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Turma Camara Seção Matéria Nome Relator Ano Sessão Ano Publicação Decisão
10620209 #
Numero do processo: 10480.721293/2019-89
Turma: Segunda Turma Ordinária da Primeira Câmara da Segunda Seção
Câmara: Primeira Câmara
Seção: Segunda Seção de Julgamento
Data da sessão: Thu Aug 08 00:00:00 UTC 2024
Data da publicação: Wed Sep 04 00:00:00 UTC 2024
Ementa: Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias Período de apuração: 01/01/2015 a 31/12/2015 DUPLICIDADE DE LANÇAMENTO. INOCORRÊNCIA. Não há que se falar em duplicidade de lançamento fiscal quando os autos de infração se referem a fatos geradores distintos. FATOR ACIDENTÁRIO DE PREVENÇÃO (FAP). FORMA DE APURAÇÃO E CÁLCULO. INCOMPETÊNCIA DO CARF. Falece competência ao Conselho Administrativo de Recursos Fiscais para apreciar questões sobre a forma de apuração e cálculo do FAP, atribuído à empresa segundo metodologia aprovada pelo Conselho Nacional de Previdência Social. ALÍQUOTA GILRAT. A alíquota da contribuição destinada ao financiamento dos benefícios concedidos em razão do grau de incidência de incapacidade laborativa decorrente dos riscos ambientais do trabalho (GILRAT) é determinada de acordo com a atividade preponderante da empresa e respectivo grau de risco, conforme a Classificação Nacional de Atividades Econômicas (CNAE). GILRAT. AUTOENQUADRAMENTO NA ATIVIDADE PREPONDERANTE. GRAU DE RISCO. REVISÃO. ÔNUS DA PROVA DA EMPRESA. AUSÊNCIA DE COMPROVAÇÃO. Para efeito da alíquota da contribuição previdenciária ao GILRAT, incumbe à empresa o ônus de comprovar, com base em documentação hábil e idônea, a incorreção do autoenquadramento na atividade preponderante e atividade do estabelecimento, informado mensalmente na Guia de Recolhimento do FGTS e Informações à Previdência Social (GFIP). MULTA DE OFÍCIO. PERCENTUAL. REDUÇÃO. IMPOSSIBILIDADE. O patamar mínimo da multa de ofício, no percentual de 75%, é fixo e definido objetivamente pela lei, não dando margem a considerações sobre a graduação da penalidade, o que impossibilita o órgão julgador administrativo afastar ou reduzi-la. MULTA DE OFÍCIO. CARÁTER CONFISCATÓRIO. ALEGAÇÕES DE INCONSTITUCIONALIDADE. SÚMULA CARF Nº 2. Este Conselho Administrativo de Recursos Fiscais é incompetente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade da lei tributária que fixe a multa de ofício no patamar de 75% do tributo devido. (Súmula CARF nº 2)
Numero da decisão: 2102-003.450
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, rejeitar as preliminares e, no mérito, negar provimento ao recurso voluntário. Assinado Digitalmente Cleberson Alex Friess – Relator e Presidente Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: José Márcio Bittes, Carlos Eduardo Fagundes de Paula, Carlos Marne Dias Alves, Rodrigo Alexandre Lázaro Pinto, Yendis Rodrigues Costa e Cleberson Alex Friess (Presidente).
Nome do relator: CLEBERSON ALEX FRIESS
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INOCORRÊNCIA. Não há que se falar em duplicidade de lançamento fiscal quando os autos de infração se referem a fatos geradores distintos. FATOR ACIDENTÁRIO DE PREVENÇÃO (FAP). FORMA DE APURAÇÃO E CÁLCULO. INCOMPETÊNCIA DO CARF. Falece competência ao Conselho Administrativo de Recursos Fiscais para apreciar questões sobre a forma de apuração e cálculo do FAP, atribuído à empresa segundo metodologia aprovada pelo Conselho Nacional de Previdência Social. ALÍQUOTA GILRAT. A alíquota da contribuição destinada ao financiamento dos benefícios concedidos em razão do grau de incidência de incapacidade laborativa decorrente dos riscos ambientais do trabalho (GILRAT) é determinada de acordo com a atividade preponderante da empresa e respectivo grau de risco, conforme a Classificação Nacional de Atividades Econômicas (CNAE). GILRAT. AUTOENQUADRAMENTO NA ATIVIDADE PREPONDERANTE. GRAU DE RISCO. REVISÃO. ÔNUS DA PROVA DA EMPRESA. AUSÊNCIA DE COMPROVAÇÃO. Para efeito da alíquota da contribuição previdenciária ao GILRAT, incumbe à empresa o ônus de comprovar, com base em documentação hábil e idônea, a incorreção do autoenquadramento na atividade preponderante e atividade do estabelecimento, informado mensalmente na Guia de Recolhimento do FGTS e Informações à Previdência Social (GFIP). MULTA DE OFÍCIO. PERCENTUAL. REDUÇÃO. IMPOSSIBILIDADE. Fl. 11052DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2102-003.450 – 2ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10480.721293/2019-89 2 O patamar mínimo da multa de ofício, no percentual de 75%, é fixo e definido objetivamente pela lei, não dando margem a considerações sobre a graduação da penalidade, o que impossibilita o órgão julgador administrativo afastar ou reduzi-la. MULTA DE OFÍCIO. CARÁTER CONFISCATÓRIO. ALEGAÇÕES DE INCONSTITUCIONALIDADE. SÚMULA CARF Nº 2. Este Conselho Administrativo de Recursos Fiscais é incompetente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade da lei tributária que fixe a multa de ofício no patamar de 75% do tributo devido. (Súmula CARF nº 2) ACÓRDÃO Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, rejeitar as preliminares e, no mérito, negar provimento ao recurso voluntário. Assinado Digitalmente Cleberson Alex Friess – Relator e Presidente Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: José Márcio Bittes, Carlos Eduardo Fagundes de Paula, Carlos Marne Dias Alves, Rodrigo Alexandre Lázaro Pinto, Yendis Rodrigues Costa e Cleberson Alex Friess (Presidente). RELATÓRIO Trata-se de recurso voluntário interposto em face do Acórdão nº 01-36.985, de 14/04/2019, prolatado pela 4ª Turma da Delegacia de Julgamento da Receita Federal do Brasil em Belém (DRJ/BEL), cujo dispositivo considerou improcedente a impugnação do sujeito passivo (fls. 10992/11002): O acórdão está assim ementado: ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS Período de apuração: 01/01/2015 a 31/12/2015 FATOR ACIDENTÁRIO DE PREVENÇÃO. FAP. QUESTIONAMENTO. COMPETÊNCIA. Fl. 11053DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2102-003.450 – 2ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10480.721293/2019-89 3 A Secretaria da Receita Federal do Brasil não possui competência para apreciar questionamentos referentes aos critérios utilizados na formação do FAP. EFEITO CONFISCATÓRIO DA MULTA DE OFÍCIO. A vedação constitucional de utilização de tributo com efeito confiscatório é dirigida ao legislador, que deve observar tal princípio na elaboração da lei. Uma vez editada a norma legal, ao agente do fisco cabe, apenas, a sua aplicação. MULTA. Não compete ao órgão julgador administrativo aplicar entendimentos divergentes das normas legais, para redução de valores de multas lançados de conformidade com a legislação pertinente. PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. DECISÕES ADMINISTRATIVAS E JUDICIAIS. VINCULAÇÃO DEPENDENTE DE DISPOSIÇÃO LEGAL EXPRESSA. As decisões judiciais e administrativas somente vinculam os julgadores de 1ª instância nas situações expressamente previstas na legislação. CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO. INCONSTITUCIONALIDADE DE LEI FEDERAL. RECONHECIMENTO. IMPOSSIBILIDADE. Descabe às autoridades que atuam no contencioso administrativo proclamar a inconstitucionalidade de lei ou ato normativo federal em vigor, posto que tal mister incumbe tão somente aos órgãos do Poder Judiciário. Impugnação Improcedente Extrai-se do Relatório Fiscal que a autoridade tributária lavrou 3 (três) Autos de Infração (AI), relativos às competências de 01/2015 a 12/2015, inclusive décimo terceiro, nos quais são exigidas (fls. 49/58): (i) contribuições previdenciárias patronais, correspondentes à parte da empresa e para o financiamento dos benefícios concedidos em razão do grau de incidência de incapacidade laborativa decorrente dos riscos ambientais do trabalho (GILRAT), incidentes sobre a remuneração dos segurados empregados (fls. 02/09); (ii) contribuição dos segurados empregados (fls. 10/14); e (iii) contribuições devidas a terceiros, incidentes sobre a remuneração dos segurados empregados - outras entidades e fundos (fls. 15/27). Os valores lançados foram apurados com base nas folhas de pagamento disponibilizadas pela empresa, deduzidas, por competências, as parcelas declaradas em Guia de Recolhimento do FGTS e de Informações à Previdência Social (GFIP). Ciente da lavratura dos autos de infração, em 08/03/2019, a empresa autuada impugnou o lançamento fiscal (fls. 10854/10858). Fl. 11054DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2102-003.450 – 2ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10480.721293/2019-89 4 Em síntese, a autuada apresentou os seguintes argumentos de fato e de direito para a improcedência do crédito tributário, acompanhados de prova documental (fls. 10864/10885 e 10886/10982): (i) a autuação é nula, porque contra o contribuinte foi lavrado auto de infração em decorrência de divergências da contribuição ao GILRAT sobre bases declaradas dos segurados empregados no período de 2014 a 2017, portanto incluído o ano de 2015, conforme Processos nº 10469-726.146/2018-72 e 10480- 730.563/2018-61; (ii) a majoração da alíquota da contribuição ao GILRAT via FAP divulgado pelo Ministério da Previdência Social é indevida, visto que a empresa adotou investimentos em bem-estar e segurança de seus funcionários, incluindo programas de saúde ocupacional e prevenção de riscos ambientais; (iii) as dúvidas com relação ao FAP vão desde a sua constitucionalidade, passando pela sua legalidade e findando-se na sua própria sistemática de apuração; (iv) a forma de apuração e cálculo do FAP atribuído ao contribuinte apresenta uma série de equívocos e incongruências, que comprometem a sua validade; e (v) o percentual de 75% para a multa de ofício proporcional é confiscatório, cabendo sua redução ao patamar razoável de 20%. Intimada da decisão de piso em 15/10/2019, a empresa apresentou recurso voluntário, protocolado no dia 07/11/2019 (fls. 11010/11017 e 11018/11041). Em seu apelo o sujeito passivo repete as razões trazidas na peça de impugnação, em especial, a duplicidade do lançamento, a ilegalidade da majoração, via FAP, das alíquotas para a contribuição ao GILRAT e, por último, em caráter subsidiário, a necessidade de redução do percentual da multa para 20%, uma vez que caracterizado o desvio de finalidade da sanção fiscal e violação ao princípio da vedação constitucional do confisco. É o relatório, no que interessa ao feito. VOTO Conselheiro Cleberson Alex Friess, Relator Juízo de admissibilidade Realizado o juízo de validade do procedimento, estão satisfeitos os requisitos de admissibilidade do recurso voluntário e, por conseguinte, dele tomo conhecimento. Fl. 11055DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2102-003.450 – 2ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10480.721293/2019-89 5 a) Duplicidade de lançamento A recorrente se insurge contra a decisão recorrida que deixou de reconhecer duplicidade do lançamento. Especificamente, aponta a necessidade de cancelar a presente autuação quanto à exigência de GILRAT sobre bases declaradas dos segurados empregados, considerando a lavratura de auto de infração sobre mesmo tributo e período, controlado nos Processos nº 10469.726146/2018-72 e 10480.730563/2018-61. Não tem razão. No presente caso, o lançamento fiscal é decorrente de diferenças de remunerações e das contribuições descontadas dos segurados empregados apuradas nas folhas de pagamentos, que não foram declaradas em GFIP pela empresa. Senão vejamos o Relatório Fiscal (fls. 51/53): 3 Auto de Infração: CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA DA EMPRESA E DO EMPREGADOR 3.1 Infração: REMUNERAÇÃO A SEGURADOS EMPREGADOS NÃO OFERECIDAS À TRIBUTAÇÃO 3.1.1 A base de cálculo desta infração consiste na remuneração dos segurados empregados apurada nas folhas de pagamento (anexas) apresentadas pelo autuado. Nestas folhas de pagamento, tomamos como base para a contribuição previdenciária patronal, em cada estabelecimento (anexos de I a IV), as seguintes rubricas: Base INSS Empresa (salário); Base INSS Empresa (férias); e Base INSS Empresa (rescisão). (...) 3.1.3 Para chegarmos aos valores lançados neste auto de infração, das bases de cálculo consolidadas em cada competência, subtraímos as bases de cálculo declaradas pelo autuado nas GFIP, conforme demonstrado nos anexos VI e VII. (...) 3.2 Infração: GILRAT SOBRE RUBRICAS DE EMPREGADOS NÃO OFERECIDAS À TRIBUTAÇÃO 3.2.1 Sobre as mesmas bases apuradas descritas no subitem 3.1, incidem contribuições para o financiamento dos benefícios concedidos em razão do grau de incidência de incapacidade laborativa decorrentes dos riscos ambientais do trabalho (GILRAT), lançadas neste auto de infração. (...) 4 Auto de Infração: CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA DA EMPRESA E DO EMPREGADOR Infração: CONTRIBUIÇÕES DE EMPREGADOS DESCONTADAS PELA EMPRESA Fl. 11056DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2102-003.450 – 2ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10480.721293/2019-89 6 4.1 Os valores lançados que compõem esta infração consistem nas contribuições dos segurados empregados destinadas à seguridade social, apuradas e descontadas pela empresa nas folhas de pagamento. 4.2 Foram consideradas como contribuição dos segurados descontadas de sua remuneração, em cada estabelecimento (anexos de I a IV), as seguintes rubricas: INSS sobre Salários; INSS sobre Férias; e INSS Rescisão. (...) 4.4 Para chegarmos aos valores lançados neste auto de infração, das contribuições descontadas dos empregados consolidadas em cada competência, subtraímos as contribuições descontadas dos empregados declaradas pelo autuado nas GFIP, conforme demonstrado nos anexos VI e VII. (...) 5 Auto de Infração: CONTRIBUIÇÃO PARA OUTRAS ENTIDADES E FUNDOS 5.1 Sobre as mesmas bases apuradas descritas no subitem 3.1, incidem contribuições destinadas a outras entidades e fundos, segregadas nas seguintes infrações: (...) Quanto ao Processo nº 10480.730563/2018-61, o auto de infração refere-se a diferenças da contribuição ao GILRAT, incidentes sobre a remuneração dos segurados empregados declarada em GFIP; glosa de compensação e multa isolada por compensação com falsidade de declaração. Por sua vez, o Processo nº 10469.726146/2018-72 engloba o lançamento de diferenças da contribuição ao GILRAT, a partir da base de cálculo declarada em GFIP, decorrentes da utilização pelo contribuinte do grau de risco de acidente do trabalho e do FAP em desacordo com a legislação de regência. Como se observa, se existe alguma duplicidade de lançamento, ocorre entre os Processos nº 10469.726146/2018-72 e 10480.730563/2018-61, jamais com os autos de infração deste processo administrativo. Aliás, os três processos, 10469.726146/2018-72, 10480.730563/2018-61 e 10480.721293/2019-89, estão sendo julgados nesta mesma reunião de julgamento. b) Possibilidade de Contestação do FAP A decisão recorrida declarou que a RFB não possuía competência para apreciar questionamentos sobre a legalidade e metodologia de cálculo do FAP. Em sede recursal, a recorrente alega que o CARF já reconheceu a possibilidade de contestação do FAP através de impugnação a auto de infração. Para ilustrar a afirmação reproduz a ementa do Acórdão nº 2803-002.814, de 19/11/2013, proferido no Processo nº 11516.721225/2011-71. Fl. 11057DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2102-003.450 – 2ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10480.721293/2019-89 7 Não lhe assiste razão. Em primeiro lugar, o precedente não socorre a recorrente, pois se restringe à discussão da correção do procedimento adotado pela fiscalização em relação à alíquota SAT/RAT, na hipótese de reenquadramento do grau de risco de acidente de trabalho da atividade preponderante da empresa declarado em GFIP. Quanto ao FAP, o acórdão citado apenas manteve, no período de 01/2010 a 13/2010, o multiplicador de 1,6998 aplicado ao lançamento fiscal, em conformidade com a legislação de regência, em vez de 1,0000 informado pelo contribuinte. Por outro lado, a jurisprudência do CARF é firme no sentido da impossibilidade de apreciar questões atinentes à forma de apuração e cálculo do FAP divulgado pelo Ministério da Previdência Social. A título exemplificativo, a ementa do recente Acórdão nº 2402-012.553, de 05/03/2024: ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS Período de apuração: 01/01/2010 a 31/12/2012 (...) FATOR ACIDENTÁRIO DE PREVENÇÃO FAP. DISCORDÂNCIA. INCOMPETÊNCIA DO CARF. O CARF não detém competência para decidir sobre inconformismo do contribuinte acerca da definição do FAP especificado pelo Ministério da Previdência Social. (...) Como bem assinalou a decisão de primeira instância, a discussão pretendida pelo recorrente avança em matéria estranha ao processo administrativo fiscal, regulado pelo Decreto nº 70.235, de 6 de março de 1972. O contencioso administrativo fiscal, instaurado no rito do Decreto nº 70.235, de 1972, não é via apropriada para revisar/questionar os fundamentos e os cálculos do fator acidentário, individualizado pelo CNPJ da empresa em relação à sua atividade econômica, a partir dos índices de frequência, gravidade e custo calculados segundo metodologia aprovada pelo Conselho Nacional de Previdência Social (art. 202-A, § 4º, do RPS). É dizer que o rito processual não se presta à avaliação da conformidade do FAP publicado com as normas da legislação previdenciária, na medida em que o controle de legalidade do auto de infração restringe-se aos efeitos tributários do índice divulgado pelo Ministério da Previdência Social. Fl. 11058DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2102-003.450 – 2ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10480.721293/2019-89 8 No início o FAP atribuído às empresas poderia ser contestado perante o Departamento de Políticas de Saúde e Segurança Ocupacional da Secretaria de Políticas de Previdência Social. Atualmente, compete ao Conselho de Recursos da Previdência Social (CRPS) processar e julgar as contestações e os recursos relativos à atribuição do FAP (art. 202-B e art. 305, inciso III, ambos do RPS). Também são ineficazes argumentos sobre legalidade ou inconstitucionalidade do FAP, por força da vedação contida no art. 98 do Regimento Interno do CARF (RICARF/23), aprovado pela Portaria MF nº 1.643, de 21 de dezembro de 2023: Art. 98. Fica vedado aos membros das Turmas de julgamento do CARF afastar a aplicação ou deixar de observar tratado, acordo internacional, lei ou decreto. (...) Por último, cumpre registrar que o Supremo Tribunal Federal (STF), ao apreciar ao Recurso Extraordinário (RE) nº 677.725/RS, na sistemática da repercussão geral, paradigma do Tema 554/STF, entendeu que é constitucional a fixação de alíquota da contribuição ao GILRAT a partir de parâmetros estabelecidos por regulamentação do Conselho Nacional de Previdência Social, mediante aplicação do FAP. A Corte fixou a seguinte tese para o Tema 554/STF: O Fator Acidentário de Prevenção (FAP), previsto no art. 10 da Lei nº 10.666/2003, nos moldes do regulamento promovido pelo Decreto 3.048/99 (RPS), atende ao princípio da legalidade tributária (art. 150, I, CRFB/88). Mérito Como justificado no tópico anterior, controvérsias em relação ao FAP sobre constitucionalidade, legalidade e a própria sistemática de apuração e cálculo são matérias estranhas à competência do CARF, razão pela qual se deixa de apreciá-las. A fiscalização classificou o grau de risco de acordo com a CNAE principal da recorrente, devidamente informada em GFIP pelo contribuinte (CNAE 5620-1/01). 1 A alíquota GILRAT era de 3%, de acordo com o Anexo V do RPS. Ao mesmo tempo, utilizou o FAP de 1,2809 para o ano de 2015, atribuído à empresa pelo Ministério da Previdência Social. Convém reproduzir trechos do Relatório Fiscal (fls. 50 e 52): (...) 1 CNAE 5620-1/01: Fornecimento de alimentos preparados preponderantemente para empresas. Fl. 11059DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2102-003.450 – 2ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10480.721293/2019-89 9 1.4 O sujeito passivo autuado se auto enquadrou na GFIP no CNAE Fiscal 5620- 1/01 (Fornecimento de alimentos preparados preponderantemente para empresas) e no FPAS 507-0. (...) 3.2 Infração: GILRAT SOBRE RUBRICAS DE EMPREGADOS NÃO OFERECIDAS À TRIBUTAÇÃO (...) 3.2.3 De acordo com as informações do cadastro do contribuinte, constantes dos sistemas informatizados da RFB, o FAP da empresa, para o ano de 2015, atribuído pelo Ministério da Previdência Social, foi de 1,2809. 3.2.4 Já a alíquota GILRAT legalmente instituída, de acordo com o Anexo I da Instrução Normativa – IN RFB 971, de 13/11/2009, na redação da IN RFB 1071, de 15/09/2010, para as empresas enquadradas no CNAE 5620-1/01 (Fornecimento de alimentos preparados preponderantemente para empresas), é 3%. Em que pese à irresignação, a conduta fiscal seguiu estritamente o previsto na legislação tributária, incluindo a forma de aferição da atividade preponderante da empresa, dela não extrapolando. Cabe reforçar, a autoridade lançadora manteve o enquadramento realizado pela empresa e informado em GFIP, considerando a CNAE 5620-1/01 (art. 202, “caput”, §§ 3º a 5º e 13, do RPS). Eventual procedimento de revisão do grau de risco, a partir da atividade econômica preponderante e atividade do estabelecimento, conforme a CNAE, impõe ao sujeito passivo a demonstração da existência de incorreção no autoenquadramento feito em GFIP, apoiado em documentação hábil e idônea, haja vista que o ônus probatório incumbe a quem alega. 2 Contrariamente ao afirmado no recurso voluntário, o ônus da prova de demonstrar tecnicamente a impropriedade do enquadramento no risco grave, de acordo com a atividade preponderante, não cabe ao Fisco. Por sua vez, compulsando aos autos, verifica-se que a recorrente nada trouxe para demonstrar equívoco na alíquota do risco de acidente do trabalho, levando-se em conta o Anexo V do RPS. A atividade preponderante é aquela que ocupa, em cada estabelecimento da empresa, o maior número de segurados empregados e de trabalhadores avulsos. Não há margem na legislação para a autoridade fiscal reduzir o percentual de risco de acidente de trabalho a partir de avaliação dos investimentos efetuados pela empresa para a melhoria das condições ambientais de trabalho a que seus funcionários estão expostos, que geram redução dos riscos de acidente e doenças do trabalho. 2 Art. 373, I e II, da Lei nº 13.105, de 16 de março de 2015 (Código de Processo Civil). Fl. 11060DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2102-003.450 – 2ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10480.721293/2019-89 10 O regulamento prevê a possibilidade de redução da alíquota da contribuição para o GILRAT, em até cinquenta por cento, em razão do desempenho da empresa, desde que aferido pelo FAP (art. 202-A, do RPS). Em consequência, a legislação tributária não atribuiu competência à autoridade fiscal para avaliar documentação que vise comprovar a implementação de política na empresa favorável ao ambiente de trabalho mais seguro. A perspectiva de redução da alíquota, por meio da multiplicação pelo FAP, está baseada em índices de frequência, gravidade e custo, calculados segundo metodologia aprovada pelo Conselho Nacional de Previdência Social, tomando como parâmetro a atividade econômica da empresa. Quanto à multa de ofício, incide de maneira proporcional sobre o tributo não declarado/recolhido espontaneamente, em que o patamar mínimo de 75% é fixo e definido objetivamente pela lei. Aqui, também, a lei não deu liberdade a ponderações sobre graduação da penalidade, o que impossibilita o julgador administrativo afastar ou reduzir o percentual no caso concreto. Escapa à competência dos órgãos julgadores administrativos a análise de questões sobre o caráter ilegal e confiscatório da penalidade prevista em lei, tampouco cabe examinar a alegação de desproporcionalidade do percentual aplicado tendo em conta o dano causado pela ação ou omissão. A alegação de falta de compatibilidade do dispositivo de lei, que impõe a penalidade, com a Constituição da República de 1988 é questão inoponível na esfera administrativa. Nesse sentido, não só o "caput" do art. 26-A do Decreto nº 70.235, de 1972, como também o enunciado da Súmula nº 2 do CARF, assim redigido: Súmula CARF nº 2: O CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei tributária. Por último, cumpre esclarecer que os precedentes e/ou jurisprudência trazidos na peça recursal não são dotados de efeito vinculante para a decisão administrativa. Conclusão Pelo exposto, voto por rejeitar as preliminares e, no mérito, NEGAR PROVIMENTO ao recurso voluntário. Assinado Digitalmente Fl. 11061DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2102-003.450 – 2ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10480.721293/2019-89 11 Cleberson Alex Friess Fl. 11062DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto

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Numero do processo: 10880.920357/2017-58
Turma: Segunda Turma Ordinária da Primeira Câmara da Primeira Seção
Câmara: Primeira Câmara
Seção: Primeira Seção de Julgamento
Data da sessão: Wed Jun 12 00:00:00 UTC 2024
Data da publicação: Fri Aug 23 00:00:00 UTC 2024
Ementa: Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário Exercício: 2013 COMPENSAÇÃO. ERRO NO PREENCHIMENTO DA DIPJ OU DCTF. RETIFICAÇÃO APÓS EMISSÃO DO DESPACHO DECISÓRIO. POSSIBILIDADE DE ANÁLISE DO DIREITO CREDITÓRIO. A retificação de DIPJ, DCTF ou outras declarações que instrumentalizem o cumprimento de obrigações acessórias, onde se controverta equívoco de preenchimento, ainda que posterior ao Despacho Decisório, é útil à comprovação do crédito reclamado pelo contribuinte, mercê de expressa recomendação do Parecer Normativo COSIT n° 2/2015. É possível analisar o direito creditório mediante reconhecimento de retificação tardia de obrigações acessórias, com fundamento na busca da verdade material. Necessário retorno dos autos à unidade de origem da Receita Federal do Brasil, a fim de que a autoridade administrativa reaprecie o pedido de compensação formulado pelo contribuinte, levando em consideração a declaração retificadora e os demais elementos contábeis e fiscais colacionados aos autos. ANÁLISE DE DOCUMENTOS JUNTADOS EXTEMPORANEAMENTE. BUSCA DA VERDADE MATERIAL. A verdade material é princípio que rege o processo administrativo tributário e enseja a valoração da prova com atenção ao formalismo moderado, devendo-se assegurar ao contribuinte a análise de documentos extemporaneamente juntados aos autos, mesmo em sede de recurso voluntário, a fim de permitir o exercício da ampla defesa e alcançar as finalidades de controle do lançamento tributário, além de atender aos princípios da instrumentalidade e economia processual. O formalismo moderado dá sentido finalístico à verdade material que subjaz à atividade de julgamento, devendo-se admitir a relativização da preclusão consumativa probatória e considerar as exceções do art. 16, § 4º, do Decreto nº 70.235/72, com aplicação conjunta do art. 38 da Lei nº 9.784/99, o que enseja a análise dos documentos juntados supervenientemente pela parte, desde que possuam vinculação com a matéria controvertida anteriormente ao julgamento colegiado. A busca da verdade material, além de ser direito do contribuinte, representa uma exigência procedimental a ser observada pela autoridade lançadora e pelos julgadores no âmbito do processo administrativo tributário, a ela condicionada a regularidade da constituição do crédito tributário e os atributos de certeza, liquidez e exigibilidade que justificam os privilégios e garantias dela decorrentes, bem como a adequada análise de direito creditório requestado através de PER/DCOMP.
Numero da decisão: 1102-001.371
Decisão: Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar parcial provimento ao Recurso Voluntário, a fim de encaminhar o processo à Unidade de Origem para que aprecie a liquidez e certeza do direito creditório requestado na DCOMP objeto dos autos, levando em consideração a última DCTF retificadora existente, devendo apresentar evidências da existência do crédito reclamado com base nos documentos acostados e sistemas internos, podendo intimar a contribuinte a demonstrar informações adicionais que entender relevantes, dando-lhe prazo de 30 dias para manifestar-se posteriormente sobre o resultado da diligência, e prolate despacho decisório complementar, sem prejuízo da adoção de outras medidas que entender pertinentes, retomando-se, a partir de então, a marcha regular do processo, sob o rito do Decreto n° 70.235, de 6 de março de 1972. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão nº 1102-001.370, de 12 de junho de 2024, prolatado no julgamento do processo 10880.920359/2017-47, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. Assinado Digitalmente Fernando Beltcher da Silva – Presidente Redator Participaram da sessão de julgamento os julgadores Lizandro Rodrigues de Sousa, Fredy José Gomes de Albuquerque, Rycardo Henrique Magalhaes de Oliveira (suplente convocado(a)), Fernando Beltcher da Silva (Presidente). Ausente(s) o conselheiro(a) Andre Severo Chaves, substituído(a) pelo(a) conselheiro(a) Rycardo Henrique Magalhaes de Oliveira.
Nome do relator: FERNANDO BELTCHER DA SILVA
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RECORRIDA FAZENDA NACIONAL Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário Exercício: 2013 COMPENSAÇÃO. ERRO NO PREENCHIMENTO DA DIPJ OU DCTF. RETIFICAÇÃO APÓS EMISSÃO DO DESPACHO DECISÓRIO. POSSIBILIDADE DE ANÁLISE DO DIREITO CREDITÓRIO. A retificação de DIPJ, DCTF ou outras declarações que instrumentalizem o cumprimento de obrigações acessórias, onde se controverta equívoco de preenchimento, ainda que posterior ao Despacho Decisório, é útil à comprovação do crédito reclamado pelo contribuinte, mercê de expressa recomendação do Parecer Normativo COSIT n° 2/2015. É possível analisar o direito creditório mediante reconhecimento de retificação tardia de obrigações acessórias, com fundamento na busca da verdade material. Necessário retorno dos autos à unidade de origem da Receita Federal do Brasil, a fim de que a autoridade administrativa reaprecie o pedido de compensação formulado pelo contribuinte, levando em consideração a declaração retificadora e os demais elementos contábeis e fiscais colacionados aos autos. ANÁLISE DE DOCUMENTOS JUNTADOS EXTEMPORANEAMENTE. BUSCA DA VERDADE MATERIAL. A verdade material é princípio que rege o processo administrativo tributário e enseja a valoração da prova com atenção ao formalismo moderado, devendo-se assegurar ao contribuinte a análise de documentos extemporaneamente juntados aos autos, mesmo em sede de recurso voluntário, a fim de permitir o exercício da ampla defesa e alcançar as finalidades de controle do lançamento tributário, além de atender aos princípios da instrumentalidade e economia processual. Fl. 333DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.371 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.920357/2017-58 2 O formalismo moderado dá sentido finalístico à verdade material que subjaz à atividade de julgamento, devendo-se admitir a relativização da preclusão consumativa probatória e considerar as exceções do art. 16, § 4º, do Decreto nº 70.235/72, com aplicação conjunta do art. 38 da Lei nº 9.784/99, o que enseja a análise dos documentos juntados supervenientemente pela parte, desde que possuam vinculação com a matéria controvertida anteriormente ao julgamento colegiado. A busca da verdade material, além de ser direito do contribuinte, representa uma exigência procedimental a ser observada pela autoridade lançadora e pelos julgadores no âmbito do processo administrativo tributário, a ela condicionada a regularidade da constituição do crédito tributário e os atributos de certeza, liquidez e exigibilidade que justificam os privilégios e garantias dela decorrentes, bem como a adequada análise de direito creditório requestado através de PER/DCOMP. ACÓRDÃO Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar parcial provimento ao Recurso Voluntário, a fim de encaminhar o processo à Unidade de Origem para que aprecie a liquidez e certeza do direito creditório requestado na DCOMP objeto dos autos, levando em consideração a última DCTF retificadora existente, devendo apresentar evidências da existência do crédito reclamado com base nos documentos acostados e sistemas internos, podendo intimar a contribuinte a demonstrar informações adicionais que entender relevantes, dando-lhe prazo de 30 dias para manifestar-se posteriormente sobre o resultado da diligência, e prolate despacho decisório complementar, sem prejuízo da adoção de outras medidas que entender pertinentes, retomando-se, a partir de então, a marcha regular do processo, sob o rito do Decreto n° 70.235, de 6 de março de 1972. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão nº 1102-001.370, de 12 de junho de 2024, prolatado no julgamento do processo 10880.920359/2017-47, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. Assinado Digitalmente Fernando Beltcher da Silva – Presidente Redator Participaram da sessão de julgamento os julgadores Lizandro Rodrigues de Sousa, Fredy José Gomes de Albuquerque, Rycardo Henrique Magalhaes de Oliveira (suplente convocado(a)), Fernando Beltcher da Silva (Presidente). Ausente(s) o conselheiro(a) Andre Severo Chaves, substituído(a) pelo(a) conselheiro(a) Rycardo Henrique Magalhaes de Oliveira. Fl. 334DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.371 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.920357/2017-58 3 RELATÓRIO O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista nos §§ 1º, 2º e 3º do art. 87 do Regimento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela Portaria MF nº 1.634, de 21 de dezembro de 2023. Dessa forma, adota-se neste relatório substancialmente o relatado no acórdão paradigma. Trata-se de Declaração de Compensação de direito creditório denegado pela administração tributária, sob o fundamento de que o pedido ter sido anteriormente formulado e processado em procedimento diverso, do qual resultou sua negativa. Colhe-se da decisão da DRJ a informação de que o despacho decisório “não homologou as compensações, uma vez que o crédito associado ao DARF já havia sido objeto de análise em PER/DCOMP anterior que referenciava o mesmo pagamento e concluía pela inexistência de crédito remanescente”. Após regular manifestação de inconformidade da contribuinte, a DRJ manteve o despacho decisório denegatório, reiterando o fundamento de que o referido crédito há foi analisado em processo anterior, havendo a contribuinte interposto recurso voluntário ao CARF, em que suscita o reconhecimento do crédito, aduzindo em sua defesa (i) erro na transmissão original da DCTF e sua posterior retificação, fato que tornou disponíveis os créditos em referência, e (ii) aplicação do princípio da verdade material ante a possibilidade de transmissão de nova DCOMP para utilização dos créditos. É o relatório. VOTO Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na forma do Regimento Interno deste Conselho, reproduz-se o voto consignado no acórdão paradigma como razões de decidir: O recurso é tempestivo e preenche os requisitos de admissibilidade para ser conhecido. O fundamento da administração tributária para negar o direito creditório consiste no fato de que o mesmo já teria sido indeferido em procedimento anterior, objeto da PER/DCOMP nº 09760.75914.030414.1.7.04-8986, a qual se encontra às fls. 22. A DRJ apresenta os principais aspectos fáticos nos seguintes termos: Fl. 335DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.371 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.920357/2017-58 4 Trata o presente processo das DCOMP nº 41419.49622.231214.1.3.04-5516 e 04016.90031.200215.1.3.04-7040, transmitidas respectivamente em dezembro de 2014 e fevereiro de 2015, nas quais o contribuinte alega crédito de pagamento indevido no valor original de R$ 256.218,84, relativo a DARF pago em 10/05/2013, código de receita 6012 (CSLL – Lucro Real – Entidade não financeira - Apuração Trimestral), referente ao período de apuração de 31/03/2013. O despacho decisório nº 123302758 da Delegacia da Receita Federal de Administração Tributária (Derat) em São Paulo – SP (fl. 61), de 07/06/2017, não homologou as compensações, uma vez que o crédito associado ao DARF já havia sido objeto de análise em PER/DCOMP anterior que referenciava o mesmo pagamento e concluía pela inexistência de crédito remanescente: O contribuinte foi cientificado em 14/06/2017 (Aviso de Recebimento à fl. 63) e apresentou Manifestação de Inconformidade em 14/07/2017 (manifestação à fl. 11, Termo de Análise de Solicitação de Juntada à fl. 9). Nela confirma a apresentação do crédito na DCOMP anterior, de nº 09760.75914.030414.1.7.04-8986 (fls. 18 a 21), transmitida em 03/04/2014, compensação não homologada no processo 10880.914203/2014-84. Informa que, após o Despacho Decisório, constatou que o débito referente ao pagamento indevido havia sido equivocadamente declarado em DCTF, que foi então retificada: 2- Foi feito a retificação da Perd/Comp em questão em 03/04/2014 conf nº de declaração retificadora 09760.75914.030414.1.7.04-8986, onde foi retificado a data do vencimento apontado na notificação. Em 06/05/2014, foi emitido despacho decisório, da Per/Dcomp citada acima, através do nº do processo de crédito 10880-914.203/2014-84, onde o crédito não foi localizado pela RFB. Foi verificado a DCTF e o crédito em questão estava declarado indevidamente como débito. Desta forma o processo de compensação acima, foi anulado e referente aos débitos que havíamos compensados nesse crédito, os mesmos encontram-se hoje em processo de Refis, dessa forma o crédito passou a ficar disponível para a empresa. Como forma de reconhecer o crédito para a empresa, foi enviado a DCTF retificadora em 03/06/2014 conforme recibo 08.09.57.80.67-50, ficando desta forma o crédito disponível para compensação de débitos. Informa que em 18/09/2014 apresentou a DCOMP nº 39443.58772.180914.1.3.04- 1037, utilizando o crédito em questão, e em 19/09/2014 cancelou essa declaração através da DCOMP nº 29562.64270.190914.1.8.04-2481 (fls. 40 a 46), disponibilizando o crédito novamente para utilização. Que o utilizou, então, nas DCOMP objeto do presente processo (fls. 12 a 17 e 50 a 55). Fl. 336DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.371 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.920357/2017-58 5 Anexa as DCOMP citadas. A existência do citado procedimento é incontroverso, a própria parte reconhece sua existência, porém, os fatos trazidos no recurso voluntário não revelam a inexistência de duplicidade de procedimentos que impeçam a análise do direito creditório. A contribuinte esclarece que a transmissão da primeira DCOMP 09760.75914.030414.1.7.04-8986 foi equivocada, pois sua DCTF não registrara a existência de “crédito” de CSLL, razão pela qual os valores não poderiam ser confirmados, pois estavam errados no respectivo sistema de controle. De fato, a transmissão da primeira DCOMP (nº 09760.75914.030414.1.7.04-8986, fls. 18/21) aponta valor ZERO de crédito a compensar, como se vê do excerto abaixo reproduzido: Dada a inconsistência da DCTF, que fora preenchida com erro, não havia saldo algum a ser compensado, tanto que os valores estavam zerados. Por Fl. 337DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.371 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.920357/2017-58 6 isso, a DCOMP não foi homologada e os débitos ali existentes foram parcelados para posterior quitação. Na prática, os créditos remanesciam, o que levou a interessada a retificar a DCTF de forma regular e promover nova compensação de nº 41419.49622.231214.1.3.04-5516 (fls. 56/60), objeto da presente análise: Ocorre que a última DCTF retificada (fls. 158/203 – nº 100.2013.2016.1891362318) não foi considerada na análise a atual DCOMP, pois tanto o despacho decisório quanto a decisão da DRJ consideraram a pretensa existência de duplicidade de procedimentos, hipótese que estaria vedada pelo art. 74, § 3º, inciso VI, da Lei nº 9.430/1996, que à época assim determinava: § 3o Além das hipóteses previstas nas leis específicas de cada tributo ou contribuição, não poderão ser objeto de compensação mediante entrega, pelo sujeito passivo, da declaração referida no § 1º: (...) VI - o valor objeto de pedido de restituição ou de ressarcimento já indeferido pela autoridade competente da Secretaria da Receita Federal - SRF, ainda que o pedido se encontre pendente de decisão definitiva na esfera administrativa. Fl. 338DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.371 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.920357/2017-58 7 Penso que a vedação à reanálise do direito creditório não se aplica ao caso dos autos, pois a dispositivo legal visa impedir que o valor objeto de pedido anterior possa ser submetido a sucessivos pedidos, porém, isso não aconteceu neste processo. Note-se que o pedido anterior sequer indicou valor algum, pois os créditos reclamados estavam zerados. Assim, não é possível evidenciar semelhança entre o primeiro pedido e o posterior, ante o equívoco perpetrado no primeiro instante, quando a DCTF original, por equívoco de preenchimento, não afetara crédito algum de tributo a compensar. Assim, o despacho decisório daquele primeiro processo que não evidenciou a existência de crédito não tem relação alguma com o que ora se aprecia. Ali não havia crédito a compensar (valores zerados), aqui há clara indicação da origem do crédito, conforme aponta a DCTF retificadora. Não obstante, considerando que não foi promovida nenhuma análise sobre o crédito em questão, nem sua eventual utilização em procedimento diverso, faz-se necessária a conversão do julgamento em diligência, a fim de que a unidade de origem supere o fundamento jurídico que utilizou que a levou a não apreciar a liquidez e certeza do direito creditório requestado e verifique se há evidências de sua existência. A presente solução converge com precedentes do CARF a respeito do assunto, conforme ementa e voto objeto do Acórdão nº 1003-002.013 – 1ª Seção de Julgamento / 3ª Turma Extraordinária, sessão de 05 de novembro de 2020, Conselheira Relatora Mauritânia Elvira de Sousa Mendonça, que aqui incorporo como razões de decidir deste voto, a saber: PAGAMENTO INDEVIDO OU A MAIOR. COMPENSAÇÃO. VALOR PLEITEADO EM OUTRO PER/DCOMP INDEFERIDO. INEXISTÊNCIA DE ÓBICE PARA APRESENTAÇÃO DE NOVO PEDIDO. Não há impedimento para a apresentação de pedido de restituição/compensação de pagamento indevido decorrente de pagamento indicado em PER/DCOMP anterior, que restou indeferida por inexistência de crédito disponível, quando o crédito pleiteado decorre de DCTF retificadora apresentada em data posterior, cabendo à autoridade administrativa examinar a efetividade e suficiência do crédito para a homologação da compensação ou do pedido de restituição. DIREITO CREDITÓRIO. ÔNUS DA PROVA. Incumbe ao sujeito passivo a demonstração, acompanhada das provas hábeis, da composição e a existência do crédito ,que alega possuir junto a Fazenda Nacional para que sejam aferidas sua liquidez e certeza pela autoridade administrativa. DECLARAÇÃO DE COMPENSAÇÃO. PROVAS JUNTADAS NO RECURSO VOLUNTÁRIO. COMPROVAÇÃO LIQUIDEZ E CERTEZA. Em razão do princípio da verdade material, culminado com o art. 38 da Lei 9.784/99, acolhe-se a juntada de documentos indispensáveis à comprovação da liquidez e certeza do direito creditório do contribuinte, nos termos do art. 170 do CTN. Fl. 339DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.371 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.920357/2017-58 8 (...) Analisando os fatos e as provas produzidas nos presentes autos, entendo que assiste razão à Recorrente. Em verdade, com a edição do Parecer Normativo COSIT nº 02, de 28 de agosto de 2015, tem sido admitida, inclusive, a retificação das declarações de compensação enviadas, quando comprovado o erro de fato, mesmo depois de proferido o despacho decisório, o que não era observado quando da análise e indeferimento da primeira declaração de compensação apresentada in casu. A situação dos autos, a meu ver, não se amolda ao inciso X do § 3º do artigo 41 da IN 1.300/2012. Afinal, o valor indicado como pagamento indevido ou a maior de IRPJ no Per/Dcomp anteriormente enviada, embora corresponda ao mesmo DARF de recolhimento do tributo do período de apuração 31/03/2010 (e-fl. 29), não estava disponível por ocasião do exame daquela declaração de compensação e indeferida pela autoridade administrativa. Somente depois de apresentar DCTF retificadora a recorrente apresentou novo Per/Dcomp, com a indicação do crédito, agora sim disponível, decorrente do pagamento realizado à maior. A partir da retificadora apresentada é que surge o (novo) crédito pleiteado no pedido de restituição/compensação sob exame. No presente caso, o pagamento indevido indicado não foi confirmado anteriormente, posto que a Recorrente apenas conseguiu retificar sua DCTF posteriormente. Logo, não se trata do mesmo crédito. Outrossim, não é incomum a indicação de um mesmo pagamento de DARF efetuado pelo contribuinte em diversas DCOMP’s, quando o mesmo não é exaurido logo na primeira compensação apresentada. Por óbvio, o contribuinte somente pode compensar o valor pago a maior até o limite do seu crédito. Por conseguinte, entendo que o valor em discussão não é o mesmo objeto do pedido anterior, pois surgido depois da retificação da DCTF, sendo passível de utilização pela Recorrente, bem como pela inexistência de impedimento de apresentação no pedido de compensação/restituição, consoante já explicado. Neste preciso sentido, foi o que decidiu, em 17 de junho de 2020, a 2ª Turma Ordinária da 3ª Câmara, julgamento do qual participei como suplente convocada: ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO Data do fato gerador: 30/09/2009 COMPENSAÇÃO. PAGAMENTO INDEVIDO OU A MAIOR. VALOR PLEITEADO EM OUTRA DCOMP INDEFERIDA. IMPEDIMENTO PARA APRESENTAÇÃO DE NOVA DCOMP. NÃO OCORRÊNCIA. Não há óbice a apresentação de DCOMP pleiteando compensação de pagamento indevido em face de pagamento indicado em declaração de compensação anterior, que restou indeferida por inexistência de crédito disponível, quando o crédito pleiteado decorre de DCTF retificadora apresentada em data posterior, cabendo a autoridade administrativa examinar a efetividade e suficiência do crédito para a homologação dacompensação. (Acórdão nº 1302-004.472, Relator Luiz Tadeu Matosinho Machado) Ademais, pelo análise perfunctória dos documentos contábeis apresentados pela Recorrente em confronto com sua DIPJ e DCTF retificadora, verifica-se que há Fl. 340DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.371 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.920357/2017-58 9 indícios de prova de recolhimento a maior relativamente ao IRPJ alusivo ao 1º trimestre de 2010. Releva frisar, em que pese ter a Recorrente juntado os documentos em grau de recurso, a jurisprudência deste Tribunal entende que em casos específicos como o ora analisado, o art. 29 do Decreto 70.235/72, com fulcro na permissão concedida pelo art. 38 da Lei 9.784/99, é possível a apresentação de provas fora do prazo previsto no art. 16, do Decreto 70.235/72, em homenagem a verdade material e a livre convicção do julgador. A exemplo, cita-se o Acórdão 9303-007.855, cuja decisão restou assim ementada: “Admite-se a relativização do princípio da preclusão, tendo em vista que, por força do princípio da verdade material, podem ser analisados documentos e provas trazidos aos autos posteriormente à análise do processo pela autoridade de primeira instância, ainda mais quando comprovam inequivocamente a certeza e liquidez do direito creditório declarado na Declaração de Compensação (Dcomp) transmitida”. Deveras, o instituto da preclusão visa estabelecer uma ordem no sistema processual com a finalidade de atingir um desempenho satisfatoriamente célere e ordenado. Contudo, se utilizado por puro formalismo, acaba sendo aplicado de forma exagerada. Em algumas situações a ausência de um ato no limite temporal aprazado pode levar o julgador a proferir uma decisão de forma definitiva, ocasionando a perda de direito a um julgamento justo na esfera administrativa. A autoridade julgadora deve orientar-se pelo princípio da verdade material na apreciação da prova, formando livremente sua convicção mediante a persuasão racional, decidindo com base nos elementos existentes no processo e nos meios de prova em direito admitidos. O princípio da ampla defesa, por outro lado, garante ao contribuinte o direito de defender-se plenamente de todos os fatos e fundamentos dentro do processo administrativo. Portanto, a apresentação da prova documental em momento processual posterior é possível desde que fique demonstrada a impossibilidade de sua apresentação oportuna, por motivo de força maior, refira-se a fato ou a direito superveniente ou se destine a contrapor fatos ou razões posteriormente trazidas aos autos. Por tais razões, objetivando uma correta e adequada decisão no contencioso administrativo fiscal, entendo que a documentação apresentada pela Recorrente deve ser aceita, já que não ocorreu a preclusão para juntada de provas, nesse caso específico. Todavia, as provas fornecidas pela Recorrente no recurso voluntário são novas no processo e não foram analisadas e discutidas pela DRF e DRJ e devem ser submetidas à análise pela Unidade Local para aferição do direito creditório alegado. Cumpre ainda consignar que enquanto a Recorrente não for cientificada de uma nova decisão quanto ao mérito de sua compensação, os débitos compensados permanecem com a exigibilidade suspensa, por não se verificar decisão definitiva acerca de seus procedimentos. E, caso tal decisão não resulte na homologação total das compensações promovidas, à Recorrente deve ser possibilitada a Fl. 341DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.371 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.920357/2017-58 10 discussão do mérito da compensação nas duas instâncias administrativas de julgamento (Decreto nº 70.235, de 06 de março de 1972). No mesmo sentido, cite-se o precedente do Acórdão nº 1302-006.908 – 1ª Seção de Julgamento / 3ª Câmara / 2ª Turma Ordinária, sessão de 17 de agosto de 2023, Conselheiro Relator Heldo Jorge dos Santos Pereira Junior: PAGAMENTO INDEVIDO OU A MAIOR. COMPENSAÇÃO. VALOR PLEITEADO EM OUTRO PER/DCOMP INDEFERIDO. INEXISTÊNCIA DE ÓBICE PARA APRESENTAÇÃO DE NOVO PEDIDO. Não há impedimento para a apresentação de pedido de restituição/compensação de pagamento indevido decorrente de pagamento indicado em PER/DCOMP anterior, que restou indeferida por inexistência de crédito disponível, quando o crédito pleiteado decorre de DCTF retificadora apresentada em data posterior, cabendo à autoridade administrativa examinar a efetividade e suficiência do crédito para a homologação da compensação ou do pedido de restituição. (...) Pois bem. Estamos diante de uma situação sui generis. De um lado, não há dúvidas quanto a diferença apurada em favor da Recorrente. Do outro, uma não homologação, em razão do débito ter sido vinculado ao mesmo objeto de uma outra PER/DCOMP anterior não homologada. O dispositivo legal tem uma razão de ser. Evitar que se utilize de mecanismo de repetidas compensações com base em montantes já refutados pela autoridade fiscal, para se alcançar o efeito dela decorrente, qual seja: extinção do crédito tributário até ulterior decisão em contrário. Entretanto, mantida a interpretação da norma insculpida no §3º, do art. 74, da Lei 9.430/96, conforme o voto vencedor, teríamos legitimado a possibilidade do enriquecimento ilícito do Estado, através da simples implementação de um procedimento no qual, uma vez negado uma homologação, em nenhuma outra hipótese, haveria a possibilidade de seu novo pedido. Imagine-se, por exemplo, uma não homologação justificada por inexistência do débito reclamado, que posteriormente descobre-se ter sido por mera inconsistência por defeito nos sistemas da RFB (não houve identificação do direito ao crédito no SIEF). Do outro lado, o contribuinte que não tenha encontrado naquela oportunidade os documentos capazes de comprovar o seu direito, mas, a posteriori, e ainda dentro do prazo prescricional, o documento seja encontrado, e o contribuinte proceda a um novo pedido de PER/DCOMP. A interpretação do voto vencedor levaria à mesma conclusão da tese do enriquecimento ilícito, pois o mesmo crédito que agora se estaria pleiteando seria exatamente o mesmo pleiteado anteriormente, e não homologado à época. Concessa venia, não pode ser essa a intepretação. Estaríamos diante, se assim fosse, de uma antinomia. De um lado, uma norma que é expressa no caput do art. 74, da Lei 9.430/16, ao afirmar que: Art. 74. O sujeito passivo que apurar crédito, inclusive os judiciais com trânsito em julgado, relativo a tributo ou contribuição administrado pela Secretaria da Receita Federal, passível de restituição ou de ressarcimento, poderá utilizá-lo na Fl. 342DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.371 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.920357/2017-58 11 compensação de débitos próprios relativos a quaisquer tributos e contribuições administrados por aquele Órgão. E do outro, o inciso VI, do § 3º, do mesmo artigo: “3o Além das hipóteses previstas nas leis específicas de cada tributo ou contribuição, não poderão ser objeto de compensação mediante entrega, pela sujeito passivo, da declaração referida no § 1o : (...) VI - o valor objeto de pedido de restituição ou de ressarcimento já indeferido pela autoridade competente da Secretaria da Receita Federal do Brasil, ainda que o pedido se encontre pendente de decisão definitiva na esfera administrativa;” Admitindo-se uma antinomia real, não sanável pelos critérios da hierarquia, cronologia, ou especialidade, a solução possível é admitir-se que o inciso VI, do § 3º, do art. 74 da Lei 9.430/16 está a se referir àqueles casos em que não há modificação material da constituição do direito ao crédito ou prova adequada do direito ao tempo da não homologação. No presente caso, o primeiro pedido de homologação se dá na PER/DCOMP 20561.81169.310108.1.3.04-4163, baseado em saldo devedor no valor de R$ 3.148.877,03. Perceba que como destacado acima, realmente, o valor nem existia, o que gerou o recolhimento posterior em DARF de 28/02/2007. O direito surge, então, em razão do tributo ter sido pago a maior. Como bem anotado na não homologação no primeiro pedido de compensação o crédito existia. O que parece a este Relator é a coincidência de código e valor original entre o primeiro pedido (PER/DCOMP 20561.81169.310108.1.3.04-4163) e o último (PER/DCOMP 32015.01229.300712.1.7.04-7870). Considero, entretanto, que o pedido da última PER/DCOMP é materialmente diferente do primeiro pedido. O que se está agora diante é de uma outra situação. Um recolhimento a maior originado desse mesmo DARF (em razão da retificação da DCTF). Portanto, entendo que o caso concreto não se amolda perfeitamente à restrição do §3º do art. 74 da Lei 9430/16, merecendo tratamento distinto. Ante o exposto, voto em dar parcial provimento ao Recurso Voluntário, a fim de encaminhar o processo à Unidade de Origem para que aprecie a liquidez e certeza do direito creditório requestado na DCOMP objeto dos autos, levando em consideração a última DCTF retificadora existente, devendo apresentar evidências da existência do crédito reclamado com base nos documentos acostados e sistemas internos, podendo intimar a contribuinte a demonstrar informações adicionais que entender relevantes, dando-lhe prazo de 30 dias para manifestar-se posteriormente sobre o resultado da diligência, e prolate despacho decisório complementar, sem prejuízo da adoção de outras medidas que entender Fl. 343DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.371 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.920357/2017-58 12 pertinentes, retomando-se, a partir de então, a marcha regular do processo, sob o rito do Decreto n° 70.235, de 6 de março de 1972. Conclusão Importa registrar que as situações fática e jurídica destes autos se assemelham às verificadas na decisão paradigma, de sorte que as razões de decidir nela consignadas são aqui adotadas, não obstante os dados específicos do processo paradigma eventualmente citados neste voto. Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1º, 2º e 3º do art. 87 do RICARF, reproduz-se o decidido no acórdão paradigma, no sentido de dar parcial provimento ao Recurso Voluntário, a fim de encaminhar o processo à Unidade de Origem para que aprecie a liquidez e certeza do direito creditório requestado na DCOMP objeto dos autos, levando em consideração a última DCTF retificadora existente, devendo apresentar evidências da existência do crédito reclamado com base nos documentos acostados e sistemas internos, podendo intimar a contribuinte a demonstrar informações adicionais que entender relevantes, dando-lhe prazo de 30 dias para manifestar-se posteriormente sobre o resultado da diligência, e prolate despacho decisório complementar, sem prejuízo da adoção de outras medidas que entender pertinentes, retomando-se, a partir de então, a marcha regular do processo, sob o rito do Decreto n° 70.235, de 6 de março de 1972. Assinado Digitalmente Fernando Beltcher da Silva – Presidente Redator Fl. 344DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto

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4835296 #
Numero do processo: 13804.002861/2001-16
Turma: Quarta Câmara
Seção: Segundo Conselho de Contribuintes
Data da sessão: Tue Mar 28 00:00:00 UTC 2006
Data da publicação: Tue Mar 28 00:00:00 UTC 2006
Ementa: NORMAS GERAIS. VACATIO LEGIS. Declarando o STF a inconstitucionalidade da retroatividade da aplicação da MP 1.212/95 e suas reedições, convalidada na Lei nº 9.715 (art. 18, in fine), que mudou a sistemática de apuração do PIS, e considerando o entendimento daquela Corte que a contagem do prazo da anterioridade nonagesimal de lei oriunda de MP tem seu dies a quo na da data de publicação de sua primeira edição, a sistemática de apuração do PIS, até fevereiro de 1996, regia-se pela Lei Complementar nº 07/70. A partir de então, em março de 1996, passou a ser regida pela MP 1.212 e suas reedições, até ser convertida na Lei nº 9.715. Entendimento acatado pela Administração tributária na IN SRF 06, de 19/01/2000. Recurso negado.
Numero da decisão: 204-01.136
Decisão: ACORDAM os Membros da Quarta Câmara do Segundo Conselho de Contribuintes, por unanimidade de votos, em negar provimento ao recurso.
Matéria: PIS - proc. que não versem s/exigências de cred. Tributario
Nome do relator: JORGE FREIRE
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W--;7.,_ ,-,n 1K Segundo Conselho de Contribuintes Processo n2 : 13804.002861/2001-16 Recurso n2 : 131.524 de ArFtuedca - Acórdão n2 : 204-01.136 MFput -SenundonColdoitvjat metho de Cloedatriubd.15nt er Recorrente : CONFECÇÕES TAYLOR S/A Recorrida : DRJ em São Paulo - SP . NORMAS GERAIS. VACATIO LEGIS. Declarando o 1___..............~— STF a inconstitucionalidade da retroatividade da —,-------- - 2v ce - * IN. DA FAZEM° - NUM. 0 OR\ .9.g. GINAL BRASiLI A ..y. 4h . ,, .....1 --- Al r" • aplicação da MP 1.212/95 e suas reedições, convalidada E 9 na Lei n° 9.715 (art. 18, in fine), que mudou a sistemática de apuração do PIS, e considerando o entendimento / daquela Corte que a contagem do prazo da anterioridade nonagesimal de lei oriunda de MP tem seu dies a quo na da data de publicação de sua primeira edição, a sistemática de apuração do PIS, até fevereiro de 1996, regia-se pela Lei Complementar n° 07/70. A partir de então, em março de 1996, passou a ser regida pela MP 1.212 e suas reedições, até ser convertida na Lei n° 9.715. Entendimento acatado pela Administração tributária na IN SRF 06, de 19/01/2000. Recurso negado. Vistos, relatados e discutidos os presentes autos de recurso interposto por CONFECÇÕES TAYLOR S/A. ACORDAM os Membros da Quarta Câmara do Segundo Conselho de Contribuintes, por unanimidade de votos, em negar provimento ao recurso. Sala das Sessões, em 28 de março de 2006. ..i..-...?•-.{. a-Henrique ,enrique Pinheiro To res ' S' Presidente -,..-.,4 - -,- - - - • Jorge reire Relator Participaram, ainda, do presente julgamento os Conselheiros Flávio de Sá Munhoz, Nayra Bastos Manatta, Roberto Velloso (Suplente), Júlio César Alves Ramos, Mauro Wasilewski (Suplente) e Adriene Maria de Miranda. 1 .. 4 -,. tkv. ,m,.. _1. —1_, ,• ,-. ..Ministério da Fazenda liA f AZENOA - 2Q CC 22 CC-MF Fl. Segundo Conselho de Contribuintes CONFERE COM O ORIGIIRIL BRASCA _MJ_ .. UF Processo n2 : 13804.002861/2001-16 Adr.,,, Recurso n9- : 131.524 - ir T• Acórdão n2 : 204-01.136 Recorrente : CONFECÇÕES TAYLOR S/A RELATÓRIO A empresa epigrafada solicitou restituição (fls. 01/06) dos valores pagos a títulos de PIS referente aos fatos gerados ocorridos entre 01/10/1995 e 29/02/1996, por entender, em sínteáe, que tendo o STF na ADIN 1417-0 declarado a inconstitucionalidade do art. 18 da Lei n° 9.715, no que se refere a retroatividade da aplicação da lei aos fatos geradores a partir de 01/10/1995, não haveria, então, lei impositiva da referida contribuição no período, e, conseqüentemente, inexistiria fato gerador. Pede, também, a compensação do valor eventualmente reconhecido com seus débitos tributários (fls. 74- 76). A autoridade local denegou (fls. 100/104) tal pedido sob o fundamento que teria se escoado o prazo para o pedido de repetição, que, em seu entender, seria de cinco anos a contar da data do pagamento, e, no mérito, entende que uma vez afastada a aplicação da MP 1.212-95 no período em questão (out/95 a fev/96), continuou vigente a LC 07/70, sendo tal decisão mantida pela DRJ em São Paulo I - SP (fls. 139/153). li-resignada, a requerente interpôs o presente recurso, onde repisa seus argumentos de mérito e argúi que o prazo para repetição de pagamento indevido de tributos seria de cinco mais cinco. É o relatório. "(Ij157, 2 DA FA7ENDA - 2Q CC 22 CC-MF --•."25:-;*':'"?' Ministério da Fazenda Segundo Conselho de Contribuinte CONFERE ;givi o OBIGINAL Fl. BRASILIA ........ Processo n2 : 13804.002861/2001-16 1 - Recurso n2 : 131.524 Acórdão ri2 : 204-01.136 VOTO DO CONSELHEIRO-RELATOR JORGE FREIRE A argumentação de que com a declaração de inconstitucionalidade da parte final do art. 18 da Lei n° 9.715, de 25.11.1995, alcançando desde a edição da primeira Medida Provisória, que a instituiu, a MP 1.212, de 28 de novembro de 1995, deixou de haver previsão legal para cobrança do PIS é, em meu entender, desprovida de fundamento jurídico. O que houve foi que o STF na ADIN 1417-0 (DJ 02/08/1999), declarou inconstitucional a parte final do art. 18 da Lei n° 9.715, que reproduzia o comando positivado no art. 15 da MP 1.212/95 e suas alterações até sua conversão na citada lei. Tal norma dispunha: Art. 18. Esta Lei entra em vigor na data de sua publicação, aplicando-se aos fatos geradores ocorridos a partir de 12 de outubro de 1995. Tendo em vista o entendimento do STF que não poderia haver retroatividade de nova lei que mudava o regime de apuração do PIS, alterando a sistemática da Lei Complementar n° 07/70, aquele Egrégio Tribunal, "por unanimidade, julgou procedente, em parte, a ação direta para declarar a inconstitucionalidade, no art. 18 da Lei 9.715, de 25/11/1998, da expressão aplicando-se aos fatos geradores ocorridos a partir de 01 de outubro de 1995'. De outra banda, é de gizar-se que a anterioridade nonagesimal em relação às contribuições sociais (CF, art. 195, § 6°) deve ser contada a partir da publicação da lei oriunda da conversão de Medida Provisória, pois o STF no Resp 232.896-PA, de 02.08.1999, assentou o entendimento de que a contagem daquele prazo incia-se a partir da veiculação da primeira medida provisória. E a própria Receita Federal regulamentando o entendimento exarado desses julgados editou a IN SRF n° 006, de 19 de janeiro de 2000, aduzindo no parágrafo único do art. 1°, que "aos fatos geradores ocorridos no período compreendido entre e 29 de fevereiro de 1996 aplica-se o disposto na Lei Complementar n° 7, de 7 de setembro de 1970, e n° 8, de 3 de dezembro de 1970". Assim, não há que falar-se em inexistência de lei impositiva em face da delaração de inconstitucionalidade da parte final do art. 18 da Lei n° 9.715. O que ocorre, numa leitura das decisões do STF acima comentadas, é que até o fim da fluência do prazo da anterioridade mitigada das contribuições sociais, continuava em vigência a forma anterior de cálculo da contribuição com base na lei que veio a ser modificada, qual seja, a da Lei Complementar n° 07/70, pois o efeito da declaração de inconstitucionalidade, uma vez não demarcado seus limites temporais, como hoje permite o art 27 da Lei n° 9.868, de 10/11/1999, opera-se ex tunc. E este é o entedimento do STF, que assim se posicionou quando discutia os efeitos da declaração de inconstitucionalidade dos malsinados Decretos-Leis °s 2.445 e 2.449. 3 ,t ..._,----.....---..............-, OA FAZ 22CC-MF 7..e: -,--• :7, - Ministério da Fazenda Fl. 'ME-, .n,;\ Segundo Conselho de Contribuintes CONFERE 9 ..., _ MIN. 0EriND: ( - ). :INCACt. BRASWIA _(20..1 . •./,. ......I..Y.F... /ir Processo n2 : 13804.002861/2001-16 ______ J./dr+. Recurso n2 : 131.524 Acórdão ni) : 204-01.136 Nos embargos de declaração em Recurso Extraordinário n° 168554-2/RJ (D.J. 09/06/95) a matéria foi assim ementada: INCONSTITUCIONALIDADE - DECLARAÇÃO - EFEITOS. A declaração de inconstitucionalidade de um certo ato administrativo tem efeito 'ex-tunc', não cabendo buscar a preservação visando a interesses momentâneos e isolados. Isto ocorre quanto à prevalência dos parâmetros da Lei Complementar 7/70, relativamente à base de incidência e alíquotas concernentes ao Programa de Integração Social. Exsurge a incongruência de se sustentar, a um só tempo, o conflito dos Decretos-Leis 2.445 e 2.449, ambos de 1988, com a Carta e, alcançada a vitória, pretender, assim, deles retirar a eficácia no que se apresentaram mais favoráveis, considerada a lei que tinham como escopo alterar - Lei Complementar 7/70. À espécie sugere observância ao princípio do terceiro excluído. Em seu voto o Ministro Marco Aurélio, assim finaliza: A declaração de inconstitucionalidade de um certo ato normativo tem efeitos 'ex tunc', retroagindo, portanto, à data da edição respectiva. Provejo estes declaratórios para assentar que a inconstitucionalidade declarada tem efeitos lineares, afastando a repercussão dos decreto-leis no mundo jurídico e que, assim, não afastaram os parâmetros da Lei Complementar n° 7170. Neste sentido é meu voto. Mantendo esse entendimento o Excelso Pretório assim ementou os Embargos de Declaração em Embargos de Declaração em Recurso Extraordinário 181165- 7/DF em Acórdão votado em 02 de abril de 1996 por sua Segunda Turma: I. Legítima a cobrança do PIS na forma disciplinada pela Lei Complementar 07/70, vez que inconstitucionais os Decretos-leis n 2.445 e 2.449/88, por violação ao princípio da hieraquia das leis. 2. Então, até que a MP 1.212/95 surtisse seus efeitos no sentido da mudança da forma de cálculo do PIS, continuou vigendo a forma estabelecida na Lei Complementar n° 07/70. Também nada obsta que o PIS seja alterado por lei ordinária oriunda de conversão de medida provisória, haja vista que desta forma foi recepcionado pelo art. 239, da Constituição Federal, conforme, também, entendimento esposado pelo STF, no Agravo de Instrumento n° 325.3031PRI. Face a tal, consoante entedimento do STF e da própria Administração Tributária, até o fato gerador fevereiro de 1996, inclusive, período abarcado pelo pedido de restituição/compensação, a lei impositiva a ser utilizada na exação do PIS é a Lei Complementar n° 07/70, não havendo que se falar, portanto, em inexistência do fato gerador no período 10/95 a 02/96. 4... 'Julgado em 25.09.2001, DJU 26.10.01, p. 43. 4 Ministério da Fazenda MIN. DA FAZENDA - 20 CC cc m F Fl. Segundo Conselho de Contribuintes CONFERE COM O ORI INAL EIRASiLIA Processo n9 : 13804.002861/2001-16 Recurso n9 : 131.524 Acórdão n2 : 204-01.136 CONCLUSÃO Forte em todo o exposto, NEGO PROVIMENTO AO RECURSO VOLUNTÁRIO. É como voto. • Sala das Sessões, em 28 de março de 2006. JORGE FREIRE 5

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Numero do processo: 13896.723648/2016-38
Turma: Segunda Turma Ordinária da Primeira Câmara da Primeira Seção
Câmara: Primeira Câmara
Seção: Primeira Seção de Julgamento
Data da sessão: Thu Aug 15 00:00:00 UTC 2024
Data da publicação: Wed Sep 04 00:00:00 UTC 2024
Ementa: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Ano-calendário: 2010, 2011, 2012 AUTO DE INFRAÇÃO. NULIDADE. VÍCIOS DE ORDEM MATERIAL. ERROS NA APURAÇÃO DA BASE TRIBUTÁVEL. ART. 142, CTN. Erros graves na apuração da base tributável pela Fiscalização (divergências não justificadas, reapuração não motivada no TVF, glosas não motivadas, ausência de documentos nos autos, imprecisão no cálculo de antecipações e postergações) não resultam em simples erros na determinação dos tributos devidos, mas acarretam inegável vício material, bem como total insegurança quanto à quantificação da matéria tributável, violando o art. 142 do CTN. AUTO DE INFRAÇÃO. ALTERAÇÃO PELA DECISÃO DE 1ª INSTÂNCIA. IMPOSSIBILIDADE. MUDANÇA DO CRITÉRIO JURÍDICO. ART. 146 DO CTN. Não se afigura possível à autoridade julgadora de primeira instância alterar o fundamento do lançamento, adotando-se um novo critério, diverso daquele apontado pela autoridade fiscal no auto de infração. Referida alteração configura mudança do critério jurídico, o que é vedado pelo artigo 146 do CTN, caracterizando inovação e aperfeiçoamento do lançamento.
Numero da decisão: 1102-001.430
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar provimento ao recurso de ofício e em dar provimento ao recurso voluntário, declarando nula a autuação fiscal por vício material. Julgamento iniciado em 15 de maio de 2024, ocasião em que o processo saiu com vistas para o Conselheiro Fenelon Moscoso de Almeida após a manifestação do relator original, Conselheiro André Severo Chaves, o qual votou nos termos ora acolhidos pelos demais membros do colegiado. Designado como Redator ad hoc o Conselheiro Fernando Beltcher da Silva. Manifestou intenção de declarar voto o Conselheiro Fredy José Gomes de Albuquerque. Não votou a Conselheira Ana Cecília Lustosa da Cruz, haja vista o voto proferido pelo Relator em sessão realizada em 15 de maio de 2024, ocasião em que o processo saiu com vistas para o Conselheiro Fenelon Moscoso de Almeida. Assinado Digitalmente Fernando Beltcher da Silva – Presidente e Redator ad hoc Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Lizandro Rodrigues de Sousa, Fredy José Gomes de Albuquerque, André Severo Chaves (Relator), Fenelon Moscoso de Almeida, Cristiane Pires McNaughton e Fernando Beltcher da Silva.
