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Turma Camara Seção Matéria Nome Relator Ano Sessão Ano Publicação Decisão
4835583 #
Numero do processo: 13808.000818/99-47
Turma: Quarta Câmara
Seção: Segundo Conselho de Contribuintes
Data da sessão: Wed Jul 26 00:00:00 UTC 2006
Data da publicação: Wed Jul 26 00:00:00 UTC 2006
Ementa: COFINS. Comprovando o contribuinte que houve pagamentos no período abarcado pelo lançamento, devem eles ser abatidos da exação. Recurso de ofício negado.
Numero da decisão: 204-01.525
Decisão: ACORDAM os Membros da Quarta Câmara do Segundo Conselho de Contribuintes, por unanimidade de votos, em negar provimento ao recurso de oficio
Matéria: Cofins - ação fiscal (todas)
Nome do relator: JORGE FREIRE
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10561417 #
Numero do processo: 16561.720185/2015-41
Data da sessão: Tue Jul 09 00:00:00 UTC 2024
Data da publicação: Tue Jul 30 00:00:00 UTC 2024
Ementa: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Ano-calendário: 2010 PREÇOS DE TRANSFERÊNCIA. AGREGAÇÃO DE VALOR. MÉTODO PRL20. NÃO APLICAÇÃO. Descabe a aplicação do método do Preço de Revenda menos Lucro mediante a utilização da margem de lucro de vinte por cento (PRL20) nas hipóteses em que haja, no País, agregação de valor ao custo dos bens importados. PREÇOS DE TRANSFERÊNCIA. MÉTODO PRL. LEI 9.430 DE 1996. MECANISMO DE COMPARABILIDADE. PREÇOS PRATICADO E PARÂMETRO. INCLUSÃO. FRETE, SEGURO E TRIBUTOS INCIDENTES NA IMPORTAÇÃO. Operação entre pessoas vinculadas (no qual se verifica o preço praticado) e a operação entre pessoas não vinculadas, na revenda (no qual se apura o preço parâmetro) devem preservar parâmetros equivalentes. Analisando-se o método do PRL, a comparabilidade entre preços praticado e parâmetro, sob a ótica do § 6º do art. 18 da Lei nº 9.430, de 1996, opera-se segundo mecanismo no qual se incluem na apuração de ambos os preços os valores de frete, seguros e tributos incidentes na importação.
Numero da decisão: 9101-007.056
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade, em conhecer do Recurso Especial. No mérito, acordam em: (i) por maioria de votos, negar provimento em relação à matéria “inclusão dos valores de frete, seguro e Imposto de Importação (‘II’) no cálculo do preço praticado para fins de apuração de ajustes de preços de transferência”, vencidos os Conselheiros Luis Henrique Marotti Toselli e Heldo Jorge dos Santos Pereira Júnior que votaram por dar provimento; e (ii) por voto de qualidade, negar provimento quanto à matéria “possibilidade de aplicação do método do Preço de Revenda menos Lucro (‘PRL’), com margem de 20% (‘PRL 20’), a medicamentos importados e submetidos a mero processo de acondicionamento”, vencidos os Conselheiros Luis Henrique Marotti Toselli, Maria Carolina Maldonado Mendonça Kraljevic, Heldo Jorge dos Santos Pereira Júnior e Jandir José Dalle Lucca que votaram por dar provimento. Julgamento realizado após a vigência da Lei nº 14.689/2023, a qual deverá ser observada quando do cumprimento da decisão. Assinado Digitalmente Fernando Brasil de Oliveira Pinto – Presidente em exercício e Relator Participaram da sessão de julgamento os julgadores Edeli Pereira Bessa, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Maria Carolina Maldonado Mendonça Kraljevic, Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, Heldo Jorge dos Santos Pereira Júnior, Jandir José Dalle Lucca e Fernando Brasil de Oliveira Pinto (Presidente em exercício).
Nome do relator: FERNANDO BRASIL DE OLIVEIRA PINTO
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decisao_txt : Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade, em conhecer do Recurso Especial. No mérito, acordam em: (i) por maioria de votos, negar provimento em relação à matéria “inclusão dos valores de frete, seguro e Imposto de Importação (‘II’) no cálculo do preço praticado para fins de apuração de ajustes de preços de transferência”, vencidos os Conselheiros Luis Henrique Marotti Toselli e Heldo Jorge dos Santos Pereira Júnior que votaram por dar provimento; e (ii) por voto de qualidade, negar provimento quanto à matéria “possibilidade de aplicação do método do Preço de Revenda menos Lucro (‘PRL’), com margem de 20% (‘PRL 20’), a medicamentos importados e submetidos a mero processo de acondicionamento”, vencidos os Conselheiros Luis Henrique Marotti Toselli, Maria Carolina Maldonado Mendonça Kraljevic, Heldo Jorge dos Santos Pereira Júnior e Jandir José Dalle Lucca que votaram por dar provimento. Julgamento realizado após a vigência da Lei nº 14.689/2023, a qual deverá ser observada quando do cumprimento da decisão. Assinado Digitalmente Fernando Brasil de Oliveira Pinto – Presidente em exercício e Relator Participaram da sessão de julgamento os julgadores Edeli Pereira Bessa, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Maria Carolina Maldonado Mendonça Kraljevic, Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, Heldo Jorge dos Santos Pereira Júnior, Jandir José Dalle Lucca e Fernando Brasil de Oliveira Pinto (Presidente em exercício).

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A. RECORRIDA FAZENDA NACIONAL Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Ano-calendário: 2010 PREÇOS DE TRANSFERÊNCIA. AGREGAÇÃO DE VALOR. MÉTODO PRL20. NÃO APLICAÇÃO. Descabe a aplicação do método do Preço de Revenda menos Lucro mediante a utilização da margem de lucro de vinte por cento (PRL20) nas hipóteses em que haja, no País, agregação de valor ao custo dos bens importados. PREÇOS DE TRANSFERÊNCIA. MÉTODO PRL. LEI 9.430 DE 1996. MECANISMO DE COMPARABILIDADE. PREÇOS PRATICADO E PARÂMETRO. INCLUSÃO. FRETE, SEGURO E TRIBUTOS INCIDENTES NA IMPORTAÇÃO. Operação entre pessoas vinculadas (no qual se verifica o preço praticado) e a operação entre pessoas não vinculadas, na revenda (no qual se apura o preço parâmetro) devem preservar parâmetros equivalentes. Analisando- se o método do PRL, a comparabilidade entre preços praticado e parâmetro, sob a ótica do § 6º do art. 18 da Lei nº 9.430, de 1996, opera-se segundo mecanismo no qual se incluem na apuração de ambos os preços os valores de frete, seguros e tributos incidentes na importação. ACÓRDÃO Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade, em conhecer do Recurso Especial. No mérito, acordam em: (i) por maioria de votos, negar provimento em relação à matéria “inclusão dos valores de frete, seguro e Imposto de Importação (‘II’) no cálculo do preço praticado para fins de apuração de ajustes de preços de transferência”, vencidos os Conselheiros Luis Fl. 5984DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 9101-007.056 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720185/2015-41 2 Henrique Marotti Toselli e Heldo Jorge dos Santos Pereira Júnior que votaram por dar provimento; e (ii) por voto de qualidade, negar provimento quanto à matéria “possibilidade de aplicação do método do Preço de Revenda menos Lucro (‘PRL’), com margem de 20% (‘PRL 20’), a medicamentos importados e submetidos a mero processo de acondicionamento”, vencidos os Conselheiros Luis Henrique Marotti Toselli, Maria Carolina Maldonado Mendonça Kraljevic, Heldo Jorge dos Santos Pereira Júnior e Jandir José Dalle Lucca que votaram por dar provimento. Julgamento realizado após a vigência da Lei nº 14.689/2023, a qual deverá ser observada quando do cumprimento da decisão. Assinado Digitalmente Fernando Brasil de Oliveira Pinto – Presidente em exercício e Relator Participaram da sessão de julgamento os julgadores Edeli Pereira Bessa, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Maria Carolina Maldonado Mendonça Kraljevic, Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, Heldo Jorge dos Santos Pereira Júnior, Jandir José Dalle Lucca e Fernando Brasil de Oliveira Pinto (Presidente em exercício). RELATÓRIO Trata-se de Recurso Especial interposto pelo Sujeito Passivo em face do Acórdão nº 1402-003.472 – (sessão de 16/10/2018) que deu provimento parcial ao Recurso Voluntário do Contribuinte nos termos da ementa e parte dispositiva abaixo reproduzidos: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA IRPJ Ano-calendário: 2010 NULIDADE. INOCORRÊNCIA. São considerados nulos somente atos e termos lavrados por pessoa incompetente e despachos e decisões proferidos por autoridade incompetente ou com preterição do direito de defesa, nos termos do art. 59, incisos I e II, do Decreto nº 70.235, de 1972, hipóteses cuja ocorrência não restou comprovada, sobretudo tendo em conta que os autos de infração e seus anexos foram formalizados de modo a permitir à contribuinte a perfeita compreensão das infrações que lhe foram imputadas, tanto que delas se defendeu de forma detalhada e consistente. PREÇO DE TRANSFERÊNCIA. PREÇO PARÂMETRO. PREÇO PRATICADO. APURAÇÃO ANUAL. Os ajustes de preço de transferência devem respeitar a periodicidade anual, como regula a IN SRF nº 243/2002 sobre o tema, independente se a forma de tributação do lucro real do contribuinte for de apuração trimestral. IN/SRF 243/2002. ILEGALIDADE. INEXISTÊNCIA. Fl. 5985DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 9101-007.056 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720185/2015-41 3 A IN SRF nº 243/2002 não viola o princípio da legalidade tributária, estando em consonância com o que preconiza o art. 18 da Lei nº 9.430/96, na redação dada pela Lei nº 9.959/2000. PREÇOS DE TRANSFERÊNCIA. MÉTODO PRL. LEI 9.430 DE 1996. INCLUSÃO. FRETE, SEGURO E TRIBUTOS INCIDENTES NA IMPORTAÇÃO. Operação entre pessoas vinculadas (no qual se verifica o preço praticado) e a operação entre pessoas não vinculadas, na revenda (no qual se apura o preço parâmetro) devem preservar parâmetros equivalentes. Analisando-se método do PRL, a comparabilidade entre preços praticado e parâmetro, sob a ótica do § 6º do art. 18 da Lei nº 9.430, de 1996, opera-se segundo mecanismo no qual se incluem na apuração de ambos os preços os valores de frete, seguros e tributos incidentes na importação. IMPORTAÇÃO. PREÇOS DE TRANSFERÊNCIA. PRL. REGIME ESPECIAL DE CRÉDITO PRESUMIDO. PIS/PASEP. COFINS. INCIDÊNCIA. DEDUÇÃO DO PREÇO DE VENDA. É cabível a dedução dos valores correspondentes à contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins da média aritmética ponderada dos preços de revenda praticados para fim de fixação do preço parâmetro apurado de acordo com o método do Preço de Revenda menos Lucro (PRL), mesmo que a pessoa jurídica tenha aderido ao regime especial de crédito presumido estabelecido pela Lei n° 10.147, de 2000, ao importador ou fabricante de medicamentos nela previstos. PREÇOS DE TRANSFERÊNCIA. OPERAÇÕES ATÍPICAS. Para fins de cálculo de preços de transferência, as vendas de medicamentos realizadas a entes governamentais não são consideradas operações atípicas. Entretanto, o mesmo não se aplica em relação às operações contempladas com a isenção de ICMS. PREÇOS DE TRANSFERÊNCIA. IMPORTAÇÃO DE COMPRIMIDOS A GRANEL. BLISTERIZAÇÃO. PROCESSO DE PRODUÇÃO. O processo de blisterização e a embalagem em caixas de papelão dos medicamentos importados a granel para venda no mercado interno se constitui em etapa do processo de produção, que agrega valor, devendo se aplicar o método PRL60. CSLL. DECORRÊNCIA. O decidido no julgamento do IRPJ se aplica à tributação dele decorrente. Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, Por voto de qualidade, i) afastar as preliminares de, i.i) descumprimento, pelo Fisco, dos procedimentos previstos no artigo 20A, da Lei nº 9.430/1996; i.ii) não observância, pelo Fisco, do regime de tributação adotado pela recorrente; i.iii) falta de destaque do enquadramento legal dos lançamentos; ii) no mérito, negar provimento ao recurso voluntário, ii.i) em relação à arguição de ilegalidade da IN nº 243/2002; ii.ii) acerca da inclusão dos valores de fretes, seguros e impostos incidentes na importação no cálculo do preço praticado, vencidos o Relator e os Conselheiros Caio Cesar Nader Quintella e Lucas Bevilacqua Cabianca Vieira que davam provimento; ii.iii) sobre a blisterização e aplicação do artigo 100, do CTN, vencidos o relator e os Conselheiros Caio Cesar Nader Quintella, Lucas Bevilacqua Cabianca Vieira e Junia Roberta Gouveia Sampaio, que davam provimento. Por unanimidade de votos, iii.i) afastar a Fl. 5986DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 9101-007.056 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720185/2015-41 4 preliminar de nulidade suscitada por possível incompreensão dos cálculos adotados pela Fiscalização; iii.ii) negar provimento ao recurso voluntário pertinentemente à alegação da Recorrente de erro no cálculo do preço parâmetro devido à exclusão, pela fiscalização, dos valores de contribuições sociais (PIS/COFINS) com benefícios fiscais de crédito presumido. Por maioria de votos, iv.i) dar provimento parcial ao recurso voluntário para afastar a inclusão de operações atípicas praticadas com isenção do ICMS nos termos do Convênio 82/02 no cálculo do preço parâmetro em relação aos produtos Roacutan, Pulmozyme e Tamiflu, vencidos os Conselheiros Edeli Pereira Bessa e Paulo Mateus Ciccone que negavam provimento; iv.ii) negar provimento ao recurso voluntário em relação às operações alegadas como atípicas, exceto no que tange às feitas com isenção do ICMS, nos termos do Convênio 82/02,vencidos os conselheiros Caio Cesar Nader Quintella e Junia Roberta Gouveia Sampaio que davam provimento em maior extensão especificamente em relação às operações e aos medicamentos fornecidos por determinação judicial. Designado para redigir os votos vencedores das matérias em que vencido o Relator, o Conselheiro Marco Rogério Borges. As Conselheiras Edeli Pereira Bessa e Junia Roberta Gouveia Sampaio votaram tão somente as matérias discriminadas nos itens ii.iii (blisterização); iv.i) operações atípicas com isenção de ICMS ; e, iv.ii) operações atípicas sem isenção de ICMS, não tendo participado do julgamento em que votados os demais tópicos. Intimada, a PGFN opôs embargos de declaração acerca da suposta omissão quanto à legalidade da análise de documentos anexados aos autos por ocasião do Recurso Voluntário, e, por meio do Acórdão nº 1301-003.950 foram rejeitados. Cientificada da decisão, o Contribuinte interpôs Recurso Especial de e-fls. 5710- 5750 que foi admitido parcialmente pelo despacho