Volkswagen Leasing S/A ("VWL"), das ações do Impugnante ("BWV") por preço superior ao valor patrimonial, fundamentado em laudo de rentabilidade futura e (1.2.) ulterior incorporação de VWL pela nova investida. A Fiscalização afirma que o ágio apurado decorreu de operações simuladas entre empresas do grupo Volkswagen e, portanto, não poderiam fundamentar a dedução no resultado tributável. Sem prejuízo de referida assunção, para parte do montante apropriado em 2012, concluiu que a impossibilidade de dedução fiscal também teria fundamento na circunstância de compreender parcela cujo valor, para efeito contábil, já havia sido baixado antes de VWL ter sido incorporada por BVW; e - Glosa da compensação de prejuízo fiscais e bases negativas de períodos anteriores por serem supostamente inexistentes. De acordo com o Termo de Verificação Fiscal (fls. 2.153/2.194): (...) Transcrevemos a seguir excerto do Termo de Verificação Fiscal original que por si só esgota a matéria e demonstra a incorreção da dedução da amortização de ágio pelo BVW nos anos-calendário 2011 e 2012. (...) O interesse inicial desta fiscalização era concernente à verificação da regularidade da exclusão na apuração do Lucro Real no ano calendário 2008 de amortização de ágio escriturado quando da aquisição pela VWL do controle acionário do BVW ocorrida no ano-calendário 2007. Transcrevemos a seguir excerto do mencionado no item “1. Contexto Operacional” das Demonstrações Financeiras publicadas da Volkswagen Fl. 4140DF CARF MF Original Fl. 5 do Acórdão n.º 9101-006.521 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16327.720512/2014-57 Leasing S.A. Arrendamento Mercantil - doravante VWL relativas ao ano calendário 2007: “.........As operações da instituição são conduzidas no contexto de um conjunto de empresas ligadas a Volkswagen no Brasil. As empresas que compõem o Conglomerado Financeiro Volkswagen mantém o processo de reestruturação societária iniciado no ano de 2005, basicamente transferindo o controle acionário que estava sob o grupo automotivo no Brasil diretamente para o acionista no exterior. O processo deve ser totalmente concluído no primeiro semestre de 2008.(grifo nosso) Ainda nas mesmas demonstrações da VWL publicadas, destacamos excerto do item “11 Patrimônio Líquido”: “O capital social, totalmente subscrito e integralizado, é representado por 838.715.634 ações ordinárias nominativas, com valor nominal de R$ 1,00. (…..) Na Assembléia Geral Extraordinária de 17 de Abril de 2007, foi aprovado aumento de capital totalizando R$ 727.680, com a emissão de 727.680.000 novas ações ordinárias nominativas, no valor nominal de R$ 1,00 cada, homologado pelo Banco Central do Brasil em 24 de Abril de 2007 e totalmente integralizado. Na Assembléia Geral Extraordinária de 18 de Outubro de 2007, foi aprovado aumento de capital totalizando R$ 100.000, mediante a capitalização de lucros acumulados, com a emissão de 100.000.000 de novas ações ordinárias nominativas, no valor nominal de R$ 1,00 cada, homologado pelo Banco Central do Brasil em 21 de Dezembro de 2007.” Tendo em vista o expressivo aumento de capital verificado em 17 de Abril de 2007, houve por bem esta fiscalização obter mais informações, em especial relativas à forma de integralização deste aumento – Termo de Intimação Fiscal nº 03 de 26 de setembro de 2011, ciência pessoal em 27 de setembro de 2011. Após haver solicitado prorrogação de prazo – expediente de 14 de outubro de 2011 – atendeu ao solicitado conforme expedientes resposta recepcionados nesta DEINF em 07 e 16 de novembro de 2011. Conforme item 10 do expediente resposta de 18 de fevereiro de 2011 - “Apresentar cronograma dos eventos que resultaram na reorganização societária verificada em 2008” - esclareceu: “Quanto a este item, a ora Fiscalizada esclarece que, a Reorganização Societária do Grupo Volkswagen, que culminou com a incorporação da empresa Volkswagen Leasing S.A. - Arrendamento Mercantil pelo Banco Volkswagen S.A., ora Fiscalizada, tem origem em ampla reorganização do Grupo Volkswagen no mundo, cujo principal objetivo, foi a separação das empresas que compunham o Grupo Automotivo (fabricante de veículos) das empresas que compunham o Grupo Financeiro (instituições financeiras, arrendadoras, administradora de consórcio e etc.) como forma de criar duas grandes divisões, com autonomia na tomada de decisões e definição de estratégias relacionadas aos negócios, bem como, otimização de recursos através da sinergia da administração. Além disso, em obediência à norma do Banco Central do Brasil, a reorganização societária resultou, também, na criação de uma empresa holding (Volkswagen Participações Ltda.) das empresas do Grupo Financeiro da Volkswagen no Brasil. Por fim em relação à ora Fiscalizada (Banco Volkswagen), a reorganização societária permitiu uma melhor alocação dos recursos do grupo, possibilitando ao Banco Volkswagen, o aumento de suas operações em decorrência do aumento do respectivo Limite Operacional que, em suma, limita a alavancagem das instituições financeiras em razão do respectivo Patrimônio de Referência, conforme normas do Conselho Monetário Nacional e Acordo de Basiléia II. Relacionou a seguir uma sequência de 11 eventos societários no período compreendido entre 13 de dezembro de 2005 até 29 de fevereiro de 2008, envolvendo as seguintes empresas todas pertencentes ao Grupo Volkswagen: BVW – Banco Volkswagen S.A. (Brasil) VWL – Volkswagen Leasing S.A. - Arrendamento Mercantil (Brasil) VWS – Volkswagen Serviços Ltda. (Brasil) VWB – Volkswagen do Brasil Ltda. - Indústria de Veículos Automotores (Brasil) Fl. 4141DF CARF MF Original Fl. 6 do Acórdão n.º 9101-006.521 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16327.720512/2014-57 VWP – Volkswagen Participações Ltda. (Brasil) VWAG – Volkswagen Aktiengesellschaft (Alemanha) VWFSAG – Volkswagen Financial Services Aktiengesellschaft (Alemanha) (...) 2.2 Do aumento de capital da VWL verificado em 17 de abril de 2007 e seu registro como Investimento Estrangeiro Direto. De especial interesse fiscal o aumento de capital verificado em 17 de abril de 2007: compulsando a documentação apresentada relativa à VWL – Ata de Assembléia Geral Extraordinária de 17 de abril de 2007 - se verificou que nesta data Volkswagen Financial Services Aktiengesellschaft, doravante VWFSAG, o acionista estrangeiro com sede na Alemanha e já controlador integral da VWL, conforme posição em 02 de janeiro de 2007 acima indicada, subscreveu o montante de 727.680.000 de ações ordinárias nominativas com valor unitário de R$ 1,00, perfazendo o total de R$ 727.680.000,00. Este aumento de capital foi integralizado conforme contrato de câmbio de Compra Tipo 03 Transferências Financeiras do Exterior de número 07/020463 de 16 de abril de 2007, firmado junto ao UNIBANCO – União de Bancos Brasileiros S.A., contrato este no valor de US$ 357.583.020,00, equivalentes a R$ 727.681.445,70, liquidado em 18 de abril de 2007, sendo a natureza da operação “CELP – Inv. Dir. Brasil – Emp no País – Aumento de Capital”, sendo o pagador no exterior Volkswagen Financial Services AG. O crédito do valor acima foi efetivado na conta corrente nº 101011-1, agência 926 do UNIBANCO, conforme extrato apresentado. Esta operação foi registrada no sistema de controle do Banco Central do Brasil conforme telas do SISBACEN – Transação PRDE600 – Investimento Estrangeiro Direto – Declarante, relativas ao RDE-IED: IA057068. O valor aportado pela VWFSAG na VWL em 17 de abril de 2007 foi imediatamente provisionado pela VWL nesta mesma data, provisão esta decorrente da aquisição de participação societária no BVW, conforme Termo de Transferência nº 69 do Livro de Registro de Ações e contrato de Compra e Venda de Ações, cópia simples em inglês e autenticada em português na tradução juramentada, com fechamento da transação e do câmbio em 02 de maio de 2007, conforme contrato de câmbio de venda Tipo 04 Transferências Financeiras para o Exterior de número 07/034502 de 27 de abril de 2007, firmado junto ao UNIBANCO – União de Bancos Brasileiros S.A., contrato este no valor de US$ 357.583.020,00, equivalentes a R$ 726.429.905,13, liquidado em 02 de maio de 2007, sendo a natureza da operação “ CELP – Inv. Dir. Brasil – Emp no País – Transf Titularidade”, sendo o recebedor no exterior Volkswagen AG. Cabe observar que imediatamente, em 18 de abril de 2007, os recursos financeiros foram aplicados no próprio UNIBANCO, conforme extrato de “CONTA INVESTIMENTO” de número Agência 926 conta 101011-1 – nº documento 5155363 e 5444645, histórico “*TRANSFERÊNCIA PARA INVESTIMENTO”, valores de R$ 715.558.845,37 e R$ 12.122.600,12 respectivamente, total de r$ 727.681.445,49. Em 02 de maio de 2007, 14 dias após a aplicação, houve resgate, inicialmente creditado na mesma conta corrente, nº documento 0904753, histórico “TRANSFERÊNCIA DE INVESTIMENTO” no valor de R$ 726.429.909,30 e imediatamente transferido para o mesmo UNIBANCO, agência 0926, “CONTA CORRENTE” de número 103144-8 – nº documento 0890110, histórico “TRANSFERÊNCIA DE INVESTIMENTO” no valor de R$ 726.429.909,31, sendo então efetivada a remessa cambial ao exterior pela aquisição de participação acionária. Em 14 de maio de 2007 foi debitada na conta corrente 103144-8 CPMF no montante de R$ 2.760.433,64, relativa à remessa de R$ 726.429.909,31. A seguir o quadro com a evolução do controle acionário e do capital social do BVW, sendo que o aumento de capital da ordem de R$ 174.127.835,27 verificado em 29 de Fl. 4142DF CARF MF Original Fl. 7 do Acórdão n.º 9101-006.521 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16327.720512/2014-57 fevereiro de 2008 foi decorrente da incorporação do acervo líquido da VWL, conforme será explicitado mais adiante. (...) Em síntese, os recursos financeiros externos oriundos da Alemanha aportados pela VWFSAG na VWL em 18 de abril de 2007 foram no curto espaço de 14 (quatorze) dias repatriados à mesma Alemanha, desta vez em favor da VWAG. Em atendimento ao item 4 do Termo de Intimação Fiscal nº 03 relativo à vinculação das sociedades estrangeiras VWAG e VWFSAG, informou, expediente resposta de 07 de novembro de 2011: “Em atendimento ao presente item, informamos que a empresa Volkswagen Aktiengesellschaft – VWAG é acionista controladora da empresa Volkswagen Financial Services Aktiengesellschaft – VWFSAG. Cabe informar que as empresas em questão, possuem papéis distintos dentro do Grupo Volkswagen em âmbito mundial, o que também se aplica no Grupo Volkswagen no Brasil. (grifo nosso) Considerada a vinculação acima descrita, conclui-se que o recurso financeiro apenas transitou pelo Brasil, sendo originado pela VWFSAG e destinado à VWAG, todas interligadas entre si e componentes do Grupo Volkswagen sob liderança da própria VWAG. (...) 2.3 Da apuração de ágio pela VWL na aquisição de participação acionária no BVW no valor de R$ 228.336.098,32 e posterior incorporação da VWL pelo BVW com expurgo no patrimônio líquido da VWL de R$ 535.689.440,42 mais R$ 194.085.683,56 referentes ao investimento e ágio a amortizar que a VWL possuía no BVW em 29 de fevereiro de 2008. 2.3.1 – Da compra de participação acionária e apuração do ágio – 17 de abril de 2007. (...) Em apertada síntese, em 17 de abril de 2007, a VWL aumentou seu capital com aporte de recursos de seu controlador estrangeiro – VWFSAG e, na mesma data, utilizou estes recursos na aquisição de 70,15% de participação societária no BVW, apurando ágio no valor de R$ 228.336.098,32 com alegação de fundamentação em rentabilidade futura. Apresentou cópia simples de laudo de avaliação de emissão de KPMG Corporate Finance Ltda., datado de 26 de março de 2007, onde consta 28 de fevereiro de 2007 como data base e a avaliação a valor presente do BVW em R$ 941.269 mil. (...) Observa-se que a Fiscalizada apresentou dois laudos, de forma sumária e não completa como solicitado no item 10 do Termo de Intimação Fiscal nº 05, inicialmente um datado de 26 de março de 2007 em que o valor do BVW era da ordem de R$ 941 milhões e um segundo, datado de 23 de março de 2007, ou seja, três dias antes, o qual afirma “atualizar” o laudo anteriormente apresentado, no qual o valor do BVW, em três diferentes cenários de crescimento equivalem a R$ 886 milhões, R$ 936 milhões ou R$ 986 milhões. Todos estes valores contemplam dedução a título de “potenciais ajustes”, no montante de R$ 117 milhões. 2.3.2. Da transferência da VWL para a VWP da participação societária no BVW em 23 de outubro de 2007. Em 23 de outubro de 2007 o controle acionário da VWL foi transferido pela VWFSAG para a VWP, sendo que a própria VWFSAG, que já detinha seu controle passou a deter 99,9998% das cotas da VWP. (...) 2.3.3 Da incorporação da VWL pelo BVW em 29 de fevereiro de 2008 e início de amortização do ágio. Fl. 4143DF CARF MF Original Fl. 8 do Acórdão n.º 9101-006.521 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16327.720512/2014-57 Ato seguinte, em 29 de fevereiro de 2008 a controlada BVW incorpora sua controladora VWL, a valores contábeis com data base de avaliação em 31 de janeiro de 2008, conforme documentação societária apresentada – atas de assembleias gerais extraordinárias realizadas em 29 de fevereiro de 2008 da VWL e BVW, Instrumento Particular de Protocolo e Justificação de Incorporação da VWL pelo BVW e Laudo de Avaliação da VWL em 31 de janeiro de 2008. Destaca-se da página 5 do Laudo de Avaliação citado as seguintes tabelas e observações, referentes à apuração do acervo líquido da VWL incorporado ao patrimônio do BVW, no valor de R$ 174.127.835,93: Valor R$ Obs. Patrimônio Líquido Total da VWL 897.610.415,17 (+) Reversão do dividendo proposto 6.292.544,74 (a) (-) Provisão para garantia de dividendos -194.085.683,56 (b) Total do patrimônio Líquido ajustado 709.817.276,35 “Observações: (a) O valor contábil dos dividendos propostos pela VWL a serem revertidos após aprovada a incorporação é de R$ 6.292.544,74 (seis milhões, duzentos e noventa e dois mil, quinhentos e quarenta e quatro reais e setenta e quatro centavos). (b) O valor contábil da provisão para garantia de dividendos a ser constituída em conformidade com a Circular da Diretoria Colegiada do Banco Central do Brasil nº 3017/2000 após aprovada a incorporação é de R$ 194.085.683,56 ( cento e noventa e quatro milhões, oitenta cinco mil, seiscentos e oitenta e três reais e cinquenta e seis centavos) Além disso, tendo em vista que no valor do patrimônio líquido aqui demonstrado inclui-se o montante de R$ 535.689.440,42 (quinhentos e trinta e cinco milhões, seiscentos e oitenta e nove mil quatrocentos e quarenta reais e quarenta e dois centavos), correspondente ao investimento que a VWL possui no BANCO VW , necessário se faz expurgar o referido valor do patrimônio líquido ora avaliado, para então encontrar o acervo líquido a ser efetivamente incorporado: Valor R$ Total do Patrimönio Lfquido Ajustado 709.817.276,35 (-) Investimento da VWL no Banco VW -535.689.440,42 Total do Acervo Lfquido a ser incorporado 174.127.835,93 Cabe ressaltar que o valor de R$ 194.085.683,56 indicado como “Provisão para garantia de dividendos” nada mais é que o saldo contábil líquido indicado pelo BVW na conta 2.4.1.10.00.001 “Ágios Incorp BVW – R$ 228.336.098,32 referentes ao ágio inicialmente apurado menos R$ 34.250.414,76 referentes à amortização acumulada na VWL. Conclui-se que o total dos valores expurgados do patrimônio líquido da VWL quando de sua incorporação em 29 de fevereiro de 2008 – R$ 729.775.123,98 relativos ao somatório do ágio a amortizar mais o saldo contábil do investimento da VWL no BVW acima indicados – equivalem ao valor do aumento de capital da própria VWL, R$ 727.680.000,00 realizado em 17 de abril de 2007. Verificando o respectivo LALUR constata-se que no ano-calendário 2008 o BVW amortizou a título de ágio o valor de R$ 41.861.618,04 – página 71 do LALUR conta Provisão para Perdas Ágio BVW, excluído na parte A R$ 194.085.683,56 e incluído na parte A R$ 152.224.065,52. Neste Termo de Verificação Fiscal nos ateremos tanto ao tratamento tributário a ser dispensado ao aumento de capital verificado em 17 de abril de 2007 acima indicado, como também aos demais aspectos tributários decorrentes da incorporação da VWL pelo BVW verificada em fevereiro de 2008. 3. DO DIREITO APLICÁVEL Fl. 4144DF CARF MF Original Fl. 9 do Acórdão n.º 9101-006.521 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16327.720512/2014-57 (...) 3.2 Da manutenção desde o início do controle societário do BVW pelo seu controlador de fato, a empresa estrangeira VWAG. Na reorganização societária foram realizadas operações estruturadas em sequencia para que aparentemente fosse entendido que existiu uma aquisição com ágio. Porém, quando analisado o conjunto dos atos, identificamos que o controle acionário do BVW nunca mudou. A simulação é incontestável. A posição acionária do BVW em 13 de dezembro de 2005 já conferia à VWAG a totalidade do seu controle, conforme demonstrado no quadro a seguir: (...) Da mesma forma a situação em 17 de abril de 2007, data de aumento de capital da VWL : (...) Da mesma forma a situação em 02 de maio de 2007, data de efetivação da aquisição do controle acionário do BVW: (...) 3.3 Da unicidade operacional do BVW e VWL e caracterização da VWL como empresa veículo A empresa veículo na apuração do ágio foi a própria VWL, que, independentemente de participações acionárias, já estava operacionalmente unificada com o BVW, ao partilhar do mesmo endereço, do mesmo corpo diretivo – senhores Marcel Emile Fickers (Diretor) e Décio Carbonari de Almeida (Diretor Presidente), conforme fichas cadastrais da JUCESP, dos serviços de pessoal prestados pela Volkswagen Serviços – ambas sociedades declararam “zero” empregados no ano calendário 2007 nas respectivas DIPJ e até mesmo dos respectivos patrimônios para o estabelecimento de limites operacionais, conforme observado em Laudo de Avaliação do BVW de lavra da KPMG em 23 de março de 2007, mencionado no item 2.3.1 deste Termo de Verificação, onde no tópico “Descrição de determinadas premissas importantes” consta o que segue: “O valor do negócio foi calculado considerando a distribuição anual do caixa disponível após o cumprimento dos limites operacionais. É importante frisar que o Banco consolida o seu patrimônio líquido com a Volkswagen Leasing S.A. para fins de cálculo dos limites operacionais das duas instituições (Basiléia I). O Banco Volkswagen individualmente não possui patrimônio líquido suficiente para viabilizar os limites operacionais de operações. Portanto, para esta avaliação, consideramos que a proporção do Ativo e patrimônio Líquido da Volkswagen leasing S.A. em relação ao Ativo e Patrimônio Líquido do Banco será constante.” (grifo nosso). Em relação às demais sociedades envolvidas, e conforme já acima exposto, foi informado pela própria Fiscalizada em atendimento ao item 4 do Termo de Intimação Fiscal nº 03 relativo à vinculação das sociedades estrangeiras VWAG e VWFSAG o que segue: “Em atendimento ao presente item, informamos que a empresa Volkswagen Aktiengesellschaft – VWAG é acionista controladora da empresa Volkswagen Financial Services Aktiengesellschaft – VWFSAG. Cabe informar que as empresas em questão, possuem papéis distintos dentro do Grupo Volkswagen em âmbito mundial, o que também se aplica no Grupo Volkswagen no Brasil. (grifo nosso). Da análise dos fatos se conclui que a VWFSAG, detentora de 99,9998% do capital social da VWP, que no evento de 29 de fevereiro de 2008 se tornou a controladora do BVW detendo 99,999999% de seu capital social, se caracteriza apenas como uma empresa que atende à estratégia mundial do grupo Volkswagen, uma vez integralmente subordinada à VWAG, esta sim a controladora de fato do BVW desde sempre. Fl. 4145DF CARF MF Original Fl. 10 do Acórdão n.º 9101-006.521 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16327.720512/2014-57 A inclusão da sociedade nacional VWP na linha de controle acionário do BVW é decorrente de disposições legais do Banco Central do Brasil, caso contrário também seria completamente desnecessária do ponto de vista econômico. A demonstrada unicidade operacional da VWL e do BVW já existente previamente aos fatos, bem como a inclusão no processo de sociedades aparentemente distintas demonstram uma estratégia de simulação com o objetivo de conferir uma aura de propósito negocial aos eventos societários realizados. 3.4 Da ausência de propósito negocial na aquisição de participação societária no BVW pela VWL em 17 de abril de 2007. Considerando o antes e o depois da reorganização societária fica claro a completa ausência de fundamentação econômica e propósito negocial na aquisição de participação societária no BVW pela VWL, ainda mais com apuração de ágio, tendo em vista a situação de ambas empresas pertencerem a um mesmo grupo econômico e já estarem operacionalmente integradas. Para atendimento do objetivo de concentração do controle acionário das empresas no acionista do exterior, como mencionado nas notas explicativas às Demonstrações Financeiras da VWL relativas ao ano calendário 2007 e já anteriormente mencionadas neste TVF, “.........As operações da instituição são conduzidas no contexto de um conjunto de empresas ligadas a Volkswagen no Brasil. As empresas que compõem o Conglomerado Financeiro Volkswagen mantém o processo de reestruturação societária iniciado no ano de 2005, basicamente transferindo o controle acionário que estava sob o grupo automotivo no Brasil diretamente para o acionista no exterior. O processo deve ser totalmente concluído no primeiro semestre de 2008.”, bastaria a transferência do controle acionário e/ou até mesmo a incorporação de qualquer uma das sociedades pela outra, a valores contábeis. 3.5 Da ausência de propósito negocial no aumento de capital da VWL pela VWFSAG em 17 de abril de 2007 Relembrando o encadeamento dos fatos, a aquisição da participação acionária no BVW pela VWL foi concomitante ao aumento de capital levado a efeito na VWL por VWFSAG. Ora, conforme comprovado não haver propósito negocial na aquisição de participação acionária, da mesma forma sem propósito negocial o aumento de capital a ela vinculada. Neste sentido o fato de que, independentemente de estar de acordo com os procedimentos contábeis regulamentares, 10(dez) meses após o aumento de capital da VWL o mesmo foi expurgado quando de sua incorporação pelo BVW, conforme descrito no item 2.3 deste TVF. Em outras palavras, no curto espaço de tempo compreendido entre abril de 2007 a fevereiro de 2008, apenas 10(dez) meses, o aumento de capital se mostrou sem fundamentação econômica, ao contrário da situação de incorporações realizadas entre partes independentes, onde se esperaria que os patrimônios das duas entidades envolvidas seriam somados, sem quaisquer expurgos. A tabela a seguir demonstra a evolução do patrimônio líquido da sociedade inicialmente investida e posteriormente resultante, o BVW, no período de 2006 a 2008, onde se constata que o aumento verificado no período em análise se limitou à incorporação do valor do patrimônio liquido da VWL após os expurgos mais os lucros verificados nos anos calendário 2007 e 2008. (...) Conclui-se que o pretenso aumento de capital não gerou novas riquezas para as sociedades envolvidas, VWL e BVW. Caso se objetivasse efetivamente o aumento dos limites operacionais do BVW, como postulado pela Fiscalizada, o lógico seria que o aumento de capital da ordem de R$ Fl. 4146DF CARF MF Original Fl. 11 do Acórdão n.º 9101-006.521 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16327.720512/2014-57 700 milhões fosse diretamente nele realizado, com a paralela criação da carteira de arrendamento mercantil, como feito, com a posterior incorporação a valores patrimoniais da VWL para atender ao objetivo de racionalização administrativa. 3.6 Da descaracterização do pretenso aumento de capital como Investimento Estrangeiro Direto (...) Do arcabouço teórico acima apresentado destacam-se duas características principais indispensáveis para se identificar se uma transferência de recursos pode ser classificada como IDE, quais sejam, que a intenção do investidor seja que o investimento seja de longo prazo e que tenha por objetivo o controle e/ou influência nas decisões da sociedade investida. Nenhum dos dois requisitos são atendidos pelo caso em análise. 3.6.1 Da intenção de permanência do investimento. (...) Ora, o pretenso investimento estrangeiro na VWL efetivado em abril de 2007 foi alienado mediante operações societárias intragrupo em outubro do mesmo ano, qual seja, o aumento de capital da VWP integralizado pela VWFSAG mediante conferencia de ações da VWL e posteriormente, em fevereiro de 2008, extinto quando da incorporação da VWL pelo BVW, em contradição ao pré-requisito de permanência para o enquadramento pretendido pela Fiscalizada. 3.6.2 Da influência e/ou controle nas decisões da sociedade investida Como já sobejamente demonstrado neste TVF, todos os envolvidos nos eventos aqui descritos pertencem ao mesmo grupo econômico e portanto não é aplicável este requisito ao caso em análise. 3.7 Da descaracterização do recebimento de recursos financeiros do exterior como “Investimento Estrangeiro Direto – Aumento de Capital”, do envio de recursos financeiros para o exterior como “Aquisição de Participação Acionária – Transferência de Titularidade” e classificação das operações cambiais vinculadas como empréstimo. De todo o acima exposto conclui-se como também simulada a declaração prestada no sistema RDE-IED de que o pretenso aumento de capital na VWL efetuado em 17 de abril de 2007 deveria ser classificado como Investimento Estrangeiro Direto. (...) Os recursos financeiros em questão permaneceram no país por meros 14 (quatorze) dias, o investimento por ele representado se extinguiu em prazo inferior a um ano, o fundamento econômico pretendido demonstrou-se insubsistente, descaracterizando-se assim a classificação declaratória no RDE-IED efetuada pela Fiscalizada. Cabe observar também aparentemente sem propósito a permanência dos recursos no país por 14(dias), uma vez que já estavam definidas as bases de negociação em dólares americanos e se poderia simultaneamente realizar as operações de venda e compra de moeda estrangeira na mesma data: sugere-se que o prazo de permanência no país destinou-se apenas a obter rendimentos financeiros mediante aplicação em títulos de renda fixa – cerca de R$ 3 milhões – para a cobertura do tributo CPMF – cerca de R$ 2,7 milhões. A questão que surge como consequência da descaracterização das operações cambiais como “Investimento Estrangeiro Direto – Aumento de Capital” e “Investimento Estrangeiro Direto – Transferência de Titularidade” é a definição da natureza da operação de ingresso e envio de recursos de e para o exterior, em mesmo montante em moeda estrangeira e em prazo inferior a 90 (noventa) dias. Conforme extrato bancário UNIBANCO Agência 926 C/C 101011-1 o valor em reais referente ao aporte de recursos foi creditado em 18 de abril de 2007, transferido para Fl. 4147DF CARF MF Original Fl. 12 do Acórdão n.º 9101-006.521 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16327.720512/2014-57 investimento na mesma data, investimento este que auferiu rendimentos no período e foi resgatado em 02 de maio de 2007 e creditado no UNIBANCO Agência 926 C/C 103144-8 e utilizado para o retorno dos recursos ao exterior, pelo que se configura no caso em questão uma clássica operação de mútuo de coisas fungíveis, conforme definido pelo artigo 586 do Código Civil 2002: “Art. 586. O mútuo é o empréstimo de coisas fungíveis. O mutuário é obrigado a restituir ao mutuante o que dele recebeu em coisa do mesmo gênero, qualidade e quantidade.” Pelas razões expostas, impõe-se realizar o presente lançamento de ofício do Imposto sobre Operações de Crédito, Câmbio e Seguro ou relativa a Títulos e Valores Mobiliários – IOF – decorrente da caracterização das operações financeiras de câmbio como empréstimo. (...) 5. INDEDUTIBILIDADE DE ÁGIO INTERNO – SIMULAÇÃO – EXCLUSÃO INDEVIDA NA APURAÇÃO DO LUCRO REAL E DA BASE DE CÁLCULO DA CSLL – INFRAÇÃO Nº 2 (...) O surgimento do ágio decorreu da aquisição de ações do BVW pela VWL avaliadas com base em rentabilidade futura e que, após evento de incorporação efetivado alguns meses depois, o próprio BVW iniciou a amortizando de tal ágio de si mesma. Conforme já demonstrado, o controle societário da quase totalidade do BVW nunca deixou de pertencer, direta ou indiretamente à VWAG. Efetuou-se pagamento simulado pelas ações do BVW: ao invés de incorporá-las pelo valor patrimonial, a VWL recebeu as ações de emissão do BVW por um valor baseado em rentabilidade futura, originário de relatório encomendado pelo Grupo Volkswagen, registrando assim um ágio, ágio este simuladamente pago, um ágio de papel. O relatório da KPMG de 23 de março de 2007, encomendado pelo próprio Grupo Volkswagen, com o objetivo de análise de valor econômico do BVW, fundamentou o ágio reconhecido pela VWL quando da incorporação das ações do BVW, e foi produzido com base no método da rentabilidade futura. Este relatório informa que o trabalho foi baseado em informações e premissas disponibilizadas pela Administração do Grupo Volkswagen, além de enfatizar que o dito trabalho não representou uma auditoria nem deveria ser interpretado como tal. Observa-se que o pretenso valor pago pela VWL pelas ações do BVW, conforme explicado no expediente resposta de 27 de março de 2012, partiu da avaliação da KPMG de R$ 1.003 milhões: o Grupo Volkswagen, representado pelo suposto comprador VWL, não levou em consideração os valores indicados pela consultoria a título de “Potenciais Ajustes”, no montante de R$ 177 milhões, que reduziria o valor base para R$ 886 milhões. Ora, que parte independente aceitaria assumir riscos desse montante. A própria KPMG informou que não efetuou uma análise de risco das potenciais contingência das Empresas, tendo-se baseado na opinião da Administração do Grupo Volkswagen do Brasil. Não existiram terceiros envolvidos para discordar ou negociar os valores definidos. A VWL aceitou assumir “Potenciais Ajustes” da ordem de R$ 177 milhões e ainda “pagou” a mais por isso, situação inimaginável em uma transação entre partes independentes. Outro ponto relevante é que ao contrário do afirmado de que a avaliação do BVW levou em consideração apenas a projeção de seus próprios resultados futuros, o laudo menciona que para suportar esta projeção são considerados em conjunto os patrimônios do BVW e da VWL, uma vez que o BVW sozinho não possuía patrimônio suficiente para atender os requisitos do Acordo de Basiléia I. Fl. 4148DF CARF MF Original Fl. 13 do Acórdão n.º 9101-006.521 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16327.720512/2014-57 Não existe razão extra-tributária para tal reorganização societária, que teve como único objetivo a criação do ágio a ser deduzido indevidamente. O ágio artificialmente criado foi utilizado irregularmente como benefício fiscal pelo BVW, que reduziu e deixou de pagar imposto de renda e contribuição social nos anos- calendário de 2008 a 2010. A economia obtida em tributos foi usufruída pelo BVW e consequentemente pela sua acionista controladora de fato, a VWAG. O ágio aceito pela contabilidade deve decorrer da alienação de controle realizada entre partes independentes e em igualdade de condições negociais. E este não é o caso do ágio em questão, pois nenhuma das partes envolvidas eram independentes – ambas pertenciam ao mesmo grupo econômico –, nem houve alienação. No presente caso, não houve negociação, nem compra, nem venda. Não houve investidor com interesse de realizar uma análise mais ampla, muito pelo contrário o interesse sobre o relatório encomendado pelo Grupo Volkswagen era do próprio Grupo. Não houve custo de aquisição, portanto o ágio de si mesmo amortizado pelo BVW é um ágio artificial, sem efeito fiscal. A Comissão de Valores Mobiliários (CVM) - Ofício-Circular/CVM/SNC/SEP nº 01/2007, de 14 de fevereiro de 2007 – também condena as operações em que há ágio gerado internamente, de si mesmo, ou seja, ágio gerado sem a validação (pagamento) de terceiros independentes: (...) Para a CVM o ágio gerado de si mesmo é incabível na estrutura conceitual da contabilidade, pois não decorre de um processo de compra e venda entre partes independentes e não relacionadas, sem dispêndio na obtenção de algo de terceiros não há custo de aquisição – ressalta-se a caracterização de simulação dada por esta fiscalização aos eventos de aumento de capital e aquisição de participação societária, onde se comprovou que os recursos financeiros retornaram à sua origem - considerando o registro de ágio gerado internamente inadmissível. Na reorganização societária houve uma simulação de troca de poder acionário do BVW para que houvesse uma aparência de aquisição de participação societária com ágio. Diante do exposto fica claro que a amortização do ágio artificial de si mesmo utilizado pelo BVW para reduzir o lucro real e a base de cálculo da CSLL é inaceitável. (...) 6. Do evidente intuito de fraude - multa qualificada O negócio jurídico, para traduzir-se em um comportamento elisivo, legalmente aceito, não pode fraudar o sistema normativo em que foi erigido. O negócio jurídico indireto é composto por vários negócios jurídicos e é suficiente que apenas um esteja eivado de ilicitude para restar contaminado o resultado pretendido. Pelos motivos expostos, em decorrência da desqualificação da operação de compra e venda de ações com apuração de ágio pelos motivos acima expostos e dos atos a este evento ligados, ficou caracterizada também a ação dolosa da operação recebimento e transferência de recursos com o exterior, pois sem propósito negocial, sem motivação extra-tributária, também esta etapa em conjunto com as demais levou a uma única finalidade: diminuição ou não pagamento de tributos, no caso do IRPJ, CSLL e IOF devidos pela VWL e pelo BVW. Restou caracterizado o evidente intuito de fraude, uma vez que, simulada a aquisição de participação societária com ágio e daí para trás simulados também os demais atos encadeados, a saber, o pretenso aumento de capital e as respectivas operações cambiais com a incorreta classificação como Investimento Estrangeiro Direto dos recursos financeiros, a Fiscalizada impediu dolosamente, total ou parcialmente a Fl. 4149DF CARF MF Original Fl. 14 do Acórdão n.º 9101-006.521 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16327.720512/2014-57 ocorrência do fato gerador do IRPJ, CSLL e do IOF – Câmbio - de acordo com o art. 72 da Lei nº 4.502, de 30.11.1964, in verbis: Art. 72. Fraude é toda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar, total ou parcialmente, a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, ou a excluir ou modificar as suas características essenciais, de modo a reduzir o montante do imposto devido, ou a evitar ou diferir o seu pagamento. Cabe a interpretação dos fatos não apenas pelo formalismo, mas pelo conteúdo, pela motivação, analisando o conjunto dos atos e não cada etapa separadamente. Esse tipo de ação também envolve a questão da isonomia e capacidade contributiva do contribuinte, pois os demais cidadãos não devem ser prejudicados com atos artificiosos de terceiros. Pelas razões expostas, impõe-se realizar o presente lançamento de ofício do IRPJ e CSLL, bem como do IOF-CÂMBIO, incidente sobre as operações de recebimento e envio de recursos com o exterior, com agravamento da penalidade de multa de ofício para multa qualificada. (...) A base legal para cobrança da multa qualificada de 150%, pelo evidente intuito de fraude é o art. 44, inciso I e § 1º da Lei nº 9.430/96, com redação dada pela Lei nº 11.488/2007 conversão da MP 351/2007, em seu art. 14, in verbis: (...) A contribuinte apresentou impugnação, sustentando, em síntese: 2.1. Quanto ao aumento de capital feito por VWFSAG em VWL, os recursos ingressados no País decorreram de disponibilidades próprias da VWFSAG; não têm por origem a VWAG; foram destinados ao aumento do capital de VWL na forma como fixada pelas regras que disciplinam o investimento externo direto e posteriormente aplicados de acordo com o seu objeto social. Tanto que produziram efeitos na quantificação do limite operacional da VWL dentro do próprio período auditado; e mesmo que de empréstimo se tratasse, premissa assumida para fins de argumentação, ainda assim seria descabida a desconsideração das ulteriores aquisição de BVW junto à VWAG e incorporação de VWL por sua nova controlada, já que os recursos que teriam sido mutuados teriam sido disponibilizados por VWFSAG, com disponibilidades próprias. 2.2. Quanto à aquisição das ações de BVW, deu-se a valor de mercado porque os objetivos sociais, as conduções dos negócios, diretorias, Conselho Consultivo, Conselho de Administração, ambiente regulatório e concorrencial, patrimônios e apurações de resultados de VWAG e VWFSAG são independentes. Aliás, justamente em função dessa independência, os negócios que sejam realizados entre ambas devem ser praticados em condições de mercado, da mesma forma como realizados com terceiros conforme preceitua o Princípio Arm 's Lenght. O fato de a VWAG controlar VWFSAG não faz com que esta não tenha autonomia em suas decisões. A própria CVM já reconheceu a legitimidade do ágio formado em operações entre sociedades ligadas, quando demonstrado que as conduções dos seus negócios são feitas de forma autônoma; e o ágio apurado à época da transação foi regularmente quantificado e espelhado em laudo emitido por sociedade especializada e desvinculada da adquirente e alienante. Os denominados "ajustes potenciais" integram o preço de aquisição, ao contrário do que afirmou a Fiscalização? o que só atesta a livre negociação e regularidade do ágio existente. Tanto que o valor apurado à época acabou se mostrando acertado considerando o relevante crescimento dos negócios, lucratividade e rentabilidade do BVW nos anos posteriores a 2007. 2.3. Quanto à incorporação de VWL por BVW, 3.3.1 teve por objetivo integrar as atividades financeiras do grupo Volkswagen em uma só pessoa jurídica operacional, Fl. 4150DF CARF MF Original Fl. 15 do Acórdão n.º 9101-006.521 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16327.720512/2014-57 coerentemente com os objetivos declinados na exposição da reestruturação feita ao BACEN antes de se dar início às operações; 3.3.2 possibilitou, juntamente com outras operações, que o desenho final do braço financeiro grupo Volkswagen no País atendesse ao disposto na Resolução CMN 3.040/01, mediante a existência de uma sociedade holding no País, controlada diretamente por VWFSAG, com o propósito específico de deter participação na sociedade operacional (BVW); e 3.3.3 a provisão para a garantia de dividendos foi formada a fim de atender o disposto na Circular BACEN 3.17/00. 3. Há ainda outros indícios, ignorados pela Fiscalização, a revelarem que os negócios que compuseram a reestruturação decorreram de razões extra tributárias expostas ao BACEN antes de terem sido postas em prática. Outros negócios de compra e venda de participação societária entre empresas do grupo Volkswagen, quando realizadas, deram- se a valor de mercado e as próprias operações impugnadas fizeram com que se abrisse mão de créditos tributários. Estes elementos revelam que as transações não se pautaram no único propósito de formação e amortização o ágio. 4. Não há qualquer justificativa para, de um lado, o imaginado mútuo ter sido o verdadeiro negócio, bem como, se assim fosse, explanação, pela Fiscalização, de outro, da forma como as ações de BVW teriam sido transmitidas a VWL. O trabalho fiscal incide em incongruência entre a justificativa imaginada para a desconsideração e a respectiva requalificação efetuada. Tais aspectos demonstram a impropriedade da desconsideração e requalificação feita pela Fiscalização, reforçando o descabimento das autuações. 5. No mínimo, é descabida a multa de 150%, uma vez que todos os atos foram praticados à luz do dia, não havendo ocultação de nenhum deles que revele o intuito de fraude, até porque foram previamente levados ao conhecimento das Autoridades Monetárias, conforme exige a legislação. 6. Especificamente em relação à parcela do ágio amortizada contabilmente antes da incorporação e apropriado na formação do resultado tributável em 2012, o direito à dedução decorre dos diferentes tratamentos dados pelas normas contábeis e fiscais ao seu registro nas formações dos lucros líquido e tributário. Enquanto para o primeiro o ágio é amortizado desde a aquisição do investimento e independente de junção dos patrimônios de investidora e investida, para o segundo, diferentemente, pressupõe-se a realização de incorporação, fusão ou cisão, de modo que ele passa a gerar efeitos, na integralidade, a partir de tal evento. 7. As glosas de prejuízo fiscal e base negativa de CSLL de períodos anteriores compensados indevidamente são meras decorrências dos autos de infração que deram origem ao processo 16327.720416/2012-47. Assim, o resultado dado a referido caso determinará o destino da parcela ora tratada, justificando, por essa razão, a suspensão da sua exigibilidade até o encerramento do feito em que se originaram os resultados negativos aproveitados pelo Recorrente e glosados pela Fiscalização. 8. Quanto às multas isoladas: 8.1. é descabida a imposição de multas isoladas por ausência de recolhimento de estimativas, por terem origem nos mesmos fatos e serem aplicadas simultaneamente com multas de ofício lançadas sobre o principal. O procedimento representa a imputação de dupla pena às mesmas e únicas supostas ilicitudes; 8.2. independentemente do exposto no item anterior, a aplicação das multas isoladas por ausência de recolhimento de estimativas é igualmente improcedente, por terem sido constituídas em 2014, ou seja, após o encerramento dos períodos de apuração apenados (2011 e 2012), o que é vedado;" Fl. 4151DF CARF MF Original Fl. 16 do Acórdão n.º 9101-006.521 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16327.720512/2014-57 Tramitado o feito, a 2ª Turma da DRJ/BSB julgou a defesa improcedente (fls. 3.574/3.604). Na sequencia a contribuinte interpôs recurso voluntário (fls. 3.614/3.694), o qual foi julgado parcialmente procedente com base nos referidos Acórdãos 1401-001.899 (fls. 3.772/3.802) e 1401-003.541 (fls. 3.915/3.920). A PGFN opôs embargos de declaração, tendo sido estes rejeitados (fls. 3.809/3.813). Em seguida apresentou o recurso especial, que foi assim admitido (fls. 3.888/3.894): (...) Da contraposição dos fundamentos expressos nas ementas e nos votos condutores dos acórdãos, evidencia-se que a Recorrente logrou êxito em comprovar a ocorrência do alegado dissenso jurisprudencial, como a seguir demonstrado, por matéria recorrida (destaques do original transcrito): (1) “qualificação da multa” (...) Com relação a essa primeira matéria, ocorre o alegado dissenso jurisprudencial, pois, em situações fáticas semelhantes, sob a mesma incidência tributária e à luz das mesmas normas jurídicas, chegou-se a conclusões distintas. Enquanto a decisão recorrida entendeu que, no negócio jurídico indireto, quando identificada a convicção do contribuinte de estar agindo segundo o permissivo legal, sem ocultação da prática e da intenção final dos seus negócios, não há como ser reconhecido o dolo necessário à qualificação da multa, elemento este constante do caput dos arts. 71 a 73 da Lei nº 4.502/64, os acórdãos paradigmas apontados (Acórdãos nºs 9101-003.273, de 2017, e 1301-001.220, de 2013) decidiram, de modo diametralmente oposto, que a constatação de evidente intuito de fraudar o Fisco, pela intencional prática de atos simulados, enseja a qualificação da multa de ofício (primeiro acórdão paradigma) e que a qualificação é ínsita à própria infração imputada, isto é, se existente essa, não há como deixar de admitir a exasperação da penalidade, vez que a irregularidade apontada encontra seu maior suporte no artificialismo da reorganização societária empreendida (segundo acórdão paradigma). Observo, por oportuno, que o primeiro acórdão paradigma apontado (Acórdão nº 9101-003.273, de 2017), relativo ao processo nº 16327.720416/2012-47, analisou situação envolvendo exatamente os mesmos fatos e o mesmo sujeito passivo, sendo referente aos anos-calendário de 2008 a 2010, enquanto o presente processo se reporta aos anos-calendário de 2011 e 2012. (2) “exigência concomitante das multas de ofício e isolada a partir de 2007” (...) Enquanto a decisão recorrida entendeu que, pelo princípio da absorção ou consunção, [...], não deve ser aplicada penalidade pela violação do dever de antecipar, na mesma medida em que houver aplicação de sanção sobre o dever de recolher em definitivo, os acórdãos paradigmas apontados (Acórdãos nºs 1101-001.057, de 2014, e 9101- 002.251, de 2016) decidiram, de modo diametralmente oposto, que é compatível com a multa isolada a exigência da multa de ofício relativa ao tributo apurado ao final do ano-calendário, por caracterizarem penalidades distintas (primeiro acórdão paradigma) e que, em face da nova redação dada ao art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996, pela Lei nº 11.488, de 2007, é cabível a exigência cumulativa da multa de ofício sobre a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição, não recolhida, e da multa isolada sobre o valor do pagamento mensal apurado sob base estimada ao longo do ano (segundo acórdão paradigma). Fl. 4152DF CARF MF Original Fl. 17 do Acórdão n.º 9101-006.521 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16327.720512/2014-57 Por tais razões, neste juízo de cognição sumária, conclui-se pela caracterização das divergências de interpretação suscitadas. A contribuinte ofereceu contrarrazões ao recurso especial fazendário (fls. 4.036/4.046). Não questiona o conhecimento recursal e, no mérito, sustenta que a decisão recorrida não merece reforma nesses pontos. Também interpôs recurso especial (fls. 3.949/3.987), o qual foi admitido nos seguintes termos (fls. 4.052/4.056): (...) No que concerne à demonstração de que a legislação tributária foi interpretada de forma divergente por outro colegiado do CARF, do extinto Conselho de Contribuintes ou da CSRF, a recorrente apontou como paradigma o acórdão nº 1301-001.297, de onde transcreveu, dentre outros, os seguintes trechos: (...) De fato, (i) enquanto no recorrido entendeu-se que os arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532/97 não autorizam a dedução de despesas com amortização de ágio interno, (ii) no paradigma o entendimento consolidou-se no sentido diametralmente oposto. Não importa, para fins da demonstração da divergência ora suscitada, que o caso tratado no paradigma refira-se a um ágio interno decorrente da operação prevista no art. 36 da Lei n. 10.637/2002. Isso porque a interpretação que prevaleceu no paradigma não se limita ao ágio interno decorrente da referida operação, mas sim, alcança o ágio interno de maneira mais ampla, inclusive aquele que não decorra da operação prevista no art. 36 da Lei n. 10.637/2002. Por fim, é de se dizer que os demais pressupostos para admissibilidade do especial encontram-se presentes, senão vejamos: (...) Tendo em vista todo o exposto, e com base no que dispõem os arts. 67 e 68 do Anexo II do Regimento Interno do CARF, aprovado pela Portaria MF nº 343/2015, OPINO no sentido de que o recurso especial do sujeito passivo seja admitido. Chamada a se manifestar, a PGFN ofereceu contrarrazões (fls. 4.058/4.067). Não se insurge contra o conhecimento do Apelo, requerendo a manutenção da glosa. É o relatório. Voto Vencido Conselheiro Luis Henrique Marotti Toselli, Relator. Conhecimento O recurso especial é tempestivo. Passa-se a análise do cumprimento dos demais requisitos para o conhecimento recursal. Fl. 4153DF CARF MF Original Fl. 18 do Acórdão n.º 9101-006.521 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16327.720512/2014-57 Recurso especial da PGFN – multa qualificada e multa isolada aplicada concomitantemente com a multa de ofício Considerando que não houve questionamento pela parte recorrida quanto ao seguimento do recurso nas duas matérias em questão, por concordar com o juízo prévio de admissibilidade e apoiado no permissivo previsto no §1º do art. 50 da Lei nº 9.784/99 1 , conheço do recurso especial fazendário com base no despacho de fls. 3.888/3.894. Recurso especial da contribuinte – dedução de despesas com ágio interno De acordo com o voto condutor do acórdão ora recorrido (fls. 3.772/3.802): (...) independente da alegação e das provas trazidas aos autos quanto à estratégia de segregação das operações do grupo automotivo e do grupo financeiro, bem assim de "autonomia" entre essas empresas, fica patente da análise dos organogramas apresentados pela Fiscalizada, que todos os eventos societários e financeiros analisados foram realizadas entre sociedades vinculadas entre si, todas subordinadas em última instância à VWAG, com sede na Alemanha. Fato esse também confirmado pela própria Fiscalizada em atendimento ao item 4 do Termo de Intimação Fiscal nº 03 relativo à vinculação das sociedades estrangeiras VWAG e VWFSAG o que segue: (...) Ora, o propósito negocial que justifica a criação do ágio deve ser a previsão de ganho calculada pelo adquirente da participação societária. Mas como pode se dar essa operação se o que se está adquirindo é parte pertencente a ela própria? Não pode, pois uma sociedade não pode ser sócia dela mesma. E o ágio gerado assim já nasce contaminado, não aproveitando à Recorrente tentar demonstrar que havia um ambiente regulatório restritivo, bem assim uma autonomia entre as empresas do grupos (VWAG e WVSFAG) como se fossem terceiros independentes. O TVF a esse respeito coloca, no caso concreto, uma situação fática que exterioriza essa impossibilidade de o ágio nascer através de uma operação com custo econômico real e não artificial, expondo determinadas incoerências que não aconteceriam se a transação fosse feita com um terceiro independente pronto para barganhar/negociar o custo da transação: O relatório da KPMG de 23 de março de 2007, encomendado pelo próprio Grupo Volkswagen, com o objetivo de análise de valor econômico do BVW, fundamentou o ágio reconhecido pela VWL quando da incorporação das ações do BVW, e foi produzido com base no método da rentabilidade futura. Este relatório informa que o trabalho foi baseado em informações e premissas disponibilizadas pela Administração do Grupo Volkswagen, além de enfatizar que o dito trabalho não representou uma auditoria nem deveria ser interpretado como tal. Observa-se que o pretenso valor pago pela VWL pelas ações do BVW, conforme explicado no expediente resposta de 27 de março de 2012, partiu da avaliação da KPMG de R$ 1.003 milhões: o Grupo Volkswagen, representado pelo suposto comprador VWL, não levou em consideração os valores indicados pela consultoria a título de "Potenciais Ajustes", no montante de R$ 177 milhões, que reduziria o valor base para R$ 886 milhões. 1 Art. 50. Os atos administrativos deverão ser motivados, com indicação dos fatos e dos fundamentos jurídicos, quando: (...) § 1º - A motivação deve ser explícita, clara e congruente, podendo consistir em declaração de concordância com fundamentos de anteriores pareceres, informações, decisões ou propostas, que, neste caso, serão parte integrante do ato. Fl. 4154DF CARF MF Original Fl. 19 do Acórdão n.º 9101-006.521 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16327.720512/2014-57 Ora, que parte independente aceitaria assumir riscos desse montante. A própria KPMG informou que não efetuou uma análise de risco das potenciais contingência das Empresas, tendo-se baseado na opinião da Administração do Grupo Volkswagen do Brasil. Não existiram terceiros envolvidos para discordar ou negociar os valores definidos. A VWL aceitou assumir "Potenciais Ajustes" da ordem de R$ 177 milhões e ainda "pagou" a mais por isso, situação inimaginável em uma transação entre partes independentes. Outro ponto relevante é que ao contrário do afirmado de que a avaliação do BVW levou em consideração apenas a projeção de seus próprios resultados futuros, o laudo menciona que para suportar esta projeção são considerados em conjunto os patrimônios do BVW e da VWL, uma vez que o BVW sozinho não possuía patrimônio suficiente para atender os requisitos do Acordo de Basiléia I. A Recorrente cita caso que diz ser assemelhado a ela em que o CARF deu provimento ao recurso (Caso da Mahle Metal Leve S.A). Embora, se saiba que referido julgado não tem efeito vinculante, nem mesmo essa situação lhe aproveita para o caso concreto. É que á de fato ficou provada a autonomia na vontade das partes, como se verifica nas seguintes passagens: [...]Mahle Metal Leve S.A., também controlada de Mahle Industriebeteiligungen, companhia aberta com aproximadamente 17% de seu capital pertencente a minoritários compostos, basicamente, por três fundos independentes entre si e todos totalmente independentes desse grupo econômico liderado pela Mahle Industriebeteiligungen, adquiriu o capital total de Mahle Participações, para incorporála. Na essência, comprou Mahle Motores. [...](destaquei) Definitivamente, os fatos não são assemelhados. Outrossim, toda a cadeia de eventos e sua análise demonstrando de forma pormenorizada essa interligação já foi objeto de julgamento de outro processo administrativo nº 16327.720.416/2012-47 (Ac. nº 1402-002.072), já analisado pelo CARF, em outra Turma, que tratou dos mesmos fatos (formação do ágio), embora se referindo a períodos diferentes (até o ano-calendário de 2010) no que diz respeito a sua amortização. Eis o resultado de julgamento: Acordam os membros do colegiado em dar provimento parcial ao recurso voluntário nos seguintes termos: i) por unanimidade de votos, para rejeitar as preliminares suscitadas e cancelar a exigência da CSLL referente à superveniência de depreciação; e ii) por maioria de votos para reduzir a multa de ofício ao percentual de 75%, vencidos os Conselheiros Frederico Augusto Gomes de Alencar e Leonardo de Andrade Couto que votaram pela manutenção integral dessa penalidade. Designado o Conselheiro Fernando Brasil de Oliveira Pinto para redigir o voto vencedor. O processo nesta data ainda não havia transitado em julgado administrativamente. Poder-se-ia aqui até cogitar de aplicação de forma vinculada a este julgado. Porém, não entrarei nessa discussão, pois o assunto ainda é polêmico. De qualquer sorte, não discrepo do entendimento lá adotado, da lavra do Conselheiro Frederico Augusto Gomes de Alencar, por isso transcrevo abaixo partes das razões de decidir que as adoto aqui para compor em parte os fundamentos deste voto: (...) Não houve efetivo pagamento de ágio. O que houve, ilustrativamente, foi a "retirada do dinheiro de um bolso para o outro". Isto porque, VWFSAG é controlada pela VWAG, sendo certo que os recursos remetidos apenas circularam pelo Brasil (por 14 dias), retornando imediatamente à Alemanha, ao "outro bolso" do investidor, para a VWAG. ... Assim, a questão posta nos presentes autos é a seguinte: um ágio criado internamente é hábil a gerar uma despesa dedutível nos termos do artigo 386 do RIR/99? A resposta é óbvia: não!!! (...) Fl. 4155DF CARF MF Original Fl. 20 do Acórdão n.º 9101-006.521 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16327.720512/2014-57 Não existindo de fato, tal ágio, portanto, não é válido e nem eficaz para ser amortizado na conta de resultado da Recorrente, seja pelos artigos 7° e 8° da Lei n° 9.532/1997 (385 e 386 do RIR/99), seja por qualquer outra norma que autoriza tal dedutibilidade. Nos termos dos artigos 7° e 8° da Lei n° 9.532/1997, somente é amortizável na apuração da conta de resultado de uma empresa o ágio efetivamente decorrente da aquisição de uma pessoa jurídica por outra, por incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio. O caso dos presentes autos não se submete a essa norma uma vez que o ágio absorvido pela incorporadora não existiu, pois fora criado somente de forma artificial. Materialmente ele nunca ocorreu. Ora, se nunca houve ágio decorrente da aquisição de investimento (segundo o artigo 385 do RIR/99), não há que se falar em sua amortização no resultado da empresa que o absorveu por incorporação. Se ele nunca existiu, ele não pode ser utilizado. Processo nº 16327.720416/201247 Acórdão n.º 1402002.072 (...) Outrossim, como visto, o fiscal também identificou um problema com a confecção do laudo, na medida em que na avaliação da BVW não se levou em consideração a projeção apenas de seus próprios resultados futuros: O laudo menciona que para suportar esta projeção são considerados em conjunto os patrimônios do BVW e da VWL, uma vez que o BVW sozinho não possuía patrimônio suficiente para atender os requisitos do Acordo de Basiléia I. Não restam dúvidas, portanto, de que as operações em sequência terminaram produzindo o ágio interno e o ágio de si mesmo. Na prática, o ágio de si mesmo denota que não houve nenhum aquisição com custo de transação econômico envolvendo terceiros não relacionados, não sendo dado o aproveitamento desse "ágio". Além do que, a análise não isolada, mas conjunta dos elementos probantes deste processo indicam que as operações societárias de fato não possuem substância econômica e foram estruturadas com o objetivo apenas de obter vantagens tributárias. Como se nota, o acórdão recorrido realmente fundamentou a manutenção da glosa da dedução do ágio ora analisado por ele ter sido gerado dentro de um mesmo grupo econômico, o que tornaria a despesa daí resultante artificial ou simulada. Ocorre que, além do questionamento em tese contra a viabilidade de amortização contábil e fiscal do dito ágio interno, cumpre notar que há outra razão autônoma de decidir invocada no voto condutor, qual seja, a imprestabilidade do laudo que atestaria o seu fundamento econômico. Laudo este que, nos termos do acórdão recorrido, não teria levado em conta determinados ajustes de contingências, bem como teria indevidamente considerado os patrimônios de BVW e VWL em conjunto. Nesse contexto, chama atenção o fato de que o recurso especial apenas atacou o primeiro fundamento (“a impossibilidade de dedução de ágio interno”), trazendo como único paradigma o Acórdão nº 1301-001.297. Quando, porém, uma matéria é decidida mediante a adoção de mais de um fundamento autônomo, como foi o caso, constitui ônus da parte recorrente a demonstração de divergência para cada uma das razões autônoma de decidir, sob pena de caracterizar uma insuficiência recursal. Nesse sentido dispõe o “Manual de Exame de Admissibilidade de Recurso Especial do CARF”: Matéria decidida mediante a adoção de fundamentos diversos e autônomos Fl. 4156DF CARF MF Original Fl. 21 do Acórdão n.º 9101-006.521 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16327.720512/2014-57 Há casos de matérias que são decididas aplicando-se fundamentos diversos e autônomos, de sorte que qualquer um deles, isoladamente, é apto a fundamentar a conclusão do voto sobre aquela matéria. Nesse caso, o seguimento da matéria à Instância Especial pressupõe a demonstração de divergência jurisprudencial acerca de todos os fundamentos. Diante, então, da constatação de que houve fundamento inatacado, a meu ver o conhecimento recursal resta prejudicado. Mérito Da multa qualificada A Turma Julgadora a quo afastou a qualificação da multa por unanimidade de votos. De acordo com o voto condutor: MULTA QUALIFICADA Entendo que não ficou demonstrado nos autos que o contribuinte agiu com evidente intuito de fraude, tratando-se na verdade de questão probatória envolvendo um negócio jurídico indireto não oponível ao fisco. Na verdade, tratou-se de um sucessão de negócios jurídicos típicos produzindo um efeito atípico, de fraudar as leis do Imposto de Renda, usando “norma de cobertura”, que protegeria a conduta realizada, isentando-a do pagamento dos tributos devidos, muito mais próximo de um negócio jurídico indireto não oponível ao fisco do que propriamente de uma simulação. Não há dolo ou evidente intuito de fraude, pois a “fraude a lei” significa a fraude com a acepção totalmente diferente da fraude referida no art. 72 da Lei nº 4.502/64. É que tanto na simulação quanto no negócio jurídico indireto há sempre uma discrepância, o que torna fácil a confusão entre esses institutos. No primeiro a discrepância se dá entre a vontade real e a vontade declarada, no último, a discrepância aparece entre a finalidade prática pela qual foi criada o negócio jurídico e o motivo pelo qual efetivamente se está ele sendo usado, ou seja se pretende um resultado prático discrepante daquele para o qual efetivamente o negócio típico meio foi criado. Porém, há um critério decisivo para separar ambos os institutos, qual seja, “realizar atos paralelos ocultos de desfazimento ou neutralização dos efeitos do praticado ostensivamente quando da simulação.” Para mim é decisivo aqui no caso concreto a sua não ocorrência. No caso concreto, embora concorde que o ágio formado intragrupo, com mera circulação de recursos entre empresas do grupo não possa ser amortizado, não vislumbro a ocorrência desse ato paralelo de desfazimento ou neutralização dos efeitos praticados na simulação. Tudo está claro e explícito em contratos, documentação e na contabilidade. Ao fim e ao cabo tratou-se de questão probatória envolvendo um negócio jurídico indireto não oponível ao fisco, pois visava apenas a mera economia de tributos. Por todo o exposto, reduzo a multa qualificada para o patamar de 75%. A meu ver nenhum reparo cabe a essa conclusão. A qualificação da multa de ofício encontra-se prevista no § 1º do artigo 44 da Lei nº 9.430/96, in verbis: Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas: Fl. 4157DF CARF MF Original Fl. 22 do Acórdão n.º 9101-006.521 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16327.720512/2014-57 I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e nos de declaração inexata; [...] § 1 o O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será duplicado nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei n o 4.502, de 30 de novembro de 1964, independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis. Da leitura desse dispositivo, verifica-se que a multa de ofício ordinária é de 75%, cabível nas hipóteses de falta de recolhimento do tributo, falta de declaração ou apresentação de declaração inexata, devendo esta ser duplicada apenas nas hipóteses previstas nos artigos 71, 72 ou 73 da Lei nº 4.502/1964, abaixo transcritos. Art . 71 - Sonegação é toda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar, total ou parcialmente, o conhecimento por parte da autoridade fazendária: I - da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, sua natureza ou circunstâncias materiais; II - das condições pessoais de contribuinte, suscetíveis de afetar a obrigação tributária principal ou o crédito tributário correspondente. Art. 72 - Fraude é toda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar, total ou parcialmente, a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, ou a excluir ou modificar as suas características essenciais, de modo a reduzir o montante do impôsto devido a evitar ou diferir o seu pagamento. Art. 73 - Conluio é o ajuste doloso entre duas ou mais pessoas naturais ou jurídicas, visando qualquer dos efeitos referidos nos arts. 71 e 72. Para que se possa, então, cogitar a qualificação da multa (de 75% para 150%), é imprescindível que a autoridade fiscal identifique e comprove, além da conduta de não pagar tributo, não declará-lo ou declará-lo de forma inexata, que a contribuinte teve a intenção de esconder que ela própria incorreu na materialidade tributária ou que ela se valeu de medidas ilícitas para manipular o fato gerador. Para esse labor, deve-se diferenciar as hipóteses de contraste hermenêutico das hipóteses em que o contribuinte busca atuar sobre o material fático, com vistas a intencionalmente ocultar ou dificultar o descobrimento dos fatos ou operações efetivamente praticadas. São coisas inconfundíveis... Nesse caso concreto, entendo que não houve qualquer conduta fraudulenta ou dolosa por parte da contribuinte, mas, quando muito, uma interpretação divergente quanto às normas tributárias que conferem o direito de deduzir o chamado ágio interno. Ora, a falta de menção expressa, nos arts. 7º e 8º da Lei n. 9.532/97, às operações havidas dentro mesmo grupo econômico, não conduz necessariamente ao entendimento de que não haveria possibilidade de registro de ágio em operações desse jaez. Tanto é assim que o Legislador passou a prever a impossibilidade expressa do ágio interno somente com o adento da Lei nº 12.973/14. Fl. 4158DF CARF MF Original http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/L4502.htm#art71 Fl. 23 do Acórdão n.º 9101-006.521 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16327.720512/2014-57 Ao contrário, então, do que quer fazer crer a fiscalização, o registro de despesas a título de ágio interno é perfeitamente compreensível, ainda que passível de discordância no plano da hermenêutica jurídica. Não vislumbro, portanto, nenhum indício de utilização de qualquer tipo de medida fraudulenta por parte da recorrida. Pelo contrário, os valores glosados foram contabilizados, a operação foi divulgada tal como efetivamente ocorreu e foi a partir das informações colhidas da própria contribuinte que a fiscalização tomou conhecimento dos fatos e lançou os tributos que considerou devidos. É certo que o contribuinte, dentro de sua liberdade de empreender e buscar maximizar seus resultados, também buscou, na sua reorganização societária, deduzir as referidas despesas com o polêmico ágio gerado em operações dentro do mesmo grupo econômico, e com isso obter economia tributária, mas daí a afirmar que restariam caracterizados dolo ou fraude, com a devida vênia, me parece existir uma enorme distância. Nas palavras do ex-ministro do Supremo Tribunal Federal ("STF") Joaquim Barbosa, em voto proferido na ADI 2.588: Entendo que a obsolescência da legislação tributária não pode ser invocada para proteger a evasão fiscal, isto é, os esforços intencionalmente fraudulentos para ocultar fatos jurídicos tributários. A boa-fé do contribuinte é a contrapartida do devido processo legal para a autoridade fiscal. Em síntese, a autoridade fiscal não pode simplesmente presumir que o contribuinte esteja intencionalmente se esquivando do pagamento do tributo devido, ao mesmo tempo em que o contribuinte não pode dolosamente ocultar os fatos jurídicos que geram as obrigações tributárias. A Constituição consagrou o devido processo legal material (art. 5o, LIV), o princípio da estrita legalidade tributária (art. 150, I) e o direito à propriedade (art. 5o, caput). Esses marcos constitucionais condicionam a atuação das autoridades fiscais de todos os níveis, impedindo-as de utilizar ficções ou presunções imoderadas, desproporcionais ou cuja única justificativa seja a facilitação do trabalho do agente público. [...] Acrescente-se, aqui, que havendo uma razoável dúvida interpretativa sobre os requisitos legais para a dedução fiscal do ágio, inclusive o rotulado ágio interno, deve-se aplicar a menor penalidade também aos olhos do que prevê o CTN no seu artigo 112, I e II, verbis: Art. 112. A lei tributária que define infrações, ou lhe comina penalidades, interpreta-se da maneira mais favorável ao acusado, em caso de dúvida quanto: I - à capitulação legal do fato; II - à natureza ou às circunstâncias materiais do fato, ou à natureza ou extensão dos seus efeitos; (...) Finalmente, cabe também pontuar que essa E. 1ª Turma da CSRF, em recentes decisões, vem afastando a qualificação da multa sobre exigências decorrentes da glosa do dito ágio interno, conforme atestam as ementas dos seguintes julgados: ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO Ano-calendário: 2008, 2009 ÁGIO INTERNO. MULTA QUALIFICADA. ACUSAÇÃO DE ARTIFICIALIDADE E DISPÊNDIO FICTÍCIO. OPERAÇÃO INTRAGRUPO. INEXISTÊNCIA DE PROIBIÇÃO LEGAL EXPRESSA E OBJETIVA. DIVERGÊNCIA Fl. 4159DF CARF MF Original Fl. 24 do Acórdão n.