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Turma Camara Seção Matéria Nome Relator Ano Sessão Ano Publicação Decisão
6441988 #
Numero do processo: 10166.725006/2013-87
Turma: Primeira Turma Ordinária da Segunda Câmara da Segunda Seção
Câmara: Segunda Câmara
Seção: Segunda Seção de Julgamento
Data da sessão: Tue Jun 14 00:00:00 UTC 2016
Data da publicação: Wed Jul 13 00:00:00 UTC 2016
Ementa: Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias Período de apuração: 01/02/2011 a 31/12/2012 NULIDADE DO LANÇAMENTO. INOCORRÊNCIA. Comprovada a regularidade do procedimento fiscal, fundamentalmente porque atendeu aos preceitos estabelecidos no art. 142 do CTN, bem como os requisitos dos arts. 10 e 11 do Decreto n° 70.235/1972, não há que se cogitar em nulidade do lançamento. PERÍCIA OU DILIGÊNCIA. INDEFERIMENTO. Indefere-se o pedido de perícia ou diligência quando a sua realização revele-se prescindível. MULTA. GRUPO ECONÔMICO. As empresas que integram grupo econômico respondem entre si, solidariamente, pelas obrigações decorrentes da Lei n° 8.212/1991, incluindo a penalidade. GLOSA DE COMPENSAÇÃO. AUSÊNCIA DE LIQUIDEZ E CERTEZA. Não atendidas às condições estabelecidas na legislação previdenciária para a compensação de créditos, além dos requisitos de liquidez e certeza exigidos pela legislação, cabível a glosa dos valores indevidamente compensados. COMPENSAÇÃO INDEVIDA. CONSCIÊNCIA DA CONDUTA PRATICADA. FALSIDADE DA DECLARAÇÃO. MULTA ISOLADA MANTIDA. Quando restar comprovado nos autos que a contribuinte tinha pleno conhecimento de que os valores que se julgava credora estavam sendo discutidos em ações judiciais, cuja origem era duvidosa, deve-se manter a multa isolada, já que a falsidade se caracteriza pela consciência, por parte do agente, da irregularidade de sua conduta.
Numero da decisão: 2201-003.205
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do Colegiado, por unanimidade de votos, rejeitar as preliminares e, no mérito, por maioria de votos, negar provimento ao recurso. Vencidos os Conselheiros José Alfredo Duarte Filho (Suplente convocado), Carlos César Quadros Pierre e Ana Cecília Lustosa da Cruz que davam provimento parcial ao recurso. Fez sustentação oral pelo Contribuinte o Dr. Cláudio Farag, OAB/DF nº 14.005. Assinado Digitalmente Eduardo Tadeu Farah - Presidente e Relator. Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Eduardo Tadeu Farah (Presidente), Carlos Henrique de Oliveira, Jose Alfredo Duarte Filho (Suplente Convocado), Marcio de Lacerda Martins (Suplente Convocado), Maria Anselma Coscrato dos Santos (Suplente Convocada), Carlos Alberto Mees Stringari, Carlos Cesar Quadros Pierre e Ana Cecilia Lustosa da Cruz.
Nome do relator: EDUARDO TADEU FARAH
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ementa_s : Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias Período de apuração: 01/02/2011 a 31/12/2012 NULIDADE DO LANÇAMENTO. INOCORRÊNCIA. Comprovada a regularidade do procedimento fiscal, fundamentalmente porque atendeu aos preceitos estabelecidos no art. 142 do CTN, bem como os requisitos dos arts. 10 e 11 do Decreto n° 70.235/1972, não há que se cogitar em nulidade do lançamento. PERÍCIA OU DILIGÊNCIA. INDEFERIMENTO. Indefere-se o pedido de perícia ou diligência quando a sua realização revele-se prescindível. MULTA. GRUPO ECONÔMICO. As empresas que integram grupo econômico respondem entre si, solidariamente, pelas obrigações decorrentes da Lei n° 8.212/1991, incluindo a penalidade. GLOSA DE COMPENSAÇÃO. AUSÊNCIA DE LIQUIDEZ E CERTEZA. Não atendidas às condições estabelecidas na legislação previdenciária para a compensação de créditos, além dos requisitos de liquidez e certeza exigidos pela legislação, cabível a glosa dos valores indevidamente compensados. COMPENSAÇÃO INDEVIDA. CONSCIÊNCIA DA CONDUTA PRATICADA. FALSIDADE DA DECLARAÇÃO. MULTA ISOLADA MANTIDA. Quando restar comprovado nos autos que a contribuinte tinha pleno conhecimento de que os valores que se julgava credora estavam sendo discutidos em ações judiciais, cuja origem era duvidosa, deve-se manter a multa isolada, já que a falsidade se caracteriza pela consciência, por parte do agente, da irregularidade de sua conduta.

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PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 12/07/2016 por EDUARDO TADEU FARAH, Assinado digitalmente em 12/07/2016 por EDUARDO TADEU FARAH     2      Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.    Acordam  os membros  do Colegiado,  por  unanimidade  de  votos,  rejeitar  as  preliminares  e,  no mérito,  por maioria  de  votos,  negar  provimento  ao  recurso.  Vencidos  os  Conselheiros José Alfredo Duarte Filho (Suplente convocado), Carlos César Quadros Pierre e  Ana Cecília Lustosa da Cruz que davam provimento parcial ao recurso. Fez sustentação oral  pelo Contribuinte o Dr. Cláudio Farag, OAB/DF nº 14.005.                Assinado Digitalmente  Eduardo Tadeu Farah ­ Presidente e Relator.    Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Eduardo Tadeu Farah  (Presidente), Carlos Henrique de Oliveira,  Jose Alfredo Duarte Filho  (Suplente Convocado),  Marcio  de  Lacerda  Martins  (Suplente  Convocado),  Maria  Anselma  Coscrato  dos  Santos  (Suplente  Convocada),  Carlos  Alberto  Mees  Stringari,  Carlos  Cesar  Quadros  Pierre  e  Ana  Cecilia Lustosa da Cruz.  Relatório  Trata  o  presente  processo  de  lançamento  de  ofício  relativo  a  contribuições  devidas à seguridade social, abrangendo o período de 02/2011 a 13/2012, consubstanciado no  Auto  de  Infração,  pelo  qual  se  exige  o  pagamento  do  crédito  tributário  total  no  valor  R$ 14.271.134,95.  A  fiscalização  apurou  glosa  de  compensações  indevidas  e,  consequentemente, aplicou a multa isolada por falsidade na declaração. O Auto de Infração é  composto pelos seguintes levantamentos:  GL – GLOSA DE COMPENSAÇÃO INDEVIDA, debcad nº 51.012.158­6,  contendo contribuições glosadas, decorrentes de compensações  indevidamente declaradas  em  Guia  de  Recolhimento  do  Fundo  de  Garantia  do  Tempo  de  Serviço  e  Informações  à  Previdência Social (GFIP).  MI  – MULTA  ISOLADA, debcad nº  51.012.160­8,  contendo  a multa  por  falsidade da declaração (150%), sobre os valores indevidamente compensados.   De  acordo  com  a  autoridade  de  primeira  instância,  o  procedimento  fiscal  ocorreu em razão:   ...  das  compensações  efetuadas  nas  GFIP  da  autuada  decorreram  de  alegados  direitos  creditórios  junto  ao  INSS,  adquiridos por meio de escrituras públicas de cessão de direitos  (de  27/01/2011)  das  empresas  INVESTPLAN  AGROINDUSTRIAL  IMPORTAÇÃO  E  EXPORTAÇÃO  S/A  e  NEW  STYLLUS  SERVIÇOS,  PARTICIPAÇÕES  E  ADMINISTRAÇÃO  DE  BENS  Ltda,  os  quais  foram  Fl. 641DF CARF MF Impresso em 13/07/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 12/07/2016 por EDUARDO TADEU FARAH, Assinado digitalmente em 12/07/2016 por EDUARDO TADEU FARAH Processo nº 10166.725006/2013­87  Acórdão n.º 2201­003.205  S2­C2T1  Fl. 991          3  originariamente  obtidos  da  empresa  SERVPORT  SERVIÇOS  PORTUÁRIOS  E  MARÍTIMOS  Ltda;  tudo  de  acordo  com  sentença  transitada  em  julgado  na  Ação  Ordinária  n.º  94.0049369­0,  da  24ª  Vara  Federal  do  Rio  de  Janeiro,  utilizando­os  para  compensar  as  contribuições  previdenciárias  nas GFIP do período de 02/2011 a 13/2012.  Segundo  a  fiscalização,  não  há  na  legislação  tributária  a  possibilidade  de  aproveitamento  de  créditos  de  outro  sujeito  passivo  para  a  compensação  de  contribuições  previdenciárias.  Ainda,  a  autuada  (DISBRAVE)  já  havia  protocolizado  junto  à  Receita  Federal  do  Brasil  (RFB)  processos  de  Declaração  de  Compensação  (Dcomp),  para  compensar  tributos  fazendários,  utilizando como suposta origem dos créditos a escritura pública  datada  de  27/01/2011;  para  os  quais  foram  emitidos,  em  23/05/2011, Despachos Decisórios (DD) indeferindo os pedidos  e considerando as compensações “não declaradas”.   Destaca  que  já  foi  autuada  antes,  no  processo  n.º  10166.728777/2011­64, DEBCAD 37.359.669­3),  pelos mesmos  motivos  expostos,  já  que  baseou  suas  compensações  em  várias  escrituras públicas semelhantes, com supostos créditos advindos  da mesma ação judicial, a qual ainda tramita na Justiça do Rio  de  Janeiro,  com  risco  de  nulidade  dos  atos  processuais  praticados pela SERVPORT.   Assim,  foram  glosados  os  valores  indevidamente  compensados,  já  que  tal  compensação  realizou­se  em  desacordo  com  a  legislação (art. 170 do CTN, art. 89 da Lei nº 8.212/91 e art. 56  da  Instrução  Normativa  RFB  nº  1.300/2012  (DOU  de  21/11/2012).  Sobre  os  valores  compensados  indevidamente,  foi  aplicada a multa de mora prevista no § 9º do art. 89 da Lei nº  8.212/91  (0,33%  ao  dia,  limitado  a  20%),  com  redação  pela  Medida  Provisória  (MP)  nº  449/2008,  convertida  na  lei  nº  11.941/2009.  Foi ainda lançada a multa isolada prevista no art. 89 e § 10 da  Lei nº 8.212/91, em decorrência de falsidade na declaração, por  ter  inserido  na  GFIP  créditos  inexistentes,  relacionados  à  compensação  a  que  não  teria  direito;  e  da  qual  já  teria  sido  informado,  em  vários  despachos  decisórios  e  até  mesmo  autuações de empresas do grupo.   Os  valores  apurados  das  glosas  de  compensações  e  da  multa  isolada  estão  demonstrados,  por  estabelecimento,  no  relatório  Discriminativo do Débito (DD), anexo ao AI. Os juros e multas  aplicados sobre o presente crédito e a legislação correspondente  estão discriminados no DD e no  relatório Fundamentos Legais  do Débito  (FLD).  Também  constam  os  fundamentos  legais  das  contribuições exigidas.  O  Relatório  Fiscal  menciona  a  sujeição  passiva  solidária  em  relação  ao  crédito  apurado,  com  base  no  art.  124  do  Código  Tributário  Nacional  (CTN)  e  art.  30,  IX  da  Lei  nº  8.212/91,  identificando as empresas componentes (em número de sete) do  grupo  econômico,  juntamente  com  a  autuada  –  Distribuidora  Fl. 642DF CARF MF Impresso em 13/07/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 12/07/2016 por EDUARDO TADEU FARAH, Assinado digitalmente em 12/07/2016 por EDUARDO TADEU FARAH     4  Brasília  de  Veículos  S/A  –  o  GRUPO  DISBRAVE,  assim  considerado pelas próprias empresas. Destaca as circunstâncias  motivadoras  da  configuração:  similaridade  de  pessoas  no  quadro  societário,  existência  de  empresa  controladora  (a  autuada),  mesmo  endereço  comercial  e  cadastral,  atividades  comerciais  relacionadas  (venda,  aluguel,  financiamento,  corretagem  de  seguros,  consórcios  para  aquisição  etc),  e  a  estrutura  administrativa  apresentada  no  sítio  www.disbrave.com.br, na internet.  Foram  anexadas  cópias  de:  procuração,  contrato  social  e  alterações, escrituras públicas de cessão de direitos creditórios,  tela  de  internet  com  a  estrutura  administrativa  do  grupo  econômico,  planilhas  de  compensação,  Despachos  Decisórios  (DD), termos de sujeição passiva solidária, dentre outros.  Cientificadas  do  lançamento,  a  interessada  e  as  responsáveis  solidárias  apresentaram  impugnação  única,  alegando,  conforme  se  extrai  do  relatório  da  autoridade  recorrida, verbis:  Da consulta anterior ao INSS   ­  que  consultou  a  Arrecadação  do  INSS  em  São  Paulo,  onde  estavam habilitados os créditos tributários da cedente, atestando  a regularidade do procedimento de compensação.   Do cerceamento de defesa e da violação do contraditório  ­  que  os  documentos  comprobatórios  de  seus  direitos  créditos  foram mostrados à  fiscalização,  e  omitidos  ou  desconsiderados  por  esta  na  formalização  do  AI,  acarretando  cerceamento  de  defesa  e  violação  do  contraditório;  pelo  que  deve  ser  julgado  nulo.  Dos  créditos  adquiridos  da  SERVPORT,  oriunda  da  ação  judicial n.º 94.0049369­0 e da compensação realizada  ­  em  extenso  arrazoado,  alega  que  detém  o  crédito  cedido  por  meio  de  escritura  pública,  oriundo  do  processo  judicial  n.º  94.0049369­0 da 24.ª Vara Federal do Rio de Janeiro­RJ, cuja  cedente  e  titular  daquela  ação  judicial  é  a  empresa  Servport  Serviços Marítimos e Portuários Ltda,  com sentença  transitada  em julgado, possibilitando o direito de transferir a terceiros.  ­ que a cessão de créditos deu­se mediante instrumento público,  conferindo à DISBRAVE a  legítima propriedade e  sub­rogação  naqueles,  estando  a  compensação  amparada  no  art.  368  do  Código Civil/2002.  ­  que  compensou  os  créditos  adquiridos  segundo  o  CTN  (art.  170­A), ou seja, após o trânsito em julgado.  ­  que  realizou  compensações  previdenciárias  anteriormente,  todas oriundas do mesmo crédito (AI nº 10166.728777/2011­64,  debcad nº 37.359.669­3),  tendo sido  todas glosadas pelo Fisco,  conforme  já  mencionado  no  Relatório  Fiscal,  pelo  que  pede  a  reconsideração  daquela  decisão,  haja  vista  a  consulta  e  autorização do INSS para as referidas compensações.  Fl. 643DF CARF MF Impresso em 13/07/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 12/07/2016 por EDUARDO TADEU FARAH, Assinado digitalmente em 12/07/2016 por EDUARDO TADEU FARAH Processo nº 10166.725006/2013­87  Acórdão n.º 2201­003.205  S2­C2T1  Fl. 992          5  ­  que  são  improcedentes  os  AI,  requerendo  a  validade  da  compensação.  Dos vínculos – solidariedade   ­ que o Fisco não pode solidarizar pessoas e dirigentes com base  no art. 134 e 135 do CTN sem o trânsito em julgado do processo  administrativo.  ­ que no rol dos vínculos do AI consta o nome do Contador (Sr.  Lindomar Ferreira Gomes) e o Sr. Yoshime Suguieda; o primeiro  contador contratado, e o segundo é procurador do fundador do  grupo. Ambos devem ser retirados da responsabilidade solidária  e do relatório de vínculos.  Da multa isolada de 150% ­ da falsidade  ­  que  não  ocorreu  falsidade  na  declaração  (GFIP),  pois  os  créditos  são  verdadeiros  e  decorrem  de  negócios  jurídicos  privados e válidos e de decisão judicial. Não ocorreu fraude. A  falsidade na declaração deve ser provada e não presumida. Pede  a improcedência da multa.  Da duplicidade na aplicação da multa isolada  ­  que  a  aplicação  da multa  Isolada  (art.  89  e  §  10º  da  Lei  nº  8.212/91) conjuntamente com a multa de ofício do art. 35, I, II e  III  da  Lei  nº  8.212/91  é  inconcebível  (junta  jurisprudência  administrativa).   Da representação Fiscal para Fins Penais – RFFP  ­  que  ficou  comprovado  a  inocorrência  de  falsidade  na  declaração,  pelo  que  não  se  pode  tipificar  qualquer  conduta  praticada  contra  a  ordem  tributária.  Deve  ser  arquivada  a  RFFP.  Da  juntada  de  documentos,  oitiva  de  testemunhas,  depoimento  pessoal e perícia.  ­  requer,  genericamente,  a  juntada  de  documentos,  oitiva  de  testemunhas, depoimento pessoal e perícia.  Documentos  anexados  aos  autos  pelo  contribuinte:  cópias  de  procuração,  atas,  de  contrato  social  e  alterações,  de  decisões  judiciais  e  de  certidões,  e  de  escritura  de  cessão  de  direitos,  dentre outros.  A 7ª Turma da DRJ em Ribeirão Preto/SP julgou improcedente a impugnação  apresentada, conforme ementas abaixo transcritas:  CERCEAMENTO DE DEFESA. NULIDADE. INOCORRÊNCIA.  A  fase  litigiosa  do  procedimento  administrativo,  em  que  é  oferecida plena oportunidade de contraditar a  imputação  fiscal  somente  se  instaura  com  a  impugnação  do  sujeito  passivo  ao  lançamento  já  formalizado. Tendo sido regularmente oferecida,  Fl. 644DF CARF MF Impresso em 13/07/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 12/07/2016 por EDUARDO TADEU FARAH, Assinado digitalmente em 12/07/2016 por EDUARDO TADEU FARAH     6  e  amplamente  exercida  pela  autuada  esta  oportunidade  de  defesa,  restam  descaracterizadas  as  alegações  de  cerceamento  de direito de defesa e violação do contraditório.  COMPENSAÇÃO.  LEGISLAÇÃO  ESPECÍFICA.  LIMITES  E  CONDIÇÕES.  CESSÃO  DE  CRÉDITOS.  CRÉDITO  DE  TERCEIROS.  VEDAÇÃO.  FALTA  DE  LIQUIDEZ.  INADMISSIBILIDADE. GLOSA.   Compensação  é  procedimento  facultativo  através  do  qual  o  sujeito  passivo  é  ressarcido  das  próprias  contribuições  recolhidas  ou  pagas  indevidamente,  deduzindo­as  das  contribuições  devidas  à Previdência  Social.  Pode  a  lei  editada  pela pessoa política competente estabelecer  limites  e condições  ao seu exercício.  É  vedada  a  compensação  da  contribuição  devida  com  créditos  adquiridos  de  terceiros,  através  da  cessão  de  direitos  creditórios,  mormente  quando  parte  deles  ainda  se  encontra  pendente  de  liquidação  na  esfera  judicial.  A  aquisição  de  créditos  ilíquidos  e  incertos  junto  a  terceiros  não  autoriza  a  adquirente deixar de recolher as contribuições  incidentes sobre  a remuneração paga a trabalhadores empregados e autônomos a  seu serviço, sob o argumento de que houve compensação.  Não  atendidas  as  condições  estabelecidas  na  legislação  previdenciária  e  no  Código  Tributário  Nacional  ­  CTN,  e  não  comprovada  a  certeza  e  liquidez  dos  créditos,  deverá  a  fiscalização  efetuar  a  glosa  dos  valores  indevidamente  compensados,  com  o  conseqüente  lançamento  de  ofício  das  importâncias que deixaram de ser recolhidas.  MULTA  DE  MORA.  COMPENSAÇÃO  INDEVIDA.  LEGALIDADE. MULTA ISOLADA. PERCENTUAL EM DOBRO  (150%).  FALSIDADE  NA  DECLARAÇÃO  DO  SUJEITO  PASSIVO.  CONDUTA  DOLOSA  E  REITERADA.  COMPROVAÇÃO.  DUPLICIDADE  DE  PENALIZAÇÃO.  NÃO  CARACTERIZAÇÃO.  Sobre  os  valores  compensados  indevidamente,  e  glosados  pela  fiscalização, deve  incidir a multa de mora disposta no § 9.º  do  art. 89 da Lei n.º 8.212/91, limitada a 20%, nos exatos termos da  legislação  vigente,  com  redação  da  MP  n.º  449/2008  ­  lei  n.º  11.941/2009.   Diante da comprovação ­ nos autos ­ de que os créditos a serem  compensados,  declarados  nas  GFIP  durante  vasto  período  de  tempo, eram de origem duvidosa (jurídica e materialmente) e já  submetidos  anteriormente  a  vários  procedimentos  de  compensação  administrativa  ­  todos  sem  sucesso,  pode­se  concluir que não são correspondentes à realidade fático­jurídica  que  permeia  a  situação,  além  de  representar  uma  conduta  marcada pela intencionalidade e persistência, torna­se cabível a  aplicação da multa  isolada  ­  no percentual  de 150%  ­ prevista  no  §  10  do  referido  art.  89,  devendo  ser  esta  mantida  da  autuação.  Fl. 645DF CARF MF Impresso em 13/07/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 12/07/2016 por EDUARDO TADEU FARAH, Assinado digitalmente em 12/07/2016 por EDUARDO TADEU FARAH Processo nº 10166.725006/2013­87  Acórdão n.º 2201­003.205  S2­C2T1  Fl. 993          7  A cominação dessas duas multas ­ cada qual com sua tipicidade  específica  na  legislação  ­  não  caracteriza  a  duplicidade  de  penalização alegada.  ARGÜIÇÕES  DE  INCONSTITUCIONALIDADE  E  ILEGALIDADE.  A  instância  administrativa  é  incompetente  para  se  manifestar  sobre a legalidade ou constitucionalidade de atos normativo com  plena vigência.  DIRETOR  E  CONTADOR.  PESSOAS  FÍSICAS.  RELATÓRIO  DE  VÍNCULOS.  MENÇÃO  INFORMATIVA.  AUSÊNCIA  DE  ATRIBUIÇÃO DE RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA.   A menção a pessoas físicas na condição de diretor ou contador  da autuada tem finalidade meramente informativa e não implica  a atribuição de responsabilidade tributária a elas, já que o Auto  de  Infração  foi  lançado  unicamente  contra  a  pessoa  jurídica  (empresa).   REPRESENTAÇÃO  FISCAL  PARA  FINS  PENAIS  (RFFP)  .  DEVER FUNCIONAL. LEGALIDADE.  A  emissão  de  Representação  Fiscal  para  Fins  Penais  (RFFP),  dirigida a autoridade competente,  constitui  dever  funcional dos  Auditores­Fiscais, não cabendo, no julgamento administrativo, a  apreciação  do  conteúdo  dessa  peça  enviada  às  autoridades  competentes.  PEDIDO  DE  JUNTADA  DE  DOCUMENTOS.  PRECLUSÃO  TEMPORAL.  PERÍCIA  E  PROVA  TESTEMUNHAL.  DESNECESSIDADE. INDEFERIMENTO.  A  prova  documental  deve  ser  apresentada  na  impugnação,  precluindo o direito de o impugnante fazê­lo em outro momento  processual, salvo as exceções previstas legalmente.  Devem  ser  indeferidos  os  pedidos  de  perícia  formulados  pela  impugnante, quando não atendidos os requisitos legais ou ainda  quando  desnecessários  para  se  formar  a  convicção  acerca  dos  fatos e motivos do lançamento.  Deve ser afastado o pedido de tomada de depoimento pessoal ou  oitiva  de  testemunhas  por  não  haver,  no  rito  do  Decreto  n.º  70.235/72,  previsão  para  esse  tipo  de  instrução  e  quando  os  elementos constantes dos autos fazem­se suficientes para a livre  formação de convicção e entendimento. Caso  imprescindível ou  de relevância para o julgamento, deveriam ser reduzidos a termo  e juntados no prazo legal para a impugnação.  Impugnação Improcedente  Intimadas  da  decisão  de  primeira  instância  (fls.  460/475),  a  autuada  e  as  responsáveis  solidárias  apresentaram,  tempestivamente,  Recurso  Voluntário  (fls.  476/625),  Fl. 646DF CARF MF Impresso em 13/07/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 12/07/2016 por EDUARDO TADEU FARAH, Assinado digitalmente em 12/07/2016 por EDUARDO TADEU FARAH     8  sustentando, essencialmente, os mesmos argumentos defendidos em sua impugnação, conforme  se observa do pedido formulado, verbis:  DOS PEDIDOS  Requer, cumulativamente e alternativamente:  a)  O conhecimento do recurso por ser tempestivo;  b)  Que seja anulado o auto de infração em razão da violação à  coisa julgada;  c)  Que seja anulado o auto de infração por vicio material em  face da violação ao direito de defesa que determina a validade  da cessão à luz do código civil;  d)  Que  seja  anulado  o  auto  de  infração  por  vicio  formal,  facultando a devida produção de provas;  e)  Que seja reduzida a multa qualificada pela inexistência de  dolo,  nos  termos  de  procedentes  do CARF  e  ainda  pelo  fato  e  que  não  se  pode  negar  a  boa  fé  de  um  contribuinte  que  atua  amparado por decisões judiciais.  f)  Que  em  que  pese  a  súmula  28  do  CARF  que  seja  reconhecida  a  inexistência  de  dolo  e  de  qualquer  violação  de  Índole criminal;  g) Que seja retirada a solidariedade pela violação ao art. 124 do  CTN.  É o Relatório.  Voto             Conselheiro Eduardo Tadeu Farah, Relator  O recurso reúne os requisitos de admissibilidade.    Como  visto  do  relatório,  trata­se  de  lançamento  relativo  à  glosa  de  contribuições  decorrentes  de  compensações  indevidamente  declaradas  em  Guia  de  Recolhimento do Fundo de Garantia do Tempo de Serviço e Informações à Previdência Social  (GFIP),  além  de  multa  isolada  de  150%,  calculado  sobre  os  valores  indevidamente  compensados.  Antes  de  se  entrar  no mérito  da  questão,  cumpre  enfrentar,  de  antemão,  as  preliminares suscitadas pelos recorrentes.  No que tange ao pedido de nulidade, em razão de violação da coisa julgada,  entendo que a matéria se confunde com o mérito e com ele será tratada.  Quanto à alegação de nulidade do auto de infração, por vicio formal, penso  que o argumento é estéril e não merece prosperar. Analisando detidamente o lançamento, não  se  constatam  inexatidões,  incorreções,  omissões  ou  qualquer  insuficiência  de  forma  ou  conteúdo, portanto a exigência fiscal levada a efeito encontra­se alicerçada nos preceitos legais,  Fl. 647DF CARF MF Impresso em 13/07/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 12/07/2016 por EDUARDO TADEU FARAH, Assinado digitalmente em 12/07/2016 por EDUARDO TADEU FARAH Processo nº 10166.725006/2013­87  Acórdão n.º 2201­003.205  S2­C2T1  Fl. 994          9  o  que  confere  liquidez  e  certeza  ao  crédito  tributário  apurado.  Verifica­se,  também,  que  a  recorrente  ao  questionar  a  autuação,  tanto  em  sua  Impugnação  quanto  em  seu  Recurso  Voluntário,  demonstrou  ter  pleno  conhecimento  da  matéria  consubstanciada  no  Auto  de  Infração,  transcrevendo,  inclusive,  jurisprudência  do  CARF.  Portanto,  não  se  identifica  no  lançamento qualquer vício que possa prejudicar o direito de defesa da autuada.  Comprovada  a  regularidade  do  procedimento  fiscal,  fundamentalmente  porque atendeu aos preceitos estabelecidos no art. 142 do CTN, bem como os requisitos dos  arts. 10 e 11 do Decreto n° 70.235/1972, deve­se rejeitar a preliminar suscitada.   Em  relação  ao  pedido  de  diligência,  cumpre  esclarecer  que  apesar  de  ser  facultado ao sujeito passivo o direito de pleitear a realização de diligências e perícias, compete  à  autoridade  julgadora  decidir  sobre  sua  efetivação,  podendo  ser  indeferidas  as  consideradas  prescindíveis ou impraticáveis (art. 18, caput, do Decreto nº 70.235/1972).  Os procedimentos de perícia não podem ter por objetivo a complementação  do conjunto probatório, suprindo, a destempo, eventuais lacunas do trabalho do fisco ao lançar  o  crédito  ou  da  Impugnação  apresentada  pela  interessada.  Tais  instrumentos  se  prestam  tão  somente a esclarecer dúvidas técnicas ou fáticas surgidas ao julgador no exame do litígio.  A  esse  respeito  escreveu  o Professor Marcos Vinicius Neder  na  importante  obra Processo Administrativo Fiscal Federal Comentado, Ed. Dialética, pág. 210:  Como já dissemos, a perícia não se constitui em direito subjetivo  do autuado, cabendo ao julgador, se, justificadamente, entendê­ la  desnecessária,  não  acolher  o  pedido  formulado  pelo  interessado.  A  perícia  é  prova  de  caráter  especial,  cabível  nos  casos em que a interpretação dos fatos demande juízo técnico.  Verifica­se  que,  dificilmente,  as  autoridades  de  primeira  instância  têm  se  curvado  aos  pedidos  formulados  pelos  contribuintes  sob  a  alegação  de  ser  desnecessária.  Já  nos  Conselhos  de Contribuintes,  com  certa  freqüência,  admite­se  a  descida dos autos para a  realização de diligências,  como meio  de melhor apuração da verdade material. De qualquer forma, o  indeferimento ou deferimento do pedido de realização de perícia  ou  diligência  depende  do  livre  convencimento  da  autoridade  preparadora­julgadora,  sendo  que  o  seu  indeferimento  não  implica  nulidade  da  decisão,  sobretudo  quando  os  autos  demonstram a sua prescindibilidade.  No presente caso houve a devida apreciação pela turma julgadora do pedido  de  perícia  e  foi  bem explicitada  a  razão  pela qual  foi  indeferida.  Transcreve­se  o  art.  29  do  Decreto 70.235/1972:  Art. 29. Na apreciação da prova, a autoridade julgadora formar  livremente sua convicção, podendo determinar as diligências que  entender necessária.  Portanto, relativamente ao pedido de diligência, acompanho integralmente a  decisão  recorrida  no  sentido  de  que  sua  realização  revela  prescindível  para  a  formação  de  convicção pela autoridade julgadora.  Fl. 648DF CARF MF Impresso em 13/07/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 12/07/2016 por EDUARDO TADEU FARAH, Assinado digitalmente em 12/07/2016 por EDUARDO TADEU FARAH     10  Relativamente à alegação de que a autoridade fiscal não poderia  imputar ao  grupo  econômico  qualquer  solidariedade,  verifica­se  que  a  sujeição  passiva  solidária  foi  constituída em relação ao crédito apurado, com base no art. 124 do Código Tributário Nacional  (CTN) e art. 30,  IX, da Lei nº 8.212/1991,  identificando as empresas componentes do grupo  econômico,  juntamente  com  a  autuada  (Distribuidora Brasília  de Veículos  S/A  –  o GRUPO  DISBRAVE). Nesse passo, constata­se que as circunstâncias motivadoras da configuração são:  similaridade de pessoas no quadro societário, existência de empresa controladora (a autuada),  mesmo  endereço  comercial  e  cadastral,  atividades  comerciais  relacionadas  (venda,  aluguel,  financiamento,  corretagem  de  seguros,  consórcios  para  aquisição  etc),  e  a  estrutura  administrativa apresentada no sítio www.disbrave.com.br, na internet. Com efeito, o inciso IX  do  art.  30  a  Lei  nº  8.212/1991  descreve  solidariedade  em  razão  da  existência  de  grupo  econômico:  Art. 30. A arrecadação e o recolhimento das contribuições ou de  outras  importâncias  devidas  à  Seguridade  Social  obedecem  às  seguintes normas:  IX  as  empresas  que  integram  grupo  econômico  de  qualquer  natureza  respondem  entre  si,  solidariamente,  pelas  obrigações  decorrentes desta Lei;  Em  razão  dos  fatos  narrados  pela  autoridade  fiscal,  verifica­se  que  a  recorrente  se  enquadra,  perfeitamente,  nos  requisitos  definidos  pela  legislação  e,  consequentemente, aplicável à espécie o inciso II do art. 124 do CTN:  Art. 124. São solidariamente obrigadas:  I  as  pessoas  que  tenham  interesse  comum  na  situação  que  constitua o fato gerador da obrigação principal;  II as pessoas expressamente designadas por lei.  Portanto, correto o procedimento efetuado pela autoridade fiscal.  No mérito, verifica­se que as compensações efetuadas nas GFIP da autuada  decorreram de alegados direitos creditórios  junto ao  INSS, adquiridos por meio de escrituras  públicas  de  cessão  de  direitos  das  empresas  INVESTPLAN  AGROINDUSTRIAL  IMPORTAÇÃO E EXPORTAÇÃO S/A e NEW STYLLUS SERVIÇOS, PARTICIPAÇÕES  E ADMINISTRAÇÃO DE BENS  Ltda,  os  quais  foram  originariamente  obtidos  da  empresa  SERVPORT SERVIÇOS PORTUÁRIOS E MARÍTIMOS Ltda; tudo de acordo com sentença  transitada  em  julgado  na  Ação  Ordinária  n.º  94.0049369 0,  da  24ª  Vara  Federal  do  Rio  de  Janeiro, utilizando­os para compensar as contribuições previdenciárias nas GFIP do período de  02/2011 a 13/2012.  De  início,  cumpre  transcrever  a pesquisa efetuada pela  autoridade  recorrida  que  identificou  inúmeros  incidentes/inconsistências  processuais  demonstrando  a  falta  de  certeza e liquidez do direito creditório:  ...  o  desfecho  judicial  ainda  se  encontra  totalmente  indefinido,  mormente  quanto  ao  valor  e  à  própria  existência  do  crédito  tributário negociado e posto à compensação tributária.   Seguem­se transcrições dos últimos despachos e decisões da 24ª  Vara Federal (RJ), proferidas no curso de tais ações judiciais:  0049369­04.1994.4.02.5101 Número antigo: 94.0049369­0   Fl. 649DF CARF MF Impresso em 13/07/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 12/07/2016 por EDUARDO TADEU FARAH, Assinado digitalmente em 12/07/2016 por EDUARDO TADEU FARAH Processo nº 10166.725006/2013­87  Acórdão n.º 2201­003.205  S2­C2T1  Fl. 995          11  1001 ­ ORDINÁRIA/TRIBUTÁRIA   Autuado  em  19/12/1994  ­  AUTOR  :  SERVPORT  SERVICOS  MARITIMOS  E  PORTUARIOS  LTDA  ADVOGADO:  EURICO  SAD  MATHIAS  REU  :  UNIAO  FEDERAL  ADVOGADO:  SERGIO  MAURICIO  DA  BOAMORTE  E  OUTROS  24ª  Vara  Federal do Rio de Janeiro ­ THEOPHILO ANTONIO MIGUEL  FILHO  Juiz  ­  Despacho:  ALFREDO  DE  ALMEIDA  LOPES  Distribuição­Sorteio  Automático  em  09/01/1995  para  24ª  Vara  Federal  do  Rio  de  Janeiro  Objetos:  CONTRIBUICOES  PREVIDENCIARIAS  ­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­ ­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­  Concluso  ao  Juiz(a)  ALFREDO  DE  ALMEIDA  LOPES  em  12/11/2009  para  Despacho  SEM  LIMINAR por JRJIBZ ­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­ ­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­  Conforme  nos  autos  do  processo  nº.  2006.51.01.008740­0,  exposto  às  fls.  6965/6966,  existem  fundadas  dúvidas  quanto  à  identidade  dos  verdadeiros  representantes  legais  da  empresa  SERVPORT,  autora  do  presente feito.   Isto posto, suspenda­se o feito até que seja definido, por decisão  judicial  transitada  em  julgado,  quem  são  os  verdadeiros  responsáveis legais da autora, de modo que possa ser avaliada a  validade das diversas cessões de créditos noticiadas nos autos.  ­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­ ­­  Edição  disponibilizada  em:  16/07/2010  Data  formal  de  publicação:  19/07/2010  Prazos  processuais  a  contar  do  1º  dia  útil seguinte ao da publicação.  Conforme parágrafos 3º e 4º do art. 4º da Lei 11.419/2006  (...)  0049369­04.1994.4.02.5101 Número antigo: 94.0049369­0   1001 ­ ORDINÁRIA/TRIBUTÁRIA   Autuado em 19/12/1994 ­   AUTOR  :  SERVPORT  SERVICOS  MARITIMOS  E  PORTUARIOS  LTDA  ADVOGADO:  EURICO  SAD  MATHIAS  REU  :  UNIAO  FEDERAL  ADVOGADO:  SERGIO MAURICIO  DA  BOAMORTE  E  OUTROS  24ª  Vara  Federal  do  Rio  de  Janeiro  ­  THEOPHILO  ANTONIO  MIGUEL  FILHO  Juiz  ­  Despacho:  RODRIGO  GASPAR  DE  MELLO  Distribuição­ Sorteio Automático em 09/01/1995 para 24ª Vara Federal do Rio  de Janeiro Objetos: CONTRIBUICOES PREVIDENCIARIAS ­­­­ ­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­  Concluso  ao  Juiz(a)  RODRIGO  GASPAR  DE  MELLO  em  15/05/2012 para Despacho SEM LIMINAR por JRJPMR ­­­­­­­­­ ­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­  Fls.7260.  Defiro  a  vista  requerida  pela  Procuradoria  da  Fazendas  Nacional,  por  15  (quinze)  dias.  Após,  retornem  conclusos.  Fl. 650DF CARF MF Impresso em 13/07/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 12/07/2016 por EDUARDO TADEU FARAH, Assinado digitalmente em 12/07/2016 por EDUARDO TADEU FARAH     12  ­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­ ­­ Registro do Sistema em 15/06/2012 por JRJPMR.  (...)  0049369­04.1994.4.02.5101 Número antigo: 94.0049369­0  1001 ­ ORDINÁRIA/TRIBUTÁRIA    Autuado  em  19/12/1994  ­  Consulta  Realizada  em  06/03/2014 às 10:54  AUTOR  :  SERVPORT  SERVICOS  MARITIMOS  E  PORTUARIOS  Ltda  ADVOGADO:  EURICO  SAD  MATHIAS  REU  :  UNIAO  FEDERAL  ADVOGADO:  SERGIO MAURICIO  DA  BOAMORTE  E  OUTROS  24ª  Vara  Federal  do  Rio  de  Janeiro  Magistrado(a)  THEOPHILO  ANTONIO  MIGUEL  FILHO Distribuição­Sorteio Automático em 09/01/1995 para 24ª  Vara Federal do Rio de Janeiro  Processo suspenso a partir de 19/09/2013  Objetos: CONTRIBUICOES PREVIDENCIÁRIAS ­­­­­­­­­­­­­­­­­ ­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­ Concluso ao  Magistrado(a) RODRIGO GASPAR DE MELLO em 08/08/2012  para Despacho SEM LIMINAR por JRJPMR ­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­ ­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­  Cumpra­se  a  decisão  proferida  ás  fls.  6700/6701,  desentranhando­se e juntando­se por linha as petições de cessão  de  crédito,  a  saber:  Fls.7.116/7.189,  Fls.7.198/7.210,  Fls.7.246/7.250, Fls.7.278/7.322, Após, suspenda­se o feito tendo  em vista a tramitação do Processo nº 2006.51.01.008740­0. P.I. ­ ­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­ ­  Edição  disponibilizada  em:  15/08/2013  Data  formal  de  publicação:  16/08/2013  Prazos  processuais  a  contar  do  1º  dia  útil seguinte ao da publicação. Conforme parágrafos 3º e 4º do  art. 4º da Lei 11.419/2006  (...)  0008740­65.2006.4.02.5101  Número  antigo:  2006.51.01.008740­0   1001 ­ ORDINÁRIA/TRIBUTÁRIA Autuado em 05/04/2006 ­   AUTOR  :  SERVPORT  SERVICOS  MARITIMOS  E  PORTUARIOS  LTDA  ADVOGADO:  FABIOLA  CARVALHO  FERREIRA  BORGES  REU  :  UNIAO  FEDERAL  ADVOGADO:  SERGIO  MAURICIO  DA  BOAMORTE  E  OUTRO  24ª  Vara  Federal do Rio de Janeiro ­ THEOPHILO ANTONIO MIGUEL  FILHO  Juiz  ­  Despacho:  ALFREDO  DE  ALMEIDA  LOPES  Distribuição  por  Dependência  em  06/04/2006  para  24ª  Vara  Federal  do  Rio  de  Janeiro  Objetos:  CONTRIBUICOES  PREVIDENCIARIAS  ­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­ ­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­  Concluso  ao  Juiz(a)  ALFREDO  DE  ALMEIDA  LOPES  em  27/02/2012  para  Despacho  SEM  LIMINAR por JRJPMR ­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­ ­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­   Fl. 651DF CARF MF Impresso em 13/07/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 12/07/2016 por EDUARDO TADEU FARAH, Assinado digitalmente em 12/07/2016 por EDUARDO TADEU FARAH Processo nº 10166.725006/2013­87  Acórdão n.º 2201­003.205  S2­C2T1  Fl. 996          13  1) Fls.1288/1292. Conforme acórdão proferido pela 2ª Câmara  Cível  do  Tribunal  de  Justiça  do  Rio  de  Janeiro  nos  autos  das  apelações  cíveis  nº  2008.001.45473,  2008.001.45442,  2008.001.45413  e  45460,  (  fls.  7219/7236  do  Proc.  nº  94.0049369­0),  que  deverão  ser  trasladadas  para  estes  autos,  restou decidido que o legítimo representante da Autora, Servport  Serviços Marítimos  e  Portuários  Ltda  é  o  Sr. Haylton  Bassini.  Portanto, mister se faz que a parte Autora indique objetivamente  quais  as  cessões  que  não  foram  firmadas  pelos  legítimos  proprietários  apontando  em  quais  folhas  as  mesmas  se  encontram juntadas. Atendido, proceda­se ao desentranhamento  das mesmas juntando­se por linha para posterior devolução aos  cessionários, mediante recibo nos autos. Quanto às cessões que  foram  firmadas  pelos  legítimos  representantes  da  empresa,  deverão  também  ser  desentranhadas  e  apensadas  por  linha  em  volume em como já determinado às fls. 372, para evitar tumulto  processual.  2)Conforme se depreende do título judicial a  liquidação deverá  ser feita na modalidade de arbitramento, razão pela qual, não se  tendo até o momento elementos que comprovem que a Autora é  detentora de créditos a compensar perante o Fisco, não há que  se  cogitar  em  convalidar  ou  ratificar  as  operações  de  cessões.  Ademais, a Procuradoria da Fazenda Nacional às fls. 1300/1301  informa que a empresa autora já não detinha mais crédito junto  ao INSS desde 01/03/2000.  3)Anote­se no rosto dos autos as seguintes penhoras/reserva de  crédito:  Fls.255­.18ª Vara Cível do RJ, no valor de R$2.968.337,00   Fls.300­ 45º Vara do Trabalho/RJ, no valor de R$32.321,81   Fls.301­ 61ª Vara do Trabalho/RJ, no valor de R$442,19   Fls.303­ 2ª Vara do Trabalho/RJ, no valor de R$2.376,30   Fls.306­ 68º Vara do Trabalho/RJ, no valor de R$56.293,28   Fls.310­ 35º Vara do Trabalho/RJ, no valor de R$23.994,67   Fls.337­ 45º Vara do Trabalho/RJ, no valor de R$7.596,04   Fls.380­ 47ª Vara do Trabalho/RJ, no valore de R$17.607,23   Fls.684­ 8ª Vara do Trabalho/RJ, no valor de R$37.800,00   Fls.1076­ 2ª Vara do Trabalho/RJ, no valor de R$23.099,63   Fls.1079­ 45ª Vara do Trabalho/RJ, no valor de R$41.399,77   Fls.1083­ 49ª Vara do Trabalho/RJ , no valor de R$9.236,59   Fls.1086­  3ª  Vara  Federal  de  Execuções  Fiscais,  no  valor  de  R$3.453,976,07   Fls.1103­ 17ª Vara do Trabalho/RJ, no valor de R$16.927,32   Fl. 652DF CARF MF Impresso em 13/07/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 12/07/2016 por EDUARDO TADEU FARAH, Assinado digitalmente em 12/07/2016 por EDUARDO TADEU FARAH     14  Fls.1104­ 42ª Vara do Trabalho/RJ, no valor de R$39.283,02   Fls.1105­ 17ª Vara do Trabalho/RJ, no valor de R$16.927,32   Fls.1107­ 42ª Vara do Trabalho/RJ, no valor de R$39.283,02   Fls.1109­ 45ª Vara do Trabalho/RJ, no valor de R$41.399,77   Fls.1273­  1ª  Vara  Federal  de  Execuções  Fiscais,  no  valor  de  R$141.147,29   Fls.1274­  1ª  Vara  Federal  de  Execuções  Fiscais,  no  valor  de  R$43.014,52 Fls.1275­ 1ª Vara Federal de Execuções Fiscais, no  valor  de  R$10.653.852,14  Fls.1276­  1ª  Vara  Federal  de  Execuções Fiscais, no valor de R$466.378,83 Fls.1277­ 1ª Vara  Federal de Execuções Fiscais, no valor de R$3.554.411,54   Dê­se ciência à PFN. Publique­se . Intime­se. ­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­ ­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­  Edição  disponibilizada  em:  07/02/2013  Data  formal  de  publicação:  18/02/2013 Prazos processuais a  contar do 1º dia útil  seguinte  ao da publicação.  Conforme parágrafos 3º e 4º do art. 4º da Lei 11.419/2006 ­­­­­­­ ­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­  Em  decorrência  os  autos  foram  remetidos  para  Procuradoria  da  Fazenda por motivo de Vista A contar de 14/05/2013 pelo prazo  de  10  Dias  (Simples).  Disponibilizado  em  14/05/2013  por  JRJPMR  (Guia  2013.000021)  e  entregue  em  14/05/2013  por  JRJJSD  ­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­ ­­­­­­­­­­­­   Disponível  para  Autor  por  motivo  de  Vista  A  contar  de  18/02/2013 pelo prazo de 10 Dias (Simples).  Localização atual: 24ª Vara Federal do Rio de Janeiro  (...)  0008740­65.2006.4.02.5101 Número antigo: 2006.51.01.008740­ 0   1001 ­ ORDINÁRIA/TRIBUTÁRIA Autuado em 05/04/2006 –   AUTOR  :  SERVPORT  SERVICOS  MARITIMOS  E  PORTUARIOS  LTDA  ADVOGADO:  FABIOLA  CARVALHO  FERREIRA  BORGES  REU  :  UNIAO  FEDERAL  ADVOGADO:  SERGIO  MAURICIO  DA  BOAMORTE  E  OUTRO  24ª  Vara  Federal  do  Rio  de  Janeiro  Magistrado(a)  THEOPHILO  ANTONIO MIGUEL  FILHO Distribuição  por Dependência  em  06/04/2006  para  24ª  Vara Federal  do Rio  de  Janeiro Objetos:  CONTRIBUICOES  PREVIDENCIARIAS  ­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­ ­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­   Concluso ao Magistrado(a) RODRIGO GASPAR DE MELLO em  15/08/2013 para Despacho SEM LIMINAR por JRJPMR ­­­­­­­­­ ­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­   Anote­se  as  reservas  de  crédito  solicitadas  pelos  doutos  Juízos  da 2ª Vara de Família da Barra da Tijuca nos autos do Processo  Fl. 653DF CARF MF Impresso em 13/07/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 12/07/2016 por EDUARDO TADEU FARAH, Assinado digitalmente em 12/07/2016 por EDUARDO TADEU FARAH Processo nº 10166.725006/2013­87  Acórdão n.º 2201­003.205  S2­C2T1  Fl. 997          15  nº  0009910­55.2010.8.19.0209  no  valor  de  R$49.528,13  e  68ª  Vara  do Trabalho  do Rio  de  Janeiro  no Processo  nº  0029700­ 28.2001.5.01.0068 no valor de R$36.148,36. P.I. ­­­­­­­­­­­­­­­­­­­ ­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­  Edição  disponibilizada  em:  09/09/2013  Data  formal  de  publicação:  10/09/2013  (...)  0008740­65.2006.4.02.5101 Número antigo: 2006.51.01.008740­ 0   1001 ­ ORDINÁRIA/TRIBUTÁRIA Autuado em 05/04/2006 –   AUTOR  :  SERVPORT  SERVICOS  MARITIMOS  E  PORTUARIOS  LTDA  ADVOGADO:  FABIOLA  CARVALHO  FERREIRA  BORGES  REU  :  UNIAO  FEDERAL  ADVOGADO:  SERGIO  MAURICIO  DA  BOAMORTE  E  OUTRO  24ª  Vara  Federal  do  Rio  de  Janeiro  Magistrado(a)  THEOPHILO  ANTONIO MIGUEL  FILHO Distribuição  por Dependência  em  06/04/2006  para  24ª  Vara Federal  do Rio  de  Janeiro Objetos:  CONTRIBUICOES  PREVIDENCIARIAS  ­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­ ­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­   Concluso ao Magistrado(a) RODRIGO GASPAR DE MELLO em  28/11/2013 para Despacho SEM LIMINAR por JRJPMR ­­­­­­­­­ ­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­   Oficie­se  ao  Juízo  da  42ª Vara  do Trabalho  do Rio de  Janeiro  informando que na data de 18/06/2010 foi efetuado a penhora no  rosto dos presentes autos no valor de R$39.283,02 referente ao  Processo  0075500­60.2001.5.01.0042  conforme  carta  de  vênia  expedida naqueles autos.   ­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­ ­­   Edição  disponibilizada  em:  10/12/2013  Data  formal  de  publicação: 11/12/2013  Inequívoco  concluir,  portanto,  que  a  Autuada  adquiriu  crédito  ilíquido,  o  qual,  por  conta  disso  ­  nem  ao  menos  em  tese  ­  poderia  ser  utilizado  na  compensação  de  contribuições  previdenciárias devidas.  E mais: caso prevaleça judicialmente, na ação de liquidação da  sentença  supracitada,  o  entendimento  de  que  a  autora  (Servport)  já  não  mais  detinha  crédito  junto  ao  INSS  desde  01/03/2000,  aliado  à  anotação  (no  rosto  daqueles  autos  judiciais)  de  uma  série  nada  desprezível  de  penhoras/reservas  de  crédito  de  ordem  trabalhista  e  fiscal,  torna­se  factível  a  hipótese de que os créditos são até mesmo incertos.  De  todo  o  exposto,  não  tem  lastro  legal  ou  judicial  a  compensação efetivada pela impugnante nas GFIP de 02/2011 a  13/2012. É de se julgar correta a glosa que culminou na presente  Fl. 654DF CARF MF Impresso em 13/07/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 12/07/2016 por EDUARDO TADEU FARAH, Assinado digitalmente em 12/07/2016 por EDUARDO TADEU FARAH     16  autuação,  apurando  e  lançando  os  valores  indevidamente  compensados, com os acréscimos moratórios pertinentes.  De  fato,  entendo  que  não  há  nos  autos  documentos  efetivos  de  que  as  cedentes  possuíam  o  direito  líquido  e  certo  a  esses  créditos. Na  verdade,  sequer  constam  as  cedentes  no  pólo  ativo  do  processo  judicial  utilizado  nas  compensações.  Embora  tenha  a  recorrente  juntado  aos  autos  decisão  judicial  a  qual  liberaria  a  autora  (Servport  Serviços  Marítimos  e  Portuários  Ltda)  a  negociar  livremente  os  créditos,  entendo  que  não  há  como  afirmar,  com  segurança  absoluta,  que  de  fato  tais  créditos  existia  e/ou  que  não  foram  consumidos em razão de penhoras/reservas de crédito de ordem trabalhista e fiscal.   Não se pode perde de vista que a cessão de crédito é perfeitamente possível;  entretanto,  ainda  que  os  créditos  fossem  líquidos,  por  falta  de  previsão  legal,  não  há  como  compensar os débitos ou tributos administrados pela Receita Federal do Brasil com crédito de  terceiros.  Ante a esses argumentos, deve­se manter a glosa dos valores indevidamente  compensados, com o consequente lançamento de ofício das importâncias que deixaram de ser  recolhidas.  Quanto à aplicação da multa isolada de 150%, entendo que também deve ser  mantida. Na hipótese de compensação indevida, quando se comprove falsidade da declaração,  o contribuinte estará sujeito à multa isolada aplicado em dobro, e terá como base de cálculo o  valor total do débito indevidamente compensado, consoante dispõe o § 10 do art. 89 da Lei nº  8.212/1991:  §  10.  Na  hipótese  de  compensação  indevida,  quando  se  comprove  falsidade  da  declaração  apresentada  pelo  sujeito  passivo, o contribuinte estará sujeito à multa isolada aplicada no  percentual  previsto  no  inciso  I  do  caput  do  art.  44  da  Lei  no  9.430,  de  27  de  dezembro  de  1996,  aplicado  em  dobro,  e  terá  como  base  de  cálculo  o  valor  total  do  débito  indevidamente  compensado. (g. n.)   In casu, penso que não é razoável entender que a contribuinte ignorava o fato  de  que  os  valores  que  se  julgava  credora  (de  origem  duvidosa,  diga­se),  estavam  sendo  discutidos  em  ações  judiciais.  Da  mesma  forma,  também  não  é  razoável  entender  que  a  contribuinte, quando da compensação, desconhecia que não havia elementos que comprovavam  que a Servport Serviços Marítimos e Portuários Ltda detinha créditos a compensar com o fisco.  Ademais, como bem pontuou a autoridade  recorrida, “a autuada, na condição de adquirente  (cessionária)  desses  supostos  créditos,  já havia  sido  informada,  em diversos  procedimentos  administrativos  (incluindo  Autos  de  Infração),  a  respeito  da  inservibilidade  dos  referidos  créditos para compensações no âmbito tributário e, ainda assim, persistiu em declará­los em  GFIP, no intuito de compensá­los com as contribuições previdenciárias”.   Além do mais, como é de conhecimento geral, a suposta titular dos créditos,  SERVPORT  SERVIÇOS  PORTUÁRIOS  E  MARÍTIMOS  Ltda;  cedeu  para  incontáveis  empresas  os  créditos  tidos  como  líquidos  pela  recorrente.  Na  verdade,  quem  adquiriu  os  supostos  créditos,  sabia  o  que  estava  comprando.  Tal  ação  se  choca  com  o  princípio  da  presunção da inocência. Assim, entendo que a falsidade na compensação se consumou, já que o  comprador  do  suposto  crédito,  no  caso,  a  recorrente,  pretendeu  utilizar  valores  de  origem  duvidosa para amortizar débitos previdenciários,  em flagrante ofensa as normas que  regem a  matéria.  Fl. 655DF CARF MF Impresso em 13/07/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 12/07/2016 por EDUARDO TADEU FARAH, Assinado digitalmente em 12/07/2016 por EDUARDO TADEU FARAH Processo nº 10166.725006/2013­87  Acórdão n.º 2201­003.205  S2­C2T1  Fl. 998          17  Corroborando,  em  recente decisão da Câmara Superior de Recursos Fiscais  restou  firme o  entendimento de que  a multa  isolada deve  ser mantida quando comprovada  a  consciência do sujeito passivo da impossibilidade da compensação realizada. Transcreve­se o  Acórdão nº 9202­003.929, de 12/04/2016:  PREVIDENCIÁRIO  ­  CUSTEIO  ­  AUTO  DE  INFRAÇÃO  ­  OBRIGAÇÃO PRINCIPAL  ­ COMPENSAÇÃO  ­ REQUISITOS.  COMPROVAÇÃO CRÉDITOS LÍQUIDOS E CERTOS ­ GLOSA  DOS  VALORES  COMPENSADOS  INDEVIDAMENTE.  ­  CRÉDITOS DE TERCEIROS  A  compensação  levada  a  efeito  pelo  contribuinte  extingue  o  crédito  tributário,  desde  que  observados  os  requisitos  legais  inscritos  na  legislação  de  regência,  a  qual  impossibilita  a  utilização  de  créditos  de  terceiros  para  tal  fim.  Somente  as  compensações  procedidas  pela  contribuinte  com  estrita  observância  da  legislação,  sendo  aplicável  multa  no  caso  de  falsidade.  O  conceito  de  falsidade  não  se  confunde  com  o  conceito  de  fraude,  sonegação  ou  conluio.  Fraude,  sonegação  e  conluio  somente ficam caracterizados quando se comprova procedimento  tendente  a  prejudicar  o  conhecimento  do  fato  pela  autoridade  fazendária,  alterar as  características do  fato gerador,  inclusive  com ajuste doloso entre pessoas. A  falsidade, por seu  turno, se  caracteriza  quando  se  comprova  a  consciência  ­  por  parte  do  agente ­ da irregularidade de sua conduta.  Hipótese  em  que  restou  comprovada  a  consciência  do  sujeito  passivo da impossibilidade da compensação conforme realizada.  Recurso especial provido.  Isso  posto,  entendo  que  não  há  como  afastar  a  penalidade  isolada  imposta  pela autoridade autuante.  Por  fim,  alega  a  suplicante  que  em  razão  da  ausência  de  falsidade  na  declaração, a representação penal deve ser arquivada. No que tange ao pedido supra, impende  registrar que o CARF não é competente para  se pronunciar sobre controvérsias  referentes ao  Processo Administrativo de Representação Fiscal para Fins Penais, conforme dispõe a Súmula  nº 28:  Súmula  CARF  nº  28:  O  CARF  não  é  competente  para  se  pronunciar  sobre  controvérsias  referentes  a  Processo  Administrativo de Representação Fiscal para Fins Penais.  Ante a  todo o exposto, voto por rejeitar as preliminares e, no mérito, negar  provimento ao recurso.   Assinado Digitalmente   Eduardo Tadeu Farah                   Fl. 656DF CARF MF Impresso em 13/07/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 12/07/2016 por EDUARDO TADEU FARAH, Assinado digitalmente em 12/07/2016 por EDUARDO TADEU FARAH     18                Fl. 657DF CARF MF Impresso em 13/07/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 12/07/2016 por EDUARDO TADEU FARAH, Assinado digitalmente em 12/07/2016 por EDUARDO TADEU FARAH

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Numero do processo: 10469.721944/2010-51
Turma: 1ª TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS
Câmara: 1ª SEÇÃO
Seção: Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data da sessão: Wed Apr 06 00:00:00 UTC 2016
Ementa: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ Ano-calendário: 2005, 2006, 2007, 2008 PREMISSA. INSTITUTO JURÍDICO-TRIBUTÁRIO. O conceito do ágio é disciplinado pelo art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 27/12/1977 e os arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 10/12/1997, e trata-se de instituto jurídico-tributário, premissa para a sua análise sob uma perspectiva histórica e sistêmica. APROVEITAMENTO DO ÁGIO. INVESTIDORA E INVESTIDA. EVENTOS. SEPARAÇÃO. UNIÃO. São dois os eventos em que a investidora pode se aproveitar do ágio contabilizado: (1) a investidora deixa de ser a detentora do investimento, ao alienar a participação da pessoa jurídica adquirida com ágio; (2) a investidora e a investida transformam-se em uma só universalidade (em eventos de cisão, transformação e fusão). DESPESAS. AMORTIZAÇÃO. ÁGIO. A amortização, a qual se submete o ágio para o seu aproveitamento, constitui-se em espécie de gênero despesa, e, naturalmente, encontra-se submetida ao regramento geral das despesas disposto no art. 299 do RIR/99, submetendo-se aos testes de necessidade, usualidade e normalidade. DESPESAS. FATOS ESPONTÂNEOS. Não há norma de despesa que recepcione um situação criada artificialmente. As despesas devem decorrer de operações necessárias, normais, usuais da pessoa jurídica. Não há como estender os atributos de normalidade, ou usualidade, para despesas derivadas de operações atípicas, não consentâneas com uma regular operação econômica e financeira da pessoa jurídica. CONDIÇÕES PARA AMORTIZAÇÃO DO ÁGIO. TESTES DE VERIFICAÇÃO. A cognição para verificar se a amortização do ágio passa por verificar, primeiro, se os fatos se amoldam à hipótese de incidência dos arts. 385 e 386 do RIR/99, segundo, se requisitos de ordem formal estabelecidos encontram-se atendidos, como arquivamento da demonstração de rentabilidade futura do investimento e efetivo pagamento na aquisição, e, terceiro, se as condições do negócio atenderam os padrões normais de mercado, com atuação de agentes independentes e reorganizações societárias com substância econômica. AMORTIZAÇÃO DO ÁGIO. HIPÓTESE DE INCIDÊNCIA. INVESTIDOR E INVESTIDA. MESMA UNIVERSALIDADE. Os arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 10/12/1997 se dirigem às pessoas jurídicas (1) real sociedade investidora, aquela que efetivamente acreditou na mais valia do investimento, fez os estudos de rentabilidade futura, decidiu pela aquisição e desembolsou originariamente os recursos, e (2) pessoa jurídica investida. Deve-se consumar a confusão de patrimônio entre essas duas pessoas jurídicas, ou seja, o lucro e o investimento que lhe deu causa passam a se comunicar diretamente. Compartilhando do mesmo patrimônio a controladora e a controlada ou coligada, consolida-se cenário no qual os lucros auferidos pelo investimento passam a ser tributados precisamente pela pessoa jurídica que adquiriu o ativo com mais valia (ágio). Enfim, toma-se o momento em que o contribuinte aproveita-se da amortização do ágio, mediante ajustes na escrituração contábil e no LALUR, para se aperfeiçoar o lançamento fiscal com base no regime de tributação aplicável ao caso e estabelecer o termo inicial para contagem do prazo decadencial.
Numero da decisão: 9101-002.304
Decisão: Acordam os membros do colegiado, conhecer por unanimidade de votos o Recurso Especial da Fazenda Nacional e, no mérito, dar provimento por maioria de votos com retorno dos autos à Turma a quo, vencidos os Conselheiros Luis Flávio Neto, Daniele Souto Rodrigues Amadio, Ronaldo Apelbaum (Suplente Convocado) e Hélio Eduardo de Paiva Araújo (Suplente Convocado). O Conselheiro Luís Flávio Neto apresentará declaração de voto. Ausente, momentaneamente, a Conselheira Maria Teresa Martinez Lopez.
Nome do relator: ANDRE MENDES DE MOURA
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ementa_s : IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ Ano-calendário: 2005, 2006, 2007, 2008 PREMISSA. INSTITUTO JURÍDICO-TRIBUTÁRIO. O conceito do ágio é disciplinado pelo art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 27/12/1977 e os arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 10/12/1997, e trata-se de instituto jurídico-tributário, premissa para a sua análise sob uma perspectiva histórica e sistêmica. APROVEITAMENTO DO ÁGIO. INVESTIDORA E INVESTIDA. EVENTOS. SEPARAÇÃO. UNIÃO. São dois os eventos em que a investidora pode se aproveitar do ágio contabilizado: (1) a investidora deixa de ser a detentora do investimento, ao alienar a participação da pessoa jurídica adquirida com ágio; (2) a investidora e a investida transformam-se em uma só universalidade (em eventos de cisão, transformação e fusão). DESPESAS. AMORTIZAÇÃO. ÁGIO. A amortização, a qual se submete o ágio para o seu aproveitamento, constitui-se em espécie de gênero despesa, e, naturalmente, encontra-se submetida ao regramento geral das despesas disposto no art. 299 do RIR/99, submetendo-se aos testes de necessidade, usualidade e normalidade. DESPESAS. FATOS ESPONTÂNEOS. Não há norma de despesa que recepcione um situação criada artificialmente. As despesas devem decorrer de operações necessárias, normais, usuais da pessoa jurídica. Não há como estender os atributos de normalidade, ou usualidade, para despesas derivadas de operações atípicas, não consentâneas com uma regular operação econômica e financeira da pessoa jurídica. CONDIÇÕES PARA AMORTIZAÇÃO DO ÁGIO. TESTES DE VERIFICAÇÃO. A cognição para verificar se a amortização do ágio passa por verificar, primeiro, se os fatos se amoldam à hipótese de incidência dos arts. 385 e 386 do RIR/99, segundo, se requisitos de ordem formal estabelecidos encontram-se atendidos, como arquivamento da demonstração de rentabilidade futura do investimento e efetivo pagamento na aquisição, e, terceiro, se as condições do negócio atenderam os padrões normais de mercado, com atuação de agentes independentes e reorganizações societárias com substância econômica. AMORTIZAÇÃO DO ÁGIO. HIPÓTESE DE INCIDÊNCIA. INVESTIDOR E INVESTIDA. MESMA UNIVERSALIDADE. Os arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 10/12/1997 se dirigem às pessoas jurídicas (1) real sociedade investidora, aquela que efetivamente acreditou na mais valia do investimento, fez os estudos de rentabilidade futura, decidiu pela aquisição e desembolsou originariamente os recursos, e (2) pessoa jurídica investida. Deve-se consumar a confusão de patrimônio entre essas duas pessoas jurídicas, ou seja, o lucro e o investimento que lhe deu causa passam a se comunicar diretamente. Compartilhando do mesmo patrimônio a controladora e a controlada ou coligada, consolida-se cenário no qual os lucros auferidos pelo investimento passam a ser tributados precisamente pela pessoa jurídica que adquiriu o ativo com mais valia (ágio). Enfim, toma-se o momento em que o contribuinte aproveita-se da amortização do ágio, mediante ajustes na escrituração contábil e no LALUR, para se aperfeiçoar o lançamento fiscal com base no regime de tributação aplicável ao caso e estabelecer o termo inicial para contagem do prazo decadencial.

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decisao_txt : Acordam os membros do colegiado, conhecer por unanimidade de votos o Recurso Especial da Fazenda Nacional e, no mérito, dar provimento por maioria de votos com retorno dos autos à Turma a quo, vencidos os Conselheiros Luis Flávio Neto, Daniele Souto Rodrigues Amadio, Ronaldo Apelbaum (Suplente Convocado) e Hélio Eduardo de Paiva Araújo (Suplente Convocado). O Conselheiro Luís Flávio Neto apresentará declaração de voto. Ausente, momentaneamente, a Conselheira Maria Teresa Martinez Lopez.