de Admissibilidade de e-fls. 5904-5907, cujos principais trechos reproduz-se a seguir: (2) “inclusão dos valores de frete, seguro e Imposto de Importação (‘II’) no cálculo do preço praticado para fins de apuração de ajustes de preços de transferência” Decisão recorrida: PREÇOS DE TRANSFERÊNCIA. MÉTODO PRL. LEI 9.430 DE 1996. INCLUSÃO. FRETE, SEGURO E TRIBUTOS INCIDENTES NA IMPORTAÇÃO. Operação entre pessoas vinculadas (no qual se verifica o preço praticado) e a operação entre pessoas não vinculadas, na revenda (no qual se apura o preço parâmetro) devem preservar parâmetros equivalentes. Analisando-se o método do PRL, a comparabilidade entre preços praticado e parâmetro, sob a ótica do § 6º do art. 18 da Lei nº 9.430, de 1996, opera-se segundo mecanismo no qual se incluem na apuração de ambos os preços os valores de frete, seguros e tributos incidentes na importação. Acórdão paradigma nº 1402-002.8141, de 2018: 1 Esclareça-se, pois não constou do despacho de admissibilidade, que o referido paradigma foi embargado, produzindo-se o ac. nº 1402-003.739, de 2019, para retificar a ementa conforme teor abaixo: "EXCLUSÃO DO VALOR CORRESPONDENTE A FRETES, SEGUROS E IMPOSTO DE IMPORTAÇÃO. IMPROCEDÊNCIA. Considerando que tratam-se de valores contratados e incidentes em condições de mercado, não devem ser incluídos os valores correspondentes a frete, seguro e imposto sobre a importação, Fl. 5987DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 9101-007.056 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720185/2015-41 5 PREÇO PRATICADO. EXCLUSÃO DO VALOR CORRESPONDENTE A FRETES, SEGUROS E IMPOSTO DE IMPORTAÇÃO. IMPROCEDÊNCIA. Como decorrência de disposição legal e da necessidade de se comparar grandezas semelhantes, na apuração do preço praticado devem ser incluídos os valores correspondentes a frete, seguro e imposto sobre importação, cujo ônus tenha sido do importador. Acórdão paradigma nº 1402-003.739, de 2019: EXCLUSÃO DO VALOR CORRESPONDENTE A FRETES, SEGUROS E IMPOSTO DE IMPORTAÇÃO. IMPROCEDÊNCIA. Considerando que tratam-se de valores contratados e incidentes em condições de mercado, não devem ser incluídos os valores correspondentes a frete, seguro e imposto sobre a importação, cujo ônus tenha sido do importador. 12. No que se refere a essa segunda matéria, ocorre o alegado dissenso jurisprudencial, pois, em situações fáticas semelhantes, sob a mesma incidência tributária e à luz das mesmas normas jurídicas, chegou-se a conclusões distintas. 13. Enquanto a decisão recorrida entendeu que, analisando-se o método do PRL, a comparabilidade entre preços praticado e parâmetro, sob a ótica do § 6º do art. 18 da Lei nº 9.430, de 1996, opera-se segundo mecanismo no qual se incluem na apuração de ambos os preços os valores de frete, seguros e tributos incidentes na importação, os acórdãos paradigmas apontados (Acórdãos nºs 1402-002.814, de 2018, e 1402-003.739, de 2019) decidiram, de modo diametralmente oposto, que, considerando que tratam-se de valores contratados e incidentes em condições de mercado, não devem ser incluídos os valores correspondentes a frete, seguro e imposto sobre a importação, cujo ônus tenha sido do importador. (3) “possibilidade de aplicação do método do Preço de Revenda menos Lucro (‘PRL’), com margem de 20% (‘PRL 20’), a medicamentos importados e submetidos a mero processo de acondicionamento” Decisão recorrida: PREÇOS DE TRANSFERÊNCIA. IMPORTAÇÃO DE COMPRIMIDOS A GRANEL. BLISTERIZAÇÃO. PROCESSO DE PRODUÇÃO. O processo de blisterização e a embalagem em caixas de papelão dos medicamentos importados a granel para venda no mercado interno se constitui em etapa do processo de produção, que agrega valor, devendo se aplicar o método PRL60. Acórdão paradigma nº 1201-002.628, de 2018: PRL20. AGREGAÇÃO DE VALOR. POSSIBILIDADE O critério "agregação de valor", previsto apenas em Instrução Normativa como critério de aplicação do PRL60, não tem base na lei. É, portanto, critério jurídico ilegal. cujo ônus tenha sido do importador. " Fl. 5988DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 9101-007.056 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720185/2015-41 6 A lei, na verdade, criou o PRL60 para operações de importação de bens usados para produção (insumos), que não deve ser confundida com simples agregação de valores relativos às operações que não transformam o produto importado, como acondicionamento e gastos para atender exigências de cunho regulatório e comercial, que não prejudicam a adoção do PRL20. [...]. Não obstante, o fato é que a constatação de agregação de valores ao produto importado não resulta, por si só, na utilização do produto em processo de produção de um outro bem (produto final). São coisas que não poderiam ter sido confundidas. Feitas essas considerações, a minha opinião é a de que a fiscalização não poderia ter desqualificado o PRL20 na forma que procedeu. 14. Por fim, no tocante a essa terceira matéria, também ocorre o alegado dissenso jurisprudencial, pois, em situações fáticas semelhantes, sob a mesma incidência tributária e à luz das mesmas normas jurídicas, chegou-se a conclusões distintas. 15. Enquanto a decisão recorrida entendeu que o processo de blisterização e a embalagem em caixas de papelão dos medicamentos importados a granel para venda no mercado interno se constitui em etapa do processo de produção, que agrega valor, devendo se aplicar o método PRL60, o acórdão paradigma apontado (Acórdão nº 1201- 002.628, de 2018) decidiu, de modo diametralmente oposto, que a constatação de agregação de valores ao produto importado não resulta, por si só, na utilização do produto em processo de produção de um outro bem (produto final). 16. Por tais razões, neste juízo de cognição sumária, conclui-se pela caracterização, em parte, das divergências de interpretação suscitadas. 17. Pelo exposto, do exame dos pressupostos de admissibilidade, PROPONHO seja ADMITIDO, EM PARTE, o Recurso Especial interposto. A Fazenda Nacional foi cientificada das decisões em 17/09/2020 (despacho de e-fl. 5.915), incluindo o Despacho de Admissibilidade do Recurso Especial do Sujeito Passivo, e em 30/09/2020 (Despacho de fl. 5.931) apresentou Contrarrazões de e-fls. 5.916-5.930 ao Apelo do Sujeito Passivo, sem opor resistência ao conhecimento e aduzindo, em relação ao mérito de cada uma das matérias o seguinte: 1)Inclusão dos valores de frete, seguro e II no cálculo do preço praticado para fins de apuração de ajustes de preços de transferência ₋ Argumenta que o § 6º do art. 18 da Lei nº 9.430/96 determina que o frete, o seguro e os tributos incidentes sobre a importação devem integrar o custo da operação controlada (o “preço praticado”), para efeito de aferição da dedutibilidade e interpreta que esse mesmo parágrafo estabelece uma exceção ao regime definido pelo caput do art. 18, no sentido de incluir na apuração da dedutibilidade valores que não decorreriam de operações efetuadas com partes vinculadas, ou seja, o frete e o seguro cujo ônus tenha sido da empresa brasileira e o imposto de importação; Fl. 5989DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 9101-007.056 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720185/2015-41 7 ₋ Enfatiza que a comparabilidade está na base do controle dos preços de transferência, a aplicação eficaz dos métodos de controle pressupõe que a transação realizada entre as partes vinculadas e a operação parâmetro sejam comparáveis, ou seja, porque o frete, seguro e imposto de importação repercutem no preço parâmetro, majorando o limite de dedutibilidade do custo do bem importado, em contra partida, essas mesmas parcelas deveriam ser incluídas no preço praticado na transação controlada, com a finalidade de neutralizar o aumento correspondente no preço parâmetro; ₋ Argumenta ainda que a regra inserida no § 6º não teria o objetivo de excluir do controle dos preços de transferência as parcelas relativas ao frete, ao seguro e ao imposto de importação, no que tange a partes independentes, isso porque caput do art. 18, por si só, já seria suficiente para cumprir eventual limitação ao controle dos preços de transferência às operações praticadas com partes ligadas. 2) possibilidade de aplicação do método do Preço de Revenda menos Lucro (‘PRL’), com margem de 20% (‘PRL 20’), a medicamentos importados e submetidos a mero processo de acondicionamento ₋ Argumenta que os bens importados não foram objeto de simples revenda, uma vez que por meio de colocação de embalagem houve agregação de valor ao produto, acrescentando que “a legislação de preços de transferência não faz referência à submissão das mercadorias importadas a um processo de industrialização, mas sim à sua aplicação a uma fase de produção local”; ₋ Estende-se em sua argumentação referindo a Solução de Consulta n.º 22/2008, que distingue os conceitos de revenda e de produção por meio de doutrina, para então concluir que a” submissão de um bem à atividade produtiva não pressupõe necessariamente a transformação da matéria, elemento necessário apenas à caracterização da industrialização”; ₋ Complementa o raciocínio acima aduzindo que a “submissão de um bem à atividade produtiva não pressupõe necessariamente a transformação da matéria, elemento necessário apenas à caracterização da industrialização”; ₋ Em relação ao caso concreto aduz que de uma forma geral nas embalagens para medicamentos se faria presente a agregação de valor, por meio da inclusão de mão-de-obra e equipamentos “para adequar a apresentação dos comprimidos à legislação brasileira (em especial à lei nº. 6.370/76, que disciplina as matérias de vigilância sanitária, na qual está inserida a comercialização de medicamentos (...)”; ₋ Por fim, faz referência à Solução de Consulta COSIT nº 5, que tratou de um caso envolvendo um bem que foi acondicionado e rotulado para fins de atendimento das determinações legais brasileiras, para então extrair dela “que a agregação de valor no mercado interno é o fator preponderante para a aplicação do PRL-60”. É o relatório. Fl. 5990DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 9101-007.056 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720185/2015-41 8 VOTO Conselheiro Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Relator 1 CONHECIMENTO O Recurso Especial é tempestivo, conforme bem delineado no Despacho de Admissibilidade. Conforme relatado, a PGFN foi intimada e apresentou Contrarrazões ao Apelo Especial interposto pelo Contribuinte, sem opor qualquer resistência ao conhecimento do recurso. De toda forma, manifesto minha concordância quanto ao que foi disposto no Despacho de Admissibilidade de e-fls. 432 a 436, no sentido de que foi demonstrado pelo Sujeito Passivo a existência de divergência jurisprudencial entre a decisão recorrida e o Acórdãos paradigma em ambas as matérias que foram admitidas. Em relação à primeira matéria, enquanto o acórdão recorrido decidiu que os valores relativos a frete, cujo ônus tenha sido do importador, seguros e impostos devidos na importação devem compor o preço praticado quando adotado o método PRL, nos termos do art. 18, caput e §6º, da Lei nº 9.430/96; de outra banda, os paradigmas (Acórdãos nºs 1402-002.8142, e 1402- 003.7393) a partir de uma leitura daqueles mesmos preceptivos legais decidiu que tais despesas não poderiam compor o preço praticado. Em relação à segunda matéria, também por nada ter a reparar, ratifique-se o teor do despacho de admissibilidade que admitiu a matéria nos seguintes termos: 15. Enquanto a decisão recorrida entendeu que o processo de blisterização e a embalagem em caixas de papelão dos medicamentos importados a granel para venda no mercado interno se constitui em etapa do processo de produção, que agrega valor, devendo se aplicar o método PRL60, o acórdão paradigma apontado (Acórdão nº 1201- 002.628 4 , de 2018) decidiu, de modo diametralmente oposto, que a constatação de agregação de valores ao produto importado não resulta, por si só, na utilização do produto em processo de produção de um outro bem (produto final). 2 O referido paradigma foi ratificado por esta 1ª Turma da CSRF, por meio do Ac. nº 9101- 005.916, na sessão de 02 de dezenbro de 2021. 3 O referido paradigma foi ratificado por esta 1ª Turma da CSRF, por meio do Ac. nº 9101- 005.916, na sessão de 02 de dezenbro de 2021. 4 Esclareça-se que o Ac. nº 9101-005.804, da Sessão de 5 de outubro de 2021, não conheceu do recurso especial da Fazenda Nacional. Fl. 5991DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 9101-007.056 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720185/2015-41 9 Assim, por concordar com o aludido Despacho de Admissibilidade e com fulcro no § 1º do art. 50 da Lei nº 9.784/99, encaminho meu voto pelo CONHECIMENTO do Recurso Especial do Contribuinte em relação às duas matérias admitidas. 