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Turma Camara Seção Matéria Nome Relator Ano Sessão Ano Publicação Decisão
10298604 #
Numero do processo: 10940.902986/2017-44
Turma: Primeira Turma Ordinária da Segunda Câmara da Terceira Seção
Câmara: Segunda Câmara
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Tue Dec 19 00:00:00 UTC 2023
Data da publicação: Thu Feb 22 00:00:00 UTC 2024
Numero da decisão: 3201-011.380
Decisão: Acordam os membros do colegiado em dar parcial provimento ao Recurso Voluntário nos seguintes termos: I) por maioria de votos, para reverter as glosas de créditos, mas desde que se refiram a aquisições/dispêndios devidamente comprovados, tributados pelas contribuições e prestados por pessoa jurídica domiciliada no País, decorrentes da aquisição dos seguintes itens: (I.1) embalagens para transporte, serviços de transporte de bens não geradores de crédito (bens não tributados), transporte de insumos e de produtos acabados entre estabelecimentos da pessoa jurídica, despesas com energia elétrica relativas à demanda contratada e custos de disponibilização do sistema e encargos de depreciação, se se tratar de bem com vida útil acima de um ano, ou custo de aquisição de máquinas de cortina guincho, ventiladores (peças do equipamento), bombas de inocência, lavadores e varredora de piso e máquina de pré-limpeza, vencidos os conselheiros Ricardo Sierra Fernandes e Ana Paula Pedrosa Giglio, que negavam provimento, e (I.2) serviço de frete pago à Transportadora A & S Caminhões LTDA – ME, encargos de depreciação dos bens ativados identificados como “Instalações Alsafe II”, “Instalações Projeto Manifold” e “Instalações Elétricas Projeto Manifold” e frete no transporte de matérias-primas comprovado na segunda instância, vencido o conselheiro Ricardo Sierra Fernandes, que negava provimento; e, (II) por unanimidade de votos, (II.1) para reverter as glosas de créditos, mas desde que se refiram a aquisições/dispêndios devidamente comprovados, tributados pelas contribuições e prestados por pessoa jurídica domiciliada no País, relativos à locação de empilhadeiras e (II.2) para reconhecer o direito à correção monetária dos créditos escriturais cujas glosas foram revertidas a partir do 361º dia subsequente ao da protocolização do pedido. Inicialmente, após a prolação do voto pelo Relator, o conselheiro Ricardo Sierra Fernandes propôs a realização de diligência, proposta essa rejeitada pelos demais conselheiros. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhe aplicado o decidido no Acórdão nº 3401-011.379, de 19 de dezembro de 2023, prolatado no julgamento do processo 10940.902988/2017-33, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. (documento assinado digitalmente) Hélcio Lafetá Reis- Presidente Redator Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros: Ricardo Sierra Fernandes, Marcio Robson Costa, Ana Paula Pedrosa Giglio, Mateus Soares de Oliveira, Joana Maria de Oliveira Guimaraes, Helcio Lafeta Reis (Presidente).
Nome do relator: HELCIO LAFETA REIS
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CONCEITO. STJ. RESP. 1.221.170/PR. ESSENCIALIDADE E RELEVÂNCIA. Conforme estabelecido de forma vinculante pelo Superior Tribunal de Justiça no Recurso Especial 1.221.170/PR, o conceito de insumo para fins de apuração de créditos da não cumulatividade da COFINS deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou da relevância do bem ou serviço para a produção de bens destinados à venda ou para a prestação de serviços pela pessoa jurídica. CRÉDITO. EMBALAGEM DE TRANSPORTE No âmbito do regime não cumulativo, independentemente de serem de apresentação ou de transporte, os materiais de embalagens utilizados no processo produtivo, com a finalidade de deixar o produto em condições de ser transportado, são considerados insumos de produção e, nessa condição, geram créditos básicos das referidas contribuições. COOPERATIVA AGROINDUSTRIAL. RECEITA EXCLUÍDA DA BASE DE CÁLCULO. MANUTENÇÃO DE CRÉDITO. IMPOSSIBILIDADE. Por falta de previsão legal, não é permitido à pessoa jurídica que exerça atividade de cooperativa a manutenção de créditos da Contribuição para o PIS/Pasep e Cofins vinculados às receitas excluídas da base de cálculo das referidas contribuições. CONTRIBUIÇÕES. NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. OPERAÇÕES NÃO SUJEITAS À TRIBUTAÇÃO. VEDAÇÃO. O art. 3º, § 2º, II, da Lei n° 10.833/03, introduzido pela Lei n° 10.865/04, veda o crédito do valor da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição. FRETES COMPRAS PRODUTOS NÃO TRIBUTADOS. POSSIBILIDADE Os fretes pagos na aquisição de produtos integram o custo dos referidos insumos e são apropriáveis no regime da não cumulatividade do PIS e da COFINS, ainda que o produto adquirido não tenha sido onerado pelas contribuições. Trata-se de operação autônoma, paga à transportadora, na sistemática de incidência da não-cumulatividade. Sendo os regimes de incidência distintos, do produto (combustível) e do frete (transporte), permanece o direito ao crédito referente ao frete pago. AC ÓR Dà O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 10 94 0. 90 29 86 /2 01 7- 44 Fl. 1365DF CARF MF Original Fl. 2 do Acórdão n.º 3401-011.380 - 3ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10940.902986/2017-44 TRANSPORTE PRÓPRIO. TRANSPORTE DE FUNCIONÁRIOS E VALE- TRANSPORTE. VEDAÇÃO A legislação prevê a possibilidade de crédito apenas em relação aos bens e serviços adquiridos de pessoa jurídica domiciliada no País e aos custo e despesas incorridos, pagos ou creditados a pessoa jurídica domiciliada no País (art. 3º, § 3º, das Leis nºs 10.637/2002 e 10.833/2003). Assim como, a mera indicação de “situação geograficamente espalhada” não é suficiente para aferir o preenchimento das condições e requisitos afetos ao direito à apuração e utilização de créditos decorrentes da não cumulatividade das contribuições. FRETES. TRANSFERÊNCIA ENTRE ESTABELECIMENTOS TRANSFERÊNCIA. Cabe a constituição de crédito de PIS/Pasep e Cofins não-cumulativos sobre os valores relativos a transporte de matérias primas, produtos intermediários, em elaboração e produtos acabados entre estabelecimentos da mesma empresa, considerando sua relevância na cadeia produtiva. CRÉDITO. LOCAÇÃO DE VEÍCULOS. EMPILHADEIRAS. POSSIBILIDADE. Desde que utilizados no processo produtivo, por força do previsto no inciso IV, do Art. 3.º, das Leis 10.833/2003 e 10.637/2002, os dispêndios geram direito ao crédito. CRÉDITO. ENERGIA ELÉTRICA. DEMANDA DE POTÊNCIA. VALORES INDISTINTAMENTE COBRADOS DE UNIDADES CONSUMIDORAS DA ALTA TENSÃO SEGUNDO NORMAS EMITIDAS PELA AGÊNCIA NACIONAL. Cabe a constituição de crédito de PIS/Pasep e Cofins não-cumulativos sobre os gastos com demanda contratada e custo de disponibilização do sistema, desde que efetivamente suportados, considerando sua relevância e essencialidade ao processo produtivo. CRÉDITO SOBRE ENERGIA ELÉTRICA FORNECIDA PELA ELETRORURAL. IMPOSSIBILIDADE As operações em questão não houve a incidência das contribuições, posto que, se tratam de atos cooperativos, das receitas de venda são excluídas das bases de cálculo das contribuições apuradas pelas cooperativas vendedora, por certo não houve o pagamento das contribuições pela ELETRORURAL. Então, não havendo o pagamento das contribuições do Pis e da Cofins pela cooperativa fornecedora da energia, resta vedado o crédito para a Recorrente CRÉDITO. DESPESAS COM MÃO-DE-OBRA PESSOA FÍSICA. IMPOSSIBILIDADE. No sistema de não-cumulatividade, não geram créditos passíveis despesas com mão-de-obra pessoa física contratadas diretamente. EDIFICAÇÕES/BENFEITORIAS. DEPRECIAÇÃO ACELERADA. CRÉDITOS. DESCONTO. IMPOSSIBILIDADE. O desconto de créditos sobre os custos/despesas com encargos de depreciação acelerada de bens do ativo imobilizado, utilizados nas atividades da empresa, no prazo de 48 (quarenta e oito) meses, aplica-se somente a máquinas e equipamentos e, no prazo de 24 (vinte e quatro) meses, a edificações novas e a construções de edificações. NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. SOFTWARE. Fl. 1366DF CARF MF Original Fl. 3 do Acórdão n.º 3401-011.380 - 3ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10940.902986/2017-44 Ensejam apuração de créditos de PIS e Cofins por uma pessoa jurídica industrial o valor relativo à aquisição de programa de computador, ou os correspondentes encargos de depreciação, no caso de programa responsável pelo direto funcionamento de uma máquina ou de um equipamento que integra a sua linha de produção. CARÊNCIA PROBATÓRIA. TEORIA DA CAUSA MADURA. Superada a carência probatória, cabível a análise das provas em segunda instância, nos termos do art. 1013, § 3º, inciso I, do Código de Processo Civil, se não houver mais a necessidade de instrução probatória. CRÉDITO PRESUMIDO. ATIVIDADE AGROINDUSTRIAL. PRODUTO FINAL DEVIDAMENTE TIPIFICADO. A apuração do crédito presumido previsto no art. 8º da Lei nº 10.925/2004 é permitida apenas às pessoas jurídicas que produzam as mercadorias de origem animal ou vegetal mencionadas expressamente no dispositivo legal. CRÉDITO PRESUMIDO. INDUSTRIALIZAÇÃO POR ENCOMENDA. IMPOSSIBILIDADE. Não faz jus ao crédito presumido da contribuição a pessoa jurídica que terceiriza a sua produção (industrialização por encomenda), visto que não é essa pessoa jurídica quem de fato produz as mercadorias, requisito essencial para fruição do benefício. CRÉDITO PRESUMIDO - LEITE. REVENDA. IMPOSSIBILIDADE. artigo 8º da Lei nº 10.925/2004, o crédito presumido é devido na aquisição de insumos destinados à produção de mercadoria, não havendo o que se falar em crédito no caso de mera revenda. CRÉDITO. ATIVO IMOBILIZADO. MÁQUINAS E EQUIPAMENTOS UTILIZADOS NA PRODUÇÃO. ENCARGOS DE DEPRECIAÇÃO. Geram direito a desconto de crédito com base nos encargos de depreciação as aquisições de máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao Ativo Imobilizado, mas desde que utilizados na produção, observados os demais requisitos da lei. ENCARGOS DE DEPRECIAÇÃO. AQUISIÇÃO DE BENS USADOS. A aquisição de bens usados não dá direito a utilização de créditos dos encargos de depreciação na apuração do PIS e da COFINS, regime não-cumulativo, conforme disposto no §2º, II, do art. 3º das Leis nº 10.637, de 2002 e 10.833, de 2003 (com relação da Lei nº 10.865, de 2004) e expressamente disposto no §3º, II, do art. 1º, da IN SRF nº 457, de 2004. CRÉDITO. ÔNUS DA PROVA INICIAL DO CONTRIBUINTE. Conforme determinação Art. 36 da Lei nº 9.784/1999, do Art. 16 do Decreto 70.235/72, Art 165 e seguintes do CTN e demais dispositivos que regulam o direito ao crédito fiscal, o ônus da prova é inicialmente do contribuinte ao solicitar seu crédito. CORREÇÃO MONETÁRIA NA APURAÇÃO DOS CRÉDITOS. POSSIBILIDADE. Conforme decidido no julgamento do REsp 1.767.945/PR, realizado sob o rito dos recursos repetitivos, é devida a correção monetária no ressarcimento de crédito escritural da não cumulatividade acumulado ao final do trimestre, permitindo, dessa forma, a correção monetária inclusive no ressarcimento da COFINS e da Contribuição para o PIS não cumulativas. Para incidência de Fl. 1367DF CARF MF Original Fl. 4 do Acórdão n.º 3401-011.380 - 3ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10940.902986/2017-44 SELIC deve haver mora da Fazenda Pública, configurada somente após escoado o prazo de 360 dias. Acordam os membros do colegiado em dar parcial provimento ao Recurso Voluntário nos seguintes termos: I) por maioria de votos, para reverter as glosas de créditos, mas desde que se refiram a aquisições/dispêndios devidamente comprovados, tributados pelas contribuições e prestados por pessoa jurídica domiciliada no País, decorrentes da aquisição dos seguintes itens: (I.1) embalagens para transporte, serviços de transporte de bens não geradores de crédito (bens não tributados), transporte de insumos e de produtos acabados entre estabelecimentos da pessoa jurídica, despesas com energia elétrica relativas à demanda contratada e custos de disponibilização do sistema e encargos de depreciação, se se tratar de bem com vida útil acima de um ano, ou custo de aquisição de máquinas de cortina guincho, ventiladores (peças do equipamento), bombas de inocência, lavadores e varredora de piso e máquina de pré-limpeza, vencidos os conselheiros Ricardo Sierra Fernandes e Ana Paula Pedrosa Giglio, que negavam provimento, e (I.2) serviço de frete pago à Transportadora A & S Caminhões LTDA – ME, encargos de depreciação dos bens ativados identificados como “Instalações Alsafe II”, “Instalações Projeto Manifold” e “Instalações Elétricas Projeto Manifold” e frete no transporte de matérias-primas comprovado na segunda instância, vencido o conselheiro Ricardo Sierra Fernandes, que negava provimento; e, (II) por unanimidade de votos, (II.1) para reverter as glosas de créditos, mas desde que se refiram a aquisições/dispêndios devidamente comprovados, tributados pelas contribuições e prestados por pessoa jurídica domiciliada no País, relativos à locação de empilhadeiras e (II.2) para reconhecer o direito à correção monetária dos créditos escriturais cujas glosas foram revertidas a partir do 361º dia subsequente ao da protocolização do pedido. Inicialmente, após a prolação do voto pelo Relator, o conselheiro Ricardo Sierra Fernandes propôs a realização de diligência, proposta essa rejeitada pelos demais conselheiros. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo- lhe aplicado o decidido no Acórdão nº 3401-011.379, de 19 de dezembro de 2023, prolatado no julgamento do processo 10940.902988/2017-33, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. (documento assinado digitalmente) Hélcio Lafetá Reis- Presidente Redator Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros: Ricardo Sierra Fernandes, Marcio Robson Costa, Ana Paula Pedrosa Giglio, Mateus Soares de Oliveira, Joana Maria de Oliveira Guimaraes, Helcio Lafeta Reis (Presidente). Relatório O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista no art. 47, §§ 1º, 2º e 3º, Anexo II, do Regimento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela Portaria MF nº 343, de 9 de junho de 2015. Dessa forma, adota-se neste relatório substancialmente o relatado no acórdão paradigma. Fl. 1368DF CARF MF Original Fl. 5 do Acórdão n.º 3401-011.380 - 3ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10940.902986/2017-44 Trata-se de uma série de Pedidos de Ressarcimento referentes a saldo de créditos de PIS/Pasep e Cofins não cumulativos, vinculados à receita não tributada do mercado interno, relativos a diversos trimestres compreendidos entre 2011 a 2018. Houve indeferimento parcial, cujos principais pontos foram sintetizados pela instância de piso: Aquisições de cooperados. Foram glosados os créditos sobre aquisições de bens para revenda e de bens e serviços utilizados como insumos, feitas junto a cooperados, tais como Frísia Cooperativa Agroindustrial, Agropecuária Jatibuca Ltda, Uteva Agropecuária Ltda, Cooperativa Agropecuário Caete-Coac, entre outras, com fulcro no art. 23, I e II, da Instrução Normativa SRF nº 635/2006, o qual prevê expressamente que as sociedades cooperativas podem apurar créditos em relação a aquisição de título de bens para revenda e de bens e serviços utilizados como insumo apenas na hipótese de aquisições “de não associados”; Fornecimento de energia elétrica pela cooperativa de eletrificação rural “Eletrorural – Cooperativa de Infraestrutura Castrolanda” - também é membro cooperado da interessada, nos termos do art. 12 da Instrução Normativa nº 635/2006 que estabelece que os bens e serviços vendidos por cooperativa de eletrificação rural a associados não fazem parte da base de cálculo das contribuições e por isso não há que se falar em apuração de direito creditório pelo adquirente desses bens e serviços, conforme dispõe art. 3º, § 2º, II, da Lei nº 10.833/2003; Aquisições não sujeitas ao pagamento das contribuições. Em face da vedação prevista no art. 3º, § 2º, II, das Leis nº 10.637/2002 e 10.833/2003, foram glosados os créditos apurados sobre aquisições de bens para revenda e bens utilizados como insumos que não se sujeitaram ao pagamento das contribuições; Bens e serviços utilizados como insumos. Solução de Consulta Cosit nº 355/2017, segundo a qual os produtos utilizados para realizar a desinfecção de ambiente produtivo não podem ser considerados insumos, foram retirados da base de cálculo dos créditos os valores correspondentes à aquisição de ácido nítrico 53%, peróxido de hidrogênio e outros detergentes ou produtos químicos; Embalagens de transporte, o material de embalagem que altera a forma de apresentação do produto, aperfeiçoando-o para consumo, insere-se no conceito de insumo para fins de apuração de crédito, o que não ocorre com as embalagens que se destinem precipuamente ao transporte ou armazenamento dos produtos elaborados; Fretes no transporte de cargas na aquisição de bens não tributados, com base na Solução de Divergência Cosit nº 7/2016 e na Solução de Consulta Cosit nº 292/2017, aplicou-se o entendimento de que os custos com fretes relativos à aquisição de bens podem possibilitar a apuração de créditos apenas quando seja permitido o creditamento em relação ao bem adquirido. Assim, foram glosados os créditos apurados sobre valores de fretes quando da compra de produtos sujeitos à Fl. 1369DF CARF MF Original Fl. 6 do Acórdão n.º 3401-011.380 - 3ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10940.902986/2017-44 alíquota zero (por exemplo, fertilizantes) e produtos vendidos com suspensão das contribuições (por exemplo, leite). Frete entre estabelecimentos da mesma pessoa jurídica - os gastos com transporte de insumos e de produtos acabados ou em elaboração entre estabelecimentos da mesma pessoa jurídica não geram direito a crédito (rações e defensivos); Transporte de funcionários. Foram glosados créditos descritos na planilha do contribuinte como “serviço de transporte de carga”, em face da verificação de que se tratava na verdade de serviço de transporte de funcionários e transporte coletivo, entre outros, para o que não há previsão legal para aproveitamento de créditos. Locação de veículos. Foram glosados os créditos referentes a despesas com locação de empilhadeiras, haja vista que o aluguel de veículos não é abrangido pelos incisos IV dos arts. 3º das Leis nº 10.637/2002 e 10.833/2003. Nesse sentido, foi citado o entendimento constante da Solução de Consulta COSIT nº 355/2017 Ativo intangível. Foram glosados os créditos apurados sobre aquisições de bens classificados no ativo intangível, como “desenvolvimento de software”, haja vista que no período de apuração em análise não havia previsão legal para o aproveitamento de crédito em relação a bens classificados no ativo intangível. Ausência de comprovação de operações. Foram glosados os créditos apurados sobre operações em relação às quais não foram encontrados documentos eletrônicos comprobatórios (que haviam sido solicitados por meio de intimação). Tomador do frete. Foram glosados os valores referentes a algumas contratações de serviços de frete em que o tomador não foi a Castrolanda – Cooperativa Agroindustrial Ltda. Aquisição de bem do ativo imobilizado de outra pessoa jurídica. Foram glosados os créditos referentes a uma Unidade Beneficiadora e Armazenadora de Grãos, contendo barracão de alvenaria, moega, silos, poço artesiano, entre outros bens, adquirida pelo interessado da pessoa jurídica Espaço Armazéns Gerais Ltda. A glosa foi motivada pelo fato de não haver incidência das contribuições sobre esse tipo de operação (art. 3º, § 2º, IV, da Lei nº 9.718/98). Aquisições de pessoas físicas. Foram glosados os créditos relativos a bens incorporados ao ativo imobilizado que foram adquiridos de pessoas físicas, tendo em vista o disposto no §2º e o §3º, do art. 3º, das Leis nº 10.637/02 e 10.833/03, segundo os quais o direito ao crédito se dá apenas quando os bens e serviços são adquiridos de pessoa jurídica. Bens do ativo imobilizado – Máquinas e equipamentos. Foram glosados créditos relacionados com máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado, por não se tratar de bens utilizados na produção de bens destinados à venda ou na prestação de serviços, mas sim de bens relacionados a atividades Fl. 1370DF CARF MF Original Fl. 7 do Acórdão n.º 3401-011.380 - 3ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10940.902986/2017-44 intermediárias, para os quais não há direito de apuração de crédito, nos termos do art. 3º, VI, da Lei nº 10.637/2002 e da Lei nº 10.833/2003. Bens do ativo imobilizado – Edificações. Foram glosados os créditos indevidamente apropriados de forma acelerada em relação a despesas efetuadas com benfeitorias, tendo em vista que as mesmas não se enquadram na regra do art. 6º da Lei nº 11.488/2007 (que se refere a aquisição ou construção de edificações para utilização na produção de bens ou na prestação de serviços). Veículos. Foram glosados os créditos apropriados indevidamente de maneira imediata em relação à aquisição de veículos incorporados ao ativo imobilizado. Entendeu-se que nesse caso a apropriação dos créditos só poderia ser feita de acordo com a regra geral, com base nos encargos de depreciação incorridos em cada mês, haja vista que a apropriação imediata prevista na Lei nº 11.774/2008 refere-se apenas a máquinas e equipamentos, não abrangendo os veículos. Projeto Alsafe II e Projeto Manifold. Foram glosados os créditos relativos a diversos itens que foram genericamente descritos pelo contribuinte como “Instalações Alsafe II”, “Instalações Projeto Manifold” e “Instalações Elétricas Projeto Manifold”, entre outros, tendo em vista que não foram apresentados esclarecimentos em relação a tais projetos, apesar da intimação realizada para esse fim. Bens Usados. Nos termos do já citado art. 1º, § 3º, II, da Instrução Normativa nº 457/2004, que veda a utilização de créditos na hipótese de aquisição de bens usados. Energia elétrica. Tendo em vista que o art. 3º, IX, da Lei nº 10.637/2002 e o art. 3º, III, da Lei nº 10.833/2003 permitem o creditamento apenas em relação às despesas com energia elétrica “consumida” nos estabelecimentos da pessoa jurídica, o que é confirmado pela Solução de Consulta Cosit nº 22/2016, foram excluídos da base de cálculo dos créditos os valores constantes das faturas de energia elétrica referentes a contribuição para iluminação pública e demanda contratada. Crédito presumido – Batata. Foram glosados créditos presumidos relativos a aquisição de batata, que haviam sido apurados pelo interessado com base no art. 8º da Lei nº 10.925/2004. Essa glosa decorreu da constatação de que o interessado utiliza a batata para a produção de batata frita classificada no código 2005.20.00 da NCM, produto que não está listado no rol taxativo previsto no referido art. 8º, o que impede o aproveitamento do crédito ali tratado. Crédito presumido – Soja in natura remetida para industrialização. Foram glosados créditos presumidos apurados sobre a aquisição de soja in natura de produtores pessoas físicas e de pessoas jurídicas cerealistas, tendo em vista que o produto em questão foi remetido pelo interessado à Cargill Agrícola S/A para que esta realizasse a industrialização por encomenda, produzindo “óleo bruto de soja degomado” e “farelo de soja”. Fl. 1371DF CARF MF Original Fl. 8 do Acórdão n.º 3401-011.380 - 3ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10940.902986/2017-44 Crédito presumido – Leite. Foram glosados os créditos presumidos apurados em relação a: (i) aquisições de leite junto à Coop Escola dos Alunos do Centro Estadual de Educação Profissional Olegário Macedo Ltda, em face da ausência das respectivas notas fiscais eletrônicas; (ii) aquisições de leite junto às pessoas jurídicas Laticínios Silvestre Ltda, Laticínios Qualitat Industria e Comercio e Laticínios Ruhban Ltda, as quais são fábricas de laticínios e não exercem atividade agropecuária, além de não exercerem cumulativamente as atividades de transporte, resfriamento e venda a granel de leite in natura, sendo portanto incabível a apuração de crédito presumido nos termos do art. 8º da Lei nº 10.925/2004; (iii) aquisições de leite in natura que não foi utilizado como insumo, mas sim destinado à revenda para a Batavo Cooperativa Agroindustrial (Frísia), o que afasta a possibilidade de apuração do crédito presumido nos termos do art. 8º da Lei nº 10.925/2004. Ao tomar ciência do Despacho Decisório, a interessada apresentou Manifestação de Inconformidade, alegando, em síntese, o seguinte: - Inicialmente, destaca a apresentação do memorial explicativo do processo produtivo, cuja finalidade é oferecer maiores subsídios à autoridade julgadora na compreensão da estrutura industrial/produtiva da manifestante. Afirma que se trata de uma empresa agroindustrial cuja atividade é a fabricação de laticínios, preparação do leite, comércio atacadista de soja, serviços de industrialização, entre outras atividades, e que o memorial explicativo demonstrará que todos os produtos objeto de glosa estão vinculados ao processo produtivo. Assevera que esse “laudo” é fundamental para o reconhecimento dos créditos questionados, pois a partir de sua leitura podem ser verificados os setores do complexo industrial da manifestante onde são consumidos os insumos, serviços e materiais intermediários. - Com relação à glosa relativa às “aquisições de cooperados”, afirma que a autoridade fiscal se equivoca ao considerar que as aquisições realizadas pela manifestante junto a outras cooperativas não geram crédito. Afirma que praticamente todas as operações realizadas por uma cooperativa a outra são tributadas pelo PIS e pela Cofins e que o fato de haver algumas deduções ou exclusões na apuração do valor a recolher pela cooperativa vendedora não enseja a limitação à apuração de crédito prevista no inciso II do § 2º do art. 3º, das Leis nº 10.637/2002 e 10.833/2003. Nesse sentido, cita a Solução de Consulta Cosit nº 65/2014, a qual concluiu que “a aquisição de produtos junto a cooperativas não impede o aproveitamento de créditos no regime de apuração não cumulativa”. Menciona também o Parecer PGFN/CAT nº 1425/2014, segundo o qual o direito ao crédito se mantém hígido quando o bem ou serviço está sujeito às contribuições, independentemente de a compra e venda ser realizada entre cooperados. - Quanto à glosa relativa à aquisição de energia elétrica junto à cooperativa de eletrificação rural “Eletrorural”, alega que a autoridade efetuou o mesmo raciocínio da glosa referida no item anterior, agora com menção às deduções e exclusões previstas especificamente para as cooperativas de eletrificação rural. Assim, reitera a alegação de que eventuais exclusões ou deduções para fins de apuração das contribuições devidas não torna a base de cálculo fora da incidência do PIS e da Cofins, ou seja, a operação continua sendo tributada. Para reforçar sua argumentação no sentido de que há incidência de contribuições sociais sobre atos cooperativos, cita decisão proferida pelo Conselho Administrativo de Recursos Fiscais – CARF, que manteve autuação lavrada contra uma cooperativa de eletrificação rural. - Contesta a glosa relativa às “aquisições não sujeitas ao pagamento das contribuições”, alegando que Emenda nº 42/2003 incluiu o § 12 no art. 195 da Constituição Federal e assim elevou a nãocumulatividade do PIS e da COFINS à categoria de princípio Fl. 1372DF CARF MF Original Fl. 9 do Acórdão n.º 3401-011.380 - 3ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10940.902986/2017-44 constitucional, sem restrições ao direito de apropriação de créditos, de modo que o creditamento não pode ser impedido pelo simples fato de não haver incidência do tributo em relação aos insumos isentos, não tributados ou sujeitos à alíquota zero. Além disso, alega que em relação a uma parcela das notas fiscais listadas pela autoridade fiscal o Código de Situação Tributária – CST é representado pelo nº 051, cuja transcrição é “operação nacional com direito a crédito – vinculada exclusivamente a receita não tributada no mercado interno”. Defende que o CST nº 051 autoriza a tomada do crédito e que o fato de constar nas informações complementares da nota fiscal que houve a suspensão da contribuição, por si só, não tem o condão de afastar esse crédito. Especificamente em relação às aquisições de detergentes (por exemplo, Dermagel e Oxiclean), afirma que inobstante na classificação desses produtos conste a NCM 38.08, cuja descrição aponta “defensivos agrícolas”, trata-se de produtos utilizados para assepsia e desinfecção no setor de produção leiteira (ordenha mecânica), ou seja, não são de fato defensivos agrícolas sujeitos à alíquota zero nos termos do art. 1º, II, da Lei nº 10.925/2004. - No que tange ao conceito de insumo aplicável na sistemática não cumulativa do PIS e da Cofins, assevera que a Receita Federal extrapolou os limites de sua competência ao fixar uma interpretação restritiva da matéria nas Instruções Normativas SRF nºs 247/2002 e 404/2004. Aduz que a concepção estrita de insumo não se coaduna com a base econômica do PIS e da COFINS e defende que devem ser considerados como insumo todos os gastos ligados aos elementos produtivos que proporcionam a existência do produto ou serviço, seu funcionamento, sua manutenção ou seu aprimoramento, podendo o insumo integrar qualquer das etapas que resultem no produto ou serviço (até as posteriores), desde que sejam imprescindíveis ao funcionamento do fator de produção. Cita decisões do CARF no sentido de que o conceito de insumo não deve ser atrelado ao que consta na legislação do IPI, mas sim se aproximar do conceito de custos dedutíveis para apuração do IRPJ, abrangendo todos os custos e despesas necessárias, usuais e normais da atividade da empresa. Afirma que no presente caso, além de os insumos glosados estarem de acordo com as Instruções Normativas nºs 247/2002 e 404/2004, o direito ao crédito fica ainda mais evidenciado levando em consideração o conceito proposto pelo CARF, motivo pelo qual as glosas não merecem persistir, conforme exemplos a seguir. - Em relação aos “produtos de limpeza e desinfecção”, menciona julgado do CARF em que restou decidido que serviços de lavagem e desinfecção de instalações, máquinas e equipamentos industriais dão direito ao creditamento para empresas do ramo alimentício. Afirma que esse argumento é corroborado pelo Manual do DACON, que, ao tratar da Linha 06A/02 – Bens Utilizados Como Insumos, especificou que entendem- se como insumos os bens “utilizados na fabricação ou produção de bens destinados à venda: a matéria-prima, o produto intermediário, o material de embalagem e quaisquer outros bens que sofram alterações, tais como o desgaste, o dano ou a perda de propriedades físicas ou químicas, em função da ação diretamente exercida sobre o produto em fabricação, desde que não estejam incluídos no ativo imobilizado”. Alega que a fiscalização deveria ter investigado a fundo a importância dos produtos adquiridos dentro do seu processo produtivo e destaca que as informações necessárias para isso foram apresentadas durante o processo fiscalizatório. Invoca ainda a Solução de Consulta nº 22, de 12/03/2012, a qual determinou que “produtos intermediários que sofram alterações, tais como o desgaste, o dano ou a perda de propriedades físicas ou químicas, em função da ação diretamente exercida na fabricação do produto destinado à venda, são considerados insumos e podem compor a base de cálculo dos créditos a serem descontados na apuração da contribuição para a COFINS e a contribuição destinada ao PIS/PASEP não cumulativa”. Afirma também que, com relação aos serviços não acatados pela Fiscalização, resta patente que são realizados em setores essenciais do processo produtivo da empresa, utilizados em máquinas e equipamentos necessários ao processo produtivo ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, gerando, portanto, direito a créditos. Fl. 1373DF CARF MF Original Fl. 10 do Acórdão n.º 3401-011.380 - 3ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10940.902986/2017-44 - Para os “equipamentos de proteção individual e de segurança”, esclarece que são produtos fornecidos aos trabalhadores por força de lei, tratando-se de itens essenciais e obrigatórios para a segurança do processo fabril. Menciona decisão recente em que o CARF entendeu que os materiais de segurança e proteção individual se enquadram como custo de produção e dão direito ao crédito de PIS e Cofins. Com relação às aquisições de “vestuários e uniformes”, afirma que a interpretação restritiva da fiscalização não se sustenta. Nesse ponto, cita decisões do CARF no sentido de que a indumentária de uso obrigatório na indústria de alimentos gera direito a crédito de PIS/Cofins e afirma ser esse o caso da manifestante, que possui um grande número de funcionários que trabalham em setores onde tanto a legislação quanto os órgãos e entidades que zelam pela segurança do trabalhador exigem que estes sejam protegidos com o uso de uniformes. - Impugna a glosa relacionada às despesas com “florestamento e reflorestamento”, aduzindo que a partir de 2014 a manifestante passou a exercer essa atividade também como negócio, e não apenas para abastecimento próprio. Para comprovar essa alegação, aponta notícia veiculada no site da cooperativa, segundo a qual “até 2013 o setor de reflorestamento da Castrolanda era apenas uma unidade de custo, que fazia a distribuição de matéria prima para abastecer caldeiras e fornalhas de secagem das unidades consumidoras (...) Mas em 2014 essa realidade mudou (...) a área de produção florestal se transformou numa Unidade de Negócios (...) Entre as novas oportunidades de negócio prospectadas estão o fornecimento de cavaco, mediante contrato, para usinas de cana-de-açúcar de São Paulo, a comercialização de toras (...) e a produção de sementes de eucalipto”. A partir disso, entende que resta demonstrado o direito ao crédito, mesmo sob a ótica da Solução de Consulta mencionada pela fiscalização. Alega também que se trata de custos suportados em razão de obrigações ambientais vinculadas a atividade econômica explorada pela empresa e, nessa condição, devem ser considerados insumos. - Contesta a glosa relativa aos “serviços de transporte de cargas na aquisição de bens”. Nesse ponto, faz referência ao que já foi alegado em relação às “aquisições não sujeitas ao pagamento das contribuições” e menciona alguns julgados do CARF no sentido da possibilidade de creditamento em relação ao frete pago e tributado para o transporte de mercadorias tributadas com alíquota zero. Especificamente em relação aos fretes relacionados ao tratamento de efluentes, alega que a legislação ambiental exige a realização do tratamento dos resíduos existentes ou gerados no curso da atividade industrial (Resoluções Conama nº 357/2005 e 430/2011), o que demonstra a essencialidade da despesa para o processo produtivo, conforme decidido pelo CARF em diversas ocasiões. - Em relação à glosa dos “serviços de transporte de carga – entre estabelecimentos de uma mesma pessoa jurídica”, assevera que a autoridade fiscal entendeu equivocadamente que houve movimentação de produto acabado entre estabelecimento da mesma pessoa jurídica, sendo que o que efetivamente ocorreu foi a movimentação de matérias primas entre as unidades industriais e de beneficiamento da manifestante. Afirma que o laudo do processo produtivo anexado à manifestação comprova que não se trata de deslocamento de produto final pronto para comercialização, mas sim, de insumos que serão utilizados em alguma das unidades de beneficiamento. Aqui, mais uma vez, faz referência a decisões do CARF. - Alega que a glosa referente a “transporte de funcionários” dispensa maiores considerações, pois tal matéria já foi enfrentada de forma favorável aos contribuintes no âmbito do CARF, conforme decisão mencionada. Afirma que o custo de transporte de funcionários até o local de trabalho de produção tem a característica de insumo – custo essencial para a atividade fim da manifestante – uma vez que suas unidades industriais se encontram geograficamente espalhadas. - Apresenta questionamento referente a glosa de “locação de veículos”, citando decisão do CARF que permitiu a apuração de créditos sobre esse tipo de despesa, e destacando Fl. 1374DF CARF MF Original Fl. 11 do Acórdão n.º 3401-011.380 - 3ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10940.902986/2017-44 que os “veículos” nominados pela autoridade fiscal são empilhadeiras, facilmente conceituadas como “máquina ou equipamento”, cujo custo de locação dá direito a crédito nos termos do inc. IV do art. 3ºdas Leis nºs 10.637/2002 e 10.833/2003. - Impugna a glosa relacionada ao “ativo intangível”, alegando que o crédito aproveitado se refere a ativo imobilizado destinado exclusivamente ao setor industrial/produtivo da cooperativa. Assevera que a glosa se relaciona apenas a aquisições junto à empresa Schiess Automação e Comércio Ltda, sendo que tais custos se referem a softwares utilizados na Usina de Beneficiamento de Leite para controle do processo produtivo. Cita a Solução de Consulta nº 120 – SRRF08/Disit e conclui que a mesma autoriza a apuração de crédito quando a aquisição de software for destinada a controle do processo de produção. Supõe que a autoridade fiscal deve ter se equivocado em razão do CFOP (material para uso ou consumo), bem como em razão do nome do fornecedor, que faz referência a prestação de serviço de automação. - Pugna pela concessão do direito à apresentação dos documentos referentes aos créditos glosados pela autoridade fiscal no item “ausência de comprovação das operações”. Defende a possibilidade de juntada dos mesmos durante a instrução do processo, haja vista que se trata de documentos antigos que não foram localizados no momento da diligência fiscal. Destaca a grande quantidade de documentos que foram solicitados durante os trabalhos fiscais e afirma ser aceitável a ausência de apenas cinco operações, as quais serão certamente comprovadas durante a instrução do feito. - Quanto à glosa efetuada no tópico “tomador do serviço de frete não é a Castrolanda”, afirma que o fato de o tomador do serviço ser outro contribuinte não é determinante para o reconhecimento do direito ao crédito, uma vez que reste comprovado que foi a manifestante, na condição de destinatária do produto adquirido, quem suportou o ônus pelo custo no serviço de transporte. Assim, requer prazo e/ou diligência para comprovação do pagamento pelo custo do frete em questão. - Quanto à glosa relativa à “aquisição de bem do ativo imobilizado de outra pessoa jurídica”, invoca o disposto no art. 311 do RIR/99, que dispõe sobre a taxa anual de depreciação de bens adquiridos usados, para defender o direito da manifestante de depreciar os bens adquiridos (Unidade Beneficiadora e Armazenadora de Grãos). Argumenta que a legislação que regula os créditos das contribuições sociais não pode ser interpretada de forma estática, sem levar em conta outras legislações (RIR/99) e sem conhecimento quanto à eventual depreciação efetuada pela pessoa jurídica vendedora (que pode não ter ocorrido). Assevera que demais documentos comprobatórios da operação em questão serão apresentados durante a instrução do processo, tendo em vista a complexidade da obtenção de tais documentos, uma vez que envolve outra pessoa jurídica. - Contesta também a glosa de “aquisições de pessoas físicas”, alegando que esses valores não dizem respeito a custo de aquisição de bens, mas sim a prestação de mão- de-obra de pessoa física. Argumenta que diante do já ressaltado conceito amplo de insumo, pode-se afirmar que a mão-de-obra é verdadeiro custo diretamente relacionado à produção de bens e devem, sem sombra de dúvida, ser considerada na apuração do crédito das contribuições. - Ataca a glosa relativa a bens do ativo imobilizado – “máquinas e equipamentos" - afirmando que se trata de produtos utilizados diretamente no setor de produção da empresa, sendo portanto possível o aproveitamento de créditos. Frisa que o CARF vem decidindo favoravelmente a contribuintes que se creditaram de bens e serviços de itens como materiais de limpeza e desinfecção, itens ligados ao transporte de produtos, subprodutos e insumos, e, inclusive, serviços relacionados à lavagem de uniforme de funcionários. - Ataca a glosa relativa a “bens do ativo imobilizado – edificações”, alegando que o ato normativo aplicado pela autoridade fiscal (§1º do art. 1º da IN nº 457/04) não se aplica Fl. 1375DF CARF MF Original Fl. 12 do Acórdão n.º 3401-011.380 - 3ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10940.902986/2017-44 ao caso, o qual é regido pela legislação superveniente (art. 6º da Lei nº 11.488/2007), que facultou às pessoas jurídicas a opção pela utilização, no prazo de 24 meses, de créditos de PIS/COFINS decorrente de edificações e benfeitorias em imóveis, na hipótese de edificações incorporadas ao ativo imobilizado adquiridas ou construídas para utilização na produção de bens destinados à venda ou prestação de serviços. Nesse sentido, menciona informações constantes da aba “Ajuda” do DACON, bem como informações constantes do Perguntas e Respostas da EFD Contribuições. - Em relação a glosa constante do tópico “Veículos”, afirma que se trata de custos relativos aos equipamentos Empilhadeira e Trator, os quais, para qualquer efeito técnico ou jurídico, não são veículos, mas sim máquinas e equipamentos destinados à produção de bens e prestação de serviços, sendo, portanto, possível a apropriação imediata do crédito nos termos da Lei nº 11.774/2008. - Quanto a glosa dos créditos referentes a itens descritos como “Projeto Alsafe II e Projeto Manifold”, alega que se trata de bens incorporados ao ativo imobilizado, realizados na Usina de Beneficiamento de Leite – UBL, concernentes ao centro de custo “esterilização – UBL” e “pasteurização – UBL”. Requer o direito de apresentar documentos para justificar esses créditos. - Quanto à glosa relativa às despesas com “energia elétrica”, a conferência efetuada pela autoridade fiscal se limitou às faturas de energia elétrica. Argumenta que para expurgar os valores relativos a “demanda contratada” a autoridade fiscal deveria ter aprofundado seu questionamento, mediante análise do contrato de fornecimento de energia elétrica, para conhecer a operação e saber se a demanda foi ou não efetivamente utilizada. - Quanto à glosa descrita pela autoridade fiscal no item “crédito presumido - batata”, alega que o rol legal de produtos não é taxativo e afirma que a manifestante atende todos os requisitos para fruição do crédito presumido pela aquisição de batata junto a produtor pessoa física, tendo em vista ser uma empresa agroindustrial que industrializa a batata, produzindo um novo produto destinado à alimentação humana. Afirma também que os créditos em questão foram apurados na aquisição de batata classificada na NCM 2005.20.00, mas a fiscalização entendeu equivocadamente que a correta classificação do produto corresponderia a NCM 0701.90.00, o que representa hipótese de exclusão do referido direito creditório. Para demonstrar o equívoco da fiscalização, apresenta os textos das referidas classificações e afirma que a NCM nº 2005.20.00 pressupõe que a batata não seja congelada, sendo que no caso a batata é congelada para a finalidade de produção de batatas fritas, sendo então correta a classificação no NCM 0701.90.00. - Discorda também da glosa do tópico “crédito presumido – soja in natura (Cargill) para industrialização”, argumentando que de acordo com o conceito estabelecido pelo art. 4º e incisos do Decreto nº 7.212/2010 o termo “industrialização” não diz respeito unicamente à hipótese em que o próprio contribuinte realize a fabricação de sua mercadoria, pois alberga também a operação que modifique o acabamento, a apresentação, finalidade e aperfeiçoamento para consumo do material. Defende que a interpretação do termo “produzam” contido no art. 8º da Lei nº 10.925/2004 pressupõe a análise do referido art. 4º do Decreto nº 7.212/2010, de modo que a remessa da soja à pessoa jurídica Cargill Agrícola S/A para a realização de industrialização por encomenda não é motivo para a glosa dos créditos, pois o óleo bruto degomado produzido pela Cargill volta para o estabelecimento da manifestante e acaba sendo aplicado no seu processo de produção de mercadorias de origem animal ou vegetal. - Contesta a glosa referente ao “crédito presumido – leite”, afirmando que a fiscalização deixou de considerar as vendas de “leite pré beneficiado” realizadas pela manifestante. Alega que além de adquirir o leite para a produção de derivados, a manifestante comercializa o leite na forma “prébeneficiada”, o que configura industrialização, nos termos do art. 4º, I e II, do Regulamento do IPI, e, consequentemente, permite o enquadramento na hipótese de apuração de crédito presumido prevista no art. 8º da Lei nº 10.925/2004. Destaca também as operações com leite concentrado/desidratado, nas Fl. 1376DF CARF MF Original Fl. 13 do Acórdão n.º 3401-011.380 - 3ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10940.902986/2017-44 quais o leite cru adquirido é transformado em outro produto em decorrência do processo a que é submetido. No intuito de demonstrar que os “leites desidratados” não são “leite”, mas sim derivados deste, aponta a diferença de classificação na NCM e cita dispositivos do Regulamento da Inspeção Industrial e Sanitária de Produtos de Origem Animal (RIISPOA) e do Regulamento Técnico de Identidade e Qualidade de Leite Fluído a Granel de Uso Industrial (Portaria MAPA 146/96). Conclui que deve ser reconhecido que a manifestante adquire o leite in natura junto ao produtor e, além de produzir derivados, também comercializa o leite cru pré-beneficiado, o leite concentrado e o creme de leite, que são produtos resultantes da industrialização do leite, o que lhe garante o crédito presumido. - Alega que tem direito à incidência de juros compensatórios e de correção monetária, por meio da Taxa Selic, sobre o crédito concedido em seu favor. Discorre sobre esse assunto, ressaltando a importância da recomposição do valor original em bases reais, a fim de evitar o enriquecimento sem causa do Estado e o consequente empobrecimento injusto do contribuinte. Aduz que a demora no ressarcimento tem natureza de “resistência ilegítima”, o que corrobora a necessidade de correção monetária do crédito pleiteado, conforme julgados do Supremo Tribunal Federal e do Superior Tribunal de Justiça. Salienta que no caso não se trata de mero crédito escritural, mas sim de crédito objeto de pedido de ressarcimento, no qual a mora do Fisco pode ser constatada pelo decurso de mais de 360 dias entre os pedidos de ressarcimento e a data do reconhecimento dos mesmos. Por fim, ressalta que os débitos cobrados pelo Estado sempre são acrescidos da correção monetária, não sendo justo que o Estado queira aplicar regra inversa quando se encontra na obrigação de restituir. A Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento julgou parcialmente procedente/improcedente a manifestação de inconformidade. Intimada da decisão a Recorrente apresentou Recurso Voluntário no qual, basicamente, reitera as alegações já apresentadas na defesa anterior no tocante às glosas mantidas, apresentando fundamentos sobre os seguintes tópicos: 5. MÉRITO – DAS GLOSAS APRESENTADAS NO DESPACHO DECISÓRIO 5.1 - BENS PARA A REVENDA 5.1.1 - AQUISIÇÃO DE COOPERADOS 5.1.2 ENERGIA ELÉTRICA FORNECIDA PELA ELETRORURAL 5.2. AQUISIÇÃO NÃO SUJEITAS AO PAGAMENTO DAS CONTRIBUIÇÕES A) Detergente (revenda - assepsia na ordenha leiteira NCM’s 2809.2010, 2811.1990, 3402.9039, 3808.4029, 3808.5029 e 3808.9910); 5.3. BENS E SERVIÇOS UTILIZADOS COMO INSUMOS 5.3.1. AQUISIÇÃO DE EMBALAGENS 5.3.2. SERVIÇOS DE TRANSPORTE DE CARGAS NA AQUISIÇÃO DE BENS QUE NÃO GERAM CRÉDITO 5.3.3. TRANSPORTE DE FUNCIONÁRIOS E VALE-TRANSPORTE 5.3.4. SERVIÇOS DE TRANSPORTE DE CARGAS ENTRE ESTABELECIMENTOS DA MESMA PESSOA JURÍDICA 5.4 LOCAÇÃO DE VEÍCULOS Fl. 1377DF CARF MF Original Fl. 14 do Acórdão n.º 3401-011.380 - 3ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10940.902986/2017-44 5.5 ATIVO INTANGÍVEL 5.5 OPERAÇÕES NÃO COMPROVADAS 5.6 TOMADOR DO FRETE 5.7 AQUISIÇÃO DE BEM DO ATIVO IMOBILIZADO DE OUTRA PESSOA JURÍDICA 5.8 AQUISIÇÕES DE PESSOAS FÍSICAS 5.9 BENS DO ATIVO IMOBILIZADO – MÁQUINAS E EQUIPAMENTOS 5.10 BENFEITORIAS SOBRE BENS DO ATIVO IMOBILIZADO - EDIFICAÇÕES 5.11 PROJETO ALSAFE E PROJETO MANIFOLD 5.12 DESPESAS COM ENERGIA ELÉTRICA 5.13 CRÉDITO PRESUMIDO BATATA 5.14 CRÉDITO PRESUMIDO - SOJA REMETIDA PARA INDUSTRIALIZAÇÃO 5.15 CRÉDITO PRESUMIDO - LEITE 6. DO DIREITO À ATUALIZAÇÃO MONETÁRIA - SELIC Após, houve informação nos autos sobre ter sido impetrado Mandado de Segurança para “imediata distribuição e inclusão em pauta para julgamento dos Recursos Voluntários”, com prolação de sentença favorável. É o relatório. Voto Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na forma do Regimento Interno deste Conselho, reproduz-se o voto consignado no acórdão paradigma como razões de decidir: O recurso voluntário é tempestivo e preenche os demais pressupostos de admissibilidade, dele, portanto, tomo conhecimento. Não foram arguidas preliminares. Inicialmente, cumpre destacar que Recorrente é uma cooperativa que tem por objeto a fabricação de laticínios, preparação do leite, processamento de carnes, comércio atacadista de soja, comércio atacadista de defensivos agrícolas, adubos, fertilizantes e corretivos do solo, prestação de serviços de armazenagem, serviços de abastecimento, serviços financeiros, serviços técnicos e serviços sociais, serviços de industrialização, dentre outras atividades. Conceito de insumo Fl. 1378DF CARF MF Original Fl. 15 do Acórdão n.º 3401-011.380 - 3ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10940.902986/2017-44 É sabido que a delimitação do conceito de insumo para fins de apuração de créditos de Pis e de Cofins, por muitos anos, era disciplinada no âmbito da Receita Federal do Brasil por meio das IN nº 247/2002 e nº 404/2004, que traziam um conceito mais restritivo acerca daquilo que poderia ser admitido como tal, estabelecendo a necessidade de que o bem ou o serviço analisado fosse diretamente empregado no processo produtivo. Ao longo do tempo as definições trazidas pelos sobreditos normativos foram recorrentemente questionadas, tendo sido apreciadas pelo Superior Tribunal de Justiça nos autos do REsp nº 1.221.170-PR, de relatoria do Min. Napoleão Nunes Maia, em julgamento submetido à sistemática dos recursos repetitivos, cuja conclusão, portanto, é de observância obrigatória neste Conselho por força do §2º do art. 62 de seu regimento. Na oportunidade, decidiu-se que é ilegal a disciplina de creditamento prevista nas INs SRF nº 247/2002 e nº 404/2004, na medida em que compromete a eficácia do sistema de não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS, tal como definido nas Leis nº 10.637/2002 e 10.833/2003. Além disso, restou estabelecido que o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo Contribuinte. Os critérios de essencialidade e relevância estão esclarecidos no voto da Min. Regina Helena Costa: “diz com o item do qual dependa, intrínseca e fundamentalmente, o produto ou serviço”, a)”constituindo elemento essencial e inseparável do processo produtivo ou da execução do serviço” ou “b) quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou suficiência”. Por outro lado, o critério de relevância “é identificável no item cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço, integre o processo de produção, seja: a) “pelas singularidades de cada cadeia produtiva” b) seja “por imposição legal.” Entendeu o STJ que o conceito de insumos, para fins da não- cumulatividade aplicável às referidas contribuições, não corresponde exatamente aos conceitos de “custos e despesas operacionais” utilizados na legislação do Imposto de Renda. Desse modo, não serão todas as despesas realizadas com a aquisição de bens e serviços para o exercício da atividade empresarial precípua do contribuinte direta ou indiretamente que serão consideradas insumos. Assim, ainda que se observem despesas importantes para a empresa, inclusive para o seu êxito no mercado, elas não são necessariamente essenciais ou relevantes, quando analisadas em cotejo com a atividade desenvolvida, sob um viés objetivo. A análise da essencialidade deve ser Fl. 1379DF CARF MF Original Fl. 16 do Acórdão n.º 3401-011.380 - 3ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10940.902986/2017-44 objetiva, dentro de uma visão do processo produtivo, e não subjetiva, considerando a percepção do produtor ou prestador de serviço. Portanto, se, por um lado, a decisão do STJ afastou o critério mais restritivo adotado pelas IN SRF nº 247/2002 e nº 404/2004, por outro lado, igualmente, repeliu que fosse acolhido critério excessivamente amplo, consagrado na legislação do IRPJ, que aproveita o conceito de despesas operacionais. O Tribunal adotou a interpretação intermediária acerca da definição de insumo, considerando que seu conceito deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, levando-se em conta as particularidades de cada processo produtivo. Por fim, é importante esclarecer que o critério estabelecido pelo STJ tem sua aplicação adstrita ao enquadramento ou não de determinada operação como insumo à luz da previsão contida especificamente no inciso II dos art. 3º das Leis nº 10.637/2002 e nº 10.833/2003 e não deve ser utilizado para teste de subsunção às demais hipóteses de apuração de crédito previstas nos demais incisos dos mesmos dispositivos. Para a adoção do novo entendimento, no âmbito da RFB, deve ser observado o disposto no art. 21 da Lei nº 12.844, de 19 de julho de 2013, de modo que as Delegacias de Julgamento da Receita Federal do Brasil “deverão reproduzir, em suas decisões sobre as matérias a que se refere o caput, o entendimento adotado nas decisões definitivas de mérito, que versem sobre essas matérias, após manifestação da Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional nos casos dos incisos IV e V do caput”. Diante disso, a Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional- PGFN editou a Nota SEI nº 63/2018/CRJ/PGACET/PGFN-MF com o objetivo de dispensa de contestação recursos nos processos judiciais que versem acerca da matéria julgada em sentido desfavorável à União, como também delimitar a extensão e o alcance do julgamento do Recurso Especial. Posteriormente, foi elaborado o Parecer Normativo Cosit/RF nº 05/2018, acerca da nova conceituação de insumos cuja observância é obrigatória no âmbito administrativo. Feitas as considerações, conforme esclarece a própria PGFN no referido parecer, o conceito de insumos deve ser aferido no âmbito da atividade desempenhada pelo contribuinte, em particular. Nesse passo, as glosas serão enfrentadas utilizando os tópicos apresentados no Recurso Voluntário. 5.1 - BENS PARA A REVENDA 5.1.1 - AQUISIÇÃO DE COOPERADOS Fl. 1380DF CARF MF Original Fl. 17 do Acórdão n.º 3401-011.380 - 3ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10940.902986/2017-44 A glosa dos créditos relativos a bens adquiridos para revenda e bens e serviços destinados à utilização como insumos, fornecidos por cooperados da Recorrente, conforme consta da decisão de piso, foi fundamentada pela Autoridade Fiscal em atendimento ao disposto no art. 23 da Instrução Normativa SRF nº 635, de 24/03/2006: Art. 23 As sociedades cooperativas de produção agropecuária e de consumo sujeitas à incidência não-cumulativa da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins podem descontar, do valor das contribuições incidentes sobre sua receita bruta, os créditos calculados em relação a: I -bens para revenda, adquiridos de não associados, exceto os decorrentes de: (...) II - aquisições efetuadas no mês, de não associados, de bens e serviços utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes; A instância de piso advertiu ainda que, ao tempo da prolação do acórdão recorrido, encontrava-se vigente a Instrução Normativa RFB n° 1.911, de 11/10/2019. Atualmente, a matéria é disciplinada pela Instrução Normativa RFB n° 2.121, de 15/12/2022, que contém a mesma vedação: Art. 323. As sociedades cooperativas de produção agropecuária e de consumo sujeitas ao regime de apuração não cumulativa da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins podem descontar, do valor das contribuições incidentes sobre sua receita bruta, os créditos calculados em relação a: I - bens para revenda, adquiridos de não associados, exceto os relacionados no inciso II do art. 160; II - aquisições efetuadas no mês, de não associados, de bens e serviços utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes, nos termos do art. 176; Nesse contexto, a discussão gira em torno da possibilidade de tomada de créditos, por parte de uma sociedade cooperativa de produção agropecuária, em relação a bens adquiridos para revenda, assim como sobre bens e serviços utilizados como insumos, todos adquiridos dos próprios cooperados. A Recorrente afirma ser incontroverso que “não se limita o crédito em razão da ‘pessoa jurídica’, necessário se faz demonstrar que as aquisições junto a cooperados são regularmente tributadas, motivo pelo qual, “ainda que não estivesse destacado na nota fiscal o valor das contribuições, deve-se levar em consideração que houve a apuração do Pis e da Cofins no ‘ato cooperado’, bem como esse custo compõe a comercialização da mercadoria.” Como demonstrativo, reproduziu uma nota fiscal em seu recurso: Fl. 1381DF CARF MF Original Fl. 18 do Acórdão n.º 3401-011.380 - 3ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10940.902986/2017-44 E acrescenta ainda, o seguinte: Muito embora a referida norma jurídica possa ser entendida no sentido de que “as operações entre cooperativa e cooperados poderão ser deduzidas para fins de apuração das contribuições”, por sua vez, o “ato cooperado” não se pode confundir, por exemplo, com uma operação de venda tributada pela contribuição do Pis e da Cofins. Em que pese o aludido entendimento, a regra jurídica para apuração das contribuições para Pis e Cofins não encontra ressonância na forma defendida pela i. Autoridade Fiscal, tendo em vista que não pode haver confusão entre “atos cooperados” e a “devida incidência” de todos os tributos nessas operações. Para tanto, será justificada a interpretação quanto as normas jurídicas ora transcritas, a fim de que haja a aplicação correta do direito ao presente caso. Quanto a não cumulatividade da contribuição ao PIS/PASEP e da COFINS, a fim de explicar a matéria em tela, tem-se a limitação do inciso II do § 2º do art. 3º da Lei nº 10.637, de 30 de dezembro de 2002, repetido no inciso II do § 2º do art. 3º da Lei nº 10.833, de 29 de dezembro de 2003, senão vejamos: Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a: [...] § 2o Não dará direito a crédito o valor: (Redação dada pela Lei nº 10.865, de 2004) [...] II - da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição, inclusive no caso de isenção, esse último quando revendidos ou utilizados como insumo em produtos ou serviços sujeitos à alíquota 0 (zero), isentos ou não alcançados pela contribuição. (Incluído pela Lei nº 10.865, de 2004) (grifou-se) Temos na redação acima “quatro hipóteses” que não ensejam o direito ao crédito para o adquirente: i) não sujeito ao pagamento da contribuição; ii) isenção, iii) alíquota zero, e iv) não alcançados pela contribuição. Fl. 1382DF CARF MF Original Fl. 19 do Acórdão n.º 3401-011.380 - 3ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10940.902986/2017-44 No entanto, é incontroverso que praticamente todas as operações (vendas) realizadas por uma cooperativa à outra, no caso a Recorrente, são tributadas pelo Pis e a Cofins. O fato de haver algumas deduções e/ou exclusões na apuração dos tributos a recolher pela cooperativa/vendedora não caracteriza a limitação prevista no inciso II do §2º do artigo 3º das Leis nº 10.637/2002 e 10.833/2003. ... A limitação ao crédito, conforme prevê inciso II do §2º do artigo 3º das Leis nº 10.637/2002 e 10.833/2003, aplica-se tão somente em relação a “bens” e “serviços”, cujo determinado ato jurídico afastou dessas operações a incidência das contribuições. A contrario sensu estando o “bem” ou “serviço” sujeito as contribuições, independentemente se a compra e venda é realizada entre cooperados, o direito ao crédito se mantém hígido em razão de que a característica constitucional da incidência que se submete a receita. Entendo, contudo, que razão não lhe assiste, devendo prevalecer o entendimento da instância de piso ao ressaltar que, para além da vedação à apuração de crédito prevista nas citadas Instruções Normativas, a própria essência da operação realizada entre a cooperativa e seus associados, que poderão excluir da base de cálculo da COFINS e do PIS/PASEP aqueles valores, decorrentes da comercialização de produto por eles entregue à cooperativa, daí a vedação ao crédito. É o que pode se apreender do voto condutor do Acórdão recorrido: De qualquer forma, convém acrescentar que a vedação à apuração de crédito prevista nas citadas Instruções Normativas encontra respaldo na própria essência da operação realizada entre a cooperativa e seus associados, a qual não configura uma compra e venda, mas sim mera entrega de produtos para comercialização ou industrialização. Isto é, as operações realizadas entre a cooperativa e seus cooperados não caracterizam “aquisição”, portanto não há que se falar em apuração de créditos a título de “aquisição” de bens para revenda e de aquisição de insumos. Nesse sentido, pode-se mencionar os fundamentos da Solução de Consulta COSIT nº 266, de 19/12/2018, publicada no DOU em 02/01/2019, da qual destaco seguinte trecho: ... A interessada contesta a glosa dos créditos, alegando que as operações realizadas por uma cooperativa a outra são tributadas pelo PIS e pela Cofins. Argumenta que o fato de haver algumas deduções ou exclusões na apuração do valor a recolher pela cooperativa vendedora não enseja a limitação à apuração de crédito prevista no art. 3º, § 2º, II, das Leis nº 10.637/2002 e 10.833/2003. Em reforço a essa alegação, invoca a Solução de Consulta COSIT nº 65/2014, cuja conclusão teria sido corroborada pelo Parecer PGFN/CAT nº 1.425/2014. Na Solução de Consulta mencionada pela interessada restou definido que “a aquisição de produtos junto a cooperativas não impede o aproveitamento de créditos no regime de apuração não cumulativa da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, observados os limites e condições previstos na legislação”. Esse entendimento foi fundamentado nas premissas de que “as receitas das cooperativas, regra geral, estão sujeitas ao pagamento das Fl. 1383DF CARF MF Original Fl. 20 do Acórdão n.º 3401-011.380 - 3ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10940.902986/2017-44 contribuições” e de que “as exclusões da base de cálculo às quais as cooperativas têm direito não se confundem com não incidência, isenção, suspensão ou redução de alíquota a 0 (zero)”. Contudo, conforme já visto, a impossibilidade de apuração de créditos pela cooperativa adquirente no caso de aquisição de bens de associados não decorre apenas do fato de se tratar de operação não sujeita ao pagamento das contribuições, mas também (e principalmente) do fato de se tratar de ato cooperativo, o qual não configura uma aquisição de bens para revenda ou uma aquisição de insumos passível de gerar créditos de PIS e COFINS. Ou seja, a glosa dos créditos, no presente caso, não decorreu somente da circunstância de os fornecedores dos bens serem sociedades cooperativas, mas sim da condição de se tratar de pessoas jurídicas associadas da Cooperativa Castrolanda. Aliás, observa-se que apenas uma parte dessas associadas são sociedades cooperativas (Coperativa Agropecuária Caete-Coac e Frísia Cooperativa Agroindustrial, por exemplo), sendo certo que diversas delas não ostentam essa natureza (Uteva Agropecuária Ltda e Agropecuária Jatibuca Ltda, entre outros). Desse modo, a Solução de Consulta e o Parecer invocados pela interessada não têm aplicação ao caso ora analisado. Em nenhum momento tais atos enfrentaram a questão específica que aqui se coloca, que é a vedação à apuração de créditos de PIS e COFINS por uma sociedade cooperativa de produção agropecuária em relação a bens e serviços fornecidos por seus associados (sejam estes cooperativas ou não). Analisando a fundamentação da glosa, observa-se que a autoridade fiscal glosou os créditos decorrentes da aquisição de produtos efetuada de cooperados, por entender que estes não teriam sido oferecidos à tributação e, nessa condição, não dariam direito ao crédito, tendo em vista que s receitas das cooperativas, decorrentes da comercialização da produção dos cooperados, poderão ser excluídas da base de cálculo do PIS e da Cofins, ou seja, configuram operações não sujeitas ao pagamento da contribuições. Assim, entendo correta o enquadramento como atos cooperativos, que não implicam operações de compra e venda de produtos, tendo em vista que tais valores são excluídos das bases de cálculo do PIS e da COFINS das sociedades cooperativas, do contrário seria conferido crédito de um valor não oferecido à tributação pela Recorrente. Conforme julgado no Recurso Especial nº 1.164.716, será considerado como ato cooperativo aquele praticado entre as cooperativas e seus associados, entre estes e aquelas e pelas cooperativas entre si quando associados, para a consecução dos objetivos sociais,, nos termos do caput do art. 79 da Lei nº 5.764\1971 1 , devendo ser aplicado então o decidido pelo Superior Tribunal de Justiça, na sistemática dos recursos repetitivos. 1 Art. 79. Denominam-se atos cooperativos os praticados entre as cooperativas e seus associados, entre estes e aquelas e pelas cooperativas entre si quando associados, para a consecução dos objetivos sociais. Parágrafo único. O ato cooperativo não implica operação de mercado, nem contrato de compra e venda de produto ou mercadoria. Fl. 1384DF CARF MF Original Fl. 21 do Acórdão n.º 3401-011.380 - 3ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10940.902986/2017-44 Ademais, ainda segundo a decisão recorrida, deve-se observar a vedação imposta pelo inciso II do § 2o do art. 3o das Leis no 10.637/2002 e no 10.833/2003, segundo o qual não dará direito a crédito o valor da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição. Tal entendimento tem sido adotado por este CARF, a exemplo do Acórdão n. 3401-009.869 – 3ª Seção de Julgamento / 4ª Câmara / 1ª Turma Ordinária, de relatoria do ilustre Conselheiro Luis Felipe de Barros Reche: ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS) Período de apuração: 01/10/2005 a 31/12/2005 CRÉDITOS. BENS OU SERVIÇOS NÃO SUJEITOS AO PAGAMENTO DA CONTRIBUIÇÃO. A Lei no 10.833/2003, em seu art. 3o, § 2o, inciso II, veda o direito a créditos da não-cumulatividade sobre o valor da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição, inclusive no caso de isenção, esse último quando revendidos ou utilizados como insumo em produtos ou serviços sujeitos à alíquota 0 (zero), isentos ou não alcançados pela contribuição. RECEITAS DAS COOPERATIVAS. EXCLUSÃO DA BASE DE CÁLCULO. De acordo com o art. 15, inciso I, da MP no 2.158-35/2001, as receitas das cooperativas, decorrentes da comercialização da produção dos cooperados, poderão ser excluídas da base de cálculo do PIS/PASEP e da Cofins, ou seja, são bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição. Da mesma forma caminhou o Acórdão n. 3301-011.297– 3ª Seção de Julgamento / 3ª Câmara / 1ª Turma Ordinária, de relatoria da ilustre Conselheira Semíramis de Oliveira Duro, no qual destaco excertos do voto: Do Direito ao Créditos nas Aquisições de Bens para Revenda - Aquisição de Cooperados Insurge-se contra o entendimento da Autoridade Fiscal, de que as aquisições realizadas junto a cooperados não poderiam gerar crédito das contribuições para o PIS e a COFINS, tendo em vista que a Instrução Normativa nº 635/2006 restringe o crédito apenas para aquisições de “não associados”. Não há razão no argumento. A decisão de piso foi precisa também neste tópico: A possibilidade de descontar, do valor das contribuições incidentes sobre a receita bruta, o crédito calculado em relação a aquisições de bens para revenda, estava regulamentada, à época dos fatos, pela Instrução Normativa SRF nº 635/2006, que assim dispunha: Dos Créditos a Descontar na Apuração da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins Dos créditos decorrentes de aquisição e pagamentos no mercado interno Art. 23 As sociedades cooperativas de produção agropecuária e de consumo sujeitas à incidência não-cumulativa da Contribuição para o PIS/Pasep e da Fl. 1385DF CARF MF Original Fl. 22 do Acórdão n.º 3401-011.380 - 3ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10940.902986/2017-44 Cofins podem descontar, do valor das contribuições incidentes sobre sua receita bruta, os créditos calculados em relação a: (...) Tal disciplina mantém-se hígida até os dias atuais, através do art. 298, I, da IN RFB nº 1.911/2019. Assim, existe base legal para o desconto de créditos na aquisição de não associados, mas inexiste base para o creditamento na aquisição de associados. Relevante, ainda, estar-se diante de ato cooperativo, na acepção dada pelo art. 79 da Lei nº 5.764/1971 (que “define a Política Nacional de Cooperativismo e institui o regime jurídico das sociedades cooperativas”), in verbis: (...) Inexistindo a incidência das contribuições, nas operações em questão, por tratarem-se de atos cooperativos, é natural que inexista, também, o direito ao creditamento, por força do inciso II do §2º do art. 3º da Lei nº 10.637/2002. (...) Observe-se que tais conclusões foram evidenciadas, até mesmo, nos parágrafos 8 a 11 da própria Solução de Consulta nº 151 - SRRF09/Disit, de 27 de junho de 2011, que a empresa utiliza em seu socorro em outros momentos da presente Manifestação de Inconformidade. Mantém-se, portanto, as disposições do Despacho Decisório. Por tudo isso, nesse ponto a decisão não merece reparos, haja visto que os atos praticados com seus cooperados são considerados atos cooperativos, que não implicam operação de mercado, nem contrato de compra e venda de produto ou mercadoria), não há que se falar na possibilidade de tomada de créditos. 5.1.2 ENERGIA ELÉTRICA FORNECIDA PELA ELETRORURAL A Recorrente defende novamente que as receitas auferidas pelas cooperativas de eletrificação rural são tributadas pelo PIS e pela COFINS e, portanto, não haveria impedimento à apuração de créditos quando da aquisição de energia elétrica da fornecedora de energia elétrica Eletrorural – Cooperativa de Infraestrutura Castrolanda. Contudo, as mesmas razões de decidir aplicam-se à glosa sobre créditos apurados sobre faturas de fornecimento de energia elétrica emitidas por cooperativa de eletrificação rural, a qual é membro cooperado da Recorrente. Há ainda dispositivo específico, qual seja o art. 12 da Instrução Normativa nº 635/2006, que estabelece que os bens e serviços vendidos por cooperativa de eletrificação rural a associados não fazem parte da base de cálculo das contribuições porquanto não permitem apuração de direito creditório pelo adquirente desses bens e serviços, também à luz do disposto no mecionado art. 3º, § 2º, II, da Lei nº 10.833/2003. Fl. 1386DF CARF MF Original Fl. 23 do Acórdão n.º 3401-011.380 - 3ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10940.902986/2017-44 Tais fundamentos foram reiterados para justificar a manutenção das glosas pela autoridade julgadora de primeira instância, ao qual reproduzo em parte para utilizar como fundamento para as razões de decidir do presente voto: Essa alegação não merece prosperar, pois os valores recebidos por cooperativa de eletrificação rural, referentes aos bens vendidos a associados, são excluídos da base de cálculo do PIS e da COFINS por ela devidas, nos termos do art. 12, II da Instrução Normativa SRF nº 635/2006; Art. 12. A base de cálculo da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, apurada pelas sociedades cooperativas de eletrificação rural, pode ser ajustada, além do disposto no art. 9º, pela: (...) II - exclusão da receita referente aos bens vendidos aos associados, vinculados às atividades destes Se o valor dessa receita é excluído da base de cálculo, é de se concluir que se trata de operação não sujeita ao pagamento das contribuições. Consequentemente, é vedado à interessada apurar créditos nesse caso, ex vi do art. 3º, § 2º, II, das Leis nº 10.637/2002 e 10.833/2003: Art. 3º (....) § 2o Não dará direito a crédito o valor: (...) II - da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição, inclusive no caso de isenção, esse último quando revendidos ou utilizados como insumo em produtos ou serviços sujeitos à alíquota 0 (zero), isentos ou não alcançados pela contribuição. De maneira semelhante ao que ocorreu em relação às glosas tratadas no tópico anterior, aqui é necessário destacar que a glosa não decorreu simplesmente do fato de o fornecedor ser uma cooperativa de eletrificação rural, mas sim do fato de haver uma relação de cooperativismo entre esse fornecedor e a interessada, relação essa que permite ao fornecedor excluir o valor da base de cálculo das contribuições. Em suma: as receitas da cooperativa de eletrificação rural, em termos gerais, não são afastadas da tributação pelo PIS e COFINS, contudo, no caso específico das receitas referentes aos bens vendidos aos associados, há uma regra que exclui a tributação (art. 12, I, da IN 635/2006), o que acarreta a impossibilidade de apuração de créditos para a adquirente, nos termos do art. 3º, § 2º, II, das Leis nº 10.637/2002 e 10.833/2003. Assim sendo, a glosa referente às despesas com energia elétrica adquirida da Cooperativa de Infraestrutura Castrolanda – Eletrorural deve ser mantida integralmente. 5.2. AQUISIÇÃO NÃO SUJEITAS AO PAGAMENTO DAS CONTRIBUIÇÕES Fl. 1387DF CARF MF Original Fl. 24 do Acórdão n.º 3401-011.380 - 3ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10940.902986/2017-44 No presente caso foram consideradas como aquisição de bens não sujeitos ao pagamento da contribuição, a compra de Oxiclean, Dermagel, U-20 IPV, farelo de soja, entre outros. A Recorrente, inicialmente, traz apontamento genérico sobre o equívoco na interpretação literal do dispositivo legal que veda o desconto/abatimento de créditos de PIS e COFINS na aquisição de insumos tributados à alíquota “zero”, isentos ou não tributados, que violaria a finalidade da técnica não-cumulativa, em detrimento do “objetivo finalístico do Governo Federal, que visa desonerar a carga tributária, possibilitando que ao final da cadeia, o consumidor final tenha melhor qualidade do produto, com o menor preço.” Veja-se: Assim, inexistindo na Carta Constitucional de 1988, (§12 art. 195) qualquer limitação expressa quanto a técnica da não-cumulatividade em relação ao PIS e a COFINS, deve se entender que o tipo de desoneração preconizado pela Lei 10.865/04 ao inserir o § 2, II, em ambos artigos 3º das Leis 10.637/02 e 10.833, também enquadra os insumos adquiridos com alíquota zero, conforme será demonstrado nos tópicos seguintes. Ainda há de se ressaltar que é equivocada a limitação do aproveitamento dos créditos aqui debatidos, visto que, não obstante a previsão original de tomada/desconto de crédito, em 30 de abril de 2004, foi editada a Lei 10.865/04, que incluiu nos art.(s) 3º das Leis nº 10.637 e 10.833 a seguinte vedação, in litteris: isenção, esse último quando revendidos ou utilizados como insumo em produtos ou serviços sujeitos à alíquota 0 (zero), isentos ou não alcançados pela contribuição. [...] Com base neste dispositivo, a Receita Federal entende ser imprescindível que haja a tributação na etapa anterior para conferir ao contribuinte direito ao crédito. Ademais, o recurso traz apontamentos específicos apenas em relação ao seguinte produto: A) Detergente (revenda - assepsia na ordenha leiteira NCM’s 2809.2010, 811.1990, 3402.9039, 3808.4029, 3808.5029 e 3808.9910); Houve contestação específica também no tocante a glosa de aquisições de detergentes, quais sejam os produtos “Dermagel e Oxiclean”. Segundo a Recorrente, mais uma vez teria havido equívoco por parte do fornecedor, em se tratando de produtos não sujeitos à alíquota zero nos termos do art. 1º, II, da Lei nº 10.925/2004, uma vez que não se trata de defensivos agrícolas, mas sim de produtos destinados à assepsia e desinfecção no setor de produção leiteira (ordenhas eletrônicas). Cumpre registrar terem sido revertidas as glosas sobre produtos de limpeza e desinfecção, em relação ao Dermagel e Oxiclean produtos, a DRJ reitera o entendimento de que terá alíquota reduzida a zero o produto que: (i) constituir um defensivo agropecuário e (ii) seja classificado na posição 38.08 da TIPI: Fl. 1388DF CARF MF Original Fl. 25 do Acórdão n.º 3401-011.380 - 3ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10940.902986/2017-44 O artigo 1º, inciso II, da Lei nº 10.925/2004, tem a seguinte redação: Art. 1º Ficam reduzidas a 0 (zero) as alíquotas da contribuição para o PIS/PASEP e da Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - COFINS incidentes na importação e sobre a receita bruta de venda no mercado interno de: (...) II - defensivos agropecuários classificados na posição 38.08 da TIPI e suas matérias-primas; Da leitura do dispositivo legal, depreende-se que a operação de venda no mercado interno terá a alíquota do PIS e da COFINS reduzida a zero quando for referente a produto que: (i) seja um defensivo agropecuário; (ii) seja classificado na posição 38.08 da TIPI. A respeito da classificação dos produtos na posição 38.08 da TIPI, não há controvérsia. Acerca da matéria, a Lei nº 10.925/2004 menciona “defensivos agropecuários”, atribuindo-lhes os benefícios da redução a 0% (zero por cento) das alíquotas da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS sobre a importação e a receita de venda no mercado interno. Além disso, é obrigatório o reconhecimento como “defensivos agrícolas” para que possam fazer jus ao benefício fiscal, cujos produtos, dependem, obrigatoriamente, do respectivo registro perante o Ministério da Agricultura, Pecuária e Abastecimento - MAPA. A questão, portanto, reside na identificação ou não de tais produtos como “defensivos agropecuários”, como defende a fiscalização: No entanto, analisando as características apontadas pela própria interessada, chega-se facilmente à conclusão de que os produtos em questão são defensivos agropecuários. Segundo ela afirma, trata-se de produtos utilizados na assepsia e desinfecção no setor de produção leiteira. Como exemplo, ela trouxe algumas informações específicas a respeito da utilização do produto denominado “Dermagel”, as quais são a seguir reproduzidas: Utilizado como banho anti-séptico nos tetos (teat drip) na pós-ordenha, controla e previne o surgimento de mastites pelo uso de princípios ativos naturais de potente efeito antibacteriano. A ação combinada do ácido láctico com ácido graxo de cadeia média e curta consegue reduzir ao mínimo as populações microbianas (u.f.c.) no leite, contribuindo na prevenção de mastites causadas por Staphilococcus aureus, Streptococcus agaiactias e Carinebacterias. Ora, essa descrição deixa evidente que se trata de um defensivo - produto destinado à prevenção da ação danosa de seres vivos considerados nocivos (no caso, bactérias) – destinado à utilização na atividade de pecuária leiteira. Nesse ponto, é importante destacar que o dispositivo legal prevê a redução da alíquota a zero para defensivos “agropecuários”, o que abrange não só os defensivos “agrícolas”, mas também os voltados à “pecuária”, tais como os que estão sendo aqui analisados. Fl. 1389DF CARF MF Original Fl. 26 do Acórdão n.º 3401-011.380 - 3ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10940.902986/2017-44 A instância de piso aponta ainda que a Receita Federal do Brasil pronunciou-se sobre o tema por meio da Solução de Consulta COSIT nº 335, de 23/06/2017: A Receita Federal do Brasil pronunciou-se sobre esse tema por meio da Solução de Consulta COSIT nº 335, de 23/06/2017, publicado no DOU em 25/07/2017, cuja ementa é transcrita a seguir: ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL – COFINS DEFENSIVOS AGROPECUÁRIOS. ALÍQUOTA ZERO. Para os fins previstos no art. 1º, II, da Lei nº 10.925, de 2004, consideram-se “defensivos agropecuários” os produtos que tenham registro pelo Ministério da Agricultura, Pecuária e Abastecimento (Mapa), consoante preveem o art. 5º do Decreto nº 4.074, de 2002, e o art. 24 do Regulamento anexo ao Decreto nº 5.053, de 2004. Dispositivos Legais: Arts. 2º, 3º e 4º da Lei nº 7.802, de 1989; art. 1º, II e § 2º, da Lei nº 10.925, de 2004; arts.1º a 3º e 12 do Decreto-lei nº 467, de 1969; Decreto nº 2.376, de 1997; art. 5º, II, do Decreto nº 4.074, de 2002; arts. 4º , 24 e 25 do Anexo do Decreto nº 5.053, de 2004; art. 1º , II e § 2º do Decreto nº 5.630, de 2005; Decreto nº 7.660, de 2011. ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP DEFENSIVOS AGROPECUÁRIOS. ALÍQUOTA ZERO. Para os fins previstos no art. 1º , II, da Lei nº 10.925, de 2004, consideram-se “defensivos agropecuários” os produtos que tenham registro pelo Ministério da Agricultura, Pecuária e Abastecimento (Mapa), consoante preveem o art. 5º do Decreto nº 4.074, de 2002, e o art. 24 do Regulamento anexo ao Decreto nº 5.053, de 2004. Dispositivos Legais: Arts. 2º, 3º e 4º da Lei nº 7.802, de 1989; art. 1º, II e § 2º, da Lei nº 10.925, de 2004; arts.1º a 3º e 12 do Decreto-lei nº 467, de 1969; Decreto nº 2.376, de 1997; art. 5º, II, do Decreto nº 4.074, de 2002; arts. 4º , 24 e 25 do Anexo do Decreto nº 5.053, de 2004; art. 1º , II e § 2º do Decreto nº 5.630, de 2005; Decreto nº 7.660, de 2011. Conforme se extrai da Solução de Consulta, consideram-se “defensivos agropecuários” os produtos que tenham registro pelo Ministério da Agricultura, Pecuária e Abastecimento (Mapa), consoante preveem o art. 5º do Decreto nº 4.074, de 2002, e o art. 24 do Regulamento anexo ao Decreto nº 5.053, de 2004. Vejamos o que estabelecem tais dispositivos: Art. 5 o Cabe ao Ministério da Agricultura, Pecuária e Abastecimento: I - avaliar a eficiência agronômica dos agrotóxicos e afins para uso nos setores de produção, armazenamento e beneficiamento de produtos agrícolas, nas florestas plantadas e nas pastagens; e II - conceder o registro, inclusive o RET, de agrotóxicos, produtos técnicos, pré- misturas e afins para uso nos setores de produção, armazenamento e beneficiamento de produtos agrícolas, nas florestas plantadas e nas pastagens, atendidas as diretrizes e exigências dos Ministérios da Saúde e do Meio Ambiente. Fl. 1390DF CARF MF Original Fl. 27 do Acórdão n.º 3401-011.380 - 3ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10940.902986/2017-44 ... Art. 24. O produto de uso veterinário, produzido no País ou importado, para efeito de licenciamento, deverá ser registrado no Ministério da Agricultura, Pecuária e Abastecimento. Para a DRJ, os antissépticos e desinfetantes destinados à utilização em setores de ordenha (tanto os utilizados diretamente nos animais como os destinados à limpeza e assepsia de equipamentos e instalações) são considerados produtos de uso veterinário e, nessa condição estão sujeitos a registro pelo MAPA. A Recorrente, por sua vez, defende não há na descrição da NCM 38.08 qualquer referência aos produtos adquiridos, que tenham a característica de “defensivo agrícola” nos termos da Lei n. 10.925/20049, e nem poderia ser diferente haja visto o uso para assepsia e desinfecção utilizados no setor de produção leiteira (ordenhas eletrônicas) dos produtores de leite. Buscando provar que comercializa produtos não classificados como “defensivos agropecuários”, sujeitos à alíquota zero, apresenta o que segue: Contudo, ainda que a Lei nº 10.925/2004, tenha previsto a alíquota zero sobre “defensivos agropecuários”, termo não utilizado pela TIPI, acabando por abranger uma lista de produtos não necessariamente idêntica aos da referida posição, entendo que os produtos ora em análise são utilizados na pecuária (art. 24 do Regulamento anexo ao Decreto nº Fl. 1391DF CARF MF Original Fl. 28 do Acórdão n.º 3401-011.380 - 3ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10940.902986/2017-44 5.053, de 2004), com impactos na fauna e flora, consequentemente, sujeitando-se a registro no MAPA. Além disso, restou demonstrado que nas aquisições não houve o pagamento das contribuições: A título exemplificativo, pode-se consultar a nota fiscal eletrônica nº 10.717 – chave 3511 0503 6651 5700 0124 5500 1000 0107 1710 0001 1304 –, na qual é possível verificar que as aquisições de U-20 IPV (Itens 3, 8, 23 e 24), Oxiclean (Itens 7 e 11) e Dermagel (Itens 9, 10, 25 e 26) foram tributadas à alíquota zero e, portanto, não se sujeitaram ao pagamento das contribuições. Assim, devem ser mantidas as glosas sobre aquisições de mercadorias não sujeitas à incidência da contribuição. 5.3. BENS E SERVIÇOS UTILIZADOS COMO INSUMOS 5.3.1. AQUISIÇÃO DE EMBALAGENS A glosa recai sobre aquisições de caixas de papelão, filme stretch, filme shrink, fitas adesivas, palletes de madeira e outros, considerados pela Autoridade Fiscal apenas para utilização apenas no transporte de mercadorias, tendo sido mantida pela DRJ por se tratar de gasto posterior à finalização do processo de produção: Assim, as embalagens destinadas ao transporte de produtos elaborados – ou seja, produtos acabados – não podem ser considerados insumos para fins de apuração de créditos de PIS e COFINS, pois trata-se de bens utilizados após o término do processo produtivo. Nesse sentido, merecem destaque os itens 55 e 56 do Parecer Normativo nº 5/2018: 5. GASTOS POSTERIORES À FINALIZAÇÃO DO PROCESSO DE PRODUÇÃO OU DE PRESTAÇÃO A Recorrente, por sua vez, defende que os itens são utilizados em diversas etapas do processo de produção, destacando trechos do Laudo de Processo Produtivo: Fl. 1392DF CARF MF Original Fl. 29 do Acórdão n.º 3401-011.380 - 3ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10940.902986/2017-44 Depreende-se que o crédito relativo à aquisição de embalagens de transporte consideradas como embalagens externas utilizadas para logística e comercialização do “produto acabado”, não reconhecido porque tais seguem com os produtos acabados durante o transporte, de modo que não podem ser incluído no conceito de insumo. No entanto, como dito, o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de determinado item – bem ou serviço – para determinado processo produtivo, com base na concepção de insumo construída pelo Superior Tribunal de Justiça - STJ no julgamento do Recurso Especial 1.221.170/PR, que privilegiou a eficácia do sistema de não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS, tal como definido nas Lei nº 10.637/2002 e 10.833/2003. Diante disso, entendo que os gastos com tais embalagens constituem despesas essenciais e relevantes para a manutenção da qualidade dos produtos fabricados pela Recorrente. Com efeito, mostram-se intrínsecas ao processo de produção, com maior importância no ramo alimentício, tendo em vista que o produto não teria condições de ser escoado com a qualidade almejada se não fosse embalado e acondicionado adequadamente. No tocante aos conceitos de relevância e essencialidade, a Procuradoria da Fazenda Nacional expediu a Nota Técnica nº 63/2018, na qual identifica no que consistem esses critérios em conformidade com o voto da Ministra Regina Helena Costa: (...) os critérios de essencialidade e relevância estão esclarecidos no voto da Ministra Regina Helena Costa, de maneira que se entende como critério da essencialidade aquele que “diz com o item do qual dependa, intrínseca e Fl. 1393DF CARF MF Original Fl. 30 do Acórdão n.º 3401-011.380 - 3ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10940.902986/2017-44 fundamentalmente, o produto ou serviço”, a)”constituindo elemento essencial e inseparável do processo produtivo ou da execução do serviço” ou “b) quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou suficiência”. Por outro lado, o critério de relevância “é identificável no item cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço, integre o processo de produção, seja: a) “pelas singularidades de cada cadeia produtiva” b) seja “por imposição legal.” Trata-se de um gasto indispensável para viabilizar o correto escoamento da produção, preservando as características do produto final, que nessa lógica, a meu ver, integra as etapas que resultam na comercialização do produto, cuja falta privaria os produtos de qualidade, quantidade, sobretudo à luz da singularidade da cadeia produtiva. Ainda que se trate de posicionamento não pacificado no âmbito deste Conselho, é certo que existem precedentes nesse sentido, vejamos: ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS) Período de apuração: 01/10/2009 a 31/12/2009 CRÉDITOS DA NÃO-CUMULATIVIDADE. INSUMOS. DEFINIÇÃO. APLICAÇÃO DO ARTIGO 62 DO ANEXO II DO RICARF. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de terminado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo Contribuinte, conforme decidido no REsp 1.221.170/PR, julgado na sistemática de recursos repetitivos, cuja decisão deve ser reproduzida no âmbito deste conselho. (...) CRÉDITOS DA NÃO CUMULATIVIDADE. EMBALAGEM DE TRANSPORTE No âmbito do regime não cumulativo, independentemente de serem de apresentação ou de transporte, os materiais de embalagens utilizados no processo produtivo, com a finalidade de deixar o produto em condições de ser estocado e chegar ao consumidor em perfeitas condições, são considerados insumos de produção e, nessa condição, geram créditos básicos das referidas contribuições. (Acórdão nº 3302-008.902, Data da Sessão 29/07/2020 Relator José Renato Pereira de Deus - grifei) ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP Ano-calendário: 2008 EMBALAGENS PARA TRANSPORTE. CRÉDITOS. POSSIBILIDADE. Os custos/despesas incorridos com embalagens para proteção do produto durante o transporte, como plástico, papelão e espumas, enquadram-se na definição de insumos dada pelo Superior Tribunal de Justiça (STJ), no julgamento do REsp nº 1.221.170/PR. Assim, embalagens utilizadas para o manuseio e transporte dos produtos acabados, por preenchidos os requisitos da essencialidade ou relevância para o processo produtivo, enseja o direito à tomada do crédito das contribuições. (Acórdão nº 3301-009.494, Data da Sessão 16/12/2020 Relatora Liziane Angelotti Meira - grifei) ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL Período de apuração: 01/10/2010 a 31/12/2010 MATÉRIA NÃO IMPUGNADA. PRECLUSÃO. NÃO CONHECIMENTO. ART. 17 DO DECRETO Nº 70.235/72. É preclusa a matéria não combatida em manifestação de inconformidade, não devendo ser conhecida se suscitada em grau de recurso. Fl. 1394DF CARF MF Original Fl. 31 do Acórdão n.º 3401-011.380 - 3ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10940.902986/2017-44 PRODUÇÃO DE PROVAS. JUNTADA DE DOCUMENTOS. PERÍCIA. INDEFERIMENTO. CERCEAMENTO DO DIREITO DE DEFESA. INOCORRÊNCIA. Não há que se falar em cerceamento do direito de defesa pelo indeferimento de pedido para juntada de documentos posteriormente à apresentação da manifestação de inconformidade ou pelo indeferimento de pedido genérico de perícia. Dispõe o Decreto nº 70.235, de 1972, que a apresentação de prova documental, com as exceções ali listadas, deve ser feita no momento da manifestação de inconformidade e que se considera não formulado o pedido de perícia quando não atendidos os requisitos exigidos em lei. ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS) Período de apuração: 01/10/2010 a 31/12/2010 CRÉDITO. CONCEITO DE INSUMO. EMBALAGENS DE TRANSPORTE. No âmbito do regime não cumulativo, as embalagens de transporte utilizadas no processo produtivo, com a finalidade de deixar o produto em condições de ser estocado, transportado e/ou conservado são consideradas insumos de produção e, nessa condição, geram créditos básicos das referidas contribuições. CRÉDITO. CONCEITO DE INSUMO. TRANSPORTE DE PRODUTOS ACABADOS ENTRE ESTABELECIMENTOS. No âmbito do regime não cumulativo, os custos/despesas incorridos com o transporte de produtos acabados, entre estabelecimentos da mesma empresa enquadram-se na definição de insumos e, nessa condição, geram créditos básicos das referidas contribuições. (Acórdão nº 3201-008.360, Data da Sessão 29/04/2021 Redator designado Leonardo Vinicius Toledo de Andrade - grifei) Destaca-se ainda trecho do voto vencido da Conselheira Maysa de Sá Pittondo Deligne: No caso, todos os itens (Pallets, Chapas de Papelão, Filmes Cobertura e Filmes Strech) se mostram essenciais para o acondicionamento, comercialização e exportação dos produtos produzidos pela pessoa jurídica, se enquadrando perfeitamente no conceito de insumo. Com efeito, as embalagens para transporte se enquadram no critério da essencialidade como aquele que “diz com o item do qual dependa, intrínseca e fundamentalmente, o produto” cuja “falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou suficiência”. (Processo nº 13888.003890/2008-81) Finalmente, com a devida quadra de separação entre os contextos fáticos, encontra-se precedente da Câmara Superior de Recursos Fiscais – CSRF: ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS) Período de apuração: 01/10/2009 a 31/12/2009 INSUMOS. CONCEITO. NÃO-CUMULATIVIDADE O conceito de insumos, deve ser visto de acordo com a interpretação ofertada no julgamento do Recurso Especial n° 1.221.170-PR/STJ e no Parecer Normativo COSIT/RFB n° 5/2018 CRÉDITOS DA NÃO-CUMULATIVIDADE. EMBALAGEM DE TRANSPORTE. No âmbito do regime não cumulativo, independentemente de serem de apresentação ou de transporte, os materiais de embalagens utilizados no processo produtivo, com a finalidade de deixar o produto em condições de ser estocado, são considerados insumos de produção e, nessa Fl. 1395DF CARF MF Original Fl. 32 do Acórdão n.º 3401-011.380 - 3ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10940.902986/2017-44 condição, geram créditos básicos das referidas contribuições. (Acórdão nº 9303-011.240; Sessão de 10/02/2021, Relator Valcir Gassen; - grifei) As glosas com embalagens de transporte que mantêm o produto em condições adequadas para ser transportado, portanto, devem ser revertidas no presente caso. 5.3.2. SERVIÇOS DE TRANSPORTE DE CARGAS NA AQUISIÇÃO DE BENS QUE NÃO GERAM CRÉDITO Depreende-se da decisão recorrida que os fretes objeto da glosa tratada neste tópico são relacionados ao transporte de produtos não sujeitos ao pagamento das contribuições. Tratando-se de discussão bastante conhecida, as glosas foram impostas e mantidas sob o fundamento de que as aquisições mencionadas não geravam direito ao crédito e, por consequência, os fretes também não poderiam gerar. Vejamos: Portanto, faz-se necessário remeter aqui à fundamentação já apresentada neste voto, no tópico “Aquisições não sujeitas ao pagamento das contribuições”, no qual restou confirmada a regra aplicada pela fiscalização, segundo a qual não é possível a apuração de créditos sobre referidas aquisições. ... A Receita Federal do Brasil já se pronunciou diversas vezes no sentido de que só há direito à apuração de créditos sobre o valor de fretes relativos à aquisição de bens nos casos em que houver direito à apuração de créditos sobre o bem adquirido. Assim é porque o valor do frete, quando suportado pelo adquirente, é considerado parcela integrante do custo de aquisição do bem. Nesse sentido são a Solução de Divergência Cosit nº 7/2016 e a Solução de Consulta Cosit nº 292/2017, mencionadas pela autoridade fiscal, as quais têm força vinculante no âmbito da Receita Federal do Brasil e cujos fundamentos, por si sós, justificam a glosa efetuada. Como se não bastasse, esse entendimento foi ainda confirmado pelo Parecer Normativo nº 5/2018, conforme trechos a seguir transcritos: A meu ver, contudo, não é possível anular o direito ao crédito sobre custos decorrentes de contratação de serviços prestados por pessoa jurídica atrelada à sistemática não cumulativa do PIS e da Cofins, pelo entendimento de que somente pode haver o correlato direito a crédito de PIS/COFINS na hipótese da operação (aquisição de bens e produtos) antecedente também estar sujeita à incidência de tais contribuições. Sobre a situação em que parte do custo foi tributada (frete), com direito a crédito, e parte do custo não foi tributada (mercadoria/insumo), aquele conselheiro menciona excerto do voto do ilustríssimo colega Conselheiro Leonardo Ogassawara de Araújo Branco: Em primeiro lugar, há se de considerar que o custo de aquisição é composto pelo valor da matéria prima (MP) adquirida e pelo valor do serviço de transporte (frete) contratado para transporte até o estabelecimento industrial da contribuinte Fl. 1396DF CARF MF Original Fl. 33 do Acórdão n.º 3401-011.380 - 3ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10940.902986/2017-44 (adquirente). Assim, uma vez que o custo total é composto por uma parte não tributada (MP) e outra parte integralmente tributada (frete), a parcela tributada (frete) compõe o custo de aquisição pelo valor líquido das contribuições. Logo, há de se assentir que o frete enseja direito ao crédito, assim como os demais dispêndios que integram o custo do produto acabado, tais como embalagens e materiais intermediários. Os fretes na aquisição de insumo importado, por seu turno, consistentes nas aquisições de matéria prima (arroz beneficiado a granel) efetuadas de fornecedor internacional, estão sujeitos à tributação das contribuições PIS e COFINS com alíquota zero. Porém, o serviço de transporte (frete) contratado de pessoa jurídica domiciliada no país, para transportar a referida matéria prima do porto até o estabelecimento da contribuinte (importadora), onde será submetida aos processos industriais de seleção e empacotamento, está sujeito à tributação regular das prefaladas contribuições. Tal insumo (frete) compõe o custo da matéria prima, como é sempre adotado na técnica do custo por absorção, ensejando direito ao crédito das contribuições em apreço. Assim, é possível se afirmar que, se o custo total do "insumo" é composto por uma parte que não foi tributada (matéria prima sujeita à tributação com alíquota zero) e outra parte que foi oferecida à tributação (frete), a parcela do frete compõe o custo de aquisição pelo valor líquido das contribuições de PIS e COFINS e, logo, enseja direito ao crédito, bem como os demais dispêndios que integram o custo do produto acabado, tais como embalagens e materiais intermediários. (Acórdão 3401- 005.234 - 4ª Câmara / 1ª Turma Ordinária. Sessão de 27/08/2018) Assim, entendo que a premissa adotada pela fiscalização no presente caso, segundo a qual o destino do crédito do frete, inevitavelmente, deve seguir o mesmo regime da mercadoria transportada, mostra-se equivocada. Nesse sentido, destacam-se os seguintes acórdãos, incluindo um recente desta Turma: ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP Período de apuração: 01/07/2011 a 30/09/2011 CRÉDITOS. BENS OU SERVIÇOS NÃO SUJEITOS AO PAGAMENTO DA CONTRIBUIÇÃO. A Lei no 10.637/2002, em seu art. 3o , § 2o , inciso II, veda o direito a créditos da não-cumulatividade sobre o valor da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição, inclusive no caso de isenção, esse último quando revendidos ou utilizados como insumo em produtos ou serviços sujeitos à alíquota 0 (zero), isentos ou não alcançados pela contribuição. INSUMO. FRETE AQUISIÇÃO. NATUREZA AUTÔNOMA. O frete incorrido na aquisição de insumos, por sua essencialidade e relevância, gera autonomamente direito a crédito na condição de serviço utilizado como insumo, ainda que o bem transportado seja desonerado. CRÉDITOS DA NÃO CUMULATIVIDADE. FRETES PARA TRANSPORTE DE INSUMOS ENTRE ESTABELECIMENTOS DA MESMA EMPRESA. POSSIBILIDADE. Fl. 1397DF CARF MF Original Fl. 34 do Acórdão n.º 3401-011.380 - 3ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10940.902986/2017-44 Gera direito à apuração de créditos da não cumulatividade a aquisição de serviços de fretes para a movimentação de insumos entre estabelecimentos do contribuinte. CRÉDITOS DA NÃO CUMULATIVIDADE. FRETES PARA TRANSPORTE DE PRODUTOS ACABADOS ENTRE ESTABELECIMENTOS DA MESMA FIRMA. POSSIBILIDADE. Cabível o cálculo de créditos sobre os valores relativos a fretes de produtos acabados realizados entre estabelecimentos da mesma empresa, considerando sua essencialidade à atividade do sujeito passivo. (Acórdão nº 3401-010.520 – 3ª Seção de Julgamento / 4ª Câmara / 1ª Turma Ordinária. Sessão de 15 de dezembro de 2021) ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP Período de apuração: 01/10/2004 a 31/12/2004 COOPERATIVA AGROPECUÁRIA. CREDITAMENTO DE LEITE "IN NATURA" ADQUIRIDO DOS SEUS ASSOCIADOS. Até a entrada em vigor da IN SRF nº 636/2006 as cooperativas agropecuárias tinham direito a apurar o crédito integral da contribuição social pela aquisição do leite "in natura" dos seus associados. FRETE. CUSTO DE AQUISIÇÃO DO ADQUIRENTE. CRÉDITO VÁLIDO INDEPENDENTEMENTE DO REGIME DE CRÉDITO DO BEM TRANSPORTADO. A apuração do crédito de frete não possui uma relação de subsidiariedade com a forma de apuração do crédito do produto transportado. Não há qualquer previsão legal neste diapasão. Uma vez provado que o frete configura custo de aquisição para o adquirente, ele deve ser tratado como tal e, por conseguinte, gerar crédito em sua integralidade. Recurso voluntário parcialmente provido. Direito creditório reconhecido em parte. (Acórdão nº 3402003.968–4ªCâmara/2ªTurma Ordinária. Sessão de 28 de março de 2017) Sendo assim, incidindo PIS/COFINS na operação de frete, há evidente custo de aquisição para o contribuinte, o que dá ensejo ao correlato creditamento, de modo de que neste ponto cabe reversão da glosa. 5.3.3. TRANSPORTE DE FUNCIONÁRIOS E VALE-TRANSPORTE Em que pese a descrição inicial como “serviço de transporte de carga”, durante a etapa de fiscalização restou verificado que diversos destes faziam referência, na verdade, a serviço de transporte de funcionários e transporte coletivo, principalmente. Tais glosas foram ratificadas pela DRJ por constituírem gastos para viabilizar a mão de obra, motivo pelo qual não poderiam ser considerados insumos, consoante itens 130 a 134 do Parecer Normativo nº 5/2018: Fl. 1398DF CARF MF Original Fl. 35 do Acórdão n.º 3401-011.380 - 3ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10940.902986/2017-44 “De acordo com a autoridade fiscal, o contribuinte havia indicado que diversas despesas sobre as quais houve apuração de créditos seriam relacionadas a transporte de cargas, mas restou verificado que na realidade se tratava de serviço de transporte de funcionários e vale-transporte, para o que não há previsão legal de apuração de créditos. Essa glosa deve ser mantida, haja vista que se trata de gastos destinados a viabilizar a mão de obra, o que não pode ser considerado insumo, conforme itens 130 a 134 do Parecer Normativo nº 5/2018: (...)” Por outro lado, a Recorrente reitera que o transporte do funcionário não configura pagamento de um benefício ao empregado, mas a contratação de um serviço que viabiliza a produção, integrando o processo produtivo, especialmente pelo fato de que suas unidades encontram-se espalhadas pelo país, citando ainda a Solução de Consulta Disit/SRRF07 Nº 7081/2020: Primeiramente, importa salientar que a própria Receita Federal, na Solução de Consulta Disit/SRRF07 Nº 7081/2020, reconhece o direito ao creditamento de PIS/COFINS com as despesas de vales-transportes, tendo em vista que é uma despesa decorrente de imposição legal. Vejamos: “Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. INSUMOS. GASTOS COM VALE- TRANSPORTE DE FUNCIONÁRIOS, VALE-REFEIÇÃO, VALE- ALIMENTAÇÃO, FARDAMENTO E UNIFORMES. Para fins de apuração de crédito da Cofins, o gasto com vales-transporte fornecidos pela pessoa jurídica a seus funcionários que trabalham diretamente na produção de bens ou na prestação de serviços pode ser considerado insumo, por ser despesa decorrente de imposição legal.” ... A análise do direito ao crédito deve atentar para as características específicas da atividade produtiva do contribuinte. Para a Recorrente, o transporte dos funcionários até a indústria é fundamental ao processo produtivo. Ou seja, o transporte do funcionário não configura pagamento de um benefício ao empregado, mas a contratação de um serviço que viabiliza a produção, integrando o processo produtivo. Portanto, o custo de transporte de funcionário até o local de trabalho de produção, torna-se dedutível para fins das contribuições sociais em razão da característica de insumo, uma vez que as unidades industriais da Recorrente se encontram geograficamente espalhada, de forma que este custo essencial para a atividade fim. (g.n) Como regra, filio-me ao entendimento de que no exercício da atividade agroindustrial, na etapa anterior, quase sempre realizada em áreas rurais, o transporte de trabalhadores para realizar atividades de plantio, corte e cultivo, por exemplo, torna-se inerentes aquele específico ciclo de produção. No entanto, neste caso, a Recorrente argumenta que o custo de transporte de funcionário decorre do deslocamento para as unidades industriais, Fl. 1399DF CARF MF Original Fl. 36 do Acórdão n.º 3401-011.380 - 3ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10940.902986/2017-44 para os locais de produção. Diante disso, a mera indicação de “situação geograficamente espalhada” não é suficiente para aferir o preenchimento das condições e requisitos afetos ao direito à apuração e utilização de créditos decorrentes da não cumulatividade das contribuições. Assim, não comprovada a certeza e liquidez dos créditos pleiteados, deve ser mantida a glosa. 5.3.4. SERVIÇOS DE TRANSPORTE DE CARGAS ENTRE ESTABELECIMENTOS DA MESMA PESSOA JURÍDICA Mais uma vez seguindo o informado pela instância de piso, os fretes ora analisados são relacionados: (i) transporte de matérias-primas, produtos intermediários e produtos acabados; (ii) transporte de leite coletado junto a produtores rurais, que seria cabível apenas a apuração de créditos presumidos, e não dos créditos básicos pleiteados pela interessada. Para a Autoridade Fiscal estaria ocorrendo a transferência de produtos acabados, a justificar o indeferimento da apuração de créditos, enquanto a Recorrente reitera que se trata de movimentação de matérias primas (insumos) para suas unidades de beneficiamento: Outrossim, deve-se entender melhor a atividade agroindustrial da Recorrente para certificar de que as despesas com transporte de carga são todas, sem qualquer exceção, realizadas para a movimentação de matérias-primas entre as unidades industriais e de beneficiamento. Basta analisar o Laudo do Processo Produtivo que facilmente se comprova a necessidade de deslocamento de um insumo/matéria-prima para uma das unidades da Recorrente, tendo em vista a localização geográfica das plantas industriais. Logo, não se tratam de deslocamento de produto final pronto para comercialização, mas sim, insumos que serão utilizados em alguma das unidades de beneficiamento. Há no laudo, inclusive, fluxograma da distribuição de ração e matéria prima: Fl. 1400DF CARF MF Original Fl. 37 do Acórdão n.º 3401-011.380 - 3ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10940.902986/2017-44 Entendo de modo diferente da instância de piso. As despesas com fretes para o transporte de produtos intermediários, em elaboração (inacabados) e acabados, entre os estabelecimentos do próprio contribuinte, integram o custo de produção dos produtos fabricados/vendidos e, consequentemente, se enquadram no conceito de insumos, nos termos do inciso II do art. 3º, citados anteriormente. Nesse sentido, o Acórdão n. 9303-009.047 – CSRF / 3ª Turma, de 17 de julho de 2019: ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS) Período de apuração: 01/10/2006 a 31/12/2006 PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. RECURSO ESPECIAL. CONHECIMENTO. NECESSIDADE DE COMPROVAÇÃO DE DIVERGÊNCIA JURISPRUDENCIAL. Para conhecimento do Recurso Especial, é necessária a comprovação de divergência jurisprudencial pelo recorrente. Não é possível a verificação de divergência quando as discussões travadas no acordão recorrido e no paradigma se referem a matérias diversas. Fl. 1401DF CARF MF Original Fl. 38 do Acórdão n.º 3401-011.380 - 3ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10940.902986/2017-44 PIS/COFINS. REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS SOBRE FRETES. TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS ACABADOS. Cabe a constituição de crédito de PIS/Pasep e Cofins não-cumulativos sobre os valores relativos a fretes de produtos acabados realizados entre estabelecimentos da mesma empresa, considerando sua essencialidade à atividade do sujeito passivo. Além disso, deve ser considerado tratar-se de frete na “operação de venda”, atraindo a aplicação do permissivo do art. 3º, inciso IX e art. 15 da Lei n.º 10.833/2003. Assim, as despesas com fretes contratados para o transporte de produtos entre unidades da Recorrente devem gerar créditos. 5.4 LOCAÇÃO DE VEÍCULOS Trata-se em verdade de despesas com a locação de empilhadeiras, cuja glosa foi mantida em face do entendimento constante da Solução de Consulta COSIT n. 355, de 13/07/2017: ALUGUEL DE EMPILHADEIRAS, PLATAFORMAS E MÁQUINAS PARA USO NA MOVIMENTAÇÃO DE ESTOQUES, NO CARREGAMENTO DE CAMINHÕES E NA LAVAGEM DA FÁBRICA 50. Nos termos do art. 3º, IV, da Lei nº 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e do art. 3º, IV, da Lei nº 10.833, de 29 de dezembro de 2003, é possível o desconto de créditos em relação a “aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos, pagos a pessoa jurídica, utilizados nas atividades da empresa”. 51. Conforme menciona a consulente, o aluguel é contratado junto a pessoa jurídica domiciliada no Brasil e diz respeito a empilhadeiras, plataformas e máquinas para utilização na organização e movimentação de estoques, no carregamento de caminhões (escoamento da produção) e na lavagem da fábrica. 52. No caso do inciso IV do art. 3º das Leis nº 10.833, de 2003 e nº 10.637, de 2002, exige-se apenas que os referidos bens sejam utilizados na “atividade da empresa”. Portanto, não há a estrita vinculação ao processo produtivo do inciso II do art. 3º das Leis nº 10.833, de 2003 e nº 10.637, de 2002. 53. Contudo, é necessário ressaltar que há restrições para apuração de créditos dessa modalidade em relação a aluguel de veículos. Acerca do assunto, a Solução de Consulta Cosit nº 1, de 02 de janeiro de 2014, publicada no DOU de 10 de fevereiro de 2014 (disponível na íntegra no sítio eletrônico da RFB < http://idg.receita.fazenda.gov.br/>), que nos termos do art. 9º da Instrução Normativa RFB nº 1.396, de 2013, tem efeito vinculante no âmbito da RFB em relação à interpretação a ser dada à matéria: A Recorrente, por sua vez, defende que em casos análogos o CARF teria reconhecido o direito ao crédito com os custos a título de aluguéis de máquinas e equipamentos utilizados direta ou indiretamente no processo produtivo, tendo em vista que o art. 3º, IV, da Lei 10.833/2003, não restringiu o desconto de créditos apenas às despesas de aluguéis de máquinas e equipamentos ao processo produtivo da empresa: REGIME NÃO CUMULATIVO. DESPESAS COM ALUGUEL DE MAQUINAS E EQUIPAMENTOS. DESCONTO DE CRÉDITOS. POSSIBILIDADE. Fl. 1402DF CARF MF Original http://idg.receita.fazenda.gov.br/ Fl. 39 do Acórdão n.º 3401-011.380 - 3ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10940.902986/2017-44 Se o disposto no art. 3º, IV, da Lei 10.833/2003, não restringiu o desconto de créditos da Cofins apenas às despesas de aluguéis de máquinas e equipamentos ao processo produtivo da empresa, não cabe ao intérprete restringir a utilização de créditos somente aos alugueis de máquinas e equipamentos utilizados no processo produtivo.” (Número do Processo 11516.724153/2013-85, Contribuinte BRF S.A., Tipo do Recurso RECURSO VOLUNTARIO Data da Sessão 28/08/2018, Relator(a) Winderley Morais Pereira Nº Acórdão 3301-005.016) REGIME NÃO CUMULATIVO. DESPESAS COM ALUGUEL DE MAQUINAS E EQUIPAMENTOS. DESCONTO DE CRÉDITOS. POSSIBILIDADE. Se o disposto no art. 3º, IV, da Lei 10.833/2003, não restringiu o desconto de créditos da Cofins apenas às despesas de aluguéis de máquinas e equipamentos ao processo produtivo da empresa, não cabe ao intérprete restringir a utilização de créditos somente aos alugueis de máquinas e equipamentos utilizados no processo produtivo. (Número do Processo 10925.902583/2012-89, Contribuinte SADIA S.A., Tipo do Recurso RECURSO VOLUNTARIO, Data da Sessão 28/08/2018, Relator(a) WINDERLEY MORAIS PEREIRA Nº Acórdão 3301-005.015) Entendo que a utilização de empilhadeiras para movimentação de bens relacionados a atividades produtivas da pessoa jurídica pode ser considerada essencial para a atividade produtiva, subsumindo-se ao conceito de insumo consagrado pela jurisprudência. No caso concreto, é possível verificar a pertinência em relação ao aluguel de empilhadeiras, considerando-se fase no qual produtos são movimentados. Dessa forma, voto por dar provimento para reverter a glosa em relação aos gastos comprovadamente incorridos com a locação de empilhadeiras. 5.5 ATIVO INTANGÍVEL A Recorrente, desde o início, afirma que não aproveitou crédito relativamente ao “ativo intangível”, como impôs a Autoridade Fiscal, mas sim, sobre o ativo imobilizado destinado exclusivamente ao seu setor industrial/produtivo, atrelado ao centro de custo para qual foi destinado o produto – INSTALAÇÕES PARA O PROJETO PEPSICO UBL – que se refere a unidade de beneficiamento de leite. Além disso, atribui o alegado equívoco sobre as operações em razão da indicação do CFOP (material para uso ou consumo), bem como em razão do nome do fornecedor, o qual faz referência a prestação de serviço de automação: Fl. 1403DF CARF MF Original Fl. 40 do Acórdão n.º 3401-011.380 - 3ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10940.902986/2017-44 ... Outrossim, a análise tão somente CNAE da empresa prestadora do serviço é muito rasa para ver toda a gama dos produtos e serviços prestados pela empresa. No entanto, devem-se interpretar tais aquisições através do centro de custo para qual foi destinado o produto – INSTALAÇÕES PARA O PROJETO PEPSICO UBL – que se refere a unidade de beneficiamento de leite. Esses custos ocorreram especialmente para que a referida unidade recebesse a habilitação para realizar exportações10, cujo um dos critérios é o investimento em equipamentos para linha de produção, os quais foram instalados pela empresa SCHIESS AUTOMACAO E COMERCIO LTDA. Cumpre salientar que a referida empresa foi contratada para desenvolver software do processo produtivo, especifico para suportar a diversidade dos produtos indutrializados, buscando a qualidade, garantia e celeridade no processo industrial ora automatizado, pois caso contrário não se aceitando o desconto dos créditos para o processo industrial, a recorrente teria que voltar para a forja e processos manuais, em um evidente retrocesso industrial. Depreende-se da decisão recorrida que a glosa relativa a royalties e serviços de “implantação e atualização de software” foi mantida por três razões principais: i) por se tratar de bens do ativo intangível, para os quais não havia previsão legal de apuração de créditos no período analisado; ii) ausência de comprovação de que os produtos adquiridos são destinados setor do processo produtivo e; iii) não seria possível verificar que a empresa prestaria o serviço contratado tão somente pela análise do CNAE: A manifestante alega que não se trata de ativo intangível, mas sim de bens do ativo imobilizado – equipamentos para a linha de produção - destinados ao seu setor industrial/produtivo. Fl. 1404DF CARF MF Original Fl. 41 do Acórdão n.º 3401-011.380 - 3ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10940.902986/2017-44 Essa alegação não merece ser acatada, pois não está amparada em nenhum elemento de prova e, diferentemente do que afirma o contribuinte, a análise do centro de custo ao qual o bem é destinado não é suficiente para demonstrar que se trata de bem do ativo imobilizado. Em consulta ao cadastro da empresa fornecedora na Receita Federal do Brasil (CNPJ), verifica-se que a mesma desenvolve as seguintes atividades: Observa-se que tanto a DRJ, quanto a Recorrente, reconhecem que o crédito gira em torno de um programa de computador (software). A questão é que a Recorrente, exatamente pela ausência de regramento legal à época no tocante ao ativo intangível, cuja possibilidade de apuração de créditos de PIS e COFINS sobre encargos de amortização só se tornou possível com o advento da Lei nº 12.973/2014, o fez como parte do ativo imobilizado. Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a: XI - bens incorporados ao ativo intangível, adquiridos para utilização na produção de bens destinados a venda ou na prestação de serviços. (Incluído pela Lei nº 12.973, de 2014) (Vigência) A Recorrente, portanto, reitera que os valores glosados pela fiscalização referem-se à aquisição de software, aplicado diretamente no setor de fabricação de produto final. Ao mesmo tempo, altera o fundamento, defendendo o enquadramento como insumo, e não mais pela integração ao ativo imobilizado da empresa, nos termos do art. 3º da Lei nº 10.833, de 2003 inciso VI. Nesse cenário, primeiramente, a meu ver, extrapola a Autoridade Fiscal quando discorda da forma de creditamento por intermédio da revisão de validade de situação plenamente constituída, utilizando-se para tanto de fundamento legal sequer vigente à época dos fatos. E mais, no momento seguinte, nega in totum o direito ao crédito. Fl. 1405DF CARF MF Original https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2011-2014/2014/Lei/L12973.htm#art54 https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2011-2014/2014/Lei/L12973.htm#art119 Fl. 42 do Acórdão n.º 3401-011.380 - 3ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10940.902986/2017-44 Ocorre que, eventual edição de norma nova, vale para o futuro, ou seja, não pode retroagir, especialmente quando o contribuinte seguiu a orientação que vigorava à época da apuração do crédito. Conforme suscitado desde a manifestação de inconformidade, o software adquirido tinha por objeto a automação industrial, definida como uma série de tecnologias que utilizam sistemas e dispositivos de controle, como robótica e softwares, para automatizar processos e equipamentos industriais, neste caso utilizados em unidades de beneficiamento de leite. Nesse cenário, há de se considerar o entendimento delineado na Solução de Consulta SRRF08/Disit nº 120, de 2012, despesas com programa de computador poderiam conferir direito a créditos da não cumulatividade do PIS e da Cofins em se tratando “de programa responsável pelo direto funcionamento de uma máquina ou de um equipamento que integra a sua linha de produção”, assim ementada: ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL - COFINS DIREITO A CRÉDITOS. DEPRECIAÇÃO DO VALOR DE PROGRAMAS ADQUIRIDOS POR INDUSTRIA. SERVIÇOS DE “MANUTENÇÃO” DE PROGRAMAS. Ensejam apuração de créditos de Cofins por uma pessoa jurídica industrial os encargos de depreciação de programa de computador tão-somente no caso de programa responsável pelo direto funcionamento de uma máquina ou de um equipamento que integra a sua linha de produção. Integram o valor do programa a depreciar os montantes despendidos com sua aquisição e licença de uso, ou desenvolvimento, com a aquisição de atualização e/ou extensão de licença de uso, com serviços de instalação e atualização, e com serviços de “manutenção” que impliquem aumento de vida útil do programa em mais de um ano. Os valores despendidos por pessoa jurídica industrial em serviços de “manutenção” de programas de computador lhe ensejam apuração de créditos de Cofins, na forma do art.3º, II, da Lei nº10.833, de 2003, tão-somente se tais programas tiverem o acima referido emprego em máquina ou em equipamento que integra a sua linha de produção e, cumulativamente, esses serviços de “manutenção” não tenham por efeito aumento de vida útil do programa que ultrapasse um ano. Dispositivos Legais: Art. 3º, II, VI, e §1º, III, da Lei nº 10.833, de 2003; art.301 do Decreto nº 3000 (RIR), de 1999; IN SRF nº 404, de 2004, art. 8º, I, b, III, a, e § 4º; art.2º, ADI SRF nº04, de 2007. Isto posto, devem ser revertidas as glosas para apuração de créditos sobre encargos de depreciação de programa de computador, tal qual pleiteado originalmente pela Recorrente. 5.5 OPERAÇÕES NÃO COMPROVADAS Durante a etapa de fiscalização, em planilha apresentada foram informadas operações relativas à aquisição de serviços de frete, de armazenagem e de locação de máquinas e equipamentos de diversas pessoas jurídicas, como também aquisições de bens para o ativo imobilizado, contudo, não foram encontrados os documentos eletrônicos (Ct-e ou Nf-e) para a respectiva comprovação, o que também não ocorreu no momento da manifestação de inconformidade. No Fl. 1406DF CARF MF Original Fl. 43 do Acórdão n.º 3401-011.380 - 3ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10940.902986/2017-44 recurso, foram apresentados as notas fiscais de fls. 616 a 618 (transporte de matéria prima). Conferindo-se interpretação ampliada no tocante ao sistema que o contencioso administrativo tributário, sobretudo os arts. 15 e 16 do Decreto nº 70.235/2016, podem ser apreciadas provas apresentadas em sede de recurso voluntário, inseridas no contexto da discussão de matéria em litígio, não havendo inovação, como ocorre no presente caso. Assim, entendo pela possibilidade de apreciação dos documentos fiscais apresentados, revertendo-se a glosa dos créditos referentes as notas fiscais de fls. 616 a 618 (transporte de matéria prima). 5.6 TOMADOR DO FRETE Originalmente, foram glosados créditos referentes a fretes cujos conhecimentos de transporte eletrônicos apontam que o tomador de serviços não teria sido a Recorrente, mas sim outra pessoa jurídica. Na manifestação de inconformidade, a Recorrente se defendeu alegando que teria suportado o ônus do custo do serviço, além de ter sido a destinatária de fato do produto transportado. Contudo, segundo a DRJ, tais alegações não estão comprovadas, uma vez que nenhum documento teria sido anexado à manifestação. Já no recurso, a Recorrente afirma que da análise da tabela Glosas - 4º trimestre - 2013, indicação 11, verifica-se apenas uma operação com as seguintes empresas participantes: Castrolanda Usina de Beneficiamento de Leite e A & S Caminhões Ltda: Diante disso, entende que a própria planilha elaborada pela fiscalização já reconhecia como tomadora do frete a filial da Recorrente (Castrolanda Usina de Beneficiamento de Leite), havendo evidente erro material no fundamento de que não seria a tomadora do serviço de frete. Por fim, defende a possibilidade de subcontratação de pessoas jurídicas para realização dos serviços de frete, e o respectivo lançamento, por se tratar de um serviço utilizado como insumo. Nesse sentido, anexa aos Fl. 1407DF CARF MF Original Fl. 44 do Acórdão n.º 3401-011.380 - 3ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10940.902986/2017-44 serviços notas fiscais e demais documentos que comprovam que a Recorrente é a tomadora do serviço, como exemplo: Nada obstante reconhecer que os documentos não foram analisado pelo juízo de primeira instância, entendo que a apreciação não implica em supressão de instância, tratando-se de documentos fiscais, de modo que é possível prosseguir com o julgamento nesta matéria, em harmonia com os princípios da economia processual e da causa madura. Em suma, entendo que a instrução na segunda instância supera a carência probatória existente, de modo que sanada a ausência de provas no tocante à Recorrente ser de fato tomadora dos serviços, entendo pela reversão parcial da glosa, no tocante ao valor devidamente comprovado, pago a Fl. 1408DF CARF MF Original Fl. 45 do Acórdão n.º 3401-011.380 - 3ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10940.902986/2017-44 Transportadora A & S Caminhões LTDA – ME, referente ao documento nº 18449. 5.7 AQUISIÇÃO DE BEM DO ATIVO IMOBILIZADO DE OUTRA PESSOA JURÍDICA Neste ponto a discussão gira em torno da possibilidade de creditamento na aquisição de bens usados para o ativo imobilizado, no tocante à Unidade Beneficiadora e Armazenadora de Grãos, adquirida pela Recorrente, incluindo-se na unidade bens como barracão em alvenaria, moega, silos, poço artesiano, entre outros. Sobre essas glosas, a DRJ assim se pronunciou: As receitas decorrentes de venda de bens do ativo imobilizado são excluídas da base de cálculo das contribuições em tela, conforme disposto no art. 1º, VI, da Lei nº 10.637/2002, art. 1º, II, da Lei nº 10.833/2003 e art. 3º, § 2º, IV, da Lei nº 9.718/1998. Portanto, não há possibilidade de apuração de créditos sobre tais bens, nos termos do dispositivo acima transcrito. Além disso, há que se mencionar o disposto no art. 1º, § 3º, II, da Instrução Normativa nº 457/2004, dispositivo vigente na época dos fatos ora examinados, que vedava expressamente a utilização de créditos em relação aos encargos de depreciação bens incorporados ao ativo imobilizado na hipótese de aquisição de bens usados. Essa regra também está presente na Instrução Normativa que disciplina a matéria atualmente (art. 173, § 2º, II, da IN RFB nº 1.911/2019). Portanto, deve ser mantida a glosa referente aos encargos de depreciação da Unidade Beneficiadora e Armazenadora de Grãos adquirida pela interessada junto à pessoa jurídica Espaço Armazéns Gerais Ltda. Já a Recorrente contesta as referidas glosas aduzindo que não se trata da aquisição de bens usados, mas sim de bens novos em processo de depreciação. Por conseguinte, seu direito estaria resguardado pelo art. 3º, VI e VII das Leis nº 10.637/2002 e n° 10.833/2003, sendo autorizada a tomada de créditos calculados em relação às aquisições de máquinas, equipamentos, construções, imóveis e outros bens incorporados ao ativo imobilizado adquiridos para utilização na produção de bens destinados à venda e em relação às edificações e benfeitorias em imóveis próprios ou de terceiros, utilizados nas atividades da empresa: Art. 3 o Do valor apurado na forma do art. 2 o a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a: ... VI - máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado, adquiridos ou fabricados para locação a terceiros ou para utilização na produção de bens destinados à venda ou na prestação de serviços. VII - edificações e benfeitorias em imóveis de terceiros, quando o custo, inclusive de mão-de-obra, tenha sido suportado pela locatária; O recorrente fundamenta suas razões, conforme abaixo reproduzo: Fl. 1409DF CARF MF Original Fl. 46 do Acórdão n.º 3401-011.380 - 3ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10940.902986/2017-44 Para esta operação a recorrente apresentou escritura de venda e compra de uma Unidade Beneficiadora e Armazenadora de Grãos, adquirida junto a Espaço Armazéns Gerais Ltda. Entre, sendo que os bens incluídos nesta unidade como, por exemplo, barracão em alvenaria, moega, silos, poço artesiano, entre outros foram desconsiderados pela fiscalização para tomada de crédito. Segundo o art. 3º, VI e VII das Leis nº 10.637/2002 e n° 10.833/2003, a pessoa jurídica poderia descontar do valor devido de PIS e COFINS, créditos calculados em relação às aquisições de máquinas, equipamentos, construções, imóveis e outros bens incorporados ao ativo imobilizado adquiridos para utilização na produção de bens destinados à venda e em relação às edificações e benfeitorias em imóveis próprios ou de terceiros, utilizados nas atividades da empresa. Posteriormente, a Lei nº 10.865/2004 estipulou que a partir de 1º de agosto de 2004 os créditos relativos à depreciação ou amortização de bens e direitos de ativos imobilizados adquiridos até 30 de abril de 2004 estarão proibidos (incidente sobre máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado adquiridos para utilização na produção de bens destinados à venda e em relação às edificações e benfeitorias em imóveis próprios ou de terceiros, utilizados nas atividades da empresa). O mesmo diploma legal possibilitou tais créditos somente em relação a bens e direitos do ativo imobilizado adquiridos a partir de 1º de maio de 2004. Ou seja, a norma supracitada não faz restrição ou cita impossibilidade de creditamento de bens usados na rubrica do ativo imobilizado. Outrossim, o r. acórdão menciona que Instrução Normativa nº 457, de 18 de outubro de 2004, da SRF, traria uma vedação a utilização de créditos na hipótese de aquisição de bens usados. Entretanto, o referido ato normativo não se aplicaria ao presente caso, tendo em vista não se tratam de bens usados, mas sim de creditamento de bens novos em processo de depreciação. A compra da Unidade Beneficiadora e Armazenadora de Grãos, da empresa Espaço Armazéns Gerais Ltda., englobou também os direitos atinentes ao ativo da empresa vendedora, portanto, teria a Recorrente teria passado a exercer o direito de se creditar no valor referente ao PIS e à COFINS sobre a depreciação dos bens integrantes deste ativo, bem como o fato de ter adquirido estes bens já em processo de depreciação não os descaracterizaria como novos para fins de creditamento. Portanto, restou demonstrado o direito ao creditamento de PIS e COFINS sobre a compra da Unidade Beneficiadora e Armazenadora de Grãos. Ademais, inova ao afirmar que, de acordo com a Lei nº 10.865/2004, a partir de 1º de agosto de 2004 os créditos relativos à depreciação ou amortização de bens e direitos de ativos imobilizados adquiridos até 30 de abril de 2004 estariam proibidos. Ao mesmo tempo, o dispositivo legal teria possibilitado o creditamento somente em relação a bens e direitos do ativo imobilizado adquiridos a partir de 1º de maio de 2004. Sob qualquer ângulo, não lhe assiste razão, tendo em vista que conforte já ventilado pela instância de piso, inexistindo o débito respectivo veda- se o creditamento nos moldes do que determina o inciso II do caput do art. 3º das Leis nº 10.637/2002 e 10.833/2003: Fl. 1410DF CARF MF Original Fl. 47 do Acórdão n.º 3401-011.380 - 3ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10940.902986/2017-44 Art. 3° Do valor apurado na forma do art. 2° a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a: (...) § 2° Não dará direito a crédito o valor: (Redação dada pela Lei nº 10.865, de 2004) ... II da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição, inclusive no caso de isenção, esse último quando revendidos ou utilizados como insumo em produtos ou serviços sujeitos à alíquota 0 (zero), isentos ou não alcançados pela contribuição. (Incluído pela Lei nº 10.865, de 2004) Portanto inclusive na hipótese de aquisição de “bens novos em processo de depreciação” que integravam o imobilizado da empresa vendedora, ou seja, bens adquiridos com uso não estivessem totalmente depreciados, ainda assim restaria impossibilitado o direito ao crédito haja vista a exclusão da base de cálculo dos tributos. Nesse sentido vem decidindo a Câmara Superior: ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS) Período de apuração: 01/10/2010 a 31/12/2010 ENCARGOS DE DEPRECIAÇÃO. AQUISIÇÃO DE BENS USADOS. A aquisição de bens usados não dá direito a utilização de créditos dos encargos de depreciação na apuração do PIS e da COFINS, regime não-cumulativo, conforme disposto no §2º, II, do art. 3º das Leis nº 10.637, de 2002 e 10.833, de 2003 (com relação da Lei nº 10.865, de 2004) e expressamente disposto no §3º, II, do art. 1º, da IN SRF nº 457, de 2004. ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP Período de apuração: 01/01/2010 a 31/12/2010 ENCARGOS DE DEPRECIAÇÃO. AQUISIÇÃO DE BENS USADOS. A aquisição de bens usados não dá direito a utilização de créditos dos encargos de depreciação na apuração do PIS e da COFINS, regime não-cumulativo, conforme disposto no §2º, II, do art. 3º das Leis nº 10.637, de 2002 e 10.833, de 2003 (com relação da Lei nº 10.865, de 2004) e expressamente disposto no §3º, II, do art. 1º, da IN SRF nº 457, de 2004. (Acórdão nº 9303-011.671 – CSRF/3ª Turma. Sessão de julho de 2021) Portanto, deve ser mantida a glosa. 5.8 AQUISIÇÕES DE PESSOAS FÍSICAS Originalmente, tais glosas foram tratadas como bens incorporados ao ativo imobilizado adquiridos de pessoa física: Fl. 1411DF CARF MF Original Fl. 48 do Acórdão n.º 3401-011.380 - 3ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10940.902986/2017-44 Por este motivo, os bens incorporados ao ativo imobilizado que foram adquiridos de pessoa física foram retirados da base de cálculo dos créditos da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins. A relação completa das notas fiscais glosadas pelos motivos mencionados neste tópico estão em tabela anexa (“Imobilizado – Glosa – 2º trimestre – 2011”), sendo que na última coluna da tabela estará a indicação “11”. Já na defesa anterior, reiterada no recurso voluntário, a Recorrente afirma tratar-se em verdade de pagamentos pela prestação de mão-de-obra de pessoa física. Vejamos: Conforme ressaltado anteriormente, o conceito de insumo na sistemática da não cumulatividade da Contribuição para o PIS/PASEP e COFINS deve ser interpretado de forma extensiva, de modo que albergue todo e qualquer material essencial ao processo produtivo da contribuinte. E é nesse diapasão que se pode afirmar que a mão-de-obra é verdadeiro custo diretamente relacionado à produção de bens, razão pela qual essas despesas, sem sombra de dúvida, devem ser considerada como crédito das exações aqui em voga. ... No caso em questão é inegável que serviços de instalação de granjas, modernização do barracão e instalação das máquinas utilizadas no processo produtivo são serviços essenciais para que a Recorrente cumpra a sua função social. Sendo assim, a glosa sobre aquisição de mão-de-obra de pessoas físicas deve ser totalmente revertida. Conforme atestado pela instância de piso e não impugnado pela Recorrente, sequer houve prova para evidenciar a alegada contratação de mão de obra. Além disso, não há dúvida de que não houve a contratação de pessoa jurídica para o fornecimento da mão-de-obra, mas sim a contratação de trabalhadores avulso, pessoas físicas, com o subsequente repasse de pagamentos a esses trabalhadores. Nesse cenário, há evidente óbice legal para aproveitamento do crédito da Contribuição ao PIS e da COFINS, em razão de valores relativos à mão de obra repassados a pessoas físicas, seja pela vedação constante do § 2 o inciso I, do art. 3 o: Lei nº 10.637/2002 Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o , a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a: § 2 o Não dará direito a crédito o valor: I - de mão de obra paga a pessoa física; Como também em relação ao enquadramento como insumo, que exige a aquisição de pessoa jurídica: Fl. 1412DF CARF MF Original Fl. 49 do Acórdão n.º 3401-011.380 - 3ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10940.902986/2017-44 § 3 o O direito ao crédito aplica-se, exclusivamente, em relação: I - aos bens e serviços adquiridos de pessoa jurídica domiciliada no País; Assim, deve ser mantido o acórdão recorrido quanto à matéria. 5.9 BENS DO ATIVO IMOBILIZADO – MÁQUINAS E EQUIPAMENTOS A glosa foi mantida pela inexistência de comprovação de que os itens correspondem a produtos utilizados diretamente no setor de produção da empresa, à luz do disposto nos artigos 3º, VI, e 15 da Lei nº 10.833/2003: Art. 3º Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a: (....) VI - máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado, adquiridos ou fabricados para locação a terceiros, ou para utilização na produção de bens destinados à venda ou na prestação de serviços; (Redação dada pela Lei nº 11.196, de 2005) (....) Art. 15. Aplica-se à contribuição para o PIS/PASEP não-cumulativa de que trata a Lei no 10.637, de 30 de dezembro de 2002, o disposto: (Redação dada pela Lei nº 10.865, de 2004): (...) II - nos incisos VI, VII e IX do caput e nos §§ 1o e 10 a 20 do art. 3o desta Lei; (Redação dada pela Lei nº 11.051, de 2004) No presente caso, o contribuinte limitou-se a alegar que os itens glosados correspondem a produtos utilizados diretamente no setor de produção da empresa, mas não apresentou provas nem argumentos hábeis para refutar a conclusão da autoridade fiscal de que se trata de bens relacionados a atividades intermediárias, para os quais não há direito de apuração de créditos. Portanto, a glosa deve ser mantida.” Conforme indicado pela Autoridade Fiscal, os itens referem-se a varredora de piso, peças do equipamento de ventilação, lavadoras, porta automática, porta vectorflex, secador de gás, bomba de incêndio, máquina de cortina guincho, lav 500 lavadora, lavadora com motor, betoneira portátil, lavadora wap, chuveiro e lava olhos, fragmentadora aurora e máquina de pré-limpeza. Sobre o uso dos equipamentos, a Recorrente apresenta o seguinte descritivo: As máquinas de cortina guincho são utilizados para subir e descer as cortinas das granjas de suínos com o efeito de aclimatizar o ambiente. Fl. 1413DF CARF MF Original Fl. 50 do Acórdão n.º 3401-011.380 - 3ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10940.902986/2017-44 Os ventiladores são utilizados nas granjas de suínos com a tarefa de diminuir o calor interno das pocilgas, bem como nos silos e armazéns para aclimatizar o ambiente para manter a temperatura adequado ao produto armazenado. Quanto as bombas de inocência, principalmente nas instalações onde existem fornalhas, silos, caldeiras e industrias, no atendimento aos requisitos legais do corpo de bombeiros, para enfim obter os alvarás de funcionamento. Quanto aos pisos, isto se faz necessário a manutenção das instalações prediais, para locomoção interno da movimentação das mercadorias, trânsito de pessoas, caso em contrário haveria cratera dentro dos prédios, e principalmente nas granjas suínos onde referidos animais são roedores e por questão fito sanitários devem ser mantidos em condições ideias o piso das pocilgas. O mesmo se aplicas as máquinas lavadores, cujo função é manter os ambientes limpos para evitar a proliferação de pragas e doenças, protegendo os ambientes para armazenar, beneficiar grãos ou na criação de suínos, por questões de saúde pública e normas ambientais internacionais. Dada a singela justificativa para a glosa, bem como a sua manutenção, que em nenhum momento adentrou o processo produtivo da Recorrente, entendo que o requisito legal que exige, que as máquinas, os equipamentos sejam passíveis de ativação e que sejam empregados na produção, tendo sido atendido o ônus probatório em relação aos itens descritos e contextualizado pela Recorrente: máquinas de cortina guincho; ventiladores (peças do equipamento); bombas de inocência; lavadores e varredora de piso e máquina de pré-limpeza. Ressalvando, desde que observados os requisitos da lei, quanto ao eventual direito à depreciação. Em relação a betoneira portátil; porta vectorflex, secador de gás, chuveiro e lava olhos e fragmentadora aurora, a recorrente não detalha em seu recurso a sua essencialidade e relevância como o fez nas rubricas mencionadas no destaque do recurso. Concluo pelo parcial provimento para máquinas de cortina guincho; ventiladores (peças do equipamento); bombas de inocência; lavadores e varredora de piso e máquina de pré-limpeza. Ressalvando, desde que observados os requisitos da lei, quanto ao eventual direito à depreciação. 5.10 BENFEITORIAS SOBRE BENS DO ATIVO IMOBILIZADO - EDIFICAÇÕES A glosa foi mantida sob o fundamento de que o art. 6º da Lei nº 11.488/2007, prevê a possibilidade de desconto dos créditos no prazo de 24 meses na hipótese de edificações incorporadas ao ativo imobilizado, adquiridas para utilização na produção de bens ou na prestação de serviços. E o § 5º do mesmo artigo, estabelece que o crédito pode ser descontado apenas em relação a gastos efetuados na aquisição de edificações novas ou na construção de edificações. Fl. 1414DF CARF MF Original Fl. 51 do Acórdão n.º 3401-011.380 - 3ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10940.902986/2017-44 Durante a fiscalização, teria sido verificada a apuração de crédito sobre itens como “câmeras”, “melhorias escritório”, “portas pantográficas”, não sendo possível enquadrar como aquisição de edificação nova, nem construção de edificação, mas sim em benfeitorias efetuadas em edificações já existentes. Em sede de recurso, a Recorrente aponta as seguintes benfeitorias: No caso em questão diversas benfeitorias foram realizadas, como instalação de rack ponto de rede elétrico no laboratório UFR, materiais diversos para reforma de cuba nos silos de reprocesso, monitoramento na UDR, cerca de alambrado, ampliação de chaminé caldeira, ampliação RTD-20 silomax, ampliação de instalações elétricas em barracão de produção e escritórios, barramento de cobre para instalação elétrica do moinho, cerca para depósito da fábrica, concreto usinado na base do silo, exaustor axial, fechamento da casa compressora de ar, infraestrutura de TI e telefonia, instalação elétrica de sistemas de ar e ventilação industrial, instalação de exaustores de barracão defensivos, instalação máquina UHT, sistema de drenagem, sistema de eliminação de perdas, instalações elétricas dos barracões e unidade velha de Itabera e Ponta Grossa, sistema de exaustão astral, laboratório Nirs, instalação UBS da estação de tratamento de sementes, muros de arrimo, piso endurit nas baias de recepção, piso na casa de máquinas da camara fria, recuperação de piso de silo, rede de comunicação laboratório nirs, rede estabilizada computadores falling number, reforma quadro de comnado, revestimento em endurti, sistema de alarme paradox, substituição telhado, tábuas de pinus e vigamento cobertura granja experimental de suínos. Nesse contexto, insiste que a apuração de créditos no prazo de vinte e quatro meses refere-se não a edificações, mas a benfeitorias efetuadas em imóveis próprios, que amparo legal no art. 3º das Leis nº 10.637/2002 e nº 10.833/2003, verbis: “Art. 3º Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a: (...) VII - edificações e benfeitorias em imóveis de terceiros, quando o custo, inclusive de mão-de-obra, tenha sido suportado pela locatária;” Cita ainda a Solução de Consulta Cosit n. 98, de 25 de março de 2019, como também o art. 6º, da Lei nº 11.488/2007, que estabelece a possibilidade de utilização do crédito de custos com benfeitorias em 24 (vinte e quatro) meses: Art. 6º As pessoas jurídicas poderão optar pelo desconto, no prazo de 24 (vinte e quatro) meses, dos créditos da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins de que tratam o inciso VII do caput do art. 3º da Lei no 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e o inciso VII do caput do art. 3º da Lei no 10.833, de 29 de dezembro de 2003, na hipótese de edificações incorporadas ao ativo imobilizado, adquiridas ou construídas para utilização na produção de bens destinados à venda ou na prestação de serviços. § 1º Os créditos de que trata o caput deste artigo serão apurados mediante a aplicação, a cada mês, das alíquotas referidas no caput do art. 2º da Lei nº 10.637, de 30 de dezembro de 2002, ou do art. 2º da Lei nº 10.833, de 29 de Fl. 1415DF CARF MF Original Fl. 52 do Acórdão n.º 3401-011.380 - 3ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10940.902986/2017-44 dezembro de 2003, conforme o caso, sobre o valor correspondente a 1/24 (um vinte e quatro avos) do custo de aquisição ou de construção da edificação. § 2º Para efeito do disposto no § 1o deste artigo, no custo de aquisição ou construção da edificação não se inclui o valor: I - de terrenos; II - de mão-de-obra paga a pessoa física; e III - da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento das contribuições previstas no caput deste artigo em decorrência de imunidade, não incidência, suspensão ou alíquota 0 (zero) da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins. § 3º Para os efeitos do inciso I do § 2o deste artigo, o valor das edificações deve estar destacado do valor do custo de aquisição do terreno, admitindo-se o destaque baseado em laudo pericial. § 4º Para os efeitos dos incisos II e III do § 2o deste artigo, os valores dos custos com mão-de-obra e com aquisições de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento das contribuições deverão ser contabilizados em subcontas distintas. § 5º O disposto neste artigo aplica-se somente aos créditos decorrentes de gastos incorridos a partir de 1º de janeiro de 2007, efetuados na aquisição de edificações novas ou na construção de edificações. § 6º Observado o disposto no § 5o deste artigo, o direito ao desconto de crédito na forma do caput deste artigo aplicar-se-á a partir da data da conclusão da obra. (g.n) Do próprio teor do dispositivo legal citado, verifica-se o descabimento parcial, haja visto à indicação de “benfeitorias”, ou seja, por não se tratar de edificações novas ou de construções de edificações, não é possível o desconto acelerado no prazo de 24 meses, de modo que os créditos devem ser calculados de acordo com a depreciação em função do prazo de vida útil do bem, seguindo a regra geral prevista no art. 3º, VII, § 1º, III, da Lei nº 10.833/2003. Conforme alertado desde a etapa de fiscalização, reforçado pela instância de piso, o próprio dispositivo legal apontado faz referência direta a “edificações” incorporadas ao ativo imobilizado, não havendo previsão de sua aplicação no caso de “benfeitorias”. Por conseguinte, a apuração de créditos em relação às referidas benfeitorias deveria ser efetuada de acordo com a regra geral prevista no art. 3º, VII, § 1º, III, da Lei nº 10.833/20032, isto é, sobre o valor dos encargos de depreciação do bem, determinados de acordo com a taxa fixada pela RFB em função do prazo de vida útil do bem. Nesse sentido, cita-se decisão recente: ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS) Período de apuração: 01/04/2013 a 30/06/2013 EDIFICAÇÕES/BENFEITORIAS. DEPRECIAÇÃO ACELERADA. CRÉDITOS. DESCONTO. IMPOSSIBILIDADE. O desconto de créditos sobre os custos/despesas com encargos de depreciação acelerada de Fl. 1416DF CARF MF Original Fl. 53 do Acórdão n.º 3401-011.380 - 3ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10940.902986/2017-44 bens do ativo imobilizado, utilizados nas atividades da empresa, no prazo de 48 (quarenta e oito) meses, aplica-se somente a máquinas e equipamentos e, no prazo de 24 (vinte e quatro) meses, a edificações novas e a construções de edificações. FRETES. OUTRAS SAÍDAS. CRÉDITOS. DESCONTO. IMPOSSIBILIDADE. As despesas incorridas com fretes para o transporte de mercadorias não identificadas, denominadas “outras saídas” não dão direito ao desconto de créditos da contribuição. FRETES. FORMAÇÃO DE LOTE. EXPORTAÇÃO. DEPÓSITO FECHADO OU ARMAZÉM GERAL. CRÉDITOS. É permitido o desconto de crédito da contribuição em valores pagos a título de fretes para formação de lotes de exportação e fretes pagos a título de transporte de produtos para depósitos fechados ou armazéns gerais, em função de os mesmos se enquadrarem no conceito de insumos, por comporem o custo da operação de venda, previsto no artigo 3º, IX, da Lei nº 10.833/2003. (Acórdão nº 3301- 012.748 – 3ª Seção de Julgamento / 3ª Câmara / 1ª Turma Ordinária. Sessão de 28 de junho de 2023. Isto posto, devem ser integralmente mantidas as glosas. 5.11 PROJETO ALSAFE E PROJETO MANIFOLD Nesse ponto, as glosas referem-se aos itens descritos como “Instalações Alsafe II”, “Instalações Projeto Manifold” e “Instalações Elétricas Projeto Manifold”, tendo em vista que não foram apresentados esclarecimentos, apesar da intimação realizada para esse fim. Veja-se: Na manifestação de inconformidade, o contribuinte alega que se se trata de bens incorporados ao ativo imobilizado. Contudo, não apresentou nenhum esclarecimento mais aprofundado. Apenas requereu o direito de apresentar documentos posteriormente. Na manifestação de inconformidade, a Recorrente informou tratar-se de bens incorporados ao ativo imobilizado, contudo, segundo a DRJ, não teria apresentado nenhum esclarecimento mais aprofundado. No recurso, informa que os custos incorridos foram realizados na Usina de Beneficiamento de Leite - UBL, apresentando a título exemplificativo: E acrescenta que o Projeto Alsafe-II consistiria na instalação de um Tanque Asséptico, enquanto o Projeto Manifold seria relativo a um conjunto de válvulas e linhas assépticas necessárias para interligar a planta aos novos equipamentos e flexibilizar a produção, conforme excertos reproduzidos abaixo: Fl. 1417DF CARF MF Original Fl. 54 do Acórdão n.º 3401-011.380 - 3ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10940.902986/2017-44 O projeto Alsafe-II consiste na instalação de um Tanque Asséptico interligado ao Esterilizador para acondicionamento de produtos de forma estéril por até 48 horas. Este tanque proporciona aumento na confiabilidade de produção e também na qualidade do produto, visto que sem o mesmo é necessário entrar em esvaziamento/enchimento/recirculação sempre que a linha de envase tem uma parada. A instalação do mesmo foi viabilizada devido à crescente demanda de produtos formulados com valor agregado. O projeto Manifold é ligado ao outro projeto relatado neste recurso, tendo em vista que se trata de um conjunto de válvulas e linhas assépticas necessárias para interligar a planta aos novos equipamentos e flexibilizar a produção. O projeto em questão foi viabilizado devido ao aumento no portifólio de produtos e aumento no recebimento de leite na planta. Colaciona ainda notas fiscais de serviços e aquisição de bens que demonstrariam a incorporação ao ativo imobilizado para o uso no processo produtivo do beneficiamento e tratamento do leite, em razão da necessária instalação de novo maquinário para aumentar a produção e qualidade do produto comercializado: Fl. 1418DF CARF MF Original Fl. 55 do Acórdão n.º 3401-011.380 - 3ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10940.902986/2017-44 Entendo pela admissibilidade de provas juntadas depois da manifestação de inconformidade. Ademais, considerando o acesso à planilha que conta com a descrição dos bens, durante a etapa de fiscalização, e uma vez que, ao contrário do tópico anterior, não restou questionado o vínculo com o processo produtivo, ou ainda o prazo e a forma correta de apuração dos encargos de depreciação, entendo que não haja óbice ao reconhecimento dos créditos, por terem sido juntados aos autos elementos de prova cuja ausência foi suscitada como único obstáculo da liquidez e certeza dos créditos pleiteados. Finalmente, reconheço que os documentos não foram analisado pelo juízo de primeira instância, contudo, entendo que, ratificando-se o enquadramento como bens do ativo imobilizado, a apreciação não implica em supressão de instância, tratando-se de documentos fiscais, de modo que é possível prosseguir com o julgamento nesta matéria, em harmonia com os princípios da economia processual e da causa madura. Em suma, entendo que a instrução na segunda instância supera a carência probatória existente, utilizando-me como referência o seguinte julgado prolatado com fulcro no art. 1013, § 3º 2 , inciso I, do Código de Processo 2 Art. 1.013. A apelação devolverá ao tribunal o conhecimento da matéria impugnada. ... § 3º Se o processo estiver em condições de imediato julgamento, o tribunal deve decidir desde logo o mérito quando: I - reformar sentença fundada no art. 485 ; II - decretar a nulidade da sentença por não ser ela congruente com os limites do pedido ou da causa de pedir; Fl. 1419DF CARF MF Original Fl. 56 do Acórdão n.º 3401-011.380 - 3ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10940.902986/2017-44 Civil, que traz critérios para considerar o processo em condições de imediato julgamento: ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS) Período de apuração: 01/10/2000 a 31/10/2000 CARÊNCIA PROBATÓRIA. PRELIMINAR SUPERADA. TEORIA DA CAUSA MADURA. Superada a carência probatória arguida pela DRJ, e não sendo caso de nulidade do acórdão a quo, cabível a análise das provas em segunda instância, nos termos do art. 1013, § 3º, inciso I, do Código de Processo Civil, se não houver mais a necessidade de instrução probatória. REPETIÇÃO DE INDÉBITO. PER/DCOMP. PAGAMENTO A MAIOR OU INDEVIDO DE TRIBUTO. Caracterizado o pagamento a maior ou indevido da contribuição, o contribuinte tem direito à repetição do indébito, segundo o disposto no art. 165, I, do Código Tributário Nacional (CTN), uma vez comprovada a sua certeza e liquidez. (Acórdão nº 3402-010.971 – 3ª Seção de Julgamento / 4ª Câmara / 2ª Turma Ordinária. Sessão de 24 de agosto de 2023) Isto posto, entendo pela reversão da glosa relacionada a “Instalações Alsafe II”, “Instalações Projeto Manifold” e “Instalações Elétricas Projeto Manifold”, no tocante aos itens devidamente comprovados por meio dos documentos acostados ao recurso e desde que no prazo e a forma correta de apuração dos encargos de depreciação. 5.12 DESPESAS COM ENERGIA ELÉTRICA Neste ponto, a glosa se refere a valores de “contribuição para iluminação pública”, e “demanda contratada” e “custo de disponibilização do sistema”, que segundo a DRJ não poderiam ser objeto de creditamento, sendo possível reconhecer apenas o direito ao crédito referente a energia elétrica consumida, nos termos do art. 3º, IX, da Lei nº 10.637/2002, e o art. 3º, III, da Lei nº 10.833/2003: Portanto, mostra-se correta a glosa dos créditos apurados pela interessada em relação aos valores constantes das faturas de energia elétrica concernentes a “contribuição para iluminação pública”, “demanda contratada” e “custo de disponibilização do sistema”. Não procede a alegação de que a autoridade fiscal deveria ter se aprofundado na análise do contrato de fornecimento de energia para saber se a “demanda contratada” foi ou não efetivamente utilizada. Ora, a existência de valores discriminados nas faturas como “demanda contratada” indicam que não se trata de energia efetivamente consumida. Essa informação é suficiente para justificar a glosa. Caberia à contribuinte apresentar prova em contrário, ou seja, demonstrar que o valor em questão se refere a energia consumida. III - constatar a omissão no exame de um dos pedidos, hipótese em que poderá julgá-lo; IV - decretar a nulidade de sentença por falta de fundamentação. Fl. 1420DF CARF MF Original Fl. 57 do Acórdão n.º 3401-011.380 - 3ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10940.902986/2017-44 A Recorrente defende se enquadrar como “consumidor intensivo”, cuja atividade necessita de alta tensão: Primeiramente, cumpre explicitar que a demanda contratada surgiu para suprir as necessidades dos chamados consumidores intensivos, indústrias, “shopping centers” e outras pessoas jurídicas que, por sua atividade, necessitam de uma alta tensão, como no caso da Recorrente. Dessa forma, é necessária uma rede de alta potência, com linhas de transmissão que operam em alta tensão e condutores com grandes bitolas. Isto porque, quanto mais intenso é o consumo da energia em dado espaço de tempo, maior é a potência utilizada e, consequentemente, a intensidade do fluxo da energia. Como a intensidade do consumo depende da potência do aparelho em funcionamento e do tempo em que permanece ligado, quanto maior é a carga instalada, maiores serão os investimentos necessários para que a rede possa suportar um intenso fluxo da energia, segundo as peculiares necessidades de cada consumidor. No caso da agroindústria é evidente que o consumo e necessidade de disponibilidade de energia é necessária em grande quantidade. Reproduz ainda trechos da Nota Técnica nº 115/2005 de 18/4/05 da Aneel, que definiria a metodologia para as concessionárias, permissionárias e autorizadas de distribuição adicionarem à tarifa de energia elétrica homologada pela ANEEL os percentuais relativos ao PIS/PASEP e a COFINS, em razão das alíquotas destes tributos terem sofrido alterações representativas, com a alteração da sistemática de apuração dos referidos tributos, sistema cumulativo para o não cumulativo: “considerando a decisão da Diretoria da ANEEL na 9ª Reunião Pública Ordinária, realizada em 14/03/2005 (Processo n° 48500.003826/04-03), que aprovou por unanimidade o modelo de aditivo ao contrato de concessão, que entre outros aspectos excluiu o PIS/PASEP e a COFINS do cálculo das receitas das concessionárias, permissionárias e autorizadas de distribuição de energia elétrica, doravante denominadas como “agentes de distribuição”, a presente Nota Técnica tem como objetivo propor: a) metodologia para inclusão às tarifas homologadas pela ANEEL dos valores devidos pelos agentes de distribuição a título de PIS/PASEP e COFINS; e b) critérios e metodologia a serem observadas pelos agentes de distribuição para cálculo e validação pela fiscalização/ANEEL, dos impactos positivos ou negativos, decorrentes da majoração das alíquotas e alteração do sistema de apuração do PIS/PASEP e da COFINS, desde dezembro/2002, até a exclusão desses tributos da tarifa”. Mais a frente a referida nota técnica prevê: ... “IV. METODOLOGIA E CRITÉRIOS 19. As alíquotas efetivas do PIS/PASEP e da COFINS serão apuradas pelos agentes de distribuição, para serem adicionadas ao valor da tarifa homologada pela ANEEL, conforme a seguinte metodologia: - Para os agentes de distribuição que migraram do sistema cumulativo para o não cumulativo, apurar a base de cálculo e as alíquotas do PIS/PASEP e da COFINS com os dados a seguir discriminados 1. Base de cálculo das contribuições para o PIS/PASEP e a COFINS Composição da base para cálculo do PIS/PASEP e da COFINS no mês de Fl. 1421DF CARF MF Original Fl. 58 do Acórdão n.º 3401-011.380 - 3ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10940.902986/2017-44 referência Valor em R$ (1) Receita de Fornecimento (2) Receita de Suprimento (3) Receita de Uso do Sistema de Distribuição (4) Total da Receita (1 + 2 +3) (5) Total de Créditos (6) Base para cálculo do PIS/PASEP e da COFINS – (4 – 5) 2.Apuração das alíquotas do PIS/PASEP e da COFINS Apuração das Alíquotas no mês de referência Valor / Percentual (1) Total da Receita (apurada na linha 4 do quadro anterior) (2) Base para cálculo do PIS/PASEP (Receita – Créditos) (3) Base para cálculo da COFINS (Receita – Créditos) (4) Valor do PIS/PASEP apurado (1,65% x Base para cálculo do PIS/PASEP (2)) (5) Valor da COFINS apurada (7,6% x Base de cálculo da COFINS (3)) (6) Alíquota efetiva do PIS/PASEP (4 / 1) (7) Alíquota efetiva da COFINS (5 / 1) 3. As alíquotas apuradas no quadro anterior (mês de referência), deverão ser utilizadas conforme tabela estabelecido a seguir: Mês de Referência Mês de utilização das alíquotas Janeiro Março Fevereiro Abril Março Maio Abril Junho Maio Julho Junho Agosto Julho Setembro Agosto Outubro Setembro Novembro Outubro Dezembro Novembro Janeiro Dezembro Fevereiro 20. Apurada a alíquota e definida a forma de aplicação, os agentes de distribuição deverão utilizar as seguintes fórmulas, conforme a opção tributária e ou a forma de constituição da empresa. - Agentes de distribuição sob o regime do sistema de apuração não cumulativo do PIS/PASEP e da COFINS: Valor com a inclusão das alíquotas do PIS/PASEP e da COFINS = Tarifa homologada pela ANEEL (1- (Alíquotas efetivas do PIS/PASEP + COFINS)) - Agentes de distribuição que permanecem com a alíquota cumulativa, ou, seja fixa: Valor com a inclusão das alíquotas do PIS/PASEP e da COFINS = Tarifa homologada pela ANEEL (1- (Alíquotas nominais do PIS/PASEP + COFINS)) - Agentes de distribuição enquadrados como cooperativas que possuem consumidores não associados à cooperativa: Valor com a inclusão das alíquotas do PIS/PASEP e da COFINS = Tarifa homologada pela ANEEL (1- (Alíquotas nominais do PIS/PASEP + COFINS)) 24. Os agentes de distribuição enquadrados como cooperativas, que por ações judiciais em função de interpretação da legislação não vêem calculando e recolhendo o PIS/PASEP e a COFINS dos consumidores associados, não deverão adicionar às tarifas homologadas pela ANEEL os percentuais relativos aos citados tributos.” Em precedente recente neste CARF, a Turma 3401 em decisão proferida em setembro/2022, reverteu a glosa sobre o dispêndio com a demanda contratada por não constituir “opção ou uma discricionariedade do consumidor, pois tem caráter obrigatório, cujo intuito é o não comprometimento do próprio funcionamento do estabelecimento, tendo também caráter social, uma vez que o sistema elétrico se encontra concebido de forma a atender satisfatoriamente a toda a sociedade”, de relatoria ex-Conselheiro Leonardo Ogassawara de Araújo Branco no Acórdão nº 3401-010.649 – 3ª Seção de Julgamento / 4ª Câmara / 1ª Turma Ordinária. Assim, utilizo-me de alguns excertos do bem fundamentado voto como razões de decidir: A Fiscalização, amparada no inciso IX do art. 3º da Lei nº 10.637/2002 e no inciso III do art. 3º da Lei nº 10.833/20032, concluiu que o direito ao crédito sob comento se restringia à energia elétrica efetivamente consumida nos estabelecimentos da pessoa jurídica. Nesse sentido, no entendimento do agente fiscal, tal direito não se estendia ao valor total da fatura de energia elétrica, pois deviam ser glosados os créditos relativos às rubricas identificadas como “taxas de iluminação pública”, “demanda contratada”, “juros”, “multa”, dentre outros, por se encontrarem dissociadas da energia elétrica efetivamente consumida. Fl. 1422DF CARF MF Original Fl. 59 do Acórdão n.º 3401-011.380 - 3ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10940.902986/2017-44 Em relação à demanda contratada, a decisão de permitir o desconto de crédito em relação a ela se deveu ao fato de que se tratava de dispêndio imanente ao consumo de energia elétrica e não um acréscimo decorrente da mora no pagamento ou um tributo instituído pelo poder público. A demanda contratada é conceituada como a “demanda de potência ativa a ser obrigatória e continuamente disponibilizada pela distribuidora, no ponto de entrega, conforme valor e período de vigência fixados em contrato, e que deve ser integralmente paga, seja ou não utilizada durante o período de faturamento, expressa em quilowatts (kW)”3, nos termos da Resolução Normativa Aneel nº 401, de 9 de setembro de 2010. A “demanda contratada se aplica a unidades ligadas à alta tensão (Grupo A) e é utilizado como parâmetro no contrato de fornecimento de energia elétrica da unidade consumidora. Isto traz um compromisso do consumidor de alta tensão em se manter dentro dos limites de demanda contratada especificada em contrato. Evitando-se assim que haja uma sobrecarga no sistema por falta de planejamento por parte do consumidor em relação à sua demanda contratada de energia.” Havendo consumo superior ao contratado, “a concessionária cobrará uma multa pelo excesso, em que a tarifa aplicada será 3x o valor da demanda “normal” vigente.” Constata-se, portanto, que o dispêndio com a demanda contratada não se refere a uma opção ou uma discricionariedade do consumidor, pois tem caráter obrigatório, cujo intuito é o não comprometimento do próprio funcionamento do estabelecimento, tendo também caráter social, uma vez que o sistema elétrico se encontra concebido de forma a atender satisfatoriamente a toda a sociedade. Nesse sentido, em relação às faturas de energia elétrica, afasta-se a glosa do crédito decorrente da demanda contratada. A disponibilização de potência mínima, portanto, configura imposição da ANEEL no tocante à quantidade de potência que a distribuidora deve assegurar, tendo como parâmetro o perfil de consumo, cuja contratação depende, intrínseca e fundamentalmente, o processo produtivo da Recorrente, ou seja, a demanda contratada, não apenas integra, como constitui elemento estrutural e inseparável do processo produtivo, impassível de subtração, atendendo aos critérios da relevância e essencialidade. Ainda que o referido voto tenha se limitado à análise do crédito relativo à demanda contratada, entendo que a mesma lógica de enquadramento como insumo aplica-se ao custo efetivamente suportado pela Recorrente no tocante à disponibilização do sistema, haja visto que quanto maior a demanda de potência do consumidor, maior o investimento necessário para a disponibilização da energia, mantendo-se o adequado dimensionamento de redes, transformadores, por exemplo. Para não ficar apenas no precedente citado, trago o Acórdão 3201- 007.437, desta Turma, em sessão realizada em 17/11/2020, sob outra formação, onde acompanhei o Relator, ex-Conselheiro Pedro Rinaldi de Oliveira Lima, dando provimento, no qual passo reproduzir a ementa: ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS) Fl. 1423DF CARF MF Original Fl. 60 do Acórdão n.º 3401-011.380 - 3ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10940.902986/2017-44 Período de apuração: 01/01/2013 a 31/03/2013 REGIME NÃO CUMULATIVO. INSUMOS. CONCEITO. PRECEDENTE JUDICIAL. APLICAÇÃO OBRIGATÓRIA. No regime não cumulativo das contribuições, o conteúdo semântico de insumo é mais amplo do que aquele da legislação do IPI e mais restrito do que aquele da legislação do imposto de renda. O REsp 1.221.170 / STJ, em sede de recurso repetitivo, veio ao encontro da posição intermediária desenvolvida na jurisprudência deste Conselho e, em razão do disposto no Art. 62 do Regimento Interno deste Conselho, tem aplicação obrigatória. ENERGIA ELÉTRICA. CRÉDITO. DEMANDA CONTRATADA. POSSIBILIDADE. O dispêndio com a demanda contratada, incluído na fatura de energia, é inerente ao consumo da energia elétrica, tem caráter obrigatório e é uma forma de garantir o seu fornecimento, razão pela qual ele deve ser considerado para fins de aproveitamento de crédito da contribuição não cumulativa. (...) Contudo em relação à Contribuição para Iluminação Pública, recorro novamente ao Acórdão nº 3201-007.437, no qual foi mantida a glosa, onde “Em votação sucessiva, durante a sessão, a maioria votou por reverter somente a glosa sobre a demanda contratada. Logo, as glosas sobre os custos acessórios foram mantidas, considerando que a legislação não autoriza o desconto de crédito em relação a tais dispêndios”. Portanto, não assiste razão à Recorrente em sua irresignação, pois mesmo considerando a interpretação vigente para o conceito contemporâneo de insumo, não se coaduna com a ideia de essencial ao seu processo produtivo, e, assim, ser suscetível de geração de crédito a despesa relativa à taxa de iluminação pública. Assim, entendo incorreta a glosa dos créditos apenas em relação aos valores constantes das faturas de energia elétrica concernentes à “demanda contratada” e custo de disponibilização do sistema. 5.13 CRÉDITO PRESUMIDO BATATA A Recorrente pretende apurar crédito presumido relativo à aquisição de batatas utilizadas para a produção de batatas fritas classificadas no código NCM 2005.20.00, nos termos do art. 8º da Lei nº 10.925/2004: No entanto, o produto não consta do rol listado no dispositivo, a seguir transcrito: Fl. 1424DF CARF MF Original Fl. 61 do Acórdão n.º 3401-011.380 - 3ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10940.902986/2017-44 Art. 8º As pessoas jurídicas, inclusive cooperativas, que produzam mercadorias de origem animal ou vegetal, classificadas nos capítulos 2, 3, exceto os produtos vivos desse capítulo, e 4, 8 a 12, 15, 16 e 23, e nos códigos 03.02, 03.03, 03.04, 03.05, 0504.00, 0701.90.00, 0702.00.00, 0706.10.00, 07.08, 0709.90, 07.10, 07.12 a 07.14, exceto os códigos 0713.33.19, 0713.33.29 e 0713.33.99, 1701.11.00, 1701.99.00, 1702.90.00, 18.01, 18.03,1804.00.00, 1805.00.00, 20.09, 2101.11.10 e 2209.00.00, todos da NCM, destinadas à alimentação humana ou animal, poderão deduzir da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, devidas em cada período de apuração, crédito presumido, calculado sobre o valor dos bens referidos no inciso II do caput do art. 3º das Leis nºs 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e 10.833, de 29 de dezembro de 2003, adquiridos de pessoa física ou recebidos de cooperado pessoa física. (Redação dada pela Lei nº 11.051, de 2004) § 1º O disposto no caput deste artigo aplica-se também às aquisições efetuadas de: I - cerealista que exerça cumulativamente as atividades de limpar, padronizar, armazenar e comercializar os produtos in natura de origem vegetal, classificados nos códigos 09.01, 10.01 a 10.08, exceto os dos códigos 1006.20 e 1006.30, 12.01 e 18.01, todos da NCM; (Redação dada pela Lei nº 11.196, de 2005) II - pessoa jurídica que exerça cumulativamente as atividades de transporte, resfriamento e venda a granel de leite in natura; e III - pessoa jurídica que exerça atividade agropecuária e cooperativa de produção agropecuária. (Redação dada pela Lei nº 11.051, de 2004) Para defender a fruição do crédito presumido, afirma a Recorrente que o rol de mercadorias teria caráter meramente exemplificativo, considerando-se a batata como um insumo aplicado e integrado a tantos outros insumos que vêm a compor o produto final da Recorrente, a partir de uma interpretação finalística do princípio da não cumulatividade, não repetindo em sede de recurso a alegação quanto ao suposto equívoco na classificação, trazida na manifestação de inconformidade: Com o devido respeito, a normatividade do “crédito presumido” em relação à aquisição de batatas não é um rol taxativo em relação ao produto produzido pelo contribuinte. A Recorrente atende todos os requisitos para fruição do crédito presumido pela aquisição da batata junto ao produtor pessoa física, tendo em vista ser uma empresa agroindustrial e que industrializa a batata produzindo um novo produto com destinação a alimentação humana. Nesse sentido, a Lei nº 10.925, que permite o creditamento de PIS/COFINS em diferentes percentuais, determina que seja observado o produto final para que ocorra a devida incidência das contribuições, como também a finalidade que motivou da sua concessão, que é a redução do custo tributário para quem produz alimento. Em outras palavras, a legislação do Cofins e da Contribuição ao PIS não atrela que o crédito deva ser efetuado tomando-se por referência o tratamento dado a operação anterior, mas, sim, a destinação que é dada ao insumo dentro do processo produtivo do contribuinte que realizará o crédito. Nesse sentido, a batata é um insumo aplicado na produção de produtos tributados, pois os mesmos se integram a tantos outros insumos que vem a Fl. 1425DF CARF MF Original Fl. 62 do Acórdão n.º 3401-011.380 - 3ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10940.902986/2017-44 compor o produto final da Recorrente, como por exemplo a batata frita e outros derivados. Cumpre, também, salientar que o inciso III, do §3º do art. 8º, da Lei nº 10.925, permite a possibilidade de crepitamento: onde a batata in natura se caracteriza como um insumo para a produção, do produto tributado, mesmo que seja na NCM 2005.20.200, e que é a que consta nos documentos fiscais. Vejamos: § 3º O montante do crédito a que se referem o caput e o § 1º deste artigo será determinado mediante aplicação, sobre o valor das mencionadas aquisições, de alíquota correspondente a: (Vide Medida Provisória nº 582, de 2012) (Vide Medida Provisória nº 609, de 2013) (Vide Lei nº 12.839, de 2013) III - 35% (trinta e cinco por cento) daquela prevista no art. 2º das Leis nºs 10.637, de 30 de dezembro de 2002 , e 10.833, de 29 de dezembro de 2003 , para os demais produtos. (Incluído pela Lei nº 11.488, de 2007) Nada obstante os argumentos lançados, a meu ver, assiste razão à instância de piso ao afirmar que o núcleo da previsão normativa é a produção de determinados produtos fabricados a partir da aquisição de insumos, sendo que o item batata frita não está contemplado no art. 8º da Lei nº. 10.825/2004. Ou seja, a concessão do crédito presumido está condicionada à produção dos tipos ali tipificados, classificados nas NCM listadas e destinados à alimentação humana ou animal. Logo, se o produto final não atender a tais critérios, não haverá direito ao crédito. No tocante ao pedido subsidiário, sequer justificado, no tocante à permissão para o desconto de 35% (trinta e cinco por cento) de crédito presumido, descrito no inciso III, do §3º do art. 8º, da Lei nº 10.925, o mesmo não será analisado por se tratar de evidente inovação. Dessa feita, a glosa deve ser mantida. 5.14 CRÉDITO PRESUMIDO - SOJA REMETIDA PARA INDUSTRIALIZAÇÃO Nesta glosa, foi considerada indevida a apuração de crédito presumido sobre a aquisição de soja in natura remetido à empresa Cargill Agrícola S/A para produção, por encomenda, de “óleo bruto de soja degomado”. Ou seja, neste caso embora o óleo de soja (posição 15.07 da NCM) esteja entre os produtos listados no citado art. 8º da Lei nº 10.925/2004, o crédito seria concedido apenas para pessoas jurídicas que efetivamente “produzam” as mercadorias ali discriminadas. Resumidamente, a Recorrente defende que o termo “industrialização” não diz respeito unicamente à hipótese em que o próprio contribuinte realize a fabricação de sua mercadoria, alcançando também a industrialização por encomenda, como operação que modifique o acabamento, a apresentação, finalidade, aperfeiçoamento para consumo de respetivo material. Além disso, a remessa da soja in natura para transformação em óleo bruto degomado não poderia justificar a glosa, Fl. 1426DF CARF MF Original https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2011-2014/2012/Mpv/582.htm#art2 https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2011-2014/2012/Mpv/582.htm#art2 https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2011-2014/2013/Mpv/mpv609.htm#art8 https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2011-2014/2013/Mpv/mpv609.htm#art8 https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/2002/L10637.htm#art2 https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/2002/L10637.htm#art2 https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/2003/L10.833.htm https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2007-2010/2007/Lei/L11488.htm#art32 Fl. 63 do Acórdão n.º 3401-011.380 - 3ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10940.902986/2017-44 uma vez que o referido óleo retornaria aos seus estabelecimentos, sendo utilizado na produção de mercadorias de origem animal ou vegetal: Em resumo, o que ocorre no processo produtivo da Recorrente é o seguinte: Primeiramente, a compra de soja in natura, na sequência os produtos são remetidos para a industrialização na Cargil, em Ponta Grossa. Após a industrialização é obtido o óleo de soja degomado, sendo este produto vendido no mercado interno ou utilizado em produtos do processo produtivo, já o sub produto desta operação, o “farelo de soja”, é devolvido para a Recorrente. Ao final, o farelo de soja recebido é utilizado como matéria prima na industrialização das rações produzidas pelas fábricas, ou seja, é inegável que é tanto o óleo quanto o farelo de soja são utilizados como insumos. Ou seja, deve-se analisar destinação que é dada ao insumo dentro do processo produtivo da contribuinte que realizará o crédito, tendo em vista que a legislação do Cofins e da Contribuição ao PIS não atrela que o crédito deva ser efetuado tomandose por referência o tratamento dado a operação anterior, mas sim ao produto final, como já relatado no tópico anterior do presente recurso. Nesse sentido, o sub produto da industrialização, o farelo de soja, é um insumo aplicado na produção de produtos tributados, pois os mesmos se integram a tantos outros insumos que vem a compor o produto final da Recorrente, como por exemplo as rações. Da própria descrição de suas atividades não é possível observar ter havido qualquer industrialização, cujo enquadramento foi estabelecido pelo Superior Tribunal de Justiça a partir da efetiva transformação de mercadorias, de modo que, conforme destacado pelo Conselheiro Hélcio Lafetá Reis 3 , “a empresa deve realizar processo de industrialização a partir de grãos de soja, milho e trigo, transformando-os em outros (por exemplo: óleo de soja, farelo de soja, leite de soja, óleo de trigo, farinha de trigo, pães, massas, biscoitos, fubá, polenta etc.).” A decisão faz referência ao seguinte julgado do STJ, que versava sobre o crédito presumido da agroindústria disciplinado pelo inciso I do § 1º do art. 8º da Lei nº 10.925/2004 , cujo conceito de “produção” deve alcançar também a hipótese prevista no inciso II do art. 3º das Leis nº 10.637/2002 e 10.833/2003: TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL. ART. 8º, §§ 1º, I, E 4º, I, DA LEI N. 10.925/2004. CRÉDITO PRESUMIDO DE PIS E COFINS. ATIVIDADE QUE DEVE SE ENQUADRAR NO CONCEITO DE PRODUÇÃO. RECURSO PROVIDO. 1. A controvérsia veiculada nos autos diz respeito ao enquadramento das atividades desenvolvidas pela sociedade empresária recorrida no conceito de produção para fins de reconhecimento do direito aos créditos presumidos de PIS e Cofins de que trata o art. 8º, §§ 1º, I, e 4º, I, da Lei n. 10.925/2004. 3 Acórdão nº 3201-008.542 – 3ª Seção de Julgamento / 2ª Câmara / 1ª Turma Ordinária, de 27/05/2021. Fl. 1427DF CARF MF Original Fl. 64 do Acórdão n.º 3401-011.380 - 3ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10940.902986/2017-44 2. Depreende-se da leitura de referidos normativos que (a) têm direito ao crédito presumido de PIS/PASEP e Cofins as pessoas jurídicas, inclusive cooperativas, que produzam mercadorias a partir de grãos de soja, milho e trigo adquiridos de pessoa física, cooperado pessoa física ou cerealista; e que (b) os cerealistas não têm direito ao crédito presumido. 3. Conforme bem destacado no parecer do Ministério Público Federal nos autos do REsp 1.670.777/RS, "pelos termos da lei (art. 8º, caput, da Lei 10.925/04), verifica-se que o legislador entende por produção a atividade que modifica os produtos animais ou vegetais, transformando-os em outros, tais, por exemplo, a indústria de doces obtidos a partir da produção de frutas; a indústria de queijos e outros laticínios, obtidos a partir do leite". 4. Para fazer jus ao benefício fiscal, a sociedade interessada deve produzir mercadorias, ou seja, deve realizar processo de industrialização a partir de grãos de soja, milho e trigo adquiridos de pessoa física, cooperado pessoa física ou cerealista, transformando-os em outros (v.g. óleo de soja, farelo de soja, leite de soja, óleo de trigo, farinha de trigo, pães, massas, biscoitos, fubá, polenta etc.). 5. A análise dos autos, bem como dos fatos delineados pelo Tribunal a quo, denota que as atividades desenvolvidas pela recorrida – cadastro, pesagem, coleta de amostra, classificação, descarga na filial, pré-limpeza, secagem, limpeza, armazenagem, controle de qualidade, aeração e controle de pragas – não ocasionam transformação do produto, enquadrando a sociedade na qualidade de mera cerealista e atraindo a vedação de aproveitamento de crédito a que se refere o § 4º, I, do art. 8º da Lei n. 10.925/1945. 6. Inaplicabilidade do óbice da Súmula 7/STJ, pois a solução da controvérsia requer simples revaloração jurídica dos fatos já delineados pela Corte de origem, que foi categórica ao afirmar que as atividades objeto de análise para fins de creditamento em questão consistem apenas em cadastro, pesagem, coleta de amostra, classificação, descarga na filial, pré-limpeza, secagem, limpeza, armazenagem, controle de qualidade, aeração e controle de pragas, segundo demonstrado. (REsp 1.681.189, j. 15/10/2019, rel. Min. Og Fernandes – g.n.) Esse também é o entendimento de outras Turmas: ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS) Ano-calendário: 2010, 2011 AGROINDÚSTRIA. INDUSTRIALIZAÇÃO POR ENCOMENDA. CRÉDITO PRESUMIDO. IMPOSSIBILIDADE. Até 31 de dezembro de 2011, enquanto aplicadas as disposições do art. 8º da Lei nº 10.925, de 2004, aos produtos da posição 09.01 da NCM, a remessa de café in natura para terceiros, a fim de que estes realizassem as atividades previstas no seu § 6º, não dava direito à apuração do crédito presumido tratado no caput do mesmo artigo, haja vista descumprir o requisito de que a pessoa jurídica adquirente do insumo agrícola fosse a produtora da mercadoria destinada à venda. CRÉDITO PRESUMIDO. AQUISIÇÃO DE CAFÉ IN NATURA. UTILIZAÇÃO. COMPENSAÇÃO. RESSARCIMENTO. De acordo com o Art. 7º-A da Lei nº 12.599, de 2012, incluído pela Lei nº 12.995, de 2014, o saldo do crédito presumido de que trata o art. 8º da Lei nº 10.925, de 2004, apurado até 1º de janeiro de 2012 em relação à aquisição de café in natura poderá ser utilizado pela pessoa jurídica para compensação ou ressarcimento. (Acórdão nº 3201- 008.428 – 3ª Seção de Julgamento / 2ª Câmara / 1ª Turma Ordinária. Sessão de 26 de maio de 2021) Fl. 1428DF CARF MF Original Fl. 65 do Acórdão n.º 3401-011.380 - 3ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10940.902986/2017-44 Sem razão a Recorrente especialmente porque, mais uma vez, não se desincumbiu do dever de provar que realizou as atividades agroindustriais sobre o óleo de soja que retornou ao seu estabelecimento para produção de mercadorias de origem animal ou vegetal, tampouco evidenciou a produção de quaisquer das mercadorias específicas previstas no rol do art. 8º da Lei nº 10.925/2004, conforme explicitado no tópico anterior. Por conseguinte, não havendo acréscimo nas razões recursais de qualquer etapa nova em relação ao processo produtivo descrito anteriormente pela própria Recorrente, desde a fiscalização e, por via de consequência, já apreciado pela instância de piso, cujo excerto da decisão recorrida reproduzo como razões de decidir: No caso em que a produção é feita por terceiros, como ocorre no caso da industrialização por encomenda, não é possível a apuração do crédito presumido em questão, pois a situação de fato não se amolda ao comando legal (que possibilita a apuração do crédito apenas para as pessoas jurídicas que produzem a mercadoria). A interessada alega que o termo “produzam” constante do art. 8º da Lei nº 10.925/2004 não se restringe à hipótese em que o próprio contribuinte realize a fabricação da mercadoria, pois de acordo com o art. 4º do Decreto nº 7.212/2010 (Regulamento do IPI) o termo “industrialização” abrange qualquer operação que modifique a natureza, o funcionamento, o acabamento, a apresentação ou a finalidade do produto, ou o aperfeiçoe para consumo. Esse argumento não merece prosperar, pois em face do disposto no art. 108, I, do Código Tributário Nacional (Lei nº 5.172/66), a aplicação da legislação do IPI por analogia só poderia ser cogitada na ausência de disposição expressa na legislação do PIS e da COFINS, o que não ocorre no caso, pois o 8º da Lei nº 10.925/2004 contém todos os elementos necessários para identificação das pessoas jurídicas autorizadas a apurar o crédito presumido nele previsto. Nesse sentido é o entendimento adotado pela Receita Federal do Brasil, conforme se verifica na Solução de Consulta COSIT nº 330, de 21/06/2017, publicada no DOU em 27/06/2017, a qual tem por objeto a remessa de café para industrialização por encomenda, mas cujos fundamentos podem ser aplicados ao presente caso, pois se refere a período no qual a apuração de crédito presumido na cadeia produtiva do café era disciplinada pelo art. 8º da Lei nº 10.925/20043. ... Por outro lado, a alegação de que o óleo de soja produzido pela Cargill “volta para o estabelecimento da manifestante e acaba sendo aplicado no seu processo de produção de mercadorias de origem animal ou vegetal” não está comprovada. Nas descrições de processos produtivos apresentadas pela interessada, não há menção à utilização de óleo de soja. De qualquer forma, não bastaria a demonstração de que o óleo de soja é utilizado no processo produtivo de mercadorias de origem animal ou vegetal, pois também seria necessário que se tratasse de produção de alguma das mercadorias específicas previstas no rol taxativo do caput do art. 8º da Lei nº 10.925/2004. Assim, a eventual utilização do óleo de soja na produção de batatas fritas, por exemplo, não possibilitaria a apuração do crédito Fl. 1429DF CARF MF Original Fl. 66 do Acórdão n.º 3401-011.380 - 3ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10940.902986/2017-44 presumido (da mesma forma que ocorre com a aquisição de batatas, conforme tratado no tópico anterior). (g.n) Diante o exposto, as glosas devem ser mantidas. 