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INSTITUTO JURÍDICO-TRIBUTÁRIO. O conceito do ágio é disciplinado pelo art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 27/12/1977 e os arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 10/12/1997, e trata-se de instituto jurídico-tributário, premissa para a sua análise sob uma perspectiva histórica e sistêmica. APROVEITAMENTO DO ÁGIO. INVESTIDORA E INVESTIDA. EVENTOS. SEPARAÇÃO. UNIÃO. São dois os eventos em que a investidora pode se aproveitar do ágio contabilizado: (1) a investidora deixa de ser a detentora do investimento, ao alienar a participação da pessoa jurídica adquirida com ágio; (2) a investidora e a investida transformam-se em uma só universalidade (em eventos de cisão, transformação e fusão). DESPESAS. AMORTIZAÇÃO. ÁGIO. A amortização, a qual se submete o ágio para o seu aproveitamento, constitui-se em espécie de gênero despesa, e, naturalmente, encontra-se submetida ao regramento geral das despesas disposto no art. 299 do RIR/99, submetendo-se aos testes de necessidade, usualidade e normalidade. DESPESAS. FATOS ESPONTÂNEOS. Não há norma de despesa que recepcione um situação criada artificialmente. As despesas devem decorrer de operações necessárias, normais, usuais da pessoa jurídica. Não há como estender os atributos de normalidade, ou usualidade, para despesas derivadas de operações atípicas, não consentâneas com uma regular operação econômica e financeira da pessoa jurídica. CONDIÇÕES PARA AMORTIZAÇÃO DO ÁGIO. TESTES DE VERIFICAÇÃO. Fl. 1791DF CARF MF Impresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo nº 10469.721944/2010-51 Acórdão n.º 9101-002.304 CSRF-T1 Fl. 1.792 2 A cognição para verificar se a amortização do ágio passa por verificar, primeiro, se os fatos se amoldam à hipótese de incidência dos arts. 385 e 386 do RIR/99, segundo, se requisitos de ordem formal estabelecidos encontram- se atendidos, como arquivamento da demonstração de rentabilidade futura do investimento e efetivo pagamento na aquisição, e, terceiro, se as condições do negócio atenderam os padrões normais de mercado, com atuação de agentes independentes e reorganizações societárias com substância econômica. AMORTIZAÇÃO DO ÁGIO. HIPÓTESE DE INCIDÊNCIA. INVESTIDOR E INVESTIDA. MESMA UNIVERSALIDADE. Os arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 10/12/1997 se dirigem às pessoas jurídicas (1) real sociedade investidora, aquela que efetivamente acreditou na mais valia do investimento, fez os estudos de rentabilidade futura, decidiu pela aquisição e desembolsou originariamente os recursos, e (2) pessoa jurídica investida. Deve-se consumar a confusão de patrimônio entre essas duas pessoas jurídicas, ou seja, o lucro e o investimento que lhe deu causa passam a se comunicar diretamente. Compartilhando do mesmo patrimônio a controladora e a controlada ou coligada, consolida-se cenário no qual os lucros auferidos pelo investimento passam a ser tributados precisamente pela pessoa jurídica que adquiriu o ativo com mais valia (ágio). Enfim, toma-se o momento em que o contribuinte aproveita-se da amortização do ágio, mediante ajustes na escrituração contábil e no LALUR, para se aperfeiçoar o lançamento fiscal com base no regime de tributação aplicável ao caso e estabelecer o termo inicial para contagem do prazo decadencial. Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, conhecer por unanimidade de votos o Recurso Especial da Fazenda Nacional e, no mérito, dar provimento por maioria de votos com retorno dos autos à Turma a quo, vencidos os Conselheiros Luis Flávio Neto, Daniele Souto Rodrigues Amadio, Ronaldo Apelbaum (Suplente Convocado) e Hélio Eduardo de Paiva Araújo (Suplente Convocado). O Conselheiro Luís Flávio Neto apresentará declaração de voto. Ausente, momentaneamente, a Conselheira Maria Teresa Martinez Lopez. (assinado digitalmente) Carlos Alberto Freitas Barreto – Presidente (assinado digitalmente) André Mendes de Moura - Relator Participaram do presente julgamento os Conselheiros Marcos Aurélio Pereira Valadão, Luís Flávio Neto, Adriana Gomes Rego, Daniele Souto Rodrigues Amadio, André Fl. 1792DF CARF MF Impresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo nº 10469.721944/2010-51 Acórdão n.º 9101-002.304 CSRF-T1 Fl. 1.793 3 Mendes de Moura, Ronaldo Apelbaum (Suplente Convocado), Rafael Vidal de Araújo, Helio Eduardo de Paiva Araújo (Suplente Convocado) e Carlos Alberto Freitas Barreto (Presidente). Relatório Trata-se de Recurso Especial interposto pela Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional - PGFN (e-fls. 1377/1385) em face da decisão proferida no Acórdão nº 1402-00.993 (e-fls. 1350 e segs), pela 2ª Turma Ordinária da 4ª Câmara da Primeira Seção, na sessão de 11/04/2012, no qual foi dado provimento ao recurso voluntário da contribuinte. Resumo das matérias A autuação fiscal tratou de (1) glosa de amortização do ágio. Por consequência, ao efetuar a nova apuração da base de cálculo, constatou-se a (2) insuficiência no recolhimento das estimativas mensais, razão pela qual foram lançadas multas isoladas sobre estimativas mensais e (3) aproveitamento indevido de prejuízos fiscais, que foram glosados. Na primeira instância (DRJ), foi afastada prejudicial de mérito decadencial (arguida pela contribuinte no sentido de que as operações de reorganização societária teriam ocorrido no ano de 2000, e a lavratura do auto de infração ter-se-ia dado após os cinco anos previstos no art. 149, § 4º do CTN) e, no mérito, a impugnação foi julgada improcedente, ou seja, foram mantidas as três infrações. O recurso voluntário interposto pela contribuinte pugnou sobre as matérias (a) decadência, (b) da glosa da despesa de amortização de ágio, (c) da multa isolada sobre insuficiência de estimativa mensal, (d) da ilegalidade da cobrança de juros de mora sobre a multa de ofício e (e) da ilegalidade da utilização da taxa SELIC para os juros de mora. A segunda instância (Turma Ordinária do CARF) manteve a decisão da DRJ em relação à prejudicial de mérito decadencial e, no mérito, deu provimento ao recurso voluntário da contribuinte, para afastar a glosa de amortização do ágio, razão pela qual não foi necessária a apreciação das demais matérias (c, d, e). A PGFN interpôs recurso especial e a contribuinte apresentou contrarrazões. O recurso foi admitido por despacho de exame de admissibilidade. A seguir, maiores detalhes sobre a autuação fiscal e a fase contenciosa. Da Autuação Fiscal O Termo de Encerramento de Ação Fiscal (e-fls. 23/43) discorre que a contribuinte (COSERN) teve suas ações adquiridas, em leilões públicos e por meio de subscrição de ações em Ofertas Públicas de Ações (OPA), com ágio fundamentado na perspectiva de rentabilidade futura, pelas empresas GUARANIANA (atualmente com a razão social NEOENERGIA), COELBA (controlada da GUARANIANA) e UPTICK. Fl. 1793DF CARF MF Impresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo nº 10469.721944/2010-51 Acórdão n.º 9101-002.304 CSRF-T1 Fl. 1.794 4 Posteriormente, foi criada a IBIDEM (empresa de propósitos específicos), que passou a deter o controle da COSERN, por meio da subscrição de capital realizada pelas empresas GUARANIANA, COELBA e UPTICK, que foi integralizada com a transferência das ações da COSERN. As empresas GUARANIANA, COELBA e UPTICK detinham controle da IBIDEM, e a IBIDEM era controladora da COSERN. Em seguida, a COSERN incorporou a IBIDEM, e passou a registrar o ágio em conta de ativo diferido e promover a dedução da despesa de amortização. Entendeu a Fiscalização que as operações de reorganização societária conduziram ao aproveitamento de um "ágio em si mesmo", sendo a sequência de atos desprovidos de racionalidade econômica tendo objetivado especificamente reduzir a tributação de IRPJ e CSLL, tanto que a estrutura societária, ao final, voltou a ser a mesma do início da operação. Foram lavrados autos de infração de IRPJ e CSLL (formalizado nos autos de outro processo administrativo, nº 10469.721945/2010-03), para glosar as despesas de amortização do ágio. Em razão da nova apuração, foi constatada insuficiência de estimativas mensais, tendo sido lançadas as multas isoladas, e, ainda, aproveitamento indevido de prejuízos fiscais, que foram glosados. Da Fase Contenciosa A contribuinte apresentou impugnação (e-fls. 1034/1096), que foi julgada improcedente pela 3ª Turma da DRJ/Recife, nos termos do Acórdão nº 11-33.569 (e-fls. 1159 e segs.), conforme ementa a seguir. INCONSTITUCIONALIDADE DE LEI. INCOMPETÊNCIA PARA APRECIAÇÃO. As autoridades administrativas são incompetentes para apreciar arguições de inconstitucionalidade de lei, tarefa privativa do Poder Judiciário. ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ Ano-calendário: 2005, 2006, 2007, 2008 INVESTIMENTO. ÁGIO. DEDUÇÃO. POSSIBILIDADE. Em regra, as contrapartidas da amortização do ágio de que trata o art. 385 do RIR, de 1999, não são dedutíveis na apuração do IRPJ e da CSLL. A fruição do benefício previsto no inciso III do art. 386 do RIR, de 1999, só é possível quando há extinção do investimento adquirido com ágio, com fundamento econômico nos termos do inciso II do § 2º desse mesmo artigo, por meio de incorporação, fusão ou cisão. MULTA ISOLADA. FALTA DE RECOLHIMENTO DO IRPJ SOBRE A BASE DE CÁLCULO ESTIMADA. Uma vez efetuada a opção pela forma de tributação com base no lucro real anual, a pessoa jurídica fica sujeita a antecipações mensais do imposto, calculadas com base em estimativa. O não recolhimento ou o recolhimento a menor do tributo sujeita a Fl. 1794DF CARF MF Impresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo nº 10469.721944/2010-51 Acórdão n.º 9101-002.304 CSRF-T1 Fl. 1.795 5 pessoa jurídica à multa de ofício isolada prevista na Lei nº 9.430/96. MULTA ISOLADA. MULTA PROPORCIONAL. CONCOMITÂNCIA. É cabível a aplicação da multa exigida em face do não recolhimento das estimativas mensais concomitantemente com a multa proporcional referente ao IRPJ devido e não pago ao final do período, haja vista as respectivas hipóteses de incidência cuidarem de situações distintas. ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO Ano-calendário: 2005, 2006, 2007, 2008 DECADÊNCIA. O crédito tributário pode ser constituído em até cinco anos após a ocorrência do fato gerador, independentemente de o fato que lhe deu origem tenha ocorrido em data anterior a este marco. Foi interposto recurso voluntário pela contribuinte, apreciado pela 2ª Turma Ordinária da 4ª Câmara da Primeira Seção do CARF, na sessão de 11/04/2012. Decidiu o Acórdão nº 1402-00.993 (e-fls. 1350 e segs) dar provimento ao recurso voluntário, para afastar a glosa de despesa de amortização de ágio, conforme ementa a seguir. AUDITORIA FISCAL. PERÍODO DE APURAÇÃO ATINGIDO PELA DECADÊNCIA PARA CONSTITUIÇÃO DE CRÉDITO TRIBUTÁRIO. VERIFICAÇÃO DE FATOS, OPERAÇÕES, REGISTROS E ELEMENTOS PATRIMONIAIS COM REPERCUSSÃO TRIBUTÁRIA FUTURA. POSSIBILIDADE. LIMITAÇÕES. O fisco pode verificar fatos, operações e documentos, passíveis de registros contábeis e fiscais, devidamente escriturados ou não, em períodos de apuração atingidos pela decadência, em face de comprovada repercussão no futuro, qual seja: na apuração de lucro liquido ou real de períodos não atingidos pela decadência. Essa possibilidade delimita-se pelos seus próprios fins, pois, os ajustes decorrentes desse procedimento não podem implicar em alterações nos resultados tributáveis daqueles períodos decaídos, mas sim nos posteriores. Em relação a situações jurídicas, definitivamente constituídas, o Código Tributário Nacional estabelece que a contagem do prazo decadencial para constituição das obrigações tributárias, porventura delas inerentes, somente se inicia após 5 anos, contados do período seguinte ao que o lançamento do correspondente crédito tributário poderia ter sido efetuado (art. 173 do CTN). AMORTIZAÇÃO DO ÁGIO EFETIVAMENTE PAGO NA AQUISIÇÃO SOCIETÁRIA. PREMISSAS. As premissas básicas para amortização de ágio, com fulcro nos art. 7º., inciso III, e 8o. da Lei 9.532 de 1997, são: i) o efetivo pagamento do custo total de aquisição, inclusive o ágio; ii) a realização das operações originais entre partes não ligadas; iii) seja demonstrada a lisura na avaliação da empresa adquirida, bem Fl. 1795DF CARF MF Impresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo nº 10469.721944/2010-51 Acórdão n.º 9101-002.304 CSRF-T1 Fl. 1.796 6 como a expectativa de rentabilidade futura. Nesse contexto não há espaço para a dedutibilidade do chamado “ágio de si mesmo”, cuja amortização é vedada para fins fiscais, sendo que no caso em questão essa prática não ocorreu. INCORPORAÇÃO DE SOCIEDADE AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO ARTIGOS 7º E 8º DA LEI Nº 9.532/97. PLANEJAMENTO FISCAL INOPONÍVEL AO FISCO INOCORRÊNCIA.A reorganização empresarial, sob amparo dos artigos 7º e 8º da Lei nº 9.532/97, mediante a utilização de empresa veículo, desde que dessa utilização não tenha resultado aparecimento de novo ágio, não resulta economia de tributos diferente da que seria obtida sem a utilização da empresa veículo e, por conseguinte, não pode ser qualificada de planejamento fiscal inoponível ao fisco. A PGFN interpôs recurso especial (e-fls. 1377 e segs.), protestando pelo restabelecimento da autuação fiscal. Discorre que a reestruturação societária na realidade deu amparo a operações meramente formais e desprovidas de finalidade econômica e que a IBIDEM foi utilizada como empresa veículo. O ágio criado seria meramente escritural e teria como único objetivo a redução da carga tributária, tendo sido caracterizada uma operação sem propósito negocial. O Despacho de Exame de Admissibilidade de e-fls. 1729/1731 deu seguimento ao recurso. Foram apresentadas contrarrazões pelo contribuinte às e-fls. 1738/1780. Inicialmente, discorre que o recurso especial interposto pela PGFN não teria preenchido os requisitos de admissibilidade, vez que as premissas fáticas do paradigma não guardariam similitude com a do acórdão recorrido. Sobre o mérito, relata as operações de reorganização societária, que tiveram aprovação do órgão regulador do setor elétrico, a Agência Nacional de Energia Elétrica - ANEEL, e que o ágio estaria devidamente justificado por laudo de avaliação elaborado por empresa de auditoria independente. Discorre que a operação encontrava-se inserida no âmbito do Programa Nacional de Desestatização (PND), que tinha fundamento econômico, sendo benefício fiscal previsto no art. 386 do RIR/99, e que não poderia ter sido aproveitado de outra maneira senão a empreendida na reorganização societária em debate. Ainda, não haveria abusividade na utilização de empresa veículo, e cita as razões apresentadas pelo Acórdão nº 1402-00.802 (caso Santander). Rebate os argumentos apresentados pela PGFN, de que os procedimentos teriam ocorrido em um intervalo período de tempo, que os atos seriam formais e desprovidos de racionalidade econômica e de que o ágio seria em si mesmo e que as operações teriam ocorrido entre partes relacionadas. Discorre sobre o negócio jurídico de incorporação de ações e que, em relação às formas de aquisição de participação societária, pode se dar de diversas formas jurídicas, ou seja, não há que se consumar apenas mediante o pagamento. Os presentes autos foram distribuídos para minha relatoria em razão do despacho de conexão de e-fls. 1788/1789. É o relatório. Fl. 1796DF CARF MF Impresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo nº 10469.721944/2010-51 Acórdão n.º 9101-002.304 CSRF-T1 Fl. 1.797 7 Voto Conselheiro André Mendes de Moura Em relação á admissibilidade, adoto as razões do Despacho de Admissibilidade de e-fls. 1729/1731, com fulcro no art. 50, § 1º da Lei nº 9.784, de 1999 1 , que regula o processo administrativo no âmbito da Administração Pública Federal, para conhecer do Recurso Especial da PGFN. Em relação ao mérito, a princípio há que se apreciar a matéria glosa de amortização do ágio. Conceito e Contexto Histórico Pode-se entender o ágio como um sobrepreço pago sobre o valor de um ativo (mercadoria, investimento, dentre outros). Tratando-se de investimento decorrente de uma participação societária em uma empresa, em brevíssima síntese, o ágio é formado quando uma primeira pessoa jurídica adquire de uma segunda pessoa jurídica um investimento em valor superior ao seu valor patrimonial. O investimento em questão são ações de uma terceira pessoa jurídica, que são avaliadas pelo método contábil da equivalência patrimonial. Ou seja, a empresa A detém ações da empresa B, avaliadas patrimonialmente em 60 unidades. A empresa C adquire, junto à empresa A, as ações da empresa B, por 100 unidades. Interessante é que emergem dois critérios para a apuração do ágio. Adotando-se os padrões da ciência contábil, apesar das ações estarem avaliadas patrimonialmente em 60 unidades, deveriam ainda ser objeto de majoração, ao ser considerar, primeiro , se o valor de mercado dos ativos tangíveis seria superior ao contabilizado. Assim, supondo-se que, apesar do patrimônio ter sido avaliado em 60 unidades, o valor de mercado seria de 70 unidades, considera-se para fins de apuração 70 unidades. Segundo, caso se constate a presença de ativos intangíveis sem reconhecimento contábil no valor de 12 unidades, tem-se, ao final, que o ágio, denominado goodwill, seria a diferença entre o valor pago (100 unidades) e o valor de mercado mais intangíveis (60 + 10 + 12 = 82 unidades). Ou seja, o ágio passível de aproveitamento pela empresa C, decorrente da aquisição da empresa B, mediante atendimento de condições legais, seria no valor de 18 unidades. Ocorre que o legislador, ao editar o Decreto-Lei nº 1.598, de 27/12/1977, resolveu adotar um conceito jurídico para o ágio próprio para fins tributários. 1 Art. 50. Os atos administrativos deverão ser motivados, com indicação dos fatos e dos fundamentos jurídicos, quando: (...) V - decidam recursos administrativos; (...) § 1º A motivação deve ser explícita, clara e congruente, podendo consistir em declaração de concordância com fundamentos de anteriores pareceres, informações, decisões ou propostas, que, neste caso, serão parte integrante do ato. Fl. 1797DF CARF MF Impresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo nº 10469.721944/2010-51 Acórdão n.º 9101-002.304 CSRF-T1 Fl. 1.798 8 Isso porque positivou no art. 20 do mencionado decreto-lei que o denominado ágio poderia ter três fundamentos econômicos, baseados: (1) no sobrepreço dos ativos; e/ou (2) na expectativa de rentabilidade futura do investimento adquirido e/ou (3) no fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas. E, posteriormente, os arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 10/12/1997, autorizaram a amortização do ágio nos casos (1) e (2), mediante atendimento de determinadas condições. Na medida em que a lei não determinou nenhum critério para a utilização dos fundamentos econômicos, consolidou-se a prática de se adotar, em praticamente todas as operações de transformação societária, o reconhecimento do ágio amparado exclusivamente no caso (2): expectativa de rentabilidade futura do investimento adquirido. O ágio passou a ser simplesmente a diferença entre o custo de aquisição e o valor patrimonial do investimento. Assim, voltando ao exemplo, a empresa A, investidora, ao adquirir ações da empresa investida B avaliadas patrimonialmente em 60 unidades, pelo valor de 100 unidades, poderia justificar o sobrepreço de 40 unidades integralmente com base no fundamento econômico de expectativa de rentabilidade futura do investimento adquirido. Na realidade, a legislação tributária ampliou o conceito do goodwill. E como dar-se-ia o aproveitamento do ágio? Em duas situações. Na primeira, quando a empresa C realizasse o investimento, por exemplo, ao alienar a empresa B para uma outra pessoa jurídica. Assim, se vendesse a empresa B para a empresa D por 150 unidades, apuraria um ganho de 50 unidades. Isso porque, ao patrimônio líquido da empresa alienada, de 60 unidades, seria adicionado o ágio de 40 unidades. Assim, a base de cálculo para apuração do ganho de capital seria a diferença entre 150 e 100 unidades, perfazendo 50 unidades. Na segunda, no caso de a empresa A (investidora) e a empresa C (investida) promoverem uma transformação societária (incorporação, fusão ou cisão), de modo em que passem a integrar uma mesma universalidade. Por exemplo, a empresa A incorpora a empresa C, ou, a empresa C incorpora a empresa A. Nesse caso, o valor de ágio de 40 unidades poderia passar a ser amortizado, para fins fiscais, no prazo de sessenta meses, resultando em uma redução na base de cálculo do IRPJ e CSLL a pagar. Naturalmente, no Brasil, em relação ao ágio, a contabilidade empresarial pautou-se pelas diretrizes da contabilidade fiscal, até a edição da Lei nº 11.638, de 2007. O novo diploma norteou-se pela busca de uma adequação aos padrões internacionais para a contabilidade, adotando, principalmente, como diretrizes a busca da primazia da essência sobre a forma e a orientação por princípios sobrepondo-se a um conjunto de regras detalhadas baseadas em aspectos de ordem escritural 2 . Nesse contexto, houve um realinhamento das normas contábeis no Brasil, e por consequência do conceito do goodwill. Em síntese, ágio contábil passa (melhor dizendo, volta) a ser a diferença entre o valor da aquisição e o valor patrimonial justo dos ativos (patrimônio líquido ajustado pelo valor justo dos ativos e passivos). 2 IUDÍCIBUS, Sérgio de. Manual de contabilidade das sociedades por ações: (aplicável às demais sociedades), 1ª ed. São Paulo : Editora Atlas, 2008, p. 31. Fl. 1798DF CARF MF Impresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo nº 10469.721944/2010-51 Acórdão n.º 9101-002.304 CSRF-T1 Fl. 1.799 9 E recentemente, por meio da Lei nº 12.973, de 13/05/2014, o legislador promoveu uma aproximação do conceito jurídico-tributário do ágio com o conceito contábil da Lei nº 11.638, de 2007, além de novas regras para o seu aproveitamento, que não são objeto de análise do presente voto. Enfim, resta evidente que o conceito do ágio tratado para o caso concreto, disciplinado pelo art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 27/12/1977 e os arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 10/12/1997, alinha-se a um conceito jurídico determinado pela legislação tributária . Trata-se, portanto, de instituto jurídico-tributário, premissa para a sua análise sob uma perspectiva histórica e sistêmica. Aproveitamento do Ágio. Hipóteses Apesar de já ter sido apreciado singelamente no tópico anterior, o destino que pode ser dado ao ágio contabilizado pela empresa investidora merece uma análise mais detalhada. Há que se observar, inicialmente, como o art. 219 da Lei nº 6.404, de 1.976 trata das hipóteses de extinção da pessoa jurídica: Art. 219. Extingue-se a companhia: I - pelo encerramento da liquidação; II - pela incorporação ou fusão, e pela cisão com versão de todo o patrimônio em outras sociedades. E, ao se tratar de ágio, vale destacar, mais uma vez, os dois sujeitos, as duas partes envolvidas na sua criação: a pessoa jurídica investidora e a pessoa jurídica investida, sendo a investidora é aquela que adquiriu a investida, com sobrepreço. Não por acaso, são dois eventos em que a investidora pode se aproveitar do ágio contabilizado: (1) a investidora deixa de ser a detentora do investimento, ao alienar a participação da pessoa jurídica adquirida com ágio; (2) a investidora e a investida transformam-se em uma só universalidade (em eventos de cisão, transformação e fusão). Pode-se dizer que os eventos (1) e (2) guardam correlação, respectivamente, com os incisos I e II da lei que dispõe sobre as Sociedades por Ações. Aproveitamento do Ágio. Separação de Investidora e Investida No primeiro evento, trata-se de situação no qual a investidora aliena o investimento para uma terceira empresa. Nesse caso, o ágio passa a integrar o valor patrimonial do investimento para fins de apuração do ganho de capital e, assim, reduz a base de cálculo do IRPJ e da CSLL. A situação é tratada pelo Decreto-Lei nº 1.598, de 27/12/1977, arts. 391 e 426 do RIR/99: Fl. 1799DF CARF MF Impresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo nº 10469.721944/2010-51 Acórdão n.º 9101-002.304 CSRF-T1 Fl. 1.800 10 Art. 391. As contrapartidas da amortização do ágio ou deságio de que trata o art. 385 não serão computadas na determinação do lucro real, ressalvado o disposto no art. 426 (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 25, e Decreto-Lei nº 1.730, de 1979, art. 1º, inciso III). Parágrafo único. Concomitantemente com a amortização, na escrituração comercial, do ágio ou deságio a que se refere este artigo, será mantido controle, no LALUR, para efeito de determinação do ganho ou perda de capital na alienação ou liquidação do investimento (art. 426). (...) Art. 426. O valor contábil para efeito de determinar o ganho ou perda de capital na alienação ou liquidação de investimento em coligada ou controlada avaliado pelo valor de patrimônio líquido (art. 384), será a soma algébrica dos seguintes valores (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 33, e Decreto-Lei nº 1.730, de 1979, art. 1º, inciso V): I - valor de patrimônio líquido pelo qual o investimento estiver registrado na contabilidade do contribuinte; II - ágio ou deságio na aquisição do investimento, ainda que tenha sido amortizado na escrituração comercial do contribuinte, excluídos os computados nos exercícios financeiros de 1979 e 1980, na determinação do lucro real; III - provisão para perdas que tiver sido computada, como dedução, na determinação do lucro real, observado o disposto no parágrafo único do artigo anterior. (...) (grifei) Assim, o aproveitamento do ágio ocorre no momento em que o investimento que lhe deu causa foi objeto de alienação ou liquidação. Aproveitamento do Ágio. Encontro entre Investidora e Investida Já o segundo evento aplica-se quando a investidora e a investida transformarem-se em uma só universalidade (em eventos de cisão, transformação e fusão). O ágio pode se tornar uma despesa de amortização, desde que preenchidos os requisitos da legislação e no contexto de uma transformação societária envolvendo a investidora e a investida. Contudo, sobre o assunto, há evolução legislativa que merece ser apresentada. Primeiro, o tratamento conferido à participação societária extinta em fusão, incorporação ou cisão, atendia o disposto no art. 34 do Decreto-Lei nº 1.598, de 1977: Art 34 - Na fusão, incorporação ou cisão de sociedades com extinção de ações ou quotas de capital de uma possuída por outra, a diferença entre o valor contábil das ações ou quotas extintas e o valor de acervo líquido que as substituir será Fl. 1800DF CARF MF Impresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo nº 10469.721944/2010-51 Acórdão n.º 9101-002.304 CSRF-T1 Fl. 1.801 11 computado na determinação do lucro real de acordo com as seguintes normas: (Revogado pela Lei nº 12.973, de 2014) (Vigência) I - somente será dedutível como perda de capital a diferença entre o valor contábil e o valor de acervo líquido avaliado a preços de mercado, e o contribuinte poderá, para efeito de determinar o lucro real, optar pelo tratamento da diferença como ativo diferido, amortizável no prazo máximo de 10 anos; (Revogado pela Lei nº 12.973, de 2014) (Vigência) II - será computado como ganho de capital o valor pelo qual tiver sido recebido o acervo líquido que exceder o valor contábil das ações ou quotas extintas, mas o contribuinte poderá, observado o disposto nos §§ 1º e 2º, diferir a tributação sobre a parte do ganho de capital em bens do ativo permanente, até que esse seja realizado. (Revogado pela Lei nº 12.973, de 2014) (Vigência) § 1º O contribuinte somente poderá diferir a tributação da parte do ganho de capital correspondente a bens do ativo permanente se: (Revogado pela Lei nº 12.973, de 2014) (Vigência) a) discriminar os bens do acervo líquido recebido a que corresponder o ganho de capital diferido, de modo a permitir a determinação do valor realizado em cada período-base; e (Revogado pela Lei nº 12.973, de 2014) (Vigência) b) mantiver, no livro de que trata o item I do artigo 8º, conta de controle do ganho de capital ainda não tributado, cujo saldo ficará sujeito a correção monetária anual, por ocasião do balanço, aos mesmos coeficientes aplicados na correção do ativo permanente. (Revogado pela Lei nº 12.973, de 2014) (Vigência) § 2º - O contribuinte deve computar no lucro real de cada período-base a parte do ganho de capital realizada mediante alienação ou liquidação, ou através de quotas de depreciação, amortização ou exaustão deduzidas como custo ou despesa operacional. (Revogado pela Lei nº 12.973, de 2014) (Vigência) O que se pode observar é que o único requisito a ser cumprido, como perda de capital, é que o acervo líquido vertido em razão da incorporação, fusão ou cisão estivesse avaliado a preços de mercado. Contudo, para que se consumasse a perda de capital prevista no inciso I, o valor contábil deveria ser maior do que o acervo líquido avaliado a preços de mercado, e tal situação se mostraria viável, especialmente, quando, imediatamente após à aquisição do investimento com ágio, ocorresse a operação de incorporação, fusão ou cisão 3 . Ocorre que tal previsão se consumou em operações um tanto quanto questionáveis por vários contribuintes, mediante aquisição de empresas deficitárias pagando-se ágio, para, em logo em seguida, promover a incorporação da investidora pela investida. As operações ocorriam quase simultaneamente. 3 Ver Acórdão nº 1101-000.841, da 1ª Turma Ordinária da 1ª Câmara do CARF, da relatora Edeli Pereira Bessa., p. 15. Fl. 1801DF CARF MF Impresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo nº 10469.721944/2010-51 Acórdão n.º 9101-002.304 CSRF-T1 Fl. 1.802 12 E, nesse contexto, o aproveitamento do ágio, nas situações de transformação societária, sofreu alteração legislativa. Vale transcrever a Exposição de Motivos da MP nº 1.602, de 1997 4 , que, posteriormente, foi convertida na Lei nº 9.532, de 1997. 11. O art. 8º estabelece o tratamento tributário do ágio ou deságio decorrente da aquisição, por uma pessoa jurídica, de participação societária no capital de outra, avaliada pelo método da equivalência patrimonial. Atualmente, pela inexistência de regulamentação legal relativa a esse assunto, diversas empresas, utilizando dos já referidos "planejamentos tributários", vem utilizando o expediente de adquirir empresas deficitárias, pagando ágio pela participação, com a finalidade única de gerar ganhos de natureza tributária, mediante o expediente, nada ortodoxo, de incorporação da empresa lucrativa pela deficitária. Com as normas previstas no Projeto, esses procedimentos não deixarão de acontecer, mas, com certeza, ficarão restritos às hipóteses de casos reais, tendo em vista o desaparecimento de toda vantagem de natureza fiscal que possa incentivar a sua adoção exclusivamente por esse motivo. Não vacilou a doutrina abalizada de LUÍS EDUARDO SCHOUERI 5 ao discorrer, com precisão sobre o assunto: Anteriormente à edição da Lei nº 9.532/1997, não havia na legislação tributária nacional regulamentação relativa ao tratamento que deveria ser conferido ao ágio em hipóteses de incorporação envolvendo a pessoa jurídica que o pagou e a pessoa jurídica que motivou a despesa com ágio. O que ocorria, na prática, era a consideração de que a incorporação era, per se, evento suficiente para a realização do ágio, independentemente de sua fundamentação econômica. (...) Sendo assim, a partir de 1998, ano em que entrou em vigor a Lei nº 9.532/1997, adveio um cenário diferente em matéria de dedução fiscal do ágio. Desde então, restringiram-se as hipóteses em que o ágio seria passível de ser deduzido no caso de incorporação entre pessoas jurídicas, com a imposição de limites máximos de dedução em determinadas situações. Ou seja, nem sempre o ágio contabilizado pela pessoa jurídica poderia ser deduzido de seu lucro real quando da ocorrência do evento de incorporação. Pelo contrário. Com a regulamentação ora em vigor, poucas são as hipóteses em que o ágio registrado poderá ser deduzido, a depender da fundamentação econômica que lhe seja conferida. 4 Exposição de Motivos publicada no Diário do Congresso Nacional nº 26, de 02/12/1997, pg. 18021 e segs, http://legis.senado.leg.br/diarios/BuscaDiario?datSessao=01/12/1997&tipDiario=2. Acesso em 15/02/2016. 5 SCHOUERI, Luís Eduardo. Ágio em reorganizações societárias (aspectos tributários). São Paulo : Dialética, 2012, p. 66 e segs. Fl. 1802DF CARF MF Impresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo nº 10469.721944/2010-51 Acórdão n.º 9101-002.304 CSRF-T1 Fl. 1.803 13 Merece transcrição o Relatório da Comissão Mista 6 que trabalhou na edição da MP 1.609, de 1997: O artigo 8º altera as regras para determinação do ganho ou perda de capital na liquidação de investimento em coligada ou controlada avaliado pelo valor do patrimônio líquido, quando agregado de ágio ou deságio. De acordo com as novas regras, os ágios existentes não mais serão computados como custo (amortizados pelo total), no ato de liquidação do investimento, como eram de acordo com as normas ora modificadas. O ágio ou deságio referente à diferença entre o valor de mercado dos bens absorvidos e o respectivo valor contábil, na empresa incorporada (inclusive a fusionada ou cindida), será registrado na própria conta de registro dos respectivos bens, a empresa incorporador (inclusive a resultante da fusão ou a que absorva o patrimônio da cindida), produzindo as repercussões próprias na depreciação normal. O ágio ou deságio decorrente de expectativa de resultado futuro poderá ser amortizado durante os cinco anos-calendário subsequentes à incorporação, à razão de 1/60 (um sessenta avos) para cada mês do período de apuração. (...) Percebe-se que, em razão de um completo desvirtuamento do instituto, o legislador foi chamado a intervir, para normatizar, nos arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 1997, sobre situações específicas tratando de eventos de transformação societária envolvendo investidor e investida. Inclusive, no decorrer dos debates tratando do assunto, chegou-se a cogitar que o aproveitamento do ágio não seria uma despesa, mas um benefício fiscal. Em breves palavras, caso fosse benefício fiscal, o próprio legislador deveria ter tratado do assunto, como o fez na Exposição de Motivos de outros dispositivos da MP nº 1.607, de 1997 (convertida na Lei nº 9.532, de 1997). Na realidade, a Exposição de Motivos deixa claro que a motivação para o dispositivo foi um maior controle sobre os planejamentos tributários abusivos, que descaracterizavam o ágio por meio de analogias completamente desprovidas de sustentação jurídica. E deixou claro que se trata de uma despesa de amortização. E qual foram as novidades trazidas pelos arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 1997? Primeiro, há que se contextualizar a disciplina do método de equivalência patrimonial (MEP). Isso porque o ágio aplica-se apenas em investimentos sociedades coligadas e controladas avaliado pelo MEP, conforme previsto no art. 384 do RIR/99. O método tem como principal característica permitir uma atualização dos valores dos investimentos em coligadas ou controladas com base na variação do patrimônio líquido das investidas. 6 Relatório da Comissão Mista publicada no Diário do Congresso Nacional nº 27, de 03/12/1997, pg. 18024, http://legis.senado.leg.br/diarios/BuscaDiario?datSessao=01/12/1997&tipDiario=2. Acesso em 15/02/2016. Fl. 1803DF CARF MF Impresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo nº 10469.721944/2010-51 Acórdão n.º 9101-002.304 CSRF-T1 Fl. 1.804 14 As variações no patrimônio líquido da pessoa jurídica investida passam a ser refletidas na investidora pelo MEP. Contudo, os aumentos no valor do patrimônio líquido da sociedade investida não são computados na determinação do lucro real da investidora. Vale transcrever os dispositivos dos arts. 387, 388 e 389 do RIR/99 que discorrem sobre o procedimento de contabilização a ser adotado pela investidora. Art. 387. Em cada balanço, o contribuinte deverá avaliar o investimento pelo valor de patrimônio líquido da coligada ou controlada, de acordo com o disposto no art. 248 da Lei nº 6.404, de 1976, e as seguintes normas (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 21, e Decreto-Lei nº 1.648, de 1978, art. 1º, inciso III): (...) Art. 388. O valor do investimento na data do balanço (art. 387, I), deverá ser ajustado ao valor de patrimônio líquido determinado de acordo com o disposto no artigo anterior, mediante lançamento da diferença a débito ou a crédito da conta de investimento (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 22). (...) Art. 389. A contrapartida do ajuste de que trata o art. 388, por aumento ou redução no valor de patrimônio líquido do investimento, não será computada na determinação do lucro real (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 23, e Decreto-Lei nº 1.648, de 1978, art. 1º, inciso IV). (...) Resta nítida a separação dos patrimônios entre investidora e investida, inclusive as repercussões sobre os resultados de cada um. A investida, pessoa jurídica independente, em razão de sua atividade econômica, apura rendimentos que, naturalmente, são por ela tributados. Por sua vez, na medida em que a investida aumenta seu patrimônio líquido em razão de resultados positivos, por meio do MEP há uma repercussão na contabilidade da investidora, para refletir o acréscimo patrimonial realizado. A conta de ativos em investimentos é debitada na investidora, e, por sua vez, a contrapartida, apesar de creditada como receita, é excluída na apuração do Lucro Real. Com certeza, não faria sentido tributar os lucros na investida, e em seguida tributar o aumento do patrimônio líquido na investidora, que ocorreu precisamente por conta dos lucros auferidos pela investida. E esclarece o art. 385 do RIR/99 que se a pessoa jurídica adquirir um investimento avaliado pelo MEP por valor superior ou inferior ao contabilizado no patrimônio líquido, deverá desdobrar o custo da aquisição em (1) valor do patrimônio líquido na época da aquisição e (2) ágio ou deságio. Para a devida transparência na mais valia (ou menor valia) do investimento, o registro contábil deve ocorrer em contas diferentes: Art. 385. O contribuinte que avaliar investimento em sociedade coligada ou controlada pelo valor de patrimônio líquido deverá, por ocasião da aquisição da participação, desdobrar o custo de aquisição em (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 20): I - valor de patrimônio líquido na época da aquisição, determinado de acordo com o disposto no artigo seguinte; e Fl. 1804DF CARF MF Impresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo nº 10469.721944/2010-51 Acórdão n.º 9101-002.304 CSRF-T1 Fl. 1.805 15 II - ágio ou deságio na aquisição, que será a diferença entre o custo de aquisição do investimento e o valor de que trata o inciso anterior. § 1º O valor de patrimônio líquido e o ágio ou deságio serão registrados em subcontas distintas do custo de aquisição do investimento (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 20, § 1º). § 2º O lançamento do ágio ou deságio deverá indicar, dentre os seguintes, seu fundamento econômico (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 20, § 2º): I - valor de mercado de bens do ativo da coligada ou controlada superior ou inferior ao custo registrado na sua contabilidade; II - valor de rentabilidade da coligada ou controlada, com base em previsão dos resultados nos exercícios futuros; III - fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas. § 3º O lançamento com os fundamentos de que tratam os incisos I e II do parágrafo anterior deverá ser baseado em demonstração que o contribuinte arquivará como comprovante da escrituração (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 20, § 3º). (grifei) Como se pode observar, a formação do ágio não ocorre espontaneamente. Pelo contrário, deve ser motivado, e indicado o seu fundamento econômico, que deve se amparar em pelo menos um dos três critérios estabelecidos no § 2º do art. 385 do RIR/99, (1) valor de mercado de bens do ativo da coligada ou controlada superior ou inferior ao custo registrado na sua contabilidade, (2) valor de rentabilidade da coligada ou controlada, com base em previsão dos resultados nos exercícios futuros (3) fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas. E, conforme já dito, por ser a motivação adotada pela quase totalidade das empresas, todos os holofotes dirigem-se ao fundamento econômico com base em expectativa de rentabilidade futura da empresa adquirida. Trata-se precisamente de lucros esperados a serem auferidos pela controlada ou coligada, em um futuro determinado. Por isso o adquirente (futuro controlador) se propõe a desembolsar pelo investimento um valor superior ao daquele contabilizado no patrimônio líquido da vendedora. Por sua vez, tal expectativa deve ser lastreada em demonstração devidamente arquivada como comprovante de escrituração, conforme previsto no § 3º do art. 385 do RIR/99. E, finalmente, passamos a apreciar os arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 1997, consolidados no art. 386 do RIR/99. Como já dito, em eventos de transformação societária, quando investidora absorve o patrimônio da investida (ou vice versa), adquirido com ágio ou deságio, em razão de cisão, fusão ou incorporação, resolveu o legislador disciplinar a situação: Art. 386. A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio, apurado Fl. 1805DF CARF MF Impresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo nº 10469.721944/2010-51 Acórdão n.º 9101-002.304 CSRF-T1 Fl. 1.806 16 segundo o disposto no artigo anterior (Lei nº 9.532, de 1997, art. 7º, e Lei nº 9.718, de 1998, art. 10): I - deverá registrar o valor do ágio ou deságio cujo fundamento seja o de que trata o inciso I do § 2º do artigo anterior, em contrapartida à conta que registre o bem ou direito que lhe deu causa; II - deverá registrar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata o inciso III do § 2º do artigo anterior, em contrapartida a conta de ativo permanente, não sujeita a amortização; III - poderá amortizar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata o inciso II do § 2º do artigo anterior, nos balanços correspondentes à apuração de lucro real, levantados posteriormente à incorporação, fusão ou cisão, à razão de um sessenta avos, no máximo, para cada mês do período de apuração; IV - deverá amortizar o valor do deságio cujo fundamento seja o de que trata o inciso II do § 2º do artigo anterior, nos balanços correspondentes à apuração do lucro real, levantados durante os cinco anos-calendário subseqüentes à incorporação, fusão ou cisão, à razão de um sessenta avos, no mínimo, para cada mês do período de apuração.(...) (grifei) Fica evidente que os arts. 385 e 386 do RIR/99 guardam conexão indissociável, constituindo-se em norma tributária permissiva do aproveitamento do ágio nos casos de incorporação, fusão ou cisão envolvendo o investimento objeto da mais valia. Amortização. Despesa. Definido que o aproveitamento do ágio pode dar-se por meio de despesa de amortização, mostra-se pertinente apreciar do que trata tal dispêndio. No RIR/99 (Decreto-Lei nº 3.000, de 26/03/1999), o conceito de amortização encontra-se no Subtítulo II (Lucro Real), Capítulo V (Lucro Operacional), Seção III (Custos, Despesas Operacionais e Encargos). O artigo 299 do diploma em análise trata, no art. 299, na Subseção I, das Disposições Gerais sobre as despesas: Art. 299. São operacionais as despesas não computadas nos custos, necessárias à atividade da empresa e à manutenção da respectiva fonte produtora (Lei nº 4.506, de 1964, art. 47). § 1º São necessárias as despesas pagas ou incorridas para a realização das transações ou operações exigidas pela atividade da empresa (Lei nº 4.506, de 1964, art. 47, § 1º). § 2º As despesas operacionais admitidas são as usuais ou normais no tipo de transações, operações ou atividades da empresa (Lei nº 4.506, de 1964, art. 47, § 2º). Fl. 1806DF CARF MF Impresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo nº 10469.721944/2010-51 Acórdão n.º 9101-002.304 CSRF-T1 Fl. 1.807 17 § 3º O disposto neste artigo aplica-se também às gratificações pagas aos empregados, seja qual for a designação que tiverem. Para serem dedutíveis, devem as despesas serem necessárias à atividade da empresa e à manutenção da respectiva fonte produtora, e serem usuais ou normais no tipo de transações, operações ou atividades da empresa. Por sua vez, logo após as Subseções II (Depreciação de Bens do Ativo Imobilizado) e III (Depreciação Acelerada Incentivada), encontra previsão legal a amortização, no art. 324, na Subseção IV do RIR/99 7 . Percebe-se que a amortização constitui-se em espécie de gênero despesa, e, naturalmente, encontra-se submetida ao regramento geral das despesas disposto no art. 299 do RIR/99. Despesa Em Face de Fatos Construídos Artificialmente No mundo real os fatos nascem e morrem, decorrentes de eventos naturais ou da vontade humana. O direito elege, para si, fatos com relevância para regular o convívio social. No que concerne ao direito tributário, são escolhidos fatos decorrentes da atividade econômica, financeira, operacional, que nascem espontaneamente, precisamente em razão de atividades normais, que são eleitos porque guardam repercussão com a renda ou o patrimônio. São condutas relevantes de pessoas físicas ou jurídicas, de ordem econômica ou social, ocorridas no mundo dos fatos, que são colhidas pelo legislador que lhes confere uma qualificação jurídica. Por exemplo, o fato de auferir lucro, mediante operações espontâneas, das atividades operacionais da pessoa jurídica, amolda-se à hipótese de incidência prevista pela norma, razão pela qual nasce a obrigação do contribuinte recolher os tributos. Da mesma maneira, a pessoa jurídica, no contexto de suas atividades operacionais, incorre em dispêndios para a realização de suas tarefas. Contrata-se um prestador de serviços, compra-se uma mercadoria, operações necessárias à consecução das atividades da empresa, que surgem naturalmente. 7 Art. 324. Poderá ser computada, como custo ou encargo, em cada período de apuração, a importância correspondente à recuperação do capital aplicado, ou dos recursos aplicados em despesas que contribuam para a formação do resultado de mais de um período de apuração (Lei nº 4.506, de 1964, art. 58, e Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 15, § 1º). § 1º Em qualquer hipótese, o montante acumulado das quotas de amortização não poderá ultrapassar o custo de aquisição do bem ou direito, ou o valor das despesas (Lei nº 4.506, de 1964, art. 58, § 2º). § 2º Somente serão admitidas as amortizações de custos ou despesas que observem as condições estabelecidas neste Decreto (Lei nº 4.506, de 1964, art. 58, § 5º). § 3º Se a existência ou o exercício do direito, ou a utilização do bem, terminar antes da amortização integral de seu custo, o saldo não amortizado constituirá encargo no período de apuração em que se extinguir o direito ou terminar a utilização do bem (Lei nº 4.506, de 1964, art. 58, § 4º). § 4º Somente será permitida a amortização de bens e direitos intrinsecamente relacionados com a produção ou comercialização dos bens e serviços (Lei nº 9.249, de 1995, art. 13, inciso III). Fl. 1807DF CARF MF Impresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo nº 10469.721944/2010-51 Acórdão n.º 9101-002.304 CSRF-T1 Fl. 1.808 18 Ocorre que, em relação aos casos tratados relativos á amortização do ágio, proliferaram-se situações no qual se busca, especificamente, o enquadramento da norma permissiva de despesa. Tratam-se de operações especificamente construídas, mediante inclusive utilização de empresas de papel, de curtíssima duração, sem funcionários ou quadro funcional incompatível, com capital social mínimo, além de outras características completamente atípicas no contexto empresarial, que recebem aportes de milhões e em questão de dias ou meses são objeto de operações de transformação societária. Tais eventos podem receber qualificação jurídica e surtir efeitos nos ramos empresarial, cível, contábil, dentre outros. Situação completamente diferente ocorre no ramo tributário. Não há norma de despesa que recepcione um situação criada artificialmente. As despesas devem decorrer de operações necessárias, normais, usuais da pessoa jurídica. Impossível estender atributos de normalidade, ou usualidade, para despesas, independente sua espécie, derivadas de operações atípicas, não consentâneas com uma regular operação econômica e financeira da pessoa jurídica. Admitindo-se uma construção artificial do suporte fático, consumar-se-ia um tratamento desigual, desarrazoado e desproporcional, que afronta o princípio da capacidade contributiva e da isonomia, vez que seria conferida a uma determinada categoria de despesa uma premissa completamente diferente, uma liberalidade não aplicável à grande maioria dos contribuintes. Hipótese de Incidência Prevista Para a Amortização Realizada análise do ágio sob perspectiva do gênero despesa, cabe prosseguir com a apreciação da legislação específica que trata de sua amortização. Vale recapitular os dois eventos em que a investidora pode se aproveitar do ágio contabilizado: (1) a investidora deixa de ser a detentora do investimento, ao alienar a participação da pessoa jurídica adquirida (investida) com ágio; (2) a investidora e a investida transformam-se em uma só universalidade (em eventos de cisão, transformação e fusão). E repetir que estamos, agora, tratando da segunda situação. Cenário que se encontra disposto nos arts. 7º e 8º da Lei n° 9.532, de 1997, e nos arts. 385 e 386 do RIR/99, do qual transcrevo apenas os fragmentos de maior interesse para o debate: Art. 385. O contribuinte que avaliar investimento em sociedade coligada ou controlada pelo valor de patrimônio líquido deverá, por ocasião da aquisição da participação, desdobrar o custo de aquisição em (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 20): I - valor de patrimônio líquido na época da aquisição, determinado de acordo com o disposto no artigo seguinte; e Fl. 1808DF CARF MF Impresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo nº 10469.721944/2010-51 Acórdão n.º 9101-002.304 CSRF-T1 Fl. 1.809 19 II - ágio ou deságio na aquisição, que será a diferença entre o custo de aquisição do investimento e o valor de que trata o inciso anterior. § 1º O valor de patrimônio líquido e o ágio ou deságio serão registrados em subcontas distintas do custo de aquisição do investimento (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 20, § 1º). § 2º O lançamento do ágio ou deságio deverá indicar, dentre os seguintes, seu fundamento econômico (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 20, § 2º): I - valor de mercado de bens do ativo da coligada ou controlada superior ou inferior ao custo registrado na sua contabilidade; II - valor de rentabilidade da coligada ou controlada, com base em previsão dos resultados nos exercícios futuros; III - fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas. § 3º O lançamento com os fundamentos de que tratam os incisos I e II do parágrafo anterior deverá ser baseado em demonstração que o contribuinte arquivará como comprovante da escrituração (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 20, § 3º). Art. 386. A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio, apurado segundo o disposto no artigo anterior (Lei nº 9.532, de 1997, art. 7º, e Lei nº 9.718, de 1998, art. 10): (...) III - poderá amortizar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata o inciso II do § 2º do artigo anterior, nos balanços correspondentes à apuração de lucro real, levantados posteriormente à incorporação, fusão ou cisão, à razão de um sessenta avos, no máximo, para cada mês do período de apuração; (...) (grifei) Percebe-se claramente, no caso, que o suporte fático delineado pela norma predica, de fato, que investidora e investida tenham que integrar uma mesma universalidade: A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio. A conclusão é ratificada analisando-se a norma em debate sob a perspectiva da hipótese de incidência tributária delineada pela melhor doutrina de GERALDO ATALIBA 8 . Esclarece o doutrinador que a hipótese de incidência se apresenta sob variados aspectos, cuja reunião lhe dá entidade. Ao se apreciar o aspecto pessoal, merecem relevo as palavras da doutrina, ao determinar que se trata da qualidade que determina os sujeitos da obrigação tributária. 8 ATALIBA, Geraldo. Hipótese de Incidência Tributária, 6ª ed. São Paulo : Malheiros Editores, 2010, p. 51 e segs. Fl. 1809DF CARF MF Impresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo nº 10469.721944/2010-51 Acórdão n.º 9101-002.304 CSRF-T1 Fl. 1.810 20 E a norma em análise se dirige à pessoa jurídica investidora originária, aquela que efetivamente acreditou na mais valia do investimento, fez os estudos de rentabilidade futura e desembolsou os recursos para a aquisição, e à pessoa jurídica investida. Ocorre que, em se tratando do ágio, as reorganizações societárias empreendidas apresentaram novas pessoas ao processo. Como exemplo, podemos citar situação no qual a pessoa jurídica A adquire com ágio participação societária da pessoa jurídica B. Em seguida, utiliza-se de uma outra pessoa jurídica, C, e integraliza o capital social dessa pessoa jurídica C com a participação societária que adquiriu da pessoa jurídica B. Resta consolidada situação no qual a pessoa jurídica A controla a pessoa jurídica C, e a pessoa jurídica C controla a pessoa jurídica B. Em seguida, sucede-se evento de transformação societária, no qual a pessoa jurídica B absorve patrimônio da pessoa jurídica C, ou vice versa. Ocorre que os sujeitos eleitos pela norma são precisamente a pessoa jurídica A (investidora) e a pessoa jurídica B (investida) cuja participação societária foi adquirida com ágio. Para fins fiscais, não há nenhuma previsão para que o ágio contabilizado na pessoa jurídica A (investidora), em razão de reorganizações societárias empreendidas por grupo empresarial, possa ser considerado "transferido" para a pessoa jurídica C, e a pessoa jurídica C, ao absorver ou ser absorvida pela pessoa jurídica B, possa aproveitar o ágio cuja origem deu-se pela aquisição da pessoa jurídica A da pessoa jurídica B. Da mesma maneira, encontram-se situações no qual a pessoa jurídica A realiza aportes financeiros na pessoa jurídica C e, de plano, a pessoa jurídica C adquire participação societária da pessoa jurídica B com ágio. Em seguida, a pessoa jurídica C absorve patrimônio da pessoa jurídica B, ou vice versa, a passa a fazer a amortização do ágio. Mais uma vez, não é o que prevê o aspecto pessoal da hipótese de incidência da norma em questão. A pessoa jurídica que adquiriu o investimento, que acreditou na mais valia e que desembolsou os recursos para a aquisição foi, de fato, a pessoa jurídica A (investidora). No outro pólo da relação, a pessoa jurídica adquirida com ágio foi a pessoa jurídica B. Ou seja, o aspecto pessoal da hipótese de incidência, no caso, autoriza o aproveitamento do ágio a partir do momento em que a pessoa jurídica A (investidora) e a pessoa jurídica B (investida) passem a integrar a mesma universalidade. São as situações mais elementares. Contudo, há reorganizações envolvendo inúmeras empresas (pessoa jurídica D, E, F, G, H e assim por diante). Vale registrar que goza a pessoa jurídica de liberdade negocial, podendo dispor de suas operações buscando otimizar seu funcionamento, com desdobramentos econômicos, sociais e tributários. Contudo, não necessariamente todos os fatos são recepcionados pela norma tributária. A partir do momento em que, em razão das reorganizações societárias, passam a ser utilizadas novas pessoas jurídicas (C, D, E, F, G, e assim sucessivamente), pessoas jurídicas distintas da investidora originária (pessoa jurídica A) e da investida (pessoa jurídica B), e o evento de absorção não envolve mais a pessoa jurídica A e a pessoa Fl. 1810DF CARF MF Impresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo nº 10469.721944/2010-51 Acórdão n.º 9101-002.304 CSRF-T1 Fl. 1.811 21 jurídica B , mas sim pessoa jurídica distinta (como, por exemplo, pessoa jurídica F e pessoa jurídica B), a subsunção ao art. 386 do RIR/99 torna-se impossível, vez que o fato imponível (suporte fático, situado no plano concreto) deixa de ser amoldar à hipótese de incidência da norma (plano abstrato), por incompatibilidade do aspecto pessoal. Em relação ao aspecto material, há que se consumar a confusão de patrimônio entre investidora e investida, a que faz alusão o caput do art. 386 do RIR (A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio...). Com a confusão patrimonial, aperfeiçoa-se o encontro de contas entre o real investidor e investida, e a amortização do ágio passa a ser autorizada, com repercussão direta na base de cálculo do IRPJ e da CSLL. Na realidade, o requisito expresso de que investidor e investida passam a compor o mesmo patrimônio, mediante evento de transformação societária, no qual a investidora absorve a investida, ou vice versa, encontra fundamento no fato de que, com a confusão de patrimônios, o lucro auferido pela investida passa a integrar a mesma universalidade da investidora. SCHOUERI 9 , com muita clareza, discorre que, antes da absorção, investidor e investida são entidades autônomas. O lucro auferido pela investida (que foi a motivação para que a investidora adquirisse a investida com o sobrepreço), é tributado pela própria investida. E, por meio do MEP, eventual acréscimo no patrimônio líquido da investida seria refletido na investidora, sem, contudo, haver tributação na investidora. A lógica do sistema mostra-se clara, na medida em que não caberia uma dupla tributação dos lucros auferidos pela investida. Por sua vez, a partir do momento em que se consuma a confusão patrimonial, os lucros auferidos pela então investida passam a integrar a mesma universalidade da investidora. Reside, precisamente nesse ponto, o permissivo para que o ágio, pago pela investidora exatamente em razão dos lucros a serem auferidos pela investida, possa ser aproveitado, vez que passam a se comunicar, diretamente, a despesa de amortização do ágio e as receitas auferidas pela investida. Ou seja, compartilhando o mesmo patrimônio investidora e investida, consolida-se cenário no qual a mesma pessoa jurídica que adquiriu o investimento com mais valia (ágio) baseado na expectativa de rentabilidade futura, passa a ser tributada pelos lucros percebidos nesse investimento. Verifica-se, mais uma vez, que a norma em debate, ao predicar, expressamente, que para se consumar o aproveitamento da despesa de amortização do ágio, os sujeitos da relação jurídica seriam a pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio, ou seja, investidor e investida, não o fez por acaso. Trata-se precisamente do encontro de contas da investidora originária, que incorreu na despesa e adquiriu o investimento, e a investida, potencial geradora dos lucros que motivou o esforço incorrido. Prosseguindo a análise da hipótese de incidência da norma em questão, no que concerne ao aspecto temporal, cabe verificar o momento em que o contribuinte aproveita- se da amortização do ágio, mediante ajustes na escrituração contábil e no LALUR, evento que provoca impacto direto na apuração da base de cálculo tributável . Considerando-se o 9 SCHOUERI, 2012, p. 62. Fl. 1811DF CARF MF Impresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo nº 10469.721944/2010-51 Acórdão n.º 9101-002.304 CSRF-T1 Fl. 1.812 22 regime de tributação adotado pelo sujeito passivo, aperfeiçoa-se o lançamento fiscal e o termo inicial para contagem do prazo decadencial. Consolidação Considerando-se tudo o que já foi escrito, entendo que a cognição para a amortização do ágio passa por verificar, primeiro , se os fatos se amoldam à hipótese de incidência, segundo, se requisitos de ordem formal estabelecidos pela norma encontram-se atendidos e, terceiro, se as condições do negócio atenderam os padrões normais de mercado. A primeira verificação parece óbvia, mas, diante de todo o exposto até o momento, observa-se que a discussão mais relevante insere-se precisamente neste momento, situado antes da subsunção do fato à norma. Fala-se insistentemente se haveria impedimento para se admitir a construção de fatos que buscam se amoldar à hipótese de incidência de norma de despesa. O ponto é que, independente da genialidade da construção empreendida, da reorganização societária arquitetada e consumada, a investidora originária prevista pela norma não perderá a condição de investidora originária. Quem viabilizou a aquisição? De onde vieram os recursos de fato? Quem efetuou os estudos de viabilidade econômica da investida? Quem tomou a decisão de adquirir um investimento com sobrepreço? Respondo: a investidora originária. Ainda que a pessoa jurídica A, investidora originária, para viabilizar a aquisição da pessoa jurídica B, investida, tenha (1) "transferido" o ágio para a pessoa jurídica C, ou (2) efetuado aportes financeiros (dinheiro, mútuo) para a pessoa jurídica C, a pessoa jurídica A não perderá a condição de investidora originária . Pode-se dizer que, de acordo com as regras contábeis, em decorrência de reorganizações societárias empreendidas, o ágio legitimamente passou a integrar o patrimônio da pessoa jurídica C, que por sua vez foi incorporada pela pessoa jurídica B (investida). Ocorre que a absorção patrimonial envolvendo a pessoa jurídica C e a pessoa jurídica B não tem qualificação jurídica para fins tributários. Isso porque se trata de operação que não se enquadra na hipótese de incidência da norma, que elege, quanto ao aspecto pessoal, a pessoa jurídica A (investidora originária) e a pessoa jurídica B (investida), e quanto ao aspecto material, o encontro de contas entre a despesa incorrida pela pessoa jurídica A (investidora originária que efetivamente incorreu no esforço para adquirir o investimento com sobrepreço) e as receitas auferidas pela pessoa jurídica B (investida). Mostra-se insustentável, portanto, ignorar todo um contexto histórico e sistêmico da norma permissiva de aproveitamento do ágio, despesa operacional, para que se autorize "pinçar" os artigos 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 1997, promover uma interpretação isolada, blindada em uma bolha contábil, e se construir uma tese no qual se permita que fatos construídos artificialmente possam alterar a hipótese de incidência de norma tributária. Caso superada a primeira verificação, cabe prosseguir com a segunda verificação, relativa a aspectos de ordem formal, qual seja, se a demonstração que o contribuinte arquivar como comprovante de escrituração prevista no art. 20, § 3º do Decreto- Lei nº 1.598, de 27/12/1977 (1) existe e (2) se mostra apta a justificar o fundamento econômico Fl. 1812DF CARF MF Impresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo nº 10469.721944/2010-51 Acórdão n.º 9101-002.304 CSRF-T1 Fl. 1.813 23 do ágio. Há que se verificar também (3) se ocorreu, efetivamente, o pagamento pelo investimento. Enfim, refere-se a terceira verificação a constatar se toda a operação ocorreu dentro de padrões normais de mercado, com atuação de agentes independentes, distante de situações que possam indicar ocorrência de negociações eivadas de ilicitude, que poderiam guardar repercussão, inclusive, na esfera penal, como nos crimes contra a ordem tributária previstos nos arts. 1º e 2º da Lei nº 8.137, de 1990. Sobre o Caso Concreto Feitas as considerações, passo a analisar o caso concreto. Vale apreciar a sequência dos fatos: 1º) 18/12/1997: as empresas GUARANIANA e sua controlada, COELBA, e a empresa UPTICK, em processo licitatório de leilão de privatização, adquirem com ágio fundamentado em expectativa de rentabilidade futura, ações da COSERN. Tornam-se as controladoras da COSERN. 2º) 20/02/1998 e no decorrer do ano de 2000: as empresas GUARANIANA, COELBA, e UPTICK, por meio de leilão especial e em ofertas públicas de ações (OPA), adquirem mais ações da COSERN, com ágio fundamentado em expectativa de rentabilidade futura. 3º) 06/04/1998 é criada a empresa IBIDEM (empresa de propósitos específicos), com capital social de R$1.000,00. 4º) 30/11/2000, as empresas GUARANIANA, COELBA, e UPTICK transferem as suas ações da COSERN para aumentar e integralizar o capital social da IBIDEM, ou seja, as empresas GUARANIANA, COELBA, e UPTICK são controladoras da IBIDEM, e a IBIDEM é controladora da COSERN. 5º) 28/12/2000: a COSERN incorpora a IBIDEM. A COSERN passa novamente a ser controlada diretamente pelas empresas GUARANIANA, COELBA, e UPTICK. A COSERN passa a amortizar o ágio. Nota-se que as pessoas jurídicas investidoras GUARANIANA, COELBA, e UPTICK integralizaram o capital da IBIDEM mediante a transferência das ações da COSERN (pessoa jurídica investida). Em seguida, a COSERN incorpora a IBIDEM. Diante de todo o escrito no presente voto, a operação em análise não passa pela primeira verificação. Nota-se a construção artificial empreendida pelo sujeito passivo para se enquadrar na hipótese de incidência permissiva do aproveitamento do ágio A criação de empresa sem nenhuma substância (IBIDEM) e sua capitalização para adquirir investimento com ágio, não lhe confere a condição de pessoa jurídica investidora. Somando-se ainda o fato de que a confusão patrimonial se consumou entre a IBIDEM e a COSERN, não restou aperfeiçoada a hipótese de incidência prevista na norma, Fl. 1813DF CARF MF Impresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo nº 10469.721944/2010-51 Acórdão n.º 9101-002.304 CSRF-T1 Fl. 1.814 24 que exige, com clareza, a absorção do patrimônio compreendida entre pessoa jurídica investidora e pessoa jurídica investida, ou vice versa, o que não ocorreu no caso em análise. As conclusões da autoridade autuante foram precisas. Sobre a IBIDEM, relata o seguinte (e-fl. 28): b) No período em que existiu, não apresentou qualquer movimentação negocial, exceção feita (apenas) para o negócio jurídico (ato formal), em 30/11/2000, de aquisição das ações da COSERN por subscrição de capital (nela) do NOVO GRUPO CONTROLADOR DA COSERN e da, logo em seguida (28/12/2000), incorporação (dela) pela COSERN. Sobre as reorganizações societárias, discorre (e-fls. 29/30): 18. Do exposto, demonstra-se que a sequência de "reestruturações societárias" simplesmente deságua na transferência para a COSERN do ágio com que as empresas investidoras: GUARANIANA, COELBA E UPTICK adquiriram os seus investimentos nela, sem que, com isso, desaparecessem essas empresa ou sequer os seus investimentos na COSERN; ou seja, ao final do enredo, tudo está como era antes, apenas que a COSERN "restou" na história com o seu Ativo e Patrimônio Líquido majorados do exato valor do ágio que as suas investidoras pagaram para adquirirem os investimentos; passando (então) a registrar uma despesa de amortização de ágio, reduzindo assim consideravelmente os seus resultados tributáveis do IRPJ e CSLL. E, em analisando os fatos, interpreta com clareza o disposto no art. 386 do RIR/99 (e-fl. 35/36): 30. Como se pode ver na leitura do dispositivo normativo acima, a permissão legal para que a empresa resultante da reorganização societária de incorporação, fusão ou cisão, em que houver investimento de uma em outra, adquirido com ágio, possa apropriar a amortização desse ágio como despesa dedutível, impõe a absorção do patrimônio da incorporada, fusionada ou cindida; pois que, de outra forma (permanecendo a existir o investimento), não se caracteriza a situação prevista na norma que é exatamente o de estabelecer uma regra de tributação para quando acontece a "confusão patrimonial do investimento", ou seja, o ágio pago na aquisição das ações de A em B resta desacompanhado de sua origem (conta de investimento). (...) 32. A prática adotada pelo GRUPO (GUARANIANA, COELBA e UPTICK), detentores do controle da empresa fiscalizada, consistiu numa série de procedimentos, num curto intervalo de tempo, com o objetivo de "construir" uma situação contábil que lhe permitisse o aproveitamento (indevido) do benefício fiscal de amortização do ágio previsto no art. 386 do RIR/99, isso sem que as empresas que efetivamente fizeram o investimento de Fl. 1814DF CARF MF Impresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo nº 10469.721944/2010-51 Acórdão n.º 9101-002.304 CSRF-T1 Fl. 1.815 25 aquisição de seu controle acionário, com ágio, liquidassem esses investimentos. Assim, cabe ser restabelecida a autuação fiscal relativa á glosa de despesa de amortização de ágio. Enfim, em razão do resultado do julgamento da turma a quo (que afastou a prejudicial de mérito decadencial e, no mérito, deu provimento ao recurso da contribuinte para afastar a glosa de despesa de amortização de ágio), as matérias relativas a (1) multa isolada sobre insuficiência de estimativa mensal, (2) juros de mora sobre multa de ofício e (3) aplicação da taxa SELIC para os juros de mora não foram apreciadas. Portanto, determino o retorno dos autos para a turma a quo, estritamente para julgamento destas matérias. Conclusão Diante do exposto, voto no sentido de conhecer e dar provimento ao recurso da PGFN, e determinar o retorno dos autos à turma a quo para apreciação das matérias multa isolada sobre insuficiência de estimativa mensal, juros de mora sobre multa de ofício e aplicação da taxa SELIC para os juros de mora. (assinado digitalmente) André Mendes de Moura - Relator Declaração de Voto Conselheiro Luís Flávio Neto. Na reunião de abril de 2016, a e. Câmara Superior de Recursos Fiscais (doravante “CSRF”) analisou o recurso especial interposto pela Procuradoria da Fazenda Nacional (doravante “PFN” ou “recorrente”), em que é recorrida a COMPANHIA ENERGÉTICA DO RIO GRANDE DO NORTE COSERN (doravante “COSERN”, “ recorrida ”, “ investida” ou “adquirida ”), no processo n. 10469.721944/2010-51. Em tal recurso, a PFN requer a reforma do acórdão n. 1402-00.993 (doravante “acórdão a quo” ou “acórdão recorrido” ), proferido pela r. 2 a Turma Ordinária da 4 a Câmara desta 1 a Seção (doravante “Turma a quo” ), entre outras coisas, no que concerne à legitimidade da amortização fiscal de ágio fundado em expectativa de rentabilidade futura. Trata-se da exigência de créditos tributários, referentes ao IRPJ do período de 2005 a 2008, com fundamento na glosa da amortização das despesas de ágio. Fl. 1815DF CARF MF Impresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo nº 10469.721944/2010-51 Acórdão n.º 9101-002.304 CSRF-T1 Fl. 1.816 26 O acórdão recorrido restou assim ementado, com destaque, em negrito, à parte que é objeto de recurso especial e da presente declaração de voto: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA IRPJ Ano-calendário: 2005, 2006, 2007, 2008 AUDITORIA FISCAL. PERÍODO DE APURAÇÃO ATINGIDO PELA DECADÊNCIA PARA CONSTITUIÇÃO DE CRÉDITO TRIBUTÁRIO. VERIFICAÇÃO DE FATOS, OPERAÇÕES, REGISTROS E ELEMENTOS PATRIMONIAIS COM REPERCUSSÃO TRIBUTÁRIA FUTURA. POSSIBILIDADE. LIMITAÇÕES. O fisco pode verificar fatos, operações e documentos, passíveis de registros contábeis e fiscais, devidamente escriturados ou não, em períodos de apuração atingidos pela decadência, em face de comprovada repercussão no futuro, qual seja: na apuração de lucro liquido ou real de períodos não atingidos pela decadência. Essa possibilidade delimita-se pelos seus próprios fins, pois, os ajustes decorrentes desse procedimento não podem implicar em alterações nos resultados tributáveis daqueles períodos decaídos, mas sim nos posteriores. Em relação a situações jurídicas, definitivamente constituídas, o Código Tributário Nacional estabelece que a contagem do prazo decadencial para constituição das obrigações tributárias, porventura delas inerentes, somente se inicia após 5 anos, contados do período seguinte ao que o lançamento do correspondente crédito tributário poderia ter sido efetuado (art. 173 do CTN). AMORTIZAÇÃO DO ÁGIO EFETIVAMENTE PAGO NA AQUISIÇÃO SOCIETÁRIA. PREMISSAS. As premissas básicas para amortização de ágio, com fulcro nos art. 7o., inciso III, e 8o. da Lei 9.532 de 1997, são: i) o efetivo pagamento do custo total de aquisição, inclusive o ágio; ii) a realização das operações originais entre partes não ligadas; iii) seja demonstrada a lisura na avaliação da empresa adquirida, bem como a expectativa de rentabilidade futura. Nesse contexto não há espaço para a dedutibilidade do chamado “ágio de si mesmo”, cuja amortização é vedada para fins fiscais, sendo que no caso em questão essa prática não ocorreu. INCORPORAÇÃO DE SOCIEDADE AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO ARTIGOS 7º E 8º DA LEI Nº 9.532/97. PLANEJAMENTO FISCAL INOPONÍVEL AO FISCO INOCORRÊNCIA. A reorganização empresarial, sob amparo dos artigos 7º e 8º da Lei nº 9.532/97, mediante a utilização de empresa veículo, desde que dessa utilização não tenha resultado aparecimento de novo ágio, não resulta economia de tributos diferente da que seria obtida sem a utilização da empresa veículo e, por conseguinte, não pode ser qualificada de planejamento fiscal inoponível ao fisco. Por maioria dos votos, a Turma a quo acordou em rejeitar a preliminar de decadência e por unanimidade, em dar provimento ao recurso, entendendo-se que a amortização fiscal do ágio realizada pela COSERN teria sido legítima, de forma a afastar a glosa de tais despesas pretendida na autuação fiscal. A partir dos fatos e provas levados à sua análise, a Turma a quo, ao exercer a sua competência de findar com a constatação fática necessária à aplicação das normas jurídicas, assentou que: Fl. 1816DF CARF MF Impresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo nº 10469.721944/2010-51 Acórdão n.º 9101-002.304 CSRF-T1 Fl. 1.817 27 - Em 1997, houve aquisição de investimento relevante com ágio fundado em expectativa de rentabilidade futura, realizada entre partes independentes, com efeito fluxo financeiro ou sacrifícios econômicos envolvidos na operação de aquisição: em um processo licitatório de desestatização, a COSERN, anteriormente pertencente ao Estado do Rio Grande do Norte, foi adquirida por um grupo de entidades de direito privado (GUARANIANA, COELBA, UPTICK., doravante “Novo Grupo de Controle”), com pagamento efetivo de sobrepreço (ágio) incorrido com fundamento em expectativa de rentabilidade futura da empresa adquirida (COSERN). - Adotando-se o Método de Equivalência Patrimonial (MEP), o custo de aquisição do investimento foi desdobrado no valor patrimonial da COSERN e no ágio suportado, justificado pela expectativa de futuros lucros trazidos por esta. - Em 1998, foi constituída a empresa IBIDEM S.A. (doravante “IBIDEM ”) pelas empresas componentes do Novo Grupo de Controle; - Entre 1998 e 2000, o Novo Grupo de Controle adquiriu novas ações detidas por acionistas minoritários e emitidas pela COSERN, em leilões especiais e ofertas públicas de ações (OPAs). Em tais aquisições novamente foi suportado pelo Novo Grupo de Controle o efetivo pagamento de preço acrescido de ágio fundado em expectativa de rentabilidade futura; - em 2000, as empresas componentes do Novo Grupo de Controle realizaram aumento de capital na empresa IBIDEM por meio de integralização das ações da COSERN. Dessa forma, a empresa IBIDEM passou a ser a controladora da COSERN. - Ainda em 2000, a COSERN incorporou a IBIDEM e, a partir de então, passou a amortizar fiscalmente o ágio. - Não houve dolo, fraude, simulação ou “abuso de direito” nas operações praticadas pelo contribuinte. A multa aplicada pela fiscalização foi, inclusive, de 75%. No julgamento do recurso especial interposto pela PFN, a CSRF, por maioria de votos, decidiu reformar o acórdão recorrido, de forma a manter a cobrança de IRPJ, multa de 75% e juros de mora lançados no AIIM. Com isso, foi mantido o ato da administração fiscal de glosa da amortização das despesas de ágio, não obstante tenha sido reconhecido o ágio apurado pelo “Novo Grupo de Controle” na aquisição da COSERN. Nesta declaração de voto, permissa vênia, apresento os fundamentos que me fizeram votar pelo NÃO PROVIMENTO do recurso especial interposto pela PFN no que Fl. 1817DF CARF MF Impresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo nº 10469.721944/2010-51 Acórdão n.º 9101-002.304 CSRF-T1 Fl. 1.818 28 pertine à questão da amortização fiscal das despesas de ágio fundado em expectativa de rentabilidade futura, por compreender que a cobrança tributária em questão ofende as normas que tutelam a matéria, em especial aquelas que decorrem do art. 7 o e 8 o da Lei n. 9.532/97. Tais fundamentos serão organizados do seguinte modo: 1. O conceito de “ágio” por expectativa de rentabilidade futura e o Método de Equivalência Patrimonial (“MEP”). 2. A evolução da legislação e do tratamento jurídico-tributário do “ágio”. 3. A norma de dedutibilidade fiscal das despesas de amortização de ágio fundado em expectativa de rentabilidade futura. 4. Evidenciação analítica dos elementos componentes da norma dedutibilidade fiscal das despesas de amortização de ágio fundado em expectativa de rentabilidade futura 5. O vício imputado pela fiscalização para a glosa das despesas de amortização de ágio no presente caso. 6. Conclusões finais quanto ao caso em análise. 1. O conceito de “ágio” por expectativa de rentabilidade futura e o Método de Equivalência Patrimonial (“MEP”). A palavra “ágio” conduz à ideia de um sobrepreço que se paga por algo, um valor superior àquele seria o parâmetro esperado. 10 Um exemplo simplificado é útil para situar essa ideia geral. Na década de 90, em plena transformação da indústria automobilística brasileira, era comum que as concessionárias levassem meses para receber os automóveis adquiridos por seus clientes. O cliente comum, ansioso para receber o automóvel em que empenhava as suas economias, era submetido a uma longa e angustiante espera mesmo após já ter concretizado a compra. As concessionárias, então, vislumbraram nisso uma oportunidade: adquiriam antecipadamente alguns automóveis novos, assumindo o risco (baixo, devido à elevada procura) de não os vender. Assim, aos clientes eram apresentadas duas possibilidades: (i) a aquisição do veículo pelo preço de tabela, com a espera de alguns meses até a entrega pela fábrica ou; (ii) a aquisição do veículo em estoque (entrega imediata), com o acréscimo um determinado valor sobre o preço da tabela, a título de “ágio”. Note-se que, ao optar pelo veículo em estoque e o pagamento do “ágio” referido, o adquirente realizaria o pagamento de um sobrepreço com o objetivo de desfrutar da posse do veículo antecipadamente, ao que estaria destituído dessa fruição imediata caso optasse por desembolsar apenas o preço de tabela do bem. Já o vendedor, por sua vez, seria recompensado pelo risco assumido e pelo adiantamento à fábrica do custo do automóvel. O “ágio”, nesse simplório exemplo outrora corriqueiro no mercado automobilístico brasileiro do varejo, ilustra bem quão normal é o pagamento de sobrepreços, bem como que este pode ser 10 Vide: SCHOUERI, Luís Eduardo. Ágio em reorganizações societárias (aspectos tributários). São Paulo : Dialética, 2012, p. 13 e seg. Fl. 1818DF CARF MF Impresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo nº 10469.721944/2010-51 Acórdão n.º 9101-002.304 CSRF-T1 Fl. 1.819 29 justificado por motivos distintos sob as perspectivas dos dois polos do negócio jurídico (adquirente e alienante). O ágio analisado no presente processo administrativo se refere à aquisição de participação acionária relevante em empresas (investidas) por outras empresas (investidoras). Nesse caso, como se verá no tópico “2” a seguir, o legislador reconheceu como justificativa negocial para o pagamento de ágio (ou deságio) a expectativa de rentabilidade futura da empresa investida, o valor de mercado de bens do ativo empresa investida superior ou inferior ao custo registrado na sua contabilidade, o fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas. No caso concreto, uma pessoa jurídica adquiriu participação societária relevante em outra pessoa jurídica (investimento), com o pagamento de um sobrepreço (ágio) justificado pela expectativa de rentabilidade futura da empresa adquirida. Está em questão, neste julgamento, a legitimidade da amortização fiscal do aludido ágio levada realizada pelo contribuinte. 1.2. A identificação do ágio pelo Método de Equivalência Patrimonial (“MEP) Quando uma pessoa jurídica possui participação societária relevante em outra pessoa jurídica (controlada ou coligada), deve refletir em sua contabilidade tal investimento avaliando-o conforme o método da equivalência patrimonial (doravante “MEP”). Por sua vez, “ágios” e “deságios” são itens evidenciados nas demonstrações contábeis pelo MEP: a companhia deve evidenciar que parte do investimento mantido em sua controlada ou coligada não se justifica pelo valor patrimonial desta, mas sim por uma ágio despendido quando de sua aquisição, considerando o fundamento pelo pagamento deste 11 . Nos idos de 1976, a Lei 6.404 (“Lei das SAs”) regulou a adoção do MEP, especialmente em seu art. 248: “Art. 248. No balanço patrimonial da companhia, os investimentos relevantes (artigo 247, parágrafo único) em sociedades coligadas sobre cuja administração tenha influência, ou de que participe com 20% (vinte por cento) ou mais do capital social, e em sociedades controladas, serão avaliados pelo valor de patrimônio líquido, de acordo com as seguintes normas: (…)” A legislação brasileira passou a prever que as pessoas jurídicas que detenham investimentos em controladas ou coligadas devem, ao realizar sua escrituração pelo MEP, desdobrar o custo destas: (i) no valor do patrimônio líquido existente no momento da aquisição da respectiva empresa investida e; (ii) no ágio ou deságio eventualmente suportado para a aludida aquisição: Decreto-lei n. 1.598/77 11 Após a Lei 12.943/2014, que se aplica a período posterior ao dos presentes autos, o ágio por expectativa de rentabilidade futura se tornou residual ao valor justo dos ativos da investida. Fl. 1819DF CARF MF Impresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo nº 10469.721944/2010-51 Acórdão n.º 9101-002.304 CSRF-T1 Fl. 1.820 30 Art. 20 - O contribuinte que avaliar investimento em sociedade coligada ou controlada pelo valor de patrimônio líquido deverá, por ocasião da aquisição da participação, desdobrar o custo de aquisição em: I - valor de patrimônio líquido na época da aquisição, determinado de acordo com o disposto no artigo 21; e II - ágio ou deságio na aquisição, que será a diferença entre o custo de aquisição do investimento e o valor de que trata o número I. § 1º - O valor de patrimônio líquido e o ágio ou deságio serão registrados em subcontas distintas do custo de aquisição do investimento. § 2º - O lançamento do ágio ou deságio deverá indicar, dentre os seguintes, seu fundamento econômico: a) valor de mercado de bens do ativo da coligada ou controlada superior ou inferior ao custo registrado na sua contabilidade; b) valor de rentabilidade da coligada ou controlada, com base em previsão dos resultados nos exercícios futuros; c) fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas. § 3º - O lançamento com os fundamentos de que tratam as letras a e b do § 2º deverá ser baseado em demonstração que o contribuinte arquivará como comprovante da escrituração. Avaliação do Investimento no Balanço Art 21 - Em cada balanço o contribuinte deverá avaliar o investimento pelo valor de patrimônio líquido da coligada ou controlada, de acordo com o disposto no artigo 248 da Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976, e as seguintes normas: I - o valor de patrimônio líquido será determinado com base em balanço patrimonial ou balancete de verificação da coligada ou controlada levantado na mesma data do balanço do contribuinte ou até 2 meses, no máximo, antes dessa data, com observância da lei comercial, inclusive quanto à dedução das participações nos resultados e da provisão para o imposto de renda. II - se os critérios contábeis adotados pela coligada ou controlada e pelo contribuinte não forem uniformes, o contribuinte deverá fazer no balanço ou balancete da coligada ou controlada os ajustes necessários para eliminar as diferenças relevantes decorrentes da diversidade de critérios; III - o balanço ou balancete da coligada ou controlada levantado em data anterior à do balanço do contribuinte deverá ser ajustado para registrar os efeitos relevantes de fatos extraordinários ocorridos no período; IV - o prazo de 2 meses de que trata o item I aplica-se aos balanços ou balancetes de verificação das sociedades, de que trata o § 4º do artigo 20, de que a coligada ou controlada participe, direta ou indiretamente. V - o valor do investimento do contribuinte será determinado mediante a aplicação, sobre o valor de patrimônio líquido ajustado de acordo com os números anteriores, da porcentagem da participação do contribuinte na coligada ou controlada. Note-se que, para fins meramente contábeis e sem consequências tributárias, na empresa investidora, o ágio (ou deságio) lançado no ativo permanente, na conta de investimento, como ativo diferido, devendo ser deverá ser amortizado mediante débito ou crédito ao seu lucro líquido. Na empresa investida, por sua vez, o ágio componente do preço de Fl. 1820DF CARF MF Impresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo nº 10469.721944/2010-51 Acórdão n.º 9101-002.304 CSRF-T1 Fl. 1.821 31 emissão de ações, lançado como reserva de capital, não está sujeito à amortização e não afeta de modo algum o resultado. 12 Ainda contabilmente, vale observar que o desdobramento do referido ágio também pode ser observado sob a perspectiva da pessoa jurídica investida, embora tais registros contábeis não apresentem qualquer importância para a questão em análise. Supondo- se que uma pessoa jurídica (investidora) realize aumento de capital com sobrepreço em uma outra empresa (investida), referido ágio seria escriturado em conta do ativo, de investimento. Já as demonstrações financeiras da investida, em tese, deveriam evidenciar o ágio em questão em conta de reserva de capital 13 . A referida escrituração contábil do ágio pela investida não possui necessária relevância para a análise em tela, pois não há comunicação necessária com os lançamentos contábeis realizados pela empresa investidora. Por essa razão, em nenhum momento a legislação que rege a matéria se volta aos valores contabilizados como ágio pela empresa investida, sendo relevante, apenas, a conta de investimento presente nas demonstrações financeiras da empresa investidora. A apuração ou mesmo amortização contábil do aludido ágio por expectativa de rentabilidade futura, escriturados pela empresa investidora em função do MEP, sempre permaneceram neutros para fins tributários nas diversas alterações legislativas atinentes à matéria. No que é mais relevante ao presente caso, prescreve o Decreto-lei 1.598/77: Art. 25 - As contrapartidas da amortização do ágio ou deságio de que trata o artigo 20 não serão computadas na determinação do lucro real, ressalvado o disposto no artigo 33. Conforme será evidenciado nos tópicos “2” e “3” e “4” a seguir, as consequências tributárias apenas surgiriam com a realização do investimento, com a apuração do ganho (ou perda) de capital prescrita pelo art. 33 do Decreto-lei 1.598/77, ou com a amortização do ágio à fração 1/60 ao mês, decorrente da implementação da fórmula operacional básica prescrita pelo art. 7 o da Lei n. 9.532/97. 2. A evolução da legislação e do tratamento jurídico-tributário do “ágio”. Os lançamentos tributários atinentes ao caso concreto se reportam ao período compreendido entre 2005 e 2008. A posição cronológica dos fatos em tela é relevante para que possamos identificar os regramentos jurídicos aplicáveis, diante alterações legislativas sobre a matéria. No período que antecedeu a Lei 12.973/2014, vigorou no sistema jurídico brasileiro dois regimes distintos relacionados ao ágio, dedicados a funções bastante distintas: 12 Nesse sentido, vide: OLIVEIRA, Ricardo Mariz de. Os motivos e os fundamentos econômicos dos ágios e deságios na aquisição de investimentos, na perspectiva da legislação tributária, in Direito tributário atual - Vol. 23. São Paulo: Dialética, 2009, p. 461. 13 Pode-se supor, ainda, a hipótese em que uma pessoa jurídica investidora adquira os investimentos em uma outra pessoa jurídica, adquirindo as suas ações diretamente das mãos de seus antigos detentores. Caso seja pago ágio nessa operação, tais valores sequer viriam a ser escriturados pela empresa investida. Fl. 1821DF CARF MF Impresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo nº 10469.721944/2010-51 Acórdão n.º 9101-002.304 CSRF-T1 Fl. 1.822 32 um regime contábil e outro regime tributário. 14 Embora possuíssem pontos em comum, eram evidentes os seus distanciamentos. Sob a perspectiva do Direito tributário, as três grandes reformas atinentes ao ágio se deram em 1977, 1997 e 2014, como será brevemente explicitado abaixo. Já sob a ótica do Direito contábil, é possível identificar apenas dois períodos, um anterior e outro posterior à Lei 11.638/2007. Note-se que essa lei introduziu alterações marcantes à matéria contábil, com a convergência das normas brasileiras aos padrões internacionais, mas não afetou em nada a apuração do ágio para fins fiscais. 15 Nos subtópicos a seguir, com a necessária ênfase ao que importa para a solução do caso concreto, o tratamento tributário do ágio nos marcos temporais de 1977, 1997 e 2014 serão analisados com paralelos à contabilidade, de forma a evidenciar a comunicação e os distanciamentos dessas searas. 2.1. A legislação do período pré-1997. Conforme se expos acima, a apuração do ágio conforme os arts. 20 e 21 do Decreto-lei 1.598/77 jamais apresentou consequências tributárias imediatas. É realmente possível dizer que a amortização contábil das despesas de ágio sempre permaneceu neutra para fins tributários nas diversas alterações legislativas atinentes à matéria. Até 1997, a única consequência tributária para o ágio por expectativa de rentabilidade futura, apurado na contabilidade da empresa investidora pela adoção MEP, se daria apenas em caso de futura realização do investimento (por exemplo, futura venda da empresa investida), no momento da apuração do ganho ou perda de capital então apurado. Foi o que prescreveu o art. 33 do Decreto-lei 1.598/77: Investimento Avaliado pelo Valor de Patrimônio Líquido Art. 33 - O valor contábil, para efeito de determinar o ganho ou perda de capital na alienação ou liquidação do investimento em coligada ou controlada avaliado pelo valor de patrimônio líquido (art. 20), será a soma algébrica dos seguintes valores: I - valor de patrimônio líquido pelo qual o investimento estiver registrado na contabilidade do contribuinte; II - ágio ou deságio na aquisição do investimento, ainda que tenha sido amortizado na escrituração comercial do contribuinte, excluídos os computados, nos exercícios financeiros de 1979 e 1980, na determinação do lucro real. III - ágio ou deságio na aquisição do investimento com fundamento nas letras b 14 Nesse sentido, vide: SCHOUERI, Luís Eduardo; PEREIRA, Roberto Codorniz Leite. O ágio interno na jurisprudência do CARF e a (des)proporcionalidade do art. 22 da Lei n. 12.973/2014, in Análise de casos sobre o aproveitamento de ágio: IRPJ e CSL à luz da jurisprudência do CARF (Coord.: PEIXOTO, Marcelo Magalhães; FARO, Maurício Pereira). São Paulo : MP, 2016, p. 355. 15 Nesse sentido, vide: DIAS, Karem Jureidini; LAVEZ, Raphael Assef. “Ágio interno” e “empresa-veículo” na jurisprudência do CARF: um estudo acerca da importância dos padrões legais na realização da igualdade tributária, in Análise de casos sobre o aproveitamento de ágio: IRPJ e CSL à luz da jurisprudência do CARF (Coord.: PEIXOTO, Marcelo Magalhães; FARO, Maurício Pereira). São Paulo : MP, 2016, p. 328. Fl. 1822DF CARF MF Impresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo nº 10469.721944/2010-51 Acórdão n.º 9101-002.304 CSRF-T1 Fl. 1.823 33 e c do § 2º do artigo 20, ainda que tenha sido amortizado na escrituração comercial do contribuinte IV - provisão para perdas (art. 32) que tiver sido computada na determinação do lucro real. § 1º - Os valores de que tratam os itens II a IV serão corrigidos monetariamente. § 2º - Serão computados na determinação do lucro real: 
 a) como ganho de capital, o acréscimo do valor de patrimônio líquido decorrente de aumento na porcentagem de participação do contribuinte no capital social da coligada ou controlada, resultante de modificação do capital social desta com diluição da participação dos demais sócios; 
 b) como perda de capital, a diminuição do valor de patrimônio líquido decorrente de redução na porcentagem da participação do contribuinte no capital social da coligada ou controlada, em virtude de modificação no capital social desta com diluição da participação do contribuinte. Dessa forma, desde a década de 70 até 1997, o ágio suportado pela investidora com fundamento em expectativa de rentabilidade futura teria relevância para fins tributários apenas no momento de eventual e posterior realização do investimento, com a redução proporcional da base de cálculo do ganho de capital então apurado. Em tal momento, tais despesas poderiam ser aproveitadas integralmente na apuração do ganho (ou perda) de capital, sem qualquer fracionamento. Essa possibilidade de aproveitamento fiscal integral do ágio pago conduziu a debates em torno de situações consideradas abusivas, à certa insegurança jurídica e, finalmente, à alteração de sua sistemática pela edição da Lei n. 9.532, de 10.12.1997 2.2. A legislação que perdurou entre 1997 e 2014: aplicável ao caso dos autos, cujo período de apuração é 2005-2008. Com edição da Lei n. 9.532/97, o legislador ordinário alterou sensivelmente as consequências fiscais do ágio por expectativa de rentabilidade futura. A partir de então, passou a ser possível o aproveitamento do ágio à fração 1/60 ao mês, desde o momento em que o ágio escriturado pela investidora viesse a ser confrontado, em um mesmo acervo patrimonial, com os lucros advindos da empresa investida que justificaram o pagamento desse sobrepreço por expectativa de rentabilidade futura. A possibilidade de amortização das despesas de ágio por expectativa de rentabilidade futura, da forma prescrita pela Lei n. 9.532/97, depende do cumprimento de uma fórmula operacional básica, que pressupõe o fenômeno societário da absorção patrimonial, com a reunião (por incorporação, fusão ou cisão) do patrimônio da pessoa jurídica investidora com a pessoa jurídica investida, a fim de que o aludido ágio registrado naquela seja emparelhado com os lucros gerados por esta. Concretizada a absorção patrimonial exigida pelo legislador, o ágio apurado em aquisição precedente pode ser amortizado, com a redução da base de cálculo do IRPJ e da CSL, no mínimo em 60 meses, nos balanços levantados após a ocorrência de um desses eventos, ainda que a incorporada ou cindida seja a investidora (incorporação reversa). Fl. 1823DF CARF MF Impresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo nº 10469.721944/2010-51 Acórdão n.º 9101-002.304 CSRF-T1 Fl. 1.824 34 É o que se observa dos arts. 7 o e 8 o da Lei n. 9.532/97: Art. 7º. A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio, apurado segundo o disposto no art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 26 de dezembro de 1977: I - deverá registrar o valor do ágio ou deságio cujo fundamento seja o de que trata a alínea "a" do § 2º do art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, em contrapartida à conta que registre o bem ou direito que lhe deu causa; II - deverá registrar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata a alínea "c" do § 2º do art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, em contrapartida a conta de ativo permanente, não sujeita a amortização; III - poderá amortizar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata a alínea "b" do § 2° do art. 20 do Decreto-lei n° 1.598, de 1977, nos balanços correspondentes à apuração de lucro real, levantados posteriormente à incorporação, fusão ou cisão, à razão de um sessenta avos, no máximo, para cada mês do período de apuração 16 ; IV - deverá amortizar o valor do deságio cujo fundamento seja o de que trata a alínea "b" do § 2º do art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, nos balanços correspondentes à apuração de lucro real, levantados durante os cinco anos- calendários subseqüentes à incorporação, fusão ou cisão, à razão de 1/60 (um sessenta avos), no mínimo, para cada mês do período de apuração. § 1º O valor registrado na forma do inciso I integrará o custo do bem ou direito para efeito de apuração de ganho ou perda de capital e de depreciação, amortização ou exaustão. § 2º Se o bem que deu causa ao ágio ou deságio não houver sido transferido, na hipótese de cisão, para o patrimônio da sucessora, esta deverá registrar: a) o ágio, em conta de ativo diferido, para amortização na forma prevista no inciso III; b) o deságio, em conta de receita diferida, para amortização na forma prevista no inciso IV. § 3º O valor registrado na forma do inciso II do caput: a) será considerado custo de aquisição, para efeito de apuração de ganho ou perda de capital na alienação do direito que lhe deu causa ou na sua transferência para sócio ou acionista, na hipótese de devolução de capital; b) poderá ser deduzido como perda, no encerramento das atividades da empresa, se comprovada, nessa data, a inexistência do fundo de comércio ou do intangível que lhe deu causa. § 4º Na hipótese da alínea "b" do parágrafo anterior, a posterior utilização econômica do fundo de comércio ou intangível sujeitará a pessoa física ou jurídica usuária ao pagamento dos tributos e contribuições que deixaram de ser pagos, acrescidos de juros de mora e multa, calculados de conformidade com a legislação vigente. 16 Redação dada pela Lei nº 9.718, de 1998. Fl. 1824DF CARF MF Impresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo nº 10469.721944/2010-51 Acórdão n.º 9101-002.304 CSRF-T1 Fl. 1.825 35 § 5º O valor que servir de base de cálculo dos tributos e contribuições a que se refere o parágrafo anterior poderá ser registrado em conta do ativo, como custo do direito. Art. 8º. O disposto no artigo anterior aplica-se, inclusive, quando: a) o investimento não for, obrigatoriamente, avaliado pelo valor de patrimônio líquido; b) a empresa incorporada, fusionada ou cindida for aquela que detinha a propriedade da participação societária. Há quem aponte que os arts. 7 o e 8 o da Lei n. 9.532/97 veiculariam beneficio fiscal 17 . Para LUCIANO AMARO, tratar-se-ia de “estímulo a investimento na aquisição de empresas privadas com perspectivas de crescimento de rentabilidade, como incentivo à geração de riqueza, de empregos e, como consequência, de incrementar a própria arrecadação tributária” . Ainda que tais efeitos indutores possam ser observados em alguns casos, parece mais correto compreender que os arts. 7 o e 8 o da Lei n. 9.532/97 enunciam mera norma de dedutibilidade para apuração do IRPJ e da CSL, que inclusive limita quantitativamente a amortização do ágio em questão à fração 1/60 ao mês (ao contrário de “ampliar”, ao que seria um benefício), antes consumada em um único ato 18 . De benefício fiscal não se trata. O legislador simplesmente impõe que o sobrepreço em questão seja processado contra os lucros da empresa investida, cuja expectativa de lucratividade tenha dado causa ao ágio quando de sua aquisição. Trata-se de norma que regula a amortização fiscal de despesas com ágio por meio de uma fórmula operacional básica, bem como limita quantitativamente o exercício de tal direito à fração 1/60 ao mês. Ainda que não seja determinante para a interpretação da norma em apreço, a exposição de motivos da Lei n. 9.532/97 é ilustrativa, in verbis 19 : “11. O art. 8 o estabelece o tratamento tributário do ágio ou deságio decorrente da aquisição, por uma pessoa jurídica, de participação societária no capital de outra, avaliada pelo método da equivalência patrimonial. Atualmente, pela inexistência de regulamentação legal relativa a esse assunto, diversas empresas, utilizando dos já conhecidos ‘planejamentos tributários’, vêm utilizando o expediente de adquirir empresas deficitárias, pagando ágio pela participação, com a finalidade única de gerar ganhos de natureza tributária mediante o expediente, nada ortodoxo, de incorporação da empresa lucrativa pela deficitária. Com as normas previstas no Projeto, esses procedimentos não deixarão de acontecer, mas, com certeza, ficarão restritos às hipóteses de casos reais, tendo em vista o desaparecimento de toda vantagem de natureza fiscal que possa incentivar a sua adoção exclusivamente por esse motivo”. 17 AMARO, Luciano. Amortização fiscal do ágio por rentabilidade futura, in Direito, Economia e Política: Ives Gandra, 80 anos do humanista. São Paulo : Ed. IASP, 2015, p. 714. 18 No mesmo sentido, vide: FAJERSZTAJN, Bruno; COVIELLO FILHO, Paulo. “Transferência” de ágio por meio da chamada empresa-veículo. Reflexões sobre o tema à luz da lógica e da finalidade dos arts. 7 e 8 da Lei n. 9.532/1997, in Revista Dialética de Direito Tributário n. 231. São Paulo : Dialética, 2014, p. 25 e seg. 19 Note-se apenas que o projeto de lei faz referência ao dispositivo numerado como “8o”, mas, na redação aprovada, foi veiculado pelo art. “7o” e “8o”. Fl. 1825DF CARF MF Impresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo nº 10469.721944/2010-51 Acórdão n.º 9101-002.304 CSRF-T1 Fl. 1.826 36 A exposição de motivos reafirma algo que está claro no texto legislado: o legislador não pretendeu restringir o legítimo aproveitamento do ágio por expectativa de rentabilidade futura, mas sim regular a sua fruição aos casos em que realmente ocorra aquisição de investimento relevante em pessoa jurídica com efetivo sobrepreço. A decisão do legislador foi segregar situações em que há correta apuração do ágio por expectativa de rentabilidade futura de outras que, por corresponderem a operações fictícias, realmente não poderiam ser tratadas da mesma forma. Se algum “benefício” foi pretendido em 1997 pelo legislador ordinário, este consistiu no estabelecimento de ambiente de segurança jurídica para a realização de aquisições de empresas privadas brasileiras. Em franco plano econômico de desestatização aclamado pelo governo, seguido de período de intenso movimento econômico e investimentos em empresas brasileiras (“M&A”), seria relevante aos investidores ter ambiente jurídico seguro, com uma objetiva fórmula operacional básica a ser seguida. As discussões existentes sobre o ágio até 1997 poderiam fragilizar o ambiente de confiança jurídica e econômica com inevitável inibição de investimentos, o que foi remediado pelo legislador ordinário com a edição da Lei n. 9.532/97. Em relação ao processo de desestatização – que é o caso dos autos –, o legislador achou por bem reafirmar a legitimidade de restruturações societárias realizadas após a aquisição das empresas privatizadas, como se observa da Lei n. 9.491/97: “Art. 4º As desestatizações serão executadas mediante as seguintes modalidades operacionais: I - alienação de participação societária, inclusive de controle acionário, preferencialmente mediante a pulverização de ações; II - abertura de capital; III - aumento de capital, com renúncia ou cessão, total ou parcial, de direitos de subscrição; IV - alienação, arrendamento, locação, comodato ou cessão de bens e instalações; V - dissolução de sociedades ou desativação parcial de seus empreendimentos, com a conseqüente alienação de seus ativos; VI - concessão, permissão ou autorização de serviços públicos. § 1º A transformação, a incorporação, a fusão ou a cisão de sociedades e a criação de subsidiárias integrais poderão ser utilizadas a fim de viabilizar a implementação da modalidade operacional escolhida.” (grifos acrescidos) No entanto, o presente julgamento, ocorrido aproximadamente 20 anos após a enunciação da Lei n. 9.532/97 e da 9.491/97, demonstra que a sua aplicação tem gerado uma série de outras incertezas. E, permissa vênia, a interpretação adotada pela fiscalização na lavratura do auto de infração em tela demonstra que uma enorme insegurança jurídica – justamente o contrário do pretendido com a Lei n. 9.532/97 – está sendo imposta à contribuinte, ora Recorrente, o que não deve prosperar. 2.3. Período pós 2014: alterações trazidas pela Lei n. 12.973 ao reconhecimento e aproveitamento fiscal do ágio. Fl. 1826DF CARF MF Impresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo nº 10469.721944/2010-51 Acórdão n.º 9101-002.304 CSRF-T1 Fl. 1.827 37 Desde a edição da Lei n. 12.973/2014, o tratamento fiscal do ágio sofreu algumas modificações, mas manteve-se em boa medida incólume. Note-se que, em 2014, o legislador mais uma vez manifestou a sua decisão sobre a apuração e o aproveitamento do ágio fundado em expectativa de rentabilidade futura. O legislador teve a oportunidade para aprimorar o sistema jurídico de forma a reduzir o contencioso com nova regulamentação quanto às exigências para a amortização do ágio. Tal decisão legislativa restou bastante aclarada em relação a discussões como a demonstração do valor do ágio por expectativa de rentabilidade futura (agora a lei exige a elaboração de um laudo específico e em determinado prazo, o que não existia anteriormente) 20 e a validade do “ágio interno” (agora a lei veda a apuração de ágio na aquisição de investimento relevante realizada entre partes dependentes, o que não existia anteriormente) 21 . O silêncio do legislador, na reforma de 2014, em relação a temas igualmente contenciosos, como o da transferência de investimento com ágio analisado nos presentes autos, pode ser compreendido como inexistência de oposição às possíveis restruturações societárias que o participar venha a sofrer. Referido silêncio pode ser considerado como reconhecimento do direito de auto-organização garantido ao particular pelo princípio da livre iniciativa, de forma que não haverá nenhuma sanção a isso no que concerne ao aproveitamento do ágio legitimamente apurado na operação originária de aquisição de investimento relevante. Trata-se de um silêncio eloquente. 3. A norma de dedutibilidade fiscal das despesas de amortização de ágio fundado em expectativa de rentabilidade futura. A norma em questão prescreve que, na hipótese de aquisição de investimento relevante com ágio fundado em expectativa de rentabilidade futura, com a correta adoção do MEP para apuração pela investidora do patrimônio líquido da investida e do correspondente ágio, acompanhada da fórmula operacional básica estipulada em lei para a absorção, pela pessoa jurídica investidora, do acervo patrimonial da controlada ou coligada que justificou o ágio incorrido em sua aquisição (ou vice versa), então a consequência jurídico-tributária deverá ser a amortização da fração de 1/60 por mês do ágio por expectativa de rentabilidade futura contra as receitas da empresa investida (cuja expectativa de lucratividade tenha dado causa ao ágio quando de sua aquisição). 4. Evidenciação analítica dos elementos componentes da norma de dedutibilidade fiscal das despesas de amortização de ágio fundado em expectativa de rentabilidade futura 20 Com as alterações introduzidas pela Lei n. 12.973/2014, o art. 20 do Decreto-lei 1.598/76 passou a contar com o seguinte dispositivo: “§ 3o O valor de que trata o inciso II do caput deverá ser baseado em laudo elaborado por perito independente que deverá ser protocolado na Secretaria da Receita Federal do Brasil ou cujo sumário deverá ser registrado em Cartório de Registro de Títulos e Documentos, até o último dia útil do 13o (décimo terceiro) mês subsequente ao da aquisição da participação”. 21 Vide Lei n. 12.973/2014 prevê, art. 22: “Art. 22. A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detinha participação societária adquirida com ágio por rentabilidade futura (goodwill) decorrente da aquisição de participação societária entre partes não dependentes, apurado segundo o disposto no inciso III do caput do art. 20 do Decreto-Lei no 1.598, de 26 de dezembro de 1977, poderá excluir para fins de apuração do lucro real dos períodos de apuração subsequentes o saldo do referido ágio existente na contabilidade na data da aquisição da participação societária, à razão de 1/60 (um sessenta avos), no máximo, para cada mês do período de apuração.”. Fl. 1827DF CARF MF Impresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo nº 10469.721944/2010-51 Acórdão n.º 9101-002.304 CSRF-T1 Fl. 1.828 38 Este tópico se dedica à exposição analítica da norma de amortização do ágio, com o isolamento de elementos essenciais à sua aplicação. Também serão suscitados fatores que, embora não sejam determinantes, corroboram para o reconhecimento da legitimidade das operações envolvidas, bem como outros que são indiferentes e não devem interferir na fruição da amortização das despesas com ágio. A doutrina do Direito tributário há muito evidencia que, para que se desencadeiem as consequências jurídicas da norma, devem ser verificadas no mundo fenomênico todas as notas previstas em sua hipótese de incidência pelo legislador. O princípio da legalidade, explicado por essa formulação, se consubstancia na exigência de lei em sentido estrito para a eleição dos elementos essenciais tanto da hipótese de incidência do tributo quando do seu consequente normativo (obrigação tributária). A norma de amortização do ágio está sujeita a tais exigências, pois interfere diretamente na apuração da base de cálculo do IRPJ e da CSL. Desse modo, no subtópico “4.1” a seguir, serão identificados quais elementos são requisitos essenciais para a amortização fiscal do ágio por expectativa de rentabilidade futura. A jurisprudência do CARF, por sua vez, passou a consagrar fatores que corroborariam para que a estrutura jurídica adotada pelo contribuinte seja considerada “real”. Tais elementos não são requisitos essenciais, por não terem sido erigidos de tal forma pelo legislador, mas tem corroborado para a formação do convencimento em algumas decisões proferidas no âmbito do CARF, como uma espécie de safe harbour. Em homenagem a essa jurisprudência administrativa e à função de uniformização da CSRF, os aludidos fatores serão analisados no subtópico “4.2”. Por fim, não se pode deixar de sublinhar alguns elementos cuja ocorrência é completamente indiferente para que o contribuinte possa ou não amortizar do ágio na forma prescrita pelos arts. 7 o e 8 o da Lei n. 9.532/97, os quais serão analisados no subtópico “4.3”. 4.1. Elementos que são requisitos essenciais para a amortização fiscal do ágio. A hipótese de incidência da norma que atribui consequências tributárias ao ágio incorrido por expectativa de rentabilidade futura apresenta elementos cuja presença é essencial, como: - Aquisição de investimento relevante com contraprestação de ágio fundado em expectativa de rentabilidade futura; - Fluxo financeiro ou sacrifícios econômicos envolvidos na operação de aquisição; - Desdobramento do custo de aquisição em valor de equivalência patrimonial da investida e ágio ou deságio incorrido; - A amortização do ágio deve se processar contra os lucros da empresa investida (cuja expectativa de lucratividade tenha dado causa ao ágio quando de sua aquisição); Fl. 1828DF CARF MF Impresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo nº 10469.721944/2010-51 Acórdão n.º 9101-002.304 CSRF-T1 Fl. 1.829 39 - Absorção da pessoa jurídica a que se refira o ágio ou deságio (investida) pela pessoa jurídica investidora (ou vice-versa). 4.1.1. Aquisição de investimento relevante com ágio fundado em expectativa de rentabilidade futura. O art. 7 o da Lei n. 9.532/97 estabelece um marco originário para a apuração do ágio potencialmente dedutível da base de cálculo do IRPJ e da CSL: o momento da aquisição de investimento com sobrepreço fundado em expectativa de rentabilidade futura. Essa operação é que será determinante para a apuração do ágio que, caso cumprida fórmula operacional básica prescrita pelo legislador, dará ensejo à amortização fiscal. Assim, é requisito essencial da norma analisada que seja realizada, por pessoa jurídica, uma operação (real, obviamente) de aquisição de investimento em outra pessoa jurídica, na qual haja contraprestação pela investidora de um sobrepreço fundado em expectativa de rentabilidade futura por parte da investida. 4.1.2. Fluxo financeiro ou sacrifícios econômicos envolvidos na operação de aquisição. A Lei nº 9.532/97, em seu art. 7º, apenas faz referência à “participação societária adquirida com ágio ou deságio”, sem especificar a forma como deve ser implementada tal aquisição. A maneira mais obvia de aquisição seria o pagamento em moeda, embora seja muito comum que aquisições desse tipo ocorram, por exemplo, por meio de integralização de ações. O legislador não restringiu qualquer dessas possibilidades. Pelo contrário, o legislador utilizou de termos amplos o suficiente para abarcar aquisições realizadas por quaisquer formas de contraprestação: o pressuposto de aplicação da norma é a aquisição, por qualquer forma jurídica, na qual exista contraprestação com ágio, o que pressupõe a existência de fluxo financeiro ou quaisquer outras formas de sacrifícios econômicos envolvidos na operação. Do legado do Conselheiro MARCOS SHIGUEO TAKATA 22 , observa-se que “esse preço, repita-se, pode dar-se em ‘moeda’ diversa a dinheiro, como ações emitidas pela companhia incorporadora de ações, como já descrito, no caso de incorporação de ações”. 4.1.3. Desdobramento do custo de aquisição em valor de equivalência patrimonial e ágio por expectativa de rentabilidade futura. A legislação brasileira dispõe sobre pessoas jurídicas obrigadas à adoção do MEP para refletir em suas demonstrações contábeis o valor do investimento mantido em 22 TAKATA, Marcos Shigueo. Ágio Interno sem Causa ou “Artificial” e Ágio Interno com Causa ou Real – Distinções necessárias, in Controvérsias jurídico-contábeis (aproximações e distanciamentos), vol. 3 (Coord.: MOSQUERA, Roberto Quiroga; BROEDEL, Alexsandro. São Paulo : Dialética, 2012, p. 211-212. Fl. 1829DF CARF MF Impresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo nº 10469.721944/2010-51 Acórdão n.º 9101-002.304 CSRF-T1 Fl. 1.830 40 sociedades coligadas ou controladas pelo valor do patrimônio liquido destas. Por sua vez, também há pessoas jurídicas que, embora não possuam a priori tal obrigação, tornam-se igualmente obrigadas a adotar o MEP em situações específicas. No caso, a norma que se obtém da análise do art. 7 o c/c o art. 8 o da Lei 9.532/97 torna obrigatória a avaliação do investimento pelo MEP a toda pessoa jurídica que realizar aquisição, por qualquer forma jurídica, na qual exista contraprestação com ágio. O contribuinte que realizar a referida aquisição de investimento deverá, por ocasião desse evento, desdobrar o custo de aquisição em: (i) valor do patrimônio líquido da empresa investida verificado no momento de sua aquisição e; (ii) ágio por expectativa de rentabilidade futura incorrido na referida aquisição. Há determinação peremptória para que o contribuinte realize tal segregação, de tal forma que não lhe é dado seguir por outro caminho caso pretenda amortizar as fiscalmente tais despesas. 23 A decomposição do investimento nesses dois elementos é mandatória, apenas sendo facultativa a amortização do ágio para fins fiscais (IRPJ e CSL) na proporção máxima de 1/60. Tratando-se de deságio, por sua vez, as suas consequências fiscais são naturalmente cogentes. 24 4.1.4. A amortização do ágio deve se processar contra os lucros da empresa investida, cuja expectativa de lucratividade tenha dado causa ao ágio quando de sua aquisição. Analiticamente, enquanto os dois fatores anteriores (“4.1.1”, “ 4.1.2” e “4.1.3”) e o fator seguinte (“4.1.5”) compõem a hipótese de incidência da norma de amortização do ágio, o presente elemento compõe o seu consequente normativo. No entanto, para que se compreenda a razão da adoção pelo legislador da fórmula operacional básica analisada a seguir (“4.1.5”), é essencial compreender como o pareamento dos lucros efetivamente gerados pela empresa adquirida com o ágio incorrido pela sua aquisição interfere na efetiva dedutibilidade do ágio (consequente normativo). A regra de amortização do ágio fundado em expectativa de rentabilidade futura não traz ao contribuinte um benefício fiscal pela criação de “créditos presumidos” ou “fictícios”. O legislador simplesmente recorresse um sobrepreço efetivamente incorrido e impõe que este seja processado contra os lucros da empresa investida, cuja expectativa de lucratividade tenha dado causa ao ágio quando de sua aquisição. Ao conceber a amortização do ágio fundado em expectativa de rentabilidade futura como mera norma de dedutibilidade em conformidade com o conceito de renda tributável, o legislador, então, prescreveu o necessário 23 Nesse sentido, vide: OLIVEIRA, Ricardo Mariz de. Os motivos e os fundamentos econômicos dos ágios e deságios na aquisição de investimentos, na perspectiva da legislação tributária, in Direito tributário atual - Vol. 23. São Paulo: Dialética, 2009, p. 457-8. 24 Nesse sentido, vide: OLIVEIRA, Ricardo Mariz de. Os motivos e os fundamentos econômicos dos ágios e deságios na aquisição de investimentos, na perspectiva da legislação tributária, in Direito tributário atual - Vol. 23. São Paulo: Dialética, 2009, p. 457-8. Fl. 1830DF CARF MF Impresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo nº 10469.721944/2010-51 Acórdão n.º 9101-002.304 CSRF-T1 Fl. 1.831 41 emparelhamento dos lucros efetivamente gerados pela empresa adquirida com o ágio incorrido pela sua aquisição. O legislador se baseou no “princípio do emparelhamento das receitas e despesas”, que é decorrência do princípio da competência, aplicável como regra geral para a apuração do IRPJ e da CSL 25 . Mais do que ter se baseado, é possível afirmar que o legislador tributário, ao tutelar a amortização fiscal do ágio, se manteve coerente com o regime de competência e com as normas que o regulam no Direito societário. Note-se o que prescreve o art. 177 da Lei n. 6.404/76: Art. 177. A escrituração da companhia será mantida em registros permanentes, com obediência aos preceitos da legislação comercial e desta Lei e aos princípios de contabilidade geralmente aceitos, devendo observar métodos ou critérios contábeis uniformes no tempo e registrar as mutações patrimoniais segundo o regime de competência. (grifos acrescidos) O legislador foi enfático, pois entre os “princípios de contabilidade geralmente aceitos” ou “princípios fundamentais da de contabilidade” 26 está justamente o princípio da competência, do qual decorre o “princípio do emparelhamento das receitas e despesas”. A adoção de tais princípios contábeis como regra geral para a apuração do resultado das companhias também foi prescrita de forma expressa no art. 187 da Lei n. 6.404/76: Art. 187. A demonstração do resultado do exercício discriminará: (...) § 1º Na determinação do resultado do exercício serão computados: a) as receitas e os rendimentos ganhos no período, independentemente da sua realização em moeda; e b) os custos, despesas, encargos e perdas, pagos ou incorridos, correspondentes a essas receitas e rendimentos. A Resolução CFC n. 750/93 também exprimiu ser decorrência necessária do princípio da competência a adoção do método (ou “princípio”) do confronto das receitas e despesas, como se observa do art. 9 o da aludida norma contábil: Art. 9º. As receitas e as despesas devem ser incluídas na apuração do resultado do período em que ocorrerem, sempre simultaneamente quando se correlacionarem, independentemente de recebimento ou pagamento. § 1º O Princípio da COMPETÊNCIA determina quando as alterações no ativo ou no passivo resultam em aumento ou diminuição no patrimônio líquido, estabelecendo diretrizes para classificação das mutações patrimoniais, resultantes da observância do Princípio da OPORTUNIDADE. § 2º O reconhecimento simultâneo das receitas e despesas, quando correlatas, é conseqüência natural do respeito ao período em que ocorrer sua geração. 25 Há exceções ao princípio da competência, cabendo ao legislador ordinário optar entre este e o regime de caixa. Mas, aqui, aplica-se a regra geral do regime de competencia. 26 Vide: OLIVEIRA, Ricardo Mariz de. Fundamentos do imposto de renda. São Paulo : Quartier Latin, 2008, p. 1038 e seg. Fl. 1831DF CARF MF Impresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo nº 10469.721944/2010-51 Acórdão n.º 9101-002.304 CSRF-T1 Fl. 1.832 42 Com as alterações introduzidas pela Resolução CFC n. 1.282/10, o aludido dispositivo passou a constar com outra redação, sem alterar em nada o princípio do emparelhamento das receitas e despesas. Como nem poderia ser diferente, a norma contábil reafirma o método do emparelhamento de receitas e despesas como pressuposto para a concretização do princípio da competência: Art. 9º. O Princípio da Competência determina que os efeitos das transações e outros eventos sejam reconhecidos nos períodos a que se referem, independentemente do recebimento ou pagamento. Parágrafo único. O Princípio da Competência pressupõe a simultaneidade da confrontação de receitas e de despesas correlatas. No caso da amortização fiscal das despesas de ágio por expectativa de rentabilidade futura, o referido método (ou princípio) contábil é vivificado sob a premissa de que “despesas antecipadas devem ser ‘guardadas’ (ativadas) até que se verifiquem as receitas que lhe são correspondentes.” 27 , o que condiz com a observância do princípio da competência e do emparelhamento de receitas e despesas: a amortização do ágio deve se processar contra os lucros da empresa investida, cuja expectativa de lucratividade tenha dado causa ao ágio quando de sua aquisição. A questão técnica imediatamente surgida ao legislador foi identificar, nas normas societárias e contábeis brasileiras, formas possíveis para operar o aludido emparelhamento dos lucros efetivamente gerados pela empresa investida com o ágio apurado pela investidora quando de sua aquisição. Afinal, a despesa com o ágio por expectativa de rentabilidade futura se encontraria em um entidade (empresa investidora), enquanto que as receitas que ocasionariam a geração dos lucros futuros seriam gerados por outra entidade (empresa investida). Em alguns países, a exemplo dos Estados Unidos, em que o princípio da entidade é tratado de forma diversa e há a consolidação dos demonstrativos contábeis da controladora e de suas subsidiárias, é comum verificar-se o que se chama de “push down accounting”. Por meio desse, em hipótese, com a consolidação dos balanços da controladora e de suas subsidiárias, as despesas de ágio apuradas por aquela seriam trazidos para baixo e confrontados com lucros gerados por esta. Se o legislador tributário brasileiro estivesse imerso em tal tradição jurídica, certamente não teria qualquer desafio para implementar um permissivo legal à amortização do ágio fundado em expectativa de rentabilidade futura: em razão da consolidação dos balanços e do “push down accounting”, haveria comunicação natural das despesas com o ágio e as receitas cuja expectativa de geração futura justificou a sua assunção. No Brasil, no entanto, não há correspondente ao chamado “push down accounting”, com uma tradição societária e contábil firme no princípio da da entidade. O problema se mostrou evidente: como possibilitar que a empresa investidora amortize o ágio fundado em expectativa de rentabilidade futura, deduzindo-o dos aludidos lucros quando se concretizarem, se estes (ágio e lucro) se encontram em entidades distintas (controladora e controlada)? 27 POLIZELLI, Victor Borges. Caso ALE Combustíveis: distinção entre ágio com fundamento em “fundo de comércio” ou “rentabilidade futura” e a utilização de empresa veículo e propósito negocial, in Planejamento Tributário: Análise de Casos, volume 2 (Coord.: CASTRO, Leonardo Freitas de Moraes e). São Paulo : MP Editora, 2014, p. 150-1. Fl. 1832DF CARF MF Impresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo nº 10469.721944/2010-51 Acórdão n.º 9101-002.304 CSRF-T1 Fl. 1.833 43 Assim, com base nas normas societárias e contábeis brasileiras, coube ao legislador tributário estabelecer uma fórmula operacional básica apta a emparelhar o ágio escriturado pela investidora com os efetivos lucros gerados pela empresa investida, cuja expectativa tenha dado causa ao ágio apurado quando de sua aquisição. 4.1.5. Fórmula operacional básica: absorção da pessoa jurídica a que se refira o ágio ou deságio (investida) pela pessoa jurídica investidora (ou vice-versa). Caso se adote o sentido estrito da expressão “planejamento tributário” 28 , a questão do ágio estará fora de sua matéria. Ocorre que a regra expressa pelos arts. 7 o e 8 o da Lei n. 9.532/97 situa a amortização do ágio por expectativa de rentabilidade futura, em termos estritos, entre as “economias de opção” ou “opções fiscais” 29 . Nas chamadas opções fiscais, o sistema jurídico tributário oferece ao contribuinte mais de uma sistemática para que submeta os seus signos de riqueza à tributação: é garantida ao contribuinte a liberdade para optar pelo caminho que lhe parecer mais adequado, seja por praticidade ou por lhe proporcionar menor ônus tributário. Explorando o exemplo da DIRPF 30 , com opção pela sistemática simplificada ou completa, verifica-se que o legislador prescreveu ao contribuinte uma fórmula procedimental básica a ser seguida pela pessoa física: no programa de computador fornecido pela Receita Federal, o contribuinte deve pura e simplesmente optar pelo modelo simplificado ou completo. O programa de computador calcula para o contribuinte qual opção lhe trará o menor custo de IRPF e, caso se opte pelo modelo mais oneroso, o sistema não prossegue até que o contribuinte confirme estar certo de que realmente irá optar por pagar mais (mensagem semelhante não aparece caso o contribuinte opte pelo caminho mais natural de poupar despesas tributárias). Neste exemplo, não estaria o contribuinte realizando um “planejamento tributário”, mas algo não apenas tolerado como regulado e incentivado pelo legislador: “opções fiscais” ou “economias de opção”. Por sua vez, com o objetivo de permitir expressamente a amortização fiscal (IRPJ e CSL) do ágio por expectativa de rentabilidade futura, o legislador tributário também forneceu a fórmula procedimental básica a ser seguida: - os lucros gerados pela pessoa jurídica investida devem ser confrontados com a fração de amortização do ágio apurado pela 28 Em meio às muitas divergências que o tema suscita na doutrina nacional, alguns autores incluem no conceito de planejamento tributário a utilização de opções fiscais e de normas tributárias indutoras, já que o contribuinte, ao praticar os referidos atos, certamente teria realizado prévio estudo, planejando-os. Nesse sentido, vide: ANDRADE FILHO, Edmar Oliveira. Planejamento tributário. São Paulo : Saraiva, 2009, p. 02. Outros, por sua vez, as excluem “do âmbito do planejamento, pois correspondem a escolhas que o ordenamento positivo coloca à disposição do contribuinte, abrindo expressamente a possibilidade de escolha” Nesse sentido, vide: GRECO, Marco Aurélio. Planejamento tributário. São Paulo : Dialética, 2008, p. 100. BARRETO, Paulo Ayres. Elisão tributária - limites normativos. Tese apresentada ao concurso de livre docência do Departamento de Direito Econômico e Financeiro da Faculdade de Direito da Universidade de São Paulo. São Paulo : USP, 2008, p. 240. 29 No mesmo sentido, vide: FAJERSZTAJN, Bruno; COVIELLO FILHO, Paulo. “Transferência” de ágio por meio da chamada empresa-veículo. Reflexões sobre o tema à luz da lógica e da finalidade dos arts. 7 e 8 da Lei n. 9.532/1997, in Revista Dialética de Direito Tributário n. 231. São Paulo : Dialética, 2014, p. 25 e seg. 30 DIRPF - Declaração de Imposto de Renda da Pessoa Física. Fl. 1833DF CARF MF Impresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo nº 10469.721944/2010-51 Acórdão n.º 9101-002.304 CSRF-T1 Fl. 1.834 44 empresa (coerência do legislador com tradicional método do emparelhamento de receitas e despesas para a apuração do IRPJ e CSL). - como não há no sistema jurídico brasileiro norma de consolidação de balanços que conduza ao “push down accounting”, o legislador tributário prescreveu ao contribuinte a necessidade de reunião das pessoas jurídicas investidora e investida (absorção patrimonial), por meio de incorporação, fusão ou cisão. É necessário deixar claro que o legislador não buscou induzir a concentração de empresas por meio das normas do art. 7 o e 8 o da Lei n. 9.532/97. Não há vestígios de discussões legislativas nesse sentido, não há indicações de tal jaez no texto legislação e também não se concebe plausividade na indução de concentração econômica das empresas. O legislador não buscou induzir a concentração de empresas pura e simplesmente, como se isso fosse um valor a ser alcançado pela sociedade. Caso a tradição jurídica brasileira consagrasse norma geral consolidação de balanços, o referido “push down accounting” tornaria prescindível o fenômeno da absorção para a reunião patrimonial das empresas investida e investidora, pois a adoção deste método faria com que a empresa investida trouxesse para si (“para baixo”) as despesas de ágio apurado pela empresa investidora. A exigência normativa, portanto, reside simplesmente em uma necessidade técnica de reunião (i) do acervo patrimonial cuja rentabilidade futura justificou o ágio com (ii) o acervo patrimonial em que estão registrados os sacrifícios do investimento realizado, com a segregação, pelo MEP, dos valores atinentes ao ágio e ao valor patrimonial da investida identificado quando de sua aquisição. A exigência do legislador consiste simplesmente no emparelhamento de receitas e despesas, o que se dá com “‘a realização’ do investimento, mediante operação que integre, numa mesma entidade, a investidora e o acervo objeto do investimento” 31 . Essa fórmula operacional básica é bem descrita por LUCIANO AMARO 32 , quando identifica que “o que autorizará a amortização do ágio é a operação de incorporação (ou fusão ou cisão) que implique a “confusão” na mesma entidade (investidora ou investida, ou terceira empresa resultante de fusão de ambas) do investimento societário e do acervo da investida que justificou o ágio pago na aquisição desse investimento”. Conclui esse professor, acertadamente, que a “lei não criou obstáculos. Pelo contrário, afastou-os expressamente” 33 . Para que a junção em uma mesma entidade do fluxo futuro de renda (gerado pelo acervo da investida) com as despesas de ágio para a aquisição do investimento 31 AMARO, Luciano. Amortização fiscal do ágio por rentabilidade futura, in Direito, Economia e Política: Ives Gandra, 80 anos do humanista. São Paulo : Ed. IASP, 2015, p. 715. 32 AMARO, Luciano. Amortização fiscal do ágio por rentabilidade futura, in Direito, Economia e Política: Ives Gandra, 80 anos do humanista. São Paulo : Ed. IASP, 2015, p. 719. 33 AMARO, Luciano. Amortização fiscal do ágio por rentabilidade futura, in Direito, Economia e Política: Ives Gandra, 80 anos do humanista. São Paulo : Ed. IASP, 2015, p. 718. Fl. 1834DF CARF MF Impresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo nº 10469.721944/2010-51 Acórdão n.º 9101-002.304 CSRF-T1 Fl. 1.835 45 (contabilizado na empresa investidora), a norma prevê amplas formas jurídicas, contemplando incorporações, fusões ou mesmo cisões. Assim, considerando que uma empresa (“X”) adquire investimento relevante de outra empresa (“Y”), com o pagamento de sobre preço (ágio) justificado por expectativa de rentabilidade futura, a norma conduz a situações como: - se a empresa investidora (“X”) incorporar a empresa investida (“Y”), esta deixaria de existir, passando a existir apenas aquela (“X”) com a sucessão universal de todos os direitos e obrigações desta (“Y”). Assim, das receitas da então empresa investida (“Y”) poderiam ser deduzidas, no limite de 1/60 mensais, as despesas de amortização de ágio apuradas pela investidora (“X”). O mesmo se daria com a incorporação reversa, na hipótese da empresa investida (“Y”) incorporar a investidora (“X”), por permissivo expresso do art. 8 o , “b” da Lei n. 9.532/97. - se a empresa investidora (“X”) for cindida, resultando na criação de nova empresa (“X2”) com o investimento detido na investida (“Y”) e, posteriormente, incorporar esta, a empresa investida (“Y”) deixará de existir, passando a existir apenas cindida (“X2”). Devido à sucessão universal de todos os direitos e obrigações, as receitas da então empresa investida (“Y”) poderão ser amortizadas, no limite de 1/60 mensais, com as despesas de ágio apuradas pela investidora (“X2”). A cisão parcial seguida da incorporação reversa também seria possível, por permissivo expresso do art. 8 o , “b” da Lei n. 9.532/97. - se a empresa investidora (“X”) e a investida (“Y”) forem fusionadas, deixando de existir para dar lugar ao nascimento da empresa fundida (“Z”), a qual receberá por sucessão universal todos os direitos e obrigações daquelas (“X” e “Y”), as receitas da então empresa investida (“Y”) poderão ser amortizadas, no limite de 1/60 mensais, com as despesas de ágio apuradas pela investidora (“X”). Nesse seguir, a mens legis ou ratio legis das regras em análise se torna evidente: o ágio decorrente da aquisição deverá ser amortizado do lucro obtida pela empresa adquirida, o que demanda comunicação entre ambas ou seja, “absorção”. É dizer: para que o objetivo da norma seja alcançado (qual seja, a amortização do ágio), o meio selecionado como requisito essencial foi a reunião, “absorção” das pessoas jurídicas investidora e investida. Permitam-me a transcrição das acertadas ponderações de RICARDO MARIZ DE OLIVEIRA 34 , emitidas em âmbito acadêmico: Fl. 1835DF CARF MF Impresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo nº 10469.721944/2010-51 Acórdão n.º 9101-002.304 CSRF-T1 Fl. 1.836 46 “Destarte, para que esse objetivo legal seja atingido, é necessário trazer o lucro para dentro da pessoa jurídica que tenha adquirido a participação societária com a expectativa de rentabilidade da mesma, ou levar o ágio ou deságio para dentro da pessoa jurídica produtora do resultado esperado, o que se faz por incorporação ou cisão de uma delas e absorção pela outra. Ou, ainda, o mesmo objetivo pode ser alcançado levando-se o ágio ou deságio e o lucro para dentro de uma nova pessoa jurídica, o que se faz por fusão das duas pessoas jurídicas, que ficam absorvidas pela nova. Em suma, no contexto dos arts. 7 o e 8 o é essencial que haja absorção de patrimônio por via de incorporação, fusão ou cisão, de maneira a reunir ágio ou deságio e lucro numa única pessoa jurídica. É por isso mesmo – por ser acontecimento inerente ao tratamento objetivado pela lei – que a reunião das pessoas jurídicas é coisa natural e não deve ser vista com a desconfiança que tem caracterizado alguns procedimento fiscais, a qual é totalmente descabida quando efetivamente tenha ocorrido uma aquisição com ágio, eis que o passo subsequente inevitável, previsto na lei, é a incorporação, fusão ou cisão das pessoas jurídicas investidora e investida.” É importante observar que as operações referidas nos arts. 7 o e 8 o da Lei 9.532/97 não devem ser consideradas fora de seu contexto. Assim, se uma empresa (“X”) adquire investimento relevante de outra empresa (“Y”), com o pagamento de ágio justificado por expectativa de rentabilidade futura, a norma fiscal não autoriza a amortização do referido ágio, por exemplo, se a empresa investidora (“X”) for incorporada por uma terceira empresa (“Z”). Nesse caso, a referida empresa incorporadora (“Z”), por sucessão universal de todos os direitos e obrigações, passaria a deter o investimento da empresa cuja expectativa de rentabilidade futura justificou o pagamento de ágio (“Y”). Ocorre a transferência do investimento e do respectivo ágio, o que é indiferente sob a perspectiva tributária, isto é, nem é vedado e nem gera o direito à amortização, conforme será melhor analisado no tópico “4.3.2” . Apenas se a aludida incorporadora (“Z”), por exemplo, incorporar, ser incorporada ou realizar fusão com a empresa investida (“Y”), é que estaria autorizada a amortização fiscal do ágio em questão. 35 É correta, então, a afirmação de RICARDO MARIZ DE OLIVEIRA 36 , de que “a condição legal de reunião das pessoas jurídicas não é simplesmente formal, vazia de conteúdo racional, pois a absorção, seja por via de fusão ou de incorporação ou de cisão, é verdadeiramente necessária para que se possa dar a reunião do ágio ou deságio e do lucro numa única pessoa jurídica.” A precisão dessa assertiva é confirmada com o requisito analisado no subtópico anterior, qual seja: o legislador impõe que o ágio em questão seja processado contra os lucros da empresa investida, cuja expectativa de lucratividade tenha dado causa ao ágio quando de sua aquisição. 34 Nesse sentido, vide: OLIVEIRA, Ricardo Mariz de. Os motivos e os fundamentos econômicos dos ágios e deságios na aquisição de investimentos, na perspectiva da legislação tributária, in Revista Direito tributário atual - Vol. 23. São Paulo: Dialética, 2009, p. 459-0. 35 Nesse sentido, vide: AMARO, Luciano. Amortização fiscal do ágio por rentabilidade futura, in Direito, Economia e Política: Ives Gandra, 80 anos do humanista. São Paulo : Ed. IASP, 2015, p. 715-720. 36 OLIVEIRA, Ricardo Mariz de. Os motivos e os fundamentos econômicos dos ágios e deságios na aquisição de investimentos, na perspectiva da legislação tributária, in Direito tributário atual - Vol. 23. São Paulo: Dialética, 2009, p. 459-0. Fl. 1836DF CARF MF Impresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo nº 10469.721944/2010-51 Acórdão n.º 9101-002.304 CSRF-T1 Fl. 1.837 47 4.2. Elementos que não são requisitos essenciais, mas que corroboram para reconhecimento dos elementos da hipótese de incidência e, assim, com o desencadeamento da consequência tributária (amortização fiscal do ágio). Desde a edição da Lei n. 9.532/97, uma série de questionamentos passaram a ser suscitados diante de casos concretos. Em uma era farta de restruturações societárias (“M&A”) impulsionadas por ambiente econômico favorável ao investimento doméstico e estrangeiro, os contribuintes e seus consultores jurídicos precisaram analisar a aplicação das regras de amortização de ágio às peculiaridades dos mais variados negócios jurídicos. A administração tributária, por sua vez, passou a acompanhar e a identificar casos de possível “abuso” no aproveitamento do ágio fiscal. A jurisprudência administrativa, por sua vez, empiricamente gravou situações como indicativas de “abuso”, o que viciaria de tal modo as operações que lhe destituiriam o direito à amortização de “ágio” referido nos arts. 7 o e 8 o da Lei n. 9.532/97. Ao mesmo tempo, a pragmática do CARF também resultou em progressiva indicação de safe harbours, fatores que, quando presentes, evidenciariam à administração fiscal a legitimidade fiscal dos negócios praticados pelo contribuinte, colocando-o em um porto seguro. Muitas vezes, a presença de algum desses fatores resulta na consideração de uma operação como a priori legítima. Há um limite que deve ser observado em relação a tais critérios de análise colhidos da experiência e de julgados do CARF. Embora sejam importantes para a sistematização da forma como os casos são julgados em vista de elementos em comum, não podem descarrilhar para uma legislativa imprópria desse Tribunal, com enunciação de critérios não previstos nos enunciados legislativos vigentes à época dos fatos geradores. Alguns desses fatores são objetivos, como é o caso da aquisição realizada de partes não relacionadas (“4.2.1” , abaixo), da existência de minoritários que demandem medidas societárias de proteção (“4.2.2” , abaixo), da inexistência de “prejuízos” à Fazenda Pública decorrente das restruturações societárias realizadas (“4.2.3” , abaixo). Outros fatores, por sua vez, possuem natureza subjetiva, cujo maior exemplo é a verificação de propósitos negociais e extratributários (“4.2.4” , abaixo). Não se trata de lista exaustiva, pois tem como propósito a análise do caso concreto dos presentes autos, de forma que está sujeita a atualização e consideração de especificidades. 4.2.1. Aquisição de investimento de partes não relacionadas. Até a edição da Lei 12.973/2014, não havia, na legislação, vedação expressa ou mesmo qualquer referência à figura do “ágio interno”. Tal rótulo surgiu da experiência e do manejo de situações concretas e passou a ser regulada expressamente pelo legislador a partir Fl. 1837DF CARF MF Impresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo nº 10469.721944/2010-51 Acórdão n.º 9101-002.304 CSRF-T1 Fl. 1.838 48 produção da aludida lei. Por se tratar de um rótulo, é preciso compreender a sua extensão e as consequência jurídicas que emanam da qualificação de uma operação como “ágio interno”. Em termos muito gerais, o chamado “ágio interno” consiste em situações nas quais não se encontram presentes partes independentes, com a transmissão do investimento em uma pessoa jurídica para outra, pertencente ao mesmo grupo empresarial. Diz-se, então, que o ágio foi constituído “internamente”, sem a participação de nenhum participante externo. Em face de uma série de casos considerados abusivos, em que particulares constituiriam ágios internamente, sem qualquer causa, com o propósito exclusivo de reduzir a base de cálculo do IRPJ e da CSL, passou-se a considerar que a presença de um terceiro independente na operação originária de aquisição representaria um safe harbour ao contribuinte. Nesse contexto, as aquisições de investimento entre partes não relacionadas passaram a ser consideradas a priori legítimas para fins fiscais. Para KAREM JUREIDINI DIAS e RAPHAEL ASSEF LAVEZ 37 , nas situações em que operações são realizadas entre partes relacionadas, a fiscalização poderia contestar a apuração de ágio “se, e somente se, identificarem-se elementos com base nos quais o laudo ou demonstrativo do ágio possa ser questionado pela administração tributária – à parte disso, reputa-se arm’s length o ágio realizado entre partes dependentes, na condição de que amparado em laudo ou demonstrativo condizente com a legislação fiscal”. Tal fator, embora possa ter elevada capacidade de influenciar a decisão do intérprete, não é, por si só, decisivo. Ocorre que outros fatores devem ser verificados, como, por exemplo, o requisito fundamental da existência de fluxo financeiro ou sacrifícios econômicos envolvidos na operação de aquisição. Além disso, quando se está diante de operações rotuladas de “ágio interno”, é necessário investigar as suas peculiaridades, a fim de atribuir-lhes a qualificante “válido” ou “inválido”. Enquanto o primeiro, válido, mantém incólume a possibilidade de amortização fiscal, este, inválido, não. Ocorre que, sob a perspectiva fiscal, as modalidades de ágios internos podem ser agrupadas em dois grupos: válidos ou inválidos. Nas palavras de MARCOS SHIGUEO TAKATA 38 , “há ágios internos e ‘ágios internos’”. 4.2.1.1. O “ágio interno” inválido perante o Direito tributário brasileiro. Os casos rotulados de “ágio interno inválido”, “ágio em si mesmo”, são operações societárias realizadas exclusivamente dentro dos muros do grupo econômico, consideradas sem causa legítima ou mesmo simuladas. Sua característica distintiva não se esgota apenas na realização de operações entre partes dependentes, também na ausência de fluxo financeiro ou de sacrifícios econômicos na aquisição do investimento, sendo comum que não haja alteração de controle ou, ainda, efetiva diluição de um dos sócios. 37 DIAS, Karem Jureidini; LAVEZ, Raphael Assef. “Ágio interno” e “empresa-veículo” na jurisprudência do CARF: um estudo acerca da importância dos padrões legais na realização da igualdade tributária, in Análise de casos sobre o aproveitamento de ágio: IRPJ e CSL à luz da jurisprudência do CARF (Coord.: PEIXOTO, Marcelo Magalhães; FARO, Maurício Pereira). São Paulo : MP, 2016, p. 331. 38 TAKATA, Marcos Shigueo. Ágio Interno sem Causa ou “Artificial” e Ágio Interno com Causa ou Real – Distinções necessárias, in Controvérsias jurídico-contábeis (aproximações e distanciamentos), vol. 3 (Coord.: MOSQUERA, Roberto Quiroga; BROEDEL, Alexsandro. São Paulo : Dialética, 2012, p. 194. Fl. 1838DF CARF MF Impresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo nº 10469.721944/2010-51 Acórdão n.º 9101-002.304 CSRF-T1 Fl. 1.839 49 A notória contribuição de MARCOS SHIGUEO TAKATA à evolução da jurisprudência do CARF ficou registrada em votos de sua lavra e em trabalhos por ele publicados. Em um destes, TAKATA 39 expõe: “Daí dizermos: é quando inexiste pagamento de preço e minoritários ou terceiros que se põe a condenação ao reconhecimento contábil do ágio interno, com ausência de geração de riqueza nova – à luz do Direito Contábil anterior à convergência às normas internacionais de contabilidade. É nesse contexto que se coloca o chamado ágio ‘de si mesmo’ ou ágio ‘consigo mesmo’. (...) O pagamento de preço com existência de minoritários, em regra. Conclusão que parece simples, mas que demandou caminhar o percurso de base em seus devidos termos, expurgando as ‘bordas’ ou arestas conceituais dessa base.” Nesse seguir, uma série de casos julgados pelo CARF vem considerando como ilegítimas algumas operações, em vista da inexistência de transação financeira entre as partes relacionadas, ausência de preço realmente estabelecido acompanhado de seu pagamento ou, ainda, troca efetiva de titularidade do investimento. O elemento da simulação também está presente em tais decisões. Vale observar os seguintes precedentes: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL Ano-calendário: 2003, 2004, 2005, 2006 ACÓRDÃO RECORRIDO. NULIDADE. INEXISTÊNCIA. Sendo a decisão devidamente motivada e fundamentada, não há que se falar em nulidade. O fato dela não ter rebatido ponto a ponto as razões da defesa não implica vício. ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA IRPJ Ano-calendário: 2003, 2004, 2005, 2006 CUSTOS E DESPESAS OPERACIONAIS. SERVIÇOS. COMPROVAÇÃO DOS VALORES. Despesas operacionais são aquelas necessárias a atividade operacional da empresa e, no caso de prestação de serviços, devem ser comprovadas mediante documentos que permitam identificar os prestadores, sem o que procede a glosa fiscal. CUSTOS E DESPESAS OPERACIONAIS. OPERAÇÕES SOCIETÁRIAS. ENCARGO DE AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO GERADO COM UTILIZAÇÃO DE SOCIEDADE VEÍCULO. ÁGIO DE SI MESMO. ABUSO DE DIREITO. O ágio gerado em operações societárias, para ser eficaz perante o Fisco, deve decorrer de atos econômicos efetivamente existentes. A geração de ágio de forma interna, ou seja, dentro do mesmo grupo econômico, sem a alteração do controle das sociedades envolvidas, sem qualquer desembolso e com a utilização de empresa inativa ou de curta duração (sociedade veículo) constitui prova da artificialidade do ágio e torna inválida sua amortização. A utilização dos formalismos inerentes ao registro público de comércio engendrando afeiçoar a legitimidade destes atos caracteriza abuso de direito. ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO Data do fato gerador: 02/01/2009 JUROS SOBRE MULTA DE OFICIO. A incidência de juros de mora sobre a multa de oficio, após o seu vencimento, está prevista pelos artigos 43 e 61, § 3º, da Lei 9.430/96. ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO CSLL Ano-calendário: 2003, 2004, 2005, 2006 TRIBUTAÇÃO REFLEXA. Subsistindo o lançamento principal, na seara do Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica, igual sorte colhe o 39 TAKATA, Marcos Shigueo. Ágio Interno sem Causa ou “Artificial” e Ágio Interno com Causa ou Real – Distinções necessárias, in Controvérsias jurídico-contábeis (aproximações e distanciamentos), vol. 3 (Coord.: MOSQUERA, Roberto Quiroga; BROEDEL, Alexsandro. São Paulo : Dialética, 2012, p. 198-211. Fl. 1839DF CARF MF Impresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo nº 10469.721944/2010-51 Acórdão n.º 9101-002.304 CSRF-T1 Fl. 1.840 50 lançamento que tenha sido formalizado em legislação que toma por empréstimo a sistemática de apuração daquele. (CENTER AUTOMOVEIS LTDA. Acórdão n. 1103-000.501. Processo 10980.017128/2008-35) Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Anos-calendário: 2001 e 2002 Ementas: NULIDADE- REEXAME DE FATOS JÁ VALIDADOS EM FISCALIZAÇÃO ANTERIOR- A Secretaria da Receita Federal não valida ou invalida fatos, mas analisa sua repercussão frente à legislação tributária e exige o tributo porventura deles decorrentes. No caso, a repercussão tributária dos fatos só surgiu com a amortização do suposto ágio. ATOS SIMULADOS. PRESCRIÇÃO PARA SUA DESCONSTITUIÇÃO. No campo do direito tributário, sem prejuízo da anulabilidade (que opera no plano da validade), a simulação nocente tem outro efeito, que se dá plano da eficácia: os atos simulados não têm eficácia contra o fisco, que não necessita, portanto, demandar judicialmente sua anulação. INCORPORAÇÃO DE SOCIEDADE. AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO NA AQUISIÇÃO DE AÇÕES.. SIMULAÇÃO. A reorganização societária, para ser legítima, deve decorrer de atos efetivamente existentes, e não apenas artificial e formalmente revelados em documentação ou na escrituração mercantil ou fiscal. A caracterização dos atos como simulados, e não reais, autoriza a glosa da amortização do ágio contabilziado. MULTA QUALIFICADA A simulação justifica a aplicação da multa qualificada. COMPARTILHAMENTO DE DESPESAS- DEDUTIBILIDADE. Para que sejam dedutíveis as despesas com comprovante em nome de uma outra empresa do mesmo grupo, por terem sido as mesmas rateadas, é imprescindível que, além de atenderem os requisitos previstos no Regulamento do Imposto de Renda, fique justificado e comprovado o critério de rateio. BENS DE NATUREZA PERMANENTE DEDUZIDO COMO DESPESA. Não caracterizada a infração pelo fisco, não prospera a glosa das despesas contabilizadas. TRIBUTAÇÃO REFLEXA. Se nenhuma razão específica justificar o contrário, aplica-se ao lançamento tido como reflexo as mesmas razões de decidir do lançamento matriz. Recurso voluntário e de ofício negados. (LIBRA TERMINAL 35 S/A. Acórdão n. 159.490. Processo n. 18471.000947/2006-33) 4.2.1.2. O “ágio interno” válido perante o Direito tributário brasileiro. Como se viu, “há ágios internos e ‘ágios internos’” 40 , sendo necessário reconhecer que alguns deles foram apurados legitimamente, de forma a não apresentar maiores distinções no que concerne a possibilidade de seu aproveitamento fiscal. 41 A análise dos precedentes do CARF demonstra que há casos de ágio interno reputado de válido, como se observa das ementas a seguir: 40 TAKATA, Marcos Shigueo. Ágio Interno sem Causa ou “Artificial” e Ágio Interno com Causa ou Real – Distinções necessárias, in Controvérsias jurídico-contábeis (aproximações e distanciamentos), vol. 3 (Coord.: MOSQUERA, Roberto Quiroga; BROEDEL, Alexsandro. São Paulo : Dialética, 2012, p. 194. 41 Vide, nesse sentido: SCHOUERI, Luís Eduardo; PEREIRA, Roberto Codorniz Leite. O ágio interno na jurisprudência do CARF e a (des)proporcionalidade do art. 22 da Lei n. 12.973/2014, in Análise de casos sobre o aproveitamento de ágio: IRPJ e CSL à luz da jurisprudência do CARF (Coord.: PEIXOTO, Marcelo Magalhães; FARO, Maurício Pereira). São Paulo : MP, 2016, p. 359-0. Fl. 1840DF CARF MF Impresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo nº 10469.721944/2010-51 Acórdão n.º 9101-002.304 CSRF-T1 Fl. 1.841 51 IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ Ano- calendário: 2005, 2006, 2007, 2008 ÁGIO. REQUISITOS DO ÁGIO. O art. 20 do Decreto-Lei n° 1.598, de 1997, retratado no art. 385 do RIR/1999, estabelece a definição de ágio e os requisitos do ágio, para fins fiscais. 0 ágio é a diferença entre o custo de aquisição do investimento e o valor patrimonial das ações adquiridas. Os requisitos são a aquisição de participação societária e o fundamento econômico do valor de aquisição. Fundamento econômico do ágio é a razão de ser da mais valia sobre o valor patrimonial. A legislação fiscal prevê as formas como este fundamento econômico pode ser expresso (valor de mercado, rentabilidade futura, e outras razões) e como deve ser determinado e documentado. ÁGIO INTERNO. A circunstância da operação ser praticada por empresas do mesmo grupo econômico não descaracteriza o ágio, cujos efeitos fiscais decorrem da legislação fiscal. A distinção entre ágio surgido em operação entre empresas do grupo (denominado de ágio interno) e aquele surgido em operações entre empresas sem vinculo, não é relevante para fins fiscais. ÁGIO INTERNO. INCORPORAÇÃO REVERSA. AMORTIZAÇÃO. Para fins fiscais, o ágio decorrente de operações com empresas do mesmo grupo (dito ágio interno), não difere em nada do ágio que surge em operações entre empresas sem vinculo. Ocorrendo a incorporação reversa, o ágio poderá ser amortizado nos termos previstos nos arts. 7° e 8° da Lei n° 9.532, de 1997. ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO Ano- calendário: 2005, 2006, 2007, 2008 ART. 109 CTN. ÁGIO. ÁGIO INTERNO. É a legislação tributária que define os efeitos fiscais. As distinções de natureza contábil (feitas apenas para fins contábeis) não produzem efeitos fiscais. O fato de não ser considerado adequada a contabilização de ágio, surgido em operação com empresas do mesmo grupo, não afeta o registro do ágio para fins fiscais. DIREITO TRIBUTÁRIO. ABUSO DE DIREITO. LANÇAMENTO. Não há base no sistema jurídico brasileiro para o Fisco afastar a incidência legal, sob a alegação de entender estar havendo abuso de direito. 0 conceito de abuso de direito é louvável e aplicado pela Justiça para solução de alguns litígios. Não existe previsão do Fisco utilizar tal conceito para efetuar lançamentos de oficio, ao menos até os dias atuais. O lançamento é vinculado a lei, que não pode ser afastada sob alegações subjetivas de abuso de direito. PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO. ELISÃO. EVASÃO. Em direito tributário não existe o menor problema em a pessoa agir para reduzir sua carga tributária, desde que atue por meios lícitos (elisão). A grande infração em tributação é agir intencionalmente para esconder do credor os fatos tributáveis (sonegação). ELISÃO. Desde que o contribuinte atue conforme a lei, ele pode fazer seu planejamento tributário para reduzir sua carga tributária. O fato de sua conduta ser intencional (artificial), não traz qualquer vicio. Estranho seria supor que as pessoas só pudessem buscar economia tributária licita se agissem de modo casual, ou que o efeito tributário fosse acidental. SEGURANÇA JURÍDICA. A previsibilidade da tributação é um dos seus aspectos fundamentais. (GERDAU ACOMINAS S/A. Acórdão n. 1101-000.708 Processo n. 10680.724392/2010-28) Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Ano-calendário: 2005, 2006, 2007, 2008, 2009 DECADÊNCIA. NÃO-HOMOLOGAÇÃO DAS Fl. 1841DF CARF MF Impresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo nº 10469.721944/2010-51 Acórdão n.º 9101-002.304 CSRF-T1 Fl. 1.842 52 DECLARAÇÕES APRESENTADAS. Verificado que o lançamento tributário versou não-homologação às declarações apresentadas, cujas bases de cálculo foram impactadas pela despesa considerada indedutível, verifica-se que a insurgência fiscal não se dá no tocante à contabilização da despesa, mas, quanto à sua utilização. PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. NULIDADE. ERRO OU DEFICÊNCIA NO ENQUADRAMENTO LEGAL. NÃO OCORRÊNCIA. Tendo em vista que a Fiscalização discriminou detidamente os fatos imputados, permitindo à Recorrente exercitar, com plenitude e suficiência, sua defesa técnica e bem fundamentada, verifica-se a total ausência de prejuízo ao contribuinte, bem como de pecha capaz de inquinar de nulidade o feito. INCORPORAÇÃO DE SOCIEDADE. AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO. ARTIGOS 7º E 8º DA LEI Nº 9.532/97. PLANEJAMENTO FISCAL INOPONÍVEL AO FISCO. INOCORRÊNCIA. A efetivação da reorganização societária, mediante a utilização de empresa veículo, não resulta economia de tributos diferente da que seria obtida sem a utilização da empresa veículo e, por conseguinte, não pode ser qualificada de planejamento fiscal inoponível ao fisco. O “abuso de direito” pressupõe que o exercício do direito tenha se dado em prejuízo do direito de terceiros, não podendo ser invocada se a utilização da empresa veículo, exposta e aprovada pelo órgão regulador, teve por objetivo proteger direitos (os acionistas minoritários), e não violá-los. Não se materializando excesso frente ao direito tributário, pois o resultado tributário alcançado seria o mesmo se não houvesse sido utilizada a empresa veículo, nem frente ao direito societário, pois a utilização da empresa veículo deu-se, exatamente, para a proteção dos acionistas minoritários, descabe considerar os atos praticados e glosar as amortizações do ágio. Contribuição Social sobre o Lucro Líquido. LANÇAMENTO DECORRENTE - Repousando o lançamento da CSLL nos mesmos fatos e mesmo fundamento jurídico do lançamento do IRPJ, as decisões quanto a ambos devem ser a mesma. (BANCO GMAC S.A. Acórdão n. 1301-001.224. Processo n. 16327.001482/2010-52) Por fim, é curioso notar que ELISEU MARTINS e SÉRGIO DE IUDÍCIBUS 42 suscitam que a máxima contábil, de que “só se ativa o ágio por rentabilidade futura quando fruto de uma transação, jamais quando ele é criado pela própria entidade”, demanda a questão do que seja “entidade”. Enquanto países como EUA adotam como tradição a elaboração de balanços consolidados, como se viu acima, no Brasil e em uma série de outros países o balanço consolidado é exceção, sendo a regra o balanço individual. Como conclusão, então, seria possível o reconhecimento de ágio gerado em operação entre entidades distintas, ainda que pertencentes ao mesmo grupo econômico. O argumento contábil, então, pode restringir substancialmente a extensão de situações abrangidas pelo rótulo “ágio interno”. É a partir de tal constatação que LUÍS EDUARDO SCHOUERI e ROBERTO CODORNIZ LEITE PEREIRA 43 suscitam que “o substantivo ‘ágio’, para receber o adjetivo ‘interno’, teria que ser necessariamente gerado nas estritas fronteiras de uma entidade contábil o que, no Brasil, só ocorreria nas hipóteses de ágio interno artificial, desde que, evidentemente, resta caracterizada a simulação da operação, pois, neste 42 MARTINS, Eliseu; IUDÍCIBUS, Sérgio de. Ágio interno é um mito?, in Controvérsias jurídico-contábeis: aproximações e distanciamentos (Coord.: MOSQUERA, Roberto Quiroga; BROEDEL, Alexsandro. São Paulo : Dialética, 2013. 43 SCHOUERI, Luís Eduardo; PEREIRA, Roberto Codorniz Leite. O ágio interno na jurisprudência do CARF e a (des)proporcionalidade do art. 22 da Lei n. 12.973/2014, in Análise de casos sobre o aproveitamento de ágio: IRPJ e CSL à luz da jurisprudência do CARF (Coord.: PEIXOTO, Marcelo Magalhães; FARO, Maurício Pereira). São Paulo : MP, 2016, p. 363. Fl. 1842DF CARF MF Impresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo nº 10469.721944/2010-51 Acórdão n.º 9101-002.304 CSRF-T1 Fl. 1.843 53 caso, não mais haverá duas pessoas distintas participando da operação, mas, tão somente, uma”. De todo modo, é necessário concluir que nem todas as operações em que não existam terceiros envolvidos são necessariamente inaptas para a apuração de ágio por expectativa de rentabilidade futura. Quando se está diante de operações rotuladas de “ágio interno”, antes de se assumir o estigma que esse rótulo tem suscitado, é necessário investigar as peculiaridades do caso concreto, a fim de lhe atribuir o correto qualificante “válido” ou “inválido”. 4.2.2. Existência de minoritários que demandem medidas societárias de proteção. A jurisprudência do CARF também tem considerado como fator relevante, ou mesmo um safe harbour em casos de amortização de ágio por expectativa de rentabilidade futura, a existência de sócios minoritários que demandem proteção e que justifiquem restruturações societárias. Assim vocacionadas, situações que seriam consideradas suspeitas pela fiscalização, como muitas vezes é o caso da utilização de empresa-veículo, passariam a ser aceitas como legítimas quando encontrassem justificativa na proteção de minoritários. É o que se observa do seguinte precedente deste Tribunal: “O ‘abuso de direito’ pressupõe que o exercício do direito tenha se dado em prejuízo do direito de terceiros, não podendo ser invocada se a utilização da empresa veículo, exposta e aprovada pelo órgão regulador, teve por objetivo proteger direitos (os acionistas minoritários), e não violá-los. Não se materializando excesso frente ao direito tributário, pois o resultado tributário alcançado seria o mesmo se não houvesse sido utilizada a empresa veículo, nem frente ao direito societário, pois a utilização da empresa veículo deu-se, exatamente, para a proteção dos acionistas minoritários, descabe considerar os atos praticados e glosar as amortizações do ágio”. (BANCO GMAC S.A. Acórdão n. 1301-001.224. Processo n. 16327.001482/2010-52) Nesse sentido, é conhecido o entendimento de MARCOS TAKATA 44 , de que “é quando inexiste pagamento de preço e minoritários ou terceiros que se põe a condenação ao reconhecimento contábil do ágio interno”. Em declaração de voto no acórdão 1103-000.501 45 , tal questão foi muito bem colocada, in verbis: “Para fins jurídico-tributários, o ágio interno, formado dentro do grupo societário, para ser real ou com causa, deve ter uma efetividade econômica ou um significado econômico. Suponha-se que haja aumento de capital de uma sociedade e um dos sócios ou acionistas não a subscreva, sendo integralmente subscrito pelo outro sócio ou 44 TAKATA, Marcos Shigueo. Ágio Interno sem Causa ou “Artificial” e Ágio Interno com Causa ou Real – Distinções necessárias, in Controvérsias jurídico-contábeis (aproximações e distanciamentos), vol. 3 (Coord.: MOSQUERA, Roberto Quiroga; BROEDEL, Alexsandro. São Paulo : Dialética, 2012, p. 198-211. 45 CENTER AUTOMOVEIS LTDA. Acórdão n. 1103-000.501. Processo 10980.017128/2008-35. Fl. 1843DF CARF MF Impresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo nº 10469.721944/2010-51 Acórdão n.º 9101-002.304 CSRF-T1 Fl. 1.844 54 acionista (por ex., o controlador). Como a empresa em que se organiza a sociedade vale mais que seu valor contábil, o sócio ou acionista que subscrever o aumento de capital daquela irá apurar ágio no aumento de sua participação societária, para que não haja diluição injustificada do outro sócio ou acionista. É um exemplo de ágio interno real ou com causa. Há efetividade ou significado econômico nesse ágio. Imagine-se que uma pessoa jurídica resolva incorporar as ações de uma controlada sua que possui minoritários. Aqui, também, se a investida vale mais que seu valor contábil, a relação de substituição de ações pode se dar com base no valor econômico da investida (e da investidora) e a incorporação de ações pode vir a ser feita por esse valor de econômico (um critério de avaliação) da investida. Haverá um ágio no investimento, pago pela incorporadora de ações, através da emissão de ações entregues aos acionistas da incorporadora de ações. Outro exemplo de ágio interno real ou com causa. Há significado econômico nesse ágio. Há pagamento pela aquisição de ações (entrega de ações da incorporadora de ações): sua contrapartida é aumento do investimento com ágio”. Trata-se de elemento relevante e persuasivo, que corrobora para o reconhecimento da lisura das operações realizadas pelo contribuinte. No entanto, não se trata de um requisito essencial, de forma que a sua ausência não conduziria à inoponibilidade fiscal de tais operações. 4.2.3. Inexistência de “prejuízos” à Fazenda Pública decorrente das restruturações societárias realizadas. A crescente complexidade dos negócios é naturalmente refletida na organização societária das empresas. Por isso, não se pode atribuir à complexidade de operações realizadas pelo contribuinte qualquer pré-conceito que resvale em “ilegitimidade a priori ” para fins fiscais, bem como não se pode esperar ser possível enquadrar todas as inumeráveis variáveis dos mais diversos negócios jurídicos em apenas algumas poucas caixas hermeticamente fechadas a revisões conceituais. Na verdade, há na Constituição Federal garantia à liberdade auto-organização. Como o particular possui liberdade de auto-organização, decorrente imediata do princípio da livre iniciativa, restruturações societárias realizadas no âmbito da empresa investidora ou em suas controladas/coligadas (investida) são plenamente possíveis. Se uma restruturação societária não conduzir à minoração de ônus tributário em comparação com aquele que seria suportado com a mais simples e direta absorção da empresa adquirida pela adquirente e, inclusive, não multiplicar ou de alguma forma ampliar o ágio, então a administração fiscal sequer teria interesse de agir. A inexistência de “prejuízos” à Fazenda Pública decorrente das restruturações societárias realizadas passou, então, a ser considerada como um safe harbour em acórdãos do CARF. Como exemplo, é possível observar a decisão a seguir, a qual confirmou a legitimidade da amortização fiscal do ágio: Fl. 1844DF CARF MF Impresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo nº 10469.721944/2010-51 Acórdão n.º 9101-002.304 CSRF-T1 Fl. 1.845 55 “A efetivação da reorganização societária, mediante a utilização de empresa veículo, não resulta economia de tributos diferente da que seria obtida sem a utilização da empresa veículo e, por conseguinte, não pode ser qualificada de planejamento fiscal inoponível ao fisco. O “abuso de direito” pressupõe que o exercício do direito tenha se dado em prejuízo do direito de terceiros, não podendo ser invocada se a utilização da empresa veículo, exposta e aprovada pelo órgão regulador, teve por objetivo proteger direitos (os acionistas minoritários), e não violá-los. Não se materializando excesso frente ao direito tributário, pois o resultado tributário alcançado seria o mesmo se não houvesse sido utilizada a empresa veículo, nem frente ao direito societário, pois a utilização da empresa veículo deu-se, exatamente, para a proteção dos acionistas minoritários, descabe considerar os atos praticados e glosar as amortizações do ágio” (BANCO GMAC S.A. Acórdão n. 1301-001.224. Processo n. 16327.001482/2010-52) Como inflexão imediata desse safe harbour, é necessário reconhecer que também não é lícito à Fazenda Nacional tributar mais a renda em questão do que seria tributado em comparação com o ônus que seria suportado com a mais simples absorção da empresa adquirida pela adquirente. A máxima jurídica de que é preciso dar a cada um o que lhe pertence (“Suum Cuique Tribuere”) também se aplica ao Direito público e vale tanto para o contribuinte quanto para a fisco. É, então, defeso à administração fiscal sancionar o contribuinte pelo exercício de sua liberdade de auto-organização, apenas possuindo interesse de agir na hipótese das restruturações societárias implementadas de alguma forma majorarem a amortização das despesas de ágio que seria possível com a mais simples absorção da empresa adquirida pela adquirente. 4.2.4. A apuração de ganho de capital pelo alienante da empresa adquirida com sobrepreço fundado em expectativa de rentabilidade futura. A jurisprudência do CARF, com contribuição digna de nota de MARCOS SHIGUEO TAKATA , caminhou para o estabelecimento de safe harbours em restruturações societárias que, embora não tivessem a participação de terceiros estranhos ao grupo econômico, poderiam apurar ágio potencialmente amortizável para fins de IRPJ e CSL. Surgiu a proposta para adoção de um requisito de grande influência para a validação de ágio apurado em operações com partes relacionadas (“ágio interno”): a apuração de ganho de capital por parte da empresa alienante do investimento. Em declaração de voto no acórdão 1103-000.501 46 , tal questão foi muito bem colocada, in verbis: “Mais um exemplo. Uma investida pode se encontrar com passivo a descoberto (PL negativo). Não obstante, sua controladora acredita na capacidade de recuperação e de rentabilidade da empresa. Para tanto, a controladora injeta 46 CENTER AUTOMOVEIS LTDA. Acórdão n. 1103-000.501. Processo 10980.017128/2008-35. Fl. 1845DF CARF MF Impresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo nº 10469.721944/2010-51 Acórdão n.º 9101-002.304 CSRF-T1 Fl. 1.846 56 dinheiro na empresa, por aumento de capital, revertendo o passivo a descoberto da investida (PL positivo), para a capacitar à sua recuperação e à geração de rentabilidade. O novo valor de investimento da controladora é o custo de aquisição no aumento de capital (valor em dinheiro aportado): a diferença entre o valor patrimonial da investida segundo o percentual de participação da controladora (equivalência patrimonial) e o custo de aquisição é ágio. Há efetividade econômica nesse ágio. Há pagamento em dinheiro pelo aumento de capital feito: sua contrapartida é aumento do investimento com ágio. O ágio interno é real ou efetivo”. 4.3. Elementos que são indiferentes e não interferem na amortização fiscal do ágio. Na mesma marcha para a interpretação e aplicação das regras da Lei 9.532/97 relacionadas à amortização do ágio fundado na expectativa de rentabilidade futura, alguns fatores passaram a ganhar atenção da jurisprudência administrativa. No entanto, “permissa maxima venia”, conforme explicitado nos subtópicos seguintes, tais fatores não apresentam qualquer relevância para a aplicação ou não da norma dos arts. 7 o e 8 o da Lei n. 9.532/97. Deve-se repetir a advertência de que os elementos a seguir não compõem uma lista exaustiva. Trata-se apenas de coleção de fatores corriqueiros no debate sobre o tema em análise e que estão presentes no caso concreto ora sob julgamento. 4.3.1. Aspectos temporais da norma de aproveitamento do ágio e as “entidades efêmeras”. Como se viu, buscando racionalidade no sistema jurídico brasileiro – que tem como premissa fundamental o emparelhamento de receitas e despesas, mas não possui regra geral e automática de consolidação de balanços que possibilite o chamado “push down accounting”, o legislador prescreveu como condição para a amortização do ágio a reunião do patrimônio da empresa investida com o da investidora, de forma que os lucros daquela possam ser amortizados com as despesas de ágio escriturados por esta. Em nenhum momento o legislador exigiu que o contribuinte aguardasse algum lapso temporal mínimo para levar a cabo as operações necessárias para o aproveitamento do ágio em questão. A fórmula operacional básica prescrita para viabilizar o aproveitamento fiscal do ágio simplesmente não estabelece exigências temporais: não consta qualquer prazo nos enunciados prescritivos da Lei 9.532/97, tal como não há prazos nas normas societárias que regulam aquisições, fusões e cisões societárias. Nessa mesma linha, RICARDO MARIZ DE OLIVEIRA 47 apresenta ponderações relevantes não apenas em âmbito acadêmico, mas de grande valia para a adequada compreensão de casos concretos: Fl. 1846DF CARF MF Impresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo nº 10469.721944/2010-51 Acórdão n.º 9101-002.304 CSRF-T1 Fl. 1.847 57 “É ainda por isso que, nestes casos, se torna irrelevante como se processa a reunião das duas pessoas jurídicas, para o que a lei abre inúmeras alternativas, e nem mesmo é prejudicial aos efeitos da lei que essa reunião se tenha realizado em curto ou em largo prazo, podendo mesmo efetivar-se no próprio dia da aquisição investimento”. Dessa forma, não possui qualquer relevância para a análise do presente caso argumentos que demonstrem o decurso de longo lapso temporal entre as operações realizadas pelo contribuinte ou, ainda, que tenham sido utilizadas estruturas por curso espaço de tempo (“efêmeras”). 4.3.2. Reorganizações societárias que não consumam o encontro dos acervos patrimoniais da investidora e da investida: operações periféricas que não conduzem à absorção patrimonial requerida pela Lei n. 9.532/97. A Lei n. 9.532/97 estabeleceu uma fórmula operacional básica, segundo a qual, por meio de determinados atos societários, deverá haver a reunião do acervo patrimonial cuja rentabilidade futura justificou o ágio com o acervo patrimonial em que se localiza o investimento realizado com o respectivo ágio: receitas e despesas devem ser emparelhadas, com “‘a realização’ do investimento, mediante operação que integre, numa mesma entidade, a investidora e o acervo objeto do investimento” 48 . Ocorre que muitas outras operações podem ser realizadas no interim entre a aquisição de investimento com ágio e a absorção desta pela empresa investidora (ou vice-versa), o que exige que se compreenda qual a relevância tributária de tais operações intermediárias, periféricas, adjacentes. Exemplificando, se uma empresa (“A”) adquire investimento relevante de outra empresa (“B”), com o pagamento de ágio justificado por expectativa de rentabilidade futura, a norma fiscal não autoriza a amortização do referido ágio, por exemplo, se a empresa investidora for incorporada por uma terceira empresa (“C”). Essa operação será periférica neutra, indiferente para a norma prescrita pelo art. 7 o da Lei n. 9.532/97. A referida empresa incorporadora (“C”), por sucessão universal de todos os direitos e obrigações, passaria a deter o investimento da empresa cuja expectativa de rentabilidade futura justificou o pagamento de ágio (“B”). Ocorre a transferência do investimento e do respectivo ágio, o que é indiferente sob a perspectiva tributária, isto é, nem é vedado e nem gera o direito à amortização fiscal do ágio. Apenas se a aludida incorporadora (“C”) vier, por exemplo, a incorporar, ser incorporada ou realizar fusão com a empresa investida (“B”), é que se daria se a absorção patrimonial exigida e seria autorizada a amortização fiscal do ágio em questão. 49 47 Nesse sentido, vide: OLIVEIRA, Ricardo Mariz de. Os motivos e os fundamentos econômicos dos ágios e deságios na aquisição de investimentos, na perspectiva da legislação tributária, in Revista Direito tributário atual - Vol. 23. São Paulo: IBDT/Dialética, 2009, p. 460. 48 AMARO, Luciano. Amortização fiscal do ágio por rentabilidade futura, in Direito, Economia e Política: Ives Gandra, 80 anos do humanista. São Paulo : Ed. IASP, 2015, p. 715. 49 Nesse sentido, vide: AMARO, Luciano. Amortização fiscal do ágio por rentabilidade futura, in Direito, Economia e Política: Ives Gandra, 80 anos do humanista. São Paulo : Ed. IASP, 2015, p. 715-720. Fl. 1847DF CARF MF Impresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo nº 10469.721944/2010-51 Acórdão n.º 9101-002.304 CSRF-T1 Fl. 1.848 58 Nesse mesmo exemplo, se a empresa investida (“B”) viesse a ser incorporada por uma outra (“D”) também controlada pela empresa investidora (“A”), essa operação periférica seria neutra, indiferente para a norma prescrita pelo art. 7 o da Lei n. 9.532/97. É requisito essencial a reunião patrimonial da empresa que detém o investimento com ágio (“A”) com a empresa investida (“B”), pois a amortização do ágio deve se processar contra os lucros desta, cuja expectativa de lucratividade tenha dado causa ao ágio quando de sua aquisição. Apenas quando a empresa investidora (“A”) incorporar a empresa investida resultante da incorporação (“D”), que por sucessão universal passou a corresponder ao acervou patrimonial que justificou a expectativa de rentabilidade, seria legítima a amortização fiscal do ágio em questão. Nesse cenário, nos casos rotulados de “transferência de ágio”, ocorre uma operação de aquisição precedente, entre partes independentes, com a posterior transferência do investimento adquirido para outra empresa do grupo. Em outras palavras, após a aquisição de investimento em outra pessoa jurídica com ágio fundado em expectativa de rentabilidade futura, este investimento é transferido para outra pessoa dentro do mesmo grupo econômico, previamente à operação de incorporação, cisão ou fusão que dá ensejo ao direito de amortização das despesas de ágio contra os lucros da empresa adquirira. A referida transferência do investimento com ágio pode se dar por diversas maneiras e por variados motivos. Assim, é comum que, por razões de mercado, regulatórias ou societárias, a pessoa jurídica que originalmente tenha adquirido investimento (investidora) em outra pessoa jurídica (investida) efetue subscrição de capital em outra sociedade do mesmo grupo econômico, mediante conferência das ações adquiridas a valor de custo, transferindo, além do investimento, o respectivo ágio. Restruturações societárias no nível da empresa investidora ou da empresa investida, que não ocasionem a reunião patrimonial destas, não gera qualquer efeito tributário, isto é, não enseja a amortização do ágio ou altera o potencial de amortização deste em caso de posterior operação de fusão, incorporação ou cisão que ocasione o aludido encontro. Por isso é correto afirmar que tais operações são neutras, não alterando a esfera de direitos dos contribuintes ou do fisco no que concerne a efetiva amortização do ágio. A Lei n. 9.532/97 não veda, expressamente ou implicitamente, a prática de tais operações intermediárias, que são permitidas e indiferentes. A neutralidade de tais reorganizações societárias em relação ao direito à amortização do ágio é evidenciada nos elementos textuais da aludida lei e pela análise sistemática do ordenamento jurídico brasileiro. Textualmente, se por um lado o legislador não inseriu na Lei n. 9.532/97 limitações ao direito de livre organização para a fruição do direito à amortização das despesas com ágio, por outro consignou que inclusive a absorção realizada mediante a prévia cisão da empresa incorporadora ou incorporada, seguida da posterior fusão ou incorporação que emparelhe o investimento com o a investida anteriormente cindidos, dá ensejo à legitima amortização do ágio. O texto legislado, então, não expressa vedação a operações intermediárias, focando apenas na operação que consume a derradeira absorção do patrimônio da investida com a investidora (ou vice-versa). Caso o legislador houvesse expressamente vedado, por meio de dispositivos específicos da Lei n. 9.532/97, que fossem realizadas reorganizações societárias periféricas e Fl. 1848DF CARF MF Impresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo nº 10469.721944/2010-51 Acórdão n.º 9101-002.304 CSRF-T1 Fl. 1.849 59 intermediárias ao evento de absorção por ele eleito para ensejar a amortização do ágio por expectativa de rentabilidade futura, aludida limitação às liberdades econômicas, especialmente à livre iniciativa e organização, poderia, em tese, estar sujeita ao competente controle de constitucionalidade. Aludida análise certamente estaria fora deste Tribunal administrativo 50 , de tal forma que a obediência a essa hipotética lei deveria ser cegamente seguida por seus julgadores, entre os quais me incluo. No entanto, não há lei expressa nesse sentido. O que há é uma tese sobre uma possível “interpretação” da Lei n. 9.532/97, pela qual a PFN sustenta a perda do direito do contribuinte à amortização do ágio em face de reorganizações societárias periféricas, como as exemplificadas acima. Como não há disposição expressa nesse sentido que dê ensejo a argumentos contundentes apoiados em interpretação literal, é necessário investigar se uma interpretação sistemática, teleológica ou mesmo histórica apoiariam tal tese. Parece fora de dúvida que, ausente manifestação clara e expressa do legislador para a limitação de liberdades fundamentais, qualquer interpretação que conduza a tal limitação deverá ser avaliada a partir das normas constitucionais que tutelam a liberdade que se pretende restringir. Na ausência de tal manifestação expressa de forma clara pelo legislador, a análise sistemática do ordenamento demanda, antes de tudo, verificar se a interpretação em questão contraria liberdade constitucional de empresa, de investimento, de organização e de contratação, me parece ser dever do julgador administrativo evitá-la. A razoabilidade dessa tese deve ser enfrentar esse teste fatal. A tese em questão evidencia duas interpretações do art. 25 da Lei n. 9.532/97: 1 a ) As reorganizações societárias que não ocasionem o encontro da entidade investida e da que detém o investimento são indiferentes e neutras para fins fiscais: por esta, não há ampliação ou redução de qualquer direito à amortização de ágio por parte do contribuinte e nem o Estado amplia ou reduz a sua esfera de direitos em relação à amortização de tais despesas; 2 a ) As reorganizações societárias em questão fazem com que pereça o direito à amortização de ágio por expectativa de rentabilidade futura, ainda que este tenha sido legitimamente apurado: por esta, há restrição ao direito do contribuinte à amortização de despesas com ágio, com a consequente ampliação da participação do Estado no patrimônio privado. É premissa inafastável que a atividade arrecadatória do Estado deve observar todo o repertório de direitos assegurados às pessoas físicas e jurídicas, o que evidentemente inclui as liberdades econômicas. Desrespeitado esse limite, a tributação perde legitimidade. E, no Brasil, a Ordem Econômica é amparada por normas constitucionais 51 geralmente suscitadas 50 Não cabe no bojo deste processo administrativo analisar possíveis inconstitucionalidades, conforme o RICARF, art. 62: “Fica vedado aos membros das turmas de julgamento do CARF afastar a aplicação ou deixar de observar tratado, acordo internacional, lei ou decreto, sob fundamento de inconstitucionalidade” 51 EROS ROBERTO GRAU apresenta longo repertório de princípios econômicos prestigiados pela Constituição Federal: “Cumpre neles identificar, pois, os princípios que conformam a interpretação de que se cuida. Assim, enunciando-os, teremos: — a dignidade da pessoa humana como fundamento da República Federativa do Brasil (art. 1a, III) e como fim da ordem Fl. 1849DF CARF MF Impresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo nº 10469.721944/2010-51 Acórdão n.º 9101-002.304 CSRF-T1 Fl. 1.850 60 para fundamentar o direito do contribuinte à auto-organização de suas atividades sem a interferência do fisco: a garantia à livre iniciativa e à livre concorrência. A livre iniciativa foi erigida como fundamento da ordem econômica pelo caput do art. 170 da Constituição Federal 52 . Como observa EROS ROBERTO GRAU 53 , a livre iniciativa assume uma dupla feição, protegendo ao capital e ao trabalho. Na explicação de TERCIO SAMPAIO FERRAZ JÚNIOR 54 , trata-se de mandamento para que o Estado atue de forma negativa, no sentido de não interferir na expansão da criatividade do indivíduo e, ainda, positiva, de atuação para a valorização do trabalho humano. A esse propósito, leciona esse professor: “Não há, pois, propriamente, um sentido absoluto e ilimitado na livre iniciativa, que por isso não exclui a atividade normativa e reguladora do Estado. Mas há ilimitação no sentido de principiar a atividade econômica, de espontaneidade humana na produção de algo novo, de começar algo que não estava antes. Esta espontaneidade, base da produção da riqueza, é o fator estrutural que não pode ser negado pelo Estado. Se, ao fazê-lo, o Estado a bloqueia e impede, não está intervindo, no sentido de normar e regular, mas está dirigindo e, com isso, substituindo-se a ela na estrutura fundamental do mercado”. A autonomia privada decorre do princípio da livre iniciativa, atribuindo aos particulares o direito à liberdade contratual, isto é, de livremente celebrar ou não um contrato (liberdade de celebração), bem como de eleger o tipo contratual mais adequado (liberdade de seleção do tipo contratual) e de preencher o seu conteúdo de acordo com os seus interesses econômica (mundo do ser) (art. 170, caput); — os valores sociais do trabalho e da livre iniciativa como fundamentos da República Federativa do Brasil (art. 1º, IV) e — valorização do trabalho humano e livre iniciativa — como fundamentos da ordem econômica (mundo do ser) (art. 170, caput); — a construção de uma sociedade livre, justa e solidária como um dos objetivos fundamentais da República Federativa do Brasil (art. 3º, I); — o garantir o desenvolvimento nacional como um dos objetivos fundamentais da República Federativa do Brasil (art. 3º, II); — a erradicação da pobreza e da marginalização e a redução das desigualdades sociais e regionais como um dos objetivos fundamentais da República Federativa do Brasil (art. 3º, III) — a redução das desigualdades regionais e sociais também como princípio da ordem econômica (art. 170, VII); — a liberdade de associação profissional ou sindical (art. 8º); — a garantia do direito de greve (art. 9º); — a sujeição da ordem econômica (mundo do ser) aos ditames da justiça social (art. 170, caput); — a soberania nacional, a propriedade e a função social da propriedade, a livre concorrência, a defesa do consumidor, a defesa do meio ambiente, a redução das desigualdades regionais e sociais, a busca do pleno emprego e o tratamento favorecido para as empresas brasileiras de capital nacional de pequeno porte, todos princípios enunciados nos incisos do art. 170; Além desses, outros, definidos como princípios gerais não positivados — isto é, não expressamente enunciados em normas constitucionais explícitas — são descobertos na ordem econômica da Constituição de 1988. Aí, particularmente, aqueles aos quais dão concreção as regras contidas nos arts. 7º e 201 e 202 do texto constitucional. (GRAU, Eros Roberto. A ordem econômica na Constituição de 1988 (interpretação e crítica). São Paulo : Malheiros, 2007, p. 194) 52 BRASIL, CF/88, Art. 170. A ordem econômica, fundada na valorização do trabalho humano e na livre iniciativa, tem por fim assegurar a todos existência digna, conforme os ditames da justiça social, observados os seguintes princípios: I - soberania nacional; II - propriedade privada; III - função social da propriedade; IV - livre concorrência; V - defesa do consumidor; VI - defesa do meio ambiente, inclusive mediante tratamento diferenciado conforme o impacto ambiental dos produtos e serviços e de seus processos de elaboração e prestação; VII - redução das desigualdades regionais e sociais; VIII - busca do pleno emprego; IX - tratamento favorecido para as empresas de pequeno porte constituídas sob as leis brasileiras e que tenham sua sede e administração no País. Parágrafo único. É assegurado a todos o livre exercício de qualquer atividade econômica, independentemente de autorização de órgãos públicos, salvo nos casos previstos em lei. 53 GRAU, Eros Roberto. A ordem econômica na Constituição de 1988 (interpretação e crítica). São Paulo : Malheiros, 2007, p. 212-213. Conforme o autor: “não pode ser reduzida, meramente, à feição que assume como liberdade econômica, empresarial (isto é, da empresa, expressão do dinamismo dos bens de produção); pela mesma razão não se pode nela, livre iniciativa, visualizar tão-somente, apenas, uma afirmação do capitalismo”. 54 APUD GRAU, Eros Roberto. A ordem econômica na Constituição de 1988 (interpretação e crítica). São Paulo : Malheiros, 2007, p. 206-207. Fl. 1850DF CARF MF Impresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo nº 10469.721944/2010-51 Acórdão n.º 9101-002.304 CSRF-T1 Fl. 1.851 61 (liberdade de fixação do conteúdo do contrato ou de estipulação). 55 Garante-se, por esse princípio, a liberdade de empresa, de investimento, de organização e de contratação 56 . A liberdade contratual, que garante ao particular a faculdade de contratar ou não contratar, de escolher como e com quem estabelecer uma relação contratual e, por óbvio, de decidir qual o conteúdo dos contratos, decorre da autonomia privada. 57 TULIO ROSEMBUJ 58 observa que a liberdade da empresa não se esgota no exercício da liberdade contratual, no exercício do direito de propriedade ou na atividade de produção de bens de terceiros no mercado livre: trata-se da garantia de se poder combinar fatores de produção e de utilizar de riqueza para produzir nova riqueza. Já o princípio da livre concorrência pode ser compreendido como garantia de oportunidades iguais a todos os agentes do mercado, de tal forma que o particular possui a faculdade de conquistar a clientela por seus próprios méritos e na expectativa de que sejam premiados os eficientes e excluídos os ineficientes, embora seja vedada a detenção do mercado e a prática de concorrência desleal. A livre concorrência tem como pressuposto a livre iniciativa e induz à distribuição de recursos a preços mais baixos ao consumidor. Não se exige, contudo, identidade de condições entre os partícipes do mercado, que, respeitados os limites prescritos pelo Direito econômico, podem se valer de todas as suas forças para conquistar a clientela 59 . Note-se que nenhuma dessas liberdades é absoluta. As liberdades econômicas, segundo EROS GRAU 60 , nem mesmo em sua formulação original (Édito de Turgot, de 1776) pretendiam a omissão total do Estado. Em trabalho publicado em 1969, LUIGI FERRI 61 já apontava que: “El problema de la autonomia es ante de todo um problema de limites, y de limites que son siempre el reflejo de normas juridicas, a falta de las cuales el mismo problema no podría siquiera plantearse a menos que se quiera identificar la autonomia com la liberdad natural o moral del hombre”. O que se coloca em questão é a necessidade de manifestação expressa e clara do legislador para a restrição de tal liberdade ou, ao menos, a existência de razoabilidade na interpretação conduzida pela administração fiscal que conduza à tal restrição. Afinal, como ensina TÉRCIO SAMPAIO FERRAZ JÚNIOR 62 , a “intervenção que possa afetar a liberdade deve, antes de tudo, estar pautada por regras claras e públicas, que permitam ao indivíduo planejar seu curso de vida, ciente das consequências jurídicas de seus atos.” Resta evidenciado, então, que, a ausência de decisão clara do agente competente (Poder Legislativo) é realmente 55 Cf. BOULOS, Daniel M. Abuso do Direito no novo Código Civil. São Paulo: Editora Método 2006, p. 226-240. No mesmo sentido, TÔRRES, Heleno Taveira. O conceito constitucional de autonomia privada como poder normativo dos particulares e os limites da intervenção estatal, in Direito e poder: nas instituições e nos valores do público e do privado contemporâneos. Heleno Taveira Torres (coordenador). Barueri : Manole, 2005, p. 567. 56 Cf. BARRETO, Paulo Ayres. Elisão tributária - limites normativos. Tese apresentada ao concurso à livre docência do Departamento de Direito Econômico e Financeiro da Faculdade de Direito da Universidade de São Paulo. São Paulo : USP, 2008, p. 128-129. 57 Tais figuras, inclusive, podem inclusive com vir a confundir-se. Conforme BOULOS, Daniel M. Abuso do Direito no novo Código Civil. São Paulo: Editora Método 2006, p. 226-227. 58 ROSEMBUJ, Tulio. El fraude de lei, la simulación y el abuso de las formas em el derecho tributario. Barcelona : Marcial Pons. 1999, p. 57. 59 Cf. GRAU, Eros Roberto. A ordem econômica na Constituição de 1988 (interpretação e crítica). São Paulo : Malheiros, 2007, p. 210. 60 GRAU, Eros Roberto. A ordem econômica na Constituição de 1988 (interpretação e crítica). São Paulo : Malheiros, 2007, p. 203. 61 FERRI, Luigi. La autonomia privada. Madri : Editora Revista de Derecho Privado, 1969, p. 4-5. 62 FERRAZ JÚNIOR, Tercio Sampaio. Direito Constitucional: liberdade de fumar, privacidade, estado, direitos fundamentais e outros temas. – Barueri, SP : Manole, 2007, p. 195. Fl. 1851DF CARF MF Impresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo nº 10469.721944/2010-51 Acórdão n.º 9101-002.304 CSRF-T1 Fl. 1.852 62 fator suficiente afastar restrição à liberdade de auto-organização consubstanciada na penalização de operações societárias periféricas, que em nada ampliam ou reduzem o montante do ágio que de todo modo poderia vir a ser aproveitado. Não obstante, por esforço dialético, pode-se questionar se há norma implícita no sistema que conduza excepcionalmente à restrição apriorística de tal liberdade. Ao final desse exercício, somente se uma mensagem suficientemente clara e pública puder ser construída da análise sistemática do ordenamento é que se poderia cogitar em aceitar a tese proposta pela PFN. Contudo, por uma investigação sistemática, o cotejo analítico das aludidas normas constitucionais torna evidente não ser razoável a interpretação que, à revelia de lei em sentido estrito nesse sentido, conclua que as reorganizações societárias intermediárias ao encontro patrimonial da entidade investida com o investimento faz que pereça o direito à amortização de ágio por expectativa de rentabilidade futura legitimamente apurado. Seria proporcional ou razoável penalizar o contribuinte que realizou a transferência de um investimento, integralizando-o em outra empresa do grupo, com a perda completa do direito à amortização do ágio, ainda que uma série de fatores demonstrem a legitimidade de tal agir? Se a transferência do investimento detido por uma pessoa jurídica desencadear a perda de legítimo direito à amortização de ágio, haverá norma de desincentivo à realização de novas operações societárias. Mas o que justificaria a exigência, pela administração fiscal, da estagnação das estruturas societárias, com a penalização de restruturações e da adoção de outras formas lícitas de organização? Se há limites ao exercício da liberdade, também há limites à sua restrição, pois “a liberdade pode ser disciplinada, mas não pode ser eliminada” 63 . A exigência de congelamento completo da estrutura societária do grupo empresarial, sob pena de perda do direito à potencial amortização do ágio legitimamente apurado, sem dúvida consiste em uma liberdade de empresa, de investimento, de organização e de contratação. Em linha com o quanto exposto acima, se uma liberdade econômica é bloqueada, ainda que por via obtusa, o Estado deixa de “normar e regular, mas está dirigindo e, com isso, substituindo-se a ela na estrutura fundamental do mercado”, o que é consentâneo com a Constituição. Ocorre que a liberdade de empresa, que pressupõe a livre contratação e auto-organização colocam em xeque a tese ora em análise, pela qual uma operação válida perante o Direito privado e que não traz qualquer “prejuízo” ao erário, seria sancionada com o perecimento do direito à amortização fiscal das despesas de ágio garantida pela Lei n. 9.532/97. A inexistência de vantagens extras ao contribuinte e a ausência de prejuízos ao fisco evidencia a ausência de razoabilidade e proporcionalidade dessa tese limitadora da transferência de investimento no qual haja registro, pelo MEP, de ágio por expectativa de rentabilidade futura. 63 FERRAZ JÚNIOR, Tercio Sampaio. Direito Constitucional: liberdade de fumar, privacidade, estado, direitos fundamentais e outros temas. – Barueri, SP : Manole, 2007, p. 195. Fl. 1852DF CARF MF Impresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo nº 10469.721944/2010-51 Acórdão n.º 9101-002.304 CSRF-T1 Fl. 1.853 63 Afinal, porque seria válida interpretação que conduz à manifesta desigualdade tributária, autorizando a amortização do ágio a algumas empresas, mas negando-a para outras? O exemplo dos fundos de previdência e de instituições financeiras é muito ilustrativo, pois geralmente há normas regulatórias que não permitem a absorção das empresas investidas ou, ainda, que sejam absorvidas por estas. Porque seria legítimo restringir o direito à livre iniciativa e de contratar de tais entidades, com a vedação da transferência de investimentos a outra empresa controlada que pudesse realizar os procedimentos societários necessários à amortização do ágio? Ou, com olhos ao princípio da livre concorrência, porque tais fundos deveriam ser submetidos a condições desiguais, com o cerceamento de seu direito à amortização do ágio? Tal consideração não se aplica apenas quando a empresa adquirente do investimento seja um fundo de previdência, instituição bancaria ou outras entidades com normas regulatórias próprias. A interpretação proposta pela PFN imputaria à mais comum das empresas desigualdade em relação a outras que se encontrem em situação semelhante, o que redundaria em inevitável vilipendio do princípio da livre concorrência. Para que reste evidenciada a seriedade de tal constatação, suponha-se que dois grupos empresariais do mesmo seguimento econômico concorram por uma mesma fatia do mercado e que ambos realizaram recentes aquisições de participação relevante em controladas e coligadas. Se a tese proposta pela PFN for levada a termo, caso apenas um desses grupos passasse por restruturação societária que importasse em integralização dos aludidos investimentos em outras empresas do grupo (por motivos familiares e sucessórios, por exemplo), o referido grupo empresarial seria privado da possibilidade de se valer da economia de opção assegurada pelo legislador. Por sua vez, o outro grupo empresarial ficaria livre para se valer dessa opção fiscal, por exemplo com uma cisão parcial seguida de uma incorporação reversa, dando ensejo à amortização das despesas com ágio à fração de 1/60 mensais. O tratamento desigual e o desiquilíbrio concorrencial evidenciados nesse exemplo hipotético denunciam a desproporcionalidade e ausência de razoabilidade dessa interpretação que restringe direitos à revelia de lei que lhe dê suporte. Tal conclusão também é indicada por LUCIANO AMARO 64 , para quem “a mera utilização de uma empresa-veículo não vicia o ágio, especialmente se este poderia ser amortizado por outro caminho, sem a utilização da empresa-veículo”. Na receita procedimental básica prescrita pelo legislador para que o contribuinte opte (economia de opção) pela amortização fiscal do ágio em aquisição oneroso de investimento, a chamada empresa veículo funciona como instrumento para o emparelhamento das receitas (da empresa investida) com as despesas da amortização do ágio (apurados pela empresa investidora), o que, afinal, pressupõe alguma forma de “push down accounting”. Daí a assertiva de VICTOR BORGES POLIZELLI 65 : “Enfatiza-se: a ‘empresa veículo’ foi legalmente criada pela Lei n. 9.532/1997 como condição para o carregamento do ágio para baixo, para a empresa investida”. A restrição ao direito do contribuinte à amortização de despesas com ágio, com a consequente ampliação da maior participação do Estado no patrimônio privado, encontra como obstáculo a liberdade de empresa, de investimento, de organização e de contratação, 64 AMARO, Luciano. Amortização fiscal do ágio por rentabilidade futura, in Direito, Economia e Política: Ives Gandra, 80 anos do humanista. São Paulo : Ed. IASP, 2015, p. 723. 65 POLIZELLI, Victor Borges. Caso ALE Combustíveis: distinção entre ágio com fundamento em “fundo de comércio” ou “rentabilidade futura” e a utilização de empresa veículo e propósito negocial, in Planejamento Tributário: Análise de Casos, volume 2 (Coord.: CASTRO, Leonardo Freitas de Moraes e). São Paulo : MP Editora, 2014, p. 157-8. Fl. 1853DF CARF MF Impresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo nº 10469.721944/2010-51 Acórdão n.º 9101-002.304 CSRF-T1 Fl. 1.854 64 torna defesa à administração fiscal ingerências às lícitas decisões empresariais. Ausente lei em sentido estrito, sob pena de arbitrariedade, não pode a administração fiscal se opor às aludidas reorganizações societárias, especialmente quando tal ato conduza, por si só, à maior tributação do patrimônio privado. 4.3.3. Propósitos negociais e extratributários nas operações fiscalizadas. A existência de propósitos unicamente fiscais como locomotiva para o exercício de liberdades econômicas tem polarizado a doutrina brasileira. De um lado, por exemplo, PAULO AYRES BARRETO 66 , leciona que o contribuinte possui o direito de gerir as suas atividades com o menor ônus fiscal possível, desde que aja de forma lícita, ou seja, sem a prática de atos qualificados como ilícitos, simulados ou fraudulentos. Para esse professor, a tese que defende a desqualificação dos negócios realizados exclusivamente para a redução da carga tributária conduziria à obrigação de o contribuinte sempre ter de escolher a forma mais onerosa em termos fiscais para a sua atividade. 67 Em outra direção, por exemplo, MARCO AURÉLIO GRECO 68 sustenta que “a atitude do Fisco no sentido de desqualificar e requalificar os negócios privados somente poderá ocorrer se puder demonstrar de forma inequívoca que o ato foi abusivo porque sua única ou principal finalidade foi conduzir a um menor pagamento de imposto”. No caso dos autos, a discussão ganha novas cores. Afinal, o legislador tributário prescreveu, por meio dos arts. 7 o e 8 o da Lei n. 9.532/97, uma receita operacional básica que deve ser seguida pelo contribuinte, que exige basicamente que seja realizada operação de absorção patrimonial (incorporação, fusão ou cisão) por razões exclusivamente tributárias: a amortização do ágio. Tratando-se de opção fiscal (ou economia de opção, conforme exposto no tópico “4.1.5”), o legislador abre caminhos diversos ao contribuinte, entre os quais este poderá escolher aquele que melhor lhe aprouver e assumidamente interessado na carga fiscal que lhe seja menos onerosa. Assim como uma pessoa física não precisa demonstrar por quais razões deseja adotar o modelo “simplificado” ou “completo” para sua DIRPF, a investidora e investida não precisam demonstrar quaisquer razões extratributárias para que procedam a absorção patrimonial necessária à operacionalizar a amortização fiscal do ágio fundado em expectativa de rentabilidade futura. Uma operação realizada por determinado partilhar, que trilhe um caminho aberto por lei que prescreve opções fiscais, encontra-se legitimada imediatamente pelo legislador ordinário. Nesse caso, é impróprio inquirir do particular qualquer outra justificativa, sob pena de subjugar-se a competência do Poder Legislativo. Se o legislador outorgou uma economia de opção às empresas que adquiram investimento em controladas ou coligadas com ágio fundado em expectativa de rentabilidade futura, prescrevendo uma fórmula operacional básica para a implementação dessa opção fiscal, então aqueles que estiverem dispostos a implementar uma incorporação, fusão ou cisão (absorção patrimonial) estarão suficientemente 66 BARRETO, Paulo Ayres. Elisão tributária - limites normativos. Tese apresentada ao concurso à livre docência do Departamento de Direito Econômico e Financeiro da Faculdade de Direito da Universidade de São Paulo. São Paulo : USP, 2008, p. 128-129. 67 BARRETO, Paulo Ayres. Imposto sobre a renda e preços de transferência. São Paulo : Dialética, 2001, p. 127. 68 GRECO, Marco Aurélio. Planejamento tributário. São Paulo : Dialética, 2008, p. 200. Fl. 1854DF CARF MF Impresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo nº 10469.721944/2010-51 Acórdão n.º 9101-002.304 CSRF-T1 Fl. 1.855 65 legitimados pelo agente competente (Poder Legislativo) a fazê-lo ainda que exclusivamente para a implementação dessa condição. Se por qualquer motivo determinada empresa (investidora), que tenha adquirido investimento relevante em outra pessoa jurídica (investida) com sobrepreço fundado em expectativa de rentabilidade futura, restar impossibilitada ou encontrar obstáculos para absorver o patrimônio da empresa investida (ou vice-versa), poderá, ainda que imbuída única e exclusivamente no propósito de se valer da economia de opção e aproveitar a amortização fiscal do ágio, realizar as restruturações societárias necessárias para desobstruir o seu caminho. Se a constituição de uma outra subsidiária para lhe transferir o investimento for a solução, a operação estará suficientemente justificada pelo propósito de viabilizar a fórmula operacional básica prescrita pelos arts. 7 o e 8 o da Lei 9.532/97, não lhe sendo exigida a demonstração de qualquer outro propósito extratributário. Não há, nessa hipótese, qualquer óbice no Direito privado ou no Direito tributária para a realização da referida restruturação societária e transferência do investimento com ágio. De fato, o legislador tributário estabeleceu uma fórmula operacional básica para que fossem emparelhados o ágio escriturado pela investidora com os efetivos lucros gerados pela empresa investida, cuja expectativa tenha dado causa ao ágio apurado quando de sua aquisição. O propósito da realização das operações de absorção patrimonial é justamente cumprir com a necessidade técnica do emparelhamento de receitas e despesas observada pelo legislador para possibilitar a amortização do ágio. Nesse cenário, por ser impróprio inquirir do particular propósitos extratributários para a implementação de opção fiscal prescrita pelo legislador competente, o chamado “propósito negocial” nas operações para a implementação da fórmula operacional básica prescrita nos arts. 7 o e 8 o da Lei n. 9.532/97 é indiferente e não interfere na legitimidade da amortização fiscal do ágio. 5. O vício imputado pela fiscalização para a glosa das despesas de amortização de ágio no presente caso. O núcleo do recurso especial ora em análise consiste em saber se, com a aquisição de investimento com ágio fundado em expectativa de rentabilidade futura com a observância de todas as exigências da legislação tributária, contábil e societária, poderia o contribuinte transferir o aludido investimento em função de restruturação societária sem que, com isso, perca o direito à amortização das referidas despesas com ágio caso realize posterior reunião das entidades investida e investidora. Em linhas gerais, a tese sustentada pela PFN tem como consequência que a restruturação societária implementada pela contribuinte seja sancionada com a impossibilidade de futura amortização do ágio. Já o contribuinte, em linhas gerais, sustenta que o ágio legitimamente apurado na operação originária de aquisição do investimento permanece perfeitamente sujeito a amortização fiscal não obstante a realização das aludida reorganização societária anterior ao evento de absorção previsto pelo art. 7 o da Lei n. 9.532/97. Nesse cenário, para verificar se o auto de infração lavrado merece prosperar, é necessário testar como as operações realizadas pelo contribuinte reagem à norma de Fl. 1855DF CARF MF Impresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo nº 10469.721944/2010-51 Acórdão n.º 9101-002.304 CSRF-T1 Fl. 1.856 66 amortização fiscal do ágio, em cada um de seus elementos analisados no tópico “4” desta declaração de voto. 5.1. Elementos que são requisitos essenciais para a amortização fiscal do ágio. Conforme fl. 1.363 do e-processo, houve efetiva aquisição de investimento relevante com ágio fundado em expectativa de rentabilidade futura : a COSERN, anteriormente pertencente ao Estado do Rio Grande do Norte, foi adquirida por GUARANIANA, COELBA e UPTICK (Novo Grupo de Controle), com efetivo pagamento de sobrepreço (ágio) fundado em expectativa de rentabilidade futura da empresa adquirida. Note-se que, no presente caso, não se questiona que o ágio por expectativa de rentabilidade futura da COSERN tenha sido devidamente apurado e demonstrado. Tal questão restou assentada pela Turma a quo no exercício de sua competência para definir o substrato fático do presente caso (fl. 1363-4 do e-processo): “Nos exatos termos ocorrido quando do julgamento que culminou na lavratura do Acórdão n.º 140200.802, verifica-se que não houve qualquer questionamento por parte da Fiscalização acerca do laudo de avaliação da empresa adquirida bem como da expectativa de rentabilidade futura elaborado pela Ernest & Young, não cabendo, portanto, ao julgador fazê-lo no presente momento.” É relevante ter claro que, na aquisição em questão, houve efetivo pagamento em dinheiro ao Estado do Rio Grande do Norte. O requisito do efetivo fluxo financeiro ou sacrifícios econômicos envolvidos na operação de aquisição foi plenamente cumprido. Tal fator foi criteriosamente aferido pela Turma a quo, como se observa do seguinte trecho do acórdão recorrido (fls. 1363-4 do e-processo): “(...) Isso porque restou comprovado o fato de que GUARANIANA S.A, COELBA S.A e UPTICK PARTICIPAÇÕES S.A, adquiriram o controle da COSERN em leilões de privatização realizados respectivamente em 18/12/1997; tendo ocorrido outras aquisições pelo grupo em 20/02/98 e em Oferta Pública de Ações (OPA) da COSERN realizadas em 2000, tendo referidas aquisições sido feitas sempre com o pagamento de expressivo ágio, verbis: “a) em 18/12/1997, o grupo das empresas: GUARANIANA, COELBA e UPDICK, através do processo licitatório de leilão de privatização adquiriu, com expressivo ágio, 83.768.248 ações ordinárias e 4.648.146 ações preferenciais classe “A”, representativas de 79,60% do capital votante e 3,91% do capital social da COSERN, respectivamente pelo preço de R$ 645.057.192,00: e se tornaram os NOVOS ACIONISTAS CONTROLADORES da COSERN (GRUPO); b) Outras aquisições de ações de emissão da COSERN foram feitas por essas empresas (GRUPO) através de leilão especial realizado em 20/02/1998 e de Ofertas Públicas de Ações (OPA) da COSERN realizadas em 2000; tendo sido apurado ágio em todas essas operações.” (Fls. 7 do TEAF) Portanto, não restam dúvidas acerca do efetivo pagamento do custo total da aquisição, incluindo-se o valor do ágio cuja amortização, ressalte-se, foi especificamente analisada pelo órgão regulatório ANNEL nos termos da Resolução n.º 474/2000 (Doc. 03 juntado à impugnação). Fl. 1856DF CARF MF Impresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo nº 10469.721944/2010-51 Acórdão n.º 9101-002.304 CSRF-T1 Fl. 1.857 67 (...) Pois bem, na situação versada nos autos, a efetividade dos desembolsos é inconteste, na medida em que as aquisições se deram em Leilões de Privatização e em Ofertas Públicas de Ações e, verifica-se que antes da operação a COSERN era controlada pelo Estado do Rio Grande do Norte, ao passo que no momento da incorporação o controle havia sido transferido das empresas GUARANIANA S.A, COELBA S.A e UPTICK PARTICIPAÇÕES S.A para a empresa IBIDEM”. Foi cumprida a exigência do efetivo desdobramento do custo de aquisição em valor de equivalência patrimonial e o ágio por expectativa de rentabilidade futura. Também foi cumprido, no presente caso, a exigência de que a amortização do ágio apurado pela investidora se processasse contra os lucros da empresa investida, cuja expectativa de lucratividade tenha dado causa ao ágio quando de sua aquisição. No presente caso, então, todos os requisitos essenciais para a amortização fiscal do ágio foram preenchidos. 5.2. Elementos que não são requisitos essenciais, mas que corroboram para reconhecimento do direito à amortização fiscal do ágio. Verificando-se que foram cumpridos todos os elementos essenciais, previstos pelos arts. 7 o e 8 o da Lei n. 9.532/97, já seria possível afirmar a legitimidade da amortização fiscal. Não obstante, em homenagem à jurisprudência deste Tribunal e ao papel de uniformização da CSRF, cumpre enfrentar o presente caso com vistas aos safe harbours expostos no subtópico “4.2”. Em primeiro lugar, é importante frisar que o ágio por expectativa de rentabilidade futura ora em contenda foi apurado em operação originária de aquisição de investimento realizada com terceiro independente. Conforme fls. 1.363 do e-processo a COSERN, anteriormente pertencente ao Estado do Rio Grande do Norte, foi adquirida por um grupo de entidades de direito privado, quais sejam, GUARANIANA S.A, COELBA S.A e UPTICK PARTICIPAÇÕES S.A, com pagamento do ágio acima descrito. Há certo consenso quanto à fundamental distinção da chamada “transferência de ágio” (vide subtópico “4.3.2”) de casos de “ágio interno” 69 (vide subtópico “4.2.1”). E, no presente caso, realmente NÃO se está diante de operação que possa ser rotulada de “ágio interno”, pois o ágio por expectativa de rentabilidade futura em questão foi apurado em operação originária de aquisição de investimento realizada com terceiro independente, com efetivo fluxo pagamento do preço (e do sobrepreço). O acórdão a quo expressamente assentou (fls. 1.364-5 do e-processo), in verbis: 69 Nesse sentido, vide: AMARO, Luciano. Amortização fiscal do ágio por rentabilidade futura, in Direito, Economia e Política: Ives Gandra, 80 anos do humanista. São Paulo : Ed. IASP, 2015, p. 719. Fl. 1857DF CARF MF Impresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo nº 10469.721944/2010-51 Acórdão n.º 9101-002.304 CSRF-T1 Fl. 1.858 68 “Logo, é certo que no presente caso a amortização do ágio não se deu do “ágio de sim mesma”, gerado artificialmente, seja na COSERN, seja no Grupo, mas sim no ágio efetivamente pago pelas empresas GUARANIANA S.A, COELBA S.A e UPTICK PARTICIPAÇÕES S.A quando da aquisição da COSERN nos Leilões de Privatização e nas subseqüentes Ofertas Públicas de Ações, nos termos expressamente atestados pela Fiscalização”. Não se pode, assim, imputar às operações realizadas pela COSERN o estigma suportado por casos de “ágio interno” ou “ágio em si mesmo”: conforme restou devidamente assentado pelo acórdão a quo, o caso concreto analisado nos presentes autos não envolve “ágio interno” ou “ágio em si mesmo”. Ainda que o presente caso viesse a ser confundido com aquilo que se rotula de “ágio interno” – o que, repita-se, já restou definitivamente afastado neste processo administrativo – ainda assim a validade para fins tributários das operações praticadas deveria ser verificada diante de cada um de seus elementos analisados no tópico “4” deste voto. Seria necessário investigar tratar-se de “ágio válido” ou “inválido”, não se admitindo conclusões apriorísticas pela consideração apressada de meros rótulos. O CARF deve combater a criação artificial de agío, como se dá com a duplicação deste gerada mediante a sua transferência entre partes relacionadas. O ágio deve ser legítimo em sua origem, de modo que a sua transferência não gere dedutibilidades maiores que aquelas que seriam percebidas pela entidade que o transfere. 70 A ausência de prejuízo ao fisco com a transferência do investimento e de respectivo ágio é argumento contundente, com acolhida doutrinária e na jurisprudência do CARF. Assim, LUCIANO AMARO 71 aduz que, “se a investidora original ‘A’ podia incorporar a investida e passar a amortizar o ágio, o mesmo se dá quando ‘A1’ incorpora a fatia do investimento que lhe tenha sido transferida por ‘A’”. Não há, no presente caso, economia tributária distinta daquela que seria obtida sem a transferência do ágio. Não há mais dúvidas, neste processo administrativo, que as entidades adquirentes (Novo Grupo de Controle), acaso absorvessem ou fossem absorvidas pela COSERN, teriam plenamente garantido o direito à amortização do ágio em questão, à fração de 1/60 por mês. No presente caso, então, militam a favor das operações realizadas pelo contribuinte todas as salvaguardas analisadas neste voto, o que corrobora para a evidenciação da legitimidade da amortização das despesas de ágio em tela. 5.3. Elementos que são indiferentes e não interferem na amortização fiscal do ágio por expectativa de rentabilidade futura. Conforme se verificou, a fórmula operacional básica prescrita pelo legislador para viabilizar o aproveitamento fiscal do ágio simplesmente não estabelece exigências temporais. Não consta qualquer prazo nos enunciados prescritivos da Lei n. 70 Nesse sentido, vide: SCHOUERI, Luís Eduardo; PEREIRA, Roberto Codorniz Leite. O ágio interno na jurisprudência do CARF e a (des)proporcionalidade do art. 22 da Lei n. 12.973/2014, in Análise de casos sobre o aproveitamento de ágio: IRPJ e CSL à luz da jurisprudência do CARF (Coord.: PEIXOTO, Marcelo Magalhães; FARO, Maurício Pereira). São Paulo : MP, 2016, p. 371-2. 71 AMARO, Luciano. Amortização fiscal do ágio por rentabilidade futura, in Direito, Economia e Política: Ives Gandra, 80 anos do humanista. São Paulo : Ed. IASP, 2015, p. 719. Fl. 1858DF CARF MF Impresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo nº 10469.721944/2010-51 Acórdão n.º 9101-002.304 CSRF-T1 Fl. 1.859 69 9.532/97, tal como não há prazos nas normas societárias que regulam aquisições, fusões e cisões societárias. Devem ser ignorados, então, questionamentos desse jaez para a solução do presente caso. Ainda que assim não fosse, o acórdão a quo, à fl. 1.365 do e-processo, consignou o quanto segue: “Por fim, importante registrar que a recorrente esclareceu o motivo do transcurso de três anos, havidos entre a data de aquisição do controle da COSERN e a efetiva incorporação da IBIDEM pela COSERN: foi o prazo necessário ao tramite do processo pela Agência Nacional de Energia Elétrica – ANEEL, cuja aprovação final se deu em 30 de novembro de 2000, através da citada RESOLUÇÂO N.º 474, que expressamente tratou e impôs as condições efetivamente cumpridas para a aquisição da empresa.” Além disso, conforme verificado acima, também é indiferente toda uma gama de possíveis reorganizações societárias que não ocasionaram a reunião patrimonial da entidade investida com a entidade investidora (absorção patrimonial). A constituição da IBIDEM e o aumento de seu capital mediante a integralização de ações da COSERN pelo Novo Grupo de Controle são neutros em relação ao tema em análise, como acima fundamentado. Conclusão oposta à que chegou o acórdão recorrido não encontraria guarida no sistema jurídico. Afinal, diante de obstáculos negociais efetivamente reconhecidos para que o “Novo Grupo de Controle” (GUARANIANA, COELBA e UPTICK ) absorvessem a COSERN ou fosse absorvido por esta, a consequência deveria ser a perda da possibilidade de aproveitamento de ágio por expectativa de rentabilidade futura efetivamente suportado no processo licitatório de desestatização? No presente caso, diante da impossibilidade do Novo Grupo de Controle implementar a fórmula operacional básica prescrita pelos arts. 7 o e 8 o da Lei n. 9.532, deve ser questionado por qual razão, por exemplo, fundos de previdência, bancos de investimento ou outras entidades deveriam sofrer restrições ao direito de auto-organização, não lhes sendo permitida a transferência de seu investimento a empresas controladas que possam implementar a referida fórmula operacional básica. Ou, com olhos ao princípio da igualdade e da livre concorrência, porque tais entidades deveriam ser submetidas a condições desiguais em comparação com outras que não possuam os mesmos “obstáculos negociais” reconhecidos pelo acórdão a quo, com o cerceamento de seu direito à amortização fiscal do ágio? Quanto à questão de propósito negocial na restruturação realizada no caso sob julgamento, ainda que esse elemento seja indiferente para a matéria sob julgamento, pode- se aferir que há uma série de demonstrações quanto a justificativas não tributárias para a constituição da IBIDEM. O acórdão a quo assim consignou (fls. 1363 e seg. do e-processo), in verbis: “A meu ver, no presente caso essas três premissas básicas também foram cumpridas, razão pela qual resta demonstrado o propósito negocial da operação. A recorrente assevera que não se trata de uma mera operação de geração espontânea e carecedora de propósitos negociais e fundamentos econômicos, fato expressamente reconhecido no Termo de Encerramento de Ação Fiscal. (...) Fl. 1859DF CARF MF Impresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo nº 10469.721944/2010-51 Acórdão n.º 9101-002.304 CSRF-T1 Fl. 1.860 70 Ora, inquestionavelmente ocorreu o efetivo pagamento do custo total da aquisição, incluindo o valor pago a título de ágio, na operação originária que gerou a contabilização do ágio. Outrossim, da análise do conjunto das operações, resta comprovado que a forma jurídica adotada para a aquisição pelo grupo NEOENERGIA (nova denominação da Guaraniania), para a participação nos Leilões de Privatização e nas aquisições em Ofertas Públicas de Ações são legais, legítimas e tinham como objetivo e fundamento econômico a aquisição do controle da COSERN, visando melhorar o desempenho da empresa e consolidá-la no mercado. É certo que todas as operações praticadas pelo grupo NEOENERGIA tiveram como objetivo a criação de uma estrutura societária viável, como planejamento estratégico, para a aquisição da COSERN, com o conseqüente aproveitamento do direito à amortização do ágio gerado, nos exatos termos do artigo 386, § 6º, inciso II, do RIR. Não olvidemos que é se trata de propósito negocial legitimo a economia de IRPJ e CSLL sobre lucro gerado a partir da aquisição societária realizada com ágio sobre a expectativa de rentabilidade futura, que efetivamente ocorreu no presente caso.” No presente caso, então, militam a favor das operações realizadas pelo contribuinte todas as salvaguardas analisadas neste voto, o que corrobora para a evidenciação da legitimidade da amortização das despesas de ágio em tela. 6. Conclusões finais quanto ao caso em análise. No recurso especial interposto pela PFN, ora em análise, foi requerido, entre outras coisas, que esta CSRF decidisse quanto à validade de operações de restruturação societária realizadas pelo contribuinte, rotuladas como transferência de investimento registrado, pelo MEP, com ágio por expectativa de rentabilidade futura. A PFN interpôs o referido recurso em face de acórdão unânime da Turma a quo, que reconheceu a legitimidade do ágio por expectativa de rentabilidade futura apurado na aquisição da COSERN, bem como o seu posterior aproveitamento fiscal. Na busca da melhor solução à presente demanda, foram analisados elementos prescritos pelo legislador como requisitos essenciais para a amortização fiscal do ágio: os aludidos requisitos foram atendidos pela contribuinte, o que já seria suficiente para manter incólume o acórdão recorrido, que considerou legítimos os atos praticados pelo contribuinte. Também foi analisada uma série de elementos que vêm sendo adotados pela jurisprudência do CARF como uma espécie de safe harbours em casos semelhantes ao ora em análise: o contribuinte apresenta características para se valer dos safe harbours em questão. Embora pessoalmente não considere os referidos elementos determinantes, é eloquente saber que o caso em julgamento preenche uma série de requisitos adotados por respeitados Conselheiros em diversos julgamentos do CARF, os quais militam a favor da legitimidade das operações realizadas pelo contribuinte. Fl. 1860DF CARF MF Impresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo nº 10469.721944/2010-51 Acórdão n.º 9101-002.304 CSRF-T1 Fl. 1.861 71 Por fim, foram investigados elementos que, embora adotados como fundamento em alguns julgados do CARF, são na verdade indiferentes e não interferem na amortização fiscal do ágio: ainda assim, o contribuinte apresenta características para se valer desses fundamentos que se prestariam a demonstrar a legitimidade de seus atos. Novamente, embora pessoalmente considere os referidos elementos não interfiram em nada para a aferição da legitimidade da amortização fiscal das despesas de ágio, é curioso saber que o caso em julgamento preenche também esses elementos, o que mais uma vez milita a favor da legitimidade das operações realizadas pelo contribuinte. Por todo o exposto, deve ser NEGADO PROVIMENTO ao recurso especial interposto pela PFN quanto à matéria analisada nesta declaração de voto, a fim de que se mantenha a acertada decisão da Turma a quo, que reconheceu a legitimidade e dedutibilidade das despesas de amortização de ágio levada a termo pelo contribuinte. É como voto. (assinado digitalmente) Conselheiro Luís Flávio Neto Fl. 1861DF CARF MF Impresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO

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Numero do processo: 19515.001969/2010-14
Turma: Primeira Turma Ordinária da Quarta Câmara da Primeira Seção
Câmara: Quarta Câmara
Seção: Primeira Seção de Julgamento
Data da sessão: Wed Jan 20 00:00:00 UTC 2016
Data da publicação: Thu May 12 00:00:00 UTC 2016
Ementa: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Ano-calendário: 2006 CISÃO TOTAL. APROVEITAMENTO DE PREJUÍZOS FISCAIS DE PERÍODOS ANTERIORES. E indevida a compensação de prejuízos fiscais sem observância do limite de 30% do lucro líquido ajustado, estabelecido pelo artigo 15 da Lei n° 9.065/95, ainda que, em decorrência da extinção da pessoa jurídica por cisão total, esse saldo não possa ser aproveitado pela sucessora. Assunto: Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL Ano-calendário: 2006 CISÃO TOTAL. APROVEITAMENTO DE BASES DE CÁLCULO NEGATIVAS DE PERÍODOS ANTERIORES. É indevida a compensação de bases de cálculo negativas da CSLL sem observância do limite de 30% do lucro líquido ajustado, estabelecido pelo artigo 16 da Lei n° 9.065/95, ainda que, em decorrência da extinção da pessoa jurídica por cisão total, esse saldo não possa ser aproveitado pela sucessora.
Numero da decisão: 1401-001.498
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, negar provimento ao recurso. Vencidos os conselheiros Marcos de Aguiar Villas Boas e Aurora Tomazini de Carvalho. (assinado digitalmente) Antonio Bezerra Neto - Presidente. (assinado digitalmente) Fernando Luiz Gomes de Mattos - Relator. Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Antonio Bezerra Neto (Presidente), Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, Fernando Luiz Gomes de Mattos, Marcos de Aguiar Villas Boas, Ricardo Marozzi Gregorio e Aurora Tomazini Carvalho.
Nome do relator: Relator
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conteudo_txt : Metadados => pdf:unmappedUnicodeCharsPerPage: 0; pdf:PDFVersion: 1.4; X-Parsed-By: org.apache.tika.parser.DefaultParser; access_permission:modify_annotations: true; access_permission:can_print_degraded: true; access_permission:extract_for_accessibility: true; access_permission:assemble_document: true; xmpTPg:NPages: 17; dc:format: application/pdf; version=1.4; pdf:charsPerPage: 1939; access_permission:extract_content: true; access_permission:can_print: true; access_permission:fill_in_form: true; pdf:encrypted: true; producer: Serviço Federal de Processamento de Dados via ABCpdf; access_permission:can_modify: true; pdf:docinfo:producer: Serviço Federal de Processamento de Dados via ABCpdf; Content-Type: application/pdf | Conteúdo => S1­C4T1  Fl. 2          1 1  S1­C4T1  MINISTÉRIO DA FAZENDA  CONSELHO ADMINISTRATIVO DE RECURSOS FISCAIS  PRIMEIRA SEÇÃO DE JULGAMENTO    Processo nº  19515.001969/2010­14  Recurso nº               Voluntário  Acórdão nº  1401­001.498  –  4ª Câmara / 1ª Turma Ordinária   Sessão de  20 de janeiro de 2016  Matéria  IRPJ  Recorrente  GBL Participações e Serviços de Tecnologia Ltda.  Recorrida  Fazenda Nacional    ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA ­ IRPJ  Ano­calendário: 2006  CISÃO  TOTAL.  APROVEITAMENTO  DE  PREJUÍZOS  FISCAIS  DE  PERÍODOS ANTERIORES.  E indevida a compensação de prejuízos fiscais sem observância do limite de  30%  do  lucro  líquido  ajustado,  estabelecido  pelo  artigo  15  da  Lei  n°  9.065/95, ainda que, em decorrência da extinção da pessoa jurídica por cisão  total, esse saldo não possa ser aproveitado pela sucessora.  ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO ­ CSLL  Ano­calendário: 2006  CISÃO  TOTAL.  APROVEITAMENTO  DE  BASES  DE  CÁLCULO  NEGATIVAS DE PERÍODOS ANTERIORES.  É  indevida  a  compensação  de  bases  de  cálculo  negativas  da  CSLL  sem  observância  do  limite  de  30%  do  lucro  líquido  ajustado,  estabelecido  pelo  artigo  16  da  Lei  n°  9.065/95,  ainda  que,  em  decorrência  da  extinção  da  pessoa  jurídica  por  cisão  total,  esse  saldo  não  possa  ser  aproveitado  pela  sucessora.      Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.  Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, negar provimento  ao  recurso.  Vencidos  os  conselheiros Marcos  de  Aguiar Villas  Boas  e Aurora  Tomazini  de  Carvalho.     (assinado digitalmente)     AC ÓR Dà O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 19 51 5. 00 19 69 /2 01 0- 14 Fl. 326DF CARF MF Impresso em 12/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 06/05/2016 por FERNANDO LUIZ GOMES DE MATTOS, Assinado digitalmente em 0 6/05/2016 por FERNANDO LUIZ GOMES DE MATTOS, Assinado digitalmente em 12/05/2016 por ANTONIO BEZERRA NETO     2 Antonio Bezerra Neto ­ Presidente.   (assinado digitalmente)  Fernando Luiz Gomes de Mattos ­ Relator.  Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Antonio Bezerra Neto  (Presidente), Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, Fernando Luiz Gomes de Mattos, Marcos  de Aguiar Villas Boas, Ricardo Marozzi Gregorio e Aurora Tomazini Carvalho.  Fl. 327DF CARF MF Impresso em 12/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 06/05/2016 por FERNANDO LUIZ GOMES DE MATTOS, Assinado digitalmente em 0 6/05/2016 por FERNANDO LUIZ GOMES DE MATTOS, Assinado digitalmente em 12/05/2016 por ANTONIO BEZERRA NETO Processo nº 19515.001969/2010­14  Acórdão n.º 1401­001.498  S1­C4T1  Fl. 3          3   Relatório  Por bem descrever os  fatos, adoto e  transcrevo parcialmente o  relatório que  integra a decisão de piso, fls. 220­227:  O presente processo versa acerca de autos de infração datados  de  05/07/2010  (fls.  108/119),  lavrados  contra  o  sujeito  passivo  em  epígrafe,  que  tratam  de  lançamento  do  Imposto  sobre  a  Renda  de  Pessoa  Jurídica  (IRPJ)  e  da  Contribuição  Social  sobre  o  Lucro  Líquido  (CSLL)  conexos  ao  ano­calendário  de  2006,  constituídos  em  montante  equivalente  à  proporção  ao  acervo  líquido  da  empresa  cindida Genexis  do Brasil  Serviços  de  Informação  e  para  o Comércio Eletrônico Ltda., CNPJ n°  00.114.551/0001­86,  perfazendo  um  crédito  tributário  total  de  R$ 13.769.671,93 e R$ 4.961.699,97, respectivamente, composto  de principal, multa de ofício de 7 5% e juros de mora vinculados,  calculados até 30/06/2010:    Os  referidos  autos  de  infração  decorreram  de  injuridicidade  caracterizada  em  procedimento  de  revisão  interna  de  Declarações  de  Informações  Econômico­Fiscais  de  Pessoa  Jurídica  (DIPJ)  transmitida  pela  entidade  Genexis  do  Brasil  Serviços  de  Informação  e  para  o  Comércio  Eletrônico  Ltda.,  CNPJ  n°  00.114.551/0001­86,  segundo  o  qual  restaram  denotadas  as  condutas  assentadas  na  descrição  dos  fatos  e  enquadramentos  legais  noticiados  no  corpo  do  Termo  de  Verificação Fiscal (fls. 99/107), conjugados com as informações  detalhadas  nas  mencionadas  autuações,  ora  integrantes  e  indestacáveis dos referidos lançamentos, quais sejam:  1) Compensação  indevida de prejuízo  fiscal apurado,  tendo em  vista a inobservância do limite de compensação de 30% do lucro  líquido,  ajustado  pelas  adições  e  exclusões  previstas  e  autorizadas  pela  legislação  do  Imposto  de Renda,  sujeitando a  autuação das diferenças apuradas, consoante expresso nos arts.  247; 250, inciso III; 251, parágrafo único; e 510 do RIR/99;  2) Compensação indevida da base de cálculo da CSLL apurada,  ante a falta de observância do limite de compensação de 30% da  base negativa de períodos anteriores, sujeitando a autuação das  diferenças apuradas, consoante expresso no art. 2 o e §§ da Lei  Fl. 328DF CARF MF Impresso em 12/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 06/05/2016 por FERNANDO LUIZ GOMES DE MATTOS, Assinado digitalmente em 0 6/05/2016 por FERNANDO LUIZ GOMES DE MATTOS, Assinado digitalmente em 12/05/2016 por ANTONIO BEZERRA NETO     4 n°  7.689/88;  art.  58  da  Lei  n°  8.981/95;  art.  16  da  Lei  n°  9.065/95; e art. 37 da Lei n° 10.637/02.  Importa destacar que o encerramento dos trabalhos certifica que  a  ação  fiscal,  inicialmente,  foi  determinada  junto  à  empresa  cindida,  todavia,  após  a  realização  da  análise  preliminar  das  informações  prestadas  na  Declaração  de  Informações  Econômico­Fiscais  de  Pessoa  Jurídica  (DIPJ)  ­  Situação  Especial correlata ao período­base, constatou­se o seguinte:  a) A declaração foi apresentada em 31/10/2006, compreendendo  o  período  de  17/01/2006  a  30/09/2006,  fundamentada  em  deliberação que aprovou a cisão total da sociedade (fls. 2/28);  b) No terceiro trimestre do período­base, o contribuinte apurou  um Lucro Real de R$ 52.835.384,46, efetuando a compensação  de  importância  exatamente  igual  ao  montante  de  Prejuízos  Fiscais de Períodos Anteriores, consoante observado na linha 45  da  ficha  09A  (Demonstração  do  Lucro  Real  ­  PJ  em  Geral)  ­  pág. 15 da DIPJ/2006;  c)  Similarmente,  deduziu  o  valor  total  da  Base  de  Cálculo  Negativa  da  CSLL  de  Períodos  Anteriores,  no  valor  de  R$  52.835.384,46,  conforme  se  verificado  na  linha  37  da  ficha  17  (Cálculo da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido) relativo  ao 3 o trimestre do ano­base — pág. 20 da DIPJ/2006; e  d) Na ficha 49 (Dados das Sucessoras) ­ pág. 26 da DIPJ/2006 ­  prestou a declaração da realização de operação de Cisão Total  associada às seguintes empresas:  d.1)  CNPJ  n°  07.862.843/0001­46  –  M.C.S.S.P.E.  Empreendimentos  e  Participações  Ltda.,  figurando  com  o  percentual  de  incorporação  do  Patrimônio  Líquido  na  proporção de 70% (setenta por cento);  d.2)  CNPJ  n°  07.878.715/0001­90  –  I.J.C.S.P.E.  Empreendimentos  e  Participações  Ltda.,  demonstrando  a  agregação  do Patrimônio  Líquido  da  cindida  na  proporção  de  30% (setenta por cento).  Diante  de  tais  informações  prestadas  pelo  contribuinte  declarante,  a  autoridade  lançadora  relata  que  prosseguiu  o  exame das informações comparando com os dados consignados  no Cadastro Nacional de Pessoa Jurídica  (CNPJ),  logrando as  seguintes verificações:  1)  CNPJ  n°  07.878.715/0001­90:  Empresa  GENEXIS  INFORMAÇÕES  PARA  NEGÓCIOS  LTDA.,  situada  no  município de São Paulo/SP;  2)  CNPJ  n°  07.862.843/0001­46:  Empresa  GENEXIS  SERVIÇOS  TECNOLÓGICOS  LTDA.,  também  localizada  em  São Paulo/SP.  Ato  contínuo,  com  base  nos  dados  cadastrais  em  destaque,  o  Auditor­Fiscal  promoveu a  lavratura  dos  Termos  de  Intimação  Fiscal datados de 29/10/2009, ambos cientificados por via postal  em 30/10/2009 (fls. 33/35 e 38/40), através dos quais requisitou  Fl. 329DF CARF MF Impresso em 12/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 06/05/2016 por FERNANDO LUIZ GOMES DE MATTOS, Assinado digitalmente em 0 6/05/2016 por FERNANDO LUIZ GOMES DE MATTOS, Assinado digitalmente em 12/05/2016 por ANTONIO BEZERRA NETO Processo nº 19515.001969/2010­14  Acórdão n.º 1401­001.498  S1­C4T1  Fl. 4          5 às  referidas  pessoas  jurídicas  a  apresentação  de  justificativas  quanto  aos  motivos  da  compensação  a  maior  de  valores  de  prejuízos fiscais e base negativa da CSLL, outrora formalizados  pela, até então, empresa sucedida.  Em  resposta  às  intimações,  ambas  prestaram  seus  esclarecimentos  em  17/09/2009  (fls.  41/52  e  53/64),  esclarecendo que, por equívoco, constaram indevidamente como  sucessoras  da  empresa  cindida,  todavia,  anteciparam  que  a  operação de cisão total da declarante, na verdade, representou a  versão das parcelas cindidas para as seguintes entidades:  a) CNPJ n° 08.091.585/0001­04: GHI Participações e Serviços  de Informações para Negócios Ltda., com sede no município de  São Paulo/SP, cuja participação no acervo líquido da sociedade  cindida  correspondeu  ao  montante  de  R$  85.000,00,  portanto,  constituindo­se  em  detentora  do  equivalente  a  30,28%)  da  parcela cindida;  b) CNPJ n° 08.091.591/0001­61: GBL Participações e Serviços  de Tecnologia Ltda.,  também localizada em São Paulo/SP, cuja  participação no acervo líquido da cindida representou o importe  de  R$  195.693,61,  desta  forma,  incorporando  69,72%  dos  elementos ativos e passivos provenientes da empresa cindida.  Acrescenta que, concomitantemente à informação prestada pelas  entidades intimadas apresentou­se uma cópia da Ata da Reunião  de Sócios realizada em 29/09/2006, formalizada pela Genexis do  Brasil  Serviços  de  Informação  e  para  o  Comércio  Eletrônico  Ltda., CNPJ n° 00.114.551/0001­86, registrada na JUCESP, sob  o  n°  318.029/06­6,  cujo  documento  ratificava  a  operação  sucessória nas condições supracitadas.  Defronte  tal  circunstância,  o  Auditor­Fiscal  promoveu  a  lavratura do Termo de Intimação Fiscal em 25/11/2009, dirigida  ao  impugnante,  cientificado  por  via  postal  em  26/11/2009  (fls.  65/67),  demandando  a  prestação  de  esclarecimentos  sobre  as  compensações a maior efetuadas pela cindida no 3º trimestre do  ano­calendário  de  2006,  sendo,  primeiramente,  objeto  de  prorrogação  de  prazo  de  trinta  dias  para  apresentação  dos  respectivos  documentos  e  justificativas  requerida  em 09/12/209  (fl.  79)  e,  posteriormente,  em  06/01/2010,  formalizado  novo  requerimento  de  postergação  do  atendimento  da  demanda  por  um prazo adicional de trinta dias (fl. 83).  Subseqüentemente, mais  exatamente  em  21/01/2010,  a  empresa  apresentou  justificativa  no  sentido  de  que  a  empresa  cindida  aproveitou  integralmente  os  saldos  existentes  dos  prejuízos  acumulados e da base negativa da CSLL no 3º trimestre do ano­ base de 2006 (fls. 84/85).  Vale registrar que no contexto da aludida petição a impugnante  justificou que conduta praticada pela declarante objetivou evitar  a  perda  dos  saldos  remanescentes  de  prejuízos  fiscais  e  bases  negativas acumulados, tendo em conta que a impossibilidade de  Fl. 330DF CARF MF Impresso em 12/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 06/05/2016 por FERNANDO LUIZ GOMES DE MATTOS, Assinado digitalmente em 0 6/05/2016 por FERNANDO LUIZ GOMES DE MATTOS, Assinado digitalmente em 12/05/2016 por ANTONIO BEZERRA NETO     6 ulterior  aproveitamento  dos  respectivos  direitos,  bem  como  a  inviabilidade de transferência em favor da sucessora.  Por  sua  vez,  em  14/04/2010,  a  autoridade  administrativa  formalizou  nova  intimação  ao  impugnante  cujos  termos  deram  conta  da  continuidade  dos  trabalhos  fiscais  por  intermédio  do  RPF 0819000.2010.00528­4, em substituição ao RPF originário,  permanecendo válidos todos os atos praticados precedentemente  (fls. 86/87).  Impende  registrar  que  tal  procedimento  fora  renovado  em  08/06/2010,  por  intermédio  da  lavratura  de  Termos  de  Continuidade  da Ação Fiscal,  cientificados  em 09/06/2010  (fls.  89/90).  Ressalte­se,  porém,  que  a  lavratura  a  intimação  datada  de  14/04/2010, estabeleceu também o prazo de 5 (cinco) dias para  que  a  sucessora  promovesse  a  apresentação  de  relação  e  documentos  probatórios  da  propriedade  de  imóveis  e  veículos  com  vistas  a  realização  de  procedimentos  de  arrolamento  de  bens  e  direitos,  cuja  demanda  foi  contestada  pela  impugnante  através de petição apresentada em 19/04/2010 (fl. 88).  Sob  esta  perspectiva,  certifica  que  a  entidade  cindida  deveria  limitar  a  compensação  dos  saldos  de  prejuízos  fiscais  e  base  negativa da CSLL ao montante de R$ 15.850.615,33, denotando  a  caracterização  da  ocorrência  do  excesso  de  fruição  dos  aludidos  direitos  no  importe  de  R$  36.984.769,13,  no  que  concerne à ambas as apurações tributárias.  Nesse contexto, configurado que a impugnante detém 69,72% do  acervo  líquido  da  empresa  cindida,  a  autoridade  fiscal  apurou  uma  base  imponível  no  valor  de R$  25.785.781,04  (69,72% de  R$  36.984.769,12),  resultando  na  tributação  de  ofício  de  diferenças de IRPJ e CSLL apuradas em decorrência da glosa da  compensação  indevida  de  prejuízo  fiscal  e  base  negativa,  respectivamente,  em  face  da  inobservância  do  limite  admitido  pelas correspondentes legislações tributárias de regência.  Finalmente, destaca que em virtude do exposto demandou­se ao  sujeito passivo a adoção de imediato ajuste em seus controles de  compensação de prejuízos fiscais e das bases negativas da CSLL  registrados  no  Livro  de  Apuração  do  Lucro  Real  (LALUR)  da  empresa  cindida,  visando  refletir  com as  inferências  correlatas  às  alterações  de  valores  consignados  no  referido  termo  de  verificação fiscal.  Cientificado pessoalmente dos autos de infração e do Termo de  Verificação Fiscal em 05/07/2010  (fls. 107 e 119) dos aludidos  autos  de  infração  e  do  Termo  de  Verificação  Fiscal,  os  procuradores  habilitados  pela  sociedade  apresentaram  impugnação  em  04/08/2010  (fls.  121/147),  acompanhado  da  documentação  de  fls.  148/199,  segundo  a  qual  requer  a  declaração  da  improcedência  das  autuações,  em  síntese,  apoiando­se nas seguintes alegações de fato e de direito:  1) Preambularmente,  antes mesmo  de  submeter  suas  argüições  de  mérito,  reforça  que  em  29/09/2006,  a  GENEXIS  DO  BRASIL  SERVIÇOS  DE  INFORMAÇÃO  E  COMÉRCIO  Fl. 331DF CARF MF Impresso em 12/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 06/05/2016 por FERNANDO LUIZ GOMES DE MATTOS, Assinado digitalmente em 0 6/05/2016 por FERNANDO LUIZ GOMES DE MATTOS, Assinado digitalmente em 12/05/2016 por ANTONIO BEZERRA NETO Processo nº 19515.001969/2010­14  Acórdão n.º 1401­001.498  S1­C4T1  Fl. 5          7 ELETRÔNICO (GENEXIS) foi objeto de cisão total deliberada  conforme Protocolo e Justificação da Cisão (doe. 4);  2)  Acentua  que  em  decorrência  do  processo  sucessório,  a  parcela de 69,72% do patrimônio da empresa cindida foi vertida  para  o  capital  social  da  impugnante,  enquanto  que  a  parcela  remanescente  (30,28%  do  patrimônio  da  sucedida)  foi  incorporada ao capital  social da GHI Participações  e Serviços  de Informações para Negócios Ltda (GHI), inscrita no CNPJ sob  o n° 08.091.585/0001­04;  4)  Neste  contexto,  após  breve  relato  dos  fatos  atinentes  ao  procedimento  de  ofício,  inicia  a  exposição  das  questões  de  direito que visam demonstrar a inaplicabilidade da aplicação da  limitação  de  30%  para  compensação  de  prejuízos  fiscais  e  da  base negativa da CSLL na hipótese de cisão total da sociedade;  5)  Dessa  forma,  primeiramente,  ressalta  os  preceitos  firmados  no art. 43 do CTN e do art. 195, inciso I, alínea c da CF/88, com  intuito  de  esclarecer  que  a  configuração  do  fato  gerador  do  imposto de renda e da contribuição social sobre o lucro líquido  demanda fundamentalmente a análise dos conceitos de renda, de  proventos  de  qualquer  natureza  e  do  lucro,  cujas  noções  vinculam  à  idéia  de  riqueza  nova,  logo,  não  correspondendo  simplesmente  aos  resultados  positivos  obtidos  em  determinado  exercício, mas,  sim,  um  efetivo  acréscimo  patrimonial  auferido  mediante a disponibilidade da renda observada após a dedução  dos prejuízos acumulados;  6)  Avocando  interpretação  da  doutrina  tributária  e  ementa  de  decisão  prolatada  em  Recurso  Extraordinário  do  STF,  afirma  que o CTN, ao prever que o fato gerador do imposto de renda é  a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica de  renda  ou  proventos  de  qualquer  natureza,  adota­se  a  "Teoria  do  Acréscimo Patrimonial" como hipótese de incidência do imposto.  Nesta perspectiva, acentua que em relação às pessoas jurídicas,  tal  concretização  da  base  imponível  depende  da  compensação  prévia  dos  prejuízos  auferidos  pelas  sociedades,  porquanto,  segundo a  teoria,  apenas  serão  submetidos ao  recolhimento do  tributo  os  valores  que  representam  efetivo  acréscimo  no  patrimônio da sujeito passivo;  7) Dessa forma, cita doutrina que trata sobre o assunto para fins  de  realçar  que  a  legislação  determina  que  a  hipótese  de  incidência do imposto de renda e da CSLL são a renda e o lucro,  respectivamente,  evidenciando  que  se  faz  referência  ao  acréscimo patrimonial, razão porque tais tributações não podem  incidir sobre o próprio patrimônio da pessoa jurídica;  8)  Passando  a  tratar  sobre  a  questão  da  limitação  da  compensação de prejuízos fiscais e da base de cálculo negativo  da  CSLL,  assevera  que  o  art.  64  do  Decreto­lei  n°  1.598/77,  fundamento  legal do art. 509 do RIR/99, permitia que a pessoa  jurídica  reduzisse  o  lucro  real  apurado  no  período­base  mediante compensação da integralidade do saldo acumulado de  prejuízos  apurados  em  períodos  anteriores  e  registrados  no  Fl. 332DF CARF MF Impresso em 12/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 06/05/2016 por FERNANDO LUIZ GOMES DE MATTOS, Assinado digitalmente em 0 6/05/2016 por FERNANDO LUIZ GOMES DE MATTOS, Assinado digitalmente em 12/05/2016 por ANTONIO BEZERRA NETO     8 Livro  de  Apuração  do  Lucro  Real.  Acrescenta  que  tal  possibilidade desta  formalidade  foi estendida à base de cálculo  negativa da CSLL por meio do art. 44 da Lei n° 8.383/91, cujos  termos  harmonizaram  tal  conduta  às  normas  de  pagamento  estabelecidas para o IRPJ;  9) Assenta que durante vários anos, por expressa determinação  legal,  a  pessoa  jurídica  poderia  valer­se  do  aproveitamento  integral  do  saldo  acumulado  de  prejuízo  fiscais  e  da  base  de  cálculo negativo da CSLL apurados em períodos anteriores para  fins  de  redução  da  base  imponível  dos  respectivos  tributos  calculados  em períodos  supervenientes,  observada  apenas  uma  limitação temporal de realização da compensação em até quatro  anos subseqüentes;  10)  Assinala  que,  posteriormente,  a  legislação  tributária  vislumbrou situações de incorporação, fusão e cisão passando a  prever  regras  para  utilização  dos  créditos  em  relação  a  esses  eventos  especiais;  nesse  sentido,  particularmente  o  art.  33  do  Decreto  n°  2.341/87,  fundamento  legal  do  art.  514  do  RIR/99,  tornou  defeso  às  sucessoras  a  admissibilidade  de  utilização  de  prejuízos fiscais apurados pelas pessoas jurídicas incorporadas,  fusionadas ou cindidas, vedação que se estendeu à compensação  da base negativa da CSLL pelo art. 22 da Medida Provisória n°  2.158­35/01;  11)  Dessa  forma,  atesta  que  restou  estabelecido  a  vedação  da  transferência de prejuízos  fiscais e da base de cálculo negativa  da  CSLL  da  pessoa  jurídica  que  tenha  apurado  tais  valores,  ainda que seja para a sucessora daquela em relação a todos os  seus  direitos  e  obrigações,  tendo  como  finalidade  coibir  a  prática  abusiva  de  certas  sociedades,  que,  periodicamente,  saiam  a  procura  de  empresas  não  operacionais  detentoras  de  enormes  prejuízos  fiscais  com  o  intuito  de  viabilizar  seu  transpasse  para  redução  de  resultado  positivo  apurado  em  sociedade distinta;  12) Enfatizava que aquele regime de compensação de prejuízos  vigente  até  então,  ao  limitar  em  quatro  anos  o  prazo  para  utilização  dos  prejuízos,  lesava  os  contribuintes  mais  fragilizados  que,  por  apresentarem  prejuízos  ao  longo  de mais  de quatro anos ou por terem amargado, em determinado ano, um  prejuízo  vultoso  que  superasse  os  lucros  de  períodos  subseqüentes,  eram  obrigados  a  pôr  de  parte,  total  ou  parcialmente, o saldo de prejuízos apurados, conseqüentemente,  levando a sociedade a perder o direito de fruição dos resultados  negativos acumulados;  13) Desse modo,  salienta  que  se  fazia  necessária  a  adoção  de  medida  que  terminasse  com  a  questão  da  limitação  temporal,  porém,  resguardando  ao  erário  o  direito  de  impedir  que  o  contribuintes  passassem  a  promover  a  compensação  sem  qualquer espécie de limitação;  14) Destaca, porém, que o advento dos arts. 15 e 16 da Lei n°  9.065,  de  1995,  que  fundamentam o  art.  510 do RIR/99,  impôs  que  a  compensação  de  prejuízos  fiscais  e  bases  negativas  passasse a ser limitada ao montante de 30% do lucro tributável  Fl. 333DF CARF MF Impresso em 12/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 06/05/2016 por FERNANDO LUIZ GOMES DE MATTOS, Assinado digitalmente em 0 6/05/2016 por FERNANDO LUIZ GOMES DE MATTOS, Assinado digitalmente em 12/05/2016 por ANTONIO BEZERRA NETO Processo nº 19515.001969/2010­14  Acórdão n.º 1401­001.498  S1­C4T1  Fl. 6          9 do exercício em que se realize a compensação, sem, todavia, ter  qualquer limitação de caráter temporal;  15)  Reforça,  ainda,  que  os  preceitos  legais  não  tiveram  o  propósito  de  retirar  o  direito  de  compensação  integral  dos  saldos  de  prejuízos  fiscais  e  da  base  negativa  da  CSLL,  circunstância  que  se  evidencia  pela  leitura  da  exposição  de  motivos dos arts. 15 e 16 da Lei n° 9.065, de 1995, através do  qual torna nítida a intenção do legislador de somente gerar um  melhor fluxo de caixa do Governo, sem extirpar do contribuinte  o direito à compensação dos saldos negativos, mas, sim, limitar  a  aplicação  dos  efeitos  da  trava  de  30%  na  hipótese  de  sociedades que continuam o exercício de suas atividades, porém,  admitindo  a  compensação  em  períodos  subseqüentes,  a  fim  de  evitar  a  tributação  do  patrimônio  da  pessoa  jurídica,  prestigiando  o  fato  gerador  do  IRPJ  e  da  CSLL  no  intuito  de  recair  a  incidência  tributária  sobre  o  acréscimo  patrimonial  auferido pela pessoa jurídica;  16)  Salienta  que  no  caso  objeto  das  normas  supracitadas,  o  acréscimo patrimonial tributável é medido considerando o lapso  temporal  em  que  se  inserem  as  atividades  da  pessoa  jurídica,  logo,  correspondendo  à  diferença  positiva  entre  o  quantum  tributável existente em determinados períodos e o prejuízo fiscal  lato  sensu  apurados  em  períodos  distintos;  dessa  forma,  o  deferimento só tem razão de existir se, em relação aos períodos  supervenientes,  o  saldo  remanescente  de  créditos  puder  ser  aproveitado,  ao menos  em  princípio,  com  o  intuito  de  evitar  o  desvirtuamento  do  fato  gerador  do  IRPJ  e  da  CSLL.  Reforça  suas considerações por meio de ementas de decisões prolatadas  pelo STJ;  17)  Sustenta  também  que  as  normas  de  compensação  de  prejuízos  e  de  base  de  negativa  da  CSLL  pressupõem  a  existência  de  dois  momentos  distintos:  (I)  as  respectivas  apurações  propriamente  dita;  e  (II)  a  existência  de  períodos  posteriores  passíveis  de  aproveitamento  de  tais  importâncias,  ante a apuração de base tributável do IRPJ e da CSLL;  18) Assim sendo, conclui restar claro que os dispositivos  legais  firmados pela n° 9.065, de 1995, não pretenderam contemplar a  situação de extinção de sociedade em decorrência de operações  de fusão, cisão ou incorporação de pessoa jurídica, muito menos  fulminar o aproveitamento de tais valores, mas, sim, diferir esta  utilização ao longo do tempo;  19)  Na  seqüência,  realçando  a  redação  do  art.  229  da  Lei  n°  6.404/1976,  reitera  que  na  cisão  total  não  há  que  se  falar  na  continuidade  da  sociedade,  conseqüentemente,  tornando  inadmissível  a  aplicabilidade  da  hipótese  de  limitação  de  30%  para  compensação  de  prejuízos  fiscais  e  da  base  negativa  de  CSLL acumulados. Ressalta que na extinção da pessoa jurídica,  não  há  fluxo  de  receitas  tributárias  futuras  decorrentes  do  exercício  das  suas  atividades  ou  um  acréscimo  patrimonial  futuro a ser compensado com prejuízos acumulados, assim, não  Fl. 334DF CARF MF Impresso em 12/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 06/05/2016 por FERNANDO LUIZ GOMES DE MATTOS, Assinado digitalmente em 0 6/05/2016 por FERNANDO LUIZ GOMES DE MATTOS, Assinado digitalmente em 12/05/2016 por ANTONIO BEZERRA NETO     10 há  continuidade  do  empreendimento  que  possa  assegurar  pagamento  de  tributos,  quaisquer  que  sejam,  ao  Governo  Federal;  20) Repisa que o interesse do legislador ao introduzir o art. 42  da  Lei  n°  8.981/95  e  o  art.  16  da  Lei  n°  9.065,  de  1995,  não  visou  extirpar  do  contribuinte  o  direito  à  compensação  dos  saldos  negativos,  mas,  somente,  pressupor  a  continuidade  das  atividades da empresa para a aplicação dos efeitos da trava de  30%  na  hipótese  de  sociedades  que  continuam  o  exercício  de  suas  atividades,  particularmente,  admitindo  a  compensação em  períodos futuros;  21) Sob este prisma, entende que se permite, conseqüentemente,  a compensação integral do saldo acumulado de prejuízo fiscal e  da base negativa da CSLL no momento da cisão total, conclusão  totalmente  compatível  com  a  intenção  do  órgão  legiferante  quando introduziu o atual mecanismo de travas percentuais para  a  redução  do  lucro  líquido,  em  substituição  da  limitação  temporal  para  o  exercício  da  compensação.  Reforça  seus  entendimentos  citando  excerto  da  doutrina  tributária  e  ementa  de decisão do STJ e do Primeiro Conselho de Contribuintes;  22)  Nesse  sentido,  entende  afastada  a  limitação  percentual  de  redução  do  lucro  líquido  quando  da  cisão  de  uma  sociedade,  podendo  realizar  a  fruição  integral  de  tais  quantias  com  o  resultado  positivo  apurado  no  momento  do  encerramento  das  atividades da empresa cindida, assim, denotando­se estritamente  regular o procedimento adotado pela declarante;  23)  No  tocante  à  multa  de  ofício,  primeiramente,  questiona  a  impossibilidade  de  exigência  da  sanção  em  relação  à  empresa  sucessora, isto porque, baseado na redação do art. 132 do CTN,  as  sucessoras  não  respondem  pelas  multas  pecuniárias  que  seriam  aplicáveis  às  cindidas,  na  circunstância  do  lançamento  ocorrer após a data de operação de cisão total;  24)  No  caso  em  análise,  destacando  excerto  de  julgado  da  Câmara  Superior  de  Recursos  Fiscais  e  citando  doutrina  tributária, assenta que em face da data da incorporação a multa  imposta à empresa sucessora deve ser cancelada, tendo em conta  que  a  tributação  de  ofício  ocorreu  em  05/07/2010,  portanto,  após a concretização da operação sucessória;  25) Antecipa também que não há porque admitir a formalização  do  lançamento,  após  o  ato  sucessório,  sob  o pretexto  de  que  a  sucessão  deu­se  entre  pessoas  jurídicas  do  mesmo  grupo  empresarial, uma vez que o art. 132 do CTN limita­se a afirmar  que  o  sucessor  responde  apenas  pelos  créditos  tributários  da  sucedida, assim, não  restando dúvidas acerca do descabimento  da  imposição  de  multa  de  ofício  no  que  tange  aos  pretensos  lançamentos associados ao litígio;  26)  Finalmente,  requer  o  provimento  integral  da  peça  impugnatória,  determinando:  (I)  no  mérito,  o  julgamento  improcedente  do  lançamento  de  ofício  porquanto  inaplicável  a  adoção da trava de 30% para compensação de prejuízos fiscais e  bases  negativas  da  CSLL  nos  casos  de  extinção  da  pessoa  jurídica, em particular, na hipótese da ocorrência da cisão total  Fl. 335DF CARF MF Impresso em 12/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 06/05/2016 por FERNANDO LUIZ GOMES DE MATTOS, Assinado digitalmente em 0 6/05/2016 por FERNANDO LUIZ GOMES DE MATTOS, Assinado digitalmente em 12/05/2016 por ANTONIO BEZERRA NETO Processo nº 19515.001969/2010­14  Acórdão n.º 1401­001.498  S1­C4T1  Fl. 7          11 da entidade; e (II) caso se entenda pertinente as autuações, que  se promova o cancelamento da imposição da multa de ofício, sob  pena de violação do disposto no art. 132 do CTN.  A 7ª Turma da DRJ/SP1, por unanimidade de votos,  julgou  improcedente a  impugnação, por meio de Acórdão assim ementado, fls. 219:  ASSUNTO:  IMPOSTO  SOBRE  A  RENDA  DE  PESSOA  JURÍDICA ­ IRPJ  Ano­calendário: 2006  CISÃO TOTAL. APROVEITAMENTO DE PREJUÍZOS FISCAIS  DE PERÍODOS ANTERIORES.  E indevida a compensação de prejuízos fiscais sem observância  do  limite  de  30%  do  lucro  líquido  ajustado,  estabelecido  pelo  artigo  15  da  Lei  n°  9.065/95,  ainda  que,  em  decorrência  da  extinção da pessoa jurídica por cisão total, reste saldo que não  poderá ser aproveitado pela sucessora.  ASSUNTO:  CONTRIBUIÇÃO  SOCIAL  SOBRE  O  LUCRO  LÍQUIDO ­ CSLL  Ano­calendário: 2006  CISÃO TOTAL. APROVEITAMENTO DE BASES DE CÁLCULO  NEGATIVAS DA CSLL DE PERÍODOS ANTERIORES.  É  indevida  a  compensação  de  bases  de  cálculo  negativas  da  CSLL  sem  observância  do  limite  de  30%  do  lucro  líquido  ajustado, estabelecido pelo artigo 16 da Lei n° 9.065/95, ainda  que,  em  decorrência  da  extinção  da  pessoa  jurídica  por  cisão  total, reste saldo que não poderá ser aproveitado pela sucessora.  ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO  Ano­calendário: 2006  RESPONSABILIDADE  TRIBUTÁRIA.  SUCESSÃO  EMPRESARIAL. CISÃO TOTAL. MULTA DE OFÍCIO.  A  responsabilidade  dos  sucessores  de  sociedade  extinta  em  decorrência  de  deliberação  que  aprovar  operação  de  incorporação  aplica­se  às  obrigações  tributárias  vinculadas  à  empresa  incorporada,  cuja  abrangência  da  sujeição  passiva  alcança os respectivos tributos devidos, acrescido das multas de  natureza fiscal e juros moratórios a eles associados, adstritos às  infrações cometidas quanto aos fatos geradores ocorridos antes  da concretude do evento societário.  Impugnação Improcedente  Crédito Tributário Mantido  Fl. 336DF CARF MF Impresso em 12/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 06/05/2016 por FERNANDO LUIZ GOMES DE MATTOS, Assinado digitalmente em 0 6/05/2016 por FERNANDO LUIZ GOMES DE MATTOS, Assinado digitalmente em 12/05/2016 por ANTONIO BEZERRA NETO     12 O  contribuinte  foi  devidamente  cientificado  do  aludido  Acórdão  em  18/08/2011, conforme AR de fls. 249 e apresentou em 05/09/2011 o recurso voluntário de fls.  253­274, reiterando os argumentos de defesa apresentados na fase de impugnação.  É o relatório.  Fl. 337DF CARF MF Impresso em 12/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 06/05/2016 por FERNANDO LUIZ GOMES DE MATTOS, Assinado digitalmente em 0 6/05/2016 por FERNANDO LUIZ GOMES DE MATTOS, Assinado digitalmente em 12/05/2016 por ANTONIO BEZERRA NETO Processo nº 19515.001969/2010­14  Acórdão n.º 1401­001.498  S1­C4T1  Fl. 8          13   Voto             Conselheiro Fernando Luiz Gomes de Mattos  O recurso atende aos requisitos legais, razão pela qual deve ser conhecido.  Da  impossibilidade  de  aproveitamento  integral  de  prejuízos  fiscais  e  bases de cálculo negativas de CSLL nos casos de cisão total  Conforme relatado, a contribuinte, ora recorrente, sustenta a inaplicabilidade  de  imposição  dos  limites  de  aproveitamento  dos  saldos  remanescentes  de  prejuízos  fiscais  e  bases de cálculo negativas de CSLL, consoante preceituado nos art. 15 e 16 da Lei n° 9.065, de  1995, às pessoas jurídicas extintas em decorrência de operação de ato sucessório deliberado na  forma da legislação societária.  No entanto, não assise razão à recorrente.  De plano, registre­se que as regras pertinentes às limitações na compensação  do prejuízo  fiscal  e da base negativa de CSLL de períodos  anteriores  foram  introduzidas no  ordenamento  jurídico  pátrio  através  dos  arts.  42  e  58  da  Lei  n°  8.981,  de  20/01/1995,  respectivamente. Os citados artigos fixaram um limite de fruição daqueles valores precedentes,  na proporção equivalente a 30% do lucro líquido do período­base ou do resultado do exercício  ajustados em consonância com as premissas e formalidades norteadas pelos arts. 15 e 16 da Lei  n° 9.065, de 20/06/1995.  Não  obstante  as  respeitáveis  ponderações  constantes  dos  precedentes  judiciais e administrativas mencionados pela recorrente, é fato incontroverso que a legislação  de regência não estabeleceu exceções a estas regras, em relação às pessoas jurídicas extintas  em decorrência de operação de ato sucessório deliberado na forma da legislação societária.  Na verdade, é também pacificado na jurisprudência que a admissibilidade de  compensação  de  prejuízos  fiscais  e  bases  de  cálculo  negativas  da  CSLL,  acumulados  precedentemente  ao  ano­base  do  lançamento  de  ofício,  constituem­se  em  espécies  de  benefícios  fiscais  concedidos  ao  sujeito  passivo,  ao  assegurar  que  parcela  das  importâncias  consolidadas  em  anos  anteriores  possam  ser  destinadas  com  a  finalidade  de  promover  a  dedução  do  montante  do  lucro  auferido  no  encerramento  do  período­base  de  apuração  dos  respectivos tributos.  Nesse  sentido,  é  bastante  emblemática  a  seguinte  decisão  do  Superior  Tribunal  de  Justiça,  exarada  em  julgado  que  ratou  acerca  da  vedação  de  compensação  de  prejuízos  fiscais  na  hipótese  estabelecida  pelo  artigo  33  do  Decreto­lei  n°  2.341,  de  29/06/1987:  RECURSO ESPECIAL N° 1.107.518 ­ SC  DJE DE 25/08/2009  Fl. 338DF CARF MF Impresso em 12/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 06/05/2016 por FERNANDO LUIZ GOMES DE MATTOS, Assinado digitalmente em 0 6/05/2016 por FERNANDO LUIZ GOMES DE MATTOS, Assinado digitalmente em 12/05/2016 por ANTONIO BEZERRA NETO     14 TRIBUTÁRIO  ­  COMPENSAÇÃO  DE  PREJUÍZOS  FISCAIS  ­  SUCESSÃO  DE  PESSOAS  JURÍDICAS  ­  INCORPORAÇÃO  E  FUSÃO ­ VEDAÇÃO ­ ART. 33 DO DECRETO­LEI 2.341/87  ­  VALIDADE ­ ACÓRDÃO ­ OMISSÃO: NÃO OCORRÊNCIA.  1.  Inexiste  violação  ao  art.  535,  II,  do  CPC  se  o  acórdão  embargado expressamente se pronuncia sobre as teses aduzidas  no recurso especial.  2. Esta Corte firmou jurisprudência no sentido da legalidade das  limitações  à  compensação  de  prejuízos  fiscais,  pois  a  referida  faculdade  configura  benefício  fiscal,  livremente  suprimível  pelo  titular da competência tributária.  3. A limitação à compensação na sucessão de pessoas jurídicas  visa  evitar  a  elisão  tributária  e  configura  regular  exercício  da  competência  tributária  quando  realizado  por  norma  jurídica  pertinente.  4. Inexiste violação ao art. 43 do CTN se a norma tributária não  pretende  alcançar  algo  diverso  do  acréscimo  patrimonial,  mas  apenas  limita  os  valores  declutíveis  da  base  de  cálculo  do  tributo.  5.  O  art.  109  do  CTN  não  impede  a  atribuição  de  efeitos  tributários próprios aos institutos de Direito privados utilizados  pela legislação tributária.  6. Recurso especial não provido.  No  mesmo  sentido,  já  decidiu  o  STF,  em  decisão  prolatada  em  sede  do  Recurso  Extraordinário  n°  344.994­0,  em  25/03/2009,  ao  analisar  controvérsia  relativa  ao  exame da constitucionalidade da limitação do direito de compensação de prejuízos fiscais e da  base negativa da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido, firmados pelos art. 42 e 58 da Lei  n° 8.981/1995 e art. 15 e 16 da Lei n° 9.065/95:  TRIBUNAL PLENO ­ RECURSO EXTRAORDINÁRIO 344.994­0  ­ PARANÁ  RELATOR ORIGINÁRIO: MIN. MARCO AURÉLIO   RELATOR PARA O ACÓRDÃO: MIN EROS GRAU  EMENTA:  RECURSO  EXTRAORDINÁRIO.  TRIBUTÁRIO.  IMPOSTO DE RENDA. DEDUÇÃO DE PREJUÍZOS FISCAIS.  LIMITAÇÕES.  ARTIGOS  42  E  58  DA  LEI  N.  8.981/95.  CONSTITUCIONALIDADE.  AUSÊNCIA  DE  VIOLAÇÃO  DO  DISPOSTO  NOS  ARTIGOS  150,  INCISO  III,  ALÍNEAS  "A"  E  "B", E 5o, XXXVI, DA CONSTITUIÇÃO DO BRASIL.  1. O direito ao abatimento dos prejuízos fiscais acumulados em  exercícios  anteriores  é  expressivo  de benefício  fiscal  em  favor  do contribuinte. Instrumento de política tributária que pode ser  revista pelo Estado. Ausência de direito adquirido, (destacou­se)  2. A Lei n. 8.981/95 não incide sobre fatos geradores ocorridos  antes  do  inicio  de  sua  vigência.  Prejuízos  ocorridos  em  exercícios anteriores não afetam fato gerador nenhum. Recurso  extraordinário a que se nega provimento, (destacouse)  Fl. 339DF CARF MF Impresso em 12/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 06/05/2016 por FERNANDO LUIZ GOMES DE MATTOS, Assinado digitalmente em 0 6/05/2016 por FERNANDO LUIZ GOMES DE MATTOS, Assinado digitalmente em 12/05/2016 por ANTONIO BEZERRA NETO Processo nº 19515.001969/2010­14  Acórdão n.º 1401­001.498  S1­C4T1  Fl. 9          15 Sobre o tema, manifestou­se com clareza e lucidez a decisão de piso, fls. 235:  Desse  modo,  importa  concluir  que,  diversamente  daquilo  que  assevera  o  impugnante,  o  legislador  ordinário,  ao  promover  a  fixação  de  limites  à  compensação  de  prejuízos  fiscais  e  bases  negativas  da  CSLL  de  anos  anteriores,  optou  por  assegurar  a  observância  dos  princípios  da  autonomia  dos  exercícios  financeiros  e  da  competência  dos  exercícios  correlatos  à  apuração  das  pessoas  jurídicas  sujeitas  tributação  pelo  Lucro  Real.   Assim sendo, resta evidente que os eventuais prejuízos ou bases  negativas  acumulados  oriundos  de  anos­base  precedentes,  por  definição,  não  modificam  em  absoluto  os  aspectos  conceituais  vertentes  à  apuração  da  base  de  cálculo  do  imposto  ou  da  contribuição  devidos  no  ano­base  corrente,  por  conseguinte,  denotando  que  o  Lucro  Real  deve  consistir,  restritamente,  ao  importe calculado no respectivo exercício financeiro, baseado no  lucro  líquido  reconhecido  pelo  regime  de  competência,  devidamente ajustado com as adições  e exclusões  autorizadas  em  lei tributária.  Por  fim,  cumpre  registrar  que  também  não  discrepa  desse  entendimento  a  jurisprudência dominante no âmbito deste CARF e da CSRF, conforme demonstra o Acórdão a  seguir:  INCORPORAÇÃO ­ DECLARAÇÃO FINAL ­ Inexiste amparo para, a  luz da legislação que rege a matéria, se proceder, em virtude do  desaparecimento  da  empresa  em decorrência de  reorganização  societária,  a  compensação  dos  prejuízos  fiscais  sem  observância do  limite de 30% a que se  reporta o artigo 15 da  Lei  n"  9.065,  de  1995. No  contexto  do  ordenamento  jurídico­ tributário, em homenagem ao princípio da legalidade, o silêncio  da lei não pode ser preenchido pelo seu intérprete, mormente na  situação em que tal interpretação objetiva assegurar direito não  contemplado,  nem  mesmo  pela  via  de  exceção,  nos  diplomas  legais  que  regem  a  matéria.  Recurso  negado.  Relator(a)  Ivete  Malaquias  Pessoa  Monteiro  ­  Acórdão  9101­00401,  de  02/11/2009  De todo o exposto, é forçoso concluir que que a limitação quantitativa fixada  para  compensação  de  prejuízos  fiscais  e  bases  negativas  da  CSLL  pertinentes  aos  saldos  acumulados correspondentes aos períodos­base antecedentes, objetivando a redução da parcela  do  lucro  tributável  apurado  no  encerramento  do  exercício  financeiro  caracteriza­se  uma  faculdade que em nada afeta a legitimidade do lucro real concernente ao ano­base.  Revela­se improcedente, portanto, a arguição da recorrente no sentido de que  a  aplicação  destes  limites  implicaria  a  tributação  sobre  o  patrimônio  da  pessoa  jurídica  por  conta da restrição objeto do presente litígio.  Diante  do  exposto,  considero  que  não  merecem  acolhidas  as  alegações  interpostas  pelo  recorrente,  razão  pela  qual,  em  relação  ao  presente  tema,  considero  que  o  acórdão recorrido não merece reparos.  Fl. 340DF CARF MF Impresso em 12/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 06/05/2016 por FERNANDO LUIZ GOMES DE MATTOS, Assinado digitalmente em 0 6/05/2016 por FERNANDO LUIZ GOMES DE MATTOS, Assinado digitalmente em 12/05/2016 por ANTONIO BEZERRA NETO     16 Juros sobre multa de ofício  A recorrente insurgiu­se contra a cobrança de juros de mora sobre multa de  ofício,  utilizando­se  do  argumento  a  contrario  sensu.  Ou  seja,  como  a  única  hipótese  de  incidência  de  juros  sobre  multa  está  consignada  no  parágrafo  único  do  art.  43  da  Lei  nº  9.430/96, deve, por exclusão, nas demais hipóteses, ser expurgada a aplicação dos juros sobre a  multa aplicada, que só passaria a incidir nos termos do § 1º do art. 161 do CTN.  Não assiste razão à recorrente.  A  multa  de  ofício,  ex  vi  art.  44  da  Lei  nº  9.430/96,  deve  incidir  sobre  o  crédito tributário não pago (diferença entre o tributo devido e o recolhido).   A  partir  da  leitura  do Código  Tributário Nacional,  conclui­se  que  a multa,  apesar  de  não  ter  a  natureza  de  tributo,  faz  parte  do  crédito  tributário.  É  a  inteligência  dos  artigos  3º  e  113  do  CTN,  conjugado  com  art.  139  que  assim  dispõe  “O  crédito  tributário  decorre da obrigação principal e tem a mesma natureza desta”  Ou  seja,  enquanto  o  art.  3°  exclui  as  multas  da  definição  de  tributo,  os  dispositivos  seguintes  (art.  113, §1°,  e art.  139)  trazem­nas para compor o  crédito  tributário.  Por conseguinte,  a cobrança das multas  lançadas de ofício deve receber o mesmo tratamento  dispensado pelo CTN ao crédito tributário.  Por sua vez, o art. 161 do Código Tributário Nacional dispõe que os juros de  mora  passam a  integrar  o  crédito  tributário  não  pago,  de  forma a  que  a  incidência da multa  alcança tanto o crédito tributário principal quanto os juros de mora sobre ele incidentes.  Em  resumo,  é  cabível  a  aplicação  de  juros  de mora  sobre multa  de  ofício,  pois  a  teor  do  art.  161  do  Código  Tributário  Nacional  sobre  o  crédito  tributário  não  pago  correm juros de mora, como a multa de ofício também constitui o crédito tributário sobre ela  também necessariamente  incide os  juros de mora na medida  em que  também não é paga no  vencimento.  Assim,  não  procede  o  argumento  de  que  apenas  a  partir  da  existência  do  parágrafo único do art. 43 da Lei nº 9.430/96 é que poderá incidir juros de mora sobre a multa  aplicada.  Ora,  tal  previsão  diz  respeito  à  aplicação  de  multa  isolada  sem  crédito  tributário.  Assim, a teleologia de tal dispositivo legal vem a reboque de se ratificar a incidência dos juros  sobre a multa que não  toma como base de  incidência valores de  crédito  tributário  sujeitos  à  incidência ordinária da multa de ofício.   O  ex­Conselheiro  Alexandre  Alkim  foi  muito  feliz  em  sua  explicação  por  ocasião do Acórdão 1401­00.155, no qual a referida matéria também foi enfrentada:  (...) Seria o óbvio não conter referida previsão quando a multa é  aplicada  sobre  crédito  tributário  não  pago.  Isso  porque,  ao  contrário do que afirma a Recorrente, caso existisse tal previsão  –  de  incidência  de  juros  sobre multa  ­,  poder­se­ia  imaginar  a  dupla  incidência  dos  juros,  é  dizer,  uma  sobre  o  crédito  tributário  e  outra  sobre  a multa  depois  de  formalizada.  Em  se  tratando  de  tributo  não  pago,  a  multa  deve  incidir  sobre  a  totalidade  do  crédito  tributário  que  deixou  de  ser  recolhido,  incluindo­se  nele  a  correção  monetária  e  os  juros.  Assim,  na  verdade, não é o juros que incide sobre a multa, mas sim a multa  que  incide  sobre  o  crédito  tributário  com  juros  e  correção  monetária.   Fl. 341DF CARF MF Impresso em 12/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 06/05/2016 por FERNANDO LUIZ GOMES DE MATTOS, Assinado digitalmente em 0 6/05/2016 por FERNANDO LUIZ GOMES DE MATTOS, Assinado digitalmente em 12/05/2016 por ANTONIO BEZERRA NETO Processo nº 19515.001969/2010­14  Acórdão n.º 1401­001.498  S1­C4T1  Fl. 10          17 Diante do  exposto, mantenho os  juros  de mora  sobre  a multa  de ofício,  ou  seja, nego provimento ao recurso voluntário no tocante a este tema.  Conclusão  Diante do exposto, voto no sentido de negar provimento ao presente recurso  voluntário.  (assinado digitalmente)  Fernando Luiz Gomes de Mattos ­ Relator                                Fl. 342DF CARF MF Impresso em 12/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 06/05/2016 por FERNANDO LUIZ GOMES DE MATTOS, Assinado digitalmente em 0 6/05/2016 por FERNANDO LUIZ GOMES DE MATTOS, Assinado digitalmente em 12/05/2016 por ANTONIO BEZERRA NETO