2 MÉRITO 2.1 INCLUSÃO DOS VALORES DE FRETE, SEGURO E IMPOSTO DE IMPORTAÇÃO (‘II’) NO CÁLCULO DO PREÇO PRATICADO PARA FINS DE APURAÇÃO DE AJUSTES DE PREÇOS DE TRANSFERÊNCIA Pois bem, sobre o tema, na vigência da IN SRF nº 243, de 2002, tenho opinião firmada a respeito da legalidade dessa norma complementar. Entendo que os valores relativos a frete, seguro e imposto de importação devem compor a apuração do preço praticado, uma vez que compõem também o preço parâmetro. Isso porque o § 4º do art. 4º da IN SRF nº 243/2002 reflete o disposto no § 6º do art. 18 da Lei nº 9.430/96, com a redação vigente à época dos fatos (“§ 6º Integram o custo, para efeito de dedutibilidade, o valor do frete e do seguro, cujo ônus tenha sido do importador e os tributos incidentes na importação”). Não se pode olvidar que, para fins de preço de transferência, a comparação entre preço praticado e preço parâmetro deve se dar a partir de grandezas semelhantes. Ora, se os valores de frete, seguro e tributos incidentes na importação são computados na apuração do preço de revenda, e o que se deseja é apurar o preço parâmetro em patamares similares aos mesmos bens ou serviços adquiridos no Brasil e de partes independentes, necessariamente o custo do frete, seguro e os tributos não recuperáveis de importação deverão ser considerados. Há de se ter simetria na comparação. O dispositivo legal em debate é claro ao determinar que o valor do frete e do seguro, cujo ônus tenha sido do importador e os tributos incidentes na importação integram o custo. Tal procedimento, na apuração do preço de transferência pelo método PRL, é óbvio. Esse método parte do preço de revenda praticado pelo contribuinte (média aritmética), e, daí, são excluídos alguns valores (descontos incondicionais concedidos, impostos e contribuições incidentes sobre as vendas, comissões e corretagens pagas, e margem de lucro, nos termos do artigo 18, inciso II, da Lei nº 9.430/96, e do artigo 12 da IN SRF nº 243/2002), para se chegar ao preço-parâmetro, que será comparado ao preço considerado pela contribuinte como custo. Como, evidentemente, a contribuinte considerou na formação do preço de revenda, todos os seus custos, inclusive os de frete e seguro, por ela assumidos, e os tributos incidentes na importação, o preço-parâmetro, formado a partir do preço de revenda, também tem nele embutido os citados custos. Fl. 5992DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 9101-007.056 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720185/2015-41 10 Assim, para que não ocorram distorções na comparação do preço-parâmetro com o preço praticado pela contribuinte, também o preço praticado deverá ter, em sua composição, tais custos. Comparar nada mais é do que subtrair um do outro, de modo que o efeito de tais custos na apuração de eventual ajuste a ser feito no Lucro Real e na base de cálculo da CSLL será nulo. É justamente dessa forma que se elimina a influência das parcelas do custo de aquisição que não têm qualquer relação de vinculação entre as empresas importadora e exportadora, e se analisa apenas o valor da mercadoria importada. No mesmo sentido pode-se citar precedente da extinta 5ª Câmara do 1º Conselho de Contribuintes que, no acórdão 105-1671, enfrentou a questão com propriedade: [...] A inclusão ou não dos valores do frete, seguro e dos impostos não recuperáveis dependerá do método utilizado: PIC, PRL ou CPL. c. Os valores do frete, seguro e dos impostos não recuperáveis alteram de acordo com a variação do preço, das distâncias a serem percorridas, do tipo de transporte a ser utilizado, do peso transportado, entre outras variáveis. Desta maneira, nos casos de comparação direta entre os preços praticados na operação de importação de bens entre pessoas vinculadas e não vinculadas, como no método PIC, a inclusão dos valores mencionados alteraria a comparabilidade entre os preços praticados. d. Neste mesmo sentido, teríamos a opção de não computar os referidos valores, quando da utilização do método CPL. e. Não é o caso do PRL inscrito na legislação brasileira. Este método parte de um preço pelo qual o produto adquirido de uma pessoa vinculada é revendido a uma pessoa não vinculada. A partir deste preço de revenda são efetuados os ajustes deduzindo os valores legalmente especificados. Após o ajuste é deduzida uma margem legalmente estabelecida de 20%. O empresário agrega ao Prego de Revenda os custos correspondentes ao frete, seguro e os impostos não recuperáveis. Desta maneira, se desconsiderarmos no Custo da Importação os valores relativos ao frete, seguro e dos impostos não recuperáveis a comparabilidade para fins de preço de transferência estaria prejudicada. [...] No que tange aos argumentos a respeito da nova redação do § 6º do art. 18 da Lei nº 9.430/96, nos termos da Lei nº 12.715, de 2012, comumente trazido ao debate, entendo que seu teor depõe contra a recorrente. Explico. Em primeiro lugar, caso comumente adotado pelos recorrentes fosse adotada, os custos de frete e seguro suportados pelo importador somente seriam despesas dedutíveis em razão do disposto na redação original do § 6º do art. 18 da Lei nº 9.430/96. Isso porque o alcance de tal dispositivo somente diria respeito à dedutibilidade de tais despesas. Ora, partindo-se de tal premissa, teríamos que concluir que a nova redação dada pela Lei nº 12.715/12 teria revogado a dedutibilidade das despesas com frete e seguro realizadas com pessoas não vinculadas nas Fl. 5993DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 9101-007.056 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720185/2015-41 11 operações de importações. Não me parece, portanto, a melhor interpretação a tese de que a antiga redação do dispositivo tivesse como objetivo tornar dedutíveis tais desembolsos. Há de se encontrar outra interpretação ao enunciado em questão. Nesse sentido, entendo que a melhor exegese do dispositivo legal em tela coaduna-se com o disposto no § 4º do art. 4º da IN SRF 243/2002, ou seja: o custo de seguro e frete, bem como dos tributos incidentes na importação, à luz da redação original do § 6º do art. 18 da Lei nº 9.430/96, deveria ser incluído para fins de cálculo do preço praticado porque também estava contido na apuração do preço parâmetro. O objetivo da norma infralegal atacada era equalizar as bases comparativas, em nada desbordando do texto legal. Retornando-se ao novo diploma legal, alguns outros comentários merecem ser feitos. Se por um lado o dispositivo passou a excluir do preço parâmetro as operações de frete e seguro contratadas com pessoas não vinculadas (e cujo ônus tenha sido do importador - FOB), por outro deixou evidente que nos casos de tais ônus não serem suportados diretamente pelo importador (CIF) os respectivos valores devem compor o preço praticado. Sem dúvida, a partir de 2013 (início de produção de efeitos da Lei nº 12.715/12), o grau de litigiosidade tende a diminuir. Por outro lado, se é possível depreender que a nova redação pode alterar a exegese da anterior – por seu caráter, digamos, interpretativo -, não se pode desprezar que também pode se extrair que o novo texto legal inovou, passando a surtir efeitos a partir do ano-calendário de 2013. E pode-se enxergar ainda que há pontos interpretativos e pontos modificativos na norma. Assim, quem contratou com cláusula CIF pode enxergar que a Lei nº 12.715/12 aplica-se somente a partir de 2013; por outro lado, quem contratou com cláusula FOB dirá que a nova norma somente interpreta a norma anterior, traduzindo o espírito da arm´s length. O Fisco, por sua vez, pode interpretar de maneira absolutamente inversa, entendendo que em relação à cláusula CIF o novo diploma foi interpretativo, mas no que tange à cláusula FOB aplicar-se-á somente a partir de 2013. O mesmo raciocínio aplica-se aos valores referentes aos tributos incidentes na importação e demais gastos aduaneiros. Portanto, o caráter de mitigação da litigiosidade Fisco-Contribuinte estampado na exposição de motivos da MP 563 possui muito mais caráter prospectivo que retrospectivo. A meu ver, os pontos trazidos pela Lei nº 12.715, de 2012, revestem-se de caráter inovador no que tange à exclusão do preço praticado de algumas despesas. Se na redação original do § 6º do art. 18 da Lei nº 9.430, de 1996, constava que “Integram o custo, para efeito de dedutibilidade, o valor do frete e do seguro, cujo ônus tenha sido do importador e os tributos incidentes na importação”, o novo mandamento legal foi claro ao passar a permitir a exclusão da apuração do preço parâmetro dos valores de frete e seguro, de ônus do importador (FOB), quando contratados com pessoas não vinculadas e não localizadas em “paraísos fiscais”. De outro ângulo, observa-se que manteve a inclusão de tais valores no preço praticado quando a importação se der com cláusula CIF, pois, quisesse alterar seu quantum, Fl. 5994DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 9101-007.056 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720185/2015-41 12 certamente o teria feito como o fez nos fretes e seguros contratados diretamente pela importadora com pessoas não vinculadas. A questão da inovação fica ainda mais clara ao analisarmos o tratamento dos tributos incidentes na importação. Se na redação original do dispositivo em tela constava explicitamente que tais valores deveriam compor o preço praticado, o § 6º-A inserto no art. 18 da Lei nº 9.430, de 1996, pela Lei nº 12.715, de 2012, passou a determinar a exclusão dos tributos incidentes na importação da composição do preço praticado. Tal alteração, indubitavelmente, não pode ser tachada de interpretativa, pois altera diametralmente o tratamento de tais valores, primeiro incluindo-os no preço praticado, e, posteriormente, excluindo-os de seu cálculo. Diante do exposto, concluo que, para fins determinação do preço praticado, qualquer exclusão, inclusive dos valores de frete, seguro, tributos, deve ser expressamente autorizada pela legislação, tal qual trazido pela Lei nº 12.715, de 2012. No presente caso, à época dos fatos geradores, além de não prever as exclusões de frete, seguro e tributos aduaneiros, a norma impunha sua inclusão para fins de cálculo do preço praticado. Portanto, correta a decisão recorrida ao confirmar, nesse ponto, o procedimento adotado pela Fiscalização. Isso posto, voto por negar provimento ao Recurso Especial do Contribuinte. 2.2 POSSIBILIDADE DE APLICAÇÃO DO MÉTODO DO PREÇO DE REVENDA MENOS LUCRO (‘PRL’), COM MARGEM DE 20% (‘PRL 20’), A MEDICAMENTOS IMPORTADOS E SUBMETIDOS A MERO PROCESSO DE ACONDICIONAMENTO Conforme relatado, trata-se de ajuste do preço de transferência feito pela fiscalização no método PRL60(e não PRL20 aplicado pelo Contribuinte) no custo de aquisição incorridos pelo Contribuinte em operações de importação de medicamentos (TAMIFLU) realizadas com parte vinculadas no ano-calendário de 2010, nos termos da IN 243/02. No caso o referido medicamento foi importado “a granel”, sujeito no Brasil ao processo de reacondicionamento e embalagem (blisterização). Em resumo, o ponto central da lide gira em torno de saber qual o método correto para cálculo dos preços de transferência no caso de produtos (como os medicamentos) que têm aumento de valor agregado após serem embalados, reacondicionados e rotulados: se o método utilizado pelo Contribuinte, PRL 20, ou o método PRL 60, utilizado pelo Fisco e amparado pelo colegiado a quo. O colegiado a quo abraçou o entendimento de que a blisterização, ou seja, a inserção dos comprimidos em cartelas de alumínio, bem como seu acondicionamento em caixas, adição de bula e rotulagem não é um mero processo de reacondicionamento e embalagem como alega a recorrente na sua peça recursal , “a blisterização agrega valor ao produto e vinculando a apuração do ajuste de preço de transferência ao método PRL60, em detrimento ao método PRL20, utilizável apenas e tão somente nos casos de simples revenda da mercadoria importada”. Fl. 5995DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 9101-007.056 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720185/2015-41 13 Em que pese eu ter participado do julgamento de outros julgados posicionando-me em relação a presente matéria em sentido diverso do ora aqui a ser adotado, após reexame dela, e dessa feita na condição de relator, assim como em decorrência de minhas percepções em novos julgamentos dos quais participei, entendo que o Recurso Especial do Contribuinte não deva ser provido, mantendo-se incólume o decidido na turma julgadora a quo. Defende em apertada síntese a Recorrente que o simples processo de “blisterização” não se caracterizaria como específico processo de “produção” a desconfigurar a possibilidade de aplicação do critério do PRL20 de que dispõe o Art. 18, inciso II, alínea d, item 2 da Lei 9.430/96, uma vez que serviria para atender às normas regulatórias brasileiras que não permitem a venda à granel. Discordo desse raciocínio porque com a agregação de valor por meio de custo contábil, ainda que sem alteração substancial do produto importado e mesmo que para cumprimento de normas regulatórias nacionais, resta configurada a utilização do produto importado na produção, o que atrai a aplicação do método PRL60. Isso porque o atendimento de tais requisitos regulatórios atrai necessariamente a custos adicionais seja em termos materiais, intervenção humana ou de tecnologia, o que é uma outra forma de se formar a percepção de que essas alterações na "apresentação do produto" se constitui também em uma atividade de produção. Nesse sentido, adoto como razões de decidir o voto vencedor - em um caso em todo assemelhado ao presente - da relatoria do Conselheiro André Mendes Moura no Acórdão nº 9101-004.833, julgado na sessão de 04/03/2020, nos termos do Acórdão recorrido naquele caso (nº 1201-002.926), chamando a atenção para a hipótese de existência de produção com agregação de valor, assim entendido como agregação de custo contábil, conforme reproduzido a seguir: O recorrente afirma que os produtos por ele importados sofrem apenas simples acondicionamento em embalagem para fins de revenda no mercado interno, o que afastaria a aplicação do método PRL 60, o qual seria destinado apenas aos bens importados aplicados à produção, conforme o seguinte excerto (fls. 2065): Pelo disposto acima, o método PRL60 deve ser aplicado apenas e tão somente na hipótese de "bens importados aplicados à produção" e que o PRL20 é utilizado nas demais hipóteses. Portanto, o simples acondicionamento de embalagem ao produto para fins de revenda no mercado interno, como no presente caso, não configura de forma alguma a hipótese "de bens importados aplicados à produção", razão pela qual é incorreto o entendimento da fiscalização e dos julgadores da 15a Turma da DRJ de aplicação do método PRL60%. [...] Os importados pela Recorrente são prontos e acabados, ou seja, os bens importados não sofreram qualquer transformação na sua essência, sendo apenas revestidos com rótulo, bula e embalagens para transporte e revenda Fl. 5996DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 9101-007.056 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720185/2015-41 14 no mercado interno de acordo a legislação que dispõe sobre a matéria, razão pela qual foi adotado o método PRL 20. Com efeito, a "produção" a que se refere a disposição do art. 18, II, da Lei 9.430/96, não pode ser entendido como qualquer forma de acondicionamento ou mesmo a simples preparação para a entrega ao Governo ou disponibilização ao consumidor final, devendo ser entendido, na verdade, como sendo o resultado do processo produtivo onde ocorra a transformação do insumo, sua modificação ou a sua aplicação específica de forma a descaracterizar a identidade própria do produto (princípio ativo). O recorrente ainda afirma que os produtos por ele comercializados são medicamentos