5.15 CRÉDITO PRESUMIDO – LEITE Conforme destacado pela instância de piso, na manifestação de inconformidade não teriam sido refutadas as glosas sobre aquisições de leite junto à Cooperativa (notas fiscais não encontradas), nem para a glosa relativa às aquisições junto às empresas (pessoas jurídicas não exercem atividade agropecuária, nem atividades de transporte, resfriamento e venda a granel de leite in natura). Naquela manifestação, a discordância, portanto, estaria restrita à glosa das aquisições de leite in natura destinado à revenda. Nesse ponto, a Recorrente teria alegado que comercializa o leite na forma pré- beneficiada e na forma de leite concentrado e creme de leite, portanto não se trataria de mera revenda de mercadorias, mas sim de venda de produtos resultantes da industrialização do leite, a autorizar o enquadramento na hipótese de apuração de crédito presumido prevista no art. 8º da Lei nº 10.925/2004. Já no recurso, a Recorrente não contesta a glosa relativa à revenda, mas traz longo arrazoado no sentido de tentar demonstrar as referidas empresas se enquadram como atividade agropecuária, bem como também exercem cumulativamente as atividades de transporte, resfriamento e venda a granel de leite in natura, nos termos do art. 8º, da Lei nº 10.925/04. Essas alegações estão em sentido contrário ao que foi exposto na decisão recorrida, veja-se: O contribuinte não apresentou questionamentos para a glosa relativa às aquisições de leite junto à Cooperativa Escola dos Alunos do Centro Estadual de Educação Profissional Olegário Macedo Ltda (notas fiscais não encontradas), nem para a glosa relativa às aquisições junto às empresas Laticínios Silvestre Ltda, Laticínios Qualitat Indústria e Comércio e Laticínios Ruhban Ltda (pessoas jurídicas não exercem atividade agropecuária, nem atividades de transporte, resfriamento e venda a granel de leite in natura). Segundo se depreende da manifestação de inconformidade, a discordância do contribuinte, no que tange ao crédito presumido do leite, restringe-se à glosa das aquisições de leite in natura destinado à revenda. Nesse ponto, o contribuinte alega que comercializa o leite na forma pré beneficiada e na forma de leite concentrado e creme de leite, portanto não se trataria de mera revenda de mercadorias, mas sim de venda de produtos resultantes da industrialização do leite, o que permite o enquadramento na hipótese de apuração de crédito presumido prevista no art. 8º da Lei nº 10.925/2004. Essa alegação é improcedente, pois a glosa recaiu apenas sobre o crédito presumido apurado sobre a aquisição de leite que foi destinado à revenda na forma in natura, circunstância que foi apurada pela fiscalização mediante análise das notas fiscais eletrônicas correspondentes a essas operações (notas fiscais de saída com descrição da mercadoria “LEITE IN NATURA” e com indicação do CFOP 5120 – Venda de mercadoria adquirida ou recebida de Fl. 1430DF CARF MF Original Fl. 67 do Acórdão n.º 3401-011.380 - 3ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10940.902986/2017-44 terceiros entregue ao destinatário pelo vendedor remetente, em venda a ordem). (grifei) As aquisições de leite que tiveram as destinações mencionadas na manifestação de inconformidade, ou seja, que resultaram na produção de leite pré-beneficiado, leite concentrado e creme de leite (notas de saída com CFOP 5101 ou 6101 – Venda de produção do estabelecimento), nem sequer foram objeto de glosa. Conforme já mencionado neste voto, a apuração do crédito presumido é permitida apenas na hipótese de aquisição de insumos destinados à produção das mercadorias citadas no caput do art. 8º da Lei nº 10.925/2004, o que não abrange, evidentemente, as aquisições de produtos destinados à revenda. Nesse contexto, mostra-se absolutamente acertada a glosa relativa à aquisição de leite destinado à revenda na forma in natura. Diante do acima exposto, sendo a glosa sobre o crédito presumido apurado sobre a aquisição de leite que foi destinado à revenda na forma in natura (CFOP 5120 – Venda de mercadoria adquirida ou recebida de terceiros entregue ao destinatário pelo vendedor remetente, em venda a ordem), a argumentação recursal não faz sentido, visto que não trouxe aos autos provas a contrariar a afirmativa de que o leite adquirido in natura foi revendido também in natura. Conforme exposto no destaque acima citado, em colaboração com o que consta no artigo 8º da Lei nº 10.925/2004, o crédito presumido é devido na aquisição de insumos destinados à produção de mercadoria, não havendo o que se falar em crédito no caso de mera revenda. Vejamos a legislação: Art. 8º As pessoas jurídicas, inclusive cooperativas, que produzam mercadorias de origem animal ou vegetal, classificadas nos capítulos 2, 3, exceto os produtos vivos desse capítulo, e 4, 8 a 12, 15, 16 e 23, e nos códigos 03.02, 03.03, 03.04, 03.05, 0504.00, 0701.90.00, 0702.00.00, 0706.10.00, 07.08, 0709.90, 07.10, 07.12 a 07.14, exceto os códigos 0713.33.19, 0713.33.29 e 0713.33.99, 1701.11.00, 1701.99.00, 1702.90.00, 18.01, 18.03, 1804.00.00, 1805.00.00, 20.09, 2101.11.10 e 2209.00.00, todos da NCM, destinadas à alimentação humana ou animal, poderão deduzir da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, devidas em cada período de apuração, crédito presumido, calculado sobre o valor dos bens referidos no inciso II do caput do art. 3º das Leis nºs 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e 10.833, de 29 de dezembro de 2003, adquiridos de pessoa física ou recebidos de cooperado pessoa física. § 1º O disposto no caput deste artigo aplica-se também às aquisições efetuadas de: II - pessoa jurídica que exerça cumulativamente as atividades de transporte, resfriamento e venda a granel de leite in natura; e III - pessoa jurídica que exerça atividade agropecuária e cooperativa de produção agropecuária.(Redação dada pela Lei nº 11.051, de 2004) Art. 9º A incidência da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins fica suspensa no caso de venda: II - de leite in natura, quando efetuada por pessoa jurídica mencionada no inciso II do § 1o do art. 8º desta Lei; e (Incluído pela Lei nº 11.051, de 2004) III - de insumos destinados à produção das mercadorias referidas no caput do art. 8º desta Lei, quando efetuada por pessoa jurídica ou cooperativa referidas no inciso III do § 1o do mencionado artigo. (Incluído pela Lei nº 11.051, de 2004) Fl. 1431DF CARF MF Original Fl. 68 do Acórdão n.º 3401-011.380 - 3ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10940.902986/2017-44 Assim, concluo por manter a glosa. 6. DO DIREITO À ATUALIZAÇÃO MONETÁRIA - SELIC A Recorrente reitera o pedido de aplicação da taxa Selic sobre o direito creditório solicitado ser devida a correção monetária ao creditamento quando há oposição ao seu aproveitamento decorrente de resistência ilegítima do Fisco. A possibilidade de aplicação da taxa Selic sobre os créditos objeto de pedido de ressarcimento, acumulados em razão da não cumulatividade foi objeto do REsp nº 1.767.945/PR, julgado em 12/02/2020 pelo STJ sob o rito dos recursos repetitivos, com Acórdão publicado em 06/05/2020 e transitado em julgado em 28/05/2020, nos seguintes termos: TRIBUTÁRIO. REPETITIVO. TEMA 1.003/STJ. CRÉDITO PRESUMIDO DE PIS/COFINS. PEDIDO DE RESSARCIMENTO. APROVEITAMENTO ALEGADAMENTE OBSTACULIZADO PELO FISCO. SÚMULA 411/STJ. ATUALIZAÇÃO MONETÁRIA. TERMO INICIAL. DIA SEGUINTE AO EXAURIMENTO DO PRAZO DE 360 DIAS A QUE ALUDE O ART. 24 DA LEI N. 11.457/07. RECURSO JULGADO PELO RITO DOS ARTS. 1.036 E SEGUINTES DO CPC/2015. 1. A Primeira Seção desta Corte Superior, a respeito de créditos escriturais, derivados do princípio da não cumulatividade, firmou as seguintes diretrizes: (a) "A correção monetária não incide sobre os créditos de IPI decorrentes do princípio constitucional da não-cumulatividade (créditos escriturais), por ausência de previsão legal" (REsp 1.035.847/RS, Rel. Ministro Luiz Fux, Primeira Seção, DJe 03/08/2009 - Tema 164/STJ); (b) "É devida a correção monetária ao creditamento do IPI quando há oposição ao seu aproveitamento decorrente de resistência ilegítima do Fisco" (Súmula 411/STJ); e (c) "Tanto para os requerimentos efetuados anteriormente à vigência da Lei 11.457/07, quanto aos pedidos protocolados após o advento do referido diploma legislativo, o prazo aplicável é de 360 dias a partir do protocolo dos pedidos (art. 24 da Lei 11.457/07)" (REsp 1.138.206/RS, Rel. Ministro Luiz Fux, Primeira Seção, DJe 01/09/2010 - Temas 269 e 270/STJ). 2. Consoante decisão de afetação ao rito dos repetitivos, a presente controvérsia cinge-se à "Definição do termo inicial da incidência de correção monetária no ressarcimento de créditos tributários escriturais: a data do protocolo do requerimento administrativo do contribuinte ou o dia seguinte ao escoamento do prazo de 360 dias previsto no art. 24 da Lei n. 11.457/2007". 3. A atualização monetária, nos pedidos de ressarcimento, não poderá ter por termo inicial data anterior ao término do prazo de 360 dias, lapso legalmente concedido ao Fisco para a apreciação e análise da postulação administrativa do contribuinte. Efetivamente, não se configuraria adequado admitir que a Fazenda, já no dia seguinte à apresentação do pleito, ou seja, sem o mais mínimo traço de mora, devesse arcar com a incidência da correção monetária, sob o argumento de estar opondo "resistência ilegítima" (a que alude a Súmula 411/STJ). Ora, nenhuma oposição ilegítima se poderá identificar na conduta do Fisco em servirse, na integralidade, do interregno de 360 dias para apreciar a pretensão ressarcitória do contribuinte. Fl. 1432DF CARF MF Original Fl. 69 do Acórdão n.º 3401-011.380 - 3ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10940.902986/2017-44 4. Assim, o termo inicial da correção monetária do pleito de ressarcimento de crédito escritural excedente tem lugar somente após escoado o prazo de 360 dias para a análise do pedido administrativo pelo Fisco. 5. Precedentes: (...) 6. TESE FIRMADA: "O termo inicial da correção monetária de ressarcimento de crédito escritural excedente de tributo sujeito ao regime não cumulativo ocorre somente após escoado o prazo de 360 dias para a análise do pedido administrativo pelo Fisco (art. 24 da Lei n. 11.457/2007)". 7. Resolução do caso concreto: recurso especial da Fazenda Nacional provido. Assim, assiste razão à Recorrente em razão da tese firmada de que configura oposição ilegítima ao aproveitamento do crédito escritural de PIS/COFINS o descumprimento pelo Fisco do prazo legal de 360 dias, passando a serem devidos juros, à taxa Selic, a partir do 361º dia subsequente ao da protocolização do pedido. O referido julgado analisou a vedação ao cômputo de atualização monetária ou juros prevista no art. 13 da Lei nº 10.833/03 (aplicável ao PIS, por força do inciso VI do art. 15 da Lei nº 10.833/03), a qual foi replicada pela Súmula CARF n° 125, aprovada em 03/09/18, isto é, em data anterior à do REsp nº 1.767.945/PR: “No ressarcimento da COFINS e da Contribuição para o PIS não cumulativas não incide correção monetária ou juros, nos termos dos artigos 13 e 15, VI, da Lei nº 10.833, de 2003.” A Súmula CARF nº 125 veio a ser revogada, conferindo-se interpretação compatível com o REsp nº 1.767.945/PR, ao qual o colegiado também está vinculado, por força regimental, consoante destacado pelo Conselheiro Marcelo Costa Marques d’Oliveira em seu voto, que recebeu a seguinte ementa: ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP Período de apuração: 01/10/2006 a 31/12/2006 CRÉDITOS DE PIS. SERVIÇOS DE PLANTIO E ADUBAÇÃO Os serviços de plantio e adubação são imprescindíveis à atividade florestal, por meio da qual será extraída a madeira, matéria-prima do processo produtivo. Este também é o novo entendimento da RFB, manifestado por meio do PN COSIT/RFB nº 05/2018, que passou a admitir créditos obre dispêndios com a plantação, mantendo a vedação ao cômputo dos encargos de exaustão. PEDIDO DE RESSARCIMENTO. JUROS SELIC Nos termos do REsp nº 1.767.945/PR, julgado sob o rito dos recursos repetitivos, são devidos juros Selic sobre o pedido de ressarcimento de créditos escriturais de PIS e COFINS, a partir do 361º dia subsequente ao da protocolização do pedido. A demora em proferir decisão configura oposição ilegítima. A vedação à incidência de juros prevista na Súmula CARF nº 125 e no art. 13 da Lei nº 10.833/03 aplicar-se-á tão somente quando o Fisco não opuser resistência ilegítima ao aproveitamento do crédito. (Acórdão nº 3001-001.911 – 3ª Seção de Julgamento / 1ª Turma Extraordinária. Sessão de 16/06/2021) Fl. 1433DF CARF MF Original Fl. 70 do Acórdão n.º 3401-011.380 - 3ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10940.902986/2017-44 O entendimento do STJ, portanto, restou amparado pela jurisprudência do CARF, citando-se como exemplo outros precedentes: ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP Período de apuração: 01/01/2009 a 31/03/2009 CESSÃO DE CRÉDITOS DE ICMS. PIS. COFINS. INCLUSÃO NA BASE DE CÁLCULO. IMPOSSIBILIDADE. Conforme tese fixada no julgamento do Recurso Extraordinário nº 606.107-RS, com Repercussão Geral reconhecida, é inconstitucional a incidência da contribuição ao PIS e da COFINS não cumulativas sobre os valores recebidos por empresa exportadora em razão da transferência a terceiros de créditos de ICMS. CRÉDITO PRESUMIDO. AGROINDÚSTRIA. COURO. O direito a apurar o crédito presumido previsto no art. 8º da Lei nº 10.925/2004 é específico para pessoas jurídicas que produzam determinadas mercadorias, de origem animal ou vegetal, destinadas à alimentação humana ou animal. PEDIDO DE RESSARCIMENTO COM DECLARAÇÃO DE COMPENSAÇÃO VINCULADA. ATUALIZAÇÃO MONETÁRIA. RESISTÊNCIA ILEGÍTIMA. SÚMULA CARF Nº 125. Conforme decidido no julgamento do REsp 1.767.945/PR, realizado sob o rito dos recursos repetitivos, é devida a correção monetária no ressarcimento de crédito escritural excedente de tributo sujeito ao regime não cumulativo, permitindo, dessa forma, a correção monetária inclusive no ressarcimento da COFINS e da Contribuição para o PIS não cumulativas. A Súmula CARF nº 125 deve ser interpretada no sentido de que, no ressarcimento da COFINS e da Contribuição para o PIS não cumulativas não incide correção monetária ou juros apenas enquanto não for configurada uma resistência ilegítima por parte do Fisco, a desnaturar a característica do crédito como meramente escritural. Conforme decidido no julgamento do REsp 1.767.945/PR, o termo inicial da correção monetária de ressarcimento de crédito escritural excedente de tributo sujeito ao regime não cumulativo ocorre somente após escoado o prazo de 360 dias para a análise do pedido administrativo pelo Fisco. Sobre os valores compensados pelo contribuinte (compensação voluntária) e pela Receita Federal (compensação de ofício), ou pagos pela Fazenda Nacional durante este prazo, não deve incidir correção monetária. (Acórdão nº 3401- 008.368 – 3ª Seção de Julgamento / 4ª Câmara / 1ª Turma Ordinária. Sessão de 21/10/2020. Redator Conselheiro Lázaro Antônio Souza Soares) ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS) Período de apuração: 01/01/2015 a 31/03/2015 RATEIO PROPORCIONAL. RECEITA TRIBUTADA E NÃO TRIBUTADA. As receitas não tributáveis e tributáveis auferidas no mercado interno deverão ser comparadas com o total da receita bruta da empresa, na medida de sua proporção para correta apropriação dos créditos, para fins de ressarcimento e/ou desconto. Tal procedimento, entretanto, resta afastado no caso concreto considerando que o contribuinte não apresentou contabilidade de custos integrada e coordenada com a escrituração contábil. JUROS E CORREÇÃO MONETÁRIA NA APURAÇÃO DOS CRÉDITOS. POSSIBILIDADE. Conforme decidido no julgamento do REsp 1.767.945/PR, realizado sob o rito dos recursos repetitivos, é devida a correção monetária no ressarcimento de crédito escritural da não cumulatividade acumulado ao final do trimestre, permitindo, dessa forma, a correção monetária inclusive no ressarcimento da COFINS e da Contribuição para o PIS não cumulativas. Para incidência de SELIC deve haver mora da Fazenda Pública, configurada somente após escoado o prazo de 360 dias para a análise do pedido administrativo pelo Fisco, nos termos do art. 24 da Lei n. 11.457/2007. Aplicação do o art. 62, § 2º, do Regimento Interno do CARF. A Súmula CARF nº 125 deve ser interpretada no sentido de que, no ressarcimento da COFINS e da Contribuição para o PIS não cumulativas não incide correção monetária ou juros apenas enquanto não for Fl. 1434DF CARF MF Original Fl. 71 do Acórdão n.º 3401-011.380 - 3ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10940.902986/2017-44 configurada uma resistência ilegítima por parte do Fisco, a desnaturar a característica do crédito como meramente escritural. (Acórdão nº 3402-008.980 – 3ª Seção de Julgamento / 4ª Câmara / 2ª Turma Ordinária. Sessão de 26/08/2021. Redator Conselheiro Pedro Sousa Bispo) Isto posto, no caso em tela, deverão ser objeto de correção monetária oos créditos escriturais, derivados do princípio da não cumulatividade, cujas glosas foram revertidas, a partir do 361º (Trecentésimo Sexagésimo Primeiro) dia subsequente ao da protocolização do pedido. Pelo exposto, voto por conhecer do recurso e no mérito, em dar parcial provimento ao Recurso Voluntário, mas desde que se trate de aquisições/dispêndios devidamente comprovados, tributados pelas contribuições e prestados por pessoa jurídica domiciliada no País, nos seguintes termos: (i) embalagens de transporte; (ii) serviços de transporte de bens não geradores de crédito (bens não tributados); (iii) transporte de insumos e de produtos acabados entre estabelecimentos da pessoa jurídica; (iv) aquisições/dispêndios devidamente comprovados, tributados pelas contribuições e prestados por pessoa jurídica domiciliada no País, relativos à locação de empilhadeiras; (v) frete no transporte de matérias-primas comprovado na segunda instância; (vi) serviço de frete pago à Transportadora A & S Caminhões LTDA – ME; (vii) encargos de depreciação dos bens ativados identificados como “Instalações Alsafe II”, “Instalações Projeto Manifold” e “Instalações Elétricas Projeto Manifold”; (viii) despesas com energia elétrica a título de demanda contratada e custo de disponibilização do sistema; (ix) encargos de depreciação, se se tratar de bem com vida útil acima de um ano, ou custo de aquisição de máquinas de cortina guincho, ventiladores (peças do equipamento), bombas de inocência, lavadores e varredora de piso e máquina de pré-limpeza; (x) e reconhecer o direito à correção monetária dos créditos escriturais cujas glosas foram revertidas a partir do 361º dia subsequente ao da protocolização do pedido; Fl. 1435DF CARF MF Original Fl. 72 do Acórdão n.º 3401-011.380 - 3ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10940.902986/2017-44 Conclusão Importa registrar que, nos autos em exame, a situação fática e jurídica encontra correspondência com a verificada na decisão paradigma, de sorte que as razões de decidir nela consignadas são aqui adotadas, não obstante os dados específicos do processo paradigma eventualmente citados neste voto. Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1º, 2º e 3º do art. 47 do Anexo II do RICARF, reproduz-se o decidido no acórdão paradigma, no sentido de dar parcial provimento ao Recurso Voluntário nos seguintes termos: I) para reverter as glosas de créditos, mas desde que se refiram a aquisições/dispêndios devidamente comprovados, tributados pelas contribuições e prestados por pessoa jurídica domiciliada no País, decorrentes da aquisição dos seguintes itens: (I.1) embalagens para transporte, serviços de transporte de bens não geradores de crédito (bens não tributados), transporte de insumos e de produtos acabados entre estabelecimentos da pessoa jurídica, despesas com energia elétrica relativas à demanda contratada e custos de disponibilização do sistema e encargos de depreciação, se se tratar de bem com vida útil acima de um ano, ou custo de aquisição de máquinas de cortina guincho, ventiladores (peças do equipamento), bombas de inocência, lavadores e varredora de piso e máquina de pré-limpeza e (I.2) serviço de frete pago à Transportadora A & S Caminhões LTDA – ME, encargos de depreciação dos bens ativados identificados como “Instalações Alsafe II”, “Instalações Projeto Manifold” e “Instalações Elétricas Projeto Manifold” e frete no transporte de matérias-primas comprovado na segunda instância; (II) para reverter as glosas de créditos, mas desde que se refiram a aquisições/dispêndios devidamente comprovados, tributados pelas contribuições e prestados por pessoa jurídica domiciliada no País, relativos à locação de empilhadeiras e (III) para reconhecer o direito à correção monetária dos créditos escriturais cujas glosas foram revertidas a partir do 361º dia subsequente ao da protocolização do pedido. (documento assinado digitalmente) Hélcio Lafetá Reis- Presidente Redator Fl. 1436DF CARF MF Original

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Numero do processo: 13861.000050/2005-11
Turma: Segunda Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção
Câmara: Terceira Câmara
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Wed Jan 31 00:00:00 UTC 2024
Data da publicação: Mon Mar 04 00:00:00 UTC 2024
Ementa: ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP Período de apuração: 01/09/2004 a 31/03/2005 CRÉDITOS DA NÃO-CUMULATIVIDADE. INSUMOS. DEFINIÇÃO. APLICAÇÃO DO ARTIGO 62 DO ANEXO II DO RICARF. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de terminado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo Contribuinte, conforme decidido no REsp 1.221.170/PR, julgado na sistemática de recursos repetitivos, cuja decisão deve ser reproduzida no âmbito deste conselho. FRETE NA AQUISIÇÃO DE INSUMOS. CUSTO DE AQUISIÇÃO. POSSIBILIDADE Quando permitido o creditamento em relação ao bem adquirido, o custo do transporte, incluído no seu valor de aquisição, compõe de base de cálculo do valor a ser apropriado. APURAÇÃO NÃO CUMULATIVA. CRÉDITOS. AQUISIÇÕES NÃO ONERADAS PELA CONTRIBUIÇÃO. IMPOSSIBILIDADE. As aquisições de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição, inclusive no caso de isenção, esse último quando revendidos ou utilizados como insumo em produtos ou serviços sujeitos à alíquota (zero), isentos ou não alcançados pela contribuição não dão direito ao crédito. SERVIÇOS DE MANUTENÇÃO DE MÁQUINAS E EQUIPAMENTOS E AQUISIÇÃO DE PEÇAS. FALTA DE COMPROVAÇÃO. Diante da ausência de prova de que os créditos pretendidos referem-se a bens que não foram incorporados ao ativo imobilizado da empresa, bem como da falta de comprovação de que os serviços têm natureza de insumo e cumprem os requisitos do art. 3º, § 2º e § 3º da Lei nº 10.833/2003, o creditamento desses itens deve ser negado (art. 170 do CTN c/c art. 373 do CPC/15). GASTOS COM ARMAZENAGEM, MOVIMENTAÇÃO INTERNA E REMOÇÃO DE GESSO. Aplicando-se o conceito de insumos exposto nos autos, os gastos com movimentação e armazenagem de insumos dentro dos próprios estabelecimentos da contribuinte vinculados as despesas oriundas de contratos, firmados com terceiros, correspondem a insumos de seu processo produtivo, posto necessários ao desempenho de sua atividade, gerando direito a créditos. APURAÇÃO NÃO CUMULATIVA. CRÉDITOS. ALUGUÉIS. CONDIÇÕES. Somente geram créditos na apuração não cumulativa os gastos com aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos utilizados nas atividades da empresa. Ausente a comprovação da utilização em tais atividades, correta a glosa dos créditos. PEDIDOS DE RESTITUIÇÃO, COMPENSAÇÃO OU RESSARCIMENTO. EXISTÊNCIA DO DIREITO CREDITÓRIO. COMPROVAÇÃO. ÔNUS DA PROVA DA RECORRENTE.. Incumbe ao sujeito passivo a demonstração, acompanhada de provas hábeis, da composição e existência do crédito que alega possuir junto à Fazenda Nacional para que sejam aferidas sua liquidez e certeza pela autoridade administrativa, na forma do que dispõe o artigo 170 do CTN. Não se desincumbindo do ônus de contestar especificamente cada produto glosado e demonstrar através de argumentos sólidos, inclusive com a precisa indicação no suporte documental, a utilização de tais produtos em seu processo produtivo, descabe o provimento do recurso voluntário. PEDIDO DE DILIGÊNCIA. INVIABILIDADE. NÃO APRESENTAÇÃO DE DOCUMENTOS ESSENCIAIS AO LONGO DO PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. PRECLUSÃO. Quando a parte não aproveita as diversas oportunidades ao longo PAF, no sentido de carrear a instrução probatória de forma completa e eficaz, apta a chancelar seu pleito, não se torna cabível o pedido de diligência. Esta providência é excepcional e deve ser entendida como ultima ratio.
Numero da decisão: 3302-014.034
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar parcial provimento ao recurso voluntário para reverter as glosas sobre serviços de frete na compra de bens utilizados como insumos, sobre serviço de remoção de gesso e sobre serviços de armazenagem e movimentação interna de insumos. (documento assinado digitalmente) Flavio Jose Passos Coelho - Presidente (documento assinado digitalmente) Denise Madalena Green - Relator Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Jose Renato Pereira de Deus, Aniello Miranda Aufiero Junior, Denise Madalena Green, Celso Jose Ferreira de Oliveira, Mariel Orsi Gameiro, Flavio Jose Passos Coelho (Presidente).
Nome do relator: DENISE MADALENA GREEN
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Interessado FAZENDA NACIONAL ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP Período de apuração: 01/09/2004 a 31/03/2005 CRÉDITOS DA NÃO-CUMULATIVIDADE. INSUMOS. DEFINIÇÃO. APLICAÇÃO DO ARTIGO 62 DO ANEXO II DO RICARF. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de terminado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo Contribuinte, conforme decidido no REsp 1.221.170/PR, julgado na sistemática de recursos repetitivos, cuja decisão deve ser reproduzida no âmbito deste conselho. FRETE NA AQUISIÇÃO DE INSUMOS. CUSTO DE AQUISIÇÃO. POSSIBILIDADE Quando permitido o creditamento em relação ao bem adquirido, o custo do transporte, incluído no seu valor de aquisição, compõe de base de cálculo do valor a ser apropriado. APURAÇÃO NÃO CUMULATIVA. CRÉDITOS. AQUISIÇÕES NÃO ONERADAS PELA CONTRIBUIÇÃO. IMPOSSIBILIDADE. As aquisições de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição, inclusive no caso de isenção, esse último quando revendidos ou utilizados como insumo em produtos ou serviços sujeitos à alíquota (zero), isentos ou não alcançados pela contribuição não dão direito ao crédito. SERVIÇOS DE MANUTENÇÃO DE MÁQUINAS E EQUIPAMENTOS E AQUISIÇÃO DE PEÇAS. FALTA DE COMPROVAÇÃO. Diante da ausência de prova de que os créditos pretendidos referem-se a bens que não foram incorporados ao ativo imobilizado da empresa, bem como da falta de comprovação de que os serviços têm natureza de insumo e cumprem os requisitos do art. 3º, § 2º e § 3º da Lei nº 10.833/2003, o creditamento desses itens deve ser negado (art. 170 do CTN c/c art. 373 do CPC/15). GASTOS COM ARMAZENAGEM, MOVIMENTAÇÃO INTERNA E REMOÇÃO DE GESSO. Aplicando-se o conceito de insumos exposto nos autos, os gastos com movimentação e armazenagem de insumos dentro dos próprios AC ÓR DÃ O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 13 86 1. 00 00 50 /2 00 5- 11 Fl. 1683DF CARF MF Original Fl. 2 do Acórdão n.º 3302-014.034 - 3ª Sejul/3ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 13861.000050/2005-11 estabelecimentos da contribuinte vinculados as despesas oriundas de contratos, firmados com terceiros, correspondem a insumos de seu processo produtivo, posto necessários ao desempenho de sua atividade, gerando direito a créditos. APURAÇÃO NÃO CUMULATIVA. CRÉDITOS. ALUGUÉIS. CONDIÇÕES. Somente geram créditos na apuração não cumulativa os gastos com aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos utilizados nas atividades da empresa. Ausente a comprovação da utilização em tais atividades, correta a glosa dos créditos. PEDIDOS DE RESTITUIÇÃO, COMPENSAÇÃO OU RESSARCIMENTO. EXISTÊNCIA DO DIREITO CREDITÓRIO. COMPROVAÇÃO. ÔNUS DA PROVA DA RECORRENTE.. Incumbe ao sujeito passivo a demonstração, acompanhada de provas hábeis, da composição e existência do crédito que alega possuir junto à Fazenda Nacional para que sejam aferidas sua liquidez e certeza pela autoridade administrativa, na forma do que dispõe o artigo 170 do CTN. Não se desincumbindo do ônus de contestar especificamente cada produto glosado e demonstrar através de argumentos sólidos, inclusive com a precisa indicação no suporte documental, a utilização de tais produtos em seu processo produtivo, descabe o provimento do recurso voluntário. PEDIDO DE DILIGÊNCIA. INVIABILIDADE. NÃO APRESENTAÇÃO DE DOCUMENTOS ESSENCIAIS AO LONGO DO PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. PRECLUSÃO. Quando a parte não aproveita as diversas oportunidades ao longo PAF, no sentido de carrear a instrução probatória de forma completa e eficaz, apta a chancelar seu pleito, não se torna cabível o pedido de diligência. Esta providência é excepcional e deve ser entendida como ultima ratio. Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar parcial provimento ao recurso voluntário para reverter as glosas sobre serviços de frete na compra de bens utilizados como insumos, sobre serviço de remoção de gesso e sobre serviços de armazenagem e movimentação interna de insumos. (documento assinado digitalmente) Flavio Jose Passos Coelho - Presidente (documento assinado digitalmente) Denise Madalena Green - Relator Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Jose Renato Pereira de Deus, Aniello Miranda Aufiero Junior, Denise Madalena Green, Celso Jose Ferreira de Oliveira, Mariel Orsi Gameiro, Flavio Jose Passos Coelho (Presidente). Fl. 1684DF CARF MF Original Fl. 3 do Acórdão n.º 3302-014.034 - 3ª Sejul/3ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 13861.000050/2005-11 Relatório Cuidam os autos de Declarações de Compensação, por meio das quais a contribuinte aproveita créditos não cumulativos da contribuição para o PIS, apurados nos meses de setembro de 2004 a março de 2005, do mercado externo, visando a extinção de tributos administrados pela Receita Federal do Brasil. Para tanto, foram protocolizados pela contribuinte os processos 13861.000050/2005-11 e 13861.000053/2005-55. Tendo em vista que as compensações formuladas em ambos processos abrangem créditos dos mesmos períodos de apuração, sua conferência e compensações, por economia processual, foram objeto de uma única decisão, exarada nos autos do processo n° 13861.000050/2005-11, que aqui se analisa. Por orientação interna da Receita Federal do Brasil, os créditos pleiteados foram submetidos à conferência, quanto à sua regularidade fiscal e contábil, pelo Serviço de Fiscalização da DRF em Santos, que após diligenciar junto à empresa, lavrou os Termos de Verificação Fiscal de fls. 52/75 (processo 13861.000050/2005-11) e fls. 52/76 (processo 13861.000053/2005-55). A Autoridade Fiscal efetuou as glosas dos créditos da contribuição, as quais foram especificadas nos seguintes anexos: ANEXO 1 — Os registros correspondem às entradas e débitos de aquisições de mercadorias e produtos, de partes e peças e de serviços - bens e insumos da produção e não comprovadas pela empresa, que tais despesas/custos configuram como base de Crédito a Descontar da Contribuição do PIS, nos termos da legislação vigente (Art° 3° da Lei n° 10.637, de 30/12/2002); ANEXO 1-A — A consolidação dos registros do ANEXO 1 demonstra que a maioria das despesas/custos lançadas referem-se a serviços de transporte para estabelecimento industrial. Nas aquisições de mercadorias e produtos e de partes e peças, bem como de serviços - bens e insumos não comprovados pela empresa. os quais configuram como base de Crédito a Descontar da Contribuição do PIS (ADI SRF n° 2. de 17/02/9005) ANEXO 2 — Este anexo registra as entradas e os débitos de aquisições de mercadorias e produtos - bens e insumos da produção, em ordem cronológica, contemplados com a redução da alíquota zero, nos termos do art. 1º da Lei nº 10.925/2004, e que não tem direito a Crédito a Descontar da Contribuição do PIS. conforme os artigos n° 37 e 46 da Lei n° 10.865/2004. ANEXO 2-A — Consolida as entradas e os débitos de aquisições de mercadorias e produtos - bens e insetos da produção especificados no Anexo 2, por ordem de classificação fiscal, ou seja, as mercadorias dos Capítulos 25, 31 e 38.08 da Tabela de Incidência do Imposto sobre Produtos Industrializados - TIPI ; ANEXO 3 — O Anexo 3 registra os valores das glosas de despesas e custos lançados como créditos a descontar, em ordem cronológica, em virtude de não se enquadrarem nos direitos de créditos especificados no artigo 3º da Lei n° 10.637 de 30 de dezembro de 2002, acima reproduzido. ANEXO 3-A — Consolida os registros especificados no Anexo 3, par ordem de classificação de contas – Plano de Contas Contábil, cujos créditos a descontar da Contribuição do PIS nos períodos da ação Fiscal registram o total de R$ 30.844.640,70, tendo maior repercussão os lançamentos efetuados na Conta de Serviços Prestados – 4401008 - Manutenção de Equipamentos Industriais com o montante de R$ 19.949.172,35, ou seja. 64,68% do total das glosas desta rubrica no período conforme a seguir demonstrado: Fl. 1685DF CARF MF Original Fl. 4 do Acórdão n.º 3302-014.034 - 3ª Sejul/3ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 13861.000050/2005-11 ANEXO 3-B — Este anexo registra os valores dos créditos a descontar em ordem de Fornecedor, contendo como suporte as cópias de parte das notas fiscais relacionadas no Anexo 3, que dão suporte as glosas acima citadas. ANEXO 3-C — Neste anexo constata-se que os lançamentos contábeis dos créditos a descontar foram registrados nas contas de provisão (passivo), de despesas de serviços contratados: de transporte (movimentação interna), de armazenagens, de aquisição de material e revestimento para. manutenção de equipamentos e de outras locações, as quais não integram os custos diretos de fabricação do produto, em desacordo com o que determina a legislação da Contribuição do PIS. Com relação ao assunto, ainda tecemos alguns comentários: Tendo como base os registros de notas fiscais de valores expressivos nota-se que os registros nas seguintes contas: Passivo: — 2110005 — Provisão de Serviços de Engenharia com os registros de despesas com estudos de engenharia, medição e inspeção; - Conta 2110009 — Provisão de Serviços de Manutenção de Equipamentos Industriais são serviços de recuperação de equipamentos (rotor e compressor) e de telhados e na Conta 211009 - — Provisão de Serviços — Outros Serviços são as manutenções da empresa HIDROPOÇOS. A legislação, especifica que poderão ser descontados os créditos da Contribuição do PIS calculados sobre os valores das despesas incorridas com fretes, pagos ou creditados a pessoas jurídicas domiciliadas no País, nas operações de vendas efetuadas a partir de 1º de fevereiro de 2004, desde que o ônus tenha sido suportado pela vendedora, conforme o art. 1º do Ato Declaratório Interpretativo SRF n° 2, de 17 de fevereiro de 2005. Nos registros efetuados nas contas n°s: 2110010 — Provisão de Serviços e Gastos com Armazenagens e Movimentação de Produtos; n° 4109006 — Movimentação interna e n° 4109008 — Gastos com Armazenagem Externa constata-se que são despesas de transporte de mercadorias entre os estabeleceimentos da empresa (Filial CAR) e armazenagens de mercadorias não vinculadas as vendas. Os lançamentos contábeis das despesas de fretes (transportes) relativas às vendas estão registrados na contas n°: 3201007 — Frete de Vendas CIF e 3201011 — Frete de Vendas CIF Mercado Externo, cuias despesas não foram objeto de glosas. Os créditos na conta 4401008 — Manutenção de Equipamentos Industriais, que registram os gastos de maior monta são de manutenção periódica dos equipamento. ANEXO 4 — Dos valores dos créditos a descontar registrados nos Demonstrativos de Apuração do PIS constatei que os totais registrados sob a rubrica - ENTRADA ESTOQUE PARTES E PEÇAS (YMR 192VO) de Dezembro/2004 e de Março/2005, estavam divergentes dos totais dos valores dos itens (VALOR ITEM) das notas fiscais Fl. 1686DF CARF MF Original Fl. 5 do Acórdão n.º 3302-014.034 - 3ª Sejul/3ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 13861.000050/2005-11 especificadas nas planilhas e serviram para a comprovação dos créditos, conforme detalhado neste anexo e, em resumo, a seguir demonstrado. ANEXO 5 — Este demonstrativo consolida as glosas dos créditos a descontar registradas nos .Anexos 1 a 4, dos períodos de Setembro/2004 a Marco/2005. ANEXO 6 — Os totais das glosas dos períodos de 2004 (setembro/dezembro) foram inseridas no Demonstrativo de Apuração do PIS apresentado pela empresa que após os devidos ajustes demonstra os decréscimos das compensações pleiteadas como também a existência de períodos com débitos da contribuição; ANEXO 7 — Este anexo demonstra os totais das glosas dos períodos de 2005 (janeiro/março) que, também foram, inseridas no Demonstrativo de Apuração do PIS e após os devidos ajustes ficou caracterizado os decréscimos das compensações pleiteadas e, também a existência de período com débito da contribuição. ANEXO 8 — Os totais dos créditos informados peia empresa e registrados nos demonstrativos de apurações da Contribuição do PIS, correspondentes aos períodos do processo foram ajustados neste anexo, constando os seguintes valores apurados: 1)- O total do Crédito a Descontar apurados após a exclusão das glosas especificadas nos anexos 1 a 7; 2)- As receitas no Mercado Interno e no Mercado Externo (Exportação) e seus correspondentes percentuais nos períodos; 3)- O Crédito a Descontar Apurado decorrente da aplicação dos percentuais das receitas de mercado interno e externo sobre o crédito a descontar apurado; 4)- Os créditos a descontar declarados e os apurados do Mercado Externo (Exportação); 5)- Os valores das Contribuições do Pis a recolher ou a compensar apurados após os ajustes. 6)- A compensação do Credito a Descontar Apurado correspondente as receitas de mercado externo (Exportação) e o saldo remanescente do mercado interno. 7)- As glosas dos créditos a descontar apuradas, correspondente ao mercado externo (Exportação), registradas nos período de apurações do processo. Faço ainda, as seguintes considerações referentes aos valores dos créditos registrados no ANEXO 8 e os especificados no processo: Fl. 1687DF CARF MF Original Fl. 6 do Acórdão n.º 3302-014.034 - 3ª Sejul/3ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 13861.000050/2005-11 - Os créditos a descontar correspondentes ao mercado externo registrados no processo, referente aos meses de outubro/2004, novembro/2004 e janeiro/2005, nas importâncias de R$5.378,31, R$9.453,62 e 11.185,56, respectivamente, foram compensados no processo, como também os valores devidos da contribuição, pois nos respectivos períodos não houve contribuição do PIS a - compensar e, sim a recolher, conforme demonstrado no anexo. - Nos períodos de apurações que contém os créditos a compensar das Contribuições do PIS, as compensações correspondentes entes as exportações foram efetuadas pela totalidade, não existindo saldo nessa modalidade. Dando seguimento, o Serviço de Orientação e Análise Tributária da DRF em Santos exarou o Despacho Decisório n° 88/2009, homologando parcialmente a compensação, até o limite do crédito reconhecido. FUNDAMENTAÇÃO (...) O pedido formulado tem por fundamento legal a autorização, estabelecida no artigo 30 da Lei d 10.637/2002, para que as pessoas jurídicas, que apuram seu lucro pelo real, possam constituir créditos de Pis, relativos a insumos e outros itens, destinados à produção de seus bens ou serviços, com vistas à não cumulatividade da contribuição. A referida norma legal ainda autoriza a manutenção e o aproveitamento dos créditos, relacionados com a produção de mercadorias destinadas à exportação, para compensação com outros tributos, quando eles excederem o valor da própria contribuição devida no período, como mostra o artigo 50 da Lei n° 10.637/2002, a seguir transcrito. De acordo com o Dacon — Demonstrativo de Apuração das Contribuições Sociais, a interessada auferiu parte de seu faturamento da atividade de exportação. Desta forma, ela adquiriu, para o mesmo período de apuração, mais crédito da contribuição social para o Pis do que débito, gerando-lhe um direito creditório que pretende aproveitar na compensação com outros tributos, sob o auspício do artigo 1° da Instrução Normativa SRF n° 534, de 01.04.2005, abaixo parcialmente transcrito. (..) Deve ser mencionado, por oportuno, que a interessada, da mesma forma, obteve créditos nas operações feitas no mercado interno, pretendendo utilizá-los na compensação com outros tributos, mas que são aptos apenas para dedução da própria contribuição. Sendo assim, foram promovidos ajustes no seu pedido, de forma a adequar o aproveitamento dos créditos à legislação em vigor. Verificada a legitimidade do procedimento relativa aos créditos de Pis obtidos com a exportação de produtos, o pedido em questão foi submetido ao Serviço de Fiscalização desta Delegacia, de cuja ação fiscal, descrita nos Termos de Verificação e Constatação Fiscal juntados aos autos, decorreu a convalidação de parte deles, conforme planilha abaixo. Tabela (...) Vale lembrar que dos créditos acima reconhecidos, foi abatido o Pis apurado no mês, decorrente das operações da empresa no mercado interno, conforme determina o referido artigo 1º da Instrução Normativa SRF n° 534/2005, que alterou o artigo 21 da Instrução Normativa SRF n° 460/2004. Portanto, diante dos valores conferidos pela autoridade fiscal, para fins do reconhecimento do direito creditório formulado, foi necessário fazer um novo ajuste nos créditos, tanto os do mercado interno, como os do externo, deforma a se chegar ao montante compensável, visto que os apurados no mercado interno só podem ser utilizados para dedução da própria contribuição. O ajuste que se fez foi o de abater da contribuição para o Pis, devida no mês, todo o crédito obtido no mercado interno, reconhecido pelo Auditor Fiscal responsável pela Fl. 1688DF CARF MF Original Fl. 7 do Acórdão n.º 3302-014.034 - 3ª Sejul/3ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 13861.000050/2005-11 conferência dos créditos, e, quando este foi insuficiente, complementá-lo com parte dos relativos às operações de mercado externo, conforme planilha anexa, podendo ser o saldo do Pis, passível de compensação, resumido pela equação abaixo, cuja decodificação encontra-se lá descrita. A planilha reflete ainda a restauração de oficio relativo ao crédito do mercado interno, indicando que no período em causa não houve saldo, em virtude dele ter sido totalmente aproveitado para quitar a contribuição devida nesses meses. Isto posto, com base no acima exposto e com fundamento no artigo 170 da Lei n° 5.172/66 — Código Tributário Nacional, na Lei n° 10.637/2002 e alterações posteriores, bem como no artigo 74 da Lei n° 9.430/96, proponho que os créditos de Pis, abaixo relacionados, obtidos em razão de sua não cumulatividade e oriundos da exportação de mercadorias, possam ser utilizados nas compensações pleiteadas nos processos em exame até os limites deferidos. O total de crédito pleiteado nesses autos é de R$ 468.874,75. Através do Despacho Decisório 88/2009 foi deferido parcialmente o crédito pleiteado no valor de R$ 11.073,42 ( 09/2004), R$ 21.817,90 ( 12/2004) , R$ 2.601,12 (01/2005) , R$ 12.747,86 ( 02/2005) e R$ 25.208,70 ( 03/2005) totalizando R$ 73.449,00. Os demais períodos foram indeferidos na totalidade (fl.1467). Após a interposição da Manifestação de Inconformidade, cujos argumentos estão resumidos no relatório da instância a quo, a lide foi decidida pela 3ª Turma da DRJ em Campinas/SP, nos termos do Acórdão nº 05-31.379, datado de 16/11/2020, que, por unanimidade de votos, julgou improcedente a Manifestação de Inconformidade apresentada, ratificando o disposto no Despacho Decisório, nos termos da Ementa transcrita abaixo: ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP Período de apuração: 01/09/2004 a 31/05/2005 DCOMP. NÃO CUMULATIVIDADE. SALDO CREDOR DE PIS. APROVEITAMENTO SEM PREVISÃO LEGAL. Os créditos calculados sobre os insumos vinculados às operações de venda de mercadorias e serviços sujeitos à tributação normal do PIS, poderão ser descontado com a respectiva contribuição apurada nos períodos subseqüentes, não existindo previsão legal para aproveitamento do saldo de crédito mediante compensação. FRETE NA COMPRA DE BENS UTILIZADOS COMO INSUMOS Não há previsão legal para apurar créditos de frete nas operações de compra. GASTOS COM ARMAZENAGEM E MOVIMENTAÇÃO INTERNA Os insumos utilizados na atividade de transporte de produto acabado (ou em elaboração) entre estabelecimentos industriais; destes para os centros de distribuição; de um centro de distribuição para outro ou do estabelecimento vendedor para o comprador não gera direito a crédito. AQUISIÇÕES NÃO ONERADAS PELA CONTRIBUIÇÃO As aquisições de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição, inclusive no caso de isenção, esse último quando revendidos ou utilizados como insumo em produtos ou serviços sujeitos à alíquota (zero), isentos ou não alcançados pela contribuição não dão direito ao crédito. PRESTAÇÃO DE SERVIÇO. IMPOSSIBILIDADE Somente os serviços diretamente aplicados ou consumidos na produção ou fabricação do produto geram crédito da contribuição social. Fl. 1689DF CARF MF Original Fl. 8 do Acórdão n.º 3302-014.034 - 3ª Sejul/3ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 13861.000050/2005-11 Manifestação de Inconformidade Improcedente Direito Creditório Não Reconhecido Irresignada, a contribuinte apresentou Recurso Voluntário (fls.1559/1612), no qual reprisa os argumentos já aduzidos na Manifestação de Inconformidade, em síntese, requer em sede de preliminar o direito ao ressarcimento de créditos apurados no mercado interno em decorrência de vendas sujeitas à alíquota zero da contribuição, e no mérito o reconhecimento do direito ao crédito ordinário de PIS, sobre os seguintes dispêndios: (a) frete na compra de bens utilizados como insumos; (b) aquisição de bens não sujeitos ao pagamento das contribuições (Anexo 2); (c) serviço de manutenção de equipamentos e partes e peças (Anexo 3); (d) serviço de remoção de gesso (Anexo 3); (e) serviço de armazenagem e movimentação interna (Anexo 3); e, (f) locação de equipamentos (Anexo 3). Na data de 09/12/2014, à fl.1615, foi juntado por apensação a este, o Processo nº 13861.000053/2005-55. É o relatório. Voto Conselheiro Denise Madalena Green , Relator. I – Da admissibilidade: A recorrente foi intimada da decisão de piso em 02/12/2010 (fl.1558) e protocolou Recurso Voluntário em 30/12/2010 (fl.1559) dentro do prazo de 30 (trinta) dias previsto no artigo 33, do Decreto 70.235/72 1 . Desta forma, considerando que o recurso preenche os requisitos de admissibilidade, dele tomo conhecimento. II – Do mérito: Trata o processo de Declarações de Compensação, por meio das quais a contribuinte aproveita créditos não cumulativos da contribuição para o PIS, apurados nos meses de setembro de 2004 a março de 2005, do mercado externo e interno, visando a extinção de tributos administrados pela Receita Federal do Brasil. Para tanto, foram protocolizados pela contribuinte os processos 13861.000050/2005-11 e 13861.000053/2005-55. As divergências suscitadas a esta E. Turma, dizem respeito as seguintes matérias: a) frete na compra de bens utilizados como insumos; b) aquisição de bens não sujeitos ao pagamento das contribuições (Anexo 2); c) serviço de manutenção de equipamentos e partes e peças (Anexo 3); d) serviço de remoção de gesso (Anexo 3); 1 Art. 33. Da decisão caberá recurso voluntário, total ou parcial, com efeito suspensivo, dentro dos trinta dias seguintes à ciência da decisão. Fl. 1690DF CARF MF Original Fl. 9 do Acórdão n.º 3302-014.034 - 3ª Sejul/3ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 13861.000050/2005-11 e) serviço de armazenagem e movimentação interna (Anexo 3); e, f) locação de equipamentos (Anexo 3). Consta dos autos tratar-se de pessoa jurídica de direito privado que tem como atividades preponderantes: (i) a produção, industrialização e comercialização de fertilizantes e produtos similares, de defensivos agrícolas, corretivos de solo e demais insumos agrícolas e pecuários; e, (ii) o aproveitamento industrial de minérios fosfatados e associados, incluindo nestes o aproveitamento de outros minérios e minerais, associados ou não a estes e também a obtenção de outros produtos químicos. Para melhor compreensão da matéria envolvida, por oportuno, deve-se apresentar preliminarmente a delimitação do conceito de insumo hodiernamente aplicável às contribuições em comento (COFINS e PIS/PASEP) e em consonância com os artigos 3º das Leis nº10.637/02 e 10.833/03, com o objetivo de se saber quais são os insumos que conferem ao contribuinte o direito de apropriar créditos sobre suas respectivas aquisições. Conceito de insumos: Primeiramente, ressalta-se que a análise da apropriação de créditos da contribuição ao PIS/Pasep e à Cofins não cumulativos sobre bens e serviços utilizados como insumos, tal como empregado nas Leis 10.637/02 e 10.833/03, para o fim de definir o direito (ou não) ao crédito de PIS e COFINS dos valores incorridos na aquisição, será realizada com base no que restou decidido pelo Superior Tribunal de Justiça no REsp 1.221.170/PR, paradigma do Tema 779, cuja tese foi firmada nos seguintes termos: “(a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista nas Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto compromete a eficácia do sistema de não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS, tal como definido nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de determinado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo Contribuinte”. A Ministra Regina Helena Costa, em seu voto, esclarece que o critério da essencialidade "diz com o item do qual dependa, intrínseca e fundamentalmente, o produto ou o serviço: constituindo elemento o estrutural e inseparável do processo produtivo ou da execução do serviço ou, quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou suficiência”, enquanto o critério da relevância “é identificável no item cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço, integre o processo de produção, seja pelas singularidades de cada cadeia produtiva ou por imposição legal”. Neste sentido, em 17/12/2018 foi exarado o Parecer Normativo COSIT/RFB nº 05, que apresenta as principais repercussões no âmbito da RFB decorrentes da definição do conceito de insumos na legislação da Contribuição para o PIS/Pasep e da COFINS estabelecida pelo STJ. Consta do referido Parecer que a decisão proferida no julgamento do REsp nº 1.221.170/PR é vinculante para a RFB em razão do disposto no art. 19 da Lei nº 10.522/2002, na Portaria Conjunta PGFN/RFB nº 1/2014, e nos termos da referida Nota SEI nº 63/2018/CRJ/PGACET/PGFN-MF. Nesse contexto, a análise será feita considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de determinado item para o desenvolvimento da atividade produtiva, consistente na produção de bens destinados à venda ou de prestação de serviços, de forma a facilitar a análise Fl. 1691DF CARF MF Original Fl. 10 do Acórdão n.º 3302-014.034 - 3ª Sejul/3ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 13861.000050/2005-11 casuística de cada item objeto de glosa pela autoridade fiscal que foram mantidas pela decisão da DRJ. Do alegado direito ao ressarcimento de créditos apurados no mercado interno em decorrência de vendas sujeitas à alíquota zero da contribuição: Antes de analisar a primeira matéria posta no recurso (item III.1.), ressalta-se que nesse primeiro ponto levantando pela recorrente como preliminar, por se tratar de questões de mérito, assim passa a ser analisada. Afirma a recorrente que “apura créditos excedentes passíveis de ressarcimento em decorrência de duas situações distintas: (i) exportação de produtos, cuja receita não está sujeita à incidência do PIS; e (ii) venda de produtos no mercado interno sujeita à alíquota zero da contribuição”. Defende que “desde a edição da Medida Provisório nº 206/2004, convertida na Lei nº 11.033/2004, não resta dúvida com relação à possibilidade da manutenção dos créditos decorrentes da venda de produtos tributados pelo PIS à alíquota zero, e quanto à possibilidade de utilização deste para compensação de débitos próprios administrados pela Secretaria da Receita Federal”. Nesse sentido, aduz que “como se verifica pelo próprio Termo de Verificação e Constatação Fiscal PAF n° 13861.000053/2005-55, parte da receita apurada pela Recorrente é submetida à alíquota zero do PIS”. Ao final deste tópico conclui da seguinte forma: Por todo o exposto, requer-se, preliminarmente, a reforma do acórdão recorrido para que seja devidamente reconhecido que o saldo credor da contribuição ao PIS apurado pela Recorrente no período de setembro de 2004 a março de 2005 é decorrente da venda de produtos no mercado interno sujeitos à alíquota zero da contribuição e, consequentemente, seja reconhecido o direito à restituição do referido crédito e sua compensação de débito de CSL apurado em maio de 2005, conforme Declaração de Compensação controlada pelo PAF n° 13861.000053/2005-55. Sem razão a recorrente nesse ponto. Consta dos autos que do total dos créditos pleiteados nestes autos de R$ 468.874,75, foi deferido parcialmente o valor de R$ 11.073,42 (09/2004), R$ 21.817,90 (12/2004) , R$ 2.601,12 (01/2005) , R$ 12.747,86 (02/2005) e R$ 25.208,70 ( 03/2005), homologando a compensação, até o limite do crédito reconhecido. Já nos autos do PAF nº 13861.000053/2005-55 (apenso a este), foi pleiteado crédito de PIS no valor de total de R$ 364.395,63 (apenso a este), glosados integralmente, por não estarem contemplados na legislação, conforme os registros nos anexos contido nos autos. A recorrente pretende construir uma argumentação para contornar a vedação expressa contida no § 2º do art. 3º, da Lei nº 10.637/2002, que veda expressamente o crédito nas aquisições não sujeitas ao pagamento da contribuição. Ademais, o art. 17, da Lei nº 11.033/2004, citado, prevê que as vendas efetuadas com suspensão, isenção, alíquota zero ou não-incidência da Contribuição para o PIS/PASEP não impedem a manutenção, pelo vendedor, dos créditos vinculados a essas operações. Tal permissivo legal é aplicado somente quando o contribuinte é onerado pelo PIS na aquisição. Ademais, a planilha reflete ainda a restauração de oficio relativo ao crédito do mercado interno, indicando que no período em causa não houve saldo, em virtude dele ter sido totalmente aproveitado para quitar a contribuição devida nesses meses. Fl. 1692DF CARF MF Original Fl. 11 do Acórdão n.º 3302-014.034 - 3ª Sejul/3ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 13861.000050/2005-11 Portanto, nego provimento ao recurso nesse ponto. Passo à análise das glosas. a) frete na compra de bens utilizados como insumos (Anexo I): A autoridade fiscal glosou os créditos apropriados pela recorrente referentes à aquisição de serviços de transporte por estabelecimento industrial devido a não comprovação pela empresa que seriam insumos, ou serviços base de insumos. Aduz ainda não ser possível a apropriação de créditos em relação a fretes decorrentes de entradas e nas aquisições de matérias primas, por ausência de previsão legal. Segundo a DRJ “analisando o disposto na Lei n° 10.637/2002, verifica-se que não há previsão legal para apurar créditos de frete nas operações de compra, mas tão somente quando das operações de venda”. Nesse tópico, contrapõe a recorrente que o frete contratado refere-se à aquisição de insumos, tais como de lenha, empregada nas caldeiras, e de soda líquida e que esses insumos são utilizados no processo de fabricação de fertilizantes e demais produtos químicos comercializados pela por ela. Pelo conceito de insumo adotado nesse voto, o custo com o transporte dos insumos até o estabelecimento do contribuinte está, sem dúvida, compreendido no custo de aquisição desses insumos, integrando o cálculo do crédito da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins no regime da não cumulatividade (inciso II, do art. 3º das Leis 10.833/2003 e 10.637/2002). Nesse sentido concluiu o i. Conselheiro Leonardo Ogassawara de Araújo Branco, no Acórdão 3401- 005.234: (...) há se de considerar que o custo de aquisição é composto pelo valor da matéria prima (MP) adquirida e pelo valor do serviço de transporte (frete) contratado para transporte até o estabelecimento industrial da contribuinte (adquirente). Assim, uma vez que o custo total é composto por uma parte não tributada (MP) e outra parte integralmente tributada (frete), a parcela tributada (frete) compõe o custo de aquisição pelo valor líquido das contribuições. Logo, há de se assentir que o frete enseja direito ao crédito, assim como os demais dispêndios que integram o custo do produto acabado. Dessa forma, deve ser revertida a glosa sobre os serviços de frete na aquisição de insumos. b) aquisição de bens não sujeitos ao pagamento das contribuições (Anexo 2): Segundo consta do Termo de Verificação e de Constatação Fiscal, foram glosados créditos referentes a aquisições de insumos da produção contemplados com a redução da alíquota zero, nos termos do benefício fiscal concedido pela Lei nº 10.925, de 23 de julho de 2004. Vejamos: ANEXO 2 — Este anexo registra as entradas e os débitos de aquisições de mercadorias e produtos - bens e insumos da produção, em ordem cronológica, contemplados com a redução da alíquota zero, nos termos do art. 1º da Lei n° 10.925/2004, e que não tem direito a Crédito a Descontar da Contribuição do PIS, conforme os artigos n° 37 e 46 da Lei n° 10.865/2004. Fl. 1693DF CARF MF Original Fl. 12 do Acórdão n.º 3302-014.034 - 3ª Sejul/3ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 13861.000050/2005-11 ANEXO 2-A — Consolida as entradas e os débitos de aquisições de mercadorias e produtos - bens e insumos da produção especificados no Anexo 2, por ordena de classificação fiscal, ou seja, as mercadorias dos Capítulos 25, 31 e 38.08 da Tabela de Incidência do Imposto sobre Produtos Industrializados - TIPI, conforme especificado nos incisos I, II e IV do art. 1º da Lei n 10.925/2004. Dentre os produtos relacionados no Anexo 2, temos: cal hidratada, oxido magnésio. cimento comum, pedra britada, areia média lavada, cloreto de sódio, argamassa, nalco ST-70, etc. A previsão legal para a desoneração dos produtos adquiridos pela recorrente, está no art. 1º da Lei nº 10.925/2004, in verbis: A Lei nº 10.925, de 23 de julho de 2004 Art. 1º Ficam reduzidas a 0 (zero) as alíquotas da contribuição para o PIS/PASEP e da Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - COFINS incidentes na importação e sobre a receita bruta de venda no mercado interno de: (Vigência) (Vide Decreto nº 5.630, de 2005) I - adubos ou fertilizantes classificados no Capítulo 31, exceto os produtos de uso veterinário, da Tabela de Incidência do Imposto sobre Produtos Industrializados - TIPI, aprovada pelo Decreto nº 4.542, de 26 de dezembro de 2002, e suas matérias- primas; II - defensivos agropecuários classificados na posição 38.08 da TIPI e suas matérias- primas; (...) IV - corretivo de solo de origem mineral classificado no Capítulo 25 da TIPI; O fundamento para a glosa reside no disposto no art. 3º, § 2º, inciso II, das Leis nº 10.637/2002 e 10.833/2003, o qual não admite a apuração de créditos de PIS e COFINS no caso de aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento dessas contribuições. Vejamos: Art. 3º Do valor apurado na forma do art. 2º a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a: (...) § 2º Não dará direito a crédito o valor: (...) II - da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição, inclusive no caso de isenção, esse último quando revendidos ou utilizados como insumo em produtos ou serviços sujeitos à alíquota 0 (zero), isentos ou não alcançados pela contribuição. (grifou-se) Em outra vertente, afirma a recorrente que grande parte desses insumos é aplicada na produção de produtos tributados, podendo os créditos daí decorrentes serem descontados da contribuição devida no período. Argumenta que não produz apenas adubos ou fertilizantes, defensivos agropecuários ou corretivos de solo, como consignado no Relatório Fiscal, acobertados em operações de venda pela alíquota zero do PIS, mas também produtos químicos de natureza diversa, vendidos como matérias-primas destinadas às indústrias químicas (item "a" do artigo 3º do seu Estatuto Social), cujas vendas não estão sujeitas à alíquota zero do PIS”. Nesse sentido defende que: oxido de magnésio, utilizado como matéria-prima na produção do nitrato de amônio, vendido pela recorrente às indústrias químicas; e, cal hidratada utilizada na lagoa de decantação mantida pela recorrente em suas unidades industriais. Aduz que esse item, embora seja consumido na produção de fertilizantes, também é utilizado na fabricação Fl. 1694DF CARF MF Original https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_ato2004-2006/2004/lei/l10.925.htm#art17 https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_ato2004-2006/2004/lei/l10.925.htm#art17 https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_ato2004-2006/2005/Decreto/D5630.htm#art1 https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/decreto/2002/D4542.htm Fl. 13 do Acórdão n.º 3302-014.034 - 3ª Sejul/3ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 13861.000050/2005-11 de produtos químicos tributados, uma vez que os efluentes no qual são aplicados decorrem tanto da produção de fertilizantes, quanto de produtos químicos diversos. Os argumentos explicitados pela recorrente descrevem a utilidade dos insumos em seu processo produtivo, contudo, deveria a recorrente trazer o mínimo de subsídios suficientes para comprovar a segregação quanto a utilização desses insumos em seu processo produtivo, tais como fotos na unidade fabril, laudo descritivo do seu processo produtivo, tornando-se impossível sua identificação para julgamento. É de se esperar que, quando a contribuinte alegue possuir direito em relação a glosa de crédito, que o faça especificando, demonstrando, separando as operações específicas a que teria o direito, devendo demonstrar e separar do valor total das notas fiscais glosadas pela Fiscalização, o valor do crédito em relação a este item, e assim por diante, de forma que, o julgador possa identificar a liquidez e certeza dos valores por ela reclamados. Além do mais, como se sabe, nos pedidos de compensação ou de restituição, como o presente, o ônus de comprovar o crédito postulado permanece a cargo da contribuinte, a quem incumbe a demonstração do preenchimento dos requisitos necessários para a compensação, pois "(...) o ônus da prova recai sobre aquele a quem aproveita o reconhecimento do fato 2 ", postura consentânea com o art. 36 da Lei nº 9.784/1999 3 , que regula o processo administrativo no âmbito da Administração Pública Federal. No mesmo sentido é a regra basilar extraída no inciso I do art. 373 do Código de Processo Civil 4 . Assim, deve ser negado provimento ao recurso nesse ponto. c) serviço de manutenção de equipamentos e partes e peças (Anexo 3): A DRJ, corroborando o entendimento da fiscalização, manteve a glosa dos créditos relativos aos serviços de manutenção em equipamentos industriais, bem como as partes e peças empregadas para este fim, por entender que somente geram crédito de PIS os bens que sofram alterações, tais como o desgaste, ou dano ou a perda de propriedades físicas ou químicas, em função da ação diretamente exercida sobre o produto em fabricação, desde que não estejam incluídas no ativo imobilizado. Cita a Solução de Divergência Cosit n° 35, de 2008. Sobre este tópico, a recorrente afirma trata-se de aquisições de serviços de manutenção em equipamentos industriais e partes e peças empregadas na manutenção, além de diversos outros serviços empregados como insumo na produção de bens. Cita como exemplo o contrato firmado com a JB Manutenção, Contrato de Prestação de Serviços n° UFF-1590/02,que tem como objeto a prestação de "serviços de manutenção de equipamentos móveis, refrigeração e lubrificação no complexo industrial de Araucária" em diversas unidades visando atingir a máxima eficácia do sistema de produção, através da melhoria contínua dos equipamentos da contratante, no que se refere às atividades de manutenção, permitindo a utilização ótima e 2 CINTRA, Antonio Carlos de Araújo; GRINOVER, Ada Pellegrini; e DINAMARCO, Cândido Rangel. Teoria geral do processo. São Paulo: Malheiros Editores, 26ª edição, 2010, p. 380. 3 Lei nº 9.784/1999 Art. 36. Cabe ao interessado a prova dos fatos que tenha alegado, sem prejuízo do dever atribuído ao órgão competente para a instrução e do disposto no art. 37 desta Lei. Art. 37. Quando o interessado declarar que fatos e dados estão registrados em documentos existentes na própria Administração responsável pelo processo ou em outro órgão administrativo, o órgão competente para a instrução proverá, de ofício, à obtenção dos documentos ou das respectivas cópias. 4 Art. 373. O ônus da prova incumbe: I - ao autor, quanto ao fato constitutivo de seu direito; Fl. 1695DF CARF MF Original Fl. 14 do Acórdão n.º 3302-014.034 - 3ª Sejul/3ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 13861.000050/2005-11 confiável de suas instalações para suas próprias atividades produtivas , via a disponibilidade dos equipamentos e sistemas industriais. Aduz que dentre os serviços de manutenção prestados pela JP Manutenção, destacam-se as atividades relacionadas aos equipamentos de calderaria, e que a segurança e manutenção das caldeiras é condição imposta pela legislação. Ainda, sobre os "Materiais e Sobressalentes para Manutenção", também listados no Anexo 3, destinam-se à substituição de itens desgastados em função do processo produtivo da Recorrente. Nesse ponto, entendo que a argumentação é genérica e deixa de demonstrar de forma detalhada e individualizada as glosas e a relação de pertinência ou inerência da despesa incorrida no contexto do processo produtivo. Sabe-se que as despesas com aquisição de partes e peças de reposição usadas em máquinas e equipamentos utilizados diretamente na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens destinados à venda, pagas à pessoa jurídica domiciliada no País, quando não representem acréscimo de vida útil superior a um ano ao bem em que forem aplicadas, geram direito a créditos a serem descontados das contribuições sob regime não cumulativo. As mesmas disposições se aplicam às despesas efetuadas com serviços de manutenção dos aludidos equipamentos e máquinas utilizados diretamente na produção de bens destinados à venda, quando prestados por pessoas jurídicas domiciliadas no país. Contudo, como bem evidenciado pela decisão recorrida “é de se esperar que, quando a contribuinte alegue possuir direito em relação a glosa de crédito, que o faça especificando, demonstrando, separando as operações específicas a que teria o direito, devendo demonstrar e separar do valor total das notas fiscais glosadas pela Fiscalização, o valor do crédito em relação a este item, e assim por diante, de forma que, o julgador possa identificar a liquidez e certeza dos valores por ela reclamados”. Com efeito, compulsando os autos, não há qualquer elemento probatório para demonstrar a natureza de tais despesas e sua utilidade na unidade fabril, que possam elucidar, de forma suficiente e necessária, sua participação efetiva no processo produtivo, além do mais os contrato citados pela recorrente não constam dos autos. Nessa lógica, deveria a recorrente trazer o mínimo de subsídios suficientes para comprovar a utilização desses itens em seu processo produtivo, tais como fotos na unidade fabril, laudo descritivo do seu processo produtivo, indicando a utilização de cada bem e serviço etc. Ainda, não consta dos autos documentos ou esclarecimentos, que evidenciem se os custos com manutenção, reparos e substituição de peças de um ativo não prologam a vida útil do bem em prazo superior a um ano, que conforme a legislação do imposto sobre a renda, devem ser ativados, apurando-se sobre eles despesas de depreciação (art. 346, do Decreto n° 3.000/99 (RIR/99 5 ). 5 Decreto n° 3.000/99 Art. 346. Serão admitidas, como custo ou despesa operacional, as despesas com reparos e conservação de bens e instalações destinadas a mantê-los em condições eficientes de operação (Lei n a 4.506, de 1964, art. 48). § 1º Se dos reparos, da conservação ou da substituição de partes e peças resultar aumento da vida útil prevista no ato de aquisição do respectivo bem, as despesas correspondentes, quando aquele aumento for superior a um ano, deverão ser capitalizadas, a fim de servirem de base a depreciações futuras (Lei nº 4.506, de 1964, art. 48, parágrafo único). Fl. 1696DF CARF MF Original Fl. 15 do Acórdão n.º 3302-014.034 - 3ª Sejul/3ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 13861.000050/2005-11 Como tratado no tópico acima, em se tratando de pedido de ressarcimento e declaração de compensação, o contribuinte figura como titular da pretensão e, como tal, possui o ônus de prova quanto ao fato constitutivo de seu direito. Ou seja, em regra, incumbe à parte fornecer os elementos de prova das alegações que fizer, visando prover o julgador com os meios necessários para o seu convencimento, quanto à veracidade do fato deduzido como base da sua pretensão. Assim, nego provimento a este capítulo recursal. d) serviço de remoção de gesso (Anexo 3): A DRJ, corroborando o entendimento da fiscalização, manteve a glosa sobre os custos com serviço de remoção de gesso baseada na Solução de Divergência nº 26/2008. Segundo a decisão de piso, embora a contribuinte tenha gastos com o serviço de remoção de gesso, utilizando-o para movimentar as pilhas de gesso da área industrial para a área de armazenamento, tal serviço está caracterizado como serviço de transporte entre as unidades internas da empresa, não se amoldando aos serviços aplicados na fabricação do produto. Em relação aos custos com serviço de remoção de gesso, defende trata-se de serviço prestado pela empresa MGM Engenharia e operações Industriais Ltda. (Contrato CMC 1464/01), que tem por objeto a "operação e manuseio das pilhas de gesso", e é essencial para que se possa produzir o ácido fosfórico, e o próprio gesso removido, embora seja obtido na condição de subproduto, é comercializado pela requerente na condição de produto final. Ainda, afirma que o ácido fosfórico, produzido pela recorrente, é utilizado como matéria-prima para produção de fertilizantes fosfatados de alta concentração. O ácido fosfórico é obtido por meio da reação química entre o ácido sulfúrico e a rocha fosfática. Esta reação forma o ácido fosfórico e também o gesso, que, evidentemente, necessita ser removido da área de produção industrial até o local de seu processamento e armazenagem. E conclui que os serviços de remoção de gesso possuem dupla justificativa para o direito creditório do PIS, quais sejam: (i) por se tratar de serviço aplicado na produção de subproduto (gesso) comercializado pela Recorrente sujeito à incidência das contribuições (ii) por se tratar de serviço aplicado no processo produtivo de fertilizantes fosfatados de alta concentração. Com razão a Recorrente. De acordo com a utilização do serviço, não resta dúvida quanto a sua essencialidade para a produção dos produtos vendidos, haja vista que se o lote de gesso § 2º Os gastos incorridos com reparos, conservação ou substituição de partes e peças de bens do ativo imobilizado, de que resulte aumento da vida útil superior a um ano, deverão ser incorporados ao valor do bem, para fins de depreciação do novo valor contábil, no novo prazo de vida útil previsto para o bem recuperado, ou, alternativamente, a pessoa jurídica poderá: I - aplicar o percentual de depreciação correspondente à parte não depreciada do bem sobre os custos de substituição das partes ou peças; II - apurar a diferença entre o total dos custos de substituição e o valor determinado no inciso anterior; III - escriturar o valor apurado no inciso I a débito das contas de resultado; IV - escriturar o valor apurado no inciso II a débito da conta do ativo imobilizado que registra o bem, o qual terá seu novo valor contábil depreciado no novo prazo de vida útil previsto. § 3º Somente serão permitidas despesas com reparos e conservação de bens móveis e imóveis se intrinsecamente relacionados com a produção ou comercialização dos bens e serviços (Lei nº 9.249, de 1995, art. 13, inciso III) Fl. 1697DF CARF MF Original Fl. 16 do Acórdão n.º 3302-014.034 - 3ª Sejul/3ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 13861.000050/2005-11 produzido não for removido para local adequado para armazenamento impede a produção de novo lote de ácido fosfórico e o próprio gesso decorrente de nova reação química. Nesse mesmo sentido, tem-se o acórdão nº 3201-002.000, tratando da mesma empresa, em período de apuração diverso, in verbis: Serviços aplicados na remoção do gesso Foram glosados os créditos referentes a gastos com a prestação de serviços de remoção e expedição de gesso e serviços eventuais, prestados pela empresa Porã Sistema de Remoções Ltda, e por serviços de operação e manuseio das pilhas de gesso, prestados pela empresa MGM Engenharia e operações Industriais Ltda. A recorrente afirma que o serviço de remoção de gesso é essencial para que se possa produzir o ácido fosfórico, e o próprio gesso removido, embora seja obtido na condição de subproduto, seria comercializado na condição de produto final. Constata-se, de pronto, que o serviço em tela é utilizado no processo industrial da contribuinte, de modo a incluir-se no conceito de insumos, permitindo o creditamento. (Acórdão nº 3201-002.000 – 2ª Câmara / 1ª Turma Ordinária, Processo nº 15983.000037/2009-35, Rel. Conselheiro Carlos Mayer de Castro Souza, Sessão de 26 de janeiro de 2016) Desta feita, reverte-se a glosa em relação aos gastos com remoção de gesso. e) serviço de armazenagem e movimentação interna (Anexo 3): Com relação a tais custos relativo aos serviços de armazenagem e movimentação interna, glosados em virtude de não se enquadrarem nos direitos de crédito especificados no artigo 3° da Lei n° 10.833/2003, que possui previsão apenas sobre frete nas operações de venda, desde que o ônus tenha sido suportado pela vendedora, para tanto, invocou o art. 1° do Ato Declaratório interpretativo SRF n° 2, de 17 de fevereiro de 2005. Em contra partida defende a recorrente trata-se de movimentação e armazenagem de insumos dentro do próprio estabelecimento, por constituir custo de aquisição desses itens, suportado pela própria empresa, e, nessa condição, devem ter seu creditamento autorizado nos termos do art. 3º, inciso II da Lei n° 10.637/02. Afirma que em face da complexidade do processo produtivo da Recorrente, que tem início na extração mineral dos insumos aplicados na produção de fertilizantes e demais produtos químicos até a composição final desses bens e sua colocação no mercado consumidor, é imprescindível o transporte interno desses insumos entre os diversos setores do seu parque industrial, assim como a sua adequada armazenagem até o momento da utilização. Sobre esses custos, trás as seguintes informações: Tome-se, como exemplo, os serviços prestados pela CESARI — Empresa Multimodal de Movimentação de Materiais Ltda. Os serviços contratados correspondem à armazenagem e movimentação de insumos realizados dentro do estabelecimento industrial da Recorrente, localizado em Cubatão/SP. Ou seja, sequer houve o transporte e a transferência de bens a terceiros, como ocorre em operações de venda de mercadorias. (...) O contrato firmado com o prestador de Serviços CESARI define bem a natureza dos serviços realizados, que consiste na “recepção, conferência, depósito, manuseio, guarda, expedição e controle de estoque” de insumos. Fl. 1698DF CARF MF Original Fl. 17 do Acórdão n.º 3302-014.034 - 3ª Sejul/3ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 13861.000050/2005-11 O mesmo raciocínio se aplica aos serviços prestados pela empresa Terragama do Brasil Empreendimentos e Construções Ltda., cujo contrato tem por objeto “movimentação e manuseio de granéis sólidos, movimentação e manuseio de matérias primas, descarga de enxofre, transferência de rocha, alimentação do poço de fusão de enxofre e movimentação do pátio ferroviâno; dragagem, manuseio e transporte interno de resíduos das lagoas SEP I e SEP II, (...)” Foram também objeto de glosa pela Fiscalização os serviços abrangidos pelo Contrato n° UPM 1771/00, firmado com a MOGI Serviços de Engenharia Ltda, o qual tem como objeto a movimentação de insumos dentro dos estabelecimento da Recorrente. De fato, conforme defendido pela recorrente, os gastos com frete por prestação de serviços de transporte de insumos (produtos inacabados), entre estabelecimentos industriais do próprio contribuinte, bem como sua armazenagem, propiciam a dedução de crédito como insumo de produção/industrialização de bens destinados à venda, nos termos do artigo 3º, II da Lei nº 10.833/2003. Os serviços em referência são essenciais para a atividade da empresa recorrente, uma vez que estão vinculados às etapas de industrialização do produto e seu objeto social e, com isso, podem ser inseridos no conceito de insumos em razão da essencialidade ao processo produtivo, nos moldes definidos pelo Superior Tribunal de Justiça. Portanto, reverte-se a glosa em relação as despesas com armazenagem e movimentação interna de insumos. f) locação de equipamentos (Anexo 3): Por fim, argumenta a recorrente que deve ser reconhecido o direito aos créditos de PIS/COFINS decorrentes das locações de máquinas, equipamentos e veículos utilizados diretamente no processo produtivo, locados de pessoas jurídicas, conforme autoriza o art. 3°, IV, da Lei 10.833/2003. Vejamos. A fiscalização glosou os créditos por entender que as locações de máquinas e equipamentos não são utilizados diretamente no processo produtivo. O Ilustre Julgador a quo manteve a glosa em análise, concluindo que: (...) a própria Manifestante citou o serviço prestado pela empresa Terragama do Brasil Empreendimentos e Construções Ltda: movimentação e manuseio de granéis sólidos, movimentação e manuseio de matérias primas, descarga de enxofre, transferência de rocha, alimentação do poço de fusão de enxofre, e movimentação do pátio ferroviário, dragagem manuseio transporte interno de resíduos das lagoas, bem como a locação de máquinas e equipamentos necessários para a execução dos serviços. Ora, se a Terragama presta o serviço de transporte entre as unidades internas da Requerente (serviço este que não gera crédito), e ao mesmo tempo loca as máquinas e equipamentos para executar tal serviço, é possível afirmar que as locações de máquinas e equipamentos não são utilizados diretamente no processo produtivo, mas no serviço de transporte e movimentação intera. Portanto, correta a glosa de crédito efetuada pela Fiscalização. Nesse ponto, ressalta-se que apesar das conclusões da decisão de primeira instância, em seu recurso voluntário, a interessada se limitou a trazer alegações genéricas, eximindo-se de apresentar contestação específica e de instruir o processo com elementos de prova que pudessem demonstrar a realização do negócio de locação de máquinas e Fl. 1699DF CARF MF Original Fl. 18 do Acórdão n.º 3302-014.034 - 3ª Sejul/3ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 13861.000050/2005-11 equipamentos, sequer descritivo do tipo de maquinário ou equipamentos foi trazido pela recorrente. Neste contexto, mantem-se a glosa. No tocante ao pedido de diligência, há que se lembrar que a recorrente teve todas as oportunidades, no curso do contencioso administrativo, para trazer os elementos suficientes e necessários para comprovar seu direito creditório, sobretudo sua completa escrituração contábil fiscal e os documentos que a lastreiam, não se justificando, no presente caso, a realização de diligência para suprir carência probatória - uma vez que a diligência não se afigura como remédio processual para suprir injustificada omissão probatória, especialmente de provas documentais que já poderiam ter sido juntadas aos autos. III – Do dispositivo: Diante do exposto, conheço do Recurso Voluntário, para no mérito dar-lhe parcial provimento para reverter as seguintes glosas: (i) serviços de frete na compra de bens utilizados como insumos; (ii) serviço de remoção de gesso; (iii) serviços de armazenagem e movimentação interna de insumos. É como voto. (documento assinado digitalmente) Denise Madalena Green Fl. 1700DF CARF MF Original

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Numero do processo: 19647.002358/2003-51
Data da sessão: Tue Aug 22 00:00:00 UTC 2006
Numero da decisão: 204-00.279
Decisão: ACORDAM os Membros da Quarta Câmara do Segundo Conselho de Contribuintes, por unanimidade de votos, converter o julgamento do recurso em diligência, nos termos do voto do Relator
Matéria: Cofins - ação fiscal (todas)
Nome do relator: RODRIGO BERNARDES DE CARVALHO
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Processo n -' : 19647.002358/2003-51 Recurso n : 134.303 Recorrente : COMPANHIA PERNAMBUCANA DE GÁS — COPERGÁS Recorrida : DRJ em Recife - PE RESOLUÇÃO N° 204-00.279 interposto por Conselho de em diligencia, Vistos, relatados e discutidos os presentes autos de recurso COMPANHIA PERNAMBUCANA DE GÁS — COPERGÁS. ACORDAM os Membros da Quarta Câmara do Segundo Contribuintes, por unanimidade de votos, converter o julgamento do recurso nos termos do voto do Relator. Sala das Sssões, em 22 de agosto de 2006. Henrique Pinheiro Torres Presidente R(Irigo Bernardes de Carvalho Relator Participaram, ainda, do presente julgamento os Conselheiros Jorge Freire, Flávio de Sa. Munhoz, Nayra Bastos Manatta, Júlio Cesar Alves Ramos, Leonardo Siade Manzan e Adriene Maria de Miranda. Maria IA Mat. Sia Processo 11:2 Recurso 112 Recorrente Ministério da Fazenda Segundo Conselho de Contribuintes : 19647.002358/2003-51 : 134.503 .„,... ^ rtif - SEGUNDO CONSELHO DE CONTRIBUINTES : 1 MIFERE COM 0 ORKIIINAL 1 Brasilia, el i () 1— 1 Oi- ndr Novais le 9E641 22 CC-MF FL : COMPANHIA PERNAMBUCANA DE GÁS — COPERGÁS RELATÓRIO Com vistas a uma apresentação sistemática e abrangente deste feito sirvo-me do relatório contido na decisdo recorrida (fls. 278/284): Contra a empresa acima qualificada foi lavrado o Auto de Infração de fls. 36 a 38 do presente processo, para exigência do crédito tributário referente aos períodos de dez-enzbro de 1999 a junho de 2000 e agosto a dezembro de 2000, adiante especificado: COF1NS 1.887.2'3,54 JUROS DE MORA 1 1.022.743,24 MULTA PROPORCIONAL 1.415.417,61 TOTAL DO CRÉDITO TRIBUTyiRIO 4.325.384,39 De acordo coin o autuante, o referido Auto é decorrente da falta de recolhiMento da Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social, decorrente da análise dos autos da Representação cle Oficio, protocolizada através do processo n° 10480.005344/2002-83 (fl. 02), sobre a compensação pleiteada pelo contribuinte e indeferida através do Despacho Decisório de 03.10.2001 (fl. 23), exarado nos autos do processo le 10480.004488/00-16 (cópias fls. 03/23), conforme descrição à fl. 38 e no Relatório da *do Fiscal deft. 42. Inconformada coin a autuação, a contribuinte apresentou a impugnação de lis. 48 a 62, a qual anexou as cópias de fls. 63/273, onde requer seja a mesma acolhida e julgada totalmente improcedente o rejerido Auto de Infração ou, ainda que se julgada devida e incidente a referida COFINS, seja reconhecido o alegado direito subjetivo de a mesma pagar a dita exação tão somente pelo seu valor histórico, sem multa, juros ou correção monetciria, como "manda o artigo 100, III do ('NT" (sic). Houve, em síntese, as seguintes alegações: - a interposição da sua impugnação afigura-se n7anifestamente tempestiva; - a partir de 1999, através da portaria SRF n° 1.265, foi instituída a figura em nosso direito do Mandado de Procedimento Fiscal, tornando-se juridicamente imprescindível a validade de todos os procedimentos fiscais relativos aos tributos e contribuições administrados pela SRF. Na medida em que dita portaria e alterações posteriores regularam o procedimento fiscaliza tório, criaram direitos subjetivos em favor dos contribuintes e quaisquer procedimentos instaurados sem o competente MPF são inválidos e maculados de irremediável nulidade.A simples emissão de um MPF ndo basta para sanar o vicio, só irradiando seus regulares efeitos a partir da válida notificação do contribuinte. No presente caso inexiste o MPF referido e, tampouco, existe qualquer número de referência ao Auto de Infração impugnado. Por estas razões, ha que ser anulado o presente Auto de Infração, por não ter, na hipótese, obedecido c‘i . tbrina correta para a cobrança do contribuinte Derante a Receita Federal; • fif - SEGUNDO CONSELHO OE CO!•:,TR1131i:NTES Ministério da Fazenda CONFER::: Cr.-.)110 Segundo Conselho de Contribuinte 22 CC-N1F Fl. Processo e : 19647.002358/2003-51 Recurso nn : 134.503 Brazilia s- I o Maria [AIM ir Novais Mat. Sit.-re') 1641 - a defendente possui incentivo fiscal de isenção, o qual foi concedido pela Superintendência do Desenvolvimento do Nordeste — SUDENE, através da portaria DANTE n° 0175/1997, cuja cópia segue em anexo. Apesar de tal isenção, a ora defendente efetuou indevidamente, nos anos de 1995 a 1998, recolhimentos de IRPJ (DARE anexos e planilha as _As. 53/54) e teve diversas retenções de imposto de renda na fonte. Deste fato, decorreu créditos a seu favor, conforme planilha de f1.55, cuja parte do referido valor foi atualizada na compensação do débito ora cobrado; - o Auditor Fiscal da Receita Federal não possui competência para desconsiderar as compensações efetuadas, já que a própria SRF possui norma determinando caber a SUDENE desconsiderar o beneficio fiscal por ela concedido. Para tanto, transcreve o art. 16 da Lei n°4.239/1963, o parágrafo único do art.3' do Decreto-lei n° 1.564/1977,o 2' do art. 546 do Regulamento do Imposto de Renda — RIR (Decreto n°5.000/1999), o art. I' da Portaria SRF n° 1.384/1999 e ementas do Conselho de Contribuintes; - pelo fato de se utilizar da isenção em questão, a defendente apenas observava prática reiterada e aceita da Secretaria da Receita Federal em outros casos que já eram de seu conhecimento.Assinz, mesmo que fosse devida e referida Contribuição para o PIS não seria licito que se cobrasse da defendente quaisquer multa, juros nzoratórios ou atualizações monetárias, nos termos do artigo 100, inciso III, e seu parágrafo único, do CTN. A esse respeito, emite considerações doutrinárias. A 2" Turma de Julgamento da DRJ em Recife — PE que julgou procedente a exigência fiscal de que trata este processo, fé-lo mediante a prolação do Acórdão DRJ/REC N° 12.324, de 30 de maio de 2005, traçado nos termos seguintes: Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - CojIns Período de apuração: 01/12/1999 a 30/06/2000, 01/08/2000 a 31/12/2000 Ementa: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. PRELIMINAR DE NULIDADE. Estando os atos administrativos, consubstanciadores do lançamento, revestidos de suas formalidades essenciais, não se há que falar em nulidade do procedimento fiscal. MANDADO DE PROCEDIMENTO FISCAL. A falta de autorização especifica por AIPF para a fiscalização, não é razão suficiente para a declaração de nulidade do lançamento, além de que o AIPF não sera exigido nas hipóteses de procedimento de fiscalização relativo ao tratamento automático das declarações. COMPENSACi-i O. COMPETÊNCL4. As Delegacias da Receita Federal de Julgamento só compete julgar pedido de compensação quando já tenha sido apreciado pela Delegacia da Receita Federal, diante da manifestação de inconformidade do contribuinte, quando houver. ENCARGOS LEGAIS. JUROS DE MORA E MULTA DE OFÍCIO. Os juros de mora e a multa de oficio exigidos no Auto de Infração estão previstos nas normas válidas e vigentes a época da constituição do respectivo crédito tributário. Somente a lei pode estabelecer as hipóteses de exclusão, suspensão e extinção de créditos tributários, ou de dispensa ou redução de penalidades. Lançamento Procedente . Maria 1.uzii Novals Mitt Siai .2 • - SEGUNDO CONSELHO CE CC.NTRIBU:NTES$, Ministério da Fazenda CONFE: cc O Segundo Conselho de Contribuintes g erl'A () • ¡DrIntii ..1 Processo re : 19647.002358/2003-51 Recurso n 134.503 voluntário. Irresigmada com a decisão retro, a recorrente lançou mão do presente recurso o relatório. Processo n2 Recurso n2 Ministério da Fazenda Segundo Conselho de Contribuintes : 19647.002358/2003-51 : 134.503 tAF • SEGUNDO C..)NSELI-I0 DE CONTRI3UNTEE.-:', CONFEF:E COM O OR:GINAL CYA t 0 0-) Maria Ltri.int . r Novais Mai. Sippe - 1641 CC-MF Fl. VOTO DO CONSELHEIRO RELATOR RODRIGO BERNARDES DE CARVALHO 0 recurso e tempestivo e cumpre aos demais requisitos para sua admissibilidade, razão pela qual, dele tomo conhecimento. Conforme relatório, face o indeferimento do pedido de restituição formalizado no Processo Administrativo n° 10480.004488/00-16 foi lavrado o presente auto de infração para exigir valores de Cotins compreendidos entre dezembro de 1999 a junho de 2000 e agosto a dezembro de 2000, alem de multa proporcional e juros de mora. A própria DRJ reconhece a existência de processo administrativo que versa sobre a restituição argüida pela recorrente, conforme excerto extraído do acórdão recorrido as fls. 283 dos autos, confira: Quanto aos pretendidos valores a compensar, inicialmente, cabe esclarecer que este não é o processo que indeferiu o referido pedido de compensação. Existe o momento da discordância da decisão que indeferiu o pleito da contribuinte, que sabemos ter sido comunicada através do Despacho Decisório de 03.10.2001 (11.23), exarado nos autos do processo n 10480.004488/00-16. Ora, nestas hipóteses em que há dependência entre o auto de infração e a compensação pleiteada em processo administrativo, a jurisprudência desta Camara, com esteio no artigo 29 do Decreto n° 70.235/72, vem se firmando no sentido de haver necessidade de se converter o julgamento em diligência para que sejam tomadas as seguintes providências: I. verificar se, realmente, os períodos objeto do presente lançamento também são aqueles contidos no citado processo de restituição; 2. aguardar o julgamento definitivo do processo de compensação, sendo providenciada pela DRF autuante a juntada da cópia da decisão administrativa final proferida. 3. verificar se as compensações efetuadas, nos termos da decisão administrativa final do processo de restituição, foram suficientes para cobrir o valor lançado no presente Auto de Infração, elaborando demonstrativo dos cálculos. Dos resultados das averiguações, seja dado conhecimento ao sujeito passivo, para que, querendo, manifeste-se sobre o mesmo no prazo de 30 (trinta) dias. Após conclusão da diligência, retornem os autos a esta Camara, para julgamento. Sala das Sessões, em 22 de agosto de 2006. RODRIGO BERNARDES DE CARVALHO 5

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Numero do processo: 13603.000543/2004-11
Turma: Quarta Câmara
Seção: Segundo Conselho de Contribuintes
Data da sessão: Thu May 24 00:00:00 UTC 2007
Data da publicação: Thu May 24 00:00:00 UTC 2007
Ementa: NULIDADE. CONEXÃO SUSCITADA E NÂO OBJETO DE MANIFESTAÇÃO EXPRESSA PELA DECISÃO RECORRIDA. A falta de manifestação expressa pela decisão recorrida acerca da conexão entre processos suscitada pela contribuinte não causa nulidade do ato praticado pela autoridade julgadora, quando a referida conexão foi reconhecida por ocasião da transformação do julgamento em diligência. Preliminar rejeitada. IPI - CRÉDITO PRESUMIDO. DESPESAS Havidas com ENERGIA ELÉTRICA, SERVIÇOS DE TELECOMUNICAÇÔES E SERVIÇOS DE TRANSPORTES ESTADUAIS E INTERESTADUAIS. Somente podem ser incluídos na base de cálculo do crédito presumido as aquisições de matéria-prima de produto intermediário ou de material de embalagem. A energia elétrica, os serviços de telecomunicações e os serviços de transportes estaduais e interestaduais não caracterizam matéria-prima, produto intermediário ou material de embalagem, pois não se integram ao produto final, nem foram consumidos, no processo de fabricação, em decorrência de ação direta sobre o produto final. Em relação ao frete, não restando comprovado que tais valores sejam relativos às aquisições de matéria-prima, produto intermediário e material de embalagem, nem estando os conhecimentos de transportes vinculados às notas fiscais de aquisição de insumos, nem que as empresas transportadoras são coligadas, controladas ou controladoras ou interligadas das empresas vendedoras dos insumos, ou que tenha sido cobrado ou debitado do comprador, deve ser excluído da base de cálculo do crédito presumido. CRÉDITOS BÁSICOS. RESSARCIMENTO. O direito ao aproveitamento dos créditos de IPI, bem como do saldo credor decorrentes da entrada de matéria-prima, produto intermediário e material de embalagem utilizados na industrialização de produtos tributados está condicionado ao destaque do IPI nas notas fiscais relativas as operações de aquisição desses insumos. Recurso negado.