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6461681 #
Numero do processo: 10980.722693/2012-02
Turma: Primeira Turma Ordinária da Quarta Câmara da Segunda Seção
Câmara: Quarta Câmara
Seção: Segunda Seção de Julgamento
Data da sessão: Tue Apr 12 00:00:00 UTC 2016
Data da publicação: Wed Aug 10 00:00:00 UTC 2016
Ementa: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física - IRPF Exercício: 2010 GLOSA DE DEDUÇÃO DE DESPESAS MÉDICAS. AUSÊNCIA DE COMPROVAÇÃO. Exigido pela autoridade fiscal documentos que comprovem a efetividade da realização de despesas médicas indicadas pelo contribuinte em sua declaração de ajuste anual, ante a ausência de apresentação de quaisquer documentos, devem ser mantidas as glosas realizadas. Recurso Voluntário Negado.
Numero da decisão: 2401-004.242
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do Colegiado, por maioria de votos, conhecer do recurso voluntário e, no mérito, negar-lhe provimento. Vencidos os Conselheiros Luciana Matos Pereira Barbosa e Rayd Santana Ferreira, que davam provimento ao Recurso Voluntário. André Luís Marsico Lombardi - Presidente Carlos Alexandre Tortato - Relator Participaram do presente julgamento os Conselheiros: André Luís Marsico Lombardi, Miriam Denise Xavier Lazarini, Theodoro Vicente Agostinho, Carlos Alexandre Tortato, Maria Cleci Coti Martins, Luciana Matos Pereira Barbosa, Arlindo da Costa e Silva e Rayd Santana Ferreira.
Nome do relator: CARLOS ALEXANDRE TORTATO
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conteudo_txt : Metadados => pdf:unmappedUnicodeCharsPerPage: 0; pdf:PDFVersion: 1.4; X-Parsed-By: org.apache.tika.parser.DefaultParser; access_permission:modify_annotations: true; access_permission:can_print_degraded: true; access_permission:extract_for_accessibility: true; access_permission:assemble_document: true; xmpTPg:NPages: 9; dc:format: application/pdf; version=1.4; pdf:charsPerPage: 1310; access_permission:extract_content: true; access_permission:can_print: true; access_permission:fill_in_form: true; pdf:encrypted: true; producer: Serviço Federal de Processamento de Dados via ABCpdf; access_permission:can_modify: true; pdf:docinfo:producer: Serviço Federal de Processamento de Dados via ABCpdf; Content-Type: application/pdf | Conteúdo => S2­C4T1  Fl. 177          1  176  S2­C4T1  MINISTÉRIO DA FAZENDA  CONSELHO ADMINISTRATIVO DE RECURSOS FISCAIS  SEGUNDA SEÇÃO DE JULGAMENTO    Processo nº  10980.722693/2012­02  Recurso nº               Voluntário  Acórdão nº  2401­004.242  –  4ª Câmara / 1ª Turma Ordinária   Sessão de  12 de abril de 2016  Matéria  IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA ­ IRPF  Recorrente  CARLOS ALBERTO REICHEN DE SOUZA MIRANDA  Recorrida  FAZENDA NACIONAL    ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA ­ IRPF  Exercício: 2010  GLOSA  DE  DEDUÇÃO  DE  DESPESAS  MÉDICAS.  AUSÊNCIA  DE  COMPROVAÇÃO.  Exigido pela autoridade fiscal documentos que comprovem a efetividade da  realização de despesas médicas indicadas pelo contribuinte em sua declaração  de  ajuste  anual,  ante  a  ausência  de  apresentação  de  quaisquer  documentos,  devem ser mantidas as glosas realizadas.  Recurso Voluntário Negado.      Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.     AC ÓR DÃ O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 10 98 0. 72 26 93 /2 01 2- 02 Fl. 177DF CARF MF Impresso em 10/08/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 20/07/2016 por CARLOS ALEXANDRE TORTATO, Assinado digitalmente em 20/07/ 2016 por CARLOS ALEXANDRE TORTATO, Assinado digitalmente em 22/07/2016 por ANDRE LUIS MARSICO LOMBAR DI     2    Acordam  os  membros  do  Colegiado,  por  maioria  de  votos,  conhecer  do  recurso  voluntário  e,  no  mérito,  negar­lhe  provimento.  Vencidos  os  Conselheiros  Luciana  Matos Pereira Barbosa e Rayd Santana Ferreira, que davam provimento ao Recurso Voluntário.      André Luís Marsico Lombardi ­ Presidente      Carlos Alexandre Tortato ­ Relator    Participaram  do  presente  julgamento  os  Conselheiros:  André  Luís Marsico  Lombardi, Miriam Denise  Xavier  Lazarini,  Theodoro  Vicente  Agostinho,  Carlos  Alexandre  Tortato, Maria Cleci Coti Martins, Luciana Matos Pereira Barbosa, Arlindo da Costa e Silva e  Rayd Santana Ferreira.  Fl. 178DF CARF MF Impresso em 10/08/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 20/07/2016 por CARLOS ALEXANDRE TORTATO, Assinado digitalmente em 20/07/ 2016 por CARLOS ALEXANDRE TORTATO, Assinado digitalmente em 22/07/2016 por ANDRE LUIS MARSICO LOMBAR DI Processo nº 10980.722693/2012­02  Acórdão n.º 2401­004.242  S2­C4T1  Fl. 178          3    Relatório    Trata­se de recurso voluntário interposto em face do Acórdão nº. 16­56.702  (fls.  124/130),  proferido pela Delegacia da Receita Federal  do Brasil  de  Julgamento  em São  Paulo  (DRJ/SP1),  que  julgou  improcedente  a  impugnação  (fl.  02) do  contribuinte,  conforme  ementa:  ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA –  IRPF  Exercício: 2010    GLOSA DE DEDUÇÃO INDEVIDA. DESPESAS MÉDICAS  Somente  são  dedutíveis  as  despesas  médicas  realizadas  em  conformidade  com  a  legislação  de  regência  e  relacionadas  ao  tratamento  do  próprio  contribuinte  e/ou  de  seus  dependentes  declarados.  O  restabelecimento  das  deduções  das  despesas  médicas  condiciona­se  à  comprovação  dos  correspondentes  pagamentos,  a  juízo  da  autoridade  lançadora.  Inteligência  dos  artigos 73 e 80 do Regulamento de Imposto de Renda (Decreto  n° 3000, de 1999).   Impugnação Improcedente  Crédito Tributário Mantido  A Notificação de Lançamento nº. 2010/403722392969879 (fls. 44/48) exigiu  do  contribuinte  o  recolhimento  do  crédito  tributário  no  valor  de  R$  8.115,79,  a  título  de  imposto  suplementar,  acrescido  de  multa  de  mora  e  juros,  decorrente  da  glosa  de  despesas  médicas declaradas pelo contribuinte em sua Declaração de Ajuste Anual.   Na Descrição  dos  Fatos  e  Enquadramento  Legal  (fls.  45/46)  a  fiscalização  informa a glosa de R$ 21.967,83, correspondente à Dedução Indevida de Despesas Médicas,  bem  como  a  glosa  de  R$7.544,15  correspondente  à  Dedução  Indevida  a  título  de  Contribuição à Previdência Privada e Fapi, nos seguintes termos:    Fl. 179DF CARF MF Impresso em 10/08/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 20/07/2016 por CARLOS ALEXANDRE TORTATO, Assinado digitalmente em 20/07/ 2016 por CARLOS ALEXANDRE TORTATO, Assinado digitalmente em 22/07/2016 por ANDRE LUIS MARSICO LOMBAR DI     4          Para demonstrar a efetividade das despesas médicas, o contribuinte anexou a  sua peça impugnatória:  a)  Recibos  emitidos  pela  fisioterapeuta  Lígia  Maria  Barcik  Wille  –  CREFITO 6201 F (fls. 107 e 108);   b)  Recibos  emitidos  pela  fisioterapeuta  Lidiane  Lakonski  do  Luz  –  CREFITO 108990­F (fls. 112/115);   c)  Recibos  emitidos  pela  psicóloga  Renata  Lopes  Steintrasser  –  CRP  08/12131 (fls. 102/105);  d)   Recibos  emitidos  pela  cirurgiã  dentista  Dr.  Luciane  Fagundes  dos  Santos – CROPR/15175 (fl. 11)  e)  Recibos emitidos por Andréa M. Barros – CRF 6244­PR ( fl. 110)   Fl. 180DF CARF MF Impresso em 10/08/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 20/07/2016 por CARLOS ALEXANDRE TORTATO, Assinado digitalmente em 20/07/ 2016 por CARLOS ALEXANDRE TORTATO, Assinado digitalmente em 22/07/2016 por ANDRE LUIS MARSICO LOMBAR DI Processo nº 10980.722693/2012­02  Acórdão n.º 2401­004.242  S2­C4T1  Fl. 179          5  Para a DRJ/JFA, a impugnação foi considerada improcedente, ante a falta de  comprovação da ocorrência dos pagamentos por outros meios de prova, que não  somente os  recibos apresentados.  Intimado do acórdão da DRJ/JFA em 26/04/2014 (A.R. fl. 134), o recorrente  apresentou o seu recurso voluntário (fls. 136/143) em 22/05/2014, onde alega, em síntese:  a)  A apresentação dos recibos foi prontamente feita pelo contribuinte para a  comprovação das despesas médicas, eis que em todos os recibos constam  o nome do contribuinte que é o paciente­pagante.  b)  Que  a  legislação  não  exige  nem  exemplifica  os  padrões  que  os  recibos  probantes devem obedecer.  c)  Não cabe ao contribuinte comprovar a boa­fé, visto que esta é presumida,  devendo  ser  provada  a  má­fé,  portanto  para  desqualificar  determinado  documento é preciso comprovar que o mesmo contenha algum vício.   É o relatório.  Fl. 181DF CARF MF Impresso em 10/08/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 20/07/2016 por CARLOS ALEXANDRE TORTATO, Assinado digitalmente em 20/07/ 2016 por CARLOS ALEXANDRE TORTATO, Assinado digitalmente em 22/07/2016 por ANDRE LUIS MARSICO LOMBAR DI     6    Voto             Conselheiro Carlos Alexandre Tortato ­ Relator  Admissibilidade  O recurso é tempestivo e atende aos requisitos de admissibilidade, assim, dele  tomo conhecimento.  Mérito  Dedução de despesas Médicas   A  legislação  do  imposto  de  renda  da  pessoa  física  permite  a  dedução  de  despesas médicas do  referido  imposto, nos  termos do art. 8º,  II,  alínea “a” e § 2º, da Lei nº.  9.250/95, assim disposta:   Art. 8º A base de cálculo do imposto devido no ano­calendário  será a diferença entre as somas:  (...)  II ­ das deduções relativas:  a)  aos  pagamentos  efetuados,  no  ano­calendário,  a  médicos,  dentistas, psicólogos, fisioterapeutas, fonoaudiólogos, terapeutas  ocupacionais  e  hospitais,  bem  como  as  despesas  com  exames  laboratoriais,  serviços  radiológicos,  aparelhos  ortopédicos  e  próteses ortopédicas e dentárias;  (...)  § 2º O disposto na alínea a do inciso II:  I  ­  aplica­se,  também,  aos  pagamentos  efetuados  a  empresas  domiciliadas  no  País,  destinados  à  cobertura  de  despesas  com  hospitalização, médicas e odontológicas, bem como a entidades  que  assegurem  direito  de  atendimento  ou  ressarcimento  de  despesas da mesma natureza;  II  ­  restringe­se  aos  pagamentos  efetuados  pelo  contribuinte,  relativos ao próprio tratamento e ao de seus dependentes;  III  ­  limita­se a pagamentos  especificados  e  comprovados,  com  indicação do nome, endereço e número de inscrição no Cadastro  de Pessoas Físicas ­ CPF ou no Cadastro Geral de Contribuintes  ­ CGC de quem os recebeu, podendo, na falta de documentação,  ser feita indicação do cheque nominativo pelo qual foi efetuado o  pagamento;  Como  se  vê,  para  que  seja  conferida  validade  ao  recibo  emitido  por  profissional de saúde, exige­se que constem no mesmo, cumulativamente:  a)  Nome do profissional;  Fl. 182DF CARF MF Impresso em 10/08/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 20/07/2016 por CARLOS ALEXANDRE TORTATO, Assinado digitalmente em 20/07/ 2016 por CARLOS ALEXANDRE TORTATO, Assinado digitalmente em 22/07/2016 por ANDRE LUIS MARSICO LOMBAR DI Processo nº 10980.722693/2012­02  Acórdão n.º 2401­004.242  S2­C4T1  Fl. 180          7  b)  Endereço;  c)  CPF;  Assim,  analisando  a  totalidade  dos  recibos  apresentados  pelo  contribuinte  verifico que:  a)  Nos  recibos  emitidos  por  Renata  Lopes  Steomstrasser  (fls.  167  a  171)  constam  os  três  requisitos  acima  exigidos:  nome  do  profissional,  endereço  e CPF em apenas  três dos  recibos,  sendo que em  todos os  outros contam apenas dois requisitos: nome do profissional e CPF.  b)  No recibo emitido pela Dr. Andréa M. Barros (fl. 158), consta o nome da  profissional e o CPF, porém, em nenhum recibo verifica­se a indicação  do endereço da profissional.   c)  No  recibo  emitido  pela  fisioterapeuta  Lidiane  Lakonski  da  Luz  (fls.  160/165)  consta  o  nome  da  profissional  e  o  CPF, porém,  em  nenhum  recibo verifica­se a indicação do endereço da profissional.  d)  Nos recibos emitidos por Lígia Maria Barcik Wille (fls. 155 a 156) consta  o nome do profissional e o CPF, porém, em nenhum recibo verifica­se  a indicação do endereço do profissional.   Ainda,  o  recorrente  trouxe  ao  presente  processo  administrativo  declarações  autenticadas  emitidas  pelos  referidos  profissionais  prestadores  de  serviços,  onde  se  verifica:   a)  A  declaração  de  Lígia  Maria  Barcik  Wille  (Fl.  154)  menciona,  ter  recebido do Sr. Carlos Alberto Reichen de Sousa Miranda, a quantia de  R$  5.050,00,  referentes  a  trabalhos  profissionais  no  ano  de  2009,  sem  mencionar seu endereço profissional.   b)  A declaração de Andréa M. Barros  ( Fl. 157) menciona  ter  recebido do  Sr. Carlos Alberto Reichen de Sousa Miranda, a quantia de R$ 2.000,00,  referentes a trabalhos profissionais no ano de 2009, sem mencionar seu  endereço profissional.   c)  A declaração de Lidiane Lakonski da Luz (Fl 159) menciona, ter recebido  do  Sr.  Carlos  Alberto  Reichen  de  Sousa  Miranda,  a  quantia  de  R$  4.800,00,  referentes  a  trabalhos  profissionais  no  ano  de  2009,  sem  mencionar seu endereço profissional.   d)  A  declaração  de  Renata  Lopes  Steinstrasser  (Fl.166)  menciona  ter  recebido  do  Sr.  Carlos  Alberto  de  Sousa  Miranda  a  quantia  de  R$  3.480,00,  referentes  a  trabalhos  profissionais  no  período  de  janeiro  a  dezembro de 2019, conforme indicado em sua declaração de imposto de  renda do referido ano, mencionando seu endereço profissional.   Em  sua  resposta  ao  termo  de  intimação,  o  Sr.  Carlos  Alberto  de  Sousa  Miranda  apresentou  extratos  bancários  (fl.  64/71),  os  quais,  por  sua  vez,  não  permitiram  Fl. 183DF CARF MF Impresso em 10/08/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 20/07/2016 por CARLOS ALEXANDRE TORTATO, Assinado digitalmente em 20/07/ 2016 por CARLOS ALEXANDRE TORTATO, Assinado digitalmente em 22/07/2016 por ANDRE LUIS MARSICO LOMBAR DI     8  relacionar os débitos em conta (cheques compensados, saques e transferências) aos pagamentos  informados nos recibos.   Apresentou, ainda, na Impugnação, os mesmos recibos outrora apresentados  à  fiscalização,  com  as  deficiências  já  apontadas,  porém,  juntamente  com  as  declarações  autenticadas emitidas pelos profissionais prestadores do serviço.   Trazidas  as  provas  em  comento  pelo  contribuinte,  cabe  cotejá­las  com  as  razões  apontadas  pelo  AFRFB  como  suficientes  para  desqualificar  os  recibos  de  despesas  médicas  e  declarações  emitidas  pelos  profissionais  e  glosar  as  despesas  declaradas  pelo  contribuinte.  Um  dos  fundamentos  legais  a  justificar  as  glosas,  conforme  a  autoridade  fiscal, foi o artigo 73 do Decreto 3.000/1999, que assim dispõe:  Art. 73.  Todas  as  deduções  estão  sujeitas  a  comprovação  ou  justificação,  a  juízo  da  autoridade  lançadora  (Decreto­Lei  nº  5.844, de 1943, art. 11, § 3º).   § 1º  Se  forem  pleiteadas  deduções  exageradas  em  relação  aos  rendimentos declarados, ou se tais deduções não forem cabíveis,  poderão ser glosadas sem a audiência do contribuinte (Decreto­ Lei nº 5.844, de 1943, art. 11, § 4º).  § 2º  As  deduções  glosadas  por  falta  de  comprovação  ou  justificação não poderão ser restabelecidas depois que o ato se  tornar  irrecorrível  na  esfera  administrativa  (Decreto­Lei  nº  5.844, de 1943, art. 11, § 5º).  § 3º  Na  hipótese  de  rendimentos  recebidos  em  moeda  estrangeira, as deduções cabíveis serão convertidas para Reais,  mediante a utilização do valor do dólar dos Estados Unidos da  América fixado para venda pelo Banco Central do Brasil para o  último  dia  útil  da  primeira  quinzena  do  mês  anterior  ao  do  pagamento do rendimento.  Assim, destaca­se que “todas as deduções estão sujeitas a comprovação ou  justificação”.  Não  há  dúvidas  que  o  art.  73  do  RIR/99  confere  à  autoridade  fiscal  a  prerrogativa de exigir outros documentos além dos próprios recibos. Nesse contexto, no curso  do  processo  administrativo  fiscal,  o  contribuinte  trouxe  novos  elementos  de  prova  visando  atender o exigido pela fiscalização quanto à efetividade da prestação dos serviços, porém, sem  trazer qualquer comprovação acerca da efetividade dos pagamentos.   Desse  modo,  temos  que  a  autoridade  fiscal  “superou”  quaisquer  omissões  existentes  nos  recibos  apresentados  pelo  contribuinte  fiscalizado  e,  nos  termos  da  Intimação  Fiscal  2010/330788898205106,  exigiu  a  comprovação  do  efetivo  pagamento  das  despesas  médicas e comprovantes de pagamento de Contribuição à Previdência Privada e Fapi.  Assim,  oportunizou  ao  contribuinte  que  apresentasse  tais  provas.  E,  como  relatado, para a comprovação da efetiva prestação das despesas médicas trouxe as declarações  emitidas  pelos  profissionais,  enquanto  que  para  a  comprovação  dos  pagamentos  trouxe  somente  os  recibos. Apresenta,  ainda,  o  seu  recurso  voluntário,  com o  único  fundamento  de  suficiência dos recibos e das declarações para a comprovação dos pagamentos.  Nesse  contexto,  entendo  não  estarem  comprovadas  as  despesas  incorridas  pelo contribuinte. Apesar de lhe ser oportunizada a comprovação, com tempo hábil (ou o que  Fl. 184DF CARF MF Impresso em 10/08/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 20/07/2016 por CARLOS ALEXANDRE TORTATO, Assinado digitalmente em 20/07/ 2016 por CARLOS ALEXANDRE TORTATO, Assinado digitalmente em 22/07/2016 por ANDRE LUIS MARSICO LOMBAR DI Processo nº 10980.722693/2012­02  Acórdão n.º 2401­004.242  S2­C4T1  Fl. 181          9  poderia ser apresentado até mesmo em sede de recurso voluntário) para tal, não fez qualquer  prova da efetividade da ocorrência dos pagamentos às profissionais acima citadas.  As  declarações  emitidas  pelos  prestadores  dos  serviços  médicos,  além  de  estarem  incompletas,  tal  como os  recibos, não comprovam o efetivo pagamento dos  serviços  contratados (transferência de recursos)   Assim,  ante  a  ausência  de  comprovação  por  parte  do  recorrente  de  que  efetivamente  incorrera  nas  despesas  médicas  glosadas  pela  fiscalização,  ainda  que  intimado  para  tal,  entendo que devem ser mantidas as glosas  realizadas em face das despesas médicas  declaradas pelo contribuinte e apontadas pelas autoridade fiscal como indevidas.   CONCLUSÃO  Ante o exposto, voto por CONHECER e NEGAR PROVIMENTO ao recurso  voluntário.  É como voto.    Carlos Alexandre Tortato.                              Fl. 185DF CARF MF Impresso em 10/08/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 20/07/2016 por CARLOS ALEXANDRE TORTATO, Assinado digitalmente em 20/07/ 2016 por CARLOS ALEXANDRE TORTATO, Assinado digitalmente em 22/07/2016 por ANDRE LUIS MARSICO LOMBAR DI