Nome do relator: ANDRE SEVERO CHAVES
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NULIDADE. VÍCIOS DE ORDEM MATERIAL. ERROS NA APURAÇÃO DA BASE TRIBUTÁVEL. ART. 142, CTN. Erros graves na apuração da base tributável pela Fiscalização (divergências não justificadas, reapuração não motivada no TVF, glosas não motivadas, ausência de documentos nos autos, imprecisão no cálculo de antecipações e postergações) não resultam em simples erros na determinação dos tributos devidos, mas acarretam inegável vício material, bem como total insegurança quanto à quantificação da matéria tributável, violando o art. 142 do CTN. AUTO DE INFRAÇÃO. ALTERAÇÃO PELA DECISÃO DE 1ª INSTÂNCIA. IMPOSSIBILIDADE. MUDANÇA DO CRITÉRIO JURÍDICO. ART. 146 DO CTN. Não se afigura possível à autoridade julgadora de primeira instância alterar o fundamento do lançamento, adotando-se um novo critério, diverso daquele apontado pela autoridade fiscal no auto de infração. Referida alteração configura mudança do critério jurídico, o que é vedado pelo artigo 146 do CTN, caracterizando inovação e aperfeiçoamento do lançamento. ACÓRDÃO Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar provimento ao recurso de ofício e em dar provimento ao recurso voluntário, declarando nula a autuação fiscal por vício material. Fl. 11837DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.430 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13896.723648/2016-38 2 Julgamento iniciado em 15 de maio de 2024, ocasião em que o processo saiu com vistas para o Conselheiro Fenelon Moscoso de Almeida após a manifestação do relator original, Conselheiro André Severo Chaves, o qual votou nos termos ora acolhidos pelos demais membros do colegiado. Designado como Redator ad hoc o Conselheiro Fernando Beltcher da Silva. Manifestou intenção de declarar voto o Conselheiro Fredy José Gomes de Albuquerque. Não votou a Conselheira Ana Cecília Lustosa da Cruz, haja vista o voto proferido pelo Relator em sessão realizada em 15 de maio de 2024, ocasião em que o processo saiu com vistas para o Conselheiro Fenelon Moscoso de Almeida. Assinado Digitalmente Fernando Beltcher da Silva – Presidente e Redator ad hoc Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Lizandro Rodrigues de Sousa, Fredy José Gomes de Albuquerque, André Severo Chaves (Relator), Fenelon Moscoso de Almeida, Cristiane Pires McNaughton e Fernando Beltcher da Silva. RELATÓRIO 1Trata-se de Recurso Voluntário e Recurso de Ofício contra acórdão da 10ª Turma da DRJ/BHE, que julgou parcialmente procedente a Impugnação apresentada pela contribuinte e pelos responsáveis solidários. Transcreve-se o relatório da DRJ que resume o presente litígio: Contra a empresa supracitada, doravante denominada AHB, foram lavrados Autos de Infração do Imposto Sobre a Renda da Pessoa Jurídica – IRPJ (fls. 8.113/8.134) e da Contribuição Social Sobre o Lucro Líquido – CSLL (fls. 8.135/8.148), cumulados com multa de ofício no percentual de 150% e juros de mora pertinentes, além de multa e juros isolados pela falta de pagamento sobre a base de cálculo estimada do IRPJ: 1 Na condição de Redator ad hoc, designado na forma do art. 58, inciso III, do Regimento Interno do CARF, aprovado pela Portaria MF nº 1634, de 21 de dezembro de 2023, reproduzo, na íntegra, o relatório inserido pelo Relator original, Conselheiro André Severo Chaves, no diretório corporativo do CARF. Fl. 11838DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.430 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13896.723648/2016-38 3 No período em exame, a empresa fiscalizada apurou seu lucro pela sistemática de contrato a longo prazo. A Fiscalização constatou as irregularidades abaixo apontadas, relativas aos anos- calendário de 2010 a 2012 (No Termo de Verificação, a Autoridade Fiscal afirmou que os anos-calendário eram de 2011 a 2013): - Não oferecimento à tributação de parte do resultado tributável auferido na realização do “Contrato Fornecedor de Jirau”, limitando-se a oferecer à tributação aquelas receitas advindas do escopo deste contrato para o qual não houve subcontratação (o contribuinte não escriturou como receita os valores auferidos, nem tão pouco como despesa os valores dispendidos na subcontratação, resultando numa incorreta apuração de resultado tributável.); - No tocante a venda de eixos/barras e outras partes e peças de turbinas e geradores (a qual veremos ser denominada pelo contribuinte de “Passthrough”), apurou do resultado tributável auferido na realização do “Contrato Preliminar” pela sistemática de apuração de Contrato a Longo Prazo, quando o correto seria pela sistemática do Custo das Mercadorias Vendidas, acarretando o não oferecimento à tributação de parte do resultado tributável auferido na realização deste contrato. - Contabilização de custos/despesas referentes a serviços prestados por empresa ligada os quais não atenderam aos critérios de dedutibilidade (não houve a perfeita identificação dos serviços prestados, não houve a comprovação documental da efetiva prestação e tão pouco foi possível de ser aferida a necessidade dos mesmos). Abaixo estão os valores listados na Descrição dos Fatos e Enquadramento Legal em relação a essas irregularidades: Houve a responsabilização solidária das pessoas físicas que administravam a empresa no período da ação fiscal: Fl. 11839DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.430 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13896.723648/2016-38 4 Eis os principais pontos que a Fiscalização aborda no Termo de Verificação Nº 01 – TV (fls. 8.034/8.108): (...) a empresa fiscalizada participa do fornecimento de equipamentos/engenharia/montagens de Usinas Hidroelétricas, geralmente como integrante de consórcios de empresas os quais lograram-se vitoriosos em processos licitatórios promovidos por Empresas de Energia Elétrica. O Contribuinte é controlado pela empresa Andritz Hydro GBMH, doravante denominada “Andritz GBMH”, empresa sediada na Alemanha (...) a fiscalizada e a empresa Andritz Hydro Inepar, atual ANDRITZ HYDRO S/A, CNPJ: 02.216.876/0001-03, doravante denominada “AHI”, são controladas indiretamente pela empresa Andritz AG, empresa sediada no exterior e aqui registrada sob CNPJ: 05.708.135/0001-20. Tendo sido constatado, da análise das Fichas Cadastrais em anexo e de pesquisa online feita no CNPJ, que a empresa fiscalizada tinha, nos anos-calendário objeto da ação fiscal, como administradores, as seguintes pessoas físicas: SERGIO PARADA CPF: 056.437.708-22 HEINZ AUTISCHER CPF: 233.879.838-40 A contribuinte fiscalizada apresentou, nas datas a seguir especificadas, Declarações de Informações Econômico-Fiscais da Pessoa Jurídica referentes aos anos-calendário a seguir citados, nas quais declarava os Lucros Reais também indicados em seguida: Fl. 11840DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.430 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13896.723648/2016-38 5 Em esclarecimentos prestados na apresentação da referida planilha, confirmou-se que o contribuinte procedia a apuração da maior parte do resultado a ser oferecido à tributação pela sistemática de apuração de resultados de contrato a longo prazo, regida pelo artigo 10 do Decreto Lei 1.598/77 combinado com artigos 407 a 409 do Regulamento do Imposto de Renda e normatizado pela IN SRF nº 21 de 13/03/1979. (...) para se verificar o acerto do oferecimento do montante de receita oferecida a tributação do ano-calendário inicial dos trabalhos (2011), dada a sistemática de apuração de contratos a longo prazo, importante seria a verificação da contabilização dos projetos desde seu início até o fim de cada um deles, de forma a verificar se os preços globais haviam sido integralmente oferecidos. (...) contribuinte logrou sucesso em apresentar os dados de forma a mais completa e consistente possível, através da resposta datada de 13-02-2015, na qual pode ser verificada a planilha anexada ao presente processo (“Mapa dos projetos - Final-resposta 13-02-2015”), e que demonstra, mensalmente, os valores utilizados pelo contribuinte na apuração dos projetos por ele realizados. Para início da auditoria procedeu-se então a comparação entre os valores de receita bruta (somatório de todos os meses/projetos) apurada nos “Mapas de Apuração Anual” apresentados pelo contribuinte, com o valor de receita bruta constante dos quadros das Declarações de Informações Econômico-Financeiras dos anos-calendário de 2009 a 2013, para fins de amostragem para validação destes dados, obtendo-se pequena diferença percentual (aproximado (1%)) a maior entre o declarado e o apurado nos mapas, razão pela qual puderam os mesmos serem utilizados na auditoria: Foi então através da análise das planilhas já citadas (“Planilha de Projetos 2011” e “Mapa dos projetos - Final-resposta 13-02-2015”) que foi verificada a preponderância, relativa ao ano-calendário de 2011, dos valores envolvidos na obra de Jirau, razão pela qual foi tal projeto escolhido como amostragem a ser objeto de verificações mais detalhadas por esta auditoria fiscal. (...) trataremos na lavratura deste, especificamente, das atividades da fiscalizada relacionadas à sua participação nas obras/fornecimento relacionados à construção da Hidroelétrica de JIRAU. No curso de suas atividades, em 11/12/2008, com o intuito de participar do processo licitatório da Usina Hidroelétrica de Jirau, firmou a fiscalizada, ainda se utilizando de sua antiga razão social “Va-Tech Hydro Brasil Ltda”, juntamente com Fl. 11841DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.430 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13896.723648/2016-38 6 as empresas (doravante denominada “Partes”) abaixo mencionadas, “Acordo de Consórcio” (...): 1) Alstom Hydro Energia do Brasil Ltda, CNPJ:44.682.318/0001-75, doravante denominada “Alstom” ou “Empresa Líder”; 2) Voith Siemens Hydro Power Generation Ltda, CNPJ:03.400.080/0001-60, doravante denominada “Voith”; (...) formaram as partes acima mencionadas Consórcio Fornecedor de Jirau, doravante denominado “CFJ”, com a finalidade de proceder ao fornecimento e transporte de Turbinas, Geradores e seus acessórios, enrolamento do estator gerador em campo, bem como a supervisão de comissionamento e de testes relativos a Jirau. (...) no anexo 3.6.b, encontram-se as condições relativas ao Preço da Oferta e ao rateio deste preço entre as empresas consorciadas, verificando-se a participação da Andritz como sendo de 27,9017% do mesmo, observando-se desde já que a participação da fiscalizada no referido consórcio de fornecimento de jirau abrange então o valor inicial de R$544.083.150,00, referente a 27,9017% de R$1.950.000.000,00, sendo então este o preço inicial referente a todo seu escopo. Então, assinado o contrato consorcial para o fornecimento de Jirau, onde definia- se qual parte do fornecimento caberia à fiscalizada e qual(is) parte(s) caberia(m) às demais integrantes do mesmo (“Voith” e “Alstom”), formalizado estava o “Consórcio Fornecedor de Jirau”, doravante também denominado “CFJ”. Em seguida, em 18/12/2008, com a aprovação destas três empresas, este consórcio firmava, com a Energia Sustentável do Brasil S/A, CNPJ: 09.029.666/0001-47, doravante denominada “Energia Sustentável” ou “ES”, o “Contrato de Fornecimento de Equipamentos para a Usina Hidrelétrica de Jirau por Preço Global”, o qual pode ser visualizado na íntegra em anexo à resposta datada de 12/04/2016, no qual tinha-se a efetiva contratação do consórcio para o negócio, e as condições que regeriam o mesmo. o pagamento do preço contratual dava-se, segundo consta de cláusula 16.1.1, exclusivamente mediante Autorizações de Faturamento emitidas de acordo com a Cláusula 15.2.1 e pagos nos termos do Cronograma Financeiro (Anexo 16.1.1- em anexo). Indicando-se em cada Autorização de Faturamento a quantia devida à contratada pela contratante referente aos eventos relacionados ao respectivo Certificado de Conclusão de Evento. Porém, em que se pese os dispositivos contratuais acima reproduzidos, os quais indicam da necessidade da emissão dos certificados de conclusão, o contribuinte, não atendeu corretamente a intimação acima, uma vez que informou não existirem Certificados de Conclusão de Eventos para todos os eventos descritos no anexo 15.1, apresentando apenas algumas cartas que os substituiriam, onde não foi possível aferir-se os dados sobre o acompanhamento da conclusão física do contrato. Fl. 11842DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.430 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13896.723648/2016-38 7 Intimada também, na mesma data, a diligenciada e contratante Energia Sustentável, para fornecimento de tais Certificados, bem como de Solicitações de Aferição e Autorizações de Faturamento, limitou-se a responder, em 06/10/2016, acusando o recebimento do termo de intimação em 19/09/2016, mas solicitando prazo de 30 dias, que venceram-se em 06/11/2016, sem contudo terem sido apresentados os elementos solicitados. da análise das disposições contratuais e dos esclarecimentos prestados pelo contribuinte, que ligam os eventos a um verdadeiro cronograma de fornecimento e que atrelam os pagamentos de tais eventos ao cumprimento efetivo dos mesmos, inclusive condicionando a prévia aferição (por testes e medições) feita por funcionários técnicos (engenheiros) da contratante, verifica-se a natureza de avaliação de andamento concedida ao cronograma definido no Anexo 15 e correspondentes proformas emitidas. Ainda em relação ao Contrato de Fornecimento de Jirau, tem-se no sub-item (c) da cláusula 16.4.2: “A emissão de documento de cobrança pelas consorciadas não deverá, de modo algum, reduzir ou limitar a responsabilidade individual e solidária das consorciadas, como previsto na cláusula 5. Tal faturamento não deverá, de modo algum, prejudicar o caráter LUMP SUM do contrato” Ficando claro então, da leitura cuidadosa do Instrumento Contratual firmado entre a ES e o Consórcio de Jirau, que o mesmo configura um contrato EPC, onde o consórcio e, por consequência, as consorciadas em particular se comprometem a arcar com os custos e a responsabilidade de entregar o projeto das Turbinas e Geradores na data contratual avençada, em funcionamento e com as performances definidas, em troca de um preço global fixo ajustado. Além disto, deve-se ainda observar a determinação contratual que estabelece que qualquer pagamento efetuado à consorciada ou subcontratada será considerado como feito à contratada (consórcio) e será parte integrante do Preço Global contratado. Deixando claro então que o vínculo da contratante se dá com o consórcio. Tendo sido já demonstrado que quem participa do consórcio é a empresa fiscalizada e não outra empresa integrante de seu grupo, ainda que subcontratada por alguma consorciada. Em que se pese que as consorciadas procederem a oferta em conjunto à contratante Energia Sustentável, estabelecem as cláusulas 5.1, 6.2 e 6.5 do “Contrato de Constituição de Consórcio”, em anexo: “Cada consorciada assumirá suas próprias despesas e custos incorridos para o cumprimento de suas obrigações e responsabilidades assumidas neste instrumento e no Contrato, inclusive as incorridas com a elaboração, apresentação e negociação da proposta com o cliente”. “Cada contratada e/ou seus respectivos subcontratados faturará diretamente contra o cliente a parte do preço do escopo que lhe couber em Fl. 11843DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.430 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13896.723648/2016-38 8 razão dos fornecimentos sob sua responsabilidade, ficando assim automaticamente partilhados os resultados do consórcio.” Determina o contrato de Fornecimento de Jirau em estudo a possibilidade da subcontratação em sua cláusula 28: “A contratada não deverá subcontratar a execução da totalidade do Fornecimento. A subcontratação de qualquer subcontratada para a execução de serviços que excedam 1,5% do Preço Contratual, deverá ser previamente autorizada pela contratante. “A contratante e as subcontratadas não terão vínculo entre si, e o contrato, assim como qualquer outro contrato celebrado com subcontratadas não pode ser interpretado como criador de qualquer tipo de obrigação ou responsabilidade da contratante em relação à subcontratação do fornecimento. Todos os atos e omissões das subcontratadas serão considerados, para todos os fins, como sendo atos e omissões da Contratada, incluindo para os fins de estabelecimento de responsabilidade.” (..) dos dispositivos contratuais reproduzidos (...) o vínculo jurídico obrigacional relativo ao fornecimento de Jirau se constitui entre a fiscalizada, na condição de consorciada, e a contratante ES, estabelecendo-se que os pagamentos efetuados a quaisquer subcontratadas se reputará feito ao consórcio/consorciada/fiscalizada, bem como a obrigação de fazer será deste consórcio/consorciada, ainda que esta subcontrate parte de seu escopo. Verifica-se então o cuidado dispendido pela Energia Sustentável em afirmar e reafirmar que em caso de subcontratação, fica a consorciada (contratada) responsável por qualquer não observância de dispositivo contratual ou qualquer omissão da subcontratada, permanecendo então a contratada (consorciada) responsável perante a contratante mesmo em caso de subcontratação. apesar da existência da possibilidade de alguma das consorciadas virem a subcontratar parte de seu escopo, como trataremos a seguir, e apesar da Energia Sustentável permitir, em cláusula 16.4.2 do contrato de fornecimento de Jirau, o “faturamento direto” da subcontratada para esta empresa, o vínculo obrigacional do consórcio, quanto a responsabilidade da entrega do objeto contratado, não se desfaz quando o fornecimento é faturado diretamente por subcontratadas de alguma das consorciadas para a destinatária final. Segundo explicações informais apresentadas pelo contribuinte, acompanhadas de carta do BNDES (anexa à Resposta de 28-01-2016) por ele fornecida, o BNDES teria sugerido à AHB a subcontratação da empresa Andritz Hydro Inepar ou a cessão a esta empresa das obrigações e direitos da AHB (fiscalizada) por conta de exigências desta instituição financeira uma vez que a fiscalizada não teria os pré- requisitos necessários junto ao FINAME para fins de que fosse autorizado à Energia Sustentável o financiamento deste Banco. Fl. 11844DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.430 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13896.723648/2016-38 9 (...) a fiscalizada optou pela (...) subcontratação da AHI para parte do objeto anteriormente contratado com a Energia Sustentável. (...) a fiscalizada firmou, em 05/01/2009, novo contrato, desta feita denominado “Contrato Preliminar-Condições Principais”, o qual encontra-se anexo à resposta datada de 12/04/2016, com a empresa Andritz Hydro Inepar do Brasil S/A, CNPJ: 02.216.876/0001-03, já denominada “AHI” ou subcontratada, na qual “subcontratava” a realização de parte do escopo contratual negociado com a Energia Sustentável. Eram então partes do novo contrato firmado pela AHB, desta feita denominado “Contrato Preliminar”, a empresa AHB, inicialmente na condição de CONTRATANTE e a empresa AHI na condição de (SUB)CONTRATADA. Segundo informações coletadas em resposta datada de 28/01/2016 e documentação apresentada, o valor da subcontratação da AHI efetuada pela AHB em Contrato Preliminar (a preços da data base do contrato) já citado era equivalente a: (...) a AHI, no cumprimento deste Contrato Preliminar, cumpriu o quanto subcontratado pela AHB, contudo emitiu diretamente seus documentos fiscais e de cobrança diretamente para a Energia Sustentável. Ou seja, em que se pese a contratante no Contrato preliminar tenha sido a fiscalizada, a contratada (AHI) não emitiu seu faturamento em face da fiscalizada, e sim diretamente à Energia Sustentável. Por esta razão, não consta da escrituração contábil da fiscalizada nem a receita advinda do seu cumprimento da sua obrigação com a Energia Sustentável, no tocante ao escopo subcontratado, nem tão pouco o custo advindo da subcontratação. do valor do escopo a ser prestado pela AHI (inicialmente de aproximados R$440 milhões), esta empresa contratada se comprometia a adquirir da própria contratante (AHB) partes de turbinas e geradores, basicamente eixos e barras estatóricas, além de outros elementos menos significantes, repassando tais materiais à Energia Sustentável. Obrigando-se então a AHI a pagar a fiscalizada por conta desta aquisição feita à fiscalizada de partes de turbinas e geradores (eixos e barras). Fl. 11845DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.430 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13896.723648/2016-38 10 Esta obrigação da AHB de fornecer os eixos e barras de geradores constituirá o que a fiscalizada chama de Passtrough (ou “Passagem”). Ou seja, a AHB adquire tais peças da sua controladora Andritz GBMH na Alemanha e de imediato a chegada dos equipamentos, procede a alienação dos mesmos à AHI, com emissão de Notas Fiscais de Venda da fiscalizada para a AHI em montante aproximado de 266 milhões, gerando então na AHB nova disponibilidade econômica ou jurídica de receita. Em resumo, na execução desta operação de fornecimento de equipamentos de Jirau à Energia Sustentável, tem-se por obrigatório o seguinte reconhecimento de receitas: No âmbito da Relação Jurídica 1, criada pelo “Contrato Fornecedor de Jirau”: As receitas auferidas pela AHB referentes a realização de todo o objeto do contrato de fornecimento de Jirau, sejam elas as recebidas diretamente da Energia Sustentável, quanto as recebidas da Energia Sustentável através de transferência de recurso via AHI; No âmbito da Relação Jurídica 2, criadas pelo “Contrato Preliminar”: As receitas auferidas pela AHI referentes a realização do objeto do contrato preliminar que, embora faturadas em face da Energia sustentável, deveriam ter sido faturadas em face da AHB, por ser esta a verdadeira contratante (vide Contrato preliminar); No âmbito da Relação Jurídica 3, também criada pelo “Contrato Preliminar”: As receitas auferidas pela AHB referentes ao fornecimento, na condição de contratada pela AHI, de partes de turbina e geradores à AHI (Passtrough); Logo, teríamos a geração das receitas abaixo apontadas (valores a preço de data da assinatura do contrato): Verificou-se então que as Notas Fiscais relativas ao escopo do “Contrato Fornecedor de Jirau” subcontratado pela AHB à AHI foram faturadas diretamente pela AHI para a ES, não tendo portanto sido incluídas como receita da AHB. Além disto, os valores das proformas emitidas pela AHI, em cobrança à AHB, do escopo por ela realizado, não foram escrituradas como custo na AHB. (...) a fiscalizada (ela mesma e não a AHI) avisava ao líder do consórcio (Alstom) a conclusão dos marcos/eventos relativos a etapas do projeto de Jirau. Mais uma vez demonstrando estar ela no controle da execução das obrigações definidas no Contrato de Fornecimento de Jirau, relativa à sua parte, mesmo aquelas que são realizadas em subcontratação pela AHI. Por sua vez a Alstom, na condição de líder do consórcio, informava à Energia Sustentável tal conclusão e procedia à Solicitação de Aferição de Evento, conforme Fl. 11846DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.430 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13896.723648/2016-38 11 dispositivo contratual já reproduzido. Sendo certo então que a Alstom tinha conhecimento deste faturamento direto realizado pela AHI. ao longo do projeto de Jirau, a AHI emitiu Proformas para a Energia sustentável, com vários reajustes ao preço base, que perfaziam o montante de R$495 milhões, tendo transferido a integralidade destes recursos recebidos da ES para a AHB. Ficando claro então que os recursos disponibilizados pela Energia Sustentável na verdade eram direcionados para a AHB, apenas transitando via contas correntes bancárias da AHI. Quanto a AHB, esta emitiu proformas para a Energia Sustentável no montante de aproximados R$161 milhões, recebendo recursos em pagamento (principal + reajustes), os quais eram depositados em contas correntes de sua propriedade. Pelo acima exposto, verifica-se então que a fiscalizada não registrou, não procedeu à emissão de documentos fiscais, e nem tão pouco ofereceu à tributação a totalidade do preço pago pela Energia Sustentável referente ao contrato Fornecedor de Jirau (*), mas tão somente as receitas relativas à parte do contrato que não foram objeto de subcontratação (1.2) e portanto foram por ela diretamente faturadas contra a ES. Quanto aos valores da parte subcontratada entre a AHB e AHI, deveriam tais valores ser objeto de emissão de documentos fiscais pela AHI em face da contratante (AHB) e não em face da Energia Sustentável como o foram. Sendo que, se assim corretamente agisse a AHI, os valores por ela faturados deveriam ser objeto de lançamento de PIS e COFINS, uma vez que a AHB, ao contrário da ES, não tem direito a REIDI (na parte do DIREITO esclareceremos melhor), logo o faturamento sujeitar-se-ia a incidência destes tributos. Ou seja, em resumo, quanto aos valores constantes de notas fiscais emitidas pela AHI em face da Energia Sustentável, tem-se que deveriam tais notas terem sido emitidas contra a AHB, e sujeitas à incidência do PIS e COFINS. Resumo Gráfico da operacionalização do fornecimento de Jirau Fl. 11847DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.430 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13896.723648/2016-38 12 Devendo ser acrescentado que a Energia Sustentável paga diretamente à AHB o quanto por esta faturado (através de notas fiscais ou proformas por ela emitidas), diretamente em depósito em conta corrente bancária indicada no corpo da proforma. Então nas proformas emitidas da AHB para ES, em atendimento a dispositivo contratual, indicava-se a conta corrente bancária de titularidade da AHB onde deveria a ES efetuar o depósito do valor da Proforma, no Banco Santander, Agência:2271-2, Conta Corrente:13000330-8. Tais proformas podem ser visualizadas no Mapa Financeiro AHBxES na coluna identificada por “Valor proformas emitidas” ou separadamente nas colunas “Receb. Via NF” e “Adto Recebido em $”, do mesmo mapa. Da mesma forma procedia a AHI em relação às cobranças das proformas por ela emitidas contra a ES. Nas proformas emitidas pela AHI informava-se a conta corrente bancária de sua titularidade onde deveria ser procedido o depósito pela ES, no Banco Itaú, Agência:0910, Conta Corrente:04978-2. Tais proformas podem ser visualizadas no Mapa Financeiro AHI x ES na coluna identificada por “Vlr proforma emitida”. Ocorre que a AHI repassa (transfere) os valores recebidos da Energia Sustentável diretamente para a AHB, sem emissão de nenhum documento de controle. Tais transferências podem ser visualizadas na coluna do Mapa Financeiro AHIxAHB identificada por “valor bruto das transferências”. A diferença, como já tratamos refere-se a Proformas cujos valores não foram enviados pois já utilizados para compensação, e que podem ser visualizadas na aba referente aos 39 milhões da planilha “Mapa de Dados para encerramento”. Importante consignar que a contabilização do recurso transferido da ES para a AHB, via trânsito em conta bancária da AHI, se dava na escrituração da AHB em conta contábil de passivo em face da AHI (crédito) e conta de banco (débito). Sendo, quando da devolução de parte deste recurso, via cobrança feita por proforma emitida pela AHI, dado baixa parcial nesta passivo (débito) com crédito em banco. O saldo, representante da diferença a pagar à AHI, era baixado contra o valor a receber da própria AHI por conta do Passtrough. Tais contabilizações encontram-se indicadas nas planilhas fornecidas pelo contribuinte em 15/08/2016, na aba T-account, e anexadas ao presente. (...) em que se pesem as notas fiscais de aquisições à Andritz GBMH darem entrada na AHB com identificação de Códigos Fiscal de Operação que indicam “compra para Industrialização”, nenhum processo deste tipo é realizado pela AHB. Considerando que as aquisições dos elementos do Passtrough (importadas) provinham de aquisição efetuada pela fiscalizada à empresa ligada (controlada) no exterior, era esperado que se sujeitassem ao cálculo do preço de transferência. Então, embora se ressaltando que ajustes desta natureza, por ventura necessários ou efetuados, não foram objeto de conferência por esta ação fiscal, verificou-se que, na Declaração de Informações Econômico-Financeira relativa aos anos- calendário envolvidos, o contribuinte informava como tendo utilizado o método de Fl. 11848DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.430 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13896.723648/2016-38 13 cálculo de possíveis ajustes em obediência ao Preço de Transferência o método “PRL 20%-Revenda-Preço de Revenda menos lucro”. Ocorre que tal método somente é aplicável em simples revenda de mercadorias, logo o uso desse pelo contribuinte é mais um indício de que o passtrough se tratava apenas de revenda de mercadoria e não de produto de sua fabricação a serem fornecidos. Confirmando-se por consequência que o contribuinte reconhece o nosso entendimento de que a transferência objeto do Passtrough de Jirau para a AHI, objeto da subcontratação da AHB no âmbito do contrato preliminar, consistiu em simples revenda de mercadoria, não podendo por óbvio ser tributado sob a sistemática de Contrato de Longo Prazo. Então, apesar de termos verificado que, no caso do PASSTROUGH, não houve, por parte da fiscalizada, processo produtivo ou mais especificamente não tratou-se de produção a longo prazo ou mesmo de construção, e sim de simples aquisição e revenda de mercadorias, em um procedimento de “passagem”, o contribuinte optou, como veremos, em apurar o resultado desta compra e venda na sistemática de apuração de resultado a longo prazo, passando a reconhecer o custo das mercadorias quando julgado incorrido (só na entrada da mercadoria no território nacional) e a oferecer a receita apenas parcialmente, na parte proporcional ao custo por ele julgado incorrido. Logo, demonstraremos que tal opção utilizada pelo contribuinte, em relação a apuração do resultado com o “Passtrough” não obedeceu às exigências legais uma vez que tais operações não caracterizam “contratos, com prazo de execução superior a um ano, de construção por empreitada ou de fornecimento de bens ou serviços a serem produzidos”. Mas sim, simples revenda de mercadoria. pode ser visualizado no “Mapa de abertura da Apuração feita pelo contribuinte em Jirau”, subprojeto 0811G, que em relação a receita a ser oferecida mensalmente, o contribuinte apura a mesma como resultante da multiplicação da percentagem entre o custo incorrido/custo orçado multiplicado pelo preço de venda de todo o passtrough, resultando em oferecimento a menor desta receita tributável. (...) os valores enviados à Andritz GBMH eram por ele considerados como tendo natureza de adiantamento, e não custo incorrido. Reduzindo assim, o custo incorrido que seria utilizado no cálculo da % de realização do custo. Considerando então que, na maioria dos casos, a alienação para a AHI é feita no mesmo momento da entrada da mercadoria adquirida da Andritz GBMH, o contribuinte age então como se realmente estivesse apurando o resultado da operação na sistemática do custo das mercadorias vendidas, quando se deve considerar como custo apenas os valores dispendidos com a mercadoria já vendida, ou seja, quando deve-se considerar o custo concomitantemente com a receita de venda da mercadoria alienada. Fl. 11849DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.430 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13896.723648/2016-38 14 Entretanto, ao reconhecer a receita das vendas efetuadas, ou seja, ao reconhecer a receita referente às alienações das peças, o contribuinte o faz com base na sistemática do reconhecimento do resultado de contratos à longo prazo (objeto da IN SRF nº21/1979). Isto é, reconhece a receita apenas advinda da aplicação do percentual, obtido entre o custo incorrido/custo orçado, sobre o Preço Global, obtendo então um reconhecimento a menor do valor integral da receita bruta advinda da alienação que deveria ser oferecida na sistemática do custo da mercadoria vendida. Ou seja, o contribuinte se posiciona no “melhor dos mundos”. Não contabiliza o custo como incorrido nas remessas de valores para o exterior, as quais correspondem a invoices emitidas pela GBMH em reconhecimento do andamento da produção dos produtos adquiridos pela fiscalizada, como deveria fazer na sistemática do contrato a longo prazo utilizada. E, como não reconhece a incorrência do custo, também não reconhece a receita proporcional àquele custo. Além disto, mesmo posteriormente, no momento da entrada do produto no país, quando finalmente reconhece o valor enviado à GBMH como custo incorrido, ainda reconhece a receita apenas através da aplicação do percentual (custo incorrido no mês/custo orçado) sobre os valores efetivamente faturados na alienação, o que seria aplicável na sistemática de apuração de contrato a longo prazo, e não o total referente a toda a receita relativa àquele produto. Com este proceder, afeta indevidamente o resultado do passtrough. o risco incluso no valor do custo orçado utilizado para fins de apuração do resultado do valor a ser oferecido a tributação, no projeto 0811G, decorriam de decisões internas da empresa que o apuravam através da aplicação de percentuais (para os quais não houve demonstração) que levavam em consideração a possibilidade de gastos relacionados a possíveis penalidades a serem aplicadas pela contratante energia sustentável, por conta de problemas em serviços prestados e atrasos (“Services” e “Deadlines”) da fiscalizada, além de motivos não identificados (“miscelaneous”). A legislação tributária não permite que provisões, salvo algumas poucas exceções, possam afetar o resultado tributário, necessitando ajustes no lucro real que anulem seus efeitos. Nem mesmo as provisões de contingências tem o condão, segundo a legislação, de afetar o lucro real. Devendo ser observado que existiam outros valores de provisão para risco na contabilidade do contribuinte, além daqueles considerados no PRS. Ocorre que estes “riscos” contábeis, definidos/denominados/contabilizados como contingências, foram objetos de ajustes no Lucro Real, efetuados pelo próprio contribuinte e demonstrados na apuração deste lucro, não afetando portanto o resultado tributável, como é o esperado. Entretanto, aqueles riscos insertos no custo orçado (inclusive também às vezes chamados de provisionados pelo contribuinte, em que se pese não contabilizados), Fl. 11850DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.430 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13896.723648/2016-38 15 os quais se encontram inclusos (adicionados) na linha “Custo of Goods Sold II” dos PRS, relativa em nossa língua ao “Custo da Mercadoria vendida”, não foram objeto de espécie de ajuste/adição ao lucro real, restando tal lucro real afetado (diminuído) por sua utilização. A IN SRF 21/79, que rege a apuração dos resultados de contrato de longo prazo, define em seu item 6, quais seriam os custos computáveis na apuração do resultado. Também em relação ao assunto consta do CPC 17 o que os custos do contrato deveriam compreender. Entre os elementos ali dispostos, como elementos que devem compor o custo do projeto, e por conseguinte o custo orçado, não se inclui um custo previsto por estimativas do contribuinte, desatrelado de disposições contratuais que os determinem, pois tal permissão consistiria em se deixar ao bel critério do contribuinte a utilização de provisões que afetassem o lucro real. 1.32) Da nova apuração pela fiscalização dos resultados advindos do Passtrough Em razão dos fatos acima narrados, restou constatado que o contribuinte apurou de maneira incorreta o resultado obtido na alienação de tais peças para a AHI, em cumprimento do Contrato Preliminar, sendo necessário que esta fiscalização proceda a recálculo do resultado tributável advindo do Passtrough constante do Contrato Preliminar. Para tal recálculo, utilizamos os dados de aquisição e venda das partes e peças relacionadas ao passtrough, tal qual informado pelo contribuinte, em resposta datada de 30/11/2016, apenas com alguns ajustes relativos a data em que deveria ser reconhecido o custo das mercadorias alienadas via passtrough (utilizamos a data da saída de tais mercadorias). Então, demonstrar-se-á em item próprio da Base de Cálculo o resultado do Passtrough, ocorrido no âmbito do Contrato Preliminar, apurado pelo contribuinte e o apurado pela ação fiscal, que podem ser visualizados mensalmente em planilha “Dados para encerramento”, na aba referente à “Demonstrativos de Diferenças”, especificamente nas linhas “Da apuração do Contrato Preliminar”, e que será reproduzida, resumidamente, em item próprio deste termo (da Base de Cálculo). Da análise das notas fiscais apresentadas constatamos a não identificação detalhada do Serviço prestado, faturando-se em cada uma delas de forma genérica, inclusive indicando medição relativa a um período bastante extenso, o qual ultrapassa o período de apuração mensal que deveria ser utilizado na apuração do contribuinte. Apenas como exemplo citamos a NF 868, emitida em 14/09/2010, a qual indica no campo de descrição do serviço: “SERVICOS DE ENGENHARIA DE PROJETOS PRESTADOS NO PERIODO DE FEVEREIRO A MAIO DE 2010. O ISS SERA RECOLHIDO PELO PRESTADOR DO SERVICO NO MUNICIPIO DE ARARAQUARA/SP “ Fl. 11851DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.430 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13896.723648/2016-38 16 Constatamos ainda em diversas outras Notas Fiscais a existência de divergência entre o período de emissão da Nota de Serviço, o período de realização do serviço, e ainda o período em que foi a mesma considerada como custo incorrido. Utilizando-se do mesmo exemplo citado anteriormente (Nota 868), temos que a prestação do serviço aparenta ter se realizado no período de fevereiro a maio/2010, com emissão da Nota Fiscal pela prestadora ligada apenas em setembro/2010 e com contabilização em custo da tomadora do serviço em dezembro de 2010. No arquivo digitalizado de número 26, encontramos como pagamento referente a Nota Fiscal 868 apenas o valor de R$6.824,47, uma vez que parte dos R$13.428 indicados como comprovados estaria vinculado a Nota Fiscal 867 que nem ao mesmo se encontra no custo de Jirau. Ou seja, a referida Nota não teve a descrição detalhada do serviço fornecida pela fiscalizada, não teve a comprovação do pagamento fornecida, nem tão pouco foi contabilizada em momento devido, sendo por isto glosada. Encontrando-se todas as demais notas em pelo menos uma das situações apontadas. Esta fiscalização constatou, por amostragem, a contabilização da maioria das notas de serviços prestados pela AHI através de pesquisas na escrituração contábil apresentada ao SPED referente aos anos respectivos. Considerando então que tais notas encontravam-se inclusas em parte no custo do projeto 0811G e em parte no custo do projeto 0811M,0811E e 0811GE, procederemos a glosa dos valores a elas correspondentes. Podendo ser visualizado em linhas 3.3 e 6.2.1 do Mapa de Dados para Encerramento/Demonstrativo das Diferenças os valores relativos as glosas efetuadas. Sendo assim, por não ter sido possível a identificação exata dos serviços prestados nas notas fiscais contabilizadas, não ter sido possível identificar ainda a data exata da sua prestação destes serviços e consequente ser possível, nas datas adequadas, a sua correta apropriação em custo, nem tão pouco ter restado comprovada a efetividade destes serviços, não tendo sido possível ainda e por consequência ser aferida a necessidade dos mesmos, procederemos a glosa dos custos a eles referentes. Em aba própria do já referido mapa de “Dados para Encerramento”, encontram-se analiticamente relacionadas as notas de serviços prestados emitidas pela AHI, as quais serão desconsiderados (glosados) por esta ação fiscal. Cumpre ressaltar a forte ligação entre AHB e AHI, ambas com controle em comum, funcionários compartilhados, inclusive na administração das mesmas, e constante tratamento por parte da cliente contratante (ES) como se fossem a mesma empresa. Além disto, também cumpre considerar que a data de expedição da referida carta do BNDES, a qual foi, segundo o contribuinte, a motivadora da subcontratação da Fl. 11852DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.430 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13896.723648/2016-38 17 AHI. Observa-se que a data desta expedição foi de 11-11-2009, posterior portanto a emissão do contrato preliminar de subcontratação da AHI, que encontra-se datado como firmado em 05-01-2009. Entretanto observa-se que em Notas Pro-formas emitidas pela AHI em face da AHB, com por exemplo a de número BRH105744 (vide em pasta própria), emitida em 06/10/2009, tem-se escrito que o contrato preliminar ainda seria firmado (“em assinatura”), quando na verdade, segundo faz crer a data aposta neste contrato preliminar, o mesmo já teria sido firmado. (...) os custos orçados utilizados pelo contribuinte, além dos incorridos, e os preços globais utilizados, não contemplavam todo o escopo do contrato de fornecimento de Jirau, necessário o ajuste de tais valores para fins de apuração pela ação fiscal de um novo resultado tributável que será comparado com o efetivamente oferecido pelo contribuinte em sua apuração, resultando em diferenças a serem tributadas de ofício mediante a lavratura de Auto de Infração. Esta fiscalização considerará então todo o resultado da apuração do Contrato de Fornecimento de Jirau com a Energia Sustentável um só projeto, uma vez que não foram apresentadas a Energia sustentável propostas separadas para cada ativo, não estando estes ativos sujeitos à negociação em separada. Agregaremos portanto, à Receita oferecida nos subprojetos 0811M/E/GE, para fins de apuração dos resultados de todo o Contrato de Jirau, as receitas omitidas pelo contribuinte, auferidas da Energia Sustentável e por ele não oferecidas porquanto referentes a escopo objeto de subcontratação com a AHI. Quanto ao custo, agregaremos ao custo incorrido contabilizado pela AHB (referente apenas a parte do escopo não subcontratado) os valores das proformas emitidas pela AHI em face da AHB. Tais proformas representam quanto foi dispendido pela AHB para auferir as receitas referentes ao Contrato Fornecedor de Jirau, ou seja, indicam a parte cobrada pela AHI como sendo a parte que lhe era devida. Urge reproduzir os dispositivos normativos relativos a apuração de resultados de consórcios, extraídos da IN SRF 1.199/2011: “Art. 4º O faturamento correspondente às operações do consórcio será efetuado pelas pessoas jurídicas consorciadas, mediante a emissão de Nota Fiscal ou de Fatura próprias, proporcionalmente à participação de cada uma no empreendimento.” Sendo assim, verifica-se que, a empresa fiscalizada deveria ter reconhecido como receita toda a sua participação no Contrato Fornecedor de Jirau, assim como deveria ter efetuado a emissão de Nota Fiscal ou de Fatura próprias proporcionalmente a sua participação. E não apenas ter emitido Nota Fiscal/Fatura relativamente à parte não subcontratada do seu escopo contratual. 2.7) Da necessária elaboração de Representação Fiscal para fins penais Fl. 11853DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.430 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13896.723648/2016-38 18 Considerando que os fatos narrados no presente Termo configuram a ocorrência, em tese, de crime de sonegação fiscal, tipificado no artigo 1º da Lei 8.137/1990, abaixo reproduzido, e considerando, também em tese, a existência da responsabilidade pessoal dos dirigentes administradores já mencionados, informamos a protocolização de Processo de Representação Fiscal para Fins Penais de número 13.896.723.686/2016-91: “Art. 1° Constitui crime contra a ordem tributária suprimir ou reduzir tributo, ou contribuição social e qualquer acessório, mediante as seguintes condutas: (Vide Lei nº 9.964, de 10.4.2000) I - omitir informação, ou prestar declaração falsa às autoridades fazendárias; II - fraudar a fiscalização tributária, inserindo elementos inexatos, ou omitindo operação de qualquer natureza, em documento ou livro exigido pela lei fiscal; III - falsificar ou alterar nota fiscal, fatura, duplicata, nota de venda, ou qualquer outro documento relativo à operação tributável; IV - elaborar, distribuir, fornecer, emitir ou utilizar documento que saiba ou deva saber falso ou inexato; V - negar ou deixar de fornecer, quando obrigatório, nota fiscal ou documento equivalente, relativa a venda de mercadoria ou prestação de serviço, efetivamente realizada, ou fornecê-la em desacordo com a legislação.” Dispondo o Código Tributário Nacional, em seu art. 135, sobre a responsabilidade pessoal dos administradores (diretores) da pessoa jurídica em relação a atos praticados em infração a lei: “Art. 135. São pessoalmente responsáveis pelos créditos correspondentes a obrigações tributárias resultantes de atos praticados com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos: I - as pessoas referidas no artigo anterior; II - os mandatários, prepostos e empregados; III - os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado.” 2.8) Das multas aplicáveis: A principal norma disciplinadora das multas punitivas a serem aplicadas no descumprimento das obrigações tributárias federais, nos casos de lançamento de ofício, calculadas sobre a totalidade ou diferença do tributo, é a lei nº 9.430/96. Tal dispositivo prevê, em seu artigo 44, multa de 75%, nos casos de falta de pagamento, recolhimento após o vencimento do prazo sem o acréscimo de multa moratória, de falta de declaração e nos de declaração inexata, nos termos do Fl. 11854DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.430 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13896.723648/2016-38 19 inciso I. Enquanto no inciso II tem-se a incidência da multa isolada, e, no parágrafo 1º, determina-se a qualificação da multa com aplicação do percentual de 150%. Enquanto que o inciso II, impõe a aplicação de multa equivalente a 150% do valor do tributo devido, nos casos de evidente intuito de fraude, definido nos arts. 71, 72 e 73 da Lei nº 4.502/1964. 3) Da Matéria Tributável (Base de Cálculo) Anexamos as planilhas abaixo relacionadas as quais têm os elementos necessários aos cálculos das Bases de Cálculo a serem utilizadas na autuação: 5) Das considerações Finais: Encerramos PARCIALMENTE, nesta data, a ação fiscal junto ao sujeito passivo acima identificado, com lançamento de ofício, por meio de auto de infração, de crédito tributário de IRPJ e reflexos (CSLL) dos períodos de apuração relativos aos anos-calendário de 2010,2011 e 2012, os quais se encontram demonstrados em “Demonstrativo de Apuração” anexos aos respectivos Autos de Infração. Cientificados do lançamento fiscal, a contribuinte e os responsáveis solidários Heinz Autischer e Sérgio Parada apresentaram Impugnação. Antes do julgamento das impugnações, a DRJ proferiu Resolução (e-Fls. 9.397 e ss) nos seguintes termos: (...) Com relação as glosas efetuadas no valor de R$ 20.643.772,98, a empresa impugnante apresentou novamente as notas fiscais e, em adição, planilhas que detalham os serviços prestados. Essas planilhas não foram, aparentemente, apresentadas no curso do procedimento fiscal, e poderiam sanar a descrição genérica das notas fiscais. Quanto à nova apuração relativa ao Contrato Preliminar, a Fiscalização justificou a modificação da apuração do resultado de “contrato a longo prazo” para “custo das mercadorias vendidas”, mas não explicou o porquê das diferenças apontadas pela impugnante na planilha “Dados Encerramento Jirau”. Qual seria o motivo da redução da receita líquida no somatório de todo o contrato? Quais as glosas teriam motivado a redução dos custos de R$ 101.818.924,00 para R$ 83.163.757,82? O montante de R$ 9.714.113,49, relativo a glosas de serviços prestados pela AHI estaria incluído nessas glosas? Por que a glosa de R$ Fl. 11855DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.430 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13896.723648/2016-38 20 9.714.113,49 foi somada à diferença entre os resultados apurados pela ação fiscal e pela empresa impugante? Já no que diz respeito a consideração dos saldos de períodos anteriores de prejuízo fiscal e da base de cálculo negativa da CSLL, houve algum motivo para não os aproveitar no presente lançamento? Ante o exposto, solicita-se a realização de diligência, para que a autoridade fiscal: •analise os novos documentos apresentados na impugnação relativos às glosas efetuadas, verificando se eles são suficientes para a comprovação dos custos; •esclareça as dúvidas em relação aos cálculos suscitadas pelo contribuinte no que se refere ao Contrato Preliminar; •efetue os acertos necessários, informando os dados no SAPLI, caso entenda ser devido o aproveitamento do saldo de períodos anteriores de prejuízo fiscal e da base de cálculo negativa da CSLL Caso a análise resulte em modificação na apuração dos créditos tributários devidos, deverão ser feitos novos cálculos que reflitam esses ajustes. Em Relatório de Diligência (e-Fls. 10.214/10.260), a Fiscalização teceu algumas considerações sobre a autuação, e esclareceu o que se segue em relação aos questionamentos feitos: A diferença na apuração de resultado encontrada pela ação fiscal (R$ 21.872.047,23) para o ano-calenadário — AC - 2012 encontra-se demonstrada no arquivo "BASE DE CALC- DADOS PARA ENCERRAMENTO BASE DE CALC- DADOS PARA ENCERRAMENTO/Final-Dados para encerramento Jirau.xlsx/Demonstrativo das Diferenças" e pode ser resumido da seguinte forma: Conforme planilha "OrigemDados DemonstratDif" do mesmo arquivo, o custo reconhecido pela fiscalização é extraído do arquivo "BASE DE CALC-OPERAÇAO PASSTROUGH ENTRADAS e SAIDAS BASE DE CALC-OPERAÇAO PASSTROUGH ENTRADAS e SAIDAS/Final-Operação Pass Through entradas e saidas Jirau/Final- Operação Pass Through entradas e saidas Jirau.xlsx". Na planilha são listadas as notas fiscais representativas da importação de eixos e barras pela AHB e fornecidos à AHI sob o escopo do Contrato Prelimimar, ou seja, sem a consideração dos serviços de engenharia prestados pela AHI à AHB e, portanto, é descabida a dedução do custo reconhecido pela autoridade fiscal. Assim procede a alegação da impugnante quanto ao erro de apuração do valor tributável a maior em R$ 2.477.019,89 (R$ 21.872.047,22 — R$ 19.395.027,33). Fl. 11856DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.430 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13896.723648/2016-38 21 Além da glosa em duplicidade, a impugnante alerta para o (1.1.1) reconhecimento de receita líquida inferior à própria receita reconhecida pela fiscalizada e protesta pela (1.1.2) glosa de parcela do custo relacionado prestação de serviços de engenharia pela AHI à AHB, (1.1.3) desconsideração de das despesas com operações de hedge para proteção da importação de eixos e barras e (1.1.4) desconsideração de outras despesas vinculadas à supervisão da montagem de turbinas e geradores pela AHI (combustível, consultoria, fretes, carretos, energia elétrica, correios e malotes, locação de veículos e máquinas, hotel, etc.). A análise desses quesitos é desenvolvida a seguir: 1.1.1 Da divergência entre a receita líquida reconhecida pela fiscalizada e a reconhecida pela autoridade fiscal. Três considerações devem ser feitas com relação à receita bruta apropriada pela impugnante. Em primeiro deve-se levar em consideração que a impugnante contabiliza as referidas receitas pela metodologia aplicada a contratos de longo prazo — apropriando-as em função da relação de custo incorrido / custo orçado — já a fiscalização entende que as mesmas refletem meras operações de revenda de mercadorias (eixos e barras) devendo seu reconhecimento observar o regime de competência. Por segundo, em que pese a receita apropriada pelo contribuinte no período tenha sido de R$ 262.486.201,91, no arquivo "BASE DE CALCABERTURA DE JIRAU BASE DE CALC- ABERTURA DE JIRAU/Final-Abertura do Resultado Jirau/MapaAbertJiraufeit—apelocontrb.xlsx", a impugnante reconhece a emissão de notas fiscais relacionadas à operação no montante de 265.062.728,33. Finalmente os montantes apurados pela fiscalização e pela impugnante divergem em documentos fiscais e período, cujo resumo pode ser descrito na forma: Por tudo exposto, a receita líquida foi determinada a partir do conjunto de documentos fiscais disposto no arquivo "BASE DE CALC-OPERAÇAO PASSTROUGH ENTRADAS e SAIDAS BASE DE CALC-OPERAÇAO PASSTROUGH ENTRADAS e SAIDAS (1)/Final-Operação Pass Through entradas e saidas Jirau.xlsx" (...) A tabela acima confirma a receita líquida reconhecida pela fiscalização no montante de R$ 70.483.402,43 para apuração do resultado do Contrato Preliminar no AC 2012. 1.1.2 Da glosa do custo relacionado à prestação de serviços de engenharia pela AHI à AHB Fl. 11857DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.430 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13896.723648/2016-38 22 Conforme planilha "Notas Fiscais serv ahi p ahb" do arquivo "Final-Dados para encerramento Jirau.xlsx" instruído no processo como "BASE DE CALC- DADOS PARA ENCERRAMENTO", o conjunto de notas fiscais representativas da glosa no montante de R$ 9.714.113,49 (...) Da tabela acima verifica-se que do total protestado, apenas R$ 2.477.019,89 afetam o valor tributável para o AC 2012. Considerando que os serviços de engenharia foram prestados sob o escopo dos serviços listados no Contrato Preliminar, que foram prestados por profissionais habilitados à prestação dos mesmos, que os serviços de engenharia de projeto são inerentes à atividade econômica da fornecedora, que houve compatibilidade entre as datas de sujeição de aprovação dos serviços prestados e a emissão dos documentos fiscais, que os valores componentes dos valores dos serviços de engenharia de projeto têm como origem horas dedicadas de profissionais habilitados e em despesas afins, há que se reconhecer como dedutíveis os custos incorridos pela AHB decorrente da terceirização do fornecimentos de eixos e barras no escopo do Contrato Preliminar. 1.1.3 Das despesas com operações de hedge para proteção da importação de eixos e barras Conforme tabela, as perdas totais decorrentes das operações de hedge relacionadas às ordens de compra 003/2009 e 004/2009 estavam limitadas a R$ 11.720.717,03. Somente no momento da apropriação dos custos (pela sistemática original de contratos a longo prazo) a impugnante contabilizou os efeitos de hedge no resultado utilizando-se das contas contábeis (...) Uma vez que foram atendidas as condições para dedutibilidade das despesas com hedge - adequada contabilização, correlação entre o montante protegido e o montante exposto, prazo do objeto a ser protegido comparado ao prazo do instrumento que protege e indexador, dada a consideração pela fiscalização de que as transferências de eixos e barras da AHB à AHI tratam-se de revenda de mercadorias, a apropriação proporcional do efeito de hedge ao custo dos materiais deve ser feito no momento do reconhecimento das receitas conforme datas registradas em "BASE DE CALC-OPERAÇAO PASSTROUGH ENTRADAS e SAIDAS/Final-Operação Pass Through entradas e saidas Jirau.xlsx/entradas e saidas Jirau. De tudo exposto, deve ser deduzido da apuração de resultado do Contrato Preliminar (AC 2012) o montante de R$ 4.821.885,34 referente ao custo com operação de hedge na importação de eixos e barras. 1.1.4 Das outras despesas vinculadas A impugnante acusa também erro da fiscalização ao desconsiderar despesas com combustível, consultoria, fretes, carretos, energia elétrica, correios e malotes, Fl. 11858DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.430 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13896.723648/2016-38 23 locação de veículos e máquinas e hotel relacionadas à supervisão da montagem de turbinas e geradores pela AHI. Para tanto aponta para as informações constantes no processo intituladas "Docs 8 e 10_Docs 8 e 10\doc 10/Doc. 10.xlsx". Conforme apresentado acima (total ac 2010-2012 – R$ 819.630,78), devem ser considerados os custos incorridos na operação de revenda no montante de R$ 472.540,28 (AC 2012). 1.2 Do valor tributável decorrente da apuração incorreta do resultado referente ao Contrato Preliminar com a AHI Da análise tem-se o resultado apurado do Contrato Preliminar no AC 2012: 2. CONTRATO FORNECEDOR DE JIRAU A impugnante acusa insuficiência do montante apurado a título de subcontratação. No valor de R$ 438.201.005,04 (custos) não estariam incluídos a compensação de antecipações da AHB à AHI (39.274.381,40) além de outros R$ 5.397.878,87 decorrentes de erro no cômputo da receita líquida do Contrato Preliminar. Somada às outras considerações (fl. 8204), as alegações de erro na apuração dos valores tributáveis pela fiscalização são resumidas em: (2.1) subavaliação do custo incorrido com a subcontratação da AHI, (2.2) excesso de reconhecimento de receitas pelo equívoco na relação custo incorrido / custo orçado; (2.3) desconsideração da dedução do ICMS incidente sobre as vendas AHI —> ES e (2.4) Compensação do lucro com prejuízo fiscal e base de cálculo negativa de CSLL. A análise desses quesitos é desenvolvida a seguir: 2.2.1 Das compensações das antecipações como custo com pró-formas AHI A impugnante protesta contra a desconsideração do montante de R$ 39.274.381,40 referente ao custo com antecipações de recursos da AHB para pagamento de fornecedores da AHI com fins de consecução do objeto de outsourcing. Em que pese a fiscalização ter reconhecido que a AHI emitiu para AHB pró-formas no montante de R$ 289.066.895,13 (BASE DE CALC- DADOS PARA ENCERRAMENTO.zip/FinalDados para encerramento Jirau.xlsx/Soma Proforma da Fl. 11859DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.430 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13896.723648/2016-38 24 AHi p AHB) a autoridade fiscal reconheceu como custo apenas o montante efetivamente pago (R$ 249.792.513,73). A impugnante contesta afirmando que a movimentação financeira a menor é decorrente de compensação de valores antecipados relativos a faturas pró-formas listadas na planilha "relação dos 39 milhões" pertencente ao arquivo "Final-Dados para encerramento Jirau.xlsx", anexo ao processo como "BASE DE CALC- DADOS PARA ENCERRAMENTO". As obrigações entre as empresas AHB e AHI foram escrituradas na conta contábil "2171106— Outros Adiantamentos". O resultado do confronto das pró-formas referenciadas (fls. 10037 a 10089) com escrituração contábil encontra-se a seguir (...) Para os pagamentos identificados presume-se o reconhecimento do valor total da obrigação expressa pela pró-forma, sendo a diferença entre o valor total e o valor pago admitido como ônus da compensação dos valores retidos pela AHI. Desse modo ficam comprovadas compensações das faturas proformas AHI —> AHB no montante de R$ 4.814.414,55, o qual deve ser acrescido ao custo do projeto. 2.2.2 Do custo com "eixos e barras" A fiscalização apurou como parcela componente do custo do Contrato de Fornecimento de Jirau o ônus arcado pela subcontratada (pagamento / compensação de adiantamentos) na aquisição de eixos e turbinas para obtenção das receitas auferidas do cliente Energia Sustentável. Por sua vez, a impugnante pleiteia como custo da operação, a receita líquida integral reconhecida na contabilidade da AHB. A verificação do efetivo dispêndio da AHI foi realizado pelo confronto dos documentos fiscais listados nas planilhas "BASE DE CALC- DADOS PARA ENCERRAMENTO.zip\Final-Dados para encerramento Jirau.xlsx/compens com adiant" e "BASE DE CALC-OPERAÇAO PASSTROUGH ENTRADAS e SAIDAS_BASE DE CALC-OPERAÇAO PASSTROUGH ENTRADAS e SAIDAS.zip\Final-Operação Pass Through entradas e saidas Jirau.xlsx" com a escrituração contábil da AHB. Em resposta ao Termo de Constatação (fl. 10190), sem apresentar documentação comprobatória, a impugnante alega ter havido complementação de custo, reconhecido apenas em 2015. Os elementos disponíveis não permitem identificar registros contábeis que evidenciem tal alegação. Adicionalmente, conforme documentos listados na tabela acima, a operação de fornecimento de eixos e barras teve início em 31/12/2010 (NF 367) e foi concluída em 6/12/2013 (NF 7255). Por tudo exposto, com base na escrituração da AHB, o custo incorrido pela AHI com a aquisição de eixos e barras foi R$ 190.379.165,24, maior que o apurado pela fiscalização (R$ 188.408.491,32) porém inferior ao pleiteado pela impugnante (R$ 193.806.370,19). A diferença (R$ 1.970.673,92) entre o montante apurado pela fiscalização em "BASE DE CALC- DADOS PARA ENCERRAMENTO.zip\Final-Dados Fl. 11860DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.430 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13896.723648/2016-38 25 para encerramento Jirau.xlsx/compens com adiant" e os valores da tabela acima devem ser adicionadas ao custo total incorrido do projeto Contrato de Fornecimento Jirau. 2.2.3 Da glosa dos custos relativos aos serviços prestados pela AHI à AHB. A glosa de custos no montante de R$ 10.929.659,49 refere-se à totalidade do período compreendido entre jan/2012 e set/2015, conforme disposto no arquivo "Final-Abertura do Resultado Jirau.xlsx/Construção resultado CFJ p prof" (F88 — G88), instruído no processo sob a denominação "BASE DE CALC- ABERTURA DE JIRAU" (...) Conforme relatório da fiscalização, a glosa dos custos decorreu da impossibilidade de identificação dos serviços prestados e, por conseqüência, da necessidade e da efetividade dos mesmos para auferimento das receitas. Os materiais e serviços são compatíveis com o objeto do contrato firmado entre a AHB e AHI (fis. 8157 e 8158). As memórias de cálculo instruídas no processo como "Docs 8 e 10_Docs 8 e 10.ZIP\Arq_nao_pag\doc 8\2012 a 2015" respaldam os valores das notas fiscais. Exceto para os serviços expressos pelas notas fiscais 24857 e 24858 (prestação de serviços nos meses de agosto e setembro de 2014), as cópias dos correios eletrônicos anexados ao processo (fls. 8836 a 8882) fazem referência à efetiva prestação dos serviços. Por todos os elementos apresentados, do montante de R$ 10.929.659,49 pleiteado como custo de serviços adquiridos da AHI, a documentação acostada permite reconhecer como custo o valor de R$ 10.566.832,43. 2.3. Da relação custo incorrido / custo orçado (AHB + AHI) A impugnante acusa erro no cômputo da receita decorrente das premissas adotadas pela fiscalização na relação custo orçado / custo incorrido. Ressalta não haver coerência na adição do custo orçado pela AHI para consecução de seus objetivos com o custo orçado pela AHB para consecução de seu objetivo junto à ES. Enquanto tributos sobre as vendas e margem de lucro não compuseram o custo incorrido pela AHB (parte direta), a aferição do custo incorrido pelos pagamentos da subcontratação da AHI contemplam os tributos e margens de lucro. Para tanto aponta para os montantes considerados. Ao mesmo tempo que a fiscalização assume como custo orçado da subcontratação o valor de R$ 412.392.352,00, computa receitas com base no custo incorrido como R$ 438.201.005,05. Alega a impugnante que a distorção foi atenuada pelas glosas de custo na parte de execução direta por parte da AHB (custo orçado: R$ 108.305.816,47, custo incorrido: R$ 97.376.156,98). Em que pese de fato havido o erro, este se manifestou de modo favorável à impugnante. Dada a relação custo incorrido total / custo total orçado (99,2950419%), foram tributadas receitas no montante de R$ 650.012.422,70 Fl. 11861DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.430 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13896.723648/2016-38 26 enquanto o preço total do Contrato de Fornecimento de Jirau contemplava o total de R$ 654.627.270,40. A AHB, por entender que o resultado das vendas da AHI para ES deveriam ser tributados integralmente na AHI, deixou de orçar o custo com a subcontratação. A fiscalização, por entender que os recursos decorrentes das vendas da AHI para ES foram transferidos para AHB afetando seu patrimônio, considerou tais recursos como receitas tributáveis e os custos incorridos como dedutíveis. Embora a composição dos custos orçados por cada uma das empresas possa divergir em natureza, a fiscalização entendeu que o cômputo do custo orçado pela AHI na consolidação do resultado global do Contrato de Fornecimento Jirau era a forma mais adequada para aferir a evolução do projeto em sua integralidade. Ater-se unicamente ao custo orçado pela fiscalizada provocaria antecipação artificial das receitas (custo incorrido direto + custo incorrido subcontratação > custo orçado direto). De modo a não afetar o entendimento da fiscalização, essa diligência mantém a relação de apropriação de receitas (custos incorridos diretos + subcontratados / custo orçado direto + custo orçado subcontratado). A apropriação da totalidade das receitas na medida exata dos 100% é garantida pelo item 6.2 da Instrução Normativa SRF n° 21, de 13 de março de 1979 que prevê que o custo total orçado seja igual à soma do custo incorrido acumulado com o custo previsto para complemento da execução. 2.4 Do desconto do ICMS: receitas AHI —> ES Considerando que não há nenhuma menção no relatório que reprove a apuração e recolhimento do tributo pela AHI, procede a exclusão do ICMS dos montantes apresentados como "Preço Total reajustado parte subcontratada (vindo da AHI)" contido em BASE DE CALC_ABERTURA DE JIRAU_BASE DE CALC- ABERTURA DE JIRAU./Construção resultado CFJ p prof.xlsx", uma vez que não foram incorporados ao patrimônio líquido da AHB. A planilha de cálculo encontra-se instruída no processo como "Apuração ICMS NF AHLES" (fl. 10119). As cópias dos documentos fiscais encontram-se instruídos no processo como "Resp 15- 08-2016-COPIA NFS AHI p ES" (fls. 6170 a 7515). Da receita bruta advinda da execução do contrato através da subcontratação deve ser excluído o montante de R$ 28.432.707,99 a título de ICMS, proporcionalmente ao reconhecimento das vendas da AHI à ES. 2.5 Do valor tributável decorrente da apuração incorreta do resultado do Contrato Fornecedor de Jirau As considerações analisadas nos tópicos anteriores foram inseridas na planilha "CFJ_Apuração de resultado_final.xlsx" para apuração do valor tributável, cujos saldos são resumidos na tabela a seguir: Fl. 11862DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.430 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13896.723648/2016-38 27 3. Da compensação PF / BCN Na data da lavratura do auto de infração (16/12/2016) estavam disponíveis no sistema interno de controle os saldos de Prejuízo Fiscal Operacional e de Base de Cálculo Negativa em 31/12/2009 bem como a utilização em períodos subsquentes (Demonstrativos e-Sapli). Considerando que não há registro nos sistemas internos da utilização dos referidos saldos para quitação de débitos tributários no âmbito dos parcelamentos especiais instituídos pela Lei n° 9.964/00 (REFIS), MP 470/09 ou Lei n° 11.941/09 e que, também não foram encontrados registros da utilização de ofício dos referidos montantes decorrentes de procedimentos de fiscalização em períodos subsequentes, procede o pleito da impugnante quanto ao direito de ter compensado os acréscimos de lucro real apurados pela fiscalização até o limite dos saldos disponíveis da data da lavratura. Também não constam no sistema de controle interno pedidos de compensação ou restituição de créditos relacionados à antecipação de tributos tais como retenção na fonte e pagamento de estimativa, para os períodos fiscalizados, razão pela qual são aceitos como dedução dos tributos a pagar demonstrado a seguir. 4. Do IRPJ Devido A apuração do imposto devido é demonstrada no arquivo "IRPJ_CSLL devidos.xls". 5. Da Multa e dos Juros Isolados A planilha "BASE DE CALC- DEMONST CALC MULTA E JUROS ISOLADOS_BASE DE CALC- DEMONST CALC MULTA E JUROS ISOLADOS\Final-Demonstrativo de Calculo de Multa e Juros Isolados Andritz.xlsx" foi atualizada com as informações apuradas nessa diligência. O resultado consta na planilha "Juros e multa isolados_revisados_final.xls". Em resposta ao relatório de diligência fiscal, o contribuinte apresentou manifestação (e-Fls. 10.267 e ss), onde apresenta diversos pontos de discordância do diligência realizada, bem como reiterar diversos pontos da Impugnação, em especial a nulidade da autuação. A seguir a ementa da decisão de 1ª instância: Assunto: Processo Administrativo Fiscal Ano-calendário: 2010, 2011, 2012 Ementa: Fl. 11863DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.430 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13896.723648/2016-38 28 NULIDADE FORMAL PARCIAL. CERCEAMENTO DO DIREITO DE DEFESA. VÍCIO FORMAL. O Princípio da Motivação impõe à Administração Pública o dever de justificar seus atos, apontar os fundamentos de fato e de direito, assim como a correlação lógica entre os eventos e situações que deu por existentes, bem como a providência tomada. A motivação é essencial à validade do ato administrativo, pois é indispensável para possibilitar o exercício das garantias constitucionais da ampla defesa e do contraditório (artigo 5º, LV, da Constituição Federal). Na parte de ausente a motivação, tem-se um vício de forma a ensejar a nulidade parcial do lançamento. IV.1.1.5 - Das conclusões acerca das nulidades suscitadas por cerceamento do direito de defesa Em suma, é de se concluir pela nulidade formal parcial da autuação por cerceamento do direito de defesa em relação aos seguintes pontos: (i) Infração 02: Despesas incorridas pela AHB para o fornecimento de eixos e barras na apuração do Pass Through (em tese, hedge e demais rubricas); (ii) Infração 01 e 02: Multa qualificada; (iii) Responsabilidade tributária; NULIDADE MATERIAL. INOBSERVÂNCIA DO ART. 142 DO CTN. INOCORRÊNCIA A inobservância do aspecto quantitativo do lançamento só gera nulidade material se ocorrer uma desconformidade entre o descrito na hipótese de incidência tributária e o apurado pela Autoridade Fiscal, de maneira a inviabilizar a aplicação daquela. Os erros na apuração do crédito tributário só geram nulidade quando não puderem ser retificados, sem que haja inovação do lançamento. Devem, portanto, ser graves ao ponto de impossibilitar a aplicação da norma, que fundamentou a autuação, aos fatos que resultaram do expurgos dos erros identificados. Situação não identificada no caso concreto. DILIGÊNCIAS. PRINCÍPIO DO LIVRE CONVENCIMENTO MOTIVADO A possibilidade de a Autoridade Julgadora determinar a realização de diligência, conforme art. 18 do Decreto nº 70.235, de 1972, está fundamentada no princípio do livre convencimento motivado, de maneira a embasar suas decisões de acordo com as provas, levando-se em consideração sua livre convicção. No entanto, não se vincula ao resultado da diligência, conforme ratificado pelo art. 29 do mesmo decreto. ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA – IRPJ Ano-calendário: 2010, 2011, 2012 DECADÊNCIA. APLICAÇÃO DO CONTEÚDO DO RESP 973.733/SC No que se refere à decadência, o § 4º do art. 150 do CTN deve ser aplicado quando há pagamento antecipado do crédito tributário (ainda que parcial) e Fl. 11864DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.430 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13896.723648/2016-38 29 quando não motivada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação que justifica a utilização da regra do art. 173 do CTN para efeitos de fixação do dies a quo dos prazos de caducidade. Por todo o exposto, os seguintes valores de IRPJ e CSLL e de multa isolada por falta de recolhimento de IRPJ, devem ser excluídos do crédito tributário lançado por estar decaído o direito de lançá-los na data da ciência dos Autos de Infração. SUBCONTRATAÇÃO. NÃO SUBSTITUIÇÃO DE SUJEITOS DA RELAÇÃO JURÍDICA ORIGINÁRIA. CONTRATO FORNECEDOR JIRAU O subcontrato, no direito contratual civil, é designado contrato derivado, já que nessa modalidade contratual um dos contratantes transfere a terceiro, sem se desvincular, a utilidade correspondente à sua posição contratual, pressupondo, portanto, a coexistência de dois contratos: o básico e o derivado. A realização de um subcontrato determina o surgimento de um direito novo. Origina-se de outro contrato e tem existência distinta, dirigindo-se contra outra pessoa que não a parte com a qual fora originariamente celebrado. O contrato básico e o derivado coexistem sem se anularem. Na subcontratação, o contrato básico permanece intacto, não havendo substituição dos sujeitos da relação jurídica originária como se dá no contrato cedido. SUBCONTRAÇÃO. RESPONSABILIDADE PELA EMISSÃO DE NOTAS FISCAIS Na subcontratação, a empresa contratada (original) executa o objeto por conta própria, empregando outras empresas, estranhas ao contrato (subcontratadas), para que executem parte ou todo o objeto do contrato original, por sua conta e em seu nome. Dessa forma, os subcontratados devem emitir as notas fiscais em nome da subcontratante (contratada original) e esta deve emitir a nota fiscal para a contratante original pela totalidade dos valores. CUSTOS INCORRIDOS COM A SUBCONTRATAÇÃO. LEVANTAMENTO PELO PASSIVO. POSSIBILIDADE Para apuração dos custos referentes à parte subcontratada, quando não contabilizados, correta a identificação dos valores devidos à subcontratada registrados no passivo da impugnante, quitados por meio dispêndio efetivo referente a devolução de recursos antes adiantados e do dispêndio complementar por compensação com valores a receber da subcontratada. ICMS SOBRE RECEITAS OMITIDAS. NÃO DEDUTIBILIDADE Fl. 11865DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.430 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13896.723648/2016-38 30 Não é dedutível o ICMS e tributos sobre faturamento que seriam devidos sobre receita omitida, uma vez que não foram apurados e/ou recolhidos pela impugnante, não se admitindo, portanto, a dedução de tributos por mera “estimativa”. CONTRATO PRELIMINAR. PASS THROUGH. Contratos derivados são aqueles que decorrem do contrato principal, participando da natureza do direito do mesmo. Uma das partes do contrato principal também deve atuar como parte do contrato derivado (empreitada). O fato de que sem o fornecimento do material adquirido de terceiro não ser possível produzir o objeto da subcontratação não é suficiente para atribuir a mesma natureza de um contrato de empreitada a esse contrato de compra e venda. ERROS NA APURAÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO. Identificados erros na apuração do crédito tributário, deve ser reapurada a base de cálculo para decotar os valores indevidos que a compuseram. LANÇAMENTOS REFLEXOS. CSLL. Uma vez que os lançamentos decorreram dos mesmos elementos prova que nortearam o do IRPJ, impõe-se a eles, o mesmo entendimento firmado no lançamento principal. Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário Ano-calendário: 2010, 2011, 2012 Ementa: MULTA ISOLADA. FALTA/INSUFICIÊNCIA DE RECOLHIMENTO. ESTIMATIVAS MENSAIS. IRPJ. MULTA DE OFÍCIO. CONCOMITÂNCIA. A multa isolada prevista no inciso II do artigo 44 da Lei nº 9.430, de 1996, tem pressuposto de exigência diferente da multa de ofício prevista no inciso I do citado artigo. As penalidades decorrem de pressupostos diferentes e o lançamento delas no mesmo auto de infração não significa dupla penalização sobre a mesma conduta. Inaplicável a súmula CARF nº 105, posto que não tem efeito vinculante e, ademais, a sua aplicação, mesmo no âmbito do CARF, fica restrita aos fatos que se subsumiram à redação do art. 44 § 1º, inciso IV da Lei nº 9.430, de 1996. No caso concreto, a dispositivo legal infringido é outro, qual seja, art. 44, inciso II, alínea “b”, da Lei nº 9.430, de 1996, com redação dada pelo art. 14 da Lei nº 11.488, de 2007. MULTA DE OFÍCIO. VINCULAÇÃO DO AGENTE. PRINCÍPIO DA LEGALIDADE. CONFISCO. INOCORRÊNCIA. Pela absoluta vinculação a que submetido o Auditor Fiscal e por prevista em lei, correta a exigência da multa de ofício no percentual em que exigido, sob pena de aquele, em não o fazendo, vir a ser responsabilizado funcionalmente, na forma do Fl. 11866DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.430 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13896.723648/2016-38 31 art. 142, parágrafo único do CTN. O princípio do não confisco, previsto pela CF/1988, não se aplica às penalidades, limitando-se ao tributo. Ademais, não compete à autoridade administrativa apreciar a argüição e declarar ou reconhecer a inconstitucionalidade/ilegalidade de lei, pois essa competência foi atribuída, em caráter privativo, ao Poder Judiciário, pela Constituição Federal JUROS SOBRE MULTA DE OFÍCIO LANÇADA. A multa de ofício, porquanto parte integrante do crédito tributário, está sujeita à incidência dos juros de mora a partir do primeiro dia do mês subseqüente ao do vencimento. Ademais, a matéria já foi sumulada pelo CARF por meio da Súmula nº 108. Impugnação Procedente em Parte Crédito Tributário Mantido em Parte Transcreve-se o trecho do dispositivo da decisão recorrida: Acordam os membros da 10ª Turma de Julgamento, por maioria de votos, julgar procedente em parte a impugnação, conforme a seguir discriminado. Vencido o relator que anulou o lançamento por vício material. Designada a Julgadora Karla Regina Souza como redatora do Voto Vencedor. Apresentou declaração de voto o julgador Ednaldo Ferreira Alves. O resultado do julgamento resultou em: (a) Considerar não impugnados os juros isolados, cujo crédito correspondente deve aguardar a decisão definitiva; (b) Declarar a decadência do direito de constituir o crédito tributário relativo ao IRPJ e a CSLL, bem como da multa isolada por falta de recolhimento da estimativa, relativos ao AC 2010; (c) Anular parcialmente os Autos de Infração, por vício formal, em razão de cerceamento do direito de defesa quanto à desconsideração de despesas na apuração do resultado, qualificação da multa de ofício e responsabilidade tributária, todos imotivadas; (d) Afastar as nulidades materiais suscitadas; (e) Manter parcialmente a exigência de IRPJ e CSLL, que devem ser acrescidas da multa de ofício no percentual de 75% e dos juros de mora atualizado pela taxa selic, conforme apurado nos quadros do item “IX - Da apuração do crédito tributário mantido e exonerado;" (f) Manter parcialmente a multa isolada por falta de recolhimento da estimativa de IRPJ, conforme demonstrado em quadro próprio do item “IX - Da apuração do crédito tributário mantido e exonerado.” (...) Tendo em vista a exoneração do crédito tributário e a exclusão da responsabilidade tributária, submeta-se à apreciação do Conselho Administrativo Fl. 11867DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.430 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13896.723648/2016-38 32 de Recursos Fiscais, de acordo com o art. 34 do Decreto nº 70.235, de 6 de março de 1972, e alterações introduzidas pela Lei nº 9.532, de 10 de dezembro de 1997, c/c art. 70, § 3º, do Decreto nº 7.574, de 29 de setembro de 2011, e Portaria MF nº 63, de 9 de fevereiro de 2017, por força de recurso necessário. Cientificada da decisão de primeira instância em 07/08/2020 (Termo de Ciência à e- Fl. 10.780), inconformada, a contribuinte apresentou tempestivamente Recurso Voluntário e demais documentos (e-Fls. 10.786 e ss) em 08/09/2020. A seguir, os tópicos de defesa arguidos pela recorrente, cujos argumentos serão apreciados no voto: III. O DIREITO III.1. A NULIDADE MATERIAL DOS LANÇAMENTOS E O EFETIVO CERCEAMENTO DO DIREITO DE DEFESA DA RECORRENTE – VIOLAÇÃO AOS ARTS. 142, 146 E 148 DO CTN, AO ART. 10 DO DECRETO 70.235/72 E AO ART. 530, II E 535 DO RIR/99 III.1.2. A DEFICIÊNCIA NA MOTIVAÇÃO DOS LANÇAMENTOS III.1.3. INCONGRUÊNCIAS QUANTITATIVAS INSANÁVEIS NA “REAPURAÇÃO” FEITA PELA D. FISCALIZAÇÃO E IMPOSSIBILIDADE DE CONFERIR O ATRIBUTO DE CERTEZA AO VALOR AUTUADO III.1.4. CONCLUSÃO: OS VÍCIOS APONTADOS ENSEJAM A NULIDADE MATERIAL E NÃO FORMAL DOS LANÇAMENTOS, E NÃO ADMITEM RETIFICAÇÃO EM SEDE DE DILIGÊNCIA E JULGAMENTO III.1.5. AS “CORREÇÕES” DO VOTO VENCEDOR QUANTO A PARTE DOS ERROS APONTADOS: AINDA QUE O ENTENDIMENTO DO VOTO VENCEDOR PREVALEÇA, A NATUREZA DOS VÍCIOS POR ELE APONTADOS É MATERIAL E NÃO FORMAL III.2. A IMPROCEDÊNCIA DOS LANÇAMENTOS QUANTO AO MÉRITO DAS ACUSAÇÕES FISCAIS III.2.1. ACUSAÇÃO FISCAL 1 – APURAÇÃO CORRETA DOS RESULTADOS CONTRATOS DE FORNECIMENTO DE JIRAU III.2.2. ACUSAÇÃO FISCAL 2 – APURAÇÃO CORRETA DOS RESULTADOS CONTRATO PRELIMINAR III.2.3. ACUSAÇÕES FISCAIS 1 E 2 – DEDUTIBILIDADE DE CUSTOS – SERVIÇOS PRESTADOS PELA AHI E MATERIAIS ADQUIRIDOS III.3. AUSÊNCIA DE RECOMPOSIÇÃO DA BASE DE CÁLCULO DO IRPJ E CSLL PARA DEDUÇÃO DE PREJUÍZO FISCAL E BASE NEGATIVA (ART. 250 DO RIR/99) IV. OS REFLEXOS PARA A CSLL V. EXCESSO NA QUANTIFICAÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO Fl. 11868DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.430 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13896.723648/2016-38 33 V.1. A IMPOSSIBILIDADE DE APLICAÇÃO DA MULTA ISOLADA (50%) NO CASO CONCRETO E A CUMULAÇÃO DE MULTAS SOBRE O MESMO FATO GERADOR QUE RESULTA EM CONFISCO V.2. DA ILEGALIDADE DA INCIDÊNCIA DE JUROS SELIC É o relatório.2 VOTO Conselheiro Fernando Beltcher da Silva, Redator ad hoc3. Ao compulsar os autos, verifico que o presente Recurso Voluntário é tempestivo, e atende aos requisitos de admissibilidade do Processo Administrativo Fiscal, previstos no Decreto nº 70.235/72. Razão, pela qual, dele conheço. Da Arguição de Nulidade Material do Auto de Infração Em sede recursal, a recorrente reitera os argumentos da Impugnação quanto à nulidade material da exigência fiscal, por entender que diversos aspectos demonstram a precariedade da autuação. Na manifestação ao relatório de diligência fiscal a recorrente sintetiza os argumentos quanto à nulidade conforme tópicos a seguir: (i) Com relação à Infração 1, denominada de Recomposição do cálculo da Receita Total a ser Oferecida à Tributação no Âmbito do “Contrato de Fornecimento de Jirau”, quando do cálculo do percentual proporcional da receita a ser oferecida, a Fiscalização considera um custo orçado total inferior ao custo efetivamente incorrido, o que resulta, matematicamente, em tributação de mais de 100% da receita total auferida. Isto é, além dos valores de custo orçados e incorridos não serem os valores efetivos do projeto, são valores que resultam em uma proporção absurda na lógica da tributação do método de contrato de fornecimento de longo prazo, conforme disposições do art. 407 do RIR; (ii) também para essa infração, quando trata do custo incorrido, deixa de considerar a parcela que não é transferida em numerário da AHI para a AHB por corresponder a uma antecipação que deveria ser reembolsada (os valores foram antecipados pela AHI a fornecedores de materiais e manufaturas do projeto). Ou seja, ao invés de apropriar todos os custos incorridos, independentemente da 2 Encerrada a reprodução do relatório produzidos pelo Relator original, Conselheiro André Severo Chaves. 