º 9101-006.521 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16327.720512/2014-57 HERMENÊUTICA SOBRE A LICITUDE DA FORMAÇÃO E DAS REGRAS PARA A DEDUÇÃO DA DESPESA. AUSÊNCIA DE FRAUDE SONEGAÇÃO OU CONLUIO. AFASTAMENTO DA EXASPERAÇÃO DA PENA. DECADÊNCIA. MATÉRIA DECORRENTE. APLICAÇÃO DO ART. 150 §4 DO CTN. As acusações de práticas fraudulentas, sonegatórias ou de conluio pelos contribuintes demandam demonstração específica e juridicamente adequada de sua ocorrência, bem como conjunto probatório concreto correspondente. Inexistindo proibição legal expressa e objetiva da amortização fiscal do ágio gerado em operação intragrupo ou com partes relacionadas, não pode a divergência hermenêutica entre contribuintes e Fisco sobre os critérios de materialidade para a sua formação e a legitimidade de sua posterior dedução ser tratada ou confundida com tais ilícitos. A qualificação da multa de ofício é medida extrema e excepcional, que deve ter sua aplicação reservada àqueles que, acima de qualquer dúvida ou plausibilidade de boa-fé, adotaram posturas antijurídicas altamente lesivas e verdadeiramente delituosas. Ainda que prevalecendo a glosa do ágio, mas não sendo demonstrada e cabalmente comprovada a presença, nas transações que geraram a despesa com o sobrepreço, das práticas de fraude, sonegação ou conluio, dentro das suas conceituações legais próprias, deve ser aplicada a multa de ofício na sua monta ordinária de 75% (Acórdão nº 9101-005.973. Sessão de 08 de fevereiro de 2022. Rel. Caio Cesar Nader Quintella). ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO Ano-calendário: 2007, 2008, 2009, 2010 GLOSA DE DESPESAS COM AMORTIZAÇÃO DE “ÁGIO INTERNO. MULTA QUALIFICADA. NÃO CABIMENTO. Considerando que, à época dos fatos geradores, a indedutilidade do dito ágio interno era no mínimo duvidosa, incabível a qualificação da penalidade (de 75% para 150%), afinal a interpretação em prol de sua dedução fiscal está longe de caracterizar prática fraudulenta ou sonegatória, únicas hipóteses aptas a ensejar a onerosa duplicação da multa de ofício. (Acórdão nº 9101-006.376. Sessão de 10 de novembro de 2022. Red. Designado Luis Henrique Marotti Toselli). ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA(IRPJ) Ano-calendário: 2005, 2006 ÁGIO INTERNO. MULTA QUALIFICADA. AUSÊNCIA DE DOLO. IMPOSSIBILIDADE. Para que se possa caracterizar a hipótese legal que autoriza a qualificação da multa, nos termos do artigo 44 da Lei 9.430/1996, é imprescindível que a autoridade autuante indique a se conduta praticada configura sonegação, fraude e/ou conluio, hipóteses respectivamente dos artigos.71, 72 e 73 da Lei 4.502/1964. Além de haver deficiência na acusação fiscal, da análise das imputações verifica-se que não restou caracterizada uma situação de sonegação ou fraude por parte do sujeito passivo, mas apenas uma divergência de interpretação quanto ao real alcance das normas tributárias que disciplinam a amortização do ágio em reorganizações societárias intragrupo. (Acórdão nº 9101-006.461. Sessão de 2 de fevereiro de 2023. Rel. Alexandre Evaristo Pinto). Fl. 4160DF CARF MF Original Fl. 25 do Acórdão n.º 9101-006.521 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16327.720512/2014-57 Nenhum reparo, portanto, cabe à “desqualificação” da multa de ofício pelo acórdão recorrido. Da multa isolada A discussão sobre a legitimidade ou não da cobrança cumulativa de multa isolada e multa de ofício não é recente, mas é tema que ainda possui celeuma. Com a aprovação da Súmula CARF nº 105, restou sedimentado que: “a multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada com fundamento no art. 44 § 1º, inciso IV da Lei nº 9.430, de 1996, não pode ser exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício.” Na prática, a Súmula aplica-se indubitavelmente para os fatos compreendidos até dezembro/2006. Dizemos indubitavelmente porque há corrente doutrinária e jurisprudencial, na linha do que argumenta a Recorrente, que sustenta que, após a nova redação dada pela Lei nº 11.488/2007 (conversão da Medida Provisória nº 351, de 22 de janeiro de 2007) ao art. 44 da Lei nº 9.430/96, não haveria mais espaço para interpretação diversa daquela que conclui pela possibilidade jurídica da exigência de multa isolada sobre estimativas mensais não recolhidas, mesmo nos casos em que também houver sido formulada exigência de multa de ofício em razão da falta de pagamento do IRPJ e da CSLL apurados no final do mesmo ano de apuração. Por essa linha de pensamento, o Legislador teria prescrito sanções autônomas e inconfundíveis, autorizando ao fisco, na hipótese do contribuinte deixar de recolher estimativas mensais de IRPJ e CSLL, inclusive aquelas apuradas de ofício e, paralelamente, não recolher integralmente estes mesmos tributos no final do período de apuração, aplicar as duas sanções concomitantemente (multa de ofício sobre o IRPJ/CSLL devidos e não recolhidos + multa isolada sobre as estimativas “em aberto”). Vejamos, então, o que dispõe o art. 44 da Lei nº 9.430/96, com a redadação dada pela MP nº 351/2007 (convertida na Lei nº 11.488/2007): Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas: I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e nos de declaração inexata; II - de 50% (cinqüenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do pagamento mensal: a) na forma do art. 8º da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que deixar de ser efetuado, ainda que não tenha sido apurado imposto a pagar na declaração de ajuste, no caso de pessoa física; b) na forma do art. 2 o desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa jurídica. § 1 o - O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será duplicado nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de novembro de 1964, independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis. Fl. 4161DF CARF MF Original Fl. 26 do Acórdão n.º 9101-006.521 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16327.720512/2014-57 Da leitura desses dispositivos, verifica-se que a multa de ofício de 75% prevista no inciso I é aplicável nos casos de falta de pagamento de imposto ou contribuição, de falta de declaração e nos de declaração inexata. Já a multa isolada de 50%, prevista no inciso II, deve incidir sobre o valor das estimativas mensais não recolhidas, ainda que não tenha sido apurado imposto a pagar na declaração de ajuste, no caso de pessoa física e ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa jurídica. Nesse contexto, não se pode perder de vista que as estimativas são meras antecipações do tributo devido, não figurando, portanto, como tributos autônomos. A propósito, dispõe a Súmula CARF 82 que “após o encerramento do ano-calendário, é incabível lançamento de ofício de IRPJ ou CSLL para exigir estimativas não recolhidas”. Também não nega-se que o não recolhimento das estimativas e o não recolhimento do tributo efetivamente devido são infrações distintas, como foi reconhecido pela própria lei nos incisos I e II acima transcritos. Todavia, e este é o ponto central para a discussão, quando ambas as obrigações não foram cumpridas pelo contribuinte, o princípio da absorção ou consunção impõe que a infração pelo inadimplemento do tributo devido prevaleça, afinal o dever de antecipar o pagamento por meio de estimativas configura etapa preparatória para o dever de recolher o tributo efetivamente devido, este sim o bem jurídico tutelado pela norma. Adotando, então, uma interpretação histórica e sistemática dos referidos dispositivos legais e Súmulas, verifico que a alteração legislativa mencionada não possui qualquer efeito quanto à aplicação da Súmula CARF nº 105 para fatos geradores posteriores a 2007. Isso porque a cobrança de multa de ofício de 75% sobre o tributo não pago supre a exigência da multa isolada de 50% sobre eventual estimativa (antecipação do tributo devido) não recolhida. Admitir o contrário permitiria punir o contribuinte em duplicidade, em clara afronta aos princípios da consunção, estrita legalidade e proporcionalidade. Nesse sentido já se manifestou o E. Superior Tribunal de Justiça, destacando-se, por exemplo, a seguinte passagem do voto condutor proferido pelo Ministro Humberto Martins 2 , da 2ª Turma desse E. Tribunal: Sistematicamente, nota-se que a multa do inciso II do referido artigo somente poderá ser aplicada quando não possível a multa do inciso I. Destaca-se que o inadimplemento das antecipações mensais do imposto de renda não implicam, por si só, a ilação de que haverá tributo devido. Os recolhimentos mensais , ainda que configurem obrigações a pagar, não representam, no sentido técnico, o tributo em si. Este apenas será apurado ao final do ano calendário, quando ocorrer o fato gerador. As hipóteses do inciso II, “a” e “b”, em regra, não trazem novas hipóteses de cabimento de multa. A melhor exegese revela que não são multas distintas, mas apenas formas distintas de aplicação da multa do art. 44, em consequência de, nos casos ali decritos, não haver nada a ser cobrado a título de obrigação tributária principal. As chamadas “multas isoladas”, portanto, apenas servem aos casos em que não possam ser exigidas juntamente com o tributo devido (inciso I), na medida em que são elas apenas formas de exigência das multas descritas no caput. 2 Resp 1.496.354-PR. Dje 24/03/2015. Fl. 4162DF CARF MF Original Fl. 27 do Acórdão n.º 9101-006.521 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16327.720512/2014-57 Esse entendimento é corolário da lógica do sistema normativo-tributário que pretende prevenir e sancionar o descumprimento de obrigações tributárias. De fato, a infração que se pretende repreender com a exigência isolada da multa (ausência de recolhimento mensal do IRPJ e CSLL por estimativa) é completamente abrangida por eventual infração que acarrete, ao final do ano calendário, o recolhimento a menor dos tributos, e que dê azo, assim, à cobrança da multa de forma conjunta. Esse posicionamento, diga-se, foi ratificado em outros julgados, conforme atesta, também de forma exemplificativa, a seguinte ementa: TRIBUTÁRIO. [...]. CUMULAÇÃO DE MULTA DE OFÍCIO E ISOLADA. IMPOSSIBILIDADE. [...] 2. Nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e nos casos de declaração inexata, seria cabível a multa de ofício ou no percentual de 75% (inciso I), ou aumentada de metade (parágrafo 2º), não se cogitando da sua cumulação.” (Resp 1.567.289-RS. Dje 27/05/2016). E mais recentemente, em Sessão de 1º de setembro de 2020, esta C. Turma, por determinação do art. 19-E da Lei n º 10.522/2002, acrescido pelo art. 28 da Lei nº 13.988/2020, em julgamento do qual o presente Relator participou, afastou a concomitância das multas de ofício e isolada para fatos geradores posteriores a 2007. Do voto vencedor do Acórdão nº 9101-005.080, do I. Conselheiro Caio Cesar Nader Quintella, e do qual acompanhei, extrai-se que: (...) Porém, também há muito, este Conselheiro firmou seu entendimento no sentido de que a alteração procedida por meio da Lei nº 11.488/2007 não modificou o teor jurídico das prescrições punitivas do art. 44 da Lei nº 9.430/96, apenas vindo para cambiar a geografia das previsões incutidas em tal dispositivo e alterar algumas de suas características, como, por exemplo a percentagem da multa isolada e afastar a sua possibilidade de agravamento ou qualificação. Assim, independentemente da evolução legislativa que revogou os incisos do § 1º do art. 44 da Lei nº 9.430/96 e deslocou o item que carrega a previsão da aplicação multa isolada, o apenamento cumulado do contribuinte, por meio de duas sanções diversas, pelo simples inadimplemento do IRPJ e da CSLL (que somadas, montam em 125% sobre o mesmo tributo devido), não foi afastado pelo Legislador de 2007, subsistindo incólume no sistema jurídico tributário federal. E foi precisamente essa dinâmica de saturação punitiva, resultante da coexistência de ambas penalidades sobre a mesma exação tributária – uma supostamente justificada pela inocorrência de sua própria antecipação e a outra imposta após a verificação do efetivo inadimplemento, desse mesmo tributo devido –, que restou sistematicamente rechaçada e afastada nos julgamentos registrados nos v. Acórdãos que erigiram a Súmula CARF nº 105. Comprovando tal afirmativa, confira-se a clara e didática redação da ementa do v. Acórdão nº 1803-01.263, proferido pela C. 3ª Turma Especial da 1ª Seção desse E. CARF, em sessão de julgamento de 10/04/2012, de relatoria da I. Conselheira Selene Ferreira de Moraes (o qual faz parte do rol dos precedentes que sustentam a Súmula CARF nº 105): (...) APLICAÇÃO CONCOMITANTE DE MULTA DE OFÍCIO E MULTA ISOLADA NA ESTIMATIVA. Fl. 4163DF CARF MF Original Fl. 28 do Acórdão n.º 9101-006.521 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16327.720512/2014-57 Incabível a aplicação concomitante de multa isolada por falta de recolhimento de estimativas no curso do período de apuração e de ofício pela falta de pagamento de tributo apurado no balanço. A infração relativa ao não recolhimento da estimativa mensal caracteriza etapa preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano. Pelo critério da consunção, a primeira conduta é meio de execução da segunda. O bem jurídico mais importante é sem dúvida a efetivação da arrecadação tributária, atendida pelo recolhimento do tributo apurado ao fim do ano-calendário, e o bem jurídico de relevância secundária é a antecipação do fluxo de caixa do governo, representada pelo dever de antecipar essa mesma arrecadação. (destacamos) Como se observa, o efetivo cerne decisório foi a dupla penalização do contribuinte pelo mesmo ilícito tributário. Ao passo que as estimativas representam um simples adiantamento de tributo que tem seu fato gerador ocorrido apenas uma vez, posteriormente, no término do período de apuração anual, a falta dessa antecipação mensal é elemento apenas concorrente para a efetiva infração de não recolhê-lo, ou recolhê-lo a menor, após o vencimento da obrigação tributária, quando devidamente aperfeiçoada - conduta que já é objeto penalização com a multa de ofício de 75%. E tratando-se aqui de ferramentas punitivas do Estado, compondo o ius puniendi (ainda que formalmente contidas no sistema jurídico tributário), estão sujeitas aos mecanismos, princípios e institutos próprios que regulam essa prerrogativa do Poder Público. Assim, um único ilícito tributário e seu correspondente singular dano ao Erário (do ponto de vista material), não pode ensejar duas punições distintas, devendo ser aplicado o princípio da absorção ou da consunção, visando repelir esse bis in idem, instituto explicado por Fabio Brun Goldschmitd em sua obra 3 . Frise-se que, per si, a coexistência jurídica das multas isoladas e de ofício não implica em qualquer ilegalidade, abuso ou violação de garantia. A patologia surge na sua efetiva cumulação, em Autuações que sancionam tanto a falta de pagamento dos tributos apurados no ano-calendário como também, por suposta e equivocada consequência, a situação de pagamento a menor (ou não recolhimento) de estimativas, antes devidas dentro daquele mesmo período de apuração, já encerrado. Registre-se que reconhecimento de situação antijurídica não se dá pela mera invocação e observância da Súmula CARF nº 105, mas também adoção do corolário da consunção, para fazer cessar o bis in idem, caracterizado pelo duplo sancionamento administrativo do contribuinte – que não pode ser tolerado. Posto isso, verificada tal circunstância, devem ser canceladas todas as multas isoladas referentes às antecipações, lançadas sobre os valores das exigências de IRPJ e CSLL, independentemente do ano-calendário dos fato geradores colhidos no lançamento de ofício. (...) Digna de nota, também, é a declaração de voto constante desse mesmo Acórdão, da I. Conselheira Livia De Carli Germano, da qual transcrevo o seguinte trecho: (...) Isso porque, de novo, é essencial destacar que, nos presentes autos, não estamos tratando do principal de tributo, mas da pena prevista para a conduta consistente em agir em desconformidade com o que prevê a legislação fiscal (dever de adiantar estimativas mensais). 3 Teoria da Proibição de Bis in Idem no Direito Tributário e Sancionador Tributário. São Paulo: Noeses, 2014, p. 462. Fl. 4164DF CARF MF Original Fl. 29 do Acórdão n.º 9101-006.521 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16327.720512/2014-57 Neste sentido, a análise dos acórdãos precedentes que orientaram a edição de tal enunciado sumular esclarece que o que não pode ser exigido é apenas o principal da estimativa, visto que este está contido no ajuste apurado ao final do ano-calendário. Não obstante, a pena prevista para o descumprimento do dever de recolher a estimativa permanece - e, até por isso, é denominada “multa isolada”: porque cobrada independentemente da exigibilidade da sua base de cálculo (a própria estimativa devida). De fato, parece que só faz sentido se falar em exigência isolada de multa quando a infração é constatada após o encerramento do ano de apuração do tributo. Isso porque, se fosse constatada a falta no curso do ano-calendário, caberia à fiscalização exigir a própria estimativa devida, acrescida de multa e dos respectivos juros moratórios. Ao estabelecer a cobrança apenas da multa (ou seja, a cobrança “isolada”) quando detectada a falta de recolhimento da estimativa mensal, a norma visa exatamente à adequação da exigência tributária à situação fática. A título ilustrativo, destaco a argumentação constante de trecho do voto condutor do acórdão 101-96.353, de 17/10/2007, que é um dos que orientaram a edição do enunciado da Súmula CARF 82: (...) A ação do Fisco, após o encerramento do ano-calendário, não pode exigir estimativas não recolhidas, uma vez que o valor não pago durante o período-base está contido no saldo apurado no ajuste efetuado por ocasião do balanço. Na prática, a aplicação da multa isolada desonera a empresa da obrigação de recolher as estimativas que serviram de base para o cálculo da multa. O imposto e a contribuição não recolhidos serão apurados na declaração de ajuste, se devidos. (...) Portanto, compreendo que os argumentos acima não são suficientes para levar ao cancelamento da exigência de multas isoladas. Não obstante, -- e aqui reside especificamente o ponto em que, com o devido respeito, discordo do voto da i. Relatora -- compreendo que a cobrança de multa isolada não pode prevalecer se e quando tenha sido aplicada a multa de ofício pela ausência de recolhimento do valor tal como apurado no ajuste anual. Não nego que a base de cálculo das multas seja diversa (valor da estimativa devida versus valor do ajuste anual devido), assim como não nego que se trata de punição pelo descumprimento de deveres diferentes (a multa isolada como pena por não antecipar parcelas do tributo calculadas sobre uma base provisória, e a multa de ofício por não recolher o tributo apurado como devido no ajuste anual). Ocorre que, sempre que a falta de recolhimento da estimativa refletir no valor do ajuste anual devido e este não for recolhido, ensejando a aplicação da multa de ofício, teremos uma dupla repercussão da primeira infração, já que esta ensejará, ao mesmo tempo, a exigência da multa isolada e da multa de ofício. Aqui, sim, é relevante o fato de a estimativa ser mera antecipação do tributo devido no ajuste anual, sendo de se ressaltar a impossibilidade de se punir, ao mesmo tempo, uma conduta ilícita e seu meio de execução. Neste sentido, havendo aplicação de multa de ofício pela ausência de recolhimento do ajuste anual, há que se considerar a multa isolada inexigível, eis que absorvida por esta. E isso não porque se trate da mesma pena (porque não é), mas simplesmente porque, quando uma conduta punível é etapa preparatória para outra, também punível, pune-se apenas o ilícito-fim, que absorve o outro. Dito de outra forma, não se nega que, no caso, é impróprio falar em aplicação concomitante de penalidades em razão de uma mesma infração: a hipótese de incidência da multa isolada é o não cumprimento da obrigação correspondente ao recolhimento das estimativas mensais, e a hipótese de incidência da multa proporcional é o não cumprimento da obrigação referente ao recolhimento do tributo devido ao final do Fl. 4165DF CARF MF Original Fl. 30 do Acórdão n.º 9101-006.521 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16327.720512/2014-57 período. Não obstante, porque uma das condutas funciona como etapa preparatória para a outra, em matéria de penalidades deve-se aplicar o princípio da absorção ou consunção. A matéria é pacífica na doutrina penal, sendo certo, por exemplo, que um indivíduo que falsifica identidade para praticar estelionato apenas responderá pelo crime de estelionato, e não pelo crime de falsificação de documento – tal entendimento está, inclusive, pacificado na Súmula 17 do Superior Tribunal de Justiça: “Quando o falso se exaure no estelionato, sem mais potencialidade lesiva, é por este absorvido”. E isso é assim não porque as condutas se confundam (já que uma coisa é falsificar documento e outra é praticar estelionato), sendo certo também que as penas previstas são diversas e visam a proteger diferentes bens jurídicos, mas simplesmente porque, quando uma conduta for etapa preparatória para a outra, a sua punição é absorvida pela punição da conduta-fim. Segundo Rogério Grecco, mostra-se cabível falar em princípio da consunção nas seguintes hipóteses: i) quando um crime é meio necessário, fase de preparação ou de execução de outro crime; ii) nos casos de antefato ou pós-fato impunível (Manual de Direito Penal. Parte 16ª ed. São Paulo: Atlas, p.121). Compreendo que o caso das estimativas que repercutem no valor devido no ajuste anual encaixa-se perfeitamente na primeira hipótese. Neste tema, elucidativo o trecho do voto do então conselheiro Marcos Vinicius Neder de Lima no acórdão CSRF/0105.838, e 15 de abril de 2008 (o qual é citado nos votos condutores dos acórdãos 9101001.307 e 9101001.261, que, por sua vez, são precedentes que inspiraram a edição da Súmula CARF n. 105): (...) Quando várias normas punitivas concorrem entre si na disciplina jurídica de determinada conduta, é importante identificar o bem jurídico tutelado pelo Direito. Nesse sentido, para a solução do conflito normativo, devese investigar se uma das sanções previstas para punir determinada conduta pode absorver a outra, desde que o fato tipificado constitui passagem obrigatória de lesão, menor, de um bem de mesma natureza para a prática da infração maior. No caso sob exame, o não recolhimento da estimativa mensal pode ser visto como etapa preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano. A primeira conduta é, portanto, meio de execução da segunda. Com efeito, o bem jurídico mais importante é sem dúvida a efetivação da arrecadação tributária, atendida pelo recolhimento do tributo apurado ao fim do ano-calendário, e o bem jurídico de relevância secundária é a antecipação do fluxo de caixa do governo, representada pelo dever de antecipar essa mesma arrecadação. Assim, a interpretação do conflito de normas deve prestigiar a relevância do bem jurídico e não exclusivamente a grandeza da pena cominada, pois o ilícito de passagem não deve ser penalizado de forma mais gravosa que o ilícito principal. É o que os penalistas denominam "princípio da consunção". Segundo as lições de Miguel Reale Junior: "pelo critério da consunção, se ao desenrolar da ação se vem a violar uma pluralidade de normas passandose de uma violação menos grave para outra mais grave, que é o que sucede no crime progressivo, prevalece a norma relativa ao crime em estágio mais grave..." E prossegue "no crime progressivo, portanto, o crime mais grave engloba o menos grave, que não é senão um momento a ser ultrapassado, uma passagem obrigatória para se alcançar uma realização mais grave". Assim, não pode ser exigida concomitantemente a multa isolada e a multa de oficio na hipótese de falta de recolhimento de tributo apurado ao final do exercício e também pela falta de antecipação sob a forma estimada. Cobrase apenas a multa de oficio por falta de recolhimento de tributo. Essa mesma conduta ocorre, por exemplo, quando o contribuinte atrasa o pagamento do tributo não declarado e é posteriormente fiscalizado. Embora haja previsão de multa de mora pelo atraso de pagamento (20%), essa penalidade é absorvida pela aplicação da multa de oficio de 75%. É pacífico na própria Administração Tributária, que não é possível exigir concomitantemente as duas penalidades — de mora e de oficio — na Fl. 4166DF CARF MF Original Fl. 31 do Acórdão n.º 9101-006.521 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16327.720512/2014-57 mesma autuação por falta de recolhimento do tributo. Na dosimetria da pena mais gravosa, já está considerado o fato de o contribuinte estar em mora no pagamento. (...) É por isso que, mesmo após a alteração da Lei 9.430/1966, promovida pela Lei 11.488/2007, compreendo que prevalece, em caso de dupla penalização, as razões de decidir (ratio decidendi) que orientaram o enunciado da Súmula CARF n. 105, que diz: Súmula CARF 105: A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada com fundamento no art. 44 § 1º, inciso IV da Lei nº 9.430, de 1996, não pode ser exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício. Em síntese, portanto, compreendo que as multas isoladas aplicadas em razão da ausência de recolhimento de estimativas mensais não podem ser cobradas cumulativamente com a multa de ofício pela ausência de recolhimento do valor apurado no ajuste anual do mesmo ano calendário, eis que, embora se trate de penalidades por condutas distintas (e que visam a proteger bens jurídicos diversos, como acima abordado), estamos na esfera de aplicação de penalidades e, aqui, pelo princípio da consunção, quando uma infração (no caso, a ausência de recolhimento de estimativas) é meio de execução de outra conduta ilícita (no caso, a ausência de recolhimento do valor devido no ajuste anual do mesmo ano-calendário), a pena pela infração-meio é absorvida pela pena aplicável à infração-fim. Estas são as razões pelas quais, novamente pedindo vênia à i. Relatora, orientei meu voto para cancelar as multas isoladas também quanto ao ano calendário de 2007. Nesse sentido, e por concordar integralmente com os precedentes jurisprudenciais ora invocados, entendo que a multa isolada e questão não tem cabimento, devendo esta ser exonerada. Conclusão Pelo exposto: (i) conheço do recurso especial fazendário para, no mérito, negar- lhe provimento; e (ii) não conheço do recurso especial da contribuinte. É como voto. (documento assinado digitalmente) Luis Henrique Marotti Toselli Voto Vencedor Conselheira Edeli Pereira Bessa, Redatora designada. O I. Relator restou vencido no ponto em que negou provimento ao recurso especial da PGFN acerca das multas isoladas por falta de recolhimento de estimativas exigidas concomitantemente com a multa proporcional aplicada sobre os tributos devidos no ajuste anual. Fl. 4167DF CARF MF Original Fl. 32 do Acórdão n.º 9101-006.521 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16327.720512/2014-57 A maioria qualificada do Colegiado compreendeu que a partir de 2007 não há impedimento à aplicação das multas isoladas simultaneamente com a multa de ofício proporcional, como claramente exposto no voto condutor do Acórdão nº 9101-002.962, de lavra da Conselheira Adriana Gomes Rêgo, cujas razões também se prestam a afastar a pretensão de aplicação do princípio da consunção: Dito isso, tem-se que a lei determina que as pessoas jurídicas sujeitas à apuração do lucro real, apurem seus resultados trimestralmente. Como alternativa, facultou, o legislador, a possibilidade de a pessoa jurídica, obrigada ao lucro real, apurar seus resultados anualmente, desde que antecipe pagamentos mensais, a título de estimativa, que devem ser calculados com base na receita bruta mensal, ou com base em balanço/balancete de suspensão e/ou redução. Observe-se: Lei nº 9.430, de 1996 (redação original): Art. 2º A pessoa jurídica sujeita a tributação com base no lucro real poderá optar pelo pagamento do imposto, em cada mês, determinado sobre base de cálculo estimada, mediante a aplicação, sobre a receita bruta auferida mensalmente, dos percentuais de que trata o art. 15 da Lei nº 9.249, de 26 de dezembro de 1995, observado o disposto nos §§ 1º e 2º do art. 29 e nos arts. 30 a 32, 34 e 35 da Lei nº 8.981, de 20 de janeiro de 1995, com as alterações da Lei nº 9.065, de 20 de junho de 1995. § 1º O imposto a ser pago mensalmente na forma deste artigo será determinado mediante a aplicação, sobre a base de cálculo, da alíquota de quinze por cento. § 2º A parcela da base de cálculo, apurada mensalmente, que exceder a R$ 20.000,00 (vinte mil reais) ficará sujeita à incidência de adicional de imposto de renda à alíquota de dez por cento. § 3º A pessoa jurídica que optar pelo pagamento do imposto na forma deste artigo deverá apurar o lucro real em 31 de dezembro de cada ano, exceto nas hipóteses de que tratam os §§ 1º e 2º do artigo anterior. § 4º Para efeito de determinação do saldo de imposto a pagar ou a ser compensado, a pessoa jurídica poderá deduzir do imposto devido o valor: I dos incentivos fiscais de dedução do imposto, observados os limites e prazos fixados na legislação vigente, bem como o disposto no § 4º do art. 3º da Lei nº 9.249, de 26 de dezembro de 1995; II dos incentivos fiscais de redução e isenção do imposto, calculados com base no lucro da exploração; III do imposto de renda pago ou retido na fonte, incidente sobre receitas computadas na determinação do lucro real; IV do imposto de renda pago na forma deste artigo.[...] Há aqueles que alegam que as alterações promovidas no art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996, pela Medida Provisória nº 351, de 22 de janeiro de 2007, posteriormente convertida na Lei nº 11.488, de 2007, não teriam afetado, substancialmente, a infração sujeita à aplicação da multa isolada, apenas reduzindo o seu percentual de cálculo e mantendo a vinculação da base imponível ao tributo devido no ajuste anual. Nesse sentido invocam a própria Exposição de Motivos da Medida Provisória nº 351, de 2007, limitou-se a esclarecer que a alteração do art. 44 da Lei nº 9.430, de 27 de dezembro de 1996, efetuada pelo art. 14 do Projeto, tem o objetivo de reduzir o percentual da multa de ofício, lançada isoladamente, nas hipóteses de falta de pagamento mensal devido pela pessoa física a título de carnê-leão ou pela pessoa jurídica a título de estimativa, bem como retira a hipótese de incidência da multa de ofício no caso de pagamento do tributo após o vencimento do prazo, sem o acréscimo da multa de mora. E, ainda que se entenda que a identidade de bases de cálculo foi superada pela nova redação do dispositivo legal, para essas pessoas subsistiria o fato de as duas penalidades decorrerem de falta de recolhimento de tributo, o que imporia o afastamento da penalidade menos gravosa. Fl. 4168DF CARF MF Original Fl. 33 do Acórdão n.º 9101-006.521 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16327.720512/2014-57 Ora, a vinculação entre os recolhimentos antecipados e a apuração do ajuste anual é inconteste, até porque a antecipação só é devida porque o sujeito passivo opta por postergar para o final do ano-calendário a apuração dos tributos incidentes sobre o lucro. Contudo, a sistemática de apuração anual demanda uma punição diferenciada em face de infrações das quais resulta falta de recolhimento de tributo pois, na apuração anual, o fluxo de arrecadação da União está prejudicado desde o momento em que a estimativa é devida, e se a exigência do tributo com encargos ficar limitada ao devido por ocasião do ajuste anual, além de não se conseguir reparar todo o prejuízo experimentado à União, há um desestímulo à opção pela apuração trimestral do lucro tributável, hipótese na qual o sujeito passivo responderia pela infração com encargos desde o trimestre de sua ocorrência. Na redação original do art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996, esta penalidade foi prevista nos mesmos termos daquela aplicável ao tributo não recolhido no ajuste anual, ou seja, calculadas sobre a totalidade ou diferença de tributo ou contribuição, inclusive no mesmo percentual de 75%, e passível de agravamento ou qualificação se presentes as circunstâncias indicadas naquele dispositivo legal. Veja-se: Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas, calculadas sobre a totalidade ou diferença de tributo ou contribuição: I - de setenta e cinco por cento, nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, pagamento ou recolhimento após o vencimento do prazo, sem o acréscimo de multa moratória, de falta de declaração e nos de declaração inexata, excetuada a hipótese do inciso seguinte; II - cento e cinqüenta por cento, nos casos de evidente intuito de fraude, definido nos arts. 71, 72 e 73 da Lei nº 4.502, de 30 de novembro de 1964, independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis. (Vide Lei nº 10.892, de 2004) § 1º As multas de que trata este artigo serão exigidas: I - juntamente com o tributo ou a contribuição, quando não houverem sido anteriormente pagos; [...] III - isoladamente, no caso de pessoa física sujeita ao pagamento mensal do imposto (carnê-leão) na forma do art. 8º da Lei nº 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que deixar de fazê-lo, ainda que não tenha apurado imposto a pagar na declaração de ajuste; IV - isoladamente, no caso de pessoa jurídica sujeita ao pagamento do imposto de renda e da contribuição social sobre o lucro líquido, na forma do art. 2º, que deixar de fazê-lo, ainda que tenha apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente; V - isoladamente, no caso de tributo ou contribuição social lançado, que não houver sido pago ou recolhido. (Revogado pela Medida Provisória nº 1.725, de 1998) (Revogado pela Lei nº 9.716, de 1998) [...] A redação original do dispositivo legal resultou, assim, em punições equivalentes para a falta de recolhimento de estimativas e do ajuste anual. E, decidindo sobre este conflito, a jurisprudência administrativa posicionou-se majoritariamente contra a subsistência da multa isolada, porque calculada a partir da mesma base de cálculo punida com a multa proporcional, e ainda no mesmo percentual desta. Frente a tais circunstâncias, o art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996, foi alterado pela Medida Provisória nº 351, de 2007, para prever duas penalidades distintas: a primeira de 75% calculada sobre o imposto ou contribuição que deixasse de ser recolhido e declarado, e exigida conjuntamente com o principal (inciso I do art. 44), e a segunda de 50% Fl. 4169DF CARF MF Original Fl. 34 do Acórdão n.º 9101-006.521 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16327.720512/2014-57 calculada sobre o pagamento mensal que deixasse de ser efetuado, ainda que apurado prejuízo fiscal ou base negativa ao final do ano-calendário, e exigida isoladamente (inciso II do art. 44). Além disso, as hipóteses de qualificação (§1º do art. 44) e agravamento (2º do art. 44) ficaram restritas à penalidade aplicável à falta de pagamento e declaração do imposto ou contribuição. Observe-se: Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas: I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e nos de declaração inexata; II de 50% (cinqüenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do pagamento mensal: a) na forma do art. 8º da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que deixar de ser efetuado, ainda que não tenha sido apurado imposto a pagar na declaração de ajuste, no caso de pessoa física; b) na forma do art. 2º desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa jurídica. § 1º O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será duplicado nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de novembro de 1964, independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis. I - (revogado); II - (revogado); III - (revogado); IV - (revogado); V - (revogado pela Lei nº 9.716, de 26 de novembro de 1998). As conseqüências desta alteração foram apropriadamente expostas pelo Conselheiro Marcos Aurélio Pereira Valadão no voto condutor do Acórdão nº 9101-002.251: Logo, tendo sido alterada a base de cálculo eleita pelo legislador para a multa isolada de totalidade ou diferença de tributo ou contribuição para valor do pagamento mensal, não há mais qualquer vínculo, ou dependência, da multa isolada com a apuração de tributo devido. Perfilhando o entendimento de que não se confunde a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição com o valor do pagamento mensal, apurado sob base estimada ao longo do ano, é vasta a jurisprudência desta CSRF, valendo mencionar dos últimos cinco anos, entre outros, os acórdãos nºs 9101-00577, de 18 de maio de 2010, 9101-00.685, de 31 de agosto de 2010, 9101-00.879, de 23 de fevereiro de 2011, nº 9101-001.265, de 23 de novembro de 2011, nº 9101- 001.336, de 26 de abril de 2012, nº 9101-001.547, de 22 de janeiro de 2013, nº 9101-001.771, de 16 de outubro de 2013, e nº 9101-002.126, de 26 de fevereiro de 2015, todos assim ementados (destaquei): O artigo 44 da Lei nº 9.430, de 1996, preceitua que a multa de ofício deve ser calculada sobre a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição, materialidade que não se confunde com o valor calculado sob base estimada ao longo do ano. Daí porque despropositada a decisão recorrida que, após reconhecer expressamente a modificação da redação do art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996 pela Lei nº 11.488, de 2007, e transcrever os mesmos dispositivos legais acima, abruptamente conclui no sentido de que (e-fls. 236): Portanto, cabe excluir a exigência da multa de ofício isolada concomitante à multa proporcional. Fl. 4170DF CARF MF Original Fl. 35 do Acórdão n.º 9101-006.521 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16327.720512/2014-57 Em despacho de admissibilidade de embargos de declaração por omissão, interpostos pela Fazenda Nacional contra aquela decisão, e rejeitados, foi dito o seguinte (e-fls. 247): Por fim, reafirmo a impossibilidade da aplicação cumulativa dessas multas. Isso porque é sabido que um dos fatores que levou à mudança da redação do citado art. 44 da Lei 9.430/1996 foram os julgados deste Conselho, sendo que à época da edição da Lei 11.488/2007 já predominava esse entendimento. Vejamos novamente a redação de parte [das] disposições do art. 44 da Lei 9.430/1996 alteradas/incluídas pela Lei 11.488/2007: [...]. Ora, o legislador tinha conhecimento da jurisprudência deste Conselho quanto à impossibilidade de aplicação cumulativa da multa isolada com a multa de oficio, além de outros entendimentos no sentido de que não poderia ser exigida se apurado prejuízo fiscal no encerramento do ano-calendário, ou se o tributo tivesse sido integralmente pago no ajuste anual. Todavia, tratou apenas das duas últimas hipóteses na nova redação, ou seja, deixou de prever a possibilidade de haver cumulatividade dessas multas. E não se diga que seria esquecimento, pois, logo a seguir, no parágrafo § 1º, excetuou a cumulatividade de penalidades quando a ensejar a aplicação dos arts. 71, 72 e 73 da Lei nº 4.502/1964. Bastava ter acrescentado mais uma alínea no inciso II da nova redação do art. 44 da [Lei nº] 9.430/1996, estabelecendo expressamente essa hipótese, que aliás é a questão de maior incidência. Ao deixar de fazer isso, uma das conclusões factíveis é que essa cumulatividade é mesmo indevida. Ora, o legislador, no caso, fez mais do que faria se apenas acrescentasse “mais uma alínea no inciso II da nova redação do art. 44 da [Lei nº] 9.430/1996”. Na realidade, o que, na redação primeira, era apenas um inciso subordinado a um parágrafo do artigo (art. 44, § 1º, inciso IV, da Lei nº 9.430, de 1996), tornou-se um inciso vinculado ao próprio caput do artigo (art. 44, inciso II, da Lei nº 9.430, de 1996), no mesmo patamar, portanto, do inciso então preexistente, que previa a multa de ofício. Veja-se a redação do art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996, dada pela Lei nº 11.488, de 2007 (sublinhei): Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas: I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e nos de declaração inexata; II - de 50% (cinquenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do pagamento mensal: [...]; Dessa forma, a norma legal, ao estatuir que “nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas”, está a se referir, iniludivelmente, às duas multas em conjunto, e não mais em separado, como dava a entender a antiga redação do dispositivo. Nessas condições, não seria necessário que a norma previsse “a possibilidade de haver cumulatividade dessas multas”. Pelo contrário: seria necessário, sim se fosse esse o caso, que a norma excetuasse essa possibilidade, o que nela não foi feito. Por conseguinte, não há que se falar como pretendeu o sujeito passivo, por ocasião de seu recurso voluntário em “identidade quanto ao critério pessoal e material de ambas as normas sancionatórias”. Fl. 4171DF CARF MF Original Fl. 36 do Acórdão n.º 9101-006.521 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16327.720512/2014-57 Se é verdade que as duas normas sancionatórias, pelo critério pessoal, alcançam o mesmo contribuinte (sujeito passivo), não é verdade que o critério material (verbo + complemento) de uma e de outra se centre “no descumprimento da relação jurídica que determina o recolhimento integral do tributo devido”. O complemento do critério material de ambas é, agora, distinto: o da multa de ofício é a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição; já o da multa isolada é o valor do pagamento mensal, apurado sob base estimada ao longo do ano, cuja materialidade, como visto anteriormente, não se confunde com aquela. (grifos do original) Destaque-se, ainda, que a penalidade agora prevista no art. 44, inciso II da Lei nº 9.430, de 1996, é exigida isoladamente e mesmo se não apurado lucro tributável ao final do ano-calendário. A conduta reprimida, portanto, é a inobservância do dever de antecipar, mora que prejudica a União durante o período verificado entre data em que a estimativa deveria ser paga e o encerramento do ano-calendário. A falta de recolhimento do tributo em si, que se perfaz a partir da ocorrência do fato gerador ao final do ano-calendário, sujeita-se a outra penalidade e a juros de mora incorridos apenas a partir de 1º de fevereiro do ano subseqüente 4 . Diferentes, portanto, são os bens jurídicos tutelados, e limitar a penalidade àquela aplicada em razão da falta de recolhimento do ajuste anual é um incentivo ao descumprimento do dever de antecipação ao qual o sujeito passivo voluntariamente se vinculou, ao optar pelas vantagens decorrentes da apuração do lucro tributável apenas ao final do ano-calendário. E foi, justamente, a alteração legislativa acima que motivou a edição da referida Súmula CARF nº 105. Explico. O enunciado de súmula em referência foi aprovado pela 1ª Turma da CSRF em 08 de dezembro de 2014. Antes, enunciado semelhante foi, por sucessivas vezes, rejeitado pelo Pleno da CSRF, e mesmo pela 1ª Turma da CSRF. Vejase, abaixo, os verbetes submetidos a votação de 2009 a 2014: PORTARIA Nº 97, DE 24 DE NOVEMBRO DE 2009 5 [...] ANEXO I I - ENUNCIADOS A SEREM SUBMETIDOS À APROVAÇÃO DO PLENO: [...] 12. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA nº : Até a vigência da Medida Provisória nº 351/2007, a multa isolada decorrente da falta ou insuficiência de antecipações não pode ser exigida concomitantemente com a multa de ofício incidente sobre o tributo apurado no ajuste anual. [...] PORTARIA Nº 27, DE 19 DE NOVEMBRO DE 2012 6 [...] ANEXO ÚNICO [...] 4 Neste sentido é o disposto no art. 6º, §1º c/c §2º da Lei nº 9.430, de 1996. 5 Diário Oficial da União, Seção 1, p. 112, em 27 de novembro de 2009. 6 Diário Oficial da União, Seção 1, p. 19, em 27 de novembro de 2012. Fl. 4172DF CARF MF Original Fl. 37 do Acórdão n.º 9101-006.521 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16327.720512/2014-57 II - ENUNCIADOS A SEREM SUBMETIDOS À APROVAÇÃO DA 1ª TURMA DA CSRF: [...] 17. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA nº: Até 21 de janeiro de 2007, descabe o lançamento de multa isolada em razão do não recolhimento do imposto de renda devido em carnêleão aplicada em concomitância com a multa de ofício prevista no art. 44, inciso I, da Lei nº 9.430/96. Acórdãos precedentes: 104-22036, de 09/06/2006; 3401-00078, de 01/06/2009; 3401-00047, de 06/05/2009; 104-23338, de 26/06/2008; 9202-00.699, de 13/04/2010; 920-201.833, de 25/ 10/ 2011. [...] III - ENUNCIADOS A SEREM SUBMETIDOS À APROVAÇÃO DA 2ª TURMA DA CSRF: [...] 22. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA nº: Até 21 de janeiro de 2007, descabe o lançamento de multa isolada em razão do não recolhimento do imposto de renda devido em carnêleão aplicada em concomitância com a multa de ofício prevista no art. 44, inciso I, da Lei nº 9.430/96. Acórdãos precedentes: 104-22036, de 09/06/2006; 3401-00078, de 01/06/2009; 3401-00047, de 06/05/2009; 104-23338, de 26/06/2008; 9202-00.699, de 13/04/2010; 9202-01.833, de 25/10/ 2011. [...] PORTARIA Nº18, DE 20 DE NOVEMBRO DE 2013 7 [...] ANEXO I I - Enunciados a serem submetidos ao Pleno da CSRF: [...] 9ª. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA Até a vigência da Medida Provisória nº 351, de 2007, incabível a aplicação concomitante de multa isolada por falta de recolhimento de estimativas e de ofício pela falta de pagamento de tributo apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício. Acórdãos Precedentes: 9101-001261, de 22/11/11; 9101-001203, de 22/11/11; 9101-001238, de 21/11/11; 9101-001307, de 24/04/12; 1402-001.217, de 04/10/12; 1102-00748, de 09/05/12; 1803-001263, de 10/04/12. [...] PORTARIA Nº 23, DE 21 DE NOVEMBRO DE 2014 8 [...] ANEXO I [...] II - Enunciados a serem submetidos à 1ª Turma da CSRF: [...] 7 Diário Oficial da União, Seção 1, p. 71, de 27 de novembro de 2013. 8 Diário Oficial da União, Seção 1, p. 12, de 25 de novembro de 2014. Fl. 4173DF CARF MF Original Fl. 38 do Acórdão n.º 9101-006.521 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16327.720512/2014-57 13ª. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada com fundamento no art. 44 § 1º, inciso IV da Lei nº 9.430, de 1996, não pode ser exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício. Acórdãos Precedentes: 9101-001.261, de 22/11/2011; 9101-001.203, de 17/10/2011; 9101-001.238, de 21/11/2011; 9101-001.307, de 24/04/2012; 1402- 001.217, de 04/10/2012; 1102-00.748, de 09/05/2012; 1803-001.263, de 10/04/2012. [...] É de se destacar que os enunciados assim propostos de 2009 a 2013 exsurgem da jurisprudência firme, contrária à aplicação concomitante das penalidades antes da alteração promovida no art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996, pela Medida Provisória nº 351, de 2007, convertida na Lei nº 11.488, de 2007. Jurisprudência esta, aliás, que motivou a alteração legislativa. De outro lado, a discussão acerca dos lançamentos formalizados em razão de infrações cometidas a partir do novo contexto legislativo ainda não apresentava densidade suficiente para indicar qual entendimento deveria ser sumulado. Considerando tais circunstâncias, o Pleno da CSRF, e também a 1ª Turma da CSRF, rejeitou, por três vezes, nos anos de 2009, 2012 e 2013, o enunciado contrário à concomitância das penalidades até a vigência da Medida Provisória nº 351, de 2007. As discussões nestas votações motivaram alterações posteriores com o objetivo de alcançar redação que fosse acolhida pela maioria qualificada, na forma regimental. Com a rejeição do enunciado de 2009, a primeira alteração consistiu na supressão da vigência da Medida Provisória nº 351, de 2007, substituindo-a, como marco temporal, pela referência à data de sua publicação. Também foram separadas as hipóteses pertinentes ao IRPJ/CSLL e ao IRPF, submetendo-se à 1ª Turma e à 2ª Turma da CSRF os enunciados correspondentes. Seguindo-se nova rejeição em 2012, o enunciado de 2009 foi reiterado em 2013 e, mais uma vez, rejeitado. Este cenário deixou patente a imprestabilidade de enunciado distinguindo as ocorrências alcançadas a partir da expressão "até a vigência da Medida Provisória nº 351", de 2007, ou até a data de sua publicação. E isto porque a partir da redação proposta havia o risco de a súmula ser invocada para declarar o cabimento da exigência concomitante das penalidades a partir das alterações promovidas pela Medida Provisória nº 351, de 2007, apesar de a jurisprudência ainda não estar consolidada neste sentido. Para afastar esta interpretação, o enunciado aprovado pela 1ª Turma da CSRF em 2014 foi redigido de forma direta, de modo a abarcar, apenas, a jurisprudência firme daquele Colegiado: a impossibilidade de cumulação, com a multa de ofício proporcional aplicada sobre os tributos devidos no ajuste anual, das multas isoladas por falta de recolhimento de estimativas exigidas com fundamento na legislação antes de sua alteração pela Medida Provisória nº 351, de 2007. Omitiu-se, intencionalmente, qualquer referência às situações verificadas depois da alteração legislativa em tela, em razão da qual a multa isolada por falta de recolhimento de estimativas passou a estar prevista no art. 44, inciso II, alínea "b", e não mais no art. 44, §1º, inciso IV da Lei nº 9.430, de 1996, sempre com vistas a atribuir os efeitos sumulares 9 à parcela do litígio já pacificada. 9 Regimento Interno do CARF, aprovado pela Portaria MF nº 256, de 2009, e alterado pela Portaria MF nº 586, de 2010: [...] Anexo II [...] Art. 18. Aos presidentes de Câmara incumbe, ainda: [...] Fl. 4174DF CARF MF Original Fl. 39 do Acórdão n.º 9101-006.521 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16327.720512/2014-57 Assim, a Súmula CARF nº 105 tem aplicação, apenas, em face de multas lançadas com fundamento na redação original do art. 44, §1º, inciso IV da Lei nº 9.430, de 1996, ou seja, tendo por referência infrações cometidas antes da alteração promovida pela Medida Provisória nº 351, de 2007, publicada em 22 de janeiro de 2007, e ainda que a exigência tenha sido formalizada já com o percentual reduzido de 50%, dado que tal providência não decorre de nova fundamentação do lançamento, mas sim da retroatividade benigna prevista pelo art. 106, inciso II, alínea "c", do CTN. Neste sentido, vale observar que os precedentes indicados para aprovação da súmula reportam-se, todos, a infrações cometidas antes de 2007: Acórdão nº 9101-001.261: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica – IRPJ Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL Ano-calendário: 2001 Ementa: APLICAÇÃO CONCOMITANTE DE MULTA DE OFICIO E MULTA ISOLADA NA ESTIMATIVA — Incabível a aplicação concomitante de multa isolada por falta de recolhimento de estimativas no curso do período de apuração e de oficio pela falta de pagamento de tributo apurado no balanço. A infração relativa ao não recolhimento da estimativa mensal caracteriza etapa preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano. Pelo critério da consunção, a primeira conduta é meio de execução da segunda. O bem jurídico mais importante é sem dúvida a efetivação da arrecadação tributária, atendida pelo recolhimento do tributo apurado ao fim do ano-calendário, e o bem jurídico de relevância secundária é a antecipação do fluxo de caixa do governo, representada pelo dever de antecipar essa mesma arrecadação. Acórdão nº 9101-001.203: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Exercício: 2000, 2001 Ementa: MULTA ISOLADA. ANOS-CALENDÁRIO DE 1999 e 2000. FALTA DE RECOLHIMENTO POR ESTIMATIVA. CONCOMITÂNCIA COM MULTA DE OFICIO EXIGIDA EM LANÇAMENTO LAVRADO PARA A COBRANÇA DO TRIBUTO. Incabível a aplicação concomitante da multa por falta de recolhimento de tributo sobre bases estimadas e da multa de oficio exigida no lançamento para cobrança de tributo, XXI - negar, de ofício ou por proposta do relator, seguimento ao recurso que contrarie enunciado de súmula ou de resolução do Pleno da CSRF, em vigor, quando não houver outra matéria objeto do recurso; [...] Art. 53. A sessão de julgamento será pública, salvo decisão justificada da turma para exame de matéria sigilosa, facultada a presença das partes ou de seus procuradores. [...] § 4° Serão julgados em sessões não presenciais os recursos em processos de valor inferior a R$ 1.000.000,00 (um milhão de reais) ou, independentemente do valor, forem objeto de súmula ou resolução do CARF ou de decisões do Supremo Tribunal Federal ou do Superior Tribunal de Justiça na sistemática dos artigos 543B e 543C da Lei nº 5.869, de 11 de janeiro de 1973, Código de Processo Civil. [...] Art. 67. Compete à CSRF, por suas turmas, julgar recurso especial interposto contra decisão que der à lei tributária interpretação divergente da que lhe tenha dado outra câmara, turma de câmara, turma especial ou a própria CSRF. [...] § 2° Não cabe recurso especial de decisão de qualquer das turmas que aplique súmula de jurisprudência dos Conselhos de Contribuintes, da Câmara Superior de Recursos Fiscais ou do CARF, ou que, na apreciação de matéria preliminar, decida pela anulação da decisão de primeira instância. [...] Fl. 4175DF CARF MF Original Fl. 40 do Acórdão n.º 9101-006.521 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16327.720512/2014-57 visto que ambas penalidades tiveram como base o valor das glosas efetivadas pela Fiscalização. Acórdão nº 9101-001.238: Assunto: Imposto sobre a Renda Retido na Fonte - IRRF Exercício: 2001 [...] MULTA ISOLADA. ANO-CALENDÁRIO DE 2000. FALTA DE RECOLHIMENTO POR ESTIMATIVA. CONCOMITÂNCIA COM MULTA DE OFICIO EXIGIDA EM LANÇAMENTO LAVRADO PARA A COBRANÇA DO TRIBUTO. Incabível a aplicação concomitante da multa por falta de recolhimento de tributo sobre bases estimadas e da multa de oficio exigida no lançamento para cobrança de tributo, visto que ambas penalidades tiveram como base o valor da receita omitida apurado em procedimento fiscal. Acórdão nº 9101-001.307: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica – IRPJ Ano-calendário: 1998 [...] MULTA ISOLADA APLICAÇÃO CONCOMITANTE COM A MULTA DE OFICIO — Incabível a aplicação concomitante de multa isolada por falta de recolhimento de estimativas no curso do período de apuração e de oficio pela falta de pagamento de tributo apurado no balanço. A infração relativa ao não recolhimento da estimativa mensal caracteriza etapa preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano. Pelo critério da consunção, a primeira conduta é meio de execução da segunda. O bem jurídico mais importante é sem dúvida a efetivação da arrecadação tributária, atendida pelo recolhimento do tributo apurado ao fim do ano-calendário, e o bem jurídico de relevância secundária é a antecipação do fluxo de caixa do governo, representada pelo dever de antecipar essa mesma arrecadação. Acórdão nº 1402-001.217: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA – IRPJ Ano-calendário: 2003 [...] MULTA DE OFICIO ISOLADA POR FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS MENSAIS CONCOMITANTE COM A MULTA DE OFICIO. INAPLICABILIDADE. É inaplicável a penalidade quando existir concomitância com a multa de oficio sobre o ajuste anual (mesma base). [...] Acórdão nº 1102-000.748: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA – IRPJ Ano-calendário: 2000, 2001 Ementa: [...] LANÇAMENTO DE OFÍCIO. PENALIDADE. MULTA ISOLADA. FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS. Devem ser exoneradas as multas isoladas por falta de recolhimento de estimativas, uma vez que, cumulativamente foram exigidos os tributos com multa de ofício, e a base de cálculo das multas isoladas está inserida na base de Fl. 4176DF CARF MF Original Fl. 41 do Acórdão n.º 9101-006.521 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16327.720512/2014-57 cálculo das multas de ofício, sendo descabido, nesse caso, o lançamento concomitante de ambas. [...] Acórdão nº 1803-001.263: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA – IRPJ Ano-calendário: 2002 [...] APLICAÇÃO CONCOMITANTE DE MULTA DE OFÍCIO E MULTA ISOLADA NA ESTIMATIVA Incabível a aplicação concomitante de multa isolada por falta de recolhimento de estimativas no curso do período de apuração e de ofício pela falta de pagamento de tributo apurado no balanço. A infração relativa ao não recolhimento da estimativa mensal caracteriza etapa preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano. Pelo critério da consunção, a primeira conduta é meio de execução da segunda. O bem jurídico mais importante é sem dúvida a efetivação da arrecadação tributária, atendida pelo recolhimento do tributo apurado ao fim do ano- calendário, e o bem jurídico de relevância secundária é a antecipação do fluxo de caixa do governo, representada pelo dever de antecipar essa mesma arrecadação. Frente a tais circunstâncias, ainda que precedentes da súmula veiculem fundamentos autorizadores do cancelamento de exigências formalizadas a partir da alteração promovida pela Medida Provisória nº 351, de 2007, não são eles, propriamente, que vinculam o julgador administrativo, mas sim o enunciado da súmula, no qual está sintetizada a questão pacificada. Digo isso porque esses precedentes têm sido utilizados para se tentar aplicar outra tese no sentido de afastar a multa, qual seja a do princípio da consunção. Ora se o princípio da consunção fosse fundamento suficiente para inexigibilidade concomitante das multas em debate, o enunciado seria genérico, sem qualquer referência ao fundamento legal dos lançamentos alcançados. A citação expressa do texto legal presta-se a firmar esta circunstância como razão de decidir relevante extraída dos paradigmas, cuja presença é essencial para aplicação das conseqüências do entendimento sumulado. Há quem argumente que o princípio da consunção veda a cumulação das penalidades. Sustentam os adeptos dessa tese que o não recolhimento da estimativa mensal seria etapa preparatória da infração cometida no ajuste anual e, em tais circunstâncias o princípio da consunção autorizaria a subsistência, apenas, da penalidade aplicada sobre o tributo devido ao final do ano-calendário, prestigiando o bem jurídico mais relevante, no caso, a arrecadação tributária, em confronto com a antecipação de fluxo de caixa assegurada pelas estimativas. Ademais, como a base fática para imposição das penalidades seria a mesma, a exigência concomitante das multas representaria bis in idem, até porque, embora a lei tenha previsto ambas penalidades, não determinou a sua aplicação simultânea. E acrescentam que, em se tratando de matéria de penalidades, seria aplicável o art. 112 do CTN. Entretanto, com a devida vênia, discordo desse entendimento. Para tanto, aproveito-me, inicialmente do voto proferido pela Conselheira Karem Jureidini Dias na condução do acórdão nº 9101-001.135, para trazer sua abordagem conceitual acerca das sanções em matéria tributária: [...] A sanção de natureza tributária decorre do descumprimento de obrigação tributária – qual seja, obrigação de pagar tributo. A sanção de natureza tributária pode sofrer agravamento ou qualificação, esta última em razão de o ilícito também possuir natureza penal, como nos casos de existência de dolo, fraude ou simulação. O mesmo auto de infração pode veicular, também, norma Fl. 4177DF CARF MF Original Fl. 42 do Acórdão n.º 9101-006.521 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16327.720512/2014-57 impositiva de multa em razão de descumprimento de uma obrigação acessória obrigação de fazer – pois, ainda que a obrigação acessória sempre se relacione a uma obrigação tributária principal, reveste-se de natureza administrativa. Sobre as obrigações acessórias e principais em matéria tributária, vale destacar o que dispõe o artigo 113 do Código Tributário Nacional: “Art. 113. A obrigação tributária é principal ou acessória. § 1º A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com o crédito dela decorrente. § 2º A obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto as prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos. § 3º A obrigação acessória, pelo simples fato da sua inobservância, converte-se em obrigação principal relativamente à penalidade pecuniária.” Fica evidente da leitura do dispositivo em comento que a obrigação principal, em direito tributário, é pagar tributo, e a obrigação acessória é aquela que possui características administrativas, na medida em que as respectivas normas comportamentais servem ao interesse da administração tributária, em especial, quando do exercício da atividade fiscalizatória. O dispositivo transcrito determina, ainda, que em relação à obrigação acessória, ocorrendo seu descumprimento pelo contribuinte e imposta multa, o valor devido converte-se em obrigação principal. Vale destacar que, mesmo ocorrendo tal conversão, a natureza da sanção aplicada permanece sendo administrativa, já que não há cobrança de tributo envolvida, mas sim a aplicação de uma penalidade em razão da inobservância de uma norma que visava proteger os interesses fiscalizatórios da administração tributária. Assim, as sanções em matéria tributária podem ter natureza (i) tributária principal quando se referem a descumprimento da obrigação principal, ou seja, falta de recolhimento de tributo; (ii) administrativa – quando se referem à mero descumprimento de obrigação acessória que, em verdade, tem por objetivo auxiliar os agentes públicos que se encarregam da fiscalização; ou, ainda (iii) penal – quando qualquer dos ilícitos antes mencionados representar, também, ilícito penal. Significa dizer que, para definir a natureza da sanção aplicada, necessário se faz verificar o antecedente da norma sancionatória, identificando a relação jurídica desobedecida. Aplicam-se às sanções o princípio da proporcionalidade, que deve ser observado quando da aplicação do critério quantitativo. Neste ponto destacamos a lição de Helenilson Cunha Pontes a respeito do princípio da proporcionalidade em matéria de sanções tributárias, verbis: “As sanções tributárias são instrumentos de que se vale o legislador para buscar o atingimento de uma finalidade desejada pelo ordenamento jurídico. A análise da constitucionalidade de uma sanção deve sempre ser realizada considerando o objetivo visado com sua criação legislativa. De forma geral, como lembra Régis Fernandes de Oliveira, “a sanção deve guardar proporção com o objetivo de sua imposição”. O princípio da proporcionalidade constitui um instrumento normativo-constitucional através do qual pode-se concretizar o controle dos excessos do legislador e das autoridades estatais em geral na definição abstrata e concreta das sanções”. O primeiro passo para o controle da constitucionalidade de uma sanção, através do princípio da proporcionalidade, consiste na perquirição dos objetivos imediatos visados com a previsão abstrata e/ou com a imposição concreta da sanção. Vale dizer, na perquirição do interesse público que valida a previsão e a Fl. 4178DF CARF MF Original Fl. 43 do Acórdão n.º 9101-006.521 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16327.720512/2014-57 imposição de sanção”. (in “O Princípio da Proporcionalidade e o Direito Tributário”, ed. Dialética, São Paulo, 2000, pg.135) Assim, em respeito a referido princípio, é possível afirmar que: se a multa é de natureza tributária, terá por base apropriada, via de regra, o montante do tributo não recolhido. Se a multa é de natureza administrativa, a base de cálculo terá por grandeza montante proporcional ao ilícito que se pretende proibir. Em ambos os casos as sanções podem ser agravadas ou qualificadas. Agravada, se além do descumprimento de obrigação acessória ou principal, houver embaraço à fiscalização, e, qualificada se ao ilícito somar-se outro de cunho penal – existência de dolo, fraude ou simulação. A MULTA ISOLADA POR NÃO RECOLHIMENTO DAS ANTECIPAÇÕES A multa isolada, aplicada por ausência de recolhimento de antecipações, é regulada pelo artigo 44, inciso II, alínea “b”, da Lei nº 9.430/96, verbis: [...] A norma prevê, portanto, a imposição da referida penalidade quando o contribuinte do IRPJ e da CSLL, sujeito ao Lucro Real Anual, deixar de promover as antecipações devidas em razão da disposição contida no artigo 2º da Lei nº 9.430/96, verbis: [...] A natureza das antecipações, por sua vez, já foi objeto de análise do Superior Tribunal de Justiça, que manifestou entendimento no sentido de considerar que as antecipações se referem ao pagamento de tributo, conforme se depreende dos seguintes julgados: “TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL. IMPOSTO DE RENDA. CSSL. RECOLHIMENTO ANTECIPADO. ESTIMATIVA. TAXA SELIC. INAPLICABILIDADE. 1. "É firme o entendimento deste Tribunal no sentido de que o regime de antecipação mensal é opção do contribuinte, que pode apurar o lucro real, base de cálculo do IRPJ e da CSSL, por estimativa, e antecipar o pagamento dos tributos, segundo a faculdade prevista no art. 2° da Lei n. 9430/96" (AgRg no REsp 694278RJ, relator Ministro Humberto Martins, DJ de 3/8/2006). 2. A antecipação do pagamento dos tributos não configura pagamento indevido à Fazenda Pública que justifique a incidência da taxa Selic. 3. Recurso especial improvido.” (Recurso Especial 529570 / SC Relator Ministro João Otávio de Noronha Segunda Turma Data do Julgamento 19/09/2006 DJ 26.10.2006 p. 277) “AGRAVO REGIMENTAL EM RECURSO ESPECIAL TRIBUTÁRIO IMPOSTO DE RENDA PESSOA JURÍDICA IRPJ E CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO CSSL APURAÇÃO POR ESTIMATIVA PAGAMENTO ANTECIPADO OPÇÃO DO CONTRIBUINTE LEI N. 9430/96. É firme o entendimento deste Tribunal no sentido de que o regime de antecipação mensal é opção do contribuinte, que pode apurar o lucro real, base de cálculo do IRPJ e da CSSL, por estimativa, e antecipar o pagamento dos tributos, segundo a faculdade prevista no art. 2° da Lei n. 9430/96. Precedentes: REsp 492.865/RS, Rel. Min. Franciulli Netto, DJ25.4.2005 e REsp 574347/SC, Rel. Min. José Delgado, DJ 27.9.2004.Agravo regimental improvido.” (Agravo Regimental No Recurso Especial 2004/01397180 Relator Ministro Humberto Martins Segunda Turma DJ 17.08.2006 p. 341) Fl. 4179DF CARF MF Original Fl. 44 do Acórdão n.º 9101-006.521 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16327.720512/2014-57 Do exposto, infere-se que a multa em questão tem natureza tributária, pois aplicada em razão do descumprimento de obrigação principal, qual seja, falta de pagamento de tributo, ainda que por antecipação prevista em lei. Debates instalaram-se no âmbito desse Conselho Administrativo sobre a natureza da multa isolada. Inicialmente me filiei à corrente que entendia que a multa isolada não poderia prosperar porque penalizava conduta que não se configurava obrigação principal, tampouco obrigação acessória. Ou seja, mantinha o entendimento de que a multa em questão não se referia a qualquer obrigação prevista no artigo 113 do Código Tributário Nacional, na medida em que penalizava conduta que, a meu ver à época, não podia ser considerada obrigação principal, já que o tributo não estava definitivamente apurado, tampouco poderia ser considerada obrigação acessória, pois evidentemente não configura uma obrigação de caráter meramente administrativo, uma vez que a relação jurídica prevista na norma primária dispositiva é o “pagamento” de antecipação. Nada obstante, modifiquei meu entendimento, mormente por concluir que trata- se, em verdade, de multa pelo não pagamento do tributo que deve ser antecipado. Ainda que tenha o contribuinte declarado e recolhido o montante devido de IRPJ e CSLL ao final do exercício, fato é que caberá multa isolada quando o contribuinte não efetua a antecipação deste tributo. Tanto assim que, até a alteração promovida pela Lei nº 11.488/07, o caput do artigo 44 da Lei nº 9.430/96, previa que o cálculo das multas ali estabelecidas seria realizado “sobre a totalidade ou diferença de tributo ou contribuição”. Frente a estas considerações, releva destacar que a penalidade em debate é exigida isoladamente, sem qualquer hipótese de agravamento ou qualificação e, embora seu cálculo tenha por referência a antecipação não realizada, sua exigência não se dá por falta de "pagamento de tributo", dado o fato gerador do tributo sequer ter ocorrido. De forma semelhante, outras penalidades reconhecidas como decorrentes do descumprimento de obrigações acessórias são calculadas em razão do valor dos tributos devidos 10 e exigidas de forma isolada. Sob esta ótica, o recolhimento de estimativas melhor se alinha ao conceito de obrigação acessória que à definição de obrigação principal, até porque a antecipação do recolhimento é, em verdade, um ônus imposto aos que voluntariamente optam pela apuração anual do lucro tributável, e a obrigação acessória, nos termos do art. 113, §2º do CTN, é medida prevista não só no interesse da fiscalização, mas também da arrecadação dos tributos. 