Numero da decisão: 204-02.478
Decisão: ACORDAM os Membros da Quarta Câmara do Segundo Conselho de Contribuintes, por unanimidade de votos: I) em rejeitar a preliminar de nulidade e; II) no mérito, em negar provimento ao recurso. Os Conselheiros Rodrigo Bernardes de Carvalho, Leonardo Siade Manzan, Airton Adelar Hack e Flávio de Sá Munhoz votaram pelas conclusões. Fez sustentação oral pela Recorrente, a Drª. Anete M. M. de Pontes Vieira.
Matéria: IPI- processos NT- créd.presumido ressarc PIS e COFINS
Nome do relator: NAYRA BASTOS MANATTA
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Recorrida : DRJ em Juiz de Fora - MG NULIDADE. CONEXÃO SUSCITADA E NAD OBJETO DE MANIFESTAÇÃO EXPRESSA PELA DECISÃO RECORRIDA. A falta de manifestação expressa pela decisão recorrida acerca da conexão entre processos suscitada pela tolF • SEGUNDO CONSELHO DE CONTRIBUINTES contribuinte não causa nulidade do ato praticado pela autoridade CONFERE COM O ORIGINAL julgadora, quando a referida conexão foi reconhecida por Brasilia. .I" "}-- / o9 ocasião da transformação do julgamento em diligência. Preliminar rejeitada. Mari: ihrlotnis IPI - CRÉDITO PRESUMIDO. DESPESAS HAVIDAS COM Mal Sátpl. 91641 ENERGIA . ELÉTRICA, SERVIÇOS DE TELECOMUNICAÇÕES E SERVIÇOS DE TRANSPORTES ESTADUAIS E INTERESTADUAIS. Somente podem ser incluídos na base de cálculo do crédito presumido as aquisiçõeá de matéria-prima de produto intermediário ou de material de embalagem. A energia elétrica, os serviços de telecomunicações e os serviços de transportes estaduais e interestaduais não caracterizam--matéria.--prima,.-produto_inte ou material de embalagem, pois não se integram ao produto final, nem foram consumidos, no processo de fabricação, em decorrência de ação direta sobre o produto final. Em relação ao frete, não restando comprovado que tais valores sejam relativos às aquisições de matéria-prima, produto - intermediário e material de embalagem, nem estando os conhecimentos de transportes vinculados às notas fiscais de aquisição de insumos, nem que as empresas transportadoras são coligadas, controladas ou controladoras ou -interligadas das empresas vendedoras dos insumos, ou que tenha sido cobrado ou debitado do comprador, deve ser excluído da base de cálculo do crédito presumido. CRÉDITOS BÁSICOS. RESSARCIMENTO. O direito ao aproveitamento dos créditos de TI, bem como do saldo credor decorrentes da entrada de matéria-prima, produto intermediário e material de embalagem utilizados na industrialização de produtos tributados está condicionado ao destaque do in nas notas fiscais relativas as operações de aquisição desses insumos. Recurso negado. Vistos, relatados e discutidos os presentes autos de recurso interposto por TEKSID DO BRASIL LTDA. 1 ' MF - SEGUNDO COUSELHO DE CONTRIBUINTES .ti.dilÇ'1"22 CC-MF -,;.- Ministério da Fazenda CONFERE C= O ORIGINAL._... Fi. Segundo Conselho de Contribuintes Brasráa / i ./ 01— / O*" Processo n2 : 13603.000543/2004-11 • 1 16-10.1/4---Maria Luz nar Novais Recurso n2 : 131.676 Mal Sin.:4/641 Acórdão n2 : 204-02.478 ACORDAM os Membros da Quarta Câmara do Segundo Conselho de Contribuintes, por unanimidade de votos: I) em rejeitar a preliminar de nulidade e; II) no mérito, em negar provimento ao recurso. Os Conselheiros Rodrigo Bemardes de Carvalho, Leonardo Siade Manzan, Airton Adelar Hack e Flávio de Sá Munhoz votaram pelas conclusões. Fez sustentação oral pela Recorrente, a Dt. Anete M. M. de Pontes Vieira. Sala das Sessões, em 24 de maio de 2007. 4A .., e-4a%, 5,,,-11e; Pinheiro Torreg ' Presidente. A Nayr 'r...1.Basti:sa-Nr anattai\5---- Rela ora I Participaram, ainda, do presente julgamento os Conselheiros Jorge Freire e Júlio César Alves Ramos. 1_ • 2 Ministério da Fazenda tdF, SEGUNDO CONSELHO DE CGINAL ONTRIBUINTES 2 CC-MF Segundo Conselho de Contribuint C ONFERE' CCM O C)RI n. _ Brasibs 1 1 f f Processo n2 13603.000543/2004-11 I. er— Recurso n2 : 131.676 Maria U7i111 , r ais - Acórdão n2 : 204-02.478 Mal ',Np: 1641 Recorrente : TEKSED DO BRASIL LTDA. RELATÓRIO Trata-se de pedido de ressarcimento relativo ao saldo credor do IPI relativo ao segundo trimestre de 2003 decorrente de vendas no mercado interno (crédito básico do IPI) e de credito presumido do TI. Foi também apresentado pedido de compensação. A Fiscalização propôs o indeferimento do pedido em virtude de : 1. irregularidades na apuração do crédito presumido do TI tanto no cálculo da receita de exportação quanto na apuração dos valores relativos a matéria-prima, produto intermediário e material -de embalagem usados no processo produtivo; 2. o estabelecimento se aproveitou de créditos do EPI irregulares, tendo considerado crédito em duplicidade, além de ter lançado R$ 8.785.049,52 sem o devido amparo legal nos meses de abril/2002 a setembro/2003. Em conseqüência a fiscalização reconstituiu a escrita fiscal da contribuinte encontrando em alguns períodos saldo credor maior que o apontado pela contribuinte e em outros saldo devedor, sendo que o último sobrepujou o primeiro, razão pela qual foi lavrado auto de infração exigindo o crédito tributário que deixou de ser recolhido, formalizado no processo administrativo n° 13603.000972/2004-99. • peste() ot ge ene() is 1.1 - - • . - • - • -, •., homologada a compensação até o limite do credito concedido no valor de R$ 826.485,75, tendo a contribuinte apresentado manifestação de inconformidade, alegando em sua defesa: 1. faz jus ao total dos créditos do TI por ela apurados; 2. há necessidade de conexão entre o presente processo •e o de n° 13603.000972/2004-99, em virtude de o último ser uma autuação decorrente de glosa de crédito do TI e reconstituição da escrita fiscal da contribuinte, tendo sido apresentada impugnação; 3. as receitas que a fiscalização entendeu decorrentes de venda de produtos adquiridos de terceiros em verdade são receitas de exportação de produtos por ela industrializados para clientes no exterior que não integram o seu grupo empresarial; • 4. foi indevida a exclusão de insumos referentes a aquisições de energia elétrica, serviços de telecomunicações e serviços de transportes estadual e interestadual; 5. a Portaria n° 38/97 não restringe a aquisições dos insumos glosados pelo Fisco; 6. o Parecer Normativo CST n° 181/74, versando sobre créditos normais do TI, não menciona aquisições de energia elétrica, serviços de telecomunicações e serviços de transportes estadual e interestadual ; 7. a legislação do IPI não exige que o insumo seja consumido fisicamente no processo industrial para que seja garantido o direito ao crédito do tributo; Y-àfi 3 alf • SEGU!\Í3O COUSU4PO€ , /LIN , rzinUI t's i..S CONFc .kE CCii. O OPJGINAL 2 CC-MF ••• ;;;:" Ministério da Fazenda Segundo Conselho de Contribuint 3 rCSI1Ia. O 1— I 04 n. .~›- Processo n2 : 13603.000543/2004-11 Maria hum at?r%)ais 616. 91641 Recurso n2 : 131.676 :u. Sig A.65rdão n2 : 204-02.478 8. as normas subsidiarias para os conceitos constantes das normas que regem o •crédito presumido do LPI devem ser aquelas que tratam do PIS e da Cofins, pois o art. 1° da Lei n° 9363/96, citado no caput do art. 3° da referida lei menciona tais contribuições; 9. se aquisições de não-contribuintes do PIS e da Cofins geram direito ao crédito presumido do IPI, conforme entendimento do Conselho de Contribuintes, maior razão para se considerar no cálculo do benefício a aquisição de produtos que sofrem a incidência destas contribuições; 10. a Lei n° 9363/96 não prevê as exclusões que o Fisco efetuou; 11. a legislação do PIS e Corais não cumulativo prevê a energia elétrica e transportes como Sumos; 12. a própria fiscalização admitiu que o transporte integra o custo de aquisição do produto quando incluído no seu preço final, sendo que o fiscal apenas segregou os códigos CFOP relativos aos transportes estaduais e interestaduais , sem demonstrar que o custo dos transportes glosados se referem a aquisições FOB, bem como não comprovou que os referidos valores glosados de transportes não integram o custo da mercadoria; 13. a separação do frete no Livro de Apuração do IPI pode decorrer da não • inci e encia e o l • so are o eee e nece ie..- e- - .1 - - •11' ICMS sobre o transporte; 14. discorda da glosa de créditos do IPI decorrente das aquisições de insumos isentos ou não-tributados que constaram do Auto de Infração, ressaltando que tais créditos dão lastro aos pedidos de compensação; 15. o plenário do STF reconheceu o direito ao crédito do IPI sob a alegação de que está assegurado pela CF/88 e independe de lei para ser exercido, posicionamento este também seguido pelo Conselho de Contribuintes; 16. o direito ao crédito também se aplica a insumo NT conforme decisão recente do STF; 17. os produtos 'constantes da TIPI como sendo NT são na verdade produtos isentos na medida que, por serem industrializados, estão dentro do campo de incidência do IPI e de lá foram retirados por uma norma legal de isenção;• 18. e seu direito manter o crédito relativo à aquisição de insumos isentos, NT, imunes ou tributados à alíquota zero. O processo foi baixado em diligência face à documentação juntada aos autos e a conexão deste processo com o de n° 13603.000972/2004-99, que, por sua vez, foi baixado em diligência. Em resposta à diligência proposta a fiscalização informou, fls. 835/847, que : 1. a fiscalização, para proceder a recomposição da contra gráfica do TI, apresentou soma de débitos apurados em decorrência da recomposição do crédito presumido do IPI, regulado pela Lei n° 9363/96 e dos débitos 4 7 SEGLINCO CO;4S.7: ) DE CONTR:8U/NTES CC-MF Ministério da Fazenda CONFERI- CCII O ORIGINAL tpg"--or Segundo Conselho de Contribuintes Brasília II tn-1 oi Processo n2 : 13603.000543/200441 Maria Luzi. ar Novais Recurso n2 : 131.676 Mat. Siark. 9164 I Acórdão n2 : 204-02.478 • decorrentes de glosa de crédito de entradas isentas, não tributadas ou sujeitas à alíquota zero. Todos os valores objeto de pedidos de compensação foram considerados como não compensáveis e devolvidos à empresa mediante crédito na sua escrita; 2. ao final do terceiro trimestre de 2003 a contribuinte possuía um saldo credor de II'! de R$ 2.411.547,90 na sua escrita fiscal e, ainda assim apresentou PER/DCOMP no valor de R$ 1.636.143,45. Para que pudesse se utilizar deste valor na compensação com outros tributos federais havia a necessidade de estorno do mesmo diretamente no Livro Registro de apuração do LPI, mas ao efetuá-lo a contribuinte lançou o valor de R$ 1.636.408,86. O saldo credor ao final do 3° trimestre de 2003, na reconstituição da escrita fiscal da contribuinte, foi de R$ 1857.832,83, superior, portanto, ao solicitado, tendo sido deferido pela DRF em Contagem o valor solicitado (R$ 1.636.143,45). Assim, no mês de dezembro/03, período de apuração em que foi feito o estorno pela empresa, foi efetuado lançamento de R$ 1.636.408,86 a título de crédito e outro no valor de R$ 1.636.143,45 a título de débito, visando corrigir o lançamento de estorno feito em valor diferente do objeto de pedido de ressarcimento; 3. para o saldo credor de R$ 540.165,79 apurado no quarto trimestre de 2003, na reconstituição da escrita fiscal da contribuinte não foi adotado o mesmo empresa na primeira quinzena de março/04, período este não objeto da reconstituição da escrita contábil da empresa; 4. realmente a glosa efetuada pela fiscalização decorrentes de venda de produtos adquiridos de terceiros, em verdade, são receitas de exportação de produtos industrializados pela contribuinte para clientes no exterior que não integram o seu grupo empresarial, tendo sido, portanto, feita a inclusão de tais receitas no cálculo da receita de exportação; 5. nos meses de novembro e dezembro/02 houve efetivamente receita de exportação no valor de, respectivamente, R$ 16.950.476,34 e R$ 21345.124,46, tendo sido apurado o crédito presumido do IPI para estes meses consolidado no demonstrativo de fls. 143. "No entanto, diferentemente do que foi alegado pelo contribuinte em sua impugnação, ou seja, de que a glosa dos valores da receita de exportação teria acarretado um não aproveitamento de crédito presumido de R$ 515.810,77 e R$ 475.660,81 para os meses de novembro e dezembro de 2002, respectivamente, os registros efetuados no RIPI no primeiro decêndio de janeiro de 2003 comprovam ter havido uma utilização efetiva do credito presumido de IPI nos valores de R$ 316.547,44 e de R$ 230.957,89."; 6. discorre sobre cada uma das linhas constantes das tabelas elaboradas para o calculo da apuração do crédito presumido do IPI, sua função e a quais registros contábeis se referem; 7. em função dos novos valores de glosa do credito presumido do LPI foram efetuados lançamentos destes valores a título de débito na reconstituição l da tolf - SEGUNDO CONSELHO DE CONTRIBUINTES' Ministério da Fazenda CONFERE CO2 O ORIGINAL 22 CC-MF Segundo Conselho de Contribuintes Ernsitzi 1 1 OR 1 CM ^ Processo n2 : 13603.000543/2004-11 Maria Lutin P17%34015 Recurso n2 131.676 Mt. Sizspe 91641 -- Acórdão n2 : 204-02.478 ........... . escrita fiscal do LPI, anexada ao auto de infração, tendo sido encontrados novos saldos para cada período de apuração, sendo alguns credores e outros devedores, indicando os valores que devem ser, ainda, objeto de cobrança no auto de infração; 8. os novos saldos credores existentes no final de cada trimestre que foram objeto de pedido de ressarcimento de LH restam demonstrados na tabela de fl. 843, discriminando em seguida o procedimento adotado e os valores lançados e estornados em cada período e o saldo credor que deve ser deferido em cada pedido de ressarcimento; 9. o saldo credor encontrado para o trimestre calendário em questão, após a reconstituição da escrita fiscal, foi de R$ 826.485,75, observando-se que este valor permaneceu inalterado mesmo após a realização da diligência, ou seja, as receitas de exportações consideradas na diligência não afetaram o saldo credor deste trimestre calendário. "efetuei no primeiro decêndio de novembro de 2003 o lançamento de R$ 833.347,32 a título de crédito, por se referir ao valor do estorno que havia sido efetuado e lancei o valor de R$ 826.485,75 como débito, que deve ser o valor a ser ressarcido relativo ao segundo pedido de ressarcimento"; 10. discorre detalhadamente sobre todos os períodos analisados e os valores a serem ressarciaos por trimestre calendano; 11. Os novos saldos de IPI apurados para cada período, quando devedores, continuaram a ser cobrado por meio do auto de infração e, quando credores, foram objeto de ajustes para apuração dos valores a serem deferidos em cada pedido de ressarcimento. A DRJ em Juiz de Fora - MG indeferiu a solicitação da contribuinte por considerar que os custos havidos com energia elétrica, serviços de telecomunicações e serviços de transportes estaduais e interestaduais não podem integrar o cálculo do crédito presumido do IPI, nos moldes estabelecidos pela Lei n° 9363/96, bem como que as aquisições de insumos NT ou isentos não geram direito a crédito do EPI. Cientificada em 29/09/05 a contribuinte apresentou recurso voluntário em 31/10/05 alegando em sua defesa as mesmas razões da Inicial acerca das glosas efetuadas em relação a energia elétrica, serviços de telecomunicações e serviços de transportes estadual e interestadual, bem como em relação à possibilidade de creditamento do EPI em relação a insumos isentos e NT adquiridos acrescendo ainda: 1. nulidade da decisão recorrida por não ter sido tratada a conexão suscitada pela empresa do presente processo com o de n° 13603.000972/2004-99, que se refere a auto de infração do IPI referente a ajustes efetuados nas apurações fiscais do tributo, sendo que as glosas efetuadas pela fiscalização serão julgadas definitivamente no auto de infração, razão pela qual o pedido de ressarcimento do saldo credor do IPI fica atrelado à sorte daquele processo; , fv," 6 • -• • - 40'; 4n141- SEGUNDO CONSELHO DE CONTRIBUINTES 2° CC-MF Ministério da Fazenda CONFERE COM O ORIGINAL Fl. Segundo Conselho de Contribuinte 4 5' ruito 1 1 1 O - 04 Processo n2 : 13603.000543/2004-11 1.-enit7r 14 +-aniMaria 1. y s Recurso n2 : 131.676 Nb/. Sign; 91641 Acórdão n2 : 204-02.478 - _ 2. A DRJ não se manifestou sobre a conexão suscitada, o que constitui cerceamento de direito de defesa e supressão de instância. • Em sessão realizada em março de 2006 a Quarta Câmara do Segundo Conselho de Contribuintes houve por bem transformar o julgamento do recurso em diligência para que: a contribuinte anexasse aos autos cópia dos conhecimentos de transportes relativo ao serviço de transporte contratado para aquisição de insumos, para que se verificasse se tal valor integrou o preço de aquisição das MP. PI e ME; quais os valores relativos ao transporte incluídos no cálculo do credito presumido pela empresa integraram o custo dos instunos; declaração da recorrente de que o preço dos transportes integrou o preço dos insumos adquiridos. Segundo o Relatório de diligência: 1. a empresa apresentou declaração de que o custo do valor de transporte de insumos integrou o preço dos insumos adquiridos no período; 2. a empresa admitiu a utilização indevida de valores relativos a serviços de transporte no cálculo do crédito presumido do IPI, que foram excluídos conforme alínea B do demonstrativo de fl. 942; 3. as notas fiscais de serviços emitidas pelas empresas Saritur - Santa Rita Transportes Urbanos e Rodoviários Ltda. e Viação Santa Edwiges Ltda., demonstram que os conhecimentos de transportes informados • não tem • .fe • . • 'ó ia .e .e—aquisição (lu matéria puma, pioduto intermediário e material de embalagem, tendo sido verificado pela fiscalização que tais empresas são registradas no CNAE como empresas de transporte rodoviário de passageiros, regular, municipal não urbano (fls. 1604 e 1605 do • processo n° 13601.000318/2001-52) e não de transporte de cargas. Os valores • relativos a tais serviços de transportes foram excluídos do cálculo do crédito • presumido do TI, alíneas C e D do demonstrativo de fl. 942; 4. os conhecimentos de transportes vinculados aos CFOP 5.11 - venda de produção do estabelecimento, 6.11 - venda de produção do estabelecimento, 7.11 -venda de produção do estabelecimento, 5.93 - remessa para industrialização por encomenda, 6.93 - remessa para industrialização por encomenda não dizem respeito à aquisição de PI, MP e ME, mas à saída de ' produtos já industrializados ou remessas para industrialização fora do estabelecimento da empresa, sendo que para os últimos os valores foram incluídos no cálculo do crédito presumido do IPI quando entraram no estabelecimento. Tais valores foram excluídos do cálculo do crédito presumido do 1PI conforme alíneas E, F, G, H e I do demonstrativo de fl. 942; 5. o total dos valores a serem excluídos do calculo do crédito presumido do EPI estão na alínea J do demonstrativo de E. 942. Às fls. 227 a 1399 do processo n° 13601.000318/2001-52 foram anexadas todas as planilhas extraídas dos demonstrativos apresentados em meio magnético pela empresa, relativas às exclusões dos valores de serviços de transportes utilizados indevidamente na apuração do benefício ; ' - • .• . - SEGUNDO CONSELHO DE CONTRIBUINTES CC-MF •- Ministério da Fazenda Rtt: ffjj---. "tr. CONFERE CO2 O ORIGINAL tr.Ok. Segundo Conselho de Contribuintes Erta, /1 • I 0 4— lo+ Processo n2 : 13603.000543/2004-11 2 • • Recurso n : 131.676 Maria Lati, f..?:i;"?lo ais k tit. Si:g • 'Mdg Acórdão n2 : 2 _ 04-02.478 • 6. nas novas planilhas de fls. 943 a 945 foram anexadas novas planilhas elaboradas pela fiscalização com os valores relativos aos serviços de transportes que poderiam estar incluídos na base de cálculo do crédito presumido do IPI; 7. foi efetuado lançamento das referidas glosas de crédito presumido do IPI a título de debito na reconstituição da escrita fiscal do IPI, fls. 1613 a 1620 do processo n° 13601.000318/2001-52, tendo obtido novos saldos para cada período de apuração, alguns credores outros devedores, conforme tabela de fls. 951 a952; _ 8. para o período em questão, a fiscalização conclui que o valor a ser deferido neste pedido de ressarcimento é de R$ 826.485,75 (exatamente o valor deferido pela autoridade a quo). • A contribuinte, cientificada do teor da diligência efetuada, não se manifestou. • É o relatóri_Ao. • • • • • 8 4 errsi, :spat_reiRaot.itics:cinf-:H: 0:040ERvetajisítifAtir UIN—TES- . . MF-SEGUNDOsin!;:r4" 2a cc-mF Ministério da Fazenda toritZX Seiundo Conselho de Contribuintes .;• • Processo n2 : 13603.000543/2004-11 Recurso n2 : 131.676 Acórdão n2 : 204-02.478 Stare 1641 • • VOTO DA CONSELHEIRA-RELATORA NAYRA BASTOS MANATTA O recurso apresentado encontra-se revestido das formalidades legais cabíveis, merecendo ser apreciado. Em relação à nulidade suscitada pela recorrente é de se observar que, embora na decisão recorrida a autoridade a quo não tenha se manifestado expressamente sobre a conexão suscitada pela recorrente do presente processo com o que n° 13603.000972/2004-99, tal conexão foi acatada deste a fase do processo em que a autoridade julgadora de primeira instância determinou a realização de diligência para que fosse verificada a situação do processo n° 13603.000972/2004-99, tendo, inclusive, acatado as conclusões da diligência efetuada naquele processo como razões de decidir do presente litígio. Assim sendo, descabe a argüição de nulidade suscitada pela recorrente. Observe-se que a referida conexão embora existindo de fato o direito creditório há de ser apreciado nos processos de ressarcimento/compensação. Se os créditos utilizados pela recorrente forem considerados devidos, desaparece a razão de ser da autuação Por outro lado, se o direito creditório pretendido for considerado inexistente a autuação há de prosperar. Assim sendo, o processo referente ao auto de infração só há de ser julgado após o julgamento definitivo dos processos de ressarcimento/compensação que são aqueles em que se verá analisado o direito creditório. • A matéria versando sobre a inclusão de energia elétrica no cálculo do crédito presumido do In, foi magistralmente enfrentada pelo ilustre Presidente e Conselheiro Henrique Pinheiro Torres, quando do julgamento do RV 122.347, razão pela qual adoto o voto no que diz respeito à presente lide. "(.. .)Em relação às exclusões efetuadas pela autoridade fiscal quando da apuração dos insumos consumidos no processo produtivo da reclamante, verifica-se que estas se referem às despesas havidas com energia elétrica - Este Colegiado tem-se ntanifestado, reiteradamente, contra a inclusão na base de cálculo do crédito presumido das despesas havidas com energia elétrica por não integrar o produto final ou não se desgastar em contato direto com este, por entender que, para efeito da legislação fiscal, a energia eletrica não se caracteriza coma matéria-prima, produto intermediário ou material de embalagem. "De outro modo não poderia ser, senão vejamos: o artigo I° da Lei n° 9.363/96 enumera expressamente os insumos utilizados no processo produtivo que devem ser considerados na base de cálculo do crédito presumido: matérias-primar, produtos intermediários e materiais de embalagem. A seu turno, o parágrafo único do artigo 3° da Lei re 9.363/96 determina que seja utilizada, subsidiariamente, a legislação do Imposto sobre Produtos Industrializados – !PI para a demarcação dos conceitos de matérias-primas e produtos intermediários, o que é confirmado pela Panaria MF tt° 129, de 05/24/95, em seu artigo 2°, § W2( 9 -SEGUNDO.CONSF.LIE COPTITA-tirN7 ES • CC-MF 1.;„-; lre. Ministério da Fazenda CONFERE CCM OPJGINAL- 4.%71,— ,At Segundo Conselho de Contribuintes Brigai // Fl. a, 3:2 0-4 • — Processo n2 : 13603.000543/2004 -11 'Mar& rrelsrL).unt ar Novais Recurso n2 : 131.676 Mai Stip.: 9Ih4 I -- Acórdão n2 : 204-02.478 Preditos conceitos, por sua vez, encontramos no artigo 82, I, do Regulamento do IPI, aprovado pelo Decreto n° 87.981/82, (reproduzido pelo inciso Ido art. 147 do Decreto n° 2.637/1988 — PIPI/1988), assim definidos: "An. 82. Os estabelecimentos industriais, e os que lhes são equiparados, poderão creditar-se: I — do imposto relativo a matérias-primas, produtos intermediários e material de embalagem, adquiridos para emprego na industrialização de produtos tributados, exceto os de alíquota zero e os isentos incluindo-se, entre as matérias-primas e produtos intennedicirios. aqueles que, embora não se inteerando ao novo produto, forem consumidos no processo de industrialização salvo se compreendidos entre os bens do • ativo permanente." (grifamos) Da exegese desse dispositivo legal tem-se que somente se caracterizam como matéria- prima e ou produto intermediário os insumos empregados diretamente na industrialização de produto final ou que, embora não se integrem a este, sejam consumidos efetivamente em seu fabrico, isto é, sofram, em função de ação exercida efetivamente sobre o produto em elaboração, alterações tais como o desgaste, o dano ou a perda de propriedades físicas ou químicas. A contrário senso, não integrando o produto final ou não havendo o desgaste decorrentes do contato físico, ou de uma ação direta exercida sobre o produto em fabricação, predito insumo não pode ser considerado como matéria-prima ou produto intermediário. Na esteira desse entendimento já trilhava a Coordenação-Geral do Sistema de Tributação da Receita Federal que, par meia da Parecer Nurmtuivu CST a" 65/1979, explicitou quais insumos que mesmo não integrando o produto final podem ser caracterizados como matéria-prima ou produto intermediário: "hão de guardar semelhança com as matérias-primas e os produtos intermediários stricto sensu, semelhança esta que reside no fato de exercerem na operação de industrialização função análoga a destes, ou seja, se consumirem em decorrência de um contato físico, ou melhor dizendo, de uma ação diretamente exercida sobre o produto de fabricação, ou por este diretamente sofrida ". " Verifica-se, portanto, ser incabível a inclusão na base de cálculo do crédito presumido das despesas havidas com energia elétrica já que esta não pode, legalmente, para fins de apuração do benefício em análise, enquadrar-se como matéria-prima, produto intermediário ou material de embalagem, pois não incide diretamente sobre o produto em fabricação. De igual forma, também não se incluem no cálculo do crédito presumido do IPI os custos havidos com serviços de telecomunicações e serviços de transportes estaduais e interestaduais exatamente por não se enquadrarem no conceito de matéria-prima, produto intermediário e material de embalagem trazidos pela legislação do II'!, ou seja não são consumidos, não se desgastam em contato direto com o produto de fabricação. Em realidade estes custos representam despesas operacionais da empresa, que não se confundem com matéria-prima, produto intermediário e material de embalagem, únicos custos que podem ser incluídos no cálculo do ',Adito presumido do [PI, de acordo com a lei de regência sobre a matéria. No que diz respeito ao frete, é de se observar, ainda que, o art. 15 da Lei n° 7.798/89 introduziu modificações no art. 14 da Lei n° 4.502/64, permitindo a inclusão do frete no .1/ O • • -. -4-4r hIF SEGUNMO C0 1 13Euio rE commanNiEs 22 CC-MF -*`.; e: Ministério da Fazenda orlr, Cot:R:1C CC;i: ORiGINAL Fl. -,l)-t-74%-: Segundo Conselho de Contribuintes. • Processo n2 : 13603.000543/2004-11 P • • Recurso 112 : 131.676 . mar VellS Mat. Si pe 9164 I ----- Acórdão n2 : 204-02.478 valor tributável do IPI quando debitado ou cobrado pelo contribuinte ao comprador ou destinatário ou quando realizado ou cobrado por firma coligada, controlada ou controladora ou interligada do estabelecimento contribuinte ou por firma com a qual o contribuinte tenha relação de interdependência, ainda que o frete seja subcontratado. Todavia a recorrente não trouxe aos autos qualquer comprovação de que o frete tenha sido debitado ou cobrado do comprador, nem que tenha sido realizado ou cobrado por firma com a qual seja coligada, controlada ou controladora ou interligada ou ainda por firma com a qual tenha relação de interdependência. Dissociadas de provas materiais que as sustentem as razões de defesa da contribuinte tornam-se meras alegações e não hão de ser consideradas no julgamento do litígio tratado. Observe-se que a recorrente não apresentou as provas relativas à possibilidade de inclusão do frete no cálculo do crédito presumido do 1PI nem na fase anterior do julgamento — manifestação de inconformidade, nem na fase recursal, embora a DRJ em Juiz de Fora - MG tenha inferido o pleito em relação a esta matéria exatamente por falta de provas que pudessem sustentar as alegações da contribuinte. Ainda assim, a recorrente não trouxe as referidas provas na fase recursal. Mais ainda, na realização da diligência proposta por este Conselho restou • !! • • - • • • - • . . • - - - corrente—deseja—inek • e • - operações de aquisição de ativo imobilizado, materiais para uso e consumo, remessas e retomo de modelos, empréstimo, teste, amostra, embalagens de acondicionamento e conserto; que os conhecimentos de transportes não estavam vinculados às notas fiscais de aquisição de insumos; • • as empresas ditas como transportadoras estão registradas -como sendo de transporte de passageiros; e os conhecimentos de transportes vinculados aos CFOP 5.11 — venda de produção do estabelecimento, 6.11 — venda de produção do estabelecimento, 7.11 —venda de produção do estabelecimento, 5.93 — remessa para industrialização por encomenda, 6.93 — remessa para industrialização por encomenda não dizem respeito à aquisição de PI, MP e ME, mas à saída de produtos já industrializados ou remessas para industrialização fora do estabelecimento da , empresa, sendo que para os últimos os valores foram incluídos no cálculo do crédito presumido do IPI quando entraram no estabelecimento. Desta sorte, não restando comprovado que tais valores sejam relativos às aquisições de matéria-prima, produto intermediário e material de embalagem, nem estando os • conhecimentos de transportes vinculados às notas fiscais de aquisição de insumos, nem que as empresas transportadoras são coligadas, controladas ou controladoras ou interligadas das empresas vendedoras dos insumos, ou que tenha sido cobrado ou debitado do comprador, não pode ser incluso o frete na base de cálculo do crédito presumido do 'PI. Analisemos agora a possibilidade de a recorrente ter direito ao ressarcimento de LPI referente a aquisição de insumos desonerados desse tributo. Observe-se que, embora a recorrente e a decisão recorrida referirem-se a insumos isentos, NT ou tributados à aliquota zero, de forma genérica, no caso em questão, trata-se de insumos NT ou isentos. A questão acerca do creditamento do IPI de insumos isentos e não-tributado foi brilhantemente enfrentada pelo Conselheiro Henrique Pinheiro Torres quando do julgamento do RV 120.387, motivo pelo qual adoto como minhas as razões de decidir constantes daquele voto: t; N? , NIF - SEGUNDO CC.]; SEL1 .10 DE CONTRIBUINTES 22 CC-MF • Mini . • stério da Fazenda CO NFEiC CC ,A O ORIGINAL :4! Segundo Conselho de Contribuintes, .„2•triz- k;*e Bradá If j 9+ Processo n2 : 13603.000543/2004-11 .3 Recurso n2 : 131.676 Maria a MaL S: ‘,:agi; _ — — Acórdão n2 :- 204-02.478- "A não-cumulatividade do IPI nada mais é do que o direito que os contribuintes têm de abater do imposto devido nas saídas dos produtos do estabelecimento industrial o valor do IPI que incidira na operação anterior, isto é, o direito de compensar o imposto que lhe foi cobrado na aquisição dos insumos (matéria-prima, produto intermediário e material de embalagem) com o devido referente aos fatos geradores decorrentes das saídas de produtos tributados de seu estabelecimento. A Constituição Federal de 1988, reproduzindo o texto da Carta Magna anterior, assegurou aos contribuintes do IPI o direito a creditarem-se do imposto cobrado nas – - - - operações antecedentes para abater nas seguintes. Tal princípio está insculpido no art._ 153, § 3°, inc. II, verbis: "Art. 153. Compete à União instituir imposto sobre: I - omissis IV - produtos industrializados § 3° O imposto previsto no inc. IV: 1- Omissis II - será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação com o montante cobrado nas anteriores;" (grifo não constante do original) Para atender à Constituição, o C.T.N. dá, no artigo 49 e parágrafo único, as diretrizes desse princípio e remete à lei a forma dessa implementação. art. 49. O imposto é não-cumulativo, dispondo a lei de forma que o montante devido resulte da diferença a maior, em determinado período, entre o imposto referente aos produtos saídos do estabelecimento e o pago relativamente aos produtos nele entrados. Parágrafo única O saldo verificado, em determinado período, em favor do contribuinte, transfere-se para o período ou períodos seguintes." O legislador ordinário, consoante essas diretrizes, criou o sistema de créditos que, regra geral, confere ao contribuinte o direito a creditar-se do imposto cobrado nas operações anteriores (o IPI destacado nas Notas Fiscais de aquisição dos produtos entrados em seu • estabelecimento) para ser compensado com o que for devido nas operações de saída dos produtos tributados do estabelecimento contribuinte, em um mesmo período de apuração, sendo que, se em determinado período os créditos excederem os débitos, o excesso será transferido para o período seguinte. A lógica da não -cumulatividade do IPI, prevista no art. 49 do CTN, e reproduzida no art. 81 do RIPI/82, posteriormente no art. 146 do Decreto n° 2.637/1998, é compensar, do • imposto a ser pago na operação de saída do produto tributado do estabelecimento industrial ou equiparado, o valor do IPI que fora cobrado relativamente aos produtos nele entrados (na operação anterior). Nos casos em que as entradas foram desoneradas desse. imposto, isto é, as aquisições das matérias-primas, dos produtos intermediários ou do material de embalagem que não foram onerados pelo IPI, não há o que compensar, vez que o sujeito passivo não arcou com ônus algum. È de se verificar que nas Notas Fiscais de Entrada consta o valor consignado como sendo o valor total da nota (destacado no último campo do quadro denominado como lin911 12 • • ME - SEGUNM CONITUBUINTES • :41 CC:el O ORIGINAL CC-MFMinistério da Fazenda r•nte.: Fl.Segundo Conselho de Contribuintes grasibá isaltad O } jO 4 Processo n2 : 13603.000543/2004-11 !dnarNais Recurso n2 : 131.676 - rvbt. slial9i64Iv - — Acórdão n2 : 204-02.478 "CÁLCULO DO IMPOSTO" nas nota fiscais) resulta de um somatório específico entre o valor total do produto o valor total do IPI (montante destacado na 2° linha da 4° coluna do quadro "CÁLCULO DO IMPOSTO") e valores eventuais referentes ao frete (2° linha da 1° coluna do mencionado quadro) e a outras despesas acessórias (2 0 linha da 3' daquela). No caso especifico de produtos isentos, alíquota zero ou 1V7' no cômputo daquele montante indicado como o valor total da nota não entra qualquer parcela relativa ao IPL Ressalte-se aqui que para os insumos IVT não há efetivamente a incidência do imposto já que estão fora do campo de incidência do IN. _ _ _ Para que alguma parcela relativa ao IPI venha a integrar o valor total da nota, ela deve necessariamente ser destacada no campo valor total do IPI do quadro "CÁLCULO DO IMPOSTO", conformando-se num plus que, somado ao valor total do produto e a valores eventualmente existentes de frete e despesas acessórias, constitua um real dispêndio financeiro, um efetivo valor pago ao adquirente do produto. Neste caso ver (fica-se que não existe ônus financeiro relativo ao IPI já que o valor total • da nota corresponde exatamente ao valor total do produto, sem qualquer inclusão ou onera ção quanto ao IPL Assim, demonstrado não haver a reclamante pago IPI na aquisição dos insumos, não há falar-se em direito a crédito nessas operações de entrada. Cabe, ainda, fazer aqui uma pequena distinção entre o que seja produto NT, alíquota zero ou isento. A isenção não pode ser confundida em absoluto com tarifas neutra (tributação à alíquota zero). A primeira, por constituir-se em exclusão do crédito tributário, tem como • pressuposto a existência de uma alíquota positiva que incide sobre determinado produto, - a cujo valor resultante o legislador diretamente renuncia ou autoriza o administrador a fazê-lo, enquanto a segunda nada mais é do que unia simples fórmula inibitória de se quantificar aritmeticamente a incidência tributária, de modo que, mesmo ocorrendo o fato gerador, não se instala a obrigação tributária, por absoluta falta de objeto: o quanturn debeatur. Essa neutralidade de alíquota, longe de ser estímulo fiscal, nada mais é do que a forma encontrada pelo legislador ordinário de se implementar um outro princípio constitucional do IPI, o da seletividade em função da essencialidade dos produtos (CF, art. 153, § 3°, inciso I). Para confirmar que a tarifaçcio netttra, no caso presente, não se constitui em estímulo fiscal, basta analisar a Tabela de Incidência do IPI – TIPI/1998 para verificar que a alíquota zero é comum aos demais produtos do gênero alimentício, com duas ou três ressalvas. Tal entendimento consta no voto do Ministro Relator Bilac Pinto, ao apreciar o R. E 76.284 (in RTI 70/760), nestes termos: "As decisões proferi:1ns pelo Supremo Tribunal distinguiram a isenção fiscal da tarifa livre ou O (zero), por entender que afigura da isenção tem como pressuposto a existência de uma alíquota positiva e não a tarifa neutra, que corresponda à omissão da alíquota do tributo. Se a isenção equivale à exclusão do crédito fiscal (CTN, art. 97, VI), o seu pressuposto inafasteivel é o de que exista uma alíquota positiva, que incida sobre a importação da mercadoria. 13 • tdif SEGUNFIO cOns:rt.H0 CONTR:SUINTE ag•Àra, 22 CC-MFMinistério da Fazenda COE: C Fl.. —r4w- Segundo Conselho de Contribuintes NFER CC. ORIGINAL Brasília, __— Processo n2 : 13603.000543/2004-11 Recurso n2 : 131.676 Maria ai Ovais — Acórdão n2 : 204-02.478 9 A tanta (livre ou zero), não podendo dar lugar ao crédito fiscal federal, exclui a possibilidade da incidência da lei de isenção." É de ver que a circunstância de ser a aliquota igual a zero não signca a ausência do fato gerador, enquanto acontecimento _tático capaz de constituir a relação jurídico- tributária, mas sim a falta do elemento de determinação quantitativa do próprio dever tributário. A resultante aritmética da atuação fiscal, ante a irrelevância do fator valorativo que lhe possibilita expressão econômica, importarei, portanto, na exoneração integral do contribuinte, uma vez que, nas palavras do Ministro Bilac Pinto, tal regime "não podia dar lugar ao crédito fiscal federal" Quanto aos produtos NT é de se verificar que estão excluídos do campo de incidência desse imposto, não sendo alcançados pelo tributo, no caso, o IN. Ressalte-se aqui que na legislação do IPI o estabelecimento que fabrica produtos Não Tributados, não é contribuinte do imposto, tampouco, para fins de tributação, é considerado estabelecimento industrial. De fato, o artigo 3° da Lei n° 4.502/1964, reproduzido pelo art. 8° do Regulamento do Imposto sobre Produtos Industrializados RIPI 1998, assim dispõe: "Art. 80 Estabelecimento industrial é o que executa qualquer das operações referidas no art. 4°, de que resulte produto tributado, ainda que de aliquota zero ou isento" Grifei. Por outro lado, o parágrafo único do art. 2° do RIPI/1998 exclui expressamente do campo de incidência da IPI os produtos rnn finta c tio 77P7 rnm n Almnç5n1VT. É de se ressaltar que o direito ao crédito do tributo, em atenção ao princípio da não- cumulatividade, relativo aos insumos adquiridos, está ligado, salvo norma expressa ao contrário, ao trato sucessivo das operações de entrada e saída que, realizadas com os insumos tributados e o produto com eles industrializado, compõem o ciclo tributário. Disso decorre 1 ser impossível o creditamento do imposto inexistente, uma vez que o insumo em questão não está sujeito à incidência do imposto. • Conclui-se daí que o princípio da não-cumulatividade só se justifica nos casos em que os débitos possam ser compensados com os créditos. Inexistindo incidência do imposto não há que se falar em credito. Não resta qualquer dúvida de que as operações envolvendo produtos NT não geram direito a créditos, simplesmente porque estes são inexistentes. O produto não está sujeito ao tributo,– é NT" • Diante de todo o exposto, voto no sentido de rejeitar a preliminar de nulidade e, no mérito, negar provimento ao recurso voluntário. Sala das Sessões, em 24 de maio de 2007. NAYRAr BATO MANATTA 14 Page 1 _0037500.PDF Page 1 _0037600.PDF Page 1 _0037700.PDF Page 1 _0037800.PDF Page 1 _0037900.PDF Page 1 _0038000.PDF Page 1 _0038100.PDF Page 1 _0038200.PDF Page 1 _0038300.PDF Page 1 _0038400.PDF Page 1 _0038500.PDF Page 1 _0038600.PDF Page 1 _0038700.PDF Page 1

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Numero do processo: 12266.720064/2011-50
Turma: Primeira Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção
Câmara: Terceira Câmara
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Wed Oct 25 00:00:00 UTC 2023
Data da publicação: Mon Feb 26 00:00:00 UTC 2024
Ementa: ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL Data do fato gerador: 01/07/2011 CONCOMITÂNCIA. AÇÃO PROPOSTA POR ASSOCIAÇÃO CIVIL. INEXISTÊNCIA. O STF em sede de repercussão no Recurso Extraordinário RE 573232/SC firmou o entendimento de que a legitimação processual da Associação Civil para propor ação coletiva somente é conferida por autorização expressa e prévia ou concomitante à propositura da ação judicial, nos termos do artigo 5º, XXI da Constituição. Também em sede de repercussão geral, no RE 612043/PR, o STF proferiu entendimento de que a eficácia subjetiva da coisa julgada formada a partir de ação coletiva, de rito ordinário, ajuizada por associação civil na defesa de interesses dos associados, somente alcança os filiados que o fossem em momento anterior ou até a data da propositura da demanda, constantes da relação jurídica juntada à inicial do processo de conhecimento, e desde que residentes no âmbito da jurisdição do órgão julgador. Aplica-se o artigo 62, 1º, II do ANEXO II do RICARF. Nulidade da decisão proferida pela DRJ que não conheceu da impugnação por concomitância com ação coletiva proposta no Poder Judiciário por Associação Civil, sem que estejam presentes os requisitos acima.
Numero da decisão: 3301-013.596
Decisão: Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, acatar os embargos de declaração, com efeitos infringentes, para, suprindo a omissão do acórdão embargado, anular a decisão proferida pela DRJ, determinando a realização de um novo julgamento enfrentando o mérito das questões não conhecidas. Nos termos do Art. 58, §5º, Anexo II do RICARF, a Conselheira Sabrina Coutinho Barbosa não votou nesse julgamento, por se tratar de questão já votada pelo conselheiro Salvador Cândido Brandão Junior na reunião de agosto de 2021. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhe aplicado o decidido no Acórdão nº 3301-013.584, de 24 de outubro de 2023, prolatado no julgamento do processo 10209.720005/2013-01, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. (documento assinado digitalmente) Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe – Presidente Redator Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros: Ari Vendramini, Laércio Cruz Uliana Junior, Marcos Antônio Borges (suplente convocado), Salvador Cândido Brandão Júnior, Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe (Presidente) e Juciléia de Souza Lima.
Nome do relator: RODRIGO LORENZON YUNAN GASSIBE
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decisao_txt : Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, acatar os embargos de declaração, com efeitos infringentes, para, suprindo a omissão do acórdão embargado, anular a decisão proferida pela DRJ, determinando a realização de um novo julgamento enfrentando o mérito das questões não conhecidas. Nos termos do Art. 58, §5º, Anexo II do RICARF, a Conselheira Sabrina Coutinho Barbosa não votou nesse julgamento, por se tratar de questão já votada pelo conselheiro Salvador Cândido Brandão Junior na reunião de agosto de 2021. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhe aplicado o decidido no Acórdão nº 3301-013.584, de 24 de outubro de 2023, prolatado no julgamento do processo 10209.720005/2013-01, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. (documento assinado digitalmente) Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe – Presidente Redator Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros: Ari Vendramini, Laércio Cruz Uliana Junior, Marcos Antônio Borges (suplente convocado), Salvador Cândido Brandão Júnior, Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe (Presidente) e Juciléia de Souza Lima.

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AÇÃO PROPOSTA POR ASSOCIAÇÃO CIVIL. INEXISTÊNCIA. O STF em sede de repercussão no Recurso Extraordinário RE 573232/SC firmou o entendimento de que a legitimação processual da Associação Civil para propor ação coletiva somente é conferida por autorização expressa e prévia ou concomitante à propositura da ação judicial, nos termos do artigo 5º, XXI da Constituição. Também em sede de repercussão geral, no RE 612043/PR, o STF proferiu entendimento de que a eficácia subjetiva da coisa julgada formada a partir de ação coletiva, de rito ordinário, ajuizada por associação civil na defesa de interesses dos associados, somente alcança os filiados que o fossem em momento anterior ou até a data da propositura da demanda, constantes da relação jurídica juntada à inicial do processo de conhecimento, e desde que residentes no âmbito da jurisdição do órgão julgador. Aplica-se o artigo 62, 1º, II do ANEXO II do RICARF. Nulidade da decisão proferida pela DRJ que não conheceu da impugnação por concomitância com ação coletiva proposta no Poder Judiciário por Associação Civil, sem que estejam presentes os requisitos acima. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, acatar os embargos de declaração, com efeitos infringentes, para, suprindo a omissão do acórdão embargado, anular a decisão proferida pela DRJ, determinando a realização de um novo julgamento enfrentando o mérito das questões não conhecidas. Nos termos do Art. 58, §5º, Anexo II do RICARF, a Conselheira Sabrina Coutinho Barbosa não votou nesse julgamento, por se tratar de questão já votada pelo conselheiro Salvador Cândido Brandão Junior na reunião de agosto de 2021. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhe aplicado o decidido no Acórdão nº 3301-013.584, de 24 de outubro de 2023, prolatado no julgamento do processo 10209.720005/2013-01, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. AC ÓR Dà O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 12 26 6. 72 00 64 /2 01 1- 50 Fl. 329DF CARF MF Original Fl. 2 do Acórdão n.º 3301-013.596 - 3ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 12266.720064/2011-50 (documento assinado digitalmente) Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe – Presidente Redator Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros: Ari Vendramini, Laércio Cruz Uliana Junior, Marcos Antônio Borges (suplente convocado), Salvador Cândido Brandão Júnior, Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe (Presidente) e Juciléia de Souza Lima. Relatório O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista no art. 47, §§ 1º, 2º e 3º, Anexo II, do Regimento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela Portaria MF nº 343, de 9 de junho de 2015. Dessa forma, adota-se neste relatório substancialmente o relatado no acórdão paradigma. Segundo o Relator original: “Trata-se de embargos de declaração opostos com o objetivo de sanar omissão em acórdão proferido por este E. CARF quando do julgamento do recurso voluntário. Argumenta a embargante a omissão em dois pontos que podem ser sintetizados na: a – falta de análise dos argumentos de cancelamento da infração relacionada à retificação de informação; b – falta de análise sobre a prejudicial de nulidade do acórdão proferido pela d. DRJ que não conheceu de parte da impugnação em razão da concomitância derivada da ação coletiva: Colaciono abaixo parte de seus argumentos: DA OMISSÃO ACERCA DA FLAGRANTE ILEGALIDADE DA MULTA EM RAZÃO DA MERA RETIFICAÇÃO DE INFORMAÇÃO NO SISCARGA - DA OFENSA AOS PRINCÍPIOS DA LEGALIDADE E DA HIERARQUIA DAS NORMAS - DA REVOGAÇÃO DO ARTIGO 45, §1°, DA IN RFB N° 800/07 POR MEIO DA IN RFB N° 1.473/2014 E A OBSERVÂNCIA RETROATIVIDADE BENIGNA - DA EDIÇÃO DA SOLUÇÃO DE CONSULTA N° 02/2016 DA COORDENAÇÃO GERAL DE TRIBUTAÇÃO (“COSIT”) 11. Ao ignorar a premissa incontroversa de que a suposta multa está relacionada a mera retificação de informação no SISCARGA, o v. acórdão embargado foi manifestamente omisso quanto ao exame da alegação da ilegalidade da aplicação da penalidade. 12. Primeiramente, destaca-se que o dispositivo da IN RFB n° 800/07 que autorizaria a aplicação da penalidade extrapolava flagrantemente o comando previsto no Decreto- Lei n° 37/66 e no Regulamento Aduaneiro, ou seja, ofendia os princípios da legalidade e da hierarquia das normas. 13. Isso porque, tanto o Decreto-Lei n° 37/66 quanto o Regulamento Aduaneiro preveem a aplicação da multa na hipótese de “deixar de prestar informação ... na forma e no prazo estabelecidos pela Secretaria da Receita Federal do Brasil” (ato omissivo), e o artigo 45, §1°, da IN RFB n° 800/07 autorizava, indevidamente, a aplicação da multa sobre a retificação de informação já prestada (ato comissivo). Fl. 330DF CARF MF Original Fl. 3 do Acórdão n.º 3301-013.596 - 3ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 12266.720064/2011-50 14. Como se não fosse o suficiente, o dispositivo normativo – artigo 45, §1º, da IN RFB nº 800/07 - que fundamentava o auto de infração foi expressa e supervenientemente revogado pela própria Receita Federal do Brasil, por intermédio da IN RFB n° 1.473/142. 15. Nesse contexto, a multa ora combatida deve ser extinta de plano, em estrita observância ao artigo 106, inciso II, “a”, do Código Tributário Nacional (“CTN”). 16. Por fim, a multa também deve ser cancelada, pois a COSIT editou a Solução de Consulta n° 02/2016 por meio da qual reconheceu que essa penalidade não é aplicável sobre a retificação de informação tempestivamente prestada no SISCOMEX- SISCARGA: [...] 17. Reitera-se que a Solução de Consulta da COSIT tem efeitos vinculantes perante a Administração Tributária com base no artigo 9° da IN 1.396/20134, de modo que o entendimento nela consagrado deve ser observado pelas autoridades fiscais e respalda o sujeito passivo, independentemente de ser o consulente, o que já foi ratificado por esse E. CARF [...] 19. Com efeito, a partir de um flagrante erro de premissa, verifica-se que o v. acórdão embargado reproduziu entendimento manifestamente inaplicável para o tipo de auto de infração sob julgamento, que decorre de mera retificação de informação no SISCARGA (conduta que não está sujeita à multa prevista no artigo 107, inciso IV, alínea “e”, do Decreto-Lei nº 37/66, à luz da pacífica jurisprudência deste E. CARF). [...] DA OMISSÃO ACERCA DA PREFACIAL DE NULIDADE DO V. ACÓRDÃO DA D. DRJ 21. Identificado o erro de premissa no julgamento do recurso voluntário, na hipótese de se entender que os principais argumentos da Embargante (acima sintetizados) não poderiam ser apreciados diretamente por esse D. Colegiado, já que não teriam sido examinados em 1ª instância, o v. acórdão embargado foi omisso quanto à alegação de nulidade do acórdão da D. DRJ e devolução dos autos para reapreciação da impugnação. 22. Em síntese, destaca-se que esse processo administrativo se encontra em situação processual idêntica aos casos da própria Embargante que foram julgados em 17.02.2020. Naquela sessão, esse D. Colegiado entendeu o seguinte [...] 23. Com efeito, naquele julgamento, além de ter sido esclarecido que a ação coletiva não induz litispendência e não produz coisa julgada caso o entendimento venha a ser desfavorável, identificou-se a ausência de condições e requisitos para que pudesse reconhecida a renúncia ao contencioso administrativo. 24. Nesse contexto, tratando-se caso idêntico, na hipótese de se entender que os argumentos de defesa ignorados no julgamento do recurso voluntário não podem ser apreciados diretamente pelo D. Colegiado, a nulidade do v. acórdão da DRJ e o retorno à 1ª instância para reapreciação das alegações veiculadas na impugnação são medidas que se impõem, em estrita observância à jurisprudência dessa própria C. Turma. Fl. 331DF CARF MF Original Fl. 4 do Acórdão n.º 3301-013.596 - 3ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 12266.720064/2011-50 Nos termos do despacho de admissibilidade, os embargos de declaração foram admitidos nos dois pontos: Omissão acerca da flagrante ilegalidade da multa em razão do erro de premissa por ser mera retificação de informação no SISCARGA e da revogação do artigo 45, §1º da IN RFB nº 800/2007 e a observância da retroatividade benigna e Omissão acerca da nulidade do acórdão da DRJ De fato, o colegiado deixou de se manifestar sobre as razões contidas no recurso voluntário, nos tópicos “A. Da Necessidade de retorno dos autos à 1º instância” e “IV. – Mérito, A. Violação aos princípios da legalidade e hierarquia das normas”, além de abordar argumento estranho ao recurso voluntário, no caso o tópico “Do prazo de sete dias para registro da DDE” do acórdão embargado. Destarte, admito os embargos opostos. CONCLUSÃO Com base nas razões acima expostas, admito os embargos de declaração opostos pelo contribuinte. Encaminhe-se para novo sorteio no âmbito desta turma, uma vez que o Conselheiro relator não mais compõe o quadro de conselheiro do CARF. É a síntese do necessário”. Voto Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na forma do Regimento Interno deste Conselho, reproduz-se o voto consignado no acórdão paradigma como razões de decidir: Como Redatora ad hoc e nos termos do parágrafo 13 do inciso III do art. 58 do RICARF, relato a minuta de voto apresentada pelo Relator Dr. Salvador Cândido Brandão Júnior, nos seguintes termos: “Conselheiro Salvador Cândido Brandão Júnior, Relator. Os embargos de declaração são tempestivos e foram admitidos para a análise de duas omissões no v. acórdão embargado: a - Retificação de informação no SISCARGA e da revogação do artigo 45, §1º da IN RFB nº 800/2007; b – Preliminar de nulidade acórdão da DRJ que reconheceu a concomitância. De fato, identifico as omissões apontadas e acolho os embargos declaratórios. De início, cabe ressaltar que o presente auto de infração é composto de duas infrações, ambas capituladas no artigo 107, IV, “e”, do Decreto-lei n. 37/1966. A primeira relacionada à retificação de informação apresentada fora do prazo, relacionada à informação sobre carga que Fl. 332DF CARF MF Original Fl. 5 do Acórdão n.º 3301-013.596 - 3ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 12266.720064/2011-50 foi apresentada dentro do prazo. A segunda é relacionada à informação sobre carga apresentada após a atracação da embarcação. Assim, verifica-se que a omissão “a” está relacionada a apenas uma das infrações, enquanto a omissão “b” repercutiria em ambas. A) Retificação de informação no SISCARGA e da revogação do artigo 45, §1º da IN RFB nº 800/2007 No que diz respeito à omissão decorrente da falta da análise dos argumentos sobre o cancelamento da infração referente à retificação da informação, deixando-se de analisar a revogação do artigo 45, §1º da IN RFB nº 800/2007, com a consequente aplicação da retroatividade benigna prevista no artigo 106 do CTN, os argumentos da embargante merecem prosperar. Em breve conferência do relatório fiscal anexo ao auto de infração, a própria autoridade administrativa declara que a multa foi aplicada porque na época do auto a retificação fora do prazo ainda era considerada infração. Assim, a própria autoridade administrativa afirma que a informação sobre a carga foi incluída no prazo, isto é, antes da atracação da embarcação, mas a retificação da informação sobre a carga foi realizada alguns dias depois da atracação, entendendo a autoridade fiscal ser devida a penalidade pecuniária. As retificações realizadas em declarações apresentadas de forma tempestiva, em que pese a retificação tenha sido realizada após a atracação, não constitui infração aduaneira, diante da inexistência de disposição legal, situação reconhecida pela RFB na Solução de Consulta Interna Cosit n. 2/2016: ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO IMPOSTO DE IMPORTAÇÃO. CONTROLE ADUANEIRO DAS IMPORTAÇÕES. INFRAÇÃO. MULTA DE NATUREZA ADMINISTRATIVO-TRIBUTÁRIA. A multa estabelecida no art. 107, inciso IV, alíneas “e” e “f” do Decreto- Lei nº 37, de 18 de novembro de 1966, com a redação dada pela Lei nº 10.833, de 29 de dezembro de 2003, é aplicável para cada informação não prestada ou prestada em desacordo com a forma ou prazo estabelecidos na Instrução Normativa RFB nº 800, de 27 de dezembro de 2007. As alterações ou retificações das informações já prestadas anteriormente pelos intervenientes não configuram prestação de informação fora do prazo, não sendo cabível, portanto, a aplicação da citada multa. Dispositivos Legais: Decreto-Lei nº 37, de 18 de novembro de 1966; Instrução Normativa RFB nº 800, de 27 de dezembro de 2007. As infrações previstas no artigo 107 do DL 37/966, como dito, se prestam a sancionar condutas que causam embaraço à fiscalização. Com Fl. 333DF CARF MF Original Fl. 6 do Acórdão n.º 3301-013.596 - 3ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 12266.720064/2011-50 isso, a multa deve ser exigida para cada informação que se tenha deixado de apresentar na forma e no prazo estabelecidos na IN RFB 800, de 2007 e cada informação que se deixa de prestar na forma e no prazo estabelecido torna mais vulnerável o controle aduaneiro. No entanto, não há previsão legal para a retificação da declaração. Desta feita, não se aplica a referida multa quando da obrigatoriedade de uma informação já prestada anteriormente em seu prazo específico, ser alterada ou retificada, como, por exemplo, as retificações estabelecidas no art. 27-A e seguintes da IN RFB Nº 800, de 2007, que podem ser necessárias no decorrer ou para a conclusão da operação de comércio exterior. Todavia, apesar de reconhecer a impertinência da multa neste ponto, repercutindo no seu cancelamento, seu julgamento em sede destes embargos restará prejudicado, tendo em vista que a análise da segunda omissão implicará na anulação do v. acórdão da d. DRJ para que seja proferido novo julgamento. Vejamos. B) Preliminar de nulidade acórdão da DRJ que reconheceu a concomitância. No julgamento da impugnação, a d. DRJ não conheceu de parte dos argumentos de defesa sob a justificativa de que a Embargante teria renunciado ao contencioso administrativo, em decorrência do ajuizamento da Ação Ordinária Coletiva nº 0065914-74.2013.4.01.3400 pelo CENTRONAVE, onde se discute a ilegalidade da punição sobre a conduta de retificar informação; ofensa aos princípios da razoabilidade e da proporcionalidade na punição da retificação; e aplicação da denúncia espontânea para as infrações aduaneiras. Em sede de Recurso Voluntário a Embargante pugnou pela nulidade do acórdão proferido pela d. DRJ nesta parte, argumentando não ter renunciado ao contencioso administrativo, tendo em vista a inexistência de litispendência com a ação coletiva. Neste sentido, sustentou não haver identidade subjetiva entre a pessoa da Embargante, autuada no auto de infração, e a pessoa da CENTRONAVE. Com isso, argumentou que apenas haveria concomitância, decorrente da renúncia à esfera administrativa, quando um mesmo contribuinte decide por propor medida judicial para discutir a mesma matéria. Este ponto também não foi analisado pelo v. acórdão embargado. Em que pese não tenha influência nas conclusões deste julgado, penso ser possível a concomitância entre ação judicial coletiva proposta por associação civil e a discussão administrativa de um contribuinte em Fl. 334DF CARF MF Original Fl. 7 do Acórdão n.º 3301-013.596 - 3ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 12266.720064/2011-50 particular, desde que atendidos alguns requisitos para que esse contribuinte seja beneficiário da coisa julgada coletiva. O que não é o caso, como já decidi em outro recurso voluntário desse mesmo sujeito passivo, especificamente o acórdão n. 3301-007.622. Da análise do acórdão proferido pela DRJ, percebe-se que a informação sobre a existência de ação judicial não foi apresentada pela Embargante, mas sim pelo Memorando nº 213/2014/DIAES/PRFN – 1ª Região, de 23/5/2014, enviado pela Procuradoria da Fazenda Nacional, que solicitou à Coordenação-Geral de Administração Aduaneira (Coana) a adoção de providências no sentido de dar cumprimento à decisão judicial proferida pelo Tribunal Regional Federal da 1ª Região, referente à ação ordinária relacionada com a multa sob exame, promovida pelo Centro Nacional de Navegação Transatlântica (CENTRONAVE), ao qual a autuada é associada. Sem fazer prova de que a Embargante realmente é associada desta Associação Civil e sem verificar na ação judicial se autorizou expressamente a referida Associação a propor ação coletiva em seu nome, a d. DRJ não conheceu dos argumentos da impugnação que coincidem com a discussão travada em âmbito judicial, em razão da concomitância, não proferindo julgamento sobre estes pontos da controvérsia. A r. decisão de piso deve ser anulada para que a parte não conhecida seja analisada e julgada em seu mérito pela instância administrativa. Isso porque, embora não negue e nem comente sua situação de ser associada da CENTRONAVE, a Embargante juntou aos autos a petição inicial da referida ação ordinária. O primeiro requisito a ser analisado para que a Embargante possa ser beneficiária da coisa julgada coletiva é a existência de autorização expressa para a substituição processual pela associação civil na propositura da ação coletiva. Da análise desta petição, resta evidente o argumento da CENTRONAVE de que não apresentava autorização dos associados diante da desnecessidade desta providência, conforme entendimento do Superior Tribunal de Justiça. Assim, destaco o seguinte trecho da referida petição inicial: 1 Da Legitimidade Ativa - Substituição Processual. O Autor é entidade associativa, regularmente constituído, com 106 (cento e seis) anos de existência, que congregas as 24 (vinte e quatro) maiores empresas de navegação de longo curso em operação no país. Devido a sua representatividade, o CENTRONAVE tem atuado como interlocutor do segmento de navegação junto às diferentes esferas do Poder Público, inclusive promovendo as ações judiciais como substituto processual de seus associados, na forma dos artigos 5°, XXI e 8°, inciso III, da Carta Magna. Fl. 335DF CARF MF Original Fl. 8 do Acórdão n.º 3301-013.596 - 3ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 12266.720064/2011-50 A Corte Especial do Egrégio Superior Tribunal de Justiça, no julgamento do Agravo Regimental em Embargos de Divergência no Recurso Especial n° 497.600/RS, definiu que as entidades associativas têm legitimidade para propor ação ordinária em favor de seus filiados, sem a necessidade de expressa autorização de cada um deles. No referido precedente, assentou aquele Tribunal que o artigo 3° da Lei n° 8.073/90, em consonância às normas constitucionais acima indicadas, autoriza as entidades associativas a representarem seus filiados em juízo, quer nas ações ordinárias, quer em mandados de segurança coletivos, independente de autorização expressa ou relação nominal dos substituídos. Assim, na qualidade de substituta processual dos transportadores marítimos e de suas agências marítimas, para afastar as ilegalidades que serão abaixo apontadas, resta incontroversa a legitimidade do Centronave para promover a presente ação”. - grifos da transcrição. (grifei) Por outro lado, a necessidade de autorização expressa dos associados é requisito Constitucional, conforme inciso XXI do artigo 5º, verbis: Art. 5º Todos são iguais perante a lei, sem distinção de qualquer natureza, garantindo-se aos brasileiros e aos estrangeiros residentes no País a inviolabilidade do direito à vida, à liberdade, à igualdade, à segurança e à propriedade, nos termos seguintes: (...) XXI - as entidades associativas, quando expressamente autorizadas, têm legitimidade para representar seus filiados judicial ou extrajudicialmente; (grifei) No ano de 2014, em sede de repercussão geral, o Supremo Tribunal Federal proferiu decisão no sentido de que a coisa julgada das ações coletivas propostas por associações civis só teriam efeito para os associados que tenham conferido a autorização expressa para a Associação litigar em seu nome para defender seus interesses, autorização esta que deveria ser apresentada com a petição inicial para comprovar a legitimidade processual. Com esta decisão o STF firmou o posicionamento de que a autorização estatutária genérica conferida para a Associação não é suficiente para legitimar a sua atuação em juízo na defesa de direitos de seus filiados, sendo indispensável que a declaração expressa exigida no inciso XXI do art. 5º da Constituição. Esta autorização deve ser manifestada por ato individual do associado ou por assembleia geral da entidade e somente os associados que apresentaram, na data da propositura da ação de conhecimento, autorizações individuais expressas à associação, podem executar título judicial proferido em ação coletiva. Neste sentido, o Colegiado reputou não ser possível, na fase de execução do título judicial, alterá-lo para que fossem incluídas pessoas não apontadas como beneficiárias na inicial da ação de conhecimento e que não autorizaram a atuação da associação, como exigido no preceito constitucional, autorização que não pode ser suprida por simples previsão estatutária de autorização geral para a associação. Fl. 336DF CARF MF Original Fl. 9 do Acórdão n.º 3301-013.596 - 3ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 12266.720064/2011-50 RE 573232/SC. Relator(a): Min. RICARDO LEWANDOWSKI. Relator(a) p/ Acórdão: Min. MARCO AURÉLIO. DJe 18/09/2014 Ementa REPRESENTAÇÃO – ASSOCIADOS – ARTIGO 5º, INCISO XXI, DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL. ALCANCE. O disposto no artigo 5º, inciso XXI, da Carta da República encerra representação específica, não alcançando previsão genérica do estatuto da associação a revelar a defesa dos interesses dos associados. TÍTULO EXECUTIVO JUDICIAL – ASSOCIAÇÃO – BENEFICIÁRIOS. As balizas subjetivas do título judicial, formalizado em ação proposta por associação, é definida pela representação no processo de conhecimento, presente a autorização expressa dos associados e a lista destes juntada à inicial. Tema 82 - Possibilidade de execução de título judicial, decorrente de ação ordinária coletiva ajuizada por entidade associativa, por aqueles que não conferiram autorização individual à associação, não obstante haja previsão genérica de representação dos associados em cláusula do estatuto. Tese I – A previsão estatutária genérica não é suficiente para legitimar a atuação, em Juízo, de associações na defesa de direitos dos filiados, sendo indispensável autorização expressa, ainda que deliberada em assembleia, nos termos do artigo 5º, inciso XXI, da Constituição Federal; II – As balizas subjetivas do título judicial, formalizado em ação proposta por associação, são definidas pela representação no processo de conhecimento, limitada a execução aos associados apontados na inicial. (grifei) Anos mais tarde, também em sede de repercussão geral, o STF analisou outro requisito para identificar os efeitos de uma coisa julgada formada no bojo de uma ação coletiva proposta por associação civil. Trata-se de caso onde a Corte analisou a constitucionalidade do artigo 2º-A da Lei 9.494/1997 para tratar da eficácia subjetiva da coisa julgada em ações coletivas propostas por Associações Civis e consolidou o entendimento de que a coisa julgada só tem efeito no âmbito da jurisdição do órgão judicial que proferiu a decisão. Este entendimento foi proferido no RE 612043/PR, conforme ementa abaixo: RE 612043/PR. Relator(a): Min. MARCO AURÉLIO. DJe 06/10/2017 Ementa EXECUÇÃO – AÇÃO COLETIVA – RITO ORDINÁRIO – ASSOCIAÇÃO – BENEFICIÁRIOS. Beneficiários do título executivo, no caso de ação proposta por associação, são aqueles que, residentes na área compreendida na jurisdição do órgão julgador, detinham, antes do ajuizamento, a condição de filiados e constaram da lista apresentada com a peça inicial. Tema 499 - Limites subjetivos da coisa julgada referente à ação coletiva proposta por entidade associativa de caráter civil. Tese A eficácia subjetiva da coisa julgada formada a partir de ação coletiva, de rito ordinário, ajuizada por associação civil na defesa de interesses dos associados, somente alcança os filiados, residentes no âmbito da jurisdição do órgão julgador, que o fossem em momento anterior ou até a data da propositura da demanda, constantes da relação jurídica juntada à inicial do processo de conhecimento. (grifei) Fl. 337DF CARF MF Original Fl. 10 do Acórdão n.º 3301-013.596 - 3ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 12266.720064/2011-50 Note que a tese fixada, além da necessidade de autorização expressa e prévia à propositura da ação, também considerou que a coisa julgada terá eficácia apenas para os associados que sejam residentes no âmbito da jurisdição do órgão julgador. No caso concreto, a ação coletiva tramita na Seção Judiciária do Distrito Federal da Justiça Federal – TRF da 1ª Região, enquanto a Recorrente está estabelecida no município de Santos, no Estado de São Paulo, submetida à jurisdição do TRF da 3ª Região. Como dito, restou assentado que a eficácia subjetiva da coisa julgada formada a partir de ação coletiva, de rito ordinário, ajuizada por associação civil na defesa de interesses dos associados, somente alcança os filiados residentes no âmbito da jurisdição do órgão julgador e desde que houvesse autorizado para tanto, em momento anterior ou até a data da propositura da demanda, declarando a constitucionalidade do art. 2º- A da Lei 9.494/1997. Assim dispõe o referido dispositivo da Lei 9.494/1997: Art.2 o -A.A sentença civil prolatada em ação de caráter coletivo proposta por entidade associativa, na defesa dos interesses e direitos dos seus associados, abrangerá apenas os substituídos que tenham, na data da propositura da ação, domicílio no âmbito da competência territorial do órgão prolator.(Incluído pela Medida provisória nº 2.180-35, de 2001) Parágrafo único. Nas ações coletivas propostas contra a União, os Estados, o Distrito Federal, os Municípios e suas autarquias e fundações, a petição inicial deverá obrigatoriamente estar instruída com a ata da assembléia da entidade associativa que a autorizou, acompanhada da relação nominal dos seus associados e indicação dos respectivos endereços. (grifei) Com isso, não há evidências nos autos de que a Embargante autorizou a Associação a litigar em seu nome. Ainda, a eficácia da coisa julgada não a beneficiaria, em razão de estar estabelecida em local não abrangido pela jurisdição do órgão judicial que irá proferir a decisão na ação coletiva. Desta feita, apesar de não ter diligenciado para verificar a presença destes requisitos, a d. DRJ deveria ter conhecido dos argumentos e teses da Embargante trazidos em sua impugnação, tais como a retificação da informação e denúncia espontânea, diante da inexistência de concomitância. Isto posto, acolho os embargos de declaração, com efeitos infringentes, para, suprindo a omissão do acórdão embargado, anular a decisão proferida pela d. DRJ, determinando a realização de um novo julgamento enfrentando o mérito das questões não conhecidas. Salvador Cândido Brandão Júnior Fl. 338DF CARF MF Original Fl. 11 do Acórdão n.º 3301-013.596 - 3ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 12266.720064/2011-50 É o que se reproduz do voto do Relator original. Conclusão Importa registrar que, nos autos em exame, a situação fática e jurídica encontra correspondência com a verificada na decisão paradigma, de sorte que as razões de decidir nela consignadas são aqui adotadas, não obstante os dados específicos do processo paradigma eventualmente citados neste voto. Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1º, 2º e 3º do art. 47 do Anexo II do RICARF, reproduz-se o decidido no acórdão paradigma, no sentido de acatar os embargos de declaração, com efeitos infringentes, para, suprindo a omissão do acórdão embargado, anular a decisão proferida pela DRJ, determinando a realização de um novo julgamento enfrentando o mérito das questões não conhecidas. (documento assinado digitalmente) Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe – Presidente Redator Fl. 339DF CARF MF Original

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Numero do processo: 18239.001555/2009-97
Turma: Segunda Turma Extraordinária da Segunda Seção
Seção: Segunda Seção de Julgamento
Data da sessão: Wed Jan 31 00:00:00 UTC 2024
Data da publicação: Tue Feb 20 00:00:00 UTC 2024
Ementa: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA (IRPF) Ano-calendário: 2005 DEPENDENTE INCAPACITADO FÍSICA OU MENTALMENTE PARA O TRABALHO DO DEPENDENTE - COMPROVAÇÃO A incapacidade física ou mental para o trabalho deve ser expressamente atestada por laudo ou relatório médico circunstanciado, que demonstre e certifique a condição de incapacidade. Restando demonstrada a incapacidade do dependente, correta a dedução efetuada.
Numero da decisão: 2002-008.218
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar provimento ao Recurso Voluntário. (documento assinado digitalmente) Marcelo de Sousa Sateles - Presidente (documento assinado digitalmente) Marcelo Freitas de Souza Costa - Relator(a) Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Gleison Pimenta Sousa, Marcelo Freitas de Souza Costa, Thiago Buschinelli Sorrentino (suplente convocado(a)), Marcelo de Sousa Sateles (Presidente).
Nome do relator: MARCELO FREITAS DE SOUZA COSTA
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Restando demonstrada a incapacidade do dependente, correta a dedução efetuada. Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar provimento ao Recurso Voluntário. (documento assinado digitalmente) Marcelo de Sousa Sateles - Presidente (documento assinado digitalmente) Marcelo Freitas de Souza Costa - Relator(a) Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Gleison Pimenta Sousa, Marcelo Freitas de Souza Costa, Thiago Buschinelli Sorrentino (suplente convocado(a)), Marcelo de Sousa Sateles (Presidente). Relatório Por bem retratar os fatos ocorridos desde a constituição do crédito tributário por meio do lançamento até sua impugnação, adoto e reproduzo o relatório da decisão ora recorrida: Contra o contribuinte acima identificado, foi lavrada a Notificação Fiscal de lançamento de Imposto sobre a Renda de Pessoa Física – IRPF, fl. 06, relativa ao ano-calendário de AC ÓR Dà O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 18 23 9. 00 15 55 /2 00 9- 97 Fl. 99DF CARF MF Original Fl. 2 do Acórdão n.º 2002-008.218 - 2ª Sejul/2ª Turma Extraordinária Processo nº 18239.001555/2009-97 2005, exercício de 2006, para formalização de exigência e cobrança de crédito tributário no valor total de R$ 7.952,76, já com os acréscimos legais calculados até 27/02/09. De acordo com a Descrição dos Fatos e Enquadramento Legal, fls. 08/10, foram verificadas as seguintes infrações: - Dedução Indevida de Dependentes no valor de R$ 2.808,00, não sendo aceita a dedução relativa a Leonardo Ribeiro Dias Vasconcellos, por não ter sido apresentada prova da incapacidade física ou mental deste e a relativa a Cremilda de Queiroz Monteiro, por não ter sido comprovada a relação de dependência; - Omissão de Rendimentos de R$ 9.147,93 do Centro Integrado Empresa Escola do Rio de Janeiro concernente ao CPF 055.330.487-90; - Compensação Indevida de Imposto de Renda Retido na Fonte – IRRF das fontes pagadoras Banco do Brasil, no valor de R$ 1.282,40; Banco Itaú S/A no valor de R$ 118,83 e Johnson & Johnson Comércio e Distribuição Ltda no valor de R$ 3.285,65. Cientificado do lançamento em 09/03/09, fl. 68, apresentou o interessado a defesa, em 30/03/09, fls. 02/04, afirmando, em síntese, que: O dependente Leonardo Ribeiro Dias Vasconcellos, nascido em 26/11/82, é incapacitado física e/ou mentalmente para o trabalho; é portador de um tumor cerebral, tendo realizado três cirurgias. Toma medicamentos que o impedem de ser independente, apresentando sequelas mentais, de raciocínio, aprendizado, fala. Está anexando documentos que comprovam a doença e as limitações do dependente para trabalhar e se manter por conta própria. Não há contestação quanto à glosa da dependente Cremilda Queiroz Monteiro, que foi retirada agora na declaração retificadora em anexo. Não contesta também a omissão de rendimentos apurada em relação a Carolina Ribeiro Dias de Vasconcellos. Os rendimentos não foram informados por falta de conhecimento, pois a fonte pagadora não enviou documento e acreditou que o estágio era da universidade e não remunerado. Contesta o lançamento da compensação indevida de Imposto de Renda Retido na Fonte – IRRF do Banco do Brasil, anexando extratos mensais extraídos do sistema informatizado da instituição financeira que comprovam a retenção no ano de 2005, requerendo reconsideração do fato. Não contesta a glosa de IRRF da Johnson & Johnson de R$ 3.285,65, pois este é relativo ao décimo terceiro salário declarado em sua totalidade e que, somado ao imposto retido na fonte pela fonte pagadora, atinge R$ 42.469,05. Está anexando demonstrativo de pagamento que comprova o fato, mesmo desconsiderando o lançamento na declaração retificadora. Por fim, requer o contribuinte a consideração da dedução com o dependente Leonardo Ribeiro Dias Vasconcellos e afirma que todo o Imposto de Renda Retido na Fonte é verdadeiro, existente e comprovado, solicitando que seja liberado dos juros e multa sobre os valores remanescentes. Cientificado da decisão de primeira instância em 11/03/2014, o sujeito passivo interpôs, em 08/04/2014, Recurso Voluntário, alegando a improcedência parcial da decisão recorrida, sustentando, em apertada síntese, que: a) o dependente Leonardo Ribeiro Dias Vasconcellos, nascido em 26/11/82, é incapacitado física e/ou mentalmente para o trabalho sendo portador de um tumor cerebral, tendo realizado três cirurgias. Toma medicamentos que o impedem de ser independente, apresentando sequelas mentais, de raciocínio, aprendizado; b) apresentou laudos médicos que podem ser considerados por analogia e que os julgadores poderiam requerer um laudo médico oficial para atestar a incapacidade mental do dependente nos termos do art. 29, § 2º do Decreto 70.235/72; Fl. 100DF CARF MF Original Fl. 3 do Acórdão n.º 2002-008.218 - 2ª Sejul/2ª Turma Extraordinária Processo nº 18239.001555/2009-97 c) Anexa Declaração do Médico Leonardo de Azevedo que é integrante da Fundação Oswaldo Cruz. É o relatório. Voto Conselheiro Marcelo Freitas De Souza Costa - Relator O Recurso Voluntário é tempestivo e atende aos demais requisitos de admissibilidade, motivo pelo qual dele conheço. O litígio recai sobre a condição de incapaz do dependente Leonardo Ribeiro Dias Vasconcellos. A decisão de 1ª instância, POR MAIORIA, assim decidiu: A impugnação apresentada é tempestiva e atende aos requisitos de admissibilidade previstos no Decreto nº 70.235/72, portanto, dela conheço. Em sua defesa, o interessado não traz argumentos contrários aos lançamentos de glosa da dedução da dependente Cremilda de Queiroz Monteiro no valor de R$ 1.404,00 e da omissão de rendimentos do Centro de Integração de Empresa Escola do Rio de Janeiro de R$ 9.147,93, tratando-se de parcelas não impugnadas, na forma do art. 17 do Decreto 70.235/72, consolidando-se a exigência fiscal. Sobre a dedução de dependentes, assim dispõe o art. 35da Lei 9.250/95: Lei 9.250/95 Art. 35. Para efeito do disposto nos arts. 4º, inciso III, e 8º, inciso II, alínea c, poderão ser considerados como dependentes: I - o cônjuge; II - o companheiro ou a companheira, desde que haja vida em comum por mais de cinco anos, ou por período menor se da união resultou filho; III - a filha, o filho, a enteada ou o enteado, até 21 anos, ou de qualquer idade quando incapacitado física ou mentalmente para o trabalho;(grifos nossos) IV - o menor pobre, até 21 anos, que o contribuinte crie e eduque e do qual detenha a guarda judicial; V - o irmão, o neto ou o bisneto, sem arrimo dos pais, até 21 anos, desde que o contribuinte detenha a guarda judicial, ou de qualquer idade quando incapacitado física ou mentalmente para o trabalho; VI - os pais, os avós ou os bisavós, desde que não aufiram rendimentos, tributáveis ou não, superiores ao limite de isenção mensal; VII - o absolutamente incapaz, do qual o contribuinte seja tutor ou curador. § 1º Os dependentes a que se referem os incisos III e V deste artigo poderão ser assim considerados quando maiores até 24 anos de idade, se ainda estiverem cursando estabelecimento de ensino superior ou escola técnica de segundo grau. § 2º Os dependentes comuns poderão, opcionalmente, ser considerados por qualquer um dos cônjuges. Fl. 101DF CARF MF Original Fl. 4 do Acórdão n.º 2002-008.218 - 2ª Sejul/2ª Turma Extraordinária Processo nº 18239.001555/2009-97 § 3º No caso de filhos de pais separados, poderão ser considerados dependentes os que ficarem sob a guarda do contribuinte, em cumprimento de decisão judicial ou acordo homologado judicialmente. § 4º É vedada a dedução concomitante do montante referente a um mesmo dependente, na determinação da base de cálculo do imposto, por mais de um contribuinte. Requer o interessado que seja aceita a dedução de dependente em relação a seu filho Leonardo Ribeiro Dias Vasconcellos, nascido em 26/11/82, fl. 22, que contava com 23 anos, em 2005, alegando tratar-se de filho física e/ou mentalmente incapacitado para o trabalho. Cabe observar que a concessão do benefício pleiteado está condicionada à comprovação da incapacidade, por meio de laudo ou relatório médico circunstanciado, que demonstre e certifique a condição de incapacidade, atestando expressamente esta. Não é qualquer meio de prova que se mostra capaz de demonstrar o cumprimento da exigência prevista no art. 77, III do RIR/99, consoante se pode constatar na Solução de Consulta SRRF/7ª RF/DISIT Nº 60, de 07/03/2005, cujos fundamentos legais ora se transcrevem em parte: “6. Como não há disposição expressa na legislação quanto ao documento necessário para prova de incapacidade laborativa de filho ou enteado maior de idade que se deseje considerar como dependente, aplica-se, por analogia, conforme prevê o art. 108, I do Código Tributário Nacional, Lei nº. 5.172, de 1966, o disposto no artigo 39, § 4º do Regulamento do Imposto de Renda/99. 7. Assim sendo, esclareça-se ao interessado que a prova dessa incapacidade laborativa se faz por meio de laudo pericial emitido por serviço médico oficial da União, dos Estados, do Distrito Federal ou de Municípios. Observe-se ainda que, para tal laudo, o médico deverá fixar um prazo de validade, caso a doença seja passível de controle.” No caso, foram juntados aos autos exames anatomo patológicos realizados em 13/09/00, fl. 24, e 06/09/00, fl. 25, pelo Laboratório Labpac; diagnóstico médico da neurologista Ana Regina Carner-Cukiert, de 01/10/01, fl. 26/27, e de 26/10/00, fl. 28/29, além de solicitação de exame pelo médico do neurocirurgião Paulo Niemeyer, de 02/06/88, fl. 31 e relatório médico de 1992, elaborado pelo Dr. Gilberto Ney Ottoni de Brito, fls. 32/48. Os documentos apresentados não podem ser aceitos, uma vez que nenhum deles é laudo emitido por serviço médico oficial que faça referência à incapacidade física/mental para o trabalho de Leonardo Ribeiro Dias Vieira e que estabeleça prazo dessa incapacidade, se for o caso. Em que pese haver sido comprovado que Leonardo Ribeiro Dias Vieira é portador de doença neurológica, os elementos trazidos pelo contribuinte são insuficientes como prova da incapacidade física e/ou mental dele para o trabalho no ano calendário em discussão. Sobre a questão, transcreve-se jurisprudência do Conselho Adminstrativo de Recursos Fiscais: CARF 2a. Seção / 1a. Turma da 2a. Câmara / ACÓRDÃO 2201-01.048 em 18.03.2011IRPF ASSUNTO: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física IRPF EMENTA Exercício: 2003 IRPF. DEDUÇÃO DE DEPENDENTE INCAPACITADO FÍSICA OU MENTALMENTE PARA O TRABALHO INCISO III DO ART. 35, DA LEI Nº 9.250/1995. COMPROVAÇÃO. Para se beneficiar da dedução do imposto de renda relativo ao dependente incapacitado física ou mentalmente para o trabalho, na forma do inciso III do art. 35, da Lei nº 9.250/1995, deve o contribuinte comprovar, por meio de laudo técnico e/ou laudo pericial, que a patologia acometida pelo dependente o impede de trabalhar. Desse modo, mantém-se a glosa fiscal em relação à dedução de dependente. Fl. 102DF CARF MF Original Fl. 5 do Acórdão n.º 2002-008.218 - 2ª Sejul/2ª Turma Extraordinária Processo nº 18239.001555/2009-97 O contribuinte requer em sua defesa que sejam reconsideradas as compensações de Imposto de Renda Retido na Fonte glosadas pela fiscalização. Em consulta ao sistema informatizado da Receita Federal do Brasil, foram extraídas as Declarações de Imposto de Renda Retido na Fonte – Dirfs enviadas pelo Banco do Brasil e Banco Itaú S/A, fls.76/77 . Na análise desses documentos, verifica-se que os rendimento resgatados pelo contribuinte de R$ 6.646,10 com IRRF de R$ 1.282,40 do Banco do Brasil e o de R$ 528,21 com IRRF de R$ 118,83 do Banco Itaú S/A dizem respeito a “Aplicações Financeiras de renda fixa, exceto fundos de investimento – PF” com código de receita 8053. Os extratos de investimento, fls. 49/61, apresentados pelo sujeito passivo do Banco do Brasil inclusive comprovam a natureza dos rendimentos (BB CDB DI). Dispõe o art. 6o, inciso I, da Instrução Normativa SRF nº 15/2001: Art. 6º São tributados exclusivamente na fonte: I - rendimentos produzidos por qualquer aplicação financeira de renda fixa; (...) O rendimento tributável exclusivamente na fonte sofre a incidência do imposto de renda apenas no momento da percepção. Os valores auferidos não são levados à apuração do imposto na Declaração de Ajuste Anual e o imposto correspondente não pode ser compensado. Dessa forma, não pode o sujeito passivo compensar o IRRF de R$ 1.282,40 e de R$ 118,83 na Declaração de Ajuste Anual. Ocorre que na DAA, fls.74/75, o contribuinte informou tanto o rendimento quanto o Imposto de Renda Retido na Fonte do Banco do Brasil e do Banco Itaú S/A concernentes à aplicação financeira. Assim, em respeito ao princípio da verdade material, que norteia o processo administrativo tributário e considerando a possibilidade de revisão de ofício, na forma do art. 145, inciso III, c/c art. 149, inciso VIII, ambos do CTN, entendo devem ser excluídos do lançamento os rendimentos oferecidos dessas fontes. Também o IRRF sobre o décimo terceiro salário é de tributação exclusiva na fonte,conforme disposto no Decreto nº 3.000/99, artigo 638: Art. 638. Os rendimentos pagos a título de décimo terceiro salário (CF, art. 7º, inciso VIII) estão sujeitos à incidência do imposto na fonte com base na tabela progressiva (art. 620), observadas as seguintes normas (Lei nº 7.713, de 1988, art. 26, e Lei nº 8.134, de 1990, art. 16): I - não haverá retenção na fonte, pelo pagamento de antecipações; II - será devido, sobre o valor integral, no mês de sua quitação; III - a tributação ocorrerá exclusivamente na fonte e separadamente dos demais rendimentos do beneficiário; IV - serão admitidas as deduções previstas na Seção VI. Dessa forma, não cabe a compensação do IRRF de R$ 3.285,65 incidente sobre a gratificação natalina paga pela Johnson & Johnson, fl. 63, na Declaração de Ajuste Anual do sujeito passivo. Quanto à declaração retificadora simulada apresentada pelo interessado em sua defesa, esta não pode ser acatada, visto que, após iniciado procedimento fiscal, o contribuinte não mais se encontra espontâneo, não podendo proceder à retificação de sua declaração. Como se observa do art. 7o, inciso I, §1º, do Decreto nº 70.235/72, que regula o procedimento fiscal no âmbito federal, após o início de procedimento fiscal fica excluída a espontaneidade do sujeito passivo, não cabendo entrega de Declaração Fl. 103DF CARF MF Original Fl. 6 do Acórdão n.º 2002-008.218 - 2ª Sejul/2ª Turma Extraordinária Processo nº 18239.001555/2009-97 Retificadora. Essa só é admitida antes do início da ação fiscal, conforme artigo 832 do Regulamento do Imposto de Renda, como segue: Decreto nº 70.235/72 Art. 7º O procedimento fiscal tem início com: (Vide Decreto nº 3.724, de 2001) I - o primeiro ato de ofício, escrito, praticado por servidor competente, cientificado o sujeito passivo da obrigação tributária ou seu preposto; (...) § 1° O início do procedimento exclui a espontaneidade do sujeito passivo em relação aos atos anteriores e, independentemente de intimação a dos demais envolvidos nas infrações verificadas.(grifei) Decreto nº 3.000, de 26/03/1999 - RIR/99 Art.832 – A autoridade administrativa poderá autorizar a retificação da declaração de rendimentos, quando comprovado erro nela contido, desde que sem interrupção do pagamento do saldo do imposto e antes de iniciado o processo de lançamento de ofício (Decreto-lei n° 1.967, de 1982, art. 21, e Decreto-lei n° 1.968, de 23/11/1982, art.6°). Parágrafo único. A retificação prevista neste artigo será feita por processo sumário, mediante a apresentação de nova declaração de rendimentos, mantidos os mesmos prazos de vencimento do imposto. (grifei) Solicita o sujeito passivo, ainda, que sejam excluídos os juros e a multa que incidiram sobre o valor do imposto apurado. Quanto à multa de ofício aplicada sobre a infração, é esta ditame claro do art. 44, inciso I, e §3º da Lei nº 9.430, de 27 de dezembro de 1996. O princípio da legalidade, insculpido no inciso II do artigo 5º da Carta Magna opera, em relação ao Poder Público, com os sinais trocados, ou seja, não é permitido ao Poder Público, nem a nenhum de seus agentes, no exercício de suas funções, que façam algo que não esteja expressamente previsto em lei. Pelo exposto, foi corretamente aplicada a multa de ofício sobre o imposto de renda suplementar apurado na Notificação de Lançamento. Em relação aos juros de mora, estes serão sempre devidos quando o principal for recolhido a destempo, não cabendo também qualquer discricionariedade à autoridade administrativa para deixar de aplicá-los. Considerando a exclusão dos rendimentos de aplicação financeira, de R$ 7.174,31, indevidamente oferecidos à tributação no ajuste anual, o lançamento passa a ser o seguinte: 1) Rendimentos Declarados R$ 201.347,50 2) Rendimentos Omitidos R$ 9.147,93 3) Rendimentos Excluídos R$ 7.174,31 4) Rendimentos Mantidos R$ 203.321,12 5)Total das Deduções R$ 21.897,56 6) Glosa de Deduções R$ 2.808,00 7) Base de Calculo (4-5+6) R$ 184.231,56 8) Imposto Apurado R$ 45.079,48 9) Total do Imposto Pago Declarado R$ 47.242,28 10) Glosa de Imposto Pago R$ 4.686,88 11) Imposto a Restituir Declarado R$ 3.477,75 12) Imposto Suplementar (8-9+10) R$ 2.524,08 Pelo exposto, voto pela improcedência da impugnação, alterando-se, entretanto, o imposto de renda devido para R$ 2.524,08, em vista da revisão de ofício, sendo R$ 1.971,08 sujeitos à multa de mora e juros de mora e R$ 553,00 sujeitos à multa de ofício e juros de mora. MÁRCIA ELIA DE MARSILLAC Fl. 104DF CARF MF Original Fl. 7 do Acórdão n.º 2002-008.218 - 2ª Sejul/2ª Turma Extraordinária Processo nº 18239.001555/2009-97 Como se verifica do recurso, a única matéria a ser decidida é sobre a incapacidade ou não de Leonardo Ribeiro Dias Vasconcellos, declarado como dependente do contribuinte que efetuou deduções em sua DAA. Em que pese os argumentos contidos na decisão de piso, no presente caso ouso discordar, assim como também entendeu o julgador Bruno Pereira da Costa, que acatou a inclusão do dependente Leonardo Ribeiro Dias Vasconcellos. Nos documentos apresentados em sua impugnação, o contribuinte colaciona diversos laudos e exames que diagnosticam seu filho Leonardo com NEOPLASIA NEUROEPITELIAL COMPATÍVEL COM ASTROCITOMA FIBRILAR e AUSÊNCIA DE PROLIFERAÇÃO CELULAR datado de setembro de 2000. Verifica-se que tal condição não é recente, há um histórico desde a infância do dependente, tendo inclusive sido dispensado do Serviço Militar ao 18 anos por incapacidade mental. O dependente no decorrer dos anos (desde 1982 efl. 95) fez inúmeros tratamentos, exames e cirurgias e todos os laudos demonstram a sua situação de incapacidade. Vejamos o prognóstico de um destes exames (efls. 48) realizado em 1993: PROGNÓSTICO Embora se pensasse que lesões cerebrais precoces teriam um prognóstico melhor do que as que ocorressem na vida adulta devido a suposta maior plasticidade do cérebro da criança, estudos longitudinais recentes mostram que isso não parece ser o caso pelo menos no que se refere a certas áreas do funcionamento neuropsicológico, como a cognitiva, excluindo a linguagem. Entretanto, indubitavelmente, o cérebro sofre um processo de reorganização plástica após uma lesão que continua provavelmente por toda a vida do individuo e, certamente, continua acontecendo no cérebro do Leonardo, embora pareça haver uma desaceleração com o passar do tempo. Não se pode, portanto, considerar a estimativa do nível do funcionamento neurocognitivo do Leonardo como estática, poderá sofrer alterações. Fatores além do biológico são importantes em relação ao prognóstico como os de natureza familiar e ambiental. Desta forma, o prognostico não é necessariamente equivalente mesmo que as características morfo - funcionais da lesão sejam exatamente as mesmas. Um aspecto favorável no caso do Leonardo 6 a aparente solidez da estrutura da sua família. Espera-se que a estratégia multidimensional recomendada no presente relatório, caso efetivamente implementada, torne o prognóstico mais promissor, especialmente com o engajamento da família em todo o processo terapêutico. Já em janeiro de 2014, foi emitida Declaração pelo profissional Leonardo C. Azevedo, hoje médico da Prefeitura Municipal de Uberlândia e da Fundação Oswaldo Cruz (https://br.linkedin.com/in/dr-leonardo-costa-azevedo-180b21a1) (https://www.sigass.fiocruz.br/pub/programa/docente/espelho.do?codDados=34129) que corrobora a condição de dependente Leonardo Ribeiro Dias Vasconcellos de pelo resto de sua vida. Desta forma, entendo que a robustez das provas carreadas aos autos, suprem quaisquer dúvidas quanto a condição de dependência alegada pelo contribuinte, razão pela qual seu recurso deve ser acolhido. Fl. 105DF CARF MF Original https://br.linkedin.com/in/dr-leonardo-costa-azevedo-180b21a1 https://www.sigass.fiocruz.br/pub/programa/docente/espelho.do?codDados=34129 Fl. 8 do Acórdão n.º 2002-008.218 - 2ª Sejul/2ª Turma Extraordinária Processo nº 18239.001555/2009-97 Conclusão Por todo o exposto, voto por conhecer do Recurso Voluntário e, no mérito, Dar Provimento. (documento assinado digitalmente) Marcelo Freitas De Souza Costa Fl. 106DF CARF MF Original

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Numero do processo: 11065.001316/2004-12
Data da sessão: Wed Nov 04 00:00:00 UTC 2009
Data da publicação: Fri Dec 04 00:00:00 UTC 2009
Ementa: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP Período de apuração: 01/10/2003 a 31/12/2003 PEDIDO DE RESSARCIMENTO. COMPENSAÇÃO. PIS NÃO CUMULATIVO. BASE DE CÁLCULO DOS DÉBITOS. DIFERENÇA A EXIGIR. NECESSIDADE DE LANÇAMENTO DE OFICIO. A sistemática de ressarcimento da COFINS e do PIS não-cumulativos não permite que, em pedidos de ressarcimento, valores de transferências de créditos de ICMS, computados pela fiscalização no faturamento, base de cálculo dos débitos, sejam subtraídas do montante a ressarcir. Em tal hipótese, para a exigência das Contribuições carece seja efetuado lançamento de oficio. Recurso Provido.
Numero da decisão: 3401-000.531
Decisão: Acordam os membros do Colegiado, por unanimidade de votos, em dar provimento ao recurso, nos termos do relatório e voto que integram o presente julgado.
Matéria: PIS - proc. que não versem s/exigências de cred. Tributario
Nome do relator: EMANUEL CARLOS DANTAS DE ASSIS
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RESSARCIMENTO. BASE DE CÁLCULO. TRANSFERÊNCIA DE CRÉDITOS DE ICMS. Recorrente COUROS NOBRE BENEFICIAMENTO LTDA Recorrida DRJ-PORTO ALEGRE-RS ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP Período de apuração: 01/10/2003 a 31/12/2003 PEDIDO DE RESSARCIMENTO. COMPENSAÇÃO. PIS NÃO- CUMULATIVO. BASE DE CÁLCULO DOS DÉBITOS. DIFERENÇA A EXIGIR. NECESSIDADE DE LANÇAMENTO DE OFICIO. A sistemática de ressarcimento da COFINS e do PIS não-cumulativos não permite que, em pedidos de ressarcimento, valores de transferências de créditos de ICMS, computados pela fiscalização no faturamento, base de cálculo dos débitos, sejam subtraídas do montante a ressarcir. Em tal hipótese, para a exigência das Contribuições carece seja efetuado lançamento de oficio. Recurso Provido. Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam e. membros do Colegiado, por unanimidade de votos, em dar provimento ao recurso, no - t os do re •tório e voto que integram o presente julgado. fr n ar Re .enb PP/Lr ir AI I ukrg Fil o - Presidente asóir EmÁrtilt-0Assis — Relator EDITADO EM 18/01/2010 Participaram do presente julgamento os Conselheiros Emanuel Carlos Dantas, Jean Cleuter Simões Mendonça, Odassi Guerzoni Filho, Fernando Marques Cleto Duarte e Gilson Macedo Rosenburg Filho. Ausente o Conselheiro Dalton Cesar Cordeiro de Miranda. Relatório Trata-se de Recurso Voluntário contra decisão da 2" Turma da DIU que manteve indeferimento parcial de pedido de ressarcimento, com origem em créditos são do PIS Faturamento, incidência não-cumulativa. O órgão de origem reconheceu parcialmente o direito creditório, glosando os valores correspondentes a transferências de créditos de ICMS para terceiros, considerados como receita a compor o faturamento, sobre o qual são apurados os débitos do PIS e COFINS não-cumulativos segundo a fiscalização. Na Manifestação de Inconformidade o contribuinte se insurge contra a glosa, defendendo a legitimidade dos créditos apurados com base nos fretes por ele pagos em suas vendas. A T Turma da DRJ indeferiu a Manifestação de Inconformidade, interpretando que a transferência em foco é uma cessão de créditos, em que a pessoa jurídica vendedora toma o lugar cedente; o adquirente, o do cessionário; e a Unidade da Federação, o do cedido. Reportando-se à legislação de regência, incluindo a Lei n° 9.718/98, considerou que na incidência das duas Contribuições há generalização, enquanto na exclusão da base de cálculo a norma foi bastante seletiva, restringindo-a a um pequeno rol numeras clausus , no qual o negócio jurídico ora analisado não se enquadra. Também entendeu que a cessão em tela não está albergada pela imunidade própria das exportações. Para amparar sua interpretação, reportou-se à Solução de Consulta Interna da Cosit n° 48, de 30/12/2004, segundo a qual há incidência não apenas do PIS e Cofins, mas também do LEIPJ e CSLL sobre os valores auferidos com a cessão de créditos de ICMS. No Recurso Voluntário, tempestivo, a requerente, após tecer considerações sobre a decisão recorrida, considerando-se extremamente lacônica, defende que os valores de transferência de ICMS estão abrangidos pela imunidade das exportações, mencionando os arts. 149 e 155, § 2°, X, "a", da Constituição Federal, além de não constituírem receita tributável. Menciona, no sentido da não incidência de PIS e Cofins sobre a cessão de créditos de ICMS, o Acórdão n° 201-79962, Recuri,, n° 130414, sessão de 24/01/2007, decidido pelo voto de qualidade. / É o Relatório. 01/ 2 Processo ir 11065.001316/2004-12 53-C4T1 Acórdão n.° 3401-00.531 Fl. 106 Voto Conselheiro Emanuel Carlos Dantas de Assis, Relator O Recurso é tempestivo e preenche as demais condições de admissibilidade, pelo que dele conheço. A única matéria a tratar diz respeito à glosa relativa à transferência de créditos de ICMS. À luz do alargamento da base de cálculo promovido pelo art. 1° da Lei n° 10.637/2002 e art. 1° da Lei n° 10.833/2003, 1 entendo que os valores recebidos pela transferência de créditos de ICMS a terceiro são tributados pelo PIS e pela COFINS. Como a base de cálculo é receita auferida, se houver deságio será inferior ao montante dos créditos transferidos. O caso em tela, todavia, possui uma nuança que exige dar razão à Recorrente, apesar de os valores em tela integrarem a receita bruta tal como redefinida pelas Leis n's 10.637/2002 e 10.833/2003. É que o procedimento adotado pelo órgão de origem é insustentável. A glosa efetuada no pedido de ressarcimento, em vez do lançamento de oficio pertinente, não pode prosperar. Dai a necessidade de reversão dos valores glosados, de modo a permitir o ressarcimento sem a glosa ora debatida, nada impedindo o lançamento que poderá ser efetuado, respeitado, evidentemente, o prazo decadencial. Neste sentido já decidiu esta Terceira Câmara recentemente, em vários julgamentos ocorridos na seção de 25 de janeiro de 2007. Refiro-me, dentre eles, ao Acórdão n°203-11760, Recurso Voluntário n° 134.005, unânime. Como os fundamentos são idênticos, adoto o voto da lavra do ilustre Conselheiro Odassi Guerzoni Filho, sobre a questão, transcrevendo-o: Os dois artigos possuem as seguintes redações, respectivamente: Art. 1° A Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - COFINS, com a incidência não- cumulativa, tem como fato gerador o faturamento mensal, assim entendido o total das receitas auferidas peia pessoa jurídica, independentemente de sua denominação ou classificação contábil. § 1 2 Para efeito do disposto neste artigo, o total das receitas compreende a receita bruta da venda de bens e serviços nas operações em conta própria ou alheia e todas as demais receitas auferidas pela pessoa juridica. § 22 A base de cálculo da contribuição é o valor do faturamento, conforme definido no caput. Art. 1 2 A contribuição para o PIS/Pasep tem como fato gerador o faturamento mensal, assim entendido o total das receitas auferidas peia pessoa jurídica, independentemente de sua denominação ou classificação contábil. § 1° Para efeito do disposto neste artigo, o total das receitas compreende a receita bruta da venda de bens e serviços nas operações em conta própria ou alheia e todas as demais receitas auferidas pela pessoa jurídica. § 22 A base de cálculo da contribuição pa - • PIS/Pasep é o valor do faturamento, conforme definido no caput. ddIr fiN . 3 Em outras palavras, a redução do valor a ser ressarcido ao contribuinte se deveu, não porque tivessem sido constatadas irregularidades materiais ou legais nos fundamentos do crédito, mas, sim, nos débitos da contribuição do PIS/Pasep Não Cumulativo de cada um dos períodos. Agiu o fisco, portanto, de forma similar aos procedimentos que adota quando trata, por exemplo, de "Pedidos de Ressarcimento de Créditos de IPI", fundados no artigo 11 da Lei n°9.779, de 1999, ou seja, diante de um crédito de IPI indevidamente pleiteado pela empresa, promove uma glosa no valor do crédito, diminuindo, conseqüentemente, a pretensão do contribuinte. Tal procedimento, entretanto, não se mostra adequado quando se depara com Pedidos de Ressarcimento de Créditos da Contribuição para o PIS/Pasep — Não Cumulativo quando o motivo da divergência levantada pelo fisco se encontra na parcela do débito do PIS/Pasev como é o presente caso. Lembre-se, neste ponto, que o valor do saldo do ressarcimento pleiteado pela empresa fora diminuído pela autoridade fiscal por entender que o valor do débito da contribuição devida ao PIS/Pasep, havia sido apurado a menor em decorrência da falta de inclusão de algumas rubricas na base de cálculo que a determinou (créditos de ICMS e crédito presumido de IRO. Diante de um valor de débito do P1S/Pasep apurado a menor, o fisco, em vez de efetuar um lançamento de oficio na forma dos artigos 13, § 1; 114, 115, 116, incisos 1 e II, 142, 144 e 149, todos do Crédito Tributário Nacional, combinados com os dispositivos pertinentes do Decreto n°4.524, de 17 de dezembro de 2002, apenas retificou o correspondente valor então declarado no Pedido de Ressarcimento para o valor que entendeu correto. Assim, até que haja alteração especifica nas regras para se apurar o valor dos ressarcimentos do PIS/Pasep Não- Cumulativo, a constatação, pelo fisco, de irregularidade na formação da base de cálculo da contribuição, implicará na lavratura de auto de infração para a exigência do valor calculado a menor; jamais um mero acerto escritura( de saldos, conforme foi feito neste processo. Pelo exposto, dou provimento ao recurso para reconhecer o crédito a compensar deferido na origem, cujo montante deve ser adicionado do valor correspondente à glosa por conta das transferên ceiros. 4"-CO Emano ta' . ibs r. :1"i a e Assis /01 4 Processo ri° 11065.001316/2004-12 S3-C4T1 Acórdão n.° 3401-00.531 Fl. 107 TERMO DE INTIMAÇÃO Intime-se um dos Procuradores da Fazenda Nacional, credenciado junto a este Conselho, da decisão consubstanciada no acórdão supra, nos termos do art. 81, § 3°, do anexo II, do Regimento Interno do CARF, aprovado pela Portaria Ministerial n° 256, de 22 de junho de 2009. Brasília, Ciência Data: • Nome: Procurador(a) da Fazenda Nacional Encaminhamento da PFN: [ ] Apenas com Ciência; [ 1 Com Recurso Especial; [J Com Embargos de Declaração; Data da ciência: Procurador(a) da Fazenda Nacional (identificação e assinatura) 5

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Numero do processo: 10980.724544/2016-01
Turma: 1ª TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS
Câmara: 1ª SEÇÃO
Seção: Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data da sessão: Wed Feb 07 00:00:00 UTC 2024
Data da publicação: Fri Mar 01 00:00:00 UTC 2024
Ementa: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ) Ano-calendário: 2010, 2011, 2012, 2013, 2014, 2015 PREMISSA. INSTITUTO JURÍDICO-TRIBUTÁRIO. O conceito do ágio é disciplinado pelo art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 27/12/1977 e os arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 10/12/1997, e trata-se de instituto jurídico-tributário, premissa para a sua análise sob uma perspectiva histórica e sistêmica. APROVEITAMENTO DO ÁGIO. INVESTIDORA E INVESTIDA. EVENTOS. SEPARAÇÃO. UNIÃO. São dois os eventos em que a investidora pode se aproveitar do ágio contabilizado: (1) a investidora deixa de ser a detentora do investimento, ao alienar a participação da pessoa jurídica adquirida com ágio; e (2) a investidora e a investida transformam-se em uma só universalidade (em eventos de cisão, transformação e fusão). DESPESAS. AMORTIZAÇÃO. ÁGIO. A amortização, a qual se submete o ágio para o seu aproveitamento, constitui-se em espécie do gênero despesa, e, naturalmente, encontra-se submetida ao regramento geral das despesas disposto no art. 299 do RIR/99, submetendo-se aos testes de necessidade, usualidade e normalidade. DESPESAS. FATOS ESPONTÂNEOS. Não há norma de despesa que recepcione um situação criada artificialmente. As despesas devem decorrer de operações necessárias, normais, usuais da pessoa jurídica. Não há como estender os atributos de normalidade, ou usualidade, para despesas derivadas de operações atípicas, não consentâneas com uma regular operação econômica e financeira da pessoa jurídica. CONDIÇÕES PARA AMORTIZAÇÃO DO ÁGIO. TESTES DE VERIFICAÇÃO. A cognição para verificar se a amortização do ágio passa por verificar, primeiro, se os fatos se amoldam à hipótese de incidência dos arts. 385 e 386 do RIR/99, segundo, se requisitos de ordem formal estabelecidos encontram-se atendidos, como arquivamento da demonstração de rentabilidade futura do investimento e efetivo pagamento na aquisição, e, terceiro, se as condições do negócio atenderam os padrões normais de mercado, com atuação de agentes independentes e reorganizações societárias com substância econômica. AMORTIZAÇÃO DO ÁGIO. HIPÓTESE DE INCIDÊNCIA. INVESTIDOR E INVESTIDA. MESMA UNIVERSALIDADE. Os arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 10/12/1997 se dirigem às pessoas jurídicas (1) real sociedade investidora, aquela que efetivamente acreditou na mais valia do investimento, fez os estudos de rentabilidade futura, decidiu pela aquisição e desembolsou originariamente os recursos, e (2) pessoa jurídica investida. Deve-se consumar a confusão de patrimônio entre essas duas pessoas jurídicas, ou seja, o lucro e o investimento que lhe deu causa passam a se comunicar diretamente. Compartilhando do mesmo patrimônio a investidora e a investida, consolida-se cenário no qual os lucros auferidos pelo investimento passam a ser tributados precisamente pela pessoa jurídica que adquiriu o ativo com mais valia (ágio). Enfim, toma-se o momento em que o contribuinte aproveita-se da amortização do ágio, mediante ajustes na escrituração contábil e no LALUR, para se aperfeiçoar o lançamento fiscal com base no regime de tributação aplicável ao caso e estabelecer o termo inicial para contagem do prazo decadencial. ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO Ano-calendário: 2010, 2011, 2012, 2013, 2014, 2015 MULTA ISOLADA SOBRE ESTIMATIVAS MENSAIS DE IRPJ E CSLL. COBRANÇA CONCOMITANTE COM A MULTA DE OFÍCIO EXIGIDA SOBRE OS TRIBUTOS APURADOS NO FINAL DO PERÍODO DE APURAÇÃO. IMPOSSIBILIDADE A multa isolada é cabível na hipótese de falta de recolhimento de estimativas mensais de IRPJ ou de CSLL, mas não há base legal que permita sua cobrança de forma cumulativa com a multa de ofício incidente sobre o IRPJ e CSLL apurados no final do período de apuração. Deve subsistir, nesses casos, apenas a exigência da multa de ofício.
Numero da decisão: 9101-006.831
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do Recurso Especial. No mérito, acordam em: (i) por maioria de votos, dar provimento ao recurso para cancelar a exigência de multas isoladas por falta de recolhimento de estimativas, vencidos os conselheiros Edeli Pereira Bessa, Luiz Tadeu Matosinho Machado e Fernando Brasil de Oliveira Pinto que votaram por negar provimento; votou pelas conclusões do voto do relator o conselheiro Guilherme Adolfo dos Santos Mendes; e (ii) quanto à matéria “amortização de ágio”, por voto de qualidade, negar provimento ao recurso, vencidos os conselheiros Luis Henrique Marotti Toselli (relator), Luciano Bernart, Viviani Aparecida Bacchmi e Maria Carolina Maldonado Mendonça Kraljevic que votaram por dar provimento parcial ao recurso com retorno ao colegiado a quo. Designada para redigir o voto vencedor a conselheira Edeli Pereira Bessa, que manifestou ainda intenção de apresentar declaração de voto. Julgamento realizado após a vigência da Lei nº 14.689/2023, a qual deverá ser observada quando do cumprimento da decisão. (documento assinado digitalmente) Fernando Brasil de Oliveira Pinto - Presidente (documento assinado digitalmente) Luis Henrique Marotti Toselli - Relator (documento assinado digitalmente) Edeli Pereira Bessa - Redatora Designada Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Luciano Bernart, Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, Viviani Aparecida Bacchmi, Maria Carolina Maldonado Mendonça Kraljevic e Fernando Brasil de Oliveira Pinto (Presidente em exercício).
Nome do relator: LUIS HENRIQUE MAROTTI TOSELLI
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INSTITUTO JURÍDICO-TRIBUTÁRIO. O conceito do ágio é disciplinado pelo art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 27/12/1977 e os arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 10/12/1997, e trata-se de instituto jurídico-tributário, premissa para a sua análise sob uma perspectiva histórica e sistêmica. APROVEITAMENTO DO ÁGIO. INVESTIDORA E INVESTIDA. EVENTOS. SEPARAÇÃO. UNIÃO. São dois os eventos em que a investidora pode se aproveitar do ágio contabilizado: (1) a investidora deixa de ser a detentora do investimento, ao alienar a participação da pessoa jurídica adquirida com ágio; e (2) a investidora e a investida transformam-se em uma só universalidade (em eventos de cisão, transformação e fusão). DESPESAS. AMORTIZAÇÃO. ÁGIO. A amortização, a qual se submete o ágio para o seu aproveitamento, constitui- se em espécie do gênero despesa, e, naturalmente, encontra-se submetida ao regramento geral das despesas disposto no art. 299 do RIR/99, submetendo-se aos testes de necessidade, usualidade e normalidade. DESPESAS. FATOS ESPONTÂNEOS. Não há norma de despesa que recepcione um situação criada artificialmente. As despesas devem decorrer de operações necessárias, normais, usuais da pessoa jurídica. Não há como estender os atributos de normalidade, ou usualidade, para despesas derivadas de operações atípicas, não consentâneas com uma regular operação econômica e financeira da pessoa jurídica. CONDIÇÕES PARA AMORTIZAÇÃO DO ÁGIO. TESTES DE VERIFICAÇÃO. A cognição para verificar se a amortização do ágio passa por verificar, primeiro, se os fatos se amoldam à hipótese de incidência dos arts. 385 e 386 do RIR/99, segundo, se requisitos de ordem formal estabelecidos encontram-se atendidos, como arquivamento da demonstração de rentabilidade futura do AC ÓR Dà O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 10 98 0. 72 45 44 /2 01 6- 01 Fl. 4317DF CARF MF Original Fl. 2 do Acórdão n.º 9101-006.831 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10980.724544/2016-01 investimento e efetivo pagamento na aquisição, e, terceiro, se as condições do negócio atenderam os padrões normais de mercado, com atuação de agentes independentes e reorganizações societárias com substância econômica. AMORTIZAÇÃO DO ÁGIO. HIPÓTESE DE INCIDÊNCIA. INVESTIDOR E INVESTIDA. MESMA UNIVERSALIDADE. Os arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 10/12/1997 se dirigem às pessoas jurídicas (1) real sociedade investidora, aquela que efetivamente acreditou na mais valia do investimento, fez os estudos de rentabilidade futura, decidiu pela aquisição e desembolsou originariamente os recursos, e (2) pessoa jurídica investida. Deve-se consumar a confusão de patrimônio entre essas duas pessoas jurídicas, ou seja, o lucro e o investimento que lhe deu causa passam a se comunicar diretamente. Compartilhando do mesmo patrimônio a investidora e a investida, consolida-se cenário no qual os lucros auferidos pelo investimento passam a ser tributados precisamente pela pessoa jurídica que adquiriu o ativo com mais valia (ágio). Enfim, toma-se o momento em que o contribuinte aproveita-se da amortização do ágio, mediante ajustes na escrituração contábil e no LALUR, para se aperfeiçoar o lançamento fiscal com base no regime de tributação aplicável ao caso e estabelecer o termo inicial para contagem do prazo decadencial. ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO Ano-calendário: 2010, 2011, 2012, 2013, 2014, 2015 MULTA ISOLADA SOBRE ESTIMATIVAS MENSAIS DE IRPJ E CSLL. COBRANÇA CONCOMITANTE COM A MULTA DE OFÍCIO EXIGIDA SOBRE OS TRIBUTOS APURADOS NO FINAL DO PERÍODO DE APURAÇÃO. IMPOSSIBILIDADE A multa isolada é cabível na hipótese de falta de recolhimento de estimativas mensais de IRPJ ou de CSLL, mas não há base legal que permita sua cobrança de forma cumulativa com a multa de ofício incidente sobre o IRPJ e CSLL apurados no final do período de apuração. Deve subsistir, nesses casos, apenas a exigência da multa de ofício. Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do Recurso Especial. No mérito, acordam em: (i) por maioria de votos, dar provimento ao recurso para cancelar a exigência de multas isoladas por falta de recolhimento de estimativas, vencidos os conselheiros Edeli Pereira Bessa, Luiz Tadeu Matosinho Machado e Fernando Brasil de Oliveira Pinto que votaram por negar provimento; votou pelas conclusões do voto do relator o conselheiro Guilherme Adolfo dos Santos Mendes; e (ii) quanto à matéria “amortização de ágio”, por voto de qualidade, negar provimento ao recurso, vencidos os conselheiros Luis Henrique Marotti Toselli (relator), Luciano Bernart, Viviani Aparecida Bacchmi e Maria Carolina Maldonado Mendonça Kraljevic que votaram por dar provimento parcial ao recurso com retorno ao colegiado a quo. Designada para redigir o voto vencedor a conselheira Edeli Pereira Bessa, que manifestou ainda intenção de apresentar declaração de voto. Julgamento Fl. 4318DF CARF MF Original Fl. 3 do Acórdão n.º 9101-006.831 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10980.724544/2016-01 realizado após a vigência da Lei nº 14.689/2023, a qual deverá ser observada quando do cumprimento da decisão. (documento assinado digitalmente) Fernando Brasil de Oliveira Pinto - Presidente (documento assinado digitalmente) Luis Henrique Marotti Toselli - Relator (documento assinado digitalmente) Edeli Pereira Bessa - Redatora Designada Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Luciano Bernart, Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, Viviani Aparecida Bacchmi, Maria Carolina Maldonado Mendonça Kraljevic e Fernando Brasil de Oliveira Pinto (Presidente em exercício). Relatório Trata-se de recurso especial interposto pela contribuinte em face do Acórdão nº 1201-003.144 (fls. 3.774/3.832), o qual deu provimento parcial ao recurso voluntário com base na seguinte ementa: ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO Ano-calendário: 2010, 2011, 2012, 2013, 2014, 2015 ÁGIO. AMORTIZAÇÃO. ANÁLISE DE FATOS PASSADOS. PRECLUSÃO. INEXISTÊNCIA. A obrigação tributária e, consequentemente, o início do prazo para o Fisco constituir o crédito tributário através do lançamento surgem apenas com a ocorrência do fato gerador, ou seja, no caso em tela, a cada dedução indevida das despesas de amortização de ágio. Antes das amortizações, não poderia a fiscalização questionar a formação do ágio ou a sua transferência para a contribuinte, pois tais fatos não tinham, até então, reflexos fiscais (não representavam fatos geradores de obrigações tributárias). DECADÊNCIA. FRAUDE. INÍCIO DO PRAZO. Não havendo comprovação da ocorrência de dolo, fraude ou simulação, o direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário extingue-se após 5 anos, contados da data do fato gerador, devendo ser exonerada a parte da exigência que alcança os fatos geradores atingidos pela decadência. ESTIMATIVA. MULTA ISOLADA. MULTA OFÍCIO. CONCOMITÂNCIA. A antecipação do tributo é uma obrigação acessória, exigível mesmo quando não há tributo a recolher na data do fato gerador. Assim, a antecipação não se confunde com a obrigação de pagar o tributo, sendo incomparáveis as suas bases de cálculo e, daí, não havendo impedimento para a exigência concomitante das duas sanções. MULTA QUALIFICADA. FRAUDE. Não havendo comprovação da ocorrência de dolo, fraude ou simulação, a multa isolada deve ser exigida no seu patamar ordinário de 75%. Fl. 4319DF CARF MF Original Fl. 4 do Acórdão n.º 9101-006.831 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10980.724544/2016-01 EMPRESAS DO GRUPO PARTICIPANTES DAS OPERAÇÕES. INTERESSE COMUM. RESPONSABILIDADE. A participação no conjunto de operações societárias pelo qual teria surgido o direito de deduzir o ágio não leva, por si só, à responsabilidade tributária pela exigência imposta a quem deduziu indevidamente o ágio. JUROS DE MORA. TAXA SELIC. O cálculo dos juros de mora com base na taxa SELIC tem previsão legal, não competindo à esfera administrativa a análise da ilegalidade ou inconstitucionalidade de normas jurídicas. JUROS SOBRE A MULTA DE OFÍCIO. A multa de ofício, sendo parte integrante do crédito tributário, está sujeita à incidência dos juros de mora a partir do primeiro dia do mês subsequente ao do vencimento. CSLL. DECORRÊNCIA. O decidido quanto ao Imposto de Renda Pessoa Jurídica aplica-se à tributação decorrente dos mesmos fatos e elementos de prova. Em síntese, trata-se de processo administrativo decorrente de Autos de Infração que exigem IRPJ e CSLL, relativos aos anos de 2010 a 2015, acrescidos de multa qualificada e multa isolada sobre as estimativas apuradas, em razão da caracterização de infração relativa à glosa de despesas de ágio. Como resultado dessa autuação, ainda foram emitidos Termos de Sujeição Passiva Solidária em face das holdings do Grupo Ecorodovias, quais sejam, a ECOINFRAESTRUTURA e a ECOCONCESSÕES. Mais precisamente, e por bem resumir os fatos, reproduzo abaixo parte do relatório da decisão da DRJ: (...) Conforme já delineado anteriormente, a ECOCATARATAS foi adquirida, em 07/02/2008, pela ECOINFRAESTRUTURA, sendo que o valor patrimonial do investimento era de R$ 50,9 milhões, enquanto o ágio pago na operação foi de R$ 375,6 milhões. Em 26/08/2009, a ECOINFRAESTRUTURA integralizou capital na ECOCONCESSÕES mediante a transferência do controle acionário da ECOCATARATAS. Nessa operação, o ágio gerado na aquisição da ECOCATARATAS foi transferido. Por fim, em 29/12/2010, a ECOCONCESSÕES foi cindida, sendo o patrimônio líquido cindido incorporado pela ECOCATARATAS. Nessa operação, o ágio gerado na aquisição da própria ECOCATARATAS foi para ela transferido e, a partir desse mês, a empresa começou a deduzir, na apuração de seu lucro real e de sua base de cálculo da CSLL, despesas com a amortização desse ágio. Fazendo-se analogia com os exemplos citados anteriormente, verifica-se que, nessa sequência de operações, a ECOINFRAESTRUTURA foi o investidor original, a ECOCONCESSÕES funcionou como empresa veículo e a ECOCATARATAS foi o investimento. Deve-se apenas esclarecer que, neste caso, a empresa veículo não atende à definição usual de empresa de prateleira, sem estrutura ou atividade operacional e de duração efêmera. Apesar da ECOCONCESSÕES se constituir em empresa que não apresenta nenhuma dessas características, não se pode negar ter sido usada apenas como veículo para a transferência desse ágio. Há que se considerar, também, que o fato da empresa Fl. 4320DF CARF MF Original Fl. 5 do Acórdão n.º 9101-006.831 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10980.724544/2016-01 veículo ser operacional não faz com que a substância econômica desse ágio tenha deixado de existir na investidora original ou que investidor e investimento tenham se transformado em uma só universalidade, conforme se exige para que operações de transferência de ágio pago possam motivar a dedução de despesas com a sua amortização na apuração do lucro real e da base de cálculo da CSLL. Voltando ao caso concreto, tem-se, portanto, que a ECOINFRAESTRUTURA e a ECOCATARATAS continuaram a existir individualmente após a operação de cisão com incorporação da parte cindida ocorrida em 29/12/2010, o que, por si só, ante a legislação e a jurisprudência analisadas, constitui-se em condição que inibe o aproveitamento do ágio na forma prevista no artigo 7º, inciso III, da Lei nº 9.532/97. Tal fato, portanto, autoriza a glosa dos valores deduzidos, a esse título, na apuração do lucro real e da base de cálculo da CSLL. Além disso, a substância econômica desse ágio continua a existir na ECOINFRAESTRUTURA, conforme a seguir se demonstra. Inicialmente, em 07/02/2008, quando da aquisição da ECOCATARATAS pela ECOINFRAESTRUTURA, o patrimônio líquido da adquirida foi registrado na contabilidade da adquirente pelo valor de R$ 50,9 milhões. A partir dessa data, esse investimento sofreu alterações significativas de valor apenas a título de resultado de equivalência patrimonial e pagamento de dividendos, mesmo após a integralização na ECOCONCESSÕES (arquivos "4 - Ecolnfra - Razão conta 130101013 – INVESTIMENTO RODOVIA DAS CATARATAS – 2010 a 2012" e "1 - ECOCONCESSÕES - Razão conta 130101013 - INVESTIMENTO RODOVIA DAS CATARATAS -2009 a 2012", anexos ao Termo de Anexação de Arquivo Não- paginável de fl. 830). Alguns dias antes da operação de reorganização societária em questão, mais precisamente, em 30/11/2010, o valor do investimento registrado na contabilidade da ECOCONCESSÕES era de R$ 89,9 milhões (arquivo "1 - ECOCONCESSÕES - Razão conta 130101013 – INVESTIMENTO RODOVIA DAS CATARATAS - 2009 a 2012", aba "2010-1", anexo ao Termo de Anexação de Arquivo Não-paginável de fl. 830). Em 29/12/2010, portanto, ocorreu a operação de cisão da ECOCONCESSÕES seguida da incorporação, pela ECOCATARATAS, da parte cindida. Nessa mesma data, mediante operação societária ocorrida em paralelo, o controle acionário, que era unicamente da ECOCONCESSÕES, passou a ser totalmente da ECOINFRAESTRUTURA. Contabilmente, o registro desse controle se deu pela baixa do investimento existente na ECOCONCESSÕES, pelo valor de R$ 89,9 milhões (arquivo "1 - ECOCONCESSÕES - Razão conta 130101013 - INVESTIMENTO RODOVIA DAS CATARATAS - 2009 a 2012", aba "2010-2", anexa ao Termo de Anexação de Arquivo Não-paginável de fl. 830), seguida do registro, na contabilidade da ECOINFRAESTRUTURA, do mesmo investimento, dessa feita, no valor de R$ 288,4 milhões (arquivo "4 - Ecolnfra – Razão conta 130101013 - INVESTIMENTO RODOVIA DAS CATARATAS - 2010 a 2012", aba "2010", anexa ao Termo de Anexação de Arquivo Não-paginável de fl. 830). Para melhor entendimento, reproduz- se, abaixo, o lançamento que registra tal fato na contabilidade da ECOINFRAESTRUTURA. Neste ponto, verifica-se que o valor do investimento foi inflado pela substância econômica adquirida durante a operação societária realizada entre ECOINFRAESTRUTURA, ECOCONCESSÕES e ECOCATARATAS, passando de R$ 89,9 milhões para R$ 288,4 milhões. Portanto, resta apenas esclarecer do que consiste essa substância econômica. Fl. 4321DF CARF MF Original Fl. 6 do Acórdão n.º 9101-006.831 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10980.724544/2016-01 Primeiramente, verifica-se, no histórico dos registros contábeis das empresas envolvidas na operação, a repetida utilização dos termos "INCORPORAÇÃO AGIO" e "INCORPORAÇÃO AGIO ECOCATARATAS" para referenciar os lançamentos decorrentes da operação societária em questão. Por fim, tirando de vez qualquer dúvida, verifica-se que, no lançamento que representa a cisão realizada na ECOCONCESSÕES, a substância econômica da cisão, aquela que vai surtir o efeito de aumentar o patrimônio líquido da incorporadora, é composta pelo ágio. (...) Resta claro, portanto, que a operação teve como principal objetivo a transferência do ágio aqui discutido para a ECOCATARATAS. Com isso, seu patrimônio líquido aumentou de cerca de R$ 23,1 milhões para R$ 265,2 milhões (arquivo "8 - Ecocataratas – Razão Patrimônio Líquido - 2010", anexo ao Termo de Anexação de Arquivo Não-paginável de fl. 830). Portanto, mesmo após inúmeras intervenções societárias e contábeis, pode-se perceber claramente que o investimento na ECOCATARATAS, naquele momento, pertencente a ECOINFRAESTRUTURA, é composto pelo seu patrimônio líquido inicial, ajustado por equivalência patrimonial e distribuição de dividendos, porém, de valor final inferior a R$ 90 milhões, somado à substância econômica do ágio, essa parte perfazendo cerca de R$ 200 milhões. Desse modo, ao ser mantida a possibilidade de utilização da substância econômica do ágio na realização do investimento pelo investidor e ao passarem a ser deduzidas as despesas com amortização do ágio para fins de apuração do lucro real e da base de cálculo da CSLL, restou configurada a dupla utilização e, assim, restou frustrado o objetivo da Lei. Desse modo, há que se concluir ser imperativa a glosa dos valores deduzidos, para fins fiscais, a título de despesas com a amortização do ágio em tela. DA QUANTIFICAÇÃO DOS VALORES DEDUZIDOS INDEVIDAMENTE Durante a ação fiscal, foram identificadas deduções de despesas com amortização de ágio para fins de apuração do lucro real e da base de cálculo da CSLL nos valores informados na tabela a seguir (valores em reais): Conforme se pode perceber, parte das deduções foi realizada ainda na apuração do lucro líquido e, uma vez que essa mesma parcela não foi posteriormente adicionada, acabou por surtir efeito na apuração do lucro real e da base de cálculo negativa da CSLL. Por outro lado, uma segunda parte já havia sido deduzida contabilmente na apuração do lucro líquido da ECOCONCESSÕES em períodos anteriores e, assim, passou a ser controlada na parte B do LALUR e do LACS daquela empresa (fls. 790, 799, 809 e 819). Quando da incorporação da parcela cindida da ECOCONCESSÕES pela ECOCATARATAS, o valor existente nessa conta do LALUR e do LACS da ECOCONCESSÕES foi transferido para a ECOCATARATAS, passando a ser excluído na apuração do lucro real e da base de cálculo da CSLL (LALUR e LACS de fls. 216/357, 532/559 e 633/666). Fl. 4322DF CARF MF Original Fl. 7 do Acórdão n.º 9101-006.831 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10980.724544/2016-01 Por essa razão, a parcela deduzida ainda na apuração do lucro líquido será abordada na Infração 1, enquanto a parcela excluída na apuração do lucro real e da base de cálculo da CSLL será tratada na Infração 2. Infração 1 - Adições não computadas na apuração do lucro real Segundo se extrai da contabilidade da empresa, mais precisamente da conta 130170904 - AMORTIZ. INVESTIMENTO RODOVIA DAS CATARATAS (arquivo "6 – Ecocataratas - Razão conta 130170904 - AMORTIZ. INVESTIMENTO RODOVIA DAS CATARATAS - 2010 a 2015", anexo ao Termo de Anexação de Arquivo Não- paginável de fl. 830), entre os meses de dezembro de 2010 e dezembro de 2012, a fiscalizada deduziu, na apuração de seu lucro líquido, o valor mensal de R$ 2.262.701,57 a título de amortização do ágio aqui tratado. A partir de janeiro de 2013 até dezembro de 2015, o valor mensal deduzido foi de R$ 1.493.383,04, correspondente a 66% do valor até então utilizado, ou seja, 1/132 avos do valor do ágio transferido (R$ 2.262.701,57) reduzido da parcela relativa ao IRPJ e à CSLL (34%). Dessa forma, considerando toda a legislação e jurisprudência até aqui abordadas, tem-se que a contribuinte deduziu, indevidamente, na apuração anual de seu lucro líquido, os valores descritos na tabela abaixo (valores em reais): Portanto, seguindo o que determinam o artigo 6º, § 2º, alínea "a", e o artigo 25 do Decreto-Lei nº 1.598/77, e o artigo 57 da Lei nº 8.981/95, com a redação dada pela Lei nº 9.065/95, os valores registrados na tabela acima devem ser adicionados ao lucro líquido para fins de determinação do lucro real e da base de cálculo da CSLL de cada ano. Infração 2 - Exclusões não autorizadas na apuração do lucro real Por sua vez, por meio de exclusões registradas no Livro A do LALUR e do LACS, a fiscalizada reduziu seu lucro real e sua base de cálculo da CSLL, entre os meses de dezembro de 2010 a dezembro de 2012, no valor de R$ 274.266,86 mensais (LALUR e LACS de fls. 255/357). Entre os meses de janeiro de 2013 e dezembro de 2015, além de excluir o valor de R$ 274.266,86 mensais, a contribuinte excluiu, também, o valor correspondente ao benefício tributário mensal decorrente da amortização do ágio, qual seja, R$ 769.318,54, correspondente a 34% sobre R$ 2.262.701,57. Referida parcela, a partir de 2013, passou a ser também controlada na parte B do LALUR e do LACS da ECOCATARATAS (fls. 216/254, 532/559 e 633/666). Desse modo, na apuração do lucro real e da base de cálculo da CSLL, os valores excluídos do lucro líquido a título de despesas com a amortização do ágio aqui tratado somaram, ano a ano, os valores registrados na tabela a seguir (valores em reais): Fl. 4323DF CARF MF Original Fl. 8 do Acórdão n.º 9101-006.831 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10980.724544/2016-01 Portanto, em vista de todo o até aqui exposto, há que se considerar indevida a exclusão desses valores, procedendo-se à sua glosa. Não obstante toda a legislação e jurisprudência até aqui exploradas neste Termo, tem-se, ainda, casos específicos em que o CARF se manifestou sobre a exclusão de despesas com amortização de ágio já deduzidas contabilmente antes da incorporação, fusão ou cisão. Esse é exatamente o caso do valor de R$ 274.266,86 mensais aqui tratados, os quais se referem a despesas com amortização deduzidas contabilmente na ECOCONCESSÕES. Nesse sentido, cabe observar a ementa transcrita à fl. 1497. Portanto, além de não ter cumprido os requisitos para a dedução, para fins fiscais, de despesas com amortização de ágio fundamentado em previsão de resultados de exercícios futuros, a ECOCATARATAS excluiu indevidamente valores já amortizados contabilmente em outra empresa, o que apenas reforça a necessidade da glosa desses valores. (...) Após apresentação de impugnações (fls. 1.561/1.617 – contribuinte principal; 2.021/2.035 – Ecoinfraestrutura; e 2.413/2.427 - Ecoconcessões), os lançamentos foram mantidos integralmente pela DRJ. A contribuinte, então, interpôs recurso voluntário (fls. 1.603/1.645), o qual foi assim resumido pelo acórdão ora recorrido: A recorrente apresentou Recurso Voluntário em que aduz preliminarmente (i) a decadência do direito de as autoridades fiscais questionarem o ágio; (ii) nulidade parcial do acórdão recorrido por inovação a motivação do auto de infração – na medida em que que a operação de integralização de ações ocorrida em 30.3.2012 não é utilizada como fundamento para a exigência do IRPJ e da CSL em nenhum momento. A existência dessa operação não é sequer citada pela Fiscalização no descritivo dos fatos discutidos neste processo administrativo. Alega ainda a aplicação do art. 146 do CTN, haja vista a alteração de critério jurídico, o que implicaria em violação a seus direitos fundamentais ao contraditório, à ampla defesa e à imparcialidade das autoridades julgadoras, o que teria sido positivado no art. 10 do CPC/15, aplicável subsidiariamente por força do art. 15 da mesma Lei. Alega ainda a impossibilidade de correção de erro de direito em conformidade com precedente vinculante do STJ - REsp 1.130.545/RJ. No mérito afirma que o Acórdão Recorrido entendeu que glosa das despesas de ágio seria válida com base no único fundamento de que a cisão parcial prescindiria de propósito negocial, em razão da integralização de capital ocorrida em 2012. No que diz respeito aos fundamentos do Auto de Infração, a Decisão Recorrida entendeu expressamente que 100% dos argumentos adotados pela Fiscalização eram improcedentes: (...) Alega ainda que a cisão parcial da EcoConcessões tinha propósitos negociais muito claros: (i) não permitir que a adoção inicial do ICPC 01 implicasse reconhecimento de Fl. 4324DF CARF MF Original Fl. 9 do Acórdão n.º 9101-006.831 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10980.724544/2016-01 despesa relevante no resultado de tal forma que o patrimônio líquido da Recorrente ficasse negativo; e (ii) viabilizar a transferência de dívida (mútuo) em face da EIL. Afirma que as Autoridades Julgadoras de primeira instância nem se propuseram a analisar os propósitos econômicos apresentados pela Recorrente em sua Impugnação. Após constatarem que os argumentos apresentados pela Recorrente, bem como as alegações das Autoridades Fiscais seriam “discutíveis”, a DRJ/SPO apegou-se ao fato de que, em momento posterior, o Grupo EcoRodovias decidiu, novamente, contribuir a Recorrente em aumento de capital da EcoConcessões. Por conta desse fato (e exclusivamente por ele), a DRJ/SPO entendeu que a cisão seguida de incorporação do acervo líquido prescindiria de propósitos econômicos. A referida alegação mostra-se absurda. Ora, a posterior contribuição da Recorrente em aumento de capital da EcoConcessões não restaura o status quo ante da cisão parcial empreendida em 29.12.2010 porque (i) não há a transferência da dívida da Recorrente para a EcoConcessões; e (ii) o capital social da Recorrente continua o mesmo, fato que evitaria impactos negativos em seu fluxo de caixa livre. Reitera os fundamentos de sua impugnação ressaltando o cumprimento de todos os requisitos previstos na legislação de regência para aproveitamento do ágio: (...) Também as responsáveis recorreram, aduzindo os mesmos fundamentos que a contribuinte, bem como reiterando a inaplicabilidade do art. 124, I do CTN no caso concreto. Tramitado o feito, foi proferido o referido Acórdão nº 1201-003.144 (fls. 3.774/3.832), cuja parte dispositiva recebeu a seguinte redação: Acordam os membros do colegiado: a) Por maioria, em afastar a alegação de nulidade do Acórdão da DRJ. Vencidos os conselheiros Allan Marce l Warwar Teixeira, Gisele Barra Bossa e Alexandre Evaristo Pinto (Relator). b) Por qualidade, em manter as glosas de ágio. Vencidos os conselheiros Luis Henrique Marotti Toselli, Gisele Barra Bossa, Alexandre Evaristo Pinto (Relator) e André Severo Chaves (Suplente Convocado). c) Por maioria, diminuir a multa de ofício do patamar de 150% para 75% (em conseqüência declarar decaído o lançamento quanto ao ano calendário 2010) e afastar a responsabilidade das empresas Ecoinfraestrutura e Ecoconcessões. Vencido o conselheiro Lizandro Rodrigues de Sousa. d) Por qualidade, manter a multa isolada referente aos anos para os quais não se declarou a decadência. Vencidos os conselheiros Luis Henrique Marotti Toselli, Gisele Barra Bossa, Alexandre Evaristo Pinto (Relator) e André Severo Chaves (Suplente Convocado). e) Por unanimidade, manter a cobrança de juros Selic. Designado para redigir o voto vencedor o conselheiro Neudson Cavalcante Albuquerque (itens "a"; "b" e "d" acima). Intimada dessa decisão, a PGFN opôs embargos de declaração (fls. 3.837/3.843), os quais, embora admitidos (fls. 3.846/3.850), foram rejeitados pelo Acórdão nº 1201-005.575 (fls. 3.880/3.884). Desta última decisão não houve recurso (fls. 3.886). Já a contribuinte apresentou o recurso especial, tendo sido este admitido nos seguintes termos (fls. 4.257/4.268). (...) No recurso, a recorrente alega a existência de divergência jurisprudencial no que respeita as seguintes matérias: Divergência I: Amortização do Ágio Paradigmas indicados: Acórdãos nº 9101-006.363 e nº 1301-002.047. Fl. 4325DF CARF MF Original Fl. 10 do Acórdão n.º 9101-006.831 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10980.724544/2016-01 Divergência II: Multa isolada por falta de recolhimento de estimativas – concomitância Paradigmas indicados: Acórdãos nº 9101-003.610 e nº 1301-005.890. (...) 1ª Divergência: Amortização do Ágio Transcreve-se, a seguir, excertos da exposição da recorrente relativos à demonstração desta divergência, com os destaques da própria recorrente: (...) A similitude fática e jurídica entre os casos, assim como a divergência jurisprudencial entre eles, encontra-se suficientemente demonstrada pela recorrente, mas apenas com relação ao primeiro paradigma (acórdão nº 9101-006.363). Isto porque se discute, em ambos os casos, recorrido e paradigma, a possibilidade de amortização do ágio decorrente de efetivo pagamento anterior em operações de aquisição de participação societária, em que há o expresso reconhecimento da participação de empresas intermediárias (ditas “empresas-veículo”) nas operações de “transferência” desse ágio, de tal sorte que, ao fim e ao cabo, as pessoas jurídicas que posteriormente participaram da operação de incorporação não se identificam com aquelas que inicialmente viabilizaram o aporte de recursos na operação de aquisição de participação originária. No acórdão recorrido, conforme visto, decidiu-se que a amortização do ágio só poderia ser reconhecida se houvesse a “absorção patrimonial entre as entidades ECOINFRAESTRUTURA e ECOCATARATAS”, ou seja, entre a empresa “titular original do ‘ágio’” (ECOINFRAESTRUTURA) e a empresa objeto da aquisição com ágio (ECOCATARATAS). Como a incorporação não ocorreu entre essas empresas, o acórdão recorrido concluiu que não foram cumpridos os requisitos dos artigos 7º e 8º Lei nº 9.532/1997. O acórdão paradigmático, por sua vez, diante de situação substancialmente semelhante, decidiu que a legislação “não condiciona a amortização fiscal do ágio a uma ‘aquisição original’ no grupo”, e que “cada vez que uma participação societária é adquirida por um valor acima do valor patrimonial, a então adquirente registra ‘um ágio’”, de sorte que “não há que se falar em ‘transferência de ágio’ nesse contexto, nem de impossibilidade de se amortizar ‘ágio transferido’”., conforme expresso na ementa ao norte transcrita, a qual sintetiza os fundamentos adotados pelo voto vencedor para dar provimento ao recurso, nesta matéria. Portanto, em juízo de cognição preliminar, demonstrada a divergência com relação a este paradigma. (...) 2ª Divergência: Multa isolada por falta de recolhimento de estimativas – concomitância (...) A similitude fática e jurídica entre os casos, assim como a divergência jurisprudencial entre eles, encontra-se suficientemente demonstrada pela recorrente, e de fato pode ser comprovada pelo simples confronto entre as ementas dos acórdãos paradigmas e do acórdão recorrido, aqui ao norte transcritas. A questão é de caráter eminentemente jurídico. Em todos os casos (no recorrido e nos dois paradigmas) analisou-se a exigência fiscal de multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, relativa a fatos geradores ocorridos após o advento da Medida Provisória nº 351/2007, convertida na Lei nº 11.488/2007, em concomitância à exigência da multa de ofício proporcional sobre o valor do tributo devido. Fl. 4326DF CARF MF Original Fl. 11 do Acórdão n.º 9101-006.831 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10980.724544/2016-01 E, enquanto o acórdão recorrido manteve a exigência fiscal, os acórdãos paradigmáticos, em idêntica situação, cancelaram a referida exigência. Demonstrada, portanto, a divergência jurisprudencial alegada quanto a esta matéria. CONCLUSÃO Pelo exposto, proponho que, nos termos do art. 68 do RICARF, seja DADO SEGUIMENTO ao recurso especial do sujeito passivo RDC CONCESSÕES S/A (nova denominação da RODOVIA DAS CATARATAS S/A - ECOCATARATAS). Chamada a se manifestar, a PGFN ofereceu contrarrazões (fls. 4.270/4.285). Ataca genericamente o conhecimento recursal e, no mérito, pugna pela manutenção do acórdão recorrido. É o relatório. Voto Vencido Conselheiro Luis Henrique Marotti Toselli, Relator. Conhecimento O recurso especial é tempestivo e deve ser conhecido nos termos do juízo prévio de admissibilidade de fls. 4.257/4.268. Isso porque, no tocante à matéria amortização fiscal do ágio, realmente o paradigma (Acórdão nº 9101-006.363), analisando situação de fato comparável, que envolveu justamente a transferência de investimento com ágio para empresa veículo e sua consequente amortização fiscal, caminhou em sentido oposto ao da decisão ora recorrida. Ao passo, então, que o acórdão recorrido, com fundamento no art. 7º da Lei nº 9.532/1997, interpretou que a dita transferência do ágio impede a sua dedução fiscal, a decisão ora confrontada se manifestou favoravelmente, no sentido de que tal legislação não condiciona a amortização fiscal do ágio a uma “aquisição original” no grupo. Nesse ponto, cumpre observar que os questionamentos colocados na peça de contrarrazões apresentadas pela Fazenda Nacional são extremamente genéricos, impedindo inclusive compreender porque exatamente ela própria entende que as situações não seriam comparáveis. De qualquer forma, a análise mais detalhada dos casos revela exatamente o contrário, permitindo inclusive que o presente Julgador crie a convicção de que o racional adotado no precedente em questão, caso aplicado nessa situação fática, reformaria o acórdão recorrido. Daí a caracterização do dissídio. Isso se repete com a matéria concomitância das multa isolada com a multa de ofício: enquanto o acórdão recorrido, apreciando autuação que envolve fatos geradores posteriores a 2007, se posicionou favoravelmente à cumulação das penalidades, os paradigmas (9101-006.363 e nº 1301-005.890), também analisando cobranças de tributos cujos fatos geradores teriam ocorrido após 2007, se manifestaram contrários à concomitância. Fl. 4327DF CARF MF Original Fl. 12 do Acórdão n.º 9101-006.831 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10980.724544/2016-01 Nesses termos, o recurso especial deve ser conhecido. Mérito Da amortização fiscal do ágio A controvérsia diz respeito à legitimidade ou não da dita transferência de ágio, mais precisamente se a integralização do investimento adquirido de terceiro pela Ecoinfraestrutura, em aumento de capital de empresa veículo (Ecoconcessões), contamina ou não a dedução fiscal desse “segundo ágio” após cisão desta última sociedade com a consequente incorporação do patrimônio líquido cindido pela Ecocataratas (autuada). De acordo com o voto vencedor do acórdão recorrido: (...) A fiscalização apontou quatro fundamentos para a glosa de despesa com o ágio em tela, a saber: (i) inexistência de confusão patrimonial entre a real adquirente, a empresa Ecorodovias Infraestrutura e Logística S/A (ECOINFRAESTRUTURA) e a beneficiária da dedução do ágio, a empresa autuada (ECOCATARATAS); (ii) duplicidade de utilização do ágio, pela ECOCATARATAS e pela ECOINFRAESTRUTURA; (iii) desvio de finalidade da dedução das despesas, violando o equilíbrio econômico- financeiro do contrato de concessão e (iv) inexistência de propósito negocial. O primeiro desses fundamentos foi debatido em profundidade pelo colegiado e será abordado a seguir. Em apertada síntese, são três as operações societárias mais relevantes para serem consideradas. Inicialmente, a ECOINFRAESTRUTURA adquiriu de terceiros a empresa autuada, pagando valor superior ao correspondente patrimônio líquido, o que deu ensejo ao registro de ágio com fundamento em expectativa de rentabilidade futura. Em seguida, a empresa ECOINFRAESTRUTURA integralizou ações da empresa Ecorodovias Concessões e Serviços S/A (ECOCONCESSÕES), do mesmo grupo econômico, dando em pagamento as ações da empresa autuada, o que deu ensejo para que a ECOCONCESSÕES contabilizasse o ágio ocorrido na aquisição da empresa autuada. Por fim, a ECOCONCESSÕES sofreu uma cisão parcial e o patrimônio cindido foi absorvido pela empresa autuada, inclusive as suas próprias ações, e esta passou a deduzir o referido ágio. A fiscalização adotou o entendimento de que a real adquirente na operação que gerou o ágio é a empresa ECOINFRAESTRUTURA e constatou que essa empresa não teve o seu patrimônio absorvido pela empresa autuada, de forma que esta última não poderia deduzir o ágio. De seu lado, o contribuinte defende que a empresa ECOCONCESSÕES é a real adquirente e teve parte de seu patrimônio absorvido pela empresa autuada, o que autorizaria a dedução do ágio, conforme o seguinte excerto (fls. 1583): 89. Portanto, não existe nenhuma margem para questionar as seguintes afirmações: (a) o adquirente da participação societária era a EcoConcessões para todos os fins de direito; (b) não existe nenhuma alegação de dolo, fraude, simulação ou abuso de direito que desloque a condição de adquirente para uma outra pessoa jurídica; (c) o ágio amparado em transações com terceiros não relacionados foi pago pela EcoConcessões e reconhecido de acordo com a melhor técnica contábil; e (d) a EcoRodovias Holding não tinha o registro de um "ágio indireto" (ou da substância econômica do ágio), mas tão apenas refletia o investimento na EcoConcessões pelo método da equivalência patrimonial. 90. Sendo assim, quando da cisão parcial da EcoConcessões, com incorporação da parcela cindida (investimento na Requerente) dentro da própria Requerente (Passo 2), ocorreu a perfeita subsunção da norma prevista no artigo 7.° da Lei n° 9.532/97: "A pessoa jurídica [Requerente] que absorver patrimônio de outra [EcoConcessões], em Fl. 4328DF CARF MF Original Fl. 13 do Acórdão n.º 9101-006.831 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10980.724544/2016-01 virtude de incorporação, fusão ou cisão [Passo 2], na qual detenha participação societária adquirida [EcoConcessões era efetiva adquirente] com ágio [a melhor prática contábil obrigava o reconhecimento do ágio] [...] poderá amortizar o ágio com fundamento na expectativa de rentabilidade futura". Perquire-se se as operações societárias realizadas após a geração do ágio tiveram o efeito de transferir o direito de dedução para a empresa autuada. Inicialmente, deve ser deixado claro que o ágio, nos termos do artigo 201 do Decreto- Lei nº 1.598/1997, é a parte do valor de aquisição de uma participação societária que excede o correspondente patrimônio liquido da empresa adquirida. Assim, o ágio é uma riqueza que a empresa adquirente entrega aos vendedores da empresa adquirida. Portanto, o ágio não fica com a empresa adquirente, ele se vai com os antigos proprietários da empresa adquirida. O que fica com a empresa adquirente é uma obrigação de contabilizar o ágio, ou seja, segregar o custo de aquisição entre o valor patrimonial e o valor excedente. Saliente-se que isso não é o ágio, mais o registro contábil do pagamento do ágio. Também fica com a empresa adquirente uma expectativa de direito, qual seja, o de reduzir o valor tributável de eventual ganho de capital em também eventual alienação da referida participação societária (artigo 33 do Decreto-Lei nº 1.598/1977) ou, ainda, de reduzir a base de cálculo do IRPJ e da CSLL, em parcelas, em eventual a absorção do patrimônio da adquirida pela adquirente (artigo 7º Lei nº 9.532/1997), ou o contrário (artigo 8º da mesma lei). De toda sorte, na verdade, o direito de pagar menos tributos somente surge quando atendidas as condições legais. Assim, em razão de ser criado por leis, em que são estipuladas condições para o seu exercício, o que se costuma chamar de "ágio" é uma expectativa de direito que somente ganha concretude mediante o atendimento das condições estipuladas nas leis que a criou, ou seja, é um bem jurídico condicionado. Por ser oponível apenas contra o Fisco, o chamado "ágio" é bem jurídico condicionado de natureza tributária. Saliente-se, ainda, que as condições legais para o surgimento do direito subjetivo somente podem ocorrer uma única vez, ou seja, a alienação com ganho de capital (artigo 33 do Decreto-Lei nº 1.598/1977) ou a absorção do patrimônio de uma pela outra (artigos 7º ou 8º da Lei nº 9.532/1997) pode ocorrer apenas uma única vez. Assim, o chamado "agio" é um bem que se exaure no momento em que surge. Em resumo, o "ágio" é uma expectativa de direito condiciona que se exaure no momento de sua realização e, sendo assim, é um bem indisponível, pela sua própria natureza, não sendo apto a integralizar capital social subscrito. Em razão dessa sua natureza, as atuais normas contábeis brasileiras determinam que o registro do "ágio" com fundamento em expectativa de rentabilidade futura seja escriturado como um "ativo fiscal diferido", nos termos dos itens 5 e 32A do Pronunciamento CPC 32, do Comitê de Pronunciamentos Contábeis, que trata dos Tributos sobre o Lucro, verbis: 5. Os seguintes termos são utilizados neste Pronunciamento com os significados especificados: [...] Ativo fiscal diferido é o valor do tributo sobre o lucro recuperável em período futuro relacionado a: (a) diferenças temporárias dedutíveis; (b) compensação futura de prejuízos fiscais não utilizados; e (c) compensação futura de créditos fiscais não utilizados. [...] 32A. Se o valor contábil do ágio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill) que surgir de combinação de negócios for menor do que a sua base fiscal, a diferença dá margem a ativo fiscal diferido. O ativo fiscal diferido advindo do reconhecimento inicial do ágio será reconhecido como parte da contabilização de Fl. 4329DF CARF MF Original Fl. 14 do Acórdão n.º 9101-006.831 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10980.724544/2016-01 combinação de negócios na medida em que for provável que estará disponível lucro tributável contra o qual a diferença temporária dedutível poderá ser utilizada. Embora esta norma contábil não estivesse em vigor na época da aquisição da ECOCATARATAS, ela ilustra bem a natureza do chamado “ágio”. É inquestionável o fato de que o titular original do "ágio" é a empresa ECOINFRAESTRUTURA. Também é inquestionável o fato de que nunca houve absorção patrimonial entre as entidades ECOINFRAESTRUTURA e ECOCATARATAS, o que implica dizer que a ECOINFRAESTRUTURA nunca adquiriu o direito de reduzir o pagamento de tributos em razão do artigo 7º Lei nº 9.532/1997. Todavia, a ECOINFRAESTRUTURA alienou as ações da ECOCATARATAS para a ECOCONCESSÕES. Nesse momento, adimpliu a condição estipulada no artigo 33 do Decreto-Lei nº 1.598/1977 e fez surgir o direito de pagar menos tributos diante de eventual ganho de capital nessa alienação. Portanto, o chamado "ágio", a expectativa de direito condicionada de que falamos, se consumou e se exauriu nesse momento. Com isso, entendo que a ECOCONCESSÕES não adquiriu o "ágio" da ECOINFRAESTRUTURA, pois esse se exauriu no momento em que as ações da ECOCATARATAS foram alienadas para ela. Portanto, se a ECOCONCESSÕES contabilizou um ágio na aquisição das ações da ECOCATARATAS, este não pode ser o mesmo que surgiu quando a ECOINFRAESTRUTURA adquiriu as mesmas ações. Tratando-se de uma nova aquisição, o ágio que possa surgir na operação também é novo e deve atender aos requisitos legais: efetivo pagamento, partes não relacionadas e avaliação legítima. Nenhum desses requisitos foi satisfeito pela ECOCONCESSÕES, de forma que esta não adquiriu a expectativa de direito de que se tem tratado e a absorção patrimonial que se seguiu não fez surgir o direito reclamado pelo recorrente. Diante do exposto, entendo que o contribuinte não atendeu aos requisitos legais para a dedução do ágio amortizado, conforme apontado pela fiscalização, sendo devida a glosa laborada pela fiscalização. Como se vê, prevaleceu o entendimento no sentido de que a tese da confusão patrimonial sustentada pela fiscalização revela-se procedente, uma vez que o ágio constitui um bem indisponível e, em razão desta sua própria natureza, não seria passível de uma transferência. Além disso, a decisão ainda sustenta que, diante dessa reestruturação societária, não haveria que se falar no mesmo ágio, mas sim na tentativa de criação de um ágio interno - pois proveniente de operação entre empresas relacionadas – e que por isso não possuiria efeito tributário à luz do art. 7º da Lei nº 9.532/1997. Não concordo, porém, com esse racional, registrando de início que o presente Julgador participou do julgamento em segunda instância, tendo divergido desse voto vencedor com base nas razões que passa-se a expor na sequencia. Antes, porém, é Preciso pontuar que, durante os debates no julgamento, a posição que divergiu do presente voto sustentou uma possível utilização do ágio em duplicidade. Neste ponto, porém, foi esclarecido que esse fundamento de fato constou na acusação fiscal, mas que restou afastado já em sede de decisão de primeira instância De fato, a DRJ reconheceu expressamente que a alegação da Fiscalização não deveria prosperar sob este viés, uma vez que: (i) as amortizações contábeis do ágio reduziram o custo de aquisição do investimento; (ii) ainda que o investimento seja alienado a terceiros não Fl. 4330DF CARF MF Original Fl. 15 do Acórdão n.º 9101-006.831 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10980.724544/2016-01 relacionados (com.a utilização do custo apropriado por MEP relativo ao ágio não amortizado), não haveria dupla utilização do benefício, uma vez que o ágio sequer teria sido amortizado; e (iii) ainda que houvesse a dupla utilização do benefício, a Fiscalização somente poderia glosar a utilização do custo já aproveitado quando da futura venda da participação societária na Recorrente; Nesse contexto, chama atenção que essa abordagem passou despercebida quando do julgamento em segunda instância, o que significa dizer que tal fundamento deveria, na visão do presente Relator, já ter sido superado, sequer havendo divergência neste particular. Registrada a ressalva, podemos dizer que a “novela ágio” começou com o Decreto-Lei nº 1.598/1977, publicado com a finalidade de adequar a legislação tributária ao então novo regramento contábil previsto na Lei nº 6.404/1976, notadamente no que diz respeito ao tratamento da diferença entre o custo de aquisição e o valor do investimento avaliado pelo método de equivalência patrimonial – MEP. Com base no artigo 248 da Lei nº 6.404/1976 (LSA), os investimentos considerados relevantes nos termos desta lei estão sujeitos ao MEP, o que significa dizer que devem ser registrados no balanço da investidora pelo valor correspondente à sua participação no patrimônio líquido da investida, submetendo-se, assim, à apuração de diferenças, para mais ou para menos, em relação ao custo de aquisição 1 . É importante notar, logo neste início de exposição, que a legislação societária (LSA) não fez (e ainda não faz) nenhuma referência a ágio ou deságio, prescrevendo apenas quem está sujeito ao MEP. Já o Legislador tributário prescreveu, já na redação originária do artigo 20 do Decreto-Lei 1.598/77 2 , que os investimentos sujeitos ao MEP deveriam ser desdobrados em duas rubricas: (a) valor de patrimônio líquido na época da aquisição (patrimônio líquido da sociedade x percentual de participação), e (b) ágio ou deságio na aquisição, que será a diferença entre o custo de aquisição do investimento e o valor de patrimônio líquido descrito acima. Note-se, aqui, que foi o próprio Direito Tributário que, após incorporar por remissão à figura societária do método de equivalência patrimonial (o MEP), veiculou um conceito próprio de ágio ou deságio, representados justamente pela diferença (positiva ou negativa) apurada em razão do MEP. Ainda previam o § 2º do artigo 20 - também de maneira inovadora, afinal a lei societária não fazia nenhuma referência às suas possíveis origem – que: § 2º - O lançamento do ágio ou deságio deverá indicar, dentre os seguintes, seu fundamento econômico: 1 Antes da LSA, o Decreto-Lei n. 2.627/1940, por meio do seu artigo 129, determinava a avaliação de todo tipo de investimento com base no custo de aquisição efetivo. 2 Artigo 20 - O contribuinte que avaliar investimento em sociedade coligada ou controlada pelo valor de patrimônio líquido deverá, por ocasião da aquisição da participação, desdobrar o custo de aquisição em: I - valor de patrimônio líquido na época da aquisição, determinado de acordo com o disposto no artigo seguinte; e II - ágio ou deságio na aquisição, que será a diferença entre o custo de aquisição do investimento e o valor de que trata o número I. § 1º - O valor de patrimônio líquido e o ágio ou deságio serão registrados em subcontas distintas do custo de aquisição do investimento. Fl. 4331DF CARF MF Original Fl. 16 do Acórdão n.º 9101-006.831 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10980.724544/2016-01 a) valor de mercado de bens do ativo da coligada ou controlada superior ou inferior ao custo registrado na sua contabilidade; b) valor de rentabilidade da coligada ou controlada, com base em previsão dos resultados nos exercícios futuros; c) fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas. Não obstante as potenciais intersecções da origem do ágio, a legislação tributária daquela época, apesar de fazer menção às possíveis razões econômicas que poderiam levar a apuração do ágio ou deságio, não previa o tratamento fiscal da baixa do investimento (e, consequentemente, da mais valia) em função do seu fundamento econômico (motivo do ágio), conforme prescrição dos artigos 25, 31, 33 3 e 34 do Decreto-Lei nº 1.598/77, in verbis: Artigo 25 - As contrapartidas da amortização do ágio ou deságio de que trata o artigo 20 não serão computadas na determinação do lucro real, ressalvado o disposto no artigo 33. Artigo 31 - Serão classificados como ganhos ou perdas de capital, e computados na determinação do lucro real, os resultados na alienação, inclusive por desapropriação (§ 4º), na baixa por perecimento, extinção, desgaste, obsolescência ou exaustão, ou na liquidação de bens do ativo permanente. Artigo 33 - O valor contábil, para efeito de determinar o ganho ou perda de capital na alienação ou liquidação do investimento em coligada ou controlada avaliado pelo valor de patrimônio líquido (art. 20), será a soma algébrica dos seguintes valores: I - valor de patrimônio líquido pelo qual o investimento estiver registrado na contabilidade do contribuinte; II - ágio ou deságio na aquisição do investimento, ainda que tenha sido amortizado na escrituração comercial do contribuinte, excluídos os computados, nos exercícios financeiros de 1979 e 1980, na determinação do lucro real. (...) Artigo 34 - Na fusão, incorporação ou cisão de sociedades com extinção de ações ou quotas de capital de uma possuída por outra, a diferença entre o valor contábil das ações ou quotas extintas e o valor de acervo líquido que as substituir será computado na determinação do lucro real de acordo com as seguintes normas: (Revogado pela Lei nº 12.973, de 2014) I - somente será dedutível como perda de capital a diferença entre o valor contábil e o valor de acervo líquido avaliado a preços de mercado, e o contribuinte poderá, para efeito de determinar o lucro real, optar pelo tratamento da diferença como ativo diferido, amortizável no prazo máximo de 10 anos; (Revogado pela Lei nº 12.973, de 2014) II - será computado como ganho de capital o valor pelo qual tiver sido recebido o acervo líquido que exceder o valor contábil das ações ou quotas extintas, mas o contribuinte poderá, observado o disposto nos §§ 1º e 2º, diferir a tributação sobre a parte do ganho de capital em bens do ativo permanente, até que esse seja realizado. (Revogado pela Lei nº 12.973, de 2014) § 1º O contribuinte somente poderá diferir a tributação da parte do ganho de capital correspondente a bens do ativo permanente se: (Revogado pela Lei nº 12.973, de 2014) 3 Esse artigo foi alterado pela Lei nº 12.973, de 2014. Fl. 4332DF CARF MF Original Fl. 17 do Acórdão n.º 9101-006.831 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10980.724544/2016-01 a) discriminar os bens do acervo líquido recebido a que corresponder o ganho de capital diferido, de modo a permitir a determinação do valor realizado em cada período-base; e (Revogado pela Lei nº 12.973, de 2014) b) mantiver, no livro de que trata o item I do artigo 8º, conta de controle do ganho de capital ainda não tributado, cujo saldo ficará sujeito a correção monetária anual, por ocasião do balanço, aos mesmos coeficientes aplicados na correção do ativo permanente. (Revogado pela Lei nº 12.973, de 2014) § 2º - O contribuinte deve computar no lucro real de cada período-base a parte do ganho de capital realizada mediante alienação ou liquidação, ou através de quotas de depreciação, amortização ou exaustão deduzidas como custo ou despesa operacional. (Revogado pela Lei nº 12.973, de 2014) (grifamos) Provavelmente porque a parte do preço representado pelo ágio não estaria sujeito às flutuações inerentes ao MEP, o Legislador entendeu necessária a atribuição subjetiva de uma razão econômica distinta do valor patrimonial da empresa adquirida. Daí falar-se novamente em ágio fiscal, que não necessariamente corresponde ao ágio contábil. Isso significa dizer que desde 1977 o ágio gerado na aquisição de participações societárias já possuía efeitos fiscais quando da liquidação do investimento por fusão, incorporação ou cisão, afinal o contribuinte pessoa jurídica já estava sujeito ao comando legal que determinava a apuração de um ganho tributável ou uma perda de capital dedutível nessas operações. Assim dispunha o referido art. 34: nas hipóteses de fusão, incorporação ou cisão de empresas com investimento entre elas (ou, nas palavras do Legislador, da extinção de ações ou quotas de capital de uma possuída por outra), o resultado do confronto entre o valor contábil das ações ou quotas extintas e o valor do acervo líquido avaliado a mercado que as substituir: se negativo, poderia ser deduzido fiscalmente como perda de capital, inclusive com a opção, prevista na norma, deste saldo ser registrado no Ativo Diferido para amortização em até 10 (dez) anos; e se positivo, deveria ser tributado como ganho de capital. Ao contrário, então, do que alguns autores afirmam, o direito à dedução do ágio não constitui um benefício fiscal em sentido técnico (renúncia estatal), tendo em vista que a sua natureza é de custo incorrido na aquisição de participação societária (ativo), custo este que, na ausência de regra legal específica, já seria dedutível como perda (decréscimo patrimonial) quando da liquidação do investimento. Nesse contexto, e decorridos 20 (vinte) anos da vigência do Decreto-Lei nº 1.598/77, os Poderes Executivo e Legislativo resolveram estabelecer novo tratamento fiscal para a “baixa do ágio” por fusão, incorporação ou cisão, o que foi feito através das regras introduzidas pela Medida Provisória nº 1.602/1997, a qual, após sua conversão na Lei nº 9.532/1997, passou a regulamentar a matéria no bojo dos artigos 7 o e 8 o , in verbis: Artigo 7º - A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio, apurado segundo o disposto no art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 26 de dezembro de 1977 4 : (grifamos) 4 Artigo 20 - (...) § 2º - O lançamento do ágio ou deságio deverá indicar, dentre os seguintes, seu fundamento econômico: I - valor de mercado de bens do ativo da coligada ou controlada superior ou inferior ao custo registrado na sua contabilidade; II - valor de rentabilidade da coligada ou controlada, com base em previsão dos resultados nos exercícios futuros; Fl. 4333DF CARF MF Original Fl. 18 do Acórdão n.º 9101-006.831 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10980.724544/2016-01 I - deverá registrar o valor do ágio ou deságio cujo fundamento seja o de que trata a alínea "a" do § 2º do art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, em contrapartida à conta que registre o bem ou direito que lhe deu causa; II - deverá registrar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata a alínea "c" do § 2º do art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, em contrapartida a conta de ativo permanente, não sujeita a amortização; III - poderá amortizar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata a alínea "b" do § 2° do art. 20 do Decreto-lei n° 1.598, de 1977, nos balanços correspondentes à apuração de lucro real, levantados posteriormente à incorporação, fusão ou cisão, à razão de um sessenta avos, no máximo, para cada mês do período de apuração; IV - deverá amortizar o valor do deságio cujo fundamento seja o de que trata a alínea "b" do § 2º do art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, nos balanços correspondentes à apuração de lucro real, levantados durante os cinco anos-calendários subseqüentes à incorporação, fusão ou cisão, à razão de 1/60 (um sessenta avos), no mínimo, para cada mês do período de apuração. § 1º O valor registrado na forma do inciso I integrará o custo do bem ou direito para efeito de apuração de ganho ou perda de capital e de depreciação, amortização ou exaustão. § 2º Se o bem que deu causa ao ágio ou deságio não houver sido transferido, na hipótese de cisão, para o patrimônio da sucessora, esta deverá registrar: a) o ágio, em conta de ativo diferido, para amortização na forma prevista no inciso III; b) o deságio, em conta de receita diferida, para amortização na forma prevista no inciso IV. § 3º O valor registrado na forma do inciso II do caput: a) será considerado custo de aquisição, para efeito de apuração de ganho ou perda de capital na alienação do direito que lhe deu causa ou na sua transferência para sócio ou acionista, na hipótese de devolução de capital; b) poderá ser deduzido como perda, no encerramento das atividades da empresa, se comprovada, nessa data, a inexistência do fundo de comércio ou do intangível que lhe deu causa. § 4º Na hipótese da alínea "b" do parágrafo anterior, a posterior utilização econômica do fundo de comércio ou intangível sujeitará a pessoa física ou jurídica usuária ao pagamento dos tributos e contribuições que deixaram de ser pagos, acrescidos de juros de mora e multa, calculados de conformidade com a legislação vigente. § 5º O valor que servir de base de cálculo dos tributos e contribuições a que se refere o parágrafo anterior poderá ser registrado em conta do ativo, como custo do direito. Artigo 8º O disposto no artigo anterior aplica-se, inclusive, quando: a) o investimento não for, obrigatoriamente, avaliado pelo valor de patrimônio líquido b) a empresa incorporada, fusionada ou cindida for aquela que detinha a propriedade da participação societária. Percebe-se, assim, que houve por bem o Legislador: III - fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas. § 3º - O lançamento com os fundamentos de que tratam os incisos I e II do parágrafo anterior deverá ser baseado em demonstração que o contribuinte arquivará como comprovante da escrituração. Fl. 4334DF CARF MF Original http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Decreto-Lei/Del1598.htm#art20§2a http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Decreto-Lei/Del1598.htm#art20§2c http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Decreto-Lei/Del1598.htm#art20§2c http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Decreto-Lei/Del1598.htm#art20§2b http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Decreto-Lei/Del1598.htm#art20§2b Fl. 19 do Acórdão n.º 9101-006.831 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10980.724544/2016-01 (i) alterar a redação (caput do artigo 7º) quanto à pessoa jurídica que pode se valer da norma: o texto originário dispunha que o direito à dedução seria da empresa que possuía na outra ações ou quotas extintas por incorporação, fusão ou cisão, ao passo que a nova redação permitiu o aproveitamento fiscal do ágio pela empresa que detenha participação societária adquirida com ágio. (ii) estabelecer a dedução fiscal como perda de capital apenas à baixa do ágio com fundamento na rentabilidade futura da investida, podendo esta perda ser aferida agora com base no valor contábil do acervo (e não mais necessariamente por valor a mercado 5 ), mas com diferimento mínimo à razão de 1/60 para cada mês do período de apuração; (iii) estender a dedução fiscal do ágio também aos investimentos não sujeitos ao MEP; e (iv) autorizar expressamente a aplicação deste regime tributário não só na incorporação direta, mas também na incorporação reversa. Em outras palavras, o artigo 7 o da Lei nº 9.532/1997 reconheceu o direito da empresa que detém investimento adquirido com ágio fundamentado na expectativa de rentabilidade futura, após fusão, cisão ou incorporação com a empresa investida, deduzir como perda de capital à baixa do ágio por extinção do investimento. O artigo 8º, por sua vez, estendeu este direito à empresa investida, quando da incorporação da detentora. Nota-se que o destinatário da norma de dedução do ágio é aquele que detém o investimento adquirido com ágio (ou a adquirida quando da incorporação reversa), linguagem esta (verbo deter) que revela justamente algo que pode ser passageiro, desvinculando-se cabalmente da fonte dos recursos empregados na aquisição. Se a intenção do Legislador fosse a de limitar a dedução ao supridor dos recursos utilizados na aquisição do investimento ou limitar tal direito a quem tenha pagado um preço em dinheiro, deveria a lei assim restringir, o que não foi feito inclusive de forma intencional ante a previsão expressa da possibilidade de incorporação reversa (cf. artigo 8º). Ora, a utilização “na qual detenha participação societária adquirida” pela lei, somada à autorização legal para que a investida incorpore a detentora da participação societária com ágio, na realidade conferiu ao contribuinte o direito de aproveitamento fiscal do ágio inclusive em operações de transferência do respectivo investimento, como foi o caso. Também o verbo “adquirir” que se valeu o texto legal de maneira nenhuma denota que o direito à dedução do ágio estaria restrito apenas ao negócio jurídico “compra e venda”. Pelo contrário, a ausência de restrição no texto legal impõe ao intérprete conferir tal direito a todos os demais negócios jurídicos que implicam transferência de propriedade do investimento, como é o caso da subscrição ou aumento de capital 6 . Nesse particular, digna de nota é o seguinte trecho do Acórdão nº 9101-001.657, proferido por essa C. 1ª Turma da CSRF em Sessão de 15/05/2013: 5 No regime anterior, conforme visto, a perda de capital apurada nos eventos societários implementados a valor contábil não era dedutível. A legislação até então vigente condicionava a dedução a apuração do acervo líquido a mercado. 6 A propósito, cumpre observar que a Medida Provisória nº 627/2013, em sua redação original, tentou impedir o aproveitamento fiscal do goodwill relativo às operações societárias de substituição de ações ou quotas de participação societária, mas essa disposição deixou de ser incluída na Lei nº 12.973/2014, o que bem evidencia a legitimidade de diversos negócios jurídicos, além da compra e venda, como meio de aquisição de participações societárias. Fl. 4335DF CARF MF Original Fl. 20 do Acórdão n.º 9101-006.831 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10980.724544/2016-01 A questão está em que o termo “aquisição”, ressaltado nas normas, não pode ser restringido, em seu significado, apenas à compra e venda de ações, para possibilitar a amortização do ágio proveniente da aquisição da participação societária. Não há qualquer fundamento legal que enseje tal restrição, de modo a excluir a subscrição, debatida nos autos. O fundamento do voto vencido no acórdão de que a aquisição exige uma outra pessoa é, com o devido respeito, um entendimento diferente da previsão legal. A legislação possibilita que a aquisição de participação societária de uma companhia se dê por subscrição de novas ações, desde que respeitados os limites legais. (...) uma pessoa física ou jurídica, nos termos da legislação positiva, pode “adquirir” participação societária por meio de uma operação de alienação, em que há a aquisição direta da participação societária de outra pessoa física ou jurídica, ou, por meio de um aumento de capital em que há a emissão de novas ações que são subscritas pelo novo acionista, ou pelo acionista que quer aumentar a sua participação na Companhia. Para tanto cito os artigos 166 e seguintes da Lei 6.404/74, em especial o artigo 170 nos seguintes termos: (...) De fato, não havendo distinção na lei, não cabe ao intérprete fazê-lo. Por aquisição entende-se qualquer forma de absorção a um patrimônio jurídico de algo novo, não tendo, tal absorção, por único meio uma compra e venda. Pode-se dar, como na hipótese, pela subscrição de ações novas, o qual se insere, indubitavelmente, no conceito de “participação societária adquirida”. Não se vislumbra, portanto, a alegada violação ao artigo 20 do Decreto-Lei n° 1.598/77. Neste dispositivo, também, o termo aquisição não aponta para qualquer restrição do seu significado. Na mesma linha, o artigo 385 do RIR/99 esclarece o tratamento tributário que deve ser dado pelo contribuinte à participação societária adquirida, qualquer que seja a forma de aquisição, o que inclui a subscrição de capital. Uma vez que a controlada incorpore sua empresa controladora, aplicar-se-á o disposto na Lei 9.532/97 e o ágio será dedutível. Caso o legislador quisesse excluir cada uma dessas formas de aquisição de participação societária do tratamento tributário disposto nos artigos 385 e 386 do RIR o teria feito na própria Lei. Ocorre que é esperado que a regra legal alcance todas as hipóteses equivalentes de forma homogênea, garantindo um tratamento isonômico aos contribuintes a elas sujeitos. Não é relevante para a amortização do ágio a origem dos recursos investidos: se já estavam na empresa, ou se derivam de subscrição de capital, ou se decorrem da contribuição de bens e direitos em aumento de capital. O que importa é que, em todas essas hipóteses de aquisição de participação societária, a posição patrimonial da investida e da investidora é equivalente e não há razão para não permitir a fruição do benefício de amortização do ágio após realizada a incorporação reversa. Nesse sentido, e reportando-nos à operação envolvida nesse caso concreto, verifica-se que ECOINFRAESTRUTURA adquiriu de terceiros independentes, em operação de compra e venda com pagamento de preço e ágio, a participação na ECOCATARATAS. Ato contínuo, ECOCONCESSÕES adquiriu esse investimento por meio de contribuição deste ativo em aumento de seu capital social, o que gerou a formação de um segundo ágio, chamado aqui de ágio transferido, de forma que, no final, ECOCONCESSÕES foi cindida, sendo o acervo líquido representado pelo investimento com o ágio extinto por meio de incorporação por quem o detinha naquela ocasião (ECOCATARATAS). Daí a sua dedutibilidade aos olhos da referida legislação de regência. O que precisa ficar claro, pois, é que justamente em virtude do que dispõe o referido artigo 20 do Decreto-Lei nº 1.598/1977, a ECOCONCESSÕES, quando da aquisição Fl. 4336DF CARF MF Original Fl. 21 do Acórdão n.º 9101-006.831 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10980.724544/2016-01 (ou transferência) do investimento na ECOCATARATAS por meio da capitalização em questão, desdobrou o custo de aquisição em valor de patrimônio líquido da investida e ágio, cujo fundamento econômico era o mesmo do ágio registrado inicialmente na ECOINFRAESTRUTURA, seguindo o próprio comando legal. O ágio reconhecido na operação de aumento de capital, portanto, não pode ser visto como um “ágio interno”, assim entendido aquele criado artificialmente dentro de um mesmo grupo econômico, como equivocadamente quis fazer crer o acórdão recorrido, afinal o que lhe efetivamente deu causa foi uma operação anterior de compra e venda, firmada entre partes independentes com um indiscutível sacrifício econômico pelo comprador. E também não há que se falar em ausência de confusão patrimonial na concepção do acórdão recorrido, primeiro porque nenhuma simulação foi arguida na acusação fiscal e segundo porque o investimento de fato foi extinto após incorporação da investida por quem a detinha, circunstâncias estas que legitima o direito à dedução do ágio, na linha do que inclusive já reconheceu esse Colegiado ao proferir o Acórdão nº 9101-006.363 (juntado como paradigma) e cuja ementa ora transcrevo: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ) Ano-calendário: 2010, 2011, 2012, 2013, 2014 ÁGIO. AMORTIZAÇÃO. TRANSFERÊNCIA, PARA EMPRESA DO GRUPO, DO INVESTIMENTO ADQUIRIDO DE TERCEIROS. POSSIBILIDADE. Na redação original da Lei 9.532/1997 o ágio corresponde ao resultado da operação aritmética correspondente à diferença entre o valor despendido na aquisição de uma determinada participação societária e o valor patrimonial da sociedade adquirida. Cada vez que uma participação societária é adquirida por um valor acima do valor patrimonial, a então adquirente registra “um ágio”. Não há que se falar em “transferência de ágio” nesse contexto, nem de impossibilidade de se amortizar “ágio transferido”. Tal legislação não condiciona a amortização fiscal do ágio a uma “aquisição original” no grupo. Feitas essas considerações, entendo que a glosa do referido ágio transferido não se sustenta, devendo os autos retornarem para apreciação da procedência ou não da infração 2 à luz da discussão que restou prejudicada, qual seja, a da exclusão de despesas com amortização de ágio já deduzidas contabilmente antes da incorporação. Da concomitância das multa isolada com a multa de ofício A discussão sobre a legitimidade ou não da cobrança cumulativa de multa isolada e multa de ofício não é recente, mas é tema que ainda possui celeuma. Com a aprovação da Súmula CARF nº 105, restou sedimentado que: “a multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada com fundamento no art. 44 § 1º, inciso IV da Lei nº 9.430, de 1996, não pode ser exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício.” Na prática, a Súmula aplica-se indubitavelmente para os fatos compreendidos até dezembro/2006. Dizemos indubitavelmente porque há corrente doutrinária e jurisprudencial, na linha do que argumenta a Recorrente, que sustenta que, após a nova redação dada pela Lei nº Fl. 4337DF CARF MF Original Fl. 22 do Acórdão n.º 9101-006.831 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10980.724544/2016-01 11.488/2007 (conversão da Medida Provisória nº 351, de 22 de janeiro de 2007) ao art. 44 da Lei nº 9.430/96, não haveria mais espaço para interpretação diversa daquela que conclui pela possibilidade jurídica da exigência de multa isolada sobre estimativas mensais não recolhidas, mesmo nos casos em que também houver sido formulada exigência de multa de ofício em razão da falta de pagamento do IRPJ e da CSLL apurados no final do mesmo ano de apuração. Por essa linha de pensamento, o Legislador teria prescrito sanções autônomas e inconfundíveis, autorizando ao fisco, na hipótese do contribuinte deixar de recolher estimativas mensais de IRPJ e CSLL, inclusive aquelas apuradas de ofício e, paralelamente, não recolher integralmente estes mesmos tributos no final do período de apuração, aplicar as duas sanções concomitantemente (multa de ofício sobre o IRPJ/CSLL devidos e não recolhidos + multa isolada sobre as estimativas “em aberto”). Vejamos, então, o que dispõe o art. 44 da Lei nº 9.430/96, com a redadação dada pela MP nº 351/2007 (convertida na Lei nº 11.488/2007): Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas: I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e nos de declaração inexata; II - de 50% (cinqüenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do pagamento mensal: a) na forma do art. 8º da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que deixar de ser efetuado, ainda que não tenha sido apurado imposto a pagar na declaração de ajuste, no caso de pessoa física; b) na forma do art. 2 o desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa jurídica. § 1 o - O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será duplicado nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de novembro de 1964, independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis. Da leitura desses dispositivos, verifica-se que a multa de ofício de 75% prevista no inciso I é aplicável nos casos de falta de pagamento de imposto ou contribuição, de falta de declaração e nos de declaração inexata. Já a multa isolada de 50%, prevista no inciso II, deve incidir sobre o valor das estimativas mensais não recolhidas, ainda que não tenha sido apurado imposto a pagar na declaração de ajuste, no caso de pessoa física e ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa jurídica. Nesse contexto, não se pode perder de vista que as estimativas são meras antecipações do tributo devido, não figurando, portanto, como tributos autônomos. A propósito, dispõe a Súmula CARF 82 que “após o encerramento do ano-calendário, é incabível lançamento de ofício de IRPJ ou CSLL para exigir estimativas não recolhidas”. Também não nega-se que o não recolhimento das estimativas e o não recolhimento do tributo efetivamente devido são infrações distintas, como foi reconhecido pela própria lei nos incisos I e II acima transcritos. Todavia, e este é o ponto central para a discussão, quando ambas as obrigações não foram cumpridas pelo contribuinte, o princípio da absorção ou consunção impõe que a infração pelo inadimplemento do tributo devido prevaleça, afinal o dever Fl. 4338DF CARF MF Original Fl. 23 do Acórdão n.º 9101-006.831 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10980.724544/2016-01 de antecipar o pagamento por meio de estimativas configura etapa preparatória para o dever de recolher o tributo efetivamente devido, este sim o bem jurídico tutelado pela norma. Adotando, então, uma interpretação histórica e sistemática dos referidos dispositivos legais e Súmulas, verifico que a alteração legislativa mencionada não possui qualquer efeito quanto à aplicação da Súmula CARF nº 105 para fatos geradores posteriores a 2007. Isso porque a cobrança de multa de ofício de 75% sobre o tributo não pago supre a exigência da multa isolada de 50% sobre eventual estimativa (antecipação do tributo devido) não recolhida. Admitir o contrário permitiria punir o contribuinte em duplicidade, em clara afronta aos princípios da consunção, estrita legalidade e proporcionalidade. Nesse sentido já se manifestou o E. Superior Tribunal de Justiça, destacando-se, por exemplo, a seguinte passagem do voto condutor proferido pelo Ministro Humberto Martins 7 , da 2ª Turma desse E. Tribunal: Sistematicamente, nota-se que a multa do inciso II do referido artigo somente poderá ser aplicada quando não possível a multa do inciso I. Destaca-se que o inadimplemento das antecipações mensais do imposto de renda não implicam, por si só, a ilação de que haverá tributo devido. Os recolhimentos mensais , ainda que configurem obrigações a pagar, não representam, no sentido técnico, o tributo em si. Este apenas será apurado ao final do ano calendário, quando ocorrer o fato gerador. As hipóteses do inciso II, “a” e “b”, em regra, não trazem novas hipóteses de cabimento de multa. A melhor exegese revela que não são multas distintas, mas apenas formas distintas de aplicação da multa do art. 44, em consequência de, nos casos ali decritos, não haver nada a ser cobrado a título de obrigação tributária principal. As chamadas “multas isoladas”, portanto, apenas servem aos casos em que não possam ser exigidas juntamente com o tributo devido (inciso I), na medida em que são elas apenas formas de exigência das multas descritas no caput. Esse entendimento é corolário da lógica do sistema normativo-tributário que pretende prevenir e sancionar o descumprimento de obrigações tributárias. De fato, a infração que se pretende repreender com a exigência isolada da multa (ausência de recolhimento mensal do IRPJ e CSLL por estimativa) é completamente abrangida por eventual infração que acarrete, ao final do ano calendário, o recolhimento a menor dos tributos, e que dê azo, assim, à cobrança da multa de forma conjunta. Esse posicionamento, diga-se, foi ratificado em outros julgados, conforme atesta, também de forma exemplificativa, a seguinte ementa: TRIBUTÁRIO. [...]. CUMULAÇÃO DE MULTA DE OFÍCIO E ISOLADA. IMPOSSIBILIDADE. [...] 2. Nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e nos casos de declaração inexata, seria cabível a multa de ofício ou no percentual de 75% (inciso I), ou aumentada de metade (parágrafo 2º), não se cogitando da sua cumulação.” (Resp 1.567.289-RS. Dje 27/05/2016). 7 Resp 1.496.354-PR. Dje 24/03/2015. Fl. 4339DF CARF MF Original Fl. 24 do Acórdão n.º 9101-006.831 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10980.724544/2016-01 E mais recentemente, em Sessão de 1º de setembro de 2020, esta C. Turma, por determinação do art. 19-E da Lei n º 10.522/2002, acrescido pelo art. 28 da Lei nº 13.988/2020, em julgamento do qual o presente Relator participou, afastou a concomitância das multas de ofício e isolada para fatos geradores posteriores a 2007. Do voto vencedor do Acórdão nº 9101-005.080, do I. Conselheiro Caio Cesar Nader Quintella, e do qual acompanhei, extrai-se que: (...) Porém, também há muito, este Conselheiro firmou seu entendimento no sentido de que a alteração procedida por meio da Lei nº 11.488/2007 não modificou o teor jurídico das prescrições punitivas do art. 44 da Lei nº 9.430/96, apenas vindo para cambiar a geografia das previsões incutidas em tal dispositivo e alterar algumas de suas características, como, por exemplo a percentagem da multa isolada e afastar a sua possibilidade de agravamento ou qualificação. Assim, independentemente da evolução legislativa que revogou os incisos do § 1º do art. 44 da Lei nº 9.430/96 e deslocou o item que carrega a previsão da aplicação multa isolada, o apenamento cumulado do contribuinte, por meio de duas sanções diversas, pelo simples inadimplemento do IRPJ e da CSLL (que somadas, montam em 125% sobre o mesmo tributo devido), não foi afastado pelo Legislador de 2007, subsistindo incólume no sistema jurídico tributário federal. E foi precisamente essa dinâmica de saturação punitiva, resultante da coexistência de ambas penalidades sobre a mesma exação tributária – uma supostamente justificada pela inocorrência de sua própria antecipação e a outra imposta após a verificação do efetivo inadimplemento, desse mesmo tributo devido –, que restou sistematicamente rechaçada e afastada nos julgamentos registrados nos v. Acórdãos que erigiram a Súmula CARF nº 105. Comprovando tal afirmativa, confira-se a clara e didática redação da ementa do v. Acórdão nº 1803-01.263, proferido pela C. 3ª Turma Especial da 1ª Seção desse E. CARF, em sessão de julgamento de 10/04/2012, de relatoria da I. Conselheira Selene Ferreira de Moraes (o qual faz parte do rol dos precedentes que sustentam a Súmula CARF nº 105): (...) APLICAÇÃO CONCOMITANTE DE MULTA DE OFÍCIO E MULTA ISOLADA NA ESTIMATIVA. Incabível a aplicação concomitante de multa isolada por falta de recolhimento de estimativas no curso do período de apuração e de ofício pela falta de pagamento de tributo apurado no balanço. A infração relativa ao não recolhimento da estimativa mensal caracteriza etapa preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano. Pelo critério da consunção, a primeira conduta é meio de execução da segunda. O bem jurídico mais importante é sem dúvida a efetivação da arrecadação tributária, atendida pelo recolhimento do tributo apurado ao fim do ano-calendário, e o bem jurídico de relevância secundária é a antecipação do fluxo de caixa do governo, representada pelo dever de antecipar essa mesma arrecadação. (destacamos) Como se observa, o efetivo cerne decisório foi a dupla penalização do contribuinte pelo mesmo ilícito tributário. Ao passo que as estimativas representam um simples adiantamento de tributo que tem seu fato gerador ocorrido apenas uma vez, posteriormente, no término do período de apuração anual, a falta dessa antecipação mensal é elemento apenas concorrente para a efetiva infração de não recolhê-lo, ou recolhê-lo a menor, após o vencimento da obrigação tributária, quando devidamente aperfeiçoada - conduta que já é objeto penalização com a multa de ofício de 75%. Fl. 4340DF CARF MF Original Fl. 25 do Acórdão n.º 9101-006.831 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10980.724544/2016-01 E tratando-se aqui de ferramentas punitivas do Estado, compondo o ius puniendi (ainda que formalmente contidas no sistema jurídico tributário), estão sujeitas aos mecanismos, princípios e institutos próprios que regulam essa prerrogativa do Poder Público. Assim, um único ilícito tributário e seu correspondente singular dano ao Erário (do ponto de vista material), não pode ensejar duas punições distintas, devendo ser aplicado o princípio da absorção ou da consunção, visando repelir esse bis in idem, instituto explicado por Fabio Brun Goldschmitd em sua obra 8 . Frise-se que, per si, a coexistência jurídica das multas isoladas e de ofício não implica em qualquer ilegalidade, abuso ou violação de garantia. A patologia surge na sua efetiva cumulação, em Autuações que sancionam tanto a falta de pagamento dos tributos apurados no ano-calendário como também, por suposta e equivocada consequência, a situação de pagamento a menor (ou não recolhimento) de estimativas, antes devidas dentro daquele mesmo período de apuração, já encerrado. Registre-se que reconhecimento de situação antijurídica não se dá pela mera invocação e observância da Súmula CARF nº 105, mas também adoção do corolário da consunção, para fazer cessar o bis in idem, caracterizado pelo duplo sancionamento administrativo do contribuinte – que não pode ser tolerado. Posto isso, verificada tal circunstância, devem ser canceladas todas as multas isoladas referentes às antecipações, lançadas sobre os valores das exigências de IRPJ e CSLL, independentemente do ano-calendário dos fato geradores colhidos no lançamento de ofício. (...) Digna de nota, também, é a declaração de voto constante desse mesmo Acórdão, da I. Conselheira Livia De Carli Germano, da qual transcrevo o seguinte trecho: (...) Isso porque, de novo, é essencial destacar que, nos presentes autos, não estamos tratando do principal de tributo, mas da pena prevista para a conduta consistente em agir em desconformidade com o que prevê a legislação fiscal (dever de adiantar estimativas mensais). Neste sentido, a análise dos acórdãos precedentes que orientaram a edição de tal enunciado sumular esclarece que o que não pode ser exigido é apenas o principal da estimativa, visto que este está contido no ajuste apurado ao final do ano-calendário. Não obstante, a pena prevista para o descumprimento do dever de recolher a estimativa permanece - e, até por isso, é denominada “multa isolada”: porque cobrada independentemente da exigibilidade da sua base de cálculo (a própria estimativa devida). De fato, parece que só faz sentido se falar em exigência isolada de multa quando a infração é constatada após o encerramento do ano de apuração do tributo. Isso porque, se fosse constatada a falta no curso do ano-calendário, caberia à fiscalização exigir a própria estimativa devida, acrescida de multa e dos respectivos juros moratórios. Ao estabelecer a cobrança apenas da multa (ou seja, a cobrança “isolada”) quando detectada a falta de recolhimento da estimativa mensal, a norma visa exatamente à adequação da exigência tributária à situação fática. A título ilustrativo, destaco a argumentação constante de trecho do voto condutor do acórdão 101-96.353, de 17/10/2007, que é um dos que orientaram a edição do enunciado da Súmula CARF 82: (...) 8 Teoria da Proibição de Bis in Idem no Direito Tributário e Sancionador Tributário. São Paulo: Noeses, 2014, p. 462. Fl. 4341DF CARF MF Original Fl. 26 do Acórdão n.º 9101-006.831 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10980.724544/2016-01 A ação do Fisco, após o encerramento do ano-calendário, não pode exigir estimativas não recolhidas, uma vez que o valor não pago durante o período-base está contido no saldo apurado no ajuste efetuado por ocasião do balanço. Na prática, a aplicação da multa isolada desonera a empresa da obrigação de recolher as estimativas que serviram de base para o cálculo da multa. O imposto e a contribuição não recolhidos serão apurados na declaração de ajuste, se devidos. (...) Portanto, compreendo que os argumentos acima não são suficientes para levar ao cancelamento da exigência de multas isoladas. Não obstante, -- e aqui reside especificamente o ponto em que, com o devido respeito, discordo do voto da i. Relatora -- compreendo que a cobrança de multa isolada não pode prevalecer se e quando tenha sido aplicada a multa de ofício pela ausência de recolhimento do valor tal como apurado no ajuste anual. Não nego que a base de cálculo das multas seja diversa (valor da estimativa devida versus valor do ajuste anual devido), assim como não nego que se trata de punição pelo descumprimento de deveres diferentes (a multa isolada como pena por não antecipar parcelas do tributo calculadas sobre uma base provisória, e a multa de ofício por não recolher o tributo apurado como devido no ajuste anual). Ocorre que, sempre que a falta de recolhimento da estimativa refletir no valor do ajuste anual devido e este não for recolhido, ensejando a aplicação da multa de ofício, teremos uma dupla repercussão da primeira infração, já que esta ensejará, ao mesmo tempo, a exigência da multa isolada e da multa de ofício. Aqui, sim, é relevante o fato de a estimativa ser mera antecipação do tributo devido no ajuste anual, sendo de se ressaltar a impossibilidade de se punir, ao mesmo tempo, uma conduta ilícita e seu meio de execução. Neste sentido, havendo aplicação de multa de ofício pela ausência de recolhimento do ajuste anual, há que se considerar a multa isolada inexigível, eis que absorvida por esta. E isso não porque se trate da mesma pena (porque não é), mas simplesmente porque, quando uma conduta punível é etapa preparatória para outra, também punível, pune-se apenas o ilícito-fim, que absorve o outro. Dito de outra forma, não se nega que, no caso, é impróprio falar em aplicação concomitante de penalidades em razão de uma mesma infração: a hipótese de incidência da multa isolada é o não cumprimento da obrigação correspondente ao recolhimento das estimativas mensais, e a hipótese de incidência da multa proporcional é o não cumprimento da obrigação referente ao recolhimento do tributo devido ao final do período. Não obstante, porque uma das condutas funciona como etapa preparatória para a outra, em matéria de penalidades deve-se aplicar o princípio da absorção ou consunção. A matéria é pacífica na doutrina penal, sendo certo, por exemplo, que um indivíduo que falsifica identidade para praticar estelionato apenas responderá pelo crime de estelionato, e não pelo crime de falsificação de documento – tal entendimento está, inclusive, pacificado na Súmula 17 do Superior Tribunal de Justiça: “Quando o falso se exaure no estelionato, sem mais potencialidade lesiva, é por este absorvido”. E isso é assim não porque as condutas se confundam (já que uma coisa é falsificar documento e outra é praticar estelionato), sendo certo também que as penas previstas são diversas e visam a proteger diferentes bens jurídicos, mas simplesmente porque, quando uma conduta for etapa preparatória para a outra, a sua punição é absorvida pela punição da conduta-fim. Segundo Rogério Grecco, mostra-se cabível falar em princípio da consunção nas seguintes hipóteses: i) quando um crime é meio necessário, fase de preparação ou de execução de outro crime; ii) nos casos de antefato ou pós-fato impunível (Manual de Direito Penal. Parte 16ª ed. São Paulo: Atlas, p.121). Compreendo que o caso das estimativas que repercutem no valor devido no ajuste anual encaixa-se perfeitamente na primeira hipótese. Fl. 4342DF CARF MF Original Fl. 27 do Acórdão n.º 9101-006.831 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10980.724544/2016-01 Neste tema, elucidativo o trecho do voto do então conselheiro Marcos Vinicius Neder de Lima no acórdão CSRF/0105.838, e 15 de abril de 2008 (o qual é citado nos votos condutores dos acórdãos 9101001.307 e 9101001.261, que, por sua vez, são precedentes que inspiraram a edição da Súmula CARF n. 105): (...) Quando várias normas punitivas concorrem entre si na disciplina jurídica de determinada conduta, é importante identificar o bem jurídico tutelado pelo Direito. Nesse sentido, para a solução do conflito normativo, devese investigar se uma das sanções previstas para punir determinada conduta pode absorver a outra, desde que o fato tipificado constitui passagem obrigatória de lesão, menor, de um bem de mesma natureza para a prática da infração maior. No caso sob exame, o não recolhimento da estimativa mensal pode ser visto como etapa preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano. A primeira conduta é, portanto, meio de execução da segunda. Com efeito, o bem jurídico mais importante é sem dúvida a efetivação da arrecadação tributária, atendida pelo recolhimento do tributo apurado ao fim do ano-calendário, e o bem jurídico de relevância secundária é a antecipação do fluxo de caixa do governo, representada pelo dever de antecipar essa mesma arrecadação. Assim, a interpretação do conflito de normas deve prestigiar a relevância do bem jurídico e não exclusivamente a grandeza da pena cominada, pois o ilícito de passagem não deve ser penalizado de forma mais gravosa que o ilícito principal. É o que os penalistas denominam "princípio da consunção". Segundo as lições de Miguel Reale Junior: "pelo critério da consunção, se ao desenrolar da ação se vem a violar uma pluralidade de normas passandose de uma violação menos grave para outra mais grave, que é o que sucede no crime progressivo, prevalece a norma relativa ao crime em estágio mais grave..." E prossegue "no crime progressivo, portanto, o crime mais grave engloba o menos grave, que não é senão um momento a ser ultrapassado, uma passagem obrigatória para se alcançar uma realização mais grave". Assim, não pode ser exigida concomitantemente a multa isolada e a multa de oficio na hipótese de falta de recolhimento de tributo apurado ao final do exercício e também pela falta de antecipação sob a forma estimada. Cobrase apenas a multa de oficio por falta de recolhimento de tributo. Essa mesma conduta ocorre, por exemplo, quando o contribuinte atrasa o pagamento do tributo não declarado e é posteriormente fiscalizado. Embora haja previsão de multa de mora pelo atraso de pagamento (20%), essa penalidade é absorvida pela aplicação da multa de oficio de 75%. É pacífico na própria Administração Tributária, que não é possível exigir concomitantemente as duas penalidades — de mora e de oficio — na mesma autuação por falta de recolhimento do tributo. Na dosimetria da pena mais gravosa, já está considerado o fato de o contribuinte estar em mora no pagamento. (...) É por isso que, mesmo após a alteração da Lei 9.430/1966, promovida pela Lei 11.488/2007, compreendo que prevalece, em caso de dupla penalização, as razões de decidir (ratio decidendi) que orientaram o enunciado da Súmula CARF n. 105, que diz: Súmula CARF 105: A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada com fundamento no art. 44 § 1º, inciso IV da Lei nº 9.430, de 1996, não pode ser exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício. Em síntese, portanto, compreendo que as multas isoladas aplicadas em razão da ausência de recolhimento de estimativas mensais não podem ser cobradas cumulativamente com a multa de ofício pela ausência de recolhimento do valor apurado no ajuste anual do mesmo ano calendário, eis que, embora se trate de penalidades por condutas distintas (e que visam a proteger bens jurídicos diversos, como acima abordado), estamos na esfera de aplicação de penalidades e, aqui, pelo princípio da consunção, quando uma infração (no caso, a ausência de recolhimento de estimativas) é meio de execução de outra conduta ilícita (no caso, a ausência de recolhimento do valor devido no ajuste anual do mesmo ano-calendário), a pena pela infração-meio é absorvida pela pena aplicável à infração-fim. Fl. 4343DF CARF MF Original Fl. 28 do Acórdão n.º 9101-006.831 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10980.724544/2016-01 Estas são as razões pelas quais, novamente pedindo vênia à i. Relatora, orientei meu voto para cancelar as multas isoladas também quanto ao ano calendário de 2007. Nesse sentido, e por concordar integralmente com os precedentes jurisprudenciais ora invocados, entendo que a multa isolada em questão não tem cabimento, devendo esta ser exonerada. Conclusão Pelo exposto, dou provimento parcial ao recurso especial com retorno dos autos para reapreciação da glosa relativa à infração 2. É como voto. (documento assinado digitalmente) Luis Henrique Marotti Toselli Voto Vencedor Conselheira Edeli Pereira Bessa, Redatora designada. O I. Relator restou vencido em seu entendimento favorável à possibilidade de amortização fiscal do ágio aqui em discussão, com o consequente retorno dos autos ao Colegiado a quo. A maioria qualificada do Colegiado concordou com o entendimento expresso pelo Colegiado a quo que, também por voto de qualidade, afirmou não atendidos os requisitos para dedução fiscal das amortizações do ágio pago por Ecorodovias Infraestrutura e Logística S.A. (ECOINFRAESTRUTURA) na aquisição da Contribuinte (ECOCATARATAS), e apenas transitoriamente transferido para a holding Ecorodovias Concessões e Serviços S.A. (ECOCONCESSÕES), antes de esta ser cindida e verter a réplica do investimento em questão para o patrimônio da Contribuinte. O voto vencedor do acórdão recorrido traz as seguintes ponderações: A decisão recorrida manteve a exigência tributária em sua totalidade e o recurso voluntário devolveu as matérias deste processo ao colegiado, dentre elas a questão relativa à dedutibilidade do ágio. A fiscalização apontou quatro fundamentos para a glosa de despesa com o ágio em tela, a saber: (i) inexistência de confusão patrimonial entre a real adquirente, a empresa Ecorodovias Infraestrutura e Logística S/A (ECOINFRAESTRUTURA) e a beneficiária da dedução do ágio, a empresa autuada (ECOCATARATAS); (ii) duplicidade de utilização do ágio, pela ECOCATARATAS e pela ECOINFRAESTRUTURA; (iii) desvio de finalidade da dedução das despesas, violando o equilíbrio econômico- financeiro do contrato de concessão e (iv) inexistência de propósito negocial. O primeiro desses fundamentos foi debatido em profundidade pelo colegiado e será abordado a seguir. Fl. 4344DF CARF MF Original Fl. 29 do Acórdão n.º 9101-006.831 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10980.724544/2016-01 Em apertada síntese, são três as operações societárias mais relevantes para serem consideradas. Inicialmente, a ECOINFRAESTRUTURA adquiriu de terceiros a empresa autuada, pagando valor superior ao correspondente patrimônio líquido, o que deu ensejo ao registro de ágio com fundamento em expectativa de rentabilidade futura. Em seguida, a empresa ECOINFRAESTRUTURA integralizou ações da empresa Ecorodovias Concessões e Serviços S/A (ECOCONCESSÕES), do mesmo grupo econômico, dando em pagamento as ações da empresa autuada, o que deu ensejo para que a ECOCONCESSÕES contabilizasse o ágio ocorrido na aquisição da empresa autuada. Por fim, a ECOCONCESSÕES sofreu uma cisão parcial e o patrimônio cindido foi absorvido pela empresa autuada, inclusive as suas próprias ações, e esta passou a deduzir o referido ágio. A fiscalização adotou o entendimento de que a real adquirente na operação que gerou o ágio é a empresa ECOINFRAESTRUTURA e constatou que essa empresa não teve o seu patrimônio absorvido pela empresa autuada, de forma que esta última não poderia deduzir o ágio. De seu lado, o contribuinte defende que a empresa ECOCONCESSÕES é a real adquirente e teve parte de seu patrimônio absorvido pela empresa autuada, o que autorizaria a dedução do ágio, conforme o seguinte excerto (fls. 1583): 89. Portanto, não existe nenhuma margem para questionar as seguintes afirmações: (a) o adquirente da participação societária era a EcoConcessões para todos os fins de direito; (b) não existe nenhuma alegação de dolo, fraude, simulação ou abuso de direito que desloque a condição de adquirente para uma outra pessoa jurídica; (c) o ágio amparado em transações com terceiros não relacionados foi pago pela EcoConcessões e reconhecido de acordo com a melhor técnica contábil; e (d) a EcoRodovias Holding não tinha o registro de um "ágio indireto" (ou da substância econômica do ágio), mas tão apenas refletia o investimento na EcoConcessões pelo método da equivalência patrimonial. 90. Sendo assim, quando da cisão parcial da EcoConcessões, com incorporação da parcela cindida (investimento na Requerente) dentro da própria Requerente (Passo 2), ocorreu a perfeita subsunção da norma prevista no artigo 7.° da Lei n° 9.532/97: "A pessoa jurídica [Requerente] que absorver patrimônio de outra [EcoConcessões], em virtude de incorporação, fusão ou cisão [Passo 2], na qual detenha participação societária adquirida [EcoConcessões era efetiva adquirente] com ágio [a melhor prática contábil obrigava o reconhecimento do ágio] [...] poderá amortizar o ágio com fundamento na expectativa de rentabilidade futura". Perquire-se se as operações societárias realizadas após a geração do ágio tiveram o efeito de transferir o direito de dedução para a empresa autuada. Inicialmente, deve ser deixado claro que o ágio, nos termos do artigo 20 9 do Decreto- Lei nº 1.598/1997, é a parte do valor de aquisição de uma participação societária que excede o correspondente patrimônio liquido da empresa adquirida. Assim, o ágio é uma riqueza que a empresa adquirente entrega aos vendedores da empresa adquirida. Portanto, o ágio não fica com a empresa adquirente, ele se vai com os antigos proprietários da empresa adquirida. O que fica com a empresa adquirente é uma obrigação de contabilizar o ágio, ou seja, segregar o custo de aquisição entre o valor patrimonial e o valor excedente. Saliente-se que isso não é o ágio, mais o registro contábil do pagamento do ágio. 9 Art 20 - O contribuinte que avaliar investimento em sociedade coligada ou controlada pelo valor de patrimônio líquido deverá, por ocasião da aquisição da participação, desdobrar o custo de aquisição em: I - valor de patrimônio líquido na época da aquisição, determinado de acordo com o disposto no artigo 21; e II - ágio ou deságio na aquisição, que será a diferença entre o custo de aquisição do investimento e o valor de que trata o número I. § 1º - O valor de patrimônio líquido e o ágio ou deságio serão registrados em subcontas distintas do custo de aquisição do investimento. Fl. 4345DF CARF MF Original Fl. 30 do Acórdão n.º 9101-006.831 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10980.724544/2016-01 Também fica com a empresa adquirente uma expectativa de direito, qual seja, o de reduzir o valor tributável de eventual ganho de capital em também eventual alienação da referida participação societária (artigo 33 10 do Decreto-Lei nº 1.598/1977) ou, ainda, de reduzir a base de cálculo do IRPJ e da CSLL, em parcelas, em eventual a absorção do patrimônio da adquirida pela adquirente (artigo 7º 11 Lei nº 9.532/1997), ou o contrário (artigo 8º 12 da mesma lei). De toda sorte, na verdade, o direito de pagar menos tributos somente surge quando atendidas as condições legais. Assim, em razão de ser criado por leis, em que são estipuladas condições para o seu exercício, o que se costuma chamar de "ágio" é uma expectativa de direito que somente ganha concretude mediante o atendimento das condições estipuladas nas leis que a criou, ou seja, é um bem jurídico condicionado. Por ser oponível apenas contra o Fisco, o chamado "ágio" é bem jurídico condicionado de natureza tributária. Saliente-se, ainda, que as condições legais para o surgimento do direito subjetivo somente podem ocorrer uma única vez, ou seja, a alienação com ganho de capital (artigo 33 do Decreto-Lei nº 1.598/1977) ou a absorção do patrimônio de uma pela outra (artigos 7º ou 8º da Lei nº 9.532/1997) pode ocorrer apenas uma única vez. Assim, o chamado "agio" é um bem que se exaure no momento em que surge. Em resumo, o "ágio" é uma expectativa de direito condiciona que se exaure no momento de sua realização e, sendo assim, é um bem indisponível, pela sua própria natureza, não sendo apto a integralizar capital social subscrito. Em razão dessa sua natureza, as atuais normas contábeis brasileiras determinam que o registro do "ágio" com fundamento em expectativa de rentabilidade futura seja escriturado como um "ativo fiscal diferido", nos termos dos itens 5 e 32A do Pronunciamento CPC 32, do Comitê de Pronunciamentos Contábeis, que trata dos Tributos sobre o Lucro, verbis: 5. Os seguintes termos são utilizados neste Pronunciamento com os significados especificados: [...] Ativo fiscal diferido é o valor do tributo sobre o lucro recuperável em período futuro relacionado a: 10 Art 33 - O valor contábil, para efeito de determinar o ganho ou perda de capital na alienação ou liquidação do investimento em coligada ou controlada avaliado pelo valor de patrimônio líquido (art. 20), será a soma algébrica dos seguintes valores: I - valor de patrimônio líquido pelo qual o investimento estiver registrado na contabilidade do contribuinte; II - ágio ou deságio na aquisição do investimento, ainda que tenha sido amortizado na escrituração comercial do contribuinte, excluídos os computados, nos exercícios financeiros de 1979 e 1980, na determinação do lucro real. 11 Art. 7º A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio, apurado segundo o disposto no art. 20 do Decreto- Lei nº 1.598, de 26 de dezembro de 1977: I - deverá registrar o valor do ágio ou deságio cujo fundamento seja o de que trata a alínea "a" do § 2º do art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, em contrapartida à conta que registre o bem ou direito que lhe deu causa; II - deverá registrar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata a alínea "c" do § 2º do art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, em contrapartida a conta de ativo permanente, não sujeita a amortização; III - poderá amortizar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata a alínea “b ” do § 2º do art. 20 do Decreto- Lei nº 1.598, de 1977, nos balanços correspondentes à apuração de lucro real, levantados em até dez anos- calendários subseqüentes à incorporação, fusão ou cisão, à razão de 1/60 (um sessenta avos), no máximo, para cada mês do período de apuração; 12 Art. 8º O disposto no artigo anterior aplica-se, inclusive, quando: a) o investimento não for, obrigatoriamente, avaliado pelo valor de patrimônio líquido; b) a empresa incorporada, fusionada ou cindida for aquela que detinha a propriedade da participação societária. Fl. 4346DF CARF MF Original Fl. 31 do Acórdão n.º 9101-006.831 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10980.724544/2016-01 (a) diferenças temporárias dedutíveis; (b) compensação futura de prejuízos fiscais não utilizados; e (c) compensação futura de créditos fiscais não utilizados. [...] 32A. Se o valor contábil do ágio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill) que surgir de combinação de negócios for menor do que a sua base fiscal, a diferença dá margem a ativo fiscal diferido. O ativo fiscal diferido advindo do reconhecimento inicial do ágio será reconhecido como parte da contabilização de combinação de negócios na medida em que for provável que estará disponível lucro tributável contra o qual a diferença temporária dedutível poderá ser utilizada. Embora esta norma contábil não estivesse em vigor na época da aquisição da ECOCATARATAS, ela ilustra bem a natureza do chamado “ágio”. É inquestionável o fato de que o titular original do "ágio" é a empresa ECOINFRAESTRUTURA. Também é inquestionável o fato de que nunca houve absorção patrimonial entre as entidades ECOINFRAESTRUTURA e ECOCATARATAS, o que implica dizer que a ECOINFRAESTRUTURA nunca adquiriu o direito de reduzir o pagamento de tributos em razão do artigo 7º Lei nº 9.532/1997. Todavia, a ECOINFRAESTRUTURA alienou as ações da ECOCATARATAS para a ECOCONCESSÕES. Nesse momento, adimpliu a condição estipulada no artigo 33 do Decreto-Lei nº 1.598/1977 e fez surgir o direito de pagar menos tributos diante de eventual ganho de capital nessa alienação. Portanto, o chamado "ágio", a expectativa de direito condicionada de que falamos, se consumou e se exauriu nesse momento. Com isso, entendo que a ECOCONCESSÕES não adquiriu o "ágio" da ECOINFRAESTRUTURA, pois esse se exauriu no momento em que as ações da ECOCATARATAS foram alienadas para ela. Portanto, se a ECOCONCESSÕES contabilizou um ágio na aquisição das ações da ECOCATARATAS, este não pode ser o mesmo que surgiu quando a ECOINFRAESTRUTURA adquiriu as mesmas ações. Tratando-se de uma nova aquisição, o ágio que possa surgir na operação também é novo e deve atender aos requisitos legais: efetivo pagamento, partes não relacionadas e avaliação legítima. Nenhum desses requisitos foi satisfeito pela ECOCONCESSÕES, de forma que esta não adquiriu a expectativa de direito de que se tem tratado e a absorção patrimonial que se seguiu não fez surgir o direito reclamado pelo recorrente. Diante do exposto, entendo que o contribuinte não atendeu aos requisitos legais para a dedução do ágio amortizado, conforme apontado pela fiscalização, sendo devida a glosa laborada pela fiscalização. No paradigma nº 9101-006.363, aqui invocado pela Contribuinte e reconhecido como abordagem divergente de operação semelhante à presente – na qual a adquirente da participação societária na investida com ágio, a transfere temporariamente a pessoa jurídica do mesmo grupo econômico que, embora operacional, presta-se como veículo deste investimento recebido para sua subsequente incorporação pela investida, aqui mediante prévia cisão parcial – esta Conselheira declarou voto que restou vencido em razão do critério de desempate então vigente, aqui reiterado como fundamento para a decisão adotada pela maioria qualificada deste Colegiado: No mérito do recurso especial da Contribuinte acerca das glosas de amortização de ágio, como bem demonstra a I. Relatora, reconhecido está que houve ágio pago na aquisição do investimento em VALE DO ROSÁRIO por B5. Contudo, a transferência deste investimento a CESE não representa aquisição hábil a constituir novo ágio passível de Fl. 4347DF CARF MF Original Fl. 32 do Acórdão n.º 9101-006.831 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10980.724544/2016-01 amortização na forma dos arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532/97, a partir da incorporação de CESE por VALE DO ROSÁRIO. A amortização de ágio em tais circunstâncias é matéria que vinha sendo decidida em linha com as premissas do acórdão recorrido pela maioria qualificada desta Turma, pautando-se em premissas que foram fundamentadamente fixadas pelo ex-Conselheiro André Mendes de Moura em diversos votos condutores de acórdãos deste Colegiado. Dentre as manifestações mais recentes, destaca-se o voto condutor do Acórdão nº 9101- 004.498, nos seguintes termos: Propõe-se, inicialmente, discorrer sobre uma análise histórica e sistêmica sobre o tema, para depois tratar do caso concreto. 1. Conceito e Contexto Histórico Pode-se entender o ágio como um sobrepreço pago sobre o valor de um ativo (mercadoria, investimento, dentre outros). Tratando-se de investimento decorrente de uma participação societária em uma empresa, em brevíssima síntese, o ágio é formado quando uma primeira pessoa jurídica adquire de uma segunda pessoa jurídica um investimento em valor superior ao seu valor patrimonial. O investimento em questão são ações de uma terceira pessoa jurídica, que são avaliadas pelo método contábil da equivalência patrimonial. Ou seja, a empresa A detém ações da empresa B, avaliadas patrimonialmente em 60 unidades. A empresa C adquire, junto à empresa A, as ações da empresa B, por 100 unidades. A empresa C é a investidora e a empresa B é a investida. Fato é que emergem dois critérios para a apuração do ágio. Adotando-se os padrões da ciência contábil, apesar das ações estarem avaliadas patrimonialmente em 60 unidades, deveriam ainda ser objeto de majoração, ao ser considerar, primeiro, se o valor de mercado dos ativos tangíveis seria superior ao contabilizado. Assim, supondo-se que, apesar do patrimônio ter sido avaliado em 60 unidades, o valor de mercado seria de 70 unidades, considera-se para fins de apuração 70 unidades. Segundo, caso se constate a presença de ativos intangíveis sem reconhecimento contábil no valor de 12 unidades, tem-se, ao final, que o ágio, denominado goodwill, seria a diferença entre o valor pago (100 unidades) e o valor de mercado mais intangíveis (60 + 10 + 12 = 82 unidades). Ou seja, o ágio passível de aproveitamento pela empresa C, decorrente da aquisição da empresa B, mediante atendimento de condições legais, seria no valor de 18 unidades. Ocorre que o legislador, ao editar o Decreto-Lei nº 1.598, de 27/12/1977, resolveu adotar um conceito jurídico para o ágio próprio para fins tributários. Isso porque positivou no art. 20 do mencionado decreto-lei que o denominado ágio poderia ter três fundamentos econômicos, baseados: (1) no sobrepreço dos ativos; e/ou (2) na expectativa de rentabilidade futura do investimento adquirido e/ou (3) no fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas. E, posteriormente, os arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 10/12/1997, autorizaram a amortização do ágio nos casos (1) e (2), mediante atendimento de determinadas condições. Na medida em que a lei não determinou nenhum critério para a utilização dos fundamentos econômicos, consolidou-se a prática de se adotar, em praticamente todas as operações de transformação societária, o reconhecimento do ágio amparado exclusivamente no caso (2): expectativa de rentabilidade futura do investimento adquirido. O ágio passou a ser simplesmente a diferença entre o custo de aquisição e o valor patrimonial do investimento. Assim, voltando ao exemplo, a empresa C, investidora, ao adquirir ações da empresa investida B avaliadas patrimonialmente em 60 unidades, pelo valor de 100 unidades, poderia justificar o sobrepreço de 40 unidades integralmente com Fl. 4348DF CARF MF Original Fl. 33 do Acórdão n.º 9101-006.831 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10980.724544/2016-01 base no fundamento econômico de expectativa de rentabilidade futura do investimento adquirido. Na realidade, a legislação tributária ampliou o conceito do goodwill. E como dar-se-ia o aproveitamento do ágio? Em duas situações. Na primeira, quando a empresa C realizasse o investimento, por exemplo, ao alienar a empresa B para uma outra pessoa jurídica. Assim, se vendesse a empresa B para a empresa D por 150 unidades, apuraria um ganho de 50 unidades. Isso porque, ao patrimônio líquido da empresa alienada, de 60 unidades, seria adicionado o ágio de 40 unidades. Assim, a base de cálculo para apuração do ganho de capital seria a diferença entre 150 e 100 unidades, perfazendo 50 unidades. Na segunda, no caso de a empresa C (investidora) e a empresa B (investida) promoverem uma transformação societária (incorporação, fusão ou cisão), de modo em que passem a integrar uma mesma universalidade. Por exemplo, a empresa B incorpora a empresa C, ou, a empresa C incorpora a empresa B. Nesse caso, o valor de ágio de 40 unidades poderia passar a ser amortizado, para fins fiscais, no prazo de sessenta meses, resultando em uma redução na base de cálculo do IRPJ e CSLL a pagar. Naturalmente, no Brasil, em relação ao ágio, a contabilidade empresarial pautou- se pelas diretrizes da contabilidade fiscal, até a edição da Lei nº 11.638, de 2007. O novo diploma norteou-se pela busca de uma adequação aos padrões internacionais para a contabilidade, adotando, principalmente, como diretrizes a busca da primazia da essência sobre a forma e a orientação por princípios sobrepondo-se a um conjunto de regras detalhadas baseadas em aspectos de ordem escritural 13 . Nesse contexto, houve um realinhamento das normas contábeis no Brasil, e por consequência do conceito do goodwill. Em síntese, ágio contábil passa (melhor dizendo, volta) a ser a diferença entre o valor da aquisição e o valor patrimonial justo dos ativos (patrimônio líquido ajustado pelo valor justo dos ativos e passivos). E recentemente, por meio da Lei nº 12.973, de 13/05/2014, o legislador promoveu uma aproximação do conceito jurídico-tributário do ágio com o conceito contábil da Lei nº 11.638, de 2007, além de novas regras para o seu aproveitamento, que não são objeto de análise do presente voto. Enfim, resta evidente que o conceito do ágio tratado para o caso concreto, disciplinado pelo art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 27/12/1977 e os arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 10/12/1997, alinha-se a um conceito jurídico determinado pela legislação tributária. Trata-se, portanto, de instituto jurídico-tributário, premissa para a sua análise sob uma perspectiva histórica e sistêmica. 2. Aproveitamento do Ágio. Hipóteses Apesar de já ter sido apreciado singelamente no tópico anterior, o destino que pode ser dado ao ágio contabilizado pela empresa investidora merece uma análise mais detalhada. Há que se observar, inicialmente, como o art. 219 da Lei nº 6.404, de 1.976 trata das hipóteses de extinção da pessoa jurídica: Art. 219. Extingue-se a companhia: I - pelo encerramento da liquidação; 13 IUDÍCIBUS, Sérgio de. Manual de contabilidade das sociedades por ações: (aplicável às demais sociedades), 1ª ed. São Paulo : Editora Atlas, 2008, p. 31 Fl. 4349DF CARF MF Original Fl. 34 do Acórdão n.º 9101-006.831 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10980.724544/2016-01 II - pela incorporação ou fusão, e pela cisão com versão de todo o patrimônio em outras sociedades. E, ao se tratar de ágio, vale destacar, mais uma vez, os dois sujeitos, as duas partes envolvidas na sua criação: a pessoa jurídica investidora e a pessoa jurídica investida, sendo a investidora é aquela que adquiriu a investida, com sobrepreço. Não por acaso, são dois eventos em que a investidora pode se aproveitar do ágio contabilizado: (1) a investidora deixa de ser a detentora do investimento, ao alienar a participação da pessoa jurídica adquirida com ágio; (2) a investidora e a investida transformam-se em uma só universalidade (em eventos de cisão, transformação e fusão). Pode-se dizer que os eventos (1) e (2) guardam correlação, respectivamente, com os incisos I e II da lei que dispõe sobre as Sociedades por Ações. 3. Aproveitamento do Ágio. Separação de Investidora e Investida No primeiro evento, trata-se de situação no qual a investidora aliena o investimento para uma terceira empresa. Nesse caso, o ágio passa a integrar o valor patrimonial do investimento para fins de apuração do ganho de capital e, assim, reduz a base de cálculo do IRPJ e da CSLL. A situação é tratada pelo Decreto-Lei nº 1.598, de 27/12/1977, arts. 391 e 426 do RIR/99: Art. 391. As contrapartidas da amortização do ágio ou deságio de que trata o art. 385 não serão computadas na determinação do lucro real, ressalvado o disposto no art. 426 (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 25, e Decreto-Lei nº 1.730, de 1979, art. 1º, inciso III). Parágrafo único. Concomitantemente com a amortização, na escrituração comercial, do ágio ou deságio a que se refere este artigo, será mantido controle, no LALUR, para efeito de determinação do ganho ou perda de capital na alienação ou liquidação do investimento (art. 426). (...) Art. 426. O valor contábil para efeito de determinar o ganho ou perda de capital na alienação ou liquidação de investimento em coligada ou controlada avaliado pelo valor de patrimônio líquido (art. 384), será a soma algébrica dos seguintes valores (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 33, e Decreto-Lei nº 1.730, de 1979, art. 1º, inciso V): I - valor de patrimônio líquido pelo qual o investimento estiver registrado na contabilidade do contribuinte; II - ágio ou deságio na aquisição do investimento, ainda que tenha sido amortizado na escrituração comercial do contribuinte, excluídos os computados nos exercícios financeiros de 1979 e 1980, na determinação do lucro real; III - provisão para perdas que tiver sido computada, como dedução, na determinação do lucro real, observado o disposto no parágrafo único do artigo anterior. (...) (grifei) Assim, o aproveitamento do ágio ocorre no momento em que o investimento que lhe deu causa foi objeto de alienação ou liquidação. 4. Aproveitamento do Ágio. Encontro entre Investidora e Investida Já o segundo evento aplica-se quando a investidora e a investida transformarem- se em uma só universalidade (em eventos de cisão, transformação e fusão). O ágio pode se tornar uma despesa de amortização, desde que preenchidos os requisitos da legislação e no contexto de uma transformação societária envolvendo a investidora e a investida. Contudo, sobre o assunto, há evolução legislativa que merece ser apresentada. Fl. 4350DF CARF MF Original Fl. 35 do Acórdão n.º 9101-006.831 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10980.724544/2016-01 Primeiro, o tratamento conferido à participação societária extinta em fusão, incorporação ou cisão, atendia o disposto no art. 34 do Decreto-Lei nº 1.598, de 1977: Art 34 - Na fusão, incorporação ou cisão de sociedades com extinção de ações ou quotas de capital de uma possuída por outra, a diferença entre o valor contábil das ações ou quotas extintas e o valor de acervo líquido que as substituir será computado na determinação do lucro real de acordo com as seguintes normas: (Revogado pela Lei nº 12.973, de 2014) (Vigência) I - somente será dedutível como perda de capital a diferença entre o valor contábil e o valor de acervo líquido avaliado a preços de mercado, e o contribuinte poderá, para efeito de determinar o lucro real, optar pelo tratamento da diferença como ativo diferido, amortizável no prazo máximo de 10 anos; (Revogado pela Lei nº 12.973, de 2014) (Vigência) II - será computado como ganho de capital o valor pelo qual tiver sido recebido o acervo líquido que exceder o valor contábil das ações ou quotas extintas, mas o contribuinte poderá, observado o disposto nos §§ 1º e 2º, diferir a tributação sobre a parte do ganho de capital em bens do ativo permanente, até que esse seja realizado. (Revogado pela Lei nº 12.973, de 2014) (Vigência) § 1º O contribuinte somente poderá diferir a tributação da parte do ganho de capital correspondente a bens do ativo permanente se: (Revogado pela Lei nº 12.973, de 2014) (Vigência) a) discriminar os bens do acervo líquido recebido a que corresponder o ganho de capital diferido, de modo a permitir a determinação do valor realizado em cada período-base; e (Revogado pela Lei nº 12.973, de 2014) (Vigência) b) mantiver, no livro de que trata o item I do artigo 8º, conta de controle do ganho de capital ainda não tributado, cujo saldo ficará sujeito a correção monetária anual, por ocasião do balanço, aos mesmos coeficientes aplicados na correção do ativo permanente. (Revogado pela Lei nº 12.973, de 2014) (Vigência) § 2º - O contribuinte deve computar no lucro real de cada período-base a parte do ganho de capital realizada mediante alienação ou liquidação, ou através de quotas de depreciação, amortização ou exaustão deduzidas como custo ou despesa operacional. (Revogado pela Lei nº 12.973, de 2014) (Vigência) O que se pode observar é que o único requisito a ser cumprido, como perda de capital, é que o acervo líquido vertido em razão da incorporação, fusão ou cisão estivesse avaliado a preços de mercado. Contudo, para que se consumasse a perda de capital prevista no inciso I, o valor contábil deveria ser maior do que o acervo líquido avaliado a preços de mercado, e tal situação se mostraria viável, especialmente, quando, imediatamente após à aquisição do investimento com ágio, ocorresse a operação de incorporação, fusão ou cisão 14 . Ocorre que tal previsão se consumou em operações um tanto quanto questionáveis por vários contribuintes, mediante aquisição de empresas deficitárias pagando-se ágio, para, em logo em seguida, promover a incorporação da investidora pela investida. As operações ocorriam quase simultaneamente. E, nesse contexto, o aproveitamento do ágio, nas situações de transformação societária, sofreu alteração legislativa. Vale transcrever a Exposição de Motivos 14 Ver Acórdão nº 1101-000.841, da 1ª Turma Ordinária da 1ª Câmara do CARF, da relatora Edeli Pereira Bessa., p. 15. Fl. 4351DF CARF MF Original Fl. 36 do Acórdão n.º 9101-006.831 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10980.724544/2016-01 da MP nº 1.602, de 1997 15 , que, posteriormente, foi convertida na Lei nº 9.532, de 1997. 11. O art. 8º estabelece o tratamento tributário do ágio ou deságio decorrente da aquisição, por uma pessoa jurídica, de participação societária no capital de outra, avaliada pelo método da equivalência patrimonial. Atualmente, pela inexistência de regulamentação legal relativa a esse assunto, diversas empresas, utilizando dos já referidos "planejamentos tributários", vem utilizando o expediente de adquirir empresas deficitárias, pagando ágio pela participação, com a finalidade única de gerar ganhos de natureza tributária, mediante o expediente, nada ortodoxo, de incorporação da empresa lucrativa pela deficitária. Com as normas previstas no Projeto, esses procedimentos não deixarão de acontecer, mas, com certeza, ficarão restritos às hipóteses de casos reais, tendo em vista o desaparecimento de toda vantagem de natureza fiscal que possa incentivar a sua adoção exclusivamente por esse motivo. Não vacilou a doutrina abalizada de LUÍS EDUARDO SCHOUERI 16 ao discorrer, com precisão sobre o assunto: Anteriormente à edição da Lei nº 9.532/1997, não havia na legislação tributária nacional regulamentação relativa ao tratamento que deveria ser conferido ao ágio em hipóteses de incorporação envolvendo a pessoa jurídica que o pagou e a pessoa jurídica que motivou a despesa com ágio. O que ocorria, na prática, era a consideração de que a incorporação era, per se, evento suficiente para a realização do ágio, independentemente de sua fundamentação econômica. (...) Sendo assim, a partir de 1998, ano em que entrou em vigor a Lei nº 9.532/1997, adveio um cenário diferente em matéria de dedução fiscal do ágio. Desde então, restringiram-se as hipóteses em que o ágio seria passível de ser deduzido no caso de incorporação entre pessoas jurídicas, com a imposição de limites máximos de dedução em determinadas situações. Ou seja, nem sempre o ágio contabilizado pela pessoa jurídica poderia ser deduzido de seu lucro real quando da ocorrência do evento de incorporação. Pelo contrário. Com a regulamentação ora em vigor, poucas são as hipóteses em que o ágio registrado poderá ser deduzido, a depender da fundamentação econômica que lhe seja conferida. Merece transcrição o Relatório da Comissão Mista 17 que trabalhou na edição da MP 1.602, de 1997: O artigo 8º altera as regras para determinação do ganho ou perda de capital na liquidação de investimento em coligada ou controlada avaliado pelo valor do patrimônio líquido, quando agregado de ágio ou deságio. De acordo com as novas regras, os ágios existentes não mais serão computados como custo (amortizados pelo total), no ato de liquidação do investimento, como eram de acordo com as normas ora modificadas. 15 Exposição de Motivos publicada no Diário do Congresso Nacional nº 26, de 02/12/1997, pg. 18021 e segs, http://legis.senado.leg.br/diarios/BuscaDiario?datSessao=01/12/1997&tipDiario=2. Acesso em 15/02/2016. 16 SCHOUERI, Luís Eduardo. Ágio em reorganizações societárias (aspectos tributários). São Paulo : Dialética, 2012, p. 66 e segs. 17 Relatório da Comissão Mista publicada no Diário do Congresso Nacional nº 27, de 03/12/1997, pg. 18024, http://legis.senado.leg.br/diarios/BuscaDiario?datSessao=01/12/1997&tipDiario=2. Acesso em 15/02/2016. Fl. 4352DF CARF MF Original Fl. 37 do Acórdão n.º 9101-006.831 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10980.724544/2016-01 O ágio ou deságio referente à diferença entre o valor de mercado dos bens absorvidos e o respectivo valor contábil, na empresa incorporada (inclusive a fusionada ou cindida), será registrado na própria conta de registro dos respectivos bens, a empresa incorporador (inclusive a resultante da fusão ou a que absorva o patrimônio da cindida), produzindo as repercussões próprias na depreciação normal. O ágio ou deságio decorrente de expectativa de resultado futuro poderá ser amortizado durante os cinco anos-calendário subsequentes à incorporação, à razão de 1/60 (um sessenta avos) para cada mês do período de apuração. (...) Percebe-se que, em razão de um completo desvirtuamento do instituto, o legislador foi chamado a intervir, para normatizar, nos arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 1997, sobre situações específicas tratando de eventos de transformação societária envolvendo investidor e investida. Inclusive, no decorrer dos debates tratando do assunto, chegou-se a cogitar que o aproveitamento do ágio não seria uma despesa, mas um benefício fiscal. Em breves palavras, caso fosse benefício fiscal, o próprio legislador deveria ter tratado do assunto, como o fez na Exposição de Motivos de outros dispositivos da MP nº 1.602, de 1997 (convertida na Lei nº 9.532, de 1997). Na realidade, a Exposição de Motivos deixa claro que a motivação para o dispositivo foi um maior controle sobre os planejamentos tributários abusivos, que descaracterizavam o ágio por meio de analogias completamente desprovidas de sustentação jurídica. E deixou claro que se trata de uma despesa de amortização. E qual foram as novidades trazidas pelos arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 1997? Primeiro, há que se contextualizar a disciplina do método de equivalência patrimonial (MEP). Isso porque o ágio aplica-se apenas em investimentos sociedades coligadas e controladas avaliado pelo MEP, conforme previsto no art. 384 do RIR/99. O método tem como principal característica permitir uma atualização dos valores dos investimentos em coligadas ou controladas com base na variação do patrimônio líquido das investidas. As variações no patrimônio líquido da pessoa jurídica investida passam a ser refletidas na investidora pelo MEP. Contudo, os aumentos no valor do patrimônio líquido da sociedade investida não são computados na determinação do lucro real da investidora. Vale transcrever os dispositivos dos arts. 387, 388 e 389 do RIR/99 que discorrem sobre o procedimento de contabilização a ser adotado pela investidora. Art. 387. Em cada balanço, o contribuinte deverá avaliar o investimento pelo valor de patrimônio líquido da coligada ou controlada, de acordo com o disposto no art. 248 da Lei nº 6.404, de 1976, e as seguintes normas (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 21, e Decreto-Lei nº 1.648, de 1978, art. 1º, inciso III): (...) Art. 388. O valor do investimento na data do balanço (art. 387, I), deverá ser ajustado ao valor de patrimônio líquido determinado de acordo com o disposto no artigo anterior, mediante lançamento da diferença a débito ou a crédito da conta de investimento (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 22). (...) Art. 389. A contrapartida do ajuste de que trata o art. 388, por aumento ou redução no valor de patrimônio líquido do investimento, não será Fl. 4353DF CARF MF Original Fl. 38 do Acórdão n.º 9101-006.831 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10980.724544/2016-01 computada na determinação do lucro real (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 23, e Decreto-Lei nº 1.648, de 1978, art. 1º, inciso IV). (...) Resta nítida a separação dos patrimônios entre investidora e investida, inclusive as repercussões sobre os resultados de cada um. A investida, pessoa jurídica independente, em razão de sua atividade econômica, apura rendimentos que, naturalmente, são por ela tributados. Por sua vez, na medida em que a investida aumenta seu patrimônio líquido em razão de resultados positivos, por meio do MEP há uma repercussão na contabilidade da investidora, para refletir o acréscimo patrimonial realizado. A conta de ativos em investimentos é debitada na investidora, e, por sua vez, a contrapartida, apesar de creditada como receita, é excluída na apuração do Lucro Real. Com certeza, não faria sentido tributar os lucros na investida, e em seguida tributar o aumento do patrimônio líquido na investidora, que ocorreu precisamente por conta dos lucros auferidos pela investida. E esclarece o art. 385 do RIR/99 que se a pessoa jurídica adquirir um investimento avaliado pelo MEP por valor superior ou inferior ao contabilizado no patrimônio líquido, deverá desdobrar o custo da aquisição em (1) valor do patrimônio líquido na época da aquisição e (2) ágio ou deságio. Para a devida transparência na mais valia (ou menor valia) do investimento, o registro contábil deve ocorrer em contas diferentes: Art. 385. O contribuinte que avaliar investimento em sociedade coligada ou controlada pelo valor de patrimônio líquido deverá, por ocasião da aquisição da participação, desdobrar o custo de aquisição em (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 20): I - valor de patrimônio líquido na época da aquisição, determinado de acordo com o disposto no artigo seguinte; e II - ágio ou deságio na aquisição, que será a diferença entre o custo de aquisição do investimento e o valor de que trata o inciso anterior. § 1º O valor de patrimônio líquido e o ágio ou deságio serão registrados em subcontas distintas do custo de aquisição do investimento (Decreto- Lei nº 1.598, de 1977, art. 20, § 1º). § 2º O lançamento do ágio ou deságio deverá indicar, dentre os seguintes, seu fundamento econômico (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 20, § 2º): I - valor de mercado de bens do ativo da coligada ou controlada superior ou inferior ao custo registrado na sua contabilidade; II - valor de rentabilidade da coligada ou controlada, com base em previsão dos resultados nos exercícios futuros; III - fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas. § 3º O lançamento com os fundamentos de que tratam os incisos I e II do parágrafo anterior deverá ser baseado em demonstração que o contribuinte arquivará como comprovante da escrituração (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 20, § 3º). (grifei) Como se pode observar, a formação do ágio não ocorre espontaneamente. Pelo contrário, deve ser motivado, e indicado o seu fundamento econômico, que deve se amparar em pelo menos um dos três critérios estabelecidos no § 2º do art. 385 do RIR/99, (1) valor de mercado de bens do ativo da coligada ou controlada superior ou inferior ao custo registrado na sua contabilidade, (2) valor de rentabilidade da coligada ou controlada, com base em previsão dos resultados nos exercícios futuros (3) fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas. Fl. 4354DF CARF MF Original Fl. 39 do Acórdão n.º 9101-006.831 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10980.724544/2016-01 E, conforme já dito, por ser a motivação adotada pela quase totalidade das empresas, todos os holofotes dirigem-se ao fundamento econômico com base em expectativa de rentabilidade futura da empresa adquirida. Trata-se precisamente de lucros esperados a serem auferidos pela controlada ou coligada, em um futuro determinado. Por isso o adquirente (futuro controlador) se propõe a desembolsar pelo investimento um valor superior ao daquele contabilizado no patrimônio líquido da vendedora. Por sua vez, tal expectativa deve ser lastreada em demonstração devidamente arquivada como comprovante de escrituração, conforme previsto no § 3º do art. 385 do RIR/99. E, finalmente, passamos a apreciar os arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 1997, consolidados no art. 386 do RIR/99. Como já dito, em eventos de transformação societária, quando investidora absorve o patrimônio da investida (ou vice versa), adquirido com ágio ou deságio, em razão de cisão, fusão ou incorporação, resolveu o legislador disciplinar a situação: Art. 386. A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio, apurado segundo o disposto no artigo anterior (Lei nº 9.532, de 1997, art. 7º, e Lei nº 9.718, de 1998, art. 10): I - deverá registrar o valor do ágio ou deságio cujo fundamento seja o de que trata o inciso I do § 2º do artigo anterior, em contrapartida à conta que registre o bem ou direito que lhe deu causa; II - deverá registrar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata o inciso III do § 2º do artigo anterior, em contrapartida a conta de ativo permanente, não sujeita a amortização; III - poderá amortizar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata o inciso II do § 2º do artigo anterior, nos balanços correspondentes à apuração de lucro real, levantados posteriormente à incorporação, fusão ou cisão, à razão de um sessenta avos, no máximo, para cada mês do período de apuração; IV - deverá amortizar o valor do deságio cujo fundamento seja o de que trata o inciso II do § 2º do artigo anterior, nos balanços correspondentes à apuração do lucro real, levantados durante os cinco anos-calendário subseqüentes à incorporação, fusão ou cisão, à razão de um sessenta avos, no mínimo, para cada mês do período de apuração.(...) (grifei) Fica evidente que os arts. 385 e 386 do RIR/99 guardam conexão indissociável, constituindo-se em norma tributária permissiva do aproveitamento do ágio nos casos de incorporação, fusão ou cisão envolvendo o investimento objeto da mais valia. 5. Amortização. Despesa. Definido que o aproveitamento do ágio pode dar-se por meio de despesa de amortização, mostra-se pertinente apreciar do que trata tal dispêndio. No RIR/99 (Decreto-Lei nº 3.000, de 26/03/1999), o conceito de amortização encontra-se no Subtítulo II (Lucro Real), Capítulo V (Lucro Operacional), Seção III (Custos, Despesas Operacionais e Encargos). O artigo 299 do diploma em análise trata, no art. 299, na Subseção I, das Disposições Gerais sobre as despesas: Art. 299. São operacionais as despesas não computadas nos custos, necessárias à atividade da empresa e à manutenção da respectiva fonte produtora (Lei nº 4.506, de 1964, art. 47). § 1º São necessárias as despesas pagas ou incorridas para a realização das transações ou operações exigidas pela atividade da empresa (Lei nº 4.506, de 1964, art. 47, § 1º). Fl. 4355DF CARF MF Original Fl. 40 do Acórdão n.º 9101-006.831 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10980.724544/2016-01 § 2º As despesas operacionais admitidas são as usuais ou normais no tipo de transações, operações ou atividades da empresa (Lei nº 4.506, de 1964, art. 47, § 2º). § 3º O disposto neste artigo aplica-se também às gratificações pagas aos empregados, seja qual for a designação que tiverem. Para serem dedutíveis, devem as despesas serem necessárias à atividade da empresa e à manutenção da respectiva fonte produtora, e serem usuais ou normais no tipo de transações, operações ou atividades da empresa. Por sua vez, logo após as Subseções II (Depreciação de Bens do Ativo Imobilizado) e III (Depreciação Acelerada Incentivada), encontra previsão legal a amortização, no art. 324, na Subseção IV do RIR/99 18 . Percebe-se que a amortização constitui-se em espécie de gênero despesa, e, naturalmente, encontra-se submetida ao regramento geral das despesas disposto no art. 299 do RIR/99. 6. Despesa Em Face de Fatos Construídos Artificialmente No mundo real os fatos nascem e morrem, decorrentes de eventos naturais ou da vontade humana. O direito elege, para si, fatos com relevância para regular o convívio social. No que concerne ao direito tributário, são escolhidos fatos decorrentes da atividade econômica, financeira, operacional, que nascem espontaneamente, precisamente em razão de atividades normais, que são eleitos porque guardam repercussão com a renda ou o patrimônio. São condutas relevantes de pessoas físicas ou jurídicas, de ordem econômica ou social, ocorridas no mundo dos fatos, que são colhidas pelo legislador que lhes confere uma qualificação jurídica. Por exemplo, o fato de auferir lucro, mediante operações espontâneas, das atividades operacionais da pessoa jurídica, amolda-se à hipótese de incidência prevista pela norma, razão pela qual nasce a obrigação do contribuinte recolher os tributos. Da mesma maneira, a pessoa jurídica, no contexto de suas atividades operacionais, incorre em dispêndios para a realização de suas tarefas. Contrata-se um prestador de serviços, compra-se uma mercadoria, operações necessárias à consecução das atividades da empresa, que surgem naturalmente. Ocorre que, em relação aos casos tratados relativos á amortização do ágio, proliferaram-se situações no qual se busca, especificamente, o enquadramento da norma permissiva de despesa. Tratam-se de operações especialmente construídas, mediante inclusive utilização de empresas de papel, de curtíssima duração, sem funcionários ou 18 Art. 324. Poderá ser computada, como custo ou encargo, em cada período de apuração, a importância correspondente à recuperação do capital aplicado, ou dos recursos aplicados em despesas que contribuam para a formação do resultado de mais de um período de apuração (Lei nº 4.506, de 1964, art. 58, e Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 15, § 1º). § 1º Em qualquer hipótese, o montante acumulado das quotas de amortização não poderá ultrapassar o custo de aquisição do bem ou direito, ou o valor das despesas (Lei nº 4.506, de 1964, art. 58, § 2º). § 2º Somente serão admitidas as amortizações de custos ou despesas que observem as condições estabelecidas neste Decreto (Lei nº 4.506, de 1964, art. 58, § 5º). § 3º Se a existência ou o exercício do direito, ou a utilização do bem, terminar antes da amortização integral de seu custo, o saldo não amortizado constituirá encargo no período de apuração em que se extinguir o direito ou terminar a utilização do bem (Lei nº 4.506, de 1964, art. 58, § 4º). § 4º Somente será permitida a amortização de bens e direitos intrinsecamente relacionados com a produção ou comercialização dos bens e serviços (Lei nº 9.249, de 1995, art. 13, inciso III). Fl. 4356DF CARF MF Original Fl. 41 do Acórdão n.º 9101-006.831 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10980.724544/2016-01 quadro funcional incompatível, com capital social mínimo, além de outras características completamente atípicas no contexto empresarial, envolvendo aportes de substanciais recursos para, em questão de dias ou meses, serem objeto de operações de transformação societária. Tais eventos podem receber qualificação jurídica e surtir efeitos nos ramos empresarial, cível, contábil, dentre outros. Situação completamente diferente ocorre no ramo tributário. Não há norma de despesa que recepcione um situação criada artificialmente. As despesas devem decorrer de operações necessárias, normais, usuais da pessoa jurídica. Impossível estender atributos de normalidade, ou usualidade, para despesas, independente sua espécie, derivadas de operações atípicas, não consentâneas com uma regular operação econômica e financeira da pessoa jurídica. Admitindo-se uma construção artificial do suporte fático, consumar-se-ia um tratamento desigual, desarrazoado e desproporcional, que afronta o princípio da capacidade contributiva e da isonomia, vez que seria conferida a uma determinada categoria de despesa uma premissa completamente diferente, uma liberalidade não aplicável à grande maioria dos contribuintes. 7. Hipótese de Incidência Prevista Para a Amortização Realizada análise do ágio sob perspectiva do gênero despesa, cabe prosseguir com a apreciação da legislação específica que trata de sua amortização. Vale recapitular os dois eventos em que a investidora pode se aproveitar do ágio contabilizado: (1) a investidora deixa de ser a detentora do investimento, ao alienar a participação da pessoa jurídica adquirida (investida) com ágio; (2) a investidora e a investida transformam-se em uma só universalidade (em eventos de cisão, transformação e fusão). E repetir que estamos, agora, tratando da segunda situação. Cenário que se encontra disposto nos arts. 7º e 8º da Lei n° 9.532, de 1997, e nos arts. 385 e 386 do RIR/99, do qual transcrevo apenas os fragmentos de maior interesse para o debate: Art. 385. O contribuinte que avaliar investimento em sociedade coligada ou controlada pelo valor de patrimônio líquido deverá, por ocasião da aquisição da participação, desdobrar o custo de aquisição em (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 20): I - valor de patrimônio líquido na época da aquisição, determinado de acordo com o disposto no artigo seguinte; e II - ágio ou deságio na aquisição, que será a diferença entre o custo de aquisição do investimento e o valor de que trata o inciso anterior. § 1º O valor de patrimônio líquido e o ágio ou deságio serão registrados em subcontas distintas do custo de aquisição do investimento (Decreto- Lei nº 1.598, de 1977, art. 20, § 1º). § 2º O lançamento do ágio ou deságio deverá indicar, dentre os seguintes, seu fundamento econômico (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 20, § 2º): I - valor de mercado de bens do ativo da coligada ou controlada superior ou inferior ao custo registrado na sua contabilidade; II - valor de rentabilidade da coligada ou controlada, com base em previsão dos resultados nos exercícios futuros; III - fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas. § 3º O lançamento com os fundamentos de que tratam os incisos I e II do parágrafo anterior deverá ser baseado em demonstração que o contribuinte arquivará como comprovante da escrituração (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 20, § 3º). Fl. 4357DF CARF MF Original Fl. 42 do Acórdão n.º 9101-006.831 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10980.724544/2016-01 Art. 386. A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio, apurado segundo o disposto no artigo anterior (Lei nº 9.532, de 1997, art. 7º, e Lei nº 9.718, de 1998, art. 10): (...) III - poderá amortizar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata o inciso II do § 2º do artigo anterior, nos balanços correspondentes à apuração de lucro real, levantados posteriormente à incorporação, fusão ou cisão, à razão de um sessenta avos, no máximo, para cada mês do período de apuração; (...) (grifei) Percebe-se claramente, no caso, que o suporte fático delineado pela norma predica, de fato, que investidora e investida tenham que integrar uma mesma universalidade: A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio. A conclusão é ratificada analisando-se a norma em debate sob a perspectiva da hipótese de incidência tributária delineada pela melhor doutrina de GERALDO ATALIBA 19 . Esclarece o doutrinador que a hipótese de incidência se apresenta sob variados aspectos, cuja reunião lhe dá entidade. Ao se apreciar o aspecto pessoal, merecem relevo as palavras da doutrina, ao determinar que se trata da qualidade que determina os sujeitos da obrigação tributária. E a norma em análise se dirige à pessoa jurídica investidora originária, aquela que efetivamente acreditou na mais valia do investimento, coordenou e comandou os estudos de rentabilidade futura e desembolsou os recursos para a aquisição, e à pessoa jurídica investida. Ocorre que, em se tratando do ágio, as reorganizações societárias empreendidas apresentaram novas pessoas ao processo. Como exemplo, podemos citar situação no qual a pessoa jurídica A adquire com ágio participação societária da pessoa jurídica B. Em seguida, utiliza-se de uma outra pessoa jurídica, C, e integraliza o capital social dessa pessoa jurídica C com a participação societária que adquiriu da pessoa jurídica B. Resta consolidada situação no qual a pessoa jurídica A controla a pessoa jurídica C, e a pessoa jurídica C controla a pessoa jurídica B. Em seguida, sucede-se evento de transformação societária, no qual a pessoa jurídica B absorve patrimônio da pessoa jurídica C, ou vice versa. Ocorre que os sujeitos eleitos pela norma são precisamente a pessoa jurídica A (investidora) e a pessoa jurídica B (investida) cuja participação societária foi adquirida com ágio. Para fins fiscais, não há nenhuma previsão para que o ágio contabilizado na pessoa jurídica A (investidora), em razão de reorganizações societárias empreendidas por grupo empresarial, possa ser considerado "transferido" para a pessoa jurídica C, e a pessoa jurídica C, ao absorver ou ser absorvida pela pessoa jurídica B, possa aproveitar o ágio cuja origem deu-se pela aquisição da pessoa jurídica A da pessoa jurídica B. Da mesma maneira, encontram-se situações no qual a pessoa jurídica A realiza aportes financeiros na pessoa jurídica C e, de plano, a pessoa jurídica C adquire participação societária da pessoa jurídica B com ágio. Em seguida, a pessoa jurídica C absorve patrimônio da pessoa jurídica B, ou vice versa, a passa a fazer a amortização do ágio. 19 ATALIBA, Geraldo. Hipótese de Incidência Tributária, 6ª ed. São Paulo : Malheiros Editores, 2010, p. 51 e segs. Fl. 4358DF CARF MF Original Fl. 43 do Acórdão n.º 9101-006.831 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10980.724544/2016-01 Mais uma vez, não é o que prevê o aspecto pessoal da hipótese de incidência da norma em questão. A pessoa jurídica que adquiriu o investimento, que acreditou na mais valia e que desembolsou os recursos para a aquisição foi, de fato, a pessoa jurídica A (investidora). No outro pólo da relação, a pessoa jurídica adquirida com ágio foi a pessoa jurídica B. Ou seja, o aspecto pessoal da hipótese de incidência, no caso, autoriza o aproveitamento do ágio a partir do momento em que a pessoa jurídica A (investidora) e a pessoa jurídica B (investida) passem a integrar a mesma universalidade. São as situações mais elementares. Contudo, há reorganizações envolvendo inúmeras empresas (pessoa jurídica D, E, F, G, H e assim por diante). Vale registrar que goza a pessoa jurídica de liberdade negocial, podendo dispor de suas operações buscando otimizar seu funcionamento, com desdobramentos econômicos, sociais e tributários. Contudo, não necessariamente todos os fatos são recepcionados pela norma tributária. A partir do momento em que, em razão das reorganizações societárias, passam a ser utilizadas novas pessoas jurídicas (C, D, E, F, G, e assim sucessivamente), pessoas jurídicas distintas da investidora originária (pessoa jurídica A) e da investida (pessoa jurídica B), e o evento de absorção não envolve mais a pessoa jurídica A e a pessoa jurídica B, mas sim pessoa jurídica distinta (como, por exemplo, pessoa jurídica F e pessoa jurídica B), a subsunção ao art. 386 do RIR/99 torna-se impossível, vez que o fato imponível (suporte fático, situado no plano concreto) deixa de ser amoldar à hipótese de incidência da norma (plano abstrato), por incompatibilidade do aspecto pessoal. Em relação ao aspecto material, há que se consumar a confusão de patrimônio entre investidora e investida, a que faz alusão o caput do art. 386 do RIR (A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio...). Com a confusão patrimonial, aperfeiçoa-se o encontro de contas entre o real investidor e investida, e a amortização do ágio passa a ser autorizada, com repercussão direta na base de cálculo do IRPJ e da CSLL. Na realidade, o requisito expresso de que investidor e investida passam a compor o mesmo patrimônio, mediante evento de transformação societária, no qual a investidora absorve a investida, ou vice versa, encontra fundamento no fato de que, com a confusão de patrimônios, o lucro auferido pela investida passa a integrar a mesma universalidade da investidora. SCHOUERI 20 , com muita clareza, discorre que, antes da absorção, investidor e investida são entidades autônomas. O lucro auferido pela investida (que foi a motivação para que a investidora adquirisse a investida com o sobrepreço), é tributado pela própria investida. E, por meio do MEP, eventual acréscimo no patrimônio líquido da investida seria refletido na investidora, sem, contudo, haver tributação na investidora. A lógica do sistema mostra-se clara, na medida em que não caberia uma dupla tributação dos lucros auferidos pela investida. Por sua vez, a partir do momento em que se consuma a confusão patrimonial, os lucros auferidos pela então investida passam a integrar a mesma universalidade da investidora. Reside, precisamente nesse ponto, o permissivo para que o ágio, pago pela investidora exatamente em razão dos lucros a serem auferidos pela investida, possa ser aproveitado, vez que passam a se comunicar, diretamente, a despesa de amortização do ágio e as receitas auferidas pela investida. Ou seja, compartilhando o mesmo patrimônio investidora e investida, consolida- se cenário no qual a mesma pessoa jurídica que adquiriu o investimento com 20 SCHOUERI, 2012, p. 62. Fl. 4359DF CARF MF Original Fl. 44 do Acórdão n.