3 Na condição de Redator ad hoc, designado na forma do art. 58, inciso III, do Regimento Interno do CARF, aprovado pela Portaria MF nº 1634, de 2023, reproduzo, na íntegra, o voto inserido pelo Relator original, Conselheiro André Severo Chaves, no diretório corporativo do CARF. Fl. 11869DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.430 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13896.723648/2016-38 34 forma de quitação, a D. Fiscalização se atém ao fluxo financeiro, o que resulta em distorção no custo total do projeto; (iii) no cálculo da receita a ser considera, deixa de descontar o valor do ICMS incidente na operação de fornecimento à ES, como se a operação de fornecimento de turbinas e geradores não estivesse sujeita ao recolhimento do tributo estadual. Em outras palavras, a D. Fiscalização apropria as receitas pelo seu valor bruto, em confronto com as regras básicas de apuração de receitas; (iv) Com relação à Infração 2, quando vai recompor o resultado da parcela do Contrato Preliminar chamada de “Pass through”, utiliza um valor de receita inferior aquele que se obtém no cálculo de receita conforme IN 21/79 e constante nos livros contábeis da AHB, e isso, sem nenhuma razão aparente. Veja que esse erro de cálculo sequer beneficia a AHB, já que a receita considerada pela D. Fiscalização é, inclusive, inferior àquela que seria devida; (v) na recomposição do suposto resultado devido, a D. Fiscalização glosa 2 vezes o mesmo montante referente às Notas Fiscais dos serviços prestados pela AHI, cuja dedutibilidade foi questionada pela suposta descrição insuficiente. A D. Fiscalização deixa de considerar essas Notas Fiscais na composição do custo efetivo (ou seja, desconsidera no valor do custo o valor das Notas Fiscais), o que corresponde à primeira glosa, e, ainda, adiciona os mesmos valores no resultado ampliando a base (ou seja, parte de um resultado já majorado pela desconsideração dos custos+glosa o valor das mesmas Notas Fiscais), o que corresponde à segunda glosa; (i) ainda, quando vai recompor o custo, deixa de considerar custos efetivos incorridos pela AHB (e comprovados por documentos fiscais) sem qualquer justificativa no TVF. Tais valores foram ignorados pela D. Fiscalização, que recompôs o custo sem essas rubricas, sem também fundamentar a razão (não há uma única linha no TVF ou mesmo nos anexos tratando de tais custos). Destaca a recorrente que o resultado da diligência fiscal confirma a necessidade de reconhecimento da precariedade da autuação, uma vez que, como se verá a seguir, quase a totalidade dos erros apontados foi reconhecida pela D. Fiscalização. Aduz que a própria Fiscalização reconhece erros que resultam em substancial redução do valor supostamente devido. Ainda, os referidos erros, afetam a própria materialidade da cobrança e revelarem vícios insanáveis na quantificação do crédito tributável. Veja-se que os argumentos quanto à nulidade material do auto de infração confundem-se com o próprio mérito acerca da sua procedência ou não, razão pela qual torna-se necessário analisar todos os aspectos materiais da própria autuação. Como visto no relatório acima, o relator do processo na DRJ votou pela nulidade material de todo o lançamento, por considerar que na apuração realizada pela Fiscalização houve uma sucessão de erros (divergências nas informações relativas ao ano-calendário 2011, reapuração não motivada no TV, glosas não motivadas, ausência de documentos nos autos, Fl. 11870DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.430 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13896.723648/2016-38 35 imprecisão no cálculo de antecipações e postergações) que resultou não em simples erros na determinação dos tributos devidos, mas sim em uma completa imprecisão no cálculo. Por considerar que a análise realizada pelo relator do voto vencido encontra-se correta e irretocável, adoto-as como fundamento deste voto, estando a conclusão alcançada em consonância com o entendimento deste Relator, conforme transcrição dos trechos a seguir: (...) 4 - CONTRATO FORNECEDOR DE JIRAU. DA DEVIDA CONSIDERAÇÃO DA SUBCONTRATAÇÃO NA APURAÇÃO DO RESULTADO DA EMPRESA CONTRATANTE. A Fiscalização concluiu que a AHB não ofereceu à tributação a totalidade das receitas auferidas e custos incorridos no âmbito do “Contrato Fornecedor de Jirau”. As receitas e despesas advindos da subcontratação da AHI não foram escrituradas pela empresa autuada, o que teria resultado em uma incorreta apuração de resultado tributável. A AHI, no cumprimento deste Contrato Preliminar, emitiu seus documentos fiscais e de cobrança diretamente para a Energia Sustentável (ES) em vez de emiti-los para a AHB, que foi a empresa contratante. Isso para se valer de suspensão/alíquota zero de PIS e COFINS a que os fornecedores da ES tem direito, por conta do REIDI (Regime especial de incentivos para o desenvolvimento da infraestrutura). Essa forma de agir da AHI resultou em uma indevida suspensão da exigência do PIS e da COFINS, uma vez que foi a AHB, e não a ES, a contratante da empresa. A Energia Sustentável efetuava depósito dos valores cobrados em conta corrente da emissora da proforma (AHB ou AHI). Quando o pagamento era efetuado em conta da AHI, em ato contínuo, a AHI transferia para AHB os recursos recebidos. A empresa autuada afirma que, nos termos do contrato preliminar, a parte subcontratada (AHI) deveria emitir faturas proformas e notas fiscais diretamente à contratante do consórcio (ES) e que a AHI, por sua vez, reconheceu a integralidade dos valores recebidos como receita. Da análise dos documentos e argumentos apresentados, verificamos que os únicos clientes da ES no Contrato de Fornecimento de Equipamentos para a Usina Hidrelétrica Jirau por Preço Global são as empresas Alstom Hydro Energia do Brasil Ltda, CNPJ:44.682.318/0001-75, Voith Siemens Hydro Power Generation Ltda, CNPJ:03.400.080/0001-60 e a AHB, na época denominada VaTech Hydro Brasil Ltda, que formaram consórcio para a execução do fornecimento e serviços em análise. Em momento algum, foi contestada a subcontratação da empresa AHI pela empresa impugnante, a AHB. O contrato com a ES já previa essa situação. A defesa, inclusive, anexa, em seu doc. 06, a autorização fornecida pela ES relativa a essa subcontratação: Fl. 11871DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.430 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13896.723648/2016-38 36 A autorização em questão é apenas um aval da ES em relação a subcontratação da AHI pela AHB. Não há relação direta entre ES e AHI. Os valores pagos diretamente a AHI pela ES seriam deduzidos dos valores pactuados com a AHB (a previsão inicial do valor a ser pago pela ES a AHB no Contrato de Fornecimento Jirau é de R$544.083.150,00, referente a participação dela no consórcio, 27,9017% de R$1.950.000.000,00). A Fiscalização ainda aponta que “Segundo explicações informais apresentadas pelo contribuinte, acompanhadas de carta do BNDES (anexa à Resposta de 28-01- 2016) por ele fornecida, o BNDES teria sugerido à AHB a subcontratação da empresa Andritz Hydro Inepar ou a cessão a esta empresa das obrigações e direitos da AHB (fiscalizada) por conta de exigências desta instituição financeira uma vez que a fiscalizada não teria os pré-requisitos necessários junto ao FINAME para fins de que fosse autorizado à Energia Sustentável o financiamento deste Banco.” Não resta dúvida que se a empresa autuada cedesse suas obrigações e direitos à AHI, seria a AHI, e não a AHB, a responsável pelo cumprimento das obrigações contratuais com a ES e, conseqüentemente, a empresa a quem caberia as receitas advindas dessas obrigações. No entanto, a AHB optou pela subcontratação. Desse modo, permaneceram todas as obrigações contratuais pactuadas com a ES, o que inclui a receita proveniente do cumprimento dessas obrigações, mesmo que subcontratadas. O fato de a ES efetuar pagamentos diretamente a AHI, por ordem e concordância da AHB, ou o mero trânsito do pagamento pela empresa subcontratada, em nada muda a essência desses pagamentos, devidos a AHB e, por conseguinte, receita da AHB. Fl. 11872DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.430 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13896.723648/2016-38 37 A emissão de notas fiscais pela AHI diretamente ao cliente final (ES), em vez de sua contratante (AHB), ante as explicações contidas no termo de verificação e na própria impugnação, foi motivada pela suspensão da exigência do PIS e da COFINS a pagar. Isso porque somente os fornecimentos a ES estariam sujeitos aos incentivos que resultariam em suspensão e posterior conversão em alíquota zero para esses tributos. Logo, resumidamente, a impugnante considerou que o mero pagamento da ES para a AHI, por ordem e concordância da AHB, que seria a real detentora, por contrato, dos direitos de receber esses valores, seria o suficiente para transformar receita da AHB em receita da AHI. Já a Fiscalização entendeu, assim como o relator no presente voto, que tal desvinculação da receita só seria possível caso houvesse sub-rogação do contrato da AHB para a AHI, o que não ocorreu. O fato de a AHB autorizar a AHI a receber diretamente da ES por serviços prestados (sendo que a ES descontaria esses valores do valor total contratual acertado com a AHB, conforme cláusula) não altera a essência desses pagamentos, que tratam de receitas auferidas pela AHB. A receita da AHI seria o montante acertado entre ela e a AHB na subcontratação. Por tudo o que foi exposto no Termo de Verificação e no presente voto, entendo que as receitas advindas da ES relativas à subcontratação da AHI pela AHB são, antes de mais nada, receitas da impugnante (AHB). Não há contrato entre ES e AHI. Os recebimentos da AHI decorrem simplesmente da execução de contrato firmado entre ES e AHB. A forma que as empresas vinculadas, AHI e AHB, apuraram suas receitas foi incorreta, e foi utilizada para que a AHI se utilizasse indevidamente da não incidência de PIS e COFINS. Nesse ponto, foi correta a posição da Fiscalização. A AHB se defende, afirmando que a AHI tributou as receitas que auferiu e que mesmo considerando as receitas e custos da subcontratação, o resultado tributável da operação seria o mesmo. Dá o seguinte exemplo: 136. Imagine-se, a título de ilustração, que uma empresa A firma um contrato de fornecimento no valor de R$ 50.000,00, tendo subcontratado parte do fornecimento, R$10.000,00 com a empresa B, que fornecerá diretamente ao contratante. A empresa B reconhece receita no valor de R$ 10.000,00 e a empresa A reconhece a receita no valor de R$ 40.000,00 (R$ 50.000,00-R$ 10.000,00). A base tributável da empresa A no valor de R$ 40.000,00. 137. Tomando-se como correta a premissa da D. Fiscalização, o valor deveria ser computado como receita da empresa A seria de R$ 50.000,00 e, como despesa de subcontratação, o mesmo valor de R$ 10.000,00 incorrido na subcontratação, chegando à mesma base de R$ 40.000,00. No exemplo, a defesa sustenta que a empresa que subcontratou, a AHB, não teve nenhum lucro com a subcontratação da AHI. O mais lógico seria, seguindo o exemplo dado, subcontratar parte do fornecimento, no valor de R$ 10.000,00, Fl. 11873DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.430 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13896.723648/2016-38 38 pagando a empresa subcontratada R$ 8.000,00, por exemplo. Assim, a despesa da empresa que subcontratou seria de R$ 8.000,00 e a receita de R$ 10.000,00, havendo lucro de R$ 2.000,00 com essa subcontratação. A contratante, portanto, apuraria as receitas do fornecimento direto (R$ 40.000,00) mais a parte subcontratada (R$ 10.000,00), enquanto a empresa subcontratada apuraria seu resultado levando em conta a receita que recebeu (R$ 8.000,00) e os custos/despesas necessários ao fornecimento. Desse modo, não se pode concluir, de forma automática, que o resultado seria nulo (receita de subcontratação = despesa de subcontratação ou receitas e custos/despesas da AHB vinculadas à subcontratação = receitas e custos/despesas da AHI), como quer fazer crer a autuada. Faz-se necessário a análise detalhada de toda a apuração para se chegar a conclusão de que houve ou não erro nos cálculos da Fiscalização. A impugnante cita também o Acórdão 1402001.595, do CARF, como exemplo de como esse colegiado trata com naturalidade a transferência de receita da contratante para a subcontratada, na forma adotada pela impugnante, nos casos de subcontratação. No entanto, o acórdão trazido nada tem em comum com o caso em análise. Só existiria alguma relação caso houvesse contrato firmado da AHI com a ES, o que não ocorreu. Ainda assim, é importante frisar que as decisões do CARF, embora representem fonte de consulta de inestimável valor, não se caracterizam como normas complementares da legislação tributária (Parecer Normativo Cosit n.º 23, de 06 de setembro de 2013), nem expressam o entendimento da Receita Federal (Portaria do Secretário da Receita Federal n.º 01, de 02 de janeiro de 2001). Portanto, mesmo que fossem apresentadas decisões do CARF relativas a situações similares a do caso em análise, não haveria motivo para se seguir tal jurisprudência cegamente. De se destacar também que a Autoridade Autuante apontou vantagens obtidas pela AHI (alíquota zero de PIS e COFINS) que já tornariam esse resultado não nulo, o que contraria o alegado pela defesa. Contudo, os lançamentos referentes a tal diferença não foram tratados no presente Auto de Infração. E, ainda que se considere que a AHI apurou o resultado no lugar da AHB, o que aparentemente não foi analisado pela Fiscalização, entendo que isso não seria suficiente para derrubar o lançamento. Se a AHI declarou receitas e custos/despesas de outra empresa por qualquer que seja o motivo, ela deveria retificar suas declarações e pedir a devolução dos tributos pagos a maior. O presente lançamento trata da apuração de resultado de uma subcontratação que não foi nem contabilizada pela empresa autuada. Portanto, todos as observações feitas pela impugnante relativas à apuração serão analisadas. Os eventuais erros serão sanados ou resultarão na improcedência do lançamento. Fl. 11874DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.430 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13896.723648/2016-38 39 Ante o exposto, conclui-se que a ação fiscal agiu de forma correta ao considerar que as receitas relativas à subcontratação da AHI deveriam ter sido apuradas pela empresa autuada (AHB). 4.1 – DA RECOMPOSIÇÃO DA APURAÇÃO DE RESULTADOS (RECEITAS E CUSTOS/DESPESAS) NO CONTRATO DE JIRAU. No TV, a fiscalização afirma que: (...) o contribuinte informou (vide Termos de Esclarecimentos em anexo) não existirem relatórios que atestem a realização física do fornecimento total relativo ao contrato fornecedor de jirau, não sendo possível a apresentação de Relatórios com percentuais confiáveis de evolução da execução do contrato; E, considerando que a emissão de proformas está vinculada a efetiva execução dos eventos nela cumpridos, representando então o real acompanhamento da evolução do andamento do fornecimento, ou consequentemente da receita efetivamente realizada, ou dizendo de outra maneira, revelando assim, na prática, a evolução do fornecimento, uma vez que atrelados a cronograma de eventos físicos a elas relacionados; Considerando que todos os recursos pagos pela Energia Sustentável à AHI eram na verdade repassados à fiscalizada, conforme demonstrado em extratos bancários e planilhas apresentadas pelo próprio contribuinte, tendo em vista o liame contratual de direitos e deveres ser entre a ES e o consórcio (da qual faz parte a fiscalizada); Utilizaremos como receita, todas as receitas auferidas pela fiscalizada com a Energia Sustentável, seja de modo direto, seja através da subcontratada. Faremos então o recálculo da receita com base no acompanhamento através da execução, representada pelo proformas emitidas tanto pela AHB em face da Energia Sustentável quanto pela AHI em face desta mesma contratante, uma vez que tais proformas representam a evolução do fornecimento porquanto só emitidas a partir da aferição da conclusão dos eventos referentes ao cronograma de fornecimento. consideramos ainda como custo do Contrato de Fornecimento de Jirau, os valores das proformas emitidas pela AHI em face da AHB as quais, somadas mensalmente, compõem os valores constantes das linhas “6.2.2.a Do dispêndio efetivo referente a devolução de recursos feitas em pagamento das proformas emitidas pela AHI” e “6.2.2.b Do dispêndio complementar do ct preliminar feito por compensação”. Sendo que tais proformas foram extraídas da planilha “Mapa de Financeiro Fiscal AHB x AHI Jirau”, apresentada em 15/08/2015, na aba “Proformas da AHI para AHB”. Logo, o custo total apurado do Contrato de Fornecimento, será o custo apurado considerado como incorrido pelo contribuinte e que compõe a linha 6.2.1 já citada, Fl. 11875DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.430 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13896.723648/2016-38 40 adicionado aos valores que compõem as linhas 6.2.2a e b também já mencionadas. A impugnante contesta os cálculos efetuados, alegando que: 58. No que concerne especificamente a apuração dos resultados do fornecimento de Jirau, há um grave erro já da premissa inicial: a Fiscalização parte do fluxo financeiro dos recursos (ao longo do TVF, percebe-se que ao fim, a D. Fiscalização quer aplicar o tratamento tributário conforme o fluxo financeiro) e daí tenta extrair as conclusões de qual teria sido a suposta operação e como essa operação deveria ter sido retratada do ponto de vista contábil e fiscal. 59. O que deveria ter feito a D. fiscalização seria identificar a operação real, tal como foi concretizada, a partir dos negócios jurídicos firmados, e daí verificar se esta foi corretamente retratada do ponto de vista formal, aplicando os efeitos tributários correspondentes. Tivesse assim procedido, teria verificado que o tratamento tributário aplicado foi absolutamente correto e integralmente coerente com a operação efetivamente realizada e retratada do ponto de vista formal. 60. Quanto aos valores propriamente ditos, não obstante a D. Fiscalização tenha tido 74 páginas para tanto, não indica de maneira clara os cálculos para se chegar ao suposto valor devido. Nem mesmo no item do TVF denominado de “3) Da matéria Tributável (Base de Cálculo)” é possível identificar com exatidão os números para a cobrança. 61. A AHB pede vênia a esse D. Julgador para que faça esse esforço de exegese e tente, a partir da descrição contida no item “3) Da matéria Tributável (Base de Cálculo)”, identificar quais seriam os ditos erros de apuração da AHB e qual a origem dos números considerados pela D. Fiscalização. 62. É fato que nesse tópico, a Fiscalização faz referências a diversas planilhas (os 13 anexos que integram os Autos, cada um com diversos desmembramentos em abas), o que poderia até dar uma impressão de fundamentação do cálculo. Entretanto, examinando as planilhas, o que se percebe é que não há indicação da origem dos números que foram apontados como divergentes. E os números da planilha por vezes são conflitantes. 63. A bem da verdade, a AHB sequer consegue compreender com clareza quais são os valores que lhe são exigidos, tampouco a sua natureza. A dificuldade de compreensão dessas informações torna extremamente oneroso o ônus da prova para a AHB, em nítida violação aos princípios do contraditório e da ampla defesa. 64. Há partes no cálculo incompreensíveis. Nas planilhas, a D. Fiscalização faz referência a valores e fatos dos anos de 2009 a 2016, mas só exige tributos relativos a 2010, 2011 e 2012. A D. Fiscalização mistura eventos de fluxos financeiros (caixa) com eventos contábeis de reconhecimento de receitas. A D. Fiscalização ora utiliza os números da operação da AHI, ora busca os números da AHB. Fl. 11876DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.430 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13896.723648/2016-38 41 Assim, a AHB deveria apurar seu lucro no forma preconizada pela IN nº 21/1979 Acompanhando a planilha “Final –Abertura do Resultado Jirau”, na aba “Construção resultado CFJ p prof", verifica-se que a Fiscalização reapurou o resultado da AHB de 2009 a 2015. Conforme já foi dito no tópico relativo ao resumo da lide, no que se refere aos subprojetos 0811M, 0811E e 0811GE, o Fisco utilizou as informações prestadas pela própria AHB (planilha Final-Abertura do Resultado Jirau) para realizar a apuração do resultados de forma global em cada mês nos anos-calendário 2009 a 2015. Na nova apuração, construída a partir dos subprojetos antes calculados separadamente, considerou o mesmo custo orçado/estimado, custo incorrido e preço total reajustado de cada período base para chegar à receita a ser oferecida a cada mês. A diferença consistiu no cálculo que unificou os subprojetos do ano- calendário 2009 até julho de 2014 e na glosa de despesas por serviços prestados pela AHI não comprovados, no montante de R$ 10.929.659,49. O preço total reajustado da parte direta do Fornecimento de Jirau executada pela AHB, parte essa tributada pela impugnante, totalizou R$ 161.809.720,99, o custo total orçado foi de cerca de 127 milhões de reais e o custo incorrido em dezembro de 2015 foi de 108 milhões. Com relação aos dados relativos à subcontratação da AHI, só foi possível concluir, com base nas informações contidas nos títulos da planilha supra-referida, que o custo orçado/estimado total com reajustes e preço total reajustado de cada período base foram trazidos da apuração realizada pela empresa AHI, pois não havia nenhuma outra explicação sobre como se chegou aos valores utilizados: Fl. 11877DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.430 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13896.723648/2016-38 42 Assim, todo o Contrato de Fornecimento de Jirau estaria representado nessa planilha. Os dados da parte não subcontratada foram simplesmente copiados da apuração da própria empresa impugnante, a AHB. Já boa parte dos dados da subcontratação, como o preço total reajustado e custo total, foram extraídos da apuração da AHI Seguindo as informações dessa planilha, o custo incorrido da parte subcontratada, retirado da linha 6.2.2 da aba Demonstrativo das Diferenças, da planilha “Final – Dados para Encerramento Jirau”, que deveria corresponder ao custo da parte terceirizada (R$ 438.201.005,05), foi calculado levando em conta a soma das proformas da AHI para AHB de cobranças relativas a outsourcing/insourcing/fretes – valores transferidos da AHB para a AHI (R$ 249.792.513,73) com os valores das notas fiscais emitidas da AHB para a AHI pagas pela AHI por meio de compensação com adiantamentos (R$ 188.408.491,32). O custo incorrido da subcontratação considerado pela Fiscalização (R$ 438.201.005,05) foi superior ao custo incorrido considerado pela AHI na subcontratação (R$ 411.683.040,83), levando-nos a conclusão de que o resultado apurado pelo Fisco foi inferior ao resultado declarado e tributado pela AHI. Dessa forma, podemos concluir que a Fiscalização buscou apurar o resultado da subcontratação tendo como base as receitas pertencentes a AHB que foram recebidas pela AHI e os custos incorridos da AHB com base nas proformas emitidas pela AHI contra a AHB e ajustes devido ao Pass through. Não foi apenas o fluxo financeiro que foi analisado. Também foram verificados os documentos fiscais emitidos e a contabilidade, para se tentar chegar ao resultado mais preciso possível da receita tributável, o mais próximo à realidade, já que a empresa impugnante não cumpriu com sua obrigação de contabilizar, declarar e pagar os tributos sobre os seus resultados relativos à subcontratação. Embora a Autoridade Autuante tenha chegado a receitas e despesas/custos que parecem espelhar de forma aproximada a subcontratação existente, faz-se necessário verificar se a forma pela qual a Fiscalização apurou o resultado foi correta e precisa. Isso porque, em vez de apurar o resultado por arbitramento ou Fl. 11878DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.430 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13896.723648/2016-38 43 pelo lucro real anual utilizando o regime de competência, ante a falta de informações precisas e ausência de escrituração das receitas e custos/despesas envolvidos, a Fiscalização insistiu em apurar o resultado pelo método de longo prazo. Na fórmula utilizada por esse método para a apuração do resultado mensal, é necessário estabelecer valores de custo total orçado ou estimado reajustado e preço total reajustado em cada um dos meses. A utilização de valores sem nexo ou sem origem detalhada poderia cercear o direito de defesa da impugnante e resultar em números que não traduzem a realidade do andamento do fornecimento e da receita recebida. E a conclusão a que chego, conforme demonstrarei nos tópicos seguintes, é de que houve uma apuração incorreta do resultado por parte da Fiscalização, assistindo razão à defesa ao afirmar ser extremamente difícil identificar a origem dos valores cobrados e que há inconsistências nos dados utilizados pela Fiscalização na recomposição da apuração do resultado no contrato de Jirau. 4.2 – DA CONTESTAÇÃO RELATIVA AO CUSTO ORÇADO TOTAL E CUSTO INCORRIDO UTILIZADOS NA APURAÇÃO DA SUBCONTRATAÇÃO. Como visto anteriormente, o custo incorrido da subcontratação considerado pela Fiscalização (R$ 438.201.005,05) corresponde aos valores transferidos da AHB para a AHI com emissão de proformas (R$ 249.792.513,73, resultado da subtração de R$ 39.274.381,40 em valores que não transitaram nas contas da AHB do valor total das proformas emitidas, de R$ 289.066.895,13) somados a R$ 188.408.491,32, que correspondem aos valores das notas fiscais emitidas da AHB para a AHI pagas pela AHI por meio de compensação com adiantamentos (valor o qual a impugnante pleiteia um acréscimo de R$ 5.397.878,87, por entender que a despesa seria maior). No cálculo do resultado mensal a ser tributado no longo prazo, é essencial que as variáveis da relação (custo incorrido)/(custo total orçado/estimado) estejam correlacionadas, de modo que no final do fornecimento, a proporção do custo incorrido alcance 100% do custo orçado total. Só assim o Preço total orçado será integralmente tributado ao final da obra. O valor do custo total orçado/estimado com reajustes utilizado pela Fiscalização em seus cálculos na apuração do Contrato de Fornecimento de Jirau é igual ao utilizado pela AHI. Consta, à fl. 2.744, a anexação da planilha “POC e Mapa de custo AHI Jirau.xlsx". O arquivo não paginável tem como descrição “Mapa de abertura da apuração de resultados de Jirau por parte da AHI”. A composição dos valores utilizados na apuração da AHI, que também separou o escopo realizado por ela em subprojetos, foi, resumidamente, a seguinte: Fl. 11879DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.430 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13896.723648/2016-38 44 A AHI, portanto, teria tributado um resultado de R$ 80.188.507,35 (R$ 491.871.548,18 – R$ 411.683.040,83). Consultando as informações da planilha "Final-Mapas Financeiros resposta 15-08-2016 atualizado pelo contribuinte”, podemos verificar que o valor do preço total reajustado utilizado pela AHI em seus cálculos (R$ 492.817.549,41) ficou próximo do valor total das notas fiscais emitidas (R$ 492.346.570,04) e das proformas emitidas (495.659.925,94) da AHI para a ES. É possível constatar que a parcela do projeto referente ao Pass Through foi incluída no denominador (Custo Total Orçado Reajustado) da AHI, ou seja, o Preço Total reajustado utilizado pela AHI já contempla o custo do Pass Through e foi tributado pela sistemática de longo prazo no que tange a entrega dos serviços e produtos relativos ao fornecimento subcontratado para a ES. Com base nas informações contidas nesse arquivo, a Fiscalização apurou o resultado da empresa impugnante relativo à subcontratação da empresa AHI. Assim, o custo total orçado reajustado relativo à subcontratação considerado pela Fiscalização, que foi de R$ 412.392.352,00 no final de dezembro de 2015, bem como o preço total ajustado, de R$ 492.817.549,41, decorrem de mera cópia dos valores utilizados pela AHI mês a mês. Conforme já frisado no tópico anterior, o custo incorrido da subcontratação considerado pela Fiscalização (R$ 438.201.005,05) foi superior ao custo incorrido considerado pela AHI na subcontratação (R$ 411.683.040,83). Mostramos novamente a fórmula utilizada nos contratos de longo prazo para repetir que é necessário que haja uma correta correlação entre o custo incorrido Fl. 11880DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.430 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13896.723648/2016-38 45 e o custo total orçado/estimado, de forma que o valor a ser tributado espelhe o andamento correto da obra e resulte em uma correta proporção do preço total: A Fiscalização informa, no TV, que utilizaria as proformas emitidas da AHI para a AHB como custo incorrido na subcontratação no Contrato de Fornecimento de Jirau consideramos ainda como custo do Contrato de Fornecimento de Jirau, os valores das proformas emitidas pela AHI em face da AHB as quais, somadas mensalmente, compõem os valores constantes das linhas “6.2.2.a Do dispêndio efetivo referente a devolução de recursos feitas em pagamento das proformas emitidas pela AHI” e “6.2.2.b Do dispêndio complementar do ct preliminar feito por compensação”. Sendo que tais proformas foram extraídas da planilha “Mapa de Financeiro Fiscal AHB x AHI Jirau”, apresentada em 15/08/2015, na aba “Proformas da AHI para AHB”. Utilizou como custo incorrido as proformas emitidas da AHI para a AHB (linha 6.2.2.a), que entendo ser o correto, pois representam o custo da subcontratação. No entanto, estranhamente, ela adicionou, na linha 6.2.2.b, não valores relacionados a proformas emitidas da AHI para a AHB, mas sim pagamentos por compensação da AHI para a AHB relacionados a notas fiscais emitidas da AHB para a AHI no fornecimento de eixos e barras, que seriam receita da AHB relativa ao Pass Through e custo da AHI. Não explica absolutamente nada sobre essa adição no TV. Apenas informa que esses valores, que totalizam R$ 188.408.491,32, estão listados na linha “6.2.2.b Do dispêndio complementar do ct preliminar feito por compensação” da planilha Final – Dados para Encerramento Jirau, e fazem parte do custo do Contrato de Fornecimento de Jirau. Ademais, o custo incorrido total da subcontratação, que seria o quanto a impugnante, a AHB, pagou a subcontratada, a AHI, totalizou cerca de 289 milhões. Isso considerando o critério adotado pela Autoridade Autuante de se considerar apenas as proformas emitidas da AHI para a AHB como custo incorrido. Assim, o custo total orçado deveria ter esse valor no final da obra, de forma a totalizar 100% e permitir a tributação do exato valor recebido da ES pela AHI, de 493 milhões. Vejamos novamente os detalhes dos valores utilizados como receita e como custo incorrido pelos contribuintes e pela Fiscalização e o que deveria ser feito para a correta apuração, na visão deste relator: Fl. 11881DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.430 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13896.723648/2016-38 46 Fl. 11882DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.430 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13896.723648/2016-38 47 Considerando todas as receitas e custos da AHB e levando em conta que os 262 milhões em receitas e 102 milhões em custos foram segregados em subprojeto para apuração separada no Contrato Preliminar, Pass Through, somente as demais receitas e custos deveriam fazer parte dos cálculos no Contrato de Fornecimento de Jirau. A apuração ficaria da seguinte maneira: Como o Pass through foi apurado separadamente, as receitas e despesas relativas a ele não afetam diretamente os cálculos relativos à subcontratação no fornecimento a ES. Além de considerar um custo incorrido que parece não ter sentido, a Autoridade Autuante não se atentou à relação entre custo incorrido/custo total orçado, cujas variáveis deveriam estar correlacionadas e somar 100% ao final do fornecimento. Isso seria possível se a Fiscalização considerasse como custo orçado o total das proformas e notas fiscais emitidas da AHI para a AHB no âmbito da subcontratação, por exemplo, sem que houvesse a variação mensal desse custo total, tendo em vista a ausência desses dados mês a mês por parte da empresa autuada, que nem sequer escriturou as receitas e despesas da subcontratação. Apenas esses valores deveriam ser considerados como custo incorrido. No entanto, a Fiscalização manteve a apuração realizada pela AHI na apuração da AHB e a formula deixou de ter nexo, por determinar a razão de variáveis distintas. Para se ter uma idéia, se os valores reclamados pela impugnante fossem considerados, chegaríamos a uma tributação 17% maior do que a do preço total orçado: Custo Total Orçado = R$ 412.392.352,00. Custo incorrido = R$ 438.201.005,05. Custo incorrido considerando os valores reclamados = R$ 438.201.005,05 + R$ 39.274.381,40 + R$ 5.397.878,87 = R$ 482.873.265,32. Fl. 11883DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.430 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13896.723648/2016-38 48 Concordo, portanto, com os argumentos da defesa quando ela afirma que não há coerência em simplesmente transportar o custo orçado total da AHI para o cálculo do resultado da AHB, pois essa variável reflete o custo total da AHI, e não da AHB. No Termo de Verificação, a Autoridade Autuante não faz nenhuma menção de como obteve o Custo Total orçado ou se fez ao não ajustes em tal variável. É somente após esmiuçar a planilha " Final-Abertura do Resultado Jirau" que se percebe que o valor foi simplesmente copiado da apuração da AHI. Já o valor da variável preço total reajustado está próximo do valor das proformas emitidas da AHI para a ES que seriam receita da AHB, não trazendo problemas às estimativas de receita mensal. Em adição, o custo incorrido traz valores que não estão relacionados ao custo de subcontratação, pois acrescenta valores além das proformas emitidas da AHI para a AHB sem qualquer motivação. Outro ponto a se destacar é o cálculo feito pela Fiscalização na glosa de valores no contrato de longo prazo. Em vez de reduzir o valor do denominador no mesmo montante do valor glosado, de forma a não alterar o percentual da receita a ser tributada ao final, para que a glosa reflita de maneira efetiva no resultado, a Fiscalização simplesmente reduziu o custo incorrido, diminuindo a receita a ser tributada e favorecendo o contribuinte em seus cálculos. De se frisar que, em resposta a diligência, a própria fiscalização considerou como comprovadas as despesas glosadas de serviços da AHI para a AHB tanto no Contrato de Fornecimento de Jirau quanto no Pass Through, de forma que o erro de cálculo seria corrigido de qualquer maneira. Entendo que as falhas cometidas pela Fiscalização estão muito longe de ser um simples erro de cálculo. A exatidão do montante do tributo devido cobrado em Fl. 11884DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.430 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13896.723648/2016-38 49 cada um dos meses foi seriamente comprometida, não havendo como sanar o cálculo sem modificar os parâmetros essenciais do lançamento determinados pela Autoridade Autuante. Se realizássemos as alterações que julgo serem devidas, estaríamos diante de um novo lançamento, e não de uma simples retificação. Desse modo, por ser necessário realizar uma nova apuração, e não uma simples correção no lançamento, o crédito tributário constituído está comprometido por conter vício insanável. Adianto, ante os erros apontados, que serão explicados em mais detalhes nos tópicos seguintes, que voto por declarar nulo o lançamento relativo ao Contrato de Fornecimento de Jirau, por erro na forma de se calcular o montante do tributo devido, requisito essencial previsto no artigo 142 do CTN: (...) Penso também que a ausência de explicações em relação aos cálculos efetuados evidencia falha de motivação na autuação, resultando no cerceamento do direito de defesa da empresa impugnante. Para se ter ainda mais detalhes das inconsistências no custo incorrido considerado pela Autoridade Autuante, analisaremos os valores utilizados pela Fiscalização junto às considerações feitas pela impugnante. 4.2.1 – CUSTO INCORRIDO CONSIDERADO PELA FISCALIZAÇÃO. DA CONTESTAÇÃO RELATIVA À DESCONSIDERAÇÃO DE CUSTOS DE APROXIMADAMENTE R$ 39 MILHÕES DENTRE AS PROFORMAS EMITIDAS DA AHI PARA A AHB NA SUBCONTRATAÇÃO. Já explicamos que do custo incorrido relativo à parte terceirizada (R$ 438.201.005,05), R$ 249.792.513,73 correspondem a valores transferidos da AHB para a AHI com emissão de proformas e R$ 188.408.491,32 correspondem aos valores das notas fiscais emitidas da AHB para a AHI pagas por meio de compensação com adiantamentos. Na aba “OrigemDados DemonstatDif”, a Autoridade Fiscal explica que os R$ 249.792.513,73 resultam da diferença ente as proformas contidas na aba “Proforma da AHI para AHB” da mesma planilha (R$ 289.066.895,13) e a aba “relação de 39 milhões”. A aba 39 milhões listaria as proformas emitidas pela AHI para AHB (R$ 39.274.381,40) contabilizados de forma diferente pela AHI (também listadas na aba proformas da AHI p AHB não contab). Esses valores foram recebidos pela AHI da ES e não repassados para a AHB, sendo baixados contra proformas. Já os R$ 188.408.491,32 estão listados na aba “Compens com adiant": Fl. 11885DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.430 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13896.723648/2016-38 50 No TV. a Fiscalização faz as seguintes observações sobre a diferença nesses repasses da AHI para a AHB: fl. 24 Na fl. 28, a Autoridade Autuante diferencia os lançamentos contábeis dos 39 milhões em relação aos demais, que relatavam a ida e volta dos valores recebidos. Houve erro na descrição, pois a AHI repassava os valores à AHB (1ª linha). No parágrafo seguinte, a Autoridade Autuante informa que o passivo foi registrado com a AHI (ou seja, da AHI com ela mesma). Não é possível saber se o passivo foi registrado com a AHB ou com a ES. Verifica-se, portanto, que a Fiscalização incluiu os 39 milhões na receita da AHB e excluiu esses valores do custo de subcontratação da AHI. Seguindo o que foi descrito no TV, os lançamentos contábeis se deram da seguinte maneira: AHI - Recebimento da ES com transferência para a AHB e retorno dos valores a AHI: D – Bancos C – Bancos C passivo com a ES D - Adiantamento a AHB AHI - Recebimento da ES relativo aos 39 milhões: D – Bancos Fl. 11886DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.430 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13896.723648/2016-38 51 C passivo com a ES (houve erro de descrição, sendo esse registro o mais provável) Observa-se que, embora haja diferença nos lançamentos contábeis, se tais valores foram considerados receita da AHB pela Fiscalização, não haveria o porque de desconsiderá-los no custo da subcontratação. Talvez seja por isso que a impugnante frisou que a Autoridade Autuante se ateve mais ao fluxo financeiro do que a realidade das operações. De se lembrar que a AHB não contabilizou nenhuma das proformas emitidas pela AHI como custo, segundo o TV: Então, ainda que negado pelo contribuinte a natureza de custo dos valores “cobrados” via Proformas emitidas pela AHI em face da AHB, e apesar destes realmente não constarem contabilizados como custo na escrituração da AHB, no entender desta fiscalização, são tais valores os custos incorridos na AHB para auferir as receitas advindas da parte do contrato com a ES que foi subcontratada à AHI. Na resposta em diligência, a Fiscalização faz os seguintes comentários sobre os 39 milhões: 2.2.1 Das compensações das antecipações como custo com pró-formas AHI A impugnante protesta contra a desconsideração do montante de R$ 39.274.381,40 referente ao custo com antecipações de recursos da AHB para pagamento de fornecedores da AHI com fins de consecução do objeto de outsourcing. Em que pese a fiscalização ter reconhecido que a AHI emitiu para AHB pró- formas no montante de R$ 289.066.895,13 (BASE DE CALC- DADOS PARA ENCERRAMENTO.zip/FinalDados para encerramento Jirau.xlsx/Soma Proforma da AHi p AHB) a autoridade fiscal reconheceu como custo apenas o montante efetivamente pago (R$ 249.792.513,73). A impugnante contesta afirmando que a movimentação financeira a menor é decorrente de compensação de valores antecipados relativos a faturas pró- formas listadas na planilha "relação dos 39 milhões" pertencente ao arquivo "Final-Dados para encerramento Jirau.xlsx", anexo ao processo como "BASE DE CALC- DADOS PARA ENCERRAMENTO". As obrigações entre as empresas AHB e AHI foram escrituradas na conta contábil "2171106— Outros Adiantamentos". O resultado do confronto das pró-formas referenciadas (fls. 10037 a 10089) com escrituração contábil encontra-se a seguir (...) Para os pagamentos identificados presume-se o reconhecimento do valor total da obrigação expressa pela pró-forma, sendo a diferença entre o valor total e o valor pago admitido como ônus da compensação dos valores retidos pela AHI. Desse modo ficam comprovadas compensações das faturas proformas AHI —> AHB no montante de R$ 4.814.414,55, o qual deve ser acrescido ao custo do projeto. Fl. 11887DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.430 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13896.723648/2016-38 52 Assim, a Fiscalização verificou na contabilidade (aparentemente a contabilidade da AHB) os adiantamentos que coincidiam com os passivos registrados pela AHI, concluindo ser devida a compensação adicional de R$ 4.814.414,55. A AHB alega que os R$ 39 milhões retidos/compensados pela AHI correspondem, inquestionavelmente, a custo efetivo do projeto. Discorre que o Contrato Preliminar autorizava a AHI a terceirizar parte do compromisso assumido perante a AHB. Devido ao prazo de entrega e limitações do parque fabril, a AHI precisou subcontratar fornecedores para manufaturar alguns componentes das turbinas e geradores, esses componentes foram classificados como “Outsourcing” e foram faturados contra a AHI, que por sua vez teve que efetuar os pagamentos, cujo ônus, ao final, era repassado e suportado pela AHB. Entendo que se os valores recebidos pela AHI que não transitaram pela AHB foram considerados receita da AHB pela Fiscalização, devido a existência de proformas, sem considerar o que estava escriturado, o mesmo deve ser feito em relação aos custos. Se os registros contábeis fossem os aspectos de maior relevância na análise dos 39 milhões, e não as proformas, a Autoridade Autuante deveria evidenciar isso de forma satisfatória, clara, para não cercear o direito de defesa da impugnante. Assim, os 39 milhões deveriam ter sido somados ao custo incorrido da AHB na subcontratação. Desse modo chegaríamos ao valor de 289 milhões de custo incorrido relativo às proformas emitidas da AHI para a AHB. 4.2.2 – CUSTO INCORRIDO CONSIDERADO PELA FISCALIZAÇÃO. DA CONTESTAÇÃO RELATIVA AO CUSTO DE EIXOS E BARRAS. No que se refere aos R$ 188.408.491,32 pagos por compensação pela AHI relativos ao fornecimento de eixos e barras da AHB para a AHI, a Fiscalização não explica em seu relatório, em momento nenhum, o porquê de ter incluído esses valores como custo da AHB no Contrato de Fornecimento de Jirau. Após questionar a consideração de receita como custo incorrido, a impugnante sustenta, mesmo se tal valor fosse custo, seria 5,8 milhões superior, tendo em vista que a AHB reconheceu receita líquida relativa a esse fornecimento de 193,8 milhões. No item 2.2.2, em resposta à diligência, a Fiscalização fez os seguintes comentários sobre esses custos: A fiscalização apurou como parcela componente do custo do Contrato de Fornecimento de Jirau o montante pago pela subcontratada pela aquisição de eixos e turbinas para obtenção das receitas auferidas do cliente Energia Sustentável. Por sua vez, a impugnante pleiteia como custo da operação, a receita líquida integral reconhecida na contabilidade da AHB. A verificação do efetivo dispêndio da AHI foi realizado pelo confronto dos documentos fiscais listados nas planilhas "BASE DE CALC- DADOS PARA ENCERRAMENTO.zip\Final-Dadospara encerramento Jirau.xlsx/compens com adiant" e "BASE DE CALC-OPERAÇAOPASSTROUGH ENTRADAS e SAIDAS BASE DE Fl. 11888DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.430 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13896.723648/2016-38 53 CALC-OPERAÇAO PASSTROUGH ENTRADASe SAIDAS.zip\Final-Operação Pass Through entradas e saidas Jirau.xlsx" com a escrituração contábil da AHB (contas 1121103 – Duplicatas a receber e 2121101 – Adiant de Clientes). Conforme escrituração da AHB, o custo incorrido pela AHI com a aquisição de eixos e barras foi R$ 190.379.165,24, maior que o apurado pela fiscalização (R$ 188.408.491,32) porém inferior ao pleiteado pela impugnante (R$ 193.806.370,19). As diferenças (R$ 1.970.673,92) entre o montante apurado pela fiscalização em "BASE DE CALC- DADOS PARAENCERRAMENTO.zip\Final-Dados para encerramento Jirau.xlsx/compens com adiant" e os valores da tabela acima devem ser adicionadas ao custo total incorrido do projeto Contrato de Fornecimento Jirau. A defesa comentou o que se segue sobre o relatório de diligência (fl. 10.190): O valor pleiteado pela fiscalizada consta na planilha “Final-Dados para encerramento Jirau”, aba “Demonstrativo das Diferenças”: A defesa não explica como chegou ao valor pleiteado (não detalhou as notas fiscais que totalizam o montante apurado por ela). Na planilha “Final-Dados para encerramento Jirau”, verificamos que a origem dos R$ 188.408.491,32 listados no item 6.2.2.b da aba “Demonstrativo das Diferenças” está na aba "Compens com adiant". Nessa aba, são listadas diversas Fl. 11889DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.430 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13896.723648/2016-38 54 notas fiscais emitidas da AHB para a AHI que teriam sido compensadas com adiantamentos. Ou seja, não se trata de custo incorrido da AHB, mas de um custo parcial da AHI e receita (parcial) da AHB. No entanto, o mero fato de não ter havido a transferência de valores da AHI para a AHB, mas sim compensação, fez a Fiscalização chegar a conclusão de que essas compensações seriam custo da AHB na subcontratação da AHI. O fato de se ter notas fiscais emitidas pela impugnante pagas por compensação não tornam essa receita custo incorrido. Tal consideração torna ainda mais incompreensível o cálculo feito pela Fiscalização, pois misturou: • No custo total orçado da AHB: custo orçado pela AHI. • No custo incorrido: Custos da AHB decorrentes da subcontratação da AHI (proformas emitidas) com parte da receita líquida da AHB com venda de eixo e barras (que seria apenas parte do custo incorrido da AHI com a aquisição de eixos e barras). De se frisar que essa receita líquida com a venda de eixos e barras foi tratada como receita da AHB no Passthrough do Contrato preliminar. Ou seja: A Fiscalização utilizou a receita relativa a venda de eixos e barras como custo no Contrato de Fornecimento de Jirau simplesmente, ao que parece, por ter sido paga por meio de compensação. Não é possível compreender o sentido dos cálculos efetuados. Muito menos a fiscalização traz em seu TV os motivos de assim proceder em seus cálculos. Listemos as notas fiscais que totalizam o montante apurado pela Fiscalização para se tentar ter uma idéia mais completa do que se passou: (...) Nota-se que na apuração do Pass Through, a Fiscalização considerou o valor líquido das notas fiscais (valor total menos tributos) para chegar à receita líquida de R$ 189.608.348,01. Já no cálculo do custo incorrido no Projeto de Fornecimento de Jirau, considerou o valor total, e não o valor líquido das notas fiscais para se chegar ao montante de R$ 188.408.491,32. As diferenças nos valores e as notas a mais existentes em uma lista em relação a outra foram destacadas. A consideração das proformas emitidas pela AHI contra a AHB como custo incorrido da subcontratação é perfeitamente compreensível, já que tal valor é efetivamente um custo da AHB. Já a inclusão de uma parcela das receitas obtidas pela AHB na venda de eixos e barras no Contrato Preliminar: Pass Through como custo incorrido não faz o menor sentido. Menos sentido ainda faz incluir apenas as receitas pagas por meio de compensação. Tal valor não caracteriza o custo incorrido e foi considerado em apuração em separado. Se a Fiscalização encontrou alguma lógica nessa operação, deveria explicar os pormenores de se efetuar o cálculo da maneira que fez. A falta de motivação não Fl. 11890DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.430 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13896.723648/2016-38 55 permitiu ao presente relator compreender o raciocínio utilizado pela Autoridade Autuante. Da mesma maneira, a empresa autuada teve seu direito de defesa cerceado ante as dificuldades de se compreender os cálculos efetuados. A Fiscalização reconheceu na diligência o valor de R$ 190.379.165,24. No entanto, não vejo o mínimo sentido em considerar receita como custo incorrido. O caso não é de se decidir entre o valor pleiteado pela defesa (193,8 milhões) ou de se manter o valor considerado na autuação ou na diligência. Tal erro poderia ser sanado, caso o denominador da fórmula utilizada no contrato de longo prazo estivesse correto. No entanto, já se mostrou que custo total orçado utilizado nos cálculos da Fiscalização nada tem a ver com os custos incorridos considerados, tornando impossível, a meu ver, uma reapuração dos créditos tributários lançados no que tange o Contrato de Fornecimento de Jirau. Por todo o exposto, ante as nulidade apontadas, voto pela exoneração integral do IRPJ e da CSLL lançados em 2010, 2011 e 2012 referentes ao Contrato de Fornecimento de Jirau. 5 – CONTRATO PRELIMINAR: PASSTHROUGH. SUBPROJETO 0811G. DA APURAÇÃO RELATIVA À IMPORTAÇÃO E REVENDA DOS EIXOS E BARRAS DA AHB PARA A AHI. Na subcontratação da AHI pela AHB, a AHB ficaria responsável pelo fornecimento dos eixos das turbinas e barras estatóricas do gerador à empresa AHI, para que fossem utilizadas na produção das turbinas e dos geradores. Importou os componentes da empresa matriz, situada na Áustria. Eis alguns dos detalhes do Contrato Preliminar – Condições Principais AHE Jirau, fl. 8.154/8.163, por meio do qual se efetuou a subcontratação: (...) Podemos observar que o contrato trata de materiais e serviços que a empresa subcontratada, a AHI, deveria fornecer a empresa ES. Nos itens 6.2 e 6.3, a empresa contratante, a AHB, apenas revenderia os eixos e barras para a AHI. Esse compromisso de revenda de eixos e barras importados pela AHB para a AHI nessa subcontratação é o que se denominou Pass Through. A Fiscalização tratou essa operação como uma simples aquisição e revenda de mercadorias, desconsiderando a apuração do resultado feita pela empresa autuada considerada no escopo do contrato de longo prazo no subprojeto 0811G. As notas fiscais referentes às receitas relacionadas ao Pass Through (fls. 741/821) correspondem aos eixos e barras importados (valor mais significativo) e peças relacionadas adquiridas no mercado nacional pela AHB revendidas a AHI, além de serviços de gerenciamento relacionados ao projeto 0811G prestados pela AHB a AHI (fls. 5.910/5.913). Os materiais revendidos (R$ 247.274.731,76) somados aos serviços prestados no projeto 0811G (R$ 19.128.120,05) totalizaram a receita bruta de R$ 266.402.851,81 informada pela Fiscalização em sua apuração. Fl. 11891DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.430 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13896.723648/2016-38 56 A Autoridade Autuante refez os cálculos dos custos considerando apenas as notas fiscais relativas a aquisição de mercadorias revendidas. Ignorou custos relativos a hedges contratados e outros e glosou os custos de serviços prestados da AHI a AHB que estariam relacionados ao projeto 0811G. Além de rechaçar a nova apuração feita pela Fiscalização, que afastou a aplicação relativa a contratos de longo prazo, a empresa impugnante afirma que não foi possível conhecer de maneira clara a base de cálculo nos lançamentos efetuados, o que violaria os princípios do contraditório e ampla defesa. As alterações efetuadas pela Fiscalização poderiam ter sido explicadas de uma melhor forma, certamente, contudo os cálculos e informações utilizadas na apuração foram devidamente apresentados por meio de planilhas, não prejudicando a defesa da impugnante. Logo, as inconformidades apontadas pela impugnante serão discutidas em seu mérito. A impugnante argumenta que a existência da obrigação de fornecimento de materiais não desnatura o contrato civil de empreitada global, sendo o Contrato Preliminar firmado entre a AHB e a AHI apenas um desdobramento do contrato principal, e que a apuração do resultado pelo custo da mercadoria revendida não altera o resultado para fins de apuração do lucro real, modificando apenas o período da apuração. Cita ainda diversas inconsistências na apuração dos tributos devidos. Analisemos, então, os argumentos trazidos pela impugnante. 5.1 – DA DESCONSIDERAÇÃO DA APURAÇÃO DE RESULTADO PELO MÉTODO APLICÁVEL AOS CONTRATOS DE LONGO PRAZO. A Fiscalização realizou uma nova apuração, com receitas e despesas/custos que divergem, mês a mês, daqueles apontados pela AHB, mudando a forma de apuração para o “custo das mercadorias revendidas”. Isso porque a empresa impugnante, a AHB, teria aplicado o método de apuração de resultado dos contratos de longo prazo, determinado pela IN nº 21/79, em simples revenda de mercadorias para a AHI, empresa que pertencente ao mesmo grupo por possuir controladora em comum. Tais operações comerciais fazem parte do subprojeto 0811G, denominação essa criada internamente pela empresa fiscalizada. A Autoridade Autuante faz as seguintes considerações relativa a sua análise: fl. 02 Em relação a apuração de resultados do “Contrato Preliminar”, no tocante a venda de eixos/barras e outras partes e peças de turbinas e geradores (a qual veremos ser denominada pelo contribuinte de “Passtrough”), na qual o contribuinte fiscalizado figura como contratado, verificou-se que ele optou indevidamente pela sistemática de apuração de seus resultados pelo método do contrato a longo prazo, com base no inciso II da Instrução Normativa SRF nº 21/79, não atendendo aos dispositivos legais de regência, os quais veremos Fl. 11892DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.430 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13896.723648/2016-38 57 indicavam a obrigação da apuração do resultado se dar pela sistemática do custo das mercadorias vendidas. fl. 32 A fiscalizada dá o nome de “Passthrough” a operação em que compra os eixos das turbinas e as barras dos geradores de Jirau da Andritz GBMH (e algumas outras peças de menor significância) e as revende de imediato à AHI, e que, segundo o próprio nome indica, configura uma simples “passagem” dos equipamentos, os mais significantes importados da GBMH e revendidos à AHI. Apurando o resultado desta operação sob o projeto 0811G, pela sistemática do Contrato de Longo Prazo, como pode ser visualizado na planilha “Abertura resultado de Jirau”, a qual reproduz os dados da apuração conforme procedida pelo contribuinte. Sendo importante ressaltar que, em que se pesem as notas fiscais de aquisições à Andritz GBMH darem entrada na AHB com identificação de Códigos Fiscal de Operação que indicam “compra para Industrialização”, nenhum processo deste tipo é realizado pela AHB. Restando claro que, de imediato à emissão das notas fiscais de entrada, oriundas da importação feita pela fiscalizada à Andritz GBMH, emitem-se as notas fiscais de saída que utilizam CFOP “Venda de Mercadoria Adquirida recebida de Terceiros”. (Vide Notas Fiscais envolvidas no Passtrough AHBxAHI) que estão relacionadas em planilha denominada “Operação Passtrough Entradas e Saídas” anexada a Resposta apresentada pelo contribuinte em 30/11/2016. Já devendo-se antecipar que tais mercadorias são, uma vez faturadas para a AHI, de imediato também repassadas pela AHI à Energia Sustentável, em novo “Passtrough” (termo que traduz-se em “Travessia” ou simples “passagem”). Os dados relativos a esta nova passagem, desta feita da AHI para a ES, estão em planilha apresentada em resposta datada de 06/04/2016 de nome “Planilha AHI notas Pass Through Jirau e Sto Antonio”. Observa-se que a AHB ia inicialmente fornecer tais partes e peças diretamente à ES, por valor definido contratualmente, sem incidência em PIS e COFINS, tendo em vista ter a ES Ato Declaratório Executivo (ADE) concessivo do REIDI. Porém, com o advento da subcontratação via Contrato Preliminar, no qual as partes e peças iriam transitar via passtrough da fiscalizada para a AHI e desta para ES, passou a ser necessário o lançamento em nota fiscal da fiscalizada, emitida em face da AHI, do PIS e COFINS, o que gerava para a fiscalizada uma obrigação de PIS e COFINS a pagar, que reduziria o valor líquido que para ela se disponibilizaria. Ocorre que, em comum acordo com a AHI, a AHB procedeu a alienação das partes (no passtrough) em valor maior daquele que seria o contratado com a ES, de forma que a AHI lhe “reembolsa” o que ela perderia com os tributos. Fl. 11893DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.430 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13896.723648/2016-38 58 Quanto a viabilização do passtrough, a fiscalizada firmou com sua controladora no exterior Andritz Hydro GBMH, ordens de compra conforme abaixo especificadas, cujas cópias encontram-se em anexo à resposta datada de 29-02- 2016: Em que se pese os pagamentos percentuais parcelados, acima demonstrados, serem compatíveis com a produção por aquela Andritz GBMH (Alemanha) das peças a serem importadas pela fiscalizada, esta considerou os envios de recursos (fechamento de câmbio correspondentes a invoices da GBMH) apenas como adiantamento, e não como incorrência de custo, como deveria ter reconhecido no exercício da sistemática por ele utilizada. Se assim agisse, atendendo ao reconhecimento do custo incorrido quando do uso da sistemática do contrato de longo prazo, teria a obrigatoriedade de reconhecer, proporcionalmente à percentagem do custo incorrido/custo orçado, parte do preço global a título de receita, mas não o fez. Reconheceu apenas o custo quando da emissão das notas fiscais de entrada. Constatou-se então que não houve, dentro do projeto 0811G, “Construção” ou “produção de bens a serem fornecidos” pela fiscalizada, o que permitiria a aplicação da sistemática utilizada pelo contribuinte na apuração de resultados a serem tributados no mesmo. Então, apesar de termos verificado que, no caso do PASSTROUGH, não houve, por parte da fiscalizada, processo produtivo ou mais especificamente não tratou-se de produção a longo prazo ou mesmo de construção, e sim de simples aquisição e revenda de mercadorias, em um procedimento de “passagem”, o contribuinte optou, como veremos, em apurar o resultado desta compra e venda na sistemática de apuração de resultado a longo prazo, passando a reconhecer o custo das mercadorias quando julgado incorrido (só na entrada da mercadoria no território nacional) e a oferecer a receita apenas parcialmente, na parte proporcional ao custo por ele julgado incorrido. fl. 35 (...) o contribuinte se posiciona no “melhor dos mundos”. Não contabiliza o custo como incorrido nas remessas de valores para o exterior, as quais correspondem Fl. 11894DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.430 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13896.723648/2016-38 59 a invoices emitidas pela GBMH em reconhecimento do andamento da produção dos produtos adquiridos pela fiscalizada, como deveria fazer na sistemática do contrato a longo prazo utilizada. E, como não reconhece a incorrência do custo, também não reconhece a receita proporcional àquele custo. Além disto, mesmo posteriormente, no momento da entrada do produto no país, quando finalmente reconhece o valor enviado à GBMH como custo incorrido, ainda reconhece a receita apenas através da aplicação do percentual (custo incorrido no mês/custo orçado) sobre os valores efetivamente faturados na alienação, o que seria aplicável na sistemática de apuração de contrato a longo prazo, e não o total referente a toda a receita relativa àquele produto. fl. 38 Na apuração do 0811G fica fácil de verificar-se que o risco utilizado no custo orçado destinava-se apenas a postergar o oferecimento da receita, uma vez que, ao término do projeto, o contribuinte exclui o valor do risco do custo orçado, fazendo com que o valor do custo orçado se equipare exatamente ao valor do custo incorrido. Então, por não ter sido o risco utilizado no projeto 0811G devidamente comprovado pelo contribuinte, pelo fato de não dispositivo contratual específico que se coadune com os riscos considerados no orçado e pelo fato de tais riscos estimados não poderem afetar o custo orçado, não poderia tal risco ter sido considerado dentro do “custo orçado”. Veremos ainda que segundo dispositivos legais e regulamentares aplicáveis à matéria, os quais serão devidamente reproduzidos no item DO DIREITO, o custo incorrido não deverá abranger valores que não possam ser diretamente alocados aos contratos, sendo assim, riscos apenas estimados não deveriam ser considerados custos para fins de apuração de resultado de contratos de longo prazo. Então, se não se consideram tais provisões/estimativas, custo incorrido, também não podem ser estes inclusos no custo orçado. Sendo importante portanto desde já reconhecer que, em que se pese a opção do contribuinte em reconhecer seu resultado a partir da utilização do custo orçado, este deveria ser perfeitamente comprovado, caso contrário resta prejudicada a opção por esta apuração. fl. 39 Em razão dos fatos acima narrados, restou constatado que o contribuinte apurou de maneira incorreta o resultado obtido na alienação de tais peças para a AHI, em cumprimento do Contrato Preliminar, sendo necessário que esta fiscalização proceda a recálculo do resultado tributável advindo do Passtrough constante do Contrato Preliminar. Para tal recálculo, utilizamos os dados de aquisição e venda das partes e peças relacionadas ao passtrough, tal qual informado pelo contribuinte, em resposta Fl. 11895DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.430 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13896.723648/2016-38 60 datada de 30/11/2016, apenas com alguns ajustes relativos a data em que deveria ser reconhecido o custo das mercadorias alienadas via passtrough (utilizamos a data da saída de tais mercadorias). fl .53 Para a segunda relação contratual, no que diz respeito a situação de subcontratada da AHB pela AHI, em contrato preliminar, o contribuinte utilizou de um única apuração, em um projeto só (0811G). Esta fiscalização considera correta a opção de um só projeto utilizada pelo contribuinte para esta apuração,mas discorda da utilização nesta apuração da sistemática de contrato de longo prazo. Segundo a legislação aplicável, teria de ter havido pela contratada (no caso AHB) a produção dos bens a serem fornecidos (barras e eixos e outras peças adquiridas no mercado nacional) para que fosse cabível o uso da sistemática de apuração pelo contrato de longo-prazo. No caso em tela, provamos que o que houve foi a simples“revenda” de mercadorias adquiridas pela AHB e de imediato repassadas à AHI, cabendo então a apuração de resultados pelo simples Custo da Mercadoria revendida. E mesmo na sistemática utilizada pelo contribuinte, este incluiu no custo orçado utilizado na apuração deste0811G (Passtrough) riscos que representavam meras provisões e que portanto não poderiam estar ali insertos,causando uma redução indevida do percentual mensal calculado para fins de aplicação no preço global e cálculo portanto da receita a ser oferecida. Não sendo portanto confiável o custo orçado utilizado. Razão pela qual procederá esta fiscalização os cálculos necessários para apuração do resultado deste projeto pela sistemática do Custo das Mercadorias Vendidas a fim de proceder aos ajustes necessários ao lucro real. Também explica, no TV, que a apuração em separado do Passthrough, projeto 0811G, objeto do Contrato Preliminar, atende o disposto no item 10.1.3 da NBC T 10.1, que determina que contratos negociados em separado, com margem de lucro a parte, mesmo que executados simultaneamente, não podem ter seus resultados tratados como um único contrato: “10.1.3.2- Um grupo de contratos com um ou vários contratantes deve ser tratado contabilmente como único contrato se: a) o grupo de contratos for negociado em um único projeto ou pacote; b) os contratos forem inter-relacionados e parte de um único projeto com margem global de lucro;e c) os contratos forem executados simultaneamente ou em uma sequência contínua.” Fl. 11896DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.430 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13896.723648/2016-38 61 (...) como o Contrato de Fornecimento de Jirau e o Contrato Preliminar não foram negociados em um único projeto ou pacote, e como apesar de inter-relacionados não são parte de um único projeto com uma única margem global de lucro, concordamos que deveria a contabilização dos mesmos se dar de forma a parte, uma apuração para o resultado do contrato firmado pela fiscalizada com a energia sustentável e outra apuração para o resultado do fornecimento regido pelo contrato preliminar firmado pela fiscalizada com a AHI. Já a impugnante sustenta que o Contrato Preliminar, incluindo a parte referente ao Passthrough, é um simples desdobramento do contrato principal, pois os eixos e as barras são fornecidos no contexto de produção das turbinas e dos geradores, que é justamente o objeto do Contrato Principal, firmado com a empresa Energia Sustentável., razão pela qual obrigatoriamente, seguindo o CPC 17, adotou a sistemática de tributação com base no art. 407/RIR. Compara o presente fornecimento com um contrato de empreitada com fornecimento de materiais para concluir que o fato de existir uma obrigação de dar, como o fornecimento de materiais pelo empreiteiro, não permite que se considere esse fornecimento como uma compra e venda, pois o que importa é o objeto principal de contratação do serviço. Explica também que o conteúdo dos contratos de construção por empreitada ou de fornecimento tratam de bens e serviços a serem produzidos em prazo superior a um ano e que a norma não limita a aplicação do regime de tributação a longo prazo apenas a bens produzidos pelo próprio remetente. Desse modo, seria aplicável ao fornecimento de eixos e barras (Passthrough) do contrato preliminar, que superava o prazo de 1 (um) ano (Pedidos de Compra realizados em 2009 e entrega de eixos e barras em 2011 e 2012). A defesa também refuta o argumento da Fiscalização de que o reconhecimento do custo pela AHB deveria se dar quando da antecipação dos valores da importação, pois ela seria apenas uma antecipação do valor ao fornecedor, sem implicar transferência de titularidade da mercadoria, quando poderá ser reconhecido o custo. Acrescenta, a título de argumentação, que mesmo diante de um contrato de compra e venda de eixos e barras, o resultado não seria alterado para fins de apuração do lucro real. Análise: As notas fiscais referentes às receitas relacionadas ao Pass Through (fls. 741/821) correspondem aos eixos e barras importados (valor mais significativo) e peças relacionadas adquiridas no mercado nacional pela AHB revendidas a AHI, além de serviços de gerenciamento relacionados ao projeto 0811G prestados pela AHB a AHI (fls. 5.910/5.913). Os materiais revendidos (R$ 247.274.731,76) somados aos serviços prestados no projeto 0811G (R$ 19.128.120,05) totalizaram a receita bruta de R$ 266.402.851,81 informada pela Fiscalização em sua apuração. Fl. 11897DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.430 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13896.723648/2016-38 62 Não há dúvidas de que o Contrato Preliminar, pelo qual a impugnante subcontratou a empresa AHI, que ficaria responsável por parte do fornecimento, foi firmado em decorrência do Contrato de Fornecimento de Jirau. Também não restam dúvidas de que todo o resultado relativo ao fornecimento da AHB para a ES deveria ser apurado pelo método de longo prazo. Assim, nos custos da subcontratação, determinados pelos pagamentos da AHB para a AHI, estariam embutidos os custos incorridos com barras e eixos importados. Nesse mesmo diapasão, a apuração do resultado da AHI também se daria pelo método de longo prazo. As receitas seriam os valores pagos pela AHB pela subcontratação. Os custos relativos à compra dos eixos e barras e outros materiais, bem como os advindos com terceirização e outros serviços seriam considerados na medida em que fossem incorridos. Desse modo, a entrega dos eixos e barras pela empresa estrangeira no decorrer de vários anos-calendário e o fato de tais materiais fazerem parte de um fornecimento de longo prazo permitem perfeitamente que eles sejam considerados como custo incorrido na apuração pelo método de longo prazo. No entanto, a empresa impugnante realizou uma manobra, uma gambiarra tributária, importando produtos e vendendo-os, em seguida, a empresa subcontratada, a AHI, que depois, atravessando a subcontratação, emitiu notas fiscais diretamente à empresa responsável pela construção de Jirau, a ES, naquilo que foi denominado Passthrough. Houve mera revenda de mercadoria, sem industrialização, com repasse imediato da AHB para a AHI e da AHI para a ES. A Fiscalização demonstra até a existência de manipulação do preço entre as empresas vinculadas, de forma que a AHI pagou mais a AHB pelos eixos e barras do que recebeu da ES pelos materiais. Talvez para que a AHI recebesse um maior montante do financiamento junto ao BNDES (FINAME) de forma antecipada, o que não foi aventado pela Fiscalização e não vem ao caso. O que a Fiscalização deixou claro é a isenção de PIS e COFINS que a AHI obtinha quando emitia notas diretamente para a ES em vez de emitir para a empresa que a subcontratou, a AHB. Não se trata de materiais entregues pela empresa contratante à empresa contratada em uma empreitada, como quer fazer crer a impugnante. Se fosse uma importação custeada pela empresa impugnante e trabalhada por empresa subcontratada com posterior entrega a ES, sem revenda, por óbvio não haveria uma apuração em separado, o custo da importação seria tratado como custo incorrido e a apuração se enquadraria na hipótese aventada pela defesa. Contudo, trata-se de materiais revendidos e com bastante lucro. E essa compra se faz obrigatória dentro do próprio contrato preliminar. De acordo com o que foi declarado pelo contribuinte, ele obteve um resultado de R$ 91.987.446,19 de uma receita bruta que remonta R$ 262.486.201,91. De se frisar que a apuração do projeto 0811G, no denominado Passthrough, não envolve apenas a revenda dos eixos das turbinas e das barras dos geradores Fl. 11898DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.430 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13896.723648/2016-38 63 importados e de algumas outras peças de menor significância. Existem inclusive receitas de serviços que a própria Fiscalização considerou em seus cálculos: No que se refere ao reconhecimento de custos incorridos em datas incorretas (deveriam, de acordo com a Autoridade Autuante, ter sido reconhecidas na data de pagamento das antecipações dos produtos importados, e não na data de entrada da mercadoria no país), reforça-se que as argumentações da Fiscalização se aplicariam em uma eventual reapuração em longo prazo das receitas do contribuinte. Isso porque todos os custos considerados pelo Fisco no método de apuração pelo regime de competência, o que ela denominou “custo das mercadorias revendidas”, levaram em conta a data de saída das mercadorias. Destarte, não houve nenhuma ação efetiva na Fiscalização em relação a essa observação. O mesmo se pode dizer sobre o custo total orçado, o qual conteria valores de risco estimados apenas para postergar o oferecimento de receitas. São argumentos que foram utilizados apenas para demonstrar erros na apuração de longo prazo realizada pelo contribuinte, mas que não trazem conseqüência prática ao lançamento em análise. Com relação ao argumento de que o resultado não seria alterado considerando apenas o método de apuração do lucro real, veremos, no tópico seguinte, todas as argumentações da defesa em relação aos cálculos, de forma a chegar à conclusão se houve ou não alteração no resultado. Ainda assim, é preciso considerar que mesmo um resultado idêntico pode resultar em constituição de crédito tributário, tendo em vista as postergações no pagamento de tributos as quais a própria Fiscalização faz referência. Fl. 11899DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.430 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13896.723648/2016-38 64 Por todo o exposto, entendo que a Autoridade Autuante agiu corretamente ao desconsiderar a apuração de resultado do contrato 0811G pelo método aplicável aos contratos de longo prazo e refazer a apuração do pelo regime de competência. 5.2 – DOS ERROS DE CÁLCULO APONTADOS PELA EMPRESA IMPUGNANTE. Na planilha “Final-Dados para encerramento Jirau”, na aba “Demonstrativo das Diferenças”, observamos os seguintes cálculos consolidados: A AHB destaca as seguintes inconsistências: - A Receita Líquida considerada pela Fiscalização foi menor do que a apurada pela empresa (R$ 189.608.348,01, em vez de R$ 193.806.370,19). O erro seria favorável a empresa, mas foi apontado para demonstrar os equívocos cometidos; - Glosa em duplicidade do custo apontado no item 3.3 (R$ 9.714.113,49); - Desconsideração de R$ 8.941.052,69 em despesas efetivas incorridas pela AHB sem qualquer motivação. 5.2.1 - DIFERENÇA NA RECEITA LÍQUIDA A Autoridade Autuante tomou como base as notas fiscais e proformas para apurar as receitas bruta e líquida. Não detalhou no TV o porquê da diferença no valor de R$ 4.198.022,18 em relação á receita líquida apurada pela empresa autuada. Instada a se manifestar em diligência, a Fiscalização apresenta a tabela 3 e faz a seguinte observação sobre a referida diferença de valores: Fl. 11900DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.430 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13896.723648/2016-38 65 (...) em que pese a receita apropriada pelo contribuinte no período tenha sido de R$ 262.486.201,91, no arquivo "BASE DE CALC_ABERTURA DE JIRAU_BASE DE CALC- ABERTURA DE JIRAU/Final-Abertura do Resultado Jirau/MapaAbertJiraufeit—apelocontrb.xlsx", a impugnante reconhece a emissão de notas fiscais relacionadas à operação no montante de 265.062.728,33. Finalmente os montantes apurados pela fiscalização e pela impugnante divergem em documentos fiscais e período, cujo resumo pode ser descrito na forma: Na referida planilha, a coluna “Receita Faturada nas Notas Fiscais emitidas (planilha Contabilidade)” totaliza os R$ 265.062.728,33 a título de Receita Bruta. Se confrontamos a referida planilha com a planilha contida no arquivo "BASE DE CALC-OPERAÇAO PASSTROUGH ENTRADAS e SAIDAS BASE DE CALC-OPERAÇAO PASSTROUGH ENTRADAS e SAIDAS (1)/Final-Operação Pass Through entradas e saidas Jirau.xlsx", é possível verificar todas as notas fiscais que foram consideradas no cálculo, como se chegou à receita líquida e a origem dos outros ajustes a que a Autoridade Fiscal fez referência. Como já frisado no início do tópico 5, as notas fiscais, listadas uma por uma, com a descrição de número e data, são todas relacionadas ao projeto 0811G, e se dividem em materiais revendidos, dentre os quais os eixos e barras importados (R$ 247.274.731,76) e serviços prestados da AHB para a AHI no projeto 0811G (R$ 19.128.120,05) totalizando a receita bruta de R$ 266.402.851,81. Embora não exista no TV uma explicação para a diferença encontrada, convém destacar que os dados utilizados na apuração relativos à receita estão detalhadamente expostos em planilhas contidas nos autos. Desse modo, é a impugnante que deveria explicar a divergência entre os valores que ela declarou e aquele resultante da soma das notas fiscais emitidas por ela. Conclui-se, portanto, que não há reparos a se fazer na receita utilizada pela Autoridade Autuante em seus cálculos. 