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Numero do processo: 10983.721661/2013-32
Turma: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Primeira Seção
Câmara: Quarta Câmara
Seção: Primeira Seção de Julgamento
Data da sessão: Tue May 03 00:00:00 UTC 2016
Data da publicação: Mon May 16 00:00:00 UTC 2016
Ementa: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Data do fato gerador: 31/12/2008 GLOSA DE DESPESAS FINANCEIRAS. PERDAS COM SWAP. Quando não se prova que a operação no mercado de derivativos se relaciona à proteção dos direitos e obrigações da contribuinte, fica descaracterizado o propósito de cobertura de risco (hedge) da operação. Nesse caso, para fins de dedutibilidade na determinação do lucro real, impõe-se o reconhecimento das perdas apuradas em operações de swap somente até o limite dos ganhos auferidos nas operações de mesma natureza. JUROS DE MORA SOBRE MULTA DE OFÍCIO. A obrigação tributária principal compreende tributo e multa de oficio proporcional. Sobre o crédito tributário constituído, incluindo a multa de oficio, incidem juros de mora, devidos à taxa SELIC. Precedentes das três turmas da Câmara Superior - Acórdãos 9101-001.863, 9202-003.150 e 9303-002.400. Precedentes do STJ - AgRg no REsp 1.335.688-PR, REsp 1.492.246-RS e REsp 1.510.603-CE. Assunto: Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL Data do fato gerador: 31/12/2008 AUTO REFLEXO Aplicam-se aos lançamentos reflexos, quando tenham por base os mesmos fatos apurados para o lançamento do IRPJ, as mesmas razões que deram fundamento ao acórdão.
Numero da decisão: 1402-002.181
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar provimento ao recurso voluntário, nos termos do relatório e voto que passam a integrar o presente julgado. (assinado digitalmente) LEONARDO DE ANDRADE COUTO - Presidente. (assinado digitalmente) FREDERICO AUGUSTO GOMES DE ALENCAR - Relator. Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: LEONARDO DE ANDRADE COUTO, GILBERTO BAPTISTA, LEONARDO LUIS PAGANO GONCALVES, DEMETRIUS NICHELE MACEI, FREDERICO AUGUSTO GOMES DE ALENCAR, ROBERTO SILVA JUNIOR e FERNANDO BRASIL DE OLIVEIRA PINTO.
Nome do relator: FREDERICO AUGUSTO GOMES DE ALENCAR
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ementa_s : Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Data do fato gerador: 31/12/2008 GLOSA DE DESPESAS FINANCEIRAS. PERDAS COM SWAP. Quando não se prova que a operação no mercado de derivativos se relaciona à proteção dos direitos e obrigações da contribuinte, fica descaracterizado o propósito de cobertura de risco (hedge) da operação. Nesse caso, para fins de dedutibilidade na determinação do lucro real, impõe-se o reconhecimento das perdas apuradas em operações de swap somente até o limite dos ganhos auferidos nas operações de mesma natureza. JUROS DE MORA SOBRE MULTA DE OFÍCIO. A obrigação tributária principal compreende tributo e multa de oficio proporcional. Sobre o crédito tributário constituído, incluindo a multa de oficio, incidem juros de mora, devidos à taxa SELIC. Precedentes das três turmas da Câmara Superior - Acórdãos 9101-001.863, 9202-003.150 e 9303-002.400. Precedentes do STJ - AgRg no REsp 1.335.688-PR, REsp 1.492.246-RS e REsp 1.510.603-CE. Assunto: Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL Data do fato gerador: 31/12/2008 AUTO REFLEXO Aplicam-se aos lançamentos reflexos, quando tenham por base os mesmos fatos apurados para o lançamento do IRPJ, as mesmas razões que deram fundamento ao acórdão.