destinados ao uso animal e humano, obrigatoriamente sujeitos às normas do Ministério da Agricultura, Pecuária e Abastecimento MAPA, bem como do Ministério da Saúde ANVISA, devendo também atender ao disposto no Código de Defesa do Consumidor. Por fim, o recorrente apresenta as características dos medicamentos Humulin R, Humulin N, Humalog e Monensina (Rumensin). A fiscalização adotou o método PRL 60 com o fundamento de que a atividade produtiva do contribuinte teria agregado valor aos bens importados, conforme o seguinte excerto (fls. 709): Conforme explicitado no § 9º do art. 12 da IN n° 243/2002, o método do Preço de Revenda menos Lucro mediante a utilização da margem de lucro de 20% somente deve ser aplicado nas hipóteses em que, no País, não haja agregação de valor ao custo dos bens, serviços ou direitos importados, configurando, assim, simples processo de revenda dos mesmos bens, serviços ou direitos importados. Nos casos em que há agregação de valor no Brasil ao custo dos bens e serviços importados a legislação é clara ao vedar o uso da margem de 20% no método PRL. Tal entendimento converge com a orientação da Coordenação-Geral de Tributação -COSIT da Secretaria da Receita Federal do Brasil, manifestada na Solução de Consulta n°5, de 01/09/2006, que dispõe que: [...] No caso em tela adotamos o método PRL60 para todos os insumos ou produtos intermediários que , de acordo com a codificação informada, não tiveram saída direta, ou seja, integraram produtos finais diferentes, acondicionados em embalagens diversas, e que, além disso, houve agregação de valor aos bens importados. A decisão embargada corroborou o entendimento da fiscalização, declinando a sua interpretação do referido artigo 18 da Lei n° 9.430/1996 (fls. 2044): Procedimentos de acondicionamento, rotulagem, marcação ou qualquer outro requisito prévio ao comércio de itens importados, demandam, no Fl. 5997DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 9101-007.056 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720185/2015-41 15 mínimo, utilização de materiais para tanto e intervenção humana e/ou de maquinário e tecnologia, entre outras providências, as quais, por menores que sejam, representam custos adicionais que passam sim a integrar o valor do item comercializado no mercado interno. Neste contexto, para fins de cálculo do preço de transferência, não há como acatar o entendimento da defesa, com base no Parecer Técnico (Laudo) que apresenta, de que os processos responsáveis pela agregação de valor são preponderantemente, vendas, distribuição, logística, pós-venda, ouvidoria, produção, atributos e qualidade. Reitere-se, os procedimentos de rotulagem, embalagem e acondicionamento não são isentos de custos, pelo contrário, representam dispêndios para a Importadora os quais serão agregados como valor nos itens a serem comercializados no mercado interno. A alegação de que tais procedimentos são adotados por necessidade de observância de normas da Anvisa, ou do Código de Defesa do Consumidor ou, ainda, de regras para participação em licitações públicas, com dever de observância dos preços nelas atingidos, não altera, nem anula, os dispêndios para materialização da rotulagem, acondicionamento, embalagem e/ou marcação dos itens importados com a consequente agregação a seu valor. O método PRL 60 é determinado no referido artigo 18, II, da Lei n° 9.430/1996, nos seguintes termos, conforme a redação vigente na época dos fatos: Art. 18. Os custos, despesas e encargos relativos a bens, serviços e direitos, constantes dos documentos de importação ou de aquisição, nas operações efetuadas com pessoa vinculada, somente serão dedutíveis na determinação do lucro real até o valor que não exceda ao preço determinado por um dos seguintes métodos: [...] II - Método do Preço de Revenda menos Lucro PRL: definido como a média aritmética dos preços de revenda dos bens ou direitos, diminuídos: a) dos descontos incondicionais concedidos; b) dos impostos e contribuições incidentes sobre as vendas; c) das comissões e corretagens pagas; d) da margem de lucro de: 1. sessenta por cento, calculada sobre o preço de revenda após deduzidos os valores referidos nas alíneas anteriores e do valor agregado no País, na hipótese de bens importados aplicados à produção; 2. vinte por cento, calculada sobre o preço de revenda, nas demais hipóteses. A presente lide reside na interpretação do que seja um bem aplicado na produção. O termo produção é aberto e comporta conteúdos em número suficiente para uma ampla discussão. Buscarei subsídios no Direito positivado. Fl. 5998DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 9101-007.056 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720185/2015-41 16 A industrialização é, sem dúvida, uma espécie de produção. A legislação pátria, no âmbito do Direito Tributário, define industrialização como operação de que resulte alteração da natureza, funcionamento, utilização, acabamento ou apresentação do produto, nos termos do parágrafo único do artigo 3° da Lei n° 4.502/1964, verbis: Art. 3° Considera-se estabelecimento produtor todo aquele que industrializar produtos sujeitos ao imposto. Parágrafo único. Para os efeitos deste artigo, considera-se industrialização qualquer operação de que resulte alteração da natureza, funcionamento, utilização, acabamento ou apresentação do produto, salvo: 1 - o conserto de máquinas, aparelhos e objetos pertencentes a terceiros; II - o acondicionamento destinado apenas ao transporte do produto; III - O preparo de medicamentos oficinais ou magistrais, manipulados em farmácias, para venda no varejo, diretamente e consumidor, assim como a montagem de óculos, mediante receita médica. (Incluído pelo Decreto-Lei n° 1.199, de 1971) IV - a mistura de tintas entre si, ou com concentrados de pigmentos, sob encomenda do consumidor ou usuário, realizada em estabelecimento varejista, efetuada por máquina automática ou manual, desde que fabricante e varejista não sejam empresas interdependentes, controladora, controlada ou coligadas. (Incluído pela Lei n° 9.493, de 1997) Portanto, a alteração da apresentação do produto é considerada uma industrialização e, portanto, é lícito que seja tida como atividade de produção. Na espécie, o contribuinte importou produtos acabados mas que não estavam aptos a serem negociados no mercado nacional. Alguns desses produtos foram importados em ampolas, mas necessitavam de acondicionamento adequado para a comercialização, com identificação dentro dos padrões regulamentares e embalagem apropriada para a sua conservação, distribuição e consumo. Outros produtos foram importados a granel e precisavam ser fracionados e acondicionados dentro dos padrões comerciais do próprio contribuinte, além de também necessitarem de identificação dentro dos padrões regulamentares e de embalagem apropriada para a sua conservação, distribuição e consumo. Entendo que essa atividade pode ser considerada como alterações na "apresentação do produto" e, assim, considerada como industrialização. Consequentemente, pode ser considerada uma atividade de produção. Saliento que o acondicionamento em tela não se destina exclusivamente a possibilitar o transporte do produto, mas passa a fazer parte do produto. Salientando, ainda, que a aposição da marca do produto agrega-lhe valor efetivo. Para tornar claro que a atividade realizada pelo contribuinte afeta não somente o custo do produto final, mas também o lucro potencial na comercialização do produto (agregação de valor), permitam-me a utilização de um instrumento retórico, no sentido de levantar a hipótese de se encontrar, na mesma prateleira, uma ampola de insulina humana identificada com a marca Lilly e outra ampola de insulina humana identificada com a marca Farmácia Oswaldo Cruz. Penso que o Fl. 5999DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 9101-007.056 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720185/2015-41 17 consumidor, em geral, estaria disposto a pagar um preço maior pela primeira, produzida por uma reconhecida empresa multinacional da indústria farmacêutica, do que pela segunda, apresar de a Farmácia Oswaldo Cruz possuir uma bem sucedida história, de quase um século, manipulando remédios na cidade de Fortaleza e apesar de ter importado ampolas, ainda por hipótese, do mesmo lote das ampolas da concorrente, diferenciando-se apenas pelo rótulo. Portanto, concluo que a atividade do contribuinte em alterar a apresentação do produto importado tem natureza de produção, afeta o custo de produção e agrega valor ao produto final, sendo justificável a adoção de método que considere o reflexo positivo da atividade no preço de comercialização, qual seja, o método PRL 60. Tenho conhecimento de que há, neste tribunal administrativo, várias decisões no sentido de não considerar como atividade de produção a alteração no acondicionamento de medicamentos, no que foi muitas vezes referido como "blisterização". Todavia, a Câmara Superior de Recursos Fiscais vem adotando entendimento diferente, conforme os Acórdãos n° 9101-002.198, de 02/02/2016, e Acórdão n° 9101-002.840, de 12/05/2017, cujas ementas seguem parcialmente transcritas, respectivamente: PREÇO DE TRANSFERÊNCIA. PRL60. ADOÇÃO OBRIGATÓRIA. IMPORTAÇÃO DE COMPRIMIDOS A GRANEL. BLISTERIZAÇÃO. PROCESSO DE PRODUÇÃO. O processo de blisterização e a embalagem em caixas de papelão dos medicamentos importados a granel para venda no mercado interno constitui-se em uma última etapa do processo de produção, agregando valor ao produto e vinculando a apuração do ajuste de preço de transferência ao método PRL60, em detrimento do método PRL20, utilizável apenas e tão somente nos casos de simples revenda da mercadoria importada. Recurso Especial do Procurador Provido. ACONDICIONAMENTO PARA FINS COMERCIAIS. PRL 60. APLICÁVEL. As operações decorrentes do acondicionamento para fins comerciais e aposição de marca enquadram-se no conceito legal de industrialização, vez que há agregação de valor ao produto, razão pela qual é correta a aplicação do PRL60. [destaques ora inseridos] Salienta-se que as menções do Recorrente quanto à aplicação do entendimento da Receita Federal no “Perguntas e Respostas de 2010” quanto à aplicação do PRL20 nos casos de mero acondicionamento, com a devida vênia, não se aplica ao caso concreto em que não se trata de mero acondicionamento dos produtos importados, pois o processo farmacêutico envolve muito mais do que mero acondicionamento, com aposição de marca, inclusão de bula e a própria inserção dos comprimidos nos blísteres. Nesse mesmo sentido decidiu no Acórdão nº 9101-002.417, de lavra da Conselheira Adriana Gomes Rêgo: Fl. 6000DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 9101-007.056 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720185/2015-41 18 O art. 18 da Lei nº 9.430/96 define o método PRL como a média aritmética dos preços de revenda dos bens ou direitos, diminuídos de alguns valores, dentre eles, a margem de lucro, presumida em 60% na hipótese de bens aplicados à produção. No caso de simples revenda das mercadorias, estabelece a lei que essa presunção é de 20%. A questão, assim, é determinar se a blisterização dos comprimidos, sua colocação em caixas de papelão e ulterior adição da bula consiste em mais uma etapa do processo produtivo, como defende a Fazenda Nacional, ou se se trata de mero acondicionamento uniforme em quantidades usadas para fins terapêuticos, sem que haja qualquer processo de transformação ou alteração de suas características originais, não configurando produção, como entende a contribuinte. A respeito desse assunto, já me manifestei recentemente por ocasião do acórdão nº 9101-002.198, de 2 de fevereiro de 2016, nos seguintes termos: “(...) Processo produtivo, em sentido lato, nada mais é do que a combinação de fatores de produção que proporciona a obtenção de um dado produto final. Num processo produtivo são incorporados fatores que, após sua transformação, levam a um produto final (ou acabado). Saliento que esses conceitos estão à disposição em qualquer manual de engenharia de produção ou de administração de produção, com pequenas alterações nos seus termos. Aprofundando um pouco a temática e me socorrendo na melhor doutrina, posso dizer que “Processo é qualquer atividade que recebe uma entrada (input), agrega-lhe valor e gera uma saída (output) para um cliente interno ou externo, fazendo uso dos recursos da organização para gerar resultados concretos” (HARRINGTON, H. J. Aperfeiçoando processos empresariais. São Paulo: Makron Books, 1993, p.10). Por sua vez, Hammer e Champy (HAMMER, Michael; CHAMPY, James. Reengineering the Corporation. New York; HarperBusiness, 1994, p. 2), afirmam que “um processo é um grupo de atividades realizadas numa sequência lógica com o objetivo de produzir um bem ou um serviço que tem valor para um grupo específico de clientes”. Com efeito, o conceito de produção equivale ao de fabricação ou industrialização. Já o conceito de industrialização, de longa data, está consignado no Regulamento do IPI, encontrando seu fundamento nas Leis nº 5.172/1966 (CTN) e nº 4.502/1964. Segundo esse conceito, utilizado aqui de forma subsidiária, industrialização é qualquer operação que modifique a natureza, o funcionamento, o acabamento, a apresentação ou a finalidade do produto, ou o aperfeiçoe para consumo, entre elas a que importe em alterar a apresentação do produto pela colocação da embalagem, ainda que em substituição da original, salvo quando a embalagem Fl. 6001DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 9101-007.056 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720185/2015-41 19 colocada se destine apenas ao transporte da mercadoria (acondicionamento ou reacondicionamento). É o que dispõe o art. 4º do Regulamento do IPI (Decreto nº 7.212/2010 que revogou o Decreto nº 4.502/2002), verbis: Art. 4º Caracteriza industrialização qualquer operação que modifique a natureza, o funcionamento, o acabamento, a apresentação ou a finalidade do produto, ou o aperfeiçoe para consumo, tal como (Lei nº 5.172, de 1966, art. 46, parágrafo único, e Lei nº 4.502, de 1964, art. 3º, parágrafo único): (...) IV - a que importe em alterar a apresentação do produto, pela colocação da embalagem, ainda que em substituição da original, salvo quando a embalagem colocada se destine apenas