5.2.2 – DOS CUSTOS/DESPESAS DESCONSIDERADOS PELA FISCALIZAÇÃO. Fl. 11901DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.430 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13896.723648/2016-38 66 Com relação aos custos, considerando o montante consolidado em todos os anos- calendário, a apuração da AHB contabilizou o montante de R$ 101.818.924,00 (item 3.2.2), chegando a um resultado de R$ 91.987.446,19. Na planilha e no TV, a Fiscalização informou que considerou indedutível R$ 9.714.113,49 dos custos apurados pela empresa autuada (serviços prestados pela AHI). Se utilizasse a apuração feita pela AHB, a dedução desse custo diminuiria o custo total de R$ 101.818.924,00 para R$ 92.104.810,51, tendo como efeito um aumento do resultado (R$ 101.701.559,68). Em vez de analisar os custos apurados pela AHB no projeto 0811G e efetuar a glosa, a Fiscalização realizou, por conta própria, uma nova estimativa dos custos em uma simples aritmética: valor das notas fiscais dos materiais revendidos, incluindo os importados (planilha “Final – Operação Pass Through entradas e saidas Jirau"), menos IPI e ICMS, adicionado às despesas adicionais na importação – item 4.2.2. R$ 83.163.757,82 = R$ 96.127.169,76 – R$ 17.008.848,79 – R$ 2.971.165,98 + R$ 7.016.602,83. Simplesmente não levou em conta, na reapuração do subprojeto 0811G, os custos/despesas apurados pela AHB que não estavam diretamente relacionados às notas fiscais de materiais posteriormente revendidos. O resultado apurado pela ação fiscal (item 4.3), no valor de R$ 106.444.590,19, foi R$ 14.457.144,01 superior ao resultado apurado pela fiscalizada (R$ 91.987.446,19 - item 3.2). Frisa-se novamente que essa diferença não abrange nenhuma glosa. A Fiscalização simplesmente construiu uma apuração sem levar em conta o que tinha sido escriturado e declarado pela impugnante. Levando em conta as considerações da impugnante, essa diferença no resultado (R$ 14.457.144,01) seria fruto da soma da glosa motivada (R$ 9.714.113,49) com a glosa imotivada (R$ 8.941.052,69) menos a diferença no valor da receita líquida considerada na apuração realizada pela Autoridade Autuante (R$ 4.198.022,18 = R$ 193.806.370,19 - R$ 189.608.348,01). Indo além, a Autoridade Fiscal, no item 4.4, apontou que a diferença do resultado no Contrato Preliminar – PassThrough seria não de R$ 14.457.144,01, mas de R$ 24.171.257,50. Tabela resumindo a explicação da diferença encontrada foi também disponibilizada na planilha “Final-Dados para encerramento Jirau”, na aba “Demonstrativo das Diferenças”: Fl. 11902DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.430 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13896.723648/2016-38 67 Como exposto pela impugnante, tal diferença aumentou de R$ 14.457.144,01 para R$ 24.171.257,50 pela simples soma da glosa de serviços da AHI (R$ 14.457.144,01+ R$ 9.714.113,49= R$ 24.171.257,50). Da leitura nos autos de todas as intimações feitas pela Autoridade Autuante, fls. 406/648, não constatamos qualquer intimação no sentido de se detalhar ou comprovar os custos declarados pela AHB no projeto 0811G, que remontam o valor de R$ 101.818.924,00. O foco foi nos eixos e barras importados e no custo de serviços prestados da AHI para a AHB. Vasculhando os documentos anexados ao processo, encontramos algumas planilhas juntadas às fls. 730/737 onde constam um resumo individualizado dos custos declarados pela impugnante de 2009 a 2012. Não foram encontrados os custos de 2013, 2014 e 2015. Os valores de despesas mensais relativos aos anos-calendário 2009, 2010 e 2012 são idênticos aos disponibilizados pela Fiscalização na planilha “Final – Dados para Encerramento Jirau”, aba “Demonstrativo das Diferenças”, item “ 3.2.2 Da Custo do Projeto 0811G (Direto da AHB para a AHI)”. Já a planilha do ano-calendário 2011 tem valores divergentes dos apresentados na planilha. Esses valores foram efetivamente utilizados na apuração feita pela Fiscalização, já que, como demonstrado na planilha “Resumo das Diferenças na apuração do Ct preliminar”, o crédito tributário foi calculado pela diferença entre os novos valores determinados pelo Fisco e os valores utilizados pela AHB. Para se ter uma idéia, seguem os detalhes dos valores de 2009 e 2010 utilizados pela Fiscalização no item 3.2.2 como custos apurados pelo contribuinte tendo como base as planilhas acima referidas: Nos meses acima indicados, a Fiscalização não apurou nenhum custo como incorrido. Vê-se que os itens em amarelo seriam as glosas motivadas (serviços prestados da AHI para a AHB. Há diferenças em relação a valores e datas de emissão constante Fl. 11903DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.430 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13896.723648/2016-38 68 na nota fiscal.) A importação em trânsito seria custo que a impugnante teria considerado como incorrido antes da Fiscalização. As demais glosas seriam custos não considerados pela Fiscalização sem qualquer pedido prévio de esclarecimentos ou comprovação ao contribuinte, ou seja, sem motivação. Em 2012, os custos que teriam sido apurados pelo contribuinte conforme item 3.2.2 também coincidem, mês a mês, com a tabela anexada. Segue abaixo exemplos desses custos para alguns dos meses: Fl. 11904DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.430 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13896.723648/2016-38 69 Podemos observar que os custos abrangem, além de notas fiscais de serviços prestados da AHI para a AHB que glosadas pela Fiscalização, outros serviços da AHI para a AHB que não foram glosados. Também são listadas outras compras não consideradas e algumas operações de hedge. Para o ano-calendário 2011, os valores não coincidem com planilha anexada aos autos. Veremos alguns dos meses como exemplo: Observa-se que as informações fornecidas pela impugnante não coincidem com as da apuração feita pela Autoridade Autuante pelo menos em um dos anos- calendário. Fica evidente também que a Fiscalização simplesmente ignorou os Fl. 11905DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.430 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13896.723648/2016-38 70 custos escriturados pelo contribuinte para fazer sua própria apuração, sem ao menos solicitar à empresa fiscalizada a comprovação dos custos considerados por ela. Não houve simplesmente a troca de apuração de longo prazo para o regime de competência com a glosa dos serviços prestados da AHI para a AHB, que é o que se depreenderia do TV. Como já foi relatado, houve uma completa reapuração sem qualquer pedido prévio de esclarecimentos ou comprovação ao contribuinte, ou seja, sem motivação. Entendo que a ausência de motivação já é motivo suficiente para levar em conta nessa nova apuração todos os custos desconsiderados pela Fiscalização. No entanto, ainda pairaria dúvidas sobre a correta apuração por parte da Autoridade Autuante, tendo em vista as divergências no ano-calendário 2011 e a ausência de documentos em relação aos anos-calendário 2013, 2014 e 2015. Ainda que se considere que a falta de motivação não seja impedimento para as glosas, a ausência da escrituração de todos os anos-calendário analisados e da discriminação, mês a mês, dos custos declarados pela impugnante implica em falha na instrução processual e na impossibilidade de qualquer reconstrução do crédito tributário na fase de julgamento. Eis o que preconiza o Decreto 70.235/1972: Art. 9º A exigência do crédito tributário e a aplicação de penalidade isolada serão formalizados em autos de infração ou notificações de lançamento, distintos para cada tributo ou penalidade, os quais deverão estar instruídos com todos os termos, depoimentos, laudos e demais elementos de prova indispensáveis à comprovação do ilícito.(Redação dada pela Lei nº 11.941, de 2009) Isso porque, ainda que fossem comprovados custos por parte da impugnante, não seria possível saber, considerando os documentos carreados aos autos, se eles fazem parte ou não dos custos declarados por ela. A impugnante fez as seguintes considerações em sua defesa: 272. Outro equívoco cometido pela D. Fiscalização quando da recomposição do lucro tributável, relativo ao Contrato Preliminar, é que deixou de considerar, sem qualquer razão aparente ou justificativa no TVF, as despesas incorridas pela AHB (e devidamente comprovadas por documentos fiscais), no valor de R$ 8.941.052,69, incorridas diretamente pela AHB e necessárias para o fornecimento de eixos e barras à AHI. 273. A maior parte do valor que deixou de ser considerado pela D. Fiscalização (aproximadamente R$ 8 milhões de reais) refere-se a despesas incorridas com a contratação de hedge (doc. 09). 274. A parte remanescente que deixou de ser considerada pela D. Fiscalização refere-se a despesas com combustível, consultoria, fretes e carretos, energia elétrica, correios e malotes, locação de veículo e máquinas, hotel, incorridos pela AHB para fins de supervisão da montagem do equipamento, conforme planilha com extrato do razão (doc. 10). Referidas despesas estão devidamente Fl. 11906DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.430 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13896.723648/2016-38 71 comprovadas pela AHB e suportada por documentação fiscal idônea, as quais, sem qualquer justificativa, deixaram de ser computadas na recomposição do lucro tributável. (...) 283. E o que é pior, a D. Fiscalização jamais solicitou à AHB qualquer documentação relativa a essa despesa, o que somente corrobora a ausência de motivação por parte do Fisco ao desconsiderar esses valores na recomposição da base de cálculo para fins de incidência do IRPJ e da CSLL. 284. E, ao que tudo indica, esse equívoco se deve ao fato de a D.Fiscalização ter se pautado apenas no curso da importação quando, na realidade, deveria ter considerado outros custos e despesas incorridos pela AHB no fornecimento dos eixos e barras à AHI, a exemplo dos custos com hedge. 285. Assim, por se tratar de despesa efetivamente incorrida pela AHB,não há dúvidas de que deveria ter sido considerada na recomposição do lucro tributável.Ao não ter sido computado pela D. Fiscalização, há inequívoco erro na quantificação do crédito tributário. Por meio da Resolução 02-002.110, de 15/05/2017, solicitou-se a Autoridade Autuante: Na resposta em diligência, os custos da AHB que teriam sido glosados sem motivação não foram listados. A Fiscalização se ateve a verificar a comprovação apenas para o ano-calendário 2012, em vez de verificar o custo relativo a todo o fornecimento. Após esse breve resumo da apuração realizada, não é difícil perceber que a Fiscalização incorreu em diversos equívocos. Todos os equívocos no cálculo apontados pela impugnante no que se refere a esses custos se mostram corretos. No resultado apurado pela Fiscalização, de R$ 106.444.590,19, não foram considerados os custos dos serviços da AHI para a AHB, ou seja, esses custos não reduziram o resultado apurado pela Fiscalização. Desse modo, somar esse valor ao resultado da Fiscalização significa desconsiderar esse valor duas vezes. Portanto, mostra-se correta a reclamação da impugnante do que tange a glosa em duplicidade. A diferença no resultado, considerando apenas uma vez a glosa dos serviços da AHI para a AHB, seria de R$ 14.457.144,01, e não de R$ 24.171.257,50. Em resposta à diligência, no item 1.1.2, a Fiscalização afirma que a glosa relativa à prestação de serviços de engenharia pela AHI à AHB, no montante de R$ 9.714.113,49 não deve subsistir: Considerando que os serviços de engenharia foram prestados sob o escopo dos serviços listados no Contrato Preliminar, que Fl. 11907DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.430 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13896.723648/2016-38 72 foram prestados por profissionais habilitados à prestação dos mesmos, que os serviços de engenharia de projeto são inerentes à atividade econômica da fornecedora, que houve compatibilidade entre as datas de sujeição de aprovação dos serviços prestados e a emissão dos documentos fiscais, que os valores componentes dos valores dos serviços de engenharia de projeto têm como origem horas dedicadas de profissionais habilitados e em despesas afins, há que se reconhecer como dedutíveis os custos incorridos pela AHB decorrente da terceirização do fornecimentos de eixos e barras no escopo do Contrato Preliminar. A reapuração das receitas do projeto 0811G pela Fiscalização no que ela denominou “custo das mercadorias vendidas” nos faz acreditar, em um primeiro momento, que todas as receitas e custos envolvidos nesse projeto se referem apenas a mercadorias revendidas. No entanto, como já informamos, há receitas de serviços prestados da AHB para a AHI (Notas Fiscais de Serviço 159, 367, 973 e 974 relativas a serviços de gerenciamento que totalizam R$ 19.128.120,05, fls. 5.910/5.913) dentro da receita bruta considerada, de R$ 266.402.851,81. No entanto, no custo, apenas as notas fiscais relativas a revenda de mercadorias nacionais e importadas foram levadas em conta. Os serviços prestados da AHI para a AHB no subprojeto 0811G deveriam fazer parte desse custo e não foram considerados, bem como outros custos não relacionados a aquisição de materiais. Se a própria Fiscalização, que efetuou a apuração e lançou o crédito tributário que achou devido, considerou os custos dos serviços prestados da AHI para a AHB relacionados ao projeto 0811G dedutíveis e comprovados, meu voto vai no mesmo sentido. Apesar de a Fiscalização afirmar que apenas R$ 2.477.019,89, relativo ao ano- calendário 2012, afetaram o valor efetivamente lançado, constatamos que toda a reapuração feita pela Fiscalização é afetada, ante os ajustes de postergação e antecipação realizados pela Autoridade Autuante para chegar ao crédito tributário lançado. Assim, todo o valor dos serviços prestados da AHI para a AHB, no montante de R$ 9.714.113,49, deve ser considerado como custo na apuração do resultado do Pass Through. Já as glosas não motivadas, que totalizam R$ 8.941.052,69, não merecem prosperar, pois são nulas, por cerceamento do direito de defesa. Teoricamente se referem a operações de hedge e outras despesas (combustível, consultoria, fretes e carretos, energia elétrica, correios e malotes, locação de veículo e máquinas, Fl. 11908DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.430 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13896.723648/2016-38 73 hotel: R$ 819.630,78 de 2010 a 2012) não consideradas pela Autoridade Autuante. Ainda assim, em resposta à diligência, a Fiscalização reconheceu a dedutibilidade dessas despesas, mas apenas para o ano-calendário 2012, com dedução de apenas R$ 4.821.885,34 no que se refere aos hedges e R$ 472.540,28 no que tange as outras despesas, sendo o valor restante relativo aos demais anos- calendário. Assim, quer por serem dedutíveis, quer por não estarem motivadas, entendo que as glosas no montante de R$ 8.941.052,69 devem ser canceladas. Destarte, as glosas efetuadas (serviços prestados da AHI para a AHB) devem ser canceladas, as despesas desconsideradas de forma imotivada devem ser levadas em conta na apuração e a receita líquida considerada pela Autoridade Autuante (R$ 189.608.348,01), menor do que a receita líquida considerada pela AHB em sua apuração de tributos (R$ 193.806.370,19), deve ser mantida. Assim, considerando as informações consolidadas de receitas e despesas de 2009 a 2015, o resultado apurado pela Fiscalização seria inferior ao apurado pela empresa autuada em R$ 4.198.022,18. Necessário alertar também que na planilha “Final – Cálculos de Postergação”, a Fiscalização parece não considerar as diferenças pagas a maior ou a menor pela impugnante em 2014 e 2015. Desse modo, verifica-se também a existência de falhas no que se refere aos ajustes relativos a antecipações e postergações. A Fiscalização chega a afirmar que encerrou parcialmente a ação fiscal no TV, mas não compreendo como um cálculo que envolve um fornecimento completo e o cálculo de antecipações e postergações pode se abranger apenas parte dos anos- calendário do fornecimento: Encerramos PARCIALMENTE, nesta data, a ação fiscal junto ao sujeito passivo acima identificado, com lançamento de ofício, por meio de auto de infração, de crédito tributário de IRPJ e reflexos (CSLL) dos períodos de apuração relativos aos anos-calendários de 2010,2011 e 2012, os quais se encontram demonstrados em “Demonstrativo de Apuração” anexos aos respectivos Autos de Infração. Considerando a sucessão de erros na apuração realizada pela Fiscalização (divergências nas informações relativas ao ano-calendário 2011, reapuração não motivada no TV, glosas não motivadas, ausência de documentos nos autos, imprecisão no cálculo de antecipações e postergações) que resultou não em simples erros na determinação dos tributos devidos, mas sim em uma completa imprecisão no cálculo desse montante ao meu ver não passível de correção na fase de julgamento, voto pela nulidade de todo o lançamento relativo ao contrato preliminar Passthrough. Pela análise minuciosa do voto vencido acima, extrai-se que trabalho fiscal deixou de fundamentar o seu raciocínio em praticamente toda a sua extensão, misturando critérios e se apegando a números falhos, o que acarretou inegável vício material, bem como total insegurança quanto à quantificação da matéria tributável, violando o art. 142 do CTN. Fl. 11909DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.430 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13896.723648/2016-38 74 Em sede de diligência, extrai-se que a própria Autoridade Fiscal modificou os números por ela inicialmente apurados. Já no julgamento de primeira instância, o voto vencedor do acórdão recorrido surge com novos valores, diferentes daqueles indicados pela D. Fiscalização no TVF e na diligência. E em nenhum desses reexames, os ajustes de cálculo são “meros recortes”, sendo que eles alteram a estrutura da autuação. Tanto a autoridade fiscal, em sede de diligência, como o voto que restou vencedor na DRJ, numa tentativa de salvar os autos de infração, buscam alterar os critérios jurídicos do lançamento em diversos itens das acusações fiscais, desrespeitando a vedação presente no art. 146 do CTN. Por todo o exposto, entendo que o os elementos apresentados são suficientes para demonstrar a precariedade do auto de infração, com a presença de vícios materiais insanáveis, razão pela qual voto pela total improcedência do lançamento. Recurso de Ofício O presente Recurso de Ofício cumpre os requisitos de admissibilidade previstos na Portaria MF nº 2/2023, bem como o limite de alçada atualmente vigente, como demanda a Súmula nº 103, CARF. Razão pela qual, dele conheço integralmente. Quanto ao presente recurso, como o entendimento deste relator foi pela total procedência do recurso voluntário, com o cancelamento do auto de infração, tem-se que a matéria objeto de recurso de ofício encontra-se prejudicada, haja vista que já abarcada pela exoneração integral da exigência. Portanto, voto por negar provimento ao Recurso de Ofício. Conclusão Ante o exposto, voto no sentido: i. Conhecer do Recurso Voluntário da contribuinte para reconhecer a nulidade do auto de infração, por vício material, dando-lhe integral provimento; ii. Conhecer do Recurso de Ofício, e negar-lhe provimento. É como voto.4 Assinado Digitalmente5 Fernando Beltcher da Silva 4 Encerrada a reprodução do voto do Relator original, o Conselheiro André Severo Chaves. 5 A assinatura digital imputada ao Redator ad hoc decorre de mera formalidade processual, não refletindo, necessariamente, na adesão deste à compreensão do Relator. Fl. 11910DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.430 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13896.723648/2016-38 75 DECLARAÇÃO DE VOTO Conselheiro Fredy José Gomes de Albuquerque. Em que pese o bem fundamentado voto do Conselheiro Relator, com o qual concordo, entendo ser oportuno registrar Declaração de Voto para complementar as razões que me convenceram da nulidade material dos lançamentos, conforme arrazoado que passo a expor. Nota-se que o Relator adotou os fundamentos do voto vencido da DRJ, que, por maioria, deu parcial provimento à impugnação e manteve a maior parte das autuações. Antes mesmo da decisão da DRJ, aquele colegiado já havia encontrado inconsistências no trabalho de auditoria fiscal realizado, conforme se vê da Resolução de fls. 9397/9399, em que ficaram consignadas as seguintes dúvidas (nas palavras daquele Relator): Quanto à nova apuração relativa ao Contrato Preliminar, a Fiscalização justificou a modificação da apuração do resultado de “contrato a longo prazo” para “custo das mercadorias vendidas”, mas não explicou o porquê das diferenças apontadas pela impugnante na planilha “Dados Encerramento Jirau”. Qual seria o motivo da redução da receita líquida no somatório de todo o contrato? Quais as glosas teriam motivado a redução dos custos de R$ 101.818.924,00 para R$ 83.163.757,82? O montante de R$ 9.714.113,49, relativo a glosas de serviços prestados pela AHI estaria incluído nessas glosas? Por que a glosa de R$ 9.714.113,49 foi somada à diferença entre os resultados apurados pela ação fiscal e pela empresa impugnante? Já no que diz respeito a consideração dos saldos de períodos anteriores de prejuízo fiscal e da base de cálculo negativa da CSLL, houve algum motivo para não aproveitá-los no presente lançamento? Após uma quantidade enorme de providências e juntada de documentos, a administração tributária produziu Relatório Diligência Fiscal em partes 1 e 2 (fls. 10214/10241 e 102442/10260, respectivamente), onde foram contempladas as inconsistências do lançamento. Diante desse cenário, o então Relator da DRJ, ao prolatar seu voto, concluiu ter havido uma “sucessão de erros na apuração realizada pela Fiscalização (divergências nas informações relativas ao ano-calendário 2011, reapuração não motivada no TV, glosas não motivadas, ausência de documentos nos autos, imprecisão no cálculo de antecipações e postergações) que resultou não em simples erros na determinação dos tributos devidos, mas sim em uma completa imprecisão no cálculo desse montante ao meu ver não passível de correção na fase de julgamento”. Citem-se, ainda, as seguintes inconsistências numéricas que afetaram a apuração original do lançamento, consignadas no voto do relator da DRJ, dentre outras (grifou-se): Fl. 11911DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.430 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13896.723648/2016-38 76 Apesar de a Fiscalização afirmar que apenas R$ 2.477.019,89, relativo ao ano- calendário 2012, afetaram o valor efetivamente lançado, constatamos que toda a reapuração feita pela Fiscalização é afetada, ante os ajustes de postergação e antecipação realizados pela Autoridade Autuante para chegar ao crédito tributário lançado. Assim, todo o valor dos serviços prestados da AHI para a AHB, no montante de R$ 9.714.113,49, deve ser considerado como custo na apuração do resultado do Pass Through. Já as glosas não motivadas, que totalizam R$ 8.941.052,69, não merecem prosperar, pois são nulas, por cerceamento do direito de defesa. Teoricamente se referem a operações de hedge e outras despesas (combustível, consultoria, fretes e carretos, energia elétrica, correios e malotes, locação de veículo e máquinas, hotel: R$ 819.630,78 de 2010 a 2012) não consideradas pela Autoridade Autuante. Ainda assim, em resposta à diligência, a Fiscalização reconheceu a dedutibilidade dessas despesas, mas apenas para o ano-calendário 2012, com dedução de apenas R$ 4.821.885,34 no que se refere aos hedges e R$ 472.540,28 no que tange as outras despesas, sendo o valor restante relativo aos demais anos-calendário. Assim, quer por serem dedutíveis, quer por não estarem motivadas, entendo que as glosas no montante de R$ 8.941.052,69 devem ser canceladas. Destarte, as glosas efetuadas (serviços prestados da AHI para a AHB) devem ser canceladas, as despesas desconsideradas de forma imotivada devem ser levadas em conta na apuração e a receita líquida considerada pela Autoridade Autuante (R$ 189.608.348,01), menor do que a receita líquida considerada pela AHB em sua apuração de tributos (R$ 193.806.370,19), deve ser mantida. Assim, considerando as informações consolidadas de receitas e despesas de 2009 a 2015, o resultado apurado pela Fiscalização seria inferior ao apurado pela empresa autuada em R$ 4.198.022,18. Necessário alertar também que na planilha “Final – Cálculos de Postergação”, a Fiscalização parece não considerar as diferenças pagas a maior ou a menor pela impugnante em 2014 e 2015. Desse modo, verifica-se também a existência de falhas no que se refere aos ajustes relativos a antecipações e postergações. A Fiscalização chega a afirmar que encerrou parcialmente a ação fiscal no TV, mas não compreendo como um cálculo que envolve um fornecimento completo e o cálculo de antecipações e postergações pode se abranger apenas parte dos anos- calendário do fornecimento: Encerramos PARCIALMENTE, nesta data, a ação fiscal junto ao sujeito passivo acima identificado, com lançamento de ofício, por meio de auto de infração, de crédito tributário de IRPJ e reflexos (CSLL) dos períodos de apuração relativos aos anos-calendários de 2010,2011 e 2012, os quais se encontram demonstrados em “Demonstrativo de Apuração” anexos aos respectivos Autos de Infração. Fl. 11912DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.430 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13896.723648/2016-38 77 Verifica-se que o resultado da diligência revelou evidente equívoco na metodologia utilizada na lavratura dos autos de infração. Os inúmeros equívocos não eram passíveis de reconstrução, pois representariam inovação nos critérios de lançamento, que é vedada pelo art. 146 do CTN, que assim dispõe: Art. 146. A modificação introduzida, de ofício ou em consequência de decisão administrativa ou judicial, nos critérios jurídicos adotados pela autoridade administrativa no exercício do lançamento somente pode ser efetivada, em relação a um mesmo sujeito passivo, quanto a fato gerador ocorrido posteriormente à sua introdução. Não bastasse tudo que ficou evidenciado no voto vencido quanto à nulidade apontada, vê-se do voto vencedor da DRJ uma nítida tentativa de salvar o lançamento. A ilustre Relatora Designada efetivamente refez grande parte da auditoria fiscal, com inegável capacidade técnica, porém, sem atentar à impossibilidade de promover modificação nos critérios jurídicos do lançamento. Em diversas partes do voto vencedor, tal conduta fica evidenciada, como se vê dos trechos abaixo indicados (com grifos): V.2.4 – Dos custos de serviços prestados pela AHI glosados pela Autoridade Fiscal – execução direta ... Destarte, consideram-se comprovadas despesas com prestação de serviço pela AHI, no montante de R$ 2.554.033,27, relativas ao AC 2012, cujos valores mensais das referidas notas estão a seguir discriminados: Dessa forma, os custos do contrato fornecedor Jirau (execução direta) devem ser acrescidos do valor de R$ 2.554.033,27, no AC 2012. ------------------- V.2.6 – Da apuração do resultado pelo Longo Prazo. Do percentual a ser aplicado sobre o preço total na apuração da receita a ser tributada ... Conforme visto nos itens anteriores, os erros identificados podem ser perfeitamente ajustados aritmeticamente, sem que isso afete a norma aplicada. Para tanto, deve-se adicionar aos custos apurados os valores antes mencionados. Ademais, dado que o resultado relativo ao Contrato Fornecedor Jirau foi apurado pela sistemática de longo prazo de que trata a IN SRF nº 21/79, devem-se reapurar os percentuais do custo orçado incorrido para cada período de apuração (Custos incorridos acumulados até o período-base/Custo total orçado ou estimado, reajustado) a serem aplicados ao preço global do projeto, conforme dispõe o item 9 da referida IN. Neste contexto, ressalta-se que, em que pese o AC 2009 não ter sido objeto de lançamento e ter-se reconhecida a Fl. 11913DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.430 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13896.723648/2016-38 78 decadência do direito de constituir o IRPJ/CSLL relativos ao AC 2010, serão reapurados os resultados também nesses períodos, considerando-se os custos originalmente identificados (sem as glosas), posto que os percentuais do custo orçado já incorrido são progressivos ao longo da execução do projeto. A reapuração será realizada entre o período de 2009 a 2012, posto que este foi o último período relativo ao qual foi constituído o crédito tributário, prescindindo- se de reapuração do resultado nos AC 2013 a 2015, até mesmo porque não foram lançados e por isso não compõem a lide. Os dados da reapuração foram extraídos da planilha “Final-Abertura do Resultado Jirau”, aba “Construção resultado CFJ p prof’, com os ajustes antes mencionados e anexados nos autos no link de fls. 10.326. Alguns esclarecimentos merecem ser feitos: 1 – Foi mantido o Custo Orçado do CFJ, utilizado pela Autoridade Fiscal, (coluna d), equivalente ao somatório do custo orçado/estimado da parte subcontratada15 (coluna b) e da execução direta (coluna c); 2 – No custo incorrido da parte subcontratada16 (coluna e’), foi somado o valor de R$ 135.163,66 (coluna g) ao valor originalmente apurado pela Autoridade Fiscal, de R$ 18.777.627,20, em agosto de 2012, aumentando-o para R$ 18.912.790,86. Apesar de declarada a decadência do direito de constituir o crédito tributário relativo ao AC 2010, foram considerados como incorridos os valores de R$ 1.943.166,23 (junho/2010) e R$ 2.736.084,66 (dez/2010), reclamados pela impugnante e, em tese, relativos a adiantamento a fornecedores pela AHB, bem como o valor de R$ 121.502,4 (fev/2010) em tese relativo à receitas auferidas na venda de eixos e barras, apenas para efeito de cálculo do percentual do custo orçado já incorrido17. É que, se tais valores fossem desconsiderados do cálculo, implicaria, no AC 2010, um percentual de custo orçado diferente do que alega já ter sido incorrido, repercutindo nos demais períodos de apuração, já que o referido percentual é acumulado. 3 – No custo incorrido da parte direta, foi somado o valor de R$ 2.554.033,27, conforme detalhado na coluna g’, somente em relação ao AC 2012 objeto do lançamento, ao valor originalmente apurado pela Autoridade Fiscal; 4 - Com isso, o custo total incorrido no período foi totalizado na coluna J e, a partir dele, calculou-se o custo incorrido acumulado (coluna K) e, finalmente, o “% custo incorrido/custo orçado” (coluna l). As fórmulas incluídas nas colunas são auto-explicativas. 5 – Na coluna m, calculou-se a receita proporcional acumulada em cada período, por meio da aplicação do percentual determinado ao preço total do Cont. Fornec. Jirau. Fl. 11914DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.430 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13896.723648/2016-38 79 A partir daí as fórmulas incluídas nas demais colunas são auto-explicativas. Ao final, apuraram-se as bases de cálculo mensais e anuais mantidas no julgamento, colunas y e z, respectivamente. Ainda, na última coluna (z’), foi calculada a Base de Cálculo da multa isolada, a partir da Receita Bruta omitida, somente nos meses em que a opção pelo cálculo da estimativa, na DIPJ, foi pela receita bruta. Ressalta-se que nos períodos em que o resultado apurado no julgamento foi superior ao resultado apurado pela Fiscalização, o resultado foi limitado ao valor apurado por esta, posto que não é possível inovar o lançamento, em sede de julgamento, com o agravamento da exigência. Destarte, a reapuração do resultado a partir dos novos percentuais do custo orçado já incorrido, calculado a partir dos ajustes nas glosas que acarretou a majoração dos custos incorridos apurados pela Autoridade Fiscal, não afastou a aplicação da norma (IN SRF nº 21/79). Ademais, não implicou agravamento da exigência inicial, posto que em nenhum período o resultado apurado no julgamento foi superior ao apurado pela Autoridade Fiscal. ... V.3.3 – Da glosa de despesas de serviços prestados pela AHI A Autoridade Fiscal responsável por cumprir a diligência reconheceu como “dedutíveis os custos incorridos pela AHB decorrente da terceirização do fornecimento de eixos e barras no escopo do Contrato Preliminar.” A motivação decorreu da constatação de que os serviços de engenharia foram prestados sob o escopo dos serviços listados no Contrato Preliminar, de que foram prestados por profissionais habilitados, de que os serviços de engenharia de projeto são inerentes à atividade econômica da fornecedora, de que houve compatibilidade entre as datas de sujeição de aprovação dos serviços prestados e a emissão dos documentos fiscais e de que os valores componentes dos serviços de engenharia de projeto têm como origem horas dedicadas de profissionais habilitados e em despesas afins. Não obstante, aplicando-se o princípio do livre convencimento motivado, conforme exposto no item “V.1 – Do relatório de diligência e a não vinculação de sua conclusão aos julgadores”, entende-se que não cabe a dedução de despesas de serviços prestados pela AHI no âmbito do Pass Through, posto que tal objeto consiste unicamente na revenda de mercadorias. A referida Autoridade Fiscal, para chegar a sua conclusão, pontuara que, no Contrato Preliminar, estariam discriminados os objetos incluídos no preço total e os que seriam pagos adicionalmente conforme execução. No segundo grupo constariam, entre outros: Fl. 11915DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.430 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13896.723648/2016-38 80 - Projeto/Engenharia: tradução para o português, adaptação de materiais e a normas nacionais, coordenação de trabalhos de engenharia, suportar o projetista dos equipamentos com informações de subfornecedores, entre outros; - Preparação do Plano Básico de Qualidade, desenhos de fabricação, lista de materiais, memórias de cálculo e instruções de montagem; - Transporte dos equipamentos da fábrica de Araraquara ou de subcontratado, até a obra de Jirau; - Supervisão de montagem e de comissionamento; - Teste de campo, incluindo equipamentos e instrumentação necessária; - Engenheiro residente na obra. No entanto, incorreu em erro a Autoridade Fiscal responsável pela diligência. É que o denominado Contrato Preliminar (fls. 8154 a 8163), tem como objeto a subcontratação de parte do escopo acordado entre a ES e a impugnante (consórcio). ... V.3.6 – Da consolidação dos ajustes na base de cálculo da infração relativa ao Contrato Preliminar/Pass Through Conforme visto nos itens anteriores, os erros identificados podem ser perfeitamente ajustados aritmeticamente, sem que isso afete a norma aplicada. Para tanto, basta excluir a glosa em duplicidade, bem como adicionar ao custo apurado as despesas incorridas pela AHB no fornecimento de eixos e barras (hedge e outras rubricas), que sequer foram avaliadas no mérito, reapurando-se o resultado fiscal do AC 2012. ... Conforme se verifica, na coluna identificada por “a”, estão demonstrados, por período de apuração, os valores das despesas com prestação de serviço da AHI glosados. Por outro lado, na coluna “c”, estão totalizados os resultados apurados pela Ação Fiscal relativos ao Contrato Preliminar, que correspondem ao somatório das receitas líquidas apuradas na Ação Fiscal menos os respectivos custos apurados do projeto. Neste, foram consideradas somente as notas fiscais de entrada relativas aos eixos e barras. Não foram consideradas aquelas despesas com prestação de serviço pela AHI e tampouco as despesas com o alegado hedge e outras rubricas. Portanto, para retificação da base de cálculo apurada na Ação Fiscal, basta desconsiderar a coluna “a”, posto que já glosadas do custo, e ainda deduzir as despesas com o alegado hedge e outras rubricas, que foram desconsideradas sem motivação pela Autoridade Fiscal. Para confirmar a base de cálculo devida no julgamento, há que se considerar a apuração relativa aos demais anos-calendário, posto que a Autoridade Fiscal fez Fl. 11916DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.430 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13896.723648/2016-38 81 essa análise para avaliar os efeitos decorrentes da inobservância do regime de competência na apropriação dos custos/despesas e receitas. Nesse contexto, primeiramente é preciso ressaltar que a planilha utilizada pela Autoridade Fiscal (“Final - Cálculos de Postergação"), calculou os valores antecipados e postergados, porém considerando-se todo o valor declarado pelo Impugnante, ou seja, não só o relativo ao Pass Through. Neste aspecto, será utilizada outra metodologia de comparação, utilizando-se apenas as bases de cálculo, já que se considera mais apropriado isolar as variáveis e evitar distorções decorrente de outros fatores. Ressalte-se, de antemão, que não se está alterando o critério jurídico do lançamento, até mesmo porque a base de cálculo lançada decorre de outra apuração, já demonstrada, mas sim adotando- se critério que permita a visualização dos efeitos da antecipação/postergação somente na infração 02 a ser ajustada, conforme a seguir: Evidencia-se o claro esforço de salvar o lançamento. Aliás, no último trecho destacado acima, o voto vencedor anota que “será utilizada outra metodologia de comparação”, sendo essa apenas uma amostragem do quanto o lançamento é equivocado, ante a nítida nulidade material, por erro de metodologia no cômputo da base tributável. Não apenas o voto vencido revelou a imprestabilidade do lançamento. Os inúmeros ajustes nos critérios jurídicos adotados pela maioria da DRJ para requalificar o trabalho de auditoria fiscal demonstra a necessidade de desconstituir o auto de infração. NATUREZA MATERIAL DA NULIDADE EM QUESTÃO: IMPOSSIBILIDADE DE SALVAR O LANÇAMENTO MALFEITO O lançamento tributário é um ato administrativo vinculado, parametrizado em requisitos legais, que exigem a desconstituição do ato equivocadamente realizado. O dever de controle da legalidade do ato administrativo impõe ao Fisco e aos órgãos julgadores a revisão de lançamentos que não preencham os requisitos de constituição regular do crédito tributário. Outrossim, ao realizar ato administrativo, inclusive o lançamento de tributo, a autoridade não apenas aplica a lei, mas cumpre a “função de concretizar e de estabilizar as relações jurídicas entre o Estado e o cidadão particular”, conforme leciona Hartmut Maurer 6, pois deles nascem pretensões jurídicas presumivelmente válidas que exigem o atendimento da legalidade, eficiência e expectativa de confiança decorrentes do Estado de Direito. Por isso mesmo, o lançamento assume um caráter definitivo, conforme previsão do art. 145 do CTN, porquanto vinculado e parametrizado pelas exigências legais, mas nunca irrevogável. Havendo a comprovação de que a autoridade administrativa cometeu erro de fato ao lançar o crédito tributário, é dever dela mesma desconstituir o respectivo ato administrativo que 6 MAURER, Hartmut: CONTRIBUTOS PARA O DIREITO DO ESTADO. HECK, Luís Afonso (Tradução). Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2007, p. 108. Cf. MELIS, Giuseppe. L'Interpretazione nel diritto tributario. Padova: CEDAM, 2003. p. 514. GARCÍA NOVOA, César. El principio de seguridad jurídica en materia tributaria, Madrid: Marcial Pons, 2000, p. 77. Fl. 11917DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.430 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13896.723648/2016-38 82 se baseou em premissa fática equivocada e fora constatado posteriormente pelo agente do Estado. Não o fazendo, cabe às instâncias de julgamento corrigirem a rota equivocada. Destaque-se – e aqui é sempre importante destacar – que não se admite Revisão de Lançamento por erro de direito, assim entendido aquele que pretenda alterar o lançamento por modificação de critério jurídico que motivou a realização do ato administrativo. É dizer: a revisibilidade de lançamento é oponível unicamente diante do cotejo de circunstâncias materiais, jamais alteração de critérios interpretativos, não sendo lícito que a autoridade lançadora tenha determinado entendimento sobre eventual controvérsia jurídica e, após o lançamento, pretenda alterá-lo para modificar sua interpretação. Aliás, o próprio CTN disciplina que “a modificação introduzida, de ofício ou em consequência de decisão administrativa ou judicial, nos critérios jurídicos adotados pela autoridade administrativa no exercício do lançamento somente pode ser efetivada, em relação a um mesmo sujeito passivo, quanto a fato gerador ocorrido posteriormente à sua introdução” (art. 146). Registre-se, por fim, que a Lei nº 9.784/99, ao regular o processo administrativo no âmbito da administração pública federal, expressamente determina o dever revisão de processos administrativos que resultem em sanções, “quando surgirem fatos novos ou circunstâncias relevantes suscetíveis de justificar a inadequação da sanção aplicada” (art. 65), aplicando-se também nos casos de inadequação de lançamentos por ausência de materialidade do fato gerador ou de apuração inadequada de base de cálculo, não sendo lícito, a meu juízo, que de tal revisão resulte agravamento do lançamento originário, mercê da expressa vedação do parágrafo único do citado artigo. Não se valida ato administrativo eivado da pecha de nulidade que decorra de erro de metodologia do levantamento fiscal, por expressa violação à regularidade do lançamento prevista no art. 142 do Código Tributário Nacional, além de representar inadequação procedimental que fulmina o dever de correta constituição do crédito tributário. Não é dado ao julgador corrigir lançamento tributário malfeito, inadmitindo-se validar auto de infração claramente maculado pela pecha de vício material que decorra de inadequada composição da base de cálculo ou qualquer outro elemento essencial do lançamento. Vê-se dos autos elementos de fato que evidenciam os equívocos perpetrados pela administração tributária ao pretender lançar crédito tributário pautado em erro insanável. Mais vale desconstituir lançamentos tributários malconduzidos a admitir o descumprimento da lei! Outrossim, registre-se que o erro na apuração macula integralmente o lançamento do crédito tributário em seu aspecto elementar, verdadeiramente substancial, tratando-se de vício insanável do qual resulta nulidade material do auto de infração. Não se está diante de erro Fl. 11918DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.430 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13896.723648/2016-38 83 procedimental de natureza sanável, do qual hipoteticamente não resultaria qualquer espécie de cerceamento ou vilipêndio à defesa. Não é o que se vê do caso em análise. Se, por um lado, é verdade que não há nulidade sem prejuízo (“pas de nullité sans grief”), por outro, só não há prejuízo quando se pretende convalidar erros instrumentais simples, desde que seja dado ao contribuinte exercitar sua defesa plenamente e condicionado ao fato de que o equívoco procedimental não gere embaraço ao devido processo legal. Com efeito, os instrumentos procedimentais não são um fim em si mesmos, por isso se admite que equívocos formais sejam corrigidos se a matéria que subjaz à forma seja alcançada. Não obstante, o erro de lançamento oriundo de inadequação da metodologia de apuração não representa equívoco procedimental, mas consubstancia verdadeira ilegalidade na constituição do crédito tributário, maculando toda a autuação, viciando a relação jurídica que dela resulte e desconstruindo os parâmetros da lei que a elevam ao mesmo patamar de relevância dos demais elementos essenciais à sua formação. Não se negocia com a ilegalidade. Não se convalida erro materialmente insanável. Não se extraem efeitos jurídicos válidos de ato administrativo nulo. Registre-se que não se defende aqui a aplicação de formalismo exagerado no âmbito do processo administrativo tributário, pois esta Relatoria tem o firme entendimento de que o julgador deve admitir a construção de solução jurídica que permita alcançar a verdade material, mediante critérios e instrumentos de moderação, seja para impedir a desconstituição desnecessária de créditos tributários cuja validade seja atestável, seja para garantir o livre exercício do direito de defesa. O formalismo moderado dá sentido finalístico à verdade material que subjaz à atividade de julgamento, e, no dizer de Celso Antônio Bandeira de Mello, evita “que a parte aceite como verdadeiro algo que não o é, ou que negue a veracidade do que é, pois no procedimento administrativo, independentemente do que haja sido aportado aos autos pela parte, ou pelas partes, a Administração deve sempre buscar a verdade substancial” (MELLO, Celso Antônio Bandeira de. Curso de Direito Administrativo, 9ª ed., São Paulo: Malheiros, 1997, p. 322/323). Por outro lado, a busca da verdade material, além de ser direito do contribuinte, representa uma exigência procedimental, a ser observada pela autoridade lançadora e pelos julgadores no âmbito do processo administrativo tributário, a ela condicionada a regularidade da constituição do crédito tributário e os atributos de certeza, liquidez e exigibilidade que justificam os privilégios e garantias dele decorrentes. Mas nada disso autoriza convalidar ato administrativo materialmente nulo, oriundo de inadequada metodologia do levantamento fiscal. Leandro Paulsen tem razão ao afirmar que “não há requisitos de forma que impliquem nulidade de modo automático e objetivo. A nulidade não decorre propriamente do descumprimento do requisito formal, mas dos seus efeitos comprometedores do direito de defesa Fl. 11919DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.430 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13896.723648/2016-38 84 assegurado constitucionalmente ao contribuinte já por força do art. 5º, LV, da Constituição Federal. Isso porque as formalidades se justificam como garantidoras da defesa do contribuinte; não são um fim, em si mesmas, mas um instrumento para assegurar o exercício da ampla defesa. Alegada eventual irregularidade, cabe, à autoridade administrativa ou judicial verificar, pois, se tal implicou efetivo prejuízo à defesa do contribuinte. Daí falar-se do princípio da informalidade do processo administrativo”7. Penso que o erro apontado macula diretamente um dos elementos obrigatórios de constituição de crédito tributário a que alude o art. 142 do CTN. A imprestabilidade de atos administrativos de matriz tributária decorre da ausência de comprovação fenomênica dos elementos essenciais da hipótese normativa, de inadequada indicação da matéria tributável que subjaz à respectiva pretensão fazendária, do incorreto cômputo do quanto devido, e/ou da errônea atribuição de sujeição obrigacional passiva e ativa dos titulares de direitos e obrigações. Quaisquer dessas pechas destrói o lançamento e o torna inservível aos fins a que se destina, por ausência de legalidade que justifique validá-lo. É dever do julgador administrativo tributário, ao exercer a função jurisdicional8 que lhe compete, desconstituir o lançamento que seja praticado com inadequação da apuração dos elementos essenciais à constituição do crédito tributário, representados nos respectivos critérios material, temporal, espacial, quantitativo e pessoal da norma jurídica tributária, sem os quais se deve reconhecer a nulidade material ou improcedência dos autos de infração que desatendam a previsão legal. Com efeito, seja no antecedente da norma (previsão hipotética de materialidade, espacialidade e temporalidade), seja no consequente de sua aplicação (sujeição passiva, sujeição ativa e quantificação), tem-se como condição à regularidade do lançamento a correta indicação de todos esses elementos, uma vez que, “na identificação do fato jurídico, a tipicidade compreende, pois, todos os elementos do conceito da hipótese: materialidade, temporalidade e espacialidade, bem como do conceito do consequente, isolados mediante criteriosa seleção das propriedades necessárias e suficientes à sua qualificação”9. A falta de balizas objetivas na indicação de critério econômico que atribua ao contribuinte o descumprimento de obrigação tributária torna insuficiente a determinação da matéria tributável, tornando insubsistente o lançamento. Mais ainda, tratando-se de questões que 7 PAULSEN, Leandro. CONSTITUIÇÃO E CÓDIGO TRIBUTÁRIO À LUZ DA DOUTRINA E DA JURISPRUDÊNCIA. 13ª ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2011. 8 Conforme notável obra da Conselheira Maysa de Sá Pittondo Deligne, objeto de sua tese de doutoramento junto à Universidade de São Paulo, ao lecionar que: "reconhece-se que os julgadores administrativos tributários exercem função jurisdicional, tendo competência para dizer o direito aplicável ao caso concreto, com a interpretação estatal dos textos normativos diante de uma lide. Portanto, os julgadores administrativos podem resolver litígios instaurados a partir de um ato administrativo tributário" (DELIGNE, Maysa de Sá Pittondo. EFEITOS DAS DECISÕES NO PROCESSO ADMINISTRATIVO TRIBUTÁRIO. Belo Horizonte: Forum, 2021, p. 43). 9 TÔRRES, Heleno. DIREITO TRIBUTÁRIO E DIREITO PRIVADO: AUTONOMIA PRIVADA, SIMULAÇÃO E ELUSÃO TRIBUTÁRIA. São Paulo: Revista dos Tribunais, 2003, p. 66 Fl. 11920DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.430 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13896.723648/2016-38 85 impliquem na prática, em tese, de crime contra a ordem tributária, a atribuição de artificialidade de operações comerciais não pode ser presumida por critérios genéricos do agente da administração tributária que não aponte em que medida o preço torna-se sobrepreço ou subpreço entre negócios realizados. Tais elementos compõe o cerne da comprovação da relação jurídica tributária, ou seja, são requisitos materiais essenciais à constituição do crédito tributário, devendo ser eficientemente configurados e demonstrados durante o ato do lançamento, sob pena do mesmo ser viciado. O erro perpetrado pela autoridade administrativa não é passível de correção em momento posterior, pois é a partir do conhecimento pelo contribuinte das razões de fato e de direito que ensejam a lavratura do auto de infração que ele poderá realizar sua ampla defesa e contraditar, de forma argumentativa e documental, a insurgência contra a autuação. É dizer: o lançamento não é passível de conserto, nem pelo agente fiscal, nem pelas instâncias de julgamento! Tentativa contrária durante este litígio administrativo representaria mudança de critério jurídico proibida pelo art. 146 do CTN , consubstanciando uma injustificável “correção de ilegalidade por ato administrativo proferido ao longo do processo, superando critério jurídico inicialmente constante do lançamento tributário ou do despacho decisório”, na lição de Thais De Laurentiis, ex-integrante deste Conselho, em sua obra sobre mudança de critério jurídico pela administração pública10. Entendo que os lançamentos são materialmente nulos, justificando-se a insurgência da contribuinte em seu Recurso Voluntário. DISPOSITIVO Ante o exposto, dou provimento ao Recurso Voluntário para decretar a nulidade material dos lançamentos, acompanhando o Relator e aqui registrando minha declaração de voto. Assinado Digitalmente Fredy José Gomes de Albuquerque 10 LAURENTTIS, Thais De. Mudança de critério jurídico pela administração pública: regime de controle e garantia do contribuinte. Série Doutrina Tributária, Vol. XLV. São Paulo: Instituto Brasileiro de Direito Tributário, 2022, p. 273. Fl. 11921DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto Declaração de Voto

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10622016 #
Numero do processo: 11080.736019/2018-07
Turma: Primeira Turma Ordinária da Primeira Câmara da Terceira Seção
Câmara: Primeira Câmara
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Tue Jul 23 00:00:00 UTC 2024
Data da publicação: Wed Sep 04 00:00:00 UTC 2024
Ementa: Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário Exercício: 2019 MULTA ISOLADA. MULTA POR COMPENSAÇÃO NÃO HOMOLOGADA. TEMA 736 STF. “É inconstitucional a multa isolada prevista em lei para incidir diante da mera negativa de homologação de compensação tributária por não consistir em ato ilícito com aptidão para propiciar automática penalidade pecuniária.”
Numero da decisão: 3101-002.322
Decisão: Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar provimento ao Recurso Voluntário para cancelar a multa aplicada por compensação não homologada. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão nº 3101-002.109, de 23 de julho de 2024, prolatado no julgamento do processo 11080.730920/2018-67, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. (Documento Assinado Digitalmente) Marcos Roberto da Silva – Presidente Redator Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Renan Gomes Rego, Laura Baptista Borges, Dionisio Carvallhedo Barbosa, Luciana Ferreira Braga, Sabrina Coutinho Barbosa e Marcos Roberto da Silva (Presidente).
Nome do relator: MARCOS ROBERTO DA SILVA
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INTERESSADO FAZENDA NACIONAL Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário Exercício: 2019 MULTA ISOLADA. MULTA POR COMPENSAÇÃO NÃO HOMOLOGADA. TEMA 736 STF. “É inconstitucional a multa isolada prevista em lei para incidir diante da mera negativa de homologação de compensação tributária por não consistir em ato ilícito com aptidão para propiciar automática penalidade pecuniária.” ACÓRDÃO Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar provimento ao Recurso Voluntário para cancelar a multa aplicada por compensação não homologada. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão nº 3101-002.109, de 23 de julho de 2024, prolatado no julgamento do processo 11080.730920/2018-67, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. (Documento Assinado Digitalmente) Marcos Roberto da Silva – Presidente Redator Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Renan Gomes Rego, Laura Baptista Borges, Dionisio Carvallhedo Barbosa, Luciana Ferreira Braga, Sabrina Coutinho Barbosa e Marcos Roberto da Silva (Presidente). RELATÓRIO O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista nos §§ 1º, 2º e 3º do art. 87 do Regimento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela Portaria MF Fl. 55DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3101-002.322 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11080.736019/2018-07 2 nº 1.634, de 21 de dezembro de 2023. Dessa forma, adota-se neste relatório substancialmente o relatado no acórdão paradigma. Trata-se de Recurso Voluntário interposto em face de acórdão de primeira instância, que, apreciando a Impugnação do sujeito passivo, julgou procedente o lançamento, relativo ao Auto de Infração decorrente de multa isolada por compensação não-homologada. As circunstâncias da autuação e os argumentos de Impugnação estão resumidos no relatório do acórdão recorrido. A DRJ julgou a Impugnação improcedente e manteve a aplicação da multa. Irresignada, a Recorrente interpôs Recurso Voluntário no qual alega, em síntese, a inconstitucionalidade do § 17 do art. 74 da Lei nº 9.430, de 1996, conforme ADI nº 4905. É o relatório. VOTO Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na forma do Regimento Interno deste Conselho, reproduz-se o voto consignado no acórdão paradigma como razões de decidir: O Recurso Voluntário é tempestivo e preenche todos os requisitos de admissibilidade, razão pela qual merece ser conhecido. DA INCONSTITUCIONALIDADE DA MULTA ISOLADA. TEMA 736 STF. Como relatado, trata-se de Notificação de Lançamento para a exigência de multa isolada, prevista no artigo 74, §17, da Lei n.° 9.430/1996. Cumpre ressaltar que, independentemente do reconhecimento ou não do crédito nos autos do processo administrativo que se discute o crédito, a aplicabilidade da referida multa foi objeto de questionamento no Supremo Tribunal Federal – STF, na sistemática de Repercussão Geral (Tema 736), que já transitou em julgado. O leading case foi tratado nos autos do Recurso Extraordinário n.° 796.939/RS, de relatoria do Ministro Edson Fachin e vale a leitura da descrição para se verificar a relação com o julgamento desse processo administrativo: “Recurso extraordinário em que se discute, à luz do postulado da proporcionalidade e do art. 5º, XXXIV, a, da Constituição federal, a constitucionalidade dos §§ 15 e 17 do art. 74 da Lei federal 9.430/1996, incluídos pela Lei federal 12.249/2010, que preveem a incidência de multa isolada no percentual de 50% sobre o valor objeto de pedido de ressarcimento indeferido ou de declaração de compensação não homologada pela Receita Federal.” Julgado o Recurso Extraordinário, firmou-se a seguinte tese: Fl. 56DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3101-002.322 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11080.736019/2018-07 3 “É inconstitucional a multa isolada prevista em lei para incidir diante da mera negativa de homologação de compensação tributária por não consistir em ato ilícito com aptidão para propiciar automática penalidade pecuniária.” Vale, ainda, a leitura do julgado: “RECURSO EXTRAORDINÁRIO. REPERCUSSÃO GERAL. TRIBUTOS ADMINISTRADOS PELA SECRETARIA DA RECEITA FEDERAL DO BRASIL. COMPENSAÇÃO TRIBUTÁRIA. NEGATIVA DE HOMOLOGAÇÃO. MULTA ISOLADA. AUTOMATICIDADE. DIREITO DE PETIÇÃO. DEVIDO PROCESSO LEGAL. BOA-FÉ. ART. 74, §17, DA LEI 9.430/96. 1. Fixação de tese jurídica para o Tema 736 da sistemática da repercussão geral: “É inconstitucional a multa isolada prevista em lei para incidir diante da mera negativa de homologação de compensação tributária por não consistir em ato ilícito com aptidão para propiciar automática penalidade pecuniária”. 2. O pedido de compensação tributária não se compatibiliza com a função teleológica repressora das multas tributárias, porquanto a automaticidade da sanção, sem quaisquer considerações de índole subjetiva acerca do animus do agente, representaria imputar ilicitude ao próprio exercício de um direito subjetivo público com guarida constitucional. 3. A matéria constitucional controvertida consiste em saber se é constitucional o art. 74, §§15 e 17, da Lei 9.430/96, em que se prevê multa ao contribuinte que tenha indeferido seu pedido administrativo de ressarcimento ou de homologação de compensação tributária declarada. 4. Verifica-se que o §15 do artigo precitado foi derrogado pela Lei 13.137/15; o que não impede seu conhecimento e análise em sede de Recurso Extraordinário considerando a dimensão dos interesses subjetivos discutidos em sede de controle difuso. 5. Por outro lado, o §17 do artigo 74 da lei impugnada também sofreu alteração legislativa, desde o reconhecimento da repercussão geral da questão pelo Plenário do STF. Nada obstante, verifica-se que o cerne da controvérsia persiste, uma vez que somente se alterou a base sobre a qual se calcula o valor da multa isolada, isto é, do valor do crédito objeto de declaração para o montante do débito. Nesse sentido, permanece a potencialidade de ofensa à Constituição da República no tocante ao direito de petição e ao princípio do devido processo legal. 6. Compreende-se uma falta de correlação entre a multa tributária e o pedido administrativo de compensação tributária, ainda que não homologado pela Administração Tributária, uma vez que este se traduz em legítimo exercício do direito de petição do contribuinte. Precedentes e Doutrina. 7. O art. 74, §17, da Lei 9.430/96, representa uma ofensa ao devido processo legal nas duas dimensões do princípio. No campo processual, não se observa no processo administrativo fiscal em exame uma garantia às partes em relação ao exercício de suas faculdades e poderes processuais. Na seara substancial, o dispositivo precitado não se mostra razoável na medida em que a legitimidade tributária é inobservada, visto a insatisfação simultânea do binômio eficiência e justiça fiscal por parte da estatalidade. 8. A aferição da correção material da conduta do contribuinte que busca à compensação tributária na via administrativa deve ser, necessariamente, mediada por um juízo concreto e fundamentado relativo à inobservância do princípio da boa-fé em sua dimensão objetiva. Somente a partir dessa avaliação motivada, é possível confirmar eventual abusividade no exercício do direito de petição, traduzível em ilicitude apta a gerar sanção tributária. 9. Recurso extraordinário conhecido e negado provimento na medida em que Fl. 57DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3101-002.322 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11080.736019/2018-07 4 inconstitucionais, tanto o já revogado § 15, quanto o atual § 17 do art. 74 da Lei 9.430/1996, mantendo, assim, a decisão proferida pelo Tribunal a quo.” Ante o exposto, impõe-se o cumprimento do Tema 736 do STF no presente caso, observando, ainda, o que determina o artigo 98, do Regimento Interno do CARF (Portaria MF n.° 1.634/2023): “Art. 98. Fica vedado aos membros das Turmas de julgamento do CARF afastar a aplicação ou deixar de observar tratado, acordo internacional, lei ou decreto. Parágrafo único. O disposto no caput não se aplica aos casos de tratado, acordo internacional, lei ou decreto que: I - já tenha sido declarado inconstitucional por decisão plenária transitada em julgado do Supremo Tribunal Federal, em sede de controle concentrado, ou em controle difuso, com execução suspensa por Resolução do Senado Federal; ou” Entendo, portanto, que a penalidade aplicada deve ser cancelada. Ante o todo exposto, voto por conhecer e dar provimento ao Recurso Voluntário para cancelar a multa aplicada por compensação não homologada. Conclusão Importa registrar que as situações fática e jurídica destes autos se assemelham às verificadas na decisão paradigma, de sorte que as razões de decidir nela consignadas são aqui adotadas, não obstante os dados específicos do processo paradigma eventualmente citados neste voto. Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1º, 2º e 3º do art. 87 do RICARF, reproduz-se o decidido no acórdão paradigma, no sentido de dar provimento ao Recurso Voluntário para cancelar a multa aplicada por compensação não homologada. (Documento Assinado Digitalmente) Marcos Roberto da Silva – Presidente Redator Fl. 58DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto

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Numero do processo: 10855.003379/2005-25
Turma: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Segunda Seção
Câmara: Quarta Câmara
Seção: Segunda Seção de Julgamento
Data da sessão: Thu May 07 00:00:00 UTC 2009
Data da publicação: Thu May 07 00:00:00 UTC 2009
Ementa: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA IRPF Exercícios: 2001, 2002, 2003 OMISSÃO DE RENDIMENTOS. LANÇAMENTO COM BASE EM DEPÓSITOS BANCÁRIOS, NECESSIDADE DE PRÉVIA E REGULAR INTIMAÇÃO. Sem a prévia e regular intimação do titular da conta bancária para comprovar a origem dos depósitos bancários não se caracteriza a omissão de rendimentos de que trata o art. 42 da Lei nº 9.430, de 1996. Recurso provido.
Numero da decisão: 3402-000.074
Decisão: Acordam os membros do Colegiado, por unanimidade de votos, DAR provimento ao recurso.
Matéria: IRPF- ação fiscal - Dep.Bancario de origem não justificada
Nome do relator: PEDRO PAULO PEREIRA BARBOSA
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LANÇAMENTO COM BASE EM DEPÓSITOS BANCÁRIOS, NECESSIDADE DE PRÉVIA E REGULAR INTIMAÇÃO, Sem a prévia e regular intimação do titular da conta bancária para comprovar a origem dos depósitos bancários não se caracteriza a omissão de rendimentos de que trata o art. 42 da Lei ri' 9,430, de 1996. Recurso provido, Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do Colegiada, por unanimidade de votos, DAR provimento ao recurso. Processo o" 10855 003379/2005-25 S3-C412 Acórdão ri" 3402-W074 Fl 2 Participaram da sessão: Pedro Paulo Pereira Barbosa, Júlio Cezar da Fonseca Furtado (Suplente Convocado), Antonio Lopo Martinez, Marcelo Magalhães Peixoto (Suplente Convocado), Amarylles Reinaldi E Henriques Resende (Suplente Convocada), Renato Coelho Borelli (Suplente Convocado), Pedro Anan Júnior e Nelson Mallmann (Presidente).. Ausentes, justificadamente, os Conselheiros Ana Maria Ribeiro dos Reis, Heloísa Guarita Souza, Rayana Alves Oliveira França e Gustavo Lian Haddad. Fez sustentação oral sua advogado, Dra. Hercilia Maria do Amaral dos Santos — OAB/SP n" 183.564. Relatório ANTONIO .RENDON CASTANER, acima qualificado, interpôs recurso voluntário contra acórdão da 3' TURMA/DRJ-SÃO PAULO/SP que julgou PROCEDENTE lançamento formalizado por meio do auto de infração de fls. 111/117. Trata-se de exigência de Imposto sobre a Renda de Pessoa Física — IRPF, no valor de R$ 343,111,19, acrescido de multa de oficio de 225% (agravada e qualificada) e de juros de mora, totalizando um crédito tributário lançado de R$ 1,352.262,50. A infração que ensejou o lançamento foi a omissão de rendimentos apurada com base em depósitos bancários de origem não comprovada, nos anos de 2000, 2001 e 2002. Segundo o relato fiscal, foram considerados corno base para o lançamento valores depositados em contas mantidas em instituições financeira no Brasil e valores remetidos ao exterior', conforme detalhado nas planilhas de fls. 107/110. A qualificação e agravamento da multa de oficio estão assim justificados no Termo de Constatação Fiscal n" 001, às fis. 101: 21 — Aplica-se a multa de oficio, de 22.5%, majorada pela Ialta de atendimento à fiscalização e qualificada, tendo em vista a prática de atos que representam situações que, em tese, configuram crime definido no art. I" e 2" cia Lei n" 8 137, de 27 de dezembro de 1990, e no art. 334, do Decreto-lei n'2 848, de 7 de dezembro de 1940— Código Penal, O Contribuinte impugnou o lançamento arguindo, preliminarmente, a decadência em relação aos fatos geradores ocorridos até dezembro de 2000, amparando-se no art, 150, § 4" do CIN.. Defende que o fato gerador do imposto deve ser considerado mensalmente. Argúi a nulidade do lançamento em razão de vício no Mandado de Procedimento Fiscal. Diz que o MU" não especifica o tributo ou contribuição objeto do procedimento fiscal executado e, ainda, que o auto de infração só foi lavrado depois de expirado seu prazo de validade. Ainda como preliminar de nulidade, diz que não foi observada a regra do art., 44 da lei n" 9.784, de 1999 que determina a intimação do interessado após diligências. Insurge-se contra a validade do lançamento baseado em depósitos bancários. Sustenta que o lançamento assim realizado fere os princípios da tipicidade e da verdade material, conforme jurisprudência, em especial a súmula n" 182 do antigo "TFR, Afirma que é Processo 11" 10855 003379/2005-25 Acórdão n " 3402-00,074 S3-C4T2 Fl 3 do Fisco o ônus de comprovar a omissão de rendimentos; que depósitos bancários não se prestam a comprovar omissão de rendimentos, sem a demonstração da renda consumida. Argumenta que com o advento da Lei Complementar n° 105, de 2001 e da Lei IV 9430, de 1996, quando o fisco passou a poder a ter o direito de examinar informações sobre a movimentação financeira dos contribuintes, o ônus de comprovar a omissão de rendimentos passou a ser do fisco; que, de posse dos extratos e dos indícios da movimentação financeira, o Fisco deverá provar a que título esses recursos foram movimentados. Aduz que, com a entrega das DIRPF de 2000 a 2002, o Contribuinte demonstrou a origem dos recursos movimentados em suas contas bancárias, bem como com a declaração prestada pela empresa Arjo Wiggins Ltda (fis. 228). Argúi a nulidade do lançamento por vício na intimação por edital. Argumenta que o art. 23 do Decreto n" 70.235, de 1972 deve ser interpretado em conjunto com o art. 9" da Lei IV 9.784, de 1999 que arrola como interessado no processo administrativo aqueles que têm direitos e interesses que possam ser afetados pela decisão a ser adotada e que, no caso, o terceiro interessado é a empresa Arjo Wiggins, fonte pagadora de todos os seus rendimentos tributáveis. Quanto ao mérito, aduz que os valores utilizados na composição da base de cálculo do lançamento não são renda, mas mera recomposição patrimonial. Insurge-se contra a multa qualificada, por falta de comprovação do intuito de fraude e por violar os princípios da razoabilidade e proporcionalidade. Também contra o agravamento da multa, uma vez que o lançamento se deu com base em informações bancárias, sendo dispensável a participação do autuado. Por fim, rebela-se contra a incidência de juros calculados com base na taxa Selic. A 3" TURMA/DM-SÃO PAULO/SP II julgou procedente o lançamento com base, em síntese, nas considerações a seguir resumidas. Rejeitou a preliminar de decadência sob o fundamento de que, na falta de pagamento do imposto, a regra de contagem do prazo decadencial é a do art. 17.3, 1 do CTN e, ainda, que o fato gerador somente se completa em .31 de dezembro de cada ano. Sobre as alegadas violações a princípios constitucionais, destacou que as autoridades julgadoras administrativas não são competentes para apreciar arguições de inconstitucionalidades.. Sobre o MPF o qual não teria especificado o tributo a ser fiscalizado, menciona o documento de fis, 01 no qual consta expressamente a indicação do IRPF. Relativamente à Lei n° 9.784, de 1999, invocada pelo Impugnante, e que prevê a intimação do interessado após intimações, destaca que na fase fiscalizatória, de natureza inquisitorial, não há litígio instaurado, não se aplicando os preceitos atinentes ao exercício dos direitas ao contraditório e ampla defesa. Processo n" 10855_003379/2005-25 S3-C412 Acórdão n " 3402-00.074 ri 4 Quanto à intimação por edital, anota que foi feita prévia intimação por AR, que retornou ao remetente com a informação de mudança de endereço e, como o Contribuinte não atualizou seus dados cadastrais, resta justificada a forma de intimação por . edital. Sobre a Lei n" 9,784, de 1999, reafirma que a mesma não se aplica à fase inquisitorial. Quanto ao mérito, anota a regularidade do lançamento com base no art.. 42 da lei n" 9.430, de 1996 que instituiu uma presunção legal de omissão de rendimentos; que o procedimento não confunde depósitos bancários com renda, mas apenas institui a presunção de que depósitos bancários sem origem comprovada têm origem em rendimentos omitidos. Considerou correto o lançamento também quanto à qualificação e agravamento da multa. A qualificação, porque entendeu presente o evidente intuito de fraude caracterizado pela remessa de recursos para o exterior, sem origem declarada; e o agravamento por ter vislumbrado o deliberado propósito de resistir à ação fiscal com o não atendimento às intimações. Por fim, sobre os juros cobrados com base na taxa Selic, registrou que se trata de exigência baseada em disposição expressa de lei. O Contribuinte foi cientificado da decisão de primeira instância em 09/10/2006 (fls. 387) e, em 07/11/2006, interpôs o recurso voluntário de fls. 403/481, que ora se examina e no qual reproduz, em síntese, as alegações e argumentos da impugnação, Acrescenta considerações sobre os valores apurados corno remessa ao exterior. Diz que essas remessas foram declaradas e cuja tributação em relação a elas deverá ocorrer no exterior; que se referem a conversão de ações da empresa Arjo Wiggins, mediante share option, que o Contribuinte define como sendo "a substituição da remuneração baseada na participação acionária dos executivos e funcionários ou outros investidores do relacionamento da empresa, e está inserida na composição do pagamento por resultados e possibilita o recebimento de ações da empresa corno parte do composto da remuneração", Em 25/07/2008, o Contribuinte apresentou razões adicionais de defesa (fis, 635/652) no qual, em apertada síntese, questiona a metodologia utilizada pela Fiscalização para apurar a base de cálculo em relação aos depósitos bancários. Diz que foram utilizados valores referentes a toda sua movimentação financeira e não apenas em relação aos depósitos bancários e que os dados arrolados na autuação não correspondem aos depósitos constantes dos extratos bancários. É o relatório.. Voto Conselheiro Pedro Paulo Pereira Barbosa, Relator O recurso é tempestivo e atende aos demais requisitos de admissibilidade, Dele conheço, Processo n" 10855 003379/2005-25 S3-C4T2 Acórdão n."3402-00.,074 Fl. 5 Fundamentação Deixo de examinar as preliminares argüidas em razão das conclusões quanto ao mérito, como se verá adiante. Para o deslinde do processo é importante ressaltar alguns fatos relacionados à formalização da exigência ora sob exame. O início da Fiscalização foi formalizada com termo de início lavrado em .30/11/2005 (fls. 03/04), cuja ciência ocorreu em 07/10/2005 (fls. 05). No referido termo de início a autoridade fiscal intimava o Contribuinte a apresentar extratos bancários de suas contas e pedia a comprovação da origem e natureza dos recursos relacionados a operações com o exterior. A intimação seguinte ao termo de início ocorreu em 18/11/2005, quando foram feitas duas intimações, uma, informando sobre a existência de remessas de recursos para o exterior; e a outra relacionando os valores referentes à movimentação financeira, com base nos dados da CPMF, informados mensalmente, e pedindo que o contribuinte comprovasse a origem desses recursos. Para ambas as intimações foi concedido prazo de 05 dias para resposta, O Contribuinte, entretanto, não recebeu essas intimações que foi enviada via Correios, com Aviso de Recebimento - AR que retornou com a indicação de mudança de endereço, em 25/11/2005 (fis, 97). Em 1" de dezembro de 2005 foi lavrado o auto de infração, do qual foi dado ciência por edital afixado em 02/12/2005 e desafixado em 10/12/2005 (fls. 1126). Registre-se, também, que não houve prévia tentativa de intimação pessoal ou por via postal do auto de infração. O Contribuinte tomou ciência dos autos em 13/01/2006 (tis, 127), Os valores que serviram de base para a autuação, com relação à movimentação financeira no Brasil, foram os dados da CPMF e não os depósitos. Sequer vieram aos autos os extratos bancários; também não consta que os bancos tenham sido intimados a apresentar os extratos bancários, Ora, trata-se aqui de lançamento com base em presunção de omissão de rendimentos caracterizada por depósitos bancários sem origem comprovada, instituída pelo art, 42 da Lei IV 9.430, de 1996. O referido artigo prevê, expressamente, como condição para a caracterização da omissão de rendimentos a, prévia e regular, intimação do titular da conta bancária para comprovar a origem dos depósitos bancários. Reza o art. 42, caput: Ari 42. Caracterizam-se também omissão de receita ou rendimento os valores creditados em conta de depósito ou de investimento mantida junto a instituição financeira, em relação aos quais o titular, pessoa física ou jurídica, regularmente intimado, não comprove, mediante documentação hábil e idônea, a origem dos recursos utilizados nessas operações. Pergunta-se: neste caso, o contribuinte foi prévia e regularmente intimado? Penso que não.. Em momento algum o Contribuinte foi intimado a comprovar a origem dos depósitos bancários, que deveriam estar relacionados no termo de intimação. A primeira intimação solicitava a apresentação dos extratos bancários e pedia esclarecimentos sobre recursos enviados ao exterior. Depois desta, nenhuma outra intimação foi feita regularmente, com a ciência do Contribuinte, tendo sido lavrado logo em seguida o auto de infração, do qual foi dado ciência por edital, sem prévia tentativa de ciência por outras vias, pessoal ou por AR. Processo IV 1 0855 003379/2005-25 Acórdão o" 3402-00.074 S3-C41 2 F I 6 Nessas condições, penso que não está configurada a situação definida no art. 42 da Lei n" 9,430, de 1996 e, portanto, não há falar em omissão de rendimentos. Conclusão Ante o exposto, encaminho meu voto no sentido de dar provimento ao recurso. r- r Pedro Paulo Pereira Barbosa 6 Brasilia/DF, 28 de outu de 2010, MINISTÉRIO DA FAZENDA CONSELHO ADMINISTRATIVO DE RECURSOS FISCAIS SEGUNDA CÂMARA DA SEGUNDA SEÇÃO DE JULGAMENTO Processo n": 10855,003379/2005-25 Recurso n" : 160,483 TERMO DE INTIMAÇÃO Em cumprimento ao disposto no § 3" do art. 81 do Regimento Interno do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, aprovado pela Portaria Ministerial n" 256, de 22 de junho de 2009, intime-se o (a) Senhor (a) Procurador (a) Representante da Fazenda Nacional, credenciado junto à Segunda Câmara da Segunda Seção, a tomar ciência do Acórdão n" 3402-00.074. EVELINE COÊLHO DE MELO HOMAR Chefe da Secretaria Segunda Câmara da Segunda Seção Ciente, com a observação abaixo: Apenas com ciência Com Recurso Especial ( ) Com Embargos de Declaração Data da ciência: Procurador(a) da Fazenda Nacional

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Numero do processo: 18470.903350/2014-62
Turma: Segunda Turma Ordinária da Primeira Câmara da Terceira Seção
Câmara: Primeira Câmara
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Wed May 22 00:00:00 UTC 2024
Data da publicação: Mon Aug 19 00:00:00 UTC 2024
Ementa: ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL Data do fato gerador: 24/03/2010 IMPUGNAÇÃO. PRAZO. INTEMPESTIVIDADE. FASE LITIGIOSA NÃO INSTAURADA. ADSTRITO À ANÁLISE DA INTEMPESTIVIDADE. PRECLUSÃO O prazo para apresentação de impugnação ao lançamento é de trinta dias, a contar da intimação, não se conhecendo de petição apresentada pelo contribuinte após o prazo legal. Assim, a apresentação intempestiva da impugnação impede a instauração da fase litigiosa do processo administrativo, razão pela qual o conhecimento do recurso voluntário estará adstrito apenas à análise da tempestividade, quando questionada.
Numero da decisão: 3102-002.452
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer parcialmente do recurso, não conhecendo das argumentações quanto ao mérito, e, na parte conhecida, em relação às argumentações de tempestividade da manifestação de inconformidade apresentada, negar-lhe provimento. (documento assinado digitalmente) Pedro Sousa Bispo – Presidente e Relator Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Fabio Kirzner Ejchel, Joana Maria de Oliveira Guimaraes, Matheus Schwertner Ziccarelli Rodrigues, Pedro Sousa Bispo (Presidente).