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decisao_txt : Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar provimento ao recurso voluntário, nos termos do relatório e voto que passam a integrar o presente julgado. (assinado digitalmente) LEONARDO DE ANDRADE COUTO - Presidente. (assinado digitalmente) FREDERICO AUGUSTO GOMES DE ALENCAR - Relator. Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: LEONARDO DE ANDRADE COUTO, GILBERTO BAPTISTA, LEONARDO LUIS PAGANO GONCALVES, DEMETRIUS NICHELE MACEI, FREDERICO AUGUSTO GOMES DE ALENCAR, ROBERTO SILVA JUNIOR e FERNANDO BRASIL DE OLIVEIRA PINTO.

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PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 12/05/2016 por FREDERICO AUGUSTO GOMES DE ALENCAR, Assinado digitalmente em 12/05/2016 por FREDERICO AUGUSTO GOMES DE ALENCAR, Assinado digitalmente em 16/05/2016 por LEONA RDO DE ANDRADE COUTO Processo nº 10983.721661/2013­32  Acórdão n.º 1402­002.181  S1­C4T2  Fl. 3.728          2 Acordam  os  membros  do  colegiado,  por  unanimidade  de  votos,  em  negar  provimento  ao  recurso  voluntário,  nos  termos  do  relatório  e  voto  que  passam  a  integrar  o  presente julgado.   (assinado digitalmente)  LEONARDO DE ANDRADE COUTO ­ Presidente.     (assinado digitalmente)  FREDERICO AUGUSTO GOMES DE ALENCAR ­ Relator.    Participaram  da  sessão  de  julgamento  os  conselheiros:  LEONARDO  DE  ANDRADE  COUTO,  GILBERTO  BAPTISTA,  LEONARDO  LUIS  PAGANO  GONCALVES,  DEMETRIUS  NICHELE  MACEI,  FREDERICO  AUGUSTO  GOMES  DE  ALENCAR, ROBERTO SILVA JUNIOR e FERNANDO BRASIL DE OLIVEIRA PINTO.     Fl. 3728DF CARF MF Impresso em 16/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 12/05/2016 por FREDERICO AUGUSTO GOMES DE ALENCAR, Assinado digitalmente em 12/05/2016 por FREDERICO AUGUSTO GOMES DE ALENCAR, Assinado digitalmente em 16/05/2016 por LEONA RDO DE ANDRADE COUTO Processo nº 10983.721661/2013­32  Acórdão n.º 1402­002.181  S1­C4T2  Fl. 3.729          3 Relatório  A.M.C. TEXTIL LTDA recorre a este Conselho contra decisão de primeira  instância  proferida  pela  1ª  Turma  da  DRJ  Ribeirão  Preto/SP,  pleiteando  sua  reforma,  com  fulcro no artigo 33 do Decreto nº 70.235 de 1972 (PAF).  Por pertinente, transcrevo o relatório da decisão recorrida (verbis):  “Em  ação  fiscal  levada  a  efeito  no  contribuinte  acima  identificado  foram  apuradas, no ano­calendário de 2008, perdas não dedutíveis com operações de swap,  razão  pela qual  foram  essas  despesas  financeiras  glosadas,  resultando na  lavratura  dos  autos  de  infração  de  IRPJ  (fls.  3454­3456)  e  de CSLL  (fls.  3461­3463),  com  imposição de multa de ofício de 75%.  Conforme  descrito  no  "Termo  de  Verificação  Fiscal"  de  fls.  3467­3524,  o  contribuinte é empresa dedicada ao ramo de confecção de peças de vestuário, sendo  titular de diversas marcas de renome. Constatou a autoridade autuante que, no curso  do ano­calendário de 2008, o contribuinte efetuou diversos lançamentos contábeis na  conta "Variação Cambial Passiva", nos quais foram registrados valores de perdas em  contratos  de  swap  celebrados  com  diversas  instituições  financeiras,  perfazendo  despesas financeiras no total de R$ 187.612.957,66.  Esclarece  a  autoridade  autuante,  invocando  os  arts.  72  a  77  da  Lei  n°  8.981/1995 e o art. 249 do Decreto n° 3.000/1999 (RIR), que, como regra geral, as  perdas apuradas nas operações realizadas nos mercados de renda variável e de swap  somente  são  dedutíveis  na  apuração  do  IRPJ  e  da CSLL  até  o  limite  dos  ganhos  auferidos  nas  mesmas  operações.  Exceção  a  essa  regra  se  dá  nas  hipóteses  de  operações de cobertura (hedge) realizadas em bolsas de valores, de mercadoria e de  futuros ou no mercado de balcão, quando as perdas são integralmente dedutíveis na  apuração do IRPJ e da CSLL.  Ressalta que, nos  termos do art. 77, § 1°, da Lei n° 8.981/1995,  reputam­se  operações  de  hedge  aquelas  destinadas,  exclusivamente,  à  proteção  contra  riscos  inerentes às oscilações de preço ou de taxas, quando o objeto do contrato negociado:  a) estiver relacionado com as atividades operacionais da pessoa jurídica; b) destinar­ se à proteção de direitos ou obrigações da pessoa jurídica.  Após  tecer  considerações  acerca dos  conceitos de derivativos,  dos  contratos  de swap e da estratégia de hedge, conclui a autoridade autuante que os arts. 72 a 77  da  Lei  n°  8.981/1995  não  vedam  a  realização  de  operações  especulativas,  mas  eventuais  perdas  decorrentes  dessas  operações  não  são  dedutíveis  na  apuração  do  IRPJ e da CSLL.  Intimado  a  apresentar  documentos  comprobatórios  das  despesas  financeiras  escrituradas  na  conta  "Variação  Cambial  Passiva",  o  contribuinte  apresentou  os  seguintes  elementos:  1­  Instrumento  Particular  de Adesão  ao  Sistema  de  Proteção  Contra  Riscos  Financeiros  ­  SPR Derivativos  (SWAP, Termo  e Opções)  e Outras  Avencas  (SANTANDER);  2­  Contratos  de  Derivativos  ­  SWAP  Fluxo  de  Caixa  (UNIBANCO);  3­Confirmação  de  Operação  de  SWAP  (ITAÚ  BBA);  4­  duas  cédulas  de  crédito  bancário,  uma  contratada  junto  ao  ITAÚ­UNIBANCO  e  outra  junto ao SANTANDER.  Fl. 3729DF CARF MF Impresso em 16/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 12/05/2016 por FREDERICO AUGUSTO GOMES DE ALENCAR, Assinado digitalmente em 12/05/2016 por FREDERICO AUGUSTO GOMES DE ALENCAR, Assinado digitalmente em 16/05/2016 por LEONA RDO DE ANDRADE COUTO Processo nº 10983.721661/2013­32  Acórdão n.º 1402­002.181  S1­C4T2  Fl. 3.730          4 As referidas cédulas de crédito bancário, datadas de 05/12/2008,  liquidavam  os  resultados  financeiros  negativos  resultantes  das  contratações  de  swap  representadas pelos contratos mencionados nos itens "1", "2" e "3", perdas essas nos  seguintes  valores:  37.300.000,00  (SANTANDER);  R$  90.295.847,04  (UNIBANCO); R$ 49.704.150,83 (ITAÚ).  Em  seguida,  a  autoridade  autuante  solicitou  novos  documentos  e  esclarecimentos,  pedindo  inclusive  a  explicitação  das  justificativas  negociais  (econômicas  e/ou  financeiras)  para  a  contratação  de  derivativos  (swap)  no  ano­ calendário de 2008.  Diante  da  falta  de  apresentação  de  alguns  dos  documentos  solicitados  e  da  insistente  versão  de  que  os  contratos  de  swap  se  constituíam  em  empréstimos/financiamentos para capital  de giro,  a autoridade  autuante  intimou as  instituições financeiras a apresentar documentos e esclarecimentos.  Após  análise  da  documentação  apresentada,  concluiu  a  autoridade  autuante  que  a AMC efetuou,  junto  às  instituições  financeiras,  contratações  simultâneas de  crédito para capital de giro e de derivativos (swap) com fins especulativos, tratando­ se de contratações distintas, com condições e contratos distintos. Em seguida, passou  a detalhar as operações.  No  dia  08/09/2008,  o  contribuinte  celebrou  com  o  SANTANDER,  simultaneamente, um contrato de swap com valor nocional de R$ 7.000.000,00 e um  contrato de crédito (nota de crédito à exportação) no mesmo valor. Nos termos do  contrato  de  crédito,  com  vencimento  marcado  para  o  dia  31/08/2009,  sobre  o  principal incidiria 100% da variação do CDI mais 6,15% ao ano. Por outro lado, no  contrato de  swap, o contribuinte assumiu posição ativa correspondente a 116% do  CDI  e  posição  passiva  correspondente  a  95%  da  variação  do  CDI  mais  95%  da  variação cambial do dólar.  Em  15/08/2008,  o  contribuinte  celebrou,  também  com  o  SANTANDER,  simultaneamente, um contrato de swap com valor nocional de R$ 6.625.000,00 e um  contrato de crédito (nota de crédito à exportação) no mesmo valor. Nos termos do  contrato de crédito, sobre o principal incidiria 100% da variação do CDI. Por outro  lado,  no  contrato  de  swap,  o  contribuinte  assumiu  posição  ativa  correspondente  a  100% da variação do CDI mais 2,03% ao ano e posição passiva  correspondente  a  75% do CDI mais 75% da variação cambial do dólar.  Pondera  a  autoridade  autuante  que  a  AMC,  por  meio  desses  contratos,  apostava  na  queda  da  cotação  do  dólar  americano,  pretendendo  obter  um  ganho  referente à diferença das posições em CDI. Não tinha o contribuinte posições ativas  em dólar que lhe permitissem compensar possíveis perdas com a posição passiva na  moeda assumida por ele com os swaps. Por essa razão, seus fins eram especulativos  e  os  resultados  da  aposta  foram  negativamente  potencializados  em  virtude  das  condições  contratuais  dos  swaps,  que  previam  strikes  (verificadores)  e  a  possibilidade  de  liquidação  antecipada. Conforme  esclarece  a  autoridade  autuante,  "em  datas  preestabelecidas  no  contrato  são  realizadas  verificações  (data  de  vencimento da etapa) para cotações mínimas do dólar (strikes). A variação cambial é  cumulativamente  devida  todas  as  vezes  que  essas  cotações  mínimas  fossem  ultrapassadas,  posto  que  calculadas,  repetidamente,  sobre  o  valor  da  contratação"  (grifado no original).  Os  contratos  de  swap  celebrados  junto  ao  SANTANDER  foram  liquidados  antecipadamente, no dia 05/12/2008, experimentando o contribuinte perdas no total  de  R$  37.300.000,00.  Além  dessas  perdas,  consta  na  escrituração  do  contribuinte  Fl. 3730DF CARF MF Impresso em 16/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 12/05/2016 por FREDERICO AUGUSTO GOMES DE ALENCAR, Assinado digitalmente em 12/05/2016 por FREDERICO AUGUSTO GOMES DE ALENCAR, Assinado digitalmente em 16/05/2016 por LEONA RDO DE ANDRADE COUTO Processo nº 10983.721661/2013­32  Acórdão n.º 1402­002.181  S1­C4T2  Fl. 3.731          5 lançamentos na conta "Variação Cambial Passiva", com as seguintes datas e valores:  R$ 1.611.029,59 (outubro/2008); R$ 2.848.122,86 (novembro/2008); R$ 343.457,44  (05/12/2008). Em razão da falta de apresentação dos demonstrativos de cálculo para  as contratações de swap, afirma a autoridade autuante que não foi possível levantar  os  valores  exatos  das  verificações  (strikes)  realizados  nos  dois  meses  que  antecederam a liquidação antecipada.  Observa a autoridade autuante que, contrariamente aos contratos de swap, que  foram liquidados antecipadamente, os contratos de crédito para capital de giro foram  sendo quitados ou renegociados nos anos seguintes.  A  autoridade  autuante  relata,  ainda,  a  realização  de  contrato  de  swap  pelo  contribuinte junto ao SANTANDER, no ano de 2011, no qual aquele obteve ganhos,  revelando esse contrato a atuação especulativa da empresa nesse mercado.  Nas contratações de swap junto ao Unibanco as condições foram semelhantes.  O  contribuinte  firmou  diversos  instrumentos  intitulados  "Contrato  de Derivativo  ­  Swap  de  Fluxo  de  Caixa",  nos  dias  15/08/2008,  04/07/2008,  08/07/2008  e  08/07/2008, respectivamente nos valores de R$ 8.400.000,00, R$ 5.000.000,00, R$  3.595.536,02 e R$ 8.988.840,04. Concomitantemente, celebrou, nas mesmas datas e  valores,  diversos  contratos  de  crédito  para  obtenção  de  capital  de  giro,  mediante  Cédulas  de  Crédito  Bancário  ­  CCB,  Notas  de  Crédito  à  Exportação  ­  NCE  e  Contratos de Mútuo.  No  swap  identificado  por  ATIV08G01753,  no  valor  de  R$  8.400.000,00,  celebrado  em  15/08/2008,  o  contribuinte  assumiu  posição  ativa  correspondente  a  112% do CDI e posição passiva correspondente a 70% da variação do CDI mais a  variação cambial do dólar. Na mesma data e no mesmo valor, contratou Cédula de  Crédito  Bancário,  com  vencimento  em  10/08/2009,  nos  termos  da  qual  sobre  o  principal incidiria 112% da variação do CDI. Os juros com a contratação do crédito  foram apropriados ao longo do tempo, até o ano de 2010, enquanto as perdas com o  contrato de swap se deram na liquidação antecipada, em 05/12/2008, totalizando R$  35.063.262,63. Também nesse  caso  o  contrato  de  swap  contemplava  verificadores  para a cotação da moeda americana, de modo que os resultados seriam verificados e  devidos em oito datas que antecediam o vencimento.  No  swap  identificado  por  ATIV08H00456,  no  valor  de  R$  5.000.000,00,  celebrado  em  10/07/2008,  o  contribuinte  assumiu  posição  ativa  correspondente  a  75% do CDI e posição passiva  correspondente  a 75% da variação do CDI mais  a  variação  cambial  do  dólar.  Este  contrato  é  renovação  do  swap  identificado  por  ATIV07G00486,  contratado  em  10/07/2007,  mesma  data  em  que  o  contribuinte  firmou  Nota  de  Crédito  à  Exportação,  no  mesmo  valor,  com  vencimento  em  04/07/2008, nos termos da qual sobre o principal incidiria 75% da variação do CDI.  O contrato de swap foi liquidado antecipadamente em 05/12/208, com perdas de R$  16.029.627,57, enquanto, na mesma data, a Nota de Crédito à Exportação foi objeto  de  aditamento,  de modo  que  a  amortização  do  principal  e  dos  juros  desse  crédito  continuou ocorrendo em anos posteriores.  Em  08/07/2008,  o  contribuinte  celebrou  com  os  contratos  de  swap  identificados por ATIV08G00829 e ATIV08G0996, respectivamente nos valores de  R$  3.595.536,02  e  R$  8.988.840,04.  Relata  a  autoridade  autuante  que  esses  contratos são renovações dos contratos, celebrados em 11/01/2008, identificados por  ATIV08A03468  e  ATIV08A03469,  respectivamente  nos  valores  de  R$  4.000.000,00 e de R$ 10.000.000,00. Também em 11/01/2008, mediante Cédulas de  Crédito  Bancário,  o  contribuinte  firmou  Repasses  de  Recursos  em  Moeda  Estrangeira, nos mesmos valores desses contratos, equivalentes a US$ 2.254.537,26  Fl. 3731DF CARF MF Impresso em 16/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 12/05/2016 por FREDERICO AUGUSTO GOMES DE ALENCAR, Assinado digitalmente em 12/05/2016 por FREDERICO AUGUSTO GOMES DE ALENCAR, Assinado digitalmente em 16/05/2016 por LEONA RDO DE ANDRADE COUTO Processo nº 10983.721661/2013­32  Acórdão n.º 1402­002.181  S1­C4T2  Fl. 3.732          6 e  a  US$  5.636.343,14,  já  que  o  dólar  estava  então  cotado  a  R$  1,7742.  No  vencimento  dessas  Cédulas  de  Crédito  Bancário,  em  08/07/2008,  o  dólar  estava  cotado a R$ 1,5948, tendo elas sito renovadas pelos valores de R$ 3.595.536,02 e de  R$  8.988.840,04,  mesmos  valores  dos  contratos  de  swap  inicialmente  referidos.  Nesses  contratos de  swap, a posição  ativa do Unibanco  tem previsão de  avaliação  em  12  verificações,  enquanto  a  posição  ativa  do  contribuinte  tem  previsão  de  avaliação apenas na última verificação. Como resultado dessa estratégia arriscada, o  contribuinte,  em  05/12/2008,  liquidou  antecipadamente  os  contratos  de  swap,  arcando  com  perdas  de  R$  11.200.781,21  no  contrato  ATIV08G00829  e  de  R$  28.002.175,78 no contrato ATIV08G00996.  O  contrato  de  swap  celebrado,  em  18/08/2008,  com  o  Itaú BBA obedece  a  sistemática semelhante. Nesse contrato, identificado como OPERAÇÃO DE SWAP  109808080086800, com valor nocional de R$ 18.000.000,00, o contribuinte assume  posição ativa correspondente a 123,50% do CDI e posição passiva correspondente a  85% do CDI mais variação cambial do dólar. Na mesma data e no mesmo valor, o  contribuinte  firmou  com  o  Itaú  BBA  Cédula  de  Crédito  Bancário,  com  custo  de  123,5%  do  CDI  e  vencimento  em  10/08/2009.  Também  nesse  contrato  de  swap  havia  previsão  de  um  calendário  de  verificadores. Na  liquidação  antecipada  desse  contrato,  ocorrida  em  05/12/2008,  o  contribuinte  arcou  com  perdas  de  R$  49.704.150,83.  As  perdas  conjuntas,  no  valor  de  R$  142.677.338,27,  provenientes  dos  contratos  de  swap  celebrados  com  o Unibanco  e  com  o  Itaú BBA,  resultaram  na  assinatura,  em  05/12/2008,  da  Cédula  de  Crédito  Bancário  n°  100108120004500  (fls. 870­881) com o Banco Itaú BBA.  A autoridade autuante ressalta que a cédula de crédito bancário celebrada com  o  Bradesco,  em  17/03/2008,  no  valor  de  R$  240.000.000,00  não  tem  qualquer  relação  com  os  contratos  de  swap  que  ensejaram  as  perdas  no  ano  de  2008.  São  operações  distintas  no  tempo,  nas  condições  de  contratação  e  nos  resultados  financeiros. A referida cédula de crédito bancário teve a primeira parcela, no valor  de R$ 160.500.000,00, liberada em 17/03/2008, e as demais parcelas, cada uma no  valor de R$ 26.500.000,00,  liberadas em 17/03/2009, 17/03/2010 e 17/03/2011. O  prazo  de  contratação  foi  de  72 meses,  vencendo  a  última  parcela  em  17/03/2014,  com custo de 100% do CDI.  Conclui  a  autoridade  autuante  que  o  contribuinte,  ao  celebrar  os  referidos  contratos  de  swap não  tinha  objetivo  de  hedge. Afirma,  ademais,  que  as  despesas  havidas  com  variação  cambial  passiva  decorrentes  desses  contratos  foram  desnecessárias,  não  cumprindo  os  requisitos  previstos  no  art.  299  do  Decreto  n°  3.000/1999,  razão  pela  qual  não  são  dedutíveis  na  apuração  do  IRPJ  e  da CSLL.  Pondera  que  a  atividade  essencial  do  contribuinte  é  a  industrialização  e  comercialização de produtos têxteis, sendo que a aposta na variação de uma moeda  estrangeira não pode ser considerada usual nas condições em que ocorreram, tendo  em conta que os contratos de swap não tinham por objetivo a proteção patrimonial  da  empresa.  Ademais,  não  pode  ser  reputada  normal  a  aceitação  contratual  de  verificadores que potencializavam os resultados da aposta, multiplicando as perdas.  Uma vez descaracterizadas as operações como hedge, as perdas somente são  dedutíveis  na  determinação  do  lucro  real  até  o  limite  dos  ganhos  auferidos  nas  mesmas operações. A autoridade autuante apurou perdas decorrentes de operações  de  swap,  em  2008,  no  total  de  R$  187.612.957,66.  Apurou,  ainda,  receitas  financeiras com swap, em 2008, no total de R$ 398.497,26. A diferença entre perdas  e ganhos perfaz o total de R$ 187.214.460,40, que corresponde ao valor das perdas  Fl. 3732DF CARF MF Impresso em 16/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 12/05/2016 por FREDERICO AUGUSTO GOMES DE ALENCAR, Assinado digitalmente em 12/05/2016 por FREDERICO AUGUSTO GOMES DE ALENCAR, Assinado digitalmente em 16/05/2016 por LEONA RDO DE ANDRADE COUTO Processo nº 10983.721661/2013­32  Acórdão n.º 1402­002.181  S1­C4T2  Fl. 3.733          7 não dedutíveis  com operações  de  swap  a  serem  adicionadas na  apuração  do  lucro  real e da base de cálculo da CSLL.  Inconformado, o contribuinte apresentou a impugnação de fls. 3526­3556, na  qual deduz as alegações a seguir resumidamente discriminadas:  Em 2007, a AMC TÊXTIL LTDA iniciou negociações para a aquisição das  empresas  do  grupo  TUFI  DUEK,  detentor  das  marcas  Fórum  Fórum  Tufi  Duek,  Triton e Tufi Duek e, para efetivar essa aquisição, recorreu ao BNDES, por meio do  seu  Programa  de  Apoio  à  Revitalização  de  Empresas  ­  REVITALIZA,  tendo  apresentado consulta prévia de enquadramento no programa em 19/12/2007. Porém,  em  17/03/2008,  antes  que  fossem  finalizados  os  trâmites  junto  ao  BNDES,  cujo  crédito  somente  foi  disponibilizado  em  24/03/2010,  a  aquisição  foi  realizada  com  recursos próprios, ensejando desequilíbrio no fluxo de caixa da empresa. Em virtude  desse desequilíbrio, contratou, na mesma data da aquisição, financiamento junto ao  Banco Bradesco,  no  valor  total  de R$  240.000.000,00,  com  liberação  imediata  da  primeira  parcela,  no  montante  de  R$  160.500.000,00.  Além  disso,  também  nessa  época,  contratou  crédito  junto  ao  Banco  Itaú,  ao  Unibanco  e  ao  Santander,  em  operações caracterizadas como "empréstimos ponte", por serem medidas de urgência  para  obtenção  de  capital  de  giro,  até  que  o  crédito  solicitado  ao  BNDES  fosse  liberado.  Porém,  considerando  a  situação  econômica  nacional  e  internacional  à  época  dos  fatos,  as  instituições  financeiras  liberavam  o  crédito  mediante  a  contratação conjunta de instrumentos secundários (derivativos) que possibilitassem a  redução do risco. O derivativo utilizado era o contrato de swap, por meio do qual a  AMC  TÊXTIL  LTDA  transferia  ao  banco  o  risco  relacionado  ao  pagamento  da  variação do CDI e, em troca, assumia a obrigação de pagar à instituição financeira a  variação do dólar norte­americano frente ao Real. Os contratos de swap  tinham os  mesmos  valores das operações de crédito,  eram  firmados  simultaneamente  a essas  operações e objetivavam a troca da posição passiva, afastando a exposição da AMC  TÊXTIL LTDA ao  risco  de  flutuação  dos  índices  do CDI. Em conclusão,  o  risco  alocado nos  contratos de  swap  tinha  como ativos  referenciados  as  contratações de  crédito junto às instituições financeiras.  Os  contratos  de  swap  possuíam  datas  de  verificação  pré­determinadas  (strikes) nas quais as partes deveriam pagar uma à outra o valor da variação do dólar  no período, sendo possível, ainda, a liquidação antecipada, a depender da conjuntura  econômica.  Essas  cláusulas,  aliadas  à  crise  econômica  que  abalou  a  economia  internacional  à  época  dos  fatos,  que  ocasionou  expressivo  aumento  da  cotação  do  dólar  norte­americano,  deram  causa  aos  prejuízos  nos  contratos  de  swap,  cuja  liquidação antecipada se deu em 05/12/2008. Assevera a impugnante que, quando da  liquidação  desses  contratos,  seu  endividamento  bancário  havia  crescido  sensivelmente, quando comparado a suas disponibilidades financeiras.  Os contratos de swap são derivativos pelos quais as partes comprometem­se a  trocar, em data futura, ativos financeiros de natureza diversa, dos quais são titulares.  Esses contratos podem ser utilizados para fins de cobertura (hedge), vale dizer, para  proteger a parte contratante de risco ao qual está exposta.  Nos  termos do  art.  77, V, § 1°,  da Lei n° 8.981/1995 e do art.  35,  § 2°,  da  Instrução  Normativa  SRF  n°  25/2001,  uma  operação  é  considerada  de  cobertura  (hedge) se (I) estiver relacionada com as atividades operacionais da pessoa jurídica;  ou  (II)  destinar­se  à  proteção  de  direitos  ou  obrigações  da  pessoa  jurídica.  Esses  requisitos são alternativos. A despeito disso, ambos foram cumpridos nas operações  realizadas. Os contratos de swap celebrados estavam sempre vinculados a contratos  de crédito firmados na mesma data junto às mesmas  instituições financeiras com o  Fl. 3733DF CARF MF Impresso em 16/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 12/05/2016 por FREDERICO AUGUSTO GOMES DE ALENCAR, Assinado digitalmente em 12/05/2016 por FREDERICO AUGUSTO GOMES DE ALENCAR, Assinado digitalmente em 16/05/2016 por LEONA RDO DE ANDRADE COUTO Processo nº 10983.721661/2013­32  Acórdão n.º 1402­002.181  S1­C4T2  Fl. 3.734          8 intuito  de  obter  capital  de  giro.  Tendo  em  conta  que  esses  empréstimos  estavam  intrinsecamente relacionados às atividades operacionais da empresa, conclui­se que  os  contratos  de  swap  firmados  com  o  fim  de  proteger  tais  empréstimos  também  guardam  estreita  vinculação  com  as  atividades  operacionais. Ademais,  a  busca  de  proteção  contra  riscos  inerentes  à  atividade  econômica  encontra­se  entre  as  finalidades principais de qualquer pessoa jurídica. A busca por redução do custo de  capital  de  terceiros  é  fator  fundamental  para  a  continuidade  dos  negócios  das  empresas,  razão pela qual não há que se  falar nessas hipóteses em especulação no  mercado  financeiro. O  ambiente  econômico,  à  época  da  realização  das  operações,  sugeria que o risco da alta do dólar americano era inferior ao risco da variação das  taxas de juros, de modo que, ao trocar o risco dos empréstimos contraídos, do CDI  pelo dólar, o objetivo era a proteção do capital. Além disso, os contratos de  swap  tinham  objetivo  de  proteção  relativamente  aos  empréstimos  contraídos,  de  modo  simultâneo e nos mesmos valores, junto ás instituições financeiras.  As  perdas  em  operações  de  hedge  podem  ser  integralmente  dedutíveis  na  apuração do lucro real, conforme prescreve o § 6° do art. 35 da Instrução Normativa  SRF n° 35/2001.  Caso,  ao  invés  da  celebração  de  contratos  de  swap,  os  empréstimos  houvessem  sido  contraídos  diretamente  na  moeda  americana,  a  desvalorização  cambial  teria  também  resultado  em  graves  perdas,  que  seriam  integralmente  dedutíveis.  Ocorre  que  as  captações  de  empréstimos  diretamente  em  dólares,  no  mercado  internacional,  são  mais  custosas  quando  envolvem  volumes  de  recursos  menores, razão pela qual essa não era a melhor opção. Diante disso, a pretensão de  obstar a dedutibilidade das perdas nas operações de swap acaba por discriminar as  operações  em  razão  do  seu  porte,  afrontando  o  sistema  tributário  previsto  na  Constituição Federal.  Os contratos de swap celebrados junto ao Santander nos anos de 2011 e 2012,  a  que  se  refere  a  autoridade  autuante,  também  tinham  finalidade  de  proteção  (hedge),  conforme esclarece o próprio Santander na  correspondência de  fls.  3579­ 3580.  Por  fim,  pede  o  impugnante  que  se  decrete  a  improcedência  integral  da  autuação, de forma a extinguir os créditos tributários de IRPJ e de CSLL exigidos,  reconstituindo­se o saldo de prejuízo fiscal existente à época dos fatos.”  A  decisão  de  primeira  instância,  representada  no  Acórdão  da  DRJ  nº  14­ 57.899 (fls. 3.583­3.599) de 23/04/2015, por unanimidade de votos, considerou improcedente a  impugnação. A decisão foi assim ementada.  “Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica ­ IRPJ  Data do fato gerador: 31/12/2008  HEDGE  ­ REQUISITOS  ­ DEDUTIBILIDADE DAS PERDAS  ­  SWAP.  As  perdas  incorridas  em  operações  de  renda  variável  somente  são  dedutíveis  na  determinação  do  lucro  real  até  o  limite dos ganhos auferidos em operações da mesma natureza. A  perda passa a  ser dedutível  caso a operação  seja de  cobertura  (hedge),  sendo  requisitos para  a  caracterização  como  tal  a  (1)  vinculação com as atividades operacionais da empresa ou (2) a  destinação  à  proteção  de  direitos  e  obrigações.  Contratos  de  swap  firmados  com  o  fim  de  reduzir  o  custo  de  capital  de  terceiros  não  são  operações  vinculadas  às  atividades  Fl. 3734DF CARF MF Impresso em 16/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 12/05/2016 por FREDERICO AUGUSTO GOMES DE ALENCAR, Assinado digitalmente em 12/05/2016 por FREDERICO AUGUSTO GOMES DE ALENCAR, Assinado digitalmente em 16/05/2016 por LEONA RDO DE ANDRADE COUTO Processo nº 10983.721661/2013­32  Acórdão n.º 1402­002.181  S1­C4T2  Fl. 3.735          9 operacionais  de  empresa.  Tampouco  tais  contratos  de  swap  podem ser qualificados como destinados à proteção de direitos e  obrigações,  pois  para  tanto  exige­se  correlação  de  valores  e  prazos  com  o  ativo  ou  com  o  passivo  exposto  ao  risco  relativamente  ao  qual  se  busca  proteção,  de  modo  a  que  eventuais  perdas  ou  ganhos  relacionados  ao  ativo/passivo  são  compensadas  por  correspondentes  perdas  ou  ganhos  com  a  operação realizada no mercado financeiro.  Assunto: Contribuição Social sobre o Lucro Líquido ­ CSLL  Data do fato gerador: 31/12/2008  AUTO  REFLEXO.  Quanto  à  impugnação  de  auto  de  infração  lavrado  como  reflexo  de  fatos  apurados  para  o  lançamento  do  IRPJ, são aplicáveis as mesmas razões que deram fundamento à  decisão  acerca  da  impugnação  a  este,  quando  não  houver  alegação específica no tocante ao auto reflexo.”  Contra a aludida decisão, da qual foi cientificada em 12/05/2015 (termo de fl.  3.606) a interessada interpôs recurso voluntário em 02/06/2015 (fls. 3.608­3.651) onde repisa  os argumentos apresentados em sua impugnação, rebatendo os argumentos da decisão recorrida  conforme quadro­resumo a seguir.  Argumento  da  R.  Decisão  Recorrida  Contra­argumento da Recorrente  "A  conclusão  de  que  uma  dada  operação  foi  efetuada  com  o  fim  de  proteção  (hedge)  requer  a  demonstração  de  correlação  de  valores e prazos com o ativo ou com o  passivo  exposto  ao  risco  relativamente  ao  qual  se  busca  proteção. "  Conforme  conceituado  pela  literatura  econômico­financeira,  e  expressamente  previsto  pela  legislação  fiscal  (I  do  §2°  do  artigo  35  da  Instrução Normativa SRF n° 25/01), uma operação de hedge não depende  da correlação de valores de ativo e passivo exposto ao risco. A operação  de  hedge  pode  ter  como  objetivo  a  proteção  da  companhia  contra  uma  exposição cambial econômica, como no caso da Recorrente.  "A  gestão  de  riscos  financeiros  da  Recorrente, porém, a despeito de  sua  relevância  para  o  sucesso  empresarial,  não  pode  ser  reputada  como  relacionada  com  as  atividades  operacionais da pessoa  jurídica para  os  fins  do  art.  77  §  1°,  "a",  da  Lei  n°8.981/1995."  Conforme  demonstrado  empiricamente  pelos  documentos  acostados  aos  autos, as operações de swap em questão estavam diretamente vinculadas  aos  contratos  de mútuo  contraídos  pela  Recorrente  com  a  finalidade  de  subsidiar  suas  atividades.  A  correlação  do  passivo  em  dólar  visava  garantir a  segurança do caixa operacional adquirido por meio do mútuo,  através  da  proteção  contra  eventos  adversos  da  variação  cambial;  tais  como  aqueles  advindos  do  aumento  de  importações  ­  exposição  econômica. Ou  seja,  a  Recorrente  buscou  proteger  sua  margem  de  lucro  vinculando  o  custo  do  caixa  operacional  à  variação  do  dólar  (variação  essa  que  impada  sua  obtenção  de  receitas  na  direção  inversa — quanto maior o dólar, maio a receita, porém maior o custo  do caixa operacional e vice versa).  "Isso, evidentemente, não se confunde  com  estratégia  de  proteção  (hedge),  que  consiste  na  simultânea  limitação  de  perdas  e  de  ganhos  a  que  estão  sujeitos  seus  ativos  ou  passivos,  mediante  a  celebração  de  contratos  financeiros  que  compensam  as  referidas perdas e ganhos. "  A estratégia de proteção de sua margem, através do caixa operacional, por  hedge através da simultânea limitação de perdas e de ganhos a que estão  sujeitos seus ativos ou passivos foi precisamente o objetivo da Recorrente  ao  contrapor  ganhos  e  perdas  com  os  instrumentos  de  swap  atrelados  à  captação  do  caixa  operacional  contra  ganhos  e  perdas  decorrentes  do  aumento  ou  diminuição  de  suas  receitas  em  razão  da  competição  internacional  (ambas  as  situações  atreladas  à  variação  cambial  do  dólar  americano).  Fl. 3735DF CARF MF Impresso em 16/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 12/05/2016 por FREDERICO AUGUSTO GOMES DE ALENCAR, Assinado digitalmente em 12/05/2016 por FREDERICO AUGUSTO GOMES DE ALENCAR, Assinado digitalmente em 16/05/2016 por LEONA RDO DE ANDRADE COUTO Processo nº 10983.721661/2013­32  Acórdão n.º 1402­002.181  S1­C4T2  Fl. 3.736          10 "A  Recorrente,  conforme  já  ressaltado, por meio dos contratos de  swap  firmados,  expôs­se  excessivamente  ao  risco  da  variação  cambial  do  Dólar  estadunidense,  a  fim  de  reduzir  o  custo  de  capital  decorrente  dos  empréstimos  contraídos  junto  às  instituições  financeiras. "  A  exposição  a  que  se  submeteu  a  Recorrente  é  própria  dos  contratos   firmados com finalidades de hedge, inclusive pela mencionada redução do  custo  de  captação  atrelado  à  finalidade  de  proteção  contra  exposição  econômica, conforme amplamente demonstrado. O fato de sua estratégia  não ter sido bem sucedida, ocasionando em grandes perdas, não pode, por  si só, invalidar a comprovada intenção de proteger seu patrimônio.    É o relatório.  Fl. 3736DF CARF MF Impresso em 16/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 12/05/2016 por FREDERICO AUGUSTO GOMES DE ALENCAR, Assinado digitalmente em 12/05/2016 por FREDERICO AUGUSTO GOMES DE ALENCAR, Assinado digitalmente em 16/05/2016 por LEONA RDO DE ANDRADE COUTO Processo nº 10983.721661/2013­32  Acórdão n.º 1402­002.181  S1­C4T2  Fl. 3.737          11 Voto             Conselheiro Frederico Augusto Gomes de Alencar  O  recurso  voluntário  reúne  os  pressupostos  de  admissibilidade  previstos na  legislação que rege o processo administrativo fiscal. Dele, portanto, tomo conhecimento.  Das operações de swap  Em síntese, decorrem os lançamentos da constatação de ocorrência, no ano de  2008, de perdas com operações de swap, consideradas pelo Fisco como não dedutíveis.  Argumenta  a  defesa  que  os  contratos  de  swap,  nas  circunstâncias  em  que  foram  firmados,  qualificar­se­iam  como  instrumentos  de  hedge,  e,  como  tal,  as  perdas  deles  provenientes seriam dedutíveis na apuração do IRPJ e da CSLL.  Passo à análise.  Traz­se, inicialmente, a base legal da tributação das operações de swap e de  hedge.  Lei n° 8.981/1995, artigos 74 a 77:  Art.  74.  Ficam  sujeitos  à  incidência  do  Imposto  de  Renda  na  fonte à alíquota de dez por cento, os rendimentos auferidos em  operações de swap.  §  1° A  base  de  cálculo  do  imposto  das  operações  de que  trata  este  artigo  será  o  resultado  positivo  auferido  na  liquidação do  contrato de swap.  §  2°  O  imposto  será  retido  pela  pessoa  jurídica  que  efetuar  o  pagamento do rendimento, na data da  liquidação do respectivo  contrato.  §  3°  Somente  será  admitido  o  reconhecimento  de  perdas  em  operações de swap registradas no termos da legislação vigente.  (...)  Art. 76. O imposto de renda retido na fonte sobre os rendimentos  de aplicações  financeiras de  renda  fixa e de renda variável, ou  pago  sobre  os  ganhos  líquidos  mensais,  será:  (Redação  dada  pela Lei n° 9.065, de 1995)  I  ­  deduzido do apurado no encerramento do período ou na  data  da  extinção,  no  caso  de  pessoa  jurídica  submetida  ao  regime de tributação com base no lucro real;  Fl. 3737DF CARF MF Impresso em 16/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 12/05/2016 por FREDERICO AUGUSTO GOMES DE ALENCAR, Assinado digitalmente em 12/05/2016 por FREDERICO AUGUSTO GOMES DE ALENCAR, Assinado digitalmente em 16/05/2016 por LEONA RDO DE ANDRADE COUTO Processo nº 10983.721661/2013­32  Acórdão n.º 1402­002.181  S1­C4T2  Fl. 3.738          12 II  ­  definitivo,  no  caso  de  pessoa  jurídica  não  submetida  ao  regime de tributação com base no lucro real, inclusive isenta, e  de pessoa física.  §  1°  No  caso  de  sociedade  civil  de  prestação  de  serviços,  submetida  ao  regime  de  tributação  de  que  trata  o  art.  1°  do  Decreto­Lei  n°  2.397,  de  1987,  o  imposto  poderá  ser  compensado  com  o  imposto  retido  por  ocasião  do  pagamento  dos rendimentos aos sócios beneficiários.  § 2° Os rendimentos de aplicações financeiras de renda fixa e de  renda variável e os ganhos líquidos produzidos a partir de 1° de  janeiro de 1995 integrarão o lucro real.  § 3° As perdas incorridas em operações  iniciadas e encerradas  no mesmo dia (day­trade), realizadas em mercado de renda fixa  ou de renda variável, não serão dedutíveis na apuração do lucro  real.  §  4°  Ressalvado  o  disposto  no  parágrafo  anterior,  as  perdas  apuradas nas operações de que tratam os arts. 72 a 74 somente  serão dedutíveis na determinação do lucro real até o limite dos  ganhos auferidos em operações previstas naqueles artigos.  §  5°  Na  hipótese  do  §  4°,  a  parcela  das  perdas  adicionadas  poderá,  nos  anos­calendário  subseqüentes,  ser  excluída  na  determinação  do  lucro  real,  até  o  limite  correspondente  à  diferença  positiva  apurada  em  cada  ano,  entre  os  ganhos  e  perdas  decorrentes  das  operações  realizadas.  (Redação  dada  pela Lei n° 9.065, de 1995)  (... )  Art. 77. O regime de tributação previsto neste Capítulo não se  aplica aos rendimentos ou ganhos líquidos: (Redação dada pela  Lei n° 9.065, de 1995)  I  ­  em  aplicações  financeiras  de  renda  fixa  de  titularidade  de  instituição financeira, inclusive sociedade de seguro, previdência  e  capitalização,  sociedade  corretora  de  títulos,  valores  mobiliários  e  câmbio,  sociedade  distribuidora  de  títulos  e  valores  mobiliários  ou  sociedade  de  arrendamento  mercantil;  (Redação dada pela Lei n° 9.065, de 1995)  II­ (Revogado pela Lei n° 10.833, de 29.12.2003)  III  ­ nas operações de  renda variável  realizadas em bolsa, no  mercado  de  balcão  organizado,  autorizado  pelo  órgão  competente,  ou  através  de  fundos  de  investimento,  para  a  carteira  própria  das  entidades  citadas  no  inciso  I;  (Redação  dada pela Lei n° 9.249, de 26.12.1995)  IV  ­ na alienação de participações societárias permanentes em  sociedades  coligadas  e  controladas,  e  de  participações  societárias que permaneceram no ativo da pessoa jurídica até o  término do ano­calendário seguinte ao de suas aquisições;  Fl. 3738DF CARF MF Impresso em 16/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 12/05/2016 por FREDERICO AUGUSTO GOMES DE ALENCAR, Assinado digitalmente em 12/05/2016 por FREDERICO AUGUSTO GOMES DE ALENCAR, Assinado digitalmente em 16/05/2016 por LEONA RDO DE ANDRADE COUTO Processo nº 10983.721661/2013­32  Acórdão n.º 1402­002.181  S1­C4T2  Fl. 3.739          13 V  ­  em operações  de  cobertura  (hedge)  realizadas  em bolsa  de  valores,  de  mercadoria  e  de  futuros  ou  no  mercado  de  balcão.  §  1°  Para  efeito  do  disposto  no  inciso  V,  consideram­se  de  cobertura  (hedge)  as  operações  destinadas,  exclusivamente,  à  proteção  contra  riscos  inerentes  às  oscilações  de  preço  ou  de  taxas, quando o objeto do contrato negociado:  I ­ estiver relacionado com as atividades operacionais da pessoa  jurídica;  II ­ destinar­se à proteção de direitos ou obrigações da pessoa  jurídica.  § 2° O Poder Executivo poderá definir requisitos adicionais para  a  caracterização  das  operações  de  que  trata  o  parágrafo  anterior,  bem  como  estabelecer  procedimentos  para  registro  e  apuração dos ajustes diários incorridos nessas operações.  § 3° Os rendimentos e ganhos  líquidos de que  trata este artigo  deverão compor a base de cálculo prevista nos arts. 28 ou 29 e o  lucro real. (grifo nosso)  A matéria  foi  regulamentada,  para  o  ano­calendário  de  2008,  na  Instrução  Normativa SRF n° 25/2001:   Operações de swap  Art. 32. Estão sujeitos à incidência do imposto de renda na fonte,  à  alíquota  de  vinte  por  cento,  os  rendimentos  auferidos  em  operações de swap.  §  1° A  base  de  cálculo  do  imposto  nas  operações  de que  trata  este  artigo  será  o  resultado  positivo  auferido  na  liquidação do  contrato  de  swap,  inclusive  quando  da  cessão  do  mesmo  contrato.  §  2°  O  imposto  será  retido  pela  pessoa  jurídica  que  efetuar  o  pagamento do rendimento,  na data da  liquidação ou da cessão  do respectivo contrato.  § 3° Para efeitos de apuração e pagamento do  imposto mensal  sobre os ganhos líquidos, as perdas incorridas em operações de  swap  não  poderão  ser  compensadas  com  os  ganhos  líquidos  auferidos em outras operações de renda variável.  § 4° As perdas incorridas nas operações de que trata este artigo  somente  serão  dedutíveis  na  determinação  do  lucro  real,  se  a  operação de swap for registrada e contratada de acordo com as  normas  emitidas  pelo  Conselho  Monetário  Nacional  e  pelo  Banco Central do Brasil.  § 5° Na apuração do  imposto de que  trata este artigo, poderão  ser  considerados  como  custo  da  operação  os  valores  pagos  a  título de cobertura  (prêmio) contra eventuais perdas  incorridas  em operações de swap.  Fl. 3739DF CARF MF Impresso em 16/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 12/05/2016 por FREDERICO AUGUSTO GOMES DE ALENCAR, Assinado digitalmente em 12/05/2016 por FREDERICO AUGUSTO GOMES DE ALENCAR, Assinado digitalmente em 16/05/2016 por LEONA RDO DE ANDRADE COUTO Processo nº 10983.721661/2013­32  Acórdão n.º 1402­002.181  S1­C4T2  Fl. 3.740          14 § 6° Quando a operação de swap tiver por objeto taxa baseada  na  remuneração  dos  depósitos  de  poupança,  esta  remuneração  será adicionada à base de cálculo do imposto.  §  7°  No  caso  de  que  trata  o  parágrafo  anterior,  o  valor  do  imposto  fica  limitado  ao  rendimento  auferido  na  liquidação da  operação de swap.  Hipóteses de Dispensa de Retenção ou de Pagamento Seção IV  Disposições  Comuns  às  Operações  de  Renda  Fixa  e  de  Renda  Variável Tratamento dos Rendimentos e do Imposto  Art. 33. O imposto de renda retido na fonte sobre os rendimentos  de  aplicações  financeiras de  renda  fixa  e  de  renda variável  ou  pago sobre os ganhos líquidos mensais será:  I  ­  deduzido  do  devido  no  encerramento  de  cada  período  de  apuração  ou  na  data  da  extinção,  no  caso  de  pessoa  jurídica  tributada com base no lucro real, presumido ou arbitrado;  II  ­  definitivo,  no  caso  de  pessoa  física  e  de  pessoa  jurídica  optante pela inscrição no Simples ou isenta.  § 1° Os rendimentos e os ganhos líquidos de que trata este artigo  integrarão o lucro real, presumido ou arbitrado.  §  2°  Os  rendimentos  e  ganhos  líquidos  previstos  neste  artigo,  auferidos  nos  meses  em  que  forem  levantados  os  balanços  ou  balancetes  de  que  trata  o  art.  35  da  Lei  n°  8.981,  de  20  de  janeiro  de  1995,  serão  neles  computados,  e  o  imposto  de  que  trata  o  art.  23  será  pago  com  o  apurado  no  referido  balanço,  hipótese em que fica dispensado o seu pagamento em separado.  § 3° Nos balanços ou balancetes de suspensão será observado o  limite de compensação de perdas previsto no § 7°.  § 4° As perdas incorridas em operações  iniciadas e encerradas  no mesmo dia (day­trade), realizadas em mercados de renda fixa  ou de renda variável, não serão dedutíveis na apuração do lucro  real.  § 5° Excluem­se do disposto no § 4° as perdas apuradas pelas  entidades  de  que  trata  o  inciso  I  do  caput  do  art.  35,  em  operações day­trade realizadas nos mercados de  renda  fixa, de  renda variável e de câmbio.  §  6°  Para  efeito  de  apuração  e  pagamento  do  imposto mensal  sobre  ganhos  líquidos,  as  perdas  em  operações  day­trade  poderão  ser  compensadas  com  os  ganhos  auferidos  em  operações da mesma espécie.  § 7° Ressalvado o disposto nos §§ 4° e 5°, as perdas apuradas  nas operações de que tratam os arts. 8°, 25 a 29 e 32 somente  serão dedutíveis na determinação do lucro real até o limite dos  ganhos  auferidos  nas  operações  previstas  nesses  mesmos  dispositivos.  Fl. 3740DF CARF MF Impresso em 16/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 12/05/2016 por FREDERICO AUGUSTO GOMES DE ALENCAR, Assinado digitalmente em 12/05/2016 por FREDERICO AUGUSTO GOMES DE ALENCAR, Assinado digitalmente em 16/05/2016 por LEONA RDO DE ANDRADE COUTO Processo nº 10983.721661/2013­32  Acórdão n.º 1402­002.181  S1­C4T2  Fl. 3.741          15 §  8°  As  perdas  não  deduzidas  em  um  período  de  apuração  poderão  sê­lo  nos  períodos  subseqüentes,  observado  o  limite  a  que se refere o parágrafo anterior.  §  9°  No  caso  de  pessoa  jurídica  tributada  com  base  no  lucro  presumido ou arbitrado:  I ­ o imposto de que trata o art. 23 será pago em separado nos  dois  meses  anteriores  ao  do  encerramento  do  período  de  apuração;  II  ­  os  rendimentos  auferidos  em  aplicações  financeiras  serão  adicionados  ao  lucro  presumido  ou  arbitrado  somente  por  ocasião da alienação,  resgate ou  cessão do  título ou aplicação  (regime de caixa);  III  ­ as perdas apuradas nas operações de que tratam os arts.  25  a  29  somente  podem  ser  compensadas  com  os  ganhos  auferidos  nas mesmas  operações,  observado  o  disposto  no  art.  30.  § 10. A compensação do imposto de renda retido em aplicações  financeiras da pessoa jurídica deverá ser feita de acordo com o  comprovante  de  rendimentos,  mensal  ou  trimestral,  fornecido  pela instituição financeira.  (...)  Art. 35. Estão dispensados a retenção na fonte ou o pagamento  em  separado  do  imposto  de  renda  sobre  os  rendimentos  ou  ganhos líquidos auferidos:  I  ­  em  aplicações  financeiras  de  renda  fixa  de  titularidade  de  instituição  financeira,  sociedade  de  seguro,  de  previdência  privada aberta e de capitalização, sociedade corretora de títulos,  valores mobiliários e câmbio, sociedade distribuidora de títulos  e valores mobiliários ou sociedade de arrendamento mercantil;  II  ­  nas  operações  de  renda  variável  realizadas  em  bolsa,  no  mercado  de  balcão  organizado,  autorizado  pelo  órgão  competente,  ou  por  meio  de  fundos  de  investimento,  para  a  carteira própria das entidades citadas no inciso I;  III  ­ na alienação de participações societárias permanentes em  sociedades  coligadas  e  controladas,  e  de  participações  societárias que permaneceram no ativo da pessoa jurídica até o  término do ano­calendário seguinte ao de suas aquisições;  §  1°  Os  ganhos  auferidos  em  operações  de  cobertura  (hedge)  realizadas  em  bolsas  de  valores,  de  mercadorias,  de  futuros  e  assemelhadas,  serão  tributados  na  forma  prevista  no  §  5°,  dispensado o pagamento do imposto de que trata o art. 23.  § 2° Para efeito do disposto no parágrafo anterior, consideram­ se  de  cobertura  (hedge)  as  operações  destinadas,  exclusivamente, à proteção contra riscos inerentes às oscilações  de preços ou de taxas, quando o objeto do contrato negociado:  Fl. 3741DF CARF MF Impresso em 16/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 12/05/2016 por FREDERICO AUGUSTO GOMES DE ALENCAR, Assinado digitalmente em 12/05/2016 por FREDERICO AUGUSTO GOMES DE ALENCAR, Assinado digitalmente em 16/05/2016 por LEONA RDO DE ANDRADE COUTO Processo nº 10983.721661/2013­32  Acórdão n.º 1402­002.181  S1­C4T2  Fl. 3.742          16 I  ­  estiver  relacionado  com  as  atividades  operacionais  da  pessoa jurídica; ou  II  ­ destinar­se à proteção de direitos ou obrigações da pessoa  jurídica.  §  3°  Os  rendimentos  auferidos  nas  operações  de  cobertura  (hedge),  realizadas  através  de  operações  de  swap  por  pessoa  jurídica  não  relacionada  no  inciso  I  do  caput,  sujeitam­se  à  incidência do imposto de renda na fonte, à alíquota de vinte por  cento.  § 4° O disposto no parágrafo anterior aplica­se aos rendimentos  auferidos na liquidação de operações de swap ocorridas a partir  de  1°  de  janeiro  de  1999,  ainda  que  a  operação  tenha  sido  contratada em data anterior.  § 5° Os rendimentos e ganhos líquidos de que trata este artigo,  além de comporem lucro real, quando for o caso, deverão:  I ­ integrar a receita bruta de que trata o art. 29 da Lei n° 8.981,  de  1995,  no  caso  das  operações  referidas  nos  incisos  I  e  II  do  caput;  II  ­  ser acrescidos à base de cálculo determinada na  forma do  art. 15 da Lei n° 9.249, de 1995, no caso das operações referidas  no inciso III do caput e no § 1°.  §  6° Não  se  aplica  às  perdas  incorridas  nas  operações  de  que  trata este artigo, a limitação prevista no § 7° do art. 33.  §  7°  O  disposto  neste  artigo  aplica­se,  exclusivamente,  às  pessoas  jurídicas  sujeitas às disposições previstas no § 5°,  não  alcançando,  portanto,  entidades  fechadas  de  previdência  privada,  fundos  ou  sociedades  de  investimento,  e  carteiras  de  valores mobiliários.  Em  suma,  nos  termos  das  normas  acima  transcritas,  o  tratamento  tributário  conferido às operações de swap no ano­calendário de 2008 pode ser assim resumido:   i.  como  regra  geral,  as  perdas  em  operações  de  swap  somente  serão  dedutíveis na apuração do lucro real até o limite dos ganhos auferidos  em operações da mesma espécie;   ii.  caso as operações de swap sejam praticadas com objetivo de cobertura  (hedge),  as  perdas  são  integralmente  dedutíveis  na  apuração  do  lucro  real.  Nessa  esteira,  a  análise  do  caso  concreto  consiste  em  apreciar  se  as  perdas  incorridas nos contratos de swap firmados pela contribuinte são ou não dedutíveis na apuração  da base de cálculo do  IRPJ  e da CSLL;  especialmente,  considerando  a  possível qualificação  dessas operações como hedge.  Com efeito, da leitura dos citados art. 77, § 1°, da Lei n° 8.981/1995 e art. 35,  § 2°, da Instrução Normativa SRF n° 25/2001 depreende­se que o hedge não é uma modalidade  Fl. 3742DF CARF MF Impresso em 16/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 12/05/2016 por FREDERICO AUGUSTO GOMES DE ALENCAR, Assinado digitalmente em 12/05/2016 por FREDERICO AUGUSTO GOMES DE ALENCAR, Assinado digitalmente em 16/05/2016 por LEONA RDO DE ANDRADE COUTO Processo nº 10983.721661/2013­32  Acórdão n.º 1402­002.181  S1­C4T2  Fl. 3.743          17 contratual, mas uma estratégia de proteção contra riscos que pode ser engendrada por meio de  diversas espécies contratuais, dentre elas os contratos de swap.  Nos termos das citadas disposições, entendo que as operações de hedge são  aquelas destinadas, exclusivamente, à proteção contra riscos inerentes às oscilações de preços  ou de taxas, quando o objeto do contrato negociado:   i ­ estiver relacionado com as atividades operacionais da pessoa jurídica, ou   ii ­ destinar­se à proteção de direitos ou obrigações da pessoa jurídica.  Concretamente, os contratos de swap firmados pela autuada tinham algumas  características comuns:   1­  simultaneamente a eles, a empresa contraía, junto às mesmas instituições  financeiras,  empréstimos  sob  diversas  formas  (cédulas  de  crédito  bancário, notas de crédito à exportação etc.);   2­  nos  contratos  de  swap  a  autuada  assumia,  em  regra,  posição  ativa  em  CDI  (com  diferentes  percentuais  do  CDI  em  cada  contrato)  e  posição  passiva  em CDI mais  variação  cambial  (com  diferentes  percentuais  da  variação do CDI e da variação cambial do dólar norte­americano).  A  defesa,  por  sua  vez,  qualifica  os  contratos  de  swap  como  operações  de  hedge, com os seguintes argumentos:   · a  busca  por  redução  no  custo  de  capital,  objetivada  pelos  contratos  de  swap firmados, é parte essencial da administração financeira da empresa,  de modo que está relacionada a suas atividades operacionais;   · os  contratos  de  swap  destinaram­se  à  proteção  dos  empréstimos  contraídos junto às instituições financeiras, proteção esta que consistiu na  substituição  do  risco  CDI  pelo  risco  variação  cambial  do  dólar  norte­ americano.  Quanto  ao  primeiro  argumento,  bem  andou  a  decisão  recorrida  em  seus  fundamentos, os quais adoto conforme descrito a seguir.  ...  convém  tecer  algumas  observações  sobre  as  alterações  introduzidas  pela  Lei  n°  8.981/1995  na  sistemática  de  tributação  das  operações  financeiras  para  as  pessoas jurídicas tributadas com base no lucro real.  Conforme  destacado  na  Exposição  de  Motivos  da  Medida  Provisória  n°  812/1994  (Diário  do Congresso Nacional  de  19/01/1995,  pág.  357),  convertida  na  Lei n° 8.981/1995, as novas regras pertinentes à tributação, pelo imposto de renda,  das operações financeiras realizadas nos mercados de renda fixa e de renda variável  eliminaram a  tributação em separado dos rendimentos derivados dessas operações,  no caso de pessoa jurídica tributada com base no lucro real. Especificamente quanto  ao art. 77, esse mesmo documento contém as seguintes observações:  O art.  77  excepciona do  regime geral  de  tributação  das  operações  financeiras,  entre  outros,  os  rendimentos  em  renda  fixa  auferidos  pelas  instituições  financeiras, tendo em vista estarem eles compreendidos no próprio objeto social  Fl. 3743DF CARF MF Impresso em 16/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 12/05/2016 por FREDERICO AUGUSTO GOMES DE ALENCAR, Assinado digitalmente em 12/05/2016 por FREDERICO AUGUSTO GOMES DE ALENCAR, Assinado digitalmente em 16/05/2016 por LEONA RDO DE ANDRADE COUTO Processo nº 10983.721661/2013­32  Acórdão n.º 1402­002.181  S1­C4T2  Fl. 3.744          18 dessas instituições. Os resultados das demais operações relacionadas no referido  dispositivo  já  estavam  previstos  na  legislação  como  integrantes  do  lucro  real,  com  exceção  das  operações  de  hedge,  que  recebem  esse  tratamento  por  representarem  mecanismos  de  proteção  contra  riscos  inerentes  à  própria  atividade operacional.  Resta  claro,  portanto,  que  a  razão  pela  qual  o  legislador  excepcionou  as  operações previstas no art. 77 da Lei n° 8.981/1995 do regime de tributação previsto  no Capítulo VI do mesmo diploma normativo é o  fato de que essas operações  são  compreendidas como integrantes da própria atividade operacional da empresa.  Nesse  sentido,  a  simples  busca por  redução  no custo  de  capital  de  terceiros  mediante  a  celebração  de  contratos  de  swap  não  autoriza  a  conclusão  de  que  foi  cumprida a exigência prevista no art. 77, § 1°, "a", da Lei n° 8.981/1995, segundo o  qual  a  operação,  para  ser  qualificada  como  hedge,  deve  estar  relacionada  com  as  atividades  operacionais  da  pessoa  jurídica.  A  assunção  de  riscos  no  mercado  financeiro,  ou  mesmo  a  troca  de  um  risco  por  outro  (por  exemplo,  troca  de  exposição  ao  CDI  por  exposição  à  variação  cambial),  ainda  que  com  o  fim  de  reduzir o custo de capital de  terceiros, não pode ser compreendida como operação  relacionada com as atividades operacionais da pessoa jurídica.  No  caso  concreto,  as  atividades  operacionais  são  aquelas  intrinsecamente  ligadas  à  consecução  de  objeto  social  da  empresa  autuada,  que  consiste,  resumidamente, na confecção de artigos de vestuário, na fabricação de calçados e no  comércio  varejista  e  atacadista  desses  produtos  e  outros  congêneres,  incluindo  importação e exportação.  Evidentemente, o desenvolvimento dessas atividades demanda capital, próprio  e de terceiros, e a gestão financeira, inclusive de riscos, integra a gestão empresarial.  Porém,  tendo  em  conta  seu  objeto  social,  as  operações  financeiras  qualificáveis  como operações de hedge, com base no art. 77, § 1°, "a", da Lei n° 8.981/1995, são  aquelas  intrinsecamente  relacionadas  à  consecução  do  próprio  objeto  social,  como  por exemplo a proteção contra a variação cambial decorrente da exportação de sua  produção ou da importação de insumos ou produtos acabados.  A assunção de riscos no mercado financeiro, ou mesmo a troca de um risco  por  outro  são  operações  que  poderiam  ser  qualificadas  como  relacionadas  às  atividades operacionais de instituições financeiras, por exemplo. A gestão de riscos  financeiros  da  autuada,  porém,  a  despeito  de  sua  relevância  para  o  sucesso  empresarial,  não  pode  ser  reputada  como  relacionada  com  suas  atividades  operacionais para os fins do art. 77, § 1°, "a", da Lei n° 8.981/1995.  Frise­se:  o  legislador,  por  meio  da  norma  citada,  pretendeu  excluir  as  operações de hedge das regras pertinentes à tributação, pelo imposto de renda, das operações  financeiras realizadas nos mercados de renda fixa e de renda variável. Para tanto, exigiu que as  operações estivessem relacionadas às atividades operacionais da pessoa jurídica. A redução do  custo de capital de terceiros por meio de operações de swap não se inclui na previsão legal.  Também quanto ao segundo argumento, veja­se os argumentos da decisão a  quo.  Também não procede a alegação de que os contratos de swap destinaram­se à  proteção dos empréstimos contraídos junto às instituições financeiras, proteção esta  que  teria  consistido  na  substituição  do  risco  CDI  pelo  risco  variação  cambial  do  dólar norte­americano.  Fl. 3744DF CARF MF Impresso em 16/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 12/05/2016 por FREDERICO AUGUSTO GOMES DE ALENCAR, Assinado digitalmente em 12/05/2016 por FREDERICO AUGUSTO GOMES DE ALENCAR, Assinado digitalmente em 16/05/2016 por LEONA RDO DE ANDRADE COUTO Processo nº 10983.721661/2013­32  Acórdão n.º 1402­002.181  S1­C4T2  Fl. 3.745          19 A conclusão de que uma dada operação  foi efetuada com o  fim de proteção  (hedge)  requer  a  demonstração  de  correlação  de  valores  e  prazos  com  o  ativo  ou  com o passivo exposto ao risco relativamente ao qual se busca proteção, de modo a  que eventuais perdas ou ganhos relacionados ao ativo/passivo são compensadas por  correspondentes perdas ou ganhos com a operação realizada no mercado financeiro.  Nada  obsta  que  seja  adotada  estratégia  de  investimento  diversa,  expondo  a  empresa a riscos maiores com o fim de obter resultados  também maiores. Trata­se  de decisão estratégica que envolve  a  aptidão  e o  interesse da empresa em assumir  riscos  no  mercado.  Isso,  aliás,  foi  devidamente  demonstrado  na  recente  crise  internacional,  que  teve por  epicentro o mercado de  crédito dos Estados Unidos da  América, quando os jornais noticiaram amplamente posições assumidas por diversas  empresas  nacionais  nos  mercados  de  renda  variável,  em  estratégia  que  partia  da  convicção  de  que  o  Real  prosseguiria  em  sua  trajetória  de  valorização  diante  do  Dólar  estadunidense. Ressalte­se  que  essa  trajetória  de  valorização  teve  início  em  2003, prosseguindo até meados de 2008.  Essa  é  precisamente  a  situação  de  que  trata  o  presente  processo  administrativo.  A  empresa  autuada  contraiu  empréstimos  perante  instituições  financeiras  (SANTANDER,  ITAÚ  e  UNIBANCO)  sobre  os  quais  incidiam  juros  calculados com base na variação do CDI. O montante desses juros não foi uniforme  em todos os contratos de empréstimos, tendo variado de 75% do CDI a 123,5% do  CDI, conforme demonstrado pela autoridade autuante.  Ocorre  que  a  autuada,  convicta  de  que  o  Real  não  sofreria  grande  desvalorização perante o Dólar, tomou a decisão de firmar contratos de swap com as  mesmas  instituições  financeiras  referidas,  nas  mesmas  datas  e  valores  dos  empréstimos contraídos. Por meio desses contratos de swap, a instituição financeira  assumia  posição  passiva  em  CDI  (na  mesma  taxa  a  que  estava  submetido  o  contribuinte  no  contrato  de  empréstimo)  e  a  autuada  assumia  posição  passiva  em  variação cambial do dólar norte­americano somada a um percentual da variação do  CDI inferior àquele previsto no contrato de empréstimo. Ao assim proceder, e caso  sua  aposta  fosse  vencedora,  vale  dizer,  caso  o  Real  não  sofresse  grande  desvalorização perante  o Dólar,  o  resultado  da  estratégia  seria  a  redução do  custo  dos empréstimos contraídos perante as instituições financeiras.  Como se vê, a empresa autuada adotou estratégia direcional, vale dizer, atuou  no  mercado  financeiro  baseada  em  uma  crença  quanto  à  variação  do  objeto  do  contrato  celebrado  (Dólar).  Em  suma,  a  fim  de  reduzir  o  custo  de  capital  de  terceiros, assumiu risco cambial.  Mais que isso, a fim de que a redução de custo de capital de terceiros fosse  mais expressiva, a empresa admitiu que cláusulas especiais fossem incluídas nos contratos de  swap, cláusulas essas que aumentaram sobremaneira os prejuízos que ela experimentaria caso o  Real sofresse desvalorização expressiva diante do Dólar. Essas cláusulas tratam da estipulação  de datas de vencimento de etapas, que poderiam ensejar pagamentos às instituições financeiras  antes  do  vencimento  final  dos  contratos  de  swap.  Esses  riscos  adicionais  estão  claramente  evidenciados  no  contrato  de  swap  firmado  junto  ao  ITAÚ  BBA  (fl.  2.087),  conforme  se  observa no seguinte excerto:  A CLIENTE,  por meio  dos  representantes  abaixo  assinados,  declara  que  a  OPERAÇÃO  objeto  desta  CONFIRMAÇÃO  foi  examinada  e  aprovada  por  administradores  com  poderes  para  assunção  das  obrigações  estabelecidas  neste  Instrumento.  Fl. 3745DF CARF MF Impresso em 16/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 12/05/2016 por FREDERICO AUGUSTO GOMES DE ALENCAR, Assinado digitalmente em 12/05/2016 por FREDERICO AUGUSTO GOMES DE ALENCAR, Assinado digitalmente em 16/05/2016 por LEONA RDO DE ANDRADE COUTO Processo nº 10983.721661/2013­32  Acórdão n.º 1402­002.181  S1­C4T2  Fl. 3.746          20 Ainda que a presente OPERAÇÃO tenha sido contratada de acordo com  uma  de  suas  estratégias  de  negócios  e  visando  determinado  resultado,  a  CLIENTE  declara  que  reconhece  que  a  introdução  de  Verificadores  na  OPERAÇÃO  pode  acarretar  a  não  produção  dos  efeitos  originalmente  pretendidos pela CLIENTE.  A CLIENTE declara conhecer e aceitar que, por um lado, a  introdução  de Verificadores na OPERAÇÃO reduz o PASSIVO CLIENTE se comparado  ao  PASSIVO  CLIENTE  de  uma  OPERAÇÃO  idêntica  a  esta  porém  sem  Verificadores mas, por outro lado, traz o risco adicional da CLIENTE ter que  pagar  determinados  valores  ao  ITAÚ  BBA  todas  as  vezes  que  referidos  Verificadores  forem  atingidos,  o  que  pode  tornar  o  PASSIVO  CLIENTE  sensivelmente  aumentado  se  comparado  a  uma  OPERAÇÃO  idêntica  a  esta  porém sem Verificadores.  A CLIENTE declara  que  reconhece  que  a  presente OPERAÇÃO é  um  negócio  de  risco  e  que  não  há  segurança  de  que  os  efeitos  originalmente  pretendidos sejam atingidos. (grifado no original)  Isso, evidentemente, não se confunde com estratégia de proteção (hedge), que  consiste  na  simultânea  limitação  de  perdas  e  de  ganhos  a  que  estão  sujeitos  seus  ativos  ou  passivos, mediante a celebração de contratos financeiros que compensam as referidas perdas e  ganhos.  A autuada, conforme já ressaltado, por meio dos contratos de swap firmados,  expôs­se ao risco da variação cambial do Dólar, a fim de reduzir o custo de capital decorrente  dos empréstimos contraídos  junto às  instituições  financeiras. Trata­se,  conforme assevera em  seu recurso, de estratégia de gestão financeira, não havendo qualquer ilícito nessa prática.  Contudo, o legislador, no art. 77, V, da Lei n° 8.981/1995, afastou a limitação  da  dedução  de  perdas  prevista  no  art.  76,  §  4°,  apenas  para  as  hipóteses  em  que  ficar  caracterizada  a  realização  de  operações  de  cobertura  (hedge),  especificando  o  §  1°,  "b",  do  referido  art.  77  que  essas  operações  destinam­se,  exclusivamente,  à  proteção  contra  riscos  inerentes às oscilações de preço ou de taxas, quando o objeto do contrato negociado destinar­se  á proteção de direitos ou obrigações da pessoa jurídica.  Precedentes neste Conselho.   “GLOSA  DE  DESPESAS  FINANCEIRAS.  PERDAS  COM  SWAP.  Quando não se prova que a operação no mercado de derivativos  se  relaciona  à  proteção  dos  direitos  e  obrigações  do  contribuinte,  fica descaracterizado o propósito de  cobertura de  risco  (hedge)  da  operação.  Nesse  caso,  para  fins  de  dedutibilidade  na  determinação  do  lucro  real,  impõe­se  o  reconhecimento  das  perdas  apuradas  em  operações  de  swap  somente  até  o  limite  dos  ganhos  auferidos  nas  operações  de  mesma natureza.”.  (Acórdão nº 1401­000.854 – 4ª Câmara  / 1ª  Turma Ordinária, sessão de 11 de setembro de 2012).    Fl. 3746DF CARF MF Impresso em 16/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 12/05/2016 por FREDERICO AUGUSTO GOMES DE ALENCAR, Assinado digitalmente em 12/05/2016 por FREDERICO AUGUSTO GOMES DE ALENCAR, Assinado digitalmente em 16/05/2016 por LEONA RDO DE ANDRADE COUTO Processo nº 10983.721661/2013­32  Acórdão n.º 1402­002.181  S1­C4T2  Fl. 3.747          21  “HEDGE.  OPERAÇÕES  DE  PROTEÇÃO  NÃO  COMPROVADAS. PERDAS.  As perdas com hedge que não se prestem à cobertura de direito e  obrigações  somente  são  dedutíveis  na  determinação  do  lucro  real até o limite dos ganhos auferidos nas operações.”. (Acórdão  nº 1402­001.201 – 4ª Câmara / 2ª Turma Ordinária, sessão de 2  de outubro de 2012).  Em  conclusão,  os  contratos  de  swap  celebrados  pela  empresa  autuada  são  parte  legítima  de  sua  estratégia  de  gestão  financeira,  mas  a  dedução  das  perdas  deles  decorrentes  somente  é  admitida  até  o  limite  dos  ganhos  auferidos  em  operações  da  mesma  espécie, já que não podem ser qualificados como operações de cobertura (hedge).  Dos juros de mora sobre a multa de ofício  Por fim, a recorrente questiona a cobrança de juros de mora à taxa Selic sobre  a  multa  de  ofício.  Afirma  que  inexiste  base  legal  para  essa  exigência  e  apresenta  vários  julgados deste Conselho que amparam sua tese.  A aplicação de taxa de juros lastreadas em indicadores do mercado financeiro  iniciou­se com a Lei nº Lei nº 8.981/95, cujo art. 84 dispõe:  Art.  84.  Os  tributos  e  contribuições  sociais  arrecadados  pela  Secretaria  da  Receita  Federal,  cujos  fatos  geradores  vierem  a  ocorrer a partir de 1º de janeiro de 1995, não pagos nos prazos  previstos na legislação tributária serão acrescidos de:   I ­ juros de mora, equivalentes à taxa média mensal de captação  do  Tesouro  Nacional  relativa  à  Dívida  Mobiliária  Federal  Interna; (...)  Em Seguida, a Lei nº 9.065/95 substituiu o indicador pela taxa SELIC:  Art. 13. A partir de 1º de abril de 1995, os juros de que tratam a  alínea "c" do parágrafo único do art. 14 da Lei nº 8.847, de 28  de  janeiro de 1994,  com a  redação dada pelo art.  6º  da Lei nº  8.850, de 28 de janeiro de 1994, e pelo art. 90 da Lei nº 8.981,  de 1995, o art. 84, inciso I, e o art. 91, parágrafo único, alínea  "a.2"  da  Lei  nº  8.981,  de  1995,  serão  equivalente  à  taxa  referencial  do  Sistema Especial  de  Liquidação  e  de Custódia  ­  SELIC para títulos federais, acumulada mensalmente. (...)  Por seu turno, a Lei nº 9.430/1996, ao remodelar a multa de mora incidente  nos pagamentos em atraso, estabeleceu em parágrafo que sobre os débitos para com a União,  decorrentes  de  tributos  e  contribuições  administrados  pela  Secretaria  da  Receita  Federal  incidirão juros de mora à taxa SELIC, veja:  Art. 61. Os débitos para com a União, decorrentes de tributos e  contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal,  cujos  fatos  geradores  ocorrerem  a  partir  de  1º  de  janeiro  de  1997,  não  pagos  nos  prazos  previstos  na  legislação  específica,  serão acrescidos de multa de mora, calculada à taxa de trinta e  três centésimos por cento, por dia de atraso. (...)  Fl. 3747DF CARF MF Impresso em 16/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 12/05/2016 por FREDERICO AUGUSTO GOMES DE ALENCAR, Assinado digitalmente em 12/05/2016 por FREDERICO AUGUSTO GOMES DE ALENCAR, Assinado digitalmente em 16/05/2016 por LEONA RDO DE ANDRADE COUTO Processo nº 10983.721661/2013­32  Acórdão n.º 1402­002.181  S1­C4T2  Fl. 3.748          22 § 3º Sobre os débitos a que se refere este artigo incidirão juros  de mora  calculados  à  taxa  a  que  se  refere o  §  3º do  art.  5º,  a  partir  do  primeiro  dia  do  mês  subseqüente  ao  vencimento  do  prazo até o mês anterior ao do pagamento e de um por cento no  mês do pagamento.  Com base nessa disposição a Receita Federal vem entendendo que a multa de  ofício também está sujeita aos juros de mora à taxa SELIC, a partir do seu vencimento.  O cerne da questão está, pois, na  interpretação que se deve dar à expressão  “débitos decorrentes de tributos e contribuições”.   De fato o não pagamento de tributos e contribuições nos prazos previstos na  legislação  faz  nascer  o  débito.  Portanto,  o  débito  decorre  do  não  pagamento  de  tributos  e  contribuições nos prazos.  Também  nesse  sentido  é  a multa  de  ofício  débito  decorrente  de  tributos  e  contribuições.  Isso  porque  ela  resulta,  nos  exatos  termos  da  alínea  a  do  art.  44  da  Lei  nº  9.430/96,  da  punição  aplicada  pela  fiscalização  à  falta  de  pagamento  ou  recolhimento  dos  tributos e contribuições, após o vencimento do prazo, sem o acréscimo de multa moratória.  A jurisprudência neste Conselho é predominante no sentido de que é cabível  a apreciação da matéria pelo contencioso administrativo e de que a aplicação da  taxa Selic à  multa de ofício é correta.   Nesse  sentido  já  se manifestou este E. Colegiado quando do  julgamento do  Acórdão n° CSRF/0400.651, julgado em 18/09/2007, com a seguinte ementa:  JUROS  DE  MORA  —  MULTA  DE  OFÍCIO  —  OBRIGAÇÃO  PRINICIPAL —  A  obrigação  tributária  principal  surge  com  a  ocorrência do fato gerador e tem por objeto tanto o pagamento  do tributo como a penalidade pecuniária decorrente do seu não  pagamento,  incluindo a multa de oficio proporcional. O crédito  tributário  corresponde  a  toda  a  obrigação  tributária  principal,  incluindo  a  multa  de  oficio  proporcional,  sobre  o  qual,  assim,  devem incidir os juros de mora à taxa Selic.  Aplicável, portanto, a SELIC como taxa de  juros de mora sobre a multa de  oficio.  Da tributação reflexa  Aplicam­se  aos  lançamentos  reflexos,  quando  tenham  por  base  os mesmos  fatos  apurados  para  o  lançamento  do  IRPJ,  as  mesmas  razões  que  deram  fundamento  ao  acórdão.  Conclusão  Por  todo  o  aqui  exposto, Voto  por  negar  provimento  ao  recurso  voluntário  apresentado.  (assinado digitalmente)  Frederico Augusto Gomes de Alencar ­ Relator  Fl. 3748DF CARF MF Impresso em 16/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 12/05/2016 por FREDERICO AUGUSTO GOMES DE ALENCAR, Assinado digitalmente em 12/05/2016 por FREDERICO AUGUSTO GOMES DE ALENCAR, Assinado digitalmente em 16/05/2016 por LEONA RDO DE ANDRADE COUTO Processo nº 10983.721661/2013­32  Acórdão n.º 1402­002.181  S1­C4T2  Fl. 3.749          23                               Fl. 3749DF CARF MF Impresso em 16/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 12/05/2016 por FREDERICO AUGUSTO GOMES DE ALENCAR, Assinado digitalmente em 12/05/2016 por FREDERICO AUGUSTO GOMES DE ALENCAR, Assinado digitalmente em 16/05/2016 por LEONA RDO DE ANDRADE COUTO