10 Lei nº 10.426, de 2002: Art. 7º O sujeito passivo que deixar de apresentar Declaração de Informações Econômico- Fiscais da Pessoa Jurídica - DIPJ, Declaração de Débitos e Créditos Tributários Federais - DCTF, Declaração Simplificada da Pessoa Jurídica, Declaração de Imposto de Renda Retido na Fonte - DIRF e Demonstrativo de Apuração de Contribuições Sociais - Dacon, nos prazos fixados, ou que as apresentar com incorreções ou omissões, será intimado a apresentar declaração original, no caso de não-apresentação, ou a prestar esclarecimentos, nos demais casos, no prazo estipulado pela Secretaria da Receita Federal SRF, e sujeitar-se-á às seguintes multas: (Redação dada pela Lei nº 11.051, de 2004) I - de dois por cento ao mês-calendário ou fração, incidente sobre o montante do imposto de renda da pessoa jurídica informado na DIPJ, ainda que integralmente pago, no caso de falta de entrega desta Declaração ou entrega após o prazo, limitada a vinte por cento, observado o disposto no § 3º; II - de dois por cento ao mês-calendário ou fração, incidente sobre o montante dos tributos e contribuições informados na DCTF, na Declaração Simplificada da Pessoa Jurídica ou na Dirf, ainda que integralmente pago, no caso de falta de entrega destas Declarações ou entrega após o prazo, limitada a vinte por cento, observado o disposto no § 3º; III - de 2% (dois por cento) ao mês-calendário ou fração, incidente sobre o montante da Cofins, ou, na sua falta, da contribuição para o PIS/Pasep, informado no Dacon, ainda que integralmente pago, no caso de falta de entrega desta Declaração ou entrega após o prazo, limitada a 20% (vinte por cento), observado o disposto no § 3o deste artigo; e (Redação dada pela Lei nº 11.051, de 2004) Fl. 4180DF CARF MF Original Fl. 45 do Acórdão n.º 9101-006.521 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16327.720512/2014-57 Veja-se, aliás, que as manifestações do Superior Tribunal de Justiça acima citadas expressamente reconhecem este ônus como decorrente de uma opção, e distinguem a antecipação do pagamento do pagamento em si, isto para negar a aplicação de juros a partir de seu recolhimento no confronto com o tributo efetivamente devido ao final do ano-calendário. É certo que a Segunda Turma do Superior Tribunal de Justiça já consolidou seu entendimento contrariamente à aplicação concomitante das penalidades em razão do princípio da consunção, conforme evidencia a ementa de julgado recente proferido no Agravo Regimental no Recurso Especial nº 1.576.289/RS: TRIBUTÁRIO. MULTA ISOLADA E MULTA DE OFÍCIO. ART. 44, I E II, DA LEI 9.430/1996 (REDAÇÃO DADA PELA LEI 11.488/2007). EXIGÊNCIA CONCOMITANTE. IMPOSSIBILIDADE NO CASO. PRECEDENTES. 1. A Segunda Turma do STJ tem posição firmada pela impossibilidade de aplicação concomitante das multas isolada e de ofício previstas nos incisos I e II do art. 44 da Lei 9.430/1996 (AgRg no REsp 1.499.389/PB, Rel. Ministro Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, DJe 28/9/2015; REsp 1.496.354/PR, Rel. Ministro Humberto Martins, Segunda Turma, DJe 24/3/2015). 2. Agravo Regimental não provido. Todavia, referidos julgados não são de observância obrigatória na forma do art. 62, §1º, inciso II, alínea "b" do Anexo II do Regimento Interno do CARF aprovado pela Portaria MF nº 343, de 2015. Além disso, a interpretação de que a falta de recolhimento da antecipação mensal é infração abrangida pela falta de recolhimento do ajuste anual, sob o pressuposto da existência de dependência entre elas, sendo a primeira infração preparatória da segunda, desconsidera o prejuízo experimentado pela União com a mora subsistente em razão de o tributo devido no ajuste anual sofrer encargos somente a partir do encerramento do ano-calendário. Favorece, assim, o sujeito passivo que se obrigou às antecipações para apurar o lucro tributável apenas ao final do ano-calendário, conferindo-lhe significativa vantagem econômica em relação a outro sujeito passivo que, cometendo a mesma infração, mas optando pela regra geral de apuração trimestral dos lucros, suportaria, além do ônus da escrituração trimestral dos resultados, os encargos pela falta de recolhimento do tributo calculados desde o encerramento do período trimestral. Quanto à transposição do princípio da consunção para o Direito Tributário, vale a transcrição da oposição manifestada pelo Conselheiro Alberto Pinto Souza Junior no voto condutor do acórdão nº 1302-001.823: Da inviabilidade de aplicação do princípio da consunção O princípio da consunção é princípio específico do Direito Penal, aplicável para solução de conflitos aparentes de normas penais, ou seja, situações em que duas ou mais normas penais podem aparentemente incidir sobre um mesmo fato. Primeiramente, há que se ressaltar que a norma sancionatória tributária não é norma penal stricto sensu. Vale aqui a lembrança que o parágrafo único do art. 273 do anteprojeto do CTN (hoje, art. 112 do CTN), elaborado por Rubens Gomes de Sousa, previa que os princípios gerais do Direito Penal se aplicassem como métodos ou processos supletivos de interpretação da lei tributária, especialmente da lei tributária que definia infrações. Esse dispositivo foi rechaçado pela Comissão Especial de 1954 que elaborou o texto final do anteprojeto, sendo que tal dispositivo não retornou ao texto do CTN que veio a ser aprovado pelo Congresso Nacional. À época, a Comissão Especial do CTN acolheu os fundamentos de que o direito penal tributário não tem semelhança absoluta com o direito penal (sugestão 789, p. 513 dos Trabalhos da Comissão Especial do CTN) e que o direito penal tributário não é autônomo ao direito tributário, pois a pena fiscal mais se assemelha a pena cível do que a criminal Fl. 4181DF CARF MF Original Fl. 46 do Acórdão n.º 9101-006.521 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16327.720512/2014-57 (sugestão 787, p.512, idem). Não é difícil, assim, verificar que, na sua gênese, o CTN afastou a possibilidade de aplicação supletiva dos princípios do direito penal na interpretação da norma tributária, logicamente, salvo aqueles expressamente previstos no seu texto, como por exemplo, a retroatividade benigna do art. 106 ou o in dubio pro reo do art. 112. Oportuna, também, a citação da abordagem exposta em artigo publicado por Heraldo Garcia Vitta 11 : O Direito Penal é especial, contém princípios, critérios, fundamentos e normas particulares, próprios desse ramo jurídico; por isso, a rigor, as regras dele não podem ser estendidas além dos casos para os quais foram instituídas. De fato, não se aplica norma jurídica senão à ordem de coisas para a qual foi estabelecida; não se pode pôr de lado a natureza da lei, nem o ramo do Direito a que pertence a regra tomada por base do processo analógico.[15 Carlos Maximiliano, Hermenêutica e aplicação do direito, p.212] Na hipótese de concurso de crimes, o legislador escolheu critérios específicos, próprios desse ramo de Direito. Logo, não se justifica a analogia das normas do Direito Penal no tema concurso real de infrações administrativas. A ‘forma de sancionar’ é instituída pelo legislador, segundo critérios de conveniência/oportunidade, isto é, discricionariedade. Compete-lhe elaborar, ou não, regras a respeito da concorrência de infrações administrativas. No silêncio, ocorre cúmulo material. Aliás, no Direito Administrativo brasileiro, o legislador tem procurado determinar o cúmulo material de infrações, conforme se observa, por exemplo, no artigo 266, da Lei nº 9.503, de 23.12.1997 (Código de Trânsito Brasileiro), segundo o qual “quando o infrator cometer, simultaneamente, duas ou mais infrações, ser-lhe-ão aplicadas, cumulativamente, as respectivas penalidades”. Igualmente o artigo 72, §1º, da Lei 9.605, de 12.2.1998, que dispõe sobre sanções penais e administrativas derivadas de condutas lesivas ao meio ambiente: “Se o infrator cometer, simultaneamente, duas ou mais infrações [administrativas, pois o disposto está inserido no Capítulo VI –Da Infração Administrativa] ser-lhe-ão aplicadas, cumulativamente, as sanções a elas cominadas”. E também o parágrafo único, do artigo 56, da Lei nº 8.078, de 11.9.1990, que regula a proteção do consumidor: “As sanções [administrativas] previstas neste artigo serão aplicadas pela autoridade administrativa, no âmbito de sua atribuição, podendo ser aplicadas cumulativamente, inclusive por medida cautelar antecedente ou incidente de procedimento administrativo”.[16 Evidentemente, se ocorrer, devido ao acúmulo de sanções, perante a hipótese concreta, pena exacerbada, mesmo quando observada imposição do mínimo legal, isto é, quando a autoridade administrativa tenha imposto cominação mínima, estabelecida na lei, ocorrerá invalidação do ato administrativo, devido ao princípio da proporcionalidade.] No Direito Penal são exemplos de aplicação do princípio da consunção a absorção da tentativa pela consumação, da lesão corporal pelo homicídio e da violação de domicílio pelo furto em residência. Característica destas ocorrências é a sua previsão em normas diferentes, ou seja, a punição concebida de forma autônoma, dada a possibilidade fática de o agente ter a intenção, apenas, de cometer o crime que figura como delito-meio ou delito-fim. Já no caso em debate, a norma tributária prevê expressamente a aplicação das duas penalidades em face da conduta de sujeito passivo que motive lançamento de ofício, como bem observado pelo Conselheiro Marcos Aurélio Pereira Valadão no já citado voto condutor do acórdão nº 9101-002.251: [...] 11 http://www.ambitojuridico.com.br/site/index.php?n_link=revista_artigos_leitura&artigo_id=2644 Fl. 4182DF CARF MF Original Fl. 47 do Acórdão n.º 9101-006.521 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16327.720512/2014-57 Ora, o legislador, no caso, fez mais do que faria se apenas acrescentasse “mais uma alínea no inciso II da nova redação do art. 44 da [Lei nº] 9.430/1996”. Na realidade, o que, na redação primeira, era apenas um inciso subordinado a um parágrafo do artigo (art. 44, § 1º, inciso IV, da Lei nº 9.430, de 1996), tornou-se um inciso vinculado ao próprio caput do artigo (art. 44, inciso II, da Lei nº 9.430, de 1996), no mesmo patamar, portanto, do inciso então preexistente, que previa a multa de ofício. Veja-se a redação do art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996, dada pela Lei nº 11.488, de 2007 (sublinhei): Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas: I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e nos de declaração inexata; II - de 50% (cinquenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do pagamento mensal: [...]; Dessa forma, a norma legal, ao estatuir que “nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas”, está a se referir, iniludivelmente, às duas multas em conjunto, e não mais em separado, como dava a entender a antiga redação do dispositivo. Nessas condições, não seria necessário que a norma previsse “a possibilidade de haver cumulatividade dessas multas”. Pelo contrário: seria necessário, sim se fosse esse o caso, que a norma excetuasse essa possibilidade, o que nela não foi feito. Por conseguinte, não há que se falar como pretendeu o sujeito passivo, por ocasião de seu recurso voluntário em “identidade quanto ao critério pessoal e material de ambas as normas sancionatórias”. Se é verdade que as duas normas sancionatórias, pelo critério pessoal, alcançam o mesmo contribuinte (sujeito passivo), não é verdade que o critério material (verbo + complemento) de uma e de outra se centre “no descumprimento da relação jurídica que determina o recolhimento integral do tributo devido”. O complemento do critério material de ambas é, agora, distinto: o da multa de ofício é a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição; já o da multa isolada é o valor do pagamento mensal, apurado sob base estimada ao longo do ano, cuja materialidade, como visto anteriormente, não se confunde com aquela. (grifos do original) A alteração legislativa promovida pela Medida Provisória nº 351, de 2007, portanto, claramente fixou a possibilidade de aplicação de duas penalidades em caso de lançamento de ofício frente a sujeito passivo optante pela apuração anual do lucro tributável. Somente desconsiderando-se todo o histórico de aplicação das penalidades previstas na redação original do art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996, seria possível interpretar que a redação alterada não determinou a aplicação simultânea das penalidades. A redação alterada é direta e impositiva ao firmar que "serão aplicadas as seguintes multas". Ademais, quando o legislador estipula na alínea "b" do inciso II do art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996, a exigência isolada da multa sobre o valor do pagamento mensal ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base negativa no ano-calendário correspondente, claramente afirma a aplicação da penalidade mesmo se apurado lucro tributável e, por conseqüência, tributo devido sujeito à multa prevista no inciso I do seu art. 44. Acrescente-se que não se pode falar, no caso, de bis in idem sob o pressuposto de que a imposição das penalidades teria a mesma base fática. Basta observar que as infrações ocorrem em diferentes momentos, o primeiro correspondente à apuração da estimativa com a finalidade de cumprir o requisito de antecipação do recolhimento imposto aos Fl. 4183DF CARF MF Original Fl. 48 do Acórdão n.º 9101-006.521 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16327.720512/2014-57 optantes pela apuração anual do lucro, e o segundo apenas na apuração do lucro tributável ao final do ano-calendário. A análise, assim, não pode ficar limitada, por exemplo, à omissão de receitas ou ao registro de despesas indedutíveis, especialmente porque, para fins tributários, estas ocorrências devem, necessariamente, repercutir no cumprimento da obrigação acessória de antecipar ou na constituição, pelo sujeito passivo, da obrigação tributária principal. A base fática, portanto, é constituída pelo registro contábil ou fiscal, ou mesmo sua supressão, e pela repercussão conferida pelo sujeito passivo àquela ocorrência no cumprimento das obrigações tributárias. Como esta conduta se dá em momentos distintos e com finalidades distintas, duas penalidades são aplicáveis, sem se cogitar de bis in idem. Neste sentido, aliás, são as considerações do Conselheiro Alberto Pinto Souza Júnior no voto condutor do Acórdão nº 1302-001.823: Ainda que aplicável fosse o princípio da consunção para solucionar conflitos aparentes de norma tributárias, não há no caso em tela qualquer conflito que justificasse a sua aplicação. Conforme já asseverado, o conflito aparente de normas ocorre quando duas ou mais normas podem aparentemente incidir sobre um mesmo fato, o que não ocorre in casu, já que temos duas situações fáticas diferentes: a primeira, o não recolhimento do tributo devido; a segunda, a não observância das normas do regime de recolhimento sobre bases estimadas. Ressalte-se que o simples fato de alguém, optante pelo lucro real anual, deixar de recolher o IRPJ mensal sobre a base estimada não enseja per se a aplicação da multa isolada, pois esta multa só é aplicável quando, além de não recolher o IRPJ mensal sobre a base estimada, o contribuinte deixar de levantar balanço de suspensão, conforme dispõe o art. 35 da Lei no 8.981/95. Assim, a multa isolada não decorre unicamente da falta de recolhimento do IRPJ mensal, mas da inobservância das normas que regem o recolhimento sobre bases estimadas, ou seja, do regime. [...] Assim, demonstrado que temos duas situações fáticas diferentes, sob as quais incidem normas diferentes, resta irrefutável que não há unidade de conduta, logo não existe qualquer conflito aparente entre as normas dos incisos I e IV do § 1º do art. 44 e, consequentemente, indevida a aplicação do princípio da consunção no caso em tela. Noutro ponto, refuto os argumentos de que a falta de recolhimento da estimativa mensal seria uma conduta menos grave, por atingir um bem jurídico secundário – que seria a antecipação do fluxo de caixa do governo. Conforme já demonstrado, a multa isolada é aplicável pela não observância do regime de recolhimento pela estimativa e a conduta que ofende tal regime jamais poderia ser tida como menos grave, já que põe em risco todo o sistema de recolhimento do IRPJ sobre o lucro real anual – pelo menos no formato desenhado pelo legislador. Em verdade, a sistemática de antecipação dos impostos ocorre por diversos meios previstos na legislação tributária, sendo exemplos disto, além dos recolhimentos por estimativa, as retenções feitas pelas fontes pagadoras e o recolhimento mensal obrigatório (carnê-leão), feitos pelos contribuintes pessoas físicas. O que se tem, na verdade são diferentes formas e momentos de exigência da obrigação tributária. Todos esses instrumentos visam ao mesmo tempo assegurar a efetividade da arrecadação tributária e o fluxo de caixa para a execução do orçamento fiscal pelo governo, impondo-se igualmente a sua proteção (como bens jurídicos). Portanto, não há um bem menor, nem uma conduta menos grave que possa ser englobada pela outra, neste caso. Ademais, é um equívoco dizer que o não recolhimento do IRPJ-estimada é uma ação preparatória para a realização da “conduta mais grave” – não Fl. 4184DF CARF MF Original Fl. 49 do Acórdão n.º 9101-006.521 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16327.720512/2014-57 recolhimento do tributo efetivamente devido no ajuste. O não pagamento de todo o tributo devido ao final do exercício pode ocorrer independente do fato de terem sido recolhidas as estimativas, pois o resultado final apurado não guarda necessariamente proporção com os valores devidos por estimativa. Ainda que o contribuinte recolha as antecipações, ao final pode ser apurado um saldo de tributo a pagar, com base no resultado do exercício. As infrações tributárias que ensejam a multa isolada e a multa de ofício nos casos em tela são autônomas. A ocorrência de uma delas não pressupõe necessariamente a existência da outra, logo inaplicável o princípio da consunção, já que não existe conflito aparente de normas. Tais circunstâncias são totalmente distintas das que ensejam a aplicação de multa moratória ou multa de ofício sobre tributo não recolhido. Nesta segunda hipótese, sim, a base fática é idêntica, porque a infração de não recolher o tributo no vencimento foi praticada e, para compensar a União o sujeito passivo poderá, caso não demande a atuação de um agente fiscal para constituição do crédito tributário por lançamento de ofício, sujeitar-se a uma penalidade menor 12 . Se o recolhimento não for promovido depois do vencimento e o lançamento de ofício se fizer necessário, a multa de ofício fixada em maior percentual incorpora, por certo, a reparação que antes poderia ser promovida pelo sujeito passivo sem a atuação de um Auditor Fiscal. Imprópria, portanto, a ampliação do conteúdo expresso no enunciado da súmula a partir do que consignado no voto condutor de alguns dos paradigmas. É importante repisar, assim, que as decisões acerca das infrações cometidas depois das alterações promovidas pela Medida Provisória nº 351, de 2007, no art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996, não devem observância à Súmula CARF nº 105 e os Conselheiros têm plena liberdade de convicção. Somente a essência extraída dos paradigmas, integrada ao enunciado no caso, mediante expressa referência ao fundamento legal aplicável antes da edição da Medida Provisória nº 351, de 2007 (art. 44, §1º, inciso IV da Lei nº 9.430, de 1996) , representa o entendimento acolhido pela 1ª Turma da CSRF a ser observado, obrigatoriamente, pelos integrantes da 1ª Seção de Julgamento. Nada além disso. De outro lado, releva ainda destacar que a aprovação de um enunciado não impõe ao julgador a sua aplicação cega. As circunstâncias do caso concreto devem ser analisadas e, caso identificado algum aspecto antes desconsiderado, é possível afastar a aplicação da súmula. Veja-se, por exemplo, que o enunciado da Súmula CARF nº 105 é omisso acerca de outro ponto que permite interpretação favorável à manutenção parcial de exigências formalizadas ainda que com fundamento no art. 44, §1º, inciso IV da Lei nº 9.430, de 1996. Neste sentido é a declaração de voto da Conselheira Edeli Pereira Bessa no Acórdão nº 1302-001.753: A multa isolada teve em conta falta de recolhimento de estimativa de CSLL no valor de R$ 94.130,67, ao passo que a multa de ofício foi aplicada sobre a CSLL apurada no ajuste anual no valor de R$ 31.595,78. Discute-se, no caso, a 12 Lei nº 9.430, de 1996, art. 61. Os débitos para com a União, decorrentes de tributos e contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal, cujos fatos geradores ocorrerem a partir de 1º de janeiro de 1997, não pagos nos prazos previstos na legislação específica, serão acrescidos de multa de mora, calculada à taxa de trinta e três centésimos por cento, por dia de atraso. § 1º A multa de que trata este artigo será calculada a partir do primeiro dia subseqüente ao do vencimento do prazo previsto para o pagamento do tributo ou da contribuição até o dia em que ocorrer o seu pagamento. § 2º O percentual de multa a ser aplicado fica limitado a vinte por cento. § 3º Sobre os débitos a que se refere este artigo incidirão juros de mora calculados à taxa a que se refere o § 3º do art. 5º, a partir do primeiro dia do mês subseqüente ao vencimento do prazo até o mês anterior ao do pagamento e de um por cento no mês de pagamento. (Vide Medida Provisória nº 1.725, de 1998) (Vide Lei nº 9.716, de 1998) Fl. 4185DF CARF MF Original Fl. 50 do Acórdão n.º 9101-006.521 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16327.720512/2014-57 aplicação da Súmula CARF nº 105 de seguinte teor: A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada com fundamento no art. 44 § 1º, inciso IV da Lei nº 9.430, de 1996, não pode ser exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício. Os períodos de apuração autuados estariam alcançados pelo dispositivo legal apontado na Súmula CARF nº 105. Todavia, como evidenciam as bases de cálculo das penalidades, a concomitância se verificou apenas sobre parte da multa isolada exigida por falta de recolhimento da estimativa de CSLL devida em dezembro/2002. Importa, assim, avaliar se o entendimento sumulado determinaria a exoneração de toda a multa isolada aqui aplicada. A referência à exigência ao mesmo tempo das duas penalidades não possui uma única interpretação. É possível concluir, a partir do disposto, que não subsiste a multa isolada aplicada no mesmo lançamento em que formalizada a exigência do ajuste anual com acréscimo da multa de ofício proporcional, ou então que a multa isolada deve ser exonerada quando exigida em face de antecipação contida no ajuste anual que ensejou a exigência do principal e correspondente multa de ofício. Além disso, pode-se interpretar que deve subsistir apenas uma penalidade quando a causa de sua aplicação é a mesma. Os precedentes que orientaram a edição da Súmula CARF nº 105 auxiliam nesta interpretação. São eles: [...] Observa-se nas ementas dos Acórdãos nº 9101-001.261, 9101-001.307 e 1803- 001.263 a abordagem genérica da infração de falta de recolhimento de estimativas como etapa preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano, e que por esta razão é absorvida pela segunda infração, devendo subsistir apenas a punição aplicada sobre esta. Sob esta vertente interpretativa, qualquer multa isolada aplicada por falta de recolhimento de estimativas sucumbiria frente à exigência do ajuste anual com acréscimo de multa de ofício. Porém, os Acórdãos nº 9101-001.203 e 9101-001.238, reportam-se à identidade entre a infração que, constatada pela Fiscalização, enseja a apuração da falta de recolhimento de estimativas e da falta de recolhimento do ajuste anual, assim como os Acórdãos nº 1402-001.217 e 1102-000.748 fazem referência a aplicação de penalidades sobre a mesma base, ou ao fato de a base de cálculo das multas isoladas estar contida na base de cálculo da multa de ofício. Tais referências permitem concluir que, para identificação da concomitância, deve ser avaliada a causa da aplicação da penalidade ou, ao menos, o seu reflexo na apuração do ajuste anual e nas bases estimativas. A adoção de tais referenciais para edição da Súmula CARF nº 105 evidencia que não se pretendeu atribuir um conteúdo único à concomitância, permitindo-se a livre interpretação acerca de seu alcance. Considerando que, no presente caso, as infrações foram apuradas de forma independente estimativa não recolhida em razão de seu parcelamento parcial e ajuste anual não recolhido em razão da compensação de bases negativas acima do limite legal e assim resultaram em distintas bases para aplicação das penalidades, é válido concluir que não há concomitância em relação à multa isolada aplicada sobre a parcela de R$ 62.534,89 (= R$ 94.130,67 R$ 31.595,78), correspondente à estimativa de CSLL em dezembro/2002 que excede a falta de recolhimento apurada no ajuste anual. Divergência neste sentido, aliás, já estava consubstanciada antes da aprovação da súmula, nos termos do voto condutor do Acórdão nº 120100.235, de lavra do Conselheiro Guilherme Adolfo dos Santos Mendes: [...] Fl. 4186DF CARF MF Original Fl. 51 do Acórdão n.º 9101-006.521 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16327.720512/2014-57 O valor tributável é o mesmo (R$ 15.470.000,00). Isso, contudo, não implica necessariamente numa perfeita coincidência delitiva, pois pode ocorrer também que uma omissão de receita resulte num delito quantitativamente mais intenso. Foi o que ocorreu. Em razão de prejuízos posteriores ao mês do fato gerador, o impacto da omissão sobre a tributação anual foi menor que o sofrido na antecipação mensal. Desse modo, a absorção deve é apenas parcial. Conforme o demonstrativo de fls. 21, a omissão resultou numa base tributável anual do IR no valor de R$ 5.076.300,39, mas numa base estimada de R$ 8.902.754,18. Assim, deve ser mantida a multa isolada relativa à estimativa de imposto de renda que deixou de ser recolhida sobre R$ 3.826.453,79 (R$ 8.902.754,18– R$ 5.076.300,39), parcela essa que não foi absorvida pelo delito de não recolhimento definitivo, sobre o qual foi aplicada a multa proporcional. Abaixo, segue a discriminação dos valores: Base estimada remanescente: R$ 3.826.453,79 Estimativa remanescente (R$ 3.826.453,79 x 25%): R$ 956.613,45 Multa isolada mantida (R$ 956.613,45 x 50%): R$ 478.306,72 Multa isolada excluída (R$ 1.109.844,27 – R$ 478.306,72: R$ 631.537,55 [...] A observância do entendimento sumulado, portanto, pressupõe a identificação dos requisitos expressos no enunciado e a análise das circunstâncias do caso concreto, a fim de conferir eficácia à súmula, mas não aplica-la a casos distintos. Assim, a referência expressa ao fundamento legal das exigências às quais se aplica o entendimento sumulado limita a sua abrangência, mas a adoção de expressões cujo significado não pode ser identificado a partir dos paradigmas da súmula confere liberdade interpretativa ao julgador. Como antes referido, no presente processo a multa isolada por falta de recolhimento das estimativas mensais foi exigida para fatos ocorridos após alterações promovidas pela Medida Provisória nº 351, de 2007, no art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996. Sendo assim e diante do todo o exposto, não só não há falar na aplicação ao caso da Súmula CARF nº 105, como não se pode cogitar da impossibilidade de lançamento da multa isolada por falta de recolhimento das estimativas após o encerramento do ano- calendário. Como se viu, a multa de 50% prevista no inciso II do art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996 e calculada sobre o pagamento mensal de antecipação de IRPJ e CSLL que deixe de ser efetuado penaliza o descumprimento do dever de antecipar o recolhimento de tais tributos e independe do resultado apurado ao final do ano-calendário e da eventual aplicação de multa de ofício. Nessa condição, a multa isolada é devida ainda que se apure prejuízo fiscal ou base negativa de CSLL, conforme estabelece a alínea "b" do referido inciso II do art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996, sendo que não haveria sentido em comando nesse sentido caso não se pudesse aplicar a multa após o encerramento do ano-calendário, eis que antes de encerrado o ano sequer pode se determinar se houve ou não prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa de CSLL. No mesmo sentido do entendimento aqui manifestado citam-se os seguintes acórdãos desta 1ª Turma da CSRF: 9101-002.414 (de 17/08/2016), 9101-002.438 (de 20/09/2016) e 9101-002.510 (de 12/12/2016). É de se negar, portanto, provimento ao recurso da Contribuinte, mantendo-se o lançamento de multa isolada por falta de recolhimento das estimativas. (destaques do original) Fl. 4187DF CARF MF Original Fl. 52 do Acórdão n.º 9101-006.521 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16327.720512/2014-57 Especificamente acerca do princípio da consunção, vale o acréscimo das razões de decidir adotadas pelo Conselheiro Fernando Brasil de Oliveira Pinto e expostas, dentre outros, no voto condutor do Acórdão nº 9101-006.056 13 : A alteração da redação do art. 44 da Lei nº 9.430/96 buscou adequar o dispositivo face à jurisprudência então dominante no CARF, mais precisamente a firmada em torno do entendimento do então Conselheiro e Presidente de Câmara José Clóvis Alves, o qual atacava a redação do caput do art. 44 da Lei nº 9.430/96 ("Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas, calculadas sobre a totalidade ou diferença de tributo ou contribuição..."), e divisava bis in idem, entendendo que a "mesma" multa seria aplicada quando do lançamento de ofício do tributo (Acórdão CSRF 01-05503 - 101-134520). Na nova redação do citado artigo, o caput não mais faz referência à diferença de tributo (“Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas...”), sendo tal expressão utilizada somente no inciso I, que trata da multa de 75% aplicada sobre a diferença de tributo lançado de ofício. A multa isolada ora é tratada em dispositivo específico (inciso II), que estabelece percentual distinto do da multa de ofício (esta é de 75%, e aquela de 50%). Vê-se, assim, que a nova multa isolada é aplicada, em percentual próprio, sobre o valor do pagamento mensal que deixou de ser efetuado a título de estimativa, não mais se falando em diferença sobre tributo que deixou de ser recolhido. Em voto que a meu ver bem reflete a tese aqui exposta, o ilustre Conselheiro GUILHERME ADOLFO DOS SANTOS MENDES foi preciso na análise do tema (Acórdão 103-23.370, Sessão de 24/01/2008): [...] Nada obstante, as regras sancionatórias são em múltiplos aspectos totalmente diferentes das normas de imposição tributária, a começar pela circunstância essencial de que o antecedente das primeiras é composto por uma conduta antijurídica, ao passo que das segundas se trata de conduta lícita. Dessarte, em múltiplas facetas o regime das sanções pelo descumprimento de obrigações tributárias mais se aproxima do penal que do tributário. Pois bem, a Doutrina do Direito Penal afirma que, dentre as funções da pena, há a PREVENÇÃO GERAL e a PREVENÇÃO ESPECIAL. A primeira é dirigida à sociedade como um todo. Diante da prescrição da norma punitiva, inibe-se o comportamento da coletividade de cometer o ato infracional. Já a segunda é dirigida especificamente ao infrator para que ele não mais cometa o delito. É, por isso, que a revogação de penas implica a sua retroatividade, ao contrário do que ocorre com tributos. Uma vez que uma conduta não mais é tipificada como delitiva, não faz mais sentido aplicar pena se ela deixa de cumprir as funções preventivas. Essa discussão se torna mais complexa no caso de descumprimento de deveres provisórios ou excepcionais. Hector Villegas, (em Direito Penal Tributário. São Paulo, Resenha Tributária, EDUC, 1994), por exemplo, nos noticia o intenso debate da Doutrina Argentina acerca da aplicação da retroatividade benigna às leis temporárias e excepcionais. 13 Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Livia De Carli Germano, Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Alexandre Evaristo Pinto, Gustavo Guimarães da Fonseca (suplente convocado) e Andréa Duek Simantob (Presidente em exercício), e divergiram na matéria os Conselheiros Lívia De Carli Germano, Luis Henrique Marotti Toselli e Alexandre Evaristo Pinto. Fl. 4188DF CARF MF Original Fl. 53 do Acórdão n.º 9101-006.521 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16327.720512/2014-57 No direito brasileiro, porém, essa discussão passa ao largo há muitas décadas, em razão de expressa disposição em nosso Código Penal, no caso, o art. 3º: Art. 3º - A lei excepcional ou temporária, embora decorrido o período de sua duração ou cessadas as circunstâncias que a determinaram, aplica-se ao fato praticado durante sua vigência. O legislador penal impediu expressamente a retroatividade benigna nesses casos, pois, do contrário, estariam comprometidas as funções de prevenção. Explico e exemplifico. Como é previsível, no caso das extraordinárias, e certo, em relação às temporárias, a cessação de sua vigência, a exclusão da punição implicaria a perda de eficácia de suas determinações, uma vez que todos teriam a garantia prévia de, em breve, deixarem de ser punidos. É o caso de uma lei que impõe a punição pelo descumprimento de tabelamento temporário de preços. Se após o período de tabelamento, aqueles que o descumpriram não fossem punidos e eles tivessem a garantia prévia disso, por que então cumprir a lei no período em que estava vigente? Ora, essa situação já regrada pela nossa codificação penal é absolutamente análoga à questão ora sob exame, pois, apesar de a regra que estabelece o dever de antecipar não ser temporária, cada dever individualmente considerado é provisório e diverso do dever de recolhimento definitivo que se caracterizará no ano seguinte.” Desse modo, após o advento da MP nº 351/2007, entendo que as multas isoladas devem ser mantidas, ainda que aplicadas em concomitância com as multas de ofício pela ausência de recolhimento/pagamento de tributo apurado de forma definitiva. Tal conclusão decorre da constatação de se tratarem de penalidades distintas, com origem em fatos geradores e períodos de apuração diversos, e ainda aplicadas sobre bases de cálculos diferenciadas. A legislação, em nenhum momento, vedou a aplicação concomitante das penalidades em comento. Em complemento, e em especial em relação à suposta aplicação do princípio da consunção, transcrevo o entendimento firmado pelo Conselheiro Leonardo de Andrade Couto em seus votos sobre o tema em debate: “Manifestei-me em outras ocasiões pela aplicação ao caso do princípio da consunção, pelo qual prevalece a penalidade mais grave quando uma pluralidade de normas é violada no desenrolar de uma ação. De forma geral, o princípio da consunção determina que em face a um ou mais ilícitos penais denominados consuntos, que funcionam apenas como fases de preparação ou de execução de um outro, mais grave que o(s) primeiro(s), chamado consuntivo, ou tão-somente como condutas, anteriores ou posteriores, mas sempre intimamente interligado ou inerente, dependentemente, deste último, o sujeito ativo só deverá ser responsabilizado pelo ilícito mais grave. 14 . Veja-se que a condição básica para aplicação do princípio é a íntima interligação entre os ilícitos. Pelo até aqui exposto, pode-se dizer que a intenção do legislador tributário foi justamente deixar clara a independência entre as irregularidades, inclusive alterando o texto da norma para ressaltar tal circunstância. No voto paradigma que decidiu casos como o presente sob a ótica do princípio da consunção, o relator cita Miguel Reale Junior que discorre sobre o crime progressivo, situação típica de aplicação do princípio em comento. 14 RAMOS, Guilherme da Rocha. Princípio da consunção: o problema conceitual do crime progressivo e da progressão criminosa. Jus Navigandi, Teresina, ano 5, n. 44, 1 ago. 2000. Disponível em: <http://jus.uol.com.br/revista/texto/996>. Acesso em: 6 dez. 2010. Fl. 4189DF CARF MF Original Fl. 54 do Acórdão n.º 9101-006.521 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16327.720512/2014-57 Pois bem. Doutrinariamente, existe crime progressivo quando o sujeito, para alcançar um resultado normativo (ofensa ou perigo de dano a um bem jurídico), necessariamente deverá passar por uma conduta inicial que produz outro evento normativo, menos grave que o primeiro. Noutros termos: para ofender um bem jurídico qualquer, o agente, indispensavelmente, terá de inicialmente ofender outro, de menor gravidade — passagem por um minus em direção a um plus. 15 (destaques acrescidos). Estaríamos diante de uma situação de conflito aparente de normas. Aparente porque o princípio da especialidade definiria a questão, com vistas a evitar a subsunção a dispositivos penais diversos e, por conseguinte, a confusão de efeitos penais e processuais. Aplicando-se essa teoria às situações que envolvem a imputação da multa de ofício, a irregularidade que gera a multa aplicada em conjunto com o tributo não necessariamente é antecedida de ausência ou insuficiência de recolhimento do tributo devido a título de estimativas, suscetível de aplicação da multa isolada. Assim, não há como enquadrar o conceito da progressividade ao presente caso, motivo pelo qual tal linha de raciocínio seria injustificável para aplicação do princípio da consunção. Ainda seguindo a analogia com o direito penal, a grosso modo poder-se-ia dizer que a situação sob exame representaria um concurso real de normas ou, mais especificamente, um concurso material: duas condutas delituosas causam dois resultados delituosos. Abstraindo-se das questões conceituais envolvendo aspectos do direito penal, a Lei nº 9.430/96, ao instituir a multa isolada sobre irregularidades no recolhimento do tributo devido a título de estimativas, não estabeleceu qualquer limitação quanto à imputação dessa penalidade juntamente com a multa exigida em conjunto com o tributo.” (destaques do original) Nestes termos, ainda que as infrações cometidas repercutam na apuração da estimativa mensal e do ajuste anual, diferentes são as condutas punidas: o dever de antecipar e o dever de recolher o tributo devido ao final do ano-calendário. As alterações promovidas pela Medida Provisória nº 351, de 2007, convertida na Lei nº 11.488, de 2007, por sua vez, não excetuaram a aplicação simultânea das penalidades, justamente porque diferentes são as condutas reprimidas, o mesmo se verificando na Instrução Normativa SRF nº 93, de 1997, replicado atualmente na Instrução Normativa RFB nº 1700, de 2017, que em seu art. 52 prevê a imposição, apenas, da multa isolada durante o ano-calendário, enquanto não ocorrido o fato gerador que somente se completará ao seu final, restando a possibilidade de aplicação concomitante com a multa de ofício, depois do encerramento do ano-calendário, reconhecida expressamente em seu art. 53. Veja-se: Art. 52. Verificada, durante o ano-calendário em curso, a falta de pagamento do IRPJ ou da CSLL por estimativa, o lançamento de ofício restringir-se-á à multa isolada sobre os valores não recolhidos. § 1º A multa de que trata o caput será de 50% (cinquenta por cento) sobre o valor do pagamento mensal que deixar de ser efetuado. § 2º As infrações relativas às regras de determinação do lucro real ou do resultado ajustado, verificadas nos procedimentos de redução ou suspensão do IRPJ ou da CSLL a pagar em determinado mês, ensejarão a aplicação da multa de ofício sobre o valor indevidamente reduzido ou suspenso. 15 Idem, Idem Fl. 4190DF CARF MF Original Fl. 55 do Acórdão n.º 9101-006.521 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16327.720512/2014-57 § 3º Na falta de atendimento à intimação de que trata o § 1º do art. 51, no prazo nela consignado, o Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil procederá à aplicação da multa de que trata o caput sobre o valor apurado com base nas regras previstas nos arts. 32 a 41, ressalvado o disposto no § 2º do art. 51. § 4º A não escrituração do livro Diário ou do Lalur de que trata o caput do art. 310 até a data fixada para pagamento do IRPJ e da CSLL do respectivo mês, implicará desconsideração do balanço ou balancete para efeito da suspensão ou redução de que trata o art. 47 e a aplicação do disposto no § 2º deste artigo. § 5º Na verificação relativa ao ano-calendário em curso o livro Diário e o Lalur a que se refere o § 4º serão exigidos mediante intimação específica, emitida pelo Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil. Art. 53. Verificada a falta de pagamento do IRPJ ou da CSLL por estimativa, após o término do ano-calendário, o lançamento de ofício abrangerá: I - a multa de ofício de 50% (cinquenta por cento) sobre o valor do pagamento mensal que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa da CSLL no ano-calendário correspondente; e II - o IRPJ ou a CSLL devido com base no lucro real ou no resultado ajustado apurado em 31 de dezembro, caso não recolhido, acrescido de multa de ofício e juros de mora contados do vencimento da quota única do tributo. Observe-se, também, que as manifestações do Superior Tribunal de Justiça acerca do tema foram editadas, apenas, no âmbito da 2ª Turma, e o posicionamento desta, inclusive, está renovado em acórdão mais recente, mas sem acréscimos nas razões de decidir, exarado nos autos do Agravo Interno no Agravo em Recurso Especial nº 1.603.525/RJ, proferido em 23/11/2020 16 e assim ementado: PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. MULTA ISOLADA E DE OFÍCIO. ART. 44 DA LEI N. 9.430/96 (REDAÇÃO DADA PELA LEI N. 11.488/07). EXIGÊNCIA CONCOMITANTE. IMPOSSIBILIDADE NO CASO. I - Na origem, trata-se de ação objetivando a anulação de três lançamentos tributários, em virtude da existência de excesso do montante cobrado. II - Após sentença que julgou parcialmente procedente o pleito elaborado na exordial, foram interpostas apelações pelo contribuinte e pela Fazenda Nacional, recursos que tiveram, respectivamente, seu provimento parcialmente concedido e negado pelo Tribunal Regional Federal da 2ª Região, ficando consignado o entendimento de que é ilegal a aplicação concomitante das multas de ofício e isolada, previstas no art. 44 da Lei n. 9.430/1996. III - Conquanto a parte insista que a única hipótese em que se poderá cobrar a multa isolada é se não for possível cobrar a multa de ofício, a jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça é pacífica ao afirmar que é ilegal a aplicação concomitante das multas isolada e de ofício previstas nos incisos I e II do art. 44 da Lei n. 9.430/1996. Nesse sentido: REsp 1.496.354/PR, relator Ministro Humberto Martins, Segunda Turma, julgado em 17/3/2015, DJe 24/3/2015 e AgRg no REsp 1.499.389/PB, relator Ministro Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, julgado em 17/9/2015, DJe 28/9/2015. IV - Agravo interno improvido. Cabe esclarecer, por fim, que a Súmula CARF nº 82 confirma a presente exigência. Isto porque o entendimento consolidado de que após o encerramento do ano- calendário, é incabível lançamento de ofício de IRPJ ou CSLL para exigir estimativas não 16 Os Srs. Ministros Herman Benjamin, Og Fernandes, Mauro Campbell Marques e Assusete Magalhães votaram com o Sr. Ministro Relator Francisco Falcão. Fl. 4191DF CARF MF Original Fl. 56 do Acórdão n.º 9101-006.521 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16327.720512/2014-57 recolhidas decorre, justamente, da previsão legal de aplicação da multa de ofício isolada quando constatada tal infração. Ou seja, encerrado o ano-calendário, descabe exigir as estimativas não recolhidas, vez que já evidenciada a apuração final do tributo passível de lançamento se não recolhido e/ou declarado. Contudo, a lei não deixa impune o descumprimento da obrigação de antecipar os recolhimentos decorrentes da opção pela apuração do lucro real, estipulando desde a redação original do art. 44, §1º, inciso IV da Lei nº 9.430, de 1996, a exigência isolada da multa por falta de recolhimento das estimativas, assim formalizada sem o acompanhamento do principal das estimativas não recolhidas que passarão, antes, pelo filtro da apuração ao final do ano-calendário. Estas as razões, portanto, para DAR PROVIMENTO ao recurso especial da PGFN com respeito às exigências de multas isoladas. (documento assinado digitalmente) Edeli Pereira Bessa Declaração de Voto Conselheira Edeli Pereira Bessa Esta Conselheira divergiu do I. Relator para dar provimento ao recurso especial da PGFN e restabelecer a qualificação da penalidade, reiterando o entendimento manifestado em operações semelhantes, em linha com a manifestação da maioria deste Colegiado desde a primeira oportunidade que analisou operações societárias implementadas para redução das bases tributáveis a partir de amortização de ágio interno, nos termos do voto condutor do ex- Conselheiro Rafael Vidal de Araújo, no Acórdão nº 9101-002.300 17 : Com toda a vênia, não vislumbro, no presente caso, dúvida acerca da atuação dolosa da contribuinte. Conforme já foi tratado no tópico que cuidou especificamente da questão da amortização do ágio gerado em operações intragrupo, o art. 36 da Lei nº 10.637/2002 fixa determinado efeito fiscal para operações societárias permitidas não por ele, mas pela legislação civil e comercial e pelas normas contábeis. O efeito fiscal que o dispositivo estabelecia era o diferimento da tributação de IRPJ e de CSSL sobre o ganho de capital proveniente da reavaliação do valor de sociedade investida. O fato de o art. 36 da Lei nº 10.637/2002 mencionar determinada operação de reorganização societária não autoriza os contribuintes a atribuírem a ela efeitos outros que não aqueles especificamente descritos no dispositivo. Além disso, conforme análise desenvolvida no tópico que tratou da amortização do ágio, a própria análise do dispositivo levaria à conclusão de que seu intuito era o de estabelecer a neutralidade tributária da operação. Tal neutralidade não permitia que se chegasse à conclusão de que, embora a tributação do ganho de capital restasse diferida, o ágio contabilizado pudesse ser desde logo amortizável. 17 Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Marcos Aurélio Pereira Valadão, Luis Flávio Neto, Adriana Gomes Rêgo, Daniele Souto Rodrigues Amadio, André Mendes de Moura, Ronaldo Apelbaum (Suplente Convocado), Rafael Vidal de Araújo, Hélio Eduardo de Paiva Araújo (Suplente Convocado), Maria Teresa Martinez Lopez (Vice-Presidente) e Carlos Alberto Freitas Barreto (Presidente), e divergiram na matéria os Conselheiros, Helio Eduardo de Paiva Araújo (Suplente Convocado) e Maria Teresa Martinez Lopez. Fl. 4192DF CARF MF Original Fl. 57 do Acórdão n.º 9101-006.521 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16327.720512/2014-57 Prova cabal de que a contribuinte e o grupo econômico a que pertence teriam praticado ação dolosa tendente a impedir a ocorrência de fato gerador de obrigação tributária principal ou a modificar suas características de modo a reduzir o montante devido, o que atrai a aplicação do art. 72 da Lei nº 4.502/1964, é o fato de nenhuma alteração de fato ter ocorrido no controle societário da empresa fiscalizada, após encerrada a reorganização. Ao final de dezembro de 2004, a contribuinte se encontrava submetida ao controle dos mesmos acionistas identificados ao final de setembro daquele ano, com percentuais de participação exatamente iguais aos anteriores. Em virtude principalmente deste fato, concluo que realmente não houve outro propósito a guiar a atuação da contribuinte senão o de simular uma reorganização societária com a finalidade de reduzir o montante de IRPJ e CSLL a ser recolhido nos cinco anos seguintes. Filio-me, portanto, ao entendimento exposto pelo Julgador da DRJ, que, em seu voto condutor do acórdão que julgou a impugnação da contribuinte, discorreu: "É inegável que, caso não houvesse criado artificialmente esse ágio desprovido de qualquer fundamento econômico, a impugnante teria recolhido tributos em montantes muito superiores ao que recolheu. Logo, quando contratou consultoria especializada e praticou todos esses atos de reorganização – absolutamente desnecessários e sem qualquer propósito efetivo – para, ao final, permanecer tudo do jeito que estava anteriormente, sendo o ágio a única alteração, é evidente que seu objetivo sempre foi aliviar ilicitamente a carga tributária. E se o propósito exclusivo foi obter esse ganho ilícito, o dolo é evidente, ainda que sem utilização dos artifícios grosseiros apontados pela impugnante às fls. 1.078: adulteração de comprovantes, adulteração de notas fiscais, conta bancária em nome fictício, falsidade ideológica, notas calçadas, notas frias, notas paralelas, etc." (Grifou-se) Assim, relativamente ao pleito de restabelecimento da multa de ofício em sua versão qualificada, voto por DAR PROVIMENTO ao recurso especial da PGFN. Recentemente esta Conselheira concordou em afastar a qualificação da penalidade em amortização de ágio interno, nos termos do voto assim declarado no Acórdão nº 9101- 006.477: O presente caso, porém, tem a peculiaridade de a reavaliação do investimento na transferência entre pessoas jurídicas do mesmo grupo econômico resultar em ganho de capital submetido à tributação no Brasil. Esta circunstância suscita dúvida acerca da intenção dolosa do grupo empresarial de buscar, apenas, a redução das bases tributáveis. Indica que outras razões podem ter motivado a reavaliação da participação societária, e neste contexto há possibilidade de ter ocorrido, apenas, uma interpretação equivocada da legislação tributária, quanto à caracterização deste diferencial como ágio amortizável. Esta Conselheira já teve a oportunidade de analisar operação semelhante, assim descrita na introdução de seu voto condutor no Acórdão nº 1101-000.968: Os fatos narrados pelos fiscais autuantes às fls. 27/36 do Termo de Verificação Fiscal podem ser assim sintetizados:  Mann Hummel GMBH e Mann Hummel Beteiligungs-und Verwaltungsgesellschaft MBH eram as únicas sócias de Mann Hummel Brasil Ltda (fls. 154/167);  Mann Hummel GMBH cede e transfere a Mann Hummel Ibérica SA (holding) quotas de Mann Hummel Brasil (fls. 168/181); Fl. 4193DF CARF MF Original Fl. 58 do Acórdão n.º 9101-006.521 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16327.720512/2014-57  Mann Hummel Ibérica e Mann Hummel Beteiligungs-und Verwaltungsgesellschaft MBH substituem os sócios da recém criada MSJ Comercial Ltda (fl. 30);  Ao subscrever capital na MSJ, Mann Hummel Ibérica o integraliza com a entrega de suas quotas na Mann Hummel Brasil, mas o faz pelo valor de R$ 151.203.360,00 embora seu valor nominal seja R$ 41.674.304,00 (fl. 182);  Mann Hummel Ibérica passa a deter investimento em MSJ pelo valor de R$ 151.203.360,00, e MSJ passa a deter investimento em Mann Hummel Brasil por aquele mesmo valor;  Mann Hummel Brasil incorpora a MSJ e aumenta seu capital em R$ 27.735.046,00 em razão do ágio existente no ativo da MSJ (fl. 197);  Mann Hummel Ibérica substitui MSJ no quadro societário de Mann Hummel Brasil, mas agora detendo, além do capital de R$ 41.674.304,00 o valor do ágio acima referido, totalizado sua participação em R$ 69.409.350,00 (fl. 197)  Mann Hummel Ibérica SA e a Mann Hummel Beteiligungs-und Verwaltungsgesellschaft MBH voltam a ser sócias quotista da Mann Hummel Brasil, cujo patrimônio é aumentado em valor equivalente ao ágio líquido advindo da incorporação da MSJ. Considerando que Mann Hummel Ibérica SA já era sócia de Mann Hummel Brasil – juntamente com Mann Hummel Beteiligungs-und Verwaltungsgesellschaft MBH cuja participação permaneceu inalterada –, resta evidente que, ao final das operações, realizadas entre 15/12/2003 e 01/07/2004, não houve qualquer alteração no controle da Mann Hummel Brasil, mas ainda assim surgiu no patrimônio desta um ágio, motivo das amortizações aqui glosadas. A recorrente aduz que houve alienação das quotas detidas pela Mann Hummel GMBH para a Mann Hummel Ibérica, com pagamento de preço, fixado em €$ 42.000.000,00, bem como que este valor foi observado na integralização do capital da MSJ com quotas da Mann Hummel, detidas pela Mann Hummel Ibérica. Todavia, os documentos juntados à impugnação (Anexos 5 a 7) apenas evidenciam a transferência de controle do investimento no Brasil de Mann Hummel GMBH para a Mann Hummel Ibérica, esta última uma holding criada para que a primeira mantivesse apenas sua feição operacional. O mencionado contrato de compra e venda de quotas de capital firma expressamente em seu §4 o que não foram acordadas outras garantias, considerando que a alienação é realizada em âmbito interno entre empresas pertencentes ao grupo Mann+Hummel. Quanto ao mencionado comprovante de pagamento juntado como Anexo 14 da impugnação (fl. 871), é de se notar que ele está datado de 05/05/2004, como convencionado naquele mesmo contrato que declara a operação realizada entre empresas do mesmo grupo (Anexo 7, fls. 806/809), mas ocorre cerca de 5 (cinco) meses após a criação do ágio, verificada em 15/12/2003, quando a Mann Hummel Ibéria integraliza capital da MSJ com ações da Mann Hummel Brasil, ações estas adquiridas de Mann Hummel GMBH, mediante operação que somente surtiria efeitos a partir de 31/12/2003, como bem observado pela Fiscalização. Evidente que tais circunstâncias somente se verificam porque quem decide realizá-las são, apenas e tão somente, os controladores do grupo empresarial. São estas operações internas ao grupo empresarial que fizeram surgir um item patrimonial na autuada, no suposto de rentabilidade futura, materializando alegados lucros sem a intervenção de terceiros para lhes dar substância. Decidiram os controladores do grupo afirmar que seu patrimônio representaria mais do que o escriturado em razão da expectativa de rentabilidade futura, e neste sentido constituíram uma empresa veículo para formalmente realizar a incorporação que, Fl. 4194DF CARF MF Original Fl. 59 do Acórdão n.º 9101-006.521 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16327.720512/2014-57 prevista no art. 7 o da Lei nº 9.532/97, permitir-lhes-ia defender a amortização fiscal daquela riqueza internamente gerada. Naquela ocasião, sequer havia alegação de tributação do ganho de capital, como no presente caso, mas a exigência fiscal já foi formalizada, de largada, sem qualificação da penalidade. É possível, inclusive, que lá a conduta do sujeito passivo tenha sido relativizada em razão da alegada necessidade de a transferência internacional se verificar a valor de mercado, aspecto aqui também referido. Em tais circunstâncias, o CTN determina a interpretação da lei tributária que comina penalidades de maneira mais favorável ao acusado: Art. 112. A lei tributária que define infrações, ou lhe comina penalidades, interpreta-se da maneira mais favorável ao acusado, em caso de dúvida quanto: I - à capitulação legal do fato; II - à natureza ou às circunstâncias materiais do fato, ou à natureza ou extensão dos seus efeitos; III - à autoria, imputabilidade, ou punibilidade; IV - à natureza da penalidade aplicável, ou à sua graduação. Estas as razões, portanto, para concordar, no presente caso, com o afastamento da qualificação da penalidade e, neste ponto, DAR PROVIMENTO ao recurso especial da Contribuinte. Aqui, porém, inexiste evento equivalente à tributação do ganho de capital presente no referido precedente, razão pela qual subsistem os fundamentos recorrentemente adotados por esta Conselheira para DAR PROVIMENTO ao recurso especial da PGFN acerca da qualificação da penalidade. (documento assinado digitalmente) Edeli Pereira Bessa Fl. 4195DF CARF MF Original

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Numero do processo: 10480.720957/2010-54
Turma: Segunda Turma Ordinária da Segunda Câmara da Segunda Seção
Câmara: Segunda Câmara
Seção: Segunda Seção de Julgamento
Data da sessão: Wed Mar 08 00:00:00 UTC 2023
Data da publicação: Wed May 10 00:00:00 UTC 2023
Ementa: ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS Período de apuração: 01/04/2004 a 31/12/2004 RECURSO VOLUNTÁRIO. NÃO CONHECIMENTO. PRESSUPOSTOS DE ADMISSIBILIDADE. DIALETICIDADE. Por ausência de preenchimento de pressuposto de admissibilidade, não deve ser conhecido o recurso que limita-se a replicar as razões lançadas em sede impugnatória, negligenciando a ausência do conhecimento parcial da insurgência e a determinação a aplicação do princípio da retroatividade benigna para aferição da multa.
Numero da decisão: 2202-009.701
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em não conhecer do recurso. (assinado digitalmente) Mário Hermes Soares Campos – Presidente. (assinado digitalmente) Ludmila Mara Monteiro de Oliveira - Relatora. Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Christiano Rocha Pinheiro, Eduardo Augusto Marcondes de Freitas, Leonam Rocha de Medeiros, Ludmila Mara Monteiro de Oliveira (Relatora), Mário Hermes Soares Campos (Presidente), Martin da Silva Gesto, Sara Maria de Almeida Carneiro Silva e Sônia de Queiroz Accioly.
Nome do relator: LUDMILA MARA MONTEIRO DE OLIVEIRA
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NÃO CONHECIMENTO. PRESSUPOSTOS DE ADMISSIBILIDADE. DIALETICIDADE. Por ausência de preenchimento de pressuposto de admissibilidade, não deve ser conhecido o recurso que limita-se a replicar as razões lançadas em sede impugnatória, negligenciando a ausência do conhecimento parcial da insurgência e a determinação a aplicação do princípio da retroatividade benigna para aferição da multa. Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em não conhecer do recurso. (assinado digitalmente) Mário Hermes Soares Campos – Presidente. (assinado digitalmente) Ludmila Mara Monteiro de Oliveira - Relatora. Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Christiano Rocha Pinheiro, Eduardo Augusto Marcondes de Freitas, Leonam Rocha de Medeiros, Ludmila Mara Monteiro de Oliveira (Relatora), Mário Hermes Soares Campos (Presidente), Martin da Silva Gesto, Sara Maria de Almeida Carneiro Silva e Sônia de Queiroz Accioly. Relatório Trata-se de recurso voluntário interposto pela START SISTEMA E TECNOLOGIA EM RECURSOS TERCEIRIZAVEIS LTDA. contra acórdão, proferido pela Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento em Recife – DRJ/REC–, que não conheceu da impugnação no tocante à incidência de contribuições sobre os valores pagos nos AC ÓR DÃ O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 10 48 0. 72 09 57 /2 01 0- 54 Fl. 1400DF CARF MF Original Fl. 2 do Acórdão n.º 2202-009.701 - 2ª Sejul/2ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 10480.720957/2010-54 quinze primeiros dias de afastamento do funcionário doente e acidentado, salário maternidade, férias, terço constitucional de férias, adicional de horas-extras e aviso prévio indenizado, em razão de estarem sendo discutidas em processo judicial; e, na parte conhecida, negou-lhe provimento. O Auto de Infração n.º 37.273.3476 foi lavrado para a exigência de contribuições patronais (empresa e SAT/RAT), incidentes sobre as remunerações dos segurados que prestaram serviço a ela, no período de 01 a 12/2007, cuja exigibilidade encontrava-se suspensa à época do lançamento, totalizando R$ 5.495,44 (cinco mil, quatrocentos e noventa e cinco reais e quarenta e quatro centavos), conforme o Discriminativo de Débito (f. 5/8). Conforme disposto no relatório fiscal de fls. 21/25, a empresa interpôs o agravo de instrumento n.º 104856PE (000314976.2010.4.05.0000 (f. 837/842), contra decisão que, em sede de mandado de segurança, indeferiu pedido liminar para suspender a exigibilidade da contribuição previdenciária incidente sobre a verba paga ao segurado nos primeiros 15 dias de afastamento por motivo de doença ou acidente, do salário-maternidade, das férias e do adicional de 1/3 de férias, horas extras e aviso prévio. De acordo com o relatório fiscal (f. 19/26), os fatos geradores decorrem de divergência entre a folha de pagamentos e a GFIP, motivo pelo qual foram lançadas as contribuições dos segurados com base na folha de pagamento, e não descontadas das remunerações pela empresa, conforme valores constantes das tabelas do item 5.1.2 do relatório fiscal (f. 22). Ainda, constatou-se que todas as guias de recolhimento da Previdência Social (GPS), código de pagamento 2100, foram deduzidas do crédito previdenciário, bem como as retenções instituídas pela Lei n.º 9.711/1998. A auditoria fiscal ainda considerou que os fatos geradores configuram, em tese, o crime de sonegação de contribuição previdenciária. Cientificada do lançamento, apresentou impugnação (f. 1.324/1.346) suscitando, em apertada síntese: II. Da necessidade de exclusão de algumas rubricas da base de cálculo das contribuições previdenciárias exigidas no presente auto de infração. 8 - Sabe que a Impugnante está obrigada ao recolhimento da contribuição previdenciária "sobre a folha de salários e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados", nos moldes da norma jurídica disposta no art. 195, l, "a", da CF/88. Como demonstrado adiante, os "rendimentos do trabalho" prescritos na norma constitucional referida restringem-se às verbas de natureza remuneratória, ou seja, contraprestação paga, exclusivamente, pelo labor (efetiva prestação de serviço) dos trabalhadores. 9 - Nada obstante a incontroversa hipótese de incidência da exação em questão, o Fiscal incluiu na base de cálculo das contribuições previdenciárias exigidas no presente auto de infração valores relativos (i) aos quinze (15) primeiros dias de afastamento do funcionário doente ou acidentado (antes da obtenção do auxílio-doença ou do auxílio-acidente), (il) a título de salário-maternidade, (iii) férias, (iv) terço constitucional de férias, (v) do adicional de horas extras, bem como (vi) de aviso prévio indenizado. Fl. 1401DF CARF MF Original Fl. 3 do Acórdão n.º 2202-009.701 - 2ª Sejul/2ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 10480.720957/2010-54 Consoante restará demonstrando em sucessivo, tal cobrança é inconstitucional e ilegal, vez que os valores pagos sob tais rubricas não possuem natureza remuneratória (contraprestação por serviço prestado) exigida pela Constituição Federal, como também, pelo artigo 22, 1, da Lei Federal n° 8.212/91', pois os trabalhadores recebem tais valores em função de garantias legais (natureza indenizatória), não sendo contraprestação por nenhum labor (serviço) prestados por estes. (...) III. Da inexistência de crime fiscal. Da inexistência de sonegação de contribuição previdenciária. Da existência de vício formal. Da sobreposição das informações quando da retificação (correção) ou inclusão de novas informações. 22 - Conforme informado anteriormente, o fiscal constatou a existência de suposta “5.1 DIVERGÊNCIA FOLHA DE PAGAMENTO VERSUS GFIP", tendo a Impugnante cumprindo a intimação para declarar nas GIP's as contribuições e remunerações até então não declaradas. Não há que se falar em qualquer crime fiscal pela em razão das divergências encontradas entre a folha de pagamento e as GFIP's apresentadas pela Impugnante. Informou a Impugnante que as divergências detectadas nas planilhas anexas ao Termo de Intimação são decorrentes de erro quanto ao procedimento de retificação das GFIPs, uma vez que não se atentou para o fato de que as GFIP retificadoras sobrepõem-se às GFIP's anteriormente entregues. A Impugnante confessa a existência de erros formais, porém refuta qualquer afirmação no sentido de que tenha agido de forma dolosa no sentido de sonegar as contribuições previdenciárias devidas. (Fls. 1399) Ao apreciar as teses suscitadas, prolatado o acórdão assim ementado: ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS Período de apuração: 01/01/2007 a 31/12/2007 OBRIGAÇÃO PRINCIPAL. EXIGÊNCIA. GFIP. NÃO REPERCUSSÃO. Tratando-se de lançamento para a exigência de obrigação principal, tendo em vista o não recolhimento das contribuições devidas, não têm repercussão as justificativas para os erros nem as alegações de retificação das GFIP realizadas após o início da ação fiscal. ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL Período de apuração: 01/01/2007 a 31/12/2007 PROCESSO ADMINISTRATIVO. PROCESSO JUDICIAL. CONCOMITÂNCIA. RENÚNCIA. A busca pela tutela do Poder Judiciário acarreta a renúncia ao litígio na esfera administrativa, impedindo a apreciação da matéria objeto de ação judicial, resultando na constituição definitiva do crédito tributário. Fl. 1402DF CARF MF Original Fl. 4 do Acórdão n.º 2202-009.701 - 2ª Sejul/2ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 10480.720957/2010-54 Impugnação Improcedente Crédito Tributário Mantido (f. 1357) Intimada do acórdão, a recorrente apresentou, em 09/07/2013, recurso voluntário (f. 1.368/1.396) replicando os mesmos pedidos formulados em sede de impugnação. É o relatório. Voto Conselheira Ludmila Mara Monteiro de Oliveira, Relatora. Antes de aferir o preenchimento dos pressupostos de admissibilidade, mister o escrutínio dos fatos ensejadores da autuação e das razões de defesa apresentadas tanto em sede de impugnação quanto na fase recursal. Da análise comparativa entre a peça impugnatória (f. 1.324/1.346) e a recursal (f. 1.368/1.396) fica evidenciada a identidade parcial de ambas, limitando-se substituir expressões como “ impugnação” e “impugnante” para “ recurso voluntário” e “ recorrente.” Em flagrante afronta ao princípio da dialeticidade, deixa de tecer uma linha pontuando eventual equívoco da instância a quo quando da apreciação de suas razões de impugnação. Tal constatação, por si só, suficiente para o não conhecimento do recurso; entretanto, apenas para robustecer a carência do preenchimento dos pressupostos de admissibilidade, faço apontamentos adicionais. Conforme relatado, a DRJ conheceu apenas parcialmente da impugnação, porquanto, na esteira do verbete sumular de nº 01 deste eg. Conselho, ao impetrar ação judicial, configurada a concomitância quanto à discussão no tocante à incidência de contribuições sobre os valores pagos nos quinze primeiros dias de afastamento do funcionário doente e acidentado, salário-maternidade, férias, terço constitucional de férias, adicional de horas- extras e aviso prévio indenizado. Negligenciando o conhecimento parcial, a despeito de relatar que a DRJ “ não conheceu parte das matérias deduzidas na defesa” (f. 1.371), deixa de tecer uma linha sequer acerca dos motivos pelos quais deveria ser a temática devolvida a esta instância revisora. Ademais, no pedido pretende seja decotada da base de cálculo rubricas que não a compuseram, conforme aclarado pela DRJ. Confira-se: O Impugnante reclama da inclusão das seguintes rubricas na base de cálculo: 0051CESTABÁSICA, 0338AJ CUSTO, 0123CESTABÁSICA, 0343AJ CUSTO MOTO, 0255CESTABÁSICA, 2303AJ CUSTO MOTO, 0324- CESTABÁSICA, 0264 MANUTENÇÃO MOTO, 2047CESTABÁSICA, 0337ALUGUEL MOTO, 0082AJ CUSTO REFEIÇÃO, 0263 MANUTENÇÃO VEÍCULO, 0069AJ CUSTO, 0265DESPESA CELULAR, 0253DIF. AJ CUSTO, 0209VALEREFEIÇÃO FAT, 0261AJ CUSTO TRANSPORTE. Em sua defesa, aduz que as rubricas têm natureza indenizatória. Fl. 1403DF CARF MF Original Fl. 5 do Acórdão n.º 2202-009.701 - 2ª Sejul/2ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 10480.720957/2010-54 Como no presente auto de infração não houve lançamento de contribuições incidentes sobre tais rubricas, mas unicamente sobre auxílio-doença e salário-maternidade, não haverá pronunciamento administrativo sobre a matéria, por ser estranha ao feito. (f. 1.361; sublinhas deste voto) Pelos motivos declinados, nem mesmo em atenção ao formalismo moderado ou, ainda, por força da primazia da solução de mérito expressa no CPC, possível conhecer das razões de insurgência que dissociadas na decisão da instância a quo. Demonstrado que a peça recursal não enfrenta os motivos declinados pela instância a quo, reiterando insurgência contra aspectos sequer controvertidos do lançamento, não preenchido os pressupostos de admissibilidade para conhecimento da peça recursal. Ante o exposto, não conheço do recurso. (documento assinado digitalmente) Ludmila Mara Monteiro de Oliveira Fl. 1404DF CARF MF Original

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4620902 #
Numero do processo: 16327.003731/2003-15
Turma: Oitava Turma Especial
Câmara: Oitava Câmara
Seção: Primeiro Conselho de Contribuintes
Data da sessão: Mon Dec 08 00:00:00 UTC 2008
Data da publicação: Mon Dec 08 00:00:00 UTC 2008
Ementa: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA -IRPJ ANO-CALENDARIO: 1998 MULTA ISOLADA POR FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS - ESCRITURAÇÃO DO LIVRO DIÁRIO A escrituração do livro Diário, com os respectivos balancetes de suspensão, antes de iniciada a ação fiscal, configura hipótese do art. 138 do CTN, afastando a aplicação da multa punitiva. A falta em relação ao prazo previsto no § 3º do art. 15 da IN SRF n° 93/1997 não resulta em uma situação definitiva e irreversível, para fins de aplicação de multa prevista no art. 44 da Lei 9.430/1996, podendo ser revertida pelo instituto da denúncia espontânea. Embargos Acolhidos. Recurso Voluntário Provido.
Numero da decisão: 198-00.063
Decisão: ACORDAM os membros da OITAVA TURMA ESPECIAL do PRIMEIRO CONSELHO DE CONTRIBUINTES, por unanimidade de votos, ACOLHER os embargos com efeitos infringentes, para DAR provimento ao recurso voluntário, nos termos do relatório e voto que passam a integrar o presente julgado.
Matéria: IRPJ - AF (ação fiscal) - Instituição Financeiras (Todas)
Nome do relator: JOSE DE OLIVEIRA FERRAZ CORREA
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ementa_s : IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA -IRPJ ANO-CALENDARIO: 1998 MULTA ISOLADA POR FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS - ESCRITURAÇÃO DO LIVRO DIÁRIO A escrituração do livro Diário, com os respectivos balancetes de suspensão, antes de iniciada a ação fiscal, configura hipótese do art. 138 do CTN, afastando a aplicação da multa punitiva. A falta em relação ao prazo previsto no § 3º do art. 15 da IN SRF n° 93/1997 não resulta em uma situação definitiva e irreversível, para fins de aplicação de multa prevista no art. 44 da Lei 9.430/1996, podendo ser revertida pelo instituto da denúncia espontânea. Embargos Acolhidos. Recurso Voluntário Provido.

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secao_s : Primeiro Conselho de Contribuintes

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decisao_txt : ACORDAM os membros da OITAVA TURMA ESPECIAL do PRIMEIRO CONSELHO DE CONTRIBUINTES, por unanimidade de votos, ACOLHER os embargos com efeitos infringentes, para DAR provimento ao recurso voluntário, nos termos do relatório e voto que passam a integrar o presente julgado.

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Numero do processo: 10715.003357/2009-93
Turma: 3ª TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS
Câmara: 3ª SEÇÃO
Seção: Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data da sessão: Tue Mar 01 00:00:00 UTC 2011
Ementa: Obrigações Acessórias Data do fato gerador: 08/06/2004, 09/06/2004, 10/06/2004, 13/06/2004, 20/06/2004, 28/06/2004, 30/06/2004 Ementa: Finalidade da informação no Siscomex A informação dos dados embarque no sistema faz parte de um procedimento de controle e acompanhamento do comércio exterior, por isso obrigação acessória apenada pelo não cumprimento. Prazo para informar os dados do embarque no Siscomex O prazo para prestar informações no Siscomex segue o preceito geral contido no art. 132 do Código Civil Brasileiro. Aplicação retroativa de norma administrativa A norma que define obrigação acessória não está restrita pelos ditames da reserva legal, por isso pode ser alterada por norma infralegal. Aplicada a retroatividade benigna de acordo com a Lei nº 9.784/99, art. 2°., XIII.
Numero da decisão: 3802-000.383
Decisão: Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, negar provimento ao recurso voluntário.
Nome do relator: MARA CRISTINA SIFUENTES
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conteudo_txt : Metadados => pdf:unmappedUnicodeCharsPerPage: 0; pdf:PDFVersion: 1.4; X-Parsed-By: org.apache.tika.parser.DefaultParser; access_permission:modify_annotations: true; access_permission:can_print_degraded: true; access_permission:extract_for_accessibility: true; access_permission:assemble_document: true; xmpTPg:NPages: 10; dc:format: application/pdf; version=1.4; pdf:charsPerPage: 1609; access_permission:extract_content: true; access_permission:can_print: true; access_permission:fill_in_form: true; pdf:encrypted: true; access_permission:can_modify: true; Content-Type: application/pdf | Conteúdo => S3­TE02  Fl. 107          1 106  S3­TE02  MINISTÉRIO DA FAZENDA  CONSELHO ADMINISTRATIVO DE RECURSOS FISCAIS  TERCEIRA SEÇÃO DE JULGAMENTO    Processo nº  10715.003357/2009­93  Recurso nº  884.935   Voluntário  Acórdão nº  3802­000.383  –  2ª Turma Especial   Sessão de  01 de março de 2011  Matéria  Auto de Infração ­ multa  Recorrente  Lufthansa Cargo AG  Recorrida  Fazenda Nacional    Assunto: Obrigações Acessórias  Data  do  fato  gerador:  08/06/2004,  09/06/2004,  10/06/2004,  13/06/2004,  20/06/2004, 28/06/2004, 30/06/2004  Ementa:   Finalidade da informação no Siscomex  A informação dos dados embarque no sistema faz parte de um procedimento  de  controle  e  acompanhamento  do  comércio  exterior,  por  isso  obrigação  acessória apenada pelo não cumprimento.  Prazo para informar os dados do embarque no Siscomex  O prazo para prestar informações no Siscomex segue o preceito geral contido  no art. 132 do Código Civil Brasileiro.  Aplicação retroativa de norma administrativa  A  norma  que  define  obrigação  acessória  não  está  restrita  pelos  ditames  da  reserva  legal,  por  isso  pode  ser  alterada  por  norma  infralegal.  Aplicada  a  retroatividade benigna de acordo com a Lei nº 9.784/99, art. 2o., XIII.        Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.  Acordam  os  membros  do  colegiado,  por  unanimidade  de  votos,  negar  provimento ao recurso voluntário.    (Assinado digitalmente)  RÉGIS XAVIER HOLANDA ­ Presidente.      Fl. 137DF CARF MF Emitido em 22/08/2011 pelo Ministério da Fazenda Autenticado digitalmente em 06/04/2011 por MARA CRISTINA SIFUENTES Assinado digitalmente em 06/04/2011 por MARA CRISTINA SIFUENTES, 19/04/2011 por REGIS XAVIER HOLANDA     2 (Assinado digitalmente)  MARA CRISTINA SIFUENTES ­ Relatora.    EDITADO EM: 06/04/2011  Participaram  da  sessão  de  julgamento  os  conselheiros:  FRANCISCO  JOSÉ  BARROSO RIOS, ADÉLCIO SALVALÁGIO e TATIANA MIDORI MIGIYAMA    Relatório  Trata­se de recurso voluntário interposto contra decisão da 2ª Turma da DRJ  Florianópolis,  a  qual,  por  unanimidade  de  votos,  indeferiu  a  solicitação  da  recorrente,  nos  termos do Acórdão nº 07­19.955, proferido em 21 de maio de 2010, abaixo transcrito:  ACORDAM  os  membros  da  2ª  Turma  de  Julgamento,  por  unanimidade  de  votos,  julgar  improcedente  a  impugnação,  mantendo  o  crédito tributário exigido.  Por bem descrever os  fatos,  adoto o  relatório objeto da decisão  recorrida, a  seguir transcrito na sua integralidade:  O  presente  processo  trata  da  exigência  fiscal  no  valor  de  R$35.000,00 consubstanciada no auto de infração de fls. 01 a 07, referente  a multa  regulamentar  pela  não  prestação  de  informação  sobre  veículo  ou  carga  transportada,  ou  sobre  operações  que  executar,  prevista  no  artigo  107, inciso IV, alínea “e”, do Decreto­Lei nº 37/66, com redação dada pelo  artigo 77 da Lei nº. 10.833/03.  De  acordo  com  a  descrição  dos  fatos  e  enquadramento  legal,  a  autuada deixou de prestar no prazo regulamentar as informações relativas  as cargas amparadas nas declarações de exportação – DDE nº 20572691/0,  2040582255/3,  2040588965/8,  2040588212/2,  2040589565/8,  2040589660/3,  2040589746/4,  2040589802/9,  2040504592/1,  2040606518/7,  2040632057/8,  2040654174/4,  2040641022/4  e  2040641056/97.  Relatam  os  autuantes  que  respectivas  mercadorias  foram  despachadas no voo LH/503 da Lufthansa, que os embarques ocorreram em  6/06/2004,  05/06/2004,  07/06/2004,  10/06/2004,  17/06/2004,25/06/2004  e  27/06/2004,  sendo  registrados  em  28/02/2005,  13/07/2004,  06/08/2004,  28/06/2004,  28/10/2004,  19/06/2004,  21/07/2004,  19/06/2004,  07/07/2004,  24/09/2004,  03/11/2004,  13/07/2004,  13/07/2004  e  13/07/2004,  respectivamente;  configurando,  portanto,  registros  extemporâneos,  e,  por  conseguinte, descumprindo a obrigação acessória de que trata o artigo 37  da IN SRF nº 28/94, alterada pelo art. 1o. da IN SRF nº 510/05, uma vez que  de  acordo  com  o  artigo  39,  inciso  II,  da  IN  SRF  nº  28/94,  considera­se  intempestivo  o  registro  dos  dados  de  embarque  nos  despachos  de  exportação efetuados pelo transportador em prazo superior a dois dias.  Não  se  conformando  com a  exigência  para  a  qual  foi  intimada,  a  autuada apresentou impugnação as fls. 11 a 18 alegando, em síntese, que:  Fl. 138DF CARF MF Emitido em 22/08/2011 pelo Ministério da Fazenda Autenticado digitalmente em 06/04/2011 por MARA CRISTINA SIFUENTES Assinado digitalmente em 06/04/2011 por MARA CRISTINA SIFUENTES, 19/04/2011 por REGIS XAVIER HOLANDA Processo nº 10715.003357/2009­93  Acórdão n.º 3802­000.383  S3­TE02  Fl. 108          3 ­  a  norma  que  estipula  o  prazo  de  dois  dias  para  que  o  transportador  aéreo  registre  os  dados  de  embarque  no  Siscomex  foi  introduzida  no  ordenamento  jurídico  somente  a  partir  da  IN  SRF  nº  510/2005,  razão  pela  qual  entende  ser  inaplicável  essa  disposição  a  fatos  narrados no lançamento, por ofender aos princípios da irretroatividade, da  segurança  jurídica  e  da  legalidade,  evidenciando  a  nulidade  do  presente  auto de infração, eis que fundado em norma não vigente à época dos fatos,  em nítida violação ao artigo 10, inciso IV, do Decreto nº 70.235/72;  ­  antes  de  ser modificada  pelo  artigo  1o.  da  IN  SRF  nº  510/05,  a  redação  original  do  artigo  37  da  IN  SRF  nº  28/94,  não  fixava  prazo  específico para a prestação de informações por parte do transportador, pelo  que considera ser inexigível o estabelecimento de prazo para o cumprimento  da obrigação, por falta de previsão legal;  ­ por razoes alheias a vontade do transportador aéreo o registro da  DDE  não  pode  ser  efetuado  no  exíguo  estabelecido  pela  legislação,  não  obstante  ter  sempre  agido  espontaneamente  e  em  total  transparência,  efetuando, por conseguinte, o registro no menor prazo possível;  ­ a penalidade, da  forma como aplicada no caso vertente, viola os  princípios da proporcionalidade, da razoabilidade e da isonomia;  ­  por  diversas  vezes  no  decorrer  do  ano  de  2004  o  Siscomex  permaneceu  indisponível,  impossibilitando  as  transportadoras  e  demais  intervenientes  de  inserir  os  dados  de  embarque  das  mercadorias  transportadas, não podendo, por conseguinte, ser responsabilizada por fato  alheio  a  sua  vontade.  Nesse  sentido,  pede  para  que  seja  resgatada  a  memória das panes de sistema ocorrida no mês de abril do referido ano.  Por todo exposto, requer seja acolhida sua defesa administrativa e,  por  conseguinte,  declarada  a  nulidade  absoluta  do  presente  auto  de  infração e a desconstituição do crédito tributário apurado.    O  ilustre  julgador  da DRJ  inicia  seu  voto  explicando  que  a Administração  Tributária é  submetida ao princípio da  legalidade e que o agente público deve agir de  forma  vinculada a lei, não comportando discricionariedade por parte deste.  Quanto  a  irretroatividade da  IN SRF nº 510/2005 que  alterou  a  redação  do  art. 37 da  IN SRF nº 28/1994, ele demonstra que a antiga  IN SRF nº 28/94  já  trazia em seu  escopo a obrigatoriedade de imediato registro dos dados do embarque no Siscomex, sendo que  seu  descumprimento  pelo  transportador  configuraria  embaraço  à  fiscalização  aduaneira,  sujeitando o infrator ao pagamento da multa prevista no art. 107 do Decreto­lei nº 37/66, sem  prejuízo de sanções de caráter administrativo cabíveis.   Art.  37.  Imediatamente  depois  de  realizado  o  embarque  da  mercadoria,  o  transportador  registrará  os  dados  pertinentes,  no  SISCOMEX,  com  base  nos  documentos  por  ele  emitidos.  Parágrafo único. Na hipótese de embarque de mercadoria em viagem internacional,  por  via  rodoviária,  fluvial  ou  lacustre,  o  registro  de  dados  do  embarque,  no  SISCOMEX, será de responsabilidade do exportador ou do transportador, e deverá  Fl. 139DF CARF MF Emitido em 22/08/2011 pelo Ministério da Fazenda Autenticado digitalmente em 06/04/2011 por MARA CRISTINA SIFUENTES Assinado digitalmente em 06/04/2011 por MARA CRISTINA SIFUENTES, 19/04/2011 por REGIS XAVIER HOLANDA     4 ser realizado antes da apresentação da mercadoria e dos documentos à unidade da  SRF de despacho.  E a multa prevista no art. 107 do Decreto­lei nº 37/66 foi alterada pela Lei nº  10.833/2003, passando a ser cobrada no valor de R$5.000,00.  Art. 107. Aplicam­se ainda as seguintes multas:   ...  IV ­ de R$ 5.000,00 (cinco mil reais):   ...  Continua, o julgador, esclarecendo que a norma infracional não estipula o que  vem a ser “embaraço a  fiscalização”, deixando este  trabalho de esclarecimento para a norma  infralegal, no caso o art. 37 da IN SRF nº 28/94.  Busca  respaldo  na  doutrina  jurídica  para  concluir  que  a  definição  do  fato  gerador da obrigação acessória não se inclui no campo da reserva legal. Logo pode ser definida  em norma infralegal.  Alega que o contribuinte ao ser enquadrado no prazo estipulado na IN SRF nº  510/05 que alterou a IN SRF nº 28/94 goza da retroatividade benigna da lei tributária, já que  existia  orientação  à  época  dos  fatos,  Notícia  Siscomex  nº  105/94  que  definia  o  termo  imediatamente como “em até 24 horas do efetivo embarque...”.  Acrescenta  que  a  aludida  espontaneidade  que  alega  o  contribuinte  não  alcança  as  penalidades  aplicadas  em  razão  de  descumprimento  de  obrigações  acessórias  autônomas. Traz a colação o julgado do STJ, RE nº 195161/GO de 26.04.99 onde se tem que  “a  entidade  denúncia  espontânea  não  alberga  a  prática  de  ato  puramente  formal  do  contribuinte de entregar, com atraso, a declaração do imposto de renda.”  Quanto  ao  cerne  do  litígio,  faz  a  verificação  da  subsunção  dos  fatos  imponíveis com a legislação aplicada no auto de infração, concluindo pelo cabimento do auto  de infração.  A respeito da alegada impossibilidade de registro dos dados de embarque no  Siscomex, por falhas ocorridas no mês de abril de 2004, a recorrente não apresenta evidências  ou a ocorrência dos fatos.  Ao  final,  refuta  as  alegações  de  nulidade  arguidas  pela  impugnante,  mantendo o crédito tributário exigido.  A  empresa  apresentou  Recurso  Voluntário,  onde,  em  síntese,  traz  as  seguintes alegações e pedidos:  Que  a  aplicação  da  multa  é  ilegal  e  que  o  Siscomex  apresentou  frequentes  falhas  que  somente  poderão  ser  apuradas  por  diligência  realizada pela Receita Federal ao Serpro.  Alega  que  a  finalidade  da  inserção  dos  dados  de  embarque  de  mercadoria  exportada  no  Siscomex  é  exclusivamente  estatística,  não  havendo motivo que justifique a elevação dos custos da recorrente, pagando  em dobro as horas trabalhadas pelos funcionários especializados, somente  para  inserir  dados  de  mercadorias  que  já  passaram  por  toda  espécie  de  fiscalização relacionada a exportação. Também que não há como defender  a  tese  de  que  o  prazo  de  dois  dias  para  inserção  de  dados  no  Siscomex  deverá ser contado de forma ininterrupta.  Fl. 140DF CARF MF Emitido em 22/08/2011 pelo Ministério da Fazenda Autenticado digitalmente em 06/04/2011 por MARA CRISTINA SIFUENTES Assinado digitalmente em 06/04/2011 por MARA CRISTINA SIFUENTES, 19/04/2011 por REGIS XAVIER HOLANDA Processo nº 10715.003357/2009­93  Acórdão n.º 3802­000.383  S3­TE02  Fl. 109          5 A  Lei  nº  9.784/99  determina  que  a  Administração  Pública  deverá  observar  os  princípios  da  legalidade,  razoabilidade,  proporcionalidade  e  finalidade.  A  IN  SRF  nº  28/94,  vigente  à  época  da  ocorrência  dos  fatos  não  previa prazo específico para a inserção dos dados no sistema. Este prazo foi  inserido pela IN SRF nº 510/2005 que entrou em vigor em 15/02/2005, data  posterior  aos  embarques  realizados.  A  Lei  nº  9.784/99,  art.  2o,  XIII,  veda  expressamente  a  aplicação  retroativa  de  interpretação  de  norma  administrativa. A administração pretende afirmar que uma notícia Siscomex  seria responsável pela definição do prazo de 24 horas, mas tal notícia não  pode ser compreendida como legislação.  O art. 107, IV, “e”, do Decreto­Lei nº 37/66 estabelece a multa para  as  companhias  aéreas  quando  estas  deixem  de  prestar  informações  sobre  cargas transportadas, e a recorrente inseriu tais informações no Siscomex, e  a  IN  SRF  nº  28/94  não  possuía  um  prazo  específico  para  o  registro  de  embarque das mercadorias, razão pela qual não há que se falar em prazos  estabelecidos pela Secretaria da Receita Federal.  Informa  que  o  Siscomex,  por  diversas  vezes  permaneceu  indisponível no ano de 2004, gerando transtornos a recorrente e somente a  Receita  Federal  tem  competência  para  solicitar  ao  Serpro  memória  de  panes  no  sistema. E que  para  provar  que a Recorrente  não  deu  causa  ao  atraso  é necessário  resgatar  as memórias  das  panes  de  sistema ocorridas  em 2004.  É o relatório.  Voto             Conselheira Mara Cristina Sifuentes.  Das preliminares  Admissibilidade do recurso  O  recurso  merece  ser  conhecido  por  preencher  os  requisitos  formais  e  materiais exigidos para sua aceitação.     Solicitação de diligência  A atuada alega que não foi possível efetuar no prazo estipulado os  registros  de  embarque no Siscomex por  terem ocorrido diversas  falhas no  sistema no mês de abril  de  2004  que  a  impediram  de  fazê­lo.  Continua  alegando  que  somente  a  Receita  Federal  tem  competência para solicitar ao Serpro  a memória das panes no sistema, e para provar que ela  não deu causa ao atraso é necessário resgatar as memórias das panes de sistema ocorridas em  2004.  Fl. 141DF CARF MF Emitido em 22/08/2011 pelo Ministério da Fazenda Autenticado digitalmente em 06/04/2011 por MARA CRISTINA SIFUENTES Assinado digitalmente em 06/04/2011 por MARA CRISTINA SIFUENTES, 19/04/2011 por REGIS XAVIER HOLANDA     6 Conforme muito bem refutado pela DRJ FNS “é dizer que referida assertiva  é inócua na medida em que a autuada não demonstrou a ocorrência de tal fato, pelo contrário,  procura transferir o ônus da prova do que alega para o julgador administrativo, o que não é  razoável,  posto  que  o  julgamento,  quando  se  trata  de matéria  de  fato,  não  pode  se  pautar  apenas por alegações.”   E continua “ademais, as evidências remetem a conclusão de que a empresa  autuada,  por  razões  não  devidamente  justificadas,  registrou  intempestivamente  os  dados  de  embarque referentes aos despachos de exportação de que tratam os autos, como bem apontou  a atuação fiscal.”   Entendo desnecessário o pedido de esclarecimentos ao Serpro, como quer a  recorrente. Passo a demonstrar.  Como podemos ver no quadro abaixo, mesmo que considerássemos a demora  por problemas no sistema, não há como, mesmo que por absurdo, considerar que um sistema,  que  atende  todo  o  comércio  exterior  do  Brasil,  com mais  de  um milhão  de  declarações  de  exportação  registradas  por  ano  (dados  disponíveis  no  endereço  www.receita.fazenda.gov.br)  pudesse  ficar  xxx  dias  sem  funcionar,  impossibilitando  o  registro  das  informações.  Mesmo  considerando xx dias, prazo mínimo que a recorrente demorou a registrar as informações, isto  seria inviável para um sistema deste porte.  As  evidências  falam  à  razão.    Não  vejo  necessidade  de  delongas  no  julgamento do recurso para buscar provas que já constam do processo.  Portanto, no caso em exame, é descabida a diligência solicitada.  Rejeito a preliminar.   DE  Data do Embarque  Data da informação  Total de dias  20572691/0  6/06/2004  28/02/2005    2040582255/3  05/06/2004  13/07/2004    2040588965/8  07/06/2004  06/08/2004    2040588212/2  10/06/2004  28/06/2004    2040589565/8    28/10/2004    2040589660/3    19/06/2004    2040589746/4    21/07/2004    2040589802/9    19/06/2004    2040504592/1    07/07/2004    2040606518/7    24/09/2004    2040632057/8    03/11/2004    2040654174/4  17/06/2004  13/07/2004    2040641022/4  25/06/2004  13/07/2004    2040641056/97  27/06/2004  13/07/2004    Fl. 142DF CARF MF Emitido em 22/08/2011 pelo Ministério da Fazenda Autenticado digitalmente em 06/04/2011 por MARA CRISTINA SIFUENTES Assinado digitalmente em 06/04/2011 por MARA CRISTINA SIFUENTES, 19/04/2011 por REGIS XAVIER HOLANDA Processo nº 10715.003357/2009­93  Acórdão n.º 3802­000.383  S3­TE02  Fl. 110          7   Do mérito  Finalidade da informação no Siscomex  A recorrente alega que a inserção dos dados de embarque de mercadoria exportada  no Siscomex é exclusivamente estatística, não havendo motivo que justifique a elevação de seus custos  com funcionários para realizar a atividade de informação dos dados no sistema.   Entendo que descabe  razão a  recorrente. A  finalidade da  informação dos dados de  embarque no Siscomex não tem objetivo exclusivamente estatístico como ela quer fazer crer.   Conforme  se  extrai  da  página  do  Ministério  do  Desenvolvimento,  Indústria  e  Comércio  Exterior  na  internet  (http://www.desenvolvimento.gov.br/portalmdic/siscomex/siscomex.html):  O  Sistema  Integrado  de  Comércio  Exterior  –  SISCOMEX,  instituído  pelo Decreto  nº  660,  de  25  de  setembro  de  1992,  é  um  sistema  informatizado  responsável  por  integrar  as  atividades  de  registro,  acompanhamento e controle das operações de comércio exterior, através de  um  fluxo  único  e  automatizado  de  informações.  O  SISCOMEX  permite  acompanhar tempestivamente a saída e o ingresso de mercadorias no país,  uma  vez  que  os  órgãos  de  governo  intervenientes  no  comércio  exterior  podem,  em  diversos  níveis  de  acesso,  controlar  e  interferir  no  processamento  de  operações  para  uma  melhor  gestão  de  processos.  Por  intermédio  do  próprio  Sistema,  o  exportador  (ou  o  importador)  troca  informações com os órgãos responsáveis pela autorização e fiscalização.   Resumidamente,  destacam­se  as  seguintes  vantagens  do  Sistema:  harmonização  de  conceitos  e  uniformização  de  códigos  e  nomenclaturas;  ampliação  dos  pontos  do  atendimento;  eliminação  de  coexistências  de  controles  e  sistemas  paralelos  de  coleta  de  dados;  simplificação  e  padronização  de  documentos;  diminuição  significativa  do  volume  de  documentos; agilidade na coleta e processamento de informações por meio  eletrônico;  redução de custos administrativos para  todos os envolvidos no  Sistema;  crítica  de  dados  utilizados  na  elaboração  das  estatísticas  de  comércio exterior.  Como  se  depreende,  o  Siscomex  é  um  sistema  que  permite  o  acompanhamento  e  controle  das  operações  de  comércio  exterior  por  diversos  órgãos  governamentais,  possibilitando  inclusive a troca de informações com outros países.  É  de  conhecimento  comum  que  existem  inúmeras  fraudes  na  importação  e  exportação de mercadorias, que ocasionam enormes prejuízos para o país e para o consumidor. Caso o  país não realizasse este controle e acompanhamento, envolvendo diversos órgãos nos seus respectivos  campos  de  atuação,  o  trabalho  seria  muito  mais  oneroso  e  complicado.  Dizer  que  a  finalidade  de  informar  os  dados  de  embarque  é  simplesmente  estatística  é  reduzir  o  alcance  de  um  procedimento,  instituído  por  Decreto,  que  se  inicia  com  a  informação  do  registro  de  exportação  e  culmina  com  o  embarque das mercadorias para o exterior.    Prazo para informar os dados do embarque no Siscomex  Fl. 143DF CARF MF Emitido em 22/08/2011 pelo Ministério da Fazenda Autenticado digitalmente em 06/04/2011 por MARA CRISTINA SIFUENTES Assinado digitalmente em 06/04/2011 por MARA CRISTINA SIFUENTES, 19/04/2011 por REGIS XAVIER HOLANDA     8 Continua a recorrente em suas alegações expondo que não há como defender a tese  de  que  o  prazo  de  dois  dias  para  inserção  de  dados  no  Siscomex  deverá  ser  contado  de  forma  ininterrupta.  Ocorre que, mais uma vez a informação da recorrente não condiz com a verdade. Por  diversas vezes a RFB tem se manifestado, inclusive em processos de consulta, que o prazo deverá seguir  o determinado pelo Código Civil:  Para  a  interpretação  da  expressão  "em  até  24  horas  da  data  do  efetivo  embarque",  será  usada  analogia  com  a  contagem  de  prazo  no  Processo  Civil,  que  é  determinada  pelo  art.  132  do  Código  Civil,  que  estabelece:  "Art.  132.  Salvo  disposição  legal  ou  convencional  em  contrário,  computam­se  os  prazos,  excluído  o  dia  de  começo,  e  incluído  o  do  vencimento.  §1o.Se  o  dia  do  vencimento  cair  em  feriado  considerar­se­á  prorrogado o prazo até o seguinte dia útil.  §2o.  Meado  considera­se,  em  qualquer  mês,  o  seu  15º  (décimo  quinto) dia.  §3º os prazos de meses e anos expiram no dia de igual número do de  início, ou no imediato, se faltar exata correspondência.  §4º prazos fixados por hora contar­se­ão minuto a minuto."   SOLUÇÃO DE CONSULTA SRRF/9ª RF DISIT Nº 215, de 16/08/2004    Aplicação retroativa de norma administrativa   A recorrente alega que a IN SRF nº 28/94, vigente à época da ocorrência dos fatos  não previa prazo específico para a inserção dos dados no sistema. Este prazo foi inserido pela IN SRF nº  510/2005  que  entrou  em  vigor  em  15/02/2005,  data  posterior  aos  embarques  realizados.  Continua  alegando que a Lei nº 9.784/99, art. 2o., XIII, veda expressamente a aplicação retroativa de interpretação  de  norma  administrativa,  e  que  a  administração  pretende  afirmar  que  uma  notícia  Siscomex  seria  responsável  pela  definição  do  prazo  de  24  horas,  mas  tal  notícia  não  pode  ser  compreendida  como  legislação.  O ilustre relator da DRJ FNS foi muito feliz ao esclarecer o alcance da IN SRF nº  510/2005, demonstrando que ã época dos fatos estava vigente a IN SRF nº 28/94 que dispunha que o  registro deveria ser realizado “imediatamente após...”. O termo imediatamente, por possibilitar margens  a diferentes interpretações, foi esclarecido pela Notícia Siscomex nº 105/94 que definiu como “em até  24 horas da data do efetivo embarque...”. Posteriormente, com a publicação da IN SRF nº 510/2005 que  alterou a IN SRF 28/94 este prazo foi estendido para dois dias.  Primeiramente  cabe  esclarecer  sobre  a  possibilidade  de  uma  Notícia  Siscomex  definir prazo. Continuo acompanhando o entendimento do acórdão recorrido no deslinde da questão:  “Nestes  termos, o comando constante do artigo 37 da IN SRF nº 28/94,  tem  por objetivo criar obrigação acessória, a qual, se não observada, será considerada  conduta  infracional  por  parte  do  sujeito  passivo.  O  referido  artigo,  vem  complementar a norma penal em branco, devendo ser entendido e interpretado em  conjunto com a norma propriamente dita.  (...)  Hugo  de  Brito Machado,  in  “Comentários  ao  Código  Tributário  Nacional,  volume II, pág. 64”, esclarece que a adequada compreensão do inciso V, art. 97 do  Fl. 144DF CARF MF Emitido em 22/08/2011 pelo Ministério da Fazenda Autenticado digitalmente em 06/04/2011 por MARA CRISTINA SIFUENTES Assinado digitalmente em 06/04/2011 por MARA CRISTINA SIFUENTES, 19/04/2011 por REGIS XAVIER HOLANDA Processo nº 10715.003357/2009­93  Acórdão n.º 3802­000.383  S3­TE02  Fl. 111          9 CTN demanda sua interpretação em conjunto com o estabelecido no inciso III, do  mesmo artigo, o que leva a concluir que a definição do fato gerador da obrigação  acessória  não  se  inclui  no  campo  da  reserva  legal.  Acrescenta,  ainda  que  “realmente,  o  inciso  V  faz  referência  a  penalidades  para  ações  ou  omissões  contrárias a dispositivos de lei, e também a penalidades para outras infrações nela  definidas.  Toda  ação  ou  omissão  contrária  a  um  dispositivo  de  lei  constitui  infração.  Existem,  porém,  outras  infrações  nela  definidas,  que  são  exatamente  as  consubstanciadas  em  ações  ou  omissões  contrárias  a  dispositivos  da  legislação  tributária inferior que estabelece as denominadas obrigações acessórias.”.”.  Como obrigação acessória, o comando que dispõe sobre a prestação de informações  no Siscomex possibilita a sua regulamentação pela Secretaria da Receita Federal, e esta bem o fez, por  meio da edição das  IN SRF nº 28/94 e 510/2005 e da Notícia Siscomex nº 105/94 que veio definir o  termo imediatamente que aparecia na regulamentação da matéria.  Art. 107. Aplicam­se ainda as seguintes multas:   ...  IV ­ de R$ 5.000,00 (cinco mil reais):   ...  e) por deixar de prestar informação sobre veículo ou carga nele transportada,  ou  sobre  as  operações  que  execute,  na  forma  e  no  prazo  estabelecido  pela  Secretaria  da  Receita  Federal,  aplicada  à  empresa  de  transporte  internacional,  inclusive  a  prestadora  de  serviços  de  transporte  internacional  expresso  porta­a­ porta, ou ao agente de carga; e (grifo meu)  ...  Socorrendo o nosso entendimento temos o acórdão nº 301­29.131, de 21/10/1999, da  relatora Roberta Maria Ribeiro Aragão:   Cumpre observar o disposto no § 2° e § 3°, do art. 113, do Código Tributário  Nacional que dispõe:  "§  2° A  obrigação acessória  decorre  de  legislação  tributária  e  tem  por  objeto as  prestações, positivas ou negativas, nela previstas no  interesse da arrecadação ou  da fiscalização dos tributos.  "§  3°  A  obrigação  acessória,  pelo  simples  fato  da  inobservância,  converte­se  em  obrigação principal relativamente a penalidade pecuniária."  Ademais,  é  somente  com  a  cominação  de  penalidades  que  poderemos  inibir  que  práticas como estas continuem ocasionando acúmulos desnecessários de pendências  no Siscomex. E que além de caracterizar embaraço à fiscalização, estes acúmulos  no  sistema  SISCOMEX  de  exportação  podem  ocasionar  um  caos  para  as  exportações.  Trago também para cotejo o acórdão nº 301­29.031 de 06/07/1999 em que o relator  Luiz Sérgio Fonseca Soares, em caso equivalente, esclarece que:   “O  descumprimento  de  obrigações  acessórias,  quase  sempre  menosprezado,  acarreta ônus para o serviço público e a sociedade, tornando necessária a alocação  dos escassos recursos humanos para as tarefas de controle, a fim de se garantir o  correto  cumprimento  da  obrigação  principal  e  desestimular  a  prática  de  fraudes.  Há,  ainda,  o  custo  decorrente  da  exigência  da  penalidade,  atividade  vinculada  e  sem a qual o dispositivo legal infringido se tomaria letra morta.”  Fl. 145DF CARF MF Emitido em 22/08/2011 pelo Ministério da Fazenda Autenticado digitalmente em 06/04/2011 por MARA CRISTINA SIFUENTES Assinado digitalmente em 06/04/2011 por MARA CRISTINA SIFUENTES, 19/04/2011 por REGIS XAVIER HOLANDA     10 Segundo, quanto  a aplicação  retroativa da  IN SRF 510/2005,  já que os embarques  ocorreram no ano de 2004, anteriormente, portanto a publicação da referida norma legal,  trazendo em  seu  escopo  o  prazo  estipulado  de  dois  dias,  acompanho  o  entendimento  da  DRJ  FNS,  no  acórdão  recorrido:  “Já a retroatividade benigna da lei tributária concernente a penalidades é a  manifestação,  no  âmbito  do  Direito  Tributário,  de  um  princípio  fundamental  do  Direito Penal, a determinar a aplicação retroativa de lei mais favorável ao réu, ou  acusado. O artigo 106 do CTN dispõe:  “art. 106. A lei aplica­se a ato ou fato pretérito:  (...)  II – tratando­se de ato não definitivamente julgado:  a)  quando deixe de defini­lo como infração;  b)  quando deixe de tratá­lo como contrário a qualquer exigência de ação ou  omissão, desde que não tenha sido fraudulento e não tenha implicado em  falta de pagamento de tributo;  c)  quando lhe comine penalidade menos severa que a prevista na lei vigente  ao tempo da sua prática.”  Conforme  antes  mencionado,  o  art.  37  da  IN  SRF  nº  28/94,  estabelecia  o  prazo  para  o  registro  dos  dados  de  embarque  da  mercadoria,  pelo  transportador, no Siscomex, como sendo “imediatamente depois de realizado  o embarque da mercadoria...”.  (...)  Observa­se  que  o  art.  37,  com  a  redação  dada pela  IN  SRF  nº  510/2005  é  norma complementar que modificou uma obrigação acessória. O aumento do  prazo  para  o  transportador  registrar,  no  Siscomex, os  dados  pertinentes ao  embarque da mercadoria, excluiu de sanções os registros feitos depois de 24  horas  e  antes  de  dois  dias,  na  hipótese  de  embarque  aéreo,  bem  como  os  registros  feitos  depois  das  24  horas  e  antes  de  7  dias,  na  hipótese  de  embarque  marítimo.  Portanto,  referida  norma,  por  estabelecer  prazo  mais  dilatado  para  o  cumprimento  da  referida  obrigação  que  o  anteriormente  previsto na redação original (prazo de um dia), é mais benéfica para o sujeito  passivo,  pelo  que  perfeitamente  aplicável  retroativamente,  com  arrimo  na  retroatividade  benigna  prevista  nos  termos  da  alínea  “b”do  inciso  II  do  artigo 106 do CTN.”  Por  conseguinte,  em  face  de  todo  o  exposto,  voto  no  sentido  de  NEGAR  PROVIMENTO ao recurso voluntário.  (Assinado digitalmente)  Mara Cristina Sifuentes ­ Relatora                            Fl. 146DF CARF MF Emitido em 22/08/2011 pelo Ministério da Fazenda Autenticado digitalmente em 06/04/2011 por MARA CRISTINA SIFUENTES Assinado digitalmente em 06/04/2011 por MARA CRISTINA SIFUENTES, 19/04/2011 por REGIS XAVIER HOLANDA

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Numero do processo: 35379.000119/2007-53
Turma: Sexta Câmara
Seção: Segundo Conselho de Contribuintes
Data da sessão: Thu Aug 07 00:00:00 UTC 2008
Data da publicação: Thu Aug 07 00:00:00 UTC 2008
Ementa: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS Período de apuração: 01/03/2001 a 30/12/2005 CUSTEIO - CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA - COOPERATIVAS - IMPOSSIBILIDADE DE APRECIAÇÃO DE INCONSTITUCIONALIDADE DE LEI NO ÂMBITO ADMINISTRATIVO. A empresa está obrigada a recolher a contribuição devida relativa a serviços que lhe são prestados por cooperados por intermédio de cooperativa. A utilização da taxa de juros SELIC encontra amparo legal no artigo 34 da Lei n°8.212/91. Impossibilidade de apreciação de inconstitucionalidade da lei no âmbito administrativo. Recurso Voluntário Negado.
Numero da decisão: 206-01.151
Decisão: ACORDAM os Membros da SEXTA CÂMARA do SEGUNDO CONSELHO DE CONTRIBUINTES, por unanimidade de votos, em negar provimento ao recurso.
Nome do relator: BERNADETE DE OLIVEIRA BARROS
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Maria aia mr sauFpe- rrot;srai.6 ,5;34". 31-491W° MINISTÉRIO DA FAZENDA f- 4- SEGUNDO CONSELHO DE CONTRIBUINTES ..Ç4r1":1'.. SEXTA CÂMARA Processo n° 35379.000119/2007-53 Recurso n° 143.176 Voluntário Matéria COOPERATIVA Acórdão n° 206-01.151 Sessão de 07 de agosto de 2008 Recorrente CERBEL BARRETOS DISTRIBUIDORA DE BEBIDAS LTDA Recorrida SECRETARIA DA RECEITA PREVIDENCIÁRIA - SRP ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS Período de apuração: 01/03/2001 a 30/12/2005 CUSTEIO - CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA -- COOPERATIVAS - IMPOSSIBILIDADE DE APRECIAÇÃO DE INCONSTITUCIONALIDADE DE LEI NO ÂMBITO ADMINISTRATIVO. A empresa está obrigada a recolher a contribuição devida relativa a serviços que lhe são prestados por cooperados por intermédio de cooperativa. A utilização da taxa de juros SELIC encontra amparo legal no artigo 34 da Lei n°8.212/91. Impossibilidade de apreciação de inconstitucionalidade da lei no âmbito administrativo. Recurso Voluntário Negado. Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Qk7 • nu. Isdir8 • Processo n°35379.000119/2007-53 • C iraes."..:0=Zitgo-Ft-IGINAL c01.11; Erten CCO2/C06 Acórdão n.° 206-01.151 Brasiiia. -4/W--nead Fls. 306 Maria de mFeattirmsaiaFop er 7518,8,3C ACORDAM os Membros da SEXTA CÂMARA do SEGUNDO CONSELHO DE CONTRIBUINTES, por unanimidade de votos, em negar provimento ao recurso. ELIAS SAMPAIO FREIRE Presidente BERNADETE DE OLIVEIRA BARROS Relatora Participaram, ainda, do presente julgamento, os Conselheiros Elaine Cristina Monteiro e Silva Vieira, Rogério de Lellis Pinto, Ana Maria Bandeira, Cleusa Vieira de Souza, Rycardo Henrique Magalhães de Oliveira e Marcelo Freitas de Souza Costa (Suplente convocado). 2 Processo n°35379000119/2007-53 ' CCO2JC06 dii ma riAcórdão n.° 206-01.151 ---nCOMF Se O ste ORIGINAL. Fls. 307commyte com (--) srasttia. vier -1 arvath0 Maria de Fatima Fer . Malr. Siape 7516w Relatório Trata-se de recurso interposto contra a Decisão-Notificação que julgou procedente o débito lançado contra a empresa acima identificada. Conforme Relatório Fiscal, fl. 43, crédito previdenciário lançado por intermédio da NFLD se refere à contribuições devidas à Seguridade Social, à cargo da empresa e correspondentes a 15% sobre o valor total das notas fiscais emitidas pelas cooperativas de trabalho. Segundo consta, a empresa notificada foi contratante dos serviços médicos e hospitalares da UNIMED e UNIODONTO de Bebedouro, tendo sido aplicado, para a apuração da base de cálculo das contribuições lançadas, o percentual de 60% sobre o valor da Nota Fiscal nos contratos de pequeno risco, e de 30% nos contratos de grande risco ou risco global. A recorrente impugnou o débito via peça de fls. 65 a 113 e, de sua análise, o processo foi convertido em diligência, resultando na emissão de Relatório Fiscal Complementar de fl. 119 e na Informação Fiscal de fl. 120, e juntada de documentos como Contrato de Prestação de Serviços e Notas Fiscais/Faturas (fls. 121 a 226). Cientificada da Informação Fiscal e do Relatório Fiscal Complementar, a recorrente não se manifestou e a Secretaria da Receita Previdenciária — SRP, por meio da Decisão-Notificação n° 21.431.4/010/2007 (fls. 235 a 248), julgou o lançamento procedente. Inconformada com a decisão, a recorrente apresentou recurso tempestivo ao CRPS (fls. 254/291), repetindo as alegações já apresentadas na impugnação. Reitera que a fiscalização não procedeu conforme determinação da IN n° 03 e IN n° 100, pois, conforme se denota do DAD, não apurou o valor correspondente aos materiais fornecidos e a remuneração pelos serviços prestados por seus cooperados. Salienta que a cooperativa contratada opõe, nas notas fiscais emitidas para a recorrente, os valores relativos a atos cooperados e materiais fornecidos, deixando claro o que poderia ser tributado ou não. Traz julgado do TRF 3 a Região e o Conselho de Contribuintes para tentar demonstrar que houve infringência ao art. 142 do CTN. Aduz que a Lei n° 9.876/99 nada tem de compatível com a nova redação do art. 195, I, da CF, nos termos do quanto fora modificado pela EC n°20/98, pois o pagamento feito pela pessoa jurídica à cooperativa é situação fática que não se enquadra no conceito de • contribuição devida por "empregado". Entende que a contratação de serviços cooperativos por pessoa jurídica não se encaixa em nenhuma das fontes de custeio previstas no inciso I do art. 195 da CF, e que a Lei n° 9.876 é inconstitucional, por ser ordinária e colidir com o art. 154, I, da CF. Repete que os pagamentos feitos às cooperativas não podem ser comparados aos pagamentos feitos à pessoa fisica, sob pena de desbordar da outorga de competência, com 3 ----"ireCONNF SOMAI C 411114211".... • • FERE COM O OFti Processo n° 35379.00011912007-53 CON CCO2/036 Acórdão n.° 206-01.151Br araal Sieleham; Fls. 308 M ter:m. saligape 75168griva‘o) inobservância do art. 110 do CTN e sustenta que a incidência da Taxa Selic sobre o débito exigido não encontra respaldo jurídico, e que a multa aplicada é ilegal, o que enseja o seu cancelamento. Em Contra-Razões, às fls 303/304, a Secretaria da Receita Previdenciária manteve procedência do lançamento. É o relatório. Voto Conselheira BERNADETE DE OLIVEIRA BARROS, Relatora O recurso é tempestivo e a recorrente está dispensada de efetuar o depósito recursal não havendo, portanto, óbice para seu conhecimento. Inicialmente, a recorrente alega que a fiscalização não procedeu conforme determinação da IN n° 03 e IN n° 100, pois, conforme se denota do DAD, não apurou o valor correspondente aos materiais fornecidos e a remuneração pelos serviços prestados por seus cooperados. No entanto, restou claro nos relatórios que compõem a NFLD e comprovado por meio dos documentos acostados aos autos, que a base de cáleulo apurada está em consonância com os normativos legais que regem a matéria. O Relatório de Lançamentos — RL (fls. 25 a 32) discrimina os valores das notas fiscais/faturas, o grau de risco (grande ou pequeno) e o percentual aplicado para a apuração da base de cálculo (30% ou 60%). Quanto ao argumento de que houve equívoco na apuração da base de cálculo, pois não foram considerados os materiais fornecidos, a referida IN n° 03/05 assim dispôs sobre a matéria: "Art. 291. Nas atividades da área de saúde, para o cálculo da contribuição de quinze por cento devida pela empresa contratante de serviços de cooperados intermediados por cooperativa de trabalho, as peculiaridades da cobertura do contrato definirão a base de cálculo, observados os seguintes critérios: 1 - nos contratos coletivos para pagamento por valor predeterminado, quando os serviços prestados pelos cooperados ou por demais pessoas Jisicas ou jurídicas ou quando os materiais fornecidos não estiverem discriminados na nota fiscal ou fatura, a base de cálculo não poderá ser: a) inferior a trinta por cento do valor bruto da nota fiscal ou da fatura, quando se referir a contrato de grande risco ou de risco global, sendo este o que assegura atendimento completo, em consultório ou em hospital, inclusive exames complementares ou transporte especial; 4 ft . aSata C4‘ 2. C O C)RIGI CONFEREProcesso n°35379.000119/2007-53 COM CCO2JC06 Acórdão n.°206-01.151 BrasIlia. ,212/ Fls. 309 Maria rio mnattrtrap:75a; 263 srvain° b) inferior a sessenta por cento do valor bruto da nota fiscal ou da fatura, quando se referir a contrato de pequeno risco, sendo este o que assegura apenas atendimento em consultório, consultas ou pequenas intervenções, cujos exames complementares possam ser realizados sem hospitalização. Art. 292. Na atividade odontológica, a base de cálculo da contribuição social previdenciária de quinze por cento devida pela empresa contratante de serviços de cooperados intermediados por cooperativa de trabalho não será inferior a sessenta por cento do valor bruto da nota fiscal, fatura ou recibo de prestação de serviços, caso os serviços prestados pelos cooperados, os prestados por demais pessoas fisicas ou jurídicas e os materiais fornecidos não estejam discriminados na respectiva nota fiscal, fatura ou recibo de prestação de serviços." (grifei) E como não consta, nas notas fiscais apresentadas, a discriminação das parcelas referidas acima, e como a recorrente apenas alega, mas não prova, que os valores apurados pela auditoria estão equivocados, não há que se falar em dedução da base de cálculo da retenção. Portanto, no caso presente, não cabe a redução da base de cálculo pleiteada. No mérito, verifica-se um esforço da recorrente em tentar demonstrar que a Lei n° 9.876/99 é inconstitucional e que a aplicação da Taxa SELIC e da multa é ilegal. No entanto, cumpre observar que, conforme entendimento fixado no Parecer CJ n°771/97, verbis: "O guardião da Constituição Federal é o Supremo Tribunal Federal, cabendo a ele declarar a inconstitucionalidade de lei ordinária. Se o destinatário de uma lei sentir que ela é inconstitucional, o Pretório Excelso é o órgão competente para tal declaração. Já o administrador ou servidor público não pode se eximir de aplicar uma lei porque o seu destinatário entende ser inconstitucional quando não há manifestação definitiva do STF a respeito". Dessa forma, o foro apropriado para questões dessa natureza não é o administrativo. É oportuno salientar que a utilização da Taxa SELIC para atualizações e correções dos débitos apurados encontra respaldo no art. 34, da Lei n° 8.212/91 e a multa encontra-se amparada no art. 35 do mesmo diploma legal. Da mesma forma, a cobrança de contribuição previdenciária incidente sobre os serviços prestados por cooperados por intermédio de cooperativas médicas encontra respaldo na Lei n°8.212/91. Portanto, não há que se falar em ilegalidade da referida exação. Cabe destacar, ainda, que a atividade administrativa é plenamente vinculada ao cumprimento das disposições legais. Nesse sentido, o ilustre jurista Alexandre de Moraes ( curso de direito constitucional, 17" ed. São Paulo. Editora Atlas 2004.314) colaciona valorosa lição: "0 tradicional principio da legalidade, previsto no art. 5°, II, da CF, aplica-se normalmente na administração pública, porém de forma mais 5 LA ia C • Processo n° 35379.000119/2007-53 CCO2/C06 Acórdão n.° 206-01.151 N FLS. 310 ..".".."""aGESCI:P:StilaiReeeItta° Citkib).1.214:70 a F.‘3tai, de Fátirel . _751683 Matr. StaPp rigorosa e especial, pois o administrador público somente poderá fazer o que estiver expressamente autorizado em lei e nas demais espécies normativos, inexistindo, pois, incidência de vontade subjetiva. Esse principio coaduna-se com a própria função administrativa, de executor do direito, que atua sem finalidade própria, mas sem em respeito à finalidade imposta pela lei, e com a necessidade de preservar-se a ordem jurídica." Ademais, o Regimento Interno dos Conselhos de Contribuintes, aprovado pela Portaria MF n° 147/2007, veda aos Conselhos de Contribuintes afastar aplicação de lei ou 1 decreto sob fundamento de inconstitucionalidade, conforme disposto em seu art. 49. E o Conselho Pleno, no exercício de sua competência, uniformizou a jurisprudência administrativa sobre tais matérias, por meio dos Enunciados n° 02/2007 e 03/2007, transcritos a seguir: "Enunciado n°02: O Segundo Conselho de Contribuintes não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de legislação tributária." 1 ''Enunciado n°03: É cabível a cobrança de juros de mora sobre os débitos para com a União decorrentes de tributos e contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal com base na taxa referencial do Sistema Especial de Liquidaçiio e Custódia — Selic para títulos federais." Pelo exposto e considerando tudo o mais que dos autos consta, VOTO no sentido de CONHECER do recurso para, no mérito, NEGAR-LHE PROVIMENTO. Sala das Sessões, em 07 de agosto de 2008 1-fr• BERNADETE DE OLIVEIRA BARROS 6 Page 1 _0043400.PDF Page 1 _0043500.PDF Page 1 _0043600.PDF Page 1 _0043700.PDF Page 1 _0043800.PDF Page 1

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Numero do processo: 13971.721907/2013-01
Turma: Segunda Turma Extraordinária da Segunda Seção
Seção: Segunda Seção de Julgamento
Data da sessão: Wed Mar 22 00:00:00 UTC 2023
Data da publicação: Tue May 09 00:00:00 UTC 2023
Ementa: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA (IRPF) Ano-calendário: 2009, 2010 IRPF - OMISSÃO DE RENDIMENTOS A regra geral é a oferta da totalidade dos rendimentos auferidos pelo contribuinte à tributação. Contudo, em circunstâncias excepcionais e taxativas, a lei em sentido estrito pode conceder isenção do imposto de renda, ou qualquer outro tributo, a determinadas situações. Rendimentos recebidos por dependentes também devem ser declarados. OMISSÃO DE RENDIMENTOS - ISENÇÃO Cabe ao contribuinte comprovar que os rendimentos auferidos são isentos, vez que o instituto da isenção é a exceção no ordenamento jurídico e sempre instituído mediante lei. AUXÍLIO COMBUSTÍVEL ­ NATUREZA INDENIZATÓRIA O “auxílio combustível” é verba de natureza indenizatória, já que fornecida para o trabalho, não se incorporando à remuneração, estando fora do campo de incidência do imposto de renda.
Numero da decisão: 2002-007.512
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar provimento ao Recurso Voluntário. (documento assinado digitalmente) Diogo Cristian Denny - Presidente (documento assinado digitalmente) Thiago Duca Amoni - Relator(a) Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Marcelo de Sousa Sateles, Thiago Duca Amoni, Diogo Cristian Denny (Presidente).
Nome do relator: THIAGO DUCA AMONI
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ementa_s : ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA (IRPF) Ano-calendário: 2009, 2010 IRPF - OMISSÃO DE RENDIMENTOS A regra geral é a oferta da totalidade dos rendimentos auferidos pelo contribuinte à tributação. Contudo, em circunstâncias excepcionais e taxativas, a lei em sentido estrito pode conceder isenção do imposto de renda, ou qualquer outro tributo, a determinadas situações. Rendimentos recebidos por dependentes também devem ser declarados. OMISSÃO DE RENDIMENTOS - ISENÇÃO Cabe ao contribuinte comprovar que os rendimentos auferidos são isentos, vez que o instituto da isenção é a exceção no ordenamento jurídico e sempre instituído mediante lei. AUXÍLIO COMBUSTÍVEL ­ NATUREZA INDENIZATÓRIA O “auxílio combustível” é verba de natureza indenizatória, já que fornecida para o trabalho, não se incorporando à remuneração, estando fora do campo de incidência do imposto de renda.