Nome do relator: PEDRO SOUSA BISPO
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PRAZO. INTEMPESTIVIDADE. FASE LITIGIOSA NÃO INSTAURADA. ADSTRITO À ANÁLISE DA INTEMPESTIVIDADE. PRECLUSÃO O prazo para apresentação de impugnação ao lançamento é de trinta dias, a contar da intimação, não se conhecendo de petição apresentada pelo contribuinte após o prazo legal. Assim, a apresentação intempestiva da impugnação impede a instauração da fase litigiosa do processo administrativo, razão pela qual o conhecimento do recurso voluntário estará adstrito apenas à análise da tempestividade, quando questionada. Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer parcialmente do recurso, não conhecendo das argumentações quanto ao mérito, e, na parte conhecida, em relação às argumentações de tempestividade da manifestação de inconformidade apresentada, negar-lhe provimento. (documento assinado digitalmente) Pedro Sousa Bispo – Presidente e Relator Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Fabio Kirzner Ejchel, Joana Maria de Oliveira Guimaraes, Matheus Schwertner Ziccarelli Rodrigues, Pedro Sousa Bispo (Presidente). Relatório Por bem relatar os fatos, adoto o relatório do acórdão recorrido com os devidos acréscimos: Trata o processo de manifestação de inconformidade apresentada em 03/08/2015 (fl. 2), em face da não homologação da compensação constante do AC ÓR DÃ O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 18 47 0. 90 33 50 /2 01 4- 62 Fl. 86DF CARF MF Original Fl. 2 do Acórdão n.º 3102-002.452 - 3ª Sejul/1ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 18470.903350/2014-62 PER/Dcomp nº 26023.90943.050711.1.3.04-4361, nos termos do despacho decisório emitido em 04/09/2014 pela DRF Rio de Janeiro II (rastreamento nº 090606480), cuja ciência deu-se em 15/09/2014 (fl. 61). Na aludida Dcomp, a contribuinte indicou um crédito de R$ 314.688,78, que corresponde à totalidade do pagamento efetuado em 24/03/2010, sob o código 5856, para extinguir débito de Cofins não cumulativa (5856), relativa ao período de apuração encerrado em 30/09/2010, no valor de R$ 25.073,53. Segundo o despacho decisório, a compensação não foi homologada porque a contribuinte “não atendeu a intimação 092/2014 para apresentar documentação comprobatória cuja ciência ocorreu em 04/06/2014, com aviso de recebimento. Documentos analisados acostados ao dossiê 10010.033919/0514-34". Na manifestação apresentada, a contribuinte reclama que não se considera formalmente notificada. Esclarece que “só veio a tomar ciência do erro cometido quando, recentemente em 06/04/2015, em consulta ao atendimento virtual para verificar as condições de expedição de certidão, constatou a existência de débitos, dentre os quais aquele decorrente do Despacho Decisório em comento.” Ressalta que “tomou ciência desta maneira, não tendo, de maneira alguma, tomado ciência formal do citado Despacho Decisório.” Por esse motivo, alega, em preliminar, a tempestividade da manifestação. Sobre o assunto, transcreve jurisprudência administrativa. Quanto ao mérito, chama a atenção para o dever de ofício de a RFB rever os atos eivados de vício. Discorre sobre os princípios que devem ser observados nos processos administrativos, sobre a revisão de ofício dos lançamentos e diz que a partir dos documentos apresentados será possível constatar a declaração indevida do débito. Na hipótese de não ser acatada a preliminar de tempestividade, requer o encaminhamento do processo para revisão de ofício, com efeito suspensivo, ao amparo do art. 61, § único da Lei nº 9.784, de 1999. Na sequência, discorre sobre a “evidente liquidez e certeza do crédito declarado na Dcomp”. Afirma que a documentação anexada aos autos encerra qualquer dúvida “referente à conciliação entre a escrita contábil e fiscal com as obrigações acessórias apresentadas, em consonância aquela, com os fatos contábeis praticados pela empresa, sem prejuízo de encontrar-se esta, à disposição do respeitável órgão fazendário em eventual procedimento diligencial que se fizer necessário a melhor elucidação das questões, não obstante devidamente apresentada ao fisco a escrituração fiscal correspondente". Ao final, pede o acolhimento da preliminar e, no mérito, o reconhecimento integral do direito creditório pleiteado. Na hipótese de entendimento diverso, requer a devolução da matéria para a autoridade preparadora, com efeito suspensivo, para revisão de ofício. Em 28/09/2020, o presente processo foi encaminhado para esta DRJ em Curitiba, para julgamento. Ato contínuo, a DRJ-09 julgou a manifestação de inconformidade do Contribuinte nos termos sintetizados na ementa, a seguir transcrita: ASSUNTO: NORMAS DE ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA Data do Fato Gerador: 24/03/2010 DECLARAÇÃO DE COMPENSAÇÃO. NÃO HOMOLOGAÇÃO. MANIFESTAÇÃO DE INCONFORMIDADE. INTEMPESTIVIDADE. Fl. 87DF CARF MF Original Fl. 3 do Acórdão n.º 3102-002.452 - 3ª Sejul/1ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 18470.903350/2014-62 Não se conhece de manifestação de inconformidade interposta após o decurso do prazo legal. Manifestação de Inconformidade Não Conhecida Direito Creditório Não Reconhecido Em seguida, devidamente notificada, a Empresa interpôs o presente recurso voluntário pleiteando a reforma do acórdão. No recurso voluntário, a empresa suscitou as mesmas questões preliminares e de mérito, repetindo as argumentações apresentadas na manifestação de inconformidade quanto à tempestividade da sua impugnação e improcedência do auto de infração. É o relatório. Voto Conselheiro Pedro Sousa Bispo, Relator. O Recurso Voluntário é tempestivo e atende todos os demais requisitos de admissibilidade, razão pela qual dele se deve conhecer. Conforme se depreende da leitura dos autos, a lide trata de pedido de compensação indeferido pela Autoridade Fiscal tendo em vista que o Contribuinte não atendeu a intimação para entrega da documentação comprobatória: A empresa se irresignou contra o despacho decisório, afirmando, em síntese, que não se considera notificada do despacho decisório e que, no mérito, afirma que a documentação anexada aos autos encerra qualquer dúvida “referente à conciliação entre a escrita contábil e fiscal com as obrigações acessórias apresentadas, em consonância aquela, com os fatos contábeis praticados pela empresa, sem prejuízo de encontrar-se esta, à disposição do respeitável órgão fazendário em eventual procedimento diligencial que se fizer necessário a melhor elucidação das questões, não obstante devidamente apresentada ao fisco a escrituração fiscal correspondente". A DRJ, por sua vez, entendeu que o recurso de manifestação de inconformidade foi apresentado de forma intempestiva, haja vista que houve a ciência do despacho decisório pelo Contribuinte por via postal, conforme atestado no AR juntado aos autos. A seguir o roteiro cronológico do fato apresentado no acórdão da DRJ: ...o despacho decisório em questão foi emitido em 04/09/2014 (fl. 9) e a contribuinte foi cientificada, consoante aviso de recebimento (AR nº 090606480) de fl. 61, no dia 15/09/2014. Considerando-se, portanto, o dia 15/09/2014 (segunda-feira) como data de ciência e o dia 16/09/2014 (terça-feira) como termo inicial da contagem do prazo de 30 dias, tem-se que o prazo final para a apresentação da manifestação seria o dia 14/10/2014 (quinta-feira). No caso, como a manifestação somente foi apresentada em 13/08/2015, inegável que, dada a intempestividade, não se instaurou o contraditório. Em sede de recurso voluntário, preliminarmente, a empresa pleiteia que este Colegiado reforme a decisão da DRJ que considerou a sua impugnação intempestiva e solicita que sejam analisados os seus argumentos quanto ao mérito alegado. Fl. 88DF CARF MF Original Fl. 4 do Acórdão n.º 3102-002.452 - 3ª Sejul/1ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 18470.903350/2014-62 A Recorrente em seu recurso voluntário, além das suas afirmações, entretanto, não trouxe qualquer prova material de que não teria sido cientificada do despacho decisório conforme alega ou infirmasse as conclusões do acórdão recorrido. Como se sabe, o Decreto 70.235 de 06.03.1972 (PAF), dentre outros comandos, tem aquele que o prazo para a interposição de recurso de manifestação de inconformidade é de 30 (trinta) dias da ciência do despacho decisório, bem assim que essa ciência pode se dar pessoalmente, por via postal para endereço de cadastro do contribuinte, de forma eletrônica ou por edital. Segue transcrito os excertos normativos que importam ao presente exame: Art. 14. A impugnação da exigência instaura a fase litigiosa do procedimento. Art. 15. A impugnação, formalizada por escrito e instruída com os documentos em que se fundamentar, será apresentada ao órgão preparador no prazo de trinta dias, contados da data em que for feita a intimação da exigência. (...) Art. 23. Far-se-á a intimação: I - pessoal, pelo autor do procedimento ou por agente do órgão preparador, na repartição ou fora dela, provada com a assinatura do sujeito passivo. Seu mandatário ou preposto, ou, no caso de recusa, com declaração escrita de quem o intimar; Il - por via postal, telegráfica ou por qualquer outro meio ou via, com prova de recebimento no domicílio tributário eleito pelo sujeito passivo; III - por edital, quando resultarem improfícuos os meios referidos nos incisos I e II. § 1º O edital será publicado, uma única vez, em órgão de imprensa oficial local, ou afixado em dependência, franqueada ao público, do órgão encarregado da intimação. § 2°. Considera-se feita à intimação: I - na data da ciência do intimado ou da declaração de quem fizer a intimação, se pessoal; II - no caso do inciso II do caput deste artigo, na data do recebimento ou, se omitida, quinze dias após a data da expedição da intimação; Ill - quinze dias após a publicação ou afixação do edital, se este for o meio utilizado. . § §3°. Os meios de intimação previstos nos incisos I e II deste artigo não estão sujeitos a ordem de preferência. § 4°. Considera-se domicílio tributário eleito pelo sujeito passivo o do endereço postal, eletrônico ou de fax, por ele fornecido, para fins cadastrais, à Secretaria da Receita Federal do Brasil. No caso concreto, verifica-se que a autoridade fiscal inicialmente adotou para ciência do despacho decisório a via postal em detrimento da ciência pessoal, sendo oportuno ressaltar que essa escolha é válida e possível, conforme se depreende do §3° do art.23, acima reproduzido. A ciência do despacho decisório foi enviada por via postal para o domicílio eleito pela empresa, constante no seu cadastro do CNPJ. Assim, não se observa, no processo ora analisado, qualquer irregularidade que permitisse a adoção de outra data para fins de contagem de prazo para recorrer, restando manifestamente intempestiva a manifestação de inconformidade apresentada pelo Contribuinte em 03/08/2015, data posterior, portanto, aos 30 dias da ciência do despacho decisório, que se deu em 15/09/2014. Com relação às demais matérias de mérito alegadas, não devem ser conhecidas, haja vista que não foi instaurada a fase litigiosa quanto ao mérito do processo administrativo no Fl. 89DF CARF MF Original Fl. 5 do Acórdão n.º 3102-002.452 - 3ª Sejul/1ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 18470.903350/2014-62 presente caso, vez que a impugnação foi entregue intempestivamente, nos termos do art.15 do Dec. nº70.235/72 (PAF). Como se sabe, a possibilidade do Contribuinte discutir administrativamente o crédito tributário está condicionada à apresentação de recurso tempestivo, pois este é que instaura a fase litigiosa do procedimento fiscal. No presente caso, como a apresentação do recurso restou comprovada intempestiva, por consequência, não se deu a instauração do contencioso administrativo, o que impede a análise das argumentações de mérito alegadas constantes do recurso voluntário. Diante do exposto, voto no sentido de conhecer parcialmente do recurso, não conhecendo das argumentações quanto ao mérito e, na parte conhecida, em relação às argumentações de tempestividade da manifestação de inconformidade apresentada, negar-lhe provimento. (documento assinado digitalmente) Pedro Sousa Bispo Fl. 90DF CARF MF Original

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Numero do processo: 19515.001731/2006-02
Turma: Primeira Turma Ordinária da Quarta Câmara da Primeira Seção
Câmara: Quarta Câmara
Seção: Primeira Seção de Julgamento
Data da sessão: Wed Aug 14 00:00:00 UTC 2024
Data da publicação: Thu Sep 05 00:00:00 UTC 2024
Ementa: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Ano-calendário: 2001 PASSIVO FICTÍCIO. PAGAMENTOS COMPROVADOS. Constatado a existência real dos passivos tidos como fictícios, inclusive os registros de seus pagamentos em anos posteriores, de se cancelar as pertinentes exações apuradas e lançadas de ofício.
Numero da decisão: 1401-007.163
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, afastar arguição de decadência e, quanto ao mérito, conhecer em parte do recurso para, na parte em que conhecida, dar-lhe provimento. Sala de Sessões, em 13 de agosto de 2024. Assinado Digitalmente Cláudio de Andrade Camerano – Relator Assinado Digitalmente Luiz Augusto de Souza Gonçalves – Presidente Participaram da sessão de julgamento os julgadores Cláudio de Andrade Camerano, Daniel Ribeiro Silva, Fernando Augusto Carvalho de Souza, Gustavo de Oliveira Machado (suplente convocado), Andressa Paula Senna Lisias e Luiz Augusto de Souza Goncalves (Presidente).
Nome do relator: CLAUDIO DE ANDRADE CAMERANO
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ementa_s : Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Ano-calendário: 2001 PASSIVO FICTÍCIO. PAGAMENTOS COMPROVADOS. Constatado a existência real dos passivos tidos como fictícios, inclusive os registros de seus pagamentos em anos posteriores, de se cancelar as pertinentes exações apuradas e lançadas de ofício.

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INTERESSADO FAZENDA NACIONAL Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Ano-calendário: 2001 PASSIVO FICTÍCIO. PAGAMENTOS COMPROVADOS. Constatado a existência real dos passivos tidos como fictícios, inclusive os registros de seus pagamentos em anos posteriores, de se cancelar as pertinentes exações apuradas e lançadas de ofício. ACÓRDÃO Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, afastar arguição de decadência e, quanto ao mérito, conhecer em parte do recurso para, na parte em que conhecida, dar-lhe provimento. Sala de Sessões, em 13 de agosto de 2024. Assinado Digitalmente Cláudio de Andrade Camerano – Relator Assinado Digitalmente Luiz Augusto de Souza Gonçalves – Presidente Fl. 1066DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1401-007.163 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 19515.001731/2006-02 2 Participaram da sessão de julgamento os julgadores Cláudio de Andrade Camerano, Daniel Ribeiro Silva, Fernando Augusto Carvalho de Souza, Gustavo de Oliveira Machado (suplente convocado), Andressa Paula Senna Lisias e Luiz Augusto de Souza Goncalves (Presidente). RELATÓRIO Trata o presente processo de Recurso Voluntário a este Colegiado, apresentado pela Interessada, em face de que a autoridade julgadora de primeira instância, por meio do Acórdão de nº 16-32.354 proferido pela DRJ/SP1, em sessão de 28/11/2011, teria julgado pela procedência em parte de sua Impugnação. Conforme relatório decisão recorrida, as irregularidades apontadas no Termo de Verificação Fiscal (TVF) remontam ao ano calendário de 2001 e tratam de omissão de receitas por conta de passivo não comprovado (passivo fictício), nos termos do art.40 da Lei 9.430 de 1996, no valor total de R$ 289.250,54. Ainda, a contribuinte não teria oferecido à tributação as suas receitas financeiras, trimestralmente apuradas: Foram efetuados lançamentos de IRPJ, apurado sob as regras do lucro real trimestral, CSLL, PIS e COFINS, com multa de ofício de 75% e juros de mora, que totalizaram, à época, R$ 1.059.732,35. Cientificada da autuação, a contribuinte apresentou sua Impugnação, na qual, em alegação preliminar, suscitou, nos termos do §4º do art.140 do CTN, a decadência dos créditos tributários constituídos referentes aos 1º e 2º trimestres de 2001, pois foi notificada dos lançamentos em 29/08/2006. Quanto ao mérito, trouxe novos documentos acerca de seu passivo, que não teria conseguido apresentar durante a ação fiscal, apresentando quadro demonstrativo do que considera ora comprovado: Fl. 1067DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1401-007.163 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 19515.001731/2006-02 3 Apresenta os valores individuais do passivo de cada fornecedor do quadro supra, por meio das notas fiscais correspondentes e que os pagamentos estariam às fls.110 a 114. Por fim, parece não contestar a tributação das receitas financeiras, mas houve alegação de decadência dos lançamentos dos 1º e 2º trimestres de 2001: DA DECISÃO RECORRIDA Fl. 1068DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1401-007.163 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 19515.001731/2006-02 4 Primeiramente, informa a segregação dos débitos não contestados para processos próprios e começa a apreciar as matérias impugnadas. Em relação à preliminar de decadência, referente aos tributos incidentes sobre receitas financeiras, a DRJ reconheceu a decadência dos lançamentos de PIS e COFINS relativos aos 1º e 2º trimestres de 2001, nos termos do §4º do art.150 do CTN, por força da existência de pagamentos destas contribuições nestes períodos, o que não teria ocorrido em relação aos lançamentos de IRPJ e de CSLL. Com relação ao passivo não comprovado, a DRJ, após analisar a documentação trazida na Impugnação, reconheceu como comprovado uma grande parte do passivo. Em suas palavras, a conclusão e identificação do que restou de passivo não comprovado: Da exigência fiscal mantida, segundo constou na decisão recorrida: Fl. 1069DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1401-007.163 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 19515.001731/2006-02 5 DO RECURSO VOLUNTÁRIO Cientificado em 05 de maio de 2016 da decisão recorrida, a Interessada apresentou seu Recurso Voluntário com protocolo em 10 de junho de 2016, mas o mesmo já havia sido postado em 06 de junho de 2016, tempestivamente, portanto, no qual, após uma breve descrição das retificações promovidas pela decisão recorrida, destacou o seguinte, resumidamente: No item II.a DA DECADÊNCIA DO DIREITO À CONSTITUIÇÃO DOS CRÉDITOS TRIBUTÁRIOS DE IRPJ E CSLL RELATIVOS AOS 1º E 2º TRIMESTRES, alega a decadência dos tributos de IRPJ e de CSLL, relativos aos 1º e 2º trimestres de 2001, uma vez que teria sido cientificada dos lançamentos em 29/08/2006, portanto, em data superior à contagem do prazo de cinco anos estabelecido no §4º do art.150 de CTN, mas a autoridade fiscal teria se utilizado do prazo do inciso I do art.173 do CTN por inexistência de pagamento de IRPJ e de CSLL, mas houve recolhimento de imposto pela instituição financeira, restando, então “procedimento a ser homologado, haja vista a declaração e o recolhimento do IRPJ retido pela instituição financeira e, portanto, a regra do artigo 150, §4º do CTN deve ser aplicada...”. No item II.b. DA COMPROVAÇÃO DO SUPOSTO PASSIVO FICTÍCIO MANTIDO PELA R. DECISÃO RECORRIDA, a Recorrente esclarece que está apresentando mais documentos relativos ao passivo não considerado como comprovado pelo julgador a quo. No item II.c DA NÃO INCIDÊNCIA DO PIS E DA COFINS SOBRE RECEITAS FINANCEIRAS, alega que restou mantida as exigências fiscais destas contribuições relativas aos 3º e 4º trimestres de 2001 sobre receitas financeiras, o que não pode prosperar pois “...essa exigência foi declarada inconstitucional pelo C. STF...”. Fl. 1070DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1401-007.163 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 19515.001731/2006-02 6 No item II.d DA REDUÇÃO DA MULTA EM RAZÃO DOS PRINCÍPIOS DA RAZOABILIDADE, DA PROPORCIONALIDADE, DA FINALIDADE DA PENA E DO CONFISCO, após discorrer sobre posições de doutrinadores acerca destes conceitos, arremata: Por fim, requer que as intimações sejam dirigidas aos seus advogados. É o relatório do essencial. VOTO Conselheiro Cláudio de Andrade Camerano, Relator Preenchidos os requisitos de admissibilidade do recurso Voluntário, dele se conhece. Da análise Da decadência Conforme relatoriado, requer a Recorrente o reconhecimento da decadência dos lançamentos de IRPJ e de CSLL relativos aos 1º e 2º trimestre de 2001, por entender que havendo retenção de imposto pela fonte pagadora, uma instituição financeira, estaria materializado o pagamento e, portanto, a contagem de eventual ocorrência de decadência far-se-ia pelo art.140 §4º do CTN e não pelo inciso I do art.173 do CTN, como adotado pela decisão recorrida. Nada mais equivocado. No caso posto, o que importa é a existência de pagamentos de IRPJ, CSLL ou de IRRF, feitos pela contribuinte do tributo e não os recolhimentos efetivados por fontes pagadoras e, neste racional, a contribuinte nada recolheu de IRPJ e de CSLL nestes trimestres, os quais, aliás, concentravam a grande parte das receitas financeiras, como se passa a demonstrar pelas planilhas da autoridade fiscal: Fl. 1071DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1401-007.163 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 19515.001731/2006-02 7 RECEITAS FINANCEIRAS CONTABILIZADAS RECEITAS FINANCEIRAS INFORMADAS PELAS IF’S Daí, saiu a receita financeira omitida e ora tributada: Fl. 1072DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1401-007.163 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 19515.001731/2006-02 8 Assim, correta a posição adotada pela decisão recorrida em não reconhecer a decadência de lançamento de IRPJ e de CSLL pertinentes aos 1º e 2º trimestres de 2001. No ponto, rejeitar a preliminar de decadência. Do Passivo Fictício A decisão recorrida considerou em seu exame a comprovação da quase totalidade de passivo tido como fictício, restando como um passivo descoberto apenas R$ 17.200,00. Eis a apuração final do voto da DRJ: O passivo então a se comprovar se refere à empresa Lion S.A. De se ver o que foi trazido no recurso voluntário a respeito da diferença que restou (R$ 17.200,02). Relativamente a este fornecedor a contribuinte havia considerado como não comprovado a importância de R$ 20.457,14, mas a DRJ entendeu que havia mais passivo sem comprovação, chegando a um valor total de R$ 37.657,14, daí permaneceu sem comprovação a diferença de R$ 17.200,00. Fl. 1073DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1401-007.163 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 19515.001731/2006-02 9 Da análise feita pela DRJ, em cima da tabela elaborada e apresentada na Impugnação, tem-se o seguinte resultado, relativamente ao que restou não comprovado com as obrigações do fornecedor Lion S.A.: Desta listagem, restaram não comprovados/não acatados os documentos 2/5, pela DRJ dos valores de R$ 8.000,00, R$ 3.200,00, R$ 3.800,00 e de R$ 2.200,00, pertinentes às notas fiscais nº 12206, 12210, 12306 e 12311, respectivamente, e que totalizam R$ 17.200,00. As motivações da decisão recorrida para tal conclusão: A Recorrente reiterou a existência destes passivos e complementou a documentação: Fl. 1074DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1401-007.163 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 19515.001731/2006-02 10 Fl. 1075DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1401-007.163 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 19515.001731/2006-02 11 De fato. No recurso voluntário, a Recorrente complementa a documentação já apresentada na Impugnação, trazendo peças judiciais em seu recurso voluntário que comprovam que relativamente ao processo de execução nº 03.038800-7, o débito perfaz a quantia registrada, qual seja, de R$ 8.000,00, conforme ação de cobrança em DOC.VOLUME 1; relativamente ainda ao processo de execução nº 03.038800-7, o valor da nota é de R$ 3.800,00, como registrado, sendo pago os R$ 3.200,00 (DOC.VOLUME 1 E 2), assim como os demais valores encontram-se contemplados nos montantes citados no recurso, comprovados nos Documentos Comprobatórios – Continuação – Volume 14, Volume 15, Volume 16 e Volume 17. Conclusão É o voto, no ponto, dar provimento ao recurso voluntário para cancelar a matéria tributável na importância de R$ 17.200,02. Lançamentos Decorrentes: CSLL, PIS e COFINS Em razão da vinculação entre o lançamento principal e os decorrentes, devem as conclusões relativas àquele prevalecer na apreciação destes, desde que não presentes arguições específicas ou elementos de prova novos. Fl. 1076DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1401-007.163 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 19515.001731/2006-02 12 Relativamente ao item II.c do recurso voluntário com alegações acerca da não incidência de PIS e de COFINS sobre receitas financeiras, cabe dizer apenas que se trata de matéria preclusa, pois não aventada explicitamente perante a decisão recorrida. Conclusão É o voto, afastar a arguição de decadência e, quanto ao mérito, conhecer em parte do recurso para, na parte em que conhecida, dar-lhe provimento. Assinado Digitalmente Cláudio de Andrade Camerano Fl. 1077DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto

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10604532 #
Numero do processo: 10925.902702/2013-84
Turma: Primeira Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção
Câmara: Quarta Câmara
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Wed Jun 19 00:00:00 UTC 2024
Data da publicação: Fri Aug 23 00:00:00 UTC 2024
Ementa: Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário Período de apuração: 01/01/2009 a 31/03/2009 PIS-PASEP/COFINS. NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITO. INSUMOS. CONCEITO APÓS A DECISÃO DO STJ. Insumo, para fins de apropriação de crédito de PIS e Cofins, deve ser tido de forma mais abrangente do que o previsto pela legislação do IPI. Ainda assim, para serem considerados insumos geradores de créditos destas contribuições, no sistema da não cumulatividade, os bens e serviços adquiridos e utilizados em qualquer etapa do processo de produção de bens e serviços destinados à venda, devem observar os critérios de essencialidade ou relevância em cotejo com a atividade desenvolvida pela empresa. PIS-PASEP/COFINS. NÃO CUMULATIVIDADE. PEDIDO DE RESTITUIÇÃO OU COMPENSAÇÃO. DIREITO CREDITÓRIO. NECESSIDADE DE COMPROVAÇÃO. ÔNUS DA PROVA É DO SUJEITO PASSIVO. O ônus da prova recai sobre a pessoa que alega o direito ou o fato que o modifica, extingue ou que lhe serve de impedimento, devendo prevalecer a decisão administrativa que não reconheceu o direito creditório e não homologou a compensação. PIS-PASEP/COFINS. NÃO-CUMULATIVIDADE. CRÉDITO. INSUMOS. BENS E SERVIÇOS ADQUIRIDOS SEM TRIBUTAÇÃO. IMPOSSIBILIDADE. Não dará direito a crédito, para fins de determinação da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, o valor da aquisição de bens e serviços sujeitos à incidência de alíquota zero, suspensão, isenção e não incidência das contribuições, independentemente da destinação dada pelo contribuinte a estes bens ou serviços. PIS-PASEP/COFINS. NÃO CUMULATIVIDADE. INSUMO. PRODUTO ALIMENTÍCIO. MATERIAL DE EMBALAGEM PARA TRANSPORTE. No regime da não cumulatividade das contribuições, há direito à apuração de créditos sobre as aquisições de bens e serviços utilizados na embalagem para transporte, cujo objetivo é a preservação das características do produto vendido, precipuamente em se tratando de produto destinado à alimentação humana. PIS-PASEP/COFINS. NÃO CUMULATIVIDADE. INSUMO. COMBUSTÍVEIS. NECESSIDADE DE COMPROVAÇÃO. É possível o aproveitamento de créditos originados das aquisições de combustíveis e lubrificantes empregados em máquinas, equipamentos e veículos (tratores, camionetes, empilhadeiras e ônibus), necessários à produção, desde que devidamente comprovados e quantificados mediante documentação hábil e idônea. PIS-PASEP/COFINS. NÃO CUMULATIVIDADE. INSUMO. BENS E SERVIÇOS UTILIZADOS NA MANUTENÇÃO DE MÁQUINAS VEÍCULOS E EQUIPAMENTOS. Consideram-se insumos geradores de créditos das contribuições os bens e serviços adquiridos e utilizados na manutenção de bens do ativo imobilizado da pessoa jurídica responsáveis por qualquer etapa do processo de produção de bens destinados à venda e de prestação de serviço. PIS-PASEP/COFINS. NÃO-CUMULATIVIDADE. FRETE NA AQUISIÇÃO DE BENS OU INSUMOS NÃO SUJEITOS À TRIBUTAÇÃO. ALÍQUOTA ZERO. INEXISTÊNCIA DE CRÉDITO O frete faz parte do custo de aquisição dos bens e produtos adquiridos para revenda ou utilizados como insumos, sendo esta a única forma que esses fretes entram na base de cálculo dos créditos, ou seja, como custo de aquisição e não como serviços utilizados como insumos. Se o insumo não dá direito ao crédito, o frete seguirá a mesma sorte. PIS-PASEP/COFINS. NÃO CUMULATIVIDADE. DESPESAS DE FRETE REMESSA E RETORNO DE PRODUTOS ACABADOS ENTRE ESTABELECIMENTOS DA MESMA EMPRESA OU DE TERCEIROS NA OPERAÇÃO DE VENDA. INEXISTÊNCIA DE FUNDAMENTAÇÃO LEGAL. Não é permitido o desconto de créditos em relação ao frete na operação de venda, estando aí contempladas as operações com produtos acabados entre estabelecimentos da mesma empresa, ou de terceiros, a remessar e retorno de produtos acabados não destinados à venda, em razão da ausência de fundamentação legal. PIS-PASEP/COFINS. NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITO. INSUMO. ENCARGOS DE DEPRECIAÇÃO DE BENS DO ATIVO IMOBILIZADO. NECESSIDADE DE COMPROVAÇÃO. Somente os bens incorporados ao Ativo Imobilizado devidamente comprovados geram direito a crédito, a título de depreciação, no âmbito do regime da não-cumulatividade, excluindo-se os bens adquiridos antes de 30/04/2004. PIS-PASEP/COFINS. NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITO. INSUMO. ENCARGOS DE DEPRECIAÇÃO DE BENS DO ATIVO IMOBILIZADO. BENS ADQUIRIDOS ANTES DE 01/05/2004. CONCOMITÂNCIA. DESISTÊNCIA DA INSTÂNCIA ADMINISTRATIVA. EFEITOS. SÚMULA CARF N°. A propositura de qualquer ação judicial anterior, concomitante ou posterior a procedimento fiscal, com o mesmo objeto do lançamento, importa em renúncia ou desistência à apreciação da mesma matéria na esfera administrativa. Súmula CARF nº1: “Importa renúncia às instâncias administrativas a propositura pelo sujeito passivo de ação judicial por qualquer modalidade processual, antes ou depois do lançamento de ofício, com o mesmo objeto do processo administrativo, sendo cabível apenas a apreciação, pelo órgão de julgamento administrativo, de matéria distinta da constante do processo judicial.”. PIS-PASEP/COFINS. NÃO CUMULATIVIDADE. RATEIO. RECEITAS TRIBUTADAS E NÃO TRIBUTADAS NO MERCADO INTERNO. Quando o método escolhido é o rateio proporcional de créditos, somente são rateados os custos, despesas e encargos que sejam vinculados concomitantemente às receitas tributadas e não tributadas, de modo que as despesas vinculadas apenas a receitas não tributadas devem ser a elas atribuídas em sua totalidade. Assunto: Processo Administrativo Fiscal Período de apuração: 01/01/2009 a 31/03/2009 PERÍCIA. LIVRE CONVICÇÃO DO JULGADOR A RESPEITO DA NECESSIDADE. A análise do pedido de diligência ou perícia é de livre convicção do julgador, podendo ser indeferida quando a sua realização revele-se prescindível ou desnecessária para a formação de sua convicção, ou ainda se for destinada à produção de provas que deveriam ter sido produzidas pelo interessado. RESSARCIMENTO. ATUALIZAÇÃO DOS CRÉDITOS. CORREÇÃO MONETÁRIA. SELIC. É legítima a incidência de correção pela taxa Selic, a partir do 361º dia, contado do protocolo do pedido de ressarcimento em virtude da mora da Administração.
Numero da decisão: 3401-013.313
Decisão: Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em indeferir o pedido de diligência, não conhecer de parte do Recurso voluntário e na parte conhecida em dar parcial provimento ao Recurso Voluntário para reverter às glosas com material de embalagem e com equipamentos e serviços de manutenção, além de reconhecer o direito à atualização monetária de eventuais créditos das contribuições não cumulativas reconhecidos, após escoado o prazo de 360 dias contados a partir da data da formulação do pedido de ressarcimento. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão nº 3401-013.312, de 18 de junho de 2024, prolatado no julgamento do processo 10925.902701/2013-30, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. (documento assinado digitalmente) Ana Paula Giglio – Presidente Redatora Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros: Leonardo Correia Lima Macedo, Laércio Cruz Uliana Júnior, George da Silva Santos, Celso José Ferreira de Oliveira, Mateus Soares de Oliveira e Ana Paula Giglio.
Nome do relator: ANA PAULA PEDROSA GIGLIO
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O ônus da prova recai sobre a pessoa que alega o direito ou o fato que o modifica, extingue ou que lhe serve de impedimento, devendo prevalecer a decisão administrativa que não reconheceu o direito creditório e não homologou a compensação. PIS-PASEP/COFINS. NÃO-CUMULATIVIDADE. CRÉDITO. INSUMOS. BENS E SERVIÇOS ADQUIRIDOS SEM TRIBUTAÇÃO. IMPOSSIBILIDADE. Não dará direito a crédito, para fins de determinação da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, o valor da aquisição de bens e serviços sujeitos à incidência de alíquota zero, suspensão, isenção e não incidência das contribuições, independentemente da destinação dada pelo contribuinte a estes bens ou serviços. PIS-PASEP/COFINS. NÃO CUMULATIVIDADE. INSUMO. PRODUTO ALIMENTÍCIO. MATERIAL DE EMBALAGEM PARA TRANSPORTE. No regime da não cumulatividade das contribuições, há direito à apuração de créditos sobre as aquisições de bens e serviços utilizados na embalagem para transporte, cujo objetivo é a preservação das características do produto vendido, precipuamente em se tratando de produto destinado à alimentação humana. PIS-PASEP/COFINS. NÃO CUMULATIVIDADE. INSUMO. COMBUSTÍVEIS. NECESSIDADE DE COMPROVAÇÃO. É possível o aproveitamento de créditos originados das aquisições de combustíveis e lubrificantes empregados em máquinas, equipamentos e veículos (tratores, camionetes, empilhadeiras e ônibus), necessários à produção, desde que devidamente comprovados e quantificados mediante documentação hábil e idônea. PIS-PASEP/COFINS. NÃO CUMULATIVIDADE. INSUMO. BENS E SERVIÇOS UTILIZADOS NA MANUTENÇÃO DE MÁQUINAS VEÍCULOS E EQUIPAMENTOS. Consideram-se insumos geradores de créditos das contribuições os bens e serviços adquiridos e utilizados na manutenção de bens do ativo imobilizado da pessoa jurídica responsáveis por qualquer etapa do processo de produção de bens destinados à venda e de prestação de serviço. PIS-PASEP/COFINS. NÃO-CUMULATIVIDADE. FRETE NA AQUISIÇÃO DE BENS OU INSUMOS NÃO SUJEITOS À TRIBUTAÇÃO. ALÍQUOTA ZERO. INEXISTÊNCIA DE CRÉDITO O frete faz parte do custo de aquisição dos bens e produtos adquiridos para revenda ou utilizados como insumos, sendo esta a única forma que esses fretes entram na base de cálculo dos créditos, ou seja, como custo de aquisição e não como serviços utilizados como insumos. Se o insumo não dá direito ao crédito, o frete seguirá a mesma sorte. PIS-PASEP/COFINS. NÃO CUMULATIVIDADE. DESPESAS DE FRETE REMESSA E RETORNO DE PRODUTOS ACABADOS ENTRE ESTABELECIMENTOS DA MESMA EMPRESA OU DE TERCEIROS NA OPERAÇÃO DE VENDA. INEXISTÊNCIA DE FUNDAMENTAÇÃO LEGAL. Não é permitido o desconto de créditos em relação ao frete na operação de venda, estando aí contempladas as operações com produtos acabados entre estabelecimentos da mesma empresa, ou de terceiros, a remessar e retorno de produtos acabados não destinados à venda, em razão da ausência de fundamentação legal. PIS-PASEP/COFINS. NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITO. INSUMO. ENCARGOS DE DEPRECIAÇÃO DE BENS DO ATIVO IMOBILIZADO. NECESSIDADE DE COMPROVAÇÃO. Somente os bens incorporados ao Ativo Imobilizado devidamente comprovados geram direito a crédito, a título de depreciação, no âmbito do regime da não-cumulatividade, excluindo-se os bens adquiridos antes de 30/04/2004. PIS-PASEP/COFINS. NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITO. INSUMO. ENCARGOS DE DEPRECIAÇÃO DE BENS DO ATIVO IMOBILIZADO. BENS ADQUIRIDOS ANTES DE 01/05/2004. CONCOMITÂNCIA. DESISTÊNCIA DA INSTÂNCIA ADMINISTRATIVA. EFEITOS. SÚMULA CARF N°. A propositura de qualquer ação judicial anterior, concomitante ou posterior a procedimento fiscal, com o mesmo objeto do lançamento, importa em renúncia ou desistência à apreciação da mesma matéria na esfera administrativa. Súmula CARF nº1: “Importa renúncia às instâncias administrativas a propositura pelo sujeito passivo de ação judicial por qualquer modalidade processual, antes ou depois do lançamento de ofício, com o mesmo objeto do processo administrativo, sendo cabível apenas a apreciação, pelo órgão de julgamento administrativo, de matéria distinta da constante do processo judicial.”. PIS-PASEP/COFINS. NÃO CUMULATIVIDADE. RATEIO. RECEITAS TRIBUTADAS E NÃO TRIBUTADAS NO MERCADO INTERNO. Quando o método escolhido é o rateio proporcional de créditos, somente são rateados os custos, despesas e encargos que sejam vinculados concomitantemente às receitas tributadas e não tributadas, de modo que as despesas vinculadas apenas a receitas não tributadas devem ser a elas atribuídas em sua totalidade. Assunto: Processo Administrativo Fiscal Período de apuração: 01/01/2009 a 31/03/2009 PERÍCIA. LIVRE CONVICÇÃO DO JULGADOR A RESPEITO DA NECESSIDADE. A análise do pedido de diligência ou perícia é de livre convicção do julgador, podendo ser indeferida quando a sua realização revele-se prescindível ou desnecessária para a formação de sua convicção, ou ainda se for destinada à produção de provas que deveriam ter sido produzidas pelo interessado. RESSARCIMENTO. ATUALIZAÇÃO DOS CRÉDITOS. CORREÇÃO MONETÁRIA. SELIC. É legítima a incidência de correção pela taxa Selic, a partir do 361º dia, contado do protocolo do pedido de ressarcimento em virtude da mora da Administração.

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NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITO. INSUMOS. CONCEITO APÓS A DECISÃO DO STJ. Insumo, para fins de apropriação de crédito de PIS e Cofins, deve ser tido de forma mais abrangente do que o previsto pela legislação do IPI. Ainda assim, para serem considerados insumos geradores de créditos destas contribuições, no sistema da não cumulatividade, os bens e serviços adquiridos e utilizados em qualquer etapa do processo de produção de bens e serviços destinados à venda, devem observar os critérios de essencialidade ou relevância em cotejo com a atividade desenvolvida pela empresa. PIS-PASEP/COFINS. NÃO CUMULATIVIDADE. PEDIDO DE RESTITUIÇÃO OU COMPENSAÇÃO. DIREITO CREDITÓRIO. NECESSIDADE DE COMPROVAÇÃO. ÔNUS DA PROVA É DO SUJEITO PASSIVO. O ônus da prova recai sobre a pessoa que alega o direito ou o fato que o modifica, extingue ou que lhe serve de impedimento, devendo prevalecer a decisão administrativa que não reconheceu o direito creditório e não homologou a compensação. PIS-PASEP/COFINS. NÃO-CUMULATIVIDADE. CRÉDITO. INSUMOS. BENS E SERVIÇOS ADQUIRIDOS SEM TRIBUTAÇÃO. IMPOSSIBILIDADE. Não dará direito a crédito, para fins de determinação da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, o valor da aquisição de bens e serviços sujeitos à incidência de alíquota zero, suspensão, isenção e não incidência das contribuições, independentemente da destinação dada pelo contribuinte a estes bens ou serviços. Fl. 2323DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3401-013.313 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10925.902702/2013-84 2 PIS-PASEP/COFINS. NÃO CUMULATIVIDADE. INSUMO. PRODUTO ALIMENTÍCIO. MATERIAL DE EMBALAGEM PARA TRANSPORTE. No regime da não cumulatividade das contribuições, há direito à apuração de créditos sobre as aquisições de bens e serviços utilizados na embalagem para transporte, cujo objetivo é a preservação das características do produto vendido, precipuamente em se tratando de produto destinado à alimentação humana. PIS-PASEP/COFINS. NÃO CUMULATIVIDADE. INSUMO. COMBUSTÍVEIS. NECESSIDADE DE COMPROVAÇÃO. É possível o aproveitamento de créditos originados das aquisições de combustíveis e lubrificantes empregados em máquinas, equipamentos e veículos (tratores, camionetes, empilhadeiras e ônibus), necessários à produção, desde que devidamente comprovados e quantificados mediante documentação hábil e idônea. PIS-PASEP/COFINS. NÃO CUMULATIVIDADE. INSUMO. BENS E SERVIÇOS UTILIZADOS NA MANUTENÇÃO DE MÁQUINAS VEÍCULOS E EQUIPAMENTOS. Consideram-se insumos geradores de créditos das contribuições os bens e serviços adquiridos e utilizados na manutenção de bens do ativo imobilizado da pessoa jurídica responsáveis por qualquer etapa do processo de produção de bens destinados à venda e de prestação de serviço. PIS-PASEP/COFINS. NÃO-CUMULATIVIDADE. FRETE NA AQUISIÇÃO DE BENS OU INSUMOS NÃO SUJEITOS À TRIBUTAÇÃO. ALÍQUOTA ZERO. INEXISTÊNCIA DE CRÉDITO O frete faz parte do custo de aquisição dos bens e produtos adquiridos para revenda ou utilizados como insumos, sendo esta a única forma que esses fretes entram na base de cálculo dos créditos, ou seja, como custo de aquisição e não como serviços utilizados como insumos. Se o insumo não dá direito ao crédito, o frete seguirá a mesma sorte. PIS-PASEP/COFINS. NÃO CUMULATIVIDADE. DESPESAS DE FRETE REMESSA E RETORNO DE PRODUTOS ACABADOS ENTRE ESTABELECIMENTOS DA MESMA EMPRESA OU DE TERCEIROS NA OPERAÇÃO DE VENDA. INEXISTÊNCIA DE FUNDAMENTAÇÃO LEGAL. Não é permitido o desconto de créditos em relação ao frete na operação de venda, estando aí contempladas as operações com produtos acabados entre estabelecimentos da mesma empresa, ou de terceiros, a remessar e Fl. 2324DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3401-013.313 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10925.902702/2013-84 3 retorno de produtos acabados não destinados à venda, em razão da ausência de fundamentação legal. PIS-PASEP/COFINS. NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITO. INSUMO. ENCARGOS DE DEPRECIAÇÃO DE BENS DO ATIVO IMOBILIZADO. NECESSIDADE DE COMPROVAÇÃO. Somente os bens incorporados ao Ativo Imobilizado devidamente comprovados geram direito a crédito, a título de depreciação, no âmbito do regime da não-cumulatividade, excluindo-se os bens adquiridos antes de 30/04/2004. PIS-PASEP/COFINS. NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITO. INSUMO. ENCARGOS DE DEPRECIAÇÃO DE BENS DO ATIVO IMOBILIZADO. BENS ADQUIRIDOS ANTES DE 01/05/2004. CONCOMITÂNCIA. DESISTÊNCIA DA INSTÂNCIA ADMINISTRATIVA. EFEITOS. SÚMULA CARF N°. A propositura de qualquer ação judicial anterior, concomitante ou posterior a procedimento fiscal, com o mesmo objeto do lançamento, importa em renúncia ou desistência à apreciação da mesma matéria na esfera administrativa. Súmula CARF nº1: “Importa renúncia às instâncias administrativas a propositura pelo sujeito passivo de ação judicial por qualquer modalidade processual, antes ou depois do lançamento de ofício, com o mesmo objeto do processo administrativo, sendo cabível apenas a apreciação, pelo órgão de julgamento administrativo, de matéria distinta da constante do processo judicial.”. PIS-PASEP/COFINS. NÃO CUMULATIVIDADE. RATEIO. RECEITAS TRIBUTADAS E NÃO TRIBUTADAS NO MERCADO INTERNO. Quando o método escolhido é o rateio proporcional de créditos, somente são rateados os custos, despesas e encargos que sejam vinculados concomitantemente às receitas tributadas e não tributadas, de modo que as despesas vinculadas apenas a receitas não tributadas devem ser a elas atribuídas em sua totalidade. Assunto: Processo Administrativo Fiscal Período de apuração: 01/01/2009 a 31/03/2009 PERÍCIA. LIVRE CONVICÇÃO DO JULGADOR A RESPEITO DA NECESSIDADE. A análise do pedido de diligência ou perícia é de livre convicção do julgador, podendo ser indeferida quando a sua realização revele-se prescindível ou desnecessária para a formação de sua convicção, ou ainda Fl. 2325DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3401-013.313 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10925.902702/2013-84 4 se for destinada à produção de provas que deveriam ter sido produzidas pelo interessado. RESSARCIMENTO. ATUALIZAÇÃO DOS CRÉDITOS. CORREÇÃO MONETÁRIA. SELIC. É legítima a incidência de correção pela taxa Selic, a partir do 361º dia, contado do protocolo do pedido de ressarcimento em virtude da mora da Administração. ACÓRDÃO Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em indeferir o pedido de diligência, não conhecer de parte do Recurso voluntário e na parte conhecida em dar parcial provimento ao Recurso Voluntário para reverter às glosas com material de embalagem e com equipamentos e serviços de manutenção, além de reconhecer o direito à atualização monetária de eventuais créditos das contribuições não cumulativas reconhecidos, após escoado o prazo de 360 dias contados a partir da data da formulação do pedido de ressarcimento. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão nº 3401-013.312, de 18 de junho de 2024, prolatado no julgamento do processo 10925.902701/2013-30, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. (documento assinado digitalmente) Ana Paula Giglio – Presidente Redatora Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros: Leonardo Correia Lima Macedo, Laércio Cruz Uliana Júnior, George da Silva Santos, Celso José Ferreira de Oliveira, Mateus Soares de Oliveira e Ana Paula Giglio. RELATÓRIO O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista nos §§ 1º, 2º e 3º do art. 87 do Regimento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela Portaria MF nº 1.634, de 21 de dezembro de 2023. Dessa forma, adota-se neste relatório substancialmente o relatado no acórdão paradigma. Trata-se de Recurso Voluntário interposto em face de acórdão que julgou procedente em parte a Manifestação de Inconformidade apresentada pela contribuinte acima identificada, relativa ao Pedido de Ressarcimento de Pis-Pasep/Cofins não cumulativo vinculado a receitas do mercado interno. Fl. 2326DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3401-013.313 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10925.902702/2013-84 5 A Manifestação de Inconformidade foi proposta contra o Despacho Decisório o qual reconheceu parcialmente o valor de direito creditório pleiteado. De acordo com o relatório fiscal (Despacho Decisório), a autoridade fiscal constatou inconsistências na apuração do crédito, as quais consequentemente foram glosadas, quais sejam: - aquisições de insumos e bens para revenda não tributados (suspensão, isenção, alíquota zero e não incidência); - aquisições de bens e serviços que não se enquadravam no conceito de insumo: 1. Material de embalagens e etiquetas por serem utilizadas no transporte de mercadorias; 2. Peças em geral: Adaptador, adesivo, anéis p/vedação, cola, estopa, fusível, material para manutenção geral, material para reforma, material de uso em laboratório, peças acessórios para manutenções, retentor, rodas, rolamentos; 3. Material de Construção: Cimento brita, tijolo, areia, arame, tinta acrílica, ferragem; 4. Outros itens: álcool, argônio para solda, correntes, janelas de tela móvel e fixa, brita, dedetização geral, peças usado empilhadeiras, pneus; 5. Combustíveis e derivados, em virtude de serem bens sujeitos à tributação monofásica e por não se enquadrarem no conceito de insumos; 6. Aquisições de materiais gerais para conserto, materiais para conserto, materiais para manutenção, materiais para reforma, peças acessórios para manutenções, entre outros, com descrições genéricas e imprecisas que não seriam enquadrados como insumos utilizados diretamente na fabricação de laticínios; 7. Aquisições de serviços que não se agregam ao produto, na sua maioria são serviços gerais como: consultoria gestão empresarial, exames, honorários ação trabalhista, manutenção das instalações da indústria, carga de resíduos, dedetização geral, serviço manutenção empilhadeira, transporte de funcionários, entre outros (lenha para caldeira, manutenção de máquinas de envase do leite, manutenção de máquinas, equipamentos e instalações industriais); 8. Aquisição de serviços de resfriamento de leite in natura sem o pagamento das contribuições; 9. Fretes para análise, frete devolução de peças, frete material laboratório, frete peças acessórios, frete remessa/retorno conserto, frete retirada de lodo, frete entre estabelecimentos da empresa (coleta/produção e produção/venda) e outros fretes que não se enquadrariam como frete de venda por falta de expressa previsão legal, tratar-se-iam de despesas operacionais; Fl. 2327DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3401-013.313 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10925.902702/2013-84 6 10. Despesas com fretes na aquisição de bens não sujeitos ao pagamento das contribuições e com fretes para transporte de embalagens, de bens não enquadrados como insumos e de bens de uso e consumo; 11. Despesas com fretes na aquisição de leite in natura, pois a aquisição desse produto gera a apropriação de crédito presumido, de modo que o seu respectivo frete não gera direito ao crédito básico, tendo em vista que o crédito sobre fretes nas operações de compras é vinculado ao insumo adquirido; - Encargos de depreciação e amortização de bens do ativo imobilizado pelos seguintes motivos: - creditamento de encargos de depreciação sobre bens adquiridos anteriormente a 01/05/2004; - creditamento sobre diversos itens que são bens incorporados ao ativo imobilizado, mas não estão ligados diretamente à produção (armário, balança, bateria, bebedouro, cadeira, caminhão, carrinho para transporte, computador, drive-thru prateleira, empilhadeira, lava botas, materiais para instalação elétrica, mesa, roçadeira, transformador, e máquinas e equipamentos que não são utilizados na produção de bens destinados à venda); - falta de elementos probatórios: não preenchimento de informações essenciais, como CNPJ, número da nota fiscal e denominação social do fornecedor. - rateio proporcional - a fiscalização narra que utilizou os percentuais fornecidos pela contribuinte para recalcular o rateio. Inconformada, a contribuinte apresentou Manifestação de Inconformidade contra o Despacho Decisório emitido, na qual, em apertada síntese, se insurgiu contra a decisão nos seguintes pontos: - ofensa ao princípio da não cumulatividade; - necessidade de utilização do novo conceito de insumo; - necessidade de reforma do Despacho Decisório nos seguintes itens: - aquisições de bens para revenda sem pagamento de contribuições - Argumenta que, em face dos critérios de parametrização de seus sistemas informatizados de apuração das contribuições, nos casos em que é apropriado crédito na entrada de mercadorias para revenda, essa mesma mercadoria também sai (venda) com tributação das contribuições. Admite que nos casos elencados pelo agente fiscalizador ocorreu um equívoco na tributação das mercadorias. Requer que o mesmo tratamento dado pela fiscalização nas operações de entrada também seja dado às operações de saídas, ou seja, se as mercadorias não geram crédito por não estarem sujeitas ao pagamento das contribuições, a sua respectiva venda também não deve ser tributada. - aquisições de bens e serviços que não se enquadravam no conceito de insumo: Fl. 2328DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3401-013.313 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10925.902702/2013-84 7 1. Material de embalagens e etiquetas por serem utilizadas no transporte de mercadorias - autoridade fiscal não teria conhecimento da atividade da empresa e nem fundamento legal para afirmar que as embalagens não teriam o objetivo de motivar a compra dos produtos nelas acondicionado ou valorizá-los em razão dos materiais e acabamentos empregados. Tais embalagens não se destinariam meramente ao transporte dos produtos elaborados, tendo em vista que possuem rótulos e indicações que visam a motivação da compra pelos seus clientes e que possuem, ao contrário do que afirmou o Auditor Fiscal, a função de valorizar o produto entregue ao cliente; 2. Material de uso e consumo (ingredientes), que não se enquadram na categoria de insumos - peças e materiais para conserto e manutenção de máquinas, equipamentos e instalações industriais; materiais para laboratório e análise do leite e materiais para limpeza industrial (peças em geral, material de construção e outros itens como argônio, correntes, janelas, brita, dedetização, peças usadas em empilhadeiras, pneus) - Argumenta que todas as peças e materiais glosadas foram contabilizadas como custos de produção, pois não representam acréscimo de vida útil maior do que um ano ou não atingem o valor mínimo para serem contabilizadas no ativo imobilizado; 3. Combustíveis e derivados – discorda da tese da fiscalização de que os combustíveis, por serem monofásicos, não lhe confeririam direito a crédito, pois estes produtos estariam sujeitos ao pagamento das contribuições, que ocorreria de forma concentrada no estabelecimento industrial; 4. Aquisição de insumos sem o pagamento das contribuições e insumos com descrições genéricas e imprecisas – apresentou defesa genérica apenas reforçando que estariam enquadrados no novo conceito de insumo; 5. Aquisição de serviços que não se agregam ao produto, na sua maioria serviços gerais; serviços de manutenção de máquinas, equipamentos e instalações – a fiscalização teria utilizado conceito antigo e restritivo de insumos. As máquinas e equipamentos necessitariam periodicamente de manutenção para garantir a qualidade dos produtos fabricados e que, caso as manutenções não sejam realizadas, o processo produtivo fica inviabilizado. As despesas com serviços de manutenção das máquinas e equipamentos seriam essenciais ao processo produtivo e se enquadrariam no conceito de insumos; 6. Aquisição de serviços de resfriamento de leite in natura sem o pagamento das contribuições – argumenta que são serviços de industrialização por encomenda que compõe o custo de produção e estariam diretamente relacionados ao processo produtivo; 7. Gastos com fretes na aquisição de bens não sujeitos ao pagamento das contribuições e com fretes para transporte de embalagens, de bens não enquadrados como insumos e de bens de uso e consumo – a parte não se manifestou especificamente sobre estes temas; Fl. 2329DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3401-013.313 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10925.902702/2013-84 8 8. Dispêndios com fretes na aquisição de leite in natura, pois a aquisição desse produto gera a apropriação de crédito presumido, de modo que o seu respectivo frete não gera direito ao crédito básico, tendo em vista que o crédito sobre fretes nas operações de compras é vinculado ao insumo adquirido - defende que o serviço de transporte é tributado normalmente e que o frete e o produto transportado são operações distintas sob o ponto de vista tributário: uma operação é relativa à prestação de serviço sujeito à tributação normal e a outra é uma operação comercial onde a mercadoria está sujeita a alíquota zero, não incidência, etc, de modo que o fornecedor do serviço de frete irá pagar o PIS e COFINS e que, assim, não há vedação ao crédito; 9. Fretes entre estabelecimentos da empresa e fretes de transferências de leite (frete remessas e retornos, transferência de insumos de produção entre estabelecimentos, transferência de leite in natura, compra de insumos de produção, custos com remessas e retornos de industrialização por encomenda, legal, Transferência Matéria Prima para a Indústria; Frete com Remessa e Retorno Produtos para Análise; Frete de Transferência Matéria Prima para a Indústria; Frete com Transferência Insumos de Produção; Frete com Transferência Produto Acabado), que não gerariam direito ao crédito PIS/COFINS não cumulativo por falta de previsão - estes fretes seriam essenciais e necessários para viabilizar a sua operação de industrialização e que eles compõem o custo dos produtos vendidos. Destaca que há farta jurisprudência do CARF no sentido de deferir os créditos sobre tais gastos; 10. Outras despesas de Fretes diversos como: 10.1 Custo com Remessa e Retorno Bens para Conserto; 10.2 Custo com Remessa e Retorno Industrialização por Encomenda; 10.3 Custo com Remessa e Retorno Produtos para Análise; e 10.4 Devoluções de Compra. - Encargos de depreciação e amortização de bens do ativo imobilizado - Defende que a Autoridade Fiscal teria glosado créditos sobre máquinas e equipamentos sob a justificativa de que não seriam utilizados na fabricação de bens destinados à venda, mas que tal entendimento não seria adequado. Isto porque os bens indicados no relatório de glosas seriam máquinas e equipamentos ligados diretamente ao processo produtivo do leite e derivados. Informa que anexou à manifestação de inconformidade Laudo Técnico. Relação Bens Patrimoniais”, descrevendo a utilização dos bens no seu processo produtivo. Requereu a realização de perícia ou diligência e a correção monetária dos créditos a partir da data do protocolo dos pedidos de ressarcimentos até a data de sua efetiva utilização, além do acolhimento integral da defesa e consequente homologadas as compensações vinculadas ao pedido de ressarcimento. A Delegacia de Julgamento da Receita Federal do Brasil deferiu parcialmente a Manifestação de Inconformidade apresentada pelo interessado. Fl. 2330DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3401-013.313 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10925.902702/2013-84 9 Irresignada, a parte veio a este colegiado, através do Recurso Voluntário, no qual alega em síntese as mesmas questões levantadas na Manifestação de Inconformidade, atendo-se, entretanto, apenas aos itens cujas glosas foram mantidas, ainda que parcialmente. É o relatório. VOTO Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na forma do Regimento Interno deste Conselho, reproduz-se o voto consignado no acórdão paradigma como razões de decidir: Admissibilidade do recurso O Recurso é tempestivo e atende aos demais requisitos de admissibilidade, de sorte que dele se pode tomar conhecimento. Do Processo A Recorrente apresentou Pedido de Ressarcimento de créditos de Cofins, vinculado às receitas de mercado interno não tributável, referente ao 1º trimestre de 2009, no valor total de R$ 3.742.506,152. O crédito pleiteado foi homologado parcialmente tendo sido deferido o valor de R$ 3.141.011,29 em razão de irregularidades fiscais. Após o julgamento da Manifestação de Inconformidade, foi deferido crédito adicional de R$ 454.7376481 tendo sido mantidas e contestadas unicamente as seguintes glosas (além das questões relativas ao conceito de insumo, ônus da prova, rateio, pedido de perícia e atualização monetária/juros selic): - Bens para Revenda não Tributados; - Materiais de Embalagem; - Despesas com combustíveis e derivados (Glosas apenas parcialmente revertidas, mas não houve menção a estas despesas no recurso apresentado); - Materiais e Serviços de Manutenção; - Frete na Aquisição de Insumos; - Frete entre Pontos de Coleta e a Produção e Frete entre estabelecimentos (Frete na transferência de produto final entre estabelecimentos da empresa); Fl. 2331DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3401-013.313 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10925.902702/2013-84 10 - Frete e Armazenagem nas operações de Venda; - Outras Despesas com Fretes (transporte na locomoção de máquinas (guincho/munck), peças e equipamentos dentro de unidade fabril ou entre unidades da empresa e transporte de funcionários): - Encargos de Depreciação de Bens do Ativo Imobilizado. Do Novo Conceito de Insumo Conforme mencionado, verifica-se que o cerne da presente lide envolve a matéria do aproveitamento de créditos de PIS e Cofins apurados no regime não cumulativo e a consequente análise sobre o conceito jurídico de insumo dentro de nova sistemática para os itens glosados pela fiscalização. Tais itens serão analisados individualmente no presente voto, em tópicos a seguir. Cabe inicialmente tecer algumas considerações sobre a forma de interpretação do conceito de insumo a ser adotada neste voto. A sistemática da não-cumulatividade para as contribuições do PIS e da Cofins foi instituída, respectivamente, pela Medida Provisória nº 66/2002, convertida na Lei nº 10.637/2002 (PIS) e pela Medida Provisória nº 135/2003, convertida na Lei nº 10.833/2003 (Cofins). Em ambos os diplomas legais, o art. 3º, inciso II, autoriza-se a apropriação de créditos calculados em relação a bens e serviços utilizados como insumos na fabricação de produtos destinados à venda. O princípio da não-cumulatividade das contribuições sociais foi também estabelecido no §12º, do art. 195 da Constituição Federal, por meio da Emenda Constitucional nº 42/2003, consignando-se a definição por lei dos setores de atividade econômica para os quais as contribuições sociais dos incisos I, b; e IV do caput, dentre elas o PIS e a Cofins. A disposição constitucional deixou a cargo do legislador ordinário a regulamentação da sistemática da não-cumulatividade do PIS/Cofins. Por meio da Instrução Normativa nº 247, de 2002 (com redação dada pelas Instruções Normativas nºs 358/2003- art. 66 e nº 404/2004- art. 8º), a Secretaria da Receita Federal trouxe a sua interpretação dos insumos passíveis de creditamento de PIS/Cofins. A definição de insumos adotada pelos mencionados atos normativos foi excessivamente restritiva, assemelhando-se ao conceito de insumos utilizado para utilização dos créditos do Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI). As Instruções Normativas RFB nºs 247, de 2002 e 404, de 2004, ao admitirem o creditamento apenas quando o insumo fosse diretamente incorporado ao Fl. 2332DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3401-013.313 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10925.902702/2013-84 11 processo produtivo de fabricação e comercialização de bens ou prestação de serviços, aproximando-se da legislação do IPI trouxe critério demasiadamente restritivo, contrariando a finalidade da sistemática da não-cumulatividade das contribuições do PIS/Cofins. Entendeu-se igualmente impróprio para conceituar insumos adotar-se o parâmetro estabelecido na legislação Imposto de Renda da Pessoa Jurídica (do IRPJ), pois demasiadamente amplo. Pelo raciocínio estabelecido a partir da leitura dos artigos 290 e 299 do Decreto nº 3.000, de 1999 (RIR/99), poder-se-ia enquadrar como insumo todo e qualquer custo da pessoa jurídica com o consumo de bens ou serviços integrantes do processo de fabricação ou da prestação de serviços como um todo. Ultrapassados os argumentos para a não adoção dos critérios da legislação do IPI nem do IRPJ, necessário estabelecer-se o critério a ser utilizado para a conceituação de insumos. O Superior Tribunal de Justiça acabou por definir tal critério ao julgar, pela sistemática dos recursos repetitivos, o recurso especial nº 1.221.170-PR, no sentido de reconhecer a aplicação de critério da essencialidade ou relevância para o processo produtivo na conceituação de insumo para os créditos de PIS/Cofins não cumulativos. Em 24.4.2018, foi publicado o acórdão do STJ, que trouxe a seguinte ementa: “TRIBUTÁRIO PIS E COFINS. CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS. NÃO- CUMULATIVIDADE. CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS. DEFINIÇÃO ADMINISTRATIVA PELAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS 247/2002 E 404/2004, DA SRF, QUE TRADUZ PROPÓSITO RESTRITIVO E DESVIRTUADOR DO SEU ALCANCE LEGAL. DESCABIMENTO. DEFINIÇÃO DO CONCEITO DE INSUMOS À LUZ DOS CRITÉRIOS DA ESSENCIALIDADE OU RELEVÂNCIA. RECURSO ESPECIAL DA CONTRIBUINTE PARCIALMENTE CONHECIDO, E, NESTA EXTENSÃO, PARCIALMENTE PROVIDO, SOB O RITO DO ART. 543-C DO CPC/1973 (ARTS. 1.036 E SEGUINTES DO CPC/2015). 1. Para efeito do creditamento relativo às contribuições denominadas PIS e COFINS, a definição restritiva da compreensão de insumo, proposta na IN 247/2002 e na IN 404/2004, ambas da SRF, efetivamente desrespeita o comando contido no art. 3o., II, da Lei 10.637/2002 e da Lei 10.833/2003, que contém rol exemplificativo. 2. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte. 3. Recurso Especial representativo da controvérsia parcialmente conhecido e, nesta extensão, parcialmente provido, para determinar o retorno dos Fl. 2333DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3401-013.313 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10925.902702/2013-84 12 autos à instância de origem, a fim de que se aprecie, em cotejo com o objeto social da empresa, a possibilidade de dedução dos créditos relativos a custo e despesas com: água, combustíveis e lubrificantes, materiais e exames laboratoriais, materiais de limpeza e equipamentos de proteção individual-EPI. 4. Sob o rito do art. 543-C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do CPC/2015), assentam-se as seguintes teses: (a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista nas Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto compromete a eficácia do sistema de não- cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS, tal como definido nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de terminado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte.” (Destacou-se) O acórdão do REsp, ao ser proferido pela sistemática dos recursos repetitivos (tendo já ocorrido o julgamento de embargos de declaração interpostos pela Fazenda Nacional), determina que os Conselheiros já estão obrigados a reproduzir referida decisão, em razão de disposição contida no Regimento Interno do Conselho. Para melhor subsidiar e elucidar o adequado direcionamento das instruções contidas no acórdão do STJ traz-se a NOTA SEI PGFN/MF nº 63/2018, a qual melhor esclarece a forma de interpretação do conteúdo da decisão do Tribunal: “41. Consoante se observa dos esclarecimentos do Ministro Mauro Campbell Marques, aludindo ao “teste de subtração” para compreensão do conceito de insumos, que se trata da “própria objetivação segura da tese aplicável a revelar a imprescindibilidade e a importância de determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte”. Conquanto tal método não esteja na tese firmada, é um dos instrumentos úteis para sua aplicação in concreto. 42. Insumos seriam, portanto, os bens ou serviços que viabilizam o processo produtivo e a prestação de serviços e que neles possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja subtração resulte na impossibilidade ou inutilidade da mesma prestação do serviço ou da produção, ou seja, itens cuja subtração ou obste a atividade da empresa ou acarrete substancial perda da qualidade do produto ou do serviço daí resultantes. 43. O raciocínio proposto pelo “teste da subtração” a revelar a essencialidade ou relevância do item como uma aferição de uma “conditio sine qua non” para a produção ou prestação do serviço. Busca-se uma Fl. 2334DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3401-013.313 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10925.902702/2013-84 13 eliminação hipotética, suprimindo-se mentalmente o item do contexto do processo produtivo atrelado à atividade empresarial desenvolvida. Ainda que se observem despesas importantes para a empresa, inclusive para o seu êxito no mercado, elas não são necessariamente essenciais ou relevantes, quando analisadas em cotejo com a atividade principal desenvolvida pelo contribuinte, sob um viés objetivo." (Destacou-se) Com tal Nota, restou claro, assim, que insumos seriam todos os bens e serviços que possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja subtração resulte na impossibilidade ou inutilidade da mesma prestação do serviço ou da produção, ou seja, itens cuja subtração ou obste a atividade da empresa ou acarrete substancial perda da qualidade do produto ou do serviço daí resultantes. Ademais, tal ato ainda reflete sobre o “teste de subtração” que deve ser feito para fins de se definir se determinado item seria ou não essencial à atividade do sujeito passivo. Eis o item 15 da Nota da PGFN: “15. Deve-se, pois, levar em conta as particularidades de cada processo produtivo, na medida em que determinado bem pode fazer parte de vários processos produtivos, porém, com diferentes níveis de importância, sendo certo que o raciocínio hipotético levado a efeito por meio do “teste de subtração” serviria como um dos mecanismos aptos a revelar a imprescindibilidade e a importância para o processo produtivo. 16. Nesse diapasão, poder-se-ia caracterizar como insumo aquele item – bem ou serviço utilizado direta ou indiretamente - cuja subtração implique a impossibilidade da realização da atividade empresarial ou, pelo menos, cause perda de qualidade substancial que torne o serviço ou produto inútil. 17. Observa-se que o ponto fulcral da decisão do STJ é a definição de insumos como sendo aqueles bens ou serviços que, uma vez retirados do processo produtivo, comprometem a consecução da atividade-fim da empresa, estejam eles empregados direta ou indiretamente em tal processo. É o raciocínio que decorre do mencionado “teste de subtração” a que se refere o voto do Ministro Mauro Campbell Marques.” Nessa linha, para se verificar se determinado bem ou serviço prestado pode ser caracterizado como insumo para fins de creditamento do PIS e da Cofins, impende analisar se há: pertinência ao processo produtivo (aquisição do bem ou serviço especificamente para utilização na prestação do serviço ou na produção, ou, ao menos, para torná-lo viável); essencialidade ao processo produtivo (produção ou prestação de serviço depende diretamente daquela aquisição) e possibilidade de emprego indireto no processo de produção (prescindível o consumo do bem ou a Fl. 2335DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3401-013.313 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10925.902702/2013-84 14 prestação de serviço em contato direto com o bem produzido). Assim, para que determinado bem ou serviço seja considerado insumo gerador de crédito de PIS/Cofins, imprescindível a sua essencialidade ao processo produtivo ou prestação de serviço, direta ou indiretamente, bem como haja a respectiva comprovação destas características. Salienta-se que a decisão de primeira instância já levou em consideração este conceito de insumo. Ônus da Prova A parte insurge-se contra o fato de que a Autoridade Fiscalizadora teria glosado créditos presumidos, segundo seu entendimento, sem qualquer comprovação de irregularidade e sem fundamentar suas razões. Afirma que o ônus da prova seria da fiscalização, vez que teria sido ela quem efetuou a redução destes créditos pleiteados. Em seu entendimento, a autoridade apenas presumiu que a empresa não teria direito a crédito, mas que para tal deveria se incumbir de comprovar a existência de irregularidades. Discorre sobre o artigo 373 do Código de Processo Civil, afirmando que caberia à RFB demonstrar que a empresa não teria direito ao crédito ou que os documentos fiscais que o embasam trazem alguma inconsistência ou irregularidade. Não cabe razão à Recorrente neste ponto. Nos casos de pedidos de ressarcimento e/ou compensação é obrigação daquele que pleiteia o crédito a demonstração inequívoca de seus direitos. Cabe ao recorrente demonstrar de forma inequívoca o direito pleiteado. Este Conselho adota posição é pacífica no sentido de que o ônus da prova, em pedidos de restituição, ressarcimento e compensação pertence ao contribuinte, maior interessado no pleito, conforme se verifica através das ementas de acórdãos abaixo transcritas: ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL Ano-calendário: 2000 COFINS. INDÉBITO TRIBUTÁRIO. ÔNUS DA PROVA. A prova do indébito tributário, fato jurídico a dar fundamento ao direito de repetição ou à compensação, compete ao sujeito passivo que teria efetuado o pagamento indevido ou maior que o devido. VERDADE MATERIAL. ÔNUS DA PROVA. DILIGÊNCIA. As alegações de verdade material devem ser acompanhadas dos respectivos elementos de prova. O ônus de prova é de quem alega. A busca da verdade material não se presta a suprir a inércia do contribuinte que tenha deixado de apresentar, no momento processual apropriado, as provas necessárias à comprovação do crédito alegado para sua apreciação. PEDIDO DE RESTITUIÇÃO. PROVA. COMPROVAÇÃO. ART. 170 DO CTN. Fl. 2336DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3401-013.313 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10925.902702/2013-84 15 O direito à restituição/ressarcimento/compensação deve ser comprovado pelo contribuinte, porque é seu o ônus. A prova, em vista dos requisitos de certeza e liquidez, conforme art. 170 do CTN, o pedido deve ser provido. Processo n° 10183.908046/2011-92. Acórdão n° 3201-005.809. Relator: Conselheiro: Laercio Cruz Uliana Junior. ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL Data do Fato Gerador: 30/04/2003 ÔNUS DA PROVA DO CRÉDITO RECAI SOBRE O CONTRIBUINTE. Como se pacificou a jurisprudência neste Tribunal Administrativo, o ônus da prova é devido àquele que pleiteia seu direito. Portanto, para fato constitutivo do direito de crédito o contribuinte deve demonstrar de forma robusta ser detentor do crédito. Processo n° 13819.908819/2012-96 Acórdão n° 3002-002.105. Relator: Conselheira: Anna Dolores Barros de Oliveira Sá Malta. Decorre deste entendimento que caberia ao Recorrente apresentar provas e contra provas, a fim de deixar demonstrado de forma clara e transparente o direito pleiteado. Mas, ainda que assim não o fosse, a Autoridade Fiscalizadora demonstrou claramente que o crédito foi deferido apenas parcialmente, pois parte dele foi utilizado para cobrir os créditos não reconhecidos analisados em processo administrativo fiscal apartado (créditos vinculados às receitas de vendas tributadas no mercado interno e créditos presumidos de outros períodos de apuração) e que foram utilizados nas deduções da contribuição a pagar no trimestre em exame neste processo. Pelo exposto, voto por negar provimento ao pleito da Recorrente no que diz respeito ao ônus da prova. Da Aquisição de Mercadorias para Revenda não Tributadas A recorrente relata que a autoridade fiscalizadora verificou apropriação indevida de créditos sobre mercadorias adquiridas para revenda que não estavam sujeitas ao pagamento das contribuições. Admite que nos casos elencados pelo autoridade ocorreu um equívoco na tributação das mercadorias. Todavia, se o crédito está sendo glosado pelo fato das mercadorias não estarem sujeitas ao pagamento do PIS/Cofins, as receitas decorrentes da sua venda também não deveriam estar sujeitas à tributação. Aduz que o arquivo não paginável “Doc.01.rar” demonstraria os documentos que teriam sido indevidamente submetidos à tributação e a totalização mensal das receitas desses produtos computada na base de cálculo das contribuições. Desta forma, requer o estorno dos débitos, uma vez que os créditos foram indeferidos. Argumenta, ainda, que a tributação Fl. 2337DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3401-013.313 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10925.902702/2013-84 16 desses itens também poderia ser consultada e constatada diretamente no sistema SPED através da EFD Contribuições transmitida à RFB. A este respeito, conforme já mencionado no Acórdão da DRJ: “a planilha de vendas produzidas pela manifestante, que demonstraria as vendas realizadas com o pagamento indevido das contribuições, não têm o condão de provar o afirmado. As provas tem que ser documentais. Por outro lado, cabe ao sujeito passivo a tarefa de trazer aos autos do processo os dados que estariam presentes na EFD Contribuições que pudessem comprovar o que se alega, ou seja, demonstrar que tais receitas compuseram a base de cálculo das contribuições e que as respectivas vendas não seriam tributadas. Não é tarefa do julgamento a instrução do processo com documentos que devem ser produzidos pela própria manifestante. Registre-se, outrossim, que o fato de o crédito ter sido glosado na entrada do produto não implica que o tributo pago na venda, ainda que tenha sido realizado de forma indevida, deva ser desconsiderado. Caso as vendas indicadas pela contribuinte tenham sido realizadas com o pagamento indevido das contribuições, o que não se provou, cabe à contribuinte a tarefa de reapurar os novos valores devidos de PIS/Pasep e de Cofins e retificar as obrigações acessórias correspondentes, o que também não ocorreu.” (Destacou-se) Efetivamente, cabe razão à autoridade julgadora de primeira instância. As planilhas apresentadas não se mostram suficientes a fazer provas das alegações trazidas nas peças de defesa. Para demonstrar a tributação (ou não) de determinada mercadoria é necessário que sejam juntados documentos fiscais válidos e que os mesmos sejam trazidos ao processo e indicados para a análise do julgador. Desta forma, não há como se atender o pleito da recorrente no sentido de que as mercadorias adquiridas para revenda não tributados não fossem sujeitas ao pagamento de contribuições pelo simples fato de que não há comprovações ou demonstrações de que tal tributação tenha efetivamente ocorrido. Dos Materiais de Embalagens Permaneceram glosadas após a decisão da DRJ apenas a parcela das glosas a este título que eram relativas à embalagens destinadas ao transporte das mercadorias, tendo sido revertidas as demais relativas às embalagens de apresentação. A interessada defende que os itens cuja glosa foi mantida em razão de se tratarem de material de embalagens não se destinariam apenas ao Fl. 2338DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3401-013.313 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10925.902702/2013-84 17 transporte, pois garantiriam a integridade dos produtos, os destacando frente aos consumidores, reforçando a noção de insumo. Acrescenta que não há na lei qualquer vedação ao desconto de créditos sobre aquisições de material de embalagem para transporte. Conforme se verifica nas peças de defesa, não há divergência em relação ao fato de que as embalagens cujas glosas não foram revertidas são relativas àquelas destinadas a possibilitar/facilitar o transporte das mercadorias comercializadas. Tendo por fundamentos os dispositivos legais que regem a matéria, precipuamente o inciso IX, do art. 3º, da Lei nº 10.833, de 20031 , bem como, subsidiariamente, o requisito de utilidade, necessidade ou essencialidade para o escoamento da produção, conclui-se, diferentemente da repartição de origem e da Delegacia de Julgamento, que dão direito a crédito da contribuição não cumulativa os bens e serviços utilizados na embalagem e no transporte dos bens produzidos pela pessoa jurídica, configurando-se itens necessários à distribuição, à armazenagem e à comercialização da produção. “Art. 3º Do valor apurado na forma do art. 2º a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a: I. bens adquiridos para revenda, exceto em relação às mercadorias e aos produtos referidos: II. bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o Art. 2º da Lei nº 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador, ao concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e 87.04 da Tipi; (...) IX. armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda, nos casos dos incisos I e II, quando o ônus for suportado pelo vendedor; (Destacou-se) O termo “armazenagem” previsto no referido dispositivo legal não deve ser interpretado como abrangendo apenas os gastos com aluguel de depósitos, ou outros meios similares; primeiramente, porque a lei assim não delimitou ou restringiu. Em segundo lugar, por não se conceber uma operação de armazenagem desprovida de itens relacionados a embalagem de transporte destinados à proteção da mercadoria, em especial àquelas destinadas à alimentação que necessitam de cuidados especiais para preservação de sua qualidade, tais como leite, queijos, iogurtes, etc. Fl. 2339DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3401-013.313 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10925.902702/2013-84 18 Justifica-se, ainda, a apuração de créditos nas aquisições de material de embalagem para transporte pelo fato de que tais bens destinam-se à preservação das características dos produtos durante o transporte até os pontos de venda. Por se tratar de produtos destinados à alimentação humana, a realização do seu transporte sem o devido cuidado pode comprometer a sua integridade, o que torna o material de embalagem elemento imprescindível ao escoamento e ao acondicionamento da produção. Nos termos apontados pelo Recorrente, a produção e a comercialização de produtos alimentícios sujeitam-se a rigorosos controles por parte da Administração Pública, razão pela qual as embalagens de transporte, nesse contexto, não podem ser analisadas apenas sob a ótica da comodidade ou da discricionariedade do produtor. A Segunda Turma do Superior Tribunal de Justiça (STJ) já decidiu nesse sentido, quando do julgamento do Agravo Regimental no Recurso Especial nº 1.125.253, ocorrido em 15 de abril de 2010, amparando-se no conceito de insumo adotado por aquele tribunal, cujo acórdão restou ementado da seguinte forma: PROCESSUAL CIVIL TRIBUTÁRIO. PIS/COFINS NÃO CUMULATIVIDADE – INTERPRETAÇÃO EXTENSIVA – POSSIBILIDADE – EMBALAGENS DE ACONDICIONAMENTO DESTINADAS A PRESERVAR AS CARACTERÍSTICAS DOS BENS DURANTE O TRANSPORTE, QUANDO O VENDEDOR ARCAR COM ESTE CUSTO – É INSUMO NOS TERMOS DO ART. 3º, II, DAS LEIS N. 10.637/2002 E 10.833/2003. 