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Numero do processo: 10730.724287/2014-80
Turma: Segunda Turma Ordinária da Segunda Câmara da Segunda Seção
Câmara: Segunda Câmara
Seção: Segunda Seção de Julgamento
Data da sessão: Tue May 10 00:00:00 UTC 2016
Data da publicação: Tue Jun 07 00:00:00 UTC 2016
Ementa: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física - IRPF Exercício: 2014 MOLÉSTIA GRAVE. ISENÇÃO. CONDIÇÕES. LEI Nº 7.713/1988. PROVA DOCUMENTAL. SÚMULA CARF Nº 63 Para gozo da isenção do imposto de renda da pessoa física pelos portadores de moléstia grave, os rendimentos devem ser provenientes de aposentadoria, reforma, reserva remunerada ou pensão e a moléstia deve ser devidamente comprovada por laudo pericial emitido por serviço médico oficial da União, dos Estados, do Distrito Federal ou dos Municípios (Súmula CARF nº 63). A isenção passa a ser reconhecida com a presença cumulativa desses dois requisitos, a partir da data do início da doença atestada no laudo médico.
Numero da decisão: 2202-003.387
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, dar provimento parcial ao recurso, para reconhecer a isenção por moléstia grave sobre os rendimentos de aposentadoria a partir de 03/05/2013. Assinado digitalmente Marco Aurélio de Oliveira Barbosa – Presidente e Relator. Participaram do presente julgamento os Conselheiros Marco Aurélio de Oliveira Barbosa (Presidente), Junia Roberta Gouveia Sampaio, Dilson Jatahy Fonseca Neto, Martin da Silva Gesto, Marcio de Lacerda Martins (Suplente convocado) e Marcio Henrique Sales Parada.
Nome do relator: MARCO AURELIO DE OLIVEIRA BARBOSA
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PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 07/06/2016 por MARCO AURELIO DE OLIVEIRA BARBOSA, Assinado digitalmente em 07/06/2016 por MARCO AURELIO DE OLIVEIRA BARBOSA Processo nº 10730.724287/2014­80  Acórdão n.º 2202­003.387  S2­C2T2  Fl. 77          2       Relatório  Reproduzo o relatório do Acórdão da Delegacia da Receita Federal do Brasil  de Julgamento em Belém (PA) ­ DRJ/BEL:  O  presente  processo  trata  de  Impugnação  (fl.  02)  contra  a  Notificação  de  Lançamento  de  IRPF  Exercício  2014,  ano  calendário 2013,  fls.  06/08, no montante de R$ 1.208,77, a  ser  acrescido de multa de ofício (75%) e juros de mora.  2.  A  autuação  teve  como  fundamentação  o  processamento  da  DIRPF  Exercício  2014,  AC  2013.  Rendimentos  considerados  como  isentos  por  moléstia  grave  foram  reclassificados  como  rendimentos tributários por falta de comprovação da moléstia e  da condição de aposentado, pensionista ou reformado. Conforme  laudo médico apresentado pelo  contribuinte,  foi  fixado o prazo  da isenção em 3 anos a partir de 03/05/2013. A doença Angina  peitoral  (CID 10  I20) não estaria relacionada nas previstas na  legislação que elenca as doenças graves passíveis de isenção do  IR.  3. O  autuado  apresentou  a  impugnação  em  10/11/2014,  fl.  02,  em  que  alega,  em  resumo,  que  os  rendimentos  são  isentos  por  corresponderem  a  proventos  de  aposentadoria,  pensão  ou  reforma recebidos por portador de moléstia grave.  Foi  constatado,  através  de  laudo  pericial  retroativo  do  INSS  e  relatório  cirúrgico  (ambos  em  anexo),  que  o  contribuinte  é  aposentado  portador  de  cardiopatia  grave,  sendo  isento  do  recolhimento  do  Imposto  de  Renda.  Apresentou,  portanto  declaração retificadora.. Ademais, ressalta o contribuinte que, ao  contrário do que informa o sítio da Recita Federal em consulta à  presente  notificação  de  lançamento,  compareceu  sim  em  atencimento à intimação n° 2014/081826797484952.  A Delegacia da Receita Federal  do Brasil  de  Julgamento  em Belém  (PA)  ­  DRJ/BEL ­ julgou improcedente a impugnação, cuja decisão foi assim ementada:  ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA ­  IRPF  Ano­calendário: 2013  EMENTA  Não entrarão no cômputo do rendimento bruto os proventos de  aposentadoria ou reforma, desde que motivadas por acidente em  Fl. 77DF CARF MF Impresso em 07/06/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 07/06/2016 por MARCO AURELIO DE OLIVEIRA BARBOSA, Assinado digitalmente em 07/06/2016 por MARCO AURELIO DE OLIVEIRA BARBOSA Processo nº 10730.724287/2014­80  Acórdão n.º 2202­003.387  S2­C2T2  Fl. 78          3 serviço e os percebidos pelos portadores de moléstia profissional  prevista em lei.   Cientificado dessa decisão em 14/05/2015, por via postal (A.R. de fl. 69), o  Contribuinte  apresentou Recurso Voluntário  em  15/06/2015  ­  segunda­feira  ­  (fls.  56  a  67),  com as seguintes alegações, em síntese:  ­ é portador da moléstia CID10 I­20, conforme laudo emitido pelo INSS;  ­ a CID10 I­20 é considerada cardiopatia grave;  ­ a autoridade fiscal não pode desconsiderar manifestação de perito do INSS;  ­ o laudo, apesar de um pouco confuso, apresenta claramente que a data em  que contraiu a doença é 03/11/2008;  ­  a  data  de  03/05/2013  reflete  apenas  o  momento  em  que  ele  requereu  o  benefício, servindo como início da contagem de prazo de 3 anos fixado pelo laudo.  Ao final, requer o cancelamento da exigência fiscal.  É o relatório.   Voto             Conselheiro Marco Aurélio de Oliveira Barbosa, Relator.  O  recurso  é  tempestivo  e  atende  às  demais  condições  de  admissibilidade.  Portanto, merece ser conhecido.  São  necessárias  duas  condições  para  que  os  rendimentos  recebidos  por  portadores de moléstias graves definidas em lei sejam isentos do imposto sobre a renda: (i) ser  a moléstia  atestada  em  laudo  emitido  por  serviço médico  oficial  da  União,  Estados,  DF  ou  Municípios; (ii) os rendimentos serem provenientes de aposentadoria ou reforma.  Lei nº 7.713/1988    Art.  6º  Ficam  isentos  do  imposto  de  renda  os  seguinte  rendimentos percebidos por pessoas físicas:  [...]  XIV – os proventos de aposentadoria ou  reforma motivada por  acidente em serviço e os percebidos pelos portadores de moléstia  profissional,  tuberculose  ativa,  alienação  mental,  esclerose  múltipla,  neoplasia  maligna,  cegueira,  hanseníase,  paralisia  irreversível  e  incapacitante,  cardiopatia  grave,  doença  de  Parkinson,  espondiloartrose  anquilosante,  nefropatia  grave,  hepatopatia  grave,  estados  avançados  da  doença  de  Paget  (osteíte  deformante),  contaminação  por  radiação,  síndrome  da  imunodeficiência adquirida, com base em conclusão da medicina  especializada, mesmo que a doença tenha sido contraída depois  da aposentadoria ou reforma; (destaquei)  Fl. 78DF CARF MF Impresso em 07/06/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 07/06/2016 por MARCO AURELIO DE OLIVEIRA BARBOSA, Assinado digitalmente em 07/06/2016 por MARCO AURELIO DE OLIVEIRA BARBOSA Processo nº 10730.724287/2014­80  Acórdão n.º 2202­003.387  S2­C2T2  Fl. 79          4 A Súmula CARF Nº 63 assim dispõe sobre as condições para gozo da isenção  do imposto de renda:  Para gozo da isenção do imposto de renda da pessoa física pelos  portadores  de  moléstia  grave,  os  rendimentos  devem  ser  provenientes de aposentadoria, reforma, reserva remunerada ou  pensão,  e  a  moléstia  deve  ser  devidamente  comprovada  por  laudo pericial emitido por serviço médico oficial da União, dos  Estados, do Distrito Federal ou dos Municípios.  Pela  análise  da  documentação  acostada  aos  autos,  mais  especificamente  o  laudo  pericial  de  fl.  13,  emitido  por  médico  do  INSS,  conclui­se  que  o  Contribuinte  era  portador  de  patologia  classificada  pela  CID­10  I20  e  enquadrando­se  no  art.  6º  da  Lei  nº  7.713/1988 desde 03/05/2013, com prazo de 3 anos.  Dessa forma, o Contribuinte faz jus à isenção legal do imposto de renda sobre  os seus rendimentos de aposentadoria do ano­calendário 2013, a partir de 03/05/2013.  Diante  do  exposto,  voto  no  sentido  de  DAR  PARCIAL  provimento  ao  recurso voluntário, para reconhecer a isenção por moléstia grave sobre os seus rendimentos de  aposentadoria a partir de 03/05/2013.  Assinado digitalmente  Marco Aurélio de Oliveira Barbosa ­ Relator                                Fl. 79DF CARF MF Impresso em 07/06/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 07/06/2016 por MARCO AURELIO DE OLIVEIRA BARBOSA, Assinado digitalmente em 07/06/2016 por MARCO AURELIO DE OLIVEIRA BARBOSA

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Numero do processo: 13404.000179/2008-60
Turma: Primeira Turma Ordinária da Terceira Câmara da Segunda Seção
Câmara: Terceira Câmara
Seção: Segunda Seção de Julgamento
Data da sessão: Tue Mar 18 00:00:00 UTC 2014
Data da publicação: Mon Apr 04 00:00:00 UTC 2016
Ementa: Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias Período de apuração: 01/10/1995 a 31/07/2004 i) DA DECADÊNCIA DO DÉBITO COBRADO. A decadência é questão de ordem pública, de forma que, ainda que não houvesse sido questionada, deveria este Colegiado pronunciar se. Mas houve anatematização da decisão de piso. A decadência ocorrerá como regra geral, nos molde do art, 173, I, do CTN, em obediência a Súmula Vinculante editada pelo STF; ao passo que o artigo 150, § 4° do CTN, será aplicado apenas nos casos em que o contribuinte tenha realizado recolhimento parcial das contribuições, conforme determina o Parecer PGFN/CAT n° 1.617/2008 aprovado pelo Sr. Ministro do Estado da Fazenda. No caso em tela, inclui fatos geradores ocorridos no período 10/1995 a 07/2004, com débito consolidado em 14/02/2005, SENDO a Recorrente contribuinte geral, ou seja, aquele que de uma forma ou de outra antecipa, há de ser aplicado o artigo 150. § 4º do CTN. ii) DA INCONSTITUCIONALIDADE DA EXIGÊNCIA DO DEPOSITO RECURSAL CONSTANTE DO DECRETO LEI N° 70.235172 Segundo a Súmula 02 desta Corte, não há pronuncia dele quando houve requerimento a respeito de inconstitucionalidade de lei tributária, por ausência de competência. Mas, há também uma decisão da Corte Suprema que trata especificamente da desnecessidade de depósito recursal, considerando o inconstitucional. Súmula Vinculante n° 21 do STF, ‘in verbis’: STF Súmula Vinculante nº 21 PSV 21 DJe nº 223/2009 Tribunal Pleno de 29/10/2009 DJe nº 210, p. 1, em 10/11/2009 DOU de 10/11/2009, p. 1 Constitucionalidade Exigência de Depósito ou Arrolamento Prévios de Dinheiro ou Bens para Admissibilidade de Recurso Administrativo. iii) DO DEVER DE APRECIAÇÃO DA CONSTITUCIONALIDADE DAS LEIS PELO DELEGADO DA RECEITA PREVIDENCIÁRIA Cabe ao Judiciário, especificamente e tão somente ao Supremo Tribunal Federal apreciar matéria constitucional. Ademais, segundo Súmula 02 desta Casa, não há de se pronunciar quanto a constitucionalidade de lei. iv) DA ILEGITIMIDADE DA COBRANÇA DA CONTRIBUIÇÃO AO INCRA INCRA, num retrocesso histórico da legislação que criou a contribuição ao INCRA, começamos com o Decreto lei n.° 582/1969, onde este tratou de agilizar a implantada Reforma Agrária, e nele estabeleceu se as contribuições criadas pela Lei n.° 2.613/1955, com as modificações introduzidas pela Lei n.° 4.863/1965, passaram a ser devidas ao Instituto Brasileiro de Reforma Agrária IBRA, ao INDA e ao FUNRURAL. E, ato contínuo, o Decreto lei n.° 1.110/1970, que criou o INCRA, onde este herdou todos os direitos, competências, atribuições e responsabilidades do IBRA, do INDA e do Grupo Executivo de Reforma Agrária GERA, conforme art. 2°. Ato contínuo, as contribuições criadas pela Lei n.° 2.613/1955 foram consolidadas pelo Decreto lei n.° 1.146/1970. E a Lei Complementar n.° 11/1971, ao instituir contribuição para o custeio do Programa de Assistência do Trabalhador Rural PRORURAL, estabeleceu, no seu art. 15, inciso II: Portanto, não houve alteração da base de cálculo das contribuições devidas pelas empresas em geral ao INCRA e ao FUNRURAL. Apenas elevou a aliquota para o FUNRURAL, que passou de 0,2% (dois décimos por cento) para 2,4% (dois inteiros e quatro décimos por cento), continuando os 0,2% (dois décimos por cento) devidos ao INCRA. Os artigos 6°, caput, e 7° da Lei n° 2.613/1955, e respectivas alterações, mantiveram se da mesma forma, ou seja, o INCRA continua merecedor de tais contribuições. v) DA ILEGALIDADE DA COBRANÇA DO SALÁRIO EDUCAÇÃO CARF não trata de inconstitucionalidade e tão pouco de ilegalidade. vi) DO EFEITO CONFISCATÓRIO DA MULTA APLICADA; vii) MULTA CONFISCATÓRIA E O STF —ADIN N° 551/RJ —1991 Súmula 02 CARF. Imposição cumulativa de juros e multa de mora. Possibilidade. Visão do CTN, no caput do art. 161, impõe ao crédito inadimplido, a partir do vencimento, juros de mora, sem prejuízo da imposição das penalidades cabíveis. Portanto, como a multa de mora constitui penalidade pela impontualidade no adimplemento, pode, sim, ser cumulada com juros de mora. Estes, aliás, têm natureza indenizatória, ao contrário da multa de mora, que possui natureza punitiva, o que também afasta o’bis in idem’.’ Redução da multa incidente pelo não recolhimento da contribuição previdenciária para 20%, sendo a mesma aplicável a todos os períodos, uma vez que as multas aplicadas por infrações administrativas tributárias, devem seguir o princípio da retroatividade da lei mais benéfica ao contribuinte, com previsão legal no artigo 106, inciso II, "c" do CTN, reduzindo se o valor da multa aplicada para o percentual de 20%, por aplicação retroativa da Lei nº 9.430/96. Multa moratória mais benéfica, sendo cabível a aplicação retroativa do art. 61, da Lei nº 9.430/96, desde que, como alhures dito, o ato não se encontre definitivamente julgado, como é o caso em tela. viii) DA ILEGALIDADE DA TAXA SELIC Artigo 35 da Lei n ° 8.212/1991 dispõe que a contribuição social previdenciária está sujeita à multa de mora, na hipótese de recolhimento em atraso. Caráter confiscatório. Inobservância. A legislação prevê no art. 35 da Lei n ° 8.212/1991 o caso de não recolhimento em tempo certo. Aplicações ilegais dos juros. Indevida tal alegação. Vide o artigo 34, da Lei n.º 8.212/91, prevendo sua possibilidade.
Numero da decisão: 2301-003.949
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, I) Por unanimidade de votos: a) em darprovimento parcial ao recurso, nas preliminares, para excluir do lançamento, devido à regra decadencial expressa no § 4º, Art. 150 do CTN, as contribuições apuradas até a competência 01/2000, anteriores a 02/2000, nos termos do voto do(a) Relator(a); b) em negar provimento ao Recurso nas demais alegações da Recorrente, nos termos do voto do(a) Relator(a); II) Por maioria de votos: a) em dar provimento parcial ao Recurso, no mérito, para que seja aplicada a multa prevista no Art. 61, da Lei nº 9.430/1996, se mais benéfica à Recorrente, nos termos do voto do(a) Relator(a). Vencidos os Conselheiros Bernadete de Oliveira Barros e Marcelo Oliveira, que votaram em manter a multa aplicada. (assinado digitalmente) Luiz Eduardo de Oliveira Santos PRESIDENTE DA SEGUNDA SEÇÃO DE JULGAMENTO NA DATA DA FORMALIZAÇÃO. (assinado digitalmente) Marcelo Oliveira Relator ad hoc na data da formalização. Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Marcelo Oliveira (Presidente), Wilson Antonio de Souza Correa (Relator), Bernadete de Oliveira Barros, Manoel Coelho Arruda Junior, Mauro Jose Silva, Adriano Gonzáles Silvério.
Nome do relator: WILSON ANTONIO DE SOUZA CORREA
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No caso em tela, inclui fatos geradores ocorridos no período 10/1995 a 07/2004, com débito consolidado em 14/02/2005, SENDO a Recorrente contribuinte geral, ou seja, aquele que de uma forma ou de outra antecipa, há de ser aplicado o artigo 150. § 4º do CTN. ii) DA INCONSTITUCIONALIDADE DA EXIGÊNCIA DO DEPOSITO RECURSAL CONSTANTE DO DECRETO LEI N° 70.235172 Segundo a Súmula 02 desta Corte, não há pronuncia dele quando houve requerimento a respeito de inconstitucionalidade de lei tributária, por ausência de competência. Mas, há também uma decisão da Corte Suprema que trata especificamente da desnecessidade de depósito recursal, considerando o inconstitucional. Súmula Vinculante n° 21 do STF, ‘in verbis’: STF Súmula Vinculante nº 21 PSV 21 DJe nº 223/2009 Tribunal Pleno de 29/10/2009 DJe nº 210, p. 1, em 10/11/2009 DOU de 10/11/2009, p. 1 Constitucionalidade Exigência de Depósito ou Arrolamento Prévios de Dinheiro ou Bens para Admissibilidade de Recurso Administrativo. iii) DO DEVER DE APRECIAÇÃO DA CONSTITUCIONALIDADE DAS LEIS PELO DELEGADO DA RECEITA PREVIDENCIÁRIA Cabe ao Judiciário, especificamente e tão somente ao Supremo Tribunal Federal apreciar matéria constitucional. Ademais, segundo Súmula 02 desta Casa, não há de se pronunciar quanto a constitucionalidade de lei. iv) DA ILEGITIMIDADE DA COBRANÇA DA CONTRIBUIÇÃO AO INCRA INCRA, num retrocesso histórico da legislação que criou a contribuição ao INCRA, começamos com o Decreto lei n.° 582/1969, onde este tratou de agilizar a implantada Reforma Agrária, e nele estabeleceu se as contribuições criadas pela Lei n.° 2.613/1955, com as modificações introduzidas pela Lei n.° 4.863/1965, passaram a ser devidas ao Instituto Brasileiro de Reforma Agrária IBRA, ao INDA e ao FUNRURAL. E, ato contínuo, o Decreto lei n.° 1.110/1970, que criou o INCRA, onde este herdou todos os direitos, competências, atribuições e responsabilidades do IBRA, do INDA e do Grupo Executivo de Reforma Agrária GERA, conforme art. 2°. Ato contínuo, as contribuições criadas pela Lei n.° 2.613/1955 foram consolidadas pelo Decreto lei n.° 1.146/1970. E a Lei Complementar n.° 11/1971, ao instituir contribuição para o custeio do Programa de Assistência do Trabalhador Rural PRORURAL, estabeleceu, no seu art. 15, inciso II: Portanto, não houve alteração da base de cálculo das contribuições devidas pelas empresas em geral ao INCRA e ao FUNRURAL. Apenas elevou a aliquota para o FUNRURAL, que passou de 0,2% (dois décimos por cento) para 2,4% (dois inteiros e quatro décimos por cento), continuando os 0,2% (dois décimos por cento) devidos ao INCRA. Os artigos 6°, caput, e 7° da Lei n° 2.613/1955, e respectivas alterações, mantiveram se da mesma forma, ou seja, o INCRA continua merecedor de tais contribuições. v) DA ILEGALIDADE DA COBRANÇA DO SALÁRIO EDUCAÇÃO CARF não trata de inconstitucionalidade e tão pouco de ilegalidade. vi) DO EFEITO CONFISCATÓRIO DA MULTA APLICADA; vii) MULTA CONFISCATÓRIA E O STF —ADIN N° 551/RJ —1991 Súmula 02 CARF. Imposição cumulativa de juros e multa de mora. Possibilidade. Visão do CTN, no caput do art. 161, impõe ao crédito inadimplido, a partir do vencimento, juros de mora, sem prejuízo da imposição das penalidades cabíveis. Portanto, como a multa de mora constitui penalidade pela impontualidade no adimplemento, pode, sim, ser cumulada com juros de mora. Estes, aliás, têm natureza indenizatória, ao contrário da multa de mora, que possui natureza punitiva, o que também afasta o’bis in idem’.’ Redução da multa incidente pelo não recolhimento da contribuição previdenciária para 20%, sendo a mesma aplicável a todos os períodos, uma vez que as multas aplicadas por infrações administrativas tributárias, devem seguir o princípio da retroatividade da lei mais benéfica ao contribuinte, com previsão legal no artigo 106, inciso II, "c" do CTN, reduzindo se o valor da multa aplicada para o percentual de 20%, por aplicação retroativa da Lei nº 9.430/96. Multa moratória mais benéfica, sendo cabível a aplicação retroativa do art. 61, da Lei nº 9.430/96, desde que, como alhures dito, o ato não se encontre definitivamente julgado, como é o caso em tela. viii) DA ILEGALIDADE DA TAXA SELIC Artigo 35 da Lei n ° 8.212/1991 dispõe que a contribuição social previdenciária está sujeita à multa de mora, na hipótese de recolhimento em atraso. Caráter confiscatório. Inobservância. A legislação prevê no art. 35 da Lei n ° 8.212/1991 o caso de não recolhimento em tempo certo. Aplicações ilegais dos juros. Indevida tal alegação. Vide o artigo 34, da Lei n.º 8.212/91, prevendo sua possibilidade.

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PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 11/11/2015 por MARCELO OLIVEIRA, Assinado digitalmente em 11/11/2015 por MARCELO OLIVEIRA, Assinado digitalmente em 30/03/2016 por LUIZ EDUARDO DE OLIVEIRA SANTOS     2 apreciar  matéria  constitucional.  Ademais,  segundo  Súmula  02  desta  Casa,  não há de se pronunciar quanto a constitucionalidade de lei.   iv)  DA  ILEGITIMIDADE  DA  COBRANÇA  DA  CONTRIBUIÇÃO  AO  INCRA  INCRA,  num  retrocesso  histórico  da  legislação  que  criou  a  contribuição  ao  INCRA,  começamos com o Decreto  lei  n.° 582/1969, onde  este tratou de agilizar a implantada Reforma Agrária, e nele estabeleceu se as  contribuições  criadas  pela  Lei  n.°  2.613/1955,  com  as  modificações  introduzidas  pela  Lei  n.°  4.863/1965,  passaram  a  ser  devidas  ao  Instituto  Brasileiro  de  Reforma  Agrária  IBRA,  ao  INDA  e  ao  FUNRURAL.  E,  ato  contínuo, o Decreto lei n.° 1.110/1970, que criou o INCRA, onde este herdou  todos os direitos, competências, atribuições e responsabilidades do IBRA, do  INDA e do Grupo Executivo de Reforma Agrária GERA, conforme art. 2°.  Ato  contínuo,  as  contribuições  criadas  pela  Lei  n.°  2.613/1955  foram  consolidadas  pelo  Decreto  lei  n.°  1.146/1970.  E  a  Lei  Complementar  n.°  11/1971, ao instituir contribuição para o custeio do Programa de Assistência  do  Trabalhador  Rural  PRORURAL,  estabeleceu,  no  seu  art.  15,  inciso  II:  Portanto,  não houve alteração da base de  cálculo das  contribuições devidas  pelas  empresas  em  geral  ao  INCRA  e  ao  FUNRURAL.  Apenas  elevou  a  aliquota para o FUNRURAL, que passou de 0,2% (dois décimos por cento)  para 2,4%  (dois  inteiros  e quatro décimos por  cento),  continuando os 0,2%  (dois décimos por cento) devidos ao INCRA. Os artigos 6°, caput, e 7° da Lei  n° 2.613/1955, e respectivas alterações, mantiveram se da mesma forma, ou  seja, o INCRA continua merecedor de tais contribuições.  v)  DA  ILEGALIDADE  DA  COBRANÇA  DO  SALÁRIO  EDUCAÇÃO  CARF não trata de inconstitucionalidade e tão pouco de ilegalidade.   vi) DO EFEITO CONFISCATÓRIO DA MULTA APLICADA;  vii)  MULTA  CONFISCATÓRIA  E  O  STF  —ADIN  N°  551/RJ  —1991  Súmula  02  CARF.  Imposição  cumulativa  de  juros  e  multa  de  mora.  Possibilidade.  Visão  do  CTN,  no  caput  do  art.  161,  impõe  ao  crédito  inadimplido,  a  partir  do  vencimento,  juros  de  mora,  sem  prejuízo  da  imposição  das  penalidades  cabíveis.  Portanto,  como  a  multa  de  mora  constitui  penalidade  pela  impontualidade  no  adimplemento,  pode,  sim,  ser  cumulada  com  juros  de  mora.  Estes,  aliás,  têm  natureza  indenizatória,  ao  contrário  da  multa  de  mora,  que  possui  natureza  punitiva,  o  que  também  afasta o’bis in idem’.’ Redução da multa incidente pelo não recolhimento da  contribuição  previdenciária  para  20%,  sendo  a mesma  aplicável  a  todos  os  períodos,  uma  vez  que  as  multas  aplicadas  por  infrações  administrativas  tributárias, devem seguir o princípio da retroatividade da lei mais benéfica ao  contribuinte,  com  previsão  legal  no  artigo  106,  inciso  II,  "c"  do  CTN,  reduzindo  se  o  valor  da  multa  aplicada  para  o  percentual  de  20%,  por  aplicação retroativa da Lei nº 9.430/96. Multa moratória mais benéfica, sendo  cabível a aplicação retroativa do art. 61, da Lei nº 9.430/96, desde que, como  alhures dito, o ato não se encontre definitivamente julgado, como é o caso em  tela.  viii) DA ILEGALIDADE DA TAXA SELIC Artigo 35 da Lei n ° 8.212/1991  dispõe que a contribuição social previdenciária está sujeita à multa de mora,  na hipótese de recolhimento em atraso. Caráter confiscatório. Inobservância.  A  legislação  prevê  no  art.  35  da  Lei  n  °  8.212/1991  o  caso  de  não  recolhimento  em  tempo  certo.  Aplicações  ilegais  dos  juros.  Indevida  tal  alegação. Vide o artigo 34, da Lei n.º 8.212/91, prevendo sua possibilidade.  Fl. 1254DF CARF MF Impresso em 04/04/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 11/11/2015 por MARCELO OLIVEIRA, Assinado digitalmente em 11/11/2015 por MARCELO OLIVEIRA, Assinado digitalmente em 30/03/2016 por LUIZ EDUARDO DE OLIVEIRA SANTOS Processo nº 13404.000179/2008­60  Acórdão n.º 2301­003.949  S2­C3T1  Fl. 3          3     Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.  Acordam  os  membros  do  colegiado,  I)  Por  unanimidade  de  votos:  a)  em  darprovimento parcial ao recurso, nas preliminares, para excluir do lançamento, devido à regra  decadencial expressa no § 4º, Art. 150 do CTN, as contribuições apuradas até a competência  01/2000, anteriores a 02/2000, nos termos do voto do(a) Relator(a); b) em negar provimento ao  Recurso  nas  demais  alegações  da  Recorrente,  nos  termos  do  voto  do(a)  Relator(a);  II)  Por  maioria de votos: a) em dar provimento parcial ao Recurso, no mérito, para que seja aplicada a  multa prevista no Art. 61, da Lei nº 9.430/1996, se mais benéfica à Recorrente, nos termos do  voto  do(a)  Relator(a).  Vencidos  os  Conselheiros  Bernadete  de  Oliveira  Barros  e  Marcelo  Oliveira, que votaram em manter a multa aplicada.    (assinado digitalmente)  Luiz Eduardo de Oliveira Santos  PRESIDENTE  DA  SEGUNDA  SEÇÃO  DE  JULGAMENTO  NA  DATA  DA FORMALIZAÇÃO.    (assinado digitalmente)  Marcelo Oliveira  Relator ad hoc na data da formalização.    Participaram  da  sessão  de  julgamento  os  conselheiros:  Marcelo  Oliveira  (Presidente), Wilson Antonio de Souza Correa (Relator), Bernadete de Oliveira Barros, Manoel  Coelho Arruda Junior, Mauro Jose Silva, Adriano Gonzáles Silvério.   Fl. 1255DF CARF MF Impresso em 04/04/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 11/11/2015 por MARCELO OLIVEIRA, Assinado digitalmente em 11/11/2015 por MARCELO OLIVEIRA, Assinado digitalmente em 30/03/2016 por LUIZ EDUARDO DE OLIVEIRA SANTOS     4   Relatório  Conselheiro  Marcelo  Oliveira  ­  Relator  designado  ad  hoc  na  data  da  formalização   Para  registro  e  esclarecimento,  pelo  fato  do  conselheiro  responsável  pelo  relatório ter deixado o colegiado antes de sua formalização, fui designado AD HOC para fazê­ lo.  Esclareço que aqui reproduzo o relato deixado pelo conselheiro nos sistemas  internos do CARF, com as quais não necessariamente concordo.  Feito o registro.    Trata­se  de  crédito  previdenciário  constituído  através  da  presente  NFLD,  referente  as  contribuições  destinadas  à  Seguridade  Social  (parte  dos  segurados  e  patronal,  incluindo  o  SAT)  e  terceiros  (Salário­Educação,  SENAR,  SEST,  SENAT,  e  INCRA),  incidentes sobre:  1.  levantamentos  FP  e  FP2  ­  remuneração  dos  segurados  empregados  constantes nas folhas de pagamento;  2.  levantamentos­  PRO  e  PR2  ­  pagamento  de  pró­labore  a  diretores,  constante nas folhas de pagamento;  3.  levantamentos  CPR,  CP2,  CP3  e  VCC  ­  comercialização  da  produção  rural própria e adquirida de terceiros;  4.  levantamentos SCI, SC2, SC3, SC4, SFC e SF2 – remuneração paga ou  atribuída a contribuintes individuais (pessoas físicas);  5.  levantamentos  FCI  e  FC2  ­  pagamento  de  frete  a  contribuintes  individuais (pessoas físicas) ;  6.  levantamentos  PHO  e  PH2  ­  pagamento  de  honorários  a  contribuintes  individuais (pessoas físicas);  7.  levantamentos  PGE  e  PG2  ­  pagamento  de  gratificações  eventuais  a  contribuintes individuais (pessoas físicas);  8.  levantamento RCM ­ retenção sobre o valor dos serviços prestados pela  Usina Catende.  Tomou  ciência  do  lançamento  e  apressou­se  em  impugná­lo,  com  suas  razões, cujas quais não foram suficientes para alterar o lançamento, onde deve ciência no dia  10/10/2006.  Inconformada,  em 08/11/2006 aviou o presente Recurso Voluntário  com as  seguintes  alegações:  i)  da  decadência  do  débito  cobrado;  ii)  da  inconstitucionalidade  da  Fl. 1256DF CARF MF Impresso em 04/04/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 11/11/2015 por MARCELO OLIVEIRA, Assinado digitalmente em 11/11/2015 por MARCELO OLIVEIRA, Assinado digitalmente em 30/03/2016 por LUIZ EDUARDO DE OLIVEIRA SANTOS Processo nº 13404.000179/2008­60  Acórdão n.º 2301­003.949  S2­C3T1  Fl. 4          5 exigência  do  deposito  recursal  constante  do  decreto­lei  n°  70.235/72;  iii)  do  dever  de  apreciação  da  constitucionalidade  das  leis  pelo  delegado  da  receita  previdenciária;  iv)  da  ilegitimidade da cobrança da contribuição ao INCRA; v) da ilegalidade da cobrança do Salário  Educação (Do período entre outubro de 1988 e março de 1989: não recepção do Decreto—lei  n.° 1.422175 pela Constituição Federal de 1988 ­ Período entre abril de 1989 e dezembro de  1996:  revogação  do  art.  1.°,  §  2.°,  do  Decreto­lei  n.°  1.422175,  pelo  art  25  do  ADCT  da  Constituição Federal de 1988 ­ Do período  iniciado em janeiro de 1997:  incompletude da  lei  instituidora,  ofensa  ao  princípio  da  anterioridade  tributária  e  não  conversão  da  Medida  Provisória  n.°  1.565197  em  Lei);  vi)  do  efeito  confiscatório  da  multa  aplicada;  vii)  multa  confiscatória e o stf —adin n° 551/rj —1991; viii) da ilegalidade da taxa SELIC ­ a) Aspectos  Históricos da Taxa SELIC; b) Conceituação de SELIC e Taxa SELIC; c) Normas Legais que  Tratam da Taxa SELIC; d)  ilegalidade da  taxa SELIC;  ix) multa moratória  e  juro moratório  ilegalidade do "bis in idem".  O Recurso Voluntário foi considerado deserto, eis que não acompanhado de  30% (trinta por cento) do valor do crédito previdenciário lançado.  Na  execução  do  crédito  previdenciário  a  PGFN,  por  conta  da  Súmula  Vinculante nº 08, excluiu vários lançamentos.  Por  conta  de  alteração  de  lei,  o  presente  remédio  recursivo  deixou  de  ser  considerado deserto e veio para esta Corte.  Eis em síntese apertada o relado do necessário para o julgamento.  Fl. 1257DF CARF MF Impresso em 04/04/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 11/11/2015 por MARCELO OLIVEIRA, Assinado digitalmente em 11/11/2015 por MARCELO OLIVEIRA, Assinado digitalmente em 30/03/2016 por LUIZ EDUARDO DE OLIVEIRA SANTOS     6   Voto             Conselheiro  Marcelo  Oliveira  ­  Relator  designado  ad  hoc  na  data  da  formalização.  Para registro e esclarecimento, pelo fato do conselheiro responsável pelo voto  ter deixado o CARF antes de sua formalização, fui designado AD HOC para fazê­lo.  Esclareço que aqui reproduzo ­ integralmente ­ as razões de decidir do então  conselheiro, constantes dos arquivos do CARF, com as quais não necessariamente concordo.  Feito o registro.    O  presente  Recurso  Voluntário  acode  todos  os  pressupostos  de  admissibilidade, razão pela qual dele conheço e passo análise das questões trazidas à baila.  i) DA DECADÊNCIA DO DÉBITO COBRADO  A  decadência  é  questão  de  ordem  pública,  de  forma  que,  ainda  que  não  houvesse sido questionada no recurso aviado, deveria este Colegiado pronunciar­se. Mas houve  anatematização da decisão de piso, razão a mais que reforça a análise, restando somente saber  qual o dispositivo há de ser aplicado.  A decadência ocorrerá como regra geral, nos molde do art, 173,  I, do CTN,  em obediência a Súmula Vinculante editada pelo STF; ao passo que o artigo 150, § 4° do CTN,  será aplicado apenas nos casos em que o contribuinte tenha realizado recolhimento parcial das  contribuições,  conforme  determina  o  Parecer  PGFN/CAT  n°  1.617/2008  aprovado  pelo  Sr.  Ministro do Estado da Fazenda.  No  caso  em  tela,  inclui  fatos  geradores  ocorridos  no  período  10/1995  a  07/2004, com débito consolidado em 14/02/2005.  Anota­se  que  até  11  de  junho  de  2008  a  questão  da  decadência  do  crédito  tributário decorrente das contribuições sociais era regulada pelo então em vigor art. 45 da Lei  8.212/91 que estabelecia o prazo de dez anos.  Em sessão de 12 de  junho de 2008, o Tribunal  Pleno do STF editou,  entre  outros,  o  seguinte  enunciado  de  súmula  vinculante  publicado  em  20  de  junho  de  2008  no  Diário  da  Justiça  e  no Diário Oficial  da União,  de  acordo  com  o  §  4°  do  art.  2°  da  Lei  n°  11.417/2006:  Súmula  vinctdante  n°  8  —  São  inconstitucionais  o  parágrafo  único do artigo 5° do Decreto­Lei n ° 1.56911977 e os artigos 45  e  46  da  Lei  n°  8.21211991,  que  tratam  de  prescrição  e  decadência de crédito tributário,  Precedentes:  RE  560.626,  rel,  Min.  Gilmar  Mendes,  j.  121612008;RE  556.664,  rel,  Min.  Gilmar  Mendes,  j.  121612  008;  RE  559.882,  rel.  Min  Gilmar Mendes,  j.  121612008;  RE  Fl. 1258DF CARF MF Impresso em 04/04/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 11/11/2015 por MARCELO OLIVEIRA, Assinado digitalmente em 11/11/2015 por MARCELO OLIVEIRA, Assinado digitalmente em 30/03/2016 por LUIZ EDUARDO DE OLIVEIRA SANTOS Processo nº 13404.000179/2008­60  Acórdão n.º 2301­003.949  S2­C3T1  Fl. 5          7 559.943, rel. Min. Cármen Lúcia, j.121612008; RE 106.217, rel,  Min.  Octavio  Gallotti,  DJ  121911986;  RE138.284,  rel.  Min.  Carlos Velloso, DJ281811992.  Legislação:  Decreto­Lei  n  °  1.569/1997,  art,  S°,  parágrafo  único  Lei  n°8.21211991, artigos 45 e 46 CF, art. 146, 111  De  acordo  coma  Lei  11.417/06,  após  o  Supremo  Tribunal  Federal  editar  enunciado  de  súmula,  esta  terá  efeito  vinculante  em  relação  aos  demais  órgãos  do  Poder  Judiciário e à Administração Pública direta e.indireta, nas esferas federal, estadual e municipal,  a partir de sua publicação na imprensa oficial.  Nos julgamentos adotados como precedentes à edição da Súmula o STF, por ­  maioria  deliberou  a  aplicação  de  efeitos  ex  nunc,  esclarecendo que  a modulação  deveria  ser  aplicada tão­somente em relação a eventuais repetições de indébitos ajuizadas após a decisão  assentada na sessão do dia 11/06/2008.  Conseqüentemente,  estando  definida  pelo  STF  a.  inconstitucionalidade  dos  arts. 45 e 46 da Lei 8.212/91 que estabeleciam o prazo decenal para constituição e cobrança  dos créditos relativos às contribuições sociais previdenciárias, a matéria passa a ser regida pelo  CTN.  Com efeito, a partir do entendimento sumulado da Egrégia Corte e do Parecer  PGFN/CAT ri 1.617/2008, aprovado pelo Sr. Ministro de Estado da Fazenda em 18108/2008,  que obriga a todos os órgãos e entidades integrantes de sua estrutura à tese jurídica fixada (art,  42 da Lei 'Complementar n.° 73/1993), conclui­se que (i) a inexistência, de pagamento justifica  a utilização da regra geral do art.` 173 do CTN, e, (ii) o pagamento antecipado da contribuição,  ainda que parcial, suscita á aplicação da regra prevista no § 4° do art. 150 do CTN.  Nestas  condições,  há  que  se  reconhecer  a  DECADÊNCIA  PARCIAL  do  lançamento  objeto  desta Notificação  relativa  ao  crédito  referente  às  competências  10/1995  à  02/2000,  tendo  em  vista  que  o  lançamento  fòi  efetuado  em  14/02/2005,  ou  seja,  em  prazo  superior aos 5 anos estabelecido pelo art. 150, § 4º do CTN, uma vez que Consta, em poucos,  mas  consta  pagamento  antecipado  em  alguns  meses  conforme  Discriminativo  Analítico  de  Débito. Assim, em relação a tais competências, aplica ­se o inciso V dó artigo 156 do CTN que  prevê a extinção do crédito tributário pela decadência,'ex vi:  Art. 156. Extinguem o crédito tributário:  V ­ a prescrição e a decadência;  No presente caso há, portanto, de ser aplicado o artigo 150, § 4º do CTN, eis  que  considero  a  Recorrente  como  contribuinte  geral,  pois  de  uma  forma  ou  de  outra  houve  antecipação., razão assaz que justifica a aplicação do dispositivo.   ii)  DA  INCONSTITUCIONALIDADE  DA  EXIGÊNCIA  DO DEPOSITO  RECURSAL CONSTANTE DO DECRETO­LEI N° 70.235/72  Segundo  a  Súmula  02  desta  Corte,  não  há  pronuncia  dele  quando  houve  requerimento a respeito de inconstitucionalidade de lei tributária, por ausência de competência.  Fl. 1259DF CARF MF Impresso em 04/04/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 11/11/2015 por MARCELO OLIVEIRA, Assinado digitalmente em 11/11/2015 por MARCELO OLIVEIRA, Assinado digitalmente em 30/03/2016 por LUIZ EDUARDO DE OLIVEIRA SANTOS     8 Mas, há também uma decisão da Corte Suprema que trata especificamente da  desnecessidade de depósito recursal, considerando­o inconstitucional. Súmula Vinculante n° 21  do STF, ‘in verbis’:  STF  Súmula  Vinculante  nº  21  ­  PSV  21  ­  DJe  nº  223/2009  ­  Tribunal Pleno de 29/10/2009 ­ DJe nº 210, p. 1, em 10/11/2009  ­ DOU de  10/11/2009,  p.  1 Constitucionalidade  ­ Exigência de  Depósito  ou  Arrolamento  Prévios  de  Dinheiro  ou  Bens  para  Admissibilidade de Recurso Administrativo.   É  inconstitucional  a  exigência  de  depósito  ou  arrolamento  prévios  de  dinheiro  ou  bens  para  admissibilidade  de  recurso  administrativo. GN  Como dizem os latinos: ‘na clareza da lei cessa sua interpretação’.  Com razão a Recorrente.  iii) DO DEVER DE APRECIAÇÃO DA CONSTITUCIONALIDADE DAS  LEIS PELO DELEGADO DA RECEITA PREVIDENCIÁRIA  Cabe  ao  Judiciário,  especificamente  e  tão  somente  ao  Supremo  Tribunal  Federal apreciar matéria constitucional.  Como  dito  alhures,  nem  mesmo  esta  Casa,  segundo  Súmula  02,  há  de  se  pronunciar quanto a constitucionalidade de lei.  Acertada a decisão de piso, e sem razão ao Recorrente.  iv)  DA  ILEGITIMIDADE  DA  COBRANÇA  DA  CONTRIBUIÇÃO  AO  INCRA  Diz a Recorrente que a cobrança da contribuição ao INCRA é ilegítima, pois,  segundo alega, ela foi criada a  favor do extinto Serviço Social Rural, pela Lei nº 2.613/55 e,  posteriormente, com a criação do INCRA, pelo Decreto – Lei nº 1.146/70, dando­se­lhe destino  o produto da arrecadação da contribuição ao SSR.  Segundo  alega,  com  o  advento  da Constituição  de  1988,  a  contribuição  ao  INCRA vem sendo cobrada de forma indiscriminada das empresas.  Finaliza a tese, alegando ‘bis in iden’ pois a base de cálculo da contribuição  ao INCRA é a mesma da contribuição para a seguridade social.  Sem  razão,  eis  que,  num  retrocesso  histórico  da  legislação  que  criou  a  contribuição  ao  INCRA,  começamos  com  o  Decreto­lei  n.°  582/1969,  onde  este  tratou  de  agilizar a implantada Reforma Agrária, e nele estabeleceu­se as contribuições criadas pela Lei  n.°  2.613/1955,  com  as  modificações  introduzidas  pela  Lei  n.°  4.863/1965,  passaram  a  ser  devidas ao Instituto Brasileiro de Reforma Agrária ­ IBRA, ao INDA e ao FUNRURAL.  Veio  o  Decreto­lei  n.°  1.110/1970,  que  criou  o  INCRA,  onde  este  herdou  todos  os  direitos,  competências,  atribuições  e  responsabilidades  do  IBRA,  do  INDA  e  do  Grupo Executivo de Reforma Agrária ­ GERA, conforme disposto em seu art. 2°.  Ato  contínuo,  as  contribuições  criadas  pela  Lei  n.°  2.613/1955  foram  consolidadas pelo Decreto­lei n.° 1.146/1970. E a Lei Complementar n.° 11/1971, ao instituir  Fl. 1260DF CARF MF Impresso em 04/04/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 11/11/2015 por MARCELO OLIVEIRA, Assinado digitalmente em 11/11/2015 por MARCELO OLIVEIRA, Assinado digitalmente em 30/03/2016 por LUIZ EDUARDO DE OLIVEIRA SANTOS Processo nº 13404.000179/2008­60  Acórdão n.º 2301­003.949  S2­C3T1  Fl. 6          9 contribuição para o custeio do Programa de Assistência do Trabalhador Rural ­ PRORURAL,  estabeleceu, no seu art. 15, inciso II:  "Art. 15. Os recursos para o custeio do Programa de Assistência  ao Trabalhador Rural, provirão das seguintes fontes:  II  ­ da contribuição de que  trata o artigo 3º do Decreto Lei n°  1.146, de 31 de dezembro de 1970, a qual fica elevada para 2,6  96 (dois e seis décimos por cento), cabendo 2,4 96 (dois e quatro  décimos por cento) ao FUNRURAL."  Desta  forma,  como  se  vê,  não  houve  alteração  da  base  de  cálculo  das  contribuições devidas pelas empresas em geral ao INCRA e ao FUNRURAL. Apenas elevou a  aliquota para o FUNRURAL, que passou de 0,2% (dois décimos por cento) para 2,4%  (dois  inteiros e quatro décimos por cento), continuando os 0,2% (dois décimos por cento) devidos ao  INCRA.  Os  artigos  6°,  caput,  e  7°  da  Lei  n°  2.613/1955,  e  respectivas  alterações,  mantiveram­se da mesma forma, ou seja, o INCRA continua merecedor de tais contribuições.  Então, sem razão a Recorrente.  v) DA ILEGALIDADE DA COBRANÇA DO SALÁRIO EDUCAÇÃO  Quer  a  Recorrente,  com  suas  razões  tratar  de  inconstitucionalidade  da  cobrança do Salário Educação, o que, como alhures dito, não permissível, por incompetente, tal  discussão nesta Casa.  Sem Razão.  vi)  DO  EFEITO  CONFISCATÓRIO  DA  MULTA  APLICADA;  vii)  MULTA CONFISCATÓRIA E O STF —ADIN N° 551/RJ —1991  A  tese  levantada  pela  Recorrente  neste  quesito,  em  que  pese  a  sua  perfulgência, deseja ela trazer à baila a constitucionalidade da aplicação da multa, contrariando  súmula  já  outrora  expressa  quanto  da  impossibilidade,  razão  pela  qual  não  de  há  ocorrer  pronuncia.  Como dito pela decisão de piso, ‘a imposição cumulativa de juros e multa de  mora  não  importa  dualidade  de  sanção,  pois  o CTN,  no  caput  do  art.  161,  impõe ao  crédito  inadimplido, a partir do vencimento, vencimento juros de mora, sem prejuízo da imposição das  penalidades cabíveis. Portanto, como a multa de mora constitui penalidade pela impontualidade  no  adimplemento,  pode,  sim,  ser  cumulada  com  juros  de  mora.  Estes,  aliás,  têm  natureza  indenizatória,  ao  contrário  da  multa  de  mora,  que  possui  natureza  punitiva,  o  que  também  afasta o’bis in idem’.’  Noutro giro há de se reconhecer o direito do contribuinte à redução da multa  incidente  pelo  não  recolhimento  da  contribuição  previdenciária  para  20%,  sendo  a  mesma  aplicável a  todos os períodos, uma vez que as multas aplicadas por  infrações administrativas  tributárias, devem seguir o princípio da retroatividade da lei mais benéfica ao contribuinte, com  previsão legal no artigo 106, inciso II, "c" do CTN, reduzindo­se o valor da multa aplicada para  o percentual de 20%, por aplicação retroativa da Lei nº 9.430/96.  Fl. 1261DF CARF MF Impresso em 04/04/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 11/11/2015 por MARCELO OLIVEIRA, Assinado digitalmente em 11/11/2015 por MARCELO OLIVEIRA, Assinado digitalmente em 30/03/2016 por LUIZ EDUARDO DE OLIVEIRA SANTOS     10 O art. 106, II, "c", do Código Tributário Nacional prevê expressamente que a  lei nova possa reger  fatos geradores pretéritos, desde que se  trate de ato não definitivamente  julgado, por aplicação do princípio da retroatividade benéfica.   Sendo  assim, mister  que  tenhamos  em mente  que  enquanto  não  preclusa  a  oportunidade para a oposição algum remédio processual e ou se estes não  tiverem  transitado  em  julgado,  possível  será  a  aplicação  do  dispositivo  supramencionado,  uma  vez  que  não  há  nada definido juridicamente, ou seja, não há trânsito em julgado.  De mais a mais, na lei não há distinção da multa moratória e a punitiva, e por  isto mesmo o contribuinte faz jus à incidência da multa moratória mais benéfica, sendo cabível  a aplicação retroativa do art. 61, da Lei nº 9.430/96, desde que, como alhures dito, o ato não se  encontre definitivamente julgado, como é o caso em tela.  Este  pensar,  da  mesma  forma  vêm  se  posicionando  nossos  Tribunais,  in  verbis’:  "PROCESSUAL  CIVIL  E  TRIBUTÁRIO.  COFINS.  DCTF.  DÉBITO  DECLARADO  E  NÃO  PAGO.  CERCEAMENTO  DE  DEFESA.  INTIMAÇÃO  DA  JUNTADA  DO  PROCESSO  ADMINISTRATIVO  E  PROVA  PERICIAL  INDEFERIDA.  MULTA MORATÓRIA. REDUÇÃO. APLICAÇÃO DO ART. 61,  DA  LEI Nº  9.430/96 A FATOS GERADORES ANTERIORES A  1997. POSSIBILIDADE. RETROATIVIDADE DA LEGISLAÇÃO  MAIS  BENÉFICA.  ART.  106,  DO  CTN.  TAXA  SELIC.  HONORÁRIOS ADVOCATÍCIOS. DECRETO­LEI Nº 1.025/69.  ....  O  Código  Tributário  Nacional,  por  ter  natureza  de  lei  complementar,  prevalece  sobre  lei  ordinária,  facultando  ao  contribuinte,  com  base  no  art.  106,  do  referido  diploma,  a  incidência  da multa moratória mais  benéfica,  com  a  aplicação  retroativa  do  art.  61,  da  Lei  nº  9.430/96  a  fatos  anteriores  a  1997.  ...  (STJ,  REsp  653645/SC,  2a  T.,  Rel.  Min.  Eliana  Calmon,  D.J  21/11/2005)"   "EXECUÇÃO FISCAL. REDUÇÃO DE MULTA EM FACE DO  DEL  2.471/1988.  ART.  106,  II,  "c",  CTN.  RETROATIVIDADE  DA  LEI  MAIS  BENIGNA  AO  CONTRIBUINTE.  POSSIBILIDADE.  1.  O  ART.  106,  do  CTN  admite  a  retroatividade,  em  favor  do  contribuinte da  lei mais benigna, nos casos não definitivamente  julgados.  Sobrevindo,  no  curso  da  execução  fiscal,  o  DL  2.471/1988, que reduziu a multa moratória de 100% para 20% e,  sendo  possível  a  reestruturação  do  cálculo  de  liquidação,  é  possível  a  aplicação  da  lei  mais  benigna,  sem  ofensa  aos  princípios  gerais  do  direito  tributária.  Na  execução  fiscal,  as  decisões  finais  correspondem  as  fases  de  arrematação,  da  adjudicação ou remição, ainda não oportunizados, ou, de outra  feita,  com  a  extinção  do  processo,  nos  termos  do  art.  794,  do  Fl. 1262DF CARF MF Impresso em 04/04/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 11/11/2015 por MARCELO OLIVEIRA, Assinado digitalmente em 11/11/2015 por MARCELO OLIVEIRA, Assinado digitalmente em 30/03/2016 por LUIZ EDUARDO DE OLIVEIRA SANTOS Processo nº 13404.000179/2008­60  Acórdão n.º 2301­003.949  S2­C3T1  Fl. 7          11 CPC.  (STJ,  REsp  94511/PR,  1a  T.,  Rel.  Min.  Demócrito  Reinaldo, D.J.: 25/11/1996)"  Assim,  para  valer  a  regra  da  retroatividade  benéfica  da  lei,  estampada  no  artigo 106 II, C do Código Tributário Nacional, no caso em tela a multa a ser aplicada é aquela  que se encontra no artigo 61 da Lei 9.430/1996.  viii) DA ILEGALIDADE DA TAXA SELIC  Quanto  a  desejada  exclusão  dos  juros  e  multa,  e  da  dita  ilegalidade  na  aplicação da taxa SELIC, não assiste razão a Recorrente, porque a fiscalização não inventou as  suas aplicações. Ao contrário, é determinação da legislação previdenciária.  Nesse  sentido,  o  art.  35  da  Lei  n  °  8.212/1991  dispõe  que  a  contribuição  social  previdenciária  está  sujeita  à  multa  de  mora,  na  hipótese  de  recolhimento  em  atraso,  verbis:  “Art. 35. Sobre as contribuições sociais em atraso, arrecadadas  pelo INSS, incidirá multa de mora, que não poderá ser relevada,  nos seguintes termos: (..)”  Também, mister  se  diga  que  não  caráter  de  confisco  a  exigência  da multa  moratória,  já  que  a  legislação  prevê  no  art.  35  da  Lei  n  °  8.212/1991  o  caso  de  não  recolhimento em tempo certo.  Em não  sendo  recolhido  no  tempo  adequado,  o  contribuinte  ‘atrasado’  tem  que honrar com a sua desídia ou outra razão qualquer, que não importa ao fisco. Mas, o certo é  que,  tal  exigência  serve  para  não  permitir  a  agressão  ao  principio  da  isonomia,  tão  bem  defendida pela Carta Cidadã, uma fez que o contribuinte que não recolher no prazo fixado, não  pode  ter  o  mesmo  tratamento  daquele  outro  que  cumpri  regularmente  as  suas  obrigações  fiscais.  Quanta  as  ditas  aplicações  ilegais  dos  juros,  urge  verificar  que  a  sua  utilização está disciplinada no artigo 34, da Lei n.º 8.212/91:  “Art.  34.  As  contribuições  sociais  e  outras  importâncias  arrecadadas pelo INSS, incluídas ou não em notificação fiscal de  lançamento, pagas com atraso, objeto ou não de parcelamento,  ficam  sujeitas  aos  juros  equivalentes  à  taxa  referencial  do  Sistema Especial de Liquidação e de Custódia ­ SELIC, a que se  refere  o  art.  13  da  Lei  nº  9.065,  de  20  de  junho  de  1995,  incidentes  sobre  o  valor  atualizado,  e multa  de mora,  todos  de  caráter  irrelevável.  (Restabelecido  com  redação  alterada  pela  MP nº 1.571/97, reeditada até a conversão na Lei nº 9.528/97. A  atualização  monetária  foi  extinta,  para  os  fatos  geradores  ocorridos a partir de 01/95, conforme a Lei nº 8.981/95. A multa  de mora esta disciplinada no art. 35 desta Lei)”   Em 18 de setembro de 2007 o Segundo Conselho de Contribuintes aprovou a  SÚMULA Nº 3, com o seguinte teor, que põe uma pá de cal na argumentação defensiva, ‘ex  vi’:  Fl. 1263DF CARF MF Impresso em 04/04/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 11/11/2015 por MARCELO OLIVEIRA, Assinado digitalmente em 11/11/2015 por MARCELO OLIVEIRA, Assinado digitalmente em 30/03/2016 por LUIZ EDUARDO DE OLIVEIRA SANTOS     12 “SÚMULA Nº 3 É cabível a cobrança de juros de mora sobre os  débitos  para  com  a  União  decorrentes  de  tributos  e  contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal  do Brasil  com base na  taxa referencial do Sistema Especial de  Liquidação e Custódia – Selic para títulos federais.”  E,  também  é  correta  a  aplicação  da  taxa  SELIC  como  juros  de mora,  com  base  na  inteligência  do  artigo  34,  da Lei  nº  8.212/91,  e  bem  assim  da multa moratória,  nos  termos do artigo 35, do mesmo Diploma Legal.  Neste quesito, sem razão a REcorrente  CONCLUSÃO   Diante  do  exposto  tenho  que  o  Recurso Voluntário  aviado  encontra­se  em  consonância com a legislação processual, razão pela qual dele conheço, para no mérito DAR­ LHE  PARCIAL  PROVIMENTO,  para  i)  admiti­lo  sem  depósito  recursal;  ii)  declarar  decadente o período anterior a 02/2000, com fulcro no artigo 150, § 4º do CTN e; iii) aplicar a  multa do artigo 61 da Lei nº 9.430/96, por entender ser a mais benéfica ao contribuinte.    Foi  assim  que  o  conselheiro  votou  na  sessão  de  julgamento,  conforme  registro.    (assinado digitalmente)  Marcelo Oliveira  Relator ad hoc na data da formalização                                Fl. 1264DF CARF MF Impresso em 04/04/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 11/11/2015 por MARCELO OLIVEIRA, Assinado digitalmente em 11/11/2015 por MARCELO OLIVEIRA, Assinado digitalmente em 30/03/2016 por LUIZ EDUARDO DE OLIVEIRA SANTOS

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6374453 #
Numero do processo: 19515.003009/2003-51
Turma: Primeira Turma Ordinária da Segunda Câmara da Terceira Seção
Câmara: Segunda Câmara
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Tue Apr 26 00:00:00 UTC 2016
Data da publicação: Thu May 12 00:00:00 UTC 2016
Numero da decisão: 3201-002.157
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar provimento parcial ao recurso voluntário. Ausentes, justificadamente, os Conselheiros Charles Mayer de Castro Souza e Ana Clarissa Masuko dos Santos Araújo. (assinado digitalmente) CARLOS ALBERTO NASCIMENTO E SILVA PINTO - Presidente-substituto. (assinado digitalmente) Mércia Helena Trajano Damorim- Relator. Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Carlos Alberto Nascimento e Silva Pinto, Mércia Helena Trajano Damorim, Winderley Morais Pereira, Pedro Rinaldi de Oliveira Lima, Jose Luiz Feistauer de Oliveira, Tatiana Josefovicz Belisario e Elias Fernandes Eufrásio.
Nome do relator: MERCIA HELENA TRAJANO DAMORIM
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decisao_txt : Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar provimento parcial ao recurso voluntário. Ausentes, justificadamente, os Conselheiros Charles Mayer de Castro Souza e Ana Clarissa Masuko dos Santos Araújo. (assinado digitalmente) CARLOS ALBERTO NASCIMENTO E SILVA PINTO - Presidente-substituto. (assinado digitalmente) Mércia Helena Trajano Damorim- Relator. Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Carlos Alberto Nascimento e Silva Pinto, Mércia Helena Trajano Damorim, Winderley Morais Pereira, Pedro Rinaldi de Oliveira Lima, Jose Luiz Feistauer de Oliveira, Tatiana Josefovicz Belisario e Elias Fernandes Eufrásio.

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conteudo_txt : Metadados => pdf:unmappedUnicodeCharsPerPage: 0; pdf:PDFVersion: 1.4; X-Parsed-By: org.apache.tika.parser.DefaultParser; access_permission:modify_annotations: true; access_permission:can_print_degraded: true; access_permission:extract_for_accessibility: true; access_permission:assemble_document: true; xmpTPg:NPages: 8; dc:format: application/pdf; version=1.4; pdf:charsPerPage: 2143; access_permission:extract_content: true; access_permission:can_print: true; access_permission:fill_in_form: true; pdf:encrypted: true; producer: Serviço Federal de Processamento de Dados via ABCpdf; access_permission:can_modify: true; pdf:docinfo:producer: Serviço Federal de Processamento de Dados via ABCpdf; Content-Type: application/pdf | Conteúdo => S3­C2T1  Fl. 400          1 399  S3­C2T1  MINISTÉRIO DA FAZENDA  CONSELHO ADMINISTRATIVO DE RECURSOS FISCAIS  TERCEIRA SEÇÃO DE JULGAMENTO    Processo nº  19515.003009/2003­51  Recurso nº               Voluntário  Acórdão nº  3201­002.157  –  2ª Câmara / 1ª Turma Ordinária   Sessão de  26 de abril de 2016  Matéria  PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL  Recorrente  IONQUÍMICA INDÚSTRIA E COMÉRCIO  LTDA  Recorrida  FAZENDA NACIONAL    Assunto:  Contribuição para o PIS/Pasep e COFINS  Ano­calendário: 1997, 1998, 1999, 2000,2001  DECADÊNCIA. NO CASO NÃO HOUVE PAGAMENTO ANTECIPADO.  Como  não  houve  pagamento  do  tributo,  não  se  pode  caracterizar  como  lançamento por homologação, restando afastada a aplicação da regra especial  prevista no § 4° do art. 150 do CTN. Em não se aplicando a regra especial, a  contagem  do  prazo  quinquenal  prevista  é  a  regra  geral  de  decadência,  prevista no art. 173, I, do CTN. Logo, a contribuição (para o fato gerador de  30/11/1997)  assim  apurada  se  encontrava  atingida  pelo  instituto  da  decadência em 29/08/2003 (data de ciência do lançamento).  PRELIMINARES  DE  NULIDADE.INEXISTÊNCIA.  Em  matéria  de  processo administrativo  fiscal, não há que se  falar em nulidade caso não se  encontrem  presentes  as  circunstâncias  previstas  pelo  art.  59  do  Decreto  nº  70.235, de 1972.  CERCEAMENTO DO DIREITO DE DEFESA  Não há que se falar em nulidade de lançamento, quando há o pleno exercício  de direito de defesa.   MATÉRIA PRECLUSA  A preclusão é a perda da faculdade de uma das partes em fazer valer algum  direito em decorrência de algum fator, seja pelo lapso temporal, seja por uma  atitude tomada contrária ao ato que poderia ser praticado. Recurso a que se dá  provimento parcial.    Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.     AC ÓR DÃ O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 19 51 5. 00 30 09 /2 00 3- 51 Fl. 400DF CARF MF Impresso em 12/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 11/05/2016 por MERCIA HELENA TRAJANO DAMORIM, Assinado digitalmente em 1 1/05/2016 por MERCIA HELENA TRAJANO DAMORIM, Assinado digitalmente em 12/05/2016 por CARLOS ALBERTO NASCIMENTO E SILVA PINTO     2 Acordam  os  membros  do  colegiado,  por  unanimidade  de  votos,  em  dar  provimento parcial ao recurso voluntário. Ausentes, justificadamente, os Conselheiros Charles  Mayer de Castro Souza e Ana Clarissa Masuko dos Santos Araújo.  (assinado digitalmente)  CARLOS  ALBERTO  NASCIMENTO  E  SILVA  PINTO  ­  Presidente­ substituto.   (assinado digitalmente)  Mércia Helena Trajano Damorim­ Relator.    Participaram  da  sessão  de  julgamento  os  conselheiros:  Carlos  Alberto  Nascimento e Silva Pinto, Mércia Helena Trajano Damorim, Winderley Morais Pereira, Pedro  Rinaldi de Oliveira Lima, Jose Luiz Feistauer de Oliveira, Tatiana Josefovicz Belisario e Elias  Fernandes Eufrásio.  Relatório  O  interessado  acima  identificado  recorre  a  este  Conselho,  de  decisão  proferida pela Delegacia da Receita Federal de Julgamento em São Paulo I/SP.  Por bem descrever os fatos ocorridos, até então, adoto o relatório da decisão  recorrida, que transcrevo, a seguir:  Primeiramente,  cumpre  observar  que  o  processo  administrativo  nº  19515.003010/2003­86,  foi  juntado ao presente  processo por anexação,  ou  seja, passou a fazer parte integrante do processo nº 19515.003009/2003­51,  devendo  acompanhá­lo  definitivamente,  como  se  não  mais  existisse  (despacho de fls. 167).  Em  procedimento  de  fiscalização,  a  empresa  em  referência  foi  autuada  e  notificada  a  recolher  o  crédito  tributário  de  PIS  e  COFINS,  incluindo  acréscimos legais, nos valores totais de R$ 1.563,61 (fls. 2 – demonstrativo  consolidado  do  crédito  tributário,  auto  de  infração  ­  fls.  128/130),  e  R$  7.143,65 (fls. 174 – demonstrativo consolidado do crédito tributário, auto de  infração ­ fls. 302/304), respectivamente.  Nos termos de verificação de fls. 122/123 e 296/297, a fiscalização apontou,  em síntese, os seguintes fatos e infrações:  · Foi realizada conferência dos valores das receitas mensais apresentados no  disquete  entregue  pelo  contribuinte,  relativamente  aos  meses  de  07/97  a  03/03,  com  os  valores  escriturados  nos  Livros  de  Saída  da  empresa,  e  praticamente todos os valores conferem.  · Em seguida foram apurados os débitos, os valores declarados em DCTF, os  pagamentos efetuados em Darf, para os códigos de receita 8108 (PIS/PASEP  Faturamento)  e  2172  (COFINS),  e  as  diferenças  tributáveis  do  PIS  e  da  COFINS  para  os  fatos  geradores  encerrados  nos  meses  de  11/97,  08/98,  Fl. 401DF CARF MF Impresso em 12/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 11/05/2016 por MERCIA HELENA TRAJANO DAMORIM, Assinado digitalmente em 1 1/05/2016 por MERCIA HELENA TRAJANO DAMORIM, Assinado digitalmente em 12/05/2016 por CARLOS ALBERTO NASCIMENTO E SILVA PINTO Processo nº 19515.003009/2003­51  Acórdão n.º 3201­002.157  S3­C2T1  Fl. 401          3 04/99,  08/00,  09/00  e  11/00  a  05/01,  como  apresentado  no  Termo  de  Constatação e Intimação lavrado em 28/07/03.  A  empresa  apresentou  impugnação  nos  processos  administrativos  nº  19515.003009/2003­51  (fls.  133/141)  e  19515.003010/2003­86  (fls.  307/315), em 26/09/2003, alegando em síntese que:  a)  O  valor  total  apurado  no  presente  auto  de  infração  foi  arbitrariamente  autuado  sob  o  aspecto  de  infração  à  legislação  vigente,  uma  vez  que  comprovada está a ausência do termo de início, termo de intimação e demais  planilhas que explicam a origem da diferença apontada pela fiscalização.  b)  O próprio contribuinte não conseguiu levantar os documentos pertinentes à  defesa,  tendo em vista a  falta de elementos constantes do auto de  infração,  que possibilitasse a verificação do fundamento legal utilizado no auto.  c)  O auto de infração é ilegal, pois não respeitou­se o princípio da motivação  das decisões.  d)  O  auto  é  nulo  pela  não  descrição  dos  fatos  que  levaram  a  Administração  Tributária a exigir os débitos em questão.  e)  A  exigência  de  cada  um  dos  débitos  descritos  não  está  acompanhada  de  nenhuma  informação  sobre  a  irregularidade  de  tal  cobrança,  tendo  sido  mencionadas apenas as  legislações pertinentes à multa de ofício e algumas  instruções normativas.  f)  Requer a nulidade do auto em face da ocorrência de cerceamento do direito  de defesa.  É o relatório.  O pleito  foi  indeferido, no  julgamento de primeira  instância, nos  termos do  acórdão  DRJ/SP  I  07­19.236,  de  19/03/2010,  proferido  pelos  membros  da  3ª  Turma  da  Delegacia da Receita Federal de Julgamento em São Paulo/SP, que manteve o crédito exigido,  conforme ementa a seguir:  Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep  Ano­calendário: 1997, 1998, 1999, 2000, 2001  CERCEAMENTO  DO  DIREITO  DE  DEFESA.  INOCORRÊNCIA. Não comprovado o óbice ao pleno exercício  do  direito  de  defesa,  não  há  que  se  falar  em  nulidade  do  lançamento.  Lançamento Procedente.  O julgamento foi no sentido de manter o lançamento e afastada a hipótese de  nulidade do lançamento por cerceamento de defesa.  Regularmente  cientificado  do  Acórdão  proferido,  o  Contribuinte,  tempestivamente, protocolizou o Recurso Voluntário.  Fl. 402DF CARF MF Impresso em 12/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 11/05/2016 por MERCIA HELENA TRAJANO DAMORIM, Assinado digitalmente em 1 1/05/2016 por MERCIA HELENA TRAJANO DAMORIM, Assinado digitalmente em 12/05/2016 por CARLOS ALBERTO NASCIMENTO E SILVA PINTO     4   Inova em argumentos, nesta fase processual, rebatendo, dentre outros, que:  ­após  as demonstrações  da  inverdade dos valores  apurados pela Autoridade  lançadora do crédito, concluiu­se que a presunção é inconsistente, imprecisa e infundada;  ­pela  improcedência das  autuações  como  a da  espécie,  quando  limitou­se o  autuante  em  erigir  em  hipóteses  de  incidência  do  tributo  meras  presunções  relativas,  sem  qualquer esforço ou mesmo  tentativa de comprovar, no processo, através de um exame mais  acurado dos valores creditados na conta corrente do mesmo, que se estaria diante de eventual  omissão de valores caracterizados pelos depósitos não comprovados.  Solicitando,  improcedência  da  autuação,  por  infundado  lançamento  ser  insustentável diante das leis.    O processo foi distribuído a esta Conselheira, de forma regimental.    É o relatório.  Voto             Conselheiro MÉRCIA HELENA TRAJANO DAMORIM  O presente  recurso  é  tempestivo  e  atende  aos  requisitos  de  admissibilidade,  razão por que dele tomo conhecimento.   Versa o presente de exigência de PIS e COFINS, incluindo acréscimos legais,  nos valores totais de R$ 1.563,61 (fl. 2 – demonstrativo consolidado do crédito tributário, auto  de  infração  ­  fls.  128/130),  e  R$  7.143,65  (fl.  174  –  demonstrativo  consolidado  do  crédito  tributário, auto de infração ­ fls. 302/304); respectivamente (paginação em papel).  I­PRELIMINAR  DE  ORDEM  PÚBLICA­DECADÊNCIA  PARCIAL  PARA  O  FATO  GERADOR DE 30/11/1997  Inicialmente,  em  face  de  matéria  de  ordem  pública,  observa­se  como  não  houve  pagamento  do  tributo,  conforme  Demonstrativo  de  Apuração  (PIS)  à  e­fl.  126  e  Demonstrativo de Apuração (COFINS), à e­fl. 303, não se pode caracterizar como lançamento  por homologação, restando afastada a aplicação da regra especial prevista no § 4° do art. 150  do CTN. Em não se aplicando a regra especial, a contagem do prazo quinquenal prevista é a  regra geral de decadência, prevista no art. 173, I, do CTN, nos termos:  Art.  173.  O  direito  de  a  Fazenda  Pública  constituir  o  crédito  tributário extingue­se após 5 (cinco) anos, contados:  I­  do  primeiro  dia  do  exercício  seguinte  àquele  em  que  o  lançamento poderia ter sido efetuado;  CONCLUSÃO I­  Logo, o primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o crédito poderia  ter  sido  constituído  é  o  dia  01/01/1998,  portanto,  a  decadência  somente  ocorreria  no  dia  01/01/2003,  de  forma  que  a  contribuição  (tanto  para  PIS  e  Cofins)  (para  o  fato  gerador  30/11/1997 ) assim apurada se encontrava atingida pelo instituto da decadência em 29/08/2003  (data de ciência dos respectivos lançamentos, às e­fl. 130 e 307).   Fl. 403DF CARF MF Impresso em 12/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 11/05/2016 por MERCIA HELENA TRAJANO DAMORIM, Assinado digitalmente em 1 1/05/2016 por MERCIA HELENA TRAJANO DAMORIM, Assinado digitalmente em 12/05/2016 por CARLOS ALBERTO NASCIMENTO E SILVA PINTO Processo nº 19515.003009/2003­51  Acórdão n.º 3201­002.157  S3­C2T1  Fl. 402          5   Passando para as outras preliminares.  II­CERCEAMENTO DE DEFESA  Em  sede  de  preliminar,  a  recorrente  protesta  pela  nulidade  dos  autos  de  infração,  alegando  cerceamento  do  direito  de  defesa,  em  virtude  da  falta  de  elementos  constantes no auto de infração, pela não descrição dos fatos.  Em matéria de processo administrativo fiscal, não há que se falar em nulidade  caso não se encontrem presentes as circunstâncias previstas pelo art. 59 do Decreto nº 70.235,  de 1972, que dispõe:   Art. 59. São nulos:  I ­ Os atos e termos lavrados por pessoa incompetente;   II ­Os despachos e decisões proferidos por autoridade  incompetente ou com preterição do direito de defesa.   Pelo transcrito, observa­se que, no caso de auto de infração – que pertence à  categoria dos  atos ou  termos –,  só há nulidade  se esse  for  lavrado por pessoa  incompetente,  uma vez que por preterição de direito de defesa apenas despachos e decisões a ensejariam.  Por  outro  lado,  caso  houvesse  irregularidades,  incorreções  ou  omissões  diferentes das previstas no art. 59, essas não importariam em nulidade e poderiam ser sanadas,  se tivessem dado causa a prejuízo para o sujeito passivo, como determina o art. 60 do mesmo  decreto:  Art.  60.  As  irregularidades,  incorreções  e  omissões  diferentes  das  referidas  no  artigo  anterior  não  importarão  em nulidade  e  serão  sanadas  quando  resultarem  em  prejuízo  para  o  sujeito  passivo,  salvo  se  este  lhes  houver  dado  causa,  ou  quando  não  influírem na solução do litígio.   Por tudo que foi exposto, sendo improcedentes os argumentos da recorrente,  não se encontrando presente pressuposto algum de nulidade, não havendo, da mesma forma,  irregularidade alguma a ser sanada, não deve ser acolhida a preliminar com esse fundamento.  No caso concreto, a mesma foi cientificada do lançamento. Foi assegurada à  recorrente  o  direito  ao  contraditório,  como  também,  à  ampla  defesa  no  devido  processo  administrativo.  Como bem observou, a decisão a quo:  Primeiramente,  cumpre  observar  que  em  05/04/2001  (fls.  4),  a  Impugnante  foi  intimada  a  preencher  o  formulário  “VERIFICAÇÕES PRELIMINARES”,  entregue  juntamente  com  o Termo de Início de Fiscalização (item 2).  Em  29/08/2002,  a  contribuinte  foi  novamente  intimada  a  apresentar  à  fiscalização os  seguintes  elementos  referentes  aos  processos judiciais de FINSOCIAL, COFINS e PIS (fls. 58; 232):  Fl. 404DF CARF MF Impresso em 12/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 11/05/2016 por MERCIA HELENA TRAJANO DAMORIM, Assinado digitalmente em 1 1/05/2016 por MERCIA HELENA TRAJANO DAMORIM, Assinado digitalmente em 12/05/2016 por CARLOS ALBERTO NASCIMENTO E SILVA PINTO     6 “DOCUMENTOS (para cada um dos processos):  1. Cópia da petição inicial;  2. Cópia das Medidas Liminares, se concedidas;  3.Cópia das sentenças, de todas as instâncias, se já proferidas;”  Em 14/10/2002, a contribuinte encaminhou o disquete “Receita  do  Contribuinte”,  solicitado  pela  fiscalização,  contendo  informações  relativas  aos  anos  de  1997  a  2002  (fls.  63/83  e  237/257).  Em 28/07/2003, a fiscalização lavrou “Termo de Constatação e  Intimação”  (fls.  94/95  e  268/269),  em  que  deu  ciência  ao  contribuinte das diferenças apuradas, nos seguintes termos:  “(...)  foi CONSTADADO,  conforme Demonstrativo  de  Situação  Fiscal Apurada, que segue em anexo o seguinte:  Diferenças  Apuradas  pelo  AFRF  –  Impost/Contrib.  Na  Coluna  (4) para os  fatos geradores encerrados em 11/97, 08/98, 04/99,  08/00,  09/00  e  11/10  a  05/01  para  o  tributo  PIS,  consoante  Débitos  Declarados  na  coluna  (2)  e  Créditos  Apurados  na  coluna (3);  Diferenças  Apuradas  pelo  AFRF  –  Impost/Contrib.  Na  Coluna  (4) para os  fatos geradores encerrados em 11/97, 08/98, 04/99,  08/00, 09/00 e 11/10 a 05/01 para o tributo COFINS, consoante  Débitos  Declarados  na  coluna  (2)  e  Créditos  Apurados  na  coluna (3);  Desta maneira, fica o contribuinte acima identificado, na pessoa  de  seu  representante  legal,  INTIMADO  no  prazo  de  5  (cinco)  dias,  contados a partir desta data,  a apresentar ao autor deste  procedimento  fiscal,  caso  existam,  esclarecimentos  finais  dos  fatos constatados.”  Percebe­se  que  em  todas  as  fases  citadas  acima,  houve  participação  da  recorrente,  ora  preenchendo  o  formulário  ­Verificações  Preliminares,  bem  como  sendo  cientificada do Termo de Constatação e Intimação de 28/7/2003 (fls. 94/95 e 268/269) e Termo  de Verificação de 29/08/2003 (fls. 122/123 e 296/297), onde se permite verificar os elementos  em  que  se  baseou  o  procedimento  fiscal.  Assim  como  estão  identificadas  as  infrações  e  a  fiscalização  apresentou  mapas  e  cálculos  que  embasaram  o  lançamento  durante  todo  o  procedimento fiscal, não havendo que se falar em cerceamento do seu direito de defesa.  CONCLUSÃO II­  Ressalte­se  que  tanto  na  impugnação,  bem  como  neste  recurso  voluntário  apresentados, demonstram que não houve qualquer prejuízo para a elaboração da sua defesa.  Em  sendo  assim,  não  houve  cerceamento  ao  contraditório  e  assegurado  foi  o  princípio  do  devido processo legal.  III­MATÉRIA PRECLUSA  E  por  derradeiro,  os  argumentos  trazidos  em  sede  de  recurso  voluntário,  entendo  que  essa  matéria  está  preclusa  não  podendo  ser  conhecida  por  este  Colegiado  em  função do disposto no art. 16, do Decreto nº 70.235/72.  Fl. 405DF CARF MF Impresso em 12/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 11/05/2016 por MERCIA HELENA TRAJANO DAMORIM, Assinado digitalmente em 1 1/05/2016 por MERCIA HELENA TRAJANO DAMORIM, Assinado digitalmente em 12/05/2016 por CARLOS ALBERTO NASCIMENTO E SILVA PINTO Processo nº 19515.003009/2003­51  Acórdão n.º 3201­002.157  S3­C2T1  Fl. 403          7 A preclusão nada mais é do que a perda da faculdade de uma das partes em  fazer valer algum direito em decorrência de algum fator, seja pelo lapso temporal, seja por uma  atitude tomada contrária ao ato que poderia ser praticado.  No  presente  caso,  não  tendo  havido  qualquer  irresignação  quanto­às  alegações sobre presunções nos autos, quando da impugnação; quando o recorrente alega que  eventualmente  poderiam  ser  omissões  de  valores  caracterizados  como  depósitos  não  comprovados, logo, descabida é a tentativa de discuti­la agora, em sede de recurso voluntário.  Sobre o assunto, Nelson Nery Junior,  in “Princípios Fundamentais – Teoria  Geral dos Recursos”, Editora Revista dos Tribunais, 2000, aduz:  O  ônus  de  recorrer  importa,  também,  na  limitação  do  âmbito  de  abrangência do recurso, vale dizer,  tem íntima relação com os  limites  objetivos  daquele.  Assim,  se  há  na  decisão  impugnada  mais  de  uma  questão  decidida,  o  recorrente  terá  o  ônus  de  impugnar  cada  uma  destas  questões.  Não  o  fazendo,  haverá  a  incidência  da  preclusão  quanto à matéria não impugnada.   Jurisprudencialmente, este é o entendimento do STJ, como vemos na seguinte  decisão:  DIREITOS  CIVIL  E  PROCESSUAL  CIVIL.  PRECLUSÃO.  COISA  JULGADA  FORMAL.  SEGURO.  PRESCRIÇÃO  PATRIMONIAL.  DECISÃO  ANTERIOR  IRRECORRIDA.  IMPOSSIBILIDADE  DE  REEXAMINAR­SE  A  ESPÉCIE.  PRECEDENTES.  SÚMULA  424/STF.  INTERPRETAÇÃO  MODUS  IN  REBUS.  MICROTRAUMAS.  ACIDENTE  NO  TRABALHO.  COBERTURA  SECURITÁRIA.  ORIENTAÇÃO DA TURMA. RECURSO PROVIDO.  I  ­  Existindo  decisão  anterior  irrecorrida,  não  se  cuidando  dos  requisitos de admissibilidade de tutela jurisdicional (condições da ação  e pressupostos processuais), nem de  instrução probatória, não é dado  ao  Judiciário,  sob  pena  de  vulneração  do  instituto  da  preclusão,  proferir nova decisão sobre a mesma matéria..(...)(grifo nosso)  (STJ ­ 4ª Turma ­ Resp. 174356 ­ Rel. Des. Sálvio de Figueiredo  Teixeira ­ DJ 23/05/2000)  CONCLUSÃO III­  Então,  ultrapassada  a  oportunidade  para  recorrer  de  determinada  matéria,  impossível  trazer  o  tema  em  outro  momento  processual,  tendo  em  vista  a  ocorrência  da  preclusão.  Dessa  feita,  voto  por  negar  provimento  ao  recurso  interposto  quanto  a  este  item  alegado.  CONCLUSÃO  Por  todo  o  exposto,  dou  provimento  parcial  para  afastar  exclusivamente  os  lançamentos referentes ao fato gerador de 30/11/1997, por conta da decadência e no resto negar  provimento ao Recurso Voluntário; prejudicados os demais argumentos.  (assinado digitalmente)  Fl. 406DF CARF MF Impresso em 12/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 11/05/2016 por MERCIA HELENA TRAJANO DAMORIM, Assinado digitalmente em 1 1/05/2016 por MERCIA HELENA TRAJANO DAMORIM, Assinado digitalmente em 12/05/2016 por CARLOS ALBERTO NASCIMENTO E SILVA PINTO     8 MÉRCIA  HELENA  TRAJANO  DAMORIM  ­  Relator                               Fl. 407DF CARF MF Impresso em 12/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 11/05/2016 por MERCIA HELENA TRAJANO DAMORIM, Assinado digitalmente em 1 1/05/2016 por MERCIA HELENA TRAJANO DAMORIM, Assinado digitalmente em 12/05/2016 por CARLOS ALBERTO NASCIMENTO E SILVA PINTO

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6401543 #
Numero do processo: 16004.000238/2009-81
Turma: 1ª TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS
Câmara: 1ª SEÇÃO
Seção: Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data da sessão: Wed May 04 00:00:00 UTC 2016
Data da publicação: Wed Jun 08 00:00:00 UTC 2016
Ementa: Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário Ano-calendário: 2003 AGRAVAMENTO DO PERCENTUAL DA MULTA DE OFÍCIO. FALTA DE ATENDIMENTO À INTIMAÇÃO COM EVIDENCIADOS PREJUÍZO AO ERÁRIO. Dá ensejo ao agravamento da multa condutas omissivas do contribuinte que obstaculizem injustificamente o bom andamento do procedimento de fiscalização a ponto de prejudicar a arrecadação tributária a que faria jus o erário público.
Numero da decisão: 9101-002.326
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, Recurso Especial da Fazenda Nacional conhecido e, no mérito, dado provimento por unanimidade de votos. CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO - Presidente. LUÍS FLÁVIO NETO - Relator. EDITADO EM: 06/06/2016 Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: MARCOS AURÉLIO PEREIRA VALADÃO, LUÍS FLÁVIO NETO, ADRIANA GOMES REGO, HELIO EDUARDO DE PAIVA ARAUJO (Suplente Convocado), ANDRE MENDES DE MOURA, RONALDO APELBAUM (Suplente Convocado), RAFAEL VIDAL DE ARAÚJO, NATHALIA CORREIA POMPEU, MARIA TERESA MARTINEZ LOPEZ (Vice-Presidente), CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO (Presidente).
Nome do relator: LUIS FLAVIO NETO
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conteudo_txt : Metadados => pdf:unmappedUnicodeCharsPerPage: 0; pdf:PDFVersion: 1.4; X-Parsed-By: org.apache.tika.parser.DefaultParser; access_permission:modify_annotations: true; access_permission:can_print_degraded: true; access_permission:extract_for_accessibility: true; access_permission:assemble_document: true; xmpTPg:NPages: 11; dc:format: application/pdf; version=1.4; pdf:charsPerPage: 1868; access_permission:extract_content: true; access_permission:can_print: true; access_permission:fill_in_form: true; pdf:encrypted: true; producer: Serviço Federal de Processamento de Dados via ABCpdf; access_permission:can_modify: true; pdf:docinfo:producer: Serviço Federal de Processamento de Dados via ABCpdf; Content-Type: application/pdf | Conteúdo => CSRF­T1  Fl. 4.512          1 4.511  CSRF­T1  MINISTÉRIO DA FAZENDA  CONSELHO ADMINISTRATIVO DE RECURSOS FISCAIS  CÂMARA SUPERIOR DE RECURSOS FISCAIS    Processo nº  16004.000238/2009­81  Recurso nº               Especial do Procurador  Acórdão nº  9101­002.326  –  1ª Turma   Sessão de  04 de maio de 2016  Matéria  AGRAVAMENTO DE MULTA  Recorrente  FAZENDA NACIONAL  Interessado  COFERFRIGO ATC LTDA E OUTROS    ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO  Ano­calendário: 2003  AGRAVAMENTO  DO  PERCENTUAL  DA  MULTA  DE  OFÍCIO.  FALTA  DE  ATENDIMENTO  À  INTIMAÇÃO  COM  EVIDENCIADOS  PREJUÍZO  AO  ERÁRIO.   Dá ensejo ao agravamento da multa condutas omissivas do contribuinte que  obstaculizem  injustificamente  o  bom  andamento  do  procedimento  de  fiscalização  a ponto de  prejudicar  a  arrecadação  tributária  a que  faria  jus o  erário público.       Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.  Acordam os membros do colegiado, Recurso Especial da Fazenda Nacional  conhecido e, no mérito, dado provimento por unanimidade de votos.  CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO ­ Presidente.   LUÍS FLÁVIO NETO ­ Relator.  EDITADO EM: 06/06/2016  Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: MARCOS AURÉLIO  PEREIRA  VALADÃO,  LUÍS  FLÁVIO  NETO,  ADRIANA  GOMES  REGO,  HELIO  EDUARDO DE PAIVA ARAUJO (Suplente Convocado), ANDRE MENDES DE MOURA,  RONALDO  APELBAUM  (Suplente  Convocado),  RAFAEL  VIDAL  DE  ARAÚJO,  NATHALIA  CORREIA  POMPEU,  MARIA  TERESA  MARTINEZ  LOPEZ  (Vice­ Presidente), CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO (Presidente).       AC ÓR DÃ O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 16 00 4. 00 02 38 /2 00 9- 81 Fl. 15570DF CARF MF Impresso em 08/06/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 06/06/2016 por LUIS FLAVIO NETO, Assinado digitalmente em 07/06/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 06/06/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo nº 16004.000238/2009­81  Acórdão n.º 9101­002.326  CSRF­T1  Fl. 4.513          2 Relatório  Trata­se  de  recurso  especial  interposto  pela  Procuradoria  da  Fazenda  Nacional (doravante “PFN” ou “recorrente”) no processo n. 16004.000238/2009­81, em face  do acórdão n. 1102­001.032 (doravante “acórdão a quo”), proferido pela 2a Turma Ordinária  da  1  a  Câmara  desta  1  a  Seção  (doravante  “Turma a  quo”),  de  interesse  de COFERFRIGO  ATC LTDA (doravante “COFERFRIGO) e dos seguintes sujeitos passivos solidários: ALFEU  CROZATO MOZAQUATRO  (doravante  “ALFEU”),  JOÃO  PEREIRA  FRAGA  (doravante  “JOÃO”), MARCELO BUZOLIN MOZAQUATRO (doravante “MARCELO”), PATRÍCIA  BUZOLIN  MOZAQUATRO  (doravante  “PATRÍCIA”),  INDUSTRIAS  REUNIDAS  CMA  LTDA (doravante “CMA”) e CM4 PARTICIPAÇÕES LTDA (doravante “CM4”).  O acórdão a quo restou assim ementado:  2003.  LITÍGIO  NÃO  INSTAURADO.  Deixa­se  de  conhecer  o  recurso  apresentado  pelo  sujeito  passivo  para  o  qual  não  foi  instaurado  o  litígio  em  razão  da  não  interposição  de  impugnação.  PROCEDIMENTO  DE  FISCALIZAÇÃO.  CONTRADITÓRIO.  AMPLA  DEFESA.  É  no  processo  administrativo  fiscal  que  estão  contidas  as  garantias  constitucionais  do  contraditório e ampla defesa e não no procedimento inquisitório de preparação  do  lançamento. O  processo  forma­se  pela  instauração  da  fase  litigiosa  com  a  impugnação  da  exigência.  LANÇAMENTO.  SUJEIÇÃO  PASSIVA.  RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA. A responsabilidade tributária compõe  a  sujeição  passiva  do  crédito  tributário.  A  autoridade  administrativa  deve  identificar  o  sujeito  passivo  na  atividade  do  lançamento.  ASSUNTO:  NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO   Ano­calendário:  2003  RESPONSABILIDADE  TRIBUTÁRIA.  SOLIDARIEDADE.  ADMINISTRADORES  DE  FATO.  É  cabível  a  responsabilização  solidária  de  administradores  de  fato  que  praticam  os  atos  ilícitos,  ou  seja,  a  conduta  infratora  prevista  no  artigo  135  do  CTN.  RESPONSABILIDADE  TRIBUTÁRIA.  SOLIDARIEDADE.  INTERESSE  COMUM. TITULARES DE FATO.  Possuem  o  interesse  comum previsto  no  artigo  124,  I,  do  CTN,  com  a  consequente  responsabilização  solidária,  os  titulares  de  fato  imediatamente  beneficiados  pelos  recursos  financeiros  advindos  de  situações  jurídicas  que  constituem  o  fato  gerador  da  obrigação  tributária  principal.  LANÇAMENTO  POR  HOMOLOGAÇÃO.  OCORRÊNCIA  DE  DOLO,  FRAUDE  OU  SIMULAÇÃO.  DECADÊNCIA.  Em  face  da  decisão  contida  no REsp  nº  973.333­SC,  decidido  na  sistemática  dos  recursos  repetitivos,  ocorrendo  dolo,  fraude  ou  simulação,  o  prazo  decadencial para o lançamento de ofício é contado a partir do primeiro dia do  exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ser efetuado. MULTA  DE  OFÍCIO.  AGRAVAMENTO.  Afasta­se  o  agravamento  da  penalidade  de  ofício  na  hipótese  em  que  a  ausência  de  apresentação  dos  documentos  solicitados  em  intimação  não  impede  que  a  Fiscalização  tome  conhecimento  pleno  da  receita  omitida  pelo  contribuinte  e  do  fato  gerador  dos  tributos  lançados,  com  a  conseqüente  lavratura  dos  lançamentos.  A  não  apresentação  dos  livros  contábeis  tem  conseqüência  jurídica  específica,  qual  seja,  o  arbitramento do lucro. Recurso de Ofício e Voluntário negados.  ARBITRAMENTO DOS LUCROS  Impõe­se  o  arbitramento  do  lucro  quando  a  escrituração  contábil  e  fiscal  revelar­se  imprestável para a  apuração do  lucro  real e para  a  identificação da  movimentação financeira.   Fl. 15571DF CARF MF Impresso em 08/06/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 06/06/2016 por LUIS FLAVIO NETO, Assinado digitalmente em 07/06/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 06/06/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo nº 16004.000238/2009­81  Acórdão n.º 9101­002.326  CSRF­T1  Fl. 4.514          3 LANÇAMENTO TRIBUTÁRIO.  PROVA  INDICIÁRIA.  ATRIBUIÇÃO DE  RESPONSABILIDADE SOLIDÁRIA. CABIMENTO.   A prova indiciaria é meio idôneo para referendar uma autuação, desde que ela  resulte da soma de indícios convergentes. É o caso dos autos onde se desnuda,  com  todas  as  luzes,  o  procedimento  fraudulento,  consistente  na  utilização  de  interposta pessoa jurídica, sem existência fática e sem capacidade operacional,  com  vistas  ao  não  pagamento  dos  tributos  e  contribuições  devidos  em  operações  perpetradas  pelas  pessoas  físicas  até  então  ocultas  e  agora  responsabilizadas.   MULTA.  CARÁTER  CONFISCATÓRIO.  A  vedação  ao  confisco  pela  Constituição  Federal  é  dirigida  ao  legislador,  cabendo  à  autoridade  administrativa  aplicá­la  nos  moldes  da  legislação  que  a  instituiu.  Esta  Corte  Administrativa  não  é  competente  para  se  pronunciar  sobre  a  inconstitucionalidade  de  lei  tributária.  (Súmula  CARF  n°  2).  MULTA  QUALIFICADA.  CABIMENTO.  Verificada  e  provada  conduta  fraudulenta  tendente  ao  não  pagamento  dos  tributos  e  contribuições  é  cabível  a  sua  exigência com a multa qualificada de 150%.   MULTA AGRAVADA NO ARBITRAMENTO. DESCABIMENTO.   O agravamento da multa de ofício em face do não atendimento à intimação  para apresentação da escrituração ou de esclarecimentos não se aplica nos  casos  em que a  omissão do  contribuinte  já  tem conseqüências  específicas  previstas na legislação, no caso o arbitramento dos lucros.   AUTO  REFLEXO  (CSLL/COFINS/PIS)  Quanto  à  impugnação  de  auto  de  infração  lavrado  como  reflexo  de  fatos  apurados  para  o  lançamento  do  IRPJ,  são  aplicáveis  as mesmas  razões  que  deram  fundamento  à  decisão  acerca  da  impugnação a este, quando não houver alegação especifica no tocante ao auto  reflexo.  A longa ementa do acórdão a quo evidencia tratar­se de processo envolvendo  os seguintes temas: (i) arbitramento dos lucros para o cálculo do IRPJ e CSL; (ii) tributação  reflexa de PIS e COFINS;  (iii)  responsabilidade solidária;  (iv) prática de  fraude e dolo;  (v)  decadência; (vi) qualificação da multa, no percentual de 150%; (vii) agravamento da multa,  em mais 50%.  O caso envolve uma série de fatos, ocorridos em meio à “Operaçaõ Grandes  Lagos",  por  meio  da  qual  teria  sido  desbaratada  uma  organizaçaõ  criada  para  fraudar  a  administração  tributária  por diversas  formas. Houve determinaçaõ  judicial  para  que  todas  as  pessoas físicas e jurídicas envolvidas fossem fiscalizadas pela Receita Federal, verificando­se  que  a  COFERFRIGO  seria  detida  por  interpostas  pessoas,  tendo  como  reais  proprietários  ALFEU, JOÃO, MARCELO, PATRÍCIA, CMA e CM4.   O acórdão a quo apresenta minucioso e extenso relatório dos fatos ocorridos,  o  qual  integro  a  este  acórdão.  Deixo,  no  entanto,  de  transcrevê­lo,  pois  a  maior  parte  das  questões atinentes aos referidos fatos já se encontram superadas nesse estágio processual:  (i)  arbitramento dos lucros para o cálculo do IRPJ e CSL: mantido  pelas decisões da DRJ e da Turma a quo, sem que tenha havido  recurso especial pelos sujeitos passivos;  (ii)  tributação reflexa de PIS e COFINS: mantido pelas decisões da  DRJ  e  da Turma a  quo,  sem  que  tenha  havido  recurso  especial  pelos sujeitos passivos;  Fl. 15572DF CARF MF Impresso em 08/06/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 06/06/2016 por LUIS FLAVIO NETO, Assinado digitalmente em 07/06/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 06/06/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo nº 16004.000238/2009­81  Acórdão n.º 9101­002.326  CSRF­T1  Fl. 4.515          4 (iii)  atribuição  de  responsabilidade  solidária  a  ALFEU,  JOÃO,  MARCELO, PATRÍCIA, CMA e CM4: mantido pelas decisões  da DRJ e da Turma a quo, sem que tenha havido recurso especial  pelos sujeitos passivos;   (iv)  prática  de  fraude  e  dolo: mantido  pelas  decisões  da  DRJ  e  da  Turma  a  quo,  sem  que  tenha  havido  recurso  especial  pelos  sujeitos passivos;   (v)   decadência  relativa  ao  IRPJ  e  CSL  dos  três  primeiros  trimestres de 2003, bem como relativos ao PIS e à COFINS de  janeiro a novembro de 2003: declarados pelas decisões da DRJ e  da  Turma  a  quo,  sem  que  tenha  havido  recurso  especial  pela  PFN;   (vi)  qualificação da multa, no percentual de 150%: declarados pelas  decisões da DRJ e da Turma a quo, sem que tenha havido recurso  especial pelos sujeitos passivos;  (vii)  agravamento  da multa,  em mais  50%,  nos  termos  do  art.  44,  par.  2o,  da  Lei  n.  9.430/96:  mantido  pela  decisão  da  DRJ  e  excluída  pelo  acórdão  a  quo,  em  face  do  que  a  PFN  interpôs  recurso especial.  No caso, apenas a PFN interpôs recurso especial em face do acórdão a quo,  exclusivamente quanto ao  item  (vii) acima, qual seja, agravamento da multa, em mais 50%,  nos termos do art. 44, par. 2o, da Lei n. 9.430/96.   Nesse ponto, a Turma a quo compreendeu inaplicável a aludido agravamento  e  reduziu  a  multa  de  ofício  de  225%  para  150%,  sob  o  fundamento  de  que  a  conduta  dos  sujeitos passivos, de deixar de responder a intimações fiscais e apresentar livros e documentos  solicitados pela autoridade fiscal, por ensejar o arbitramento dos lucros, já seria consequência  suficiente em face dos aludidos atos.  Em 14.05.2015, foi proferido despacho de admissibilidade, em que foi dado  seguimento ao recurso especial de divergência da PFN (fls. 4463 e seg. do e­processo).  Não  foram  apresentadas  contrarrazões  pela  recorrida  ou  pelos  sujeitos  passivos solidários.  Conclui­se, com isso, o relatório.  Voto             O  recurso  especial  interposto  pela PFN  é  tempestivo  e  preenche os  demais  requisitos de admissibilidade, de forma que deve ser conhecido.  Em  especial,  a  recorrente  demonstra  a  divergência  da  decisão  adotada  no  acórdão a quo com a do acórdão n. 108­09.078, da Oitava Câmara do Primeiro Conselho de  Contribuintes, que restou assim ementada:  Fl. 15573DF CARF MF Impresso em 08/06/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 06/06/2016 por LUIS FLAVIO NETO, Assinado digitalmente em 07/06/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 06/06/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo nº 16004.000238/2009­81  Acórdão n.º 9101­002.326  CSRF­T1  Fl. 4.516          5 PROCESSO  ADMINISTRATIVO  FISCAL  –  NULIDADE  DO  LANÇAMENTO  ­  Rejeita­se  a  alegação  de  nulidade  do  lançamento  quando  não configurado vício ou omissão de que possa ter decorrido o cerceamento do  direito  de  defesa.  IRPJ  ­  OMISSÃO  DE  RECEITAS  –  FALTA  DE  COMPROVAÇÃO  DA  ORIGEM  DE  DEPÓSITOS  BANCÁRIOS  ­  A  presunção legal de omissão de rendimentos, prevista no art. 42 da Lei n° 9.430  de 1996, autoriza o lançamento com base em depósitos bancários de origem não  comprovada pelo sujeito passivo. IRPJ ­ LUCRO ARBITRADO ­ FALTA DE  APRESENTAÇÃO DE LIVROS E DOCUMENTOS ­ A falta de apresentação  pela  fiscalizada  de  livros  e  documentos  contábeis  e  fiscais  impossibilita  a  apuração  do  Lucro  Real,  restando  como  única  forma  de  tributação  o  arbitramento do lucro tributável. AGRAVAMENTO DO PERCENTUAL DA  MULTA DE OFÍCIO  ­ FALTA DE ATENDIMENTO À  INTIMAÇÃO ­  Cabível  o  agravamento  do  percentual  da  multa  de  ofício  pela  falta  de  atendimento  à  intimação,  quando  restou  caracterizado  nos  autos  o  seu  descumprimento intencional por parte da empresa. Recurso negado.  Em 18.05.2010, por maioria de votos,  o  referido paradigma  foi  confirmado  por esta CSRF, como se observa da ementa do acórdão n. 9101­00.585:  LUCRO  ARBITRADO.  SANÇÃO,  INOCORRÊNCIA.  O  arbitramento  não  possui  caráter  de  penalidade;  é  simples meio  de  apuração  do  lucro. MULTA  AGRAVADA,  AUSÊNCIA  DE  ATENDIMENTO  ÀS  INTIMAÇÕES  DA  FISCALIZAÇÃO.  Cabível  o  agravamento  da  multa  de  oficio,  quando  o  não  atendimento  pelo  sujeito  passivo  às  intimações  obstaculiza  o  trabalho  fiscal,  obrigando  a  autoridade  lançadora  a  buscar,  junto  a  terceiros,  informações  essenciais ao procedimento.  Nesse  julgamento,  os  i.  Conselheiros  da CSRF  se  dividiram nas  duas  teses  antagônicas atinentes à matéria, que devem ser analisadas para a melhor solução do presente  caso.  Inclusive  diante  da  ausência  de  contrarrazões  apresentadas  pelos  recorridos  ao  recurso  especial interposto pela PFN e em homenagem ao princípio do contraditório, ampla defesa e à  função  de  uniformização  exercida  por  este  Colegiado,  é  pertinente  analisar  as  razões  apresentadas  pela  relatora  do  referido  acórdão  proferido  em  2010  por  esta  CSRF,  a  i.  Conselheira  Suzy  Gomes  Hoffmann,  e  pelo  i.  Conselheiro  Leonardo  de  Andrade  Couto,  designado redator do voto vencedor.  De  forma  fundamentada,  a  i.  Conselheira  Suzy  Gomes  Hoffmann  compreendeu que não seria legítimo o agravamento da multa (art. 44, §2, da lei n. 9.430/96), na  hipótese em que o IRPJ e a CSL foram calculados com base no arbitramento dos lucros (RIR,  art. 530, III, do RIR e art. 44 do CTN), sob pena de se aplicar duas “sanções” ao mesmo fato,  com consequênte bis in idem não tolerado pelo sistema jurídico, in verbis:  “O  que  se  decide,  aqui,  é  a  respeito  da  possibilidade,  ou  não,  de  aplicação  conjunta da multa agravada, prevista no artigo 44, §2, da Lei n° 9430/96, e do  arbitramento do lucro para afericã̧o do tributo devido, com base no artigo 530,  inciso III, do RIR/1999.  É de se  ter que a aplicação de ambos,  tanto o arbitramento do  lucro quanto o  agravamento da multa,  decorreu de uma  só postura por parte do  contribuinte,  consistente  na  omissão  em  responder  às  intimações  feitas  pelo  Fisco  para  a  apresentaçaõ  dos  seus  livros  e documentos  comerciais e  fiscais  e para prestar  esclarecimentos acerca da origem de depósitos em contas bancárias.  Tal  panorama  revela,  inquestionavelmente,  violação  da  proibica̧õ  de  bis  in  idem, tendo em vista que, sobre um mesmo fato, recaíram duas penalidades.  Fl. 15574DF CARF MF Impresso em 08/06/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 06/06/2016 por LUIS FLAVIO NETO, Assinado digitalmente em 07/06/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 06/06/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo nº 16004.000238/2009­81  Acórdão n.º 9101­002.326  CSRF­T1  Fl. 4.517          6 Deve­se  fazer  uma  ressalva:  não  se  está  a  dizer  que  não  cabe  a  aplicacã̧o  da  multa prevista no artigo 44, inciso I, da lei n° 9430/96, no valor de 75% (artigo  957 do RIR/99). O que não se admite é a inciden̂cia do agravamento previsto no  respectivo §2°, ‘a’, que eleva a multa para 112,5%, no caso de não atendimento  de intimação, por parte do sujeito passivo, para prestar esclarecimentos.  O que conceitualmente se discute é se a forma de apuração do imposto, pela via  do arbitramento, é por si uma sanção. Se o entendimento for no sentido de que  este tipo de apuraçaõ é uma sanção, prevalecerá a tese do bis in idem.  Na minha opinião, a via do arbitramento, no caso artigo 530, III do RIR é uma  sanção. Note­se que dentro da norma de incidência do imposto sobre a renda e ́ certo que o imposto deve recair sobre a renda, que em linhas gerais, ocorre por  meio da apuraca̧õ do imposto sobre a renda pelo lucro real.  (…)  Ora,  se  a  sua  conduta  de  não  apresentação  dos  livros  já  lhe  acarretou  uma  tributação mais  onerosa,  pois  a  apuração  pelo  lucro  arbitrado  é  notoriamente  mais  onerosa  do  que  a  apuração  pelo  lucro  real,  não  poderia  esta  mesma  conduta acarretar­lhe outra sanção, neste caso o agravamento da multa. Veja­se  que o agravamento da multa também tem por base a conduta do contribuinte de  não  apresentação  dos  livros  e  documentos  contábeis,  de  tal  modo  que  é  incontroverso que o mesmo fito, neste caso, originou duas sanções: uma interna  à formação do tributo, pois intrínseca à base de cálculo e outra referente à multa  propriamente dita, quando determina urna maior alíquota de multa.  Portanto, a meu ver, a aplicação da multa agravada neste caso, é uma ofensa ao  princípio  do  non  bis  in  idem,  pois  a  mesma  conduta  que  foi  a  base  para  a  majoração do tributo em si, também é a base para a majoração da multa.”  Por sua vez, o i. Conselheiro Leonardo de Andrade Couto compreendeu que  o  arbitramento  dos  lucros  não  constituiria  “sanção”,  mas  mera  sistemática  de  apuração  do  tributo,  de  forma  que  o  agravamento  da  multa,  tal  como  prevista  no  art.  44,  §2,  da  Lei  n.  9.430/96,  não  ensejaria  cumulação  de  penalidades. Destacam­se  os  seguintes  trechos  de  seu  voto, in verbis:   “Em  primeiro  lugar,  registre­se  que  a  apuração  da  exigência  através  de  arbitramento  do  lucro  foi  entendida  como  correta  neste  julgamento.  Minha  divergência  volta­se  contra  o  entendimento  da  Relatora  no  sentido  de  que  o  arbitramento seria uma sanção e, sob essa ótica, a imputação da multa agravada  representaria onerosidade excessiva ao sujeito passivo.  A meu ver,  a  apuração  do  resultado  da pessoa  jurídica  pelo  lucro  arbitrado  é  uma  sistemática  como outra  qualquer. A diferença  consiste  no  fato  da  norma  definir  tal procedimento como um recurso da Fiscalização, na impossibilidade  de apuração por outros meios.  Esse entendimento está consolidado neste Colegiada, conforme exemplo abaixo  transcrito (Acórdão CSRF/01­0.123/81):  O arbitramento  não  possui  caráter  de  penalidade;  é  simples meio  de  apuração do lucro.  Nessas condições, desvincula­se da apuração por arbitramento a imputação da  multa agravada pelo não atendimento às intimações.  Ainda  assim,  deve  ser  ressaltado  que  o  fato  das  intimações  não  terem  sido  atendidas não é suficiente, por si só, para justificar o agravamento da multa. A  jurisprudência desta Corte administrativa entende que se o não atendimento foi  irrelevante para a apuração do fato tributável ou, em outras palavras, não gerou  qualquer prejuízo ao Fisco, a multa revela­se inaplicável.  Como exemplo hipotético, numa situação de arbitramento do  lucro, apesar de  caracterizada  alguma  das  hipóteses  a  justificar  tal  prática,  a  autoridade  lançadora  obteve  a  base  tributável  nos  valores  informados  na  Declaração  de  Fl. 15575DF CARF MF Impresso em 08/06/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 06/06/2016 por LUIS FLAVIO NETO, Assinado digitalmente em 07/06/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 06/06/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo nº 16004.000238/2009­81  Acórdão n.º 9101­002.326  CSRF­T1  Fl. 4.518          7 Informações  Econômicos  Fiscais  da  Pessoa  Jurídica  (DIN).  Nesse  caso,  a  omissão  no  atendimento  foi  suprida  por  informações  já  disponibilizadas  nos  sistemas da RFB. Não houve impacto no procedimento fiscal.  No  presente  caso,  a  situação  não  é  a  mesma.  A  falta  de  atendimento  às  intimações obrigou o Fisco a buscar junto a terceiros informações essenciais ao  procedimento.  Dai  a  formalização  da  Requisição  De  Informações  Sobre  Movimentação Financeira  (RMF)  junto  à  diversas  instituições  bancárias,  com  vistas à obtenção de dados financeiros da fiscalizada.”  As conclusões construídas nos eruditos votos são coerentes com as premissas  expostas por cada um dos i. Conselheiros. Do mesmo modo, coerentemente, a solução do caso  ora sob julgamento dependerá das premissas que sejam adotadas quanto à matéria em questão.  Nessa  análise,  compreendo  relevante  considerar  que,  cumprindo o papel  da  norma  geral  prevista  no  art.  146  da  Constituição  Federal,  o  CTN  estabelece  três  bases  de  cálculo possíveis para o imposto sobre a renda: real, arbitrada ou presumida.   O  montante  “arbitrado”  deverá  ser  adotado  como  base  de  cálculo  nas  hipóteses referidas no art. 530 do RIR/99:  Art.  530.  O  imposto,  devido  trimestralmente,  no  decorrer  do  ano­calendário,  será  determinado  com  base  nos  critérios  do  lucro  arbitrado,  quando  (Lei  nº  8.981, de 1995, art. 47, e Lei nº 9.430, de 1996, art. 1º):  I  ­ o contribuinte, obrigado à  tributação com base no  lucro real, não mantiver  escrituração  na  forma  das  leis  comerciais  e  fiscais,  ou  deixar  de  elaborar  as  demonstrações financeiras exigidas pela legislação fiscal;  II  ­  a  escrituração  a  que  estiver  obrigado  o  contribuinte  revelar  evidentes  indícios  de  fraudes  ou  contiver  vícios,  erros  ou  deficiências  que  a  tornem  imprestável para:  a) identificar a efetiva movimentação financeira, inclusive bancária; ou  b) determinar o lucro real;  III  ­  o  contribuinte  deixar  de  apresentar  à  autoridade  tributária  os  livros  e  documentos da escrituração comercial e fiscal, ou o Livro Caixa, na hipótese do  parágrafo único do art. 527;  IV  ­  o  contribuinte  optar  indevidamente  pela  tributação  com  base  no  lucro  presumido;  V  ­  o  comissário  ou  representante  da  pessoa  jurídica  estrangeira  deixar  de  escriturar  e  apurar  o  lucro  da  sua  atividade  separadamente  do  lucro  do  comitente residente ou domiciliado no exterior (art. 398);  VI ­ o contribuinte não mantiver, em boa ordem e segundo as normas contábeis  recomendadas,  Livro Razão  ou  fichas  utilizados  para  resumir  e  totalizar,  por  conta ou subconta, os lançamentos efetuados no Diário.  O  lucro arbitrado, como se pode observar, corresponde a uma terceira base  de cálculo possível para a apuração do  IRPJ e da CSL, que deverá ser adotada em hipóteses  residuais,  em  que  as  duas  antecedentes  não  sejam  possíveis:  quando  a  lei  não  autorizar  ao  contribuinte  a  opção  pelo  lucro  presumido  e  ele  o  adotar  ou,  ainda,  quando  não  houver  os  elementos e documentos necessários para a regular apuração do lucro real. Não deixa o lucro  arbitrado, contudo, de tender à tributaçao do acréscimo patrimonial, manifestando, tal como se  dá  nos  demais métodos,  a  diretriz  de  tributação  da  renda  acolhida  pelo  legislador.  Note­se,  ainda,  que o arbitramento  não  é um  ato discricionário da  administração  fiscal, mas hipótese  mandatória que torna o ato administrativo vinculado à adoção desse método residual.  Fl. 15576DF CARF MF Impresso em 08/06/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 06/06/2016 por LUIS FLAVIO NETO, Assinado digitalmente em 07/06/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 06/06/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo nº 16004.000238/2009­81  Acórdão n.º 9101­002.326  CSRF­T1  Fl. 4.519          8 Tais fatores são relevantes pois evidenciam que o arbitramento de lucros não  corresponde  a  uma  sanção  por  ato  ilícito  (penalidade),  mas  sim  a  um  dos  três  métodos  possíveis para a apuração do  tributo (IRPJ e CSL), na necessária distinção estabelecida pelo  art. 3o do CTN.   Note­se  que  nem  sempre  o  tributo  calculado  com  base  no  lucro  arbitrado  será superior àquele apurado pelos outros métodos. Regra geral, a regra de apuração do  lucro  arbitrado parte de um acréscimos (hodiernamente, 20%) ao valor calculado com base no lucro  presumido.  Em  face  dessa  remissão  do  legislador  ao  lucro  presumido,  naturalmente  o  lucro  arbitrado sempre lhe será superior na proporção do referido porcentual acrescido. No entanto,  o  mesmo  não  se  repete  necessariamente  quando  se  utiliza  o  lucro  real  como  par  de  comparação.  No  caso  da  venda  de  mercadorias,  por  exemplo,  em  que  em  geral  deve  ser  aplicado o percentual de 9,6% sobre o faturamento da pessoa jurídica para a apuração do lucro  arbitrado  (8%  acrescido  de  1,6%),  bastaria  que  o  contribuinte,  submetido  ao  lucro  real,  obtivesse  lucros  tributáveis  iguais  ou  inferiores  a  9,5%  para  que  apresentasse  ônus  fiscal  inferior nessa modalidade.  Por  sua  vez,  as  hipóteses  que  suscitam  o  arbitramento  dos  lucros  são  distintas  daquelas  que  ensejam  o  agravamento  da  multa  previsto  no  art.  44,  §2o,  da  Lei  n.  9.430/96, com a redação que lhe foi dada pela Lei nº 9.532/97, aplicável ao caso:  Art. 44. (...).  §  2º As multas  a  que  se  referem os  incisos  I  e  II  do  caput passarão  a  ser  de  cento e doze inteiros e cinco décimos por cento e duzentos e vinte e cinco por  cento,  respectivamente, nos  casos de não atendimento pelo  sujeito passivo,  no prazo marcado, de intimação para:   a) prestar esclarecimentos;   b) apresentar os arquivos ou sistemas de que tratam os arts. 11 a 13 da Lei nº  8.218, de 29 de agosto de 1991, com as alterações introduzidas pelo art. 62 da  Lei nº 8.383, de 30 de dezembro de 1991;   c) apresentar a documentação técnica de que trata o art. 38.   Como se pode observar, o fato que enseja o agravamento da multa em 50%  (tendo como base as multas de 75% e 150%) não é a imprestabilidade ou mesmo inexistência  de livros contábeis hábeis à apuração lucro real, o que é hipótese arbitramento de lucros. O que  causa  o  referido  agravamento,  nos  termos  prescritos  pelo  legislador,  é  a  conduta  omissiva  e  protelatória  adotada  pelo  contribuinte  que,  quando  intimado,  nem  apresenta  os  referidos  documentos  e  nem  informa  à  autoridade  fiscal  quanto  à  sua  inexistência,  indisponibilidade,  imprestabilidade ou reserva do direito de apresentação, com a geração de prejuízos ao fisco. O  bom andamento dos procedimentos administrativos instaurados para a apuração de obrigações  tributárias  é  protegido  pelo  ordenamento  jurídico,  que  estabelece  penalidades  a  restritas  hipóteses de condutas do particular de obstacularização da fiscalização, capazes de colocar em  risco a arrecadação tributária.  Merece destaque: apenas dão ensejo ao agravamento da multa condutas  omissivas  do  contribuinte  que  obstaculizem  injustificamente  o  bom  andamento  do  procedimento de fiscalização a ponto de colocar em risco a arrecadação tributária a que  faria jus o erário público. Se a omissão do contribuinte não prejudicar a apuração de um  efetivo fato tributável, sem prejuízos ao fisco para a constituição do tributo, não deve ser  agravada a multa.  Fl. 15577DF CARF MF Impresso em 08/06/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 06/06/2016 por LUIS FLAVIO NETO, Assinado digitalmente em 07/06/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 06/06/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo nº 16004.000238/2009­81  Acórdão n.º 9101­002.326  CSRF­T1  Fl. 4.520          9 Esse entendimento não contraria a Súmula CARF n. 96, de 09.12.2013, mas  lhe vivifica e dá cumprimento:  Súmula  CARF  n.  96:  A  falta  de  apresentação  de  livros  e  documentos  da  escrituração não justifica, por si só, o agravamento da multa de oficio, quando  essa omissão motivou o arbitramento dos lucros.  Ocorre  que,  enquanto  a  falta  de  apresentação  de  livros  e  documentos  da  escrituração não  justifica, por  si  só, o agravamento da multa de oficio, quando essa omissão  motivou o arbitramento dos lucros, outros elementos podem justificar que o arbitramento de  lucros conviva com a imposição de multa agravada.   Entre  os  precedentes  que  ensejaram  e  edição  da  Súmula  CARF  n.  96,  destaca­se o acórdão n. 9101­000.766, proferido por esta CSRF em 13.12.2010, o qual restou  assim ementado:  MULTA AGRAVADA E ARBITRAMENTO ­ O que determina a aplicação da  multa  agravada  é  o  não  atendimento,  no  prazo  assinalado,  a  intimação  para  prestar  esclarecimentos. O não  atendimento  a  intimação  para  apresentação  de  livros  e  documentos  constitui  hipótese  legal  de  arbitramento  dos  lucros,  não  ensejando, por si só, o agravamento da penalidade.  Em seu voto, o i. Conselheiro Valmir Sandri observou:  “A lei determina a aplicação da multa agravada ‘nos casos de não atendimento  pelo  sujeito  passivo,  no  prazo  marcado,  de  intimação  para  prestar  esclarecimento’.  Assim,  para que  seja  agravada  a multa,  é  preciso  que  tenha  se  configurado a  situação de ser o sujeito passivo intimado a prestar esclarecimentos e, no prazo  assinalado, não atender a intimação.  O  não  atendimento  a  intimação  para  apresentação  de  livros  e  documentos  constitui hipótese legal de arbitramento dos lucros, não ensejando, por si só, o  agravamento da penalidade. Eventualmente, se além de não apresentar livros e  documentos,  o  contribuinte  também  deixar  de  atender  intimação  para  prestar  esclarecimentos,  pode  ser  cabível  o  agravamento  da  multa.  São  hipóteses  distintas,  acarretando  conseqüências  jurídicas  distintas,  e  que  podem  vir  cumuladas.  Assim,  sendo  a  única  acusação  que  pesa  sobre  o  contribuinte  a  falta  de  apresentação  de  livros  e  documentos,  que  ensejou  o  arbitramento  do  lucro,  andou bem a Câmara para cancelar o lançamento.”  Em 16.08.2012, a CSRF prolatou acórdão que também serviu de precedente  para a edição da Súmula CARF n. 96, assim ementado:  MULTA  DE  OFÍCIO  AGRAVADA.  APRESENTAÇÃO  PARCIAL  DA  DOCUMENTAÇÃO  SOLICITADA.  FALTA  DE  APRESENTAÇÃO  DE  LIVRO  DIÁRIO  E  RAZÃO.  ARBITRAMENTO  DO  LUCRO.  FALTA  DE  ATENDIMENTO DE INTIMAÇÃO. HIPÓTESE DE INAPLICABILIDADE.   Inaplicável  o  agravamento  da multa  de  ofício  em  face  do  não  atendimento  à  intimação fiscal para apresentação dos livros contábeis e documentação fiscal,  já que estas omissões têm conseqüências específicas previstas na legislação de  regência,  que  no  caso  foi  o  arbitramento  do  lucro  em  razão  da  falta  da  apresentação dos livros e documentos da escrituração comercial e fiscal.   Fl. 15578DF CARF MF Impresso em 08/06/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 06/06/2016 por LUIS FLAVIO NETO, Assinado digitalmente em 07/06/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 06/06/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo nº 16004.000238/2009­81  Acórdão n.º 9101­002.326  CSRF­T1  Fl. 4.521          10 Também nesse caso, o voto do relator,  i. Conselheiro JOSÉ RICARDO DA  SILVA, consignou que teria sido arguido pela PFN “que não atendida a intimação, presume­se  o  embaraço  à  fiscalização.  A  simples  falta  de  atendimento,  o  desprezo  à  administração  tributária,  é  fato  gerador  da multa”,  bem  como  que,  “de  acordo  com  a  lei,  o  critério  para  o  agravamento da multa não é subjetivo, mas de ordem objetiva”. Destaca­se o seguinte trecho  do aludido voto, in verbis:  “Firmo a minha posição no sentido de que não houve embaraço a ̀ fiscalzação.  Isto  porque,  neste  aspecto  fundamentou  o  Sr.  Auditor  Fiscal  terem  sido  apresentados  os  documentos  requisitados  de  forma  parcial,  bem  como  não  terem  sido  apresentadas  respostas,  esclarecimentos  ou  documentos  referentes  aos Termos de Intimação n° 001 e 002.   Ora, a jurisprudência deste Colegiado tem se firmado no sentido de que, para se  proceder  o  agravamento  da  penalidade  é  necessário  que  à  conduta  do  sujeito  passivo esteja associado um prejuízo concreto ao curso da aca̧õ fiscal. Ou seja,  é medida aplicável naqueles casos em que o fisco só pode chegar aos valores  tributáveis depois de expurgados os artifícios postos pelo sujeito passivo.”   No  caso  concreto,  a  demora  na  apuração  dos  tributos  neste  processo  administrativo colaborou para que boa parte dos créditos viessem a ser consumidos pelo  decurso do prazo decadencial. Merece destaque o seguinte trecho do acórdão a quo:  “O  agravamento  da  multa,  segundo  a  fiscalizaçaõ,  decorreu  da  falta  de  manifestação,  pela  COFERFRIGO,  quanto  aos Termos  de  Intimação  no  094,  113, 159 e 193, mediante os quais foram solicitados esclarecimentos acerca de  sua  escrituracã̧o  contábil,  sobre  as  receitas  de  terceiros  acobertadas  por  suas  notas fiscais, sobre as contas bancárias não localizadas em seus livros Diário e  Razão,  entre  outros.  Foi  reintimada  a  prestar  esclarecimentos  mediante  os  Termos no 113, 159, 193 e 204. Limitou­se a solicitar prorrogações de prazo.”  Note­se, além disso, que a não colaboração do contribuinte, no presente caso,  fez com que a fiscalização diligenciasse junto à SEFAZ­SP e SEFAZ­MG para a obtenção de  informações, obstáculo o qual pode ter colaborado para a decadência de boa parte dos débitos  tributários envolvidos.  Nesse  cenário,  compreendo  estar  configurado  o  fato  ensejador  do  agravamento  da  multa,  devendo,  portanto,  ser  DADO  PROVIMENTO  ao  recurso  especial  interposto pela PFN.  É como voto    (assinado digitalmente)  Conselheiro Luís Flávio Neto ­ Relator                              Fl. 15579DF CARF MF Impresso em 08/06/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 06/06/2016 por LUIS FLAVIO NETO, Assinado digitalmente em 07/06/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 06/06/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo nº 16004.000238/2009­81  Acórdão n.º 9101­002.326  CSRF­T1  Fl. 4.522          11   Fl. 15580DF CARF MF Impresso em 08/06/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 06/06/2016 por LUIS FLAVIO NETO, Assinado digitalmente em 07/06/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 06/06/2016 por LUIS FLAVIO NETO

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Numero do processo: 11042.000260/2004-47
Turma: 3ª TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS
Câmara: 3ª SEÇÃO
Seção: Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data da sessão: Tue Feb 23 00:00:00 UTC 2016
Data da publicação: Thu Apr 07 00:00:00 UTC 2016
Ementa: Assunto: Processo Administrativo Fiscal Data do fato gerador: 27/09/2001 Ementa: EMBARGOS DE DECLARAÇÃO. OBSCURIDADE. OCORRÊNCIA. Há obscuridade a ser sanada quando detecta-se que a decisão dá provimento ao recurso e mantém o lançamento, quando, na verdade, restaura a decisão de 1ª instância, que julgou o lançamento procedente em parte. Embargos acolhidos
Numero da decisão: 9303-003.442
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar provimento aos embargos de declaração, para retificar o acórdão embargado, nos termos do voto do Relator. Carlos Alberto Freitas Barreto - Presidente. Gilson Macedo Rosenburg Filho - Relator. EDITADO EM: 24/03/2016 Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Henrique Pinheiro Torres, Tatiana Midori Migiyama, Júlio César Alves Ramos (Substituto convocado), Demes Brito, Gilson Macedo Rosenburg Filho, Valcir Gassen (Substituto convocado), Rodrigo da Costa Pôssas, Vanessa Marini Cecconello, Maria Teresa Martínez López e Carlos Alberto Freitas Barreto (Presidente).
Nome do relator: GILSON MACEDO ROSENBURG FILHO
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conteudo_txt : Metadados => pdf:unmappedUnicodeCharsPerPage: 0; pdf:PDFVersion: 1.4; X-Parsed-By: org.apache.tika.parser.DefaultParser; access_permission:modify_annotations: true; access_permission:can_print_degraded: true; access_permission:extract_for_accessibility: true; access_permission:assemble_document: true; xmpTPg:NPages: 3; dc:format: application/pdf; version=1.4; pdf:charsPerPage: 1745; access_permission:extract_content: true; access_permission:can_print: true; access_permission:fill_in_form: true; pdf:encrypted: true; producer: Serviço Federal de Processamento de Dados via ABCpdf; access_permission:can_modify: true; pdf:docinfo:producer: Serviço Federal de Processamento de Dados via ABCpdf; Content-Type: application/pdf | Conteúdo => CSRF­T3  Fl. 298          1 297  CSRF­T3  MINISTÉRIO DA FAZENDA  CONSELHO ADMINISTRATIVO DE RECURSOS FISCAIS  CÂMARA SUPERIOR DE RECURSOS FISCAIS    Processo nº  11042.000260/2004­47  Recurso nº               Embargos  Acórdão nº  9303­003.442  –  3ª Turma   Sessão de  23 de fevereiro de 2016  Matéria  Embargos de Declaração  Embargante  IRF­PORTO ALEGRE­RS  Interessado  MBN ­ Produtos Químicos Ltda    ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL  Data do fato gerador: 27/09/2001  Ementa:  EMBARGOS DE DECLARAÇÃO. OBSCURIDADE. OCORRÊNCIA.  Há obscuridade a ser sanada quando detecta­se que a decisão dá provimento  ao recurso e mantém o lançamento, quando, na verdade, restaura a decisão de  1ª instância, que julgou o lançamento procedente em parte.  Embargos acolhidos       Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.  Acordam  os  membros  do  colegiado,  por  unanimidade  de  votos,  em  dar  provimento  aos  embargos  de  declaração,  para  retificar  o  acórdão  embargado,  nos  termos  do  voto do Relator.     Carlos Alberto Freitas Barreto ­ Presidente.     Gilson Macedo Rosenburg Filho ­ Relator.    EDITADO EM: 24/03/2016  Participaram  da  sessão  de  julgamento  os  conselheiros:  Henrique  Pinheiro  Torres,  Tatiana Midori Migiyama,  Júlio César Alves Ramos  (Substituto  convocado), Demes  Brito,  Gilson  Macedo  Rosenburg  Filho,  Valcir  Gassen  (Substituto  convocado),  Rodrigo  da     AC ÓR DÃ O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 11 04 2. 00 02 60 /2 00 4- 47 Fl. 298DF CARF MF Impresso em 07/04/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 24/03/2016 por GILSON MACEDO ROSENBURG FILHO, Assinado digitalmente em 2 4/03/2016 por GILSON MACEDO ROSENBURG FILHO, Assinado digitalmente em 01/04/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO     2 Costa  Pôssas,  Vanessa  Marini  Cecconello,  Maria  Teresa  Martínez  López  e  Carlos  Alberto  Freitas Barreto (Presidente).    Relatório  Cuidam os presentes autos de embargos de declaração opostos pela Inspetoria  da Receita Federal do Brasil em Porto Alegre ­ RS, em face do Acórdão 9303­01.097, de 25 de  agosto de 2010.  Em  brevíssima  síntese,  afirma  o  embargante  que  há  contradição  e  obscuridade entre a ementa e o voto. O relator concluiu seu voto no sentido de dar provimento  ao recurso apresentado pela Fazenda Nacional. O Colegiado concordou, por unanimidade, deu  provimento  ao  recurso,  mantendo  o  lançamento.  Acontece  que,  ao  tempo  que  mantém  o  lançamento, provê o recurso especial da Fazenda Nacional, que requer a restauração da decisão  de 1ª instância, que julgou o lançamento procedente apenas em parte.  O Despacho de Admissibilidade de Embargos de Declaração (fls. 295/296),  concluiu  em  acolher  os  aclaratórios  propostos  pela Autoridade Administrativa  incumbida  da  execução  do  Acórdão,  entendendo  existir  obscuridade  na  decisão,  pois,  dá  provimento  em  termos diversos do requerimento da recorrente.  É o relatório.  Voto             Conselheiro Gilson Macedo Rosenburg Filho.  Apreciando os Embargos, vejo que, de fato, existe a obscuridade apontada  no  Acórdão  9303­01.097,  de  25  de  agosto  de  2010.  Realmente,  a  Fazenda  Nacional  requer  a  restauração da decisão de 1ª  instância, que  julgou o  lançamento procedente apenas em parte,  aduzindo que se deve afastar a preliminar argüida e determinar o retorno dos autos à Instância  a  quo  para  que  esta  analise  o  mérito  processual.  Entretanto,  o  Colegiado  entendeu  que  a  preliminar alegada confunde­se com o próprio mérito, dando provimento ao recurso.  Não obstante a obscuridade apontada pela Embargante, o teor da decisão em  nada merece ser alterado.  Assim, acolho os Embargos de Declaração para sanar a obscuridade, devendo ­se considerar que o provimento ao recurso especial foi  total,  fato que restaura o lançamento,  nos  termos  decididos  pelo  ACÓRDÃO  DRJ/FNS  N°  4.763,  de  8  de  outubro  de  2004,  prevalecendo  a  posição  da  CSRF/3ª  Turma,  registrada  na  "ATA DA SESSÃO DE 25 DE AGOSTO DE 2010" e devidamente publicada.  É como voto.  Sala de sessões, 23/02/2016  Gilson Macedo Rosenburg Filho ­ Relator.  Fl. 299DF CARF MF Impresso em 07/04/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 24/03/2016 por GILSON MACEDO ROSENBURG FILHO, Assinado digitalmente em 2 4/03/2016 por GILSON MACEDO ROSENBURG FILHO, Assinado digitalmente em 01/04/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO Processo nº 11042.000260/2004­47  Acórdão n.º 9303­003.442  CSRF­T3  Fl. 299          3                             Fl. 300DF CARF MF Impresso em 07/04/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 24/03/2016 por GILSON MACEDO ROSENBURG FILHO, Assinado digitalmente em 2 4/03/2016 por GILSON MACEDO ROSENBURG FILHO, Assinado digitalmente em 01/04/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO

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