ao transporte da mercadoria (acondicionamento ou reacondicionamento); ou (...) Dos conceitos apontados, extrai-se que no processo produtivo, ou “produção”, alguns elementos são essenciais: combinação de fatores de produção (capital, trabalho, instrumentos de produção etc.), entradas e saídas (produto final), numa seqüência lógica, e agregação de valor.” No caso em apreço, a contribuinte importa o produto à granel e, localmente, o embala em blísteres e caixas de papelão, sem o que não poderia comercializá-lo, por força da legislação sanitária brasileira. Ora, se o seu produto só pode ser vendido se for devidamente embalado, resta óbvio que não estamos falando de simples revenda e, por conseguinte, que o procedimento de blisterização e a colocação em caixas de papelão dos comprimidos fazem parte do processo produtivo, constituindo uma última etapa da produção, antes de ser entregue ao respectivo departamento comercial. Blíster é o nome da embalagem em formato de cartela, composta por um cartão ou filme plástico que serve de base para a fixação do produto dentro de uma bolha plástica (o blister) normalmente com o formato dos contornos do produto. Essa bolha é moldada pelos processos de “Vacuum Forming” ou Termoformagem, utilizando-se de filmes plásticos de PVC ou PET. Ou seja, não é uma operação qualquer de “mero acondicionamento”, como quer fazer supor a empresa; faz parte efetivamente de um processo, atualmente, quase que totalmente automatizado, com a utilização de mão de obra especializada para a operação e manuseio das máquinas. Feita a blisterização, o produto ainda passa por um processo de colocação das cartelas com os comprimidos em caixas de papelão, adição da respectiva bula e aposição de selo de segurança, o que dá maior confiabilidade à mercadoria e, conseqüentemente, maior valor agregado. Só então, pode-se considerar que o produto está totalmente acabado e pronto para comercialização. Fl. 6002DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 9101-007.056 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720185/2015-41 20 Por oportuno, destaco que a Contribuinte traz em seu recurso, item 41, referência ao Perguntas e Respostas disponibilizado no endereço virtual da RFB, por meio da qual é dito que o exclusivo acondicionamento ou reacondicionamento não implica a produção de outro bem. Ocorre que aqui não estamos tratando de mero acondicionamento ou reacondicionamento. É feita uma etapa: justamente a blisterização. No caso dos autos, não resta dúvida que a blisterização e o acondicionamento dos medicamentos importados à granel em embalagens de papelão, altera a apresentação do produto para venda no mercado interno, caracterizando etapa do processo de produção que agrega valor ao produto final. Evidente que após esta última etapa de produção foi agregado valor ao produto inicialmente importado. À fl. 681, a Fiscalização observa, para comprovar que se trata de mais uma etapa de produção, que houve a geração dos seguintes custos de produção: Do ponto de vista, do processo de produção, é fácil comprovar a agregação de valores, conforme a seguir:  Importação de comprimidos à granel (semi-acabado);  Processo de Blisterização no Brasil (agregação de valor no Brasil):  Aquisição de imobilizado (máquinas e equipamentos) p/ Blister;  Despesas de Depreciação do imobilizado;  Despesas do Seguro da Fábrica; Despesas de Energia Elétrica;  Despesas de Manutenção;  Mão de Obra Direta e Indireta;  Blister e Papel Alumínio;  Embalagens e Bulas;  Despesas de Combustíveis;  Outras Despesas Gerais, etc. Como pudemos observar, o processo de blisterização, implicou em agregação de valor ao produto semi-acabado importado. [destaques ora inseridos] Da mesma forma, a Conselheira Edeli Pereira Bessa declarou voto no Acórdão nº 9101-006.6885: Quanto a este último, trata-se da resposta à Pergunta nº 41, referente à DIPJ 2012, na qual se consigna que o acondicionamento ou reacondicionamento não 5 Sessão de 9 de agosto de 2023. Participaram do julgamento os conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Alexandre Evaristo Pinto, Luciano Bernart (suplente convocado) e Fernando Brasil de Oliveira Pinto (Presidente em exercício). Fl. 6003DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 9101-007.056 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720185/2015-41 21 implica a produção de outro bem, serviço ou direito. Contudo, a abordagem hipotética contrária a este argumento foi bem posta na decisão de 1ª instância, a seguir transcrita e adotada como razões de decidir: Conforme se observa no documento de fl. 363 (no qual a contribuinte informa qual o percentual de participação do item importado no custo total do produto) e no Anexo 3 (fl. 632, cálculo dos preços-parâmetro segundo o método PRL60 relativos aos itens importados para os quais a fiscalização desclassificou o método PRL20 adotado pela contribuinte), em nenhum desses itens a sua participação no produto final é igual a 100% (o que configuraria uma revenda pura). Nenhum deles foi revendido diretamente, de modo que, evidentemente, tiveram que se submeter a algum processo (vide fl. 656) antes de serem vendidos, proporcionando a agregação de algum valor a eles, para se obter cada um dos produtos finais comercializados. Destaque-se que o § 9º do artigo 12 IN SRF nº 243/2002 não discrimina a agregação grande da agregação pequena, ou a agregação proporcionalmente relevante da agregação não relevante. Com relação à colocação de embalagem, há que se destacar que o “Perguntas e Respostas” da DIPJ/2008 (pergunta/resposta nº 41 do Capítulo XIX) dispunha, de fato, que nos casos de acondicionamento e reacondicionamento não há a produção de outro bem, sendo possível a adoção do método PRL20. Essa disposição, no entanto, não respalda o procedimento adotado pela contribuinte, porque a ação da contribuinte sobre os citados itens não se restringiu a simples acondicionamento/reacondicionamento - que, na definição do artigo 4º, inciso IV, do Decreto nº 2.637/98 (RIPI), destina-se apenas ao transporte da mercadoria. Da conclusão Dessa forma, improcedem as alegações da impugnante contrárias à desconsideração, no caso em tela, do método PRL20 e a adoção do método PRL60. [negritos da declaração de voto] Com isso, entendo que não há reparos a fazer no procedimento fiscal adotado e por consequência nego provimento ao Recurso Especial do sujeito passivo. 3 CONCLUSÃO Fl. 6004DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 9101-007.056 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720185/2015-41 22 Isso posto, voto por CONHECER do Recurso Especial, e, no mérito, NEGAR-LHE PROVIMENTO. Assinado Digitalmente Fernando Brasil de Oliveira Pinto Fl. 6005DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto 1 CONHECIMENTO 2 MÉRITO 2.1 Inclusão dos valores de frete, seguro e Imposto de Importação (‘II’) no cálculo do preço praticado para fins de apuração de ajustes de preços de transferência 2.2 POSSIBILIDADE DE APLICAÇÃO DO MÉTODO DO PREÇO DE REVENDA MENOS LUCRO (‘PRL’), COM MARGEM DE 20% (‘PRL 20’), A MEDICAMENTOS IMPORTADOS E SUBMETIDOS A MERO PROCESSO DE ACONDICIONAMENTO 3 CONCLUSÃO

score : 1.0
10621743 #
Numero do processo: 18220.726005/2020-99
Turma: Primeira Turma Ordinária da Primeira Câmara da Terceira Seção
Câmara: Primeira Câmara
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Tue Jul 23 00:00:00 UTC 2024
Data da publicação: Wed Sep 04 00:00:00 UTC 2024
Ementa: Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário Data do fato gerador: 18/12/2015, 23/03/2016 MULTA ISOLADA. MULTA POR COMPENSAÇÃO NÃO HOMOLOGADA. TEMA 736 STF. “É inconstitucional a multa isolada prevista em lei para incidir diante da mera negativa de homologação de compensação tributária por não consistir em ato ilícito com aptidão para propiciar automática penalidade pecuniária.”
Numero da decisão: 3101-002.484
Decisão: Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar provimento ao Recurso Voluntário para cancelar a multa aplicada por compensação não homologada. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão nº 3101-002.109, de 23 de julho de 2024, prolatado no julgamento do processo 11080.730920/2018-67, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. (Documento Assinado Digitalmente) Marcos Roberto da Silva – Presidente Redator Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Renan Gomes Rego, Laura Baptista Borges, Dionisio Carvallhedo Barbosa, Luciana Ferreira Braga, Sabrina Coutinho Barbosa e Marcos Roberto da Silva (Presidente).
Nome do relator: MARCOS ROBERTO DA SILVA
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MULTA POR COMPENSAÇÃO NÃO HOMOLOGADA. TEMA 736 STF. “É inconstitucional a multa isolada prevista em lei para incidir diante da mera negativa de homologação de compensação tributária por não consistir em ato ilícito com aptidão para propiciar automática penalidade pecuniária.” ACÓRDÃO Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar provimento ao Recurso Voluntário para cancelar a multa aplicada por compensação não homologada. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão nº 3101-002.109, de 23 de julho de 2024, prolatado no julgamento do processo 11080.730920/2018-67, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. (Documento Assinado Digitalmente) Marcos Roberto da Silva – Presidente Redator Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Renan Gomes Rego, Laura Baptista Borges, Dionisio Carvallhedo Barbosa, Luciana Ferreira Braga, Sabrina Coutinho Barbosa e Marcos Roberto da Silva (Presidente). RELATÓRIO O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista nos §§ 1º, 2º e 3º do art. 87 do Regimento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela Portaria MF Fl. 94DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3101-002.484 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 18220.726005/2020-99 2 nº 1.634, de 21 de dezembro de 2023. Dessa forma, adota-se neste relatório substancialmente o relatado no acórdão paradigma. Trata-se de Recurso Voluntário interposto em face de acórdão de primeira instância, que, apreciando a Impugnação do sujeito passivo, julgou procedente o lançamento, relativo ao Auto de Infração decorrente de multa isolada por compensação não-homologada. As circunstâncias da autuação e os argumentos de Impugnação estão resumidos no relatório do acórdão recorrido. A DRJ julgou a Impugnação improcedente e manteve a aplicação da multa. Irresignada, a Recorrente interpôs Recurso Voluntário no qual alega, em síntese, a inconstitucionalidade do § 17 do art. 74 da Lei nº 9.430, de 1996, conforme ADI nº 4905. É o relatório. VOTO Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na forma do Regimento Interno deste Conselho, reproduz-se o voto consignado no acórdão paradigma como razões de decidir: O Recurso Voluntário é tempestivo e preenche todos os requisitos de admissibilidade, razão pela qual merece ser conhecido. DA INCONSTITUCIONALIDADE DA MULTA ISOLADA. TEMA 736 STF. Como relatado, trata-se de Notificação de Lançamento para a exigência de multa isolada, prevista no artigo 74, §17, da Lei n.° 9.430/1996. Cumpre ressaltar que, independentemente do reconhecimento ou não do crédito nos autos do processo administrativo que se discute o crédito, a aplicabilidade da referida multa foi objeto de questionamento no Supremo Tribunal Federal – STF, na sistemática de Repercussão Geral (Tema 736), que já transitou em julgado. O leading case foi tratado nos autos do Recurso Extraordinário n.° 796.939/RS, de relatoria do Ministro Edson Fachin e vale a leitura da descrição para se verificar a relação com o julgamento desse processo administrativo: “Recurso extraordinário em que se discute, à luz do postulado da proporcionalidade e do art. 5º, XXXIV, a, da Constituição federal, a constitucionalidade dos §§ 15 e 17 do art. 74 da Lei federal 9.430/1996, incluídos pela Lei federal 12.249/2010, que preveem a incidência de multa isolada no percentual de 50% sobre o valor objeto de pedido de ressarcimento indeferido ou de declaração de compensação não homologada pela Receita Federal.” Julgado o Recurso Extraordinário, firmou-se a seguinte tese: Fl. 95DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3101-002.484 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 18220.726005/2020-99 3 “É inconstitucional a multa isolada prevista em lei para incidir diante da mera negativa de homologação de compensação tributária por não consistir em ato ilícito com aptidão para propiciar automática penalidade pecuniária.” Vale, ainda, a leitura do julgado: “RECURSO EXTRAORDINÁRIO. REPERCUSSÃO GERAL. TRIBUTOS ADMINISTRADOS PELA SECRETARIA DA RECEITA FEDERAL DO BRASIL. COMPENSAÇÃO TRIBUTÁRIA. NEGATIVA DE HOMOLOGAÇÃO. MULTA ISOLADA. AUTOMATICIDADE. DIREITO DE PETIÇÃO. DEVIDO PROCESSO LEGAL. BOA-FÉ. ART. 74, §17, DA LEI 9.430/96. 1. Fixação de tese jurídica para o Tema 736 da sistemática da repercussão geral: “É inconstitucional a multa isolada prevista em lei para incidir diante da mera negativa de homologação de compensação tributária por não consistir em ato ilícito com aptidão para propiciar automática penalidade pecuniária”. 2. O pedido de compensação tributária não se compatibiliza com a função teleológica repressora das multas tributárias, porquanto a automaticidade da sanção, sem quaisquer considerações de índole subjetiva acerca do animus do agente, representaria imputar ilicitude ao próprio exercício de um direito subjetivo público com guarida constitucional. 3. A matéria constitucional controvertida consiste em saber se é constitucional o art. 74, §§15 e 17, da Lei 9.430/96, em que se prevê multa ao contribuinte que tenha indeferido seu pedido administrativo de ressarcimento ou de homologação de compensação tributária declarada. 4. Verifica-se que o §15 do artigo precitado foi derrogado pela Lei 13.137/15; o que não impede seu conhecimento e análise em sede de Recurso Extraordinário considerando a dimensão dos interesses subjetivos discutidos em sede de controle difuso. 5. Por outro lado, o §17 do artigo 74 da lei impugnada também sofreu alteração legislativa, desde o reconhecimento da repercussão geral da questão pelo Plenário do STF. Nada obstante, verifica-se que o cerne da controvérsia persiste, uma vez que somente se alterou a base sobre a qual se calcula o valor da multa isolada, isto é, do valor do crédito objeto de declaração para o montante do débito. Nesse sentido, permanece a potencialidade de ofensa à Constituição da República no tocante ao direito de petição e ao princípio do devido processo legal. 