1. Hipótese de aplicação de interpretação extensiva de que resulta a simples inclusão de situação fática em hipótese legalmente prevista, que não ofende a legalidade estrita. Precedentes. 2. As embalagens de acondicionamento, utilizadas para a preservação das características dos bens durante o transporte, deverão ser consideradas como insumos nos termos definidos no art. 3º, II, das Leis n. 10.637/2002 e 10.833/2003 sempre que a operação de venda incluir o transporte das mercadorias e o vendedor arque com estes custos. (Destacou-se) Portanto, devem ser revertidas as glosas relativas a material de embalagem para transporte, mas desde que atendidos os demais requisitos da lei, dentre os quais, terem sido os bens ou serviços adquiridos de pessoas jurídicas domiciliadas no País e tributados pela contribuição na aquisição. Das Despesa com Combustíveis e Derivados Fl. 2340DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3401-013.313 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10925.902702/2013-84 19 A fiscalização glosou créditos relativos a diversos tipos de combustíveis sob o fundamento de que são produtos monofásicos e que não são insumos do processo produtivo da manifestante. Após a análise das argumentações da ora recorrente que descreveu a utilização de cada um deles em seu processo produtivo, a autoridade julgadora reverteu as glosas dos combustíveis com exceção daqueles identificados como óleos e lubrificantes de uso geral e do óleo diesel, por ausência de comprovação de sua utilização no processo produtivo (ausência de certeza e liquidez do crédito). Em sua defesa, a recorrente argumenta que tais combustíveis, cujas glosas foram mantidas seriam utilizados em seu processo produtivo: “Observe-se que, em alguns casos, a própria descrição dos produtos glosados, por si só, já demonstra a aplicação na manutenção de máquinas e equipamentos, revelando a condição de insumo dos mesmos. O parque fabril é o lugar onde a matéria-prima é transformada no produto final. Desta forma, o combustível consumido nas máquinas e equipamentos devem ser caracterizado como insumo, pois seu custo integra o custo final do produto, assim, sua possibilidade de crédito tem previsão expressa na legislação do PIS e da COFINS, não podendo ser excluído da base de cálculo que enseja a apuração dos créditos. Como se vê, tais itens são insumos essenciais à lubrificação de máquinas e equipamentos utilizados diretamente no processo produtivo da Contribuinte.” A despeito das argumentações acima transcritas, não foram trazidas ao processo quaisquer novas informações, demonstrações ou comprovações de que estes combustíveis “para uso geral” tenham sido efetivamente utilizados pela empresa em seu parque fabril. A interessada não produziu qualquer prova neste sentido, mesmo após a decisão a quo ter mencionado tal necessidade. Limitou-se a reafirmar suas alegações, sem acrescentar nenhuma nova descrição ou demonstração da efetiva utilização destes óleos combustíveis. Desta forma, por ausência de comprovação indefere-se o requerimento de reversão das glosas apuradas sobre óleos e lubrificantes de uso geral da empresa. Das Despesas com Materiais e Serviços de Manutenção A Autoridade Julgadora manteve parte das glosas com materiais e serviços de manutenção nos casos de produtos de uso geral da empresa que não foram de alguma forma ligados à produção ou sem identificação do local Fl. 2341DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3401-013.313 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10925.902702/2013-84 20 de seu uso e/ou sua função e que, com isso, acarretavam incerteza e iliquidez do crédito pleiteado. Por sua vez, a recorrente argumenta que tratar-se-iam de peças e serviços empregados na manutenção de máquinas e equipamentos de sua linha de produção e de seu parque fabril. A fim de comprovar tais alegações anexa os mesmo relatórios (Doc. 02 e 03) que havia trazido com a Manifestação de Inconformidade, mencionando que os materiais possuem identificação clara e objetiva quanto à sua aplicabilidade no processo produtivo. Defende, ainda, que alguns itens teriam sido identificados como sendo de “uso geral”, pois seriam utilizados em mais de um equipamento ou máquina, sendo usados no processo produtivo de forma geral. Argumenta que: “A Contribuinte utiliza as peças na reposição de outras que já se encontram desgastadas pelo uso em máquinas e equipamentos, os quais são utilizados no processo de industrialização dos seus produtos, precisando ser repostas regularmente. Do mesmo modo, os serviços incorridos para manutenção e conserto de seus equipamentos são fundamentais para a continuidade das atividades e para manter as máquinas operando em perfeitas condições. Portanto, não restam dúvidas que os materiais e serviços de manutenção glosados são essenciais ao processo produtivo da Recorrente, pois sem estes as máquinas e equipamentos param, cessando a atividade produtiva da empresa.” (Destacou-se) Como mencionado em tópico acima, o conceito de insumo utilizado pela RFB à época da realização da fiscalização era mais restrito que aquele posteriormente estabelecido pelo STJ e utilizado atualmente. Especificamente em relação à possibilidade de creditamento sobre dispêndios na aquisição e instalação no ativo produtivo de peças de reposição de itens consumíveis (ordinariamente se desgastam com o funcionamento do ativo) e de contratação de serviços de reparo do ativo produtivo (conserto, restauração, recondicionamento, etc.) perante outras pessoas jurídicas, com ou sem fornecimento de bens, o Parecer Normativo RFB/Cosit nº 5, de 2018, foi claro: 87. Perceba-se que, em razão de sua interpretação restritiva acerca do conceito de insumos, esta Secretaria da Receita Federal do Brasil somente considerava insumos geradores de créditos das contribuições os bens e serviços utilizados na manutenção dos ativos diretamente responsáveis pela produção dos bens efetivamente vendidos ou pela prestação dos serviços prestados a terceiros. Fl. 2342DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3401-013.313 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10925.902702/2013-84 21 88. Ocorre que, conforme demonstrado acima, a aludida decisão judicial passou a considerar que há insumos para fins da legislação das contribuições em qualquer etapa do processo de produção de bens destinados à venda e de prestação de serviços, e não somente na etapa-fim deste processo, como defendia a esta Secretaria. 89. Assim, impende reconhecer que são considerados insumos geradores de créditos das contribuições os bens e serviços adquiridos e utilizados na manutenção de bens do ativo imobilizado da pessoa jurídica responsáveis por qualquer etapa do processo de produção de bens destinados à venda e de prestação de serviço. Portanto, também são insumos os bens e serviços utilizados na manutenção de ativos responsáveis pela produção do insumo utilizado na produção dos bens e serviços finais destinados à venda (insumo do insumo). [...] 144. Diante do exposto, exemplificativamente, permitem a apuração de créditos na modalidade aquisição de insumos combustíveis consumidos em: a) veículos que suprem as máquinas produtivas com matéria-prima em uma planta industrial; b) veículos que fazem o transporte de matéria-prima, produtos intermediários ou produtos em elaboração entre estabelecimentos da pessoa jurídica; c) veículos utilizados por funcionários de uma prestadora de serviços domiciliares para irem ao domicílio dos clientes; d) veículos utilizados na atividade-fim de pessoas jurídicas prestadoras de serviços de transporte, etc. Já em relação a “gastos com veículos” que não permitem a apuração de tais créditos, citam-se, exemplificativamente, gastos com veículos utilizados: a) pelo setor administrativo; b) para transporte de funcionários no trajeto de ida e volta ao local de trabalho; c) por administradores da pessoa jurídica; e) para entrega de mercadorias aos clientes; f) para cobrança de valores contra clientes; etc. Na análise do Anexo II do Relatório Fiscal conjuntamente com as informações contidas no laudo técnico acostado aos autos pela Recorrente e “Anexo III - Relação Notas Fiscais Glosas Peças e Materiais para Manutenção” produzido pela manifestante, é possível verificar que os materiais e peças de manutenção são utilizados em máquinas e equipamentos do processo de produção da empresa. Oportuno ressalvar que, dada a complexidade do sistema fabril da manifestante, os itens elencados no anexo de glosas da fiscalização, certamente, não serão, em sua esmagadora maioria, utilizados em setores administrativos da empresa. Neste sentido, dada a pertinência dos bens cujos créditos foram glosados com o desenvolvimento do processo produtivo da manifestante é de se concordar com a recorrente, no sentido de que geram créditos no regime não cumulativo do PIS e da Cofins. Fl. 2343DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3401-013.313 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10925.902702/2013-84 22 Oportuno destacar, outrossim, apenas para corroborar o que se afirmou acima, que, segundo relato da contribuinte, os bens em análise são peças para máquinas utilizadas no processo de pasteurização, esterilização e envase dos produtos lácteos, ou seja, que se desgastam diretamente no processo produtivo; e peças e materiais para manutenções industriais, rubrica que registra os bens utilizados na manutenção das máquinas e equipamentos dos setores secundários, como por exemplo, peças da caldeira, câmaras frigoríficas, máquinas para produção de frio, empilhadeiras. Embora tal afirmação careça de prova mais robusta, tendo em vista que o “Anexo II – Laudo Técnico” foi produzido por ela própria, entende-se que o conjunto de provas presentes no processo indicam para o fato de que as partes, peças e materiais listados no Anexo II são empregados no processo fabril da manifestante. Desta forma, devem ser revertidas-se as glosas realizadas sobre os dispêndios ora analisados. Das Despesas com Fretes A fiscalização glosou créditos apurados sobre gastos com a aquisição de diversos tipos de serviços que, no seu entender, não se enquadrariam no conceito de insumos por serem gastos gerais. Destes, permaneceram mantidos após a decisão de primeira instância algumas modalidades de despesas com fretes. Permaneceram mantidas as seguintes glosas: a) fretes na aquisição de insumos; b) frete entre os pontos de coleta e a produção e fretes de produtos acabados entre estabelecimentos da empresa; c) fretes em operações de venda; d) fretes em operações diversas. a) Frete na Aquisição de Insumos Frete sobre Compra Mercadorias para Revenda e Frete na Aquisição da Matéria Prima (leite in natura) A autoridade julgadora manteve a glosa destes fretes em razão da existência de despesas de frete não passíveis de creditamento, por inexistência de previsão legal (aquisição de produtos sem tributação) e por ausência de liquidez e certeza do crédito (falta de informações sobre o bem transportado). Ressalta que: “para que um dispêndio com frete seja passível de creditamento, o produto transportado tem que ser utilizado no processo de Fl. 2344DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3401-013.313 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10925.902702/2013-84 23 produção. Não havendo certeza sobre essa utilização, torna-se impossível manter os créditos”. A Recorrente argumenta que os fretes aqui tratados se refeririam a operações de remessa e retorno de peças para conserto, frete na compra de máquinas utilizadas na produção e fretes na devolução de mercadorias enviadas para análise laboratorial. Defende que tais operações seria referentes a bens e serviços utilizados como insumos e por este motivo teria amparo legal para efetuar estas deduções. Entretanto, o motivo das glosas mantidas não foi a possibilidade de enquadramento (ou não) dos bens com conceito de insumo e sim a falta de tributação do item e a ausência de demonstração a respeito da natureza das despesas frete utilizadas como crédito. A este respeito a parte não se desincumbiu do ônus de demonstrar a natureza das despesas de frete especificando informações sobre os bens transportados, assim como a efetiva tributação (ou não) destes itens, apesar da menção sobre esta ausência constante na decisão de primeira instância. Entende-se, portanto, que os valores de fretes utilizados para transporte de insumos sujeitos à alíquota zero não geram direito a crédito das contribuições apuradas no regime da não-cumulatividade, por força de determinação legal. Ademais, as autoridades fiscalizadora e julgadora de primeira instância verificaram a necessidade de demonstração das características dos bens transportados, as quais não foram supridas pela parte. Por estes motivos, devem permanecer mantidas as glosas efetuadas a título de despesas com fretes na aquisição de insumos. b) Frete entre os pontos de coleta e a produção e fretes de produtos acabados entre estabelecimentos da empresa. A decisão de primeira instância reverteu as glosas referentes ao frete entre pontos de coleta e a produção, mantendo a glosa somente da transferência de produtos acabados entre estabelecimentos da empresa ocorrida no mês de fevereiro de 2009. No que tange aos dispêndios com fretes, diga-se que a legislação previu a possibilidade de apuração de créditos tão somente quando relativos a operações de venda, conforme inciso IX, art. 3º da Lei nº 10.833, de 2003, extensível ao PIS nos termos do art. 15 da mesma lei: Lei nº 10.833, de 2003 “Art. 3º Do valor apurado na forma do art. 2º a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a: Fl. 2345DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3401-013.313 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10925.902702/2013-84 24 I. bens adquiridos para revenda, exceto em relação às mercadorias e aos produtos referidos: [...] II. bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o art. 2º da Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador, ao concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e 87.04 da Tipi; [...] IX. armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda, nos casos dos incisos I e II, quando o ônus for suportado pelo vendedor. (Destacou-se) Não há previsão legal para apuração de créditos sobre fretes entre estabelecimentos da mesma pessoa jurídica para transporte de produtos acabados. Esse entendimento inclusive já foi formalizado pela Administração Tributária por meio da Solução de Divergência Cosit nº 26, de 2008: Solução de Divergência nº 26, de 2008 “O transporte de produto acabado entre estabelecimentos industriais, ou destes para os centros de distribuição e ainda de um centro de distribuição para outro, da mesma pessoa jurídica não gera direito a crédito a ser descontado da Cofins com incidência não-cumulativa, ainda que esse transporte constitua ônus da empresa que irá vender o produto. Os insumos utilizados na atividade de transporte de produto acabado (ou em elaboração) entre estabelecimentos industriais; destes para os centros de distribuição; de um centro de distribuição para outro ou do estabelecimento vendedor para o comprador não gera direito a crédito a ser descontado da Cofins apurada de forma não-cumulativa.” Cite-se ainda excerto dessa mesma Solução de Divergência nº 26, de 2008: “Com efeito, o que pretendeu o legislador foi afastar a incidência indevida da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins sobre o valor do “frete na operação de venda”. Genericamente, só se vende produto que esteja em condição de ser vendido, ou seja, acabado. E aperfeiçoa-se a venda com a transferência da propriedade do produto de uma pessoa jurídica para outra, pela tradição. Como assinalou a SRRF10, não se confunde com “frete na operação de venda” o mero deslocamento de mercadorias de uma unidade para outra, da mesma pessoa jurídica.” No recurso interposto, a contribuinte se insurge contra o conceito de insumos adotado pela RFB, bem como em face do entendimento do que seriam os fretes em operação de venda. Não obstante, o novo contexto Fl. 2346DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3401-013.313 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10925.902702/2013-84 25 jurídico em nada altera a situação da glosa de créditos em tela. Já há muito a Administração Tributária na Solução de Divergência Cosit nº 2, de 2011, fixou o entendimento de que os fretes de produtos acabados entre estabelecimentos, porquanto relativos a momento posterior ao processo produtivo em si, não podem ser considerados como insumos do processo produtivo. Esse entendimento foi recentemente reiterado no novo contexto jurídico do conceito de insumos pelo citado Parecer Normativo Cosit nº 5, de 2018. Citem-se as ementas/excertos: Solução de Divergência nº 2, de 2011 “Contribuição para o PIS/Pasep - Apuração não cumulativa. Créditos de despesas com fretes. Por não integrarem o conceito de insumo utilizado na produção de bens destinados à venda e nem se referirem à operação de venda de mercadorias, as despesas efetuadas com fretes contratados para o transporte de produtos acabados ou em elaboração entre estabelecimentos industriais e destes para os estabelecimentos comerciais da mesma pessoa jurídica, não geram direito à apuração de créditos a serem descontados da Contribuição para o PIS/Pasep.” Parecer Normativo Cosit nº 5, de 2018 “GASTOS POSTERIORES À FINALIZAÇÃO DO PROCESSO DE PRODUÇÃO OU DE PRESTAÇÃO 55. Conforme salientado acima, em consonância com a literalidade do inciso II do caput do art. 3º da Lei nº 10.637, de 2002, e da Lei nº 10.833, de 2003, e nos termos decididos pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça, em regra somente podem ser considerados insumos para fins de apuração de créditos da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins bens e serviços utilizados pela pessoa jurídica no processo de produção de bens e de prestação de serviços, excluindo-se do conceito os dispêndios realizados após a finalização do aludido processo, salvo exceções justificadas. 56. Destarte, exemplificativamente não podem ser considerados insumos gastos com transporte (frete) de produtos acabados (mercadorias) de produção própria entre estabelecimentos da pessoa jurídica, para centros de distribuição ou para entrega direta ao adquirente, como: a) combustíveis utilizados em frota própria de veículos; b) embalagens para transporte de mercadorias acabadas; c) contratação de transportadoras.” Efetivamente, é de se considerar ocorrida a operação de venda apenas quando da saída do estabelecimento vendedor ao consumidor final, momento em que efetivamente ocorre a transferência de propriedade da contribuinte para o terceiro comprador. As despesas de frete ora em análise são eminentemente operacionais, não sendo indispensáveis ou mesmo relevantes ao processo produtivo da empresa. Ou seja, os fretes relativos a transferências entre Fl. 2347DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3401-013.313 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10925.902702/2013-84 26 estabelecimentos da mesma empresa de produto acabado ou entre estes e terceiros quando não há venda do produto representam despesas operacionais da empresa, não podendo ser classificados como insumos. Igualmente, transferência de mercadorias entre seus estabelecimentos ou para estabelecimentos varejistas não constitui etapa de seu processo produtivo, razão pela qual o respectivo frete também não enseja crédito de PIS/Pasep e de Cofins não cumulativos O entendimento da DRJ está de acordo com a orientação firmada no REsp nº 1.221.170/PR pelo Superior Tribunal de Justiça, no sentido de que não é toda e qualquer despesa que se pode inserir no conceito de insumo para viabilizar a dedução na apuração da base de cálculo do PIS e da COFINS. O direito ao crédito decorre da utilização de insumo que esteja vinculado ao desempenho da atividade empresarial, ou seja, insumo é o que se incorpora ao produto final. Não é possível atribuir ao frete entre estabelecimentos de produtos acabados a natureza jurídica do crédito de insumo, pois, nesse caso, não existe mais processo de produção e sim processo de logística, através do qual a empresa definirá o melhor meio de escoar sua produção. Portanto, ficam prejudicados os argumentos para sustentar o crédito sobre fretes de mercadorias entre estabelecimentos da mesma empresa. Além do mais, como exaustivamente tratado acima, as despesas de frete somente geram crédito quando relacionadas à operação de venda e desde que sejam suportadas pelo contribuinte vendedor. Não se reconhece o direito ao creditamento de despesas concernentes às operações de transferências internas das mercadorias entre estabelecimentos da mesma empresa, pois tais operações não estão intrinsecamente ligadas às operações de venda. Nessa linha, mostra-se acertada a conclusão de que a recorrente não tem direito de ter reconhecido o aproveitamento com relação aos valores de fretes decorrentes do transporte interno de mercadorias entre os seus estabelecimentos e/ou centros de distribuição e logística (fretes de transferência/intercompany) de mercadorias destinadas à venda. Após pesquisa jurisprudencial, verificou-se que o Superior Tribunal de Justiça tem jurisprudência dominante no sentido que as operações de venda não incluem os fretes sobre os produtos acabados. Segue um resumo da pesquisa jurisprudencial: “TRIBUTÁRIO. PIS E COFINS. LEIS Nºs 10.637/02 E 10.833/03. REGIME DA NÃO-CUMULATIVIDADE. DESPESAS DE FRETE RELACIONADAS A TRANSFERÊNCIAS INTERNAS DE MERCADORIAS ENTRE Fl. 2348DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3401-013.313 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10925.902702/2013-84 27 ESTABELECIMENTOS DA MESMA EMPRESA. CREDITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE. 1. O direito ao creditamento na apuração da base de cálculo do PIS e da COFINS, nos termos das Leis nºs 10.637/2002 e 10.833/2003, decorre da utilização de insumo que se incorpora ao produto final, e desde que vinculado ao desempenho da atividade empresarial. 2. As despesas de frete somente geram crédito quando suportadas pelo vendedor nas hipóteses de venda ou revenda. Não se reconhece o direito de creditamento de despesas de frete relacionadas às transferências internas das mercadorias para estabelecimentos da mesma empresa, por não estarem intrinsecamente ligadas às operações de venda ou revenda. Precedentes. 3. "A norma que concede benefício fiscal somente pode ser prevista em lei específica, devendo ser interpretada literalmente, nos termos do art. 111 do CTN, não se admitindo sua concessão por interpretação extensiva, tampouco analógica" (AgRg no REsp nº 1.335.014, CE, relator Ministro Castro Meira, DJe de 08.02.2013) . 4. Agravo regimental desprovido. (AgRg no RECURSO ESPECIAL Nº 1.386.141 - AL (2013/0170725-4), Rel. Ministro Olindo Menezes, DJe de 14/12/2015)” (Destacou-se) Em conclusão, os dispêndios com fretes incidentes sobre as transferências de produtos acabados não destinados a venda não geram o direito ao crédito de PIS/Pasep e de Cofins. Verificou-se, ainda, que o entendimento deste Conselho está em conformidade com a jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça, no sentido de que não se reconhece o direito de creditamento de despesas de frete relacionadas às transferências internas das mercadorias para estabelecimentos da mesma empresa, por não estarem intrinsecamente ligadas às operações de venda ou revenda, à luz da legislação federal de regência. COFINS. CRÉDITO SOBRE FRETES. TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS ACABADOS ENTRE ESTABELECIMENTOS DA MESMA EMPRESA. POSSIBILIDADE. IMPOSSIBILIDADE. Em consonância com a literalidade do inciso II do caput do art. 3º da Lei nº 10.833, de 2003, e nos termos decididos pelo STJ e do Parecer Cosit nº 5, de 2018, em regra somente podem ser considerados insumos para fins de apuração de créditos da Contribuição da COFINS, bens e serviços utilizados pela pessoa jurídica no processo de produção de bens e de prestação de serviços, excluindo-se do conceito os dispêndios realizados após a finalização do aludido processo, salvo exceções justificadas. Acórdão nº 9303-010.249 – CSRF / 3ª Turma, Rel. Luiz Eduardo de Oliveira Santos, voto de qualidade, sessão de 11/03/2020. Fl. 2349DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3401-013.313 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10925.902702/2013-84 28 CRÉDITO. FRETE NA TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS ACABADOS ENTRE ESTABELECIMENTOS DA EMPRESA. DESCABIMENTO. A sistemática de tributação não cumulativa do PIS e da Cofins, prevista na legislação de regência -Lei 10.637, de 2002 e Lei 10.833, de 2003-, não contempla os dispêndios com frete decorrentes da transferência de produtos acabados entre estabelecimentos ou centros de distribuição da mesma pessoa jurídica, posto que o ciclo de produção já se encerrou e a operação de venda ainda não se concretizou, não obstante o fato de tais movimentações de mercadorias atenderem a necessidades logísticas ou comerciais. Logo, inadmissível a tomada de tais créditos. Acórdão nº 3302-006.350 – 3ª Câmara / 2ª Turma Ordinária, Rel. Walker Araújo, maioria, sessão de 12/12/2018. FRETE ENTRE ESTABELECIMENTOS. FORMAÇÃO DE LOTE PARA EXPORTAÇÃO. CRÉDITOS. IMPOSSIBILIDADE. A transferência de produto acabado a estabelecimento filial para ‘formação de lote’ de exportação, ainda que se efetive a exportação, não corresponde juridicamente à própria venda, ou exportação, não gerando o direito ao crédito em relação à contribuição. Acórdão nº 3401-006.056 – 4ª Câmara / 1ª Turma Ordinária, Rel. Tiago Guerra Machado, maioria, sessão de 23/04/2019 Mantém-se aqui, portanto, o entendimento externado nos julgados acima, em razão da inexistência de fundamento legal para a tomada de créditos da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, na não-cumulatividade, em relação a fretes de produtos acabados entre estabelecimentos da empresa ou entre a empresa e terceiros quando não destinados a venda, devendo ser mantidas as glosas correspondentes. c) Fretes em Operações de Venda A glosas contidas nesta rubrica não se trataram efetivamente sobre operações de venda. Conforme admitido pela própria recorrente em sua peça de defesa, por equivoco, estas operações foram incluídas nos créditos relativos a frete nas operações de venda. Em realidade tratavam- se de fretes na transferência de produtos finais da unidade fabril para outros estabelecimentos da empresa. Desta forma, tais operações já foram analisadas no tópico anterior, devendo permanecer mantidas as glosas em razão de inexistência de base legal. d) Fretes em Operações Diversas De acordo com a Recorrente, os fretes glosados pela fiscalização decorrentes das seguintes operações: Fl. 2350DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3401-013.313 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10925.902702/2013-84 29 “a) Transporte na retirada do lodo do tratamento de água e efluentes - lagoas na unidade da Linha Caçador (glosas revertidas); b) Transporte da água retirada do poço e destinada à Estação de Tratamento de Água - ETA, para posterior utilização no processo produtivo, e da água resultante do processo produtivo destinada à Estação de Tratamento de Efluentes – ETE (glosas revertidas); c) Transporte dos funcionários (glosas mantidas); d) Transporte na locomoção (guincho/munck) de máquinas, peças e equipamentos dentro de uma unidade ou entre unidades da empresa (glosas mantidas); e) Transporte do leite para análise em laboratórios de terceiros, em atendimento às exigências legais (glosas revertidas).” A decisão de primeira instância reverteu as glosas relacionadas ao transporte na retirada do lodo (a), transporte de água (b) e do leite para análise em laboratório (e). Reconheceu, ainda, o direito, em tese ao creditamento das despesas com transporte de funcionários, mas no caso em tela não haveria informações e comprovação a respeito dos funcionários transportados e das funções que exercem na empresa. Manteve esta glosa (c) em razão da falta de liquidez e certeza dos créditos. Ficou mantida, ainda, a glosa do transporte na locomoção de máquinas, peças e equipamentos (d) por estes serviços não atenderem aos critérios de essencialidade ou relevância no processo produtivo do leite e seus derivados. Em seu recurso a parte argumenta que os fretes oriundos do transporte de máquinas, peças e equipamentos e do transporte de funcionários constituiriam gastos essenciais ao processo produtivo da Recorrente, uma vez que são necessários à continuidade da atividade empresarial e compõe o custo do produto final, devendo ser assegurado o direito de crédito, eis que constituem-se em verdadeiros insumos. Defende que sua atividade empresarial ficaria comprometida sem estas operações de fretes. Entretanto, conforme mencionado pela autoridade julgadora de piso não é suficiente que a parte traga estas argumentações. Se faz necessário que demonstre que tais despesas, por suas características, são efetivamente essenciais ou relevantes a seu processo produtivo, trazendo as informações e documentações necessárias para possibilitar às autoridades confirmar e atender a seus pleitos. Em assim sendo, devem permanecer mantidas as glosas englobadas na rubrica fretes em operações diversas em razão da falta de comprovação. Das Despesas com Depreciação de Bens do Ativo Imobilizado Fl. 2351DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3401-013.313 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10925.902702/2013-84 30 A Autoridade Fiscal glosou créditos sobre edificações (móveis e utensílios, máquinas e equipamentos, equipamentos de informativa) sob o fundamento de que estes não seriam utilizados no processo produtivo da empresa. A interessada, por sua vez, alega que tais bens estariam diretamente ligados à produção do leite e seus derivados tendo, portanto, direito aos créditos relacionados à depreciação. As glosas de créditos calculados sobre depreciação de bens do ativo imobilizado tiveram três motivações: itens identificados como não passíveis de utilização direta na produção de lacticínios, que estão indicados no Anexo V; bens que têm o creditamento vedado pelo art. 31 da Lei nº 10.865, de 2004, por terem sido adquiridos anteriormente a 01/05/2004 e bens constantes na planilha apresentada pela empresa intitulada “Item 04 – Ativo Imobilizado”, com ausência de informações ou descrições. Depreciação de máquinas, equipamentos e outros bens Permaneceram glosados os encargos de depreciação sobre estantes e prateleiras utilizadas para depósito e estocagem de leite, empilhadeira destinada para movimentação e carregamento de produtos acabados, embaladora strech, gaiolas para túnel de congelamento, entre outros. A interessada argumenta que todas as máquinas, equipamentos e outros bens glosados seriam utilizados em seu processo produtivo. Tais bens seriam essenciais e relevantes em seu processo produtivo, uma vez que se trataria de bens usados no transporte, armazenamento e estocagem de produtos acabados, conforme fotos e descrições quanto à função exercida pelos bens, anexados aos autos (fls. 483/682). Analisando-se o relatório de glosas da fiscalização, constata-se, na coluna “Descrição da Conta Contábil” que foram feitas glosas sobre “máquinas e equipamentos”, “móveis e utensílios” e “edificações”. Quanto à base legal para cálculo de créditos sobre depreciação de edificações e de benfeitorias em imóveis, a única condicionante legal para que uma empresa sujeita ao regime não cumulativo do PIS e da Cofins tenha direito a esses créditos é que os imóveis sejam utilizados nas atividades da empresa, conforme abaixo: Lei nº 10.833, de 2003 “Art. 3º Do valor apurado na forma do art. 2º a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a: (...) Fl. 2352DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3401-013.313 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10925.902702/2013-84 31 VII. edificações e benfeitorias em imóveis próprios ou de terceiros, utilizados nas atividades da empresa;” Quanto aos créditos calculados sobre a depreciação de máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado, o inciso VI do art. 3º das Leis nº 10.833, de 2003, e nº 0.637, de 2002, dispõe que: “Art. 3º Do valor apurado na forma do art. 2º a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a: sim dispõe o art. 3º das Leis nº 10.833, de 2003, e nº 10.637, de 2002: (...) VI. máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado, adquiridos ou fabricados para locação a terceiros, ou para utilização na produção de bens destinados à venda ou na prestação de serviços; (...) §1º Observado o disposto no § 15 deste artigo, o crédito será determinado mediante a aplicação da alíquota prevista no caput do art. 2º desta Lei sobre o valor: (...) III. dos encargos de depreciação e amortização dos bens mencionados nos incisos VI, VII e XI do caput, incorridos no mês;” (Destacou-se) Neste caso, como se nota, há uma condicionante adicional, ou seja, de que máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado sejam utilizados na produção de bens destinados à venda ou na prestação de serviços. Saliente-se que a expressão “produção de bens destinados à venda”, com o advento do Parecer Normativo Cosit RFB nº 5, de 2018, possui um alcance mais abrangente do que até então utilizava a RFB. Sabe-se que o Recurso Especial nº 1.221.170/PR tratou do alcance do disposto apenas no inciso II do art. 3º das Leis nº 10.637, de 2002, e nº 10.833, de 2003. Entretanto, ao fazê-lo, deu à expressão “produção de bens destinados à venda” (comum aos incisos II e VI) interpretação mais extensiva que aquela até então era utilizada. Com o novo entendimento, a “produção de bens destinados à venda” abarca todo o processo de produção, não necessitando que o bem incorporado ao ativo imobilizado seja utilizado diretamente na linha de produção, como anteriormente era interpretado. Em suma, relativamente ao direito abstratamente considerado, a contribuinte faz jus a créditos de depreciação sobre bens utilizados em edificações e máquinas e equipamentos industriais. A questão que se apresenta, então, é de ordem probatória. Fl. 2353DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3401-013.313 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10925.902702/2013-84 32 No caso, a fiscalização produziu o Anexo IV a partir de informações fornecidas pela contribuinte, indicando os bens cujos créditos foram glosados e os documentos fiscais relacionados. Portanto, a RFB cumpriu com o seu dever de informar ao sujeito passivo o motivo da glosa e quais os créditos foram desconsiderados. A Manifestante, por sua vez, não produziu prova adicional alguma. Apenas fez incursões teóricas sobre o seu direito, reclamou do conceito restritivo utilizado pela fiscalização e listou algumas poucas máquinas e equipamentos que tiveram os créditos indeferidos. Neste contexto, o único documento passível de utilização para aferição dos créditos passíveis de serem deferidos à manifestante é o Anexo IV produzido pela fiscalização, o qual, como já se disse, teve como origem, pelo que consta dos autos do processo, informações ofertadas pela contribuinte. Em análise à citada planilha, constata-se que foram calculados créditos sobre depreciação relativa a diversas despesas com locação de equipamentos e serviços de frete e transportes. Tais informações são encontradas a dezenas e aparecem em todos os trimestres em referência. Há, ainda, dezenas de linhas com informações de créditos apurados sobre despesas com mão de obra, serviços de mão de obra e a diversos outros diversos tipos de serviços (instalação, por exemplo), que podem também estar relacionados à contratação de mão de obra. Os gastos com mão de obra até podem compor o valor de determinado bem a ser depreciado, no entanto, esse mesmo tipo de gasto gerou créditos na condição de serviços utilizados como insumos e não há como diferenciá-los. Percebe-se, também, o cálculo de créditos sobre despesas denominadas “reajustes de preços” e “reajustes de contratos”, os quais, obviamente, carecem de base legal para o creditamento na condição de depreciação ou que a contribuinte demonstrasse melhor a razão pela qual tais reajustes de preços em contratos seriam passíveis de depreciação. Por outro lado, verifica-se que a contribuinte se creditou, também em dezenas de linhas, sobre gastos com materiais diversos encontrados na planilha com as descrições “materiais para instalações elétricas”, “materiais para instalação desnatadeira”, “materiais para montagem de grupo gerador” e outras descrições similares. Ocorre que houve créditos apurados sobre centenas de bens (materiais) na condição de bens utilizados como insumos. Em sede de julgamento, é impossível se aferir se há duplo creditamento ou não. Registre-se, outrossim, que há diversos itens depreciados que pertencem a centro de custos como “adm. geral”, Fl. 2354DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3401-013.313 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10925.902702/2013-84 33 “almoxarifado”, “contabilidade”, “RH e Depto Pessoal”, “Tecnologia da Informação”, “gastos gerais laboratório”, “financeiro”, os quais, obviamente, por não estarem ligados ao processo produtivo da manifestante, não geram o crédito pretendido. Em suma, diante da ausência de provas produzidas pela contribuinte, que apenas alegou que o ônus probandi é da fiscalização, conclui-se ser impossível se reverter a glosa de qualquer crédito, dada a insegurança que ela causou ao apurar centenas de linhas de créditos sobre operações que nada têm a ver com o crédito sobre depreciação. Assim, embora haja na planilha de glosas referências a bens que possam ter sido utilizados em obras de edificação ou estarem relacionados a máquinas e equipamentos utilizados no sistema produtivo, não há como se dar razão à manifestante dada a imprestabilidade das informações apresentadas à fiscalização e à ausência de esclarecimentos no recurso ora em análise. Além dos dados presentes no processo apontarem para uma tentativa de se depreciar de bens que não têm relação alguma com o direito postulado, além de existir muitos créditos sobre despesas com que não apresentam as informações mais basilares ao direito buscado, existe, ainda, uma grande possibilidade de duplo creditamento. Registre-se, ademais, que a contribuinte não apresentou documentação a respeito dos créditos que poderiam estar corretos, transferindo ao julgamento uma tarefa que é exclusivamente sua, qual seja, a de pinçar do enorme relatório de glosas as operações que poderiam lhe conferir crédito. Enfim, em face da ausência de esclarecimentos em sede de recurso e em virtude da baixa qualidade das informações que foram entregues à fiscalização, não há como se reverter qualquer glosa de crédito. Bens Adquiridos Anteriormente a 01/05/2004 A Autoridade Julgadora manteve a glosa dos créditos de PIS e Cofins não cumulativos sobre os valores correspondentes aos encargos de depreciação dos bens do ativo imobilizado adquiridos anteriormente a 01/05/2004, com fundamento no art. 31, da Lei nº 10.865, de 2004. A Recorrente entende que a glosa dos créditos calculados sobre os encargos de depreciação de bens adquiridos antes de 1º/05/2004 não merece prosperar, pois ofenderia decisão judicial transitada em julgado nos autos do Mandado de Segurança autuado sob nº 5000489- 39.2011.4.04.7203/SC (2009.72.03.000472-8/SC), que tramitou perante a 1ª Vara Federal da Subseção Judiciária de Joaçaba/SC (Doc. 04). Fl. 2355DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3401-013.313 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10925.902702/2013-84 34 Efetivamente a parte impetrou ação judicial a fim de discutir a possibilidade de deduzir as despesas com encargos de depreciação dos bens do ativo imobilizado adquiridos anteriormente a 01/05/2004, conforme demonstram os documentos contidos no Anexo nº 4, dos Documentos não Pagináveis. Logo, necessário o reconhecimento da concomitância e, consequentemente, a aplicação da Súmula CARF nº 1: Súmula CARF nº 1 “Importa renúncia às instâncias administrativas a propositura pelo sujeito passivo de ação judicial por qualquer modalidade processual, antes ou depois do lançamento de ofício, com o mesmo objeto do processo administrativo, sendo cabível apenas a apreciação, pelo órgão de julgamento administrativo, de matéria distinta da constante do processo judicial (Vinculante, conforme Portaria ME nº 12.975, de 10/11/2021, DOU de 11/11/2021).” Fica, portanto, evidenciada a identidade entre o objeto da matéria julgada pela autoridade judiciária com esta parte do presente Recurso, de modo a revelar concomitância entre o litigio judicial e o administrativo. Desta forma, esta questão não pode ser tratada em qualquer instância de julgamento administrativo, devendo-se acatar a decisão judicial quando transitada em julgado. Tendo em vista a propositura de ação judicial cujo objeto é idêntico ao que está em discussão neste Conselho, há de se reconhecer a renúncia à instância administrativa, de modo que não pode o presente recurso ser conhecido. Havendo o trânsito em julgado da matéria cabe à unidade de origem aplicar o teor da decisão judicial em seus estritos termos, não podendo ser conhecido o Recurso Voluntário na parte relativa às despesas com depreciação de bens do Ativo Imobilizado, adquiridos anteriormente a 01/05/2004, em razão de concomitância. Do Rateio Proporcional A fiscalização determina que quando a empresa estiver sujeita a mais de um tipo de receita, cumulativa e não cumulativa, os custos e despesas podem ser apropriados com a utilização de dois critérios, a apropriação direta ou o rateio proporcional com base na receita operacional bruta. A parte defende que submeteu ao rateio apenas os insumos de uso em comum utilizado na geração de receitas tributadas e não tributadas, como por exemplo, a energia elétrica a qual foi classificada com a CST 53. Já as embalagens para o leite tributado a alíquota zero, a Impugnante utilizou a CST 51 a qual indica que o crédito é vinculado exclusivamente à Fl. 2356DF CARF MF Original http://idg.carf.fazenda.gov.br/noticias/2021/arquivos-e-imagens/portaria-me-no-12975-sumulas-carf-atribui-efeito-vinculante.pdf D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3401-013.313 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10925.902702/2013-84 35 receita não tributada. Todas estas informações teriam sido apresentadas detalhadamente nos arquivos digitais fornecidos à autoridade fiscal, bem como declaradas detalhadamente na EFD-Contribuições. Argumenta que a fiscalização teria submetido ao rateio todos os créditos, inclusive aqueles vinculados exclusivamente à receita não tributada. Reproduz-se abaixo a parte a decisão de primeira instância sobre o tema que se segue em razão de sua pertinência: “Sob o espectro jurídico, assiste razão à interessada, isto é, quando o método escolhido é o rateio proporcional de créditos somente são rateados os custos, despesas e encargos que sejam vinculados concomitantemente às receitas tributadas e não tributadas, ou seja, os dispêndios comuns aos dois tipos de receitas. Desse modo, as despesas vinculadas apenas a receitas tributadas devem ser a elas atribuídas em sua totalidade e o mesmo deve ocorrer com aquelas vinculadas somente às receitas não tributadas. No entanto, diferentemente de processos similares de trimestres anteriores, neste a autoridade manteve os percentuais informados na EFD Contribuições para apurar os créditos, conforme os códigos da situação tributária (CST 50, 51 e 53), tendo utilizado os percentuais de rateio que a contribuinte informou apenas sobre os gastos comuns ao mercado tributado e não tributado. Saliente-se, ademais, que na planilha “Demonstrativo de Apuração de Créditos” do Despacho Decisório, a fiscalização, relativamente às rubricas “Bens utilizados como insumos” e “Serviços utilizados como insumos”, calculou os créditos em percentuais diferentes daqueles aplicados às demais rubricas, em relação às quais utilizou os indicados pela interessada. Logo, se ainda assim houve o emprego incorreto de percentuais na apuração dos créditos, cabe à manifestante indicar de forma precisa qual teria sido o erro e qual seria o percentual correto.” (fl. 526) (Destacou-se) A recorrente, entretanto, não trouxe ao conhecimento desta instância demonstração de suas alegações de que teria ocorrido emprego incorreto na apuração dos créditos. Desta forma, deve permanecer mantida a forma de rateio adotada pela autoridade fiscal. Do Requerimento para Realização de Perícia/Diligência Finalmente, a recorrente requer a realização de diligência fiscal, com vistas a responder os quesitos por ela elaborados, em razão da controvérsia existente em relação à apuração dos créditos de PIS- importação, acima mencionada. Fl. 2357DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3401-013.313 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10925.902702/2013-84 36 Prova (de acordo com Aurélio Buarque de Holanda) é aquilo que atesta a veracidade ou a autenticidade de alguma coisa; uma demonstração evidente. Prova, portanto, serve para confirmar uma afirmativa, quer da Fazenda, quer do Contribuinte com relação aos fatos apresentados. Diante de um pedido de compensação cabe ao contribuinte apresentar as provas do seu direito creditório. No processo administrativo fiscal, tem-se como regra que cabe àquele que pleiteia o direito, provar os fatos, prevalecendo o princípio de que o ônus da prova cabe a quem dela se aproveita. Portanto, no caso em apreço, compete ao sujeito passivo. À ora Recorrente, a comprovação de que preenche os requisitos para fruição do ressarcimento, por intermédio da presente compensação. Ademais, do mesmo modo que o Decreto nº 70.235, de 1972 estabelece, em seu artigo 9°, a obrigatoriedade da autoridade fiscal traduzir por provas os fundamentos do lançamento, também atribui ao contribuinte, no inciso III, do artigo 16, o ônus de comprovar as alegações que oponha ao ato administrativo. Assim, na hipótese da compensação pleiteada, recai sobre a interessada o ônus de provar a pretensão deduzida. Logo, é imprescindível que as provas e argumentos sejam carreados aos autos, no sentido de refutar o procedimento fiscal, se revistam de toda força probante capaz de propiciar o necessário convencimento e, consequentemente, descaracterizar o que lhe foi imputado pelo fisco. Em resumo: diligência serve para esclarecer, não para produzir novas provas cujo ônus caberia ao interessado. A ele cabe o ônus de comprovar as alegações às quais se oponha, sendo inadmissível a mera alegação da existência de um direito. ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL Ano Calendário: 1997, 1998 e 1999 PAF. PEDIDO DE REALIZAÇÃO DE DILIGÊNCIA E PERÍCIA. INDEFERIMENTO. A diligência e a perícia não se prestam para produzir provas de responsabilidade das partes ou colher juízo de terceiros sobre a matéria em litígio, mas a trazer aos autos elementos que possam contribuir para o deslinde do processo. Devem ser indeferidos os pedidos prescindíveis para o desfecho da lide. Processo n° 10730.005293/2003-81. Acórdão n° 104-021.032, de 13/09/2005. Relator: Conselheiro Pedro Paulo Pereira Barbosa. ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL COFINS Ano calendário: 2003 PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. PROVA. Fl. 2358DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3401-013.313 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10925.902702/2013-84 37 Cabe ao contribuinte o ônus de comprovar as alegações que oponha ao ato administrativo. Inadmissível a mera alegação da existência de um direito. PEDIDO DE REALIZAÇÃO DE DILIGÊNCIA. INDEFERIMENTO. A diligência e a perícia não se prestam para produzir provas de responsabilidade das partes. Processo n° 10880.907836/2008-98. Acórdão n° 3801-001.399, de 21/08/2012. Relator: Conselheiro Sidney Eduardo Sthal. ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL Período de apuração: 01/10/2002 a 31/12/2002 ÔNUS DA PROVA. ELEMENTO MODIFICATIVO OU EXTINTIVO. DECISÃO RECORRIDA. DILIGÊNCIA. PERÍCIA. Cabe à recorrente, nos termos do art. 16 do Decreto nº 70.235/72 e do art. 36 da Lei nº 9.784/99, comprovar a eventual existência de elemento modificativo ou extintivo da decisão recorrida. As diligências e perícias não existem para suprir o ônus da prova colocado às partes, mas sim para elucidar questões pontuais mantidas controversas pelo confronto de elementos de provas já trazidos pelas partes. Não cabe à autoridade julgadora diligenciar ou determinar a realização de perícia para fins de promover a produção de prova da legitimidade do crédito alegado pela contribuinte que deixou de produzir a prova adequada para se contrapor efetivamente à decisão recorrida. Processo n° 13854.000456/2002-41. Acórdão n° 3402-006.256, de 26/02/2019. Relatora: Conselheira Maria Aparecida Martins de Paula. Neste sentido, não tendo sido produzidas pela Recorrente as provas que deveria produzir a fim de demonstrar seu direito, não há qualquer caminho, senão votar pelo indeferimento do pedido de diligência. Da Correção Monetária Finalmente, alega que é seu direito ter os créditos de PIS/Cofins corrigidos monetariamente, a partir da data do protocolo dos pedidos de ressarcimento até a data da sua efetiva utilização. Defende que essa questão já teria sido decidida pelo Superior Tribunal de Justiça em sede de recurso representativo da controvérsia, que reconheceu o direito à correção monetária sobre os créditos de IPI, PIS e COFINS objeto de ressarcimento (REsp nº 1.035.847). Entende que, excedido o prazo máximo de 360 dias da data do protocolo dos pedidos de ressarcimento, a Fazenda Pública passa a ser considerada em mora. Requer que seja determinada a aplicação da atualização monetária sobre os créditos da seguinte forma: 1. a partir do momento da sua apuração até a data da efetiva compensação; e Fl. 2359DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3401-013.313 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10925.902702/2013-84 38 2. a partir do momento da sua apuração até a data do efetivo ressarcimento, no que se inclui o saldo remanescente a ser ressarcido em espécie, nos termos do §4º, do art. 39, da Lei nº 9.250, de 1995. No caso ora em análise, a contribuinte pleiteia a atualização monetária de pedido de ressarcimento protocolizado em 12/07/2017, cujo Despacho Decisório, datado de 22/06/2018, e cientificado em 13/07/2018. O pedido de ressarcimento foi analisado após o transcurso do prazo de 360 dias. Conforme já mencionado na decisão de piso, nos termos da Nota Técnica CODAR/RFB nº 22 de 2021, deve ser aplicada a taxa SELIC aos créditos de ressarcimento de PIS e de COFINS, a partir do 361º dia após a transmissão do pedido à parcela do crédito deferido e ainda não ressarcido ou compensado, considerando Parecer PGFN/CAT nº 3.686, de 2021, em atenção à tese fixada pelo Superior Tribunal de Justiça (STJ) em relação à incidência de juros compensatórios. Entende-se que é aplicável diretamente o teor da Súmula CARF nº 154 a este caso concreto, na parte em que fixou a contagem do prazo da mora da Administração a partir do 361º (trecentésimo sexagésimo primeiro dia), contado da apresentação do pedido de ressarcimento. Diante do exposto, voto no sentido de: i) indeferir o pedido de diligência; ii) no mérito, em não conhecer de parte do Recurso Voluntário no que diz respeito às despesas com depreciação de bens do Ativo Imobilizado adquiridos antes de 01/05/2004, em razão de concomitância de objeto nas instâncias judicial e administrativa, iii) na parte conhecida em dar parcial provimento ao Recurso Voluntário, revertendo as seguintes glosas: - material de embalagem; - peças e materiais para conserto e manutenção de máquinas, equipamentos e instalações industriais, iv) reconhecer o direito à atualização monetária dos créditos das contribuições não cumulativas reconhecidos, após escoado o prazo de 360 dias contados a partir da data da formulação do pedido de ressarcimento e v) negar provimento os demais pleitos. Fl. 2360DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3401-013.313 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10925.902702/2013-84 39 Conclusão Importa registrar que as situações fática e jurídica destes autos se assemelham às verificadas na decisão paradigma, de sorte que as razões de decidir nela consignadas são aqui adotadas, não obstante os dados específicos do processo paradigma eventualmente citados neste voto. Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1º, 2º e 3º do art. 87 do RICARF, reproduz-se o decidido no acórdão paradigma, no sentido de indeferir o pedido de diligência, não conhecer de parte do Recurso voluntário e na parte conhecida em dar parcial provimento ao Recurso Voluntário para reverter às glosas com material de embalagem e com equipamentos e serviços de manutenção, além de reconhecer o direito à atualização monetária de eventuais créditos das contribuições não cumulativas reconhecidos, após escoado o prazo de 360 dias contados a partir da data da formulação do pedido de ressarcimento. (documento assinado digitalmente) Ana Paula Giglio – Presidente Redatora Fl. 2361DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto

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10550802 #
Numero do processo: 16561.720105/2018-09
Turma: Segunda Turma Ordinária da Primeira Câmara da Primeira Seção
Câmara: Primeira Câmara
Seção: Primeira Seção de Julgamento
Data da sessão: Wed Jun 12 00:00:00 UTC 2024
Data da publicação: Mon Jul 22 00:00:00 UTC 2024
Ementa: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Ano-calendário: 2013, 2014 TRATADOS INTERNACIONAIS PARA EVITAR A BITRIBUTAÇÃO. A lei tributa uma renda da própria pessoa jurídica brasileira A bitributação é evitada no regime de tributação em bases universais pela previsão da compensação dos impostos pagos pelas controladas/coligadas localizadas no exterior, nas condições estabelecidas na lei.
Numero da decisão: 1102-001.368
Decisão: Acordam os membros do colegiado: por unanimidade de votos, em rejeitar a preliminar de nulidade suscitada; e, no mérito, em negar provimento ao recurso voluntário por voto de qualidade – vencidos no mérito os conselheiros Fredy José Gomes de Albuquerque e Rycardo Henrique Magalhães de Oliveira, que davam parcial provimento para (i) manter apenas a compensação indevida dos tributos pagos no exterior pela controlada YGUAZU CEMENTOS S/A e (ii) exonerar os demais lançamentos. Manifestou intenção de apresentar declaração de voto o conselheiro Fredy José Gomes de Albuquerque. Julgamento realizado na vigência da Lei nº 14.689/2023, a qual deverá ser observada quando do cumprimento da decisão. Assinado Digitalmente Lizandro Rodrigues de Sousa – Relator Assinado Digitalmente Fernando Beltcher da Silva – Presidente Participaram da sessão de julgamento os julgadores Lizandro Rodrigues de Sousa, Fredy José Gomes de Albuquerque, Rycardo Henrique Magalhães de Oliveira (suplente convocado(a)) e Fernando Beltcher da Silva (Presidente). Ausente(s) o conselheiro(a) Andre Severo Chaves, substituído(a) pelo(a) conselheiro(a) Rycardo Henrique Magalhaes de Oliveira.
Nome do relator: LIZANDRO RODRIGUES DE SOUSA
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A lei tributa uma renda da própria pessoa jurídica brasileira A bitributação é evitada no regime de tributação em bases universais pela previsão da compensação dos impostos pagos pelas controladas/coligadas localizadas no exterior, nas condições estabelecidas na lei. ACÓRDÃO Acordam os membros do colegiado: por unanimidade de votos, em rejeitar a preliminar de nulidade suscitada; e, no mérito, em negar provimento ao recurso voluntário por voto de qualidade – vencidos no mérito os conselheiros Fredy José Gomes de Albuquerque e Rycardo Henrique Magalhães de Oliveira, que davam parcial provimento para (i) manter apenas a compensação indevida dos tributos pagos no exterior pela controlada YGUAZU CEMENTOS S/A e (ii) exonerar os demais lançamentos. Manifestou intenção de apresentar declaração de voto o conselheiro Fredy José Gomes de Albuquerque. Julgamento realizado na vigência da Lei nº 14.689/2023, a qual deverá ser observada quando do cumprimento da decisão. Assinado Digitalmente Lizandro Rodrigues de Sousa – Relator Assinado Digitalmente Fernando Beltcher da Silva – Presidente Fl. 2996DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.368 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720105/2018-09 2 Participaram da sessão de julgamento os julgadores Lizandro Rodrigues de Sousa, Fredy José Gomes de Albuquerque, Rycardo Henrique Magalhães de Oliveira (suplente convocado(a)) e Fernando Beltcher da Silva (Presidente). Ausente(s) o conselheiro(a) Andre Severo Chaves, substituído(a) pelo(a) conselheiro(a) Rycardo Henrique Magalhaes de Oliveira. RELATÓRIO Trata-se de recurso voluntário contra acórdão da DRJ que julgou improcedente impugnação contra lançamento de IRPJ/CSLL, conforme termo de verificação fiscal, fatos geradores ocorridos entre 31/01/2014 e 31/12/2015, em decorrência de lucros auferidos no exterior por pessoa jurídica domiciliada no país e não computados no Lucro Real e glosa de compensação indevida de prejuízo operacional. Por bem resumir o litígio peço vênia para reproduzir o relatório da decisão recorrida (e-fls. 2753 e ss): Trata-se de autos de infração de Imposto de Renda Pessoa Jurídica e Contribuição Social sobre o Lucro Líquido, em decorrência de lucros auferidos no exterior por pessoa jurídica domiciliada no país e não computados no Lucro Real e glosa de compensação indevida de prejuízo operacional, no valor de: Conforme o Termo de Verificação Fiscal (fls. 2.228/2.260), o procedimento abrangeu as verificações quanto ao Imposto de Renda da Pessoa Jurídica (IRPJ) referentes aos anos-calendário de 2013 e 2014. O fiscalizado foi cientificado em 28/12/2017 do início da ação fiscal, nos termos do artigo 23, Inciso II, do Decreto n° 70.235/1972, tendo recebido em seu domicílio tributário eletrônico (DTE), o Termo de intimação n° 01, por meio do qual foi instado a informar, dentre outros dados, sobre suas participações empresariais no exterior nos anos-calendário de 2013 e 2014, bem como apresentar toda a documentação referente a estas participações. Em resposta, apresentou Demonstrativo das Participações Societárias localizadas no exterior e Organograma do Grupo Empresarial. Ano de 2013: Fl. 2997DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.368 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720105/2018-09 3 Para o ano de 2014: Fl. 2998DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.368 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720105/2018-09 4 A partir da análise das informações contidas nos demonstrativos acima, fez a separação das entidades sediadas no exterior segundo a natureza da sua situação dentro do grupo empresarial. Empresas que são COLIGADAS do Fiscalizado, sem que este tenha influência significativa no controle daquelas e, ainda por cima, com resultados negativos nos dois anos-calendário sob exame: Fl. 2999DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.368 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720105/2018-09 5 Empresas que são CONTROLADAS DIRETAS E INDIRETA (PALANCA) do Fiscalizado, observando que com a exceção da CAUÊ FINANCE, todas têm resultados negativos nos dois anos-calendário sob exame: Empresas que são CONTROLADAS INDIRETAS do Fiscalizado. Esse controle é exercido por intermédio das empresas HOLDTOTAL e LOMA NEGRA: Empresas que são CONTROLADAS DIRETAS E INDIRETAS do Fiscalizado, sendo que, no caso dessas indiretas (Loma Negra e Yguazu), o Fiscalizado, além de deter o controle das decisões, também possui participação acionária nas mesmas: Feita a distinção das diversas situações encontradas no presente caso, passa a discriminar quais empresas serão objeto da atenção da Fiscalização e quais serão descartadas no presente procedimento. Informa que as empresas relacionadas abaixo serão descartadas, pois além dos resultados negativos auferidos por quase todas elas, algumas são, ainda por cima, coligadas ao Fiscalizado em níveis irrisórios. No caso da empresa CAUÊ FINANCE, em que pesem os resultados positivos nos dois períodos e o controle de 100%, o Fl. 3000DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.368 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720105/2018-09 6 saldo de prejuízos acumulados é mais do que suficiente para não permitir que se faça qualquer tipo de lançamento: O próximo grupo de empresas considerado é composto pelas controladas diretas argentinas da empresa Loma Negra. São empresas em que o Fiscalizado não tem participação alguma. Por estarem todas no mesmo país e terem o mesmo controlador local, a Fiscalização utilizará as demonstrações financeiras consolidadas da empresa Loma Negra, o que facilitará tanto o trabalho da fiscalização, quanto o dos julgadores. Por fim, as empresas em que o Fiscalizado, além de deter o controle das decisões, também possui participação acionária nas mesmas: Em relação a estas empresas: O Fiscalizado: • Detém o controle da Holdtotal (97% em 2013 e 89% em 2014); • Participa da Loma Negra (24,18% em 2013 e 23,08% em 2014) e • Participa da Yguazu (32% em 2013 e 2014). A Holdtotal: • Participa da Loma Negra (65% em 2013 e 2014). A Loma Negra, por sua vez • Participa da Yguazu (35% em 2013 e 2014). Assim, além do controle direto da empresa Holdtotal, o Fiscalizado também detém o controle indireto das empresas Loma Negra e Yguazu. Fl. 3001DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.368 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720105/2018-09 7 Por questão de metodologia, a Fiscalização informa que usou as demonstrações financeiras consolidadas da Loma Negra para abarcar os resultados auferidos pelas suas controladas diretas na Argentina. Explica que se poderia perguntar porque não utilizar essas demonstrações financeiras consolidadas para já apurar também o resultado auferido pela Yguazu, ou ainda, por que não utilizar as demonstrações financeiras consolidadas da Holdtotal para conter tanto os resultados auferidos pela Loma Negra e suas controladas diretas, quanto pela Yguazu. A razão para esse detalhamento maior reside no fato de que, da mesma forma que o Fiscalizado detém participação acionária na Holdtotal, ele também participa dos quadros societários da Loma Negra e da Yguazu. Tanto é assim, que nas "... Notas a los estados financieros consolidados..." da Loma Negra, em seu item ".. 1. INFORMACIÓN GENERAL..." consta que "...La controladora de la Sociedad, que pose em forma directa e indirecta aproximadamente el 97% (2013) / 91% (2014) de las acciones de Loma Negra, es InterCement S.A, . " . No caso da Yguazu, esse controle da InterCement é de aproximadamente 67% em 2013 e em 2014. Dos documentos societários apresentados relativos às controladas estrangeiras Informa que visando apurar com exatidão os dados informados pelo Fiscalizado, este foi intimado a apresentar os atos constitutivos e as subsequentes alterações contratuais e/ou estatutárias de suas sociedades controladas residentes no exterior. Da análise dos fatos - Das demonstrações de resultados Analisa individualmente as demonstrações de resultados das controladas no exterior, conforme documentos apresentados pelo Fiscalizado. Essa análise se restringe às empresas Holdtotal, Loma Negra e Yguazu. Holdtotal S/A Analisando os documentos fornecidos pelo Fiscalizado verifica-se que foram auferidos lucros no exterior e que estes lucros não foram oferecidos à tributação, referentes aos anos-calendário de 2013 e 2014 conforme o caput do Art. 74 da MP n° 2.15835/01, relativos à Holdtotal. Com base nos valores constantes nas demonstrações financeiras levantadas em 31 de dezembro de 2013 e 2014 da controlada no exterior, apresenta-se abaixo o resultado da Holdtotal no período (cifras na moeda do país de origem): Fl. 3002DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.368 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720105/2018-09 8 Calcula o valor dos lucros da controlada no exterior Holdtotal que necessariamente devem ser disponibilizados para a devida apuração das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL do Fiscalizado nos anos-calendário de 2013 e 2014: Loma Negra Cementos S/A Analisando os documentos fornecidos pelo Fiscalizado verifica-se que foram auferidos lucros no exterior e que estes lucros não foram oferecidos à tributação, referentes aos anos-calendário de 2013 e 2014, conforme o caput do Art. 74 da MP n° 2.15835/01, relativos à Loma Negra e os valores efetivos serão demonstrados a seguir. Com base nos valores constantes nas demonstrações financeiras levantadas em 31 de dezembro de 2013 e 2014 da controlada no exterior, apresenta-se abaixo o resultado da Loma Negra no período (cifras na moeda do país de origem): Pode-se agora calcular o valor dos lucros da controlada no exterior Loma Negra que necessariamente devem ser disponibilizados para a devida apuração das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL do Fiscalizado nos anos-calendário de 2013 e 2014: Yguazu Cementos S/A Analisando os documentos fornecidos pelo Fiscalizado verifica-se que foram auferidos lucros no exterior, referentes aos anos-calendário de 2013 e 2014 conforme o caput do Art. 74 da MP n° 2.158-35/01, relativos à Yguazu e os valores efetivos serão demonstrados a seguir. Com base nos valores constantes nas demonstrações financeiras levantadas em 31 de dezembro de 2013 e 2014 da controlada no exterior, apresenta-se abaixo o resultado da Yguazu no período (cifras na moeda do país de origem): Pode-se agora calcular o valor dos lucros da controlada no exterior Yguazu que deveriam ser disponibilizados para a devida apuração das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL do Fiscalizado nos anos-calendário de 2013 e 2014: Fl. 3003DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.368 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720105/2018-09 9 Do valor disponibilizado em 2013 e 2014 O Fiscalizado adicionou nos anos-calendário de 2013 e 2014 a título de "lucros disponibilizados do exterior" para fim de apuração do lucro real e da base de cálculo da CSLL os valores de R$ 227.213,76 e R$ 7.487.463,32. Esses valores foram referenciados à empresa Yguazu nos dois anos-calendário. Assim sendo, a diferença entre o resultado apurado pela Fiscalização para a empresa Yguazu e o valor que foi oferecido à tributação em 2013 (R$ 454.100,41 - R$ 227.213,76), será objeto de autuação. Para o ano- calendário de 2014, não há lançamento a efetuar. Da legislação aplicável Após discorrer sobre a Tributação em Bases Universais, informa que os demonstrativos elaborados no presente Termo de Verificação Fiscal basearam-se nos valores em moeda estrangeira, constantes nas demonstrações financeiras apresentadas pela fiscalizada, convertidos para reais. Discorre sobre as Convenções para evitar a dupla tributação. Tais acordos e convenções visam a evitar a dupla tributação jurídica. Vale assim dizer que o tratado para evitar a dupla tributação em matéria de imposto sobre a renda, firmado entre dois Estados, não possui a finalidade de atribuir competência exclusiva a um dos Estados contratantes de tributar o lucro da pessoa jurídica domiciliada em seu território. O tratado para evitar a dupla tributação em matéria de imposto sobre a renda visa, sim, a evitar a dupla tributação jurídica internacional. Sendo assim, a pretensão do fisco brasileiro não recai sobre o contribuinte domiciliado no exterior, mas sim, sobre o lucro auferido no exterior pela controladora brasileira INTERCEMENT BRASIL S/A por intermédio de suas controlada domiciliadas no exterior. A legislação fiscal pátria, quando determina que os lucros auferidos no exterior por controladas domiciliadas em outros Estados sejam adicionados ao lucro líquido da matriz ou controladora brasileira, permite que o Estado Contratante (Brasil) exerça o direito de tributar seu próprio residente, que é a controladora brasileira INTERCEMENT BRASIL S/A, segundo as disposições inerentes à matéria em sua legislação doméstica. Das infrações apuradas pela Fiscalização A fiscalização verificou, que o contribuinte deixou de adicionar ao seu lucro líquido, na Linha 07 das Fichas 09A e 17 da DIPJ do ano-calendário 2013 e na Linha 09 das Fichas M300 e M350 da ECF do ano-calendário de 2014 em "Lucros Fl. 3004DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.368 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720105/2018-09 10 disponibilizados do exterior", os lucros auferidos no exterior pelas suas controladas diretas, conforme determina o art. 25 da Lei n° 9.429/95. No caso sob exame esta fiscalização apurou lucros passíveis de tributação no Brasil referentes às seguintes empresas domiciliadas no exterior: 1. HOLDTOTAL 2. LOMA NEGRA 3. YGUAZU Tece algumas considerações a respeito do valor adicionado pelo fiscalizado a título de "lucros disponibilizados do exterior". Foi analisado neste Termo de Verificação Fiscal o valor adicionado pelo fiscalizado a título de "lucros disponibilizados do exterior" para fim de apuração do lucro real e da base de cálculo da CSLL na Linha 07 das Fichas 09A e 17 da DIPJ do ano-calendário de 2013. Desta análise constatou-se que o fiscalizado ofereceu à tributação para fim de apuração do lucro real e da base de cálculo da CSLL no ano-calendário de 2013 o valor de R$ 227.213,76, referente aos resultados apurados em 2013 pela controlada YGUAZU. Assim, restam R$ 226.886,65 (R$ 454.100,41 - R$ 227.213,76) a serem lançados no que concerne a esta empresa. Para o ano-calendário de 2014, não há lançamento a efetuar para esta empresa. Ante todo o exposto a auditoria fiscal apurou lucros auferidos por controladas domiciliadas no exterior não oferecidos à tributação, para fim de apuração do lucro real e da base de cálculo da CSLL conforme quadro a seguir: Esses lucros são passíveis de disponibilização para fim de apuração do lucro real e da base de cálculo da CSLL do fiscalizado, nos termos do art. 74 da Medida Provisória n° 2.158-35. Ante o disposto no art. 142 da Lei n° 5.172/66 (Código Tributário Nacional - CTN) e artigo 926 do Decreto n° 3.000/99 (Regulamento do Imposto de Renda - RIR/99), faz-se necessário o lançamento de ofício do IRPJ e da CSLL, incidentes sobre os lucros auferidos no exterior e não disponibilizados, cuja base de cálculo totaliza R$ 57.365.845,01 (2013) e R$ 69.680.921,73 (2014), em cumprimento ao disposto no art. 25 e §§ da Lei 9.249/95; art. 249, inciso II e art. 394 do RIR/99 e arts. 21 e 74 da Medida Provisória n' 2.15835/2001. Dos saldos insuficientes de prejuízo fiscal operacional e base de cálculo negativa de CSLL nos anos-calendário de 2013 e 2014 Fl. 3005DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.368 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720105/2018-09 11 Tendo em vista procedimentos de fiscalização executados anteriormente, foram apurados valores indevidamente compensados pelo contribuinte nos anos- calendário de 2013 e 2014 nos montantes de R$ 28.122.596,61 e R$ 51.072.899,10 respectivamente, tanto de prejuízo fiscal operacional, quanto de base de cálculo negativa de CSLL. MANDADO DE SEGURANÇA N° 2010.61.00.001905-2: o fiscalizado possui apelação em mandado de segurança por meio da qual postula suspender a exigibilidade do crédito tributário do IRPJ e da CSLL relativo aos lucros acumulados pelas sociedades estrangeiras, relativos ao ano calendário de 2006 e aos exercícios futuros, até sua efetiva disponibilização. Os autos permanecem conclusos ao relator desde 10/10/2013. Informa que o fiscalizado foi intimado a empreender as devidas retificações em seu Livro de Apuração do Lucro Real (LALUR). IMPUGNAÇÃO A Intercement Brasil Apresentou Impugnação (fls. 2.272/2.328) na qual alega, em síntese, que não merecem prosperar os créditos tributários em apreço, pois: (i) O art. VII da Convenção entre a República Federativa do Brasil e a República Argentina destinada a Evitar a Dupla Tributação e Prevenir a Evasão Fiscal em Matéria de Impostos sobre a Renda não admite a tributação dos lucros apurados por sociedades domiciliadas na Argentina (Holdtotal e Loma Negra); (ii) Não foi observado o artigo 26 da Lei n° 9.249/95 e o artigo 14 da IN n° 213/02, já que desconsiderou na apuração dos impostos supostamente devidos no Brasil, os tributos pagos pelas controlada e coligadas da Impugnante sediadas no exterior; (iii) se equivocou ao apurar o resultado da Yguazu que deveria ter sido oferecido à tributação no Brasil, uma vez que se olvidou da necessidade de se adequar tal resultado aos padrões contábeis brasileiros, nos termos do § 2o do artigo 6o da IN/SRF n° 213/02, bem como ignorou o recolhimento em excesso no ano de 2014; (iv) a tributação dos lucros apurados no exterior e não disponibilizados no Brasil foi feita contrariando a decisão do STF na Ação Direta de Inconstitucionalidade n° 2.158-35/01, para as empresas coligadas localizadas em países sem tributação favorecida. - Entende que a Loma Negra e a Yguazu não são controladas, pois examinando-se o quadro elaborado pela Fiscalização constata-se que ambas as companhias enquadram-se como coligadas. Destaca que a própria Fiscalização em procedimentos fiscais anteriores qualificava tais sociedades como coligadas, citando trecho do processo administrativo n° 16561.720179/2014-11. Da Impossibilidade de tributação do Lucro Apurado pela Holdtotal e pela Loma Negra Fl. 3006DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.368 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720105/2018-09 12 - o artigo 25 da Lei n° 9.249/95 dispõe que "os lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior serão computados na determinação do lucro real das pessoas jurídicas correspondente ao balanço levantado em 31 de dezembro de cada ano". Por seu turno, o art. 74 da MP n° 2.158-35/01, vigente à época dos fatos, previa que os lucros auferidos por controlada ou coligada no exterior serão considerados disponibilizados para a controladora ou coligada no Brasil na data do balanço no qual tiverem sido apurados. Portanto, a materialidade abrangida pela legislação brasileira de tributação universal consistia nos lucros das controladas e coligadas no exterior. A pretensão do Fisco afronta a Convenção Brasil-Argentina, que tem como parâmetro o Artigo 7, parágrafo 1o da Convenção Modelo da OCDE. A incompatibilidade do artigo 74 da MP, em virtude da existência de acordos internacionais, inclusive, já foi devidamente reconhecida pela jurisprudência do STJ, ao julgar o Recurso Especial n° 1.325.709/RJ, citando trecho da decisão. Não concorda com a Solução de Consulta n° 18, pois o MEP consiste em metodologia de atualização contábil do valor de investimentos em controladas ou coligadas, o que se dá mediante aplicação do percentual de participação da investidora no capital social a investida sobre o patrimônio liquido desta última. Os resultados de equivalência patrimonial, sejam positivos ou negativos, não geram quaisquer efeitos fiscais, por expressa disposição legal do artigo 23 do Decreto-Lei n° 1.598/77. Essa previsão se estende aos resultados do MEP provenientes de investimentos detidos no exterior, conforme o artigo 25, § 6o da Lei n° 9.249/95. Deste modo, por se tratar de variações temporárias, os ajustes da aplicação do MEP não podem ser caracterizados como ganhos ou perdas definitivos, pois a posição patrimonial da companhia, invariavelmente, sofrerá alterações ano a ano sem impacto fiscal até a efetiva realização do investimento. O artigo 23 do Decreto-Lei n° 1.598/77, com a redação alterada pelo Decreto-Lei n° 1.648/78, apenas confirma a natureza provisória dessas receitas ao expressamente afastar tais montantes da tributação, regra legislativa que visou justamente impedir a sua tributação pois esses valores jamais poderiam ser equiparados a uma renda tributável. Destaca trecho da Exposição de Motivos do referido artigo 23. Portanto, a neutralidade fiscal se justifica justamente pelo fato de os resultados de equivalência patrimonial não constituírem renda disponível para a investidora, mas ajustes contábeis que tem por finalidade retratar o real reflexo de sua participação no patrimônio líquido da investida. Cita a doutrina. Entende que a premissa adota pela Fiscalização de que não é o lucro da empresa sediada no exterior que está sendo tributado, mas, sim, o lucro auferido pela sua Fl. 3007DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.368 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720105/2018-09 13 investidora no Brasil, está manifestamente equivocado e em conflito com o ordenamento jurídico, em especial, as normas que expressamente excluem os resultados de equivalência patrimonial do campo da tributação, bem como o tratado firmado entre Brasil e Argentina para evitar a dupla tributação, uma vez que o fato gerador previsto no art. 74 da MP n° 2.15835/2001 corresponde aos próprios lucros auferidos no exterior pelas controladas e coligadas e não ao lucro da pessoa jurídica brasileira. Logo, a tributação na Impugnante dos lucros auferidos (mas não disponibilizados efetivamente) pela Holdtotal e pela Loma Negra nos anos-calendário de 2013 e 2014 desrespeita exatamente o artigo VII da Convenção Brasil-Argentina, motivo pelo qual deveriam ser canceladas as autuações. Da Necessária observação dos acordos/convenções firmados pelo Brasil A Constituição Federal de 1988 dispõe que os direitos e garantias nela expressos não excluem outros que possam decorrer de Tratados Internacionais em que a República Federativa do Brasil seja parte. Em matéria tributária, a legislação infraconstitucional complementar, CTN, determina que os Tratados Internacionais correspondem a uma das fontes do Direito Tributário Pátrio. Neste sentido, o artigo 96 do CTN determina que a "expressão legislação tributária compreende as leis, os tratados e as convenções internacionais, os decretos e as normas complementares que versem, no todo ou em parte, sobre tributos e relações jurídicas a eles pertinentes" Uma vez introduzido na ordem jurídica interna, por meio dos Decretos Legislativos e publicados os Decretos Presidenciais, o país é obrigado internacionalmente a observar o princípio do pacta sunt servanda, no que tange ao tratado. Dessa forma, prevalecem sobre a legislação vigente até a sua inserção, bem como devem ser respeitados pela legislação posterior. Cita doutrina. Das Convenções para evitar a dupla tributação internacional da renda As convenções contra a dupla tributação são instrumentos de que se valem os Estados para afastar ou mitigar a ocorrência do fenômeno da sobreposição tributária internacional em matéria de imposto sobre a renda, além de servirem como meio para o combate à evasão fiscal. Sua finalidade consiste em delimitar a competência tributária dos Estados Contratantes para fins de tributação de certos itens de rendimento específicos, entre os quais, os lucros das empresas e os dividendos. Neste sentido, deve-se responder às seguintes questões: (i) Nos termos da convenção firmada, o Brasil reservou para si competência tributária, sendo aplicável a lei brasileira? (ii) Em caso afirmativo, qual é o conteúdo da lei brasileira? Fl. 3008DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.368 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720105/2018-09 14 A investigação sobre o que diz a lei brasileira apenas é cabível depois de superada a primeira questão. Destarte, os Estados contratantes somente podem tributar uma determinada situação que envolve elementos estrangeiros se tal tributação não estiver vedada pela convenção para evitar a dupla tributação da renda. Aplicação do artigo VII da Convenção para Evitar a Dupla Tributação Firmada entre Brasil e Argentina Os lucros auferidos pela Holdtotal e pela Loma Negra, respectivamente, controlada e coligada da Impugnante, sediadas na Argentina, para serem tributados no Brasil, devem ser submetidas às regras definidas na Convenção. Os lucros auferidos pelas empresas sediadas na Argentina somente podem ser tributados na Argentina. O artigo VII da Convenção Brasil-Argentina é uma norma de reconhecimento da competência exclusiva do Estado em que se encontra domiciliada a sociedade controlada/coligada, como resulta da expressão "só são tributáveis". O Brasil só poderia tributar o lucro apurado por empresa controlada/coligada sediada na Argentina no caso dessa empresa possuir um estabelecimento permanente no Brasil e limitado ao lucro gerado por esse estabelecimento permanente, o que não ocorre no presente caso. A controlada e a coligada da Impugnante não possuem qualquer tipo de estabelecimento permanente no Brasil, motivo pelo qual não há qualquer parcela de seu lucro que possa ser tributada pelo Fisco brasileiro. A Convenção não deixa dúvidas de que uma controlada ou uma coligada deve ser tratada independentemente de sua investidora, não havendo, para efeitos da convenção, qualquer integração entre elas, conforme dispõe o artigo V, parágrafo 6o. A Impugnante, a Holdtotal e a Loma Negra são tratadas, na convenção celebrada entre Brasil e Argentina, como contribuintes distintos. A Impugnante não desenvolve qualquer atividade diretamente na Argentina. Para fins da convenção a Holdtotal e a Loma Negra não são caracterizadas como estabelecimentos permanentes da Impugnante, mas como entidades totalmente distintas e separadas. Não sendo estabelecimentos permanentes da Impugnante e não possuindo tais empresas estabelecimentos permanentes no Brasil, a regra do artigo VII, parágrafo 1o não deixa dúvida de que seus lucros só podem ser tributados na Argentina. O termo "só" implica tributação exclusiva pela Argentina, excluindo-se, na convenção, qualquer pretensão tributa'ria brasileira sobre os lucros da controlada. Apenas a Argentina pode tributar os lucros auferidos pela Holdtotal e pela Loma Negra. Fl. 3009DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.368 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720105/2018-09 15 Verifica-se que, em razão do artigo VII da Convenção Brasil-Argentina, os lucros apurados pela controlada e coligada da Impugnante sediadas na Argentina somente podem ser tributados neste país, mas jamais no Brasil. Discorda da interpretação dada pela Fiscalização aos Comentários da OCDE à Convenção Modelo, pois: Em primeiro lugar, foram grifados no TVF trecho dos Comentários da OCDE no qual se afirma que as resoluções ali apresentadas devem ser seguidas pelas autoridades tributárias, parecendo afirmar que o Fisco brasileiro seria uma das autoridades mencionadas. Todavia, o Brasil não é membro da OCDE, razão pela qual não estão as "suas autoridades tributárias" vinculadas à interpretação veiculada nos seus Comentários. Cita doutrina pela qual os comentários da OCDE não obrigam os países que não são membros a adotarem as suas resoluções. Desta forma, os Comentários da referida Organização não podem ser admitidos como fundamento para autuação ora impugnada, motivo pelo qual se requer o seu imediato cancelamento. Em segundo lugar, a menção do parágrafo 14 do Comentário ao Artigo 7 foi realizada completamente fora de contexto, resultando em uma distorção do verdadeiro sentido daquela previsão, o que também evidencia a falta de embasamento da tese da Fiscalização. O supracitado parágrafo traz uma exceção à regra geral, permitindo que o Estado da controladora/coligada tribute os lucros auferidos no exterior, por meio de controlada ou coligada, independentemente da existência de tratado internacional (e das disposições relativas à tributação dos "Lucros das Empresas") quando se está diante de uma regra relativa às Controlled Foreign Companies ("Regime CFC"), conforme se contata da redação original dos Comentários da OCDE. A afirmação feita acima se confirma quando se examina o disposto no parágrafo 23 do Comentário ao Artigo 1 no parágrafo do Comentário do Artigo 10, mencionados no parágrafo 14 do Comentário ao Artigo 7. A forma como o parágrafo 14 foi apresentado no TVF (com uma tradução literal e sem contextualização) induz o leitor a pensar que a OCDE respalda a tese fiscal de que os lucros auferidos por controladas/coligadas no exterior e não disponibilizados efetivamente a controladora/coligada no Brasil poderiam ser tributado pelo Fisco brasileiro independentemente da existência de tratado internacional em qualquer circunstância. Dessa forma, constata-se que a ilação da Fiscalização de que os Comentários da OCDE embasariam sua tese não merece prosperar, o que também deve ensejar o cancelamento dos autos de infração que deram origem a esse processo. Em terceiro lugar, mesmo que os Comentários da OCDE tivessem efeito vinculante no Brasil e que o Sr. Auditor Fiscal houvesse contextualizado corretamente a Fl. 3010DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.368 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720105/2018-09 16 disposição trazida no parágrafo 14 do Comentário ao Artigo 7, o que se alega a título de argumento, tal dispositivo não poderia dar sustentação à tese fiscal no presente caso, uma vez que não constam nos autos qualquer alegação de que os dispositivos legais abordados no TVF seriam decorrentes do regime CFC. Em quarto lugar, ainda que a Autoridade Fiscal houvesse defendido no TVF que a legislação brasileira vigente à época deveria ser considerada uma legislação CFC, hipótese que também se aventa ad argumentandum, não haveria justificativa para a manutenção dos lançamentos ora atacados. Isso porque é altamente discutível se o artigo 74 da MP n° 2.158-35/2001 poderia ser efetivamente considerado uma legislação CFC, na medida em que sua abrangência e seus efeitos ultrapassam, e muito, o de meramente combater a elisão fiscal. Cita doutrina. O artigo VII possui o caráter de proteção objetiva, que impede a tributação por um estado Contratante dos lucros auferidos por uma sociedade residente no outro Estado Contratante. Uma legislação CFC que determine a tributação de tais lucros estará, portanto, em desacordo com o artigo VII. Cita doutrina. Analisando a mesma questão sob a égide da convenção firmada entre Brasil e Espanha, que possui regra idêntica aquela contida na Convenção Brasil-Argentina, no que tange ao item "lucros das empresas", a Conselheira Karem Jureidini Dias, à época na 8a Câmara do antigo Primeiro Conselho de Contribuintes, expressou o mesmo entendimento defendido pela Impugnante. Cita Acórdão n° 108-08.765, 101-95.802 e 101-97.070 do antigo Conselho de Contribuintes. Reitera que este é o mesmo posicionamento adotado pelo STJ ao analisar o Recurso Especial n° 1.325.709/RJ O Brasil não reservou para sai competência tributária na hipótese de lucros auferidos pela Holdtotal e Loma Negra, não sendo, por conseguinte aplicável a lei interna brasileira. Por essa razão, a lei interna brasileira não é aplicável à situação de fato, não sendo necessário que se analise o disposto no artigo 74 da MP n° 2.158-35/01. Ad Argumentandum - Da aplicação do Artigo X da Convenção para Evitar a Dupla Tributação Firmada entre Brasil e Argentina (Dividendos) Caso se entenda que o Artigo 7 é aplicável aos lucros auferidos pela Holdtotal e Loma Negra e não distribuídos à impugnante, excluindo-se qualquer pretensão tributária brasileira sobre tais montantes, para admitir que o objeto da tributação do artigo 74 da MO n° 2.158-35/01 devesse ser qualificado, face aos tratados contra a dupla tributação, como sendo um dividendo, ainda assim o referido artigo não poderia ser aplicado em relação aos dividendos das empresas domiciliadas na Argentina, tendo em vista que a Convenção Brasil-Argentina obriga a isentar de tributação os dividendos disponibilizados pelas empresas investidas sediadas na Argentina. Fl. 3011DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.368 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720105/2018-09 17 Para se entender em que consistem os referidos dividendos pagos, torna-se fundamental a verificação do disposto nos comentário da OCDE à Convenção Modelo, base para quase todas as convenções firmadas pelo Brasil, inclusive aquela celebrada com a Argentina. É fato notório que os Comentários da OCDE não possuem força vinculante nem mesmo para os membros dessa Organização, muito menos para os países que não a compõem, tais como o Brasil. Contudo, é inegável a influência deste documento oficial no contexto da interpretação e da aplicação dos acordos firmados segundo a Convenção Modelo da OCDE. Neste sentido, como bem anotou a Conselheira Sandra Maria Faroni em seu voto proferido no Acórdão n° 101-95.802, "muito embora os Comentário não se destinem a ser anexados de uma forma ou de outra às convenções a celebrar pelos países Membros, que constituem os únicos instrumentos jurídicos internacionais de caráter vinculatório, podem, no entanto, revelar-se extremamente úteis na aplicação e na interpretação das convenções e, designadamente, na resolução de eventuais litígios." Cita trechos dos comentários, notas preliminares ao artigo X (dividendos). A convenção firmada entre Brasil e Argentina apenas permite que sejam considerados como dividendos os valores decorrentes da detenção e participação social que materialmente se deslocam do patrimônio da investida para o patrimônio da investidora. Para que se considere que os dividendos foram pagos, é necessário ato formal de transferir os lucros da esfera patrimonial de uma pessoa jurídica para seu sócio ou acionista, o que não ocorre na situação descrita no presente processo administrativo. Desta feita, evidente que o lucro que ainda não foi distribuído e que está sendo objeto de tributação nos autos de infração originário do presente processo não poderia ser qualificado no artigo X (dividendos) da Convenção Brasil-Argentina, uma vez que lhe falta o requisito básico para ser subsumido a essa regra: o efetivo pagamento. Em um primeiro momento, o Estado da sociedade que paga os dividendos poderá tributá-los (no caso concreto, a Argentina), para, em momento posterior, o Estado da sociedade que recebe os dividendos (na hipótese analisada, o Brasil) tributaria os mesmos valores, com a possibilidade de compensar no Brasil o imposto que foi pago no exterior relativamente aos rendimentos em comento. Não obstante, não se pode analisar o acordo em questão sem verificar o conteúdo de seu artigo XXIII, o qual trata da aplicação dos métodos para evitar a dupla tributação. Fl. 3012DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.368 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720105/2018-09 18 O artigo em questão determina, em seu parágrafo 2o que os dividendos pagos por uma sociedade Argentina a uma sociedade brasileira que detenha mais de 10% do capital social da primeira e que sejam tributáveis na Argentina em conformidade com as disposições do acordo, estarão isentos da tributação no Brasil. Nestes termos, ainda que se entenda que os lucros auferidos no exterior pela Holdtotal e pela Loma negra devam ser qualificados como dividendos, o que apenas se admite a título de argumentação, também não haveria que se falar em tributação no Brasil, uma vez que o acordo expressamente isenta tais rendimentos da tributação brasileira, vez que a Impugnante detinha 97% da Holdtotal e 24,18% da Loma Negra, no ano de 2013, e 89% da Holdtotal e 23,08% da Loma Negra, no ano de 2014. Ressalta que a referida isenção não está vinculada ao efetivo pagamento do imposto sobre a distribuição de dividendos na Argentina. Isto porque, o dispositivo em comento não exige, em nenhum momento, que tenha havido efetiva tributação na Argentina. Trata-se aqui da famosa distinção entre os conceitos de liable to tax (sujeito a imposto ou tributável) e subject to tax (efetivamente tributado). No caso, exige-se que os dividendos sejam, ao menos potencialmente, tributáveis na Argentina. No referido parágrafo, não se está olhando para a tributação que efetivamente ocorreu ou não na Argentina, mas para a potencial tributação por este país, nos termos das regras distributivas da Convenção Brasil-Argentina. Em outras palavras, o parágrafo 2 não determina que os dividendos tenham sido efetivamente tributados na Argentina para que possam fruir de isenção no Brasil, basta que eles sejam liable to tax (sujeitos à tributação, ainda que potencialmente) naquele país. Logo, tanto para os lucros auferidos, quanto para os dividendos distribuídos, o Brasil está proibido pela Convenção Brasil-Argentina de pretender qualquer tipo de tributação da controlada e da coligada sediadas na Argentina. Em nenhuma hipótese, desta forma, poderá haver tributação no Brasil dos lucros auferidos pela Holdtotal e Loma Negra. Deste modo, requer o cancelamento dos lançamentos fiscais atinentes à tributação dos lucros auferidos pela controlada e coligada sediadas na Argentina. Da aplicabilidade da Convenção para Evitar Da dupla Tributação Firmada entre Brasil e Argentina à CSLL A convenção ora analisada se aplica tanto ao IRPJ, por previsão expressa, quanto à CSLL, por aplicação do parágrafo 2o do artigo II. De fato, à época da celebração da Convenção Brasil-Argentina, aprovada pelo Decreto Legislativo n° 74/81, ainda não havia previsão de tributação de lucros por meio da CSLL. Mesmo após sua instituição, essa contribuição somente passou a Fl. 3013DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.368 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720105/2018-09 19 incidir sobre lucros auferidos no exterior a partir de 1o de outubro de 1999, com a edição da MP n° 1.858-6/99 (atual reedição: MP n° 2.158-35/01. Com efeito, o IRPJ e a CSLL possuem a mesma natureza jurídica, haja vista que ambos tem como núcleo de sua materialidade constitucional o lucro auferido pelas empresas, razão pela qual se pode afirmar, desde já, que tais tributos devem ser tidos como idênticos ou substancialmente semelhantes para fins de aplicação da convenção Brasil-Argentina. Afinal, a despeito da diversa destinação dada aos valores arrecadados a titulo de CSLL, verifica-se que esta contribuição social possui a mesma hipótese de incidência e uma base de calculo bastante similar a do IRPJ, o que denota a identidade de natureza entre os mencionados tributos. A base de cálculo da CSLL, nos termos do artigo 2o da lei n° 9.689/88 é o valor do resultado do exercício, antes da provisão para o imposto de renda. A base de cálculo do IRPJ, por sua vez, muito embora seja delimitada por varias regras infraconstitucionais de apuração, corresponde, necessariamente, a renda e proventos de qualquer natureza, materialidade descrita no artigo 153, III, da Constituição Federal. De qualquer forma, tanto a CSLL quanto o IRPJ são tributos incidentes sobre o lucro (ou resultado, ou acréscimo patrimonial) dos contribuintes. A materialidade das hipóteses de incidência, que confirma as respectivas bases de cálculo é a mesma: auferir lucro. O que diferencia as bases de cálculo dos dois tributos (lucro líquido e lucro real) são apenas algumas regras específicas que tratam das adições e exclusões ao lucro líquido. Ora, as convenções internacionais para evitar a dupla tributação não exigem identidade absoluta para que um determinado tributo venha a ser considerado no escopo de suas regras. Exige-se, sim, que tais tributos sejam, ao menos, substancialmente semelhantes. A diferença entre as alíquotas do IRPJ e CSLL poderia, no máximo, informar eu não se trata de exações idênticas, mas jamais pode ser aventada como argumento para negar que a referida contribuição seja semelhante ao imposto em comento. Cita doutrina. Nem se alegue que o fato de algumas convenções celebradas após 1988 fazerem referencia expressa à CSLL poderia levar a conclusão de que o governo não pretendeu incluir essa contribuição nos demais acordos. Isso porque (i) tais disposições, constantes em protocolos anexos aos tratados e não em seus respectivos artigos segundos (os quais citam expressamente apenas o imposto sobre a renda), tem caráter meramente declaratório interpretativo; e (ii) o governo brasileiro jamais poderia interpretar de uma forma um tratado celebrado com determinado país e de maneira diversa outro tratado idêntico celebrado com outros países. Fl. 3014DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.368 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720105/2018-09 20 Ainda que se entenda que a CSLL não se encontra abrangida pelas convenções firmadas após a sua instituição nas hipóteses em que não tenha sido expressamente mencionada, deve-se ter em conta que não se está discutindo, no presente processo administrativo, a inclusão ou não da CSLL no escopo de tratados firmados após 1988, mas sim na Convenção Brasil-Argentina, promulgada em 1981. Nem se diga, ainda, que a falta de notificação do Governo Brasileiro às autoridades argentinas é motivo suficiente para afastar a aplicabilidade da Convenção Brasil-Argentina à CSLL. Afinal, o fisco brasileiro não pode invocar sua inércia para comunicar às autoridade argentinas acerca da criação da CSLL como uma justificativa para o fato de que a CSLL não está abrangida pela Convenção Brasil-Argentina. Em outros termos, não podem as Autoridades Fiscais brasileiras obter benefícios de sua própria torpeza, em desfavor dos direitos do contribuinte, postura que contraria a boa fé e o pacta sunt servanda, o que não pode ser admitido. Menciona que o artigo 11 da Lei n° 13.202/15, esclarece que para fins interpretativos, as convenções para evitar a dupla tributação em matéria de Imposto de Renda celebradas pelo Brasil abrangem também a CSLL, verbis. Destarte, considerando-se que, nos termos do artigo 106, I, do CTN, a lei tributária expressamente interpretativa, aplica-se a ato ou fato pretérito, certo é que a CSLL deve ser considerada como incluída, desde a sua criação no escopo de todas as convenções para evitar a dupla tributação em matéria de Imposto de Renda celebradas pelo Brasil. Ante o exposto, se requer o cancelamento integral do auto de infração referente à CSLL incidente sobre os lucros auferidos pelas empresas sediadas na Argentina. Ad Argumentandum - Da necessidade de compensação do tributo pago pelas empresas sediadas no Exterior Conforme dispõem o artigo 26 da Lei n° 9.249/95 e o parágrafo único do artigo 21 da MP n° 1.858-11/99, a pessoa jurídica poderá compensar o imposto incidente no exterior sobre lucros, até o limite do IRPJ e CSLL incidente, no Brasil sobre os mesmos lucros. Esse crédito, contudo, não foi considerado pelo Auditor Fiscal no momento da lavratura dos autos de infração (Doc 01) Ante o exposto, os autos de infração que deram origem ao presente processo devem ser considerados nulos no que tange à tributação dos lucros dessas empresas, pois não foram observados os impostos pagos no exterior, razão pela qual os lançamentos fiscais de IRPJ e CSLL não são válidos por ausência de liquidez e certeza. Nesse sentido, considerando que os créditos tributários exigidos no presente processo são ilíquidos e incertos, a Impugnante requer que seja determinada a Fl. 3015DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.368 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720105/2018-09 21 exoneração dos créditos tributários de IRPJ e CSLL incidentes sobre os lucros auferidos no exterior. Da Impossibilidade de Tributação dos Lucros da Empresa Yguazu Conforme se constata no próprio TVF, a Impugnante ofereceu à tributação o valor de R$ 227.213,76 e R$ 7.487.463,32, referentes aos lucros auferidos no exterior pela sua coligada Yguazu, respectivamente nos anos calendário de 2013 e 2014. Ocorre que, segundo a interpretação da Fiscalização, no ano-calendário de 2013, o valor oferecido à tributação não representaria a totalidade do resultado da Yguazu, motivo pelo qual seria necessário adicionar, de ofício, ao lucro real e a base de calculo da CSLL, o montante de R$ 226.886,65. A Fiscalização utilizou equivocadamente para apurar o resulta da Yguazu valor que ainda não havia sido ajustado nos termos do que exige o parágrafo 2o do artigo 6o da IN/SRF n° 213/02. Nota-se que o caput do artigo em questão determina que as demonstrações financeiras das filiais, sucursais, controladas ou coligadas, no exterior serão elaboradas segundo as normas da legislação comercial do país de seu domicílio. Contudo, o parágrafo 2o determina que, após a tradução para o português e conversão em Reais das referidas demonstrações financeiras, suas contas e subcontas deverão ser classificadas segundo as normas da legislação comercial brasileira, nas demonstrações financeiras elaboradas ara serem utilizadas na determinação do lucro real e da base de cálculo da CSLL. Aplicando-se as regras acima no caso concreto, contata-se que as demonstrações financeira da Yguazu devem ser elaboradas de acordo com a legislação do Paraguai, porem para fins fiscais, tais demonstrações devem ser ajustadas segundo as normas da legislação comercial brasileira vigentes, ou seja, o padrão Internacional Financial Reporting Standards (IFRS). Isso efetivamente ocorreu no presente caso. Deveras, inicialmente o lucro contábil da Yguazu foi apurado segundo as normas da legislação comercial do Paraguai, chegando-se ao montante de PYG 2.777.576.398,00 na demonstração financeira referente ao ano-base de 2013, conforme demonstrativo utilizado pelo Sr. Auditor Fiscal. Em seguida, a Impugnante, cumprindo o exigido pelo parágrafo 2 do artigo 6o da IN/SRF n° 213/02, realizou os ajustes necessários para classificar as contas e subcontas da supracitada demonstração financeira ao padrão IFRS (legislação comercial brasileira) obtendo então um lucro antes de desconta do tributo pago no país de origem de PYG 1.389.788.597,04 (Demonstração do Resultado do Exercício ajustada da Yguazu anexa - doc. 03) ou em reais (taxa de conversão de 0,0005109) de R$ 710.042,99. Por fim, a impugnante multiplicou o valor de R$ 710.042,99 pelo seu percentual de participação na Yguazu, ou seja, 32%, chegando ao montante de R$ Fl. 3016DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.368 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720105/2018-09 22 227.213.76, que foi adicionado ao lucro real e a base de cálculo da CSLL da Impugnante relativos ao ano-base de 2013: Ademais, destaca que o lançamento em questão (exigindo a tributação do montante adicional de R$ 226.886,65) sequer poderia ter ocorrido, pois como se observa no próprio TVF, no ano de 2014, o lucro tributado pela Yguazu superou em R$ 458.482,04 (R$ 7.487.463,32 - 7.028.981,28) o lucro efetivo do período. Tanto que a Autoridade Fiscal não exigiu qualquer valor atinente ao ano-base de 2014. Portanto, considerando-se o excesso de tributação no ano de 2014, deveria ter, ao menos, compensado o montante pago a maior em 2014 com o suposto pagamento a menor do ano de 2013, sob pena de enriquecimento indevido da Administração Pública. Da Necessária observância da Decisão proferia em sede de Ação Direta de Inconstitucionalidade com relação a Loma Negra e a Yguazu (ADI n° 2.588) O artigo 74 da MP n° 2.158-35/01 está eivado de inconstitucionalidade. O STF reconheceu a inconstitucionalidade do referido dispositivo legal, no que tange aos lucros auferidos pelas empresas coligadas localizadas em países que não sejam considerados de tributação favorecida, como é o caso das coligadas da Impugnante. A referida MP ao pretender tributar pelo IRPJ e CSLL algo que não representava efetivo acréscimo patrimonial, acabou por afrontar tanto o conceito de renda, previsto no artigo 43 do CTN, quanto o conceito de lucro, previsto no artigo 195 da Constituição. Com efeito, a mera apuração do lucro liquido pela empresa coligada sediada no exterior não acarreta, obviamente, a imediata possibilidade para empresa coligadas, situada no Brasil, de dispor da renda de forma efetiva e atual, como pretendia tal dispositivo. Fl. 3017DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.368 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720105/2018-09 23 Em razão dessa ficção criada pelo artigo 74 da MP n° 2.158-35/01 é que o STF declarou a inconstitucionalidade dessa norma nas hipóteses em que os lucros são apurados e não são efetivamente disponibilizados pelas empresas coligadas não sediadas em paraísos fiscais. Ressalta a decisão proferida na ADI n° 2.588, publicada em 19/04/2013 (doc 4), reconhecendo a eficácia erga omnes e efeito vinculante da inconstitucionalidade do artigo 74 da MP n° 2.158-35/2001. Conclui que os lucros apurados e não efetivamente disponibilizados pela Loma Negra e pela Yguazu à Impugnante não podem ser tributados na forma do artigo 74 da MP n° 2.158-35/2001. Ressalta que no auto do Processo Administrativo 16561.720234/2016-27, que trata de autuação em face da Impugnante similar à presente - porém referente ao ano-base de 2011 - a 4a Turma da Delegacia de Julgamento em Belo Horizonte reconheceu a correção do argumento trazido neste tópico, veja-se: As empresas Itacamba e Loma Negra não são controladas da contribuinte e estão localizadas em países que não são considerados paraísos fiscais (Bolívia e Argentina, respectivamente). A Loma Negra é apenas uma coligada (participação de 24,18%) e a Itacamba (participação de 16,66%) sequer pode ser considerada coligada como a seguir esclarecido. Portanto, me face da supracitada decisão do Supremo Tribunal Federal (no ADI n° 2.588), com efeito vinculante e eficácia erga omnes, que considerou inaplicável o artigo 74 da MP n° 2.158-35/2001 em relação às coligadas localizadas fora de países com tributação favorecida (fora de "paraísos fiscais"), como no caso das empresas em questão, há que se exonerar a tributação correspondente, nos montantes de R$ 120.244,63 (lucros da Itacamba) e R$ 57.671.244,13 (lucros da Loma Negra) ". (fl. 08 do Acórdão n° 02.73.728, proferido em 27/06/2017) Destaca que o entendimento acima também está refletido em outros casos relacionados à Impugnante. Nos autos dos Processos Administrativos n° 16561.720065/201382 e 10880.720246/2013-10, as Turmas Julgadoras da Delegacia de Julgamento da Receita Federal do Brasil também reconheceram a correção do argumento trazido neste tópico. Diante do exposto requer o cancelamento dos autos de infração originários do presente processo administrativo Da Glosa Indevida de prejuízo fiscal e da base de cálculo Negativa da CSLL de períodos anteriores Não merece prosperar a glosa na medida em que as alegadas compensações indevidas são meros reflexos dos autos de infração de períodos anteriores que tratam sobre esse mesmo tema (que ainda aguardam decisão final), os quais por todas as razões que oram expostas ao longo desta Impugnação devem ser Fl. 3018DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.368 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720105/2018-09 24 cancelados e, consequentemente, recompostos os saldos de prejuízo fiscal e base de cálculo negativa de CSLL, não subsistindo assim as glosas de compensações indevidas. Em razão do exposto, resta contestada a retificação de oficio do prejuízo fiscal e base negativa constante dos lançamentos de IRPJ e CSLL. A decisão de primeira instância (Acórdão n. 15-47.618 - 2 a Turma da DRJ/SDR, e- fls. 2753 e ss) julgou improcedente impugnação contra o lançamento de IRPJ/CSLL, em decisão assim ementada: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Ano-calendário: 2013, 2014 TRATADOS INTERNACIONAIS PARA EVITAR A BITRIBUTAÇÃO. LEGISLAÇÃO BRASILEIRA. COMPATIBILIDADE. A lei tributa uma renda da própria pessoa jurídica brasileira A bitributação é evitada no regime de tributação em bases universais pela previsão da compensação dos impostos pagos pelas controladas/coligadas localizadas no exterior, nas condições estabelecidas na lei. LUCRO NO EXTERIOR. TRATADO INTERNACIONAL PARA EVITAR A DUPLA TRIBUTAÇÃO. COMPATIBILIDADE COM O ART. 74 DA MP N° 2.158-35, de 2001. A aplicação do disposto no artigo 74 da MP n° 2.158-35/2001 não viola os tratados internacionais para evitar a dupla tributação que seguem o modelo da OCDE (no caso, firmado entre o Brasil a Argentina). Desta forma, as disposições previstas nos tratados internacionais para evitar a dupla tributação devem ser aplicadas à legislação brasileira relativa à tributação em bases universais. DISPONIBILIZAÇÃO E TRIBUTAÇÃO. REGRA GERAL. STF. Os lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos por controlada ou coligada no exterior para fins de determinação da base de cálculo do imposto de renda e da CSLL, serão considerados disponibilizados para a controladora ou coligada no Brasil na data do balanço no qual tiverem sido apurados, exceto em relação às coligadas localizadas fora de "paraísos fiscais". COMPENSAÇÃO DE PAGAMENTOS REALIZADOS NO EXTERIOR. Deve ser comprovado o imposto efetivamente pago relativamente ao ano- calendário objeto da autuação. De forma que para poder ser compensado o imposto pago no exterior com o imposto devido no Brasil, o documento de arrecadação deve ser reconhecido pelo órgão arrecadador do país estrangeiro e pela representação diplomática brasileira, conforme §2° do art. 26, da Lei n° 9.249/95. Além disso, para terem sua validade reconhecida no processo administrativo, documentos em língua estrangeira devem estar traduzidos por tradutor juramentado. Fl. 3019DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.368 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720105/2018-09 25 PESSOAS JURÍDICAS CONTROLADAS INDIRETAMENTE, SEDIADAS NO EXTERIOR. REGIME DE TRIBUTAÇÃO NO BRASIL. Os resultados auferidos por intermédio de outra pessoa jurídica, na qual alguma filial, sucursal, controlada ou coligada, no exterior, mantenha qualquer tipo de participação societária, ainda que indiretamente, devem ser previamente consolidados no balanço da filial, sucursal, controlada ou coligada para efeito de determinação do lucro real e da base de cálculo da CSLL da beneficiária no Brasil. Assunto: Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL Ano-calendário: 2013, 2014 CSLL. TRIBUTAÇÃO REFLEXA. O resultado do julgamento do Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica -IRPJ aplica-se em relação à CSLL lançada em decorrência das mesmas infrações. Cientificada em 04/09/2019 (e-fl. 2805) da decisão de primeira instância, a Interessada interpôs recurso voluntário, protocolado em 03/10/2019 (e-fl. 2807), em que apela pela nulidade do Acórdão Recorrido alegando ter a Turma Julgadora deixado de apreciar o argumento posto na Impugnação acerca reconhecimento da jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça ("STJ"), por meio do julgamento do Recurso Especial n° 1.325.709/RJ, da incompatibilidade do artigo 74 da Medida Provisória ("MP") n° 2.158-35/2001, em virtude da existência de acordos internacionais. Em adição, repete os protestos da impugnação. VOTO Conselheiro Lizandro Rodrigues de Sousa, Relator. O Recurso Voluntário é tempestivo. Cumpridos os demais requisitos de procedibilidade, dele tomo conhecimento. Trata-se de recurso voluntário contra acórdão da DRJ que julgou improcedente impugnação contra lançamento de IRPJ/CSLL, conforme termo de verificação fiscal, fatos geradores ocorridos entre 31/01/2014 e 31/12/2015, em decorrência de lucros auferidos no exterior por pessoa jurídica domiciliada no país e não computados no Lucro Real e glosa de compensação indevida de prejuízo operacional. A Interessada apela inicialmente em Recurso Voluntário pela nulidade do Acórdão Recorrido alegando ter a Turma Julgadora deixado de apreciar o argumento posto na Impugnação “acerca reconhecimento da jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça ("STJ"), por meio do julgamento do Recurso Especial n° 1.325.709/RJ, da incompatibilidade do artigo 74 da Medida Provisória ("MP") n° 2.158-35/2001, em virtude da existência de acordos internacionais”. Fl. 3020DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.368 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720105/2018-09 26 Trata-se de decisão não vinculante, que entendeu (em sentido contrário à autuação) pela incompatibilidade do art. 74 da Medida Provisória n. 2.158-35/2001 com os acordos internacionais para evitar a dupla tributação. Em relação à jurisprudência colacionada pela então Impugnante asseverou a Decisão recorrida: Em relação à jurisprudência e doutrina colacionada pela Impugnante, deve ser esclarecido que decisões judiciais e administrativas não atinentes ao caso concreto, eventualmente apresentadas nos autos como paradigmas jurisprudenciais, são, em verdade, atos jurídicos que produzem efeitos inter partes, não tendo eficácia erga omnes e não constituem legislação tributária, à luz do CTN, artigos 96 e 100. Portanto, não vinculam esta instância julgadora. Sobre o mesmo art. 74 da Medida Provisória n. 2.158-35/2001, preceito base para a tributação dos rendimentos de controladas no exterior aqui litigada, o Acórdão Recorrido asseverou que há jurisprudência com efeito vinculante e eficácia erga omnes, não do STJ, mas do STF, na ADIN 2.588: A tributação sobre lucros auferidos por coligadas e controladas no exterior foi questionada no Supremo Tribunal Federal. Este, na ADIN 2.588, decidiu pela: a) inaplicabilidade do artigo 74 da MP n° 2.158-35/2001, com efeito vinculante e eficácia erga omnes, em relação às coligadas localizadas fora de países com tributação favorecida (fora de "paraísos fiscais"). b) aplicabilidade do artigo 74 da MP n° 2.158-35/2001, com efeito vinculante e eficácia erga omnes, em relação às controladas localizadas em países com tributação favorecida ou desprovidos de controles societários/contábeis/fiscais adequados ("paraísos fiscais", nos termos da lei). c) inconstitucionalidade do parágrafo único do artigo 74 da MP n° 2.15835/2001, que previa a retroatividade da aplicação da norma. Entretanto, em relação às controladas situadas fora de "paraísos fiscais", os Ministros entenderam que não fora alcançado o quorum necessário para declaração da inconstitucionalidade do dispositivo, de modo que, nessa parte, negaram provimento à ADI, porém sem efeito vinculante e eficácia erga omnes. Ou seja, o Acórdão recorrido abordou o argumento posto na Impugnação, defendeu a aplicabilidade do artigo 74 da MP n° 2.158-35/2001 no caso concreto segundo a jurisprudência que cola (o que se compõe da questão de mérito principal do litígio, como se verá adiante), não havendo a nulidade requerida. Em adição, a Recorrente repete os protestos da impugnação. Por aderir aos fundamentos que os rebatem, reproduzimos a seguir os termos da Decisão Recorrida como razão de decidir: A impugnação é tempestiva e preenche os requisitos formais de admissibilidade e, portanto, dela tomo conhecimento. Fl. 3021DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.368 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720105/2018-09 27 Em relação à jurisprudência e doutrina colacionada pela Impugnante, deve ser esclarecido que decisões judiciais e administrativas não atinentes ao caso concreto, eventualmente apresentadas nos autos como paradigmas jurisprudenciais, são, em verdade, atos jurídicos que produzem efeitos interpartes, não tendo eficácia erga omnes e não constituem legislação tributária, à luz do CTN, artigos 96 e 100. Portanto, não vinculam esta instância julgadora. A contribuinte já foi autuada, em relação a outros anos-calendário (2004 a 2011), pela mesma matéria (lucros no exterior) objeto do presente processo, conforme a seguir sintetizado: Destaca-se que as decisões proferidas pela DRJ e pelo CARF não vinculam julgamentos posteriores. DA INCONSTITUCIONALIDADE DA MP n° 2.158-35 A Impugnante alega a prevalência dos tratados internacionais para evitar bitributação, com a não-aplicação do art. 74 da MP n° 2.158-35/2001 e também a inconstitucionalidade do referido dispositivo legal no que tange aos lucros auferidos pelas empresas coligadas localizadas em países que não sejam considerados de tributação favorecida. O art. 74 da Medida Provisória n° 2.158-35, de 24/08/2001 estabeleceu que os lucros auferidos por controlada no exterior seriam considerados disponibilizados para a controladora no Brasil na data do balanço no qual tivessem sido apurados. O caput do art. 74 da MP n° 2.158-35, assim dispunha: Art. 74. Para fim de determinação da base de cálculo do imposto de renda e da CSLL, nos termos do art. 25 da Lei n o 9.249, de 26 de dezembro de 1995, e do art. 21 desta Medida Provisória, os lucros auferidos por controlada ou coligada no exterior serão considerados disponibilizados para a controladora ou coligada no Brasil na data do balanço no qual tiverem sido apurados, na forma do regulamento. A IN n° 213, de 7 de outubro de 2002, regulamentou o art. 74 da MP n° 2.158-35. A tributação sobre lucros auferidos por coligadas e controladas no exterior foi questionada no Supremo Tribunal Federal. Este, na ADIN 2.588, decidiu pela: a) inaplicabilidade do artigo 74 da MP n° 2.158-35/2001, com efeito vinculante e eficácia erga omnes, em relação às coligadas localizadas fora de países com tributação favorecida (fora de "paraísos fiscais"). Fl. 3022DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.368 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720105/2018-09 28 b) aplicabilidade do artigo 74 da MP n° 2.158-35/2001, com efeito vinculante e eficácia erga omnes, em relação às controladas localizadas em países com tributação favorecida ou desprovidos de controles societários/contábeis/fiscais adequados ("paraísos fiscais", nos termos da lei). c) inconstitucionalidade do parágrafo único do artigo 74 da MP n° 2.158- 35/2001, que previa a retroatividade da aplicação da norma. Entretanto, em relação às controladas situadas fora de "paraísos fiscais", os Ministros entenderam que não fora alcançado o quorum necessário para declaração da inconstitucionalidade do dispositivo, de modo que, nessa parte, negaram provimento à ADI, porém sem efeito vinculante e eficácia erga omnes. Conforme sintetiza a Solução de Consulta Interna COSIT n° 18/2003, que trata do tema da aplicação do art. 74 da MP n° 2.158-35/2001 no âmbito da Receita Federal do Brasil, os efeitos da ADIN n° 2.588 foram os seguintes: Tal entendimento foi ratificado pelo STF no Recurso Extraordinário RE 541090 / SC, conforme a ementa abaixo: Ementa: CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. IMPOSTO DE RENDA. LUCROS PROVENIENTES DE INVESTIMENTOS EM EMPRESAS COLIGADAS E CONTROLADAS SEDIADAS NO EXTERIOR. ART. 74 DA MEDIDA PROVISÓRIA 2.158-35/2001. 1. No julgamento da ADI 2.588/DF, o STF reconheceu, de modo definitivo, (a) que é legítima a aplicação do art. 74 da Medida Provisória n° 2.158- 35/2001 relativamente a lucros auferidos por empresas controladas localizadas em países com tributação favorecida (= países considerados "paraísos fiscais "); e (b) que não é legítima a sua aplicação relativamente a lucros auferidos por empresas coligadas sediadas em países sem tributação favorecida (= não considerados "paraísos fiscais"). Quanto às demais situações (lucros auferidos por empresas controladas sediadas fora de paraísos fiscais e por empresas coligadas sediadas em paraísos fiscais), não tendo sido obtida maioria absoluta dos votos, o Tribunal considerou constitucional a norma questionada, sem, todavia, conferir eficácia erga omnes e efeitos vinculantes a essa deliberação. 2. Confirma-se, no presente caso, a constitucionalidade da aplicação do caput do art. 74 da referida Medida Provisória relativamente a lucros auferidos por empresa controlada sediada em país que não tem tratamento fiscal favorecido. Todavia, por ofensa aos princípios constitucionais da anterioridade e da irretroatividade, afirma-se a inconstitucionalidade do seu parágrafo único, que trata dos lucros apurados por controlada ou coligada no exterior até 31 de dezembro de 2002. 3. Recurso Fl. 3023DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.368 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720105/2018-09 29 extraordinário provido, em parte. RE 541090/SC (grifei). A Fiscalização encontrou as seguintes situações de controladas diretas (Holdtotal) e indiretas (Loma Negra e Yguazu Cementos) do Fiscalizado, conforme o TVF, considerando o controle acionário: A defendente, por sua vez, alega que a Loma Negra e a Yguazu Cementos são coligadas, de forma que não se aplicaria o art. 74 da MP n° 2.158-35/2001, de acordo com a decisão do STF. A questão cinge-se a determinar se as empresas situadas no exterior são controladas ou coligadas da empresa brasileira, considerando que a Argentina e o Paraguai não são países com tributação favorecida. Caso sejam controladas, aplicável o art. 74 da MP n° 2.158-35/01. Por sua vez, se forem consideradas coligadas, inaplicável. A Lei das Sociedades Anônimas (Lei n° 6.404/1976) define empresa controlada como sendo aquela em relação à qual a controladora, diretamente ou através de outras controladas, é titular direitos de sócio que lhe assegurem, de modo permanente, preponderância nas deliberações sociais e o poder de eleger a maioria dos administradores. De acordo com o disposto nos parágrafos 1° e 2° do artigo 243 da Lei 6.404/1976 (Lei das S/A), consideram-se coligadas as sociedades quando uma tem influência significativa ou participa, com 20% ou mais, do capital da outra, sem controlá-la e controlada a sociedade na qual a controladora, diretamente ou através de outras controladas, é titular de direitos de sócio que lhe assegurem, de modo permanente, preponderância nas deliberações sociais e o poder de eleger a maioria dos administradores. Art. 243. O relatório anual da administração deve relacionar os investimentos da companhia em sociedades coligadas e controladas e mencionar as modificações ocorridas durante o exercício. § 1o São coligadas as sociedades nas quais a investidora tenha influência significativa. (Redação dada pela Lei n° 11.941, de 2009) § 2° Considera-se controlada a sociedade na qual a controladora, diretamente ou através de outras controladas, é titular de direitos de sócio que lhe assegurem, de modo permanente, preponderância nas deliberações sociais e o poder de eleger a maioria dos administradores. Fl. 3024DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.368 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720105/2018-09 30 § 3° A companhia aberta divulgará as informações adicionais, sobre coligadas e controladas, que forem exigidas pela Comissão de Valores Mobiliários. § 4° Considera-se que há influência significativa quando a investidora detém ou exerce o poder de participar nas decisões das políticas financeira ou operacional da investida, sem controlá-la. (Incluído pela Lei n° 11.941, de 2009) § 5 E presumida influência significativa quando a investidora for titular de 20% (vinte por cento) ou mais do capital votante da investida, sem controlá-la. (Incluído pela Lei n° 11.941, de 2009)(grifei). Feitas estas considerações, passa-se à análise de cada caso concreto. Holdtotal A empresa Holdtotal é uma controlada da contribuinte (participação de 97% em 2013 e 89% em 2014), localizada em país que não é considerado paraíso fiscal (Argentina). Quanto à Hodltotal resta claro que é uma controlada da Impugnante. O artigo 74 da MP n° 2.158-35/2001 não foi declarado inconstitucional para as controladas situadas fora de "paraísos fiscais" (como no caso da Holdtotal). Tratando-se de competência exclusiva do Poder Judiciário a apreciação e decisão de questões desse tipo, não cabe à autoridade administrativa se posicionar e negar vigência ao referido artigo. Dispõe o artigo 4°, parágrafo único, do Decreto n° 2.346/97, que os órgãos julgadores da Administração Fazendária devem afastar a aplicação da lei, tratado ou ato normativo federal, declarado inconstitucional pelo Supremo Tribunal Federal: Art. 4° Ficam o Secretário da Receita Federal e o Procurador-Geral da Fazenda Nacional, relativamente aos créditos tributários, autorizados a determinar, no âmbito de suas competências e com base em decisão definitiva do Supremo Tribunal Federal que declare a inconstitucionalidade de lei, tratado ou ato normativo, que: Parágrafo único. Na hipótese de crédito tributário, quando houver impugnação ou recurso ainda não definitivamente julgado contra a sua constituição, devem os órgãos julgadores, singulares ou coletivos, da Administração Fazendária, afastar a aplicação da lei, tratado ou ato normativo federal, declarado inconstitucional pelo Supremo Tribunal Federal. Loma Negra (Argentina) e Yguazu Cementos (Paraguai) Em relação à Loma Negra é preciso verificar se é controlada indireta, como considerou a Fiscalização, ou coligada, posto que nas coligadas não existe o controle acionário e, por isso, o STF afastou a aplicabilidade da lei. Fl. 3025DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.368 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720105/2018-09 31 A Fiscalização considerou a Loma Negra como controlada indireta (sócios: Impugnante - 24,18% e Holdtotal 64,99%). No mesmo sentido, a Fiscalização considerou a Yguazu Cementos S/A como controlada indireta (sócios: Impugnante - 32% e Loma Negra 35% em 2013 e 2014). Correto o enquadramento, conforme o art. 243 da Lei n° 6.404/1976. O Relatório Anual de 2013 da Intercement, disponível na internet (http://www.intercement.com/sites/ra2013/, visualização em 14/08/2019) corrobora tais informações: Também as Demonstrações Financeiras do Exercício de 2013, que se encontram disponíveis para consulta no site da própria Impugnante (http://www.intercement.com/files/dfs/pt/Intercement_DF_2013_3.pdf, visualização em 14/08/2019), cópia as fls. 374/431 dos autos, comprovam que a Loma Negra e a Yguazu Cementos são controladas da Impugnante. Destacam-se trechos das Demonstrações Financeiras. Fl. 3026DF CARF MF Original http://www.intercement.com/sites/ra2013/ http://www.intercement.com/files/dfs/pt/Intercement_DF_2013_3.pdf D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.368 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720105/2018-09 32 Fl. 3027DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.368 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720105/2018-09 33 Também para o ano de 2014, está disponível as Demonstrações Financeiras da Impugnante Intercement Brasil S.A. e Controladas (http://www.intercement.com/files/dfs/pt/Intercement_DF_2014_18.pdf), cuja cópia foi juntada a fls. 311/370 dos autos, e que, do mesmo modo, comprovam que a Loma Negra e a Yguazu Cementos são controladas da Impugnante. Destacam-se trechos das Demonstrações Financeiras: Fl. 3028DF CARF MF Original http://www.intercement.com/files/dfs/pt/Intercement_DF_2014_18.pdf D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.368 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720105/2018-09 34 Desta forma, fica comprovado que a Loma Negra é controlada indireta da Impugnante, já que por meio da sua controlada, Holdtotal, a Impugnante é titular dos direitos de sócio que lhe dão o controle nas deliberações sociais. Da mesma forma, em relação à Yguazu Cementos, por meio da controlada indireta Loma Negra e de sua própria participação direta, a Impugnante também é titular dos direitos de sócio que lhe dão o controle nas deliberações sociais da Yguazu. Desta forma, a Yguazu se classifica como controlada indireta, perante a legislação brasileira. Portanto, correto o enquadramento fiscal ao considerar as empresas Loma Negra e Yguazu Cementos como controladas da Impugnante, conforme dispõe o art. 243 da Lei n° 6.404/1976. DA CONVENÇÃO BRASIL-ARGENTINA A Impugnante alega que a tributação dos lucros apurados por sociedades domiciliadas na Argentina não é admitida pelo artigo VII da Convenção entre a República Federativa do Brasil e a República Argentina destinada a Evitar a Dupla Tributação e Prevenir a Evasão Fiscal em Matéria de Impostos sobre a Renda ("Convenção Brasil-Argentina"), promulgada pelo Decreto n° 87.976, de 22 de dezembro de 1982. Dispõe o referido art. 7°: ARTIGO 7 Lucros das Empresas 1. Os lucros de uma empresa de um Estado Contratante somente podem ser tributados nesse Estado, a não ser que a empresa exerça ou tenha exercido sua atividade no outro Estado Contratante por meio de um estabelecimento permanente aí situado. Se a empresa exerce ou tiver exercido sua atividade na forma indicada, seus lucros podem ser tributados no outro Estado, mas somente na medida em que forem atribuíveis a esse estabelecimento permanente. (...) Ao contrário do alegado, a aplicação da norma prevista na MP n° 2.158-35 é compatível com os tratados para evitar bitributação assinados pela República Fl. 3029DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.368 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720105/2018-09 35 Federal do Brasil com outros países, inclusive, porque quem está sendo tributada é a controladora brasileira e não as controladas situadas no exterior. Trata-se da tributação dos sócios residentes no país sobre os lucros auferidos pela pessoa jurídica sediada no exterior. Não se confunde com a tributação da própria controlada residente no exterior (o que é vedado pelo art. 7° do Tratado). O art. 74 da MP n° 2.158/2001 não incide sobre a pessoa jurídica residente no exterior, ou seja, a lei brasileira não "alcança" um residente no exterior, mas uma sociedade estabelecida no Brasil. A legislação brasileira considera que a aquisição da renda no exterior pela controlada revela a capacidade contributiva dos sócios nacionais, exigindo o pagamento do imposto. Assim, as normas veiculadas nos arts. 7° dos tratados celebrados pelo Brasil não afastam a aplicação da norma veiculada no art. 74 da MP n° 2.158-35. A questão da prevalência dos tratados internacionais sobre a lei interna, nos moldes preconizados pelo artigo 74 da MP 2.158/35, foi apreciada pela Receita Federal, por meio da Solução de Consulta Interna n° 18 - Cosit, de 8 de agosto de 2013. A interpretação dada pela RFB foi no sentido de que os tratados internacionais não conflitam com as disposições do artigo 74 da MP 2.158/35, pois a tributação não incide sobre os lucros da investida no exterior, mas sobre os lucros que já se encontram incorporados ao patrimônio da investidora, pelo Método da Equivalência Patrimonial -MEP, previsto no artigo 248 da Lei 6.404/76: Solução de Consulta Interna n°18 Cosit, de 8 de agosto de 2013: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA IRPJ LUCROS AUFERIDOS POR EMPRESAS COLIGADAS OU CONTROLADAS DOMICILIADAS NO EXTERIOR A aplicação do disposto no art. 74 da Medida Provisória n° 2.15835, de 2001, não viola os tratados internacionais para evitar a dupla tributação. Dispositivos Legais: art. 98 da Lei n° 5.172, de 25 de outubro de 1966, arts 25 e 26 da Lei n° 9.249, de 26 de dezembro de1995, arts.21 e 74 da Medida Provisória n° 2.15835, de 24 de agosto de 2001, e Artigo 7 da ConvençãoModelo da Organização para a Cooperação e o Desenvolvimento Econômico(OCDE). (...) Conclusão 34.Em face do exposto, conclui-se que a aplicação do disposto no art. 74 da MP n° 2.158-35, de 2001, não viola os tratados internacionais para evitar a dupla tributação pelas seguintes razões: 34.1. a norma interna incide sobre o contribuinte brasileiro, inexistindo qualquer conflito com os dispositivos do tratado que versam sobre a tributação de lucros; Fl. 3030DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.368 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720105/2018-09 36 34.2. o Brasil não está tributando os lucros da sociedade domiciliada no exterior, mas sim os lucros auferidos pelos próprios sócios brasileiros; e 34.3. a legislação brasileira permite à empresa investidora no Brasil o direito de compensar o imposto pago no exterior, ficando, assim, eliminada a dupla tributação, independentemente da existência de tratado. A exceção, citada no corpo do texto da SCI n° 18 - Cosit, ficou por conta dos casos em que o Estado Contratante, expressamente, abra mão de tributar os lucros não distribuídos. Ou seja, quando um Estado Contratante opta por abrir mão de tributar o seu próprio residente, ele o faz expressamente nos acordos, conforme algumas convenções internacionais assinadas pelo Brasil. Reza a referida SCI: (...) 32. E importante destacar, contudo, que, quando um Estado Contratante opta por abrir mão de tributar o seu próprio residente, ele o faz expressamente nos acordos, como se verifica em algumas convenções internacionais assinadas pelo Brasil, a exemplo dos tratados celebrados com a Dinamarca (Decreto n° 75.106, de 20 de dezembro de 1974.) e com as Repúblicas Tcheca e Eslovaca (Decreto n° 43, de 25 de fevereiro de 1991), em que foi estabelecida cláusula mediante a qual não são tributáveis os lucros não distribuídos: "ARTIGO 23 Métodos para eliminar a dupla tributação 5. Os lucros não distribuídos de uma sociedade anônima de um Estado Contratante cujo capital pertencer ou for controlado, total ou parcialmente, direta ou indiretamente, por um ou mais residentes de outro Estado Contratante não são tributáveis no último Estado". 33. Desse modo, tais acordos impedem que haja tributação no Brasil dos lucros de controladas e coligadas constituídas sob a forma de sociedade anônima, enquanto não efetivamente distribuídos à investidora brasileira. Entretanto, o Tratado Brasil-Argentina não previu expressamente nenhum impedimento à tributação no Brasil dos lucros não distribuídos de controladas constituídas sob a forma de sociedade anônima. Desta forma, como já estabelecido que a aplicação do disposto no art. 74 da MP n° 2.158- 35, de 2001, não viola os tratados internacionais para evitar a dupla tributação, e como o Tratado Brasil-Argentina não traz clausula expressa em sentido contrário, é plenamente cabível a aplicação do art. 74 da MP n° 2.158-35, de 2001, no caso das controladas argentina de sociedade brasileira. A norma interna, portanto, não conflita com os dispositivos do acordo de bitributação e preserva a competência tributária do Estado onde se localiza a sociedade empresária. O contribuinte brasileiro é que está sendo tributado e não a sociedade estrangeira. O Brasil se resguardou ao seu direito de tributar o lucro auferido por sociedade aqui sediada em relação a lucros por ela obtidos no exterior. Segundo a Organização para a Cooperação e Desenvolvimento Econômico (OCDE), os acordos para evitar dupla tributação também têm por escopo a prevenção da elisão e evasão fiscal, já que os contribuintes poderiam ser tentados a abusar da legislação fiscal de um Estado, através da exploração das diferenças entre as várias legislações dos países ou jurisdições, de maneira a evitar a dupla não tributação. MEP Fl. 3031DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.368 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720105/2018-09 37 A Impugnante discorda da Solução de Consulta n° 18 também quanto à aplicação do MEP - Método de Equivalência Patrimonial, por considerar que os resultados de equivalência patrimonial, sejam positivos ou negativos, não geram quaisquer efeitos fiscais, não podendo ser caracterizados como ganhos ou perdas definitivos. Mais uma vez descabe razão a Impugnante. O MEP procura expressar os vínculos entre empresas de um mesmo grupo, avaliando os investimentos relevantes de uma empresa em suas coligadas e controladas. Está previsto no art. 248 da Lei n° 6.404/76 (Lei das Sociedades Anônimas). O MEP consiste na alteração do valor contábil dos investimentos da companhia investidora, conforme o aumento ou diminuição do patrimônio líquido da investida. Sua utilização, para fins contábeis, não é uma faculdade da empresa, mas uma imposição da lei para o melhor controle da situação societária. Conforme expõe a SC n° 18/2003: 16. Ao registrar contabilmente o resultado da equivalência patrimonial, a investidora reconhece a parcela dos lucros de suas coligadas e controladas. Sendo assim, verifica-se o acréscimo patrimonial correspondente a sua participação no lucro total das investidas. 17. Ressalte-se que o art. 74 da MP n° 2.158-35, de 2001, se aplica a investimentos avaliados pelo MEP, pois só se pode falar de disponibilidade econômica e acréscimo patrimonial, decorrente de lucro apurado na investida, mas ainda não pago ao investidor, se esse investimento for avaliado pela equivalência patrimonial - já que no caso de investimentos 18. Nesta mesma linha, o Ministro Dias Toffoli se manifestou no Recurso Extraordinário n° 541.090 - SC, nos seguintes termos: "Essa avaliação dos investimentos relevantes se dá pelo chamado Método de Equivalência Patrimonial (MEP), por força do art. 248 da Lei das Sociedades Anônimas. Para fins societários, a partir do MEP, o lucro auferido pela coligada/controlada estrangeira é automaticamente registrado no balanço societário da coligada/controlada brasileira. A eventual distribuição desses lucros é irrelevante para se verificar o real crescimento do lucro líquido da brasileira, considerado o regime de competência ". "Dessa forma, inegável que o acréscimo patrimonial obtido a partir do ajuste do valor do investimento permanente é renda da empresa brasileira, tanto assim que pode ser verificado a partir do método da equivalência patrimonial positiva, com consequências comerciais no balanço da empresa brasileira... " "Observe-se, ademais, que, por expressa disposição do art. 197 da Lei das Sociedades Anônimas, há a possibilidade de distribuição de dividendos aos acionistas de receita advinda da equivalência patrimonial positiva, ainda que não tenha havido a disponibilidade financeira. E evidente que só estão sujeitos à tributação no momento do registro contábil os lucros relevantes apurados pelo método da equivalência patrimonial, tendo em vista que a empresa no exterior possui outros investimentos sujeitos à avaliação, pelo denominado método de custo, os quais estão sujeitos ao regime de caixa... " Fl. 3032DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.368 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720105/2018-09 38 18.1. Também transcreveu o voto do Ministro Cezar Peluso no mesmo sentido: "6.3. Em resumo, as variações dos investimentos sujeitos à equivalência patrimonial repercutem no resultado (lucro ou prejuízo) da controladora/coligada já no exercício em que apuradas no exterior, ao passo que, nos investimentos sujeitos à avaliação e reajuste pelo regime de custo, a repercussão somente se dá por ocasião do recebimento da distribuição do lucro ou dividendo. (...) No caso, tem-se a mesma sistemática. Em relação aos investimentos sujeitos à avaliação pelo método de custo, o lucro produzido pela empresa no exterior é virtual em relação à empresa nacional até o momento em que seja efetivamente pago ou creditado, pois submisso ao regime de caixa. Enquanto aos investimentos sujeitos ao método de avaliação pela equivalência patrimonial, o lucro revelado no exterior repercute no resultado da empresa brasileira no mesmo exercício em que se produziu, independentemente de pagamento ou crédito, pois vinculados ao regime de competência. No momento em que forem distribuídos os lucros relativos aos investimentos sujeitos ao método de avaliação pela equivalência patrimonial, o resultado da empresa no Brasil não será modificado, de modo que não se pode cogitar de tributação."19. Em sendo assim, a princípio, não poderia haver lançamento de IRRF por pagamento sem causa ou a beneficiário não identificado. A aplicação do art. 61 está reservada para aquelas situações em que o Fisco prova a existência de um pagamento sem causa ou a beneficiário não identificado". 19. Os lucros das investidas avaliadas pelo MEP, antes mesmo de serem efetivamente distribuídos, representam um acréscimo patrimonial para a investidora uma vez que já podem ser pagos aos seus acionistas. Isso se deve ao fato de a Lei n° 6.404, de 1976, adotar o regime de competência, de modo que, mesmo que não tenham sido financeiramente realizados, esses lucros compõem o resultado da pessoa jurídica investidora. Há, portanto, a disponibilidade econômica da renda, fato gerador do IRPJ e da CSLL. 20. E importante destacar que após serem financeiramente disponíveis para investidora, através do pagamento de dividendos, os lucros das investidas não comporão novamente o lucro da investidora, pois será feito um lançamento contábil, meramente permutativo, a crédito da conta investimentos e a débito de conta classificada no disponível, sem transitar, assim, pelo resultado contábil ou fiscal da investidora. 21. Há, ainda, a possibilidade de compensar o imposto pago no exterior com o IRPJ e a CSLL devidos no Brasil sobre a mesma base de cálculo (os lucros auferidos por investidas no exterior), independentemente da existência de tratados para evitar a Fl. 3033DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.368 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720105/2018-09 39 dupla tributação, segundo o art. 26 da Lei n° 9.249, de 1995. Assim, só haverá imposto a pagar se a alíquota adotada na jurisdição for inferior à adotada no Brasil. Portanto, a legislação brasileira determina que as pessoas jurídicas que detenham investimentos relevantes em controladas ou coligadas estão obrigadas a avaliar esses investimentos por meio do MEP. O MEP é o instrumento a permitir a avaliação dos investimentos detidos pela controladora brasileira no exterior, refletindo os resultados das controladas e o lucro obtido pela controladora que lhe cabe na condição de sócio. A controladora adiciona ao seu lucro real a parcela do MEP que corresponde ao lucro obtido em virtude de sua participação na controlada situada no exterior. Comentários da OCDE Quanto às alegações em relação aos comentários da OCDE, como observa a própria Impugnante, estes podem servir como meio de interpretação do disposto nos tratados. Inclusive, considerando que o Brasil adotou o modelo da OCDE para seus tratados, os Comentários ao Modelo de Convênio Tributário sobre a Renda e o Patrimônio da OCDE são importantes ferramentas de interpretação para todos os países que adotam o referido modelo. Desta forma, o fato de o Brasil não ser membro da OCDE não impede que ele seja mencionado, por facilitar a correta aplicação dos tratados elaborados com base no modelo. Ademais, os Comentários da OCDE não foram o fundamento da autuação, ao contrário do que alega a Impugnante. Esta teve base na legislação brasileira relativa aos lucros no exterior, ou seja, os Autos de Infração foram lavrados conforme o que dispõe o direito interno (Lei n° 9.249, de 1995, e art. 74 da Medida Provisória n° 2.158-35, de 2001). Dentro, portanto, do âmbito de competência do Estado Brasileiro. A alegação, portanto, não tem cabimento e deve ser rejeitada. A norma CFC e a alegada incompatibilidade com o art. 74 da MP 2.158-35 A Impugnante alega ainda que a regra do art. 74 da MP 2.158-35/2001, vigente à época, não seria norma CFC, por não ser voltada a evitar a elisão fiscal abusiva e por uma excessiva amplitude. Mais uma vez, descabe razão à interessada. A Medida Provisória n° 2.158-35, de 24/08/2001, consolidou o regime de transparência fiscal internacional no Brasil, que já adotava o regime de tributação universal de renda das pessoas jurídicas residentes no país desde a Lei n° 9.249/1995, art. 25. O art. 74 da MP n° 2.158-35/2001 trouxe normas que atendem às novas disposições do artigo 43 do CTN, e que têm natureza CFC, ainda que possam haver diferenças com outros países. Sob essa nova ordem jurídica, que não alterou o direito à compensação do imposto pago no exterior, objetiva-se evitar a dupla tributação, independentemente, de a investida situar-se ou não em país de tributação favorecida, como também impedir a elisão ou a evasão fiscal. No caso do art. 74 da MP n° 2.158-35/2001, ao dispor sobre os parâmetros e o momento em que o lucro obtido por intermédio das controladas e coligadas no exterior é considerado disponibilizado no Brasil para a controladora/coligada brasileira está justamente disciplinando a relação entre empresas controladas e coligadas no exterior e suas controladoras brasileiras - justamente o âmbito do termo Controlled Foreign Corporation (sociedade estrangeira controlada). Fl. 3034DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.368 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720105/2018-09 40 A adoção de regras CFC, inclusive, é recomendada pela própria OCDE, no Relatório sobre Concorrência Fiscal Prejudicial (Harmful Tax Competition - An Emerging Global Issue), publicado em 1998. A OCDE admite que os lucros de uma empresa domiciliada em um estado sejam tributados diretamente na pessoa dos sócios residentes no outro estado, como se aquela empresa fosse transparente do ponto de vista fiscal. O tratado celebrado com a Argentina segue, em sua estrutura, o texto-base da Convenção-Modelo da OCDE (Organização para a Cooperação e Desenvolvimento Econômico). A OCDE reconhece que os acordos para evitar dupla tributação também têm a finalidade de prevenir a elisão e evasão fiscal, através da exploração das diferenças entre as várias legislações dos países ou jurisdições, de maneira a evitar a dupla não tributação. Dessa forma reconhece a soberania dos Estados para tributar pessoa jurídica nacional (residente), o que não implica redução de lucros ou interferência em empresa do outro Estado Contratante. Para entender a compatibilidade entre os acordos celebrados pelo Brasil para evitar a dupla tributação que seguem o modelo da OCDE e a legislação sobre a tributação de lucros de controladas e coligadas no exterior, destaca-se o Comentário da própria OCDE sobre o Parágrafo 1° do Artigo 7° da Convenção Modelo (tradução livre): 14. O propósito do § 1° é traçar limites ao direito de um Estado Contratante tributar os lucros de empresas situadas em outro Estado Contratante. Como confirmado pelo parágrafo 3 do Artigo 1, o parágrafo não limita o direito de um Estado Contratante tributar seus residentes com base nos dispositivos relativos a sociedades controladas no exterior encontradas em sua legislação interna, ainda que tal tributo, imposto a esses residentes, possa ser computado em relação à parte dos lucros de uma empresa residente em outro Estado Contratante atribuída à participação desses residentes nessa empresa. O tributo assim imposto por um Estado sobre seus próprios residentes não reduz os lucros da empresa de outro Estado e não se pode dizer, portanto, que teve por objeto tais lucros." (grifei) (OECD Model Tax Convention on Income and on Capital. Condensed Version. July 2014, pp. 137) Tratando, ainda, da questão da compatibilidade entre a Convenção-Modelo e as legislações CFC, o Comitê de Assuntos Fiscais registra, no § 23 do Comentário ao Artigo 1°, tradução livre, que: 23. A utilização de sociedades controladas pode ser combatida com uma legislação sobre transparência fiscal internacional - CFC. Um número significativo de países-membro e não-membros têm adotado este tipo de legislação. Muito embora os modelos variem consideravelmente entre os países, uma característica comum de todas estas regras, hoje internacionalmente reconhecidas como instrumentos legítimos para proteger a base fiscal doméstica, é que elas levam o Estado Contratante a Fl. 3035DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.368 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720105/2018-09 41 tributar seus residentes sobre os lucros atribuídos à sua participação em certas entidades estrangeiras. Em algumas ocasiões, tem sido questionado, a partir de determinadas interpretações de dispositivos da Convenção, como o Parágrafo 1° do Artigo 7°, e o Parágrafo 5° do Artigo 10, que este traço comum às diversas legislações CFC conflitaria com aquelas cláusulas. Em virtude das razões expostas no Parágrafo 14 do Comentário ao Artigo 7°, e no Parágrafo 37 do Comentário ao Artigo 10, tais interpretações não estariam de acordo com o texto das ditas cláusulas. Do mesmo modo, não se pode manter essa interpretações quando se lêem essas disposições em seu contexto. Por ele, muito embora alguns países tenham achado conveniente consignar, de forma expressa, em seus tratados, que a legislação das Controlled Foreign Companies não conflita com a Convenção, esta ressalva é desnecessária. Deve ser reconhecido que tais legislações sobre transparência fiscal internacional não são contrárias aos dispositivos da Convenção-Modelo. (OECD Model Tax Convention on Income and on Capital. Condensed Version. July 2014, pp. 72) As críticas quanto ao excessivo alcance da legislação interna, que supostamente desconsideraria o nível de tributação praticado no país de domicílio da controlada estrangeira, não são pertinentes. A neutralidade tributária, no regime brasileiro, é sempre assegurada pelo mecanismo da compensação do imposto pago no exterior (art. 26 da Lei n° 9.249, de 26/12/1995). Se os lucros da coligada ou controlada estrangeira foram submetidos, em seu país, a um nível de tributação comparável ao do Brasil, não haveria, em princípio, nenhuma diferença significativa de imposto a ser exigida da investidora brasileira. A norma interna, portanto, não conflita com os dispositivos do acordo de bitributação e preserva a competência tributária do Estado onde se localiza a sociedade empresária. O contribuinte brasileiro é que está sendo tributado e não a sociedade estrangeira. O Brasil se resguardou ao seu direito de tributar o lucro auferido por sociedade aqui sediada em relação a lucros por ela obtidos no exterior. Segundo a OCDE, os acordos para evitar dupla tributação também têm por escopo a prevenção da elisão e evasão fiscal, já que os contribuintes poderiam ser tentados a abusar da legislação fiscal de um Estado, através da exploração das diferenças entre as várias legislações dos países ou jurisdições, resultando no diferimento indeterminado da tributação dos lucros auferidos no exterior e na dupla não tributação. O dispositivo em questão, como já visto, é uma norma antielisiva específica, que incide sobre os lucros auferidos no exterior através de coligadas e controladas, independentemente de estar configurado o planejamento tributário abusivo. Art. X da Convenção Brasil-Argentina A interessada argumentou que a tributação pretendida pelo Fisco não pode se fundamentar no artigo X da Convenção Brasil-Argentina, reproduzido abaixo: Fl. 3036DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.368 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720105/2018-09 42 ARTIGO X Dividendos 1. Os dividendos pagos por uma sociedade residente de um Estado Contratante a um residente do outro Estado Contratante são tributáveis nesse outro Estado. 2. Todavia, esses dividendos podem ser tributados no Estado Contratante onde reside a sociedade que os paga e de acordo com a legislação desse Estado 3. O disposto nos parágrafos 1 e 2 não se aplica se o beneficiarão dos dividendos, residente de um Estado Contratante, tiver, no outro Estado Contratante de que é residente a sociedade que paga os dividendos, um estabelecimento permanente ou uma base fixa a que estiver efetivamente ligada à participação geradora dos dividendos. Nesse caso, serão aplicáveis as disposições dos Artigos VII ou XIV, conforme o caso. 4. O termo "dividendos", usado no presente Artigo, designa os rendimentos provenientes de ações, ações ou direitos de fruição, ações de empresas mineradoras, partes de fundador ou outros direitos de participação em lucros, com exceção de créditos, bem como rendimentos de outras participações de capital assemelhados aos rendimentos de ações pela legislação tributária do Estado Contratante em que a sociedade que os distribuir seja residente. 5. Quando uma sociedade residente da Argentina tiver um estabelecimento permanente no Brasil, esse estabelecimento permanente poderá aí estar sujeito a um imposto retido na fonte de acordo com a legislação brasileira. 6. Quando uma sociedade residente de um Estado Contratante receber lucros ou rendimentos do outro Estado Contratante, esse outro Estado Contratante não poderá cobrar qualquer imposto sobre os dividendos pagos pela sociedade, exceto à medida em que esses dividendos forem pagos a um residente desse outro Estado ou à medida em que a participação geradora dos dividendos estiver efetivamente ligada a um estabelecimento permanente ou a uma base fixa situados nesse outro Estado, nem sujeitar os lucros não distribuídos da sociedade a um imposto sobre lucros não distribuídos, mesmo se os dividendos pagos ou os lucros distribuídos consistirem total ou parcialmente de lucros ou rendimentos provenientes desse outro Estado. O mencionado artigo X se refere a dividendos efetivamente pagos pela empresa controlada/coligada localizada no exterior à sua matriz brasileira. O caso em exame não se assemelha à hipótese, posto que se tributa o ganho auferido em decorrência dos resultados indicados nos balanços elaborados pelas empresas controladas, não dividendos efetivamente pagos. Fl. 3037DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.368 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720105/2018-09 43 Art. XXIII da Convenção Brasil-Argentina Pelos mesmos motivos, inexistência de tributação sobre dividendos pagos pelas controladas/coligadas argentinas, não há razão em se discutir a incidência no caso vertente, do artigo XXIII da convenção internacional em análise: ARTIGO XXIII Métodos para evitar a dupla tributação 1. Quando um residente do Brasil receber rendimentos que, de acordo com as disposições da presente Convenção, sejam tributáveis na Argentina, o Brasil, ressalvado o disposto no parágrafo 2, permitirá que seja deduzido do imposto que cobrar sobre os rendimentos desse residente um montante igual ao imposto sobre a renda pago na Argentina. Todavia, o montante deduzido não poderá exceder à fração do imposto sobre a renda, calculado antes da dedução, correspondente aos rendimentos tributáveis na Argentina. 2. Os dividendos pagos por uma sociedade residente da Argentina a uma sociedade residente do Brasil detentora de mais de 10 por cento do capital da sociedade pagadora, que sejam tributáveis na Argentina de acordo com as disposições da presente Convenção, estarão isentos do imposto no Brasil. 3. Quando um residente da Argentina receber rendimentos que, de acordo com as disposições da presente Convenção, sejam tributáveis no Brasil, a Argentina isentará de imposto esses rendimentos, a menos que sejam considerados provenientes da Argentina. Em suma, conclui-se que o argumento do interessado é improcedente, pois: 1 - a norma interna incide sobre o contribuinte brasileiro, inexistindo qualquer conflito com os dispositivos do tratado que versam sobre a tributação de lucros; 2 - o Brasil não está tributando os lucros da sociedade domiciliada no exterior, mas sim os lucros auferidos pelos próprios sócios brasileiros; e, ainda, 3 - a legislação brasileira permite à empresa investidora no Brasil o direito de compensar o imposto pago no exterior, ficando, assim, eliminada a dupla tributação, independentemente da existência de tratado. COMPENSAÇÃO COM EVENTUAL TRIBUTO PAGO NO EXTERIOR O Impugnante alega o direito de compensar os tributos devidos no Brasil com eventual tributo pago no exterior, o qual não teria sido considerado pela Fiscalização quando da lavratura dos autos de infração. Posteriormente (fls. 2.370/2.371), informou que apresentava cópia consularizada dos comprovantes de pagamentos de imposto no exterior, realizados pela empresa Yguazu Cementos S.A., sediada no Paraguai, no montante de 4 parcelas de 420.063.584,00 PYG (Doc. 01 - fls. 2.736/2.751). Fl. 3038DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.368 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720105/2018-09 44 Porém, ao analisar os documentos citados, referente à empresa Yguazu Cementos, verifica-se que não atendem a legislação. Para poder ser compensado o imposto pago no exterior com o imposto devido no Brasil, o documento de arrecadação deve ser reconhecido pelo órgão arrecadador do país estrangeiro e pela representação diplomática brasileira, conforme § 2° do art. 26, da Lei n° 9.249/95. Art. 26. A pessoa jurídica poderá compensar o imposto de renda incidente, no exterior, sobre os lucros, rendimentos e ganhos de capital computados no lucro real, até o limite do imposto de renda incidente, no Brasil, sobre os referidos lucros, rendimentos ou ganhos de capital. § 1° Para efeito de determinação do limite fixado no caput, o imposto incidente, no Brasil, correspondente aos lucros, rendimentos ou ganhos de capital auferidos no exterior, será proporcional ao total do imposto e adicional devidos pela pessoa jurídica no Brasil. § 2° Para fins de compensação, o documento relativo ao imposto de renda incidente no exterior deverá ser reconhecido pelo respectivo órgão arrecadador e pelo Consulado da Embaixada Brasileira no país em que for devido o imposto. No caso, ao contrário do alegado, o Impugnante não trouxe o reconhecimento dado pela representação diplomática brasileira, mas apenas a autenticação de um cartório paraguaio. Ademais os comprovantes de pagamento não trazem o reconhecimento oficial do órgão arrecadador e o link para confirmação que consta apenas na versão traduzida não funciona para confirmar tal documento (https://marangatu.set.gov.py/eset/consultarComprobantePago.do? cyp=KN30RVD5cg6Aieb KeeMTT 1 GZDAwoeSCMpjklpJUsbv 1 HWLkZKj f7u13...) Em relação às demais empresas - Holdtotal e Loma Negra -, a Impugnante não traz qualquer documentação neste sentido. Assim, não há qualquer dedução a ser feita em relação ao montante apurado pela fiscalização. Fl. 3039DF CARF MF Original http://marangatu.set.gov.py/eset/consultarComprobantePago.do D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.368 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720105/2018-09 45 YGUAZU CEMENTOS - ADEQUAÇÃO AOS PADRÕES CONTÁBEIS BRASILEIROS. Alega a Impugnante que a Fiscalização se olvidou da necessidade de se adequar o resultado apurado pela Yguazu no ano-calendário de 2013 aos padrões contábeis brasileiros (IFRS), nos termos do § 2° do artigo 6o da IN/SRF n° 213/02. A Fiscalização utilizou como base as demonstrações financeiras da Yguazu para os anos de 2013 (1.608/1.631) e 2014 (1.370/1.393) apresentadas pela Impugnante em resposta às intimações fiscais. A Impugnante informa que realizou os ajustes necessários para classificar as contas e subcontas da demonstração financeira ao padrão IFRS (legislação comercial brasileira), obtendo então um lucro antes de descontado o tributo pago no país de origem de PYG 1.389.788.597,04 (Demonstração do resultado do Exercício ajustada da Yguazu anexa -Doc.3), ou em reais R$ 710.042,99, que multiplicado pelo seu percentual na Yguazu chegou ao montante de R$ 227.213,76, o qual foi adicionado ao lucro real e à base de cálculo da CSLL. Porém, ao analisar o documento citado acima referente à Yguazu (fl. 2.384/2.387), verifica-se que também não atendeu ao disposto no § 2° do art. 26, da Lei n° 9.249/95. Os documentos juntados com a defesa são apenas uma cópia em português de uma única página das demonstrações financeiras e declaração em língua estrangeira, desacompanhada de tradução juramentada. Portanto, verifica-se que, ao contrário do alegado, não foram apresentadas as demonstrações financeiras elaboradas segundo as normas da legislação comercial brasileira, que permitam comprovar a alegação feita pela contribuinte, conforme dispõe o referido parágrafo: § 2° As contas e subcontas constantes das demonstrações financeiras elaboradas pela filial, sucursal, controlada ou coligada, no exterior, depois de traduzidas em idioma nacional e convertidos os seus valores em Reais, deverão ser classificadas segundo as normas da legislação comercial brasileira, nas demonstrações financeiras elaboradas para serem utilizadas na determinação do lucro real e da base de cálculo da CSLL Dessa forma, há que se manter a tributação correspondente à diferença não oferecida à tributação dos lucros auferidos pela Yguazu no ano-calendário de 2013, no montante de R$ 226.886,65. YGUAZU CEMENTOS - COMPENSAÇÃO COM 2013 DO IMPOSTO PAGO EM 2014. Ainda em relação à Yguazu Cementos, a Impugnante defende que a Fiscalização deveria ter compensado o montante pago a maior em 2014 com o pagamento a menor no ano de 2013. Ocorre que não cabe à Fiscalização efetuar compensação de ofício sem base em lei. A legislação determina que o sujeito passivo que apurar crédito relativo a tributo ou contribuição administrado pela Secretaria da Receita Federal do Brasil Fl. 3040DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.368 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720105/2018-09 46 (RFB) poderá utilizá-lo na compensação de débitos próprios observando-se o disposto na Lei 9.430/96: Seção IV Rendimentos do Exterior Compensação de Imposto Pago Art. 15. A pessoa jurídica domiciliada no Brasil que auferir, de fonte no exterior, receita decorrente da prestação de serviços efetuada diretamente poderá compensar o imposto pago no país de domicílio da pessoa física ou jurídica contratante, observado o disposto no art. 26 da Lei n° 9.249, de 26 de dezembro de 1995. Lucros e Rendimentos Art. 16. Sem prejuízo do disposto nos arts. 25, 26 e 27 da Lei n° 9.249, de 26 de dezembro de 1995, os lucros auferidos por filiais, sucursais, controladas e coligadas, no exterior, serão: I - considerados de forma individualizada, por filial, sucursal, controlada ou coligada; II - arbitrados, os lucros das filiais, sucursais e controladas, quando não for possível a determinação de seus resultados, com observância das mesmas normas aplicáveis às pessoas jurídicas domiciliadas no Brasil e computados na determinação do lucro real. § 1° Os resultados decorrentes de aplicações financeiras de renda variável no exterior, em um mesmo país, poderão ser consolidados para efeito de cômputo do ganho, na determinação do lucro real. § 2° Para efeito da compensação de imposto pago no exterior, a pessoa jurídica: I - com relação aos lucros, deverá apresentar as demonstrações financeiras correspondentes, exceto na hipótese do inciso II do caput deste artigo; II - fica dispensada da obrigação a que se refere o § 2° do art. 26 da Lei n° 9.249, de 26 de dezembro de 1995, quando comprovar que a legislação do país de origem do lucro, rendimento ou ganho de capital prevê a incidência do imposto de renda que houver sido pago, por meio do documento de arrecadação apresentado. § 3 ° Na hipótese de arbitramento do lucro da pessoa jurídica domiciliada no Brasil, os lucros, rendimentos e ganhos de capital oriundos do exterior serão adicionados ao lucro arbitrado para determinação da base de cálculo do imposto. § 4° Do imposto devido correspondente a lucros, rendimentos ou ganhos de capital oriundos do exterior não será admitida qualquer destinação ou dedução a título de incentivo fiscal. Fl. 3041DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.368 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720105/2018-09 47 O art. 26 da Lei n° 9.249, de 26 de dezembro de 1995, não prevê que se faça nenhuma compensação de ofício entre o tributo pago a maior no exterior com tributo pago no ano anterior. Art. 26. A pessoa jurídica poderá compensar o imposto de renda incidente, no exterior, sobre os lucros, rendimentos e ganhos de capital computados no lucro real, até o limite do imposto de renda incidente, no Brasil, sobre os referidos lucros, rendimentos ou ganhos de capital. § 1° Para efeito de determinação do limite fixado no caput, o imposto incidente, no Brasil, correspondente aos lucros, rendimentos ou ganhos de capital auferidos no exterior, será proporcional ao total do imposto e adicional devidos pela pessoa jurídica no Brasil. § 2° Para fins de compensação, o documento relativo ao imposto de renda incidente no exterior deverá ser reconhecido pelo respectivo órgão arrecadador e pelo Consulado da Embaixada Brasileira no país em que for devido o imposto. § 3° O imposto de renda a ser compensado será convertido em quantidade de Reais, de acordo com a taxa de câmbio, para venda, na data em que o imposto foi pago; caso a moeda em que o imposto foi pago não tiver cotação no Brasil, será ela convertida em dólares norte-americanos e, em seguida, em Reais. Ademais, a compensação de ofício só pode ser realizada nos termos do que dispõe o art. 89 da Instrução Normativa RFB n° 1717/2017: Art. 89. A restituição e o ressarcimento de tributos administrados pela RFB ou a restituição de pagamentos efetuados mediante Darf ou GPS cuja receita não seja administrada pela RFB será efetuada depois de verificada a ausência de débitos em nome do sujeito passivo credor perante a Fazenda Nacional. Desta forma, não cabe a alegada compensação solicitada. DA CSLL No que tange à CSLL, o aludido princípio de tributação foi adotado com a edição da Medida Provisória n° 2.158-35, de 2001: Art. 21. Os lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior sujeitam-se à incidência da CSLL, observadas as normas de tributação universal de que tratam os arts. 25 a 27 da Lei n° 9.249, de 1995, os arts. 15 a 17 da Lei n° 9.430, de 1996, e o art. 1° da Lei n° 9.532, de 1997. Parágrafo único. O saldo do imposto de renda pago no exterior, que exceder o valor compensável com o imposto de renda devido no Brasil, poderá ser compensado com a CSLL devida em virtude da adição, à sua base de cálculo, dos lucros oriundos do exterior, até o limite acrescido em decorrência dessa adição. Fl. 3042DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.368 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720105/2018-09 48 Em relação à alegação do contribuinte, existia antigamente a interpretação de que mesmo se fosse cabível a aplicação dos tratados internacionais para evitar a dupla tributação, estes não seriam aplicáveis à CSLL. Posteriormente, a Lei n° 13.202/15 firmou a interpretação de que os acordos e convenções celebrados pelo Brasil para evitar a dupla tributação abrangem a CSLL: Art. 11. Para efeito de interpretação, os acordos e convenções internacionais celebrados pelo Governo da República Federativa do Brasil para evitar dupla tributação da renda abrangem a CSLL. Parágrafo único. O disposto no caput alcança igualmente os acordos em forma simplificada firmados com base no disposto no art. 30 do Decreto-Lei no 5.844, de 23 de setembro de 1943. Ocorre que em nenhum momento a Fiscalização utilizou como base para os autos de infração de CSLL a antiga interpretação existente de que os acordos celebrados entre o Brasil e outros países só abrangeriam a CSLL no caso de previsão expressa. Desta forma, considerando-se a matéria similar, aplica-se à CSLL tudo o quanto decidido em respeito ao IRPJ, de forma a afastar a aplicação do Tratado Brasil- Argentina, pelos mesmos fundamentos já expostos quanto ao IRPJ nos itens anteriores. AJUSTE DO PREJUÍZO FISCAL E BASE DE CÁLCULO NEGATIVA De acordo com o TVF, foram apurados valores indevidamente compensados pelo contribuinte nos anos-calendário de 2013 e 2014 nos montantes de R$ 28.122.596,61 e R$ 51.072.899,10, tanto de prejuízo fiscal operacional, quanto de base de cálculo negativa de CSLL. A Impugnante contesta tais ajustes alegando serem reflexos de autos de infração que ainda aguardam decisão final. Nos sistemas de controle de prejuízos fiscais acumulados e bases de cálculo negativas de CSLL acumuladas, não consta a existência de valores passíveis de compensação para o ano de 2013 e 2014. Portanto, tais ajustes devem ser mantidos, tendo em vista que são reflexos das infrações ocorridas em períodos anteriores e não julgadas em definitivo. CONCLUSÃO Ante o exposto, voto por considerar improcedente a impugnação, mantendo integralmente o crédito tributário. Assinatura digital Ronaldo Silva Mascarenhas Auditor-Fiscal da Receita Federal Relator - matr. 1368165 Pagamentos da Yguazu Cementos S.A A Recorrente afirma que apresentou em impugnação os comprovantes de tributo pago pelas empresas sediadas no exterior (Yguazu) devidamente traduzidos e autenticados pela autoridade local (do imposto pago pela empresa Yguazu Cementos S.A.), no montante de 4 parcelas de 420.063.584,00 (fls. 2730/2751). Fl. 3043DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.368 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720105/2018-09 49 Reclama que a Turma Julgadora não autorizou a compensação sob o argumento de que "para poder ser compensado o imposto pago no exterior com o imposto devido no Brasil, o documento de arrecadação deve ser reconhecido pelo órgão arrecadador do país estrangeiro e pela representação diplomática brasileira, conforme § 2° do art. 26, da Lei n° 9.249/95. ”. Tal exigência estaria em contraste com o determinado pelo Decreto n° 8.660/2016. Nos termos da Recorrente: Acontece que referida justificativa, além de ser exacerbadamente formalista e afrontadora do Princípio da Verdade Material, não leva em consideração o disposto no Decreto n° 8.660/2016, segundo o qual os documentos provenientes dos países signatários da Convenção sobre a Eliminação da Exigência de Legalização dos Documentos Públicos Estrangeiros, da qual o Paraguai faz parte, estão dispensados do requisito formal de consularização pelo órgão arrecadador brasileiro e pela representação diplomática (doc. 02). Nos termos da legislação que regulamenta a compensação no Brasil de imposto pago no exterior, artigo 395 do Regulamento do Imposto de Renda aprovado pelo Decreto nº 3.000, de 26 de março de 1999, temos que as exigências para a compensação são: a) que ela obedeça ao limite do imposto de renda incidente, no Brasil, sobre os referidos lucros, rendimentos, ganhos de capital e receitas de prestação de serviços; b) que os documentos relativos ao imposto pago no exterior sejam reconhecidos pelo respectivo órgão arrecadador e pelo Consulado da Embaixada Brasileira no país, ou, alternativamente, que a empresa comprove que a legislação do país de origem do lucro, rendimento ou ganho de capital prevê a incidência do imposto de renda que houver sido pago, por meio do documento de arrecadação apresentado; c) com relação aos lucros, a empresa deverá apresentar as demonstrações financeiras correspondentes; d) os créditos só serão compensados se os lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior forem computados na base de cálculo do imposto, no Brasil, até o final do segundo ano calendário subseqüente ao de sua apuração. Entendo assistir à Recorrente somente no que diz respeito a necessidade mínima do apostilamento do documento estrangeiro e a sua necessária tradução para que ele possa ser apreciado no curso do processo administrativo fiscal, conforme o disposto na SCI Cosit nº 21, de 20 de julho de 2004. O Ministério das Relações Exteriores expressamente determinou que a legalização de documentos estrangeiros em Consulado brasileiro somente deve ocorrer para aqueles emitidos por países que não aderiram à referida Convenção, consoante se depreende do sítio eletrônico oficial daquele Ministério (http://www.portalconsular.itamaraty.gov.br/legalizacaodedocumentos): Se os países de origem e de destino do documento constarem da lista de países parte da Convenção da Apostila (disponível em http://www.cnj.jus.br/poderjudiciario/relacoesinternacionais/convencaodaapostil adahaia/paisessignatarios), o documento deverá ser apostilado. Se os países de Fl. 3044DF CARF MF Original http://www.portalconsular.itamaraty.gov.br/legalizacaodedocumentos D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.368 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720105/2018-09 50 origem e de destino do documento NÃO constarem da lista, deverá ser legalizado conforme as orientações deste Portal Consular. Cabe citar o entendimento do Conselho Nacional de Justiça (CNJ), abaixo transcrito, a respeito da Convenção sobre a Eliminação da Exigência de Legalização de Documentos Públicos Estrangeira, conhecida como Convenção da Apostila, cuja vigência no Brasil ocorreu com a publicação do Decreto n° 8.660/2016, em 14/08/2016. Esse entendimento foi extraído do sítio do CNJ: http://www.cnj.jus.br/noticias/cnj/83079entraemvigornobrasilaconvencaodaapostiladahaia. "Atualmente, para um documento ser aceito por autoridades estrangeiras, é necessário tramitá-lo por diversas instâncias, gerando as chamadas "legalizações em cadeia". A entrada em vigor da Convenção da Apostila permitirá a "legalização única", bastando ao interessado dirigir-se a um cartório habilitado em uma das capitais estaduais ou no Distrito Federal e solicitar a emissão de uma "Apostila da Haia" para um documento. A apostila confere validade internacional ao documento, que poderá ser apresentado nos 111 países que já aderiram à Convenção. Contudo, a "legalização única" não exime o solicitante de apurar junto ao país ou à instituição destinatária do documento eventuais exigências adicionais, a exemplo de traduções. A partir de agora, o Brasil também passa a aceitar apostilas emitidas pelos demais Estados partes da Convenção." (grifei) Percebe-se que não houve a dispensa de legalização de documentos estrangeiros, mas somente a chamada "legalização única". A última frase do texto extraído o sítio do CNJ ressalta que o Brasil passa a aceitar apostilas emitidas pelos demais Estados partes da Convenção. Mas, no caso concreto, a recorrente não contestou o requerido pela DRJ, sobre a confirmação do pagamento e sobre o reconhecimento oficial do órgão arrecadador: Ademais os comprovantes de pagamento não trazem o reconhecimento oficial do órgão arrecadador e o link para confirmação que consta apenas na versão traduzida não funciona para confirmar tal documento (https://marangatu.set.gov.py/eset/consultarComprobantePago.do? cyp=KN30RVD5cg6Aieb KeeMTT 1 GZDAwoeSCMpjklpJUsbv 1 HWLkZKj f7u13...) Desta forma, correto o entendimento da Primeira Instância. Pelo exposto, voto por negar provimento ao recurso Voluntário Assinado Digitalmente Lizandro Rodrigues de Sousa Fl. 3045DF CARF MF Original http://marangatu.set.gov.py/eset/consultarComprobantePago.do D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.368 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720105/2018-09 51 DECLARAÇÃO DE VOTO Conselheiro Fredy José Gomes de Albuquerque. Apesar do bem lançado voto do i. Conselheiro Relator, divergi do seu entendimento no que tange à glosa das compensações das companhias situadas no exterior, ante o reconhecimento da existência de tratados brasileiros que impedem a dupla tributação da renda auferida no exterior por coligadas e controladas. Importa ressaltar que os lançamentos tratam da glosa de créditos de tributos pagos no exterior pelas companhias HOLDTOTAL, LOMA NEGRA e YGUAZU, que são controladas/coligadas da autuada brasileira (INTERCEMENT). HOLDTOTAL e LOMA NEGRA são residentes da Argentina, enquanto YGUAZU do Paraguai. Consta do TVF a informação de que “A Fiscalização verificou, que o contribuinte deixou de adicionar ao seu lucro líquido, na Linha 07 das Fichas 09A e 17 da DIPJ do ano-calendário 2013 e na Linha 09 das Fichas M300 e M350 da ECF do ano-calendário de 2014 em “Lucros disponibilizados do exterior”, os lucros auferidos no exterior pelas suas controladas diretas, conforme determina o art. 25 da Lei nº 9.429/95”. No entendimento do agente autuante – confirmado pelo voto do Relator –, apesar da existência de tratados internacionais para evitar a dupla tributação, a disponibilização do resultado no exterior deveria ser automaticamente adicionada à base de cálculo do lucro líquido da companhia brasileira, ainda que os montantes jamais tenham sido remetidos ao Brasil e independentemente da existência de Tratado ou Convenção. Na verdade, o Fisco se vale do art. 74 da Medida Provisória 2.158-35/2001 (à época vigente) para chegar às conclusões a que chegou, que assim dispunha: Art. 74. Para fim de determinação da base de cálculo do imposto de renda e da CSLL, nos termos do art. 25 da Lei no 9.249, de 26 de dezembro de 1995, e do art. 21 desta Medida Provisória, os lucros auferidos por controlada ou coligada no exterior serão considerados disponibilizados para a controladora ou coligada no Brasil na data do balanço no qual tiverem sido apurados, na forma do regulamento. Com efeito, o dispositivo legal trata de uma presunção legal para considerar automaticamente distribuídos os lucros auferidos no exterior por controladas ou coligadas, independente dela ter ou não ocorrido na prática. É dizer: ainda que os resultados permaneçam nas residentes estrangeiras, a Medida Provisória cria uma presunção jurídica que obriga as companhias controladoras brasileiras a adicionarem na base de cálculo do IRPJ e CSLL os respectivos resultados auferidos do exterior, ainda que não formem o resultado contábil e operacional da empresa brasileira. Fl. 3046DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.368 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720105/2018-09 52 Até aí, não há qualquer impedimento da legislação tratar o assunto dessa forma. As presunções e ficções são instrumentos que o ordenamento jurídico utiliza para criar suas próprias realidades1. Não obstante, tal presunção não se aplica quando houver acordo internacional para evitar a dupla tributação da renda, como no caso dos autos. Em relação às companhias situadas na Argentina (LOMA NEGRA e HOLDTOTAL), o Brasil possui Convenção que proíbe a dupla tributação da renda com aquele país, o qual foi incorporado ao ordenamento jurídico nacional por força do Decreto 87.976/82, que assim dispõe: Lucros das empresas 1. Os lucros de uma empresa de um Estado Contratante só são tributáveis nesse Estado, a não ser que a empresa exerça sua atividade no outro Estado Contratante por meio de um estabelecimento permanente aí situado. Se a empresa exercer sua atividade na forma indicada, seus lucros são tributáveis no outro Estado, mas unicamente a medida em que sejam atribuíveis a esse estabelecimento permanente. Assim, não é possível admitir que os lucros auferidos na Argentina por empresa controlada ou coligada à contribuinte brasileira sejam incluídos ao lucro líquido para fins de apuração do lucro real no Brasil, pois tal exigência implica em evidente afronta à Convenção firmada entre os países. Registre-se que os tratados e convenções internacionais têm aplicação obrigatória pelas autoridades brasileiras, fazendárias ou não, pois suas normas implicam em revogação ou modificação da legislação tributária nacional, além de tratarem de temas cuja especialidade prefere às regras gerais do ordenamento pátrio, conforme indica o Código Tributário Nacional, a saber: Art. 98. Os tratados e as convenções internacionais revogam ou modificam a legislação tributária interna, e serão observados pela que lhes sobrevenha. Portanto, não é possível pretender alcançar os lucros das companhias LOMA NEGRA e HOLDTOTAL, porquanto necessária a preservação da Convenção Brasil e Argentina que impede a dupla tributação sobre a renda. O art. 74 da Medida Provisória 2.158-35/2001, enquanto vigente (hoje revogado), alcançava apenas as controladas/coligadas situadas em países onde o Brasil não possuía contratação por tratado ou convenção, razão pela qual entendo que autoridade fazendária se equivocou ao pretender lançar os tributos em questão sem atentar aos dispositivos da Convenção vigente. 1 Neste sentido: CARVALHO, Paulo de Barros. Direito Tributário: fundamentos jurídicos da incidência. 2. ed. rev. São Paulo: Saraiva, 1999, p. 10; PACHECO, Angela Maria da Motta. Ficções tributárias: identificação e controle. São Paulo: Noeses, 2008, p. 251. Fl. 3047DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.368 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720105/2018-09 53 Neste sentido, cite-se decisão do STJ que expressamente entendeu que “No caso de empresa controlada, dotada de personalidade jurídica própria e distinta da controladora, nos termos dos Tratados Internacionais, os lucros por ela auferidos são lucros próprios e assim tributados somente no País do seu domicílio; a sistemática adotada pela legislação fiscal nacional de adicioná-los ao lucro da empresa controladora brasileira termina por ferir os Pactos Internacionais Tributários e infringir o princípio da boa-fé na relações exteriores, a que o Direito Internacional não confere abono”. Confira-se o entendimento completo do colegiado superior (com grifos): RECURSO ESPECIAL TRIBUTÁRIO E PROCESSUAL CIVIL. MANDADO DE SEGURANÇA DENEGADO NA ORIGEM. APELAÇÃO. EFEITO APENAS DEVOLUTIVO. PRECEDENTE. NULIDADE DOS ACÓRDÃOS RECORRIDOS POR IRREGULARIDADE NA CONVOCAÇÃO DE JUIZ FEDERAL. NÃO PREQUESTIONAMENTO. SÚMULAS 282 E 356/STF. IRPJ E CSLL. LUCROS OBTIDOS POR EMPRESAS CONTROLADAS NACIONAIS SEDIADAS EM PAÍSES COM TRIBUTAÇÃO REGULADA. PREVALÊNCIA DOS TRATADOS SOBRE BITRIBUTAÇÃO ASSINADOS PELO BRASIL COM A BÉLGICA (DECRETO 72.542/73), A DINAMARCA (DECRETO 75.106/74) E O PRINCIPADO DE LUXEMBURGO (DECRETO 85.051/80). EMPRESA CONTROLADA SEDIADA NAS BERMUDAS. ART. 74, CAPUT DA MP 2.157-35/2001. DISPONIBILIZAÇÃO DOS LUCROS PARA A EMPRESA CONTROLADORA NA DATA DO BALANÇO NO QUAL TIVEREM SIDO APURADOS, EXCLUÍDO O RESULTADO DA CONTRAPARTIDA DO AJUSTE DO VALOR DO INVESTIMENTO PELO MÉTODO DA EQUIVALÊNCIA PATRIMONIAL. RECURSO ESPECIAL CONHECIDO E PARCIALMENTE PROVIDO, PARA CONCEDER A SEGURANÇA, EM PARTE. 1. Afasta-se a alegação de nulidade dos acórdãos regionais ora recorridos, por suposta irregularidade na convocação de Juiz Federal que funcionou naqueles julgamentos, ou na composição da Turma Julgadora; inocorrência de ofensa ao Juiz Natural, além de ausência de prequestionamento. Súmulas 282 e 356/STF. Precedentes desta Corte. 2. Salvo em casos excepcionais de flagrante ilegalidade ou abusividade, ou de dano irreparável ou de difícil reparação, o Recurso de Apelação contra sentença denegatória de Mandado de Segurança possui apenas o efeito devolutivo. Precedente: AgRg no AREsp. 113.207/SP, Rel. Min. CASTRO MEIRA, DJe 03/08/2012. 3. A interpretação das normas de Direito Tributário não se orienta e nem se condiciona pela expressão econômica dos fatos, por mais avultada que seja, do valor atribuído à demanda, ou por outro elemento extrajurídico; a especificidade exegética do Direito Tributário não deriva apenas das peculiaridades evidentes da matéria jurídica por ele regulada, mas sobretudo da singularidade dos seus princípios, sem cuja perfeita absorção e efetivação, o afazer judicial se confundiria com as atividades administrativas fiscais. Fl. 3048DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.368 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720105/2018-09 54 4. O poder estatal de arrecadar tributos tem por fonte exclusiva o sistema tributário, que abarca não apenas a norma regulatória editada pelo órgão competente, mas também todos os demais elementos normativos do ordenamento, inclusive os ideológicos, os sociais, os históricos e os operacionais; ainda que uma norma seja editada, a sua efetividade dependerá de harmonizar-se com as demais concepções do sistema: a compatibilidade com a hierarquia internormativa, os princípios jurídicos gerais e constitucionais, as ilustrações doutrinárias e as lições da jurisprudência dos Tribunais, dentre outras. 5. A jurisprudência desta Corte Superior orienta que as disposições dos Tratados Internacionais Tributários prevalecem sobre as normas de Direito Interno, em razão da sua especificidade. Inteligência do art. 98 do CTN. Precedente: (RESP 1.161.467-RS, Rel. Min. CASTRO MEIRA, DJe 01.06.2012). 6. O art. VII do Modelo de Acordo Tributário sobre a Renda e o Capital da OCDE utilizado pela maioria dos Países ocidentais, inclusive pelo Brasil, conforme Tratados Internacionais Tributários celebrados com a Bélgica (Decreto 72.542/73), a Dinamarca (Decreto 75.106/74) e o Principado de Luxemburgo (Decreto 85.051/80), disciplina que os lucros de uma empresa de um Estado contratante só são tributáveis nesse mesmo Estado, a não ser que a empresa exerça sua atividade no outro Estado Contratante, por meio de um estabelecimento permanente ali situado (dependência, sucursal ou filial); ademais, impõe a Convenção de Viena que uma parte não pode invocar as disposições de seu direito interno para justificar o inadimplemento de um tratado (art. 27), em reverência ao princípio basilar da boa-fé. 7. No caso de empresa controlada, dotada de personalidade jurídica própria e distinta da controladora, nos termos dos Tratados Internacionais, os lucros por ela auferidos são lucros próprios e assim tributados somente no País do seu domicílio; a sistemática adotada pela legislação fiscal nacional de adicioná-los ao lucro da empresa controladora brasileira termina por ferir os Pactos Internacionais Tributários e infringir o princípio da boa-fé na relações exteriores, a que o Direito Internacional não confere abono. 8. Tendo em vista que o STF considerou constitucional o caput do art. 74 da MP 2.158-35/2001, adere-se a esse entendimento, para considerar que os lucros auferidos pela controlada sediada nas Bermudas, País com o qual o Brasil não possui acordo internacional nos moldes da OCDE, devem ser considerados disponibilizados para a controladora na data do balanço no qual tiverem sido apurados. 9. O art. 7º, § 1º. da IN/SRF 213/02 extrapolou os limites impostos pela própria Lei Federal (art. 25 da Lei 9.249/95 e 74 da MP 2.158-35/01) a qual objetivou regular; com efeito, analisando-se a legislação complementar ao art. 74 da MP 2.158-35/01, constata-se que o regime fiscal vigorante é o do art. 23 do DL 1.598/77, que em nada foi alterado quanto à não inclusão, na determinação do Fl. 3049DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.368 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720105/2018-09 55 lucro real, dos métodos resultantes de avaliação dos investimentos no Exterior, pelo método da equivalência patrimonial, isto é, das contrapartidas de ajuste do valor do investimento em sociedades estrangeiras controladas. 10. Ante o exposto, conheço do recurso e dou-lhe parcial provimento, concedendo em parte a ordem de segurança postulada, para afirmar que os lucros auferidos nos Países em que instaladas as empresas controladas sediadas na Bélgica, Dinamarca e Luxemburgo, sejam tributados apenas nos seus territórios, em respeito ao art. 98 do CTN e aos Tratados Internacionais em causa; os lucros apurados por Brasamerican Limited, domiciliada nas Bermudas, estão sujeitos ao art. 74, caput da MP 2.158-35/2001, deles não fazendo parte o resultado da contrapartida do ajuste do valor do investimento pelo método da equivalência patrimonial. (STJ, REsp 1325709 / RJ, PRIMEIRA TURMA, DATA DO JULGAMENTO 24/04/2014, DATA DA PUBLICAÇÃO/FONTE: DJe 20/05/2014, RET vol. 117 p. 328, RET vol. 98 p. 72, maioria, Rel. Ministro NAPOLEÃO NUNES MAIA FILHO) A decisão do STJ deixa claro que o art. 74 da MP 2.158-35/01 não se aplica em relação a residentes do exterior em cujo país vigorar tratado/convenção com o Brasil para evitar a dupla tributação. É exatamente esse o caso dos autos, ante a Convenção existente entre Brasil e Argentina, razão pela qual não se aplica o referido dispositivo para obrigar a companhia controladora brasileira, ora autuada e recorrente, a adicionar a seus registros fiscais o lucro auferido pelas controladas estrangeiras. Admitir o contrário consiste em claríssima afronta à Convenção firmada pelo Brasil, uma vez que as citadas companhias estrangeiras têm seu lucro integralmente tributado no exterior, não sendo lícito exigir que os resultados positivos também sejam exigidos da controladora brasileira. Incorporo ao presente voto as razões de decidir manifestadas pelo Conselheiro Henrique Marotti Toselli, que reproduz o racional até aqui manifestado nesta Declaração de Voto com mais elementos a justificar a impropriedade em admitir a tributação da renda nos dois países, como se vê do Acórdão nº 9101-006.772 da 1ª Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais, julgado em 5 de outubro de 2023 e decidido por voto de qualidade: Conselheiro Luis Henrique Marotti Toselli Optei por apresentar a presente declaração de voto para evidenciar as razões que levaram a metade do Colegiado a divergir do voto do I. Relator. E considerando que essa mesma matéria foi analisada no Acórdão nº 9101- 006.247, de minha relatoria, em Sessão de 9 de agosto de 2022, sendo que na época o contribuinte saiu vitorioso por maioria de votos, reproduzo o voto vencedor naquela ocasião: Da prevalência dos Tratados Internacionais frente a legislação interna (impossibilidade de aplicação do art. 74 da MP 2.158-35/2001) Fl. 3050DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.368 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720105/2018-09 56 A controvérsia envolve a interpretação sistemática da tributação sobre lucros auferidos por empresas controladas domiciliadas no exterior (no caso, Argentina), prevista no artigo 74 da Medida Provisória nº 2.158-35/2001, com a norma de “bloqueio” prescrita no artigo VII dos acordos celebrados pelo Brasil com outros Estados para evitar a dupla-tributação da renda2. Enquanto na decisão ora recorrida prevaleceu o entendimento de que referido artigo 7º não afastaria a aplicação do art. 74, dado que esta tributação não incidiria “sobre o lucro de empresa estrangeira, mas os lucros da sociedade controladora sediado no Brasil, agora pelo regime de competência”, nos paradigmas restou decidido que por existir, sim, uma incompatibilidade entre a legislação interna e o acordo internacional, não haveria espaço para a tributação pretendida. Sobre o regime jurídico da tributação dos lucros no exterior, o presente Julgador, em coautoria com o I. Cons. Alexandre Evaristo Pinto, já expôs que:3 Em primeiro lugar, sempre é importante registrar que as regras de lucros no exterior, também conhecidas como “controlled foreign companies” (CFC), não deveriam ser um regime geral de tributação da renda em bases universais (“wordwide income taxation”), mas sim de normas especiais que deveriam evitar que o contribuinte possa afastar ou diferir o pagamento do imposto de renda sobre rendimentos por ele auferidos no exterior através da interposição de sociedades. Nesse sentido, as regras CFC seriam normas antiabusivas que apenas deveriam ser aplicadas em situações excepcionais, ou seja, sob certas condições, como, por exemplo, nas hipóteses de (i) autonomia fiscal da autoridade sediada no exterior; (ii) existência de controle da sociedade estrangeira pelo residente; (iii) apuração de rendas passivas pela pessoa jurídica sediada no exterior; e (iv) sua localização em país com tributação favorecida.4 Com relação à legislação CFC brasileira antes da Lei n. 12.973/2014, Heleno Torres assinalava alguns dos testes que a legislação CFC brasileira poderia ter adotado para fins de definição das hipóteses em que ela deveria ser aplicável, isto é, a controlada no exterior fosse considerada sociedade transparente. Os testes citados pelo referido autor englobam: (i) a comparação entre as alíquotas dos dois ordenamentos, teste do escopo social; (ii) verificação se a sociedade controlada é cotada em bolsa de valores; (iii) verificação da distribuição aceitável de rendimentos; (iv) 2 No caso, artigo VII, do Decreto n. 87.976/1982, o qual promulga a Convenção entre a República do Brasil e a República Argentina destinada a evitar a dupla tributação e prevenir a evasão fiscal em matéria do imposto sobre a renda. 3 "Dos lucros contábeis registrados por controladas localizadas no exterior e os limites jurídicos para a glosa de despesas neles registradas". In. Revista de Direito Contábil Fiscal. São Paulo: volume 3. Número 5. Jan/Jun 2021 4 BIANCO, João Francisco. Transparência Fiscal Internacional. São Paulo: Dialética, 2007. Fl. 3051DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.368 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720105/2018-09 57 verificação da data contábil e prazo em que o sujeito se manteve vinculado à sociedade; e (v) o teste do “de minimis”, pelo qual se busca um teto aceitável de distribuição.5 Por sua vez, no tocante ao regime instaurado a partir da Lei nº 12.973/14, Matheus Piconez pontua que tais regras não seguem as definições e objetivos gerais de regras CFC, de modo que as regras brasileiras não são antiabuso, sendo meramente arrecadatórias, dificultando ou impossibilitando o investimento internacional de empresas brasileiras.6 Desse modo, a norma brasileira CFC é bem mais ampla do que as normas CFC de outros países, incluindo a tributação de rendas ativas e de investidas localizadas em países com níveis adequados de tributação da renda, fatos estes que trazem o inconveniente de desestimular a expansão internacional das pessoas jurídicas brasileiras, constituindo-se, ademais, em uma grande desvantagem comparativa, para utilizarmos o contrário do jargão desenvolvido pelo economista David Ricardo. Feitas as ponderações iniciais sobre o que deveria ser uma norma CFC, passamos à evolução histórica das normas brasileiras que regem o tema. Conforme mencionado anteriormente, a tributação das pessoas jurídicas brasileiras em bases universais começou com o advento da Lei n. 9.249/1995, que prescreveu, em seu artigo 25, que: Art. 25. Os lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior serão computados na determinação do lucro real das pessoas jurídicas correspondente ao balanço levantado em 31 de dezembro de cada ano. (...) § 2º Os lucros auferidos por filiais, sucursais ou controladas, no exterior, de pessoas jurídicas domiciliadas no Brasil serão computados na apuração do lucro real com observância do seguinte: I - as filiais, sucursais e controladas deverão demonstrar a apuração dos lucros que auferirem em cada um de seus exercícios fiscais, segundo as normas da legislação brasileira; II - os lucros a que se refere o inciso I serão adicionados ao lucro líquido da matriz ou controladora, na proporção de sua participação acionária, para apuração do lucro real. III - se a pessoa jurídica se extinguir no curso do exercício, deverá adicionar ao seu lucro líquido os lucros auferidos por filiais, sucursais ou controladas, até a data do balanço de encerramento; IV - as demonstrações financeiras das filiais, sucursais e controladas que 5 TORRES, Heleno Taveira. Direito Tributário Internacional, São Paulo: RT, 2001, pp. 125-128 6 PICONEZ, Matheus. Lucros no exterior, equivalência e tributação da “parcela do ajuste do valor do investimento” à luz dos acordos de bitributação brasileiros. In: MOSQUERA, Roberto Quiroga. LOPES, Alexsandro Broedel. Controvérsias Jurídico-Contábeis. 6º Volume. São Paulo: Dialética, 2015. Fl. 3052DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.368 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720105/2018-09 58 embasarem as demonstrações em Reais deverão ser mantidas no Brasil pelo prazo previsto no art. 173 da Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966. A redação dos referidos dispositivos legais não passou ilesa a críticas, sendo que foram levantados dois pontos polêmicos: o primeiro em relação ao aspecto temporal, isto é, quando efetivamente o lucro do exterior deve ser tributado: se por ocasião da distribuição ou se automático (por ocasião do fechamento do balanço); e o segundo ponto em relação ao aspecto quantitativo, ou seja, qual a efetiva base de cálculo: se é o lucro líquido “puro” (lucro contábil ou lucro societário) ou se é o lucro líquido ajustado pelas normas tributáveis brasileiras (“lucro fiscal”). (...) até o advento do artigo 74 da Medida Provisória n. 2.158-35/2001, tributava-se o lucro efetivamente distribuído, na linha do que dispunham a Instrução Normativa n. 38/1996 e, em seguida, a Lei n. 9.532/1997. Todavia, após a edição da Medida Provisória n. 2.158-35/2001, o momento de tributação passou a ser automático quando do encerramento de cada ano-calendário, o que acabou, a passos tortos, se repetindo sob a égide da lei atual (Lei 12.973/2014). Mais precisamente, dispunha o artigo 74 da MP 2.158-35/2001, vigente à época dos fatos geradores, que: Artigo 74 - Para fim de determinação da base de cálculo do imposto de renda e da CSLL, nos termos do art. 25 da Lei no 9.249, de 26 de dezembro de 1995, e do art. 21 desta Medida Provisória, os lucros auferidos por controlada ou coligada no exterior serão considerados disponibilizados para a controladora ou coligada no Brasil na data do balanço no qual tiverem sido apurados, na forma do regulamento. Parágrafo único. - Os lucros apurados por controlada ou coligada no exterior até 31 de dezembro de 2001 serão considerados disponibilizados em 31 de dezembro de 2002, salvo se ocorrida, antes desta data, qualquer das hipóteses de disponibilização previstas na legislação em vigor. A constitucionalidade desse dispositivo, notadamente a “distribuição automática” dos lucros auferidos no exterior por intermédio de controladas ou coligadas, foi objeto da Ação Direta de Inconstitucionalidade (ADI nº 2588), ação esta que, conforme resumiu o voto vencido do acórdão recorrido, da lavra da Conselheira Junia Roberta Gouveia Sampaio, foi julgada pelo STF: (...) com eficácia erga omnes e efeito vinculante, no sentido de que a regra prevista no caput do art. 74 da MP nº 2.158-35, de 2001: a) se aplica às controladas situadas em países considerados paraísos fiscais; e Fl. 3053DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.368 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720105/2018-09 59 b) não se aplica às coligadas localizadas em países sem tributação favorecida. Dessa forma, o resultado da decisão seria o seguinte: Ao analisar a ementa da decisão proferida na ADIN 2588 verifica-se que, embora tenha suscitado a inconstitucionalidade na hipótese de tributação das controladas em países de tributação normal não foi obtida decisão definitiva quanto à esse ponto. Confira-se: TRIBUTÁRIO. INTERNACIONAL. IMPOSTO DE RENDA E PROVENTOS DE QUALQUER NATUREZA. PARTICIPAÇÃO DE EMPRESA CONTROLADORA OU COLIGADA NACIONAL NOS LUCROS AUFERIDOS POR PESSOA JURÍDICA CONTROLADA OU COLIGADA SEDIADA NO EXTERIOR. LEGISLAÇÃO QUE CONSIDERA DISPONIBILIZADOS OS LUCROS NA DATADO BALANÇO EM QUE TIVEREM SIDO APURADOS ("31 DE DEZEMBRO DE CADA ANO"). ALEGADA VIOLAÇÃO DO CONCEITO CONSTITUCIONAL DE RENDA (ART. 143, III DA CONSTITUIÇÃO). APLICAÇÃO DA NOVA METODOLOGIA DE APURAÇÃO DO TRIBUTO PARA A PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS APURADA EM 2001. VIOLAÇÃO DAS REGRAS DA IRRETROATIVIDADE E DA ANTERlORlDADE. MP 2.158-35/2001, ART. 74. LEI 5.720/1966, ART. 43, § 22 (LC 104/2000). 1. Ao examinar a constitucionaldade do art. 43, § 2Q do CTN e do art. 74 da MP 2.158/2001, o Plenário desta Suprema Corte se dividiu em quatro resultados: 1.1. Inconstitucionalidade incondicional, já que O dia 31 de dezembro de cada ano está dissociado de qualquer ato jurídico ou econômico necessário ao pagamento de participação nos lucros; 1.2. Constitucionalidade incondicional, seja em razão do caráter antielisivo (impedir "planejamento tributário") ou antievasivo (impedir sonegação) da normatização, ou devido à submissão obrigatória das empresas nacionais investidoras ao Método de de.Equivalência Patrimoníal-MEp, previsto na Lei das Sociedades por Ações (Lei 6.404/1976, art. 248); 1.3. Inconstitucionalidade condicional, afastada a aplicabilidade dos textos impugnados apenas em relação às empresas Fl. 3054DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.368 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720105/2018-09 60 coligadas, porquanto as empresas nacionais controladoras teriam plena disponibilidade jurídica e econômica dos lucros auferidos pela empresa estrangeira controlada; DF CARF MF Fl. 1484 Original Fl. 21 do Acórdão n.º 9101-006.772 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720132/2017-92 1.4. Inconstitucionalidade condicional, afastada a aplicabilidade do texto impugnado para as empresas controladas ou coligadas sediadas em países de tributação normal, com o objetivo de preservar a função antievasiva da normatização. 2. Orientada pelos pontos comuns às opiniões majoritárias, a composição do resultado reconhece: 2.1. A inaplicabilidade do art. 74 da MP 2.158-35 às empresas nacionais coligadas a pessoas jurídicas sediadas em países sem tributação favorecida, ou que não sejam "paraísos fiscais"; 2.2. A aplicabilidade do art. 74 da MP 2.158-35 às empresas nacionais controladoras de pessoas jurídicas sediadas em países de tributação favorecida, ou desprovidos de controles societários e fiscais adequados ("paraísos fiscais", assim definidos em lei) 2.3. A inconstitucionalidade do art. 74 par. 00., da MP 2.158-35/2001-de modo que o texto impugnado não pode ser aplicado em relação aos lucros apurados até 31 de dezembro de 2001. Ação Direta de Inconstitucionalidade conhecida e julgada parcialmente procedente, para dar interpretação conforme ao art. 74 da MP 2.158- 35/2001, bem como para declarar a inconstitucionalidade da clausula de retroatividade prevista no art. 74, par. ún., da MP 2.158/2001.(grifamos) Todavia, ao analisar a parte dispositiva da decisão, verifica-se que ela se restringe aos pontos mencionados anteriormente: Vistos, relatados e discutidos estes autos, acordam os ministros do Supremo Tribunal Federal, em Sessão Plenária, sob a presidência do ministro Joaquim Barbosa, na conformidade da ata do julgamento e das notas taquigráficas, por maioria de votos em, julgar parcialmente procedente a ação para, com eficácia erga omnes e efeito vinculante, conferir interpretação conforme, no sentido de que o art. 74 da MP nº 2.158-35/2001 não se aplica às empresas “coligadas” localizadas em países sem tributação favorecida (não “paraísos fiscais”), e que o referido dispositivo se aplica às empresas “controladas” localizadas em países de tributação favorecida ou desprovidos de controles societários e fiscais adequados (“paraísos fiscais”, assim definidos em lei). O Tribunal deliberou pela não aplicabilidade retroativa do parágrafo único do art. 74 da MP nº 2.158-35/2001. De fato, a decisão proferida da ADIN 2588 não atingiu a tributação de empresas controladas e domiciliadas em países com tributação normal, isto é, países não considerados como paraísos fiscais. De igual modo não foi objeto de julgado Fl. 3055DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.368 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720105/2018-09 61 vinculante a aplicabilidade do artigo 74 da MP nº 2158-35/01 em relação aos lucros auferidos por investidas sediadas em países que possuam com o Brasil Acordos ou Convenções para fins de evitar a dupla tributação da renda, como é o caso da Argentina. Nessa situação, ou seja, sobre lucros de controladas domiciliadas na Argentina - país este que não é considerado paraíso fiscal e que possui acordo contra a dupla tributação da renda celebrado com o Brasil -, entendo que não é cabível a cobrança de imposto de renda brasileiro no modo piloto automático ou à luz do que dispõe o art. 74, justamente em face do artigo VII do tratado Brasil/Argentina, in verbis: ARTIGO VII Lucros das empresas 1. Os lucros de uma empresa de um Estado Contratante só são tributáveis nesse Estado, a não ser que a empresa exerça sua atividade no outro Estado Contratante por meio de um estabelecimento permanente aí situado. Se a empresa exercer sua atividade na forma DF CARF MF Fl. 1485 Original Fl. 22 do Acórdão n.º 9101-006.772 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720132/2017-92 indicada, seus lucros são tributáveis no outro Estado, mas unicamente à medida em que sejam atribuíveis a esse estabelecimento permanente. 2. Com ressalva das disposições do parágrafo 3, quando uma empresa de um Estado Contratante exercer sua atividade no outro Estado Contratante por meio de um estabelecimento permanente aí situado, serão atribuídos, em cada Estado Contratante, a esse estabelecimento permanente, os lucros que obteria se constituísse uma empresa distinta e separada, exercendo atividades idênticas ou similares em condições idênticas ou similares, e transacionando com absoluta independência com a empresa de que é um estabelecimento permanente. 3. No cálculo dos lucros de um estabelecimento permanente, é permitido deduzir as despesas que tiverem sido feitas para a consecução dos objetivos do estabelecimento permanente, incluindo as despesas de direção e os encargos gerais de administração assim realizados. 4. Nenhum lucro será atribuído a um estabelecimento permanente pelo simples fato de comprar bens ou mercadorias para a empresa. 5. Quando os lucros compreenderem elementos de rendimentos tratados separadamente nos outros artigos da presente Convenção, as disposições desses artigos não serão afetadas pelas disposições deste Artigo. Como se vê, o artigo 7º em questão outorga competência exclusiva para tributação dos lucros de uma sociedade residente em um Estado contratante a Fl. 3056DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.368 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720105/2018-09 62 este Estado, fato este suficiente para, com fundamento no artigo 98 do CTN7 , afastar o comando legal do artigo 74 da MP nº 2158-35/01 nesse caso concreto. Como bem observou a Conselheira Junia Roberta Gouveia Sampaio, no seu voto vencido proferido no acórdão ora recorrido: Os resultados auferidos em países com os quais o Brasil possui acordos para evitar a dupla tributação são objeto de regras especiais dispostas nas próprias convenções internacionais. Sobre tal matéria o artigo 98 do CTN determina que os tratados e as convenções internacionais revogam ou modificam a legislação tributária e serão observadas pela que lhes sobrevenha. Sendo assim, as disposições dos acordos para evitar a dupla tributação sobre a renda devem ser aplicadas em detrimento daquelas fixadas pela legislação interna brasileira, mesmo nos casos em que as convenções sejam anteriores à Lei nº 9.249, de 1995, pois a prevalência dos tratados ocorre pelo critério da especialidade e não pelo critério de antiguidade da norma jurídica. Desse modo, os acordos podem ser modificados, denunciados ou revogados somente por mecanismos próprios do Direito dos Tratados. Nesse sentido, já se manifestou o Superior Tribunal de Justiça no julgamento do Recurso Especial nº 1.325.709- RJ: RECURSO ESPECIAL TRIBUTÁRIO E PROCESSUAL CIVIL. MANDADO DE SEGURANÇA DENEGADO NA ORIGEM. APELAÇÃO. EFEITO APENAS DEVOLUTIVO. PRECEDENTE. NULIDADE DOS ACÓRDÃOS RECORRIDOS POR IRREGULARIDADE NA CONVOCAÇÃO DE JUIZ FEDERAL. NÃO PREQUESTIONAMENTO. SÚMULAS 282 E 356⁄STF. IRPJ E CSLL. LUCROS OBTIDOS POR EMPRESAS CONTROLADAS NACIONAIS SEDIADAS EM PAÍSES COM TRIBUTAÇÃO REGULADA. PREVALÊNCIA DOS TRATADOS SOBRE BITRIBUTAÇÃO ASSINADOS PELO BRASIL COM A BÉLGICA (DECRETO 72.542⁄73), A DINAMARCA (DECRETO 75.106⁄74) E O PRINCIPADO DE LUXEMBURGO (DECRETO 85.051⁄80). EMPRESA CONTROLADA SEDIADA NAS BERMUDAS. ART. 74, CAPUT DA MP 2.157-35⁄2001. DISPONIBILIZAÇÃO DOS LUCROS PARA A EMPRESA CONTROLADORA NA DATA DO BALANÇO NO QUAL TIVEREM SIDO APURADOS, EXCLUÍDO O RESULTADO DA CONTRAPARTIDA DO AJUSTE DO VALOR DO INVESTIMENTO PELO MÉTODO DA EQUIVALÊNCIA PATRIMONIAL. RECURSO ESPECIAL CONHECIDO E PARCIALMENTE PROVIDO, PARA CONCEDER A SEGURANÇA, EM PARTE. (...) 3. A interpretação das normas de Direito Tributário não se orienta e nem se condiciona pela expressão econômica dos fatos, por mais avultada que seja, do valor atribuído à demanda, ou por outro elemento extrajurídico; a 7 Artigo 98 - Os tratados e as convenções internacionais revogam ou modificam a legislação tributária interna, e serão observados pela que lhes sobrevenha. Fl. 3057DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.368 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720105/2018-09 63 especificidade exegética do Direito Tributário não deriva apenas das peculiaridades evidentes da matéria jurídica por ele regulada, mas sobretudo da singularidade dos seus princípios, sem cuja perfeita absorção e efetivação, o afazer judicial se confundiria com as atividades administrativas fiscais. 4. O poder estatal de arrecadar tributos tem por fonte exclusiva o sistema tributário, que abarca não apenas a norma regulatória editada pelo órgão competente, mas também todos os demais elementos normativos do ordenamento, inclusive os ideológicos, os sociais, os históricos e os operacionais; ainda que uma norma seja editada, a sua efetividade dependerá de harmonizar-se com as demais concepções do sistema: a compatibilidade com a hierarquia internormativa, os princípios jurídicos gerais e constitucionais, as ilustrações doutrinárias e as lições da jurisprudência dos Tribunais, dentre outras. 5. A jurisprudência desta Corte Superior orienta que as disposições dos Tratados Internacionais Tributários prevalecem sobre as normas de Direito Interno, em razão da sua especificidade. Inteligência do art. 98 do CTN. Precedente: (RESP 1.161.467-RS, Rel. Min. CASTRO MEIRA, DJe 01.06.2012). 6. O art. VII do Modelo de Acordo Tributário sobre a Renda e o Capital da OCDE utilizado pela maioria dos Países ocidentais, inclusive pelo Brasil, conforme Tratados Internacionais Tributários celebrados com a Bélgica (Decreto 72.542⁄73), a Dinamarca (Decreto 75.106⁄74) e o Principado de Luxemburgo (Decreto 85.051⁄80), disciplina que os lucros de uma empresa de um Estado contratante só são tributáveis nesse mesmo Estado, a não ser que a empresa exerça sua atividade no outro Estado Contratante, por meio de um estabelecimento permanente ali situado (dependência, sucursal ou filial); ademais, impõe a Convenção de Viena que uma parte não pode invocar as disposições de seu direito interno para justificar o inadimplemento de um tratado (art. 27), em reverência ao princípio basilar da boa-fé. 7. No caso de empresa controlada, dotada de personalidade jurídica própria e distinta da controladora, nos termos dos Tratados Internacionais, os lucros por ela auferidos são lucros próprios e assim tributados somente no País do seu domicílio; a sistemática adotada pela legislação fiscal nacional de adicioná-los ao lucro da empresa controladora brasileira termina por ferir os Pactos Internacionais Tributários e infringir o princípio da boa-fé na relações exteriores, a que o Direito Internacional não confere abono. 8. Tendo em vista que o STF considerou constitucional o caput do art. 74 da MP 2.158-35⁄2001, adere-se a esse entendimento, para considerar que os lucros auferidos pela controlada sediada nas Bermudas, País com o qual o Brasil não possui acordo internacional nos moldes da OCDE, devem ser Fl. 3058DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.368 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720105/2018-09 64 considerados disponibilizados para a controladora na data do balanço no qual tiverem sido apurados. 9. O art. 7º, § 1º. da IN⁄SRF 213⁄02 extrapolou os limites impostos pela própria Lei Federal (art. 25 da Lei 9.249⁄95 e 74 da MP 2.158-35⁄01) a qual objetivou regular; com efeito, analisando-se a legislação complementar ao art. 74 da MP 2.158-35⁄01, constata-se que o regime fiscal vigorante é o do art. 23 do DL 1.598⁄77, que em nada foi alterado quanto à não inclusão, na determinação do lucro real, dos métodos resultantes de avaliação dos investimentos no Exterior, pelo método da equivalência patrimonial, isto é, das contrapartidas de ajuste do valor do investimento em sociedades estrangeiras controladas. 10. Ante o exposto, conheço do recurso e dou-lhe parcial provimento, concedendo em parte a ordem de segurança postulada, para afirmar que os lucros auferidos nos Países em que instaladas as empresas controladas sediadas na Bélgica, Dinamarca e Luxemburgo, sejam tributados apenas nos seus territórios, em respeito ao art. 98 do CTN e aos Tratados Internacionais em causa; os lucros apurados por Brasamerican Limited, domiciliada nas Bermudas, estão sujeitos ao art. 74, caput da MP 2.158- 35⁄2001, deles não fazendo parte o resultado da contrapartida do ajuste do valor do investimento pelo método da equivalência patrimonial. Da mesma forma, entendo inaplicável a tributação dos lucros da controlada Argentina com fundamento no artigo 10 do Tratado. Isso porque, como se verifica pela leitura do artigo acima transcrito, o seu alcance está restrito aos dividendos pagos. Nesse sentido, esclarecedor o voto do Conselheiro Luís Flávio Neto, no Acórdão nº 9101-002.332: (...) Diante de todo o exposto, o Artigo VII, do Decreto 78.976/82 – Tratado Brasil e Argentina serve como norma de bloqueio e sobrepõe-se às disposições do art. 74 da MP nº 2.15835/ 01, mostrando-se improcedente o lançamento em relação aos lucros das controladas da contribuinte sediadas na Argentina, objeto deste processo administrativo. Nenhum reparo cabe a esse racional. Tal como positivado, o artigo 74 da MP nº 2158-35/01 conflita diretamente com o disposto no artigo VII do Tratado, afinal ambas as regras direcionam-se ao lucro proveniente do investimento no exterior. Ora, é evidente que, enquanto a lei interna busca atingir o resultado do exterior de uma forma ampla e indistinta, os tratados internacionais limitam esse alcance geral, bloqueando a tributação desse mesmo resultado nas situações acordadas no contexto das relações internacionais, coo é o caso do lucro de investidas argentinas. Fl. 3059DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.368 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720105/2018-09 65 Admitir a generalidade da escolha do Legislador para tributar lucros do exterior no modo piloto automático, ainda que na forma de adição fiscal ao lucro brasileiro, causaria uma indevida colisão com as regras já negociadas pelo próprio Estado no combate a uma dupla tributação da renda, que devem se sobrepor. Nesse sentido lecionam Alberto Xavier, José Henrique Longo e Sérgio André Rocha, respectivamente: Infringiria, por isso, frontalmente, os tratados qualquer tentativa de aplicação de preceito legal que determinasse a adição à base de cálculo do imposto (lucro líquido da sociedade brasileira, contribuinte de um Estado) dos lucros próprios da sociedade controlada domiciliada em outro Estado contratante, pois tal significaria o Brasil arrogar-se uma competência tributária cumulativa, quando o tratado é expresso em atribuir ao Estado de domicílio da controlada ou coligada no exterior uma competência tributária exclusiva.8 Se o Brasil é signatário da Convenção de Viena que prescreve a interpretação dos Tratados tendo em conta a boa-fé das partes (artigo 31), não é razoável (artigo 32) que se permita o uso de ficção em legislação de origem interna para fraudar o artigo 7º do Tratado que impede a incidência do IRPJ e da CSL sobre o lucro de controlada ou subsidiária na Espanha.9 ... o que se alcança com o artigo 74 da Medida Provisória n° 2.158-35/2001 é efetivamente a tributação dos lucros da empresa não residente, como deixa claro a própria redação deste artigo, ao determinar que "os lucros auferidos por controlada ou coligada no exterior serão considerados disponibilizados para a controladora ou coligada no Brasil na data do balanço no qual tiverem sido apurados". Dessa forma, haveria aqui uma espécie de "planejamento tributário abusivo" do Estado brasileiro para se furtar ao cumprimento das obrigações assumidas nos tratados internacionais.10 Digna de nota, também, é a seguinte passagem do voto de relatoria do ex Cons. Marcos Shigueo Takata no Acórdão nº 1103-001.122: Como o pressuposto é a constitucionalidade do art. 74 da MP 2.158/01, só posso concluir que o regime de transparência fiscal adotado não tem como materialidade os dividendos, pois, como se viu, não há como se tributarem dividendos fictos ou dividendos distribuídos fictamente. Adiante esclareço a materialidade do art. 74 da MP 2.158/014. 8 XAVIER, Alberto. Direito Tributário Internacional do Brasil. 2010. P. 380. 9 LONGO, José Henrique. O Lucro de Subsidiária no Exterior e o Tratado Internacional. In: IV Congresso Nacional de Estudos Tributários. São Paulo: Noeses. 2007. P. 309 10 ROCHA, Sérgio André. Manual de Direito Tributário Internacional. São Paulo : Dialética. 2012. P. 408. Fl. 3060DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.368 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720105/2018-09 66 A técnica de tributação não pode ser manejada ou manipulada para alcançar materialidade ou seu aspecto temporal por ficção legal, nos termos deduzidos alhures. (...) Pelo art. 74 da MP 2.158/01 não se tributam dividendos fictos ou dividendos fictamente distribuídos. O art. 10 dos tratados em discussão, ao estabelecer a competência cumulativa dos Estados contratantes, não alcança os lucros auferidos e não distribuídos por controlada e coligada domiciliadas num dos Estados contratantes: ele delimita a competência cumulativa dos Estados contratantes, para a tributação dos dividendos efetivamente distribuídos. Prossigo. Como acentuei alhures, o regime de CFC (Controlled Foreign Corporations) adotado pelo Brasil não tem função antielisiva. É um regime de transparência fiscal distinto do incorporado pela quase totalidade dos países que o agasalham. A transparência fiscal instituída pelo art. 74 da MP 2.158/01 c/c o art. 25 da Lei 9.249/95 é o de considerar os lucros apurados por qualquer controlada ou coligada no exterior como auferidos diretamente pela controladora ou coligada-participante no Brasil. Logo, o regime de CFC do Brasil, aperfeiçoado pelo art. 74 da MP 2.158/01, é o da tributação dos lucros auferidos no exterior pela pessoa jurídica no País, por meio ou por intermédio de suas controladas ou coligadas no exterior. Por outras palavras, sem rodeios: a tributação do art. 74 da MP 2.158/01 recai sobre os lucros da investida no exterior que são considerados como auferidos diretamente pela investidora no Brasil. (...) Sobre o tema, aliás, sempre me manifestei contrário à tributação ora pretendida quando integrante da Turma Ordinária, conforme atesta, por exemplo, o Acórdão nº 1201-002.697. Posteriormente, em sessão de 12 de novembro, esta C. 1ª Turma da CSRF, em julgamento do qual participei (Acórdão nº 9101-005.809), afastou a tributação em caso semelhante, de acordo com a seguinte ementa: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ) Ano-calendário: 2004, 2005 LUCROS AUFERIDOS NO EXTERIOR POR INTERMÉDIO DE SOCIEDADE CONTROLADA FORA DE PARAÍSO FISCAL OU PAÍS COM TRIBUTAÇÃO FAVORECIDA. ADIÇÃO DOS RESULTADOS POSITIVOS NA APURAÇÃO DA INVESTIDORA BRASILEIRA. JULGAMENTO STF. AUSÊNCIA DE DECLARAÇÃO EFICAZ. Fl. 3061DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.368 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720105/2018-09 67 No julgamento da ADI nº 2.588/DF pelo E. Supremo Tribunal Federal, que tratou da inconstitucionalidade na aplicação do art. 74 da MP nº 2.158/01 aos lucros auferidos por empresa controlada no exterior, situada fora de paraísos fiscais ou de países com tributação favorecida, não houve a deliberação e concordância necessárias sobre essa hipótese específica, dentro da matéria apreciada, para promover o controle de constitucionalidade concentrado pretendido pela Ação proposta, capaz de produzir efeitos erga omnes. LUCROS AUFERIDOS NO EXTERIOR POR INTERMÉDIO DE SOCIEDADE CONTROLADA LOCALIZADA NA ARGENTINA. EXISTÊNCIA DE CONVENÇÃO DESTINADA A EVITAR A DUPLA TRIBUTAÇÃO. ONERAÇÃO DOS LUCROS PRÓPRIOS DA ENTIDADE ESTRANGEIRA. APLICAÇÃO DO ART. 7º. BLOQUEIO DAS NORMAS DOMÉSTICAS. O art. 74 da MP nº 2.158/01 tem efeito de verdadeira norma CFC (Controlled Foreign Corporation rule) por considerar totalmente transparentes as empresas controladas e coligadas no exterior, mas não possui a justificativa e a finalidade típicas, antiabusivas, o que permitiria a sua aplicação em harmonia com as disposições das normas internacionais, firmadas entre os Estados com o intuito de se evitar a dupla tributação. A hipótese de tributação delineada pelo art. 25 da Lei nº 9.249/95, em comunhão com a disposição do posterior art. 74 da MP nº 2.158/01, na medida que alcança os lucros auferidos pela entidade domiciliada no exterior, atrai e confirma a incidência do art. 7º da Convenção firmada entre Brasil e Argentina, sendo uma norma de bloqueio que impede a incidência regular da legislação doméstica que promove tal oneração fiscal, prevalecendo, assim, o disposto no pacto internacional, como o previsto no comando do art. 98 do Código Tributário Nacional, reiteradamente confirmado pelo E. Superior Tribunal de Justiça. Do voto condutor desse precedente, do I. Conselheiro Caio Cesar Nader Quintella, e que foi por mim acompanhado, extrai-se que: É certo, então, que a Convenção firmada com a Argentina deve ser observada. (...) No entender desse Conselheiro, que se alinha às citações acima colacionadas, é evidente e inquestionável estarmos diante da tributação do lucro auferido por empresas domiciliadas no exterior. Nesse sentido é a lição do ex-conselheiro e Professor Luís Flávio Neto11 (Relator do tão emblemático v. Acórdão nº 9101-002.332, proferido por 11 A Tributação Brasileira dos Lucros de Empresas Controladas em Países com Acordo de Bitributação. In SCHOUERI, Luis Eduardo; BIANCO, João Francisco; CASTRO, Leonardo Freitas de Moraes e; DUARTE FILHO, Paulo César Teixeira; Fl. 3062DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.368 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720105/2018-09 68 esta mesma C. 1ª Turma da CSRF e publicado em 14/07/2016, em que restou vencido por voto de qualidade, em robusto, profundo e histórico embate acadêmico com, o também ex-conselheiro e Professor, Marcos Aurélio Pereira Valadão) que objetivamente comenta e conclui sobre a regra da tributação dos lucros das empresas, dentro das disposições padrão da CMOCDE, como é no caso da Convenção firmada com a Argentina: No coração dos acordos de bitributação celebrados pelo Brasil, nos moldes da CMOCDE, consta a regra de que os lucros de empresas são tributáveis exclusivamente no Estado de residência da pessoa jurídica que os aufere. É o que se dá com a regra de distribuição de competência para a tributação dos “lucros das empresas”, prevista no tratado Brasil-Países Baixos, em seu art. 7º. Por sua vez, os acordos de dupla tributação celebrados pelo Brasil geralmente preveem que rendimentos como dividendos possam ser tributados pelo Estado da fonte, à alíquota máxima de 15%, restando ao Estado de residência exigir apenas o percentual previsto em sua legislação doméstica que exceder tal montante. É o que se dá no art. 10º da Convenção Brasil-Países Baixos o qual estabelece que os dividendos pagos por empresa holandesa (Estado da fonte) a residente no Brasil podem ser tributados, pelos Países Baixos, à alíquota máxima de 15%, restando ao Brasil (Estado de residência) exigir apenas o percentual previsto em sua legislação doméstica que exceder tal montante, pela concessão de crédito do imposto pago no exterior. (...) É possível compreender que, caso o Brasil e os Países Baixos houvessem consentido em permitir que as suas respectivas legislações domésticas CFCs incidissem à revelia do art. 7º do acordo de bitributação celebrado, teriam formalizado um protocolo ou outro instrumento hábil neste sentido. (...) Por meio das evidências colhidas dos contextos intrínseco e extrínseco (primário e secundário) do acordo Brasil-Países Baixos, adotado como exemplo para a análise do tema proposto, foi possível aferir que o art. 10 daquele tratado não se presta à tutela de tutela de “dividendos” fictos, mas apenas de “dividendos pagos”, exigindo-se, para tanto, efetiva transferência de titularidade dos recursos ou diretos da sociedade ao acionista. (...) COSTA, Alcides Jorge. Estudos de direito tributário: em homenagem ao prof. Gerd Willi Rothmann. São Paulo : Quartier Latin, 2016. pp. 237 e 250. Fl. 3063DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.368 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720105/2018-09 69 11 A Tributação Brasileira dos Lucros de Empresas Controladas em Países com Acordo de Bitributação. In SCHOUERI, Luis Eduardo; BIANCO, João Francisco; CASTRO, Leonardo Freitas de Moraes e; DUARTE FILHO, Paulo César Teixeira; COSTA, Alcides Jorge. Estudos de direito tributário: em homenagem ao prof. Gerd Willi Rothmann. São Paulo : Quartier Latin, 2016. pp. 237 e 250. Nesse cenário, todas as evidências analisadas corroboram com a conclusão de que a categoria de rendimentos onerada pela tributação brasileira dos lucros de controladas no exterior deve ser sob o escopo do art. 7 do acordo Brasil-Países Baixos, não descartando a hipótese da mesma conclusão ser aplicável à generalidade dos acordos de bitributação celebrados. Como consequência, na presença do acordo Brasil-Países Baixos e potencialmente de outros tratados, a legislação brasileira de tributação de lucros de controladas no exterior deixa de ter eficácia, pois o país de residência destas terá competência exclusiva para tributar os lucros de suas residentes (art. 7º). Nosso país, por sua vez, solenemente acordou exercer a sua competência tributária quando dividendos forem pagos à controladora brasileira. Pacta sunt servanda. (destacamos) Não se sustenta a afirmação que prevaleceu no v. Acórdão, ora recorrido, como singular fundamento para justificar a suposta inexistência conflito ou antinomia com os Tratados internacionais, de que não havendo nos autos qualquer indicativo de que os dividendos foram tributados na Argentina, descabe falar-se em isenção no Brasil. Sob esse prisma voto no sentido de dar provimento parcial ao recurso para restabelecer a exigência do IRPJ referente aos valores distribuídos pela empresa controlada Holdtotal. (...) E, primordialmente, tais resultados positivos (lucros proporcionais) foram auferidos pelas próprias e individuais operações da entidade estrangeira, domiciliada na Argentina, apurados dentro de sua jurisdição fiscal e regras contábeis. Ainda que se entenda, na verdade, estar se tributando lucro da empresa residente no Brasil – conforme vem sido defendido pela Fazenda Nacional -, os fundamentos por trás de tal entendimento acabam permitindo que determinações domésticas, que simplesmente regulam aspectos da apuração da renda, contornem dispositivo abrangente de norma internacional, regularmente pactuada, válida e vigente, como também confere efeitos jurídico-tributários inflados e indevidos a simples método contábil, pontualmente jurisdicizado na avaliação de investimentos (Método de Equivalência Patrimonial), para então, desse modo, alcançar o lucro de empresa estrangeira, como se de nacional fosse – resguardado todo respeito e admiração àqueles que pensam diversamente: uma grande falácia. Fl. 3064DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.368 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720105/2018-09 70 Por sua vez, ainda que seja matéria atualmente incontroversa, é prudente frisar a relação de prevalência dos Tratados Internacionais Tributários sobre a legislação nacional, o que atribui aos comandos dos Acordos e Convenções a natureza de norma de bloqueio em relação à legislação interna, quando esta não se harmoniza com tais disposições binacionais, como vem reafirmando o E. Superior Tribunal de Justiça: (...) Destaque-se que a inserção do art. 98 no CTN confirma a intenção de se assegurar a lealdade doméstica às avenças internacionais, protegendo-as dos câmbios políticos internos, atribuindo rigidez total às suas disposições e segurança jurídica aos contribuintes alcançados pelos Acordos e Convenções. Assim, uma vez claro que a pretensão e fundamento de tributação doméstica aqui enfrentada, possibilitada e arrimado, ambos, no art. 74 da MP nº 2158-35/01, conflitam com o comando do art. 7º da Convenção Brasil-Argentina, efetiva-se o mencionado bloqueio normativo, mostrando- se improcedente o lançamento em relação aos lucros percebidos (...) Esse mesmo entendimento também prevaleceu no Acórdão nº 9101-006.097, cuja ementa recebeu a seguinte redação: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ) Ano-calendário: 2010 LUCROS AUFERIDOS POR CONTROLADA NO EXTERIOR. CONVENÇÃO BRASIL-ESPANHA. CONVENÇÃO BRASIL- LUXEMBURGO. ARTIGO 74 DA MP 2.158-35/2001. O artigo 7º dos acordos para evitar a dupla tributação firmados pelo Brasil impede que os lucros auferidos pelas sociedades controladas estrangeiras sejam tributados no Brasil. O artigo 74 da MP 2.158-35/2001 foi literal ao dispor que “os lucros auferidos por controlada ou coligada no exterior serão considerados disponibilizados para a controladora ou coligada no Brasil”, ou seja, a norma claramente alcança os lucros da empresa estrangeira, sendo sua incidência bloqueada pelo artigo 7º dos tratados firmados pelo Brasil para evitar a dupla tributação. Transcrevo a seguir parte do respectivo voto condutor, da Conselheira Livia De Carli Germano: (...) Dessa forma, não posso concordar com a afirmação de que o artigo 74 da MP 2.158-35/2001 não trataria de lucros do exterior, mas sim estabeleceria a tributação da renda dos sócios brasileiros decorrente de sua participação em empresas domiciliadas no exterior. Com a devida vênia, esse raciocínio Fl. 3065DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.368 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720105/2018-09 71 vale, no máximo, para a posterior legislação que revogou tal dispositivo, ou seja, na vigência da Lei 12.973/2014. O artigo 74 da MP 2.158-35/2001 -- vigente à época dos fatos objetos da autuação em questão -- foi literal ao dispor que "os lucros auferidos por controlada ou coligada no exterior serão considerados disponibilizados para a controladora ou coligada no Brasil", ou seja, a norma claramente pretendeu alcançar os lucros da empresa estrangeira, e não seu reflexo na controladora brasileira, que é o resultado de equivalência patrimonial. Vale notar que, antes da Lei 12.973/2014, a Receita Federal já havia pretendido "interpretar" o alcance do artigo 74 da MP 2.158-35/2001 como sendo referente aos resultados de equivalência patrimonial, com a edição da IN 213/2002 (art. 7º, §1º). Não por acaso, o Judiciário entendeu que tal interpretação seria uma ampliação, sem amparo legal, da base de cálculo do IRPJ e da CSLL (STJ, EDcl no REsp 1.325.709/RJ, Primeira Turma, Rel. Min. Napoleão Nunes Maia Filho, julgado em 26/08/2014; AgRg no AREsp 531.112/BA, Primeira Turma, Relator Min. Benedito Gonçalves, julgado em 18/08/2015, dentre outros). Nesse contexto, compreendo não haver dúvida de que a materialidade abrangida pela lei brasileira de tributação universal, antes da Lei 12.973/2014, consistia nos lucros das coligadas e controladas no exterior. Sendo assim, a tributação não é possível quando existe acordo para evitar a dupla tributação firmado entre o Brasil e o país de residência da controlada ou coligada, tendo em vista o disposto no artigo 7º de tais acordos. Sabe-se que as disposições dos tratados internacionais em matéria tributária prevalecem sobre as normas de direito interno, em razão da sua especificidade, por aplicação do artigo 98 do Código Tributário Nacional (CTN). Na verdade, o fenômeno é mais bem explicado com a metáfora da máscara, de Klaus Vogel12 - em tradução livre: se imaginarmos a legislação interna como a luz de uma lanterna e os tratados de bitributação como uma máscara colocada à sua frente, veremos que os tratados limitam a aplicação da legislação interna, somente deixando passar a luz por determinadas "janelas". A legislação interna "barrada" pela máscara continua válida, mas tem sua aplicação contida pelo tratado internacional. É exatamente o que acontece com o artigo 74 da MP 2.158-35/2001 no caso de existir acordo para evitar a dupla tributação entre o Brasil e o país de residência da controlada. (...) O artigo 7º das Convenções para Evitar a Dupla Tributação firmadas pelo Brasil protege do imposto brasileiro as empresas sediadas no exterior, 12 VOGEL, Klaus. Double Taxation Conventions. 2a Ed., Kluwer Law and Taxation Publishers: Holanda: 1990, p. 23-24 Fl. 3066DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.368 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720105/2018-09 72 sendo relevante notar que seu escopo não é subjetivo (as empresas), mas objetivo (os lucros das empresas).13 Neste sentido, “é falso o dilema que examina quem assume o ônus do imposto, posto que a limitação do art. 7º alcança os lucros de uma empresa de um Estado Contratante, pouco interessando, in casu, indagar quem suporta o encargo, seja a empresa estrangeira, seja a nacional, importando que nem uma nem outra estão sujeitas ao imposto brasileiro calculado sobre o lucro da empresa localizada no exterior”.14 A incompatibilidade do artigo 74 da MP 2.158-35/2001 em virtude da existência de acordos de bitributação já foi reconhecida pelo Superior Tribunal de Justiça (STJ) que, ao julgar o Recurso Especial 1.325.709/RJ, entendeu pela aplicação do artigo 7º das Convenções celebradas com a Bélgica, Dinamarca e Luxemburgo, afastando assim a aplicação do artigo 74 da MP 2.158-35/2001. Contra tal decisão, a União interpôs recurso especial -- RE 870.214 -- o qual foi teve o seguimento negado pelo STF em 24 de março de 2021, exatamente porque “O acórdão [do STJ] revela interpretação de normas legais, não ensejando campo ao acesso ao Supremo. A pretexto de ter ocorrido violência à Carta da República, pretende-se submeter à apreciação do Tribunal questão não enquadrada no inciso III do artigo 102 da Constituição Federal.” (...) Conclui-se, assim, que os lucros auferidos pelas controladas da autuada no exterior não podem ser tributados no Brasil com fundamento no artigo 74 da MP 2.158-35/2001, tendo em vista os acordos de bitributação firmados entre Brasil e, respectivamente, Luxemburgo e Espanha. Embora a análise desse último precedente tenha se dado sobre distintos Tratados (Espanha e Luxemburgo, e não Argentina), o raciocínio desenvolvido no julgado aplica-se perfeitamente à hipótese dos autos. Feitas essas considerações, entendo que a tributação ora pretendida não se sustenta. Todas essas razões demostram ser equivocada a desconsideração da Convenção entre Brasil e Argentina para fins de pretender o lançamento do IRPJ e CSLL referente aos lucros auferidos no exterior pelas companhias LOMA NEGRA e HOLDTOTAL. Assim, dou provimento ao Recurso Voluntário para exonerar os tributos relacionados às citadas empresas. 13 SCHOUERI, Luis Eduardo. Lucros do Exterior e Acordos de Bitributação: reflexão sobre a Solução de Consulta Interna n. 18/2013. RDDT, n. 219, 2013, p. 74. 14 GOMES, Marcus Livio. e PINHEIRO, Renata S. Cunha. A Lei n. 12.973/2014 e os tratados para evitar a dupla tributação da renda. In: Oliveira, Francisco Marconi et alii. Estudos Tributários do II Seminário CARF. Brasilia: CNI, 2017. ip. 109, grifamos. Fl. 3067DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.368 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720105/2018-09 73 No que tange à companhia YGUAZU, residente no Paraguai, não há tratado ou convenção entre o Brasil e aquele país, razão pela qual mantenho os lançamentos relacionados aos lucros ali auferidos, pelos mesmos fundamentos citados pelo Conselheiro Relator, com o qual concordo nesse ponto, porquanto não foram cumpridas as exigências formais para demonstrar o pagamento de impostos naquele país. Assim, dou provimento ao Recurso Voluntário para (i) manter apenas a compensação indevida dos tributos pagos no exterior pela controlada YGUAZU CEMENTOS S/A e (ii) exonerar os demais lançamentos. É como declaro o voto. Assinado Digitalmente Fredy José Gomes de Albuquerque Fl. 3068DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto Declaração de Voto

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