º 9101-006.831 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10980.724544/2016-01 mais valia (ágio) baseado na expectativa de rentabilidade futura, passa a ser tributada pelos lucros percebidos nesse investimento. Verifica-se, mais uma vez, que a norma em debate, ao predicar, expressamente, que para se consumar o aproveitamento da despesa de amortização do ágio, os sujeitos da relação jurídica seriam a pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio, ou seja, investidor e investida, não o fez por acaso. Trata-se precisamente do encontro de contas da investidora originária, que incorreu na despesa e adquiriu o investimento, e a investida, potencial geradora dos lucros que motivou o esforço incorrido. Prosseguindo a análise da hipótese de incidência da norma em questão, no que concerne ao aspecto temporal, cabe verificar o momento em que o contribuinte aproveita-se da amortização do ágio, mediante ajustes na escrituração contábil e no LALUR, evento que provoca impacto direto na apuração da base de cálculo tributável. Registre-se que a consumação do aspecto temporal não se confunde com o termo inicial do prazo decadencial. Isso porque, partindo-se da construção da norma conforme operação no qual "Se A é, B deve-ser", onde a primeira parte é o antecedente, e a segunda é o consequente, a consumação da hipótese de incidência localiza-se no antecedente. Ou seja, "Se A é", indica que a hipótese de incidência, no caso concreto, mediante aperfeiçoamento dos aspectos pessoal, material e temporal, concretizou-se em sua plenitude. Assim, passa-se para a etapa seguinte, o consequente ("B deve-ser"), no qual se aplica o regime de tributação a que encontra submetido o contribuinte (lucro real trimestral ou anual), efetua-se o lançamento fiscal com base na repercussão que as glosas despesas de ágio indevidamente amortizadas tiveram na apuração da base de cálculo, e, por consequência, determina-se o termo inicial para contagem do prazo decadencial. 8. Consolidação Considerando-se tudo o que já foi escrito, entendo que a cognição para a amortização do ágio passa por verificar, primeiro, se os fatos se amoldam à hipótese de incidência, segundo, se requisitos de ordem formal estabelecidos pela norma encontram-se atendidos e, terceiro, se as condições do negócio atenderam os padrões normais de mercado. A primeira verificação parece óbvia, mas, diante de todo o exposto até o momento, observa-se que a discussão mais relevante insere-se precisamente neste momento, situado antes da subsunção do fato à norma. Fala-se insistentemente se haveria impedimento para se admitir a construção de fatos que buscam se amoldar à hipótese de incidência de norma de despesa. O ponto é que, independente da genialidade da construção empreendida, da reorganização societária arquitetada e consumada, a investidora originária prevista pela norma não perderá a condição de investidora originária. Quem viabilizou a aquisição? De onde vieram os recursos de fato? Quem efetuou os estudos de viabilidade econômica da investida? Quem tomou a decisão de adquirir um investimento com sobrepreço? Respondo: a investidora originária. Ainda que a pessoa jurídica A, investidora originária, para viabilizar a aquisição da pessoa jurídica B, investida, tenha (1) "transferido" o ágio para a pessoa jurídica C, ou (2) efetuado aportes financeiros (dinheiro, mútuo) para a pessoa jurídica C, a pessoa jurídica A não perderá a condição de investidora originária. Pode-se dizer que, de acordo com as regras contábeis, em decorrência de reorganizações societárias empreendidas, o ágio legitimamente passou a integrar Fl. 4360DF CARF MF Original Fl. 45 do Acórdão n.º 9101-006.831 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10980.724544/2016-01 o patrimônio da pessoa jurídica C, que por sua vez foi incorporada pela pessoa jurídica B (investida). Ocorre que a absorção patrimonial envolvendo a pessoa jurídica C e a pessoa jurídica B não tem qualificação jurídica para fins tributários. Isso porque se trata de operação que não se enquadra na hipótese de incidência da norma, que elege, quanto ao aspecto pessoal, a pessoa jurídica A (investidora originária) e a pessoa jurídica B (investida), e quanto ao aspecto material, o encontro de contas entre a despesa incorrida pela pessoa jurídica A (investidora originária que efetivamente incorreu no esforço para adquirir o investimento com sobrepreço) e as receitas auferidas pela pessoa jurídica B (investida). Mostra-se insustentável, portanto, ignorar todo um contexto histórico e sistêmico da norma permissiva de aproveitamento do ágio, despesa operacional, para que se autorize "pinçar" os artigos 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 1997, promover uma interpretação isolada, blindada em uma bolha contábil, e se construir uma tese no qual se permita que fatos construídos artificialmente possam alterar a hipótese de incidência de norma tributária. Caso superada a primeira verificação, cabe prosseguir com a segunda verificação, relativa a aspectos de ordem formal, qual seja, se a demonstração que o contribuinte arquivar como comprovante de escrituração prevista no art. 20, § 3º do Decreto-Lei nº 1.598, de 27/12/1977 (1) existe e (2) se mostra apta a justificar o fundamento econômico do ágio. Há que se verificar também (3) se ocorreu, efetivamente, o pagamento pelo investimento. Enfim, refere-se a terceira verificação a constatar se toda a operação ocorreu dentro de padrões normais de mercado, com atuação de agentes independentes, distante de situações que possam indicar ocorrência de negociações eivadas de ilicitude, que poderiam guardar repercussão, inclusive, na esfera penal, como nos crimes contra a ordem tributária previstos nos arts. 1º e 2º da Lei nº 8.137, de 1990. (destaques do original) Nestes autos, resta fora de dúvida que a real investidora, que suportou o ônus da aquisição da participação societária na Contribuinte, formadora do ágio amortizado, foi B5 S/A. Diante de todo o escrito pelo ex-Conselheiro André Mendes de Moura no voto acima transcrito, a operação em análise não passa pela primeira verificação (vide item 8 do voto). Isso porque o evento de incorporação não ocorreu envolvendo a pessoa jurídica investidora e a pessoa jurídica investida. O que se observa é que o evento de incorporação não contou com a participação da investidora, mas sim da empresa CESE – Companhia Energética Santa Elisa, denominada como “empresa-veículo” e investida, ou seja, não estava presente a investidora (não participou do evento de incorporação a empresa B5 S/A). E, na mesma medida, não se consumou a confusão patrimonial entre o investidor e o investimento. A utilização da empresa CESE – Companhia Energética Santa Elisa (denominada "empresa-veículo") tornou impossível a concretização da hipótese de incidência da norma, pois afastou a investidora (B5 S/A) do evento de incorporação. A autoridade lançadora por sua vez, bem apontou a desnecessidade da interposição de CESE nas operações realizadas pelo grupo empresarial: [...] Expresso está, nestes termos, que no contexto da unificação das atividades operacionais em uma empresa do grupo, a VALE DO ROSÁRIO, que já estava sob o controle da B5, passou ao controle de CESE já se sabendo que a CESE seria incorporada na etapa seguinte pela Vale do Rosário. Evidente que esta interposição de CESE se prestou, Fl. 4361DF CARF MF Original Fl. 46 do Acórdão n.º 9101-006.831 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10980.724544/2016-01 apenas, a constituir um cenário artificial para posterior aproveitamento fiscal do ágio. A pretensão, desde o início, era que VALE DO ROSÁRIO concentrasse as demais atividades operacionais, inclusive de CESE, de modo que a única razão para CESE figurar transitoriamente como titular da participação societária em VALE DO ROSÁRIO era simular uma aquisição que viabilizasse a amortização fiscal do ágio pago unicamente por B5. No que se refere à validade das operações e presença de propósito negocial, na medida em que outras operações societárias, se realizadas, permitiriam a amortização do ágio pago, importa observar que a legislação tributária é clara ao exigir a confusão patrimonial entre investidora e investida. Assim, se não é interesse do grupo empresarial promover esta integração, a impossibilidade de amortização do ágio é inafastável, e representa mera decorrência da escolha feita de não integrar adquirente e adquirida. O investimento com ágio é uma realidade presente no patrimônio que sofreu a insubsistência ativa para aquisição da investida, ainda que eventualmente replicada no patrimônio de pessoas jurídicas interpostas entre a real adquirente e a adquirida, de modo a viabilizar a dedução do custo de aquisição, mediante amortização do ágio, relativamente a um ativo que permanece integrado ao patrimônio da real adquirente. Admitir que esta replicação do custo do investimento permita afirmar que a aquisição poderia ser feita por qualquer empresa ligada à adquirente original, significa que o grupo empresarial pode decidir onde realizar o custo incorrido na aquisição do investimento. Contrárias a este entendimento são as razões assim expostas por esta Conselheira no voto condutor do Acórdão nº 1101-000.961: Contudo, é fundamental que a incorporação se verifique entre investida e investidora, com conseqüente confusão patrimonial e extinção do investimento, para que a amortização do ágio gere efeitos na apuração do lucro tributável. Aqui, porém, ao término das operações, nada mudou, pois o Santander Hispano permaneceu com a mesma quantidade de ações e na mesma condição de controlador do Banespa. Esta distorção, aliás, é reconhecida pela própria Comissão de Valores Mobiliários (CVM) ao analisar a incorporação promovida por meio de uma sociedade veículo, assim expondo na Nota Explicativa à Instrução CVM n° 349/2001, que alterou a redação da Instrução CVM n° 319/99: A Instrução CVM n° 319/99, ao prever que a contrapartida do ágio pudesse ser registrada integralmente em conta de reserva especial (art. 6 o , § I o ), acabou possibilitando, nos casos de ágio com fundamento econômico baseado em intangíveis ou em perspectiva de rentabilidade futura, o reconhecimento de um acréscimo patrimonial sem a efetiva substância econômica. A criação de uma sociedade com a única finalidade de servir de veículo para transferir, da controladora original para a controlada, o ágio pago na sua aquisição, acabou por distorcer a figura da incorporação em sua dimensão econômica. Esta distorção ocorre em virtude de que, quando concluído o processo de incorporação da empresa veículo, o investimento e, conseqüentemente, o ágio permanecem inalterados na controladora original. Significa dizer que embora transferido o ágio para empresa veículo, e na seqüência para a incorporadora desta, os efeitos econômicos do ágio originalmente contabilizado na controladora subsistem. Assim, a definição acerca do atendimento à finalidade dos arts. 7 o e 8 o da Lei nº 9.532/97 passa, primeiramente, pelo exame da validade da transferência do ágio originalmente contabilizado pela investidora para a Santander Holding, mediante subscrição de seu capital com o investimento por ela detido no Banespa. Fl. 4362DF CARF MF Original Fl. 47 do Acórdão n.º 9101-006.831 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10980.724544/2016-01 Não se exige, aqui, uma lei autorizadora de transferência de ágio por meio de subscrição de aumento de capital. Se não há vedação legal e os atos societários são realizados com observância dos requisitos formais, e têm por objeto ágio efetivo e pago, seria necessário disposição legal específica para se negar validade aos atos societários no âmbito tributário. Contudo, é necessário verificar se a incorporação entre a investida e esta empresa para a qual foi transferido o ágio atende aos requisitos legais para que a amortização deste afete o lucro tributável. Recorde-se o que diz a Lei nº 9.532/97: Art. 7º A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio, apurado segundo o disposto no art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 26 de dezembro de 1977: (Vide Medida Provisória nº 135, de 30.10.2003) I - deverá registrar o valor do ágio ou deságio cujo fundamento seja o de que trata a alínea "a" do § 2º do art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, em contrapartida à conta que registre o bem ou direito que lhe deu causa; II - deverá registrar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata a alínea "c" do § 2º do art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, em contrapartida a conta de ativo permanente, não sujeita a amortização; III - poderá amortizar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata a alínea "b" do §2° do art. 20 do Decreto-lei n° 1.598, de 1977, nos balanços correspondentes à apuração de lucro real, levantados posteriormente à incorporação, fusão ou cisão, à razão de um sessenta avos, no máximo, para cada mês do período de apuração; (Redação dada pela Lei nº 9.718, de 1998) IV - deverá amortizar o valor do deságio cujo fundamento seja o de que trata a alínea "b" do § 2º do art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, nos balanços correspondentes à apuração de lucro real, levantados durante os cinco anos-calendário subseqüentes à incorporação, fusão ou cisão, à razão de 1/60 (um sessenta avos), no mínimo, para cada mês do período de apuração. [...] Art. 8º O disposto no artigo anterior aplica-se, inclusive, quando: a) o investimento não for, obrigatoriamente, avaliado pelo valor de patrimônio líquido; b) a empresa incorporada, fusionada ou cindida for aquela que detinha a propriedade da participação societária. (negrejou-se) Claro está que as empresas envolvidas na incorporação devem ser, necessariamente, a adquirente da participação societária com ágio e a investida adquirida. Em que pese a lei não vede a transferência consoante antes demonstrado, este procedimento não extingue, na real adquirente, a parcela do investimento correspondente ao ágio, de modo que ao final dos procedimentos realizados, com a incorporação da empresa veículo pela investida, a propriedade da participação societária adquirida com ágio subsiste no patrimônio da investidora, diversamente do que cogita a lei. Em tais condições, a amortização do ágio que passou a existir no patrimônio da investida (Banespa) somente poderia surtir efeitos na apuração do seu lucro real caso se verificasse a sua extinção, ou da investidora (Santander Hispano), mediante incorporação, fusão ou cisão entre elas promovida, por meio da qual o ágio subsistisse evidenciado apenas no patrimônio resultante desta operação, na forma do art. 7 o da Lei nº 9.532/97. Fl. 4363DF CARF MF Original Fl. 48 do Acórdão n.º 9101-006.831 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10980.724544/2016-01 Na medida em que tal não ocorreu, a dedutibilidade do ágio submete-se à regra geral exposta no Decreto-lei nº 1.598/77: Art. 23. [...] Parágrafo único - Não serão computadas na determinação do lucro real as contrapartidas de ajuste do valor do investimento ou da amortização do ágio ou deságio na aquisição, nem os ganhos ou perdas de capital derivados de investimentos em sociedades estrangeiras coligadas ou controladas que não funcionem no País. (Incluído pelo Decreto-lei nº 1.648, de 1978). [...] Art 33 - O valor contábil, para efeito de determinar o ganho ou perda de capital na alienação ou liquidação do investimento em coligada ou controlada avaliado pelo valor de patrimônio líquido (art. 20), será a soma algébrica dos seguintes valores: I - valor de patrimônio líquido pelo qual o investimento estiver registrado na contabilidade do contribuinte; II - ágio ou deságio na aquisição do investimento, ainda que tenha sido amortizado na escrituração comercial do contribuinte, excluídos os computados, nos exercícios financeiros de 1979 e 1980, na determinação do lucro real. (Redação dada pelo Decreto-lei nº 1.730, 1979) IV - provisão para perdas (art. 32) que tiver sido computada na determinação do lucro real. [...] Pertinente citar, novamente, abordagem contida na obra Ágio em Reorganizações Societárias (Aspectos Tributários), antes referida 21 . Nela, o autor Luís Eduardo Schoueri preliminarmente expõe o entendimento de que o ágio, para o investidor, é custo que deve ser considerado em caso de alienação do investimento. Os resultados auferidos com este investimento são reconhecidos, no patrimônio do investidor, como resultados da equivalência patrimonial, não sujeitos a tributação nesta ótica. Seguindo a mesma lógica, a amortização contábil do ágio por rentabilidade futura, por parte do investidor, também não deve afetar o lucro tributável. Diante deste contexto, o autor reputa incabível afirmar que o ágio, ainda que fundamentado na rentabilidade futura, pode ser considerado realizado antes da incorporação de uma das pessoas jurídicas envolvidas (exceto se antes disso tiver ocorrido baixa da participação societária adquirida, quando, em regra o ágio será realizado) (Op. cit. p. 73). E complementa mais à frente: com a incorporação, alerte-se, já não há mais que falar em investimento nem em ágio. Ambas as figuras desaparecem (Op. cit. p. 74). Entende o referido autor que a partir da incorporação, os lucros passam a ser tributados na investidora, pois antes disso no máximo haverá receita de equivalência patrimonial, não tributável (Op. cit. p. 79). Aqui, porém, os lucros permanecem tributados na investida, que os reduz mediante amortização de ágio decorrente de investimento que subsiste no patrimônio da investidora original. Caso a investidora fosse empresa nacional, a provisão determinada pela Instrução Normativa CVM n o 349/2001 impediria que a equivalência patrimonial refletisse no seu patrimônio apenas o valor líquido dos resultados, restabelecendo o reconhecimento bruto dos resultados da investida, sem os efeitos da amortização do ágio na investida, dado que a amortização do ágio se repetiria na 21 SCHOUERI, Luís Eduardo Schoueri. Ágio em Reorganizações Societárias (Aspectos Tributários), São Paulo: Dialética, 2012 Fl. 4364DF CARF MF Original Fl. 49 do Acórdão n.º 9101-006.831 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10980.724544/2016-01 investidora. A diferença está na redução da carga tributária da investida que esta manobra permite, em desrespeito ao previsto no art. 7 o da Lei n o 9.532/97. Evidenciado, portanto, que não houve a extinção do investimento, inadmissível a amortização fiscal do ágio. [...] Acrescente-se, ainda, que o aporte do lance como capital de uma empresa veículo, para que esta participasse do leilão público – estratégia desconsiderada por prejudicar o sigilo do prego ofertado – não seria suficiente para caracterizar esta intermediária como adquirente e permitir-lhe a amortização do ágio com efeitos fiscais em caso de incorporação da ou pela investida, na medida em que a empresa assim criada representaria apenas uma extensão do caixa da real adquirente, de modo que a subsequente incorporação não ensejaria a união de patrimônios entre investidora e investida, exigida pela Lei nº 9.532/97. (destaques do original) No mais, ainda que a economia fiscal possa ser considerada propósito negocial suficiente para fundamentar determinados atos praticados pelos sujeitos passivos, este direito não é ilimitado e não lhes permite simular situações jurídicas como as verificadas nestes autos. Correta, assim, a glosa promovida. Estas as razões, portanto, para divergir da I. Relatora e NEGAR PROVIMENTO ao recurso especial da Contribuinte. (destaques do original) No presente caso, também resta fora de dúvida que a real investidora, que suportou o ônus da aquisição da participação societária na Contribuinte (investida), formadora do ágio amortizado, foi Ecorodovias Infraestrutura e Logística S.A, antes demoniada Primav Ecorodovias S.A e aqui referida como ECOINFRAESTRUTURA. Em 07/02/2008 o investimento em questão foi adquirido de alienantes partes não relacionadas, com o pagamento de R$ 426,5 milhões e reconhecimento de ágio de R$ 375,6 milhões, fundamentado em expectativa de rentabilidade futura da investida. Contudo, consoante referido pelo ex-Conselheiro André Mendes de Moura no voto acima transcrito, a operação em análise não passa pela primeira verificação (vide item 8 do voto). O evento de incorporação, porém, não ocorreu envolvendo a pessoa jurídica investidora e a pessoa jurídica investida. Em 26/08/2009 o investimento adquirido com ágio foi transferido pela investidora para ECOCONCESSÕES, a qual, em 29/12/2010, é cindida para versão deste investimento para o patrimônio da investida. O que se observa é que o evento de incorporação do patrimônio vertido em cisão parcial não contou com a participação da investidora, mas sim da empresa ECOCONCESSÕES, denominada como “empresa-veículo”, ou seja, não estava presente a investidora (não participou do evento de incorporação a empresa ECOINFRAESTRUTURA). E, na mesma medida, não se consumou a confusão patrimonial entre o investidor e o investimento. A utilização da empresa ECOCONCESSÕES (denominada "empresa-veículo") tornou impossível a concretização da hipótese de incidência da norma, pois afastou a investidora (ECOINFRAESTRUTURA) do evento de incorporação. A autoridade lançadora, por sua vez, também aqui apontou a desnecessidade da interposição de ECOCONCESSÕES nas operações realizadas pelo grupo empresarial: Fl. 4365DF CARF MF Original Fl. 50 do Acórdão n.º 9101-006.831 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10980.724544/2016-01 57. No caso do fiscalizado, investidor e investimento não se fundiram e, por essa razão, o ágio ainda compõe o valor do investimento original, não mais com o nome de ágio, mas pela existência, na composição do valor do investimento, da substância econômica representada por esse ágio. 58. Isso é o que será tratado a partir deste ponto. 59. Conforme já delineado anteriormente, a ECOCATARATAS foi adquirida, em 7 de fevereiro de 2008, pela ECOINFRAESTRUTURA, sendo que o valor patrimonial do investimento era de R$ 50,9 milhões, enquanto o ágio pago na operação foi de R$ 375,6 milhões. 60. Em 26 de agosto de 2009, a ECOINFRAESTRUTURA integralizou capital na ECOCONCESSÕES mediante a transferência do controle acionário da ECOCATARATAS. Nessa operação, o ágio gerado na aquisição da ECOCATARATAS foi transferido. 61. Por fim, em 29 de dezembro de 2010, a ECOCONCESSÕES foi cindida, sendo o patrimônio líquido cindido incorporado pela ECOCATARATAS. Nessa operação, o ágio gerado na aquisição da própria ECOCATARATAS foi para ela transferido e, a partir desse mês, a empresa começou a deduzir, na apuração de seu lucro real e de sua base de cálculo da CSLL, despesas com a amortização desse ágio. 62. Fazendo-se analogia com os exemplos citados anteriormente, verifica-se que, nessa sequência de operações, a ECOINFRAESTRUTURA foi o investidor original, a ECOCONCESSÕES funcionou como empresa veículo e a ECOCATARATAS foi o investimento. 63. Deve-se apenas esclarecer que, neste caso, a empresa veículo não atende a definição usual de empresa de prateleira, sem estrutura ou atividade operacional e de duração efêmera. Apesar da ECOCONCESSÕES se constituir em empresa que não apresenta nenhuma dessas características, não se pode negar ter sido usada apenas como veículo para a transferência desse ágio. Há que se considerar, também, que o fato da empresa veículo ser operacional não faz com que a substância econômica desse ágio tenha deixado de existir na investidora original ou que investidor e investimento tenham se transformado em uma só universalidade, conforme se exige para que operações de transferência de ágio pago possam motivar a dedução de despesas com a sua amortização na apuração do lucro real e da base de cálculo da CSLL. 64. Voltando ao caso concreto, tem-se, portanto, que ECOINFRAESTRUTURA e ECOCATARATAS continuaram a existir individualmente após a operação de cisão com incorporação da parte cindida ocorrida em 29 de dezembro de 2010, o que, por si só, ante a legislação e a jurisprudência analisadas, constitui-se em condição que inibe o aproveitamento do ágio na forma prevista no art. 7º, inciso III, da Lei nº 9.532, de 1997. Tal fato, portanto, autoriza a glosa dos valores deduzidos, a esse título, na apuração do lucro real e da base de cálculo da CSLL. 65. Além disso, a substância econômica desse ágio continua a existir na ECOINFRAESTRUTURA, conforme a seguir se demonstra. 66. Inicialmente, em 7 de fevereiro de 2008, quando da aquisição da ECOCATARATAS pela ECOINFRAESTRUTURA, o patrimônio líquido da adquirida foi registrado na contabilidade da adquirente pelo valor de R$ 50,9 milhões. A partir dessa data, esse investimento sofreu alterações significativas de valor apenas a título de resultado de equivalência patrimonial e pagamento de dividendos, mesmo após a integralização na ECOCONCESSÕES (arquivos “4 - EcoInfra – Razão conta 130101013 - INVESTIMENTO RODOVIA DAS CATARATAS - 2010 a 2012” e “1 - EcoConcessões - Razão conta 130101013 - INVESTIMENTO RODOVIA DAS CATARATAS - 2009 a 2012”, anexos ao Termo de Anexação de Arquivo Não- paginável de fl. 830). Alguns dias antes da operação de reorganização societária em questão, mais precisamente, em 30 de novembro de 2010, o valor do investimento registrado na contabilidade da ECOCONCESSÕES era de R$ 89,9 milhões (arquivo “1 - EcoConcessões - Razão conta 130101013 - INVESTIMENTO RODOVIA DAS Fl. 4366DF CARF MF Original Fl. 51 do Acórdão n.º 9101-006.831 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10980.724544/2016-01 CATARATAS - 2009 a 2012”, aba “2010-1”, anexo ao Termo de Anexação de Arquivo Não-paginável de fl. 830). 67. Em 29 de dezembro de 2010, portanto, ocorreu a operação de cisão da ECOCONCESSÕES seguida da incorporação, pela ECOCATARATAS, da parte cindida. Nessa mesma data, mediante operação societária ocorrida em paralelo, o controle acionário, que era unicamente da ECOCONCESSÕES, passou a ser totalmente da ECOINFRAESTRUTURA. Contabilmente, o registro desse controle se deu pela baixa do investimento existente na ECOCONCESSÕES, pelo valor de R$ 89,9 milhões (arquivo “1 - EcoConcessões - Razão conta 130101013 - INVESTIMENTO RODOVIA DAS CATARATAS - 2009 a 2012”, aba “2010-2”, anexa ao Termo de Anexação de Arquivo Não-paginável de fl. 830), seguida do registro, na contabilidade da ECOINFRAESTRUTURA, do mesmo investimento, dessa feita, no valor de R$ 288,4 milhões (arquivo “4 - EcoInfra - Razão conta 130101013 - INVESTIMENTO RODOVIA DAS CATARATAS - 2010 a 2012”, aba “2010”, anexa ao Termo de Anexação de Arquivo Não-paginável de fl. 830). Para melhor entendimento, reproduz- se, abaixo, o lançamento que registra tal fato na contabilidade da ECOINFRAESTRUTURA. 68. Neste ponto, verifica-se que o valor do investimento foi inflado pela substância econômica adquirida durante a operação societária realizada entre ECOINFRAESTRUTURA, ECOCONCESSÕES e ECOCATARATAS, passando de R$ 89,9 milhões para R$ 288,4 milhões. Portanto, resta apenas esclarecer do que consiste essa substância econômica. 69. Primeiramente, verifica-se, no histórico dos registros contábeis das empresas envolvidas na operação, a repetida utilização dos termos “INCORPORACAO AGIO” e “INCORPORACAO AGIO ECOCATARATAS” para referenciar os lançamentos decorrentes da operação societária em questão. 70. Por fim, tirando de vez qualquer dúvida, verifica-se que, no lançamento que representa a cisão realizada na ECOCONCESSÕES, a substância econômica da cisão, aquela que vai surtir o efeito de aumentar o patrimônio líquido da incorporadora, é composta pelo ágio. 71. Vejamos o lançamento citado: Fl. 4367DF CARF MF Original Fl. 52 do Acórdão n.º 9101-006.831 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10980.724544/2016-01 72. O mesmo se percebe pelo lançamento registrado na contabilidade da ECOCATARATAS: 73. Resta claro, portanto, que a operação teve como principal objetivo a transferência do ágio aqui discutido para a ECOCATARATAS. Com isso, seu patrimônio líquido aumentou de cerca de R$ 23,1 milhões para R$ 265,2 milhões (arquivo “8 - Ecocataratas - Razão Patrimônio Líquido - 2010”, anexo ao Termo de Anexação de Arquivo Não-paginável de fl. 830). 74. Portanto, mesmo após inúmeras intervenções societárias e contábeis, pode-se perceber claramente que o investimento na ECOCATARATAS, naquele momento, pertencente a ECOINFRAESTRUTURA, é composto pelo seu patrimônio líquido inicial, ajustado por equivalência patrimonial e distribuição de dividendos, porém, de valor final inferior a R$ 90 milhões, somado à substância econômica do ágio, essa parte perfazendo cerca de R$ 200 milhões. 75. Desse modo, ao ser mantida a possibilidade de utilização da substância econômica do ágio na realização do investimento pelo investidor e ao passarem a ser deduzidas as despesas com amortização do ágio para fins de apuração do lucro real e da base de cálculo da CSLL, restou configurada a dupla utilização e, assim, restou frustrado o objetivo da Lei. Desse modo, há que se concluir ser imperativa a glosa dos valores deduzidos, para fins fiscais, a título de despesas com a amortização do ágio em tela. Fl. 4368DF CARF MF Original Fl. 53 do Acórdão n.º 9101-006.831 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10980.724544/2016-01 Correta, assim, a glosa promovida. Estas as razões, portanto, para a maioria qualificada deste Colegiado NEGAR PROVIMENTO ao recurso especial da Contribuinte. (documento assinado digitalmente) Edeli Pereira Bessa Declaração de Voto Conselheira Edeli Pereira Bessa Na sessão de julgamento, ao manifestar seu voto contrário à dedução fiscal da amortização do ágio em questão, esta Conselheira observou que a autoridade lançadora também demonstrou a replicação dos efeitos da amortização do ágio na investida, quando o investimento é mantido no patrimônio da investidora, referindo a seguinte abordagem: 29. O exemplo a seguir demonstra o caso a que esse dispositivo da Lei se refere. 30. Suponhamos que, num primeiro momento, a empresa A adquire participação na empresa B por $100; entretanto, o patrimônio líquido da empresa B encontrava-se avaliado em $10. Portanto, o ágio gerado na aquisição foi de $90, para o qual foi elaborado o competente laudo que demonstrou se fundamentar esse ágio em previsão de rentabilidade em exercícios futuros. 31. Na empresa A, a aquisição foi contabilizada da forma abaixo indica, deixando seu balanço patrimonial com a configuração representada na tabela a seguir. D - Empresa B 10 D - Ágio na aquisição da empresa B 90 C - Caixa 100 32. Nesse mesmo momento, era o seguinte o balanço patrimonial da empresa B: 33. Posteriormente, a empresa A incorpora a empresa B, gerando o seguinte lançamento em sua contabilidade e passando o apresentar o balanço patrimonial representado em seguida. D - Caixa 10 C - Empresa B 10 Fl. 4369DF CARF MF Original Fl. 54 do Acórdão n.º 9101-006.831 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10980.724544/2016-01 34. Por esse exemplo, percebe-se que o ágio restante na contabilidade de A não mais poderia ser utilizado para eventual cálculo de ganho ou perda de capital, uma vez que, por investidor e investimento terem se transformado em uma única empresa, o investimento em B deixou de existir na contabilidade. Nesse caso, reputa-se perfeitamente ocorrida a situação prevista na Lei, passando a ser possível, a partir dessa incorporação, a amortização do ágio na apuração do lucro real. 35. Caso a empresa B incorporasse a empresa A, o balanço patrimonial resultante da operação seria o mesmo e, também nesse caso, poderia a empresa B começar a amortizar o ágio, visto que a condição necessária estaria implementada, ou seja, investidor e investimento teriam se transformado em uma única universalidade e, assim, o investimento inicial desapareceria da contabilidade. 36. Entretanto, podem ocorrer situações nas quais, embora tenha ocorrido incorporação do ágio, investidor e investimento continuam a existir separadamente e, assim, a substância econômica desse ágio ainda pode ser utilizada em eventual apuração de ganho ou perda de capital. Isso ocorre, essencialmente, nos casos em que uma empresa veículo é utilizada. [...] 37. Nesse outro exemplo, a empresa A também adquire participação na empresa B por $100, a qual tinha seu patrimônio líquido avaliado em $10. Da mesma forma, o ágio gerado na aquisição foi de $90, tendo sido fundamentado em previsão de rentabilidade em exercícios futuros. 38. Num segundo momento, a empresa A integraliza capital na empresa C mediante a cessão de sua participação na empresa B. A empresa C será a empresa veículo neste exemplo. 39. A empresa A, então, fará o seguinte lançamento em sua contabilidade: D - Empresa C 100 C - Empresa B 10 C - Ágio na aquisição da empresa B 90 40. Após esse lançamento, o balanço patrimonial da empresa A passará a apresentar a configuração a seguir. 41. Por sua vez, na empresa C, o lançamento será o a seguir representado, provocando o balanço patrimonial demonstrado logo abaixo: D - Empresa B 10 D - Ágio na aquisição da empresa B 90 C - Capital Social 100 Fl. 4370DF CARF MF Original Fl. 55 do Acórdão n.º 9101-006.831 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10980.724544/2016-01 42. Com relação à empresa B, seu balanço patrimonial permanece o mesmo do exemplo anterior. 43. Quando, finalmente, a empresa C é incorporada pela empresa B, ocorre o seguinte lançamento contábil em B: D - CS (Empr. C) 10 D - Ágio 90 C - Capital Social 100 44. Tal lançamento deixará o balanço patrimonial da empresa B com a configuração abaixo demonstrada. 45. Após essas operações, a empresa A, que detinha $100 de investimento na empresa C, passa a deter $100 de investimento na empresa B. Isso porque o capital social da empresa C, que pertencia à empresa A, foi totalmente incorporado pela empresa B, passando então a empresa A a deter investimento de mesmo valor em B. O balanço patrimonial da empresa A passa a ser o representado abaixo. 46. Pelo exemplo formulado, pode-se perceber que, na empresa B, não há mais qualquer investimento vinculado ao ágio, o que poderia levar ao entendimento de que essa ágio poderiam começar a ser amortizado para fins fiscais. No entanto, a análise do balanço patrimonial da empresa A revela que o investimento na empresa B, atualmente em $100, carrega tanto o patrimônio líquido incialmente adquirido ($10) quanto a substância econômica do ágio pago ($90). Assim, numa alienação do investimento por A, a substância econômica do ágio seria utilizada para apuração de ganho ou perda de capital, enquanto, por outro lado, o ágio também teria sido amortizado pela empresa B em sua apuração de lucro real e da base de cálculo de CSLL. Isso significaria permitir que o contribuinte utilizasse duas vezes, para fins de redução de IRPJ e CSLL, um eventual ágio pago. 47. Esse, certamente, não é o objetivo dos arts. 7º e 8º Lei nº 9.532, de 1997. 48. Referida Lei decorre da conversão da Medida Provisória nº 1.602, de 14 de novembro de 1997, a qual originou o PLV nº 14, de 1997, e que tratava do assunto em Fl. 4371DF CARF MF Original Fl. 56 do Acórdão n.º 9101-006.831 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10980.724544/2016-01 seu art. 8º. No que se refere a esse dispositivo, a Exposição de Motivos do Projeto de Conversão da Medida Provisória assim dispunha: 11. O art. 8° estabelece o tratamento tributário do ágio ou deságio decorrente da aquisição, por uma pessoa jurídica, de participação societária no capital de outra, avaliada pelo método da equivalência patrimonial. Atualmente, pela inexistência de regulamentação legal relativa a esse assunto, diversas empresas, utilizando dos já conhecidos “planejamentos tributários”, vêm utilizando o expediente de adquirir empresas deficitárias, pagando ágio pela participação, com a finalidade única de gerar ganhos de natureza tributária mediante o expediente, nada ortodoxo, de incorporação da empresa lucrativa pela deficitária. Com as normas previstas no Projeto, esses procedimentos não deixarão de acontecer, mas, com certeza, ficarão restritos às hipóteses de casos reais, tendo em vista o desaparecimento de toda vantagem de natureza fiscal que possa incentivar a sua adoção exclusivamente por esse motivo. 49. Desse texto, infere-se não objetivar a Lei a concessão ou ampliação de “benefício”; pelo contrário, pode-se verificar que a Lei buscou eliminar eventuais vantagens de natureza fiscal irregularmente utilizadas. 50. Portanto, verifica-se que uma melhor interpretação desses dispositivos, em conjunto com a legislação do IRPJ e da CSLL, demonstra que a exigência não se restringe unicamente à incorporação do ágio, mas contempla, ainda, a necessidade de incorporação do investimento pelo investidor original, ou vice-versa, de modo que o investimento não possa mais ser alienado ou extinto e, consequentemente, que a substância econômica desse ágio não possa mais ser utilizada. O que se exige, antes de mais nada, é que o ágio não possa mais ser utilizado para eventual cálculo de ganho ou perda de capital, o que somente se alcança quando investidor e investimento se transformam em uma única empresa, com um único acervo patrimonial. No caso de utilização de empresa veículo, como se viu no exemplo, essa condição não se implementa. Como bem observado pelo patrono da Contribuinte em sustentação oral, a possibilidade de duplo aproveitamento do ágio no contexto presente foi refutada no voto vencido, mas nesta parte vencedor e condutor da decisão de 1ª instância proferida nestes autos, nos seguintes termos: Alega a fiscalização que há uma dupla utilização do ágio pelo grupo econômico, uma vez o ágio (1) é amortizado e deduzido das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL apurados pela ECOCATARATAS; e (2) compõe o custo do valor do investimento da requerente na ECOINFRAESTRUTURA, pela aplicação do método da equivalência patrimonial. Não procede tal alegação, pois, como bem argumenta a contribuinte: •A amortização do ágio leva ao reconhecimento de uma despesa contábil, que diminui o patrimônio líquido da entidade investida. •Sempre que o ágio é amortizado, o investimento avaliado pelo MEP é reduzido, de forma que o investidor nunca terá uma dupla utilização do benefício, pois a amortização do ágio reduz automaticamente o custo de aquisição. •Ainda que o investimento seja alienado a terceiros não relacionados (com a utilização do custo apropriado via MEP relativo ao ágio não amortizado), não haverá dupla utilização do benefício, uma vez que o saldo do ágio ainda não foi amortizado. •O ágio amortizado pela contribuinte e o custo de aquisição são grandezas que afetam uma a outra, sendo impossível a dupla utilização do benefício pelo mesmo investidor. Fl. 4372DF CARF MF Original Fl. 57 do Acórdão n.º 9101-006.831 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10980.724544/2016-01 •Ainda que houvesse a dupla utilização do benefício, a fiscalização somente poderia glosar o duplo benefício quando da sua efetiva utilização, ou seja, no cálculo do ganho de capital em uma futura venda da participação societária. Esclareça-se que esta abordagem não foi suficiente para infirmar a acusação fiscal porque reconhecida a flagrante inexistência de propósito negocial quanto à cisão parcial da ECOCONCESSÕES e a incorporação pela ECOCATARATAS da parte cindida, que visaram unicamente a economia de tributos. No voto vencedor do acórdão recorrido, por sua vez, como foi refutada a existência de ágio nesta segunda transação, as glosas foram mantidas sob o argumento de ausência de confusão patrimonial entre a investidora (ECOINFRAESTRUTURA) e a investida (ECOCATARATAS), sem a necessidade de se adentrar ao argumento subsidiário acima referido. Ainda assim, vale esclarecer que o raciocínio empregado pela Contribuinte e acolhido na decisão de 1ª instância desconsidera a possibilidade de neutralização dos efeitos contábeis da amortização do ágio transferido, mediante realização da Provisão para Manutenção da Integridade do Patrimônio Líquido determinada pela Instrução Normativa CVM nº 319/99, alterada pela Instrução Normativa CVM nº 349/2001: Art. 6º - O montante do ágio ou do deságio, conforme o caso, resultante da aquisição do controle da companhia aberta que vier a incorporar sua controladora será contabilizado, na incorporadora, da seguinte forma: I. nas contas representativas dos bens que lhes deram origem – quando o fundamento econômico tiver sido a diferença entre o valor de mercado dos bens e o seu valor contábil (Instrução CVM nº 247/96, art. 14, § 1º); II. em conta específica do ativo imobilizado (ágio) – quando o fundamento econômico tiver sido a aquisição do direito de exploração, concessão ou permissão delegadas pelo Poder Público (Instrução CVM nº 247/96, art. 14, § 2º, alínea b); e III. em conta específica do ativo diferido (ágio) ou em conta específica de resultado de exercício futuro (deságio) – quando o fundamento econômico tiver sido a expectativa de resultado futuro (Instrução CVM nº 247/96, art. 14, § 2º, alínea a). § 1º O registro do ágio referido no inciso I deste artigo terá como contrapartida reserva especial de ágio na incorporação, constante do patrimônio líquido, devendo a companhia observar, relativamente aos registros referidos nos incisos II e III, o seguinte tratamento: a. constituir provisão, na incorporada, no mínimo, no montante da diferença entre o valor do ágio e do benefício fiscal decorrente da sua amortização, que será apresentada como redução da conta em que o ágio foi registrado; b. registrar o valor líquido (ágio menos provisão) em contrapartida da conta de reserva referida neste parágrafo; c. reverter a provisão referida na letra "a" acima para o resultado do período, proporcionalmente à amortização do ágio; e d. apresentar, para fins de divulgação das demonstrações contábeis, o valor líquido referido na letra "a" no ativo circulante e/ou realizável a longo prazo, conforme a expectativa da sua realização. § 2º A reserva referida no parágrafo anterior somente poderá ser incorporada ao capital social, na medida da amortização do ágio que lhe deu origem, em proveito de todos os acionistas, excetuado o disposto no art. 7º desta Instrução. § 3º Após a incorporação, o ágio ou o deságio continuará sendo amortizado observando-se, no que couber, as disposições das Instruções CVM nº 247, de 27 de março de 1996, e nº 285, de 31 de julho de 1998. (negrejou-se) Fl. 4373DF CARF MF Original Fl. 58 do Acórdão n.º 9101-006.831 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10980.724544/2016-01 A realização da provisão em referência se presta a restabelecer o lucro contábil reduzido pela amortização do ágio de titularidade da investidora original, preservando os dividendos dos investidores da sociedade para a qual é transferida essa amortização. Daí porque não é possível afirmar que sempre que o ágio é amortizado, o investimento avaliado pelo MEP é reduzido, de forma que o investidor nunca terá uma dupla utilização do benefício, pois a amortização do ágio reduz automaticamente o custo de aquisição. Se a amortização do ágio for neutralizada pela realização da provisão em questão, o lucro da investida restará preservado e o investimento avaliado pelo Método da Equivalência Patrimonial na investidora não será, necessariamente, reduzido. É certo que referida provisão possivelmente somente será promovida se o grupo empresarial se submeter à regulação pela Comissão de Valores Mobiliários, mas esta cogitação basta para confirmar que a amortização do ágio transferido não é despesa da pessoa jurídica que o recebe em transferência, mas sim da investidora original que, por sua vez, não tem o direito de reduzir seu lucro tributável, em razão de sua amortização, enquanto não realizar o investimento adquirido com ágio. Assim, são as despesas e exclusões aqui glosadas que representam a dupla utilização do benefício futuro a que tem direito a investidora. Imprópria, portanto, é a conclusão de que o alegado duplo benefício deveria ser contestado no cálculo do ganho de capital em futura venda da participação societária na investida. O custo reconhecido pela ECOINFRAESTRUTURA é legítimo e, por esta razão, não pode ser apropriado como despesa ou exclusão pela investida enquanto este custo subsiste como elemento patrimonial da investidora. Esta Conselheira também divergiu do I. Relator com respeito às multas isoladas exigidas concomitantemente com a multa de ofício proporcional aplicada sobre os créditos tributários não recolhidos em razão da indevida amortização de ágio. O Colegiado a quo afastou definitivamente a qualificação da penalidade, mas a exigência principal, e a correspondente multa de 75%, foi mantida por voto de qualidade, e tal decisão foi aqui reiterada no julgamento do recurso especial. Já as multas isoladas, na parte em que não alcançadas pela decadência declarada pelo Colegiado a quo, também foram mantidas por voto de qualidade no acórdão recorrido, ainda que concomitantes com a multa de ofício proporcional. Especificamente quanto a esta parcela da exigência, importa esclarecer que, como a Contribuinte interpôs recurso especial suscitando divergência específica acerca da exigência das multas isoladas, não se verificou a definitividade exigida pelo art. 25, § 9º-A, do Decreto nº 70.235/72, incluído pelo art. 2º da Lei nº 14.689/2023. Neste contexto, e não sendo manifestada desistência até o presente julgamento, compreende-se que subsiste o interesse da Contribuinte em ver solucionada a divergência jurisprudencial demonstrada. Distinto foi o contexto verificado em litígio semelhante, apreciado nesta reunião de julgamento, no qual houve desistência manifestada pelo sujeito passivo recorrente, objeto do Acórdão nº 9101-006.834. Naquela ocasião, esta Conselheira declarou voto consignando que: O recurso especial da Contribuinte, por sua vez, embora admitido parcialmente, foi objeto de desistência apresentada depois da inclusão do processo em pauta de julgamento. Na petição apresentada em 02/02/2024, a Contribuinte conclui: 13. Diante do exposto, demonstrada a aplicabilidade do artigo 25, parágrafo 9º- A, do Decreto nº 70.235/1972, incluído pelo artigo 2º da Lei nº 14.689/2023, ao caso concreto, requer-se a desistência total do Recurso Especial interposto pela Requerente no presente processo administrativo e, consequentemente, que seja Fl. 4374DF CARF MF Original Fl. 59 do Acórdão n.º 9101-006.831 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10980.724544/2016-01 acolhida a presente manifestação para o imediato cancelamento das multas de ofício e isolada ora exigidas. O exame de admissibilidade havia dado seguimento à matéria Da Inexistência de Previsão Legal para a Adição, à Base de Cálculo da CSLL, da Despesa com a Amortização de Ágio Considerada Indedutível pela Fiscalização”, a qual, como bem exposto pelo I. Relator na sessão de julgamento, apresenta contornos que este Colegiado, recorrentemente, compreende como não caracterizadores de divergência jurisprudencial 22 . O mesmo não se verifica com respeito à matéria que unificou os tópicos “IV.12 - Da Impossibilidade de Exigência de Multa Isolada após o Encerramento do Ano-calendário” e “IV.13 - Da Impossibilidade de Cumulação da Multa Isolada com a Multa de Ofício” e “IV.14 - Da Necessidade de se Observar o Princípio da Consunção: Impossibilidade de Cobrança da Multa Isolada”, em regra admitida por este Colegiado. Ocorre que a exigência principal, a multa de 75% e as multas isoladas aplicadas em face das estimativas não recolhidas em razão da mesma infração que motivou a exigência principal, foram mantidas por voto de qualidade no recorrido, que assim dispôs: Acordam os membros do colegiado em conhecer do recurso voluntário para, no mérito, dar-lhe parcial provimento, apenas para afastar a qualificação da multa de ofício, reduzindo-a ao seu patamar ordinário de 75%. Vencido o Conselheiro Lizandro Rodrigues de Sousa, que mantinha a qualificação da multa. Mantidas, por voto de qualidade, as glosas de dedução de ágio e a concomitância da multa isolada com a multa de ofício. Vencidos, neste quesito, os Conselheiros Luis Henrique Marotti Toselli, Alexandre Evaristo Pinto, Bárbara Melo Carneiro e André Severo Chaves (Suplente convocado). Mantida, por unanimidade, a incidência dos juros sobre a multa de ofício em caso de inadimplência. Manifestaram intenção de apresentar declaração de voto os conselheiros Luis Henrique Marotti Toselli e Alexandre Evaristo Pinto. (negrejou-se) Daí porque a Contribuinte entendeu preferível firmar as condições para definitividade do acórdão recorrido quanto àqueles pontos decididos por voto de qualidade e, assim, pretender a extinção das multas de ofício e isoladas nos termos do artigo 25, parágrafo 9º-A, do Decreto nº 70.235/72, incluído pelo artigo 2º da Lei nº 14.689/2023. Primeiramente observe-se que apenas as multas isoladas foram submetidas à apreciação desta instância especial. E, mesmo quanto a estas, a desistência manifestada pela Contribuinte desconstitui a competência de julgamento pretendida com o recurso especial interposto, ainda que eventualmente atendidos os requisitos para seu conhecimento. Neste sentido é o disposto no atual Regimento Interno do CARF, aprovado pela Portaria MF nº 1.634/2023: Art. 133. O recorrente poderá, em qualquer fase processual, desistir do recurso em tramitação. § 1º A desistência será manifestada em petição ou a termo nos autos do processo. § 2º O pedido de parcelamento, a confissão irretratável de dívida, a extinção sem ressalva do débito, por qualquer de suas modalidades, ou a propositura pelo contribuinte, contra a Fazenda Nacional, de ação judicial com o mesmo objeto, importa a desistência do recurso. § 3º No caso de desistência, pedido de parcelamento, confissão irretratável de dívida e de extinção sem ressalva de débito, estará configurada renúncia ao direito sobre o qual se funda o recurso interposto pelo sujeito passivo, inclusive na hipótese de já ter ocorrido decisão favorável ao recorrente. § 4º Quando houver decisão desfavorável ao sujeito passivo, total ou parcial, sem recurso da Fazenda Nacional pendente de julgamento: 22 Neste sentido o recente Acórdão nº 9101-006.374. Fl. 4375DF CARF MF Original Fl. 60 do Acórdão n.º 9101-006.831 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10980.724544/2016-01 I - se a desistência for parcial, os autos serão encaminhados à unidade de origem para que, depois de apartados, retornem ao CARF para seguimento quanto à parcela da decisão que não foi objeto de desistência; e II - se a desistência for total, os autos serão encaminhados à unidade de origem para as providências de sua alçada, sem retorno ao CARF. § 5º Quando houver decisão favorável ao sujeito passivo, total ou parcial, com recurso da Fazenda Nacional pendente de julgamento, e a desistência for total, o Presidente de Câmara declarará a definitividade do crédito tributário, tornando-se insubsistentes todas as decisões que lhe forem favoráveis. § 6º Após iniciado o julgamento, a definitividade do crédito tributário, e a insubsistência de eventuais decisões favoráveis ao sujeito passivo, serão declaradas pelo Colegiado. Nestes termos, diante da hipótese de desistência total do crédito tributário em litígio nesta instância especial, sem recurso da Fazenda Nacional pendente de julgamento, - ou seja, desistência em face de recurso do sujeito passivo - cumpre a este Colegiado apenas encaminhar os autos à unidade de origem para as providências de sua alçada, sem retorno ao CARF. Frente à desistência manifestada, portanto, este Colegiado deixa de ter competência para se pronunciar acerca do pedido de que seja acolhida a presente manifestação para o imediato cancelamento das multas de ofício e isolada ora exigidas. A interessada deve dirigir seu pedido à autoridade competente da unidade de origem para a qual os autos devem ser encaminhados, com vistas às providências de sua alçada, sem retorno ao CARF. Anote-se, ainda, a circunstância de a definitividade do acórdão recorrido, condição expressa no § 9º-A inserido no art. 25 do Decreto nº 70.235/72 pelo art. 2º da Lei nº 14.689/2023 somente se verificar a partir da deliberação deste Colegiado em negar conhecimento ao recurso especial da Contribuinte em face da desistência manifestada. Antes disso, a decisão favorável à Fazenda Nacional, por voto de qualidade, estava pendente de recurso e não havia se tornado definitiva. Logo, enquanto este Colegiado tinha a possibilidade de deliberar acerca das multas isoladas em questão, não estava presente a definitividade que permitiria cogitar da exclusão da penalidade que passou a estar prevista em lei. Somente com a desistência, que impõe a este Colegiado negar conhecimento ao recurso especial, constitui-se a definitividade – caso este acórdão não seja embargado - que a Contribuinte invoca para o imediato cancelamento das multas isolada ora exigidas. Daí a incompatibilidade entre a desistência manifestada e a pretensão de que este Colegiado se manifeste sobre tal pedido. Estas as razões para, apenas, NEGAR CONHECIMENTO ao recurso especial da Contribuinte em face da desistência manifestada. (destaques do original) Aqui, como antes exposto, a Contribuinte manteve seu questionamento acerca das multas isoladas e, quanto à possibilidade de sua exigência concomitantemente com a multa proporcional, esta Conselheira divergiu da maioria do Colegiado por entender que não há impedimento à aplicação das multas isoladas simultaneamente com a multa de ofício a partir de 2007, como claramente exposto no voto condutor do Acórdão nº 9101-002.962, de lavra da Conselheira Adriana Gomes Rêgo, cujas razões são aqui adotadas também para afastar as objeções à aplicação da penalidade depois do encerramento do exercício e à pretensão de aplicação do princípio da consunção: Dito isso, tem-se que a lei determina que as pessoas jurídicas sujeitas à apuração do lucro real, apurem seus resultados trimestralmente. Como alternativa, facultou, o legislador, a possibilidade de a pessoa jurídica, obrigada ao lucro real, apurar seus resultados anualmente, desde que antecipe pagamentos mensais, a título de estimativa, que devem ser calculados com base na receita bruta mensal, ou com base em balanço/balancete de suspensão e/ou redução. Observe-se: Fl. 4376DF CARF MF Original Fl. 61 do Acórdão n.º 9101-006.831 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10980.724544/2016-01 Lei nº 9.430, de 1996 (redação original): Art. 2º A pessoa jurídica sujeita a tributação com base no lucro real poderá optar pelo pagamento do imposto, em cada mês, determinado sobre base de cálculo estimada, mediante a aplicação, sobre a receita bruta auferida mensalmente, dos percentuais de que trata o art. 15 da Lei nº 9.249, de 26 de dezembro de 1995, observado o disposto nos §§ 1º e 2º do art. 29 e nos arts. 30 a 32, 34 e 35 da Lei nº 8.981, de 20 de janeiro de 1995, com as alterações da Lei nº 9.065, de 20 de junho de 1995. § 1º O imposto a ser pago mensalmente na forma deste artigo será determinado mediante a aplicação, sobre a base de cálculo, da alíquota de quinze por cento. § 2º A parcela da base de cálculo, apurada mensalmente, que exceder a R$ 20.000,00 (vinte mil reais) ficará sujeita à incidência de adicional de imposto de renda à alíquota de dez por cento. § 3º A pessoa jurídica que optar pelo pagamento do imposto na forma deste artigo deverá apurar o lucro real em 31 de dezembro de cada ano, exceto nas hipóteses de que tratam os §§ 1º e 2º do artigo anterior. § 4º Para efeito de determinação do saldo de imposto a pagar ou a ser compensado, a pessoa jurídica poderá deduzir do imposto devido o valor: I dos incentivos fiscais de dedução do imposto, observados os limites e prazos fixados na legislação vigente, bem como o disposto no § 4º do art. 3º da Lei nº 9.249, de 26 de dezembro de 1995; II dos incentivos fiscais de redução e isenção do imposto, calculados com base no lucro da exploração; III do imposto de renda pago ou retido na fonte, incidente sobre receitas computadas na determinação do lucro real; IV do imposto de renda pago na forma deste artigo.[...] Há aqueles que alegam que as alterações promovidas no art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996, pela Medida Provisória nº 351, de 22 de janeiro de 2007, posteriormente convertida na Lei nº 11.488, de 2007, não teriam afetado, substancialmente, a infração sujeita à aplicação da multa isolada, apenas reduzindo o seu percentual de cálculo e mantendo a vinculação da base imponível ao tributo devido no ajuste anual. Nesse sentido invocam a própria Exposição de Motivos da Medida Provisória nº 351, de 2007, limitou-se a esclarecer que a alteração do art. 44 da Lei nº 9.430, de 27 de dezembro de 1996, efetuada pelo art. 14 do Projeto, tem o objetivo de reduzir o percentual da multa de ofício, lançada isoladamente, nas hipóteses de falta de pagamento mensal devido pela pessoa física a título de carnê-leão ou pela pessoa jurídica a título de estimativa, bem como retira a hipótese de incidência da multa de ofício no caso de pagamento do tributo após o vencimento do prazo, sem o acréscimo da multa de mora. E, ainda que se entenda que a identidade de bases de cálculo foi superada pela nova redação do dispositivo legal, para essas pessoas subsistiria o fato de as duas penalidades decorrerem de falta de recolhimento de tributo, o que imporia o afastamento da penalidade menos gravosa. Ora, a vinculação entre os recolhimentos antecipados e a apuração do ajuste anual é inconteste, até porque a antecipação só é devida porque o sujeito passivo opta por postergar para o final do ano-calendário a apuração dos tributos incidentes sobre o lucro. Contudo, a sistemática de apuração anual demanda uma punição diferenciada em face de infrações das quais resulta falta de recolhimento de tributo pois, na apuração anual, o fluxo de arrecadação da União está prejudicado desde o momento em que a estimativa é devida, e se a exigência do tributo com encargos ficar limitada ao devido por ocasião do ajuste anual, além de não se conseguir reparar todo o prejuízo experimentado à União, há um desestímulo à opção pela apuração trimestral do lucro tributável, hipótese na qual o sujeito passivo responderia pela infração com encargos desde o trimestre de sua ocorrência. Fl. 4377DF CARF MF Original Fl. 62 do Acórdão n.º 9101-006.831 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10980.724544/2016-01 Na redação original do art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996, esta penalidade foi prevista nos mesmos termos daquela aplicável ao tributo não recolhido no ajuste anual, ou seja, calculadas sobre a totalidade ou diferença de tributo ou contribuição, inclusive no mesmo percentual de 75%, e passível de agravamento ou qualificação se presentes as circunstâncias indicadas naquele dispositivo legal. Veja-se: Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas, calculadas sobre a totalidade ou diferença de tributo ou contribuição: I - de setenta e cinco por cento, nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, pagamento ou recolhimento após o vencimento do prazo, sem o acréscimo de multa moratória, de falta de declaração e nos de declaração inexata, excetuada a hipótese do inciso seguinte; II - cento e cinqüenta por cento, nos casos de evidente intuito de fraude, definido nos arts. 71, 72 e 73 da Lei nº 4.502, de 30 de novembro de 1964, independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis. (Vide Lei nº 10.892, de 2004) § 1º As multas de que trata este artigo serão exigidas: I - juntamente com o tributo ou a contribuição, quando não houverem sido anteriormente pagos; [...] III - isoladamente, no caso de pessoa física sujeita ao pagamento mensal do imposto (carnê-leão) na forma do art. 8º da Lei nº 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que deixar de fazê-lo, ainda que não tenha apurado imposto a pagar na declaração de ajuste; IV - isoladamente, no caso de pessoa jurídica sujeita ao pagamento do imposto de renda e da contribuição social sobre o lucro líquido, na forma do art. 2º, que deixar de fazê-lo, ainda que tenha apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente; V - isoladamente, no caso de tributo ou contribuição social lançado, que não houver sido pago ou recolhido. (Revogado pela Medida Provisória nº 1.725, de 1998) (Revogado pela Lei nº 9.716, de 1998) [...] A redação original do dispositivo legal resultou, assim, em punições equivalentes para a falta de recolhimento de estimativas e do ajuste anual. E, decidindo sobre este conflito, a jurisprudência administrativa posicionou-se majoritariamente contra a subsistência da multa isolada, porque calculada a partir da mesma base de cálculo punida com a multa proporcional, e ainda no mesmo percentual desta. Frente a tais circunstâncias, o art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996, foi alterado pela Medida Provisória nº 351, de 2007, para prever duas penalidades distintas: a primeira de 75% calculada sobre o imposto ou contribuição que deixasse de ser recolhido e declarado, e exigida conjuntamente com o principal (inciso I do art. 44), e a segunda de 50% calculada sobre o pagamento mensal que deixasse de ser efetuado, ainda que apurado prejuízo fiscal ou base negativa ao final do ano-calendário, e exigida isoladamente (inciso II do art. 44). Além disso, as hipóteses de qualificação (§1º do art. 44) e agravamento (2º do art. 44) ficaram restritas à penalidade aplicável à falta de pagamento e declaração do imposto ou contribuição. Observe-se: Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas: I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e nos de declaração inexata; II de 50% (cinqüenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do pagamento mensal: Fl. 4378DF CARF MF Original Fl. 63 do Acórdão n.º 9101-006.831 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10980.724544/2016-01 a) na forma do art. 8º da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que deixar de ser efetuado, ainda que não tenha sido apurado imposto a pagar na declaração de ajuste, no caso de pessoa física; b) na forma do art. 2º desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa jurídica. § 1º O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será duplicado nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de novembro de 1964, independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis. I - (revogado); II - (revogado); III - (revogado); IV - (revogado); V - (revogado pela Lei nº 9.716, de 26 de novembro de 1998). As conseqüências desta alteração foram apropriadamente expostas pelo Conselheiro Marcos Aurélio Pereira Valadão no voto condutor do Acórdão nº 9101-002.251: Logo, tendo sido alterada a base de cálculo eleita pelo legislador para a multa isolada de totalidade ou diferença de tributo ou contribuição para valor do pagamento mensal, não há mais qualquer vínculo, ou dependência, da multa isolada com a apuração de tributo devido. Perfilhando o entendimento de que não se confunde a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição com o valor do pagamento mensal, apurado sob base estimada ao longo do ano, é vasta a jurisprudência desta CSRF, valendo mencionar dos últimos cinco anos, entre outros, os acórdãos nºs 9101-00577, de 18 de maio de 2010, 9101-00.685, de 31 de agosto de 2010, 9101-00.879, de 23 de fevereiro de 2011, nº 9101-001.265, de 23 de novembro de 2011, nº 9101- 001.336, de 26 de abril de 2012, nº 9101-001.547, de 22 de janeiro de 2013, nº 9101-001.771, de 16 de outubro de 2013, e nº 9101-002.126, de 26 de fevereiro de 2015, todos assim ementados (destaquei): O artigo 44 da Lei nº 9.430, de 1996, preceitua que a multa de ofício deve ser calculada sobre a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição, materialidade que não se confunde com o valor calculado sob base estimada ao longo do ano. Daí porque despropositada a decisão recorrida que, após reconhecer expressamente a modificação da redação do art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996 pela Lei nº 11.488, de 2007, e transcrever os mesmos dispositivos legais acima, abruptamente conclui no sentido de que (e-fls. 236): Portanto, cabe excluir a exigência da multa de ofício isolada concomitante à multa proporcional. Em despacho de admissibilidade de embargos de declaração por omissão, interpostos pela Fazenda Nacional contra aquela decisão, e rejeitados, foi dito o seguinte (e-fls. 247): Por fim, reafirmo a impossibilidade da aplicação cumulativa dessas multas. Isso porque é sabido que um dos fatores que levou à mudança da redação do citado art. 44 da Lei 9.430/1996 foram os julgados deste Conselho, sendo que à época da edição da Lei 11.488/2007 já predominava esse entendimento. Vejamos novamente a redação de parte [das] disposições do art. 44 da Lei 9.430/1996 alteradas/incluídas pela Lei 11.488/2007: [...]. Fl. 4379DF CARF MF Original Fl. 64 do Acórdão n.º 9101-006.831 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10980.724544/2016-01 Ora, o legislador tinha conhecimento da jurisprudência deste Conselho quanto à impossibilidade de aplicação cumulativa da multa isolada com a multa de oficio, além de outros entendimentos no sentido de que não poderia ser exigida se apurado prejuízo fiscal no encerramento do ano-calendário, ou se o tributo tivesse sido integralmente pago no ajuste anual. Todavia, tratou apenas das duas últimas hipóteses na nova redação, ou seja, deixou de prever a possibilidade de haver cumulatividade dessas multas. E não se diga que seria esquecimento, pois, logo a seguir, no parágrafo § 1º, excetuou a cumulatividade de penalidades quando a ensejar a aplicação dos arts. 71, 72 e 73 da Lei nº 4.502/1964. Bastava ter acrescentado mais uma alínea no inciso II da nova redação do art. 44 da [Lei nº] 9.430/1996, estabelecendo expressamente essa hipótese, que aliás é a questão de maior incidência. Ao deixar de fazer isso, uma das conclusões factíveis é que essa cumulatividade é mesmo indevida. Ora, o legislador, no caso, fez mais do que faria se apenas acrescentasse “mais uma alínea no inciso II da nova redação do art. 44 da [Lei nº] 9.430/1996”. Na realidade, o que, na redação primeira, era apenas um inciso subordinado a um parágrafo do artigo (art. 44, § 1º, inciso IV, da Lei nº 9.430, de 1996), tornou-se um inciso vinculado ao próprio caput do artigo (art. 44, inciso II, da Lei nº 9.430, de 1996), no mesmo patamar, portanto, do inciso então preexistente, que previa a multa de ofício. Veja-se a redação do art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996, dada pela Lei nº 11.488, de 2007 (sublinhei): Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas: I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e nos de declaração inexata; II - de 50% (cinquenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do pagamento mensal: [...]; Dessa forma, a norma legal, ao estatuir que “nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas”, está a se referir, iniludivelmente, às duas multas em conjunto, e não mais em separado, como dava a entender a antiga redação do dispositivo. Nessas condições, não seria necessário que a norma previsse “a possibilidade de haver cumulatividade dessas multas”. Pelo contrário: seria necessário, sim se fosse esse o caso, que a norma excetuasse essa possibilidade, o que nela não foi feito. Por conseguinte, não há que se falar como pretendeu o sujeito passivo, por ocasião de seu recurso voluntário em “identidade quanto ao critério pessoal e material de ambas as normas sancionatórias”. Se é verdade que as duas normas sancionatórias, pelo critério pessoal, alcançam o mesmo contribuinte (sujeito passivo), não é verdade que o critério material (verbo + complemento) de uma e de outra se centre “no descumprimento da relação jurídica que determina o recolhimento integral do tributo devido”. O complemento do critério material de ambas é, agora, distinto: o da multa de ofício é a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição; já o da multa isolada é o valor do pagamento mensal, apurado sob base estimada ao longo do ano, cuja materialidade, como visto anteriormente, não se confunde com aquela. (grifos do original) Fl. 4380DF CARF MF Original Fl. 65 do Acórdão n.º 9101-006.831 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10980.724544/2016-01 Destaque-se, ainda, que a penalidade agora prevista no art. 44, inciso II da Lei nº 9.430, de 1996, é exigida isoladamente e mesmo se não apurado lucro tributável ao final do ano-calendário. A conduta reprimida, portanto, é a inobservância do dever de antecipar, mora que prejudica a União durante o período verificado entre data em que a estimativa deveria ser paga e o encerramento do ano-calendário. A falta de recolhimento do tributo em si, que se perfaz a partir da ocorrência do fato gerador ao final do ano-calendário, sujeita-se a outra penalidade e a juros de mora incorridos apenas a partir de 1º de fevereiro do ano subseqüente 23 . Diferentes, portanto, são os bens jurídicos tutelados, e limitar a penalidade àquela aplicada em razão da falta de recolhimento do ajuste anual é um incentivo ao descumprimento do dever de antecipação ao qual o sujeito passivo voluntariamente se vinculou, ao optar pelas vantagens decorrentes da apuração do lucro tributável apenas ao final do ano-calendário. E foi, justamente, a alteração legislativa acima que motivou a edição da referida Súmula CARF nº 105. Explico. O enunciado de súmula em referência foi aprovado pela 1ª Turma da CSRF em 08 de dezembro de 2014. Antes, enunciado semelhante foi, por sucessivas vezes, rejeitado pelo Pleno da CSRF, e mesmo pela 1ª Turma da CSRF. Vejase, abaixo, os verbetes submetidos a votação de 2009 a 2014: PORTARIA Nº 97, DE 24 DE NOVEMBRO DE 2009 24 [...] ANEXO I I - ENUNCIADOS A SEREM SUBMETIDOS À APROVAÇÃO DO PLENO: [...] 12. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA nº : Até a vigência da Medida Provisória nº 351/2007, a multa isolada decorrente da falta ou insuficiência de antecipações não pode ser exigida concomitantemente com a multa de ofício incidente sobre o tributo apurado no ajuste anual. [...] PORTARIA Nº 27, DE 19 DE NOVEMBRO DE 2012 25 [...] ANEXO ÚNICO [...] II - ENUNCIADOS A SEREM SUBMETIDOS À APROVAÇÃO DA 1ª TURMA DA CSRF: [...] 17. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA nº: Até 21 de janeiro de 2007, descabe o lançamento de multa isolada em razão do não recolhimento do imposto de renda devido em carnêleão aplicada em concomitância com a multa de ofício prevista no art. 44, inciso I, da Lei nº 9.430/96. 23 Neste sentido é o disposto no art. 6º, §1º c/c §2º da Lei nº 9.430, de 1996. 24 Diário Oficial da União, Seção 1, p. 112, em 27 de novembro de 2009. 25 Diário Oficial da União, Seção 1, p. 19, em 27 de novembro de 2012. Fl. 4381DF CARF MF Original Fl. 66 do Acórdão n.º 9101-006.831 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10980.724544/2016-01 Acórdãos precedentes: 104-22036, de 09/06/2006; 3401-00078, de 01/06/2009; 3401-00047, de 06/05/2009; 104-23338, de 26/06/2008; 9202-00.699, de 13/04/2010; 920-201.833, de 25/ 10/ 2011. [...] III - ENUNCIADOS A SEREM SUBMETIDOS À APROVAÇÃO DA 2ª TURMA DA CSRF: [...] 22. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA nº: Até 21 de janeiro de 2007, descabe o lançamento de multa isolada em razão do não recolhimento do imposto de renda devido em carnêleão aplicada em concomitância com a multa de ofício prevista no art. 44, inciso I, da Lei nº 9.430/96. Acórdãos precedentes: 104-22036, de 09/06/2006; 3401-00078, de 01/06/2009; 3401-00047, de 06/05/2009; 104-23338, de 26/06/2008; 9202-00.699, de 13/04/2010; 9202-01.833, de 25/10/ 2011. [...] PORTARIA Nº18, DE 20 DE NOVEMBRO DE 2013 26 [...] ANEXO I I - Enunciados a serem submetidos ao Pleno da CSRF: [...] 9ª. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA Até a vigência da Medida Provisória nº 351, de 2007, incabível a aplicação concomitante de multa isolada por falta de recolhimento de estimativas e de ofício pela falta de pagamento de tributo apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício. Acórdãos Precedentes: 9101-001261, de 22/11/11; 9101-001203, de 22/11/11; 9101-001238, de 21/11/11; 9101-001307, de 24/04/12; 1402-001.217, de 04/10/12; 1102-00748, de 09/05/12; 1803-001263, de 10/04/12. [...] PORTARIA Nº 23, DE 21 DE NOVEMBRO DE 2014 27 [...] ANEXO I [...] II - Enunciados a serem submetidos à 1ª Turma da CSRF: [...] 13ª. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada com fundamento no art. 44 § 1º, inciso IV da Lei nº 9.430, de 1996, não pode ser exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício. Acórdãos Precedentes: 9101-001.261, de 22/11/2011; 9101-001.203, de 17/10/2011; 9101-001.238, de 21/11/2011; 9101-001.307, de 24/04/2012; 1402- 001.217, de 04/10/2012; 1102-00.748, de 09/05/2012; 1803-001.263, de 10/04/2012. 26 Diário Oficial da União, Seção 1, p. 71, de 27 de novembro de 2013. 27 Diário Oficial da União, Seção 1, p. 12, de 25 de novembro de 2014. Fl. 4382DF CARF MF Original Fl. 67 do Acórdão n.º 9101-006.831 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10980.724544/2016-01 [...] É de se destacar que os enunciados assim propostos de 2009 a 2013 exsurgem da jurisprudência firme, contrária à aplicação concomitante das penalidades antes da alteração promovida no art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996, pela Medida Provisória nº 351, de 2007, convertida na Lei nº 11.488, de 2007. Jurisprudência esta, aliás, que motivou a alteração legislativa. De outro lado, a discussão acerca dos lançamentos formalizados em razão de infrações cometidas a partir do novo contexto legislativo ainda não apresentava densidade suficiente para indicar qual entendimento deveria ser sumulado. Considerando tais circunstâncias, o Pleno da CSRF, e também a 1ª Turma da CSRF, rejeitou, por três vezes, nos anos de 2009, 2012 e 2013, o enunciado contrário à concomitância das penalidades até a vigência da Medida Provisória nº 351, de 2007. As discussões nestas votações motivaram alterações posteriores com o objetivo de alcançar redação que fosse acolhida pela maioria qualificada, na forma regimental. Com a rejeição do enunciado de 2009, a primeira alteração consistiu na supressão da vigência da Medida Provisória nº 351, de 2007, substituindo-a, como marco temporal, pela referência à data de sua publicação. Também foram separadas as hipóteses pertinentes ao IRPJ/CSLL e ao IRPF, submetendo-se à 1ª Turma e à 2ª Turma da CSRF os enunciados correspondentes. Seguindo-se nova rejeição em 2012, o enunciado de 2009 foi reiterado em 2013 e, mais uma vez, rejeitado. Este cenário deixou patente a imprestabilidade de enunciado distinguindo as ocorrências alcançadas a partir da expressão "até a vigência da Medida Provisória nº 351", de 2007, ou até a data de sua publicação. E isto porque a partir da redação proposta havia o risco de a súmula ser invocada para declarar o cabimento da exigência concomitante das penalidades a partir das alterações promovidas pela Medida Provisória nº 351, de 2007, apesar de a jurisprudência ainda não estar consolidada neste sentido. Para afastar esta interpretação, o enunciado aprovado pela 1ª Turma da CSRF em 2014 foi redigido de forma direta, de modo a abarcar, apenas, a jurisprudência firme daquele Colegiado: a impossibilidade de cumulação, com a multa de ofício proporcional aplicada sobre os tributos devidos no ajuste anual, das multas isoladas por falta de recolhimento de estimativas exigidas com fundamento na legislação antes de sua alteração pela Medida Provisória nº 351, de 2007. Omitiu-se, intencionalmente, qualquer referência às situações verificadas depois da alteração legislativa em tela, em razão da qual a multa isolada por falta de recolhimento de estimativas passou a estar prevista no art. 44, inciso II, alínea "b", e não mais no art. 44, §1º, inciso IV da Lei nº 9.430, de 1996, sempre com vistas a atribuir os efeitos sumulares 28 à parcela do litígio já pacificada. 28 Regimento Interno do CARF, aprovado pela Portaria MF nº 256, de 2009, e alterado pela Portaria MF nº 586, de 2010: [...] Anexo II [...] Art. 18. Aos presidentes de Câmara incumbe, ainda: [...] XXI - negar, de ofício ou por proposta do relator, seguimento ao recurso que contrarie enunciado de súmula ou de resolução do Pleno da CSRF, em vigor, quando não houver outra matéria objeto do recurso; [...] Art. 53. A sessão de julgamento será pública, salvo decisão justificada da turma para exame de matéria sigilosa, facultada a presença das partes ou de seus procuradores. [...] § 4° Serão julgados em sessões não presenciais os recursos em processos de valor inferior a R$ 1.000.000,00 (um milhão de reais) ou, independentemente do valor, forem objeto de súmula ou resolução do CARF ou de decisões do Supremo Tribunal Federal ou do Superior Tribunal de Justiça na sistemática dos artigos 543B e 543C da Lei nº 5.869, de 11 de janeiro de 1973, Código de Processo Civil. Fl. 4383DF CARF MF Original Fl. 68 do Acórdão n.º 9101-006.831 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10980.724544/2016-01 Assim, a Súmula CARF nº 105 tem aplicação, apenas, em face de multas lançadas com fundamento na redação original do art. 44, §1º, inciso IV da Lei nº 9.430, de 1996, ou seja, tendo por referência infrações cometidas antes da alteração promovida pela Medida Provisória nº 351, de 2007, publicada em 22 de janeiro de 2007, e ainda que a exigência tenha sido formalizada já com o percentual reduzido de 50%, dado que tal providência não decorre de nova fundamentação do lançamento, mas sim da retroatividade benigna prevista pelo art. 106, inciso II, alínea "c", do CTN. Neste sentido, vale observar que os precedentes indicados para aprovação da súmula reportam-se, todos, a infrações cometidas antes de 2007: Acórdão nº 9101-001.261: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica – IRPJ Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL Ano-calendário: 2001 Ementa: APLICAÇÃO CONCOMITANTE DE MULTA DE OFICIO E MULTA ISOLADA NA ESTIMATIVA — Incabível a aplicação concomitante de multa isolada por falta de recolhimento de estimativas no curso do período de apuração e de oficio pela falta de pagamento de tributo apurado no balanço. A infração relativa ao não recolhimento da estimativa mensal caracteriza etapa preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano. Pelo critério da consunção, a primeira conduta é meio de execução da segunda. O bem jurídico mais importante é sem dúvida a efetivação da arrecadação tributária, atendida pelo recolhimento do tributo apurado ao fim do ano-calendário, e o bem jurídico de relevância secundária é a antecipação do fluxo de caixa do governo, representada pelo dever de antecipar essa mesma arrecadação. Acórdão nº 9101-001.203: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Exercício: 2000, 2001 Ementa: MULTA ISOLADA. ANOS-CALENDÁRIO DE 1999 e 2000. FALTA DE RECOLHIMENTO POR ESTIMATIVA. CONCOMITÂNCIA COM MULTA DE OFICIO EXIGIDA EM LANÇAMENTO LAVRADO PARA A COBRANÇA DO TRIBUTO. Incabível a aplicação concomitante da multa por falta de recolhimento de tributo sobre bases estimadas e da multa de oficio exigida no lançamento para cobrança de tributo, visto que ambas penalidades tiveram como base o valor das glosas efetivadas pela Fiscalização. Acórdão nº 9101-001.238: Assunto: Imposto sobre a Renda Retido na Fonte - IRRF Exercício: 2001 [...] MULTA ISOLADA. ANO-CALENDÁRIO DE 2000. FALTA DE RECOLHIMENTO POR ESTIMATIVA. CONCOMITÂNCIA COM MULTA DE [...] Art. 67. Compete à CSRF, por suas turmas, julgar recurso especial interposto contra decisão que der à lei tributária interpretação divergente da que lhe tenha dado outra câmara, turma de câmara, turma especial ou a própria CSRF. [...] § 2° Não cabe recurso especial de decisão de qualquer das turmas que aplique súmula de jurisprudência dos Conselhos de Contribuintes, da Câmara Superior de Recursos Fiscais ou do CARF, ou que, na apreciação de matéria preliminar, decida pela anulação da decisão de primeira instância. [...] Fl. 4384DF CARF MF Original Fl. 69 do Acórdão n.º 9101-006.831 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10980.724544/2016-01 OFICIO EXIGIDA EM LANÇAMENTO LAVRADO PARA A COBRANÇA DO TRIBUTO. Incabível a aplicação concomitante da multa por falta de recolhimento de tributo sobre bases estimadas e da multa de oficio exigida no lançamento para cobrança de tributo, visto que ambas penalidades tiveram como base o valor da receita omitida apurado em procedimento fiscal. Acórdão nº 9101-001.307: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica – IRPJ Ano-calendário: 1998 [...] MULTA ISOLADA APLICAÇÃO CONCOMITANTE COM A MULTA DE OFICIO — Incabível a aplicação concomitante de multa isolada por falta de recolhimento de estimativas no curso do período de apuração e de oficio pela falta de pagamento de tributo apurado no balanço. A infração relativa ao não recolhimento da estimativa mensal caracteriza etapa preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano. Pelo critério da consunção, a primeira conduta é meio de execução da segunda. O bem jurídico mais importante é sem dúvida a efetivação da arrecadação tributária, atendida pelo recolhimento do tributo apurado ao fim do ano-calendário, e o bem jurídico de relevância secundária é a antecipação do fluxo de caixa do governo, representada pelo dever de antecipar essa mesma arrecadação. Acórdão nº 1402-001.217: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA – IRPJ Ano-calendário: 2003 [...] MULTA DE OFICIO ISOLADA POR FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS MENSAIS CONCOMITANTE COM A MULTA DE OFICIO. INAPLICABILIDADE. É inaplicável a penalidade quando existir concomitância com a multa de oficio sobre o ajuste anual (mesma base). [...] Acórdão nº 1102-000.748: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA – IRPJ Ano-calendário: 2000, 2001 Ementa: [...] LANÇAMENTO DE OFÍCIO. PENALIDADE. MULTA ISOLADA. FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS. Devem ser exoneradas as multas isoladas por falta de recolhimento de estimativas, uma vez que, cumulativamente foram exigidos os tributos com multa de ofício, e a base de cálculo das multas isoladas está inserida na base de cálculo das multas de ofício, sendo descabido, nesse caso, o lançamento concomitante de ambas. [...] Acórdão nº 1803-001.263: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA – IRPJ Ano-calendário: 2002 [...] Fl. 4385DF CARF MF Original Fl. 70 do Acórdão n.º 9101-006.831 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10980.724544/2016-01 APLICAÇÃO CONCOMITANTE DE MULTA DE OFÍCIO E MULTA ISOLADA NA ESTIMATIVA Incabível a aplicação concomitante de multa isolada por falta de recolhimento de estimativas no curso do período de apuração e de ofício pela falta de pagamento de tributo apurado no balanço. A infração relativa ao não recolhimento da estimativa mensal caracteriza etapa preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano. Pelo critério da consunção, a primeira conduta é meio de execução da segunda. O bem jurídico mais importante é sem dúvida a efetivação da arrecadação tributária, atendida pelo recolhimento do tributo apurado ao fim do ano- calendário, e o bem jurídico de relevância secundária é a antecipação do fluxo de caixa do governo, representada pelo dever de antecipar essa mesma arrecadação. Frente a tais circunstâncias, ainda que precedentes da súmula veiculem fundamentos autorizadores do cancelamento de exigências formalizadas a partir da alteração promovida pela Medida Provisória nº 351, de 2007, não são eles, propriamente, que vinculam o julgador administrativo, mas sim o enunciado da súmula, no qual está sintetizada a questão pacificada. Digo isso porque esses precedentes têm sido utilizados para se tentar aplicar outra tese no sentido de afastar a multa, qual seja a do princípio da consunção. Ora se o princípio da consunção fosse fundamento suficiente para inexigibilidade concomitante das multas em debate, o enunciado seria genérico, sem qualquer referência ao fundamento legal dos lançamentos alcançados. A citação expressa do texto legal presta-se a firmar esta circunstância como razão de decidir relevante extraída dos paradigmas, cuja presença é essencial para aplicação das conseqüências do entendimento sumulado. Há quem argumente que o princípio da consunção veda a cumulação das penalidades. Sustentam os adeptos dessa tese que o não recolhimento da estimativa mensal seria etapa preparatória da infração cometida no ajuste anual e, em tais circunstâncias o princípio da consunção autorizaria a subsistência, apenas, da penalidade aplicada sobre o tributo devido ao final do ano-calendário, prestigiando o bem jurídico mais relevante, no caso, a arrecadação tributária, em confronto com a antecipação de fluxo de caixa assegurada pelas estimativas. Ademais, como a base fática para imposição das penalidades seria a mesma, a exigência concomitante das multas representaria bis in idem, até porque, embora a lei tenha previsto ambas penalidades, não determinou a sua aplicação simultânea. E acrescentam que, em se tratando de matéria de penalidades, seria aplicável o art. 112 do CTN. Entretanto, com a devida vênia, discordo desse entendimento. Para tanto, aproveito-me, inicialmente do voto proferido pela Conselheira Karem Jureidini Dias na condução do acórdão nº 9101-001.135, para trazer sua abordagem conceitual acerca das sanções em matéria tributária: [...] A sanção de natureza tributária decorre do descumprimento de obrigação tributária – qual seja, obrigação de pagar tributo. A sanção de natureza tributária pode sofrer agravamento ou qualificação, esta última em razão de o ilícito também possuir natureza penal, como nos casos de existência de dolo, fraude ou simulação. O mesmo auto de infração pode veicular, também, norma impositiva de multa em razão de descumprimento de uma obrigação acessória obrigação de fazer – pois, ainda que a obrigação acessória sempre se relacione a uma obrigação tributária principal, reveste-se de natureza administrativa. Sobre as obrigações acessórias e principais em matéria tributária, vale destacar o que dispõe o artigo 113 do Código Tributário Nacional: “Art. 113. A obrigação tributária é principal ou acessória. § 1º A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com o crédito dela decorrente. Fl. 4386DF CARF MF Original Fl. 71 do Acórdão n.º 9101-006.831 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10980.724544/2016-01 § 2º A obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto as prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos. § 3º A obrigação acessória, pelo simples fato da sua inobservância, converte-se em obrigação principal relativamente à penalidade pecuniária.” Fica evidente da leitura do dispositivo em comento que a obrigação principal, em direito tributário, é pagar tributo, e a obrigação acessória é aquela que possui características administrativas, na medida em que as respectivas normas comportamentais servem ao interesse da administração tributária, em especial, quando do exercício da atividade fiscalizatória. O dispositivo transcrito determina, ainda, que em relação à obrigação acessória, ocorrendo seu descumprimento pelo contribuinte e imposta multa, o valor devido converte-se em obrigação principal. Vale destacar que, mesmo ocorrendo tal conversão, a natureza da sanção aplicada permanece sendo administrativa, já que não há cobrança de tributo envolvida, mas sim a aplicação de uma penalidade em razão da inobservância de uma norma que visava proteger os interesses fiscalizatórios da administração tributária. Assim, as sanções em matéria tributária podem ter natureza (i) tributária principal quando se referem a descumprimento da obrigação principal, ou seja, falta de recolhimento de tributo; (ii) administrativa – quando se referem à mero descumprimento de obrigação acessória que, em verdade, tem por objetivo auxiliar os agentes públicos que se encarregam da fiscalização; ou, ainda (iii) penal – quando qualquer dos ilícitos antes mencionados representar, também, ilícito penal. Significa dizer que, para definir a natureza da sanção aplicada, necessário se faz verificar o antecedente da norma sancionatória, identificando a relação jurídica desobedecida. Aplicam-se às sanções o princípio da proporcionalidade, que deve ser observado quando da aplicação do critério quantitativo. Neste ponto destacamos a lição de Helenilson Cunha Pontes a respeito do princípio da proporcionalidade em matéria de sanções tributárias, verbis: “As sanções tributárias são instrumentos de que se vale o legislador para buscar o atingimento de uma finalidade desejada pelo ordenamento jurídico. A análise da constitucionalidade de uma sanção deve sempre ser realizada considerando o objetivo visado com sua criação legislativa. De forma geral, como lembra Régis Fernandes de Oliveira, “a sanção deve guardar proporção com o objetivo de sua imposição”. O princípio da proporcionalidade constitui um instrumento normativo-constitucional através do qual pode-se concretizar o controle dos excessos do legislador e das autoridades estatais em geral na definição abstrata e concreta das sanções”. O primeiro passo para o controle da constitucionalidade de uma sanção, através do princípio da proporcionalidade, consiste na perquirição dos objetivos imediatos visados com a previsão abstrata e/ou com a imposição concreta da sanção. Vale dizer, na perquirição do interesse público que valida a previsão e a imposição de sanção”. (in “O Princípio da Proporcionalidade e o Direito Tributário”, ed. Dialética, São Paulo, 2000, pg.135) Assim, em respeito a referido princípio, é possível afirmar que: se a multa é de natureza tributária, terá por base apropriada, via de regra, o montante do tributo não recolhido. Se a multa é de natureza administrativa, a base de cálculo terá por grandeza montante proporcional ao ilícito que se pretende proibir. Em ambos os casos as sanções podem ser agravadas ou qualificadas. Agravada, se além do descumprimento de obrigação acessória ou principal, houver embaraço à fiscalização, e, qualificada se ao ilícito somar-se outro de cunho penal – existência de dolo, fraude ou simulação. A MULTA ISOLADA POR NÃO RECOLHIMENTO DAS ANTECIPAÇÕES Fl. 4387DF CARF MF Original Fl. 72 do Acórdão n.º 9101-006.831 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10980.724544/2016-01 A multa isolada, aplicada por ausência de recolhimento de antecipações, é regulada pelo artigo 44, inciso II, alínea “b”, da Lei nº 9.430/96, verbis: [...] A norma prevê, portanto, a imposição da referida penalidade quando o contribuinte do IRPJ e da CSLL, sujeito ao Lucro Real Anual, deixar de promover as antecipações devidas em razão da disposição contida no artigo 2º da Lei nº 9.430/96, verbis: [...] A natureza das antecipações, por sua vez, já foi objeto de análise do Superior Tribunal de Justiça, que manifestou entendimento no sentido de considerar que as antecipações se referem ao pagamento de tributo, conforme se depreende dos seguintes julgados: “TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL. IMPOSTO DE RENDA. CSSL. RECOLHIMENTO ANTECIPADO. ESTIMATIVA. TAXA SELIC. INAPLICABILIDADE. 1. "É firme o entendimento deste Tribunal no sentido de que o regime de antecipação mensal é opção do contribuinte, que pode apurar o lucro real, base de cálculo do IRPJ e da CSSL, por estimativa, e antecipar o pagamento dos tributos, segundo a faculdade prevista no art. 2° da Lei n. 9430/96" (AgRg no REsp 694278RJ, relator Ministro Humberto Martins, DJ de 3/8/2006). 2. A antecipação do pagamento dos tributos não configura pagamento indevido à Fazenda Pública que justifique a incidência da taxa Selic. 3. Recurso especial improvido.” (Recurso Especial 529570 / SC Relator Ministro João Otávio de Noronha Segunda Turma Data do Julgamento 19/09/2006 DJ 26.10.2006 p. 277) “AGRAVO REGIMENTAL EM RECURSO ESPECIAL TRIBUTÁRIO IMPOSTO DE RENDA PESSOA JURÍDICA IRPJ E CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO CSSL APURAÇÃO POR ESTIMATIVA PAGAMENTO ANTECIPADO OPÇÃO DO CONTRIBUINTE LEI N. 9430/96. É firme o entendimento deste Tribunal no sentido de que o regime de antecipação mensal é opção do contribuinte, que pode apurar o lucro real, base de cálculo do IRPJ e da CSSL, por estimativa, e antecipar o pagamento dos tributos, segundo a faculdade prevista no art. 2° da Lei n. 9430/96. Precedentes: REsp 492.865/RS, Rel. Min. Franciulli Netto, DJ25.4.2005 e REsp 574347/SC, Rel. Min. José Delgado, DJ 27.9.2004.Agravo regimental improvido.” (Agravo Regimental No Recurso Especial 2004/01397180 Relator Ministro Humberto Martins Segunda Turma DJ 17.08.2006 p. 341) Do exposto, infere-se que a multa em questão tem natureza tributária, pois aplicada em razão do descumprimento de obrigação principal, qual seja, falta de pagamento de tributo, ainda que por antecipação prevista em lei. Debates instalaram-se no âmbito desse Conselho Administrativo sobre a natureza da multa isolada. Inicialmente me filiei à corrente que entendia que a multa isolada não poderia prosperar porque penalizava conduta que não se configurava obrigação principal, tampouco obrigação acessória. Ou seja, mantinha o entendimento de que a multa em questão não se referia a qualquer obrigação prevista no artigo 113 do Código Tributário Nacional, na medida em que penalizava conduta que, a meu ver à época, não podia ser considerada obrigação principal, já que o tributo não estava definitivamente apurado, tampouco poderia ser considerada obrigação acessória, pois evidentemente não configura uma obrigação de caráter meramente administrativo, uma vez que a Fl. 4388DF CARF MF Original Fl. 73 do Acórdão n.º 9101-006.831 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10980.724544/2016-01 relação jurídica prevista na norma primária dispositiva é o “pagamento” de antecipação. Nada obstante, modifiquei meu entendimento, mormente por concluir que trata- se, em verdade, de multa pelo não pagamento do tributo que deve ser antecipado. Ainda que tenha o contribuinte declarado e recolhido o montante devido de IRPJ e CSLL ao final do exercício, fato é que caberá multa isolada quando o contribuinte não efetua a antecipação deste tributo. Tanto assim que, até a alteração promovida pela Lei nº 11.488/07, o caput do artigo 44 da Lei nº 9.430/96, previa que o cálculo das multas ali estabelecidas seria realizado “sobre a totalidade ou diferença de tributo ou contribuição”. Frente a estas considerações, releva destacar que a penalidade em debate é exigida isoladamente, sem qualquer hipótese de agravamento ou qualificação e, embora seu cálculo tenha por referência a antecipação não realizada, sua exigência não se dá por falta de "pagamento de tributo", dado o fato gerador do tributo sequer ter ocorrido. De forma semelhante, outras penalidades reconhecidas como decorrentes do descumprimento de obrigações acessórias são calculadas em razão do valor dos tributos devidos 29 e exigidas de forma isolada. Sob esta ótica, o recolhimento de estimativas melhor se alinha ao conceito de obrigação acessória que à definição de obrigação principal, até porque a antecipação do recolhimento é, em verdade, um ônus imposto aos que voluntariamente optam pela apuração anual do lucro tributável, e a obrigação acessória, nos termos do art. 113, §2º do CTN, é medida prevista não só no interesse da fiscalização, mas também da arrecadação dos tributos. Veja-se, aliás, que as manifestações do Superior Tribunal de Justiça acima citadas expressamente reconhecem este ônus como decorrente de uma opção, e distinguem a antecipação do pagamento do pagamento em si, isto para negar a aplicação de juros a partir de seu recolhimento no confronto com o tributo efetivamente devido ao final do ano-calendário. É certo que a Segunda Turma do Superior Tribunal de Justiça já consolidou seu entendimento contrariamente à aplicação concomitante das penalidades em razão do princípio da consunção, conforme evidencia a ementa de julgado recente proferido no Agravo Regimental no Recurso Especial nº 1.576.289/RS: TRIBUTÁRIO. MULTA ISOLADA E MULTA DE OFÍCIO. ART. 44, I E II, DA LEI 9.430/1996 (REDAÇÃO DADA PELA LEI 11.488/2007). EXIGÊNCIA CONCOMITANTE. IMPOSSIBILIDADE NO CASO. PRECEDENTES. 29 Lei nº 10.426, de 2002: Art. 7º O sujeito passivo que deixar de apresentar Declaração de Informações Econômico- Fiscais da Pessoa Jurídica - DIPJ, Declaração de Débitos e Créditos Tributários Federais - DCTF, Declaração Simplificada da Pessoa Jurídica, Declaração de Imposto de Renda Retido na Fonte - DIRF e Demonstrativo de Apuração de Contribuições Sociais - Dacon, nos prazos fixados, ou que as apresentar com incorreções ou omissões, será intimado a apresentar declaração original, no caso de não-apresentação, ou a prestar esclarecimentos, nos demais casos, no prazo estipulado pela Secretaria da Receita Federal SRF, e sujeitar-se-á às seguintes multas: (Redação dada pela Lei nº 11.051, de 2004) I - de dois por cento ao mês-calendário ou fração, incidente sobre o montante do imposto de renda da pessoa jurídica informado na DIPJ, ainda que integralmente pago, no caso de falta de entrega desta Declaração ou entrega após o prazo, limitada a vinte por cento, observado o disposto no § 3º; II - de dois por cento ao mês-calendário ou fração, incidente sobre o montante dos tributos e contribuições informados na DCTF, na Declaração Simplificada da Pessoa Jurídica ou na Dirf, ainda que integralmente pago, no caso de falta de entrega destas Declarações ou entrega após o prazo, limitada a vinte por cento, observado o disposto no § 3º; III - de 2% (dois por cento) ao mês-calendário ou fração, incidente sobre o montante da Cofins, ou, na sua falta, da contribuição para o PIS/Pasep, informado no Dacon, ainda que integralmente pago, no caso de falta de entrega desta Declaração ou entrega após o prazo, limitada a 20% (vinte por cento), observado o disposto no § 3o deste artigo; e (Redação dada pela Lei nº 11.051, de 2004) Fl. 4389DF CARF MF Original Fl. 74 do Acórdão n.º 9101-006.831 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10980.724544/2016-01 1. A Segunda Turma do STJ tem posição firmada pela impossibilidade de aplicação concomitante das multas isolada e de ofício previstas nos incisos I e II do art. 44 da Lei 9.430/1996 (AgRg no REsp 1.499.389/PB, Rel. Ministro Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, DJe 28/9/2015; REsp 1.496.354/PR, Rel. Ministro Humberto Martins, Segunda Turma, DJe 24/3/2015). 2. Agravo Regimental não provido. Todavia, referidos julgados não são de observância obrigatória na forma do art. 62, §1º, inciso II, alínea "b" do Anexo II do Regimento Interno do CARF aprovado pela Portaria MF nº 343, de 2015. Além disso, a interpretação de que a falta de recolhimento da antecipação mensal é infração abrangida pela falta de recolhimento do ajuste anual, sob o pressuposto da existência de dependência entre elas, sendo a primeira infração preparatória da segunda, desconsidera o prejuízo experimentado pela União com a mora subsistente em razão de o tributo devido no ajuste anual sofrer encargos somente a partir do encerramento do ano-calendário. Favorece, assim, o sujeito passivo que se obrigou às antecipações para apurar o lucro tributável apenas ao final do ano-calendário, conferindo-lhe significativa vantagem econômica em relação a outro sujeito passivo que, cometendo a mesma infração, mas optando pela regra geral de apuração trimestral dos lucros, suportaria, além do ônus da escrituração trimestral dos resultados, os encargos pela falta de recolhimento do tributo calculados desde o encerramento do período trimestral. Quanto à transposição do princípio da consunção para o Direito Tributário, vale a transcrição da oposição manifestada pelo Conselheiro Alberto Pinto Souza Junior no voto condutor do acórdão nº 1302-001.823: Da inviabilidade de aplicação do princípio da consunção O princípio da consunção é princípio específico do Direito Penal, aplicável para solução de conflitos aparentes de normas penais, ou seja, situações em que duas ou mais normas penais podem aparentemente incidir sobre um mesmo fato. Primeiramente, há que se ressaltar que a norma sancionatória tributária não é norma penal stricto sensu. Vale aqui a lembrança que o parágrafo único do art. 273 do anteprojeto do CTN (hoje, art. 112 do CTN), elaborado por Rubens Gomes de Sousa, previa que os princípios gerais do Direito Penal se aplicassem como métodos ou processos supletivos de interpretação da lei tributária, especialmente da lei tributária que definia infrações. Esse dispositivo foi rechaçado pela Comissão Especial de 1954 que elaborou o texto final do anteprojeto, sendo que tal dispositivo não retornou ao texto do CTN que veio a ser aprovado pelo Congresso Nacional. À época, a Comissão Especial do CTN acolheu os fundamentos de que o direito penal tributário não tem semelhança absoluta com o direito penal (sugestão 789, p. 513 dos Trabalhos da Comissão Especial do CTN) e que o direito penal tributário não é autônomo ao direito tributário, pois a pena fiscal mais se assemelha a pena cível do que a criminal (sugestão 787, p.512, idem). Não é difícil, assim, verificar que, na sua gênese, o CTN afastou a possibilidade de aplicação supletiva dos princípios do direito penal na interpretação da norma tributária, logicamente, salvo aqueles expressamente previstos no seu texto, como por exemplo, a retroatividade benigna do art. 106 ou o in dubio pro reo do art. 112. Oportuna, também, a citação da abordagem exposta em artigo publicado por Heraldo Garcia Vitta 30 : O Direito Penal é especial, contém princípios, critérios, fundamentos e normas particulares, próprios desse ramo jurídico; por isso, a rigor, as regras dele não podem ser estendidas além dos casos para os quais foram instituídas. De fato, 30 http://www.ambitojuridico.com.br/site/index.php?n_link=revista_artigos_leitura&artigo_id=2644 Fl. 4390DF CARF MF Original Fl. 75 do Acórdão n.º 9101-006.831 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10980.724544/2016-01 não se aplica norma jurídica senão à ordem de coisas para a qual foi estabelecida; não se pode pôr de lado a natureza da lei, nem o ramo do Direito a que pertence a regra tomada por base do processo analógico.[15 Carlos Maximiliano, Hermenêutica e aplicação do direito, p.212] Na hipótese de concurso de crimes, o legislador escolheu critérios específicos, próprios desse ramo de Direito. Logo, não se justifica a analogia das normas do Direito Penal no tema concurso real de infrações administrativas. A ‘forma de sancionar’ é instituída pelo legislador, segundo critérios de conveniência/oportunidade, isto é, discricionariedade. Compete-lhe elaborar, ou não, regras a respeito da concorrência de infrações administrativas. No silêncio, ocorre cúmulo material. Aliás, no Direito Administrativo brasileiro, o legislador tem procurado determinar o cúmulo material de infrações, conforme se observa, por exemplo, no artigo 266, da Lei nº 9.503, de 23.12.1997 (Código de Trânsito Brasileiro), segundo o qual “quando o infrator cometer, simultaneamente, duas ou mais infrações, ser-lhe-ão aplicadas, cumulativamente, as respectivas penalidades”. Igualmente o artigo 72, §1º, da Lei 9.605, de 12.2.1998, que dispõe sobre sanções penais e administrativas derivadas de condutas lesivas ao meio ambiente: “Se o infrator cometer, simultaneamente, duas ou mais infrações [administrativas, pois o disposto está inserido no Capítulo VI –Da Infração Administrativa] ser-lhe-ão aplicadas, cumulativamente, as sanções a elas cominadas”. E também o parágrafo único, do artigo 56, da Lei nº 8.078, de 11.9.1990, que regula a proteção do consumidor: “As sanções [administrativas] previstas neste artigo serão aplicadas pela autoridade administrativa, no âmbito de sua atribuição, podendo ser aplicadas cumulativamente, inclusive por medida cautelar antecedente ou incidente de procedimento administrativo”.[16 Evidentemente, se ocorrer, devido ao acúmulo de sanções, perante a hipótese concreta, pena exacerbada, mesmo quando observada imposição do mínimo legal, isto é, quando a autoridade administrativa tenha imposto cominação mínima, estabelecida na lei, ocorrerá invalidação do ato administrativo, devido ao princípio da proporcionalidade.] No Direito Penal são exemplos de aplicação do princípio da consunção a absorção da tentativa pela consumação, da lesão corporal pelo homicídio e da violação de domicílio pelo furto em residência. Característica destas ocorrências é a sua previsão em normas diferentes, ou seja, a punição concebida de forma autônoma, dada a possibilidade fática de o agente ter a intenção, apenas, de cometer o crime que figura como delito-meio ou delito-fim. Já no caso em debate, a norma tributária prevê expressamente a aplicação das duas penalidades em face da conduta de sujeito passivo que motive lançamento de ofício, como bem observado pelo Conselheiro Marcos Aurélio Pereira Valadão no já citado voto condutor do acórdão nº 9101-002.251: [...] Ora, o legislador, no caso, fez mais do que faria se apenas acrescentasse “mais uma alínea no inciso II da nova redação do art. 44 da [Lei nº] 9.430/1996”. Na realidade, o que, na redação primeira, era apenas um inciso subordinado a um parágrafo do artigo (art. 44, § 1º, inciso IV, da Lei nº 9.430, de 1996), tornou-se um inciso vinculado ao próprio caput do artigo (art. 44, inciso II, da Lei nº 9.430, de 1996), no mesmo patamar, portanto, do inciso então preexistente, que previa a multa de ofício. Veja-se a redação do art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996, dada pela Lei nº 11.488, de 2007 (sublinhei): Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas: Fl. 4391DF CARF MF Original Fl. 76 do Acórdão n.º 9101-006.831 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10980.724544/2016-01 I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e nos de declaração inexata; II - de 50% (cinquenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do pagamento mensal: [...]; Dessa forma, a norma legal, ao estatuir que “nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas”, está a se referir, iniludivelmente, às duas multas em conjunto, e não mais em separado, como dava a entender a antiga redação do dispositivo. Nessas condições, não seria necessário que a norma previsse “a possibilidade de haver cumulatividade dessas multas”. Pelo contrário: seria necessário, sim se fosse esse o caso, que a norma excetuasse essa possibilidade, o que nela não foi feito. Por conseguinte, não há que se falar como pretendeu o sujeito passivo, por ocasião de seu recurso voluntário em “identidade quanto ao critério pessoal e material de ambas as normas sancionatórias”. Se é verdade que as duas normas sancionatórias, pelo critério pessoal, alcançam o mesmo contribuinte (sujeito passivo), não é verdade que o critério material (verbo + complemento) de uma e de outra se centre “no descumprimento da relação jurídica que determina o recolhimento integral do tributo devido”. O complemento do critério material de ambas é, agora, distinto: o da multa de ofício é a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição; já o da multa isolada é o valor do pagamento mensal, apurado sob base estimada ao longo do ano, cuja materialidade, como visto anteriormente, não se confunde com aquela. (grifos do original) A alteração legislativa promovida pela Medida Provisória nº 351, de 2007, portanto, claramente fixou a possibilidade de aplicação de duas penalidades em caso de lançamento de ofício frente a sujeito passivo optante pela apuração anual do lucro tributável. Somente desconsiderando-se todo o histórico de aplicação das penalidades previstas na redação original do art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996, seria possível interpretar que a redação alterada não determinou a aplicação simultânea das penalidades. A redação alterada é direta e impositiva ao firmar que "serão aplicadas as seguintes multas". Ademais, quando o legislador estipula na alínea "b" do inciso II do art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996, a exigência isolada da multa sobre o valor do pagamento mensal ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base negativa no ano-calendário correspondente, claramente afirma a aplicação da penalidade mesmo se apurado lucro tributável e, por conseqüência, tributo devido sujeito à multa prevista no inciso I do seu art. 44. Acrescente-se que não se pode falar, no caso, de bis in idem sob o pressuposto de que a imposição das penalidades teria a mesma base fática. Basta observar que as infrações ocorrem em diferentes momentos, o primeiro correspondente à apuração da estimativa com a finalidade de cumprir o requisito de antecipação do recolhimento imposto aos optantes pela apuração anual do lucro, e o segundo apenas na apuração do lucro tributável ao final do ano-calendário. A análise, assim, não pode ficar limitada, por exemplo, à omissão de receitas ou ao registro de despesas indedutíveis, especialmente porque, para fins tributários, estas ocorrências devem, necessariamente, repercutir no cumprimento da obrigação acessória de antecipar ou na constituição, pelo sujeito passivo, da obrigação tributária principal. A base fática, portanto, é constituída pelo registro contábil ou fiscal, ou mesmo sua supressão, e pela repercussão conferida pelo sujeito passivo àquela ocorrência no cumprimento das obrigações tributárias. Como esta conduta se dá em momentos distintos e com finalidades distintas, duas penalidades são aplicáveis, sem se cogitar de bis in idem. Fl. 4392DF CARF MF Original Fl. 77 do Acórdão n.º 9101-006.831 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10980.724544/2016-01 Neste sentido, aliás, são as considerações do Conselheiro Alberto Pinto Souza Júnior no voto condutor do Acórdão nº 1302-001.823: Ainda que aplicável fosse o princípio da consunção para solucionar conflitos aparentes de norma tributárias, não há no caso em tela qualquer conflito que justificasse a sua aplicação. Conforme já asseverado, o conflito aparente de normas ocorre quando duas ou mais normas podem aparentemente incidir sobre um mesmo fato, o que não ocorre in casu, já que temos duas situações fáticas diferentes: a primeira, o não recolhimento do tributo devido; a segunda, a não observância das normas do regime de recolhimento sobre bases estimadas. Ressalte-se que o simples fato de alguém, optante pelo lucro real anual, deixar de recolher o IRPJ mensal sobre a base estimada não enseja per se a aplicação da multa isolada, pois esta multa só é aplicável quando, além de não recolher o IRPJ mensal sobre a base estimada, o contribuinte deixar de levantar balanço de suspensão, conforme dispõe o art. 35 da Lei no 8.981/95. Assim, a multa isolada não decorre unicamente da falta de recolhimento do IRPJ mensal, mas da inobservância das normas que regem o recolhimento sobre bases estimadas, ou seja, do regime. [...] Assim, demonstrado que temos duas situações fáticas diferentes, sob as quais incidem normas diferentes, resta irrefutável que não há unidade de conduta, logo não existe qualquer conflito aparente entre as normas dos incisos I e IV do § 1º do art. 44 e, consequentemente, indevida a aplicação do princípio da consunção no caso em tela. Noutro ponto, refuto os argumentos de que a falta de recolhimento da estimativa mensal seria uma conduta menos grave, por atingir um bem jurídico secundário – que seria a antecipação do fluxo de caixa do governo. Conforme já demonstrado, a multa isolada é aplicável pela não observância do regime de recolhimento pela estimativa e a conduta que ofende tal regime jamais poderia ser tida como menos grave, já que põe em risco todo o sistema de recolhimento do IRPJ sobre o lucro real anual – pelo menos no formato desenhado pelo legislador. Em verdade, a sistemática de antecipação dos impostos ocorre por diversos meios previstos na legislação tributária, sendo exemplos disto, além dos recolhimentos por estimativa, as retenções feitas pelas fontes pagadoras e o recolhimento mensal obrigatório (carnê-leão), feitos pelos contribuintes pessoas físicas. O que se tem, na verdade são diferentes formas e momentos de exigência da obrigação tributária. Todos esses instrumentos visam ao mesmo tempo assegurar a efetividade da arrecadação tributária e o fluxo de caixa para a execução do orçamento fiscal pelo governo, impondo-se igualmente a sua proteção (como bens jurídicos). Portanto, não há um bem menor, nem uma conduta menos grave que possa ser englobada pela outra, neste caso. Ademais, é um equívoco dizer que o não recolhimento do IRPJ-estimada é uma ação preparatória para a realização da “conduta mais grave” – não recolhimento do tributo efetivamente devido no ajuste. O não pagamento de todo o tributo devido ao final do exercício pode ocorrer independente do fato de terem sido recolhidas as estimativas, pois o resultado final apurado não guarda necessariamente proporção com os valores devidos por estimativa. Ainda que o contribuinte recolha as antecipações, ao final pode ser apurado um saldo de tributo a pagar, com base no resultado do exercício. As infrações tributárias que ensejam a multa isolada e a multa de ofício nos casos em tela são autônomas. A ocorrência de uma delas não pressupõe necessariamente a existência da outra, logo inaplicável o princípio da consunção, já que não existe conflito aparente de normas. Fl. 4393DF CARF MF Original Fl. 78 do Acórdão n.º 9101-006.831 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10980.724544/2016-01 Tais circunstâncias são totalmente distintas das que ensejam a aplicação de multa moratória ou multa de ofício sobre tributo não recolhido. Nesta segunda hipótese, sim, a base fática é idêntica, porque a infração de não recolher o tributo no vencimento foi praticada e, para compensar a União o sujeito passivo poderá, caso não demande a atuação de um agente fiscal para constituição do crédito tributário por lançamento de ofício, sujeitar-se a uma penalidade menor 31 . Se o recolhimento não for promovido depois do vencimento e o lançamento de ofício se fizer necessário, a multa de ofício fixada em maior percentual incorpora, por certo, a reparação que antes poderia ser promovida pelo sujeito passivo sem a atuação de um Auditor Fiscal. Imprópria, portanto, a ampliação do conteúdo expresso no enunciado da súmula a partir do que consignado no voto condutor de alguns dos paradigmas. É importante repisar, assim, que as decisões acerca das infrações cometidas depois das alterações promovidas pela Medida Provisória nº 351, de 2007, no art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996, não devem observância à Súmula CARF nº 105 e os Conselheiros têm plena liberdade de convicção. Somente a essência extraída dos paradigmas, integrada ao enunciado no caso, mediante expressa referência ao fundamento legal aplicável antes da edição da Medida Provisória nº 351, de 2007 (art. 44, §1º, inciso IV da Lei nº 9.430, de 1996) , representa o entendimento acolhido pela 1ª Turma da CSRF a ser observado, obrigatoriamente, pelos integrantes da 1ª Seção de Julgamento. Nada além disso. De outro lado, releva ainda destacar que a aprovação de um enunciado não impõe ao julgador a sua aplicação cega. As circunstâncias do caso concreto devem ser analisadas e, caso identificado algum aspecto antes desconsiderado, é possível afastar a aplicação da súmula. Veja-se, por exemplo, que o enunciado da Súmula CARF nº 105 é omisso acerca de outro ponto que permite interpretação favorável à manutenção parcial de exigências formalizadas ainda que com fundamento no art. 44, §1º, inciso IV da Lei nº 9.430, de 1996. Neste sentido é a declaração de voto da Conselheira Edeli Pereira Bessa no Acórdão nº 1302-001.753: A multa isolada teve em conta falta de recolhimento de estimativa de CSLL no valor de R$ 94.130,67, ao passo que a multa de ofício foi aplicada sobre a CSLL apurada no ajuste anual no valor de R$ 31.595,78. Discute-se, no caso, a aplicação da Súmula CARF nº 105 de seguinte teor: A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada com fundamento no art. 44 § 1º, inciso IV da Lei nº 9.430, de 1996, não pode ser exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício. Os períodos de apuração autuados estariam alcançados pelo dispositivo legal apontado na Súmula CARF nº 105. Todavia, como evidenciam as bases de cálculo das penalidades, a concomitância se verificou apenas sobre parte da multa isolada exigida por falta de recolhimento da estimativa de CSLL devida 31 Lei nº 9.430, de 1996, art. 61. Os débitos para com a União, decorrentes de tributos e contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal, cujos fatos geradores ocorrerem a partir de 1º de janeiro de 1997, não pagos nos prazos previstos na legislação específica, serão acrescidos de multa de mora, calculada à taxa de trinta e três centésimos por cento, por dia de atraso. § 1º A multa de que trata este artigo será calculada a partir do primeiro dia subseqüente ao do vencimento do prazo previsto para o pagamento do tributo ou da contribuição até o dia em que ocorrer o seu pagamento. § 2º O percentual de multa a ser aplicado fica limitado a vinte por cento. § 3º Sobre os débitos a que se refere este artigo incidirão juros de mora calculados à taxa a que se refere o § 3º do art. 5º, a partir do primeiro dia do mês subseqüente ao vencimento do prazo até o mês anterior ao do pagamento e de um por cento no mês de pagamento. (Vide Medida Provisória nº 1.725, de 1998) (Vide Lei nº 9.716, de 1998) Fl. 4394DF CARF MF Original Fl. 79 do Acórdão n.º 9101-006.831 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10980.724544/2016-01 em dezembro/2002. Importa, assim, avaliar se o entendimento sumulado determinaria a exoneração de toda a multa isolada aqui aplicada. A referência à exigência ao mesmo tempo das duas penalidades não possui uma única interpretação. É possível concluir, a partir do disposto, que não subsiste a multa isolada aplicada no mesmo lançamento em que formalizada a exigência do ajuste anual com acréscimo da multa de ofício proporcional, ou então que a multa isolada deve ser exonerada quando exigida em face de antecipação contida no ajuste anual que ensejou a exigência do principal e correspondente multa de ofício. Além disso, pode-se interpretar que deve subsistir apenas uma penalidade quando a causa de sua aplicação é a mesma. Os precedentes que orientaram a edição da Súmula CARF nº 105 auxiliam nesta interpretação. São eles: [...] Observa-se nas ementas dos Acórdãos nº 9101-001.261, 9101-001.307 e 1803- 001.263 a abordagem genérica da infração de falta de recolhimento de estimativas como etapa preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano, e que por esta razão é absorvida pela segunda infração, devendo subsistir apenas a punição aplicada sobre esta. Sob esta vertente interpretativa, qualquer multa isolada aplicada por falta de recolhimento de estimativas sucumbiria frente à exigência do ajuste anual com acréscimo de multa de ofício. Porém, os Acórdãos nº 9101-001.203 e 9101-001.238, reportam-se à identidade entre a infração que, constatada pela Fiscalização, enseja a apuração da falta de recolhimento de estimativas e da falta de recolhimento do ajuste anual, assim como os Acórdãos nº 1402-001.217 e 1102-000.748 fazem referência a aplicação de penalidades sobre a mesma base, ou ao fato de a base de cálculo das multas isoladas estar contida na base de cálculo da multa de ofício. Tais referências permitem concluir que, para identificação da concomitância, deve ser avaliada a causa da aplicação da penalidade ou, ao menos, o seu reflexo na apuração do ajuste anual e nas bases estimativas. A adoção de tais referenciais para edição da Súmula CARF nº 105 evidencia que não se pretendeu atribuir um conteúdo único à concomitância, permitindo-se a livre interpretação acerca de seu alcance. Considerando que, no presente caso, as infrações foram apuradas de forma independente estimativa não recolhida em razão de seu parcelamento parcial e ajuste anual não recolhido em razão da compensação de bases negativas acima do limite legal e assim resultaram em distintas bases para aplicação das penalidades, é válido concluir que não há concomitância em relação à multa isolada aplicada sobre a parcela de R$ 62.534,89 (= R$ 94.130,67 R$ 31.595,78), correspondente à estimativa de CSLL em dezembro/2002 que excede a falta de recolhimento apurada no ajuste anual. Divergência neste sentido, aliás, já estava consubstanciada antes da aprovação da súmula, nos termos do voto condutor do Acórdão nº 120100.235, de lavra do Conselheiro Guilherme Adolfo dos Santos Mendes: [...] O valor tributável é o mesmo (R$ 15.470.000,00). Isso, contudo, não implica necessariamente numa perfeita coincidência delitiva, pois pode ocorrer também que uma omissão de receita resulte num delito quantitativamente mais intenso. Foi o que ocorreu. Em razão de prejuízos posteriores ao mês do fato gerador, o impacto da omissão sobre a tributação anual foi menor que o sofrido na antecipação mensal. Desse modo, a absorção deve é apenas parcial. Conforme o demonstrativo de fls. 21, a omissão resultou numa base tributável anual do IR no valor de R$ 5.076.300,39, mas numa base estimada de R$ 8.902.754,18. Assim, deve ser mantida a multa isolada relativa à estimativa de Fl. 4395DF CARF MF Original Fl. 80 do Acórdão n.º 9101-006.831 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10980.724544/2016-01 imposto de renda que deixou de ser recolhida sobre R$ 3.826.453,79 (R$ 8.902.754,18– R$ 5.076.300,39), parcela essa que não foi absorvida pelo delito de não recolhimento definitivo, sobre o qual foi aplicada a multa proporcional. Abaixo, segue a discriminação dos valores: Base estimada remanescente: R$ 3.826.453,79 Estimativa remanescente (R$ 3.826.453,79 x 25%): R$ 956.613,45 Multa isolada mantida (R$ 956.613,45 x 50%): R$ 478.306,72 Multa isolada excluída (R$ 1.109.844,27 – R$ 478.306,72: R$ 631.537,55 [...] A observância do entendimento sumulado, portanto, pressupõe a identificação dos requisitos expressos no enunciado e a análise das circunstâncias do caso concreto, a fim de conferir eficácia à súmula, mas não aplica-la a casos distintos. Assim, a referência expressa ao fundamento legal das exigências às quais se aplica o entendimento sumulado limita a sua abrangência, mas a adoção de expressões cujo significado não pode ser identificado a partir dos paradigmas da súmula confere liberdade interpretativa ao julgador. Como antes referido, no presente processo a multa isolada por falta de recolhimento das estimativas mensais foi exigida para fatos ocorridos após alterações promovidas pela Medida Provisória nº 351, de 2007, no art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996. Sendo assim e diante do todo o exposto, não só não há falar na aplicação ao caso da Súmula CARF nº 105, como não se pode cogitar da impossibilidade de lançamento da multa isolada por falta de recolhimento das estimativas após o encerramento do ano- calendário. Como se viu, a multa de 50% prevista no inciso II do art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996 e calculada sobre o pagamento mensal de antecipação de IRPJ e CSLL que deixe de ser efetuado penaliza o descumprimento do dever de antecipar o recolhimento de tais tributos e independe do resultado apurado ao final do ano-calendário e da eventual aplicação de multa de ofício. Nessa condição, a multa isolada é devida ainda que se apure prejuízo fiscal ou base negativa de CSLL, conforme estabelece a alínea "b" do referido inciso II do art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996, sendo que não haveria sentido em comando nesse sentido caso não se pudesse aplicar a multa após o encerramento do ano-calendário, eis que antes de encerrado o ano sequer pode se determinar se houve ou não prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa de CSLL. No mesmo sentido do entendimento aqui manifestado citam-se os seguintes acórdãos desta 1ª Turma da CSRF: 9101-002.414 (de 17/08/2016), 9101-002.438 (de 20/09/2016) e 9101-002.510 (de 12/12/2016). É de se negar, portanto, provimento ao recurso da Contribuinte, mantendo-se o lançamento de multa isolada por falta de recolhimento das estimativas. Especificamente acerca do princípio da consunção, vale o acréscimo das razões de decidir adotadas pelo Conselheiro Fernando Brasil de Oliveira Pinto e expostas, dentre outros, no voto condutor do Acórdão nº 9101-006.056 32 : A alteração da redação do art. 44 da Lei nº 9.430/96 buscou adequar o dispositivo face à jurisprudência então dominante no CARF, mais precisamente a firmada em torno do entendimento do então Conselheiro e Presidente de Câmara José Clóvis Alves, o qual 32 Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Livia De Carli Germano, Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Alexandre Evaristo Pinto, Gustavo Guimarães da Fonseca (suplente convocado) e Andréa Duek Simantob (Presidente em exercício), e divergiram na matéria os Conselheiros Lívia De Carli Germano, Luis Henrique Marotti Toselli e Alexandre Evaristo Pinto. Fl. 4396DF CARF MF Original Fl. 81 do Acórdão n.º 9101-006.831 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10980.724544/2016-01 atacava a redação do caput do art. 44 da Lei nº 9.430/96 ("Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas, calculadas sobre a totalidade ou diferença de tributo ou contribuição..."), e divisava bis in idem, entendendo que a "mesma" multa seria aplicada quando do lançamento de ofício do tributo (Acórdão CSRF 01-05503 - 101-134520). Na nova redação do citado artigo, o caput não mais faz referência à diferença de tributo (“Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas...”), sendo tal expressão utilizada somente no inciso I, que trata da multa de 75% aplicada sobre a diferença de tributo lançado de ofício. A multa isolada ora é tratada em dispositivo específico (inciso II), que estabelece percentual distinto do da multa de ofício (esta é de 75%, e aquela de 50%). Vê-se, assim, que a nova multa isolada é aplicada, em percentual próprio, sobre o valor do pagamento mensal que deixou de ser efetuado a título de estimativa, não mais se falando em diferença sobre tributo que deixou de ser recolhido. Em voto que a meu ver bem reflete a tese aqui exposta, o ilustre Conselheiro GUILHERME ADOLFO DOS SANTOS MENDES foi preciso na análise do tema (Acórdão 103-23.370, Sessão de 24/01/2008): [...] Nada obstante, as regras sancionatórias são em múltiplos aspectos totalmente diferentes das normas de imposição tributária, a começar pela circunstância essencial de que o antecedente das primeiras é composto por uma conduta antijurídica, ao passo que das segundas se trata de conduta lícita. Dessarte, em múltiplas facetas o regime das sanções pelo descumprimento de obrigações tributárias mais se aproxima do penal que do tributário. Pois bem, a Doutrina do Direito Penal afirma que, dentre as funções da pena, há a PREVENÇÃO GERAL e a PREVENÇÃO ESPECIAL. A primeira é dirigida à sociedade como um todo. Diante da prescrição da norma punitiva, inibe-se o comportamento da coletividade de cometer o ato infracional. Já a segunda é dirigida especificamente ao infrator para que ele não mais cometa o delito. É, por isso, que a revogação de penas implica a sua retroatividade, ao contrário do que ocorre com tributos. Uma vez que uma conduta não mais é tipificada como delitiva, não faz mais sentido aplicar pena se ela deixa de cumprir as funções preventivas. Essa discussão se torna mais complexa no caso de descumprimento de deveres provisórios ou excepcionais. Hector Villegas, (em Direito Penal Tributário. São Paulo, Resenha Tributária, EDUC, 1994), por exemplo, nos noticia o intenso debate da Doutrina Argentina acerca da aplicação da retroatividade benigna às leis temporárias e excepcionais. No direito brasileiro, porém, essa discussão passa ao largo há muitas décadas, em razão de expressa disposição em nosso Código Penal, no caso, o art. 3º: Art. 3º - A lei excepcional ou temporária, embora decorrido o período de sua duração ou cessadas as circunstâncias que a determinaram, aplica-se ao fato praticado durante sua vigência. O legislador penal impediu expressamente a retroatividade benigna nesses casos, pois, do contrário, estariam comprometidas as funções de prevenção. Explico e exemplifico. Como é previsível, no caso das extraordinárias, e certo, em relação às temporárias, a cessação de sua vigência, a exclusão da punição implicaria a perda de eficácia de suas determinações, uma vez que todos teriam a garantia prévia de, em breve, deixarem de ser punidos. É o caso de uma lei que impõe a punição pelo descumprimento de tabelamento temporário de preços. Se após o período de Fl. 4397DF CARF MF Original Fl. 82 do Acórdão n.º 9101-006.831 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10980.724544/2016-01 tabelamento, aqueles que o descumpriram não fossem punidos e eles tivessem a garantia prévia disso, por que então cumprir a lei no período em que estava vigente? Ora, essa situação já regrada pela nossa codificação penal é absolutamente análoga à questão ora sob exame, pois, apesar de a regra que estabelece o dever de antecipar não ser temporária, cada dever individualmente considerado é provisório e diverso do dever de recolhimento definitivo que se caracterizará no ano seguinte.” Desse modo, após o advento da MP nº 351/2007, entendo que as multas isoladas devem ser mantidas, ainda que aplicadas em concomitância com as multas de ofício pela ausência de recolhimento/pagamento de tributo apurado de forma definitiva. Tal conclusão decorre da constatação de se tratarem de penalidades distintas, com origem em fatos geradores e períodos de apuração diversos, e ainda aplicadas sobre bases de cálculos diferenciadas. A legislação, em nenhum momento, vedou a aplicação concomitante das penalidades em comento. Em complemento, e em especial em relação à suposta aplicação do princípio da consunção, transcrevo o entendimento firmado pelo Conselheiro Leonardo de Andrade Couto em seus votos sobre o tema em debate: “Manifestei-me em outras ocasiões pela aplicação ao caso do princípio da consunção, pelo qual prevalece a penalidade mais grave quando uma pluralidade de normas é violada no desenrolar de uma ação. De forma geral, o princípio da consunção determina que em face a um ou mais ilícitos penais denominados consuntos, que funcionam apenas como fases de preparação ou de execução de um outro, mais grave que o(s) primeiro(s), chamado consuntivo, ou tão-somente como condutas, anteriores ou posteriores, mas sempre intimamente interligado ou inerente, dependentemente, deste último, o sujeito ativo só deverá ser responsabilizado pelo ilícito mais grave. 33 . Veja-se que a condição básica para aplicação do princípio é a íntima interligação entre os ilícitos. Pelo até aqui exposto, pode-se dizer que a intenção do legislador tributário foi justamente deixar clara a independência entre as irregularidades, inclusive alterando o texto da norma para ressaltar tal circunstância. No voto paradigma que decidiu casos como o presente sob a ótica do princípio da consunção, o relator cita Miguel Reale Junior que discorre sobre o crime progressivo, situação típica de aplicação do princípio em comento. Pois bem. Doutrinariamente, existe crime progressivo quando o sujeito, para alcançar um resultado normativo (ofensa ou perigo de dano a um bem jurídico), necessariamente deverá passar por uma conduta inicial que produz outro evento normativo, menos grave que o primeiro. Noutros termos: para ofender um bem jurídico qualquer, o agente, indispensavelmente, terá de inicialmente ofender outro, de menor gravidade — passagem por um minus em direção a um plus. 34 (destaques acrescidos). Estaríamos diante de uma situação de conflito aparente de normas. Aparente porque o princípio da especialidade definiria a questão, com vistas a evitar a subsunção a dispositivos penais diversos e, por conseguinte, a confusão de efeitos penais e processuais. 33 RAMOS, Guilherme da Rocha. Princípio da consunção: o problema conceitual do crime progressivo e da progressão criminosa. Jus Navigandi, Teresina, ano 5, n. 44, 1 ago. 2000. Disponível em: <http://jus.uol.com.br/revista/texto/996>. Acesso em: 6 dez. 2010. 34 Idem, Idem Fl. 4398DF CARF MF Original Fl. 83 do Acórdão n.º 9101-006.831 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10980.724544/2016-01 Aplicando-se essa teoria às situações que envolvem a imputação da multa de ofício, a irregularidade que gera a multa aplicada em conjunto com o tributo não necessariamente é antecedida de ausência ou insuficiência de recolhimento do tributo devido a título de estimativas, suscetível de aplicação da multa isolada. Assim, não há como enquadrar o conceito da progressividade ao presente caso, motivo pelo qual tal linha de raciocínio seria injustificável para aplicação do princípio da consunção. Ainda seguindo a analogia com o direito penal, a grosso modo poder-se-ia dizer que a situação sob exame representaria um concurso real de normas ou, mais especificamente, um concurso material: duas condutas delituosas causam dois resultados delituosos. Abstraindo-se das questões conceituais envolvendo aspectos do direito penal, a Lei nº 9.430/96, ao instituir a multa isolada sobre irregularidades no recolhimento do tributo devido a título de estimativas, não estabeleceu qualquer limitação quanto à imputação dessa penalidade juntamente com a multa exigida em conjunto com o tributo.” Nestes termos, ainda que as infrações cometidas repercutam na apuração da estimativa mensal e do ajuste anual, diferentes são as condutas punidas: o dever de antecipar e o dever de recolher o tributo devido ao final do ano-calendário. As alterações promovidas pela Medida Provisória nº 351, de 2007, convertida na Lei nº 11.488, de 2007, por sua vez, não excetuaram a aplicação simultânea das penalidades, justamente porque diferentes são as condutas reprimidas, o mesmo se verificando na Instrução Normativa SRF nº 93, de 1997, replicado atualmente na Instrução Normativa RFB nº 1700, de 2017, que em seu art. 52 prevê a imposição, apenas, da multa isolada durante o ano-calendário, enquanto não ocorrido o fato gerador que somente se completará ao seu final, restando a possibilidade de aplicação concomitante com a multa de ofício, depois do encerramento do ano-calendário, reconhecida expressamente em seu art. 53. Veja-se: Art. 52. Verificada, durante o ano-calendário em curso, a falta de pagamento do IRPJ ou da CSLL por estimativa, o lançamento de ofício restringir-se-á à multa isolada sobre os valores não recolhidos. § 1º A multa de que trata o caput será de 50% (cinquenta por cento) sobre o valor do pagamento mensal que deixar de ser efetuado. § 2º As infrações relativas às regras de determinação do lucro real ou do resultado ajustado, verificadas nos procedimentos de redução ou suspensão do IRPJ ou da CSLL a pagar em determinado mês, ensejarão a aplicação da multa de ofício sobre o valor indevidamente reduzido ou suspenso. § 3º Na falta de atendimento à intimação de que trata o § 1º do art. 51, no prazo nela consignado, o Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil procederá à aplicação da multa de que trata o caput sobre o valor apurado com base nas regras previstas nos arts. 32 a 41, ressalvado o disposto no § 2º do art. 51. § 4º A não escrituração do livro Diário ou do Lalur de que trata o caput do art. 310 até a data fixada para pagamento do IRPJ e da CSLL do respectivo mês, implicará desconsideração do balanço ou balancete para efeito da suspensão ou redução de que trata o art. 47 e a aplicação do disposto no § 2º deste artigo. § 5º Na verificação relativa ao ano-calendário em curso o livro Diário e o Lalur a que se refere o § 4º serão exigidos mediante intimação específica, emitida pelo Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil. Art. 53. Verificada a falta de pagamento do IRPJ ou da CSLL por estimativa, após o término do ano-calendário, o lançamento de ofício abrangerá: Fl. 4399DF CARF MF Original Fl. 84 do Acórdão n.º 9101-006.831 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10980.724544/2016-01 I - a multa de ofício de 50% (cinquenta por cento) sobre o valor do pagamento mensal que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa da CSLL no ano-calendário correspondente; e II - o IRPJ ou a CSLL devido com base no lucro real ou no resultado ajustado apurado em 31 de dezembro, caso não recolhido, acrescido de multa de ofício e juros de mora contados do vencimento da quota única do tributo. Observe-se, também, que as manifestações do Superior Tribunal de Justiça acerca do tema haviam sido editadas, apenas, no âmbito da 2ª Turma, sendo o acórdão mais recente o exarado nos autos do Agravo Interno no Agravo em Recurso Especial nº 1.603.525/RJ, proferido em 23/11/2020 35 e assim ementado: PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. MULTA ISOLADA E DE OFÍCIO. ART. 44 DA LEI N. 9.430/96 (REDAÇÃO DADA PELA LEI N. 11.488/07). EXIGÊNCIA CONCOMITANTE. IMPOSSIBILIDADE NO CASO. I - Na origem, trata-se de ação objetivando a anulação de três lançamentos tributários, em virtude da existência de excesso do montante cobrado. II - Após sentença que julgou parcialmente procedente o pleito elaborado na exordial, foram interpostas apelações pelo contribuinte e pela Fazenda Nacional, recursos que tiveram, respectivamente, seu provimento parcialmente concedido e negado pelo Tribunal Regional Federal da 2ª Região, ficando consignado o entendimento de que é ilegal a aplicação concomitante das multas de ofício e isolada, previstas no art. 44 da Lei n. 9.430/1996. III - Conquanto a parte insista que a única hipótese em que se poderá cobrar a multa isolada é se não for possível cobrar a multa de ofício, a jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça é pacífica ao afirmar que é ilegal a aplicação concomitante das multas isolada e de ofício previstas nos incisos I e II do art. 44 da Lei n. 9.430/1996. Nesse sentido: REsp 1.496.354/PR, relator Ministro Humberto Martins, Segunda Turma, julgado em 17/3/2015, DJe 24/3/2015 e AgRg no REsp 1.499.389/PB, relator Ministro Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, julgado em 17/9/2015, DJe 28/9/2015. IV - Agravo interno improvido. Recentemente, porém, noticiou-se que as duas turmas do Superior Tribunal de Justiça teriam se alinhado sob este entendimento, nos termos dos julgados proferidos à unanimidade no REsp nº 2.104.963/RJ 36 , de 05/12/2023, e no REsp nº 1.708.819/RS 37 , de 07/11/2023. Primeiramente cabe observar que o REsp nº 2.104.963/RJ não teve em conta exigência cumulada de multa proporcional com multa de ofício isolada por falta de recolhimento de estimativas. A cumulação da multa proporcional, no caso, se deu com multa de ofício aplicada por inobservância do dever de manter arquivos magnéticos, como registrado no voto condutor do acórdão de 05/12/2023: Em suma, ao se examinar a pretensão fazendária posta neste apelo especial, verificar-se- á que a discussão nestes autos em epígrafe, defende a exigência concomitante e cumulada das multas tributárias impostas à contribuinte, seja em face da exigibilidade da infração fiscal imposta de ofício, pelo descumprimento de obrigação tributária acessória, seja pela multa fiscal impingida em razão da inobservância da obrigação 35 Os Srs. Ministros Herman Benjamin, Og Fernandes, Mauro Campbell Marques e Assusete Magalhães votaram com o Sr. Ministro Relator Francisco Falcão. 36 A Sra. Ministra Assusete Magalhães, os Srs. Ministros Afrânio Vilela, Francisco Falcão e Herman Benjamin votaram com o Sr. Ministro Relator Mauro Campbell Marques. 37 Os Srs. Ministros Regina Helena Costa, Gurgel de Faria e Paulo Sérgio Domingues (Presidente) votaram com o Sr. Ministro Relator Sérgio Kukina. Ausente, justificadamente, o Sr. Ministro Benedito Gonçalves. Fl. 4400DF CARF MF Original Fl. 85 do Acórdão n.º 9101-006.831 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10980.724544/2016-01 tributária concernente ao dever da contribuinte de entregar corretamente a autoridade fiscal, os arquivos digitais com registros contábeis, nos termos do artigo 12, inciso III, da Lei 8.212/1991. De toda a sorte, como antes registrado, a Segunda Turma do Superior Tribunal de Justiça já vinha se manifestando contrariamente à cumulação da multa de ofício proporcional com a multa isolada por falta de recolhimento de estimativas. Apenas que tal julgado, de 2020, contou com a participação de Ministros que não mais integram a Segunda Turma. Com respeito ao julgado proferido no REsp nº 1.708.819/RS, releva notar que a unanimidade foi extraída sem a participação do Ministro Benedito Gonçalves, ausente justificadamente. Ainda, embora os fundamentos da decisão em questão tratem dos dispositivos legais que autorizam a aplicação de multa isolada por falta de recolhimento de estimativas concomitantemente com a multa proporcional, nas duas passagens do voto que referem o caso em discussão, vê-se que o questionamento era dirigido a penalidades no âmbito aduaneiro: O magistrado a quo denegou a ordem, decisum este mantido pelo Tribunal Regional Federal da 4ª Região, por fundamentos que podem ser resumidos nos seguintes termos: (I) constituem multas isoladas aquelas aplicadas pela Administração Aduaneira em decorrência de infração administrativa ao controle das importações; (II) a multa isolada pela incorreta classificação da mercadoria importada tem natureza diversa da multa de ofício. Esta última objetiva penalizar o contribuinte que deixa de recolher os tributos de forma voluntária e sua aplicação não implica ilegalidade, podendo, inclusive, incidir de forma cumulativa; e (III) a concessão de parcelamento é atividade discricionária da administração tributária, devendo o optante submeter-se às suas regras especiais e condições bem como aos seus requisitos. [...] Na espécie, entendeu o acórdão recorrido pela possibilidade de cumulação das multas, nos seguintes termos (fls. 620/621): Como se vê, pretende a impetrante o reconhecimento de que as multas administrativas aplicadas constituem multa de ofício, para fins de gozo dos benefícios previstos na Lei 11.941 de 2009, que estabelece regime de parcelamento de débitos tributários. Com efeito, cabe observar que a multa de ofício objetiva penalizar o contribuinte que deixa de recolher os tributos de forma voluntária e, com isso, obriga o Fisco, mediante complexo procedimento de fiscalização, a verificar a ocorrência do fato gerador, determinar a matéria tributável e calcular o montante do tributo devido. Todavia, a multa aqui analisada decorre da infração administrativa ao controle das importações, sendo irrelevante que tenha havido ou não o pagamento dos tributos incidentes na importação. É certo, pois, que se trata de multa isolada, e não de multa de ofício. No que se refere à alegação de impossibilidade de cumulação da multa isolada e de ofício, melhor sorte não assiste à impetrante. Conforme esclareceu o juiz da causa, 'a multa isolada pela incorreta classificação da mercadoria importada - caso dos autos - tem expressa permissão para ser aplicada cumulativamente com outras penalidades administrativas, conforme disposto no § 2º do art. 84 da Medida Provisória 2.158-35/2001. [...] Estes descompassos, somados ao fato de que ainda não se verificou o trânsito em julgado das referidas decisões, assim como não há notícia se houve interposição de recurso extraordinário nos correspondentes autos, impedem qualquer cogitação de mudança do entendimento até então afirmado por esta Conselheira. Cabe esclarecer, por fim, que a Súmula CARF nº 82 confirma a presente exigência. Isto porque o entendimento consolidado de que após o encerramento do ano- Fl. 4401DF CARF MF Original Fl. 86 do Acórdão n.º 9101-006.831 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10980.724544/2016-01 calendário, é incabível lançamento de ofício de IRPJ ou CSLL para exigir estimativas não recolhidas decorre, justamente, da previsão legal de aplicação da multa de ofício isolada quando constatada tal infração. Ou seja, encerrado o ano-calendário, descabe exigir as estimativas não recolhidas, vez que já evidenciada a apuração final do tributo passível de lançamento se não recolhido e/ou declarado. Contudo, a lei não deixa impune o descumprimento da obrigação de antecipar os recolhimentos decorrentes da opção pela apuração do lucro real, estipulando desde a redação original do art. 44, §1º, inciso IV da Lei nº 9.430, de 1996, a exigência isolada da multa por falta de recolhimento das estimativas, assim formalizada sem o acompanhamento do principal das estimativas não recolhidas que passarão, antes, pelo filtro da apuração ao final do ano-calendário. Assim, neste último ponto também deve ser NEGADO PROVIMENTO ao recurso especial da Contribuinte. (documento assinado digitalmente) Edeli Pereira Bessa Fl. 4402DF CARF MF Original

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Numero do processo: 16682.901214/2012-55
Turma: Segunda Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção
Câmara: Terceira Câmara
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Wed Oct 25 00:00:00 UTC 2023
Data da publicação: Thu Feb 22 00:00:00 UTC 2024
Ementa: ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL Data do fato gerador: 20/07/2007 EMBARGOS DE DECLARAÇÃO Havendo omissão, contradição, obscuridade ou lapso manifesto, os embargos de declaração devem ser providos. Fundamento: Art. 65 do Ricarf. ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO Data do fato gerador: 20/07/2007 EMBARGOS DE DECLARAÇÃO. CONTRADIÇÃO. Acolhem-se os embargos de declaração, sem efeitos infringentes, para maior esclarecimento da decisão. Embargos Acolhidos em Parte, sem Efeitos Infringentes.
Numero da decisão: 3302-013.934
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em acolher parcialmente os embargos de declaração, sem efeitos infringentes, apenas para corrigir a redação do penúltimo parágrafo do acórdão embargado, de modo a conferir maior coerência com a decisão prolatada. (documento assinado digitalmente) Flavio José Passos Coelho - Presidente (documento assinado digitalmente) Aniello Miranda Aufiero Junior – Relator Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Aniello Miranda Aufiero Júnior, Celso José Ferreira de Oliveira, Denise Madalena Green, José Renato Pereira de Deus, Mariel Orsi Gameiro e Flávio José Passos Coelho (Presidente).
Nome do relator: ANIELLO MIRANDA AUFIERO JUNIOR
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Fundamento: Art. 65 do Ricarf. ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO Data do fato gerador: 20/07/2007 EMBARGOS DE DECLARAÇÃO. CONTRADIÇÃO. Acolhem-se os embargos de declaração, sem efeitos infringentes, para maior esclarecimento da decisão. Embargos Acolhidos em Parte, sem Efeitos Infringentes. Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em acolher parcialmente os embargos de declaração, sem efeitos infringentes, apenas para corrigir a redação do penúltimo parágrafo do acórdão embargado, de modo a conferir maior coerência com a decisão prolatada. (documento assinado digitalmente) Flavio José Passos Coelho - Presidente (documento assinado digitalmente) Aniello Miranda Aufiero Junior – Relator Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Aniello Miranda Aufiero Júnior, Celso José Ferreira de Oliveira, Denise Madalena Green, José Renato Pereira de Deus, Mariel Orsi Gameiro e Flávio José Passos Coelho (Presidente). Relatório AC ÓR Dà O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 16 68 2. 90 12 14 /2 01 2- 55 Fl. 737DF CARF MF Original Fl. 2 do Acórdão n.º 3302-013.934 - 3ª Sejul/3ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 16682.901214/2012-55 Trata-se de Embargos de Declaração opostos contra o Acórdão nº 3302-008.221, que, por unanimidade dos votos, negou provimento ao recurso voluntário, nos termos da ementa abaixo: ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL Data do fato gerador: 20/07/2007 ÔNUS DA PROVA. PRECLUSÃO. IMPUGNAÇÃO OU MANIFESTAÇÃO DE INCONFORMIDADE DESACOMPANHADA DE PROVAS CONTÁBEIS E DOCUMENTAIS QUE SUSTENTEM A ALTERAÇÃO. MOMENTO PROCESSUAL. No processo administrativo fiscal o momento legalmente previsto para a juntada dos documentos comprobatórios do direito da Recorrente é o da apresentação da Impugnação ou Manifestação de Inconformidade, salvo as hipóteses legalmente previstas que autorizam a sua apresentação extemporânea, notadamente quando por qualquer razão era impossível que ela fosse produzida no momento adequado, como no caso de despachos eletrônicos, quando o contribuinte deve, no mínimo, produzir um indício de prova dos créditos, todavia o último momento a juntar provas é quando da apresentação do Recurso Voluntário, sob pena de preclusão. PEDIDOS DE PERÍCIA E DILIGÊNCIA. A perícia se reserva à elucidação de pontos duvidosos que requeiram conhecimentos especializados para o deslinde de questão controversa, não se justificando a sua realização quando o processo contiver os elementos necessários para a formação da livre convicção do julgador. COMPENSAÇÃO. CERTEZA. LIQUIDEZ. COMPROVAÇÃO. A compensação de indébito fiscal com créditos tributários vencidos e/ou vincendos está condicionada à comprovação da certeza e liquidez do respectivo indébito. A embargante sustenta que o acórdão padece dos seguintes vícios, a saber: a) Omissão quanto à apreciação das razões e documentos apresentados pela embargante para justificar seu direito ao crédito decorrente da reclassificação das receitas e para afastar os fundamentos do acórdão da Delegacia de Julgamento para negar seu direito de crédito, uma vez que a decisão embargada alegou genericamente a ausência de provas, sem contudo emitir juízo de valor sobre os documentos acostados; e b) Omissão quanto à manifestação sobre o pedido de diligência realizado pela embargante, caso o julgador entendesse que as provas já juntadas não seriam suficientes comprovar seu direito de crédito. Nos termos do despacho de admissibilidade, os embargos de declaração opostos pelo contribuinte foram admitidos parcialmente, tão somente para sanar a contradição contida no penúltimo parágrafo do voto acerca da afirmação de que não houve apresentação de qualquer documento em manifestação de inconformidade ou em recurso voluntário e os fundamentos anteriores aduzidos no voto, bem como em relação aos documentos juntados aos autos. É o relatório. Voto Conselheiro Aniello Miranda Aufiero Junior, Relator. Fl. 738DF CARF MF Original Fl. 3 do Acórdão n.º 3302-013.934 - 3ª Sejul/3ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 16682.901214/2012-55 Tem razão em parte a embargante. Quanto à alegação de omissão das razões e documentos apresentados pela embargante para justificar o direito postulado, sem o respectivo juízo de valor sobre os documentos acostados, a decisão fundamentou que a DRJ havia decidido pela necessidade de apresentação de documentos fiscais e contábeis, o que não foi apresentado no recurso em comento, razão pela qual foi declarada a preclusão para entrega de provas em sede recursal. Contudo, conforme já mencionado no despacho de admissibilidade, o penúltimo parágrafo do acórdão embargado necessita de um melhor esclarecimento, uma vez que a embargante apresentou na manifestação de inconformidade os seguintes documentos: DCTFs, DARFs, PERD/COMP e DACON. Na fase do recurso juntou aos autos: planilha de apuração, o Projeto de Gestão do Desempenho, Contrato de Prestação de Serviços, Proposta Técnica. Destarte, fica sugerido o seguinte texto para correção: “Contudo, como a Recorrente não apresentou qualquer documento hábil que servisse como indício de prova, nem prova dos créditos pleiteados, quando da apresentação da Manifestação de Conformidade, entende-se precluso o direito de fazer, inclusive excepcionalmente no Recurso Voluntário, o que também não ocorreu, impedindo que este Colegiado aprecie a sua pretensão, por falta de provas, especialmente no caso que o ônus incide sobre quem alega.” No caso da possível omissão quanto à manifestação sobre o pedido de diligência realizado pela embargante, conforme já mencionado no despacho de admissibilidade, a presente alegação não se sustenta, uma vez que a decisão embargada negou expressamente a realização de diligência, por entender que “a diligência não se presta à complementação de provas que poderiam e deveriam ter sido produzidas pelo contribuinte que pleiteia o reconhecimento do direito ao crédito, segundo a regra geral segundo a qual o ônus probatório recai a quem alega. A diligência, pelo contrário, serve para permitir que a Receita Federal do Brasil possa aferir a prova produzida pelo contribuinte.” Desse modo, acolhem-se parcialmente os embargos, sem efeitos infringentes, para esclarecimento do alcance da decisão. Diante do exposto, voto por acolher em parte os presentes embargos, apenas para corrigir a redação do penúltimo parágrafo do acórdão embargado. Esclareço, outrossim, que a presente decisão não produz quaisquer efeitos infringentes, servindo unicamente para conferir maior coerência com a decisão prolatada. É como voto. (documento assinado digitalmente) Aniello Miranda Aufiero Junior Fl. 739DF CARF MF Original Fl. 4 do Acórdão n.º 3302-013.934 - 3ª Sejul/3ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 16682.901214/2012-55 Fl. 740DF CARF MF Original

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Numero do processo: 10909.000988/2003-98
Turma: Primeira Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção
Câmara: Quarta Câmara
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Thu Mar 18 00:00:00 UTC 2010
Data da publicação: Mon Mar 15 00:00:00 UTC 2010
Ementa: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO Período de apuração: 31/12/1992 a 31/08/1995 RESTITUIÇÃO DE TRIBUTO SUJEITO A LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO. PRAZO PARA EFETUAR O PEDIDO. CINCO ANOS CONTADOS DA DATA DO PAGAMENTO INDEVIDO. PEDIDO FORMULADO EM 15/04/2003. Na forma do § 1° do art. 150 do CTN, a extinção do crédito tributário se dá com o pagamento do crédito, sob condição resolutória de ulterior homologação, o que implica em que o direito de restituição de indébito, previsto no inciso Ido artigo 165, deve observar ao prazo de cinco anos a que se refere o inciso I do artigo 168, qual seja, de cinco anos contados da data de extinção do crédito tributário. Atingidos pela decadência todos os pagamentos, visto que realizados em datas anteriores a 15/04/1998. Recurso Voluntário Negado.
Numero da decisão: 3401-000.656
Decisão: Acordam os membros do Colegiado, por unanimidade de votos, em negar provimento ao recurso em face da decadência do direito de o contribuinte repetir o indébito tributário, nos termos do voto do Relator. Os Conselheiros Emanuel Carlos Dantas de Assis, Fernando Marques Cicio Duarte, Luciano Pontes de Maya Gomes (Suplente) e Jean Cleuter Simões Mendonça votaram pelas conclusões, por entenderem que o termo inicial de contagem do prazo decadencial é a data da publicação da Resolução do Senado Federal n° 49, de 10/10/1995.
Matéria: PIS - proc. que não versem s/exigências de cred. Tributario
Nome do relator: ODASSI GUERZONI FILHO
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conteudo_txt : Metadados => date: 2010-05-12T16:40:24Z; pdf:unmappedUnicodeCharsPerPage: 0; pdf:PDFVersion: 1.6; pdf:docinfo:title: ; xmp:CreatorTool: CNC PRODUÇÃO; Keywords: ; access_permission:modify_annotations: true; access_permission:can_print_degraded: true; subject: ; dc:creator: CNC Solutions; dcterms:created: 2010-05-12T16:40:21Z; Last-Modified: 2010-05-12T16:40:24Z; dcterms:modified: 2010-05-12T16:40:24Z; dc:format: application/pdf; version=1.6; Last-Save-Date: 2010-05-12T16:40:24Z; pdf:docinfo:creator_tool: CNC PRODUÇÃO; access_permission:fill_in_form: true; pdf:docinfo:keywords: ; pdf:docinfo:modified: 2010-05-12T16:40:24Z; meta:save-date: 2010-05-12T16:40:24Z; pdf:encrypted: false; modified: 2010-05-12T16:40:24Z; cp:subject: ; pdf:docinfo:subject: ; Content-Type: application/pdf; pdf:docinfo:creator: CNC Solutions; X-Parsed-By: org.apache.tika.parser.DefaultParser; creator: CNC Solutions; meta:author: CNC Solutions; dc:subject: ; meta:creation-date: 2010-05-12T16:40:21Z; created: 2010-05-12T16:40:21Z; access_permission:extract_for_accessibility: true; access_permission:assemble_document: true; xmpTPg:NPages: 10; Creation-Date: 2010-05-12T16:40:21Z; pdf:charsPerPage: 1836; access_permission:extract_content: true; access_permission:can_print: true; meta:keyword: ; Author: CNC Solutions; producer: CNC Solutions; access_permission:can_modify: true; pdf:docinfo:producer: CNC Solutions; pdf:docinfo:created: 2010-05-12T16:40:21Z | Conteúdo => S3-C4TI A. 170 v.---i-z24 MINISTÉRIO DA FAZENDA CONSELHO ADMINISTRATIVO DE RECURSOS FISCAIS izeif- TERCEIRA SEÇÃO DE JULGAMENTO * :ii—Irt Processo n° 10909.000988/2003-98 Recurso n° 250.512 Voluntário Acórdão n° 3401-00.656 — 4 a Câmara / 1' Turma Ordinária Sessão de 18 de março de 2010 Matéria RESTITUIÇÃO DE PIS E COMPENSAÇÃO - DECADÊNCIA Recorrente ITALIVIAR COMÉRCIO DE PEÇAS E ACESSÓRIOS LTDA. Recorrida FAZENDA NACIONAL Assuano: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO Período de apuração: 31/12/1992 a 31/08/1995 RESTITUIÇÃO DE TRIBUTO SUJEITO A LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO. PRAZO PARA EFETUAR O PEDIDO. CINCO ANOS CONTADOS DA DATA DO PAGAMENTO INDEVIDO. PEDIDO FORMULADO EM 15/04/2003. Na forma do § 1° do art. 150 do CTN, a extinção do crédito tributário se dá com o pagamento do crédito, sob condição resolutória de ulterior homologação, o que implica em que o direito de restituição de indébito, previsto no inciso Ido artigo 165, deve observar ao prazo de cinco anos a que se refere o inciso I do artigo 168, qual seja, de cinco anos contados da data de extinção do crédito tributário. Atingidos pela decadência todos os pagamentos, visto que realizados em datas anteriores a 15/04/1998. Recurso Voluntário Negado. Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do Colegiado, por unanimidade de votos, em negar provimento ao recurso em face da decadência do direito de o contribuinte repetir o indébito tributário, nos termos do voto do Relator. Os Conselheiros Emanuel Carlos Dantas de Assis, Fernando Marques Cicio Duarte, Luciano Pontes de Maya Gomes (Suplente) e Jean Cleuter Simões Mendonça votaram pelas conclusões, por entenderem que o termo inicial de contagem do prazo decadencial é a data da publicação da Resolução do Senado Federal n° 49, de 10/10/1995. ......, /111141 44 1frieg Sr Gilson Mace (o Rosenburg Filho - Presidente / / n 1 dàjçNt--) O ( assi Guerzoni Filho - 1kor EDITADO EM 19/0'/2010 i, Participaram do julgamento os Conselheiros Emanuel Carlos Dantas de Assis, Jean Ceuta Simões Mendonça, Fernando Marques Cleto Duarte, Luciano Pontes de Maya Gomes (Suplente) e Gilson Macedo Rosenburg Filho.. Relatório A matéria principal deste julgamento versa sobre o prazo de que dispõem os contribuintes para pleitear a restituição de indébitos, notadamente aqueles pagamentos efetuados a titulo de PIS/Pasep sob a égide dos Decretos-Leis n's. 2.445 e 2.449, de 1988, considerados inconstitucionais, que, no caso especifico deste processo, ocorreram entre os meses de dezembro de 1992 e agosto de 1995 e de janeiro e fevereiro de 1996, sendo que a data da formaliza*, do pedido se deu em 15/04/2003. Para a instância de piso, o referido prazo é de cinco anos contados das datas dos pagamentos, na forma do disposto no item I, do art. 168 do Código Tributário Nacional, bem como de acordo com as orientações emanadas pelos Pareceres da Procuradoria da Fazenda Nacional/CAT n° 550/99 e 1.538/99, e, ainda no Ato Declaratório SRF n°96, de 1999. Já, para a Recorrente, que se arvora em decisões do STJ, o entendimento é de que o prazo prescricional é dez anos, de acordo com a tese dos "cinco + cinco", não podendo aqui ser utilizada de forma retroativa a interpretação dada ao artigo 168, I do Código Tributário Nacional pela Lei Complementar n° 118, de 2005. É o Relatório. Voto Conselheiro Odassi Guerzoni Filho, Relator A tempestividade se faz presente pois, cientificada da decisão da DRJ em 01/11/2007, a interessada apresentou o Recurso Voluntário em 30111/2007. Preenchendo os demais requisitos de admissibilidade, deve ser conhecido. Prazo legal para a formulação do pedido de restituição de indébito A repetição do indébito tributário está tratada nos artigos 165, I e 168, I, do CTN, verbis: "Art. 165. O sujeito passivo tem direito, independentemente de prévio protesto, à restituição total ou parcial do tributo, seja qual for a modalidade do seu pagamento: ressalvado o disposto no § 4° do artigo 162, nos seguintes casos.. 2- Processo n° 10909,000988/2003-98 83-C4T1 Acórdão n.° 3401-00.656 Fl. 171 I - cobrança ou pagamento espontâneo de tributo indevido ou maior que o devido em face da legislação tributária aplicável, ou da natureza ou circunstâncias materiais do fato gerador efetivamente ocorrido)" "Art. 168. O direito de pleitear a restituição extingue-se com o decurso do prazo de 5 (cinco) anos, contados: 1 - nas hipóteses dos incisos 1 e 11 do artigo 165, da data da extinção do crédito tributário- "(grifei) De outra parte, no § 1° do artigo 150, consta que nos casos cujo lançamento se dá por homologação — como é o caso do PIS/Pasep e da Cotins, por exemplo - op~o, feito antecipadamente pelo sujeito ao qual a legislação atribuiu o dever de fazê-lo, extingue o crédito tributário, sob condição resolutoria de ulterior homologação. Desta forma, não é o transcurso do prazo de cinco anos, contado da data de pagamento, que determina o momento de extinção do crédito tributário; é o próprio pagamento. Nem levarei adiante a discussão de que o CTN poderia ter sido mais claro ao tratar do assunto, já que, na modalidade de lançamento por homologação, da forma como está redigida a matéria que dele trata, fica-nos a impressão de que não há crédito tributário algum a ser extinto, visto que ainda não lançado. Assim, diante de uma antecipa çâo (pagamento) do sujeito passivo à ação do Fisco (que poderia resultar num lançamento), sobreviria o pronunciamento da Administração Tributária sobre ela, a antecipação (apurando a base de cálculo, aplicando a aliquota correspondente, atestando a data de vencimento e confrontando-a com a do pagamento etc.), homologando ou não aquele "lançamento" antecipado e, no mesmo momento, a "constituição", o "lançamento" de um crédito que poderíamos considerar como inexistente, visto que já pago. Por isso que se diz que estariamos diante, portanto, de uma modalidade de tributo sem lançamento. Mas, retornando ao ponto central da discussão, é o pagamento que extingue o crédito, iniciando-se, neste momento, inclusive, a fruição do prazo de cinco anos que o sujeito passivo tem para repeti-lo, se for o caso. E, com a devida venha, deve ser entendido dessa forma pois, se pode o sujeito passivo, de imediato, exercer o direito à restituição, com base apenas no pagamento antecipado, ainda que pendente de homologação não estada corretamente equacionada a relação jurídica fisco-contribuinte se o curso do prazo do artigo 168 do C-IN fosse submetido a outro termo que não seja o próprio pagamento antecipado, o qual, com apoio da legislação, para tal efeito, deve ser considerado como causa de extinção do crédito tributário. Sob tal prisma de análise, o prazo a que se refere o artigo 168 do CTN deve ser interpretado no sentido de que o contribuinte pode postular a restituição do tributo desde o momento em que efetuado o pagamento antecipado até o decurso do prazo de cinco anos. Não é a condição resolutória que impede a eficácia imediata do ato (pagamento), mas apenas sujeita a sua validade, em caráter definitivo e vinculante para o Fisco, a um fato futuro e incerto que pode deseonstituir-lhe a validade, com repercussão sobre a relação jurídica firmada. Assim, o pagamento antecipado, nos tributos sujeitos a lançamento por homologação, não tem a sua eficácia inibida, tanto que no § 1° do artigo 150 expressamente menciona que há extinção do crédito tributário, embora não de modo definitivo. /3 Corrobora essa argumentação o enunciado do artigo 168-A, dado pelo artigo 3° da Lei Complementar n° 118, em 10 de fevereiro de 2005, que assim dispõe: Art. 3 0 Para efeito de interpretação do inciso Ido art. 168 da Lei né 5.172, de 25 de outubro de 1966 — Código Tributário Nacional, a extinção do crédito tributário ocorre, no caso de tributo sujeito a lançamento por homologação, no momento do pagamento antecipado de que trata o § l do art 150 da referida Lei Da obra "Direito Tributário Brasileiro", de autoria de Luciano Amam, Editora Saraiva, 11 Edição, 2005, às páginas 427 e 428, extraio o seguinte comentário: 'A restituição deve ser pleiteada no prazo de cinco anos, contados do dia do pagamento indevido, ou, no dizer inadequado do Código Tributário Nacional (art. 168, I), contados da 'data da extinção do crédito tributário'. Esse prazo — cinco anos contados da data do pagamento indevido — aplica-se, também, aos recolhimentos indevidos de tributos sujeitos ao lançamento por homologação, em relação aos quais o Código prevê que apagamento antecipado (art. 150) 'extingue o crédito, sob condição resolutória' (§1 9. O Superior Tribunal de Justiça, não obstante, entendeu que o termo inicial do prazo deveria corresponder ao término do lapso temporal previsto no artigo 150, § 4°, pois só com a 'homologação' do pagamento é que haveria 'extinção do crédito', de modo que os cinco anos para pleitear a restituição se somariam ao prazo de cinco anos que o fisco tem para homologar o pagamento feito pelo contribuinte. Opusemo-nos a essa exegese, que não resistia a uma análise sistemática, lógica e mesmo literal do código. O art. 3° da Lei Complementar n. 118/2005, à guisa de norma interpretativa (art. 4°, in fine), reiterou o que o art. 150, § ) ° já dizia, ao estatuir que, para efeito do referido art. 168, 1 'a extinção do crédito tributário ocorre, no caso de tributo sujeito a lançamento por homologação, no momento do pagamento antecipado de que trata o § I' do art. 150'." De se lembrar, porém, a discussão que sobreveio à edição da referida Lei Complementar n° 118, de 2001, ou seja, se a mesma seria prospectiva ou retroativa, pois, se, de um lado, o art. 4° da referida lei complementar foi clara ao determinar a sua aplicação retroatival , o fazendo com base em dispositivo especifico do CTN, o seu artigo 106, 12, de outro, o STJ e boa parte da doutrina, entenderam que a eficácia operava-se somente a partir de junho de 2005, data em que a lei entrou em vigor. Trago a partir deste ponto excertos do voto proferido pelo Conselheiro Henrique Pinheiro Torres, Presidente da 3' Seção do Carf, no Acórdão da CSRF n° 9303- 00330, Sessão de 18/11/2009, em que, por maioria de votos, foi dado provimento ao Recurso 1 Art. 4°. Esta lei entra em vigor em 120 (cento e vinte) dias após sua publicação, observado, quanto ao art. 30,0 disposto no art. 106, inciso I, da Lei n" 5.172, de 25 de outubro de 1966 — Código Tributário Nacional 2 AM 106. A lei aplica-se ao ato ou fato pretérito: I - em qualquer caso, quando seja expressamente interpretativa, excluída a aplicação de penalidade à infração dos dispositivos interpretados; Processo n° 10909.00098812003-98 53-C411 Acórdão n.° 3401-00.656 Fl. 172 Especial interposto pela Procuradoria da Fazenda Nacional, e em que se faz uma explanação bastante didática acerca da polêmica que se iniciou sobre a matéria. No Ambito judicial, o Superior Tribunal de Justiça, inicialmente, sem declarar formalmente a inconstitucionalidade do art. 4° dessa lei, decidiu, reiteradamente, por meio de sua 1° Seção, que a Lei Complementar n° 118/2005, no tocante ao art. 3°, somente entraria em vigor, em sua intejalidade, à partir do mês de junho de 2005. Contra esse entendimento insurgiu-se a Fazenda Nacional, que recorreu ao STF. Acolhido o recurso extraordinário apresentado pela Fazenda Nacional, o pleno da corte maior deu provimento ao RE 482.090-1 SP, e determinou que o STJ observasse a reserva de plenário para afastar a aplicação do art. 4° dessa lei complementar. Veja-se o excerto do acórdão do STF: EMENTA: CONSTITUCIONAL. PROCESSO CIVIL. RECURSO EXTRAORDINÁRIO. ACÓRDÃO QUE AFASTA Á INCIDÊNCIA DE NORMA FEDERAL. CAUSA DECIDIDA SOB CRITÉRIOS DIVERSOS ALEGADAMENTE EXTRAiDOS DA CONSTITUIÇÃO. RESERVA DE PLENÁRIO. ARI'. 97 DA CONSTITUIÇÃO. TRMUTÁNO. PRESCRIÇÃO. LEI COMPLEMENTAR 118/2005, ARTS 3o E 4o, CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL (LEI 5.172/1966), ART. 106, I RETROAÇÃO DE NORMA AUTO-INTITULADA INTERPRETATIVA. "Reputa-se declaratório de inconstitucionalidade o acórdão que - embora sem o explicitar - afasta a incidência da norma ordinária pertinente à lide para decidi-la sob critérios diversos alegadamente extraídos da Constituição" (RE 240.096, rel. min. Sepúlveda Pertence, Primeira Turma, DJ de 21.05.1999). Viola a reserva de Plenário (art. 97 da Constituição) acórdão prolatado por órgão fracionário em que há declaração parcial de inconstitucionalidade, sem amparo em anterior decisão proferida por Órgão Especial ou Plenário. Recurso extraordinário conhecido e provido, para devolver a matéria ao exame do Órgão Fracionário do Superior Tribunal de Justiça. Brasília, 18 de junho de 2008. VOTO O SENHOR MINISTRO JOAQUIM BARBOSA - (Relatar): Inicialmente, enfatizo que a discussão travada neste recurso extraordinário se limita à argüida necessidade de submissão do exame incidental de inconstitucionalidade do art. 4o, segunda parte, da LC 118/2005 ao Órgão Especial do Superior Tribunal de Justiça, nos termos do art. 97 da Constituição. Não se discute neste recurso extraordinário a constitucionalidade da norma que • fixou a validade de uma única interpretação para a contagem do prazo prescricioncd para a restituição do indébito tributário. Registro também que o e. Superior Tribunal de Justiça, em outro recurso especial e após a submissão deste recurso extraordinário ao conhecimento e julgamento do Pleno, resolveu por submeter questão análoga ao respectivo Órgão Especial, após decisão proferida pelo eminente Ministro SepUlveda Pertence, nos autos do RE 486888 (13.1 31.08.2006). O referido precedente, firmado por ocasião do julgamento da Argüição de Inconstitucionalidade nos Embargos de Divergência no Recurso Especial 644.736 (rel. min. Teori Zavascki, DJ de 27.08.2007), foi assim ementado: "CONSTITUCIONALTRIBUTÁRIO 1 El INTERPRETATIVA. PRAZO DE PRESCRIÇÃO PARA A REPETIÇÃO DE INDÉBITO, NOS TRIBUTOS SUJEITOS él LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO. LC 11812005: NATUREZA MODIFICATIVA (E NÃO SIMPLESMENTE 1NTERPRETATIVA) DO SEU ARTIGO 3°. INCONSTITUCIONALIDADE DO SEU ART. 4°, NA PARTE QUE DETERMINA A APLICAÇÃO RETROATIVA. I.Sobre o tema relacionado com a prescrição da ação de repetição de indébito tributário, a jurisprudência do STJ (1° Seção) é no sentido de que, em se tratando de tributo sujeito a lançamento por homologação, o prazo de cinco anos, previsto no art. 168 do C77V, tem início, não na data do recolhimento do tributo indevido, e sim na data da homologação - expressa ou tácita - do lançamento. Segundo entende o Tribunal, para que o crédito se considere extinto, não basta o pagamento: é indispensável a homologação do lançamento, hipótese de extinção albergada pelo art. 156, k71, do CTN. Assim, somente a partir dessa homologação é que teria inicio o prazo previsto no art. 168, I. E, não havendo homologação expressa, o prazo para a repetição do indébito acaba sendo, na verdade, de dez anos a contar do fato gerador. Esse. entendimento, embora não tenha a adesão uniforme da doutrina e nem de todos os juizes, é o que legitimamente define o conteúdo e o sentido das normas que disciplinam a matéria, já que se trata do entendimento emanado do órgão do Poder Judiciário que tem a atribuição constitucional de interpreta-las. O art. 3° da LC 118/2005, a pretexto de interpretar esses mesmos enunciados, conferiu-lhes, na verdade, um sentido e um alcance diferente daquele dado pelo Judiciário. Ainda que defensável a 'interpretação dada, não há como negar que a Lei inovou no plano normativo, pois retirou das disposições interpretadas um dos seus sentidos possíveis, justamente aquele tido como correto pelo STJ, intérprete e guardião da legislação federal. Assim, tratando-se de preceito normativo modificativo, e não simplesmente interpretarivo, o art. 3° da LC 113/2005 só pode ter eficácia prospectiva, incidindo apenas sobre situações que venham a ocorrer a partir da sua vigência. 5.0 artigo 4°, segunda parte, da LC 118/2005, que determina a aplicação retroativa do seu art. 3°, para alcançar inclusive fatos passados, ofende o principio constitucional da autonomia e 4.) Processo n° 10909.000988/2003-98 S3-C4T1 Acórdão n.° 3401-00.656 EL 173 independência dos poderes (CF, art. 2°) e o da garantia do direito adquirido, do ato jurídico perfeito e da coisa julgada (CF, art. 5°, XXXVI). 6. Argüição de inconstitucionalidade acolhida." Passo ao exame do recurso. Esta é a redação dada aos arts. 3° e 4o da Lei Complementar 118/2005: -Art. 3°- Para efeito de interpretação do inciso Ido art. 168 da Lei n° 5.172, de 25 de outubro de 1966 - Código Tributário Nacional, a extinção do crédito tributário ocorre, no caso de tributo sujeito a lançamento por homologação, no momento do pagamento antecipado de que trata o § 1° do art. 150 da referida Lei. Art. 4° Esta Lei entra em vigor 120 (cento e vinte) dias após sua publicação, observado, quanto ao art. 3°, o disposto no art. 106, inciso I, da Lei n° 5.172, de 25 de outubro de 1966- Código Tributário Nacional." Por sua vez, o art. 106, I, do Código Tributário Nacional tem a seguinte redação: "Art. 106. A lei aplica-se a ato ou fato pretérito: 1- em qualquer caso, quando seja expressamente interpretativa, excluída a aplicação de penalidade à infração dos dispositivos interpretados;" Discute-se no recurso extraordinário se o acórdão recorrido violou a reserva de Plenário para declaração de inconstitucionalidade de lei (art. 97 da Constituição) na medida em que deixou de aplicar retroativamente o art. 3' da LC 118/2005, como determinam o art. 4° da mesma lei e o art. 106, L do Código Tributário Nacional. Passo a examinar, então, a questão de fundo. Os arts. 3° e 4° da Lei Complementar 118/2 005 objetivam estabelecer, com eficácia retroativa, que a prescrição do direito do contribuinte à restituição do indébito tributário pertinente às exacões sujeitas ao lançamento por homologação ocorre em cinco anos contados do pagamento antecipado. Na linha do art. 106, 1, do Código Tributário Nacional, interpretado literalmente, a retroatividade de normas meramente intelpretativas é irrestrita e, portanto, o disposto no art. 3' da LC 118/2005 também se aplica aos recolhimentos indevidos que se deram antes da publicação da referida lei complementar, independentemente da data de afolhamento da respectiva ação judicial. Dito de outro modo, o art. 3° e o art. 106, 1, do Código tributário Nacional não colocam qualquer limitação ao alcance retroativo da norma que estabelece como o prazo prescricional deverá ser computado. Anteriormente à publicação da LC 118/2005, o Superior Tribunal de Justiça firmara orientação segundo a qual o prazo para restituição do indébito tributário era de cinco anos, contados a partir da homologação do lançamento (art. 156, VII, do CTN), que poderia ser expressa ou tácita. Como o prazo de que dispõe a autoridade fiscal para homologação é de cinco anos (art. 150, §§ 1° e 4°, do CTN), a prescrição do direito à restituição do indébito tributário poderia chegar a dez anos, contados do momento em que ocorria a fato gerador, se houvesse a homologação tácita do lançamento. O art. 3° da LC 11812005, em um primeiro exame busca superar o entendimento e firmar uma única_possibilidade interpretativa para a contagem do prazo de prescrição de indébito relativo a tributa sujeito ao lançamento por homologação. (Destaquei). Para afastar a aplicação conjunta dos cais. 3° e 4° da Lei 118/2005 e do art. 106, 1, do Código Tributário Nacional, assim limitando a retroação às ações ajuizadas após a entrada em vigência da lei complementar em questão, o acórdão recorrido invocou precedente da Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça (EREsp 327.043). O mencionado precedente, ainda não publicado, apoia-se no principio constitucional da segurança jurídica, como se lê no registro feito pelo eminente relatar do acórdão recorrido. Ministro Luiz Fia: acórdão embargado assentou que a Primeira Seção reconsolidou a jurisprudência desta Corte acerca da cognominada tese dos cinco mais cinco para a definição do termo a quo do prazo prescricional das ações de repetição/compensação de valores indevidamente recolhidos a titulo de tributo sujeito a lançamento por homologação, desde que ajuizadas até 09 de junho de 2005 (EREsp 327043/DF, Relatar Ministro João Otávio de Noronha, julgado em 27.04.2005)". A Lei Complementar 118/2005 não foi declarada inconstitucional pela Primeira Seção, tendo apenas sido limitada sua incidência às demandas ajuizadas após sua entrada em vigor (09 de junho de 2005), em homenagem, entre outros, ao princípio da segurança jurídica, consoante perfilhado no voto- vista desta relataria: "a Lei Complementar 118, de 09 de fevereiro de 2005, aplica-se, tão somente, aos fatos geradores pretéritos ainda não submetidos ao crivo judicial, pelo que o novo regramento não é retroativo mercê de interpretativo. E que toda lei interpretativa, como toda lei, não pode rentagir. Outrossim, as lições de outrora coadunam-se com as novas conquistas constitucionais, notadamente a segurança jurídica da qual é corolário a vedação à denominada "surpresa fiscal". Na lúcida percepção dos doutrinadores, "Em todas essas normas, a Constituição Federal dá uma nota de previsibilidade e de proteção de expectativas legitimamente constituídas e que, por isso mesmo, não podem ser frustradas pelo exercício da atividade estata1" (Humberto Avila in Sistema Constitucional Tributário, 2 O 04, pág. 295 a 300) . (.) À mingua de prequestionamento por impossibilidade jurídica absoluta de engendrá-lo, e considerando que não há inconstitucionalidade nas leis intelpretativas como decidiu em recentissimo pronunciamento o Pretório Excelso, o preconizado na presente Processo n° 10909.000988/2003-98 83-C4T1 Acórdão n.° 3401-00.656 Fl. 174 sugestão de decisão ao colegiada, sob o prisma institucional, deixa incólume a jurisprudência do Tribunal ao ângulo da máxima tempus regit actum, permite o prosseguimento do julgamento dos feitos de acordo com a jurisprudência reinante, sem invalidar a vontade do legislador através suscitação de incidente de inconstitucionalidade de resultado moroso e duvidoso a afrontar a efetividade da prestação jurisdicional, mantendo hígida a norma com eficácia aos fatos pretéritos ainda não sujeitos â apreciação judicial, máxime porque o artigo 106 do CTN é de constitucionalidade induvidosa até então e ensejou a edição da LC 118/2005, constitucionalmente imune de vícios". Ao deixar de aplicar os dispositivos em questão por risco de violação da segurança jurídica (principio constitucional), é inequívoco que o acórdão recorrido declarou-lhes implícita e incidentalmente a inconstitucionalidade parcial. Vale dizer, como observou a Primeira Turma desta Corte por ocasião do julgamento do RE 24 0.096 (rei. min. Sepúlveda Pertence, DJ de 21.05.1999), "reputa-se declarató rio de inconstitzicionalidatie o acórdão que - embora sem o explicitar - afasta a incidência da norma ordinária pertinente à lide para decidi-la sob critérios diversos alegadamente extraídos da Constituição". Portanto, ao invocar precedente da Seção, e não do Órgão Especial, para decidir pela inaplicabilidade de norma ordinária federal com base em disposição constitucional, entendo que o acórdão recorrido deixou de observar a necessária reserva de Plenário, nos termos do art, 97 da Constituição. Em sentido semelhante, registro as seguintes passagens do voto proferido pelo eminente Ministro SepUlveda Pertence, por ocasião do julgamento de recente precedente (RE 544.246, rei. min. Sepálveda Pertence, Primeira Turma, DJ de 08.06.2007): "Á inaplicação dos dispositivo questionados da LC 118/05 a todos processos pendentes reclamava, pois, a declaração de sua inconstitucionalidade, ainda que parcial. Foi o que fez, na verdade, o acórdão recorrido. Não importa que o precedente invocado da Primeira Seção do Tribunal a quo, EREsp 328093 tenha declarado incidir a lei nova nas ações propostas a partir de sua vigência. o distinguo - dada a irretroatividade irrestrita preceituada nos arts. 3° e 4° da LC 118/05 importou na declaração de inconstitucionalidade parcial deles, malgrado sem redução de texto. Estou, pois, em que, assim decidindo — com fundamento em precedente da Seção e não, do Órgão Especial o acórdão recorrido contrariou efetivamente a norma constitucional da "reserva de plenário", do art. 97 da Lei Fundamental. É como voto". Do exposto, conheço do recurso extraordinário e dou-lhe provimento, para que a matéria seja devolvida ao órgão fracionário do Superior Tribunal de Justiça, para que seja observado o art. 97 da Constituição." Da leitura do acórdão, dávida não há que, segundo o Supremo Tribunal Federal, qualquer medida no sentido de afastar a aplicação de dispositivo de lei vigente, importa em controle incidental de inconstitucionalidade. Diante desse posicionamento da Corte Maior, o STS, por sua corte especial, declarou a inconstitucionalidade da parte final do art. 4° da lei em comento, e, após isso, firmou o entendimento de que o disposto no art. 3° da citada lei somente produz efeitos sobre as ações de repetição que se referirem a indébitos pertinentes a fatos geradores ocorridos a partir de junho de 2005. Em outro giro, como bem destacou o Ministro Joaquim Barbosa no voto condutor do acórdão transcrito linhas acima, o art. 3° da Lei Complementar n° 118/2005 pretendeu superar o entendimento vigente sobre o termo inicial da prescrição e firmar uma única possibilidade interpretativa para a contagem do prazo de prescrição de indébito relativo a tributo sujeito a lançamento por homologação. Agora, se o art. 4 0, que determinou a aplicação retroativa da interpretação trazida no art. 3°, padece de vicio de inconstitucionalidade, não cabe a este Colegiado isto declarar, pois, como se sabe, há disposição legal expressa no sentido de afastarmos a aplicação de lei por vicio de inconstitucionalidade, salvo as exceções nele previstas, o que isso 4 n nnen rins autos. Vide art. An T14nrein ri= 70.235/1972, enni redação dada pelo art. 25 da Lei n° 11.941/2009. A norma inserta nesse dispositivo do Processo Administrativo Fiscal foi reproduzida no art. 62 do atual regimento interno do CARF. Não bastasse, o enunciado da Súmula CARF n" 2, consolidada no Anexo III da Portaria CARF n° 106, de 21 de dezembro de 2009, dispõe que "O CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei tributária". Em resumo, portanto, entendo que a normatização da repetição de indébito está toda tratada pelo CTN, mais especificamente, no art. 168, com a interpretação autêntica trazida pelo art. 3 0 da Lei complementar n° 118/2005, de forma que, o prazo de que dispõem os contribuintes para formular o pedido de repetição de indébito é de cinco anos contados da data do pagamento. Assim, considerando que o sujeito passivo protocolizou seu pedido de repetição em 15/04/2003, os pagamentos compreendidos no período anterior a 15/04/1998 — todos, portanto - não podem ser res ituldos e/ou compensados, fulminados que foram pelos institutos da decadência/prescrição. dassiti Filhs o •

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