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Contudo, em circunstâncias excepcionais e taxativas, a lei em sentido estrito pode conceder isenção do imposto de renda, ou qualquer outro tributo, a determinadas situações. Rendimentos recebidos por dependentes também devem ser declarados. OMISSÃO DE RENDIMENTOS - ISENÇÃO Cabe ao contribuinte comprovar que os rendimentos auferidos são isentos, vez que o instituto da isenção é a exceção no ordenamento jurídico e sempre instituído mediante lei. AUXÍLIO COMBUSTÍVEL - NATUREZA INDENIZATÓRIA O “auxílio combustível” é verba de natureza indenizatória, já que fornecida para o trabalho, não se incorporando à remuneração, estando fora do campo de incidência do imposto de renda. Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar provimento ao Recurso Voluntário. (documento assinado digitalmente) Diogo Cristian Denny - Presidente (documento assinado digitalmente) Thiago Duca Amoni - Relator(a) Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Marcelo de Sousa Sateles, Thiago Duca Amoni, Diogo Cristian Denny (Presidente). AC ÓR DÃ O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 13 97 1. 72 19 07 /2 01 3- 01 Fl. 157DF CARF MF Original Fl. 2 do Acórdão n.º 2002-007.512 - 2ª Sejul/2ª Turma Extraordinária Processo nº 13971.721907/2013-01 Relatório Por bem retratar os fatos ocorridos desde a constituição do crédito tributário por meio do lançamento até sua impugnação, adoto e reproduzo o relatório da decisão ora recorrida: Do lançamento Contra o contribuinte foi lavrado auto de infração (fls. 60 a 71 e 74 a 87) referente a Imposto sobre a Renda de Pessoa Física dos anos-calendário 2009 e 2010 no qual foi apurado imposto no valor de R$ 2.903,67, acrescido da multa de ofício e juros de mora, em decorrência da apuração de omissão de rendimentos, na forma dos dispositivos legais sumariados na peça fiscal. Da impugnação O interessado, por seu representante, apresenta a impugnação da exigência às fls. 90 a 98. Suas alegações estão, em síntese, a seguir descritas. · Os rendimentos auferidos dizem respeito a indenização pelo uso do seu veículo em viagens em decorrência do trabalho. Ou seja, o contribuinte, residente em Rio do Sul, na função de professor, viajava semanalmente até Indaial para ministrar algumas aulas. Visto que o mesmo usava veículo próprio, recebia o reembolso na forma de um valor por quilômetro rodado, a fim de compensar o desgaste natural de seu veículo, combustível, e demais despesas. · Há que se ressaltar, diferente do que tenta induzir o Sr. AuditorFiscal, que o Recorrente é professor em mais de uma unidade educacional da sua fonte pagadora, sendo que leciona tanto em seu município de residência, em Rio do Sul, como algumas vezes por semana em Indaial. · Para que qualquer rendimento seja tributado pelo Imposto de renda deve ser definido como renda (inciso I), ou ter o condão de acrescer o patrimônio de quem os recebe (inciso II). · Os valores recebidos pelo contribuinte dizem respeito à compensação pelo uso de seu veículo nos deslocamentos em decorrência do trabalho. Portanto, fácil de se perceber que não constituem renda, tão pouco acrescem o patrimônio do mesmo. · Evidente, pois era o contribuinte responsável pelo pagamento de todas as revisões, manutenções, troca de pneus, manutenção de seguro contra acidentes, enfim, todas as despesas inerentes à propriedade e uso de seu veículo. · O próprio auditor fiscal descreveu os rendimentos como compensação pecuniária, decorrente do uso de veículo próprio. Independentemente do título que se dê, há que se verificar a que de fato se referiam tais pagamentos. · Conforme recente jurisprudência do TRF4 e do STJ, tais recebimentos não constituem fato gerador para o Imposto de Renda, nos termos do artigo 43 do CTN, motivo pelo qual deve a notificação fiscal ser cancelada em sua integralidade. · Está amplamente demonstrado e comprovado que os valores recebidos dizem respeito ao ressarcimento de despesas com a utilização de veículo próprio, calculadas com base nos quilômetros rodados, sem fundamento a notificação fiscal ora combalida. Transferência para julgamento Tendo em vista o disposto na Portaria RFB nº 453, de 11 de abril de 2013 (DOU 17/04/2013) e no art. 2º da Portaria RFB nº 1006, de 24 de julho de 2013 (DOU 25/07/2013 e conforme definição da Coordenação-Geral do Contencioso Administrativo e Judicial da RFB, o presente e-processo foi encaminhado para esta DRJ/POA/RS para julgamento. A decisão de primeira instância manteve o lançamento do crédito tributário exigido, encontrando-se assim ementada: Fl. 158DF CARF MF Original Fl. 3 do Acórdão n.º 2002-007.512 - 2ª Sejul/2ª Turma Extraordinária Processo nº 13971.721907/2013-01 ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA (IRPF) Ano-calendário: 2009, 2010 PROFESSOR. AUXILIO TRANSPORTE. INCIDÊNCIA. A verba percebida por professor para fazer face aos deslocamentos entre o município de residência e o de sua sede de trabalho, constitui rendimento tributável na fonte e na Declaração de Ajuste Anual. Cientificado da decisão de primeira instância em 18/06/2015, o sujeito passivo interpôs, em 16/07/2015, Recurso Voluntário, alegando a improcedência da decisão recorrida, sustentando, em apertada síntese, que: a) a natureza dos rendimentos declarados autoriza o reconhecimento da isenção ou não tributação dos valores, vez que trata-se de indenização (compensação financeira) pelo uso do próprio veículo; b) Conforme recente jurisprudência do TRF4 e do STJ, tais recebimentos não constituem fato gerador para o Imposto de Renda, nos termos do artigo 43 do CTN, motivo pelo qual deve a notificação fiscal ser cancelada em sua integralidade; c) Está amplamente demonstrado e comprovado que os valores recebidos dizem respeito ao ressarcimento de despesas com a utilização de veículo próprio, calculadas com base nos quilômetros rodados. É o relatório. Voto Conselheiro(a) Thiago Duca Amoni - Relator(a) O Recurso Voluntário é tempestivo e atende aos demais requisitos de admissibilidade, motivo pelo qual dele conheço Trata-se de auto de infração referente a Imposto sobre a Renda de Pessoa Física dos anos-calendário 2009 e 2010 no qual foi apurado imposto no valor de R$2.903,67, acrescido da multa de ofício e juros de mora, em decorrência da apuração de omissão de rendimentos. Mantida a autuação pela DRJ. Da omissão de rendimentos A nossa Carta Magna de 1988 erigiu competências tributárias aos três entes, rigidamente postas, sobretudo quanto a criação de impostos. Conforme artigo 153 do texto constitucional, compete a União, dentre outros, a instituição do imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza: Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre: I - importação de produtos estrangeiros; II - exportação, para o exterior, de produtos nacionais ou nacionalizados; III - renda e proventos de qualquer natureza; Fl. 159DF CARF MF Original Fl. 4 do Acórdão n.º 2002-007.512 - 2ª Sejul/2ª Turma Extraordinária Processo nº 13971.721907/2013-01 IV - produtos industrializados; V - operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativas a títulos ou valores mobiliários; VI - propriedade territorial rural; VII - grandes fortunas, nos termos de lei complementar. (...) Segundo define o parágrafo 2º, do supracitado artigo, o imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza será informado pelos critérios da generalidade, da universalidade e da progressividade. O princípio da generalidade permitirá a efetivação dos princípios da universalidade, pessoalidade e capacidade contributiva, na medida em que atua no critério pessoal do consequente da regra matriz de incidência tributária, determinando que todas as pessoas físicas – a integralidade desse universo que esteja no território nacional, que auferir renda e proventos de qualquer natureza terá obrigação de efetuar o pagamento do imposto, salvo exceções prevista na própria lei. Já o princípio da universalidade atuará sobre o aspecto material do antecedente da regra matriz de incidência tributária, afinal determina que a incidência do imposto alcançará todas as rendas e proventos, de qualquer espécie, independente da denominação ou fonte. Por fim, o princípio da progressividade também será aplicado sobre o critério quantitativo do consequente da rega matriz, nesse caso para a fixação da alíquota do imposto. Tal princípio implicará na incidência gradativa, em percentual maior e, pretensamente de modo progressivo, à medida que se dá o correspondente aumento da base de cálculo do imposto ou acréscimo patrimonial, ou seja, quanto maior o acréscimo patrimonial maior será a alíquota do imposto devido pelo contribuinte. Ainda, o artigo 3º da Lei nº 7.713/88 disciplina que o imposto sobre a renda incide sobre o rendimento bruto, entendido como produto do capital, do trabalho ou a combinação de ambos, independentemente da denominação das verbas percebidas: Art. 3º O imposto incidirá sobre o rendimento bruto, sem qualquer dedução, ressalvado o disposto nos arts. 9º a 14 desta Lei. § 1º Constituem rendimento bruto todo o produto do capital, do trabalho ou da combinação de ambos, os alimentos e pensões percebidos em dinheiro, e ainda os proventos de qualquer natureza, assim também entendidos os acréscimos patrimoniais não correspondentes aos rendimentos declarados. § 2º Integrará o rendimento bruto, como ganho de capital, o resultado da soma dos ganhos auferidos no mês, decorrentes de alienação de bens ou direitos de qualquer natureza, considerando-se como ganho a diferença positiva entre o valor de transmissão do bem ou direito e o respectivo custo de aquisição corrigido monetariamente, observado o disposto nos arts. 15 a 22 desta Lei. § 3º Na apuração do ganho de capital serão consideradas as operações que importem alienação, a qualquer título, de bens ou direitos ou cessão ou promessa de cessão de direitos à sua aquisição, tais como as realizadas por compra e venda, permuta, adjudicação, desapropriação, dação em pagamento, doação, procuração em causa própria, promessa de compra e venda, cessão de direitos ou promessa de cessão de direitos e contratos afins. Fl. 160DF CARF MF Original Fl. 5 do Acórdão n.º 2002-007.512 - 2ª Sejul/2ª Turma Extraordinária Processo nº 13971.721907/2013-01 § 4º A tributação independe da denominação dos rendimentos, títulos ou direitos, da localização, condição jurídica ou nacionalidade da fonte, da origem dos bens produtores da renda, e da forma de percepção das rendas ou proventos, bastando, para a incidência do imposto, o benefício do contribuinte por qualquer forma e a qualquer título. § 5º Ficam revogados todos os dispositivos legais concessivos de isenção ou exclusão, da base de cálculo do imposto de renda das pessoas físicas, de rendimentos e proventos de qualquer natureza, bem como os que autorizam redução do imposto por investimento de interesse econômico ou social. § 6º Ficam revogados todos os dispositivos legais que autorizam deduções cedulares ou abatimentos da renda bruta do contribuinte, para efeito de incidência do imposto de renda. Logo, a regra geral é a oferta da totalidade dos rendimentos auferidos pelo contribuinte à tributação. Contudo, em circunstâncias excepcionais e taxativas, a lei em sentido estrito pode conceder isenção do imposto de renda, ou qualquer outro tributo, a determinadas situações. É o que se extrai do caput do artigo 176 do Código Tributário Nacional (CTN): Art. 176. A isenção, ainda quando prevista em contrato, é sempre decorrente de lei que especifique as condições e requisitos exigidos para a sua concessão, os tributos a que se aplica e, sendo caso, o prazo de sua duração. Parágrafo único. A isenção pode ser restrita a determinada região do território da entidade tributante, em função de condições a ela peculiares. Ainda, conforme o inciso II, do artigo 111 do mesmo diploma legal, interpreta- se literalmente as hipóteses de isenção: Art. 111. Interpreta-se literalmente a legislação tributária que disponha sobre: I - suspensão ou exclusão do crédito tributário; II - outorga de isenção; III - dispensa do cumprimento de obrigações tributárias acessórias. Dito isto, a nosso sentir, o constituinte não definiu, de maneira explícita, o conceito de “renda e proventos de qualquer natureza”, que deve ser perquirido e complementado pela legislação infraconstitucional. João Francisco Bianco, em artigo intitulado “Aparência Econômica e Natureza Jurídica” , afirma que renda é conceito indeterminado e, cabe a Lei Complementar, respeitando o artigo 146, III, ‘a’, da CRFB/88 determinar seu conceito. Leandro Paulsen segue a mesma linha de raciocínio: A própria Constituição, portanto, não utilizou a palavra renda com um sentido uniforme, [...] O que a Constituição faz, na verdade, é um amplo balizamento conceitual, submetendo a renda e os proventos ao princípio geral da capacidade contributiva, e aos princípios específicos da generalidade, universalidade e progressividade, [...]. Fl. 161DF CARF MF Original Fl. 6 do Acórdão n.º 2002-007.512 - 2ª Sejul/2ª Turma Extraordinária Processo nº 13971.721907/2013-01 A jurisprudência do Supremo Tribunal Federal por vezes ratificou que o conceito de renda se arremata com as balizas infraconstitucionais trazidas à lume pelo CTN: EMENTA: CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. IMPOSTO DE RENDA. RENDA - CONCEITO. Lei n. 4.506, de 30.XI.64, art. 38, C.F./46, art. 15, IV; CF/67, art. 22, IV; EC 1/69, art. 21, IV. CTN, art. 43. I. - Rendas e proventos de qualquer natureza: o conceito implica reconhecer a existência de receita, lucro, proveito, ganho, acréscimo patrimonial que ocorrem mediante o ingresso ou o auferimento de algo, a título oneroso. C.F., 1946, art. 15, IV; CF/67, art. 22, IV; EC 1/69, art. 21, IV. CTN, art. 43. II. - Inconstitucionalidade do art. 38 da Lei 4.506/64, que institui adicional de 7% de imposto de renda sobre lucros distribuídos. III. - R.E. conhecido e provido.” (RE 117887, Relator(a): Min. CARLOS VELLOSO, Tribunal Pleno, julgado em 11/02/1993, DJ 23-04-1993 PP- 06923 EMENT VOL-01700-05 PP-00786 RTJ VOL-00150-02 PP-00578) (grifos nossos) Neste julgado, aqui tomado como paradigma, o relator do Recurso Extraordinário supra, Ministro Carlos Velloso, em seu voto condutor analisou a evolução da hipótese de incidência do tributo ao longo do tempo, e ainda ratificou: Para José Luiz Bulhões Pedreira, “[...] No seu sentido vulgar, tanto a expressão “renda” quanto a “proventos” implicou a ideia de fluxo, de alguma coisa que entra, que é recebida. Essa conotação justificaria, por si só, a afirmação de que as concepções doutrinárias de renda pessoal que melhor se ajustam ao nosso sistema constitucional são da renda como fluxo, e não de acréscimos (ou acumulação) de poder econômico ou de patrimônio líquido. (Ob. cit., págs. 2 a 21). [...] Não obstante isso, não me parece possível a afirmativa no sentido de que possa existir renda ou provento sem que haja acréscimo patrimonial, acréscimo patrimonial que ocorre mediante o ingresso ou o auferimento de algo, a título oneroso. (grifos nossos) ********************************************************************** EMENTA DIREITO TRIBUTÁRIO. INCIDÊNCIA DO IMPOSTO DE RENDA SOBRE A PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS E RESULTADOS DA EMPRESA. NATUREZA JURÍDICA DA VERBA. CONCEITO DE RENDA E PROVENTOS. DEBATE DE ÂMBITO INFRACONSTITUCIONAL. EVENTUAL VIOLAÇÃO REFLEXA DA CONSTITUIÇÃO DA REPÚBLICA NÃO VIABILIZA O MANEJO DO RECURSO EXTRAORDINÁRIO. ACÓRDÃO RECORRIDO PUBLICADO EM 04.3.2009. A discussão travada nos autos não alcança status constitucional, porquanto solvida à luz da interpretação da legislação infraconstitucional aplicável à espécie. Agravo regimental conhecido e não provido.” (STF - RE: 632989 DF, Relator: Min. ROSA WEBER, Data de Julgamento: 08/10/2013, Primeira Turma, Data de Publicação: DJe-209 DIVULG 21-10-2013 PUBLIC 22-10-2013) ********************************************************************** “EMENTA Agravo regimental no recurso extraordinário. Tributário. Imposto de renda. Regulamento do imposto de renda. Código Tributário Nacional. Conceito legal de renda. Reinterpretação da legislação infraconstitucional. Ofensa constitucional indireta. 1. Imprescindibilidade de reanálise dos conceitos legais de renda e de custos como parâmetros de controle imediato e primordial, à luz do Código Tribunal Nacional. Afronta ao texto constitucional que, se ocorresse, seria reflexa ou indireta. 2. Agravo regimental não provido.” (STF - RE: 607826 RJ, Relator: Min. DIAS TOFFOLI, Data Fl. 162DF CARF MF Original Fl. 7 do Acórdão n.º 2002-007.512 - 2ª Sejul/2ª Turma Extraordinária Processo nº 13971.721907/2013-01 de Julgamento: 18/02/2014, Primeira Turma, Data de Publicação: ACÓRDÃO ELETRÔNICO DJe-051 DIVULG 14-03-2014 PUBLIC 17-03-2014) Assim, coube ao CTN (recepcionado com status de Lei Complementar pela CRFB/88) lançar luz ao conceito de renda, conforme redação do artigo 43: Art. 43. O imposto, de competência da União, sobre a renda e proventos de qualquer natureza tem como fato gerador a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica: I - de renda, assim entendido o produto do capital, do trabalho ou da combinação de ambos; II - de proventos de qualquer natureza, assim entendidos os acréscimos patrimoniais não compreendidos no inciso anterior. § 1o A incidência do imposto independe da denominação da receita ou do rendimento, da localização, condição jurídica ou nacionalidade da fonte, da origem e da forma de percepção. (Incluído pela Lcp nº 104, de 2001) § 2o Na hipótese de receita ou de rendimento oriundos do exterior, a lei estabelecerá as condições e o momento em que se dará sua disponibilidade, para fins de incidência do imposto referido neste artigo. Pela leitura do dispositivo legal, o conceito de renda deve gozar de determinadas características para atrair a imposição tributária, sob pena de violação ao princípio da capacidade contributiva, quais sejam: (i) disponibilidade econômica ou jurídica, (ii) decorrer de um acréscimo patrimonial. Um determinado fato jurídico deve configurar acréscimo patrimonial em razão da aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica da renda decorrente do capital (aluguel, royalties, recebimentos decorrentes de aplicações financeiras, lucros, participação nos lucros, bonificações, rendimentos de partes beneficiadas), do trabalho (salário, honorários, pró-labore, comissões, etc.) ou da combinação de ambos. Sacha Calmon 1 , citando Rubens Gomes de Sousa, explica que 2 : O conceito tributário de renda está baseado na distinção entre renda e patrimônio. Patrimônio (ou capital) é o montante da riqueza possuída por um indivíduo em um determinado momento. Renda é o aumento ou acréscimo do patrimônio, verificado entre dois momentos quaisquer de tempo (na prática, esses dois momentos são o início e o fim do exercício financeiro). 1 COELHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributário Brasileiro. 12ª Ed.Rio de Janeiro: Forense 2012, p. 68- 74; 2 BIANCO, João Francisco. Aparência Econômica e Natureza Jurídica. Controvérsias Jurídico Contábeis (aproximações e distanciamentos). Pg. 180. Fl. 163DF CARF MF Original Fl. 8 do Acórdão n.º 2002-007.512 - 2ª Sejul/2ª Turma Extraordinária Processo nº 13971.721907/2013-01 Para BIANCO duas espécies de renda foram eleitas pelo legislador complementar para a incidência do imposto: renda como fluxo de riqueza e a renda como acréscimo de riqueza, ambas tendo como pré-requisito o acréscimo patrimonial, algo novo que agrega ao patrimônio do contribuinte. Entretanto, o acréscimo patrimonial, por si só, não tem o condão de atrair a tributação, já que a renda auferida tem que gozar de disponibilidade, como explica Hugo de Brito Machado 3 : A renda não se confunde com sua disponibilidade. Pode haver renda, mas esta não ser disponível para seu titular. O fato gerador do imposto de que se cuida não é a renda mas a aquisição da disponibilidade da renda, ou dos proventos de qualquer natureza. Assim, não basta, para ser devedor desse imposto, auferir renda ou proventos. É preciso que se tenha adquirido a disponibilidade, que não se configura pelo fato de ter o adquirente da renda ação para sua cobrança. Não basta ser credor da renda se esta não está disponível, e a disponibilidade pressupõe ausência de obstáculos jurídicos a serem removidos. Destaca-se que as verbas percebidas a título de indenização não estão no espectro de incidência do imposto de renda, vez que, em que pese o aparente acréscimo patrimonial, não implicam em riqueza nova, e sim mera recomposição ao status quo ante. Por fim, a melhor doutrina, capitaneada por Bulhões Pedreira 4 , entende que, para fins de tributação, a renda deve ser realizada, portanto, (i) a sua conversão em direitos que acresçam ao patrimônio; (ii) troca no mercado; (iii) cumprimento das obrigações na relação jurídica; e (iv) que o valor seja mensurável e que haja liquidez. Em apertada síntese, para que haja renda tributável são condições sine qua non o acréscimo patrimonial enquanto riqueza nova, disponibilidade econômica ou jurídica e realização desta renda. Todavia, nem toda renda está sujeita a tributação, pois destinada a mantença da vida digna e o mínimo existencial de determinados contribuintes que perpassam por condições de vulnerabilidade. Desta forma, à luz do artigo 43 do CTN, e sendo irrelevante o nomem juris que se dê a determinada verba, verifica-se que, no presente caso, ela tem o nítido efeito de compensar o trabalhador pelo imotivado rompimento do pacto laborativo, portanto, visivelmente indenizatória. Isto pois, a indenização visa proporcionar condições mínimas necessárias para que o empregado disponha dos meios financeiros para o seu sustento e de sua família, enquanto não exercer outra atividade remunerada. No acórdão proferido no curso do processo 13727.000019/99-43, ainda quando este CARF era designado como Conselho de Contribuintes, a Conselheira Relatora Sueli Efigênia Mendes de Britto fez a seguinte exposição, da qual me filio: 3 MACHADO. Hugo de Brito. Curso de direito tributário, 29. Ed. REsp 672.723/CE, Rel. Ministro FRANCIULLI NETTO, SEGUNDA TURMA, julgado em 04/11/2004, DJ 11/04/2005, p. 269 REsp 940.759/SP, Rel. Ministro LUIZ FUX, PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em 25/03/2009, DJe 20/04/2009 REsp 402.035/RN, Rel. Ministro FRANCIULLI NETTO, SEGUNDA TURMA, julgado em 09/03/2004, DJ 17/05/2004, p. 171) 4 BULHÕES PEDREIRA, José Luís. Imposto sobre a Renda: pessoas jurídicas. v. 1. Rio de Janeiro: Justec, 1979, p. 279. Fl. 164DF CARF MF Original Fl. 9 do Acórdão n.º 2002-007.512 - 2ª Sejul/2ª Turma Extraordinária Processo nº 13971.721907/2013-01 Processo n°. : 13727.000065199-61 Recurso n°. : 133.121 Matéria : IRPF - Ex(s): 1998 Recorrente : GERALDO MAGELA PEREIRA BASTOS Recorrida : 1° TURMA/DRJ no RIO DE JANEIRO — RJ II Sessão de : 13 DE MAIO DE 2003 Acórdão n°. : 106-13.303 IRPF - INDENIZAÇÃO MOTIVADA POR RESCISÃO DO CONTRATO DE TRABALHO - RESTITUIÇÃO - A indenização recebida pela rescisão do contrato de trabalho sem justa causa, têm por objetivo repor o patrimônio ao status quo ante, uma vez que a rescisão contratual, incentivada ou não, se traduz em dano, tendo em vista a perda do emprego, que, invariavelmente, provoca desequilíbrio na vida do trabalhador. Em sede de imposto de renda, toda e qualquer indenização realiza hipótese de não - incidência, à luz da definição de renda insculpida no art. 43, incisos I e II, do Código Tributário Nacional. Recurso provido. Vistos, relatados e discutidos A indenização (do latim indemnitas, atis: in + damnum = sem dano), visa proporcionar as condições mínimas necessárias para que o empregado disponha dos meios financeiros para o seu sustento e de sua família, enquanto não exercer outra atividade remunerada. Dessa forma, a quantia recebida pelo trabalhador dispensado do emprego, mediante programa de incentivo ou não cuida-se de compensação pela perda do posto de trabalho, e é de caráter indenizatório. A indenização trabalhista compensa o empregado pela perda do emprego, e corresponde aos valores que ele pode exigir em Juízo, como direito seu, no momento da despedida imotivada. O artigo 6°, inciso V da Lei n° 7.713, de 1988, isenta do imposto de renda é a "indenização e o aviso prévio pagos por despedida ou rescisão de contrato de trabalho, até o limite garantido por lei...'. O artigo art. 39, inciso XX do RIR, aprovado pelo Decreto n° 3000/99, que regulamentou o aludido dispositivo legal, é expresso no sentido de que não entrarão no cômputo do rendimento bruto a 'indenização e o aviso prévio pagos por despedida ou rescisão de contrato de trabalho, até o limite garantido pela lei trabalhista por dissídio coletivo e convenções trabalhistas homologadas pela Justiça do Trabalho. Dessa forma, é necessário identificar se a parcela identificada como ajuda de custo pelos quilômetros rodados, muitas vezes denominada “auxílio combustível”, trata-se de rubrica recebida pelo trabalho ou para o trabalho. Aqueles valores recebidos pelo trabalho são decorrentes da contra prestação laboral atrelada ao vínculo de emprego, tratando-se de remuneração e sujeitando-se a incidência do imposto de renda. Já as importâncias recebidas para o trabalho são destinadas para que determinada pessoa possa executar uma atividade específica, possuindo característica instrumental, meio para o exercício da função. Fl. 165DF CARF MF Original Fl. 10 do Acórdão n.º 2002-007.512 - 2ª Sejul/2ª Turma Extraordinária Processo nº 13971.721907/2013-01 Compulsando os autos, a parcela em comento trata-se de meio necessário para execução do trabalho exercido pelo contribuinte, de forma que reveste-se de verba indenizatória, alheia ao conceito de renda, não configurando acréscimo patrimonial para fins de incidência de imposto de renda. Há decisões deste CARF neste sentido: "AUXILIO COMBUSTÍVEL — INDENIZAÇÃO — A verba paga sob a rubrica 'auxílio combustível' tem por objetivo indenizar gastos com uso de veículo próprio para realização de serviços externos de fiscalização. Neste contexto, é verba de natureza indenizatória, que não se incorpora à remuneração do fiscal para qualquer efeito e, portanto, está fora do campo de incidência do IRPF." (Acórdão n° 10247.982, de 19.10.2006, da 2"Câmara do 1° CC) "INDENIZAÇÃO POR UTILIZAÇÃO DE VEICULO PRÓPRIO. TRIBUTAÇÃO — A tributação independe da denominação dos rendimentos bastando, para a incidência do imposto, o beneficio do contribuinte por qualquer forma e a qualquer título, situação que não se verifica em relação à indenização pelo uso de veículo próprio para o desempenho de funções de inspeção ou fiscalização de tributos recebidas por ocupantes do cargo de Auditor Fiscal de Tributos Estaduais, posto que de mesma natureza jurídica daquela paga a Servidor Público da União." (Acórdão n° 10615287, de 26.01.2006, da 6° Câmara do 1° CC) Diante do exposto, conheço do recurso voluntário para, no mérito, dar-lhe provimento. É como voto. Thiago Duca Amoni - Relator Fl. 166DF CARF MF Original

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Numero do processo: 16561.720154/2017-52
Turma: Primeira Turma Ordinária da Terceira Câmara da Primeira Seção
Câmara: Terceira Câmara
Seção: Primeira Seção de Julgamento
Data da sessão: Thu Mar 16 00:00:00 UTC 2023
Data da publicação: Thu May 11 00:00:00 UTC 2023
Ementa: ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO Ano-calendário: 2012 AUTO DE INFRAÇÃO. NULIDADE. Tendo sido o lançamento efetuado com observância dos pressupostos legais, incabível cogitar-se na nulidade do Auto de Infração. DECADÊNCIA. ANÁLISE DE FATOS OCORRIDOS HÁ MAIS DE CINCO ANOS. NATUREZA PROBATÓRIA. POSSIBILIDADE. A análise da formação do ágio tem natureza de prova, a qual pode ser idoneamente carreada aos autos, independentemente da data de sua criação, ou da data do fato a que ele se reporte, estando sujeita à livre apreciação pelo fisco, que pode, com base nela, efetuar o lançamento, desde que o fato gerador esteja dentro do prazo decadencial. RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA. Nos termos do art. 135, III do CTN, a sujeição passiva solidária exige indicação de ato de infração à lei ou ao contrato social, acompanhada de provas que demonstrem de forma inequívoca a atuação pessoal do sujeito responsabilizado ao referido ato. MULTA DE OFÍCIO. QUALIFICAÇÃO. IMPROCEDÊNCIA. Inexistindo nos autos elementos de convicção que possam servir de suporte para a exasperação da multa aplicada, há que se ratificar a redução do percentual correspondente. MULTA ISOLADA PELO NÃO RECOLHIMENTO DAS ESTIMATIVAS E MULTA VINCULADA. O art. 44, I e II, da Lei nº 9.430, de 1996, com nova redação atribuída pela Lei nº 11.488, de 2007, da prevê duas condutas jurídicas distintas e, para cada uma delas, o legislador ordinário previu sanções igualmente distintas. Incorrendo o sujeito passivo nas duas condutas previstas em lei, deve ser aplicada a respectiva sanção prevista. JUROS SOBRE MULTA DE OFÍCIO. Sendo a multa de ofício classificada como débito para com a União, decorrente de tributos administrados pela Secretaria da Receita Federal do Brasil, é regular a incidência dos juros de mora, a partir de seu vencimento. ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ) Ano-calendário: 2012 ÁGIO. TRANSFERÊNCIA. IMPOSSIBILIDADE. Não há previsão legal para transferência do ágio da real investidora para outra empresa do grupo. A amortização de despesa do ágio só é possível quando há confusão patrimonial entre a real investidora e a empresa investida, adquirida com ágio. ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO (CSLL) Ano-calendário: 2012 CSLL. BASE DE CÁLCULO. GLOSA DE ÁGIO. CABIMENTO. É cabível, em relação à CSLL, a glosa das despesas de amortização de ágio, tendo em vista a aplicabilidade à CSLL das mesmas normas de apuração e de pagamento estabelecidas para o IRPJ, mantidas a base de cálculo e as alíquotas previstas na legislação em vigor.
Numero da decisão: 1301-006.317
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade, negar provimento ao recurso de ofício. Quanto ao recurso voluntário, acordam os membros, por voto de qualidade, negar provimento ao recurso, vencidos os conselheiros José Eduardo Dornelas Souza, Marcelo José Luz de Macedo, Maria Carolina Maldonado Mendonça Kraljevic e Eduardo Monteiro Cardoso, que davam provimento. Designado para redigir o voto vencedor o conselheiro Iágaro Jung Martins. (documento assinado digitalmente) Giovana Pereira de Paiva Leite - Presidente (documento assinado digitalmente) José Eduardo Dornelas Souza - Relator (documento assinado digitalmente) Iágaro Jung Martins - Redator designado Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Iagaro Jung Martins, Jose Eduardo Dornelas Souza, Lizandro Rodrigues de Sousa, Marcelo Jose Luz de Macedo, Rafael Taranto Malheiros, Maria Carolina Maldonado Mendonca Kraljevic, Eduardo Monteiro Cardoso, Giovana Pereira de Paiva Leite (Presidente).
Nome do relator: JOSE EDUARDO DORNELAS SOUZA
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ementa_s : ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO Ano-calendário: 2012 AUTO DE INFRAÇÃO. NULIDADE. Tendo sido o lançamento efetuado com observância dos pressupostos legais, incabível cogitar-se na nulidade do Auto de Infração. DECADÊNCIA. ANÁLISE DE FATOS OCORRIDOS HÁ MAIS DE CINCO ANOS. NATUREZA PROBATÓRIA. POSSIBILIDADE. A análise da formação do ágio tem natureza de prova, a qual pode ser idoneamente carreada aos autos, independentemente da data de sua criação, ou da data do fato a que ele se reporte, estando sujeita à livre apreciação pelo fisco, que pode, com base nela, efetuar o lançamento, desde que o fato gerador esteja dentro do prazo decadencial. RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA. Nos termos do art. 135, III do CTN, a sujeição passiva solidária exige indicação de ato de infração à lei ou ao contrato social, acompanhada de provas que demonstrem de forma inequívoca a atuação pessoal do sujeito responsabilizado ao referido ato. MULTA DE OFÍCIO. QUALIFICAÇÃO. IMPROCEDÊNCIA. Inexistindo nos autos elementos de convicção que possam servir de suporte para a exasperação da multa aplicada, há que se ratificar a redução do percentual correspondente. MULTA ISOLADA PELO NÃO RECOLHIMENTO DAS ESTIMATIVAS E MULTA VINCULADA. O art. 44, I e II, da Lei nº 9.430, de 1996, com nova redação atribuída pela Lei nº 11.488, de 2007, da prevê duas condutas jurídicas distintas e, para cada uma delas, o legislador ordinário previu sanções igualmente distintas. Incorrendo o sujeito passivo nas duas condutas previstas em lei, deve ser aplicada a respectiva sanção prevista. JUROS SOBRE MULTA DE OFÍCIO. Sendo a multa de ofício classificada como débito para com a União, decorrente de tributos administrados pela Secretaria da Receita Federal do Brasil, é regular a incidência dos juros de mora, a partir de seu vencimento. ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ) Ano-calendário: 2012 ÁGIO. TRANSFERÊNCIA. IMPOSSIBILIDADE. Não há previsão legal para transferência do ágio da real investidora para outra empresa do grupo. A amortização de despesa do ágio só é possível quando há confusão patrimonial entre a real investidora e a empresa investida, adquirida com ágio. ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO (CSLL) Ano-calendário: 2012 CSLL. BASE DE CÁLCULO. GLOSA DE ÁGIO. CABIMENTO. É cabível, em relação à CSLL, a glosa das despesas de amortização de ágio, tendo em vista a aplicabilidade à CSLL das mesmas normas de apuração e de pagamento estabelecidas para o IRPJ, mantidas a base de cálculo e as alíquotas previstas na legislação em vigor.

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decisao_txt : Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade, negar provimento ao recurso de ofício. Quanto ao recurso voluntário, acordam os membros, por voto de qualidade, negar provimento ao recurso, vencidos os conselheiros José Eduardo Dornelas Souza, Marcelo José Luz de Macedo, Maria Carolina Maldonado Mendonça Kraljevic e Eduardo Monteiro Cardoso, que davam provimento. Designado para redigir o voto vencedor o conselheiro Iágaro Jung Martins. (documento assinado digitalmente) Giovana Pereira de Paiva Leite - Presidente (documento assinado digitalmente) José Eduardo Dornelas Souza - Relator (documento assinado digitalmente) Iágaro Jung Martins - Redator designado Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Iagaro Jung Martins, Jose Eduardo Dornelas Souza, Lizandro Rodrigues de Sousa, Marcelo Jose Luz de Macedo, Rafael Taranto Malheiros, Maria Carolina Maldonado Mendonca Kraljevic, Eduardo Monteiro Cardoso, Giovana Pereira de Paiva Leite (Presidente).

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FAZENDA NACIONAL ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO Ano-calendário: 2012 AUTO DE INFRAÇÃO. NULIDADE. Tendo sido o lançamento efetuado com observância dos pressupostos legais, incabível cogitar-se na nulidade do Auto de Infração. DECADÊNCIA. ANÁLISE DE FATOS OCORRIDOS HÁ MAIS DE CINCO ANOS. NATUREZA PROBATÓRIA. POSSIBILIDADE. A análise da formação do ágio tem natureza de prova, a qual pode ser idoneamente carreada aos autos, independentemente da data de sua criação, ou da data do fato a que ele se reporte, estando sujeita à livre apreciação pelo fisco, que pode, com base nela, efetuar o lançamento, desde que o fato gerador esteja dentro do prazo decadencial. RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA. Nos termos do art. 135, III do CTN, a sujeição passiva solidária exige indicação de ato de infração à lei ou ao contrato social, acompanhada de provas que demonstrem de forma inequívoca a atuação pessoal do sujeito responsabilizado ao referido ato. MULTA DE OFÍCIO. QUALIFICAÇÃO. IMPROCEDÊNCIA. Inexistindo nos autos elementos de convicção que possam servir de suporte para a exasperação da multa aplicada, há que se ratificar a redução do percentual correspondente. MULTA ISOLADA PELO NÃO RECOLHIMENTO DAS ESTIMATIVAS E MULTA VINCULADA. O art. 44, I e II, da Lei nº 9.430, de 1996, com nova redação atribuída pela Lei nº 11.488, de 2007, da prevê duas condutas jurídicas distintas e, para cada uma delas, o legislador ordinário previu sanções igualmente distintas. Incorrendo o sujeito passivo nas duas condutas previstas em lei, deve ser aplicada a respectiva sanção prevista. JUROS SOBRE MULTA DE OFÍCIO. Sendo a multa de ofício classificada como débito para com a União, decorrente de tributos administrados pela Secretaria da Receita Federal do Brasil, é regular a incidência dos juros de mora, a partir de seu vencimento. ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ) Ano-calendário: 2012 AC ÓR Dà O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 16 56 1. 72 01 54 /2 01 7- 52 Fl. 4566DF CARF MF Original Fl. 2 do Acórdão n.º 1301-006.317 - 1ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720154/2017-52 ÁGIO. TRANSFERÊNCIA. IMPOSSIBILIDADE. Não há previsão legal para transferência do ágio da real investidora para outra empresa do grupo. A amortização de despesa do ágio só é possível quando há confusão patrimonial entre a real investidora e a empresa investida, adquirida com ágio. ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO (CSLL) Ano-calendário: 2012 CSLL. BASE DE CÁLCULO. GLOSA DE ÁGIO. CABIMENTO. É cabível, em relação à CSLL, a glosa das despesas de amortização de ágio, tendo em vista a aplicabilidade à CSLL das mesmas normas de apuração e de pagamento estabelecidas para o IRPJ, mantidas a base de cálculo e as alíquotas previstas na legislação em vigor. Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade, negar provimento ao recurso de ofício. Quanto ao recurso voluntário, acordam os membros, por voto de qualidade, negar provimento ao recurso, vencidos os conselheiros José Eduardo Dornelas Souza, Marcelo José Luz de Macedo, Maria Carolina Maldonado Mendonça Kraljevic e Eduardo Monteiro Cardoso, que davam provimento. Designado para redigir o voto vencedor o conselheiro Iágaro Jung Martins. (documento assinado digitalmente) Giovana Pereira de Paiva Leite - Presidente (documento assinado digitalmente) José Eduardo Dornelas Souza - Relator (documento assinado digitalmente) Iágaro Jung Martins - Redator designado Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Iagaro Jung Martins, Jose Eduardo Dornelas Souza, Lizandro Rodrigues de Sousa, Marcelo Jose Luz de Macedo, Rafael Taranto Malheiros, Maria Carolina Maldonado Mendonca Kraljevic, Eduardo Monteiro Cardoso, Giovana Pereira de Paiva Leite (Presidente). Relatório Trata-se de Recurso de Ofício e Recurso Voluntário interpostos em face do Acórdão nº 02-87.698, proferido pela 4ª Turma da DRJ/BHE, que julgou parcialmente procedente as impugnações apresentadas, no sentido de REJEITAR as preliminares de nulidade e decadência, e no mérito, CANCELAR a qualificação da multa de ofício passando para o patamar de 75%, mantendo o crédito tributário com os devidos acréscimos legais, bem como AFASTAR a responsabilização solidária atribuída a Ricardo Fonseca de Mendonça Lima, José Edison Fl. 4567DF CARF MF Original Fl. 3 do Acórdão n.º 1301-006.317 - 1ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720154/2017-52 Barros Franco, Carlos Pires Oliveira Dias, Luiz Roberto Ortiz Nascimento, Raphael Antonio Nogueira de Freitas, Carlos Antonio Rossi Rosa, Flavia Buarque de Almeida, Marcelo Pereira Malta de Araújo, Albrecht Curt Reuter Domenech, Vitor Sarquis Hallack e André Pires Oliveira Dias. Por bem descrever o ocorrido, valho-me do relatório elaborado por ocasião do julgamento de primeira instância, a seguir transcrito: Contra a contribuinte acima qualificada foram lavrados os Autos de Infração de fls. 1.213 a 1.243, para exigência de crédito tributário no montante de R$ 227.089.236,71, assim discriminado: Segundo a “Descrição dos Fatos e Enquadramento Legal/Imposto sobre a Renda da Pessoa Jurídica”, assim como no Auto de Infração da CSLL, o Autor do feito registra as seguintes infrações: Amortização de ágio indevida e Falta de recolhimento de IRPJ/CSLL sobre a base de cálculo estimada. Foram considerados Responsáveis Solidários por excesso de poderes, infração de lei, Contrato Social ou Estatuto, Ricardo Fonseca de Mendonça Lima, José Edison Barros Franco, Carlos Pires Oliveira Dias, Luiz Roberto Ortiz Nascimento, Raphael Antonio Nogueira de Freitas, Carlos Antonio Rossi Rosa, Flavia Buarque de Almeida, Marcelo Pereira Malta de Araújo, Albrecht Curt Reuter Domenech, Vitor Sarquis Hallack e André Pires Oliveira Dias. Termo de Verificação Fiscal Os procedimentos e verificações realizados no curso da ação fiscal, bem como as conclusões que dela resultaram, estão relatados no “Termo de Verificação Fiscal” de fls. 1.293 a 1.343, cuja síntese segue transcrita abaixo: "DA CARACTERIZAÇÃO DA PESSOA JURÍDICA FISCALIZADA A Intercement Brasil S/A (denominação atual da Camargo Corrêa Cimentos S/A – CCC) é uma sociedade anônima que tem por objeto social: • Exploração, aproveitamento de jazidas minerais no território nacional; • Industrialização e comércio de calcários, seus derivados e correlatos, em todas as modalidades, especialmente a do cimento; • Importação e exportação; • Participação em outras sociedades, na qualidade de sócia, quotista ou acionista; • Transporte de carga própria ou de terceiros, necessários ao desempenho de suas atividades; • Industrialização e comércio de insumos, aditivos e componentes do cimento, seus derivados e correlatos, bem como os demais produtos onde figure como matéria-prima, especialmente argamassas, concretos, artefatos e pré- moldados; • Prestação de serviços técnicos; • Produção e comercialização de energia elétrica; • Industrialização e comércio de pedra e areia e Fl. 4568DF CARF MF Original Fl. 4 do Acórdão n.º 1301-006.317 - 1ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720154/2017-52 • Prestação de serviços de co-processamento de resíduos. DESCRIÇÃO DOS FATOS No primeiro semestre de 2005, a Camargo Corrêa S.A. (CCSA) manteve negociações com um grupo de Vendedores, constituído por pessoas físicas e jurídicas, com o propósito de aquisição do controle da empresa Loma Negra C.I.A.S.A., detido pelas Sras. Maria Amália Sara Lavacro de Fortabat e Maria Inés de Lafuente, Fundação Amália Lacroze de Fortabat, Cocyf Compania Comercial y Financeira S.A. (Cocyf) e pela empresa Holdtotal S.A. Em 27 de maio de 2005 foram constituídas as holdings Gaby1, Gaby2 e Gaby3 localizadas no Estado de Delaware (EUA) para operacionalizar as negociações e facilitar a transferência dos controles direto da empresa Holdtotal e indireto da empresa Loma Negra, cuja atividade principal consiste na fabricação e comercialização de cimento, para a empresa CCSA. Em 30 de junho de 2005, ocorreram os seguintes fatos: I – foi celebrado o contrato de Compra e Venda de Ações (“Stock Purchase Agreement”) entre Maria Amália Sara Lacroze de Fortabat e Maria Inés de Lafuente, na qualidade de Vendedoras e a empresa CCSA, na qualidade de Compradora. Esse contrato previa: a) para os fins das operações previstas neste Contrato, foram constituídas 03 empresas LLC em Delaware, EUA (Gaby1, Gaby2 e Gaby3); b) a doação de todos os “Direitos de Ações Objeto” das vendedoras pessoas físicas para as empresas LLC (Gaby1 e Gaby2); c) a compra de todo o direito, titularidade e participação das vendedoras pessoas físicas em relação as ações das LLC (a “Operação com Direitos de Ação Objeto”) pela compradora; II – as Vendedoras transferiram as ações das empresas Gaby1, Gaby2 e Gaby3 para o Truste, The Bank of New York; III – a Compradora efetuou o pagamento do preço ajustado para o Truste. No contexto das negociações de compra e venda das Ações das empresas Gaby1, Gaby2 e Gaby3, considerando o valor envolvido, as garantias prestadas e a necessidade de aprovação da operação pelo órgão “Comision de Defensa de la Competencia da Argentina” (CNDC), os contratantes nomearam um Agente Fiduciário (“The Bank of New York”), que ficou incumbido pelo cumprimento das obrigações estipuladas no Contrato de Truste, que se constituíram na transferência das ações das empresas Gaby1, Gaby2 e Gaby3 para a empresa CCSA e do pagamento do preço combinado para as Vendedoras. Em 09 de novembro de 2005, foi aprovada a transação pelo órgão “Comision de Defensa de la Competencia da Argentina” (CNDC), operando-se o evento condicional a que transação estava sujeita. Assim o Agente Fiduciário (Truste) transferiu as Ações das Empresas Gaby1, Gaby2 e Gaby3 para a titularidade da compradora CCSA e transferiu o valor pago para as Vendedoras. Em consequência, a empresa CCSA passou a controlar diretamente 100% das ações das empresas Gaby1, Gaby2 e Gaby3 e indiretamente 100% das ações da Holdtotal S.A. e 93,43% das ações da Loma Negra C.I.A.S.A. e pagou para as Vendedoras o montante de US$ 775.818.303,00. Em 30 de novembro de 2005, a empresa CCSA transferiu a titularidade da totalidade das suas ações das empresas Gaby1, Gaby2 e Gaby3 para sua controlada CCC, que atua no mesmo ramo da empresa adquirida indiretamente na Argentina (Loma Negra C.I.A.S.A.). Essa transferência ocorreu devido a aprovação de um aumento de capital no valor de R$ 1.266.866.528,37, na empresa CCC, aprovado pela Ata da Assembléia Geral Extraordinária da CCSA, realizada nessa data e pelo pagamento de uma dívida de aproximadamente R$ 440.720.980,00 que a empresa CCSA tinha com a empresa Fl. 4569DF CARF MF Original Fl. 5 do Acórdão n.º 1301-006.317 - 1ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720154/2017-52 CAUÊ INVESTIMENTS LIMITED, controlada da empresa CCC, que havia sido extinta. Assim, chegou-se a um valor de R$ 1.707.587.508,37. Os balanços patrimoniais das empresas Gaby1, Gaby2, Gaby3 eram compostos apenas das contas de Participações em Investimentos contra Patrimônio Liquido, tanto na data de 30/06/2005, como em 30/11/2005, correspondendo aos valores de R$ 102.555.576,00, R$ 29.322.320,00 e R$ 4.079.393,00, respectivamente, totalizando um valor de R$ 135.957.289,00. Portanto, foi a empresa CCSA que comprou as empresas Gaby1, Gaby2 e Gaby3 com um ágio de R$ 1.571.630.219,37 e transferiu a titularidade das empresas citadas, acompanhado de o ágio pago para sua controlada CCC. Em 01 de dezembro de 2005, a empresa CCC incorporou as empresas Gaby1, Gaby2, Gaby3, conforme Ata da Assembléia Geral Extraordinária, realizada nesta data, iniciando a amortização do ágio nesse mesmo mês a razão de 01/96 avos, totalizando R$ 16.371.148,13 por mês e R$ 196.453.777,56 por ano. Em 07 de dezembro de 2005, foi providenciado o encerramento/cancelamento das empresas Gaby1, Gaby2 e Gaby3, no Estado de Delaware, nos EUA, tendo em vista que foram extintas pelas incorporações realizadas no Brasil, em 01/12/2005. QUANTO À AMORTIZAÇÃO DO ÁGIO Levando-se em consideração os fatos anteriormente narrados e relacionados as operações societárias empreendidas, as quais culminaram com a incorporação das empresas Gaby1, Gaby2 e Gaby3 pela CCC, lembrando que o presente Termo de Verificação visou apenas e tão somente a verificação das obrigações tributárias originadas na empresa CCC, há que se concluir pela ilicitude da diminuição do lucro real e da base de calculo da CSLL desta, por meio da amortização dos encargos de ágio, como será demonstrado a seguir. Preliminarmente, impende examinar minuciosamente os diplomas legais que dispõem acerca de tal tipo de amortização, bem como analisar se os fatos em comento se subsumem as normas por ela definidas. A análise dos fatos a seguir conduz inexoravelmente a conclusão de que a Camargo Correa Cimentos não preencheu as condições impostas pelo legislador para deduzir os encargos de amortização do ágio em comento, para efeito de apuração das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL. Para tanto, é oportuno destacar os dispositivos legais que guardam relação com a situação aqui examinada. Os artigos 7º e 8º da Lei no 9.532/97 assim dispõem: [...] Conquanto os documentos apresentados mencionem que o ágio pago pela Camargo Corrêa S.A. – CCSA, teve como fundamento econômico o valor de rentabilidade da empresa Loma Negra C.I.A.S.A., com base em previsão de resultados em exercícios futuros, há que se tecer algumas observações sobre este assunto, levando-se em conta as particulares do negócio. O exame da legislação tributária correlata ao tema aqui enfrentado denota que a dedutibilidade dos encargos de amortização de ágio para fim de apuração do lucro real e da base de cálculo da CSLL cinge-se ao sobrepreço pago que esteja assentado em expectativas de rentabilidade futura. Quaisquer outros fundamentos econômicos que eventualmente tenham alicerçado o ágio pago não autorizam sua amortização para efeito da apuração do lucro real e da base de cálculo da CSLL. Outrossim, é inverossímil que o ágio efetivamente pago pela empresa CCSA tivesse como fundamento econômico as expectativas de rentabilidade futura. Como desprezar todo o fundo de comércio da empresa “Loma Negra”? Para bem entender o alcance deste conceito, vem a propósito transcrever a definição do “Manual de Contabilidade das Sociedades por Ações” (7ª edição – página 172): Fl. 4570DF CARF MF Original Fl. 6 do Acórdão n.º 1301-006.317 - 1ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720154/2017-52 “O fundo de comércio representa uma gama de fatores, como nome e tradição da empresa no mercado, imagem e qualidade de seus produtos, clientela já formada, qualidade e treinamento de seus funcionários, processos técnicos de fabricação, cartas patentes,licenças etc., todos, por natureza, intangíveis que economicamente podem existir, mas não são registrados na contabilidade como ativos. Assim, para efeitos de fundamentação do ágio, fundo de comércio e intangível, não podem ser considerados duas, mas uma mesma razão.” Apenas para efeito ilustrativo, convém discutir o papel da Loma Negra no mercado de cimentos da Argentina, o que certamente influiu no sobrepreço pago pela CCSA na compra das empresas Gaby1, Gaby2 e Gaby3. Em uma época em que verdadeiras “batalhas” no mercado de cimento vinham sendo travadas entre as empresas de modo a aumentar suas participações no mercado, é inegável que a empresa Loma Negra é uma das maiores empresas de cimento da Argentina (cerca de 48% do mercado argentino), o que constituía um ativo de grande valor para a empresa que adquirisse seu controle. Neste sentido, é fato inconteste que este ativo influenciou o ágio pago pela CCSA, na compra das empresas Gaby1, Gaby2 e Gaby3. Ademais, é certo que o mercado conquistado pela empresa Loma Negra na Argentina constituía um ativo de notável importância para os planos de expansão do conglomerado econômico brasileiro. Decerto, o nome e a marca da Loma Negra, igualmente se apresentaram como ativos que influenciaram o ágio pago. Além de tudo, a Loma Negra também detinha 80% das ações da Ferrosur, empresa que opera as ferrovias de carga, que transportam a produção das principais indústrias da Argentina, inclusive escoando a produção da Loma Negra e de suas controladas, o que também constitui um ativo que influenciou o ágio desembolsado. Outro fator que também influenciou o ágio despendido foi o complexo de empresas subsidiárias que a Holdtotal S.A. detinha, fora a Loma Negra. Dentre elas constam Betel S.A., Reycomb S.A., Cofesur S.A., Compania Argentina de Cemento Portland S.A., Escofer S.A., Compania de Servicios a La Construccion S.A., sociedades anônimas constituídas na cidade de Buenos Aires, Canteras Del Riachuelo S.A. (Uruguai) e Cementos Del Plata S.A. (Uruguai). Ao sustentar que o ágio pago se fundou em expectativas de rentabilidade futura, o que não representa absolutamente a totalidade do investimento feito, o grupo econômico ilicitamente aspirou ao benefício fiscal de amortizar o ágio pago, a despeito de a legislação vedar tal benesse em relação aquele estribado em outros fundamentos econômicos. Cabe ressaltar, que a empresa CCC contratou a empresa KPMG Corporate Finance Ltd. para a realização de um “Estudo de valor das empresas Gaby1 Holding, LLC, Gaby2 Holding, LLC Gaby3 Holding, LLC”, realizado apenas em 18/06/2010, após o início da fiscalização do processo nº 10880.721.862/2010-45, que iniciou a auditoria deste ágio, lapso temporal muito dilatado, da data em que ocorreram as transações e com o objetivo de tentar justificar o fundamento econômico da expectativa de rentabilidade futura, que possibilitava a benesse da amortização do ágio. Isso deixa muito claro que a CCSA, ao concretizar o negócio, não tinha em mãos informações abalizadas sobre a expectativa de rentabilidade futura do investimento. Ora, se essa motivação não existia, posto que não provada, o mote da transação só poderia recair sobre o fundo de comércio representado pelo conjunto de empresas adquiridas do grupo argentino. Além disso, a empresa contratada querer eximir-se de qualquer responsabilidade quanto a uma nova avaliação econômico-financeira na empresa Loma Negra, deixa claro que o objetivo do estudo não era verossímil, é o que se deduz do trecho do dito relatório reproduzido abaixo: “...que o escopo do trabalho não incluiu a elaboração de nova avaliação econômico- financeira da Loma Negra, assim como das Empresas, mas apenas a formalização do estudo de rentabilidade futura feito quando da Transação. Nesse sentido não somos Fl. 4571DF CARF MF Original Fl. 7 do Acórdão n.º 1301-006.317 - 1ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720154/2017-52 responsáveis pelas premissas de projeções do estudo de rentabilidade futura da Loma Negra.” (grifo nosso) (pag. 5, paragrafo 3o do Estudo de Valor das empresas Gaby1 Holding, LLC, Gaby2 Holding, LLC Gaby3 Holding, LLC, realizado pela KPMG Corporate Finance Ltd.) Demonstraremos a seguir que as demais condições legalmente impostas também não foram cumpridas para a dedutibilidade dos encargos de amortização do suposto ágio. Na situação posta, as operações societárias engendradas pelo grupo econômico Camargo Corrêa tiveram como objetivo aproveitar-se da amortização do ágio pago pela empresa CCSA e gerado quando da aquisição das ações das empresas Gaby1, Gaby2 e Gaby3 (concretizadas em 09/11/2005) e transferidas para a empresa fiscalizada, em 30/11/2005 e no dia seguinte, incorporadas. E o ponto de partida para tal apropriação do ágio na empresa fiscalizada deu-se com o aumento de capital na empresa CCC, ocorrido em 30/11/2005, com a transferência das ações das empresas Gaby1, Gaby2 e Gaby3 e pelo pagamento de uma dívida, que a empresa CCSA tinha com CAUÊ INVESTIMENTS LIMITED, empresa controlada pela CCC, que com sua extinção, “herdou” esse direito pelo instituto da sub-rogação (art. 347, inciso I, do Código Civil). Conclui-se, por conseguinte, que o ágio inicialmente pago pela empresa CCSA foi transferido indevidamente para a empresa fiscalizada. Ora, o ágio foi efetivamente pago pela empresa CCSA e não pela sua controlada CCC. Portanto, o ativo (ágio) decorrente da aquisição de ações haveria de ser contabilizado na empresa CCSA adquirente das ações das empresas Gaby1, Gaby2 e Gaby3 e não na sua controlada CCC, que recebeu as ações. As operações societárias desencadeadas após a aquisição das ações das “Gaby’s” lastrearam-se nessa transferência do ágio pago pela empresa CCSA para a empresa CCC. As condições de dedutibilidade de encargos de amortização de ágio previstas no Artigo 386 do RIR/99 tem como pressuposto uma anterior contabilização do custo de aquisição do investimento, nos termos do Artigo 385 também do RIR/99. Cabe aqui investigar o momento exato em que é aplicada a norma prevista no art. 385 do RIR/99, cujo “caput” assevera: [...] Resta incontestável, portanto, que o previsto no Artigo 385 do RIR/99 não é aplicável a Camargo Corrêa Cimentos - CCC, pois a empresa fiscalizada não comprou as empresas “Gaby’s”, que foram usadas para a conferência de bens na subscrição das suas ações. As ações das “Gaby's” foram consideradas pelo seu valor “cheio”, isto é, pelo seu valor de patrimônio líquido mais o ágio que foi pago quando de sua aquisição pela empresa CCSA, ou seja, a CCC não pagou sequer um centavo a mais por essas ações.. É a CCSA a empresa que atende e, por conseguinte, pode usufruir das disposições contidas nos Artigos 385 e 386 do RIR/99. As maiores provas de que não aconteceram as condições para que a CCC pudesse amortizar o ágio são o fato de ela não ter despendido qualquer valor do seu ativo para pagar as ações das “Gaby's” e, mais ainda, o fato de a CCSA não ter apurado ganho de capital na transação de conferência de bens. Ainda mais, a CCC sequer tinha em seus ativos o montante necessário para pagar o ágio em discussão. Vide DIPJ ND XXXXXXX (cópia da ficha 45A – Ativo em anexo) DOS PAGAMENTOS EFETUADOS PELA CONTROLADORA CCSA DURANTE OS ANOS DE 2006 A 2013 Se mais não fosse, há ainda a questão dos pagamentos que foram feitos posteriormente às operações societárias dos dias 30/11/2005 e 01/12/2005. Fl. 4572DF CARF MF Original Fl. 8 do Acórdão n.º 1301-006.317 - 1ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720154/2017-52 Em diligência efetuada junto a controladora do Fiscalizado, a CCSA, por intermédio do MPF-D 0818500.2017.00089, solicitamos que a CCSA comprovasse o pagamento das parcelas que venceram em 30/06/2006; 02/07/2007; 30/06/2008; 30/06/2009 e 30/06/2010 conforme o item 1.4 do“Stock Purchase Agreement” e a carta enviada ao BACEN em 21/11/2005. Em resposta enviada a esta Fiscalização em 13/06/2017 a CCSA apresenta os valores pagos, as datas de pagamento, os lançamentos contábeis e os respectivos contratos de câmbio com datas compreendidas entre o período de 09/06/2006 a 13/06/2013, comprovando o pagamento das parcelas restantes do preço estipulado no“ Stock Purchase Agreement”. A tabela abaixo, constante da missiva enviada pela CCSA, resume estas informações: [...] Isso significa que, além do ágio da transação entre a CCSA e as vendedoras argentinas ter sido transferido irregularmente para a CCC, ele sequer havia sido pago em sua totalidade. A CCSA conseguiu usufruir de um resultado da sua controlada CCC com uma considerável redução da base de cálculo do IRPJ e da CSLL sem que tivesse sequer despendido a totalidade do valor que começava a ser amortizado pela sua controlada. Em sendo indiscutível a inaplicabilidade da norma contida no Artigo 385, § 2º, inciso II, do RIR/99 a operação que deu origem ao ágio pago na aquisição das ações das empresas Gaby1, Gaby2 e Gaby3, também é de cristalina certeza a não subsunção dos fatos correspondentes às operações societárias subsequentes (incorporação) a norma prevista no Artigo 386, inciso III do RIR/99, uma vez que a incidência daquela constitui pressuposto para a dedutibilidade autorizada por esta (atendidas as demais condições por ela impostas). Por conseguinte, a despeito da tentativa da empresa CCSA de transferir para sua controlada CCC o ágio pago, a legislação não autoriza que tal ágio seja aqui transferido, no momento posterior à aquisição da participação, para efeito de apuração do lucro real e da base de cálculo da CSLL da empresa CCC. Nesse mesmo sentido, manifestou-se o CARF, em 14/03/12, no Acórdão n.º 130200.834, emanado pela 3ª Câmara / 2ª Turma Ordinária, referente ao processo no 10880.721862/2010-45 (tratou da mesma matéria na empresa fiscalizada, no ano- calendário de 2005): [...] Dessa maneira, a Intercement Brasil S/A será autuada pela amortização indevida do ágio." Na sequência a fiscalização apresenta a base legal e tece argumentos que justificam o lançamento da multa isolada bem como da multa qualificada: DA MULTA ISOLADA E DA QUALIFICAÇÃO DA MULTA DE OFÍCIO Multa Isolada por insuficiência de pagamento na estimativa do IRPJ/CSLL [...] A lei 9.430/96, com a redação dada pela lei 11.488/07, visou claramente o estabelecimento de duas multas distintas, com finalidades igualmente distintas: uma penalidade pela redução indevida do tributo outra, pelo não recolhimento da antecipação. Essas duas penalidades decorrem de duas obrigações distintas, a obrigação de pagar o tributo e a obrigação de antecipar. São os incisos I e II do artigo 44. A multa de 75% visa penalizar a redução indevida do tributo. Aqui se quer proteger a obrigação de pagar o tributo. A multa isolada de 50% sobre a estimativa visa penalizar a não antecipação. Fl. 4573DF CARF MF Original Fl. 9 do Acórdão n.º 1301-006.317 - 1ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720154/2017-52 Por óbvio, esta multa visa tutelar a antecipação mensal do tributo, a obrigação de antecipar. A obrigação de pagar o tributo refere-se a obrigação contraída pelo contribuinte por força da prática do fato gerador. A obrigação de antecipar refere-se ao pagamento desse tributo nos prazos legais devidos. As hipóteses do inciso II, “a” e “b”, reforçam esse caráter, ao definir que mesmo sem tributo devido, são devidos os pagamentos mensais. E isso é claro pois há dois bens diversos, independentes, a serem tutelados. O primeiro bem, a própria essência da exigência estatal, o Crédito Tributário devido por quem praticou o fato gerador. O segundo, o momento em que deve haver a satisfação desse pagamento, o período devido para esse pagamento, a antecipação legal, ainda que por adiantamento. Crédito Tributário e Antecipação legal são dois conceitos intimamente ligados, mas diversos. Cada um deles demanda uma proteção diferente sob o risco de, em não havendo sanção efetiva, haver um incentivo aos contribuintes para que não cumpram um ou outro, neste caso principalmente o adimplemento, que é o bem protegido pela multa isolada. [...] Assim, o Contribuinte, ao amortizar mensalmente, de maneira indevida, o valor de R$ 16.371.148,13, referente ao ágio transferido pela CCSA incorreu no descumprimento dos preceitos do Artigo 230 do RIR/99. O valor da multa isolada foi apurado em planilha anexa a este Termo. QUALIFICAÇÃO DA MULTA DE OFÍCIO [...] Várias considerações tem sido tecidas a respeito das condutas dos contribuintes e se elas se subsumem aos ditames dos Artigos 71; 72 e 73 da Lei no 4.502/64. Nas linhas abaixo reproduzimos algumas delas: [...] O fato da contribuinte atender às intimações do fisco e realizar seus negócios jurídicos em observância à legislação societária não são suficientes para afastar o caráter doloso de sua conduta, porquanto o dolo não é sinônimo de má-fé; A subsunção dos fatos à conduta tipificada no art. 71, inciso I da Lei nº 4.502/1964 prescinde de qualquer verificação de cunho subjetivo (psicológico/estado anímico do agente); Para tipificar a conduta como sonegação é suficiente a caracterização do dolo (teoria penal); Nos casos de realização das hipóteses de sonegação, fraude e conluio, o legislador tributário admitiu estar presente o intuito de fraude; Ao definir sonegação, fraude e conluio como ações/omissões dolosas, deixa implícito o elemento subjetivo (dolo), em que o agente realiza a conduta com vontade (intuito) de fraudar o fisco; Provada a ação dolosa tendente a ocultar do fisco a ocorrência do fato gerador do imposto, resta também caracterizado o intuito de fraude, exigido para a aplicação da multa qualificada. [...] Depois de cotejar as considerações transcritas acima com a descrição dos fatos narrados até aqui, o que mais chama a atenção é o fato de a CCSA e a CCC terem tido, desde o princípio, a clara intenção de verter o ágio pago pela CCSA na aquisição das empresas argentinas para o Fiscalizado, uma vez que ela, CCSA, não tinha resultados relevantes da sua própria atividade. Fl. 4574DF CARF MF Original Fl. 10 do Acórdão n.º 1301-006.317 - 1ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720154/2017-52 Fica claro que o intuito do repasse foi reduzir os resultados operacionais do Fiscalizado, que paga tributos diretamente pela sua atividade, ao passo que a sua controladora se nutre dos valores que a ela convergem pelo MEP. Como se sabe, os resultados obtidos por esse método não compõem os cálculos que levam a obtenção do Lucro Real e da base de cálculo da CSLL. A controladora e o Fiscalizado tinham a perfeita noção do que faziam e tinham a plena consciência dos resultados que obteriam com os atos que executaram. Também sabiam, com certeza, o posicionamento que a Receita Federal tinha e tem a respeito desse tipo de planejamento. A CCSA e a CCC sabiam o que faziam, sabiam que o conseguiriam e assumiram os riscos dessa conduta por conta desses ganhos que esperavam conseguir. O Fiscalizado e a sua controladora tentaram, mediante as operações societárias intragrupo engendradas em 2005, fazer com que a CCC pudesse usufruir da amortização do ágio surgido durante a transação com o grupo de vendedores argentinos. Porém, o Fiscalizado não atendia as condições previstas em lei para a fruição desse beneplácito. Esse ilícito de conduta interferiu, intencionalmente, na ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, com a finalidade de reduzir o montante do tributo devido. A conduta adotada pela CCC, assim, se enquadra no disposto no Artigo 72, da Lei no 4.502/64 e justifica a duplicação da multa de ofício nos termos do § 1º, do Artigo 44 da Lei no 9.430/96. Afinal, conseguir aumentar o estoque de “Aplicações em Despesas Amortizáveis” - Ficha 45A – Ativo (DIPJ ND 1349337) de R$ 298.415.907,64 para R$ 1.870.046.127,01 e, com isso, poder reduzir os resultados da fiscalizada em R$ 196.453.777,00 ao ano, durante oito anos, é motivação mais do que suficiente para assumir certos riscos." Por fim justifica a solidariedade Passiva da seguinte forma: "SOLIDARIEDADE PASSIVA Por último, cumpre informar que os contribuintes PF integrantes do Conselho de Administração e o Diretor-superintendente do Fiscalizado a data das operações societárias ocorridas em 30/11/2005 e 01/12/2005 e a data da ocorrência dos fatos geradores do presente Auto de Infração serão considerados como Responsáveis Tributários Solidários. Os primeiros, por terem tomado parte de toda a engenharia societária que resultou na possibilidade da amortização do ágio nos resultados do Fiscalizado. Os segundos, por continuarem amortizando o ágio no exercício de seus cargos durante o período fiscalizado." Impugnação - Contribuinte A contribuinte foi cientificada do lançamento em 08/12/2017 (fl. 1.360) e apresentou impugnação em 28/12/2017 (fls. 1.381 a 1.508), alegando em síntese e fundamentalmente, o seguinte: • preliminarmente, alega ter ocorrido a indevida alteração no critério jurídico por parte da fiscalização, em afronta ao disposto no art. 146 do CTN; • informa que existem outros autos de infração lavrados para a cobrança do crédito tributário devido em razão da suposta dedução indevida da despesa com amortização do ágio: Fl. 4575DF CARF MF Original Fl. 11 do Acórdão n.º 1301-006.317 - 1ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720154/2017-52 • que com exceção às duas primeiras autuações e à última, formalizadas há mais de cinco anos, não houve a qualificação da multa de ofício nos demais; • nos últimos anos, com exceção á última autuação, a fiscalização ao analisar a mesma realidade fática que a presente, não verificou motivos para a exasperação da multa de ofício; • contudo, de maneira surpreendente e contraditória, ao fundamentar os autos de infração originários do processo administrativo n° 16561.720241/2016-29 (multa já afastada pela DRJ) e também os ora combatidos, a Fiscalização adotou, para os mesmos fatos e fundamentos, critérios jurídicos totalmente diversos daqueles utilizados para lavrar os autos de infração que abrangem o período de 2008 a 2010; • que o procedimento adotado pelo Sr. Agente Fiscal, ao qualificar a multa de ofício, mostra-se inaceitável, uma vez que se encontra eivado de ilegalidade; • que é defeso à Autoridade administrativa alterar os critérios jurídicos consubstanciados nos lançamentos de ofício, para um mesmo sujeito passivo, com relação a fatos geradores já ocorridos, nos estritos termos do que dispõe o artigo 146 do CTN; • de acordo com o citado artigo, a alteração do posicionamento jurídico da autoridade Fiscal deve abarcar somente fatos geradores posteriores ao novo entendimento; • que o Sr. Agente Fiscal procedeu a uma nova valoração e interpretação jurídica sobre fatos que já eram de conhecimento da Fiscalização, traindo de forma contundente a segurança jurídica, assim como a confiança da impugnante, motivo pelo qual solicita a nulidade dos autos de infração ora combatidos; • quanto ao mérito, após breve resumo das operações societárias relacionadas no presente caso, informa que para que a CCSA adquirisse a empresa Loma Negra, foi necessário adquirir as sociedades Gaby´s, que detinham o controle daquela; • a CCSA, precisando da avaliação das empresas americanas, contratou, para tanto, o Banco Goldman Sachs (doc. 7) e adquiriu tais empresas tomando como base o estudo de avaliação realizado pelo referido Banco, o qual foi posteriormente ratificado pelo laudo elaborado pela KPMG (doc. 8); • que a CCSA também realizou estudo de valor dessas empresas, o qual está espelhado em planilhas que foram entregues durante a auditoria fiscal dos outros procedimentos fiscais e que são ora apresentados (doc. 9); • na citada operação de aquisição verificou-se a geração de um ágio, já que os valores de patrimônio líquido das empresas americanas eram inferiores ao que foi pago pela CCSA; • que o ágio, que teve como fundamento o estudo de expectativa de rentabilidade futura realizado pelo Banco Goldman Sachs e posteriormente ratificado por Laudo de Avaliação elaborado pela KPMG, foi regularmente contabilizado pela CCSA; • em seguida, com a aquisição dessa participação pela Impugnante, decorrente das operações de aumento de capital e pagamento de dívida promovidos pela CCSA, tanto o investimento nas Gaby´s, quanto o ágio pago na aquisição, passaram aos registros contábeis da Impugnante (nos mesmos valores que estavam registrados pela CCSA); • após realizar a incorporação das supracitadas sociedades americanas, a Impugnante iniciou a dedução das despesas decorrentes da amortização do ágio contabilizado; Fl. 4576DF CARF MF Original Fl. 12 do Acórdão n.º 1301-006.317 - 1ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720154/2017-52 • que a autoridade fiscal glosou as despesas decorrentes da amortização do ágio, por entender que esta (i) não teria como fundamento a expectativa de rentabilidade futura, mas sim o valor do fundo de comércio adquirido, bem como outros ativos intangíveis, (ii) parcela do custo de aquisição suportado pela CCSA seria referente a pagamentos feitos entre os anos de 2006 e 2013; (iii) o laudo de avaliação que avalizou a sua expectativa de rentabilidade futura teria sido elaborado somente após a aquisição; e (iv) teria sido transferido indevidamente à Impugnante, na medida em que não teria sido decorrente de uma aquisição realizada por ela, mas sim pela CCSA; • antes de argumentar contra os itens que levaram a glosa das despesas por parte da Fiscalização, alega que o autor do feito não poderia questionar a legalidade dos atos que originaram o direito ao aproveitamento do ágio, que surgiu em 2005, eis que transcorreu o prazo decadencial de cinco anos entre o (i) fato que propiciou o seu surgimento e a (ii) ciência pela impugnante dos autos de infração em questão (08/12/2017); • quanto aos motivos da glosa, informa que o critério de amortização dessas despesas operacionais e sua dedutibilidade para fins tributários, dependerá do fundamento econômico para o pagamento dessa diferença, respaldado em documento comprobatório; • que segundo o §2º do artigo 20 do DL n° 1.598/77, posteriormente reproduzido pelo artigo 385 do RIR/99, o lançamento do ágio deverá indicar algum dos seguintes fundamentos econômicos: (i) valor de mercado de bens do ativo da coligada ou controlada superior ou inferior ao custo registrado na sua contabilidade; (ii) valor de rentabilidade da coligada ou controlada, com base em previsão dos resultados nos exercícios futuros; ou (iii) fundo de comércio, intangíveis e outras razões; • que tal dispositivo legal não estabelece a obrigatoriedade de consideração de todos os critérios mencionados, mas ao menos um "dentre" eles; • também não há uma ordem lógica ou pressuposta para a atribuição destes fundamentos, pois o fundamento econômico para o pagamento de ágio em uma aquisição de bens é critério de decisão único e exclusivo do adquirente, tratando-se de prerrogativa negocial que é própria da livre iniciativa das partes na determinação do preço ativo, que não pode ser oposta pela Fiscalização; • discorre brevemente sobre cada um dos fundamentos econômicos destacados no §2º do art. 385 do RIR, a fim de demonstrar o equivocado entendimento da Autoridade Fiscal ao pretender deslocar o fundamento econômico do ágio de expectativa de rentabilidade futura (atribuído pela Impugnante), para fundo de comércio e outros intangíveis; • que no presente caso é incontestável que o ágio pago está respaldado na expectativa de rentabilidade futura, a qual foi devidamente demonstrada pela avaliação feita pelo Banco Goldman Sachs e posteriormente ratificada pela KPMG; • que tais avaliações e estudos não foram desqualificados pela Autoridade Fiscal; • que o ágio ora debatido não se fundamenta somente no laudo de avaliação elaborado pela KPMG, como parece crer a Autoridade Fiscal; está respaldado em estudo econômico realizado pelo Banco Goldman Sachs e estudos internos realizados pelo Grupo da Impugnante, os quais foram elaborados antes da aquisição das Gaby´s e foram apenas ratificados posteriormente pelo citado laudo de avaliação elaborado pela KPMG; • que apesar da Fiscalização saber que existiam outras demonstrações que fundamentavam o ágio ora debatido, preferiu se referir apenas ao único documento elaborado após a aquisição da Gaby´s, isto é, o laudo de avaliação da KPMG, o qual só serviu para ratificar o exposto nos estudos elaborados anteriormente; • que de acordo com o disposto no parágrafo 3º do art. 385 do RIR/99, o ágio fundamentado nos incisos I e II deve estar respaldado em "demonstração que o contribuinte arquivará como comprovante de escrituração"; Fl. 4577DF CARF MF Original Fl. 13 do Acórdão n.º 1301-006.317 - 1ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720154/2017-52 • como tal dispositivo não foi regulamentado por qualquer outro dispositivo, resta claro que qualquer "demonstração" seria suficiente à comprovação do fundamento econômico adotado, entre eles o da rentabilidade futura da coligada/controlada; • a norma legal não exige qualquer requisito para a validade do estudo da rentabilidade futura. Não há formalidade a ser cumprida pelos contribuintes para que possam se valer da dedutibilidade; • que qualquer que seja o fundamento do ágio adotado pelo contribuinte, que deve sempre espelhar o real motivo que o conduziu ao pagamento daquele ágio, compete-lhe guardar a documentação que deu suporte àquela fundamentação, o que foi feito por meio dos estudos elaborados por instituição financeira especializada e pelo grupo da Impugnante, os quais foram ratificados por laudo de empresa de auditoria independente; • tece argumentos no sentido de que para justificar o fundamento econômico de um ágio pelo fundo de comércio ou intangíveis da controlada ou coligada adquirida, cumpre ao contribuinte, admitindo que o critério de fundamentação econômica do ágio eleito pela Autoridade Fiscal esteja correto, individualizar e valorar, por meio de estudo próprio, cada um dos bens que compõe aquele fundo de comércio e intangíveis; • que dos estudos elaborados por instituição financeira especializada e pelo próprio grupo da Impugnante, no presente caso, o ágio foi fundamentado na expectativa de rentabilidade futura atribuído às sociedades empresárias adquiridas como um todo; • que não se mensurou com base na expectativa de rentabilidade futura, cada um dos bens que formariam o fundo de comércio e os intangíveis, identificando-os para, assim, atribuir-lhes um valor (de forma individualizada); • que sob o ponto de vista contábil, equivocou-se o legislador do Decreto n° 1.598/77 ao mencionar fundo de comércio na alínea "c" (inciso III do §2º do artigo 385 do RIR/99) e expectativa de rentabilidade futura na alínea "b" (inciso II do §2º do artigo 385 do RIR/99), já que acabou por mencionar o mesmo instituto contábil duas vezes; • outrossim, que em momento algum foi feita qualquer prova, pela Fiscalização, de que o ágio em análise englobaria algum valor correspondente ao fundo de comércio ou intangíveis adquiridos, tampouco qual seria a parcela desse montante que comporia o total do preço de aquisição; • com relação à transferência da participação adquirida com ágio à título de aumento de capital e pagamento de dívida, alega que analisando-se cada um dos artigos do Decreto n° 1.598/77, reproduzidos nos artigos 385 e seguintes do RIR/99, não se encontra qualquer vedação ou mesmo qualquer determinação em sentido diverso do que foi realizado pela CCSA ao transferir a participação das empresas Gaby´s, acompanhada do respectivo ágio gerado na aquisição dessas empresas à Impugnante; • que se essa transferência das participações não é vedada e estas foram adquiridas com ágio, há que se reconhecer a aplicação do artigo 385 e seguintes do RIR/99 na transferência desse último à Impugnante, pois no ordenamento jurídico pátrio, apenas a Administração Pública está sujeita ao Princípio da Legalidade Estrita, tendo suas ações limitadas somente àquilo que está previsto em lei; • para os contribuintes a regra é que "ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de lei"; • que o fato de não existir lei que autoriza expressamente a transferência do ágio não significa que isto seja vedado, porém, o fato de não haver lei que proíba tal operação representa, sim, a possibilidade de sua implementação; • o ágio transferido à impugnante teve como fundamento econômico a expectativa de rentabilidade futura na aquisição da participação nas empresas Gaby´s; • se a participação nessas empresas, cuja expectativa de rentabilidade futura sustentou o ágio, foi transferida, é razoável que o ágio acompanhe essa participação; Fl. 4578DF CARF MF Original Fl. 14 do Acórdão n.º 1301-006.317 - 1ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720154/2017-52 • o ágio somente existe em função do ativo que é a ele subjacente. trata-se de um acessório (ágio) que necessariamente deve seguir o principal (investimento). A sua amortização decorre do fundamento econômico a ele subjacente; • ad argumentandum e apenas e tão somente para fins de debate, alega que a integralização de capital na Impugnante dá ensejo ao nascimento de um novo ágio, o qual também preenche todos os requisitos de validade e sua amortização fiscal é plenamente legítima; • quanto a questão de que no momento da integralização do aumento do capital da Impugnante, não havia sido integralmente pago pela CCSA, apesar do Sr. Agente Fiscal não explicar como isso impactaria a legitimidade da amortização fiscal do ágio por parte da impugnante, o que caracteriza um evidente cerceamento do direito de defesa, imagina-se que a Fiscalização teria buscado sustentar que os valores pagos pela CCSA após o evento de incorporação não poderia ter sido considerados no custo de aquisição das ações das Gaby´s, para fins de apuração do ágio; • que o custo de aquisição de um ativo é equivalente ao sacrifício patrimonial suportado por uma entidade para adquirir determinado bem ou direito, desse modo, é evidente que o custo de aquisição comporta tanto a redução de um direito/ativo quanto da assunção de uma obrigação/passivo; • nesse contexto, não deve haver dúvidas de que o custo de aquisição suportado pela CCSA contempla tanto o valor das contraprestações referentes à (i) entrega de direitos/ativos, quanto (ii) a obrigação/passivo assumido em decorrência do já mencionado Contrato de compra e Venda de ações, o qual, conforme reconhecido pelo próprio Agente Fiscal, foi quitado durante os anos de 2006 e 2013; • quanto ao fato de a fiscalização ter adicionado à base de cálculo da CSLL os valores relativos à amortização do ágio, alega falta de previsão legal que autorize tal conduta; • que o legislador ao determinar a base de cálculo da CSLL de forma exaustiva (numerus clausus), fixando, taxativa e individualmente, cada um dos ajustes aplicáveis (artigo 2º e §§, da Lei nº 7.689/88) não elencou, como hipótese de adição ao lucro líquido, a amortização do ágio na aquisição de investimentos avaliados pelo método da equivalência patrimonial; • Com relação à multa qualificada, alega que em momento algum a Autoridade Fiscal comprovou a prática de qualquer conduta dolosa pelas partes do referido negócio, mencionando apenas a suposta existência de intuito na redução dos resultados tributáveis através do aproveitamento do ágio em questão; • que restou evidente na presente defesa que a operação foi realizada entre partes não relacionadas, com efetivo pagamento do preço e sustentado em laudo de rentabilidade futura, tendo a Impugnante o pleno direito à dedutibilidade da amortização do ágio; • aduz que prestou informações e forneceu documentos à Fiscalização, sem retardar, impedir, atrapalhar, nem confundir o trabalho fiscal; registrou e arquivou todos os atos societários nas respectivas Juntas Comerciais; e diligenciou para conferir maior transparência nas informações referentes à operação; • assim, não tendo sido comprovada qualquer prática dolosa no presente caso, conclui- se que não houve fraude, sonegação ou conluio, fatores necessários à imposição da multa qualificada; • que a multa qualificada em percentual de 150%, cumulada com a multa isolada, tem caráter confiscatório não devendo prevalecer, conforme entendimento do plenário do STF; • quanto a multa isolada por falta de recolhimento das estimativas mensais, alega que somente poderia ser exigida caso o Fisco verificasse tal falta ou insuficiência de recolhimento antes do término do ano-base; • como os autos de infração foram lavrados após o encerramento do ano-base de 2012, eventuais insuficiências não mais poderiam ser punidas pela exigência da multa isolada; Fl. 4579DF CARF MF Original Fl. 15 do Acórdão n.º 1301-006.317 - 1ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720154/2017-52 • outrossim, ainda que fosse possível lançar após o encerramento do ano-base, não poderia haver, sobre a mesma base de cálculo, a cumulação da multa isolada com qualquer outra penalidade; • que analisando os autos de infração, verifica-se que há cobrança cumulativa da multa isolada com a multa de ofício; • ressalta que o Conselho já pacificou o entendimento nesse exato sentido, culminando na aprovação da Súmula CARF n° 105; • por fim, discorda da cobrança de juros sobre a multa de ofício, por ausência de previsão legal; • que o artigo 13 da lei n° 9.065/95, que prevê a cobrança dos juros de mora com base na taxa SELIC, remete ao art. 84 da lei n° 8.981/95, que por sua vez estabelece a cobrança de tais acréscimos apenas sobre tributos; Ao longo de sua peça impugnatória, citou doutrina, julgados administrativos e judiciais que aduz corroborar as alegações acima. Impugnação - Responsáveis Solidários Com exceção dos responsáveis solidários, Luiz Roberto Ortiz Nascimento, que foi cientificado do lançamento em 22/12/2017 e Carlos Pires Oliveira Dias que foi considerado cientificado por edital no dia 05/01/2018, os demais responsáveis solidários foram cientificados entre os dias 08 e 12/12/2017 (fls. 1.361 a 1.379), e ambos apresentaram impugnações, individualmente, entre os dias 28 e 29/12/2017 (fls. 2.390 a 4.232), basicamente com os mesmos argumentos, alegando em síntese e fundamentalmente, o seguinte: • preliminarmente, alegam ter ocorrido a indevida alteração no critério jurídico por parte da fiscalização, em afronta ao disposto no art. 146 do CTN citando os mesmos argumentos contidos na impugnação apresentada pela Intercement; • ainda em sede de preliminar, informa que os autos de infração devem ser anulados pois a autoridade fiscal não teria indicado o dispositivo legal e a motivação que fundamentaria a atribuição de responsabilidade aos impugnantes; • que não se pode imputar responsabilidade a alguém apenas em função do cargo por ela ocupado; • no mérito, aduz sobre a impossibilidade de coexistência, em um mesmo processo administrativo, de lançamento do crédito tributário em face da pessoa jurídica e de terceiros supostamente pessoalmente responsáveis, com fundamento no artigo 135 do CTN; • alegam também que em nenhum momento a autoridade fiscal demonstrou no TVF os atos que teriam sido praticados com dolo ou excesso de poderes ao estatuto ou contrato social, pelos impugnantes; • ante a inexistência de sonegação, fraude e conluio, alegam a impossibilidade de aplicação da multa qualificada; • que ainda que o crédito em questão fosse devido e passível de ser exigível dos impugnantes na qualidade de responsáveis solidários, o que se alega apenas para argumentar, solicitam o afastamento da multa qualificada aos impugnantes; • que a multa qualificada tem nítido caráter confiscatório; • que, caso reste inequívoca a presença da dúvida, requer-se que esta E. Turma Julgado reconheça, ao menos, que não será possível manter a multa de ofício exigida dos Impugnantes na qualidade de responsáveis solidários; É o relatório. Naquela oportunidade, a r. turma julgadora entendeu pela parcial procedência das Impugnações apresentadas, conforme sintetizado pela seguinte Ementa: Fl. 4580DF CARF MF Original Fl. 16 do Acórdão n.º 1301-006.317 - 1ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720154/2017-52 ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO Ano-calendário: 2012 AUTO DE INFRAÇÃO. NULIDADE. Tendo sido o lançamento efetuado com observância dos pressupostos legais, incabível cogitar-se na nulidade do Auto de Infração. DECADÊNCIA. ANÁLISE DE FATOS OCORRIDOS HÁ MAIS DE CINCO ANOS. NATUREZA PROBATÓRIA. POSSIBILIDADE. A análise da formação do ágio tem natureza de prova, a qual pode ser idoneamente carreada aos autos, independentemente da data de sua criação, ou da data do fato a que ele se reporte, estando sujeita à livre apreciação pelo fisco, que pode, com base nela, efetuar o lançamento, desde que o fato gerador esteja dentro do prazo decadencial. RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA. Nos termos do art. 135, III do CTN, a sujeição passiva solidária exige indicação de ato de infração à lei ou ao contrato social, acompanhada de provas que demonstrem de forma inequívoca a atuação pessoal do sujeito responsabilizado ao referido ato. MULTA DE OFÍCIO. QUALIFICAÇÃO. IMPROCEDÊNCIA. Inexistindo nos autos elementos de convicção que possam servir de suporte para a exasperação da multa aplicada, há que se reduzir o percentual correspondente. MULTA ISOLADA. FALTA/INSUFICIÊNCIA DO RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS MENSAIS. Constatada a falta/insuficiência do recolhimento das estimativas devidas, fica a pessoa jurídica sujeita à multa de ofício isolada sobre os valores inadimplidos. MULTA ISOLADA. INCIDÊNCIA. O artigo 44, da Lei nº 9.430, de 1996, prevê as infrações por falta de recolhimento de antecipação e de pagamento do tributo ou contribuição (definitivos). Não significa duplicidade de tipificação de uma mesma infração ou penalidade. Ao tipificar essas infrações o artigo 44 da Lei nº.9.430, de 1996, demonstra estar tratando de obrigações, infrações e penalidades tributárias distintas, que não se confundem e não se excluem. JUROS SOBRE MULTA DE OFÍCIO. Sendo a multa de ofício classificada como débito para com a União, decorrente de tributos administrados pela Secretaria da Receita Federal do Brasil, é regular a incidência dos juros de mora, a partir de seu vencimento. Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Ano-calendário: 2012 ÁGIO. TRANSFERÊNCIA. IMPOSSIBILIDADE. Em virtude da absoluta ausência de previsão legal, o ágio, supostamente incorrido na aquisição de participação societária de pessoa jurídica domiciliada no exterior, não pode ser transferido por meio de aumento de capital e quitação dívida. ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO - CSLL Ano-calendário: 2012 CSLL. BASE DE CÁLCULO. GLOSA DE ÁGIO. CABIMENTO. É cabível, em relação à CSLL, a glosa das despesas de amortização de ágio, tendo em vista a aplicabilidade à CSLL das mesmas normas de apuração e de pagamento estabelecidas para o IRPJ, mantidas a base de cálculo e as alíquotas previstas na legislação em vigor. CSLL. TRIBUTAÇÃO REFLEXA. Fl. 4581DF CARF MF Original Fl. 17 do Acórdão n.º 1301-006.317 - 1ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720154/2017-52 O resultado do julgamento do Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ espraia seus efeitos sobre a CSLL lançada em decorrência das mesmas infrações. Impugnação Procedente em Parte Crédito Tributário Mantido em Parte Ciente do acórdão recorrido, e com ele inconformado, o contribuinte apresentou, tempestivamente, recurso voluntário, pedindo ao final, deferimento do seu pleito. Foi também apresentado Recurso de Ofício. É o relatório. Voto Vencido Conselheiro José Eduardo Dornelas Souza, Relator. DA ANÁLISE DO RECURSO VOLUNTÁRIO: O recurso apresentado é tempestivo e reúne os demais requisitos de admissibilidade previstos no Decreto nº 70.235/1972. Portanto, deles conheço. Dos Fatos O presente Auto de Infração exige valores de IRPJ e CSLL, no montante de R$ 227.089.236,71, no ano-calendário de 2012, em razão das seguintes constatações: i) Amortização de ágio indevida; ii) Falta de recolhimento de IRPJ/CSLL sobre a base de cálculo estimada. Foram considerados Responsáveis Solidários por excesso de poderes, infração de lei, Contrato Social ou Estatuto, os Srs. Ricardo Fonseca de Mendonça Lima, José Edison Barros Franco, Carlos Pires Oliveira Dias, Luiz Roberto Ortiz Nascimento, Raphael Antonio Nogueira de Freitas, Carlos Antonio Rossi Rosa, Flavia Buarque de Almeida, Marcelo Pereira Malta de Araújo, Albrecht Curt Reuter Domenech, Vitor Sarquis Hallack e André Pires Oliveira Dias. Foi imputada a multa qualificada de 150%. Devidamente cientificada da lavratura dos Autos de Infração, a autuada apresentou Impugnação, a qual foi julgada parcialmente procedente pela 4ª Turma da DRJ, que cancelou a qualificação da multa de ofício, a qual passou ao patamar de 75%, afastando-se, consequentemente, as responsabilidades solidárias imputadas. Inconformada, apresentou Recurso Voluntário, renovando suas alegações iniciais, em defesa do procedimento que resultou na amortização do ágio. Foi também interposto Recurso de Ofício. Das Operações e Alterações Societárias e da Geração do Ágio No primeiro semestre de 2005, a Camargo Corrêa S/A (CCSA) manteve negociações com um grupo de vendedores, constituídos por pessoas físicas e jurídicas, com o propósito de adquirir o controle da empresa Loma Negra, que é uma empresa do ramo de Fl. 4582DF CARF MF Original Fl. 18 do Acórdão n.º 1301-006.317 - 1ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720154/2017-52 indústria de cimentos e está sediada na Argentina, mesmo país em que eram residentes os vendedores. Em 27 de maio de 2005, estes vendedores resolveram constituir três empresas nos EUA, quais sejam, Gaby1 Holding LLC (Gaby1), Gaby2 Holding LLC (Gaby2) e Gaby3 Holding LLC (Gaby3). Em 30 de junho de 2005, foi celebrado o Contato de Compra e Venda de Ações, entre Maria Amália Sara Lacroze de Fortbat/Maria Inês de Lafuente, na qualidade de Vendedoras, e a empresa CCSA, na qualidade de Compradora. Na mesma data, as vendedoras transferiram as participações detidas por elas nas empresas Holdtotal S/A (Holdtotal) e Loma Negra, para as três sociedades recém constituídas. Após, assim ficou a estrutura a ser adquirida pela CCSA: Observe-se que a Holdtotal era detentora de participação na empresa Loma Negra, então, essa participação também seria adquirida. Partindo-se da mencionada estruturação, a CCSA assinou o citado Contrato de Compra e Venda de Ações, e deu continuidade à operação de aquisição da empresa Loma Negra, o que implicava, repita-se, na aquisição das três empresas sediadas nos Estados Unidos. Destaque-se que a CCSA, precisando da avaliação das empresas americanas, contratou, para tanto, o Banco Goldman Sachs e adquiriu tais empresas tomando como base o estudo de avaliação realizado pelo referido Banco Posteriormente, estes estudos foram ratificados pelo laudo elaborado pela KPMG. Destaque-se também que, tendo em vista o valor envolvido e necessidade de aprovação da operação pelo órgão de controle de concorrência argentino (Comissão Nacional de Defesa de Concorrência), o pagamento e a transferência das participações foi intermediado pelo The Bank of New York, um Trustee (significa administrador em Português), conforme se verifica no próprio Contrato de Compra e Venda de Ações. Após a aprovação pelo citado órgão, o Trustee transferiu as participações nas empresas Gaby1, Gaby2, Gaby3 para a CCSA e efetuou o pagamento às vendedoras, motivo pelo qual a estrutura passou a ser a seguinte (conforme ilustração produzida pelo próprio Recorrente): Fl. 4583DF CARF MF Original Fl. 19 do Acórdão n.º 1301-006.317 - 1ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720154/2017-52 Após encerrada essa operação, a CCSA resolveu aumentar o capital de sua controlada voltada à atuação na indústria de cimentos, a Camargo Corrêa Cimentos S/A (antiga denominação da Recorrente), utilizando, para tanto, as participações que detinha nas empresas Gaby1, Gaby2 e Gaby3. Além de aumentar o capital da Recorrente, a CCSA utilizou tais participações nas referidas sociedades americanas para saldar uma dívida que possuía com a Recorrente, conforme se verifica pela Ata de Assembleia Geral Extraordinária da Recorrente e Instrumento Particular de Dação em Pagamento firmado entre ela e a CCSA. Ou seja, a Recorrente recebeu as participações nas empresas Gaby1, Gaby2 e Gaby3 como (i) integralização de aumento de capital subscrito pela CCSA e (ii) pagamento de dívida, passando a estrutura societária a ser a seguinte: Ato seguinte, em 02 de dezembro de 2005, a Requerente resolveu incorporar aquelas empresas criadas pelas vendedoras, Gabys,, e a estrutura passou a ser a seguinte: Fl. 4584DF CARF MF Original Fl. 20 do Acórdão n.º 1301-006.317 - 1ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720154/2017-52 Pois bem, na citada operação de aquisição verificou-se a geração de um ágio, já que os valores de patrimônio liquido das empresas americanas eram inferiores ao que foi pago pela CCSA. Esse ágio foi regularmente contabilizado pela CCSA, e em seguida, com a aquisição dessa participação pela Recorrente, passou aos registros contábeis da Recorrente, e, após realizar a incorporação das supracitadas sociedades americanas, a Recorrente iniciou a dedução das despesas decorrentes da amortização do ágio contabilizado. Da glosa do ágio pela Fiscalização. A Autoridade Fiscal glosou as despesas decorrentes da amortização do ágio em questão por entender que: (i) não teria como fundamento a expectativa de rentabilidade futura, mas sim o valor do fundo de comércio adquirido, bem como outros intangíveis. Nesse sentido, trechos do TVF: “Outrossim, é inverossímil que o ágio efetivamente pago pela empresa CCSA tivesse como fundamento econômico as expectativas de rentabilidade futura. Como desprezar todo o fundo de comércio da empresa ‘Loma Negra’? (...) Em uma época em que verdadeiras ‘batalhas’ no mercado de cimento já vinham sendo travadas entre as empresas (o que se verifica até hoje) de modo a aumentar suas participações no mercado, é inegável que a empresa Loma Negra é uma das maiores empresas de cimento da Argentina, o que constituía um ativo de grande valor para a empresa que adquirisse seu controle. Neste sentido, é fato inconteste que este ativo influenciou o ágio pago pela CCSA, na compra das empresas Gaby1, Gaby2 e Gaby3. Ademais, é certo que o mercado conquistado pela empresa Loma Negra na Argentina constituía um ativo de notável importância para os planos de expansão do conglomerado econômico brasileiro. Decerto o nome e a marca da Loma Negra igualmente se apresentaram como ativos que influenciaram o ágio pago. Além de tudo, a Loma Negra também detinha 80% das ações da Ferrosur, empresa que opera as ferrovias de carga, que transportam a produção das principais indústrias da Argentina, inclusive escoando a produção da Loma Negra e de suas controladas, o que também constitui um ativo que influenciou o ágio desembolsado. Outro fator que também influenciou o ágio despendido foi o complexo de empresas subsidiárias que a Holdtotal S.A. detinha, fora a Loma Negra. Dentre elas constam Betel S.A., Reycomb S.A., Cofesur S.A., Compania Argentina de Cemento Portland S.A., Escofer S.A., Compania de Servicios a La Construccion S.A., sociedades anônimas Fl. 4585DF CARF MF Original Fl. 21 do Acórdão n.º 1301-006.317 - 1ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720154/2017-52 constituídas na cidade de Buenos Aires, Canteras Del Riachuelo S.A. (Uruguai) e Cementos Del Plata S.A. (Uruguai). Ao sustentar que o ágio pago se fundou em expectativas de rentabilidade futura, o que não representa absolutamente a totalidade do investimento feito, o grupo econômico ilicitamente aspirou ao benefício fiscal de amortizar o ágio pago, a despeito de a legislação vedar tal benesse em relação àquele estribado em outros fundamentos econômicos.” (fls. 13 e 14 do TVF) (ii) parcela do custo de aquisição suportado pela CCSA seria referente a pagamentos feitos entre os anos de 2006 a 2013. Nesse sentido, trechos do TVF: “Em resposta enviada a esta Fiscalização em 13/06/2017 a CCSA apresenta os valores pagos, as datas de pagamento, os lançamentos contábeis e os respectivos contratos de câmbio com datas compreendidas entre o período de 09/06/2006 a 13/06/2013, comprovando o pagamento das parcelas restantes do preço estipulado no “Stock Purchase Agreement”. (...) Isso significa que, além do ágio da transação entre a CCSA e as vendedoras argentinas ter sido transferido irregularmente para a CCC, ele sequer havia sido pago em sua totalidade. A CCSA conseguiu usufruir de um resultado da sua controlada CCC com uma considerável redução da base de cálculo do IRPJ e da CSLL sem que tivesse sequer despendido a totalidade do valor que começava a ser amortizado pela sua controlada.” (fls. 18 e 19 do TVF) (iii) o laudo de avaliação teria sido elaborado após a aquisição da participação detidas pelas vendedoras. “Cabe ressaltar, que a empresa CCC contratou a empresa KPMG Corporate Finance Ltd. para a realização de um “Estudo de valor das empresas Gaby1 Holding, LLC, Gaby2 Holding, LLC Gaby3 Holding, LLC”, realizado apenas em 18/06/2010, após o início da fiscalização do processo nº 10880.721.862/2010-45, que iniciou a auditoria deste ágio, lapso temporal muito dilatado, da data em que ocorreram as transações e com o objetivo de tentar justificar o fundamento econômico da expectativa de rentabilidade futura, que possibilitava a benesse da amortização do ágio. Isso deixa muito claro que a CCSA, ao concretizar o negócio, não tinha em mãos informações abalizadas sobre a expectativa de rentabilidade futura do investimento. Ora, se essa motivação não existia, posto que não provada, o moto da transação só poderia recair sobre o fundo de comércio representado pelo conjunto de empresas adquiridas do grupo argentino. Além disso, a empresa contratada querer eximir-se de qualquer responsabilidade quanto a uma nova avaliação econômico-financeira na empresa Loma Negra, deixa claro que o objetivo do estudo não era verossímil, é o que se deduz do trecho do dito relatório reproduzido abaixo: ‘que o escopo do trabalho não incluiu a elaboração de nova avaliação econômico- financeira da Loma Negra, assim como das Empresas, mas apenas a formalização do estudo de rentabilidade futura feito quando da Transação. Nesse sentido não somos responsáveis pelas premissas de projeções do estudo de rentabilidade futura da Loma Negra.’ (grifo nosso) (pág. 5, parágrafo 3º do Estudo de Valor das empresas Gaby1 Holding, LLC, Gaby2 Holding, LLC Gaby3 Holding, LLC, realizado pela KPMG Corporate Finance Ltd.)” (fls. 14 e 15 do TVF) (iv) teria sido transferido indevidamente à Recorrente, na medida em que que não teria sido decorrente de uma aquisição realizada por ela, mas sim pela CCSA. Fl. 4586DF CARF MF Original Fl. 22 do Acórdão n.º 1301-006.317 - 1ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720154/2017-52 “Conclui-se, por conseguinte, que o ágio inicialmente pago pela empresa CCSA foi transferido indevidamente para a empresa fiscalizada. Ora, o ágio foi efetivamente pago pela empresa CCSA e não pela sua controlada CCC. Portanto, o ativo (ágio) decorrente da aquisição de ações haveria de ser contabilizado na empresa CCSA adquirente das ações das empresas Gaby1, Gaby2 e Gaby3 e não na sua controlada CCC, que recebeu as ações. As operações societárias desencadeadas após a aquisição das ações das “Gaby’s” lastrearam-se nessa transferência do ágio pago pela empresa CCSA para a empresa CCC. (...) Resta incontestável, portanto, que o previsto no Artigo 385 do RIR/99 não é aplicável à Camargo Corrêa Cimentos - CCC, pois a empresa fiscalizada não comprou as empresas “Gaby’s”, que foram usadas para a conferência de bens na subscrição das suas ações. As ações das “Gaby's” foram consideradas pelo seu valor “cheio”, isto é, pelo seu valor de patrimônio líquido mais o ágio que foi pago quando de sua aquisição pela empresa CCSA. (...) Por conseguinte, a despeito da tentativa da empresa CCSA de transferir para sua controlada CCC o ágio pago, a legislação não autoriza que tal ágio seja aqui transferido, no momento posterior a aquisição da participação, para efeito de apuração do lucro real e da base de cálculo da CSLL da empresa CCC”. (fls. 16 a 20 do TVF) Das Preliminares Validade das Operações Praticadas, à Luz do artigo 24 da LINDB Em que pese às razões sustentadas pela Recorrente, entendo não ser aplicável o art. 24 da LINDB no processo administrativo fiscal. Isto porque o art. 100 do CTN, que é lei complementar, já regula de forma exauriente – isto é, sem deixar lacunas – esta questão, não sendo possível admitir a aplicação do art. 24 da LINDB, conforme requerido. Em primeiro lugar, tem-se que o art. 100 do CTN, por interpretação a contrario sensu, textualmente funciona como norma permissiva de mudança de interpretações por parte das autoridades administrativas. Ou seja, pode, sim, a autoridade administrativa, inclusive a julgadora, mudar, nos estritos termos postos pelo CTN (art. 100 e 146), o seu entendimento sobre questões tributárias, sem que isto implique qualquer direito a ser reclamado pelo contribuinte na apuração do tributo devido. Ressalva-se apenas que, em tais casos, a imposição de penalidades e de juros de mora devem ser afastados, mesmo assim nas hipóteses restritas a seus incisos I a IV, as quais denomina Normas Complementares. Confira-se: SEÇÃO III Normas Complementares Art. 100. São normas complementares das leis, dos tratados e das convenções internacionais e dos decretos: I - os atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas; II - as decisões dos órgãos singulares ou coletivos de jurisdição administrativa, a que a lei atribua eficácia normativa; III - as práticas reiteradamente observadas pelas autoridades administrativas; Fl. 4587DF CARF MF Original Fl. 23 do Acórdão n.º 1301-006.317 - 1ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720154/2017-52 IV - os convênios que entre si celebrem a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios. Parágrafo único. A observância das normas referidas neste artigo exclui a imposição de penalidades, a cobrança de juros de mora e a atualização do valor monetário da base de cálculo do tributo. Em segundo lugar, as decisões administrativas do CARF enquadram-se, pelo princípio da especialidade, no inc. II supra (decisões administrativas colegiadas), e não no inciso III (práticas reiteradas). Ou seja, necessitaria, ainda, de lei que atribuísse, em caráter específico, eficácia normativa a decisões do CARF para que elas produzissem efeitos em termos de afastamento da multa e dos juros. Em terceiro lugar, se sequer para afastar multas e juros de mora a jurisprudência administrativa, ainda que “majoritária” – como preceitua o art. 24 da LINDB –, pode ser evocada, por bloqueio do art. 100, II, do CTN (por falta de lei que lhe atribuísse eficácia normativa), menos ainda teria poder para fixar a norma jurídica aplicável na apuração do tributo devido em si, como prescreve o art. 24 da LINDB. Não podendo o menos, isto é, afastar multas e juros de mora, não poderia a jurisprudência administrativa, ainda que majoritária, atingir o mais, isto é, ditar a apuração do valor do tributo devido para um determinado período que fosse. Como se deduz a partir de seu texto a seguir, uma aplicação do art. 24 da LINDB não só excluiria a multa e os juros de mora, como também o próprio tributo cobrado: Art. 24. A revisão, nas esferas administrativa, controladora ou judicial, quanto à validade de ato, contrato, ajuste, processo ou norma administrativa cuja produção já se houver completado levará em conta as orientações gerais da época, sendo vedado que, com base em mudança posterior de orientação geral, se declarem inválidas situações plenamente constituídas. (Incluído pela Lei nº 13.655, de 2018) (Regulamento) Parágrafo único. Consideram-se orientações gerais as interpretações e especificações contidas em atos públicos de caráter geral ou em jurisprudência judicial ou administrativa majoritária, e ainda as adotadas por prática administrativa reiterada e de amplo conhecimento público. (Incluído pela Lei nº 13.655, de 2018) Como se observa ainda, o art. 24 da LINDB pretendeu revogar não apenas, de forma indireta, o inc. II do art. 100, referente às decisões administrativas, como também de forma direta o próprio inc. III, referente às práticas reiteradas, cuja observância, para o CTN, garante apenas a exclusão da multa e juros, enquanto para a LINDB deve excluir também a cobrança do tributo. Para isto, acabou por incluir os incisos II e III do CTN no que denominou “orientações gerais”. Portanto, o art. 24 da LINDB choca-se frontalmente com os dispositivos apontados do CTN. Por ser a LINDB lei ordinária, não pode ser aplicada ao Processo Administrativo Fiscal o qual, ao menos nesta parte, está competentemente regulado por Lei Complementar (CTN). Em linha semelhante, vem decidindo a 1ª Turma da Câmara Superior: ASSUNTO: NORMAS DE ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA Ano-calendário: 2009, 2010, 2011, 2012 DECRETO-LEI 4.657/1942 (LINDB): ART. 24. INAPLICABILIDADE. O artigo 24 do Decreto-Lei nº 4.657/1942 (LINDB), incluído pela Lei nº 13.655/2018, não se aplica, em tese, aos julgamentos realizados no âmbito do CARF. (Processo nº 16561.720047/2014-81. Acórdão nº 9101003.734. 1ª Turma. 11.09.2018). ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL Fl. 4588DF CARF MF Original Fl. 24 do Acórdão n.º 1301-006.317 - 1ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720154/2017-52 Ano-calendário: 2008, 2009, 2010, 2011, 2012 ART. 24 DA LINDB. INAPLICABILIDADE AO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO TRIBUTÁRIO. O art. 24 da LINDB veda que órgão ou autoridade decisória (administrativa, controladora ou judicial), diante de ato, contrato, ajuste, processo ou norma administrativos (ou seja, necessariamente praticados pela Administração ou com a participação dela), que tenha gerado uma situação consolidada em favor do administrado, invalide tal situação em razão de mudança posterior de orientação geral. Por absoluta incompatibilidade lógica, sob qualquer ótica de análise, o dispositivo simplesmente não possui aplicação no âmbito dos processos administrativos tributários objeto de apreciação pelo CARF. (Processo nº 16561.720077/2013-15. Acórdão nº 9101003.839. 1ª Turma. 03.10.2018) Nesse sentido, caminha a Súmula Carf nº 169, veja-se: Súmula CARF nº 169: O art. 24 do decreto-lei nº 4.657, de 1942 (LINDB), incluído pela lei nº 13.655, de 2018, não se aplica ao processo administrativo fiscal. Nestes termos, afasta-se a aplicação do art. 24 do Decreto-Lei 4.657/1942 (LINDB), com redação conferida pela Lei 13.655/2018. Do Mérito No mérito, a discussão gira em torno da dedutibilidade, ou não, das amortizações de ágio gerado com a aquisição do investimento LOMA NEGRA, com sede na Argentina, através das empresas Gaby1, Gaby2 e Gaby3, pela Camargo Corrêa S/A (“CCSA”), com ágio, e posterior transferência de participação nessas últimas empresas para Camargo Corrêa Cimentos (atualmente denominada Intercement Brasil S/A, “Contribuinte”). De acordo com a fiscalização, as despesas com amortização do ágio foram glosadas, pelos seguintes fundamentos: i) não teria como fundamento a expectativa de rentabilidade futura, mas sim o valor do fundo do comércio adquirido e intangíveis; ii) Parcela do custo de aquisição suportado pela CCSA seria referente a pagamentos feitos entre os anos de 2006 a 2013; iii) laudo de avaliação teria sido apresentado em momento muito superior ao da transação; iv) a amortização do ágio teria sido feita de forma indevida pela Recorrente, uma vez que a aquisição das empresas Gaby´s não foi feita por ela, mas sim pela CCSA. A DRJ manteve o lançamento por apenas um dos fundamentos utilizados pela fiscalização, silenciando sobre um e afastando os outros dois. Confira trechos desta decisão: - item i: afastou argumento da fiscalização Analisando ambos documentos citados no parágrafo acima, anexados entre as fls. 2.081 e 2.260, entendo que a justificativa para o sobrepreço pago na aquisição das empresas Gaby´s foi a expectativa de rentabilidade futura das mesmas e, consequentemente, das empresas HoldTotal e Loma Negra. Assim, a meu ver, o requisito constante no §3º do artigo 385 do RIR/99 estaria atendido por parte da compradora CCSA. - item ii: afastou o argumento da fiscalização Fl. 4589DF CARF MF Original Fl. 25 do Acórdão n.º 1301-006.317 - 1ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720154/2017-52 Com relação aos pagamentos efetuados pela compradora CCSA entre os anos de 2006 a 2013, ou seja, após o início da dedução do ágio pela contribuinte, tem-se que tal fato restou consignado no contrato de compra e venda (item 1.4, fls. 1.912 a 2.080) e esta obrigação foi devidamente escriturada pela CCSA. Ou seja, o custo da aquisição do investimento foi devidamente registrado nos assentamentos contábeis da compradora. Destarte, se todas as demais condições para a amortização do ágio estivessem atendidas, o fato do pagamento ter sido realizado em parcelas após o início da dedução em nada influenciaria a questão. - item iii: silenciou - item iv: concordou com a Fiscalização, mantendo o lançamento por este fundamento. Em que pesem os argumentos apresentados pela contribuinte quanto a esta transferência, concordo com o exposto pelo autor do feito, uma vez que os artigos 385 e 386 do RIR/99 são muito claros no sentido de que a amortização do ágio, gerado após a aquisição de participação societária, é permitida a quem adquiriu tal investimento com sobrepreço, não sendo possível transferi-lo a outro por meio de aumento de capital e pagamento de dívida por ausência de previsão legal. Apesar da incorporação das Gaby´s realizada pela contribuinte em 01 de dezembro de 2005, não foi ela quem adquiriu as empresas. O inciso III do artigo 386 somente pode ser utilizado se atendido o disposto no artigo 385 do RIR/99. Esta é condição para existência daquela. Sendo assim, entendo acertada a glosa destas despesas. Portanto, de acordo com a DRJ, a dedução do ágio na forma dos artigos 7º e 8º da Lei nº 9.532/1997, assim como os artigos 385 e 386 do RIR/99, somente seria aplicável acaso a absorção patrimonial ocorresse entre a CCSA e as GABYs, pois apenas a sociedade que realizou o investimento poderia usufruir do tratamento previsto nessa regra fiscal. Em recurso, o Contribuinte apresenta argumentos com o propósito de desconstituir a alegação de impossibilidade de se realizar a transferência da participação adquirida com ágio, com o consequente descumprimento do art. 385, caput, do RIR/99, entre outros. Aduz que analisando os artigos do Decreto nº 1.598/77, reproduzidos nos artigos 385 e seguintes do RIR/99, não encontra qualquer vedação ou mesmo determinação em sentido diversos do que foi realizado pela CCSA ao transferir a participação das empresas Gaby1, Gaby2 e Gaby3 à Recorrente. Em favor de suas alegações, cita trechos do Manual de Contabilidade das Sociedades por Ações , destacando que a amortização do ágio é a forma contábil de se registrar a perda de valor no tempo de um ativo intangível em função de seu uso, e o mesmo ocorre com os ativos tangíveis da sociedade, que têm seu valor ajustado no tempo pela depreciação ou pela exaustão. Cita exemplo, enfatizando, em seguida, restar claro que a redução do valor do ativo em função do seu uso no tempo deve ser obrigatoriamente registrada como despesa da sociedade que seja que seja a sua titular, tal como aconteceu no caso presente. Conclui que de fato, o único procedimento correto é que o ágio seja amortizado na empresa que detém o investimento, no caso, a Recorrente. E, por fim, colaciona parecer doutrinário, de Luis Eduardo Schoueri, analisando, exatamente, o caso em apreço, e decisões administrativas do CARF que admitiram operações com transferência de ágio. Fl. 4590DF CARF MF Original Fl. 26 do Acórdão n.º 1301-006.317 - 1ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720154/2017-52 Analisando os elementos constantes dos autos, compreendo que assiste razão ao Contribuinte, vejamos: Da inexistência de vedação legal quanto à transferência da participação adquirida com ágio Inicialmente, transcreve-se, novamente, trecho do TVF, que demonstra o posicionamento adotado pela Fiscalização, quanto a este ponto: Conclui-se, por conseguinte, que o ágio inicialmente pago pela empresa CCSA foi transferido indevidamente para a empresa fiscalizada. Ora, o ágio foi efetivamente pago pela empresa CCSA e não pela sua controlada CCC. Portanto, o ativo (ágio) decorrente da aquisição de ações haveria de ser contabilizado na empresa CCSA adquirente das ações das empresas Gaby1, Gaby2 e Gaby3 e não na sua controlada CCC, que recebeu as ações. As operações societárias desencadeadas após a aquisição das ações das “Gaby’s” lastrearam-se nessa transferência do ágio pago pela empresa CCSA para a empresa CCC. (...) Resta incontestável, portanto, que o previsto no Artigo 385 do RIR/99 não é aplicável à Camargo Corrêa Cimentos - CCC, pois a empresa fiscalizada não comprou as empresas “Gaby’s”, que foram usadas para a conferência de bens na subscrição das suas ações. As ações das “Gaby's” foram consideradas pelo seu valor “cheio”, isto é, pelo seu valor de patrimônio líquido mais o ágio que foi pago quando de sua aquisição pela empresa CCSA. (...) Por conseguinte, a despeito da tentativa da empresa CCSA de transferir para sua controlada CCC o ágio pago, a legislação não autoriza que tal ágio seja aqui transferido, no momento posterior a aquisição da participação, para efeito de apuração do lucro real e da base de cálculo da CSLL da empresa CCC”. (fls. 16 a 20 do TVF) Assim, de acordo com a Autoridade Fiscal, o ágio inicialmente pago pela empresa CCSA foi transferido indevidamente para a empresa fiscalizada, destacando que não foi ela (fiscalizada) que comprou as Gabys, que foram usadas para a conferência de bens na subscrição das ações. Assim, por essa ótica, não teria havido a “confusão patrimonial”, inerente ao aproveitamento do ágio, nos termos da legislação aplicável, que seria aquela decorrente da incorporação da investida pela investidora ou vice-versa. No entender do agente fiscal, a norma de regência estabeleceria que tal confusão patrimonial – com consequente dedutibilidade do ágio a título de amortização – só poderia ocorrer entre a pessoa jurídica que primeiramente valorou e pagou pelo ágio da investida. Em outras palavras, o aproveitamento do ágio decorrente de expectativa de rentabilidade futura, nos casos previstos no art. 386 do Decreto nº 3.000/1999, seria prerrogativa única e exclusiva da pessoa jurídica investidora que primeiramente precificou e arcou com o ônus nessa primeira alienação (investidora original). Segundo essa linha de entendimento, caso a investidora original aliene o investimento adquirido, ou como ocorreu no caso em debate, transfira para outra empresa do grupo, a título de aumento de capital somado ao pagamento de uma dívida, esse segundo adquirente (e, eventualmente, os posteriores) não mais se sujeitaria aos ditames do citado artigo. Fl. 4591DF CARF MF Original Fl. 27 do Acórdão n.º 1301-006.317 - 1ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720154/2017-52 Vejamos o que estabelece os artigos 385 e 386 do RIR/99: Art. 385. O contribuinte que avaliar investimento em sociedade coligada ou controlada pelo valor de patrimônio líquido deverá, por ocasião da aquisição da participação, desdobrar o custo de aquisição em (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 20): I - valor de patrimônio líquido na época da aquisição, determinado de acordo com o disposto no artigo seguinte; e II - ágio ou deságio na aquisição, que será a diferença entre o custo de aquisição do investimento e o valor de que trata o inciso anterior. § 1º O valor de patrimônio líquido e o ágio ou deságio serão registrados em subcontas distintas do custo de aquisição do investimento (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 20, § 1º). § 2º O lançamento do ágio ou deságio deverá indicar, dentre os seguintes, seu fundamento econômico (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 20, § 2º): I - valor de mercado de bens do ativo da coligada ou controlada superior ou inferior ao custo registrado na sua contabilidade; II - valor de rentabilidade da coligada ou controlada, com base em previsão dos resultados nos exercícios futuros; III - fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas. § 3º O lançamento com os fundamentos de que tratam os incisos I e II do parágrafo anterior deverá ser baseado em demonstração que o contribuinte arquivará como comprovante da escrituração (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 20, § 3º). Tratamento Tributário do Ágio ou Deságio nos Casos de Incorporação, Fusão ou Cisão Art. 386. A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio, apurado segundo o disposto no artigo anterior (Lei nº 9.532, de 1997, art. 7º, e Lei nº 9.718, de 1998, art. 10): I - deverá registrar o valor do ágio ou deságio cujo fundamento seja o de que trata o inciso I do § 2º do artigo anterior, em contrapartida à conta que registre o bem ou direito que lhe deu causa; II - deverá registrar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata o inciso III do § 2º do artigo anterior, em contrapartida a conta de ativo permanente, não sujeita a amortização; III - poderá amortizar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata o inciso II do § 2º do artigo anterior, nos balanços correspondentes à apuração de lucro real, levantados posteriormente à incorporação, fusão ou cisão, à razão de um sessenta avos, no máximo, para cada mês do período de apuração; IV - deverá amortizar o valor do deságio cujo fundamento seja o de que trata o inciso II do § 2º do artigo anterior, nos balanços correspondentes à apuração do lucro real, levantados durante os cinco anos-calendário subseqüentes à incorporação, fusão ou cisão, à razão de um sessenta avos, no mínimo, para cada mês do período de apuração. § 1º O valor registrado na forma do inciso I integrará o custo do bem ou direito para efeito de apuração de ganho ou perda de capital e de depreciação, amortização ou exaustão (Lei nº 9.532, de 1997, art. 7º, § 1º). § 2º Se o bem que deu causa ao ágio ou deságio não houver sido transferido, na hipótese de cisão, para o patrimônio da sucessora, esta deverá registrar (Lei nº 9.532, de 1997, art. 7º, § 2º): I - o ágio em conta de ativo diferido, para amortização na forma prevista no inciso III; Fl. 4592DF CARF MF Original Fl. 28 do Acórdão n.º 1301-006.317 - 1ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720154/2017-52 II - o deságio em conta de receita diferida, para amortização na forma prevista no inciso IV. § 3º O valor registrado na forma do inciso II (Lei nº 9.532, de 1997, art. 7º, § 3º): I - será considerado custo de aquisição, para efeito de apuração de ganho ou perda de capital na alienação do direito que lhe deu causa ou na sua transferência para sócio ou acionista, na hipótese de devolução de capital; II - poderá ser deduzido como perda, no encerramento das atividades da empresa, se comprovada, nessa data, a inexistência do fundo de comércio ou do intangível que lhe deu causa. § 4º Na hipótese do inciso II do parágrafo anterior, a posterior utilização econômica do fundo de comércio ou intangível sujeitará a pessoa física ou jurídica usuária ao pagamento dos tributos ou contribuições que deixaram de ser pagos, acrescidos de juros de mora e multa, calculados de conformidade com a legislação vigente (Lei nº 9.532, de 1997, art. 7º, § 4º). § 5º O valor que servir de base de cálculo dos tributos e contribuições a que se refere o parágrafo anterior poderá ser registrado em conta do ativo, como custo do direito (Lei nº 9.532, de 1997, art. 7º, § 5º). § 6º O disposto neste artigo aplica-se, inclusive, quando (Lei nº 9.532, de 1997, art. 8º): I - o investimento não for, obrigatoriamente, avaliado pelo valor do patrimônio líquido; II - a empresa incorporada, fusionada ou cindida for aquela que detinha a propriedade da participação societária. § 7º Sem prejuízo do disposto nos incisos III e IV, a pessoa jurídica sucessora poderá classificar, no patrimônio líquido, alternativamente ao disposto no § 2º deste artigo, a conta que registrar o ágio ou deságio nele mencionado (Lei nº 9.718, de 1998, art. 11). Da leitura combinada dos art. 385 e 386 acima transcritos – formadores do núcleo normativo que autoriza a amortização parcelada do ágio com fundamento na rentabilidade futura – não logrou esse Julgador extrair norma restritiva que limitasse o “aspecto pessoal” de ambas ou de alguma delas. O art. 385 determina que o desdobramento do valor pago pelo investimento seja, “por ocasião da aquisição da participação”, desdobrado em valor patrimonial e ágio ou deságio. Ora, participações societárias são negociadas em mercado próprio sendo inerente a esse mercado que uma mesma participação societária seja negociada mais de uma vez. Não há como defluir da própria norma que o comando constante no art. 385 se aplique unicamente no caso de contribuintes que efetuem “aquisições originais de participações societárias”. É essa mesma abordagem que leva ao entendimento de que, tampouco no art. 386 tenha se estabelecido restrições ao “aspecto pessoal” da norma. Ali consta que “a pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra [...] na qual detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio ...”. Novamente a legislação é silente em relação à natureza primária ou secundária da aquisição que tornou patrimônio seu o investimento consistente de tal participação societária. O relevante é que, por ocasião das operações ali citadas (incorporação, fusão ou cisão) ela, a pessoa jurídica investidora, detenha a participação societária da investida. No caso dos autos, a CCSA, investidor originário, transferiu à Recorrente a participação das empresas Gaby1, Gaby2 e Gaby3, acompanhada do respectivo ágio gerado na aquisição dessas empresas. Essa transmissão deu-se a título de aumento de capital somando ao pagamento de um dívida. Fl. 4593DF CARF MF Original Fl. 29 do Acórdão n.º 1301-006.317 - 1ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720154/2017-52 Tendo ocorrido a incorporação da investida pela pessoa jurídica que detinha sua participação societária adquirida com ágio (Recorrente) se lhe aplica, no meu entender, a faculdade de amortização no prazo mínimo ali previsto (60 meses). No caso o ágio foi exatamente o mesmo pago na operação original. Com a incorporação das Gabys pela Recorrente confunde-se em uma mesma pessoa jurídica o patrimônio que deu causa ao ágio fundamentado em expectativa de rentabilidade futura com o patrimônio da investidora detentora desse mesmo ágio. Ademais, o tratamento fiscal do ágio sofreu algumas modificações com a edição da Lei nº 12.973/2014, isso é um fato. Através de sua edição, o legislador se propôs reduzir o contencioso através de uma nova regulamentação quanto às exigências para a amortização do ágio. Tal objetivo restou claro quanto a discussões como a demonstração do valor do ágio pago por expectativa de rentabilidade, pois, agora, a lei exige a elaboração de um laudo específico e em determinado prazo, o que anteriormente não existia, bem como a validade do ágio interno, vez que agora a lei expressamente veda a apuração do ágio na aquisição do investimento relevante realizada entre partes relacionadas. Porém, não houve alteração em relação a temas igualmente contenciosos, como o da transferência de investimento com ágio analisado nos presentes autos. Penso que este silêncio não ocorreu ao acaso, e sim como reconhecimento do direito de auto-organização garantido ao particular pelo princípio da livre iniciativa, de forma não haver sanção a tal transferência, obviamente na hipótese do aproveitamento do ágio ter sido legitimamente apurado na operação originária de aquisição de investimento relevante. Assim, há de se concluir que não inexiste disposição expressa na Lei nº 9.532/97 que vede a transferência de ágio ou indique a perda da possibilidade de amortização do ágio, na hipótese de eventual diferença de titularidade desse direito. Há de realçar a efetiva neutralidade dessas operações de transferência, pois não altera a esfera de direitos do contribuinte, como também não causa prejuízo algum ao fisco em decorrência de redução indevida de tributos. Essa operação é neutra, indiferente, pois a nova empresa, por sucessão universal de todos os direitos e obrigações, é que passa a deter o investimento da empresa cuja rentabilidade futura justificou o pagamento de ágio. Tal operação é indiferente sob a perspectiva tributária, pois nem é vedado e nem gera o direito à amortização fiscal do ágio. Além disso é incontroverso que a participação nas empresas Gaby1, Gaby2 e Gaby3 foi transferido à Recorrente e a título oneroso em razão de aumento de capital e pagamento de dívida. Ora, se tal participação foi transferida, é natural que o ágio acompanhe a participação, até mesmo porque não se mostra razoável que o ágio permaneça na CCSA, mesmo após a transferência de participação, e seja baixado em seu passivo dívida existente. Nestes termos, afasto a alegação apresentada pela Fiscalização e acolhida pela decisão recorrida, consistente na impossibilidade de se realizar a transferência da participação adquirida com ágio, com o consequente descumprimento do art. 385, caput, do RIR/99. Expectativa de Rentabilidade futura De acordo com a fiscalização, o ágio amortizado não teria como fundamento a expectativa de rentabilidade futura, mas sim o valor do fundo do comércio adquirido e Fl. 4594DF CARF MF Original Fl. 30 do Acórdão n.º 1301-006.317 - 1ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720154/2017-52 intangíveis. Este fundamento não foi acolhido pela decisão recorrida, como se vê no trecho a seguir transcrito: Analisando ambos documentos citados no parágrafo acima, anexados entre as fls. 2.081 e 2.260, entendo que a justificativa para o sobrepreço pago na aquisição das empresas Gaby´s foi a expectativa de rentabilidade futura das mesmas e, consequentemente, das empresas HoldTotal e Loma Negra. Assim, a meu ver, o requisito constante no §3º do artigo 385 do RIR/99 estaria atendido por parte da compradora CCSA. Antes de analisá-lo, um esclarecimento se faz pertinente. Em 11 de junho de 2019, participei de julgamento, que analisou o mesmo ágio e concluiu, por unanimidade de votos, pelo não provimento do recurso voluntário para manter as glosas de despesas do ágio (Acórdão: 1301-003.935). Na oportunidade acompanhei o voto da i. Relatora, pelo segundo fundamento, qual seja, que o ágio não poderia ser amortizado, tendo em vista que seu fundamento econômico não teria sido a rentabilidade futura da empresa adquirida, mas sim o fundo de comércio e intangíveis da sociedade adquirida. Refletindo melhor, entendo que este entendimento não deve prevalecer. Inicialmente reproduzo enxertos do TVF (fl. 1306) que demonstram o fundamento em tela: “Outrossim, é inverossímil que o ágio efetivamente pago pela empresa CCSA tivesse como fundamento econômico as expectativas de rentabilidade futura. Como desprezar todo o fundo de comércio da empresa ‘Loma Negra’? (...) Apenas para efeito ilustrativo, convém discutir o papel da Loma Negra no mercado de cimentos da Argentina, o que certamente influiu no sobrepreço pago pela CCSA na compra das empresas Gaby1, Gaby2 e Gaby3. Em uma época em que verdadeiras ‘batalhas’ no mercado de cimento já vinham sendo travadas entre as empresas (o que se verifica até hoje) de modo a aumentar suas participações no mercado, é inegável que a empresa Loma Negra é uma das maiores empresas de cimento da Argentina (cerca de 48% do mercado argentino), o que constituía um ativo de grande valor para a empresa que adquirisse seu controle. Neste sentido, é fato inconteste que este ativo influenciou o ágio pago pela CCSA, na compra das empresas Gaby1, Gaby2 e Gaby3. Ademais, é certo que o mercado conquistado pela empresa Loma Negra na Argentina constituía um ativo de notável importância para os planos de expansão do conglomerado econômico brasileiro. Decerto o nome e a marca da Loma Negra igualmente se apresentaram como ativos que influenciaram o ágio pago. Além de tudo, a Loma Negra também detinha 80% das ações da Ferrosur, empresa que opera as ferrovias de carga, que transportam a produção das principais indústrias da Argentina, inclusive escoando a produção da Loma Negra e de suas controladas, o que também constitui um ativo que influenciou o ágio desembolsado. Outro fator que também influenciou o ágio despendido foi o complexo de empresas subsidiárias detidas pela Loma Negra. Dentre elas constam Betel S.A., Reycomb S.A., Cofesur S.A., Compania Argentina de Cemento Portland S.A., Escofer S.A., Compania de Servicios a La Construccion S.A., sociedades anônimas constituídas na cidade de Buenos Aires, Canteras Del Riachuelo S.A. (Uruguai) e Cementos Del Plata S.A. (Uruguai). Ao sustentar que o ágio pago se fundou em expectativas de rentabilidade futura, o que não representa absolutamente a totalidade do investimento feito, o grupo econômico ilicitamente aspirou ao benefício fiscal de amortizar o ágio pago, a despeito de a legislação vedar tal benesse em relação àquele estribado em outros fundamentos econômicos.” Fl. 4595DF CARF MF Original Fl. 31 do Acórdão n.º 1301-006.317 - 1ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720154/2017-52 (fls. 13 e 14 do TVF, destaques são do original). De tal análise, verifica-se que a Autoridade Fiscal citou uma série de elementos, como a participação no mercado de cimentos, a participação em outras empresas, o nome, entre outros, como possível fundamentos ao ágio, sem se preocupar, por outro lado, em verificar se tais elementos seriam passíveis de identificação e, assim, valorá-los de forma individualizada, como nos ensina doutrina autorizada. Com efeito, o ágio foi fundamentado por estudos elaborados por instituição financeira especializada (Banco Goldman Sachs) na expectativa de rentabilidade futura atribuído às sociedades empresárias adquiridas como um todo. Ou seja, não se mensurou, com base na expectativa de rentabilidade futura, cada um dos bens que formariam o fundo de comércio e os intangíveis, identificando-os para, assim, atribuir-lhes um valor (de forma individualizada) Se isso não ocorreu, como pode a fiscalização afirmar que todo esse valor que se denominou de expectativa de rentabilidade futura seria atribuível ao fundo de comércio ou a alguns intangíveis, sem antes realizar essa análise acerca da identificação e mensuração dos bens que compõe esse fundo de comércio e esses intangíveis? Ora, em momento algum, foi feita prova pela fiscalização de que o ágio em análise englobaria algum valor correspondente ao fundo de comércio ou intangíveis adquiridos, tampouco demonstrou qual seria a parcela desse montante comporia o total do preço de aquisição. Ou seja, o Sr. Auditor Fiscal não segregou os valores de “fundo de comércio” ou de “intangíveis” do montante supostamente apurado pela Recorrente e classificado como expectativa de rentabilidade futura, nem tampouco desqualificou os estudos e o laudo apresentados pela Recorrente. Dessa forma, além de não “desqualificar” o montante do ágio demonstrado nos estudos elaborados, a fiscalização nem sequer trouxe elementos de prova que pudessem demonstrar qual fração do preço de aquisição estaria amparado em outros fundamentos econômicos diversos da rentabilidade de exercícios futuros. Noutras palavras, o Sr. Agente Fiscal tão somente afirmou, de forma genérica, que o ágio estaria vinculado ao fundo de comércio e outros intangíveis, sem produzir, contudo, qualquer prova para referenda tal alegação, e também não questionou a validade dos estudos elaborados por instituição especializada (Banco Goldman Sachs) que, diga-se de passagem, foi elaborado antes da aquisição das Gabys. Portanto, em face dessas considerações, para se desqualificar um ágio gerado com base em rentabilidade futura, sobre o argumento de que se trata de ágio fundamentado em fundo de comércio, deveria a Autoridade Fiscal apresentar provas de que os demonstrativos apresentados não validam uma rentabilidade futura, mas sim, a precificação do fundo de comércio. Como isso não ocorreu, no caso em apreço, as assertivas fiscalização neste ponto não podem prosperar essa alegação, por ausência de provas. Ademais, vale registrar o quanto decidido pela DRJ, quando do julgamento de impugnação apresentada pela mesma recorrente, em processo que discutia o mesmo ágio (proc. nº 10880.721862/2010-45), porém amortizado em período diferente, onde aquele Colegiado rechaçou o entendimento manifestado da Fiscalização, no sentido de que o ágio originado na Fl. 4596DF CARF MF Original Fl. 32 do Acórdão n.º 1301-006.317 - 1ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720154/2017-52 aquisição das ações das Gabys teria como fundamento econômico o fundo de comércio e intangíveis supostamente adquiridos. Confira-se: “Observa-se também que, a controladora da fiscalizada, a empresa Camargo Correa S.A. (CCSA), realmente pagou pelas empresas Gaby1. Gaby2 e Gaby3, com ágio calculado pelo relatório de rentabilidade futura efetuado pelo banco Goldman Sachs, tendo inclusive havido um ligeiro desconto no valor pago. Cabe lembrar que por serem grupos econômicos distintos, a CCSA teria o máximo empenho em pagar o menor valor possível, e não ao contrário, como é feito em criação de ágio entre empresas do mesmo grupo econômico. Assim, é descabida a argumentação tecida pelo auditor fiscal a respeito: “Mostra-se de hialina clareza a flagrante intenção do grupo econômico de adquirir as empresas com o fim único de transferir o ágio. Trata-se de um caso típico de "empresas veículos", criada com este cínico intuito. A recente jurisprudência administrativa vem sendo firmada no sentido de se exigir um propósito negocial em operações societárias que visem apenas e tão-somente a alcançar benefícios fiscais, tal como no caso "sub examine". A título meramente ilustrativo, é oportuno transcrever excerto de julgado do então Conselho de Contribuintes (atual Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, conforme Medida Provisória n° 449/2008): O citado acórdão do CARF dizia respeito a incorporações com ágio efetuadas através de empresas veiculo, dentro de um mesmo grupo econômico, no tipo de operação já descrito acima, o que não se aplica ao caso presente. É absurda ainda a ainda a argumentação apresentada pelo auditor fiscal quando alega que “Relembrando que as empresas Gaby1, Gaby2 e Gaby3 foram compradas pelo valor de US$ 775.818.303, em 09/11/2005, apesar de ser constituída por um Patrimônio Líquido de US$ 136 milhões e com um ágio de US$ 639,8 milhões e no estudo elaborado peio grupo econômico Camargo Corrêa e seus assessores financeiros, a Média Revisada do Valor do Capital era de US$ 829 milhões, em 29/03/2005. Diante dos fatos apresentados, cabe indagar: O Grupo Camargo Corrêa pagou algum ágio ou teve ganho de capital na compra das empresas Gaby's ?” (grifou-se) O auditor fiscal parece se esquecer que ganho de capital em transações de compra e venda, só existe para a vendedora que venda o bem com um preço maior que a avaliação histórica dele na contabilidade. O lucro na venda constitui o ponto de partida para o cálculo do ganho de capital a ser pago pela vendedora do bem. Também parece não lembrar que ágios em aquisição de bens são legais e podem ser amortizados, tanto que os arts. 385 e 386 do RIR/99 autorizam expressamente essa amortização. Conforme autoriza o §2o do artigo 385, a contribuinte pode indicar qualquer um dos itens desse parágrafo como fundamento do ágio. Reproduz-se a seguir o citado artigo, para maior clareza: Art. 385. O contribuinte que avaliar investimento em sociedade coligada ou controlada pelo valor de patrimônio líquido deverá, por ocasião da aquisição da participação, desdobrar o custo de aquisição em (DecretoLei ns 1.598, de 1977, art. 20): I-valor de patrimônio líquido na época da aquisição, determinado de acordo com o disposto no artigo seguinte; e II-ágio ou deságio na aquisição, que será a diferença entre o custo deaquisição do investimento e o valor de que trata o inciso anterior. § 1 O valor de patrimônio líquido e o ágio ou deságio serão registrados em subcontas distintas do custo de aquisição do investimento (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 20, § 1). § 2 O lançamento do ágio ou deságio deverá indicar, dentre os seguintes, seu fundamento econômico (Decreto-Lei n 1.598, de 1977, art. 20, §22): I-valor de mercado de bens do ativo da coligada ou controlada superior ou inferior ao custo registrado na sua contabilidade; Fl. 4597DF CARF MF Original Fl. 33 do Acórdão n.º 1301-006.317 - 1ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720154/2017-52 II-valor de rentabilidade da coligada ou controlada, com base em previsão dos resultados nos exercícios futuros; III-fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas. § 3 0 lançamento com os fundamentos de que tratam os incisos I e II do parágrafo anterior deverá ser baseado em demonstração que o contribuinte arquivará como comprovante da escrituração (Decreto-Lei n? 1.598, de 1977, art. 20, § 3). Conforme se observa acima, o legislador deixou para os contribuintes a escolha de qual fundamento de ágio seria utilizado, não obrigando de maneira alguma que a avaliação fosse feita pelo fundo de comércio como parece acreditar o auditor fiscal, podendo perfeitamente utilizar como fundamento de ágio, o valor de rentabilidade da controlada com base em previsão de resultados futuros. Cabe notar que o próprio auditor fiscal declara e a contribuinte confirma, o fundamento para a apuração do valor do ágio foi o relatório efetuado pelo banco Goldman Sachs, com base em previsão de exercícios futuros e esse relatório não foi contestado pelo auditor fiscal, que no entanto tece uma argumentação um tanto contraditória nos parágrafos 2.2.3.8 até 2.2.3. 17, pois afirma em um parágrafo que o fundamento do ágio deveria ser o de expectativa de rentabilidade futuro e nos seguintes despreza essa avaliação em favor da avaliação do fundo de comércio, esquecendo que a avaliação de fundo de comércio, faz parte integrante do valor calculado com base em previsão de resultados futuros. Realmente não se poderia partir para avaliação de valores de resultados futuros sem ter o valor atual do bem, que é composto necessariamente pelo valor de fundo de comércio e outros intangíveis. Uma vez que a argumentação sobre fundo de comércio não invalida o relatório do Banco Goldman Sachs, pois o auditor fiscal não comprovou que os valores apresentados no relatório do banco seriam falsos ou estariam errados, limitando-se a tecer longos argumentos sobre o fundo de comercio em teoria. Assinala-se também que , durante o procedimento fiscal , a fiscalizada mandou elaborar um Estudo do valor das empresas Gaby 1, Gaby2 e Gaby3, pela empresa KPMG Corporate LTDA , estudo esse que serviu apenas validador do outro estudo, e onde esta declarado que “"que o escopo do trabalho não incluiu a elaboração de nova avaliação econômico-financeira da Loma Negra, assim como das Empresas, mas apenas a formalização do estudo de rentabilidade futura feito quando da Transação. Nesse sentido não somos responsáveis pelas premissas de projeções do estudo derentabilidade futura da Loma Negra." (pág. 5, parágrafo 3o do Estudo de Valor das empresas Gabyl Holding, LLC, Gaby2 Holding, LLC Gaby3 Holding, LLC, realizado pela KPMG Corporate Finance Ltd.) O auditor fiscal utilizou esse trecho como argumentação para descaracterizar a avaliação feita pelo banco Goldman Sachs mas , na realidade, o que está dito apenas confirma que a avaliação foi feita à época da transação e que os valores não foram criados em 2010 por ocasião do no estudo , que manteve os valores apurados anteriormente, servindo apenas para formalizar , no Brasil, o mesmo estudo feito pelo banco americano. Convém reparar que a argumentação tecida pelo auditor fiscal vai no sentido que a fiscalizada teria procurado obter o maior valor possível de ágio para aproveitar-se do que o auditor fiscal denomina “a benesse da amortização do ágio” o que não é muito coerente, pois , como já dito, seria muito mais vantajoso para o grupo Camargo Correa, pagar o menor preço possível pela aquisição e não o contrário. As afirmações do auditor fiscal , como já dito, só fariam sentido se a transação tivesse ocorrido entre empresas do mesmo grupo econômico, com aquisições “pagas” em ações da empresa “compradora” que ai sim, tem o maior interesse em criar o maior ágio possível, para ser amortizado posteriormente por ela ou pela sua incorporadora.” Fl. 4598DF CARF MF Original Fl. 34 do Acórdão n.º 1301-006.317 - 1ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720154/2017-52 Desta forma, tendo sido comprovado que o fundamento do ágio gerado nas operações em análise foi a expectativa de rentabilidade futura, conforme estudo elaborado por instituto especializado e posteriormente ratificado por laudo de avaliação elaborado por auditores independentes, que não foram, em nenhum momento, desqualificados pela Autoridade Fiscal, impõe-se, o afastamento de tal motivação para fins das glosas das despesas com ágio. Parcela do custo de aquisição suportado pela CCSA seria referente a pagamentos feitos entre os anos de 2006 a 2013 Além das alegações acima mencionada, a fiscalização buscou sustentar a glosa das parcelas da amortização fiscal do ágio com base na afirmação de que este, no momento da integralização do aumento do capital da Recorrente, não havia sido integralmente pago pela CCSA. A decisão recorrida afastou essa alegação, com os seguintes argumentos: Com relação aos pagamentos efetuados pela compradora CCSA entre os anos de 2006 a 2013, ou seja, após o início da dedução do ágio pela contribuinte, tem-se que tal fato restou consignado no contrato de compra e venda (item 1.4, fls. 1.912 a 2.080) e esta obrigação foi devidamente escriturada pela CCSA. Ou seja, o custo da aquisição do investimento foi devidamente registrado nos assentamentos contábeis da compradora. Destarte, se todas as demais condições para a amortização do ágio estivessem atendidas, o fato do pagamento ter sido realizado em parcelas após o início da dedução em nada influenciaria a questão. Penso que as razões adotadas pela decisão recorrida devem prevalecer, afastando- se assim as conclusões da fiscalização. De fato, a circunstância de parcela do preço acordado entre a CCSA e as vendedoras ter sido quitada em momento posterior à transferência das ações das empresas Gabys à Recorrente não possui qualquer impacto no custo de aquisição desses investimentos. Isso porque, o custo de aquisição de um ativo é equivalente ao sacrifício suportado por uma entidade para adquirir determinado bem ou direito, conforme explica Ricardo Mariz de Oliveira 1 : Assim, quando ela emprega recursos do seu ativo, ou incorre em dívidas, para aquisição de um bem ou direito, na verdade não está tendo despesas (nem prejuízo, nem perda), pois está investindo para ter a propriedade do referido bem ou a titularidade do referido ativo, ou os recursos de uma dívida, para fazer a aquisição. Neste caso, ela tem um custo, correspondente ao montante que empregou, ou à dívida que contraiu, para a obtenção do bem”. Deste modo, considerando-se que a situação patrimonial de determinada entidade é composta pelo seu conjunto de direito e obrigações 2 , é evidente que o custo de aquisição comporta tanto a redução de um direito/ativo (e.g. entrega de caixa), quanto da assunção de uma obrigação/passivo (e.g. contratação de uma dívida). Portanto, o custo de aquisição suportado pela CCSA na aquisição das ações das Gabys contempla tanto o valor das contraprestações referentes à (i) entrega de direitos/ativos, 1 In Fundamentos do Imposto de Renda, 2008, pág. 671. 2 Neste sentido, Ricardo Mariz de Oliveira explica que " Em suma, para a lei civil (e, por consequência, para o Direito Tributário), o patrimônio é formado por todos os direitos de qualquer natureza, detidos por uma determinada pessoa, e por todas as obrigações dessa mesma pessoa, desde que tais direitos e obrigações tenham conteúdo econômico. Ou, em outras palavras, o patrimônio se constitui por todas as relações jurídicas de uma pessoa, que lhe atribuam direitos e obrigações com valor econômico." In fundamentos do Imposto de Renda. São Paulo. Quartier Latin, 2008, pág. 70. Fl. 4599DF CARF MF Original Fl. 35 do Acórdão n.º 1301-006.317 - 1ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720154/2017-52 quanto (ii) a obrigação/passivo assumido em decorrência do Contrato de Venda de Ações, o qual, conforme reconhecido pela própria Autoridade Lançadora, foi pago durante os anos de 2006 a 2013. À proposito, deve-se dizer que a própria Receita Federal do Brasil, através da Solução de Consulta COSIT nº 3, de 22/01/2016, se manifestou no sentido de que o custo de aquisição, para fins de apuração do ágio, é composto não apenas pelo desencaixe direto de recursos financeiros, mas também por meio de outros tipos de contrapartida, como, por exemplo, a assunção de obrigações/passivos. Confira-se: 34. Não é obrigatório o desencaixe direto de recursos financeiros pelo investidor. Com efeito, a aquisição acionária por ser feita através de outras formas de integralização, como o oferecimento de bens ou ações, a assunção de passivos e emissão e entrega de instrumentos de capital ou o conjunto combinado de mais de um dos tipos de contraprestação”. (g.n.) Portanto, também por este fundamento, deve-se a glosa de despesa com ágio ser revertida. Laudo de avaliação teria sido elaborado após a aquisição da participação societária detidas pelas vendedoras O Fisco assim se manifestou sobre esse tópico: “a empresa CCC contratou a empresa KPMG Corporate Finance Ltda. para a realização de um Estudo de valor das empresas Gaby1 Holding, LLC, Gaby2 Holding, LLC Gaby3 Holding, LLC, realizado apenas em 18/06/2010, após o início da fiscalização do processo nº 10880.721.862/2010-45, que iniciou a auditoria deste ágio, lapso temporal muito dilatado, da data em que ocorreram as transações e com o objetivo de tentar justificar o fundamento econômico da expectativa de rentabilidade futura, que possibilitava a benesse da amortização do ágio.” (fls. 14 e 15 do TVF) Equivoca-se o Sr. Agente Fiscal. O ágio em debate está respaldado em estudo econômico realizado pelo Banco Goldman Sachs e compreendo que ele é o bastante para comprovar a existência do ágio pago na aquisição das Gabys, com base na expectativa de rentabilidade futura. O laudo elaborado pela KPMG, apesar de ser elemento de prova, serve apenas como uma segunda opinião acerca do preço pago, ratificando aqueles estudos, de que o ágio pago foi com base na expectativa de rentabilidade futura. Importante realizar algumas considerações a respeito do laudo da KPMG, citado pela Fiscalização às fls. 14 e 15 do Termo de Verificação Fiscal, para avaliar a empresa Loma Negra. De fato, em 18 de junho de 2010, a KPMG apresentou à Recorrente um laudo a respeito da expectativa de rentabilidade futura das empresas Gabys, adotando como data base o dia 30 de novembro de 2005. Este laudo, pelo me parece, representa uma formalização do estudo anterior, realizado em 2005, pelo Banco Goldman Sachs. É de se ver trechos abaixo extraídos do próprio laudo: “A Administração da CC solicitou à KPMG Corporate Finance Ltda (“KPMG”) a formalização do estudo de rentabilidade futura das operações da Loma Negra, elaborados pelo Gruo Camargo Corrêa e assessores financeiros, quando à época da Transação, e estudo de valor das Gabys, com o objetivo de identificar que parcela dos ágios registrados pela CCC tem fundamento econômico”. Fl. 4600DF CARF MF Original Fl. 36 do Acórdão n.º 1301-006.317 - 1ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720154/2017-52 (...) “.... o escopo do trabalho não inclui a elaboração de nova avaliação econômico- financeira da Loma Negra, assim como das Empresas, mas apenas a formalização do estudo de rentabilidade futura feito quando da Transação”. Veja-se que este laudo elaborado pela KPMG em 2010 serviu apenas à formalização dos estudos que respaldaram a aquisição das empresas Gaby1, Gaby2 e Gaby3 e o respectivo ágio, feitos pelo Banco Goldman Sachs. Desta forma, penso demonstrado que além do ágio amortizado pela Recorrente se encontrar fundamentado em expectativa futura, ele foi devidamente apoiado em estudos econômicos, posteriormente ratificados por laudo de avaliação. Portanto, não prospera a pretensão da Autoridade Fiscal de maculá-lo para fins de glosas da amortização do ágio em discussão. Assim, diante do exposto, voto no sentido de rejeitar a preliminar alegada e, no mérito, dar provimento ao recurso voluntário, para cancelar integralmente a exigência. Demais alegações É objeto também do recurso voluntário a glosa da amortização do ágio em relação à CSLL e o cancelamento da multa isolada (art. 44, inciso II da Lei nº 9.430/1996), em face das estimativas que deixaram de ser recolhidas em função da infração apurada. Em face das razões acima descritas, cai por terra essas discussões. Como fui vencido no mérito, passo ao exame das duas matérias, a seguir delineadas. Ágio em relação à CSLL A contribuinte protesta o cancelamento da autuação na CSLL por falta de previsão legal para a adição ao lucro líquido do valor correspondente à amortização do ágio em tela; que o legislador ao determinar a base de cálculo da CSLL de forma exaustiva, fixando, taxativa e individualmente, cada um dos ajustes aplicáveis (artigo 2º e §§, da Lei nº 7.689/88) não elencou, como hipótese de adição ao lucro líquido, a amortização do ágio. Não obstante, a decisão recorrida manteve a glosa da CSLL, sob o argumento de que a decisão relativa ao IRPJ aplica-se ao auto de infração de CSLL, a não ser que haja disposição expressa em sentido contrário, de acordo com o que prevê o art. 57 da Lei nº 8.981/1995, sob às luzes de sua interpretação. Para maior clareza, transcrevo o trecho a seguir, extraído da referida decisão: As alegações da contribuinte não merecem prosperar. A apuração da base de cálculo do IRPJ e da CSLL parte do mesmo ponto, ou seja, do lucro líquido. Tendo o mesmo ponto de partida, observam os dois tributos, no geral, as mesmas regras quanto a adições e exclusões ao lucro líquido, na linha do disposto no art. 57 da Lei nº 8.981/1995: Art. 57. Aplicam-se à Contribuição Social sobre o Lucro (Lei nº 7.689, de 1988) as mesmas normas de apuração e de pagamento estabelecidas para o imposto de renda das pessoas jurídicas, inclusive no que se refere ao disposto no art. 38, mantidas a base de cálculo e as alíquotas previstas na legislação em vigor, com as alterações introduzidas por esta Lei. Fl. 4601DF CARF MF Original Fl. 37 do Acórdão n.º 1301-006.317 - 1ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720154/2017-52 Diante da clareza do texto legal, é possível concluir que só haverá diferença no tratamento de adições e exclusões do IRPJ e da CSLL quando, nesse sentido, houver disposição expressa. Portanto, na ausência de disposição legal, presume-se que a mesma adição imposta para o IRPJ deve ser observada na apuração do lucro tributável relativo à CSLL. Penso que este entendimento merece ressalvas. Primeiramente, vale nova transcrição do dispositivo de lei: Art. 57. Aplicam-se à Contribuição Social sobre o Lucro (Lei n 7.689, de 1988) as mesmas normas de apuração e de pagamento estabelecidas para o imposto de renda das pessoas jurídicas, inclusive no que se refere ao disposto no art. 38, mantidas a base de cálculo e as alíquotas previstas na legislação em vigor, com as alterações introduzidas por esta Lei. (Redação dada pela Lei n 9.065, de 1995) Ora, conforme se verifica, ao contrário do que afirma a decisão de primeira instância, o art. 57 da Lei nº 8.981/1995 não autoriza, de forma alguma, a aplicação indiscriminada ou automática, das disposições regentes do Imposto de Renda na verificação dos contornos de incidência d CSLL, pois preserva, expressamente, os ditames próprios da definição de sua base de cálculo, de forma como realizado pelas disposições até então vigentes, mantendo, assim, as normas contidas na Lei nº 7.689/88, nos termos por ela regidos. Observe-se que tal dispositivo não autoriza que haja identidade com a base de cálculo do IRPJ, vez que determina apenas que as normas de apuração e pagamento do IRPJ sejam extensíveis à CSLL, ou seja, prazos de pagamento, apuração trimestral, mensal, juros, etc. aplicáveis ao IRPJ serão aplicáveis à CSLL No entanto, expressamente ressalva que a base de cálculo e as alíquotas aplicáveis à CSLL serão aquelas previstas na legislação própria dessa contribuição. Com efeito, para admitir como válida qualquer exclusão e/ou adição na apuração da base de cálculo da CSLL, faz-se essencial a existência de legislação especificamente a ela relacionada, sem a qual, estar-se-ia admitindo a possibilidade de interpretação ampliativa de normas restritivas de direito, o que, definitivamente, não tem qualquer cabimento em nosso ordenamento jurídico pátrio. De fato, muito embora a CSLL seja, assim como o IRPJ, tributo incidente sobre o lucro dos contribuintes, certo é que para ela existem normas específicas que tratam das adições e exclusões ao lucro líquido para fins de determinação de sua base de cálculo, as quais, nem sempre, são as mesmas aplicáveis ao IRPJ. O que existe de comum entre os tributos em questão, e não é nada mais do que isso, são apenas as mesmas regras de apuração e pagamento. Diferentemente do que sustenta a Turma Julgadora, apesar de possuírem as mesmas regras de apuração e pagamento, os referidos tributos não observam as mesmas regras de dedutibilidade de despesas. Nesse sentido, cite-se, por oportuno, trecho do voto proferido no Acórdão nº 101-94.286, que reconhece a diferença entre a apuração da base de cálculo do IRPJ e da CSLL: “É inequívoco que a base de cálculo da contribuição social instituída pela Lei nº 7.689/1988, conforme definida no art. 2º do mesmo diploma legal, com a alteração introduzida pelo art. 2º da Lei nº 8.034/1990, é distinta daquela fixada para o imposto de renda de pessoa jurídica. Assim, despesas ou encargos contabilmente apropriados, para efeito de apuração do resultado comercial da pessoa jurídica, ainda que considerada não dedutíveis para os efeitos do IRPJ (no caso, por se submeterem a Fl. 4602DF CARF MF Original Fl. 38 do Acórdão n.º 1301-006.317 - 1ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720154/2017-52 tributação em separado), nem por isso deixariam de ser considerados na apuração da base de cálculo da Contribuição Social. Para esta, ao lucro dos diplomas legais mencionados, bem do art. 13 da Lei n. 9.249/1995. Outras exclusões, ainda que pertinentes ao IRPJ, não o são para efeitos da contribuição em questão, por absoluta falência de amparo legal.” (g.n.). Com efeito, o legislador ao determinar a base de cálculo da CSLL de forma exaustiva (numerus clausus), fixando, taxativa e individualmente, cada um dos ajustes aplicáveis (artigo 2º, da Lei nº 7.689/88 – citado, inclusive, no auto de infração), não elencou, como hipótese de adição ao lucro líquido, o valor correspondente à amortização do ágio na aquisição de investimentos avaliados pelo método da equivalência patrimonial. Confira-se: “Art. 2º A base de cálculo da contribuição é o valor do resultado do exercício, antes da provisão para o imposto de renda. c) o resultado do período-base, apurado com observância da legislação comercial, será ajustado pela: 1. exclusão do resultado positivo da avaliação de investimentos pelo valor de patrimônio líquido; 2. exclusão dos lucros e dividendos derivados de investimentos avaliados pelo custo de aquisição, que tenham sido computado como receita; 3. exclusão do lucro decorrente de exportações incentivadas, de que trata o art. 1º, § 1º do Decreto-Lei nº 2.413, de 10 de fevereiro de 1988, apurado segundo o disposto no art. 19 do Decreto-Lei nº 1.598, de 26 de dezembro de 1977, e alterações posteriores; (Revogado pela Lei nº 7.856, de 1989) 4. adição do resultado negativo da avaliação de investimentos pelo valor de patrimônio líquido. 5. exclusão dos lucros e dividendos derivados de participações societárias em pessoas jurídicas domiciliadas no Brasil que tenham sido computados como receita; (Redação dada pela Lei nº 12.973, de 2014) 6. exclusão do valor, corrigido monetariamente, das provisões adicionadas na forma do item 3, que tenham sido baixadas no curso de período-base.” Note-se que a única adição permitida ao resultado do exercício, para fins de apuração da base de cálculo da CSLL, está prevista na alínea 4, qual seja: a adição do resultado negativo da avaliação de investimentos pelo valor de patrimônio líquido. Assim, não havendo previsão específica relacionada à apuração da base de cálculo da CSLL, a nosso sentir, torna insubsistente a adição feita de ofício pela autoridade lançadora. Logo, devem ser canceladas as glosas efetuadas. Multa Isolada pelo Não Recolhimento das Estimativas Mensais Esclarece-se que a recorrente contesta a exigência da multa isolada (art. 44, inciso II da Lei nº 9.430/1996), em face das estimativas que deixaram de ser recolhidas em função das infrações apuradas, sob o argumento da inaplicabilidade de multa isolada após o encerramento do exercício, bem como da impossibilidade de concomitância, pois, neste último caso, representaria dupla penalização sobre o mesmo fato. Entendo que, neste ponto, lhe assiste razão. Fl. 4603DF CARF MF Original Fl. 39 do Acórdão n.º 1301-006.317 - 1ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720154/2017-52 A multa isolada aplicada tem como origem as diferenças entre as base de cálculo mensais apuradas pela recorrente e pela fiscalização, e decorre das glosas efetuadas em procedimento de fiscalização, que constatou entre outras infrações, deduções indevidas de despesas/custos na apuração do lucro real do período. Logo, não decorre do não recolhimento de estimativas mensais apuradas e declaradas pelo contribuinte optante do lucro real anual. As discussões relacionadas à multa isolada devem levar em conta o motivo que leva a autoridade fiscal aplicar a referida multa isolada, pois ela não se destina a punir casos de infrações apuradas e relacionadas à omissão de receita, deduções indevidas de despesas, exclusões não autorizadas ou falta de adição ao lucro líquido. Nessas infrações, devem ser aplicada apenas a multa de ofício. Esta multa isolada foi instituída para punir contribuintes que, tendo optado pelo lucro real anual para cálculo do IRPJ e da CSLL, deixavam de recolher as estimativas mensais. É que encerrado o ano base, já não é juridicamente possível exigir as estimativas, vez que elas possuem natureza de antecipação do tributo a ser apurado no final do período. Assim, encerrado o período, o Fisco só pode exigir o valor devido e não as antecipações. Em outras palavras, para que a norma que determina o recolhimento do IRPJ e da CSLL por estimativa seja imperativa, e não reduzida a mera recomendação, instituiu-se a multa isolada, com o propósito específico de punir o descumprimento da norma que impõe a estes contribuintes o recolhimento mensal por estimativa. Por isso, a aplicação da referida multa isolada deve limitar-se apenas ao caso em que foi concebida. Aplicá-la a casos de cometimento de infração relativas às glosas de despesas efetuadas em procedimento de fiscalização, ou qualquer outra hipótese acima referida, é uma forma de exacerbar a penalidade, a meu ver, sem previsão legal. De outra banda, ainda que se entenda haver previsão legal para esses casos, tanto o CARF como o STJ possuem entendimento, no sentido de afastar a exigência da multa isolada, pelo princípio da consunção. Com efeito, inexiste previsão legal para aplicação de multa isolada que não decorre do não recolhimento de estimativas mensais apuradas e declaradas pelo próprio contribuinte optante do lucro real anual. Por outro lado, na hipótese de considerar existente tal previsão, deve ser afastada a exigência da multa isolada pelo princípio da consunção, pois não se deve admitir como razoável a cumulação de multas, devendo a infração prevista no inciso II ser absorvida pelo hipótese prevista no inciso I (de acordo com a redação dada pela Lei 11.488/2007 ao art. 44 da Lei 9.430/96). Vale dizer, a cobrança de multa de ofício de 75% sobre o tributo não pago supre a exigência da multa isolada de 50% sobre eventual estimativa não recolhida, apurada em procedimento de fiscalização. Admitir o contrário, estaria-se a permitir que duas penalidades incidissem sobre uma mesma base de cálculo, o que é vedado pelo sistema jurídico. Sobre o tema, precisas as colocações do Conselheiro Marcos Takata em voto proferido no Acórdão nº 1103.001-097: É de cartesiana nitidez, para mim, que a aplicação da multa de ofício de 75% sobre o valor não pago do IRPJ e da CSL efetivamente devidos, cobráveis juntamente como esses, exclui a aplicação da multa de ofício de 50% (multa isolada) sobre o valor não pago do IRPJ e da CSL mensal por estimativa, do mesmo ano-calendário. Fl. 4604DF CARF MF Original Fl. 40 do Acórdão n.º 1301-006.317 - 1ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720154/2017-52 Isso, seja por interpretação lógica dos preceitos citados (aliás, para além disso, pode-se dizer que é corolário lógico), seja por interpretação finalística do art. 44, I e II da Lei nº 9.430/96. Apenando o continente, desnecessário e incabível apenas o conteúdo. Se já se penaliza o todo, não há sentido em se penalizar também a parte do todo. Noutros termos, é aplicação do princípio da consunção em matéria penal. Como penalizar pelo todo e ao mesmo tempo pela parte do todo? Isso seria uma contradição de termos lógicos e axiológicos)." O STJ possui o entendimento semelhante a este, ou seja, entende que a aplicação da multa de ofício afastaria, pelo princípio da consunção, a multa isolada. Confira-se decisão proferida no REsp nº 1.496.354/PR: PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. VIOLAÇÃO DO ART. 535 DO CPC. DEFICIÊNCIA DA FUNDAMENTAÇÃO. SÚMULA 284/STF. MULTA ISOLADA E DE OFÍCIO. ART. 44 DA LEI N. 9.430/96 (REDAÇÃO DADA PELA LEI N. 11.488/07). EXIGÊNCIA CONCOMITANTE. IMPOSSIBILIDADE NO CASO. 1. Recurso especial em que se discute a possibilidade de cumulação das multas dos incisos I e II do art. 44 da Lei n. 9.430/96 no caso de ausência do recolhimento do tributo. 2. Alegação genérica de violação do art. 535 do CPC. Incidência da Súmula 284 do Supremo Tribunal Federal. 3. A multa de ofício do inciso I do art. 44 da Lei n. 9.430/96 aplica-se aos casos de "totalidade ou diferença de imposto ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e nos de declaração inexata". 4. A multa na forma do inciso II é cobrada isoladamente sobre o valor do pagamento mensal: "a) na forma do art. 8° da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que deixar de ser efetuado, ainda que não tenha sido apurado imposto a pagar na declaração de ajuste, no caso de pessoa física; (Incluída pela Lei nº 11.488, de 2007) e b) na forma do art. 2° desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa jurídica. (Incluída pela Lei n. 11.488, de 2007)". 5. As multas isoladas limitam-se aos casos em que não possam ser exigidas concomitantemente com o valor total do tributo devido. 6. No caso, a exigência isolada da multa (inciso II) é absorvida pela multa de ofício (inciso I). A infração mais grave absorve aquelas de menor gravidade. Princípio da consunção. Recurso especial improvido. (STJ, REsp 1496354/PR, Rel. Ministro HUMBERTO MARTINS, SEGUNDA TURMA, julgado em 17/03/2015, DJe 24/03/2015) Do voto condutor da decisão, da lavra do eminente Ministro Humberto Martins, se pode extrair o trecho abaixo: “Sistematicamente, nota-se que a multa do inciso II do referido artigo somente poderá́ ser aplicada quando não possível a multa do inciso I. Destaca-se que o inadimplemento das antecipações mensais do imposto de renda não implicam, por si só, a ilação de que haverá tributo devido. Os recolhimentos mensais, ainda que configurem obrigações de pagar, não representam, no sentido técnico, o tributo em si. Este apenas será apurado ao final do ano calendário, quando ocorrer o fato gerador. Fl. 4605DF CARF MF Original Fl. 41 do Acórdão n.º 1301-006.317 - 1ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720154/2017-52 As hipóteses do inciso II, "a" e "b", em regra, não trazem novas hipóteses de cabimento de multa. A melhor exegese revela que não são multas distintas, mas apenas formas distintas de aplicação da multa do art. 44, em conseqüência de, nos caso ali descritos, não haver nada a ser cobrado a título de obrigação tributária principal. As chamadas "multas isoladas", portanto, apenas servem aos casos em que não possam ser as multas exigidas juntamente com o tributo devido (inciso I), na medida em que são elas apenas formas de exigência das multas descritas no caput. Esse entendimento é corolário da lógica do sistema normativo-tributário que pretende prevenir e sancionar o descumprimento de obrigações tributárias. De fato, a infração que se pretende repreender com a exigência isolada da multa (ausência de recolhimento mensal do IRPJ e CSLL por estimativa) é completamente abrangida por eventual infração que acarrete, ao final do ano calendário, o recolhimento a menor dos tributos, e que dê azo, assim, à cobrança da multa de forma conjunta. Em se tratando as multas tributárias de medidas sancionatórias, aplica-se a lógica do princípio penal da consunção, em que a infração mais grave abrange aquela menor que lhe é preparatória ou subjacente. O princípio da consunção (também conhecido como Princípio da Absorção) é aplicável nos casos em que há uma sucessão de condutas típicas com existência de um nexo de dependência entre elas. Segundo tal preceito, a infração mais grave absorve aquelas de menor gravidade. Sob este enfoque, não pode ser exigida concomitantemente a multa isolada e a multa de ofício por falta de recolhimento de tributo apurado ao final do exercício e também por falta de antecipação sob a forma estimada. Cobra-se apenas a multa de oficio pela falta de recolhimento de tributo.” Assim, ao abrigo do princípio da consunção, o não recolhimento da estimativa mensal pode ser visto como etapa preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano. A primeira conduta é, portanto, meio de execução da segunda. O bem jurídico mais importante é, sem dúvida, a efetivação da arrecadação tributária, atendida pelo recolhimento do tributo apurado ao fim do ano-calendário, e o bem jurídico de relevância secundária é a antecipação do fluxo de caixa do governo, representada pelo dever de antecipar essa mesma arrecadação. Logo, a interpretação (aparente) do conflito de normas deve prestigiar a relevância do bem jurídico e não exclusivamente a grandeza da pena cominada, pois o ilícito de passagem não deve ser penalizado de forma mais gravosa do que o ilícito principal. Noutras palavras, as expressões "isolada" ou "conjuntamente" (com o tributo não pago) são apenas formas pelas quais podem ser exigidas as penalidades, e indicam de fato hipóteses autônomas da aplicação das multas, mas, não podem incidir concomitantemente. Assim, nesses termos, afasta-se a exigência da multa isolada pelo não recolhimento de estimativas, devendo ser mantida apenas a multa de ofício. DA ANÁLISE DO RECURSO DE OFÍCIO Quanto à admissibilidade do recurso de ofício, deve-se ressaltar que a Portaria ME nº 2, de 17 de janeiro de 2023, estabeleceu novo limite para interposição de recurso de ofício pelas Turmas de Julgamento das Delegacias da Receita Federal do Brasil de Julgamento (DRJ). Confira-se: Art. 1º O Presidente de Turma de Julgamento da Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento (DRJ) recorrerá de ofício sempre que a decisão exonerar Fl. 4606DF CARF MF Original Fl. 42 do Acórdão n.º 1301-006.317 - 1ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720154/2017-52 sujeito passivo do pagamento de tributo e encargos de multa, em valor total superior a R$ 15.000.000,00 (quinze milhões de reais). No caso em tela, somando-se os valores exonerados em primeira instância, verifico que superam este limite, estabelecido pela norma em referência. Portanto, conheço do recurso de ofício. Quanto ao exame de mérito deste recurso, verifica-se que a DRJ cancelou a qualificação da multa de ofício reduzindo para 75% e afastou a responsabilidade tributária dos Srs. Ricardo Fonseca de Mendonça Lima, José Edison Barros Franco, Carlos Pires Oliveira Dias, Luiz Roberto Ortiz Nascimento, Raphael Antonio Nogueira de Freitas, Carlos Antonio Rossi Rosa, Flavia Buarque de Almeida, Marcelo Pereira Malta de Araújo, Albrecht Curt Reuter Domenech, Vitor Sarquis Hallack e André Pires Oliveira Dias. Vejamos os tópicos: Da Multa Qualificada A DRJ desqualificou a multa de ofício, nos seguintes termos: Multa Qualificada No relatório Fiscal o autor do feito informa que desde o início a CCSA teve a clara intenção de transferir o ágio na aquisição das empresas argentinas para a contribuinte, uma vez que a CCSA não tinha resultados relevantes da sua própria atividade. Que controladora e controlada tinham perfeita consciência do que faziam e assumiram os riscos. Que a conduta da impugnante se enquadra no disposto do artigo 72 da Lei 4.502/64motivando a duplicação da multa de ofício. Peço vênia para discordar da autoridade lançadora. O artigo 72 da Lei 4.502/64 diz que: "Fraude é tôda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar, total ou parcialmente, a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, ou a excluir ou modificar as suas características essenciais, de modo a reduzir o montante do impôsto devido a evitar ou diferir o seu pagamento". Como visto acima, embora a transferência do investimento da CCSA para a impugnante não permitiu, a esta, a dedução do ágio. As ações realizadas entre as duas (transferência de investimento a título de aumento de capital e pagamento de dívidas) estão de acordo com a legislação de regência. Tendo em vista que é a CCC que explora as atividades das empresas adquiridas, entendo que o rearranjo societário restou provido de causa, não justificando a aplicação da multa de ofício em 150%, devendo a mesma ser reduzida para o patamar de 75%. Penso que a decisão não merece reparos. De fato, não há que se falar em fraude, na percepção do artigo 72 da Lei nº 4.502/64. Para avaliar a pertinência da aplicação da multa qualificada, deve-se analisar a norma a que ela se vincula e decidir se a conduta da Interessada (ou do Grupo) coincide com os pressupostos condicionantes da sanção. A qualificação da multa encontra-se prevista no art. 44 da Lei nº 11.488/2007, a seguir reproduzido: Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas: I- de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e nos casos de declaração inexata; II- de 50% (cinquenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do pagamento mensal; Fl. 4607DF CARF MF Original Fl. 43 do Acórdão n.º 1301-006.317 - 1ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720154/2017-52 § 1º O percentual da multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será duplicado nos casos previstos nos artigos 71, 72 e 73 da Lei nº 4.502, de 30 de novembro de 1964, independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis. Como se vê, é a presença de dolo o fator comum na descrição das hipóteses em que aplica-se o percentual de 150%. Veja-se transcrição dos dispositivos legais referenciados no §1º do artigo acima transcrito: Art. 71. Sonegação é toda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar, total ou parcialmente, o conhecimento por parte da autoridade fazendária: I - da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, sua natureza ou circunstâncias materiais; II - das condições pessoais de contribuinte, suscetíveis de afetar a obrigação tributária principal ou o crédito tributário correspondente. Art. 72. Fraude é toda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar, total ou parcialmente, a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, ou a excluir ou modificar as suas características essenciais, de modo a reduzir o montante do imposto devido, ou a evitar ou diferir o seu pagamento. Art. 73. Conluio é o ajuste doloso entre duas ou mais pessoas naturais ou jurídicas, visando qualquer dos efeitos referidos nos arts. 71 e 72. Para a qualificação da multa, é necessário e suficiente que se certifique a presença isolada de um dos três institutos citados (sonegação, fraude ou conluio). À luz dos elementos trazidos aos autos, não parece caber dúvida de que a contribuinte praticou uma ação que repercutiu diretamente em características do fato gerador, no sentido de diminuir ou quantum a ser recolhido a título de tributo. Porém, em face do que prevê a norma jurídica acima transcrita, exige-se, adicionalmente, que tal ação tenha sido dolosa. Assim, é na existência do elemento subjetivo “dolo” na ação do contribuinte que se resume a questão da qualificação da multa. Exige-se elementos que comprovem não apenas que a ação do contribuinte estivesse direcionada à obtenção de um resultado específico (redução no pagamento de tributos), mas que, ademais, estivesse presente a consciência do caráter ilícito da(s) ação(ões) empreendidas para obtê-lo. No caso em tela, a consciência quanto à subsunção ao tipo penal não foi caracterizada pela autoridade lançadora. O contribuinte, insiste na legalidade de todas as operações que efetuou, fundamentando sua convicção tanto nos dispositivos legais, que entende suportar os atos praticados, quanto em jurisprudência e doutrina. Inegável que o tema do aproveitamento tributário do ágio originado em reorganizações societárias em relações intragrupos é polêmico e tem gerado manifestações no meio jurídico em ambos sentido: considerando-o conforme a lei ou contrário a lei. A existência de controvérsia nos diversos foros é, ao meu ver, evidência suficiente para sustentar a existência de interpretações factíveis que, não obstante, incompatíveis, preenchiam a “moldura legal” fixada pela norma. Os limites definidos pela lei comportam espaço para interpretações divergentes. O entendimento da autoridade tributária da ilicitude da operação (ou, mais precisamente, do aproveitamento fiscal do ágio gerado em tais operações) é passível de contestação, como o fez o contribuinte. Nestes termos, cabe a imposição da multa de 75% prevista no inciso I do artigo 44 da Lei nº 11.488/2007, mas não a sua qualificação. Fl. 4608DF CARF MF Original Fl. 44 do Acórdão n.º 1301-006.317 - 1ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720154/2017-52 Da Responsabilidade Tributária A DRJ afastou a responsabilidade tributárias dos coobrigados indicados, todas pessoas físicas, nos seguintes termos: Responsabilização Solidária De acordo com o relatório Fiscal, o autor do feito não justificou a responsabilização solidária por excesso de poderes, infração de lei, Contrato Social ou Estatuto, de Ricardo Fonseca de Mendonça Lima, José Edison Barros Franco, Carlos Pires Oliveira Dias, Luiz Roberto Ortiz Nascimento, Raphael Antonio Nogueira de Freitas, Carlos Antonio Rossi Rosa, Flavia Buarque de Almeida, Marcelo Pereira Malta de Araújo, Albrecht Curt Reuter Domenech, Vitor Sarquis Hallack e André Pires Oliveira Dias, se limitando em dizer que: "Por último, cumpre informar que os contribuintes PF integrantes do Conselho de Administração e o Diretor-superintendente do Fiscalizado a data das operações societárias ocorridas em 30/11/2005 e 01/12/2005 e a data da ocorrência dos fatos geradores do presente Auto de Infração serão considerados como Responsáveis Tributários Solidários. Os primeiros, por terem tomado parte de toda a engenharia societária que resultou na possibilidade da amortização do ágio nos resultados do Fiscalizado. Os segundos, por continuarem amortizando o ágio no exercício de seus cargos durante o período fiscalizado." Nos termos do art. 135, III do CTN, a sujeição passiva solidária exige indicação de ato de infração à lei ou ao contrato social, acompanhada de provas que demonstrem de forma inequívoca a atuação pessoal do sujeito responsabilizado ao referido ato. Portanto, a indicação de responsabilização solidária deve ser afastada. Também não há reparos a fazer, pois de acordo com o artigo 135 do CTN, para que a responsabilidade lá prevista seja atraída, imprescindível que o terceiro imputado haja em nome da pessoa jurídica, dolosamente, com excesso de poder, infração à lei, contrato social ou estatuto, e no caso, isso não ocorreu no caso em tela. Como se viu, a discussão quanto à dedutibilidade das despesas de amortização de ágio pela Recorrente, longe de evidenciar qualquer tipo de ação dolosa, corresponde, quando muito, a um mero conflito de qualificação de fatos e da interpretação do Direito a eles aplicável, não ensejando, portanto, qualquer possibilidade de o Fisco considerar que houve atos praticados com excesso de poderes ou de forma contrária à legislação. A própria penalidade de 150%, como visto, foi afastada, por considerar que o contribuinte não agiu com dolo. Assim, não se tratando de um caso que envolva qualquer ato doloso, resultando, inclusive, no afastamento da penalidade qualificada desde a DRJ, é evidente que o afastamento da responsabilização solidária é medida que se impõe. Tanto à doutrina, quanto à jurisprudência, se posicionam no sentido de que o mero inadimplemento de obrigação fiscal não constitui infração legal para os fins de responsabilização dos administradores a que se reporta o artigo 135, III, do CTN. Sobre o assunto, confira-se lição de Hugo de Brito Machado 3 : “Questão de grande relevância, em matéria de responsabilidade tributária, consiste em determinar o alcance do art. 135, inciso III, do CTN, e assim saber em que 3 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. São Paulo: Malheiros, 1998. pp. 112-sgs. Fl. 4609DF CARF MF Original Fl. 45 do Acórdão n.º 1301-006.317 - 1ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720154/2017-52 circunstâncias os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado respondem pelos créditos tributários dos quais sejam estas contribuintes. (...) Também não basta ser diretor, ou gerente, ou representante. É preciso que o débito tributário em questão resulte de ato praticado com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos. (...)” Na mesma linha, o E. Superior Tribunal de justiça (STJ) publicou a Súmula nº 430 4 e, seguindo a sistemática de recursos repetitivos, a Corte pacificou o entendimento de que o simples inadimplemento da obrigação tributária não caracteriza infração legal para fins de responsabilização do sócio-gerente, cabendo ao Fisco provar o excesso de poderes ou infração à lei ou ao contrato/estatuto social da empresa a fim de responsabilizá-lo. Assim, com estes fundamentos, nega-se provimento ao recurso de ofício. Conclusão Assim, diante do exposto, voto por rejeitar a preliminar alegada e, no mérito, dar provimento ao recurso voluntário, para cancelar integralmente a exigência. Como fui vencido no mérito, em relação à matéria da glosa da amortização do ágio em relação à CSLL, voto por cancelar as glosas efetuadas; e no que atina à multa isolada em face das estimativas que deixaram de ser recolhidas em função da infração apurada, voto por cancelar a referida multa. Quanto ao recurso de ofício, voto no sentido de negar provimento. (documento assinado digitalmente) José Eduardo Dornelas Souza 4 “O inadimplemento da obrigação tributária pela sociedade não gera, por si só, a responsabilidade solidária do sócio-gerente.” Fl. 4610DF CARF MF Original Fl. 46 do Acórdão n.º 1301-006.317 - 1ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720154/2017-52 Voto Vencedor Conselheiro Iágaro Jung Martins, Redator designado. Em que pesem os argumentos trazidos pelo i. Relator, entendeu a Turma, por voto de qualidade, com a sistemática da Medida Provisória nº 1.160, de 12 de janeiro de 2023, negar provimento ao Recurso Voluntário em relação às seguintes matérias (i) ágio transferido; (ii) ágio em relação à CSLL; e (iii) multa isolada pelo não recolhimento das estimativas mensais. Passa-se a discorrer sobre as razões de cada matéria: a) Ágio transferido Como bem registrado no voto vencido, a questão que permaneceu sobre o ágio foi exclusivamente relativamente à transferência dessa parcela para a Recorrente, que buscou deduzir esse valor da base de cálculo do IRPJ, visto que aa aquisições das empresas Gaby 1, Gaby 2 e Gaby 3 não foi feita por ela, mas sim pela CCSA. Não foi objeto do Recurso Voluntário, portanto, os argumentos atinentes à fundo do comércio adquirido e intangíveis, parcela do custo de aquisição suportado pela CCSA, que seria referente a pagamentos feitos entre os anos de 2006 a 2013 e laudo de avaliação teria sido apresentado em momento muito superior ao da transação, afastados pela r. decisão. O i. Relator entendeu não inexistir disposição expressa na Lei nº 9.532, de1997, que vede a transferência de ágio ou indique a perda da possibilidade de amortização do ágio, na hipótese de eventual diferença de titularidade desse direito. Repisa-se os art. 386 do RIR/99: Tratamento Tributário do Ágio ou Deságio nos Casos de Incorporação, Fusão ou Cisão Art. 386. A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio, apurado segundo o disposto no artigo anterior (Lei nº 9.532, de 1997, art. 7º, e Lei nº 9.718, de 1998, art. 10): I - deverá registrar o valor do ágio ou deságio cujo fundamento seja o de que trata o inciso I do § 2º do artigo anterior, em contrapartida à conta que registre o bem ou direito que lhe deu causa; Fl. 4611DF CARF MF Original Fl. 47 do Acórdão n.º 1301-006.317 - 1ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720154/2017-52 II - deverá registrar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata o inciso III do § 2º do artigo anterior, em contrapartida a conta de ativo permanente, não sujeita a amortização; III - poderá amortizar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata o inciso II do § 2º do artigo anterior, nos balanços correspondentes à apuração de lucro real, levantados posteriormente à incorporação, fusão ou cisão, à razão de um sessenta avos, no máximo, para cada mês do período de apuração; IV - deverá amortizar o valor do deságio cujo fundamento seja o de que trata o inciso II do § 2º do artigo anterior, nos balanços correspondentes à apuração do lucro real, levantados durante os cinco anos-calendário subseqüentes à incorporação, fusão ou cisão, à razão de um sessenta avos, no mínimo, para cada mês do período de apuração. § 1º O valor registrado na forma do inciso I integrará o custo do bem ou direito para efeito de apuração de ganho ou perda de capital e de depreciação, amortização ou exaustão (Lei nº 9.532, de 1997, art. 7º, § 1º). § 2º Se o bem que deu causa ao ágio ou deságio não houver sido transferido, na hipótese de cisão, para o patrimônio da sucessora, esta deverá registrar (Lei nº 9.532, de 1997, art. 7º, § 2º): I - o ágio em conta de ativo diferido, para amortização na forma prevista no inciso III; II - o deságio em conta de receita diferida, para amortização na forma prevista no inciso IV. § 3º O valor registrado na forma do inciso II (Lei nº 9.532, de 1997, art. 7º, § 3º): I - será considerado custo de aquisição, para efeito de apuração de ganho ou perda de capital na alienação do direito que lhe deu causa ou na sua transferência para sócio ou acionista, na hipótese de devolução de capital; II - poderá ser deduzido como perda, no encerramento das atividades da empresa, se comprovada, nessa data, a inexistência do fundo de comércio ou do intangível que lhe deu causa. § 4º Na hipótese do inciso II do parágrafo anterior, a posterior utilização econômica do fundo de comércio ou intangível sujeitará a pessoa física ou jurídica usuária ao pagamento dos tributos ou contribuições que deixaram de ser pagos, acrescidos de juros de mora e multa, calculados de conformidade com a legislação vigente (Lei nº 9.532, de 1997, art. 7º, § 4º). § 5º O valor que servir de base de cálculo dos tributos e contribuições a que se refere o parágrafo anterior poderá ser registrado em conta do ativo, como custo do direito (Lei nº 9.532, de 1997, art. 7º, § 5º). Fl. 4612DF CARF MF Original Fl. 48 do Acórdão n.º 1301-006.317 - 1ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720154/2017-52 § 6º O disposto neste artigo aplica-se, inclusive, quando (Lei nº 9.532, de 1997, art. 8º): I - o investimento não for, obrigatoriamente, avaliado pelo valor do patrimônio líquido; II - a empresa incorporada, fusionada ou cindida for aquela que detinha a propriedade da participação societária. § 7º Sem prejuízo do disposto nos incisos III e IV, a pessoa jurídica sucessora poderá classificar, no patrimônio líquido, alternativamente ao disposto no § 2º deste artigo, a conta que registrar o ágio ou deságio nele mencionado (Lei nº 9.718, de 1998, art. 11). (g.n.) A figura do ágio é antiga no ordenamento brasileiro e adquiriu grande relevo com a Lei nº 8.031, de 1990, que institui o Plano Nacional de Desestatização. Com a edição do art. 7º da Lei nº 9.532, de 1997, passou-se a admitir que o ágio pago nas aquisições das empresas (públicas ou privadas) pela holding fosse aproveitado pela empresa adquirida, visto que nas holdings, via de regra, não era possível a amortização do ágio, pois o resultado dessas empresas é majoritariamente decorrente de equivalência patrimonial, que é neutra tributariamente. Com o advento da Lei nº 9.532, de 1997, nasceram as incorporações reversas, quando a controlada incorpora sua controladora. O art. 7º da Lei nº 9532, de 1997, que dá fundamento ao referido art. 386 do então regulamento do imposto de renda (RIR/99), estabelece três condições para amortização do ágio: i. pagamento de ágio; ii. ágio com fundamento em rentabilidade futura da coligada ou controlada; e iii. amortização do ágio por quem efetivamente o pagou (aspecto subjetivo). No caso concreto, verifica-se que a Recorrente não cumpriu o terceiro requisito, isto é, não foi ela quem pagou o ágio objeto de amortização. O núcleo normativo estabelece o benefício de amortização do ágio à pessoa jurídica que adquirir o patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão. Diferentemente do entendimento do i. Relator, a lei estabelece uma forma de exclusão parcial da base de cálculo do imposto, análoga à isenção, ao permitir que o valor de ágio reduza o tributo devido, trata-se, sem dúvida alguma, de um incentivo tributário, logo, não há como ampliar a hipótese de amortização para situação não prevista em lei. Fl. 4613DF CARF MF Original Fl. 49 do Acórdão n.º 1301-006.317 - 1ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720154/2017-52 É fato incontroverso que a aquisição das empresas Gaby1, Gaby2 e Gaby3 foi efetuado por terceira empresa (CCSA) e não pela Recorrente. Quando a CCSA, investidora originária, transfere a terceiros a participação adquirida pelo ágio, deixa de existir a hipótese de redução da base de cálculo do imposto via amortização do ágio, nos termos do art. 7º da Lei nº 9.532, de 1997. Essa posição, inclusive em relação à Recorrente e ao mesmo tema, em relação aos anos-calendário 2006 e 2007, foi objeto de análise por essa Turma, que assim se manifestou: ÁGIO. TRANSFERÊNCIA. IMPOSSIBILIDADE. Não há previsão legal para transferência do ágio da real investidora para outra empresa do grupo. A amortização de despesa do ágio só é possível quando há confusão patrimonial entre a real investidora e a empresa investida, adquirida com ágio. (Acórdão nº 1301-003.935, sessão 11.06.2019, relatora Giovana Pereira de Paiva Leite) Destaca-se o seguinte excerto daquele julgamento: Do ponto de vista pessoal, o evento de incorporação do patrimônio deve envolver a investidora originária ou a real investidora e a investida, não podendo ser utilizadas outras pessoas jurídicas em razão de reorganizações societárias. Transcrevo trecho do acórdão n.9101- 003.397: A partir do momento em que, em razão das reorganizações societárias, passam a ser utilizadas novas pessoas jurídicas (C, D, E, F, G, e assim sucessivamente), pessoas jurídicas distintas da investidora originária (pessoa jurídica A) e da investida (pessoa jurídica B), e o evento de absorção não envolve mais a pessoa jurídica A e a pessoa jurídica B, mas sim pessoa jurídica distinta (como, por exemplo, pessoa jurídica F e pessoa jurídica B), a subsunção ao art. 386 do RIR/99 torna-se impossível, vez que o fato imponível (suporte fático, situado no plano concreto) deixa de ser amoldar à hipótese de incidência da norma (plano abstrato), por incompatibilidade do aspecto pessoal. Com efeito, não há subsunção dos fatos ao art.386 do RIR/99, para fins de amortizão de ágio, uma vez que o evento de absorção do patrimônio das Gabys (investidas) não se dá mais pela investidora originária (CCSA), mas sim pela CCC (autuada), em razão de operação societária na forma de aumento de capital com ações das Gabys e pagamento de dívida da CCSA. Em relação ao aspecto material, o I. Conselheiro André Mendes de Moura, relator do acórdão supracitado, defende que há de se consumar a confusão do patrimônio entre investidora e investida, conforme caput do art. 386 (pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio...). Com a confusão patrimonial, restaria aperfeiçoado o encontro de contas entre o real investidor e investida, e a amortização de ágio passaria a ser autorizada, com reflexo na base de cálculo do IRPJ e da CSLL. No mesmo modo naquele processo, que tratou do mesmo contribuinte e das mesmas operações societárias, não é possível nos presentes autos, autorizar a amortização de despesa de ágio pela Recorrente, posto que não foi ela quem adquiriu a Loma Negra na Argentina. O ágio lhe foi "transferido" através de operação de aumento de capital. Não obstante a "transferência", remanesce a impossibilidade de amortização do ágio, uma vez que não houve a confusão patrimonial entre a real investidora e investidas. Fl. 4614DF CARF MF Original Fl. 50 do Acórdão n.º 1301-006.317 - 1ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720154/2017-52 Por essas razões, deve ser negado o Recurso Voluntário em relação ao ágio transferido, posto não ser possível a amortização por terceira pessoa jurídica que não tenha adquirido o investimento com ágio. b) Dedutibilidade do ágio em relação à CSLL Sobre esse ponto, entendeu o Relator que o art. 57 da Lei nº 8.981, de 1995, não autorizaria a aplicação indiscriminada ou automática, das disposições regentes do Imposto de Renda na verificação dos contornos de incidência da CSLL. Além disso, entendeu que o legislador, ao determinar a base de cálculo da CSLL, o fez de forma exaustiva (numerus clausus), fixando, taxativa e individualmente, cada um dos ajustes aplicáveis (art. 2º, da Lei nº 7.689, de 1988, não abordando, como hipótese de adição ao lucro líquido, o valor correspondente à amortização do ágio na aquisição de investimentos avaliados pelo método da equivalência patrimonial. A Decisão recorrida concluiu que, com base no art. 57 da Lei nº 8.981, de 1995, são válidas as orientações contidas na IN SRF nº 390, de 2004, em especial aquelas destinadas ao tratamento do ágio e sua amortização, que são as mesmas aplicadas ao IRPJ (art. 384 e seguintes do então RIR/99). Essa, contudo, não foi o entendimento que prevaleceu na Turma. Há disposição expressa em lei para adoção das mesmas regras de apuração do IRPJ para fins de apuração da CSLL. O caput do art. 57 da Lei nº 8.981, de 1995, tem a seguinte redação: Art. 57. Aplicam-se à Contribuição Social sobre o Lucro (Lei nº 7.689, de 1988) as mesmas normas de apuração e de pagamento estabelecidas para o imposto de renda das pessoas jurídicas, inclusive no que se refere ao disposto no art. 38, mantidas a base de cálculo e as alíquotas previstas na legislação em vigor, com as alterações introduzidas por esta Lei. (Redação dada pela Lei nº 9.065, de 1995) (g.n.) Veja-se, o dispositivo não fala em regras análogas, mas de aplicação das mesmas regras, logo, não se está aqui a aplicar a regra no art. 108, I, do CTN, que seria vedado para exigência de tributo. A IN SRF nº 390, de 2004, aplicável a época dos fatos (posteriormente revogada pela IN RFB nº 1.700, de 2017, que consolidou normas de apuração da CSLL, PIS e da Cofins após a Lei nº 12.973, de 2014), orientava sobre as regras a serem seguidas pelas pessoas jurídicas Fl. 4615DF CARF MF Original Fl. 51 do Acórdão n.º 1301-006.317 - 1ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720154/2017-52 que adquirem investimentos avaliados pelo patrimônio líquido para fins de apuração da CSLL. Na pratica, a referida instrução repetia os mesmos termos da legislação do IRPJ quanto ao registro e ao tratamento a ser dispensado ao ágio e ao deságio, e respectiva amortização. Posição semelhante foi adotada nos seguintes julgados: ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO (CSLL) Ano-calendário: 2008 CSLL. [...] DESPESAS COM AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO. ADIÇÃO À BASE DE CÁLCULO. CABIMENTO. As disposições legais sobre a amortização do ágio remetem à apuração do lucro real, seja para determinar a neutralidade dos seus efeitos, seja para autorizar a sua consideração na base de cálculo do IRPJ nos casos que especifica, de sorte que, ou bem se aplicam todas as disposições (sobre o ágio) para a apuração para a base de cálculo do IRPJ e da CSLL (seja para adicionar a amortização do ágio à base da CSLL, seja para sua consideração no resultado nas hipóteses legais cabíveis) ou se considera que, à míngua de qualquer menção à CSLL nos textos legais, a amortização do ágio não pode repercutir em nenhum momento em sua base de cálculo. Se o ágio compõe o valor contábil do investimento e o MEP é apenas um método de avaliação do investimento, conclui-se que a amortização que reduz o ágio/deságio deve compor o resultado da avaliação do investimento pelo MEP, e quer este seja positivo ou negativo não deve impactar a base da CSLL. (Acórdão nº 1302-006.221, sessão 19.10.2022, relator Paulo Henrique Silva Figueiredo) De fato, não faz qualquer sentido defender que as disposições do Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, nomeadamente sobre os efeitos tributários da avaliação de investimentos pelo Método da Equivalência Patrimonial (MEP), em especial no que se refere à amortização do ágio, não encontrem eco na apuração da CSLL, apenas por serem feitas algumas referências ao lucro real. Não se pode perder de vista a perspectiva sobre a qual foi editado o DL nº 1.598, de 1977, que teve como finalidade adaptar os novos dispositivos da então recente Lei das Sociedades Anônimas (Lei nº 6.404, de 1976), à legislação do imposto sobre a renda, antes do advento da CSLL, ocorrido a partir da edição da Lei nº 7.689, de 1988. O DL nº 1.598, de 1977, tem, portanto, função estruturante para determinação dos resultados das pessoas jurídicas para fins de apuração dos tributos que incidam sobre os seus resultados, estabelecendo regras gerais de contabilização e especiais para a avaliação de investimentos avaliados pelo MEP, inclusive em relação à neutralidade de seus efeitos para fins de determinação do lucro tributável. Fl. 4616DF CARF MF Original Fl. 52 do Acórdão n.º 1301-006.317 - 1ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720154/2017-52 Registre-se que a neutralidade da avaliação dos investimentos pelo MEP em relação a CSLL está plasmada nas disposições do art. 2º da Lei nº 7.689, de 1988, itens 1 e 4 da alínea "c" do § 1º, que determinam a adição do resultado negativo e a exclusão do resultado positivo decorrentes da avaliação de investimentos pelo MEP. Transcreve-se o art. 2º da Lei nº 7.689, de 1988: Art. 2º A base de cálculo da contribuição é o valor do resultado do exercício, antes da provisão para o imposto de renda. § 1º Para efeito do disposto neste artigo: a) será considerado o resultado do período-base encerrado em 31 de dezembro de cada ano; b) no caso de incorporação, fusão, cisão ou encerramento de atividades, a base de cálculo é o resultado apurado no respectivo balanço; c) o resultado do período-base, apurado com observância da legislação comercial, será ajustado pela: (Redação dada pela Lei nº 8.034, de 1990) 1 - adição do resultado negativo da avaliação de investimentos pelo valor de patrimônio líquido; (Redação dada pela Lei nº 8.034, de 1990) 2 - adição do valor de reserva de reavaliação, baixada durante o período-base, cuja contrapartida não tenha sido computada no resultado do período­base; (Redação dada pela Lei nº 8.034, de 1990) 3 - adição do valor das provisões não dedutíveis da determinação do lucro real, exceto a provisão para o Imposto de Renda; (Redação dada pela Lei nº 8.034, de 1990) 4 - exclusão do resultado positivo da avaliação de investimentos pelo valor de patrimônio líquido; 5 - exclusão dos lucros e dividendos derivados de investimentos avaliados pelo custo de aquisição, que tenham sido computados como receita; (Incluído pela Lei nº 8.034, de 1990) 6 - exclusão do valor, corrigido monetariamente, das provisões adicionadas na forma do item 3, que tenham sido baixadas no curso de período-base. [...] Além disso, ressalte-se posicionamento em alguns julgados deste CARF sobre a indedutibilidade da amortização do ágio na apuração da CSLL. Destaca-se esse entendimento: Entendo que a despesa de amortização do ágio é despesa indedutível na apuração da base de cálculo da CSSL, por força dos itens 1 e 4 do dispositivo acima transcrito, os quais deixam claro a finalidade da norma de tornar o MEP neutro na apuração da CSLL. A avaliação do investimento pelo MEP influencia o cálculo da CSLL em caso de alienação ou liquidação do investimento, já que esse seria o valor contábil do investimento a ser considerado. Além disso, se assim não fosse, contrario sensu, a receita decorrente da amortização do deságio seria tributada, o que não me parece razoável, mas seria inevitável chegar a tal conclusão caso se entenda dedutível a despesa de amortização do ágio. Note-se que, se o ágio compõe o valor contábil do investimento e o MEP é apenas um método de avaliação do investimento, logo, é lógico que a amortização que reduz o ágio/deságio compõe “lato sensu” o resultado da avaliação do investimento pelo MEP, o qual seja positivo ou negativo não deve impactar a base da CSLL, como Fl. 4617DF CARF MF Original Fl. 53 do Acórdão n.º 1301-006.317 - 1ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720154/2017-52 dispõe expressamente o dispositivo legal acima (itens 1 e 4 da alínea “c”do § 1º do art. 2º da Lei 7.689/88). (Acórdão nº 1302-001.170, sessão 11.09.2013, relator Alberto Pinto Souza Junior) Não se cogita, no caso sob análise, que se houvessem sido cumpridas as regras de dedutibilidade para amortização do ágio, que tais valores não pudessem reduzir a base de cálculo da CSLL. Em sentido contrário e, por força dos dispositivos legais e normativo mencionados, os valores relativos ao ágio que não observarem as regras de dedutibilidade para fins do IRPJ. devem também compor a base de cálculo da CSLL. c) Multa isolada pelo não recolhimento das estimativas mensais Sobre esse ponto, entendeu o i. Relator, com base no princípio da consunção, não ser cabível a multa pelo não recolhimento da estimativa mensal, por ser essa uma etapa preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano, que foi sancionado com multa de ofício vinculada. Ainda que se compreenda o argumento de natureza econômica sobre a impossibilidade de incidência cumulativa das duas multas exigidas em decorrência de omissão de tributo, uma vinculada ao tributo lançado e outra isolada, incidente sobre as estimativas que deixaram de ser recolhidas em razão da omissão identificada pela Fiscalização, a solução do tema deve ser jurídica. Há duas condutas jurídicas distintas e, para cada uma delas, o legislador ordinário previu sanções igualmente distintas. Incorrendo, portanto, o sujeito passivo nas duas condutas previstas em lei, deve ser aplicada a respectiva sanção prevista para cada uma delas. Assim, dispõe o art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996: Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas: I – de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e nos de declaração inexata; II - de 50% (cinquenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do pagamento mensal: (Redação dada pela Lei nº 11.488, de 2007) a) na forma do art. 8º da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que deixar de ser efetuado, ainda que não tenha sido apurado imposto a pagar na declaração de ajuste, no caso de pessoa física; (Redação dada pela Lei nº 11.488, de 2007) Fl. 4618DF CARF MF Original Fl. 54 do Acórdão n.º 1301-006.317 - 1ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720154/2017-52 b) na forma do art. 2º desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa jurídica. (Redação dada pela Lei nº 11.488, de 2007) (g.n.) O lançamento foi efetuado com a imputação da multa isolada de 50%, com base na Lei nº 11.488, de 2007, portanto a Súmula CARF nº 105 não se aplica ao presente caso, pois editada em precedentes que analisaram lançamentos efetuados com base em legislação revogada à época do presente lançamento. Portanto, inclusive nesse ponto deve ser mantido o lançamento. (assinado digitalmente) Iágaro Jung Martins Fl. 4619DF CARF MF Original

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Numero do processo: 10945.720248/2013-15
Turma: Segunda Turma Extraordinária da Segunda Seção
Seção: Segunda Seção de Julgamento
Data da sessão: Thu Mar 23 00:00:00 UTC 2023
Data da publicação: Tue May 09 00:00:00 UTC 2023
Ementa: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA (IRPF) Exercício: 2011 DEDUÇÃO - PENSÃO ALIMENTÍCIA São dedutíveis na Declaração de Imposto de Renda os pagamentos efetuados a título de pensão alimentícia, quando em cumprimento de decisão judicial ou acordo homologado judicialmente e desde que devidamente comprovados, nos termos do art. 8º, II, f, da Lei nº. 9.250/95. A importância paga por mera liberalidade não é dedutível.
Numero da decisão: 2002-007.616
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar provimento ao Recurso Voluntário. (documento assinado digitalmente) Diogo Cristian Denny - Presidente (documento assinado digitalmente) Thiago Duca Amoni - Relator(a) Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Marcelo de Sousa Sateles, Thiago Duca Amoni, Diogo Cristian Denny (Presidente).
Nome do relator: THIAGO DUCA AMONI
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A importância paga por mera liberalidade não é dedutível. Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar provimento ao Recurso Voluntário. (documento assinado digitalmente) Diogo Cristian Denny - Presidente (documento assinado digitalmente) Thiago Duca Amoni - Relator(a) Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Marcelo de Sousa Sateles, Thiago Duca Amoni, Diogo Cristian Denny (Presidente). Relatório Por bem retratar os fatos ocorridos desde a constituição do crédito tributário por meio do lançamento até sua impugnação, adoto e reproduzo o relatório da decisão ora recorrida: Contra o contribuinte em epígrafe foi emitida Notificação de Lançamento do Imposto de Renda da Pessoa Física – IRPF (fls. 6 a 9), referente ao exercício 2011, ano-calendário 2010. Após a revisão da Declaração foram apurados os seguintes valores: AC ÓR DÃ O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 10 94 5. 72 02 48 /2 01 3- 15 Fl. 124DF CARF MF Original Fl. 2 do Acórdão n.º 2002-007.616 - 2ª Sejul/2ª Turma Extraordinária Processo nº 10945.720248/2013-15 Imposto de Renda Pessoa Física – Suplementar (Sujeito à Multa de Ofício) 1.622,74 Multa de Ofício (passível de redução) 1.217,05 Juros de Mora (calculado até 31/01/2013) 271,80 Imposto de Renda Pessoa Física (Sujeito à Multa de Mora) 0,00 Multa de Mora (não passível de redução) 0,00 Juros e Mora (calculado até 31/01/2013) 0,00 Total do Crédito Tributário 3.111,59 O lançamento acima foi decorrente da seguinte infração: Dedução Indevida de Pensão Alimentícia Judicial e/ou por Escritura Pública– glosa de dedução de pensão alimentícia judicial, pleiteada indevidamente pelo contribuinte na Declaração do Imposto de Renda Pessoa Física do exercício 2011, ano- calendário 2010. Valor: R$ 8.329,60. Motivo da glosa: Registro de depósito por envelope e comprovantes de depósito que identificam o depositante como pessoa jurídica não são documentos hábeis para comprovação de pagamento de pensão. O contribuinte foi cientificado da presente notificação, em 22/01/20013 (fls. 45), tendo apresentado impugnação em 26/09/2013 (fls. 02), acompanhada de documentos, afirmando que o valor declarado de pensão corresponde a 3,33 salários mínimo fixado em sentença judicial e foi depositado mensalmente em conta bancária da mãe da menor. É o relatório. A decisão de primeira instância manteve o lançamento do crédito tributário exigido, encontrando-se assim ementada: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA (IRPF) Exercício: 2011 DEDUÇÃO INDEVIDA DE PENSÃO ALIMENTÍCIA JUDICIAL. REQUISITOS. São dedutíveis na Declaração do Imposto de Renda os pagamentos efetuados a título de pensão alimentícia, quando em cumprimento de decisão judicial ou acordo homologado judicialmente ou escritura pública. IMPUGNAÇÃO. PROVAS. A impugnação deverá ser instruída com os documentos em que se fundamentar, cabendo ao contribuinte produzir as provas necessárias para justificar suas alegações. Cientificado da decisão de primeira instância em 13/03/2015, o sujeito passivo interpôs, em 09/04/2015, Recurso Voluntário, alegando a improcedência da decisão recorrida, sustentando, em apertada síntese, que: Fl. 125DF CARF MF Original Fl. 3 do Acórdão n.º 2002-007.616 - 2ª Sejul/2ª Turma Extraordinária Processo nº 10945.720248/2013-15 É o relatório. Voto Conselheiro(a) Thiago Duca Amoni - Relator(a) O Recurso Voluntário é tempestivo e atende aos demais requisitos de admissibilidade, motivo pelo qual dele conheço. Trata-se de notificação de lançamento na qual constatou-se a dedução indevida de pensão alimentícia judicial e/ou por escritura pública no valor de R$8.329,60, vez que o registro de depósito por envelope e comprovantes de depósito que identificam o depositante como pessoa jurídica não são documentos hábeis para comprovação de pagamento de pensão. A DRJ manteve a autuação, sob os seguintes fundamentos: Também anexa aos autos comprovantes de registro de depósito por envelope que não comprovam a efetiva transferência de valores; comprovantes de depósitos, onde não consta o nome do contribuinte; e extrato de conta corrente em nome de Maria de Fátima Pilon, mãe de sua filha, onde não se identifica transferência/depósitos efetuados pelo contribuinte. Os documentos anexados não comprovam o efetivo pagamento pelo contribuinte dos valores a titulo de pensão alimentícia. Não há nos autos documentos comprobatórios de que o contribuinte efetivamente assumiu o ônus do pagamento dos valores de pensão. Fl. 126DF CARF MF Original Fl. 4 do Acórdão n.º 2002-007.616 - 2ª Sejul/2ª Turma Extraordinária Processo nº 10945.720248/2013-15 Da pensão alimentícia A dedução da pensão alimentícia da base de cálculo do Imposto de Renda está prevista no artigo 78 do Regulamento do Imposto de Renda (RIR – Decreto 3.000/99) e no artigo 4º da Lei nº 9.250/1995: Art. 78. Na determinação da base de cálculo sujeita à incidência mensal do imposto, poderá ser deduzida a importância paga a título de pensão alimentícia em face das normas do Direito de Família, quando em cumprimento de decisão judicial ou acordo homologado judicialmente, inclusive a prestação de alimentos provisionais (Lei nº 9.250, de 1995, art. 4º, inciso II). §1º A partir do mês em que se iniciar esse pagamento é vedada a dedução, relativa ao mesmo beneficiário, do valor correspondente a dependente. §2º O valor da pensão alimentícia não utilizado, como dedução, no próprio mês de seu pagamento, poderá ser deduzido nos meses subseqüentes. §3º Caberá ao prestador da pensão fornecer o comprovante do pagamento à fonte pagadora, quando esta não for responsável pelo respectivo desconto. §4º Não são dedutíveis da base de cálculo mensal as importâncias pagas a título de despesas médicas e de educação dos alimentandos, quando realizadas pelo alimentante em virtude de cumprimento de decisão judicial ou acordo homologado judicialmente (Lei nº 9.250, de 1995, art. 8º, §3º). §5º As despesas referidas no parágrafo anterior poderão ser deduzidas pelo alimentante na determinação da base de cálculo do imposto de renda na declaração anual, a título de despesa médica (art. 80)ou despesa com educação (art. 81)(Lei nº 9.250, de 1995, art. 8º, §3º). ********************************************************************** Art. 4º. Na determinação da base de cálculo sujeita à incidência mensal do imposto de renda poderão ser deduzidas: (...) II – as importâncias pagas a título de pensão alimentícia em face das normas do Direito de Família, quando em cumprimento de decisão judicial, inclusive a prestação de alimentos provisionais, de acordo homologado judicialmente, ou de escritura pública a que se refere o art. 1.124-A da Lei no 5.869, de 11 de janeiro de 1973 - Código de Processo Civil; Ainda, mais à frente, no artigo no artigo 8º, II, “f”, da Lei nº 9.250/1995, temos: Art. 8º A base de cálculo do imposto devido no ano-calendário será a diferença entre as somas: I - de todos os rendimentos percebidos durante o ano-calendário, exceto os isentos, os não-tributáveis, os tributáveis exclusivamente na fonte e os sujeitos à tributação definitiva; II - das deduções relativas: (...) f) às importâncias pagas a título de pensão alimentícia em face das normas do Direito de Família, quando em cumprimento de decisão judicial, inclusive a prestação de alimentos provisionais, de acordo homologado judicialmente, ou de Fl. 127DF CARF MF Original Fl. 5 do Acórdão n.º 2002-007.616 - 2ª Sejul/2ª Turma Extraordinária Processo nº 10945.720248/2013-15 escritura pública a que se refere o art. 1.124-A da Lei no 5.869, de 11 de janeiro de 1973 - Código de Processo Civil; (Redação dada pela Lei nº 11.727, de 2008) (Produção de efeitos) Observa-se que a alínea “f” do inciso II do artigo 8º da Lei nº 9.250/95 (e posteriormente os demais dispositivos citados), foi alterada pela Lei nº 11.727/08, cuja nova redação, nos termos do artigo 21 desta Lei, entrou em vigor na data da publicação da Lei nº 11.441/07, incluindo a possibilidade de deduzir da base de cálculo do imposto sobre a renda as importâncias pagas a título de pensão alimentícia decorrentes de escritura pública a que se refere o art. 1.124-A da Lei no 5.869, de 11 de janeiro de 1973 - Código de Processo Civil. Desta forma, a partir do ano de 2007, a legislação tributária previu a possibilidade daqueles valores de pensão alimentícia decorrentes de escritura pública a que se refere o art. 1.124-A da Lei no 5.869, de 11 de janeiro de 1973 - Código de Processo Civil, serem deduzidos da base de cálculo do imposto sobre a renda. Eis o teor do dispositivo: Título II - Dos Procedimentos Especiais de Jurisdição Voluntária Capítulo III – Da Separação Consensual Art. 1.124-A. A separação consensual e o divórcio consensual, não havendo filhos menores ou incapazes do casal e observados os requisitos legais quanto aos prazos, poderão ser realizados por escritura pública, da qual constarão as disposições relativas à descrição e à partilha dos bens comuns e à pensão alimentícia e, ainda, ao acordo quanto à retomada pelo cônjuge de seu nome de solteiro ou à manutenção do nome adotado quando se deu o casamento. (Incluído pela Lei nº 11.441, de 2007). § 1o A escritura não depende de homologação judicial e constitui título hábil para o registro civil e o registro de imóveis. (Incluído pela Lei nº 11.441, de 2007). § 2º O tabelião somente lavrará a escritura se os contratantes estiverem assistidos por advogado comum ou advogados de cada um deles ou por defensor público, cuja qualificação e assinatura constarão do ato notarial. (Redação dada pela Lei nº 11.965, de 2009) § 3o A escritura e demais atos notariais serão gratuitos àqueles que se declararem pobres sob as penas da lei. (Incluído pela Lei nº 11.441, de 2007). Diante do arcabouço legislativo colacionado, verifica-se que as importâncias pagas a título de pensão alimentícia em face das normas do Direito de família podem ser deduzidas da base de cálculo do imposto de renda quando decorrerem (i) de cumprimento de decisão judicial, (ii) de acordo homologado judicialmente ou (iii) a partir do ano de 2007, de escritura pública que atenda os requisitos elencados no artigo 1.124-A do CPC/73, quais sejam, separação ou divórcio consensuais, ausência de filhos menores ou incapazes e que as partes estejam assistidos por advogado comum ou advogados de cada um deles ou por defensor público, cuja qualificação e assinatura constarão do ato notarial. A DRJ manteve autuação relativamente a alguns pagamentos efetuados no decorrer do ano de 2006, fazendo as seguintes ponderações: Quanto ao depósito feito em janeiro de 2007 não pode ser considerado dedutível no ano de 2006.O regime de tributação do imposto de renda é de caixa e não competência. Fl. 128DF CARF MF Original Fl. 6 do Acórdão n.º 2002-007.616 - 2ª Sejul/2ª Turma Extraordinária Processo nº 10945.720248/2013-15 No que tange os recibos de fls 59 não podem ser aceitos por não identificarem o depositante. Quanto ao pagamento de R$7.714,00 em maio de 2006 (fl.53) não pode ser aceito por não identificar o emissor do cheque depositado, nem qual foi a conta de débito. Quanto ao pagamento referente ao recibo de fl.57 (novembro de 2006) não pode ser aceito por se tratar de agendamento de transferência entre contas no valor R$7714,00, inclusive consta a informação de que a operação pode ser cancelada. Dito isto, às e-fls. 72 e seguintes há robusta documentação apresentada pelo contribuinte, composta pelo processo judicial que deu azo ao pagamento de pensão, comprovantes de depósitos, extratos de movimentação bancária e recibos assinados pela ex- cônjuge do recorrente que comprovam os valores pagos a título de pensão alimentícia. Diante do exposto, conheço do recurso voluntário para, no mérito, dar-lhe provimento. É como voto. Thiago Duca Amoni - Relator Fl. 129DF CARF MF Original

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Numero do processo: 15504.003567/2009-81
Turma: Segunda Turma Ordinária da Segunda Câmara da Segunda Seção
Câmara: Segunda Câmara
Seção: Segunda Seção de Julgamento
Data da sessão: Tue Apr 04 00:00:00 UTC 2023
Data da publicação: Tue May 09 00:00:00 UTC 2023
Ementa: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA (IRPF) Ano-calendário: 2005 DEPÓSITOS BANCÁRIOS. OMISSÃO DE RENDIMENTOS. PRESUNÇÃO LEGAL. Caracteriza-se omissão de receita ou de rendimento os valores creditados em conta de depósito ou de investimento mantida junto a instituição financeira, em relação aos quais o titular, pessoa física ou jurídica, regularmente intimado, não comprove, mediante documentação hábil e idônea, a origem dos recursos utilizados nessas operações. É dever do autuado comprovar, por meio de documentação hábil e idônea, de forma individualizada, a origem e natureza dos depósitos mantidos em contas bancárias de sua titularidade. ÔNUS DA PROVA. PRESUNÇÃO RELATIVA. As presunções legais relativas obrigam a autoridade fiscal a comprovar, tão-somente, a ocorrência das hipóteses sobre as quais se sustentam as referidas presunções, atribuindo ao contribuinte ônus de provar que os fatos concretos não ocorreram na forma como presumidos pela lei. DILIGÊNCIA. SUBSTITUIR PROVA DOCUMENTAL. PRESCINDÍVEL. A diligência não tem a faculdade de substituir provas que poderiam ser produzidas pelo contribuinte com a juntada de documentos aos autos no momento oportuno. Assim, o pedido de diligência será indeferido se o fato que se pretende provar decorrer de informações/documentos que deveriam ter sido trazidos aos autos pelo recorrente, não se justificando a transferência de tal ônus à Administração Tributária. PROCESSUAIS NULIDADE. INOCORRÊNCIA. Tendo sido o Auto de Infração lavrado segundo os requisitos estipulados no art. 10 do Decreto 70.235, de 1972 e comprovado que o procedimento fiscal foi feito regularmente, não se apresentando, nos autos, as causas apontadas no art. 59 do Decreto n° 70.235, de 1972, não há que se cogitar em nulidade processual, nem em nulidade do lançamento enquanto ato administrativo e tampouco cerceamento de defesa.
Numero da decisão: 2202-009.763
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar provimento ao recurso. (documento assinado digitalmente) Mário Hermes Soares Campos – Presidente e Relator Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Sara Maria de Almeida Carneiro Silva, Ludmila Mara Monteiro de Oliveira, Sônia de Queiroz Accioly, Leonam Rocha de Medeiros, Christiano Rocha Pinheiro, Eduardo Augusto Marcondes de Freitas, Martin da Silva Gesto e Mário Hermes Soares Campos (relator).
Nome do relator: MARIO HERMES SOARES CAMPOS
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OMISSÃO DE RENDIMENTOS. PRESUNÇÃO LEGAL. Caracteriza-se omissão de receita ou de rendimento os valores creditados em conta de depósito ou de investimento mantida junto a instituição financeira, em relação aos quais o titular, pessoa física ou jurídica, regularmente intimado, não comprove, mediante documentação hábil e idônea, a origem dos recursos utilizados nessas operações. É dever do autuado comprovar, por meio de documentação hábil e idônea, de forma individualizada, a origem e natureza dos depósitos mantidos em contas bancárias de sua titularidade. ÔNUS DA PROVA. PRESUNÇÃO RELATIVA. As presunções legais relativas obrigam a autoridade fiscal a comprovar, tão- somente, a ocorrência das hipóteses sobre as quais se sustentam as referidas presunções, atribuindo ao contribuinte ônus de provar que os fatos concretos não ocorreram na forma como presumidos pela lei. DILIGÊNCIA. SUBSTITUIR PROVA DOCUMENTAL. PRESCINDÍVEL. A diligência não tem a faculdade de substituir provas que poderiam ser produzidas pelo contribuinte com a juntada de documentos aos autos no momento oportuno. Assim, o pedido de diligência será indeferido se o fato que se pretende provar decorrer de informações/documentos que deveriam ter sido trazidos aos autos pelo recorrente, não se justificando a transferência de tal ônus à Administração Tributária. PROCESSUAIS NULIDADE. INOCORRÊNCIA. Tendo sido o Auto de Infração lavrado segundo os requisitos estipulados no art. 10 do Decreto 70.235, de 1972 e comprovado que o procedimento fiscal foi feito regularmente, não se apresentando, nos autos, as causas apontadas no art. 59 do Decreto n° 70.235, de 1972, não há que se cogitar em nulidade processual, nem em nulidade do lançamento enquanto ato administrativo e tampouco cerceamento de defesa. AC ÓR Dà O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 15 50 4. 00 35 67 /2 00 9- 81 Fl. 1192DF CARF MF Original Fl. 2 do Acórdão n.º 2202-009.763 - 2ª Sejul/2ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 15504.003567/2009-81 Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar provimento ao recurso. (documento assinado digitalmente) Mário Hermes Soares Campos – Presidente e Relator Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Sara Maria de Almeida Carneiro Silva, Ludmila Mara Monteiro de Oliveira, Sônia de Queiroz Accioly, Leonam Rocha de Medeiros, Christiano Rocha Pinheiro, Eduardo Augusto Marcondes de Freitas, Martin da Silva Gesto e Mário Hermes Soares Campos (relator). Relatório Trata-se de recurso voluntário interposto contra o Acórdão nº 02-37.609 da 9ª Turma da Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento em Belo Horizonte/MG - DRJ/BHE (e.fls. 1158/1167), que julgou improcedente a impugnação ao lançamento de Imposto sobre a Renda Pessoa Física (IRPF) relativo ao exercício de 2006, ano-calendário 2005, no valor total, consolidado em 19/02/2009, de R$ 1.238.684,97, com ciência por intermédio de procurador em 02/03/2009, conforme assinatura aposta na folha de rosto do Auto de Infração – AI (e.fl. 8). O lançamento tributário decorre da apuração de omissão de rendimentos caracterizada por depósitos bancários com origem não comprovada, correspondente ao montante dos valores creditados em contas de depósito ou de poupança mantidas junto a instituições financeiras, em relação aos quais o contribuinte, regularmente intimado, não comprovou, mediante documentação hábil e idônea, a origem dos recursos utilizados nessas operações. Consoante o “Termo de Verificação Fiscal” (TVF) lavrado pela autoridade fiscal lançadora (e.fls. 9/13), parte integrante do Auto de Infração, o contribuinte, devidamente intimado, afirmou que ano-calendário de 2005 era sócio da pessoa jurídica A.R. Factoring Ltda., e que os depósitos bancários realizados em suas contas correntes e de seus sócios seriam decorrentes de operações de factoring, realizadas pessoalmente ou operações da empresa, portanto, não representam rendimentos das pessoas físicas e sim de atividade empresarial. A empresa tem como objeto social, dentre outros, adquirir direitos creditórios (cheques pré- datados, decorrentes de venda mercantil a prazo ou prestação de serviços), ou seja, factoring e de onde, afirma, originaram-se parte dos depósitos bancários ocorridos nas suas contas bancárias e nas de seus sócios, além de operações, de mesma natureza, também praticadas sem intermediação da referida pessoa jurídica, entretanto, não representando, em nenhuma das hipóteses, rendimentos de pessoas físicas. São ainda prestadas as seguintes informações no TVF: - o contribuinte apresentou à fiscalização planilhas por ele denominadas borderôs, relativas às operações que seriam de factoring, de aferição da receita obtida em decorrência das operações realizadas pela empresa e dos cálculos dos tributos devidos pela pessoa jurídica apurados a partir da receita obtida; - documentos esses que, no entender da fiscalização, não demonstraram que os tributos recolhidos pela pessoa jurídica guardavam equivalência com a movimentação financeira dos sócios da empresa, o que motivou intimação para apresentar à auditoria fiscal, os originais dos livros Diário e Razão. Em resposta o contribuinte apresentou a documentação discriminada Fl. 1193DF CARF MF Original Fl. 3 do Acórdão n.º 2202-009.763 - 2ª Sejul/2ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 15504.003567/2009-81 na e.fl. 16, informando ainda que, a origem dos depósitos, realizados nas contas dos sócios da empresa, seria direitos creditórios adquiridos pela pessoa jurídica. Acrescenta que, tendo em vista que as receitas decorrentes dessas operações não foram declaradas, teria providenciado a revisão de toda a escrituração contábil e fiscal da empresa, do ano de 2005, para reconhecimento das receitas não declaradas anteriormente, retificação das declarações da pessoa jurídica e o pagamento dos respectivos impostos e contribuições apurados/devidos, de acordo com as receitas reconhecidas; - diante da documentação apresentada, a autoridade fiscal individualizou os créditos bancários constantes dos extratos bancários e intimou o contribuinte para os fins ali descritos, entre eles, comprovar, com documentação hábil e idônea, a origem dos recursos para cada um dos créditos efetuados nas contas correntes mantidas junto ao Unibanco S/A, ag. 696, n° 12155.1; Caixa Econômica Federal, ag. 21 de Abril e Bankboston. Em resposta, o contribuinte ratificou suas alegações anteriores, no sentido de que os depósitos bancários eram decorrentes de operações de factoring não escrituradas pela empresa da qual era sócio, descreveu a rotina de operação da empresa e relacionou 13 nomes de pessoas físicas e jurídicas que, segundo afirma, poderiam comprovar junto à fiscalização que realizaram operações de factoring no ano de 2005, com a AR Factoring, cedendo seus cheques pré-datados para o contribuinte, sua esposa e sócio; - ainda em face da documentação apresentada em cumprimento ao Termo de Intimação de n° 316, bem como da indicação de nomes de clientes da empresa AR Factoring, pessoas físicas e jurídicas, o contribuinte foi intimado a relacionar os créditos em sua conta corrente. com os nomes dos clientes da empresa por ele apontados, créditos estes que, segundo declarado, seriam decorrentes das operações de aquisição de direitos creditórios realizadas pela AR Factoring. Em resposta, o contribuinte reiterou a informação de que em suas contas correntes transitavam os cheques referentes às operações de aquisição de direitos creditórios da AR Factoring Ltda., e que esta não mantinha controle individualizado das operações realizadas. Razão pela qual não indicaria os possíveis clientes da empresa, tampouco seria capaz de correlacioná-los com os créditos em contas bancárias pessoais, acrescendo que não havia formalização de contratos de fomento mercantil entre a empresa AR Factoring e seus clientes. À vista dos fatos acima narrados, concluiu a fiscalização não restarem comprovadas, com documentação hábil e idônea e de forma individualizada, as alegações de que os depósitos nas contas bancárias pessoais do fiscalizado seriam decorrentes de operações de aquisição de direitos creditórios pela empresa AR. Factoring, da qual era sócio. É ainda esclarecido pela fiscalização, que no levantamento não foram considerados, na determinação dos rendimentos omitidos, os valores inferiores a R$ 1.000,00, pelas razões que menciona; os valores decorrentes de estornos de lançamentos anteriores a débito das contas e de devoluções de DOC/ TED ou cheques anteriormente debitados nas respectivas contas e estornos mediante lançamento posterior, a débito do valor creditado. Inconformado com o lançamento, o contribuinte apresentou impugnação, documento de e.fls. 243/264, onde volta a alegar que os recursos que transitaram em suas contas correntes seriam decorrentes de operações de factoring por ele praticadas, juntamente com a irmã e cunhado, todos sócios da pessoa jurídica A.R. Factoring Ltda. Defende assim que, toda a movimentação financeira apontada no lançamento teria por origem as operações de factoring praticadas por ele, pelos sócios ou pela referida pessoa jurídica, tendo inclusive, após o início do procedimento fiscal, procedido à regularização de toda a escrita fiscal da empresa e recolhido os devidos tributos apurados. Os principais argumentos de defesa, constantes da impugnação do Fl. 1194DF CARF MF Original Fl. 4 do Acórdão n.º 2202-009.763 - 2ª Sejul/2ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 15504.003567/2009-81 lançamento apresentada pelo sujeito passivo, encontram-se sumariados no Relatório do Acórdão recorrido, nos seguintes termos (e.fls. 1161/1163 ): Em 31/03/2009, o autuado impugnou o lançamento em petição de fls. 243/264, acompanhada da documentação de fls. 268/1155, alegando, em síntese o que se segue. Inicialmente, faz um breve relato sobre o fato gerador do lançamento. Segue discorrendo acerca dos termos de intimação recebidos, transcreve as respectivas respostas à autoridade fiscalizadora informando que os recursos que transitaram em suas contas correntes pertencem à empresa A.R. Factoring Ltda., de quem é sócio juntamente com mais duas pessoas, irmã e cunhado; que a aquisição dos recursos decorreu da atividade de factoring realizada por aquela empresa, através de compra de direitos creditórios; que a empresa não mantinha escrituração contábil, o que foi regularizado e gerou retificação de declarações (DIRPJ, DCTF, DACON ) para nelas informar as receitas não declaradas e que os tributos devidos foram totalmente recolhidos, procedimento adotado tanto para o de 2005 como para os demais anos calendários, o que foi comprovado junto à fiscalização com apresentação da documentação mencionada. Afirma que a autoridade fiscal não se contentou com as informações prestadas nas respostas às intimações, intimou o contribuinte a prestar novos esclarecimentos, e a demonstrar a origem dos depósitos, a identificar débitos ocorridos mediante estornos de depósitos anteriormente realizados, créditos originários de transferências entre contas, clientes da empresa AR. Factoring, a comprovar as operações de factoring da empresa e o efetivo pagamento das operações de compra de direitos creditórios por ela realizados, tudo mediante apresentação de documentação hábil e idônea quando, em resposta, foi informado que a origem dos depósitos em suas contas bancárias eram os valores decorrentes das operações de factoring não escrituradas pela empresa da qual é sócio e cujos depósitos em cheques, assim que compensados, eram sacados para realização de novas operações de factoring. Acresce que o procedimento de efetuar "compra de direitos creditórios (cheques pré- datados) em espécie, era realizado tanto para as operações escrituradas e declaradas pela sua empresa AR Factoring, quanto para as operações não escrituradas e não declaradas que transitaram pelas contas correntes do impugnante, de sua irmã e de seu sócio", o que foi comprovado junto à fiscalização, com cópias de cheques emitidos pela empresa relativos à conta n° 03502644-0, Caixa Econômica Federal agência n° 0091, bem como das contas correntes dos sócios. Diz que informou à fiscalização nomes de pessoas que poderiam comprovar que no ano de 2005, realizaram operações de factoring com a empresa, com o impugnante e demais sócios, não tendo a autoridade fiscal as intimado para confirmar a assertiva, preferindo emitir novo Termo de Intimação para que o impugnante relacionasse os nomes apontados com os valores depositados nas contas correntes, que seriam os créditos decorrentes das operações da empresa, descrevendo as demais solicitações requeridas pela autoridade fiscal. Em resposta, o impugnante reiterou as informações anteriores de que ''''nas suas contas correntes transitavam os cheques referentes às operações de aquisição de direitos creditórios (cheques pré-datados) da empresa AR FACTORING Ltda., da qual o impugnante foi sócio de 1999 a abril de 2008." Assevera que apesar de ter provado que os valores creditados em sua conta corrente e dos demais sócios da empresa já mencionada decorreram das operações de factoring realizadas pela empresa já mencionada, a fiscalização considerou que houve omissão de rendimento por parte das pessoas físicas, lavrando o auto de infração que ora impugna. Considera que ficou demonstrada a prática regular de atividade mercantil, o que necessariamente levaria a autuação para o campo da pessoa jurídica ressaltando que juntamente com sua irmã e seu sócio, sempre participaram do quadro social da empresa AR Factoring, constituída em 1999. Fl. 1195DF CARF MF Original Fl. 5 do Acórdão n.º 2202-009.763 - 2ª Sejul/2ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 15504.003567/2009-81 Aduz que, em casos idênticos ao que é tratado neste Auto de Infração, o tratamento dado pelo Conselho de Contribuintes não é de pessoa física e sim de pessoa jurídica com vistas a evitar erro de sujeito passivo da obrigação tributária. Acresce que a própria legislação tributária prevê a equiparação de pessoas físicas às pessoas jurídicas, conforme previsão do parágrafo Io do artigo 150, do Regulamento do Imposto de Renda - Decreto 3.000, de 1999 e que muito embora a movimentação bancária que originou o procedimento fiscal tenha sido feita em nome de pessoas físicas, os fatos revelam atividade comercial continuada e, assim sendo, a tributação há que ocorrer na pessoa jurídica, tendo sido cometido pela fiscalização um erro na identificação do sujeito passivo e nos tributos exigidos. Aduz que ficou provado nos autos que o impugnante já exercia a atividade comercial de factoring anos antes do procedimento fiscal, o que bastaria para comprovar a procedência dos recursos existentes em suas contas bancárias e de seus sócios, cujas características de movimento bancário são semelhantes ao da pessoa jurídica, AR Factoring consistindo em depósitos em cheques, saques em espécie e devoluções de depósitos relativos a cheques sem fundos. Afirma que, além de comprovar que os recursos existentes em suas contas pertenciam à empresa, também provou que os tributos por ela devidos foram recolhidos, o que deve ser considerado para fins de comprovação da origem da movimentação financeira expressiva nas contas do impugnante. Ao final é requerida, a decretação de nulidade do lançamento, por erro de identificação do sujeito passivo, bem como dos autos lavrados contra os demais sócios da empresa AR Factoring Ltda, pelo mesmo fundamento; e o reconhecimento do exercício da atividade de factoring por todos os sócios da pessoa jurídica AR Factoring Ltda. A impugnação foi considerada tempestiva e de acordo com os demais requisitos de admissibilidade, não obstante, julgada improcedente, sendo mantido integralmente o crédito tributário e exarada a seguinte ementa: DEPÓSITOS BANCÁRIOS - OMISSÃO DE RENDIMENTOS. Caracteriza-se omissão de rendimentos os valores creditados em conta de depósito ou de investimento mantida junto à instituição financeira, em relação aos quais o titular, regularmente intimado, não comprove, mediante documentação hábil e idônea, a origem dos recursos utilizados nessas operações. INVERSÃO DO ÔNUS DA PROVA. Tratando-se de uma presunção legal de omissão de rendimentos, a autoridade lançadora exime-se de provar no caso concreto a sua ocorrência, transferindo o ônus da prova ao contribuinte. Somente a apresentação de provas hábeis e idôneas pode refutar a presunção legal regularmente estabelecida. Impugnação Improcedente Crédito Tributário Mantido O autuado interpôs recurso voluntário (e.fls. 1174/1185), onde são reproduzidos todos os argumento de defesa articulados na peça impugnatória. Reiteradas assim as alegações de que a movimentação financeira apurada seria decorrente de operações de factoring por ele praticadas, juntamente com a irmã e cunhado, todos sócios da pessoa jurídica A.R. Factoring Ltda. Reafirma que todos os depósitos apurados no lançamento seriam oriundos das operações de factoring praticadas por ele ou pelos sócios, situação que caracterizaria a equiparação de pessoa física a pessoa jurídica, a teor do disposto no art. 41, § 1°, alínea “b”, da Lei n° 4.506, de 30 de novembro de 1964, e art. 150, § 1°, inciso II, do, então vigente, Regulamento do Imposto sobre a Renda, Decreto nº 3.000, de 26 de março de 1999 (RIR/1999). Nesse diapasão, advoga, a nulidade do Auto de Infração e do acórdão recorrido, que deixaram de aplicar as citadas normas, Fl. 1196DF CARF MF Original Fl. 6 do Acórdão n.º 2202-009.763 - 2ª Sejul/2ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 15504.003567/2009-81 por entender claramente demonstrada a ocorrência de atividade empresarial praticada por pessoas físicas, devendo ser procedida à devida equiparação pela Administração Tributária. Para melhor compreensão dos principais argumentos de defesa, peço vênia para parcial reprodução da peça recursal: II. EQUIPARAÇÃO DA PESSOA FÍSICA A PESSOA JURÍDICA. NULIDADE DO AUTO DE INFRAÇÃO EM QUESTÃO E DO ACÓRDÃO DRJ/BHE N° 02- 37.609/12: Durante a fiscalização, já na primeira oportunidade que teve o Recorrente de se manifestar, este informou que todos os depósitos realizados em suas contas correntes mantidas junto aos Bancos ITAUBANK, CAIXA ECONÔMICA FEDERAL e UNIBANCO S/A, se tratavam de operações de factoring "informal", ou seja, eram operações nas quais o Recorrente trocava cheques para terceiros, mediante deságio. (...) Conforme informado durante o procedimento de fiscalização e também na impugnação, o Recorrente opera no mercado, desde 1999, realizando troca de cheques pré-datados oriundos de vendas realizadas, principalmente, por sacoleiras (pessoas físicas que vendem roupa informalmente), bem como, de micro e pequenas empresas. As operações objeto do procedimento de fiscalização, diferentemente do que ocorria nas operações formais que o Recorrente exercia na empresa da qual é sócio, foram realizadas sem contratos, sem recibos, sem qualquer documentação, ou seja, ocorriam em caráter informal. O procedimento de troca de cheques pré-datados que resultaram nos depósitos bancários nas contas correntes do Recorrente, durante todo o ano de 2005, era informal, ou seja, o cedente realizava cotação de taxas de juros para uma operação e lhe era informado o valor líquido da cessão de crédito. E para fechamento destas operações, o Recorrente realizava o pagamento em dinheiro pela troca dos cheques. Para controle de uma eventual devolução por falta de fundos, o Recorrente identificava o cedente no verso dos cheques trocados, conforme cópias juntadas ao processo. O Recorrente, durante todo o ano de 2005, efetuou trocas de cheques e neste período, centenas, se não milhares de cheques foram depositados nas contas correntes das quais era titular, conforme pode ser verificado nos extratos bancários já anexados ao processo. Conforme comprovado durante o procedimento de fiscalização, em junho de 1999 o Recorrente juntamente com sua irmã, Sra. Renata Campos Almeida e seu cunhado, Sr. Antônio Assunção de Almeida, constituíram a empresa AR FACTORING LTDA, com o objetivo social de "adquirir direitos decorrentes de vendas mercantis a prazo", de acordo com contrato social juntado ao processo. Da mesma forma que o Recorrente, os demais sócios da AR FACTORING LTDA também operaram trocando cheques pré-datados no ano de 2005 e, com isto, realizaram vários depósitos bancários em suas contas correntes. Assim, os sócios da Recorrente, também foram fiscalizados e autuados de forma idêntica pela mesma auditora da Receita Federal. No curso do procedimento fiscalizatório já não restava mais dúvidas à fiscalização que os depósitos se tratavam de operações de troca de cheque mediante deságio. A dúvida que ainda pairava era se tais operações foram realizadas pela empresa de factoring da qual o Recorrente é sócio desde 1999, ou nome individual pelo próprio Recorrente. A própria fiscalização, no Termo de Verificação Fiscal, percebendo que as operações realizadas pelo Recorrente eram similares às realizadas pela sua empresa de factoring, tentou correlacioná-las com as operações da AR FACTORING LTDA, senão vejamos: "Esclarecemos que não foi possível correlacionar créditos bancários nas contas bancárias pessoais do contribuinte com supostas operações de aquisição de direitos creditórios (Factoring) realizadas pela empresa AR FACTORING LTDA, CNPJ: Fl. 1197DF CARF MF Original Fl. 7 do Acórdão n.º 2202-009.763 - 2ª Sejul/2ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 15504.003567/2009-81 03.233.645/0001-62, tendo em vista que o contribuinte não apresentou documentos capazes de comprovar o alegado. " Ainda no Termo de Verificação Fiscal, a fiscalização apresenta duas enormes relações de depósitos bancários, cada um delas representadas por diversos cheques (lembrando que foram excluídos os depósitos realizados de montante inferior a R$ 1.000,00, o que ampliaria esta lista em dezenas de páginas). E pela leitura dos Anexos 1, 2, 3, 4, 5 e 6 do Termo de Verificação Fiscal pode-se constatar que do total de 440 operações de depósito bancário realizadas nas contas correntes do Recorrente, 437 operações de depósito bancário foram depósitos em cheques e que cerca de 14,09% dos valores depositados em cheque, foram estornados mediante a devolução dos cheques por falta de fundos. Vale lembrar, que cada depósito realizado contemplam vários cheques pré- datados. Afinal, que operação seria esta com milhares de cheques depositados em conta corrente e grande parte destes devolvidos, senão uma atividade empresarial? Por fim, para comprovar que tais depósitos bancários representavam troca de cheques pré-datados, o Recorrente, conforme item 1.9 do Termo de Verificação Fiscal, apresentou vários cheques que foram depositados em suas contas correntes e que foram devolvidos pelos bancos sacados por falta de fundo. Além disto, o Recorrente cuidou de relacionar nomes de pessoas físicas e jurídicas, as quais poderiam comprovar a fiscalização que realizaram operações de factoring no ano de 2005, cedendo seus cheques pré-datados para o Recorrente. Porém, sem justificativa a fiscalização optou por não intimá-las a prestar esclarecimentos a respeito das operações realizadas com o Recorrente, talvez por não achar necessário, pois naquele momento buscava a fiscalização apenas comprovar que as operações não foram realizadas pela AR FACTORING LTDA, esquecendo-se que tais operações feitas com habitualidade, profissionalismo e com intuito de lucro, mesmo não sendo da AR FACTORING LTDA, deveriam ter sido autuada equiparando o Recorrente a pessoa jurídica. Diante de todos os fatos e provas apresentadas durante o processo de fiscalização, quais sejam: (i) declaração do próprio Recorrente que os depósitos eram decorrentes de operações de troca de cheques; (ii) que o Recorrente era sócio de uma empresa de factoring desde 1999; (iii) que a movimentação financeira da AR FACTORING LTDA (conforme comprovado pelos extratos bancários e pela leitura dos livros diário e razão de 2005 a 2008 da empresa AR FACTORING LTDA que foram juntados durante o procedimento de fiscalização) era idêntica a movimentação financeira que ocorria nas contas correntes do Recorrente, ou seja, era realizado a troca do cheque por dinheiro, já com deságio pré-estabelecido e assim que estes cheques eram compensados e disponíveis para saque, eram sempre sacados em espécie, para realização de novas operações de troca de cheques (Factoring); (iv) que estas operações (depósitos de cheques de terceiros, devolução de cheques pelos bancos e saques em dinheiro) perduraram por todo o ano de 2005; (v) que ao todo foram realizadas 440 depósitos bancários nas contas correntes do Recorrente, sendo 437 depósitos em cheque (representados por vários cheques em cada um dos depósitos realizados) e que 14,09% do montante depositado fora estornado por falta de fundos; ainda assim, optou a fiscalização por autuar o Recorrente com base no artigo 42 da Lei n° 9.430, de 1996 (abaixo), sem se ater ao que determina o artigo 41, § 1º, b, da Lei n° 4.506, de 1964, o artigo 150, § 1º, II, do Decreto n° 3000, de 1999. (...) Abaixo, o que determina o artigo 41, § 1º, b, da Lei n° 4.506, de 1964 e o artigo 150, § 1º, II, do Decreto n° 3000, de 1999, respectivamente: "Art. 41. Constituirá lucro operacional o resultado das atividades normais da emprêsa com personalidade jurídica de direito privado, seja qual fôr a sua forma ou objeto, e das emprêsas individuais. § 1° São emprêsas individuais, para os efeitos desta lei: Fl. 1198DF CARF MF Original Fl. 8 do Acórdão n.º 2202-009.763 - 2ª Sejul/2ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 15504.003567/2009-81 a) as firmas individuais; b) as pessoas naturais que exploram em nome individual qualquer atividade econômica, mediante venda a terceiros de bens ou serviços, inclusive:" (grifos nossos) "Art. 150. As empresas individuais, para os efeitos do imposto de renda, são equiparadas às pessoas jurídicas (Decreto-Lei n°1.706, de 23 de outubro de 1979, art. 2°). § 1° São empresas individuais: 1- as firmas individuais (Lei n°4.506, de 1964, art. 41, § 1°, alínea "a '9; 11 - as pessoas físicas que, em nome individual, explorem, habitual e profissionalmente, qualquer atividade econômica de natureza civil ou comercial, com o fim especulativo de lucro, mediante venda a terceiros de bens ou serviços (Lei n° 4.506, de 1964, art. 41, § 1°, alínea "b);" (grifos nossos) Ora, estamos diante de um típico caso de EQUIPARAÇÃO DA PESSOA FÍSICA A PESSOA JURÍDICA, pois aqui encontramos todos os requisitos necessários para aplicação deste instituto, quais sejam: a forma habitual e profissional que o Recorrente explora atividade econômica, caracterizada aqui pela troca de cheque (factoring), com fins especulativos de lucro, que perdurou diariamente durante todo o ano de 2005. Desta forma, deveria ter sido afastada a presunção prevista no artigo 42 da Lei 9.430, de 1996, conforme julgado abaixo: "OMISSÃO DE RENDIMENTOS CARACTERIZADA POR DEPÓSITOS BANCÁRIOS DE ORIGEM NÃO COMPROVADA — PESSOA FÍSICA COM ATIVIDADE EQUIPARADA A PESSOA JURÍDICA — EXCLUSÃO DA BASE DE CÁLCULO Comprovado que os recursos provinham de uma atividade que deveria ter sido tributada como pessoa jurídica, deve-se afastar a presunção do art. 42 da Lei n° 9.430/96". (CARF 6ª Câmara do 1° Conselho de Contribuintes / ACORDÃO 106-17.146 em 05/11/2008). Independente dos depósitos nas contas correntes do Recorrente serem ou não decorrentes das operações da AR FACTORING LTDA, deveria a fiscalização autuá-lo como pessoa jurídica fosse, atribuindo-lhe CNPJ e arbitrando o lucro caso necessário. Portanto nulo deve ser declarado o auto de infração em questão, conforme entendimento já firmado por este E. Conselho: (...) Ao final, é requerido o acolhimento do recurso e a determinação de cancelamento dos valores exigidos na autuação, por nulidade do lançamento. Caso vencido em tal pleito, é ainda solicitado, de forma subsidiária, que sejam intimadas as pessoas físicas e jurídicas, que foram indicadas pelo recorrente ainda durante o procedimento de fiscalização, para que possam prestar esclarecimentos quanto à veracidade das operações de factoring (troca de cheques pré- datados) por ele realizadas. É o relatório. Voto Conselheiro Mário Hermes Soares Campos, Relator. O recorrente foi intimado da decisão de primeira instância em 16/03/2012, acorde o Aviso de Recebimento de e.fl. 1173. Tendo sido o recurso protocolizado em 09/04/2012, Fl. 1199DF CARF MF Original Fl. 9 do Acórdão n.º 2202-009.763 - 2ª Sejul/2ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 15504.003567/2009-81 conforme atesta o carimbo aposto por servidor da Delegacia da Receita Federal do Brasil em Belo Horizonte/MG (e.fl. 1174), considera-se tempestivo e atende aos demais pressupostos de admissibilidade. Antes da análise propriamente do recurso, cumpre esclarecer que as decisões administrativas e judiciais trazidas na peça recursal são desprovidas da natureza de normas complementares e não vinculam decisões deste Conselho, sendo opostas somente às partes e de acordo com as características específicas e contextuais dos casos julgados e procedimentos de onde se originaram, não produzindo efeitos em outras lides, ainda que de natureza similar à hipótese julgada. Para melhor entendimento do tema, concernente à omissão de rendimentos caracterizada por depósitos bancários com origem não comprovada, relevante se fazer um histórico da legislação que trata dos depósitos bancários e sua utilização para o efeito de lançamento de crédito tributário. Para tanto, valho-me de extratos de voto proferido no Acórdão nº 2202-004.892, desta 2ª Câmara / 2ª Turma Ordinária, em julgamento de 16/01/2019: A lei que primeiramente autorizou a utilização de depósitos bancários injustificados para arbitramento de omissão de rendimentos foi a Lei n° 8.021, de 12 de abril de 1990, que assim dispõe em seu art. 6º e parágrafos: Art. 6º O lançamento de oficio, além dos casos já especificados em lei, far-se-á arbitrando-se os rendimentos com base na renda presumida, mediante utilização dos sinais exteriores de riqueza. § 1º Considera-se sinal exterior de riqueza a realização de gastos incompatíveis com a renda disponível do contribuinte. § 2º Constitui renda disponível a receita auferida pelo contribuinte, diminuída dos abatimentos e deduções admitidos pela legislação do Imposto de Renda em vigor e do Imposto de Renda pago pelo contribuinte. §3° Ocorrendo a hipótese prevista neste artigo, o contribuinte será notificado para o devido procedimento fiscal de arbitramento. § 4º No arbitramento tomar-se-ão como base os preços de mercado vigentes à época da ocorrência dos fatos ou eventos, podendo, para tanto, ser adotados índices ou indicadores econômicos oficiais ou publicações técnicas especializadas. § 5º O arbitramento poderá ainda ser efetuado com base em depósitos ou aplicações realizadas junto a instituições financeiras, quando o contribuinte não comprovar a origem dos recursos utilizados nessas operações. § 6º Qualquer que seja a modalidade escolhida para o arbitramento, será sempre levada a efeito aquela que mais favorecer o contribuinte. O texto legal, portanto, permitia o arbitramento dos rendimentos omitidos utilizando-se depósitos bancários injustificados desde que demonstrados os sinais exteriores de riqueza, caracterizados por gastos incompatíveis com a renda disponível, e desde que este fosse o critério de arbitramento mais benéfico ao contribuinte. Percebe-se claramente que, na vigência da Lei n° 8.021, de 1990, o fator que permitia presumir a renda omitida eram os sinais exteriores de riqueza, que deviam ser comprovados pela fiscalização, e não os depósitos bancários injustificados, mero instrumento de arbitramento. Porém, a partir de 01/01/1997, a tributação com base em depósitos bancários passou a ter um disciplinamento diferente daquele previsto na Lei n° 8.021, de 1990, com a entrada em vigor da Lei n° 9.430, de 27 de dezembro de 1996, cujo art. 42, com a alteração introduzida pelo art. 4º da Lei n° 9.481, de 13 de agosto de 1997, assim dispõe: Fl. 1200DF CARF MF Original Fl. 10 do Acórdão n.º 2202-009.763 - 2ª Sejul/2ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 15504.003567/2009-81 Art. 42. Caracterizam-se também omissão de receita ou de rendimento os valores creditados em conta de depósito ou de investimento mantida junto a instituição financeira, em relação aos quais o titular, pessoa física ou jurídica, regularmente intimado, não comprove, mediante documentação hábil e idônea, a origem dos recursos utilizados nessas operações. § Iº O valor das receitas ou dos rendimentos omitido será considerado auferido ou recebido no mês do crédito efetuado pela instituição financeira. § 2º Os valores cuja origem houver sido comprovada, que não houverem sido computados na base de cálculo dos impostos e contribuições a que estiverem sujeitos, submeter-se-ão às normas de tributação específicas, previstas na legislação vigente à época em que auferidos ou recebidos. § 3º Para efeito de determinação da receita omitida, os créditos serão analisados individualizadamente, observado que não serão considerados: I - os decorrentes de transferências de outras contas da própria pessoa física ou jurídica; II - no caso de pessoa física, sem prejuízo do disposto no inciso anterior, os de valor individual igual ou inferior a R$ 12.000,00 (doze mil reais), desde que o seu somatório, dentro do ano- calendário, não ultrapasse o valor de R$ 80.000,00 (oitenta mil reais). § 4º Tratando-se de pessoa física, os rendimentos omitidos serão tributados no mês em que considerados recebidos, com base na tabela progressiva vigente à época em que tenha sido efetuado o crédito pela instituição financeira. (...) Art. 88. Revogam-se: (...) XVIII - o §5° do art. 6o da Lei n" 8.021, de 12 de abril de 1990; Desta forma, o legislador estabeleceu, a partir da referida data, uma presunção legal de omissão de rendimentos com base nos depósitos bancários condicionada apenas à falta de comprovação da origem dos recursos que transitaram, em nome do contribuinte, em instituições financeiras, ou seja, tem-se a autorização para considerar ocorrido o fato gerador quando o contribuinte não logra comprovar a origem dos créditos efetuados em sua conta bancária, não havendo a necessidade de o fisco juntar qualquer outra prova. Como regra, para alegar a ocorrência de fato gerador, a autoridade deve estar munida de provas. Porém, nas situações em que a lei presume a ocorrência do fato gerador, a produção de tais provas é dispensada. Sobre a questão, estabelece o Código de Processo Civil, nos seus artigos 333 e 334: Art. 333. O ônus da prova incumbe: I- ao autor, quanto ao fato constitutivo do seu direito; II - ao réu, quanto à existência de fato impeditivo, modificativo ou extintivo do direito do autor. (...) Art. 334. Não dependem de prova os fatos: (...) IV - em cujo favor milita presunção legal de existência ou de veracidade. A presunção legal estabelecida pelo art. 42 da Lei n° 9.430, de 1996, é presunção relativa (júris tantum), a qual admite a prova em contrário, cabendo, pois, ao contribuinte, a sua produção. Fl. 1201DF CARF MF Original Fl. 11 do Acórdão n.º 2202-009.763 - 2ª Sejul/2ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 15504.003567/2009-81 No caso em tela, a fiscalização, de posse dos valores movimentados nas contas do contribuinte mantidas junto às instituições financeiras, intimou-o a comprovar e justificar documentalmente a origem dos depósitos nelas efetuados. Por comprovação de origem, entende-se a apresentação de documentação hábil e idônea que possa identificar a fonte do crédito, o valor, a data e, principalmente, que demonstre, de forma inequívoca, a que título o beneficiário recebeu aquele valor, de modo a poder identificar a natureza da transação, se tributável ou não. Faz-se necessário esclarecer que o que se tributa não são os depósitos bancários, como tais considerados, mas a omissão de rendimentos por eles representada. Os depósitos bancários são apenas a forma, o sinal de exteriorização, pelos quais se manifesta a omissão de rendimentos objeto de tributação. Depósitos bancários se apresentam, num primeiro momento, como simples indício da existência de omissão de rendimentos. Entretanto, esse indício se transforma na prova da omissão de rendimentos, quando o contribuinte, tendo a oportunidade de comprovar a origem dos recursos aplicados em tais depósitos, se nega a fazê-lo, ou não o faz satisfatoriamente. Conforme explicitado no extrato acima, o objeto da tributação não é o depósito bancário em si, mas a omissão de rendimentos representada e exteriorizada pelo mesmo, sendo esses utilizados unicamente como instrumento de arbitramento dos rendimentos presumidamente omitidos. O depósito bancário é considerado uma omissão de receita ou rendimento quando sua origem não for devidamente comprovada, conforme previsto no art. 42 da Lei n° 9.430/1996. Ao deixar de comprovar tal origem, sem apresentação de documentação hábil e idônea comprobatória, de forma individualizada, de suas movimentações financeiras, o contribuinte dá ensejo à transformação do indício em presunção de omissão de rendimentos passível de tributação, nos estritos termos da lei. Embora reiteradamente intimado para comprovação da origem dos recursos creditados em suas contas-correntes, tanto na fase de auditoria, quanto na litigiosa, somente foram trazidas pelo contribuinte alegações de que a movimentação financeira apurada seria decorrente de operações de factoring por ele praticadas, juntamente com a irmã e cunhado, todos sócios da pessoa jurídica A.R. Factoring Ltda. Defende assim que, toda a movimentação financeira apontada no lançamento seria oriunda de tais operações (factoring), praticadas por ele, pelos sócios ou pela referida pessoa jurídica, tendo inclusive, após o início de procedimento fiscal, procedido à regularização da escrita fiscal da pessoa jurídica, relativa ao objeto do presente lançamento, e efetuado o recolhimento dos devidos tributos apurados. Entretanto, a documentação apresentada não se mostrou suficiente para atestar e comprovar tais alegações. Restou demonstrado pela autoridade fiscal lançadora, no Termo de Verificação, que foram oferecidas ao contribuinte diversas oportunidades de comprovação de suas alegações quanto à origem dos depósitos. Todavia, o então fiscalizado limitou-se a alegações, sem a devida comprovação, com documentação hábil, idônea e individualizada, da efetiva ocorrência das supostas operações de factoring. Confira-se os seguintes excertos do TVF, onde estão minuciosamente relatadas as diversas intimações para que o interessado apresentasse a comprovação da origem dos depósitos: 1.3. Através do Termo de Início de Ação Fiscal n° 162/2008 de 16/06/2008, ( docs. fls. 41/43) intimamos o contribuinte para apresentar os extratos bancários dos bancos citados no item 1.2 acima, bem como a comprovar a origem dos recursos dos depósitos bancários efetuados naquelas instituições financeiras. Foi esclarecido ao contribuinte que os valores da movimentação financeira foram obtidos com base nas informações prestadas à Secretaria da Receita Federal do Brasil Fl. 1202DF CARF MF Original Fl. 12 do Acórdão n.º 2202-009.763 - 2ª Sejul/2ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 15504.003567/2009-81 pelas instituições financeiras, de acordo com o artigo 11 da Lei n° 9.311, de 24/10/96, alterada pela Lei n° 10.174, de 09/01/01. Também foi informado ao contribuinte que de acordo com o art. 42 da Lei n. 9430 de 1996, será considerado omissão de rendimentos, sujeito a lançamento de oficio, os valores creditados em conta de depósito ou de investimento mantida junto à instituição financeira, em relação aos quais não for comprovada a origem dos recursos utilizados nas operações. 4. Em atendimento ao termo de intimação, o contribuinte apresentou termo de resposta datado de 11 de julho de 2008 (docs. fls. 48/49), no qual relaciona os documentos apresentados, dentre eles os extratos bancários das contas correntes de n° 200.762-8 mantida junto ao Unibanco S/A, ag. 696(docs. fls. 57/68), n° 12155.1 mantida junto a Caixa Econômica Federal, ag. 21 de Abril(docs. fls. 69/133) e de n° 28.38194.5 mantida junto ao BanKboston(fls. 134/142). Esclarecemos que nesta ocasião, o contribuinte não apresentou o inteiro teor do extrato bancário referente ao mês de outubro(do dia 1º ao dia 24) da conta mantida junto ao Unibanco e que posteriormente foi apresentado o extrato faltante, o qual foi juntado às fls. 228. O contribuinte apresenta também cópias do contrato social, 1ª e 2ª alterações da empresa AR Factoring Ltda, CNPJ: 03.233.645/0001-62 (docs. fls. 143/154). Entretanto o contribuinte não informou qual seria a origem dos recursos depositados naquelas contas. 5. Em 01 de agosto de 2008, o contribuinte apresentou novo termo de resposta (does. fls. 155/171), no qual alega em suma que: 1. Até abril de 2008 foi sócio cotista da Empresa AR. Factoring Ltda., CNPJ: 03.233.645/0001-62; 2. No quadro social da empresa consta o Sr. ANTONIO (omissis) (seu cunhado) e a Sra. RENATA (omissis) (sua irmã) a partir de 2008, também intimados a esclarecer a movimentação financeira expressiva; 3. Dentre os objetivos sociais desta empresa estão adquirir direitos creditórios (cheques pré-datados) decorrentes de venda mercantis a prazo ou prestação de serviços, ou seja, factoring. 4. O início das atividades da empresa ocorreu em 18 de junho de 1999; 5. Os depósitos bancários realizados em suas contas correntes e de seus sócios são decorrentes das operações da empresa, portanto não representam rendimentos das pessoas físicas. Assim sendo, o contribuinte apresenta planilhas elaboradas por ele denominadas Borderô, referentes às operações que seriam de factoring realizadas no período, as quais demonstrariam os valores de face e de aquisição dos referidos direitos creditórios (docs. fls. 2/201 do Anexo I). O contribuinte apresenta também planilha de aferição da receita obtidas pelas operações de factoring decorrentes dos borderôs apresentados(docs. fls. 158/171 do Anexo I), bem como planilha de cálculo dos tributos devidamente apurados a partir da receita obtida pelas operações de factoring, ou seja, PIS, COFINS, IOF, IRPJ e CSLL. 1.6. Considerando que os montantes de receitas informadas pela empresa A. R. Factoring em sua respectiva DIPJ e os respectivos tributos recolhidos não guardavam equivalência com os valores da movimentação financeira do contribuinte, sua irmã e cunhado, intimamos o contribuinte Antonio (omissis) através do termo de n° 237, datado de 07/08/208 a apresentar os originais dos livros contábeis, Razão e Diário. 1.7. Atendendo ao termo de intimação, o contribuinte apresentou termo de resposta datado de 18 de agosto de 2008 (docs. fls. 172/174), informando que considerando que os depósitos realizados nas contas correntes do contribuinte, sua irmã e cunhado tratam- se exclusivamente dos direitos creditórios adquiridos pela A.R. Factoring Ltda. e a receitas decorrentes destas operações não foram declaradas anteriormente, a empresa providenciou: Fl. 1203DF CARF MF Original Fl. 13 do Acórdão n.º 2202-009.763 - 2ª Sejul/2ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 15504.003567/2009-81 1. A revisão de sua escrita contábil e fiscal do ano base 2005 para reconhecimento das receitas não declaradas anteriormente; 2. A retificação das suas declarações (DIPJ, DCTF e DACON), informando as receitas não declaradas anteriormente, e 3. O pagamento dos impostos e das contribuições devidos de acordo com as receitas ora reconhecidas. Assim para comprovar o exposto, o contribuinte apresentou os seguintes documentos: 1. Cópia do Livro Diário n° 10, ano calendário 2005 da empresa A.R. Factoring Ltda. (does. fls. 184/329 do Anexo II); 2. Original Livro Razão, ano calendário 2005 da empresa AR. Factoring Ltda.; 3. Cópias das declarações retificadoras(DCTF e DIPJ) ano calendário 2005 da empresa A.R. Factoring Ltda. (does. fls. 5 1/183 do Anexo II); 4. Os DARF'S, devidamente recolhidos, de todos os tributos devidos referentes às receitas ora reconhecidas da empresa A.R. Factoring Ltda.(IRPJ, CSLL, PIS, COFINS e IOF) (docs, fls.2/50 do Anexo II). 1.8. Considerando, então, as alegações do contribuinte, individualizamos os créditos bancários constantes dos extratos apresentados e emitimos o termo de intimação de n° 318 de 06/10/2008( does. fls. 179/191), intimando o contribuinte a: • Comprovar, mediante apresentação de documentação hábil e idônea, a origem dos recursos para cada um dos créditos efetuados nas contas correntes de n° 200.762-8 mantida junto ao Unibanco S/A, ag. 696, n° 12155.1 mantida junto a Caixa Econômica Federal, ag. 21 de Abril e de n° 28.38194.5 mantida junto ao BanKboston conforme relacionado em planilhas anexadas ao termo de intimação; • Identificar os débitos ocorridos mediante estorno de depósitos efetuados anteriormente, correlacionando os débitos com os respectivos créditos; • Identificar os créditos ocorridos em virtude de transferência entre contas do próprio contribuinte, indicando o banco, agência e conta debitada; • Identificar plenamente os clientes da empresa AR Factoring Ltda, informando seus nomes completos, endereços e números de inscrição nos cadastros CPF ou CNPJ, bem como correlacioná-los com as datas e respectivos valores creditados nas contas bancárias citadas no item 1 acima, créditos estes que seriam decorrentes das operações de aquisição de direitos creditórios realizadas pela empresa já citada ; • Apresentar documentação hábil e idônea, coincidente em datas e valores, capaz de comprovar a ocorrência das operações de factoring da empresa AR Factoring Ltda., as quais teriam originado os créditos na contas bancárias pessoais; • Apresentar documentação hábil e idônea, coincidente em datas e valores, capaz de comprovar o efetivo pagamento de compras de direitos creditórios resultantes das atividades da empresa AR Factoring, mediante apresentação de documentação bancária coincidente em valor, representadas por cópias de cheques microfilmadas pelo Banco, frente e verso, nominal ao vendedor/cliente, devidamente compensados em conta bancária de vossa titularidade, ou por comprovante de depósito em conta bancária, de transferência eletrônica disponível (TED) ou ordem de crédito (DOC), no qual esteja perfeitamente identificado o depositante/remetente do recurso e o favorecido. 1.9. Em 18 de novembro de 2008 (does. fls. 192/207), o contribuinte apresentou termo de resposta no qual mantém suas alegações anteriores, quais sejam, os depósitos em suas contas bancárias eram decorrentes das operações de factoring não escrituradas pela empresa AR Factoring. O contribuinte alega ainda, que algumas operações não foram escrituradas e nem oferecidas à tributação visto que, eram adquiridas de sacoleiras, bem como de micro empresas e pequenas empresas. Por isso, todas as operações não escrituradas e nem Fl. 1204DF CARF MF Original Fl. 14 do Acórdão n.º 2202-009.763 - 2ª Sejul/2ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 15504.003567/2009-81 registradas na contabilidade da empresa eram depositadas nas contas bancárias do contribuinte e de sua irmã, bem como do outro sócio ANTONIO (omissis). O Sr. Roberto Soares informa que para controle destas operações, o procedimento da empresa era somente somar as aquisições do dia numa planilha, sem registro do cedente e nem dos dados do cheque pré-datado. Para uma eventual devolução por falta de fundos apenas identificava-se o nome do cedente no verso do cheque pré-datado. O contribuinte alega que os depósitos bancários realizados, assim que disponíveis para a movimentação, eram sempre sacados no caixa, em espécie, para realizar novas operações de factoring. Assim sendo, o pagamento da compra dos direitos creditórios (Cheques pré-datados) era sempre realizada em espécie e esporadicamente via TED ou DOC. Finalmente, o contribuinte relaciona 13 (Treze) nomes de pessoas físicas e jurídicas, que segundo ele, poderiam comprovar a esta fiscalização que realizaram operações de factoring no ano de 2005, cedendo seus cheques pré-datados para o contribuinte, sua esposa e sócio à época dos fatos. 1.10. Analisando a documentação apresentada pelo contribuinte em resposta ao termo de intimação de n° 318, de 06/10/2008 , e considerando que o contribuinte relaciona nomes e CPF's ou CPNJ's como clientes da AR Factoring, sem contudo correlacioná- los com os respectivos créditos ocorridos nas contas pessoais do contribuinte, os quais seriam os valores correspondentes aos direitos creditórios adquiridos daqueles, emitimos o termo de intimação de n° 367, datado de 25/11/2008 (does. fls.211/213), solicitando ao contribuinte a: 1- Vincular os nomes abaixo relacionados com cada uma das datas e respectivos valores creditados nas contas correntes de n° 200.762-8 mantida junto ao Unibanco S/A, ag. 696, de n° 12155.1 mantida junto a Caixa Econômica Federal, ag. 21 de Abril e de n° 28.38194.5 mantida junto ao BanKboston, créditos estes que seriam decorrentes das operações de aquisição de direitos creditórios realizadas pela empresa AR Factoring. (...) 2- Apresentar documentação hábil e idônea, coincidente em datas e valores, capaz de comprovar o efetivo pagamento de compras de direitos creditórios resultantes das atividades da empresa AR Factoring, mediante apresentação de documentação bancária coincidente em valor, representadas por cópias de cheques microfilmadas pelo Banco, frente e verso, nominal ao vendedores acima relacionados, devidamente compensados em conta bancária de vossa titularidade, ou por comprovante de depósito em conta bancária, de transferência eletrônica disponível (TED) ou ordem de crédito (DOC), no qual esteja perfeitamente identificado o depositante/remetente do recurso e o favorecido. 3- Apresentar documentação hábil e idônea, coincidente em datas e valores, capaz de comprovar a ocorrência das operações de factoring da empresa AR Factoring Ltda. com os acima relacionados, tais como Contratos de Fomento Mercantil onde são estabelecidos os critérios da negociação e o fator de compra, duplicatas mercantis emitidas pelos clientes da AR Factoring, recibos e outros. 1.11. Atendendo à intimação, o contribuinte apresentou termo de resposta datado de 04/12/2008 (docs. fls. 214/220), no qual reitera as informações fornecidas anteriormente de que nas contas correntes do contribuinte transitavam os cheques referentes as operações de aquisição de direitos creditórios da empresa AR Factoring Ltda., da qual o contribuinte foi sócio desde 1999 até 2008. No entanto, o contribuinte informa que a empresa não mantinha controle individualizado das operações, razão pela qual não indica os possíveis clientes da empresa, tampouco é capaz de correlacioná-los com os créditos em contas bancárias pessoais. Nem mesmo para aqueles treze supostos clientes apontados por ele em seu termo de resposta datado de 18/11/2008. Fl. 1205DF CARF MF Original Fl. 15 do Acórdão n.º 2202-009.763 - 2ª Sejul/2ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 15504.003567/2009-81 O contribuinte informa ainda, que não havia formalização dos contratos de fomento mercantil entre a empresa AR Factoring Ltda. e seus clientes. Também não fora comprovado o pagamento das alegadas compras dos direitos creditórios dos clientes da AR Factoring Ltda, já que o contribuinte alega que mantinha os valores em caixa para tais pagamentos que eram sempre realizados em dinheiro. O Sr. Roberto (omissis) informou que todos os cheques emitidos por ele eram sacados nos caixas dos bancos. 2 . CONCLUSÕES 2.1. OMISSÃO DE RENDIMENTOS CARACTERIZADA POR DEPÓSITOS BANCÁRIOS DE ORIGEM NÃO COMPROVADA ANO-CALENDÁRIO 2005 CONCLUÍMOS, que houve omissão de rendimentos caracterizada por valores creditados nas contas correntes de n° 200.762-8 mantida junto ao Unibanco S/A, ag. 696, n° 12155.1 mantida junto a Caixa Econômica Federal, ag. 21 de Abril e de n° 28.38194.5 mantida junto ao BanKboston. Esclarecemos que não foi possível correlacionar créditos bancários nas contas bancárias pessoais do contribuinte com supostas operações de aquisição de direitos creditórios (Facfonng) realizadas pela empresa A.R. Factoring Ltda. CNPJ: 03.233.645/0001-62, tendo em vista que o contribuinte não apresentou documentos capazes de comprovar o alegado. Registre-se que, caso os valores depositados nas contas bancárias do fiscalizado pertencessem de fato à empresa da qual é sócio, essa deveria possuir controle acurado dessa movimentação financeira, com escrituração contábil completa em livros registrados e autenticados, com observância das leis comerciais e fiscais, de acordo com a forma de tributação adotada e, ainda, manter sob sua guarda e responsabilidade os documentos comprobatórios das operações até que se operasse a decadência do direito de a Fazenda Pública constituir os créditos tributários relativos ao exercício em questão (arts. 251, parágrafo único, 264 e §§, 527 do RIR/1999). Ocorre que isto não aconteceu. Apesar de devidamente intimado para identificar plenamente os clientes da empresa AR Factoring Ltda, informando seus nomes completos, endereços e números de inscrição nos cadastros CPF ou CNPJ, bem como correlacioná-los com as datas e respectivos valores creditados nas contas bancárias pessoais do fiscalizado, este não foi capaz de fazer tal discriminação, limitando-se a apresentar algumas poucas cópias de cheques dos supostos clientes da A.R. Factoring que teriam sido depositados e devolvidos pelos bancos sacados. Por oportuno, informamos que estes valores não foram considerados para efeito de determinação dos rendimentos omitidos caracterizados como depósitos bancários de origem não comprovados, uma vez que tais créditos foram estornados pelos bancos. Intimado também a apresentar documentação hábil e idônea, coincidente em datas e valores, capaz de comprovar a ocorrência das operações de factoring da empresa AR Factoring Ltda., as quais teriam originado os créditos na contas bancárias pessoais do contribuinte, este não apresentou sequer um contrato de fomento mercantil celebrado em 2005 ou em vigor naquela ocasião. Tampouco recibos emitidos pelos supostos clientes. Na verdade, nenhum documento fora apresentado. O contribuinte limitou-se a informar alguns poucos nomes de supostos clientes, sem ao menos vinculá-los com os créditos bancários correspondentes aos negócios que teriam sido celebrados com a empresa A.R. Factoring Ltda. Finalmente intimado a apresentar documentação hábil e idônea, coincidente em datas e valores, capaz de comprovar o efetivo pagamento de compras de direitos creditórios resultantes das atividades da empresa AR Factoring, mediante apresentação de documentação bancária coincidente em valor, representadas por cópias de cheques microfilmadas pelo Banco, frente e verso, nominal ao vendedor/cliente, ou por comprovante de depósito em conta bancária, de transferência eletrônica disponível (TED) ou ordem de crédito (DOC), no qual esteja perfeitamente identificado o depositante/remetente do recurso e o favorecido, o contribuinte alegou que sacava todos Fl. 1206DF CARF MF Original Fl. 16 do Acórdão n.º 2202-009.763 - 2ª Sejul/2ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 15504.003567/2009-81 os valores em espécie e repassava os valores também em espécie aos supostos clientes da empresa A.R. Factoríng. Somente a apresentação de provas hábeis e idôneas pode refutar a presunção legal regularmente estabelecida. A simples alegação de que todos os depósitos bancários efetuados nas contas pessoais do contribuinte advinham de serviços indicados no objeto social da empresa A.R. Factoring, da qual o fiscalizado era sócio à época dos fatos, sem a comprovação plena da efetividade destas operações não é suficiente para se determinar que, de fato, os créditos bancários são oriundos destas atividades . O contribuinte não fez prova da origem, tampouco da natureza dos créditos bancários. A insuficiência da documentação apresentada também foi ressaltada no julgamento de primeira instância, onde nos fundamentos da decisão proferida pela DRJ/Belo Horizonte destaco: (...) Para ilidir o lançamento o contribuinte alega que a origem dos créditos existentes em suas contas correntes são as operações de crédito realizadas pela empresa A.R Factoring Ltda., da qual é sócio, decorre da compra e venda de direitos creditórios e que houve erro de identificação do sujeito passivo obrigado ao recolhimento do crédito lançado. (...) A presunção em favor do Fisco transfere ao contribuinte o ônus de elidir a imputação, mediante a comprovação, no caso, da origem dos recursos. Trata-se, afinal, de presunção relativa, passível de prova em contrário. Verifica-se do exame das peças constituintes dos autos que o interessado não logrou comprovar, mediante documentação hábil e idônea, a origem dos valores creditados nas contas correntes mantidas nos bancos Unibanco S/A, Caixa Econômica Federal e Bankboston consolidados no demonstrativo de fl. 21. É função do Fisco, entre outras, comprovar o crédito dos valores em contas de depósito ou de investimento, examinar a correspondente declaração de rendimentos e intimar o titular da conta bancária a apresentar os documentos/informações/esclarecimentos, com vistas à verificação da ocorrência de omissão de rendimentos de que trata o art. 42 da Lei n.° 9.430, de 1996. Contudo, a comprovação da origem dos recursos utilizados nessas operações é obrigação do contribuinte. Destarte, não comprovada a origem dos recursos, tem a autoridade fiscal o poder/dever de autuar a omissão no valor dos depósitos bancários recebidos. Nem poderia ser de outro modo, ante a vinculação legal decorrente do Princípio da Legalidade que rege a Administração Pública, cabendo ao agente tão-somente a inquestionável observância do novo diploma. No presente caso, conforme já relatado e do conteúdo dos Termos de Intimações, cujas cópias integram o presente processo, o contribuinte foi regularmente intimado a comprovar, com documentação hábil e idônea, a origem dos recursos depositados em suas contas correntes, tendo se manifestado reiteradas vezes que os valores que circularam por suas contas têm como origem as operações de crédito da empresa da qual é sócio, A.R. Factoring Ltda., CNPJ n° 03.233.645/0001-62 não tendo, no entanto, apresentado à fiscalização nenhum documento que vinculasse os depósitos às operações realizadas pela citada empresa, e, nem mesmo comprovado que a empresa realizava operações de factoring que teriam originado os créditos em questão, limitando-se, como afirmado pela autoridade lançadora, a informar alguns nomes de pessoas que seriam clientes da empresa sem colacionar aos autos quaisquer documentos que vinculassem créditos bancários aos negócios realizados com as pessoas indicadas. A fiscalização reitera em seu relato que o contribuinte não apresentou sequer um contrato de fomento mercantil celebrado em 2005 ou em vigor naquela ocasião nem tampouco recibos emitidos pelos supostos clientes. (...) Fl. 1207DF CARF MF Original Fl. 17 do Acórdão n.º 2202-009.763 - 2ª Sejul/2ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 15504.003567/2009-81 Vale dizer que a atividade de factoring está devidamente regulamentada no país e deve obedecer a legislação pertinente. Nota-se que nada foi trazido aos autos para demonstrar tal atividade. Mera alegação de que é exercida a atividade de fomento mercantil não é suficiente para ilidir um lançamento. Entende-se por comprovação de origem, nos termos do disposto no artigo 42 da Lei 9.430 de 1996, a apresentação pelo contribuinte de documentação hábil e idônea que possa identificar a fonte do crédito, o valor, a data e, principalmente, que demonstre de forma inequívoca a que título os créditos foram efetuados na conta corrente. Há necessidade de se estabelecer uma relação biunívoca entre cada crédito em conta e a origem que se deseja comprovar, com coincidências de data e valor, não cabendo a "comprovação" feita de forma genérica com indicação de uma receita ou rendimento em um determinado documento a comprovar vários créditos em conta. É de se ver, como já analisado acima, que o ônus desta prova recai exclusivamente sobre o contribuinte, não bastando, para tal mister, a simples apresentação de justificativas trazidas na peça impugnatória, mas, também, que estas sejam amparadas por provas hábeis, idôneas e robustas. Assim sendo, uma vez que o impugnante não comprovou a origem dos depósitos bancários efetuados, deve ser mantida a omissão de rendimentos lançada pela fiscalização, uma vez que cabe ao contribuinte, titular da conta corrente, o ônus probatório da origem. Por sua vez o contribuinte não apresentou nada que pudesse corroborar as suas alegações. Registre-se que o recorrente foi devidamente advertido, ainda durante o procedimento de auditoria fiscal, quanto às implicações resultantes do não atendimento das intimações para comprovação da origem dos recursos. Em conformidade com a legislação de regência relativa à omissão de rendimentos de movimentação bancária, os depósitos bancários se apresentam, de fato, num primeiro momento, como simples indício da existência de omissão de rendimentos. Entretanto, esse indício se transforma na prova da omissão de rendimentos, quando o fiscalizado, tendo a oportunidade de comprovar a origem dos recursos aplicados, não se desincumbe de tal encargo, ou não o faz satisfatoriamente, sendo tal ônus de prova exclusivo do sujeito passivo e não da Administração Tributária. Deve novamente ser pontuado que a necessária individualização e relação entre cada um dos depósitos e suas alegadas origens, é ônus atribuído pela lei ao fiscalizado, cabendo- lhe trazer aos autos elementos hábeis e idôneos que comprovem suas justificativas. Em várias ocasiões do presente procedimento o sujeito passivo declara que as operações que realizava eram informais e não mantinha qualquer controle individualizado da suposta atividade de factoring, praticada pela pessoa jurídica ou por seus sócios. Razão pela qual não indicou os possíveis clientes e tampouco seria capaz de correlacioná-los com os créditos em suas contas bancárias pessoais, nem mesmo para aqueles treze supostos clientes, apontados em resposta a um dos Temos de Intimação (datado de 18/11/2008). Acrescenta que não havia qualquer formalização dos contratos de fomento mercantil com os supostos clientes; sendo os valores destinados às operações mantidos em caixa e os recebimentos realizados em espécie e os cheques emitidos sacados nos caixas dos bancos. Não bastam meras alegações. Foi acentuado no julgamento de piso, que sequer a atividade de factoring, supostamente exercida pelo autuado e a pessoa jurídica na qual figurava como sócio, foi devidamente comprovada nos autos, uma vez que regulada por normas do mercado financeiro e sujeita a inscrição e controles pelos órgãos fiscalizadores competentes. Era dever do contribuinte, já no ensejo da apresentação da impugnação, momento em que se inicia a fase litigiosa do processo, municiar sua defesa com os elementos de fato e de direito que entendesse suportarem suas alegações. É o que disciplina os dispositivos legais Fl. 1208DF CARF MF Original Fl. 18 do Acórdão n.º 2202-009.763 - 2ª Sejul/2ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 15504.003567/2009-81 pertinentes à matéria, artigos 15 e 16 do já citado Decreto nº 70.235, de 1972, bem como o disposto no inciso I, do art. 373 do Código de Processo Civil (Lei nº 13.105/2015), aplicável subsidiariamente ao processo administrativo fiscal. Ônus do qual não se desincumbiu. Pelos mesmos motivos acima, afasta-se a alegação de nulidade da autuação e da decisão de piso, devido a suposto erro na indicação do sujeito passivo. Argumenta o autuado, que deveria ter sido procedida à sua equiparação a pessoa jurídica, devendo o lançamento ser efetuado nessa pessoa jurídica, com a cobrança dos devidos tributos de uma atividade empresarial. Uma vez não comprovadas, de forma individualizada, com documentação hábil e idônea, as supostas operações de factoring, correto o lançamento efetuado, baseado em depósitos bancários de origem não comprovada em contas correntes do sujeito passivo, devendo ser considerados como rendimentos tributáveis do titular das respectivas contas. Quanto ao pedido de realização de diligência constante da peça recursal, para que: “...que sejam intimadas as pessoas físicas e jurídicas, que foram indicadas pelo Recorrente durante o procedimento de fiscalização, para que possam prestar esclarecimentos quanto à veracidade das operações de factoring (troca de cheques pré-datados) realizadas pelo Recorrente”. Deveria o contribuinte, ao discordar da autuação, apresentar, no momento oportuno, qual seja, o da impugnação, os documentos e fatos que entendesse capazes de alteração dos valores lançados, ou eventuais fatos desconstitutivos. Caberia assim, instruir sua defesa, juntamente com os motivos de fato e de direito, com os documentos que respaldassem suas afirmações, ou entendesse pertinentes a sua comprovação, conforme disciplina o caput e inc. III, do art. 16 do Decreto nº 70.235, de 1972, bem como o disposto no inciso I, do art. 373 do Código de Processo Civil (Lei nº 13.105/2015), aplicável subsidiariamente ao processo administrativo fiscal. Conforme demonstrado, os documentos apresentados não são aptos para comprovação de efetiva ocorrência de operações de factoring, sendo o ônus da prova exclusivo do sujeito passivo, não se justificando a pretensão de transferência de tal incumbência à Administração Tributária. Assim sendo, indefiro o pedido de diligência. Finalmente, oportuno esclarecer que, nos termos do § 1° do artigo 7º do Decreto nº 70.235, de 6 de março de 1972, o início do procedimento fiscal exclui a espontaneidade do sujeito passivo em relação aos atos anteriores e, independentemente de intimação, a dos demais envolvidos nas infrações verificadas. .Os contribuintes podem a qualquer tempo, dentro do período prescricional, proceder à retificação de suas declarações. Mas, desde que antes de cientificados de qualquer ato de ofício, praticado por servidor competente da Administração Tributária, noticiando o sujeito passivo ou seu preposto de início de procedimento fiscal, a teor do caput art. 7º do referido Decreto nº 70.235/1972. Por conseguinte, novos documentos e declarações, elaborados após o início do procedimento fiscal pela pessoa jurídica A.R. Factoring, não possuem o condão de alterar o presente lançamento fiscal. Não obstante, deve ser destacada a informação prestada pela autoridade fiscal lançadora de que, as poucas cópias de cheques dos supostos clientes da A.R. Factoring, que teriam sido depositados e devolvidos pelos bancos sacados, não foram considerados para efeito de determinação dos rendimentos omitidos caracterizados como depósitos bancários de origem não comprovados, uma vez que tais créditos foram estornados pelos bancos. Em conclusão, verifica-se que o lançamento foi efetuado com total observância do disposto na legislação tributária, sendo descritas com clareza as irregularidades apuradas, o enquadramento legal, tanto da infração como da cobrança da multa, e oportunizada ao autuado, todas as possibilidades de apresentação de argumentos e documentos em sua defesa. Ao tratar das nulidades, o art. 59, do Decreto nº 70.235, de 1972, preconiza apenas dois vícios insanáveis; Fl. 1209DF CARF MF Original Fl. 19 do Acórdão n.º 2202-009.763 - 2ª Sejul/2ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 15504.003567/2009-81 a incompetência do agente do ato e a preterição do direito de defesa. Situações essas não configuradas no presente lançamento, vez que efetuado por agente competente e ao contribuinte vem sendo garantido o mais amplo direito de defesa, desde a fase de instrução do processo, pela oportunidade de apresentar, em resposta às intimações que recebeu, argumentos, alegações e documentos, passando pela fase de impugnação e o recurso ora objeto de análise. Onde ficam evidentes o pleno conhecimento dos fatos e circunstâncias que ensejaram o lançamento, não se encontrando, portanto, presentes situações que ensejem nulidade, devendo ser mantida a autuação, que se encontra totalmente respaldada nos estritos ditames legais e devidamente motivada. Ante todo o exposto, voto por conhecer do recurso voluntário e, no mérito, negar- lhe provimento. (documento assinado digitalmente) Mário Hermes Soares Campos Fl. 1210DF CARF MF Original

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