6. Compreende-se uma falta de correlação entre a multa tributária e o pedido administrativo de compensação tributária, ainda que não homologado pela Administração Tributária, uma vez que este se traduz em legítimo exercício do direito de petição do contribuinte. Precedentes e Doutrina. 7. O art. 74, §17, da Lei 9.430/96, representa uma ofensa ao devido processo legal nas duas dimensões do princípio. No campo processual, não se observa no processo administrativo fiscal em exame uma garantia às partes em relação ao exercício de suas faculdades e poderes processuais. Na seara substancial, o dispositivo precitado não se mostra razoável na medida em que a legitimidade tributária é inobservada, visto a insatisfação simultânea do binômio eficiência e justiça fiscal por parte da estatalidade. 8. A aferição da correção material da conduta do contribuinte que busca à compensação tributária na via administrativa deve ser, necessariamente, mediada por um juízo concreto e fundamentado relativo à inobservância do princípio da boa-fé em sua dimensão objetiva. Somente a partir dessa avaliação motivada, é possível confirmar eventual abusividade no exercício do direito de petição, traduzível em ilicitude apta a gerar sanção tributária. 9. Recurso extraordinário conhecido e negado provimento na medida em que Fl. 96DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3101-002.484 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 18220.726005/2020-99 4 inconstitucionais, tanto o já revogado § 15, quanto o atual § 17 do art. 74 da Lei 9.430/1996, mantendo, assim, a decisão proferida pelo Tribunal a quo.” Ante o exposto, impõe-se o cumprimento do Tema 736 do STF no presente caso, observando, ainda, o que determina o artigo 98, do Regimento Interno do CARF (Portaria MF n.° 1.634/2023): “Art. 98. Fica vedado aos membros das Turmas de julgamento do CARF afastar a aplicação ou deixar de observar tratado, acordo internacional, lei ou decreto. Parágrafo único. O disposto no caput não se aplica aos casos de tratado, acordo internacional, lei ou decreto que: I - já tenha sido declarado inconstitucional por decisão plenária transitada em julgado do Supremo Tribunal Federal, em sede de controle concentrado, ou em controle difuso, com execução suspensa por Resolução do Senado Federal; ou” Entendo, portanto, que a penalidade aplicada deve ser cancelada. Ante o todo exposto, voto por conhecer e dar provimento ao Recurso Voluntário para cancelar a multa aplicada por compensação não homologada. Conclusão Importa registrar que as situações fática e jurídica destes autos se assemelham às verificadas na decisão paradigma, de sorte que as razões de decidir nela consignadas são aqui adotadas, não obstante os dados específicos do processo paradigma eventualmente citados neste voto. Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1º, 2º e 3º do art. 87 do RICARF, reproduz-se o decidido no acórdão paradigma, no sentido de dar provimento ao Recurso Voluntário para cancelar a multa aplicada por compensação não homologada. (Documento Assinado Digitalmente) Marcos Roberto da Silva – Presidente Redator Fl. 97DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto

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Numero do processo: 10840.720777/2009-01
Turma: Segunda Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção
Câmara: Terceira Câmara
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Mon May 13 00:00:00 UTC 2024
Data da publicação: Tue Aug 06 00:00:00 UTC 2024
Ementa: ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS) Período de apuração: 01/07/2005 a 30/09/2005 NÃO CUMULATIVIDADE. INSUMOS. CRÉDITOS. CONCEITO. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de determinado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte (STJ, do Recurso Especial nº 1.221.170/PR). APURAÇÃO DE CRÉDITOS. FRETE NA TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS ACABADOS ENTRE ESTABELECIMENTOS DA EMPRESA. IMPOSSIBILIDADE. A sistemática de tributação não cumulativa do PIS e da Cofins, prevista nas Leis nº 10.637, de 2002 e 10.833, de 2003, permite o desconto de créditos vinculados a despesas com frete, porém exclusivamente referente às operações de venda, não contemplando os dispêndios com frete decorrentes da transferência de produtos acabados entre estabelecimentos ou centros de distribuição da mesma pessoa jurídica, posto que o ciclo de produção já se encerrou (não podendo mais ser caracterizado como insumo) e a operação de venda ainda não ocorreu, sendo tais movimentações de mercadorias realizadas apenas para atender a necessidades logísticas ou comerciais.
Numero da decisão: 3302-014.399
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer parcialmente do Recurso Voluntário, não conhecendo da parte relacionada ao Auto de Infração e rejeitar as preliminares de homologação tácita e de pedido de perícia; e, no mérito, na parte conhecida, por voto de qualidade, em negar provimento ao Recurso Voluntário, vencidos os Conselheiros José Renato Pereira de Deus (Relator) e Marina Righi Rodrigues Lara, que davam provimento parcial para reverter as glosas referentes a créditos resultantes da aquisição de serviços de frete de produtos acabados entre estabelecimentos da recorrente. Julgamento realizado após a vigência da Lei nº 14.689/2023. Designado para redigir o voto vencedor o Conselheiro Lazaro Antonio Souza Soares. (documento assinado digitalmente) Lazaro Antonio Souza Soares – Presidente e Redator Designado (documento assinado digitalmente) José Renato Pereira de Deus - Relator Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Fabio Kirzner Ejchel (suplente convocado(a)), Marina Righi Rodrigues Lara, Jose Renato Pereira de Deus, Lazaro Antonio Souza Soares (Presidente), a fim de ser realizada a presente Sessão Extraordinária. Ausente(s) o conselheiro(a) Mario Sergio Martinez Piccini.
Nome do relator: JOSE RENATO PEREIRA DE DEUS
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A sistemática de tributação não cumulativa do PIS e da Cofins, prevista nas Leis nº 10.637, de 2002 e 10.833, de 2003, permite o desconto de créditos vinculados a despesas com frete, porém exclusivamente referente às operações de venda, não contemplando os dispêndios com frete decorrentes da transferência de produtos acabados entre estabelecimentos ou centros de distribuição da mesma pessoa jurídica, posto que o ciclo de produção já se encerrou (não podendo mais ser caracterizado como insumo) e a operação de venda ainda não ocorreu, sendo tais movimentações de mercadorias realizadas apenas para atender a necessidades logísticas ou comerciais. Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer parcialmente do Recurso Voluntário, não conhecendo da parte relacionada ao Auto de Infração e rejeitar as preliminares de homologação tácita e de pedido de perícia; e, no mérito, na parte conhecida, por voto de qualidade, em negar provimento ao Recurso Voluntário, vencidos os Conselheiros José Renato Pereira de Deus (Relator) e Marina Righi Rodrigues Lara, que davam provimento parcial para reverter as glosas referentes a créditos resultantes da aquisição de serviços de frete de produtos acabados entre estabelecimentos da recorrente. Julgamento realizado após a vigência da Lei nº 14.689/2023. Designado para redigir o voto vencedor o Conselheiro Lazaro Antonio Souza Soares. AC ÓR Dà O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 10 84 0. 72 07 77 /2 00 9- 01 Fl. 663DF CARF MF Original Fl. 2 do Acórdão n.º 3302-014.399 - 3ª Sejul/3ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 10840.720777/2009-01 (documento assinado digitalmente) Lazaro Antonio Souza Soares – Presidente e Redator Designado (documento assinado digitalmente) José Renato Pereira de Deus - Relator Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Fabio Kirzner Ejchel (suplente convocado(a)), Marina Righi Rodrigues Lara, Jose Renato Pereira de Deus, Lazaro Antonio Souza Soares (Presidente), a fim de ser realizada a presente Sessão Extraordinária. Ausente(s) o conselheiro(a) Mario Sergio Martinez Piccini. Relatório O processo em questão refere-se ao pedido de ressarcimento nº 05281.92604.121207.1.1.08-4972 de saldo credor de PIS não-cumulativo Exportação, do 3º trimestre de 2005, no valor de R$ 39.376,64. A Informação Fiscal e o Despacho Decisório indeferiram o pedido com base no seguinte: A empresa, uma sociedade cooperativa de produção agropecuária, além de exercer atividade agroindustrial em 2004, passou a estar sujeita à incidência não cumulativa das contribuições a partir de 01/08/2004. A empresa adotou o método de determinação dos créditos pela incidência não cumulativa sobre receita parcial e/ou receita de exportação, proporcional à receita bruta auferida. Durante as verificações fiscais, constatou-se que a empresa comercializou produtos agropecuários no mercado interno e também industrializou e comercializou produtos para o mercado interno e externo (exportação), incluindo carne e miudezas comestíveis derivadas de aves. Todas as receitas auferidas pela empresa no período fiscalizado estavam sujeitas à apuração do PIS na forma não cumulativa. Os valores dos custos, despesas e encargos foram apurados proporcionalmente às receitas auferidas. Na apuração dos créditos, a fiscalização observou o conceito de insumos utilizados no processo produtivo da empresa, conforme definido na legislação. Foram realizadas as seguintes glosas: Insumos não sujeitos à contribuição: A empresa incluiu na base de cálculo do crédito do PIS valores de aquisições de insumos com alíquota reduzida a zero, os quais foram glosados pela fiscalização. Essa inclusão foi em desacordo com a legislação citada. Mercadorias adquiridas sem incidência de contribuição: A empresa adquiriu e revendeu mercadorias sujeitas à alíquota zero de contribuição. A fiscalização excluiu os valores Fl. 664DF CARF MF Original Fl. 3 do Acórdão n.º 3302-014.399 - 3ª Sejul/3ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 10840.720777/2009-01 dessas mercadorias da base de cálculo do crédito da contribuição, conforme demonstrado na documentação. Aquisição de serviços de frete entre estabelecimentos próprios: A empresa adicionou indevidamente na base de cálculo do crédito do PIS valores de fretes entre seus próprios estabelecimentos. A legislação permite o desconto apenas de fretes incorridos sobre a venda de produtos. Crédito presumido da agroindústria: A empresa utilizou indevidamente o crédito presumido da agroindústria para abater débitos próprios, mesmo após a alteração na legislação que restringe esse uso a partir de agosto de 2004. A fiscalização corrigiu essa prática, ajustando o crédito presumido apenas para o mercado interno, conforme exigido pela lei. Apuração incorreta das despesas de depreciação de máquinas e equipamentos: A empresa apurou de forma incorreta e apropriou-se do crédito do PIS referente à depreciação de máquinas e equipamentos não utilizados na produção de bens e serviços destinados à venda. A fiscalização excluiu esses valores da base de cálculo do crédito do PIS, conforme documentação apresentada. Apuração incorreta do crédito presumido relativo aos estoques de abertura: Foi constatado que a empresa computou no estoque de abertura itens que não são considerados insumos pela legislação do PIS e, portanto, não são passíveis de desconto de crédito das contribuições. A fiscalização ajustou os valores dos créditos presumidos do PIS sobre os estoques de abertura, resultando em um crédito total de RS 35.896,17. Apuração incorreta do crédito sobre devolução de vendas: A empresa calculou créditos sobre devoluções de vendas e rateou os valores proporcionalmente às vendas para o mercado interno e externo. No entanto, a fiscalização constatou que não houve registro de devolução de vendas efetuadas para exportação. Os valores dos créditos sobre as devoluções de vendas foram computados como crédito decorrente das operações no mercado interno. Apuração dos débitos: As contribuições para o PIS/PASEP e COFINS devidas pelas sociedades cooperativas são calculadas com base no faturamento mensal. A receita bruta mensal da cooperativa, incluindo todas as receitas auferidas, é considerada o faturamento, conforme definido na legislação citada. Exclusões e deduções da base de cálculo das cooperativas de produção agropecuária: - Custo das mercadorias e bens vendidos aos associados (cooperados): A cooperativa excluiu indevidamente da base de cálculo do PIS/COFINS não-cumulativo os custos de aquisição e produção de mercadorias e produtos vendidos aos associados. A legislação permite excluir apenas os valores das vendas dessas mercadorias e produtos, não os custos. - Atividades e produtos dos cooperados: Os cooperados produzem e vendem aves vivas para a cooperativa, sendo esse o produto agropecuário entregue à cooperativa. - Atividades e produtos da cooperativa: Fl. 665DF CARF MF Original Fl. 4 do Acórdão n.º 3302-014.399 - 3ª Sejul/3ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 10840.720777/2009-01 - Unidade Incubatório: A cooperativa adquire, produz e vende mercadorias e produtos aos associados, agregando os custos aos valores das vendas. Os custos e receitas relacionados a essas vendas foram deduzidos da base de cálculo do PIS/COFINS não- cumulativo. - Unidade Fábrica II (Fábrica de Ração): A cooperativa adquire, produz e vende mercadorias e produtos aos associados, agregando os custos aos valores das vendas. Os custos e receitas relacionados a essas vendas foram deduzidos da base de cálculo do PIS/COFINS não-cumulativo. - Custo dos produtos industrializados vendidos a terceiros: A cooperativa excluiu indevidamente da base de cálculo do PIS/COFINS não-cumulativos os custos agregados aos produtos industrializados e vendidos a terceiros. No entanto, a legislação permite excluir apenas os custos agregados aos produtos agropecuários dos cooperados entregues à cooperativa para comercialização. A análise detalhada apresenta diversos pontos sobre a apuração dos valores devidos e dos créditos a que a cooperativa tinha direito: 1. Unidade Abatedouro: - Nesta unidade, a cooperativa realiza atividades de abate e processamento de carne e miudezas comestíveis derivadas de aves. - Todos os custos de produção, desde a aquisição das aves vivas até os insumos utilizados no processo industrial, são agregados aos produtos agroindustriais. - Os custos relacionados exclusivamente aos produtos agroindustriais não podem ser deduzidos da base de cálculo do PIS/COFINS não-cumulativos. 2. Exclusão dos valores repassados aos associados: - A cooperativa excluiu da base de cálculo do débito da contribuição os valores relativos às aquisições de aves vivas prontas para o abate de associados para serem usadas como insumo na industrialização de produtos agroindustriais. - Esses valores, na realidade, são pagamentos efetuados pela cooperativa aos associados em razão das aquisições de insumos industriais. 3. Dedução das Sobras Líquidas: - Foi efetuada a dedução das Sobras Líquidas da base de cálculo do débito da contribuição, conforme previsto na legislação. 4. Apuração dos valores do saldo credor: - Foram ajustados os valores do saldo credor decorrente das vendas para o mercado externo e interno, de produtos sujeitos e não sujeitos ao pagamento da contribuição. Fl. 666DF CARF MF Original Fl. 5 do Acórdão n.º 3302-014.399 - 3ª Sejul/3ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 10840.720777/2009-01 - Houve uma análise detalhada sobre as vendas não sujeitas ao pagamento da contribuição, especialmente as que estavam sujeitas à alíquota zero. Em resumo, a fiscalização realizou ajustes na apuração dos valores devidos e dos créditos a que a cooperativa tinha direito, levando em consideração as especificidades das atividades e dos produtos envolvidos. A impugnante apresentou argumentos detalhados em relação aos créditos presumidos da agroindústria, encargos de depreciação de bens do ativo imobilizado, créditos presumidos sobre estoques de abertura e outros pontos relevantes: 1. Crédito Presumido da Agroindústria: - Alega que não há impedimento legal para a apropriação do crédito presumido das atividades agroindustriais proporcionalmente à receita de exportação. - Reivindica o direito ao ressarcimento do crédito presumido da agroindústria. 2. Encargos de Depreciação de Bens do Ativo Imobilizado: - Argumenta que a legislação não limita o aproveitamento dos créditos de depreciação aos bens utilizados diretamente na produção. 3. Crédito Presumido sobre Estoques de Abertura: - Contesta a glosa realizada sobre o valor da mão-de-obra inclusa no valor dos produtos acabados, alegando falta de previsão legal. 4. Custos das Mercadorias e Bens Vendidos aos Associados: - Refuta a alegação de que todos os custos do incubatório e da fábrica de ração são referentes às vendas para associados, destacando que nessas unidades também são produzidos insumos enviados aos cooperados sob regime de integração. 5. Custos dos Produtos Industrializados Vendidos a Terceiros: - Argumenta que os custos de produção agregados na elaboração dos produtos agropecuários entregues pelos cooperados à cooperativa podem ser deduzidos da base de cálculo do PIS, conforme a legislação. 6. Exclusão dos Valores Repassados para o Associado: - Contesta a tributação de todas as operações de prestação de serviços de fretes, argumentando que a exclusão somente foi prevista por lei posterior. 7. Créditos Apurados Proporcionalmente à Receita Não Tributada: - Alega que, como se trata de uma cooperativa, os atos cooperativos foram considerados como uma não-incidência, e todo o crédito estava vinculado à receita não tributada. Fl. 667DF CARF MF Original Fl. 6 do Acórdão n.º 3302-014.399 - 3ª Sejul/3ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 10840.720777/2009-01 Após a diligência realizada, foram apresentados esclarecimentos adicionais sobre a exclusão de certos valores da base de cálculo do PIS, o rateio dos custos comuns e outras questões relacionadas aos créditos. A impugnante e a fiscalização utilizaram o método de rateio proporcional para todos os créditos, devido à falta de controle de estoques integrado à contabilidade da impugnante. A fiscalização respondeu especificamente em relação aos custos dos produtos industrializados vendidos a terceiros e ao repasse aos associados. Segundo a resposta da fiscalização: 1. A base de cálculo do PIS/COFINS incidência não cumulativa foi excluída apenas para a receita de vendas de mercadorias e produtos vendidos aos associados, não sendo aplicada à Unidade Abatedouro. 2. A cooperativa não realizou operações de comercialização de produtos entregues pelos associados, portanto, o Fisco não considerou na determinação da base de cálculo do débito da contribuição a exclusão dos valores pagos/repassados aos associados. 3. A fiscalização considerou que os custos da Unidade Abatedouro não devem ser excluídos da base de cálculo da contribuição para o PIS incidência não-cumulativa, pois não se trata de custos agregados ao produto agropecuário dos associados entregue à cooperativa para comercialização. 4. Os custos da Unidade Abatedouro não foram excluídos da base de cálculo das contribuições para o PIS/COFINS, e os valores totais desses custos foram discriminados no demonstrativo elaborado pela própria cooperativa. Em resposta à posição da fiscalização, a interessada argumentou que: 1. A 4ª Turma da DRJ/RPO julgou improcedente o entendimento da fiscalização, considerando que os custos de produção da Unidade Abatedouro devem ser excluídos da base de cálculo, pois ao industrializar os produtos entregues pelos cooperados, estes deixariam de ser caracterizados como produtos dos associados. 2. Discordam da posição da fiscalização em relação à apropriação do crédito presumido sobre as aquisições de aves vivas e defendem que esse valor deve ser deduzido do custo de produção da Unidade Abatedouro. Em suma, a fiscalização excluiu apenas a receita de vendas de mercadorias e produtos vendidos aos associados da base de cálculo do PIS/COFINS incidência não cumulativa. A interessada contesta essa posição, argumentando que os custos da Unidade Abatedouro devem ser excluídos da base de cálculo e defendendo a dedução do crédito presumido sobre as aquisições de aves vivas. A DRJ julgou procedente em parte o pleito da contribuinte, recebendo a decisão a seguinte ementa: ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL Período de apuração: 01/07/2005 a 30/09/2005 Fl. 668DF CARF MF Original Fl. 7 do Acórdão n.º 3302-014.399 - 3ª Sejul/3ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 10840.720777/2009-01 PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. PERICIA A autoridade julgadora de primeira instância indeferirá as diligências e perícias que considerar prescindíveis ou impraticáveis, fazendo constar do julgamento o seu indeferimento fundamentado. ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP Período de apuração: 01/07/2005 a 30/09/2005 INCIDÊNCIA NÃO-CUMULATIVA. CRÉDITOS. VEDAÇÃO. INSUMO. Não dá direito a crédito das Contribuições para o PIS e para a COFINS o valor de aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição. O óleo diesel, BPF, GLP, utilizados como insumos na produção de mercadorias, é bem sujeito ao pagamento das contribuições, razão por que não se lhe aplica essa vedação legal. INSUMOS. TRANSPORTE. MOVIMENTAÇÃO INTERNA Os gastos com transporte do produto, acabado ou em elaboração, entre estabelecimentos industriais ou distribuidores da mesma pessoa jurídica não geram direito a crédito a ser descontado da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins apuradas de forma não-cumulativa, por não se classificarem como insumos do produto. CREDITO PRESUMIDO. IMPOSSIBILIDADE COMPENSAÇÃO RESSARCIMENTO O valor do crédito presumido previsto na Lei nº 10.925, de 2004, arts. 8º somente poderão ser utilizados para deduzir a Contribuição para o PIS/Pasep e da Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (Cofins) apuradas no regime de incidência não-cumulativa. ENCARGOS DEPRECIAÇÃO. BENS DO IMOBILIZADO. Os encargos de depreciação relativos a máquinas e equipamentos e de outros bens incorporados ao ativo imobilizado adquiridos para utilização na fabricação de produtos destinados à venda, geram crédito relativo a não cumulatividade. Os encargos de depreciação relativos aos bens da área administrativa ou da atividade comercial não geram crédito. CREDITO PRESUMIDO. ESTOQUE DE ABERTURA. MÃO-DE OBRA. VEDAÇÃO LEGAL. A legislação permite a apuração de crédito em relação aos estoques de abertura de bens adquiridos para revenda e bens utilizados como insumos. O valor da mão-de-obra paga a pessoa física não dará direito a crédito, conforme vedação legal. CRITÉRIO DE RATEIO. O rateio será apurado com base na relação percentual existente entre a receita bruta sujeita à incidência não-cumulativa e a receita bruta total, auferidas em cada mês. COFINS. PIS COOPERATIVAS. BASE DE CÁLCULO. A partir de 01/11/1999, a base de cálculo do PIS e da COFINS das cooperativas é a totalidade das receitas obtidas deduzidas as vendas canceladas, os descontos incondicionais concedidos o IPI e o ICMS quando cobrado pelo vendedor dos bens ou prestador dos serviços na condição de substituto tributário, e as exclusões específicas previstas em lei.. Fl. 669DF CARF MF Original Fl. 8 do Acórdão n.º 3302-014.399 - 3ª Sejul/3ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 10840.720777/2009-01 COOPERATIVA AGROINDUSTRIAL. EXCLUSÕES DA BASE DE CÁLCULO. As atividades de industrialização desenvolvidas pelas sociedades cooperativas ditas agroindustriais não a descaracterizam como cooperativa de produção agropecuária, sendo-lhes permitidas as exclusões da base de cálculo das contribuições sociais próprias a essas entidades. COOPERATIVA. EXCLUSÕES. BASE DE CÁLCULO. CUSTO AGREGADO No caso de venda para associado não é possível a exclusão do custo, já que a receita correspondente não compõe a base de cálculo. Manifestação de Inconformidade Procedente em Parte Direito Creditório Reconhecido em Parte A contribuinte interpôs o recurso voluntário, onde reprisa os argumentos trazidos em manifestação de inconformidade. Eis o relatório. Voto Vencido Conselheiro José Renato Pereira de Deus, Relator. O recurso é tempestivo, trata de matéria de competência dessa Turma, motivo pelo qual passa a ser analisado. A presente matéria já fora objeto de julgamento em processos da mesma contribuinte, tanto no que diz respeito a auto de infração, como pedidos de ressarcimento, destoando apenas no que tangem aos períodos de apuração das contribuições ao PIS e a COFINS. Cita-se como exemplo os processos nºs 10840.720791/2009-04, 10840.720790/2009- 51; 10840.720789/2007-29 . I – Preliminar – Pedido de perícia, matérias relacionadas a auto de infração e homologação tácita dos pedido de ressarcimento Preliminarmente, cumpre esclarecer que a recorrente traz ao presente processo matéria que deveria ser discutida em auto de infração. No presente processo estamos diante de análise de pedidos de ressarcimento, vale dizer, não temos aqui lançamento de crédito tributário, razão pela qual não cabe a discussão sobre a alegação de suposta decadência do valor lançado. Desta feita, não conheço da parte do recurso que trata de referida matéria. No que se refere ao pedido de realização de perícia, já devidamente afastado pela DRJ, esclareço o seguinte. Sobre a solicitação de perícia, embora o contribuinte tenha o direito de pedi-la, conforme o artigo 16, IV do Decreto nº 70.235/72 (PAF), cabe à autoridade responsável decidir Fl. 670DF CARF MF Original Fl. 9 do Acórdão n.º 3302-014.399 - 3ª Sejul/3ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 10840.720777/2009-01 se deve ser realizada ou não. Isso significa que a autoridade pode rejeitar o pedido caso considere que as provas solicitadas não são necessárias ou não podem ser obtidas, conforme o artigo 18 do mesmo regulamento. A finalidade de realizar uma perícia ou investigação é esclarecer questões que geram dúvidas no processo de julgamento. Portanto, aprovar um pedido desse tipo implica entender que há necessidade de explorar certa matéria e resolver incertezas que não podem ser resolvidas apenas examinando os documentos existentes. Em relação especificamente ao pedido de perícia mencionado, é importante observar que a contestação não se baseia em disputas sobre o processo de produção ou na ausência de documentos, mas sim em questões legais que serão abordadas posteriormente. Por isso, decido negar o pedido de perícia. Quanto à alegação de que houve homologação tácita do Pedido de Ressarcimento, é importante esclarecer que esse conceito se aplica exclusivamente às Declarações de Compensação. Não existe homologação tácita para Pedidos de Ressarcimento, como pode ser deduzido da leitura do parágrafo 5º do artigo 74 da Lei nº 9.430/96, que está transcrito a seguir: Art. 74. O sujeito passivo que apurar crédito, inclusive os judiciais com trânsito em julgado, relativo a tributo ou contribuição administrado pela Secretaria da Receita Federal, passível de restituição ou de ressarcimento, poderá utilizá-lo na compensação de débitos próprios relativos a quaisquer tributos e contribuições administrados por aquele Órgão.(Redação dada pela Lei nº 10.637, de 2002). (...) § 5º O prazo para homologação da compensação declarada pelo sujeito passivo será de 5 (cinco) anos, contado da data da entrega da declaração de compensação. (Redação dada pela Lei nº 10.833, de 2003) Assim, rejeito as preliminares acima mencionadas. II – Mérito A maior parte da discussão travada no presente processo envolve o conceito de insumo para fins de apuração do crédito de PIS/COFINS no regime não cumulativo previsto nas Leis nºs 10.637/02 e 10.833/03, sendo que tal conceito já se encontra consolidado junto ao CARF/CSRF e foi pacificado pelo STJ (REsp n. 1.221.170/PR – Tema 779/780), julgado mediante a sistemática repetitiva. Além disso, destaca-se a importância da Nota SEI nº 63/2018/CRJ/PGACET/PGFN-MF, emitida pela Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional no final de setembro de 2018, a qual deve ser observada pela Administração Pública conforme o artigo 19 da Lei 10.522/2002. Vale ressaltar ainda que as questões discutidas no presente feito foram objeto de decisões em outros processos da mesma contribuinte, desta forma e por não haver mudança no quadro fático que possa alterar as questões aqui discutidas, as razões de decidir do presente processo não se afastam do já decidido. - Despesas com material de escritório e área administrativa Fl. 671DF CARF MF Original Fl. 10 do Acórdão n.º 3302-014.399 - 3ª Sejul/3ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 10840.720777/2009-01 Os dispêndios realizados nas atividades administrativas e comerciais são comuns à toda e qualquer atividade econômica e, portanto, não possuem nenhuma singularidade com a atividade econômica da empresa. Tais dispêndios são comuns a toda e qualquer empresa e não são considerados insumos, justamente por não possuírem relação com a singularidade da atividade econômica da empresa. Ressalta-se que a recorrente apenas reiterou os pontos abordados em suas peças de defesa, manifestação de inconformidade e recurso voluntário, sem se preocupar em demonstrar de forma eficaz a essencialidade e relevância dos produtos adquiridos em sua atividade empresarial. Não é demais lembrar que cabe ao contribuinte, nos casos que estamos tratando de pedido de ressarcimento ou compensação de crédito, comprovar de maneira eficaz a utilização dos produtos como insumo, detalhando de forma precisa e comprovada por meio de documentos idôneos a existência do crédito pleiteado. Desta forma, mantenho a glosa relacionada a tais créditos. - AQUISIÇÕES NÃO SUJEITAS AO PAGAMENTO DAS CONTRIBUIÇÕES Seguindo a diretriz do inciso I, §3.º, do Art. 1.º da legislação pertinente, os bens sujeitos à alíquota zero ou isentos do pagamento das contribuições ficam excluídos do escopo de incidência de toda a sistemática, incluindo a possibilidade de aproveitamento de créditos. “Art. 1oA Contribuição para o PIS/Pasep, com a incidência não cumulativa, incide sobre o total das receitas auferidas no mês pela pessoa jurídica, independentemente de sua denominação ou classificação contábil. § 3oNão integram a base de cálculo a que se refere este artigo, as receitas: I - decorrentes de saídas isentas da contribuição ou sujeitas à alíquota zero;” O dispêndio associado ao insumo em questão, independentemente de estar sujeito à alíquota zero ou isento do recolhimento das contribuições, não deve resultar em créditos, pois, embora sejam essenciais e relevantes para a atividade econômica do contribuinte, estão fora do escopo de incidência do regime não cumulativo. Além disso, o relator do Acórdão proferido no âmbito da delegacia regional de julgamento, de forma acertada, também apontou como fundamento o Art. 3.º, §2.º, II das Leis 10.637/02 e 10.833/02. Assim, mantem-se as glosas. - AQUISIÇÃO DE MERCADORIAS PARA REVENDA NÃO SUJEITAS AO PAGAMENTO DAS CONTRIBUIÇÕES Fl. 672DF CARF MF Original Fl. 11 do Acórdão n.º 3302-014.399 - 3ª Sejul/3ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 10840.720777/2009-01 A fiscalização deixou de excluir da base de cálculo do PIS/COFINS os valores das aquisições de mercadorias sujeitas à alíquota zero, pois a empresa não os incluiu na base de cálculo das contribuições. A exclusão da receita foi feita apenas para determinar o percentual de rateio do crédito. Portanto, como o contribuinte não incluiu o valor das aquisições de mercadorias não sujeitas ao pagamento das contribuições, não há necessidade de efetuar qualquer ajuste neste item. Em relação à desconsideração da receita para fins de rateio, uma vez que as mercadorias adquiridas não estão sujeitas a contribuição e a revenda também não gera contribuição, não há razão para considerar essa receita no rateio, já que não há crédito associado a essas operações. Por tais razões mantem-se as glosas. - AQUISIÇÃO DE SERVIÇOS DE FRETE DE PRODUTOS ACABADOS ENTRE ESTABELECIMENTOS DA PRÓPRIA COOPERATIVA No que diz respeito à aquisição de serviços de frete para produtos acabados destinados ao próprio estabelecimento da cooperativa, a autoridade fiscal e a DRJ basearam a manutenção da glosa na Solução de Divergência nº 26/2008, além das Instruções Normativas 247/02 e 404/04. Entretanto, com melhor sorte, entendo que a contribuinte possui argumentos válidos neste tópico, como explicarei. Conforme é sabido, as normas regulamentares permitem o crédito das contribuições não cumulativas: i) sobre o frete pago quando o serviço de transporte é utilizado como insumo na prestação de serviço ou na produção de um bem destinado à venda, com base no inciso II do art. 3º das Leis nºs 10.637/02 e 10.833/03; e ii) sobre o frete na operação de venda, quando o ônus é suportado pelo vendedor, conforme os arts. 3º, IX e 15, II da Lei nº 10.833/03. Além disso, há direito ao crédito sobre despesas com fretes pagos a pessoas jurídicas quando o custo do serviço, suportado pelo adquirente, é apropriado ao custo de aquisição de um bem utilizado como insumo ou de um bem para revenda, bem como de fretes pagos a pessoa jurídica para transporte de insumos ou produtos inacabados entre estabelecimentos, dentro do contexto do processo produtivo da pessoa jurídica. Acrescenta-se ainda que o frete de produtos acabados entre estabelecimentos também é passível de creditamento. Este entendimento decorre da interpretação da 3ª Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais que, em decisões não unânimes, vem posicionando-se no sentido da possibilidade de creditamento das despesas com frete de produtos acabados entre estabelecimentos por se constituir como parte da "operação de venda". De fato, tendo a empresa industrial produzido um determinado produto, presume- se que será vendido, não sendo necessário que tal operação já tenha ocorrido para que o Fl. 673DF CARF MF Original Fl. 12 do Acórdão n.º 3302-014.399 - 3ª Sejul/3ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 10840.720777/2009-01 deslocamento do bem entre estabelecimentos seja considerado uma operação de venda, nos termos do artigo 3º, inciso IX e art. 15 da Lei 10.833/03. Neste sentido, merece destaque o voto da Ilustre Conselheira Tatiana Midori Migiyama, no acórdão nº 9303-008.099, cujo fragmento se transcreve abaixo: É de se entender que, em verdade, se trata de frete para a venda, passível de constituição de crédito das contribuições, nos termos do art. 3º, inciso IX e art. 15 da Lei 10.833/03 – pois a inteligência desse dispositivo considera o frete na “operação” de venda. A venda de per si para ser efetuada envolve vários eventos. Por isso, que a norma traz o termo “operação” de venda, e não frete de venda. Inclui, portanto, nesse dispositivo os serviços intermediários necessários para a efetivação da venda, dentre as quais o frete ora em discussão. Sendo assim, não compartilho com o entendimento do acórdão recorrido ao restringir a interpretação dada a esse dispositivo. Ainda em relação a este entendimento é de se transcrever a ementa proferida no referido acórdão 9303-008.260, da 3º Turma da CSRF, prolatado na sessão do dia 20 de março de 2019: ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP Período de apuração: 01/04/2010 a 30/06/2010 PIS. REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS SOBRE FRETES. TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS ACABADOS. Cabe a constituição de crédito de PIS/Pasep e Cofins não-cumulativos sobre os valores relativos a fretes de produtos acabados realizados entre estabelecimentos da mesma empresa, considerando sua essencialidade à atividade do sujeito passivo. Conquanto a observância do critério da essencialidade, é de se considerar ainda tal possibilidade, invocando o art. 3º, inciso IX e art. 15 da Lei 10.833/03, eis que a inteligência desses dispositivos considera para a r. constituição de crédito os serviços intermediários necessários para a efetivação da venda quais sejam, os fretes na operação de venda. Recurso especial do contribuinte provido. Com base no acima exposto, entende-se ser necessária a reversão da glosa dos créditos de fretes na remessa/transferência de produtos acabados ou não entre estabelecimentos da Recorrente. - CRÉDITO PRESUMIDO DA AGROINDÚSTRIA No que concerne ao crédito presumido da agroindústria, a fiscalização esclarece que não pode ser objeto de ressarcimento ou compensação, apenas podendo ser utilizado para dedução. Desde a implementação do regime não cumulativo do PIS/PASEP e da COFINS, as empresas sujeitas a essa sistemática obtiveram o direito de constituir créditos que, geralmente, serão empregados na dedução dos débitos dessas mesmas contribuições. Existem situações em que há saldo credor resultante de operações não tributadas. Nesses casos, dada a impossibilidade de dedução, uma vez que operações não tributadas não geram contribuições, a legislação autoriza o ressarcimento ou a compensação. Fl. 674DF CARF MF Original Fl. 13 do Acórdão n.º 3302-014.399 - 3ª Sejul/3ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 10840.720777/2009-01 Entretanto, é importante ressaltar que a possibilidade de compensação ou ressarcimento é uma exceção, ocorrendo apenas se houver previsão legal. No que diz respeito ao crédito presumido da agroindústria, o art. 8º da Lei 10.925/2008 apenas prevê a possibilidade de dedução da contribuição para o PIS e COFINS, como se verifica na transcrição do referido artigo abaixo: Art. 8 o As pessoas jurídicas, inclusive cooperativas, que produzam mercadorias de origem animal ou vegetal, classificadas nos Capítulos 2 a 4, 8 a 12, 15, 16 e 23, e nos códigos 01.03, 01.05, 0504.00, 0701.90.00, 0702.00.00, 0706.10.00, 07.08, 0709.90, 07.10, 07.12 a 07.14, exceto os códigos 0713.33.19, 0713.33.29 e 0713.33.99, 09.01, 1701.11.00, 1701.99.00, 1702.90.00, 18.01, 18.03, 1804.00.00, 1805.00.00, 20.09, 2101.11.10 e 2209.00.00, todos da NCM, destinadas à alimentação humana ou animal, poderão deduzir da contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS, devidas em cada período de apuração, crédito presumido, calculado sobre o valor dos bens referidos no inciso II do caput do art. 3 o das Leis n os 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e 10.833, de 29 de dezembro de 2003, adquiridos de pessoa física ou recebidos de cooperado pessoa física. A IN 660/2006 regulamentou a questão do crédito presumido e em seu art. 8º, §3º vedou a utilização deste para fins de compensação ou ressarcimento, conforme abaixo transcrito. § 3 º O valor dos créditos apurados de acordo com este artigo: I - não constitui receita bruta da pessoa jurídica agroindustrial, servindo somente para dedução do valor devido de cada contribuição; e II - não poderá ser objeto de compensação com outros tributos ou de pedido de ressarcimento. (negritado) Portanto, o crédito presumido não pode ser objeto de ressarcimento ou compensação, sendo possível apenas ser utilizado na dedução da contribuição devida. No mesmo sentido os art. 1º e 2º do ADI nº 15/2005: O SECRETÁRIO DA RECEITA FEDERAL , no uso da atribuição que lhe confere o inciso III do art. 230 do Regimento Interno da Secretaria da Receita Federal, aprovado pela Portaria MF nº 30, de 25 de fevereiro de 2005 , e tendo em vista o disposto na Lei nº 10.637, de 30 de dezembro de 2002 , art. 3º e art. 5º, § 1º, inciso II, e § 2º, na Lei nº 10.833, de 29 de dezembro de 2003 , art. 6º, § 2º, e art. 51, §§ 3º e 4º, Lei nº 10.925, de 23 de julho de 2004 , arts. 8º e 15, e da Lei nº 11.116, de 18 de maio de 2005 , art. 16, e o que consta do processo nº 10168.004233/2005-45, declara: Art. 1º O valor do crédito presumido previsto na Lei nº 10.925, de 2004, arts. 8º e 15, somente pode ser utilizado para deduzir da Contribuição para o PIS/Pasep e da Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (Cofins) apuradas no regime de incidência não-cumulativa. Art. 2º O valor do crédito presumido referido no art. 1º não pode ser objeto de compensação ou de ressarcimento, de que trata a Lei nº 10.637, de 2002, art. 5º, § 1º, inciso II, e § 2º, a Lei nº 10.833, de 2003, art. 6º,§ 1º, inciso II, e § 2º, e a Lei nº 11.116, de 2005, art. 16. A Lei 12.431/2011, resultante da conversão da Medida Provisória 517/2010, de 30/12/2010, introduziu uma nova disposição a ser seguida no que diz respeito à utilização do crédito presumido vinculado à receita de exportação. Isso foi feito ao adicionar o artigo 56-A à Lei 12.350/2010, conforme transcrito abaixo: Fl. 675DF CARF MF Original Fl. 14 do Acórdão n.º 3302-014.399 - 3ª Sejul/3ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 10840.720777/2009-01 Art. 10. A Lei nº 12.350, de 20 de dezembro de 2010, passa vigorar acrescida dos seguintes arts. 56-A e 56-B: "Art. 56-A. O saldo de créditos presumidos apurados a partir do ano-calendário de 2006 na forma do § 3º do art. 8º da Lei nº 10.925, de 23 de julho de 2004, existentes na data de publicação desta Lei, poderá: I - ser compensado com débitos próprios, vencidos ou vincendos, relativos a tributos administrados pela Secretaria da Receita Federal do Brasil, observada a legislação específica aplicável à matéria; II - ser ressarcido em dinheiro, observada a legislação específica aplicável à matéria. § 1º O pedido de ressarcimento ou de compensação dos créditos presumidos de que trata o caput somente poderá ser efetuado: I - relativamente aos créditos apurados nos anos-calendário de 2006 a 2008, a partir do primeiro dia do mês subsequente ao da publicação desta Lei; II - relativamente aos créditos apurados no ano-calendário de 2009 e no período compreendido entre janeiro de 2010 e o mês de publicação desta Lei, a partir de 1º de janeiro de 2012. § 2º O disposto neste artigo aplica-se aos créditos presumidos que tenham sido apurados em relação a custos, despesas e encargos vinculados à receita de exportação, observado o disposto nos §§ 8º e 9º do art. 3º da Lei nº 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e nos §§ 8º e 9º do art. 3º da Lei nº 10.833, de 29 de dezembro de 2003." Inicialmente, é importante ressaltar que a alteração legislativa abrangeu exclusivamente o crédito presumido vinculado à receita de exportação. Como evidenciado, trata-se de uma nova norma que estabelece uma possibilidade de aproveitamento desses créditos, anteriormente inexistente. Isso fica claro ao abordar o saldo de créditos presumidos apurados a partir de 2006, existentes na data de publicação da Lei. Ou seja, refere-se ao saldo de crédito acumulado devido à limitação legal então em vigor, que impedia sua utilização através de compensação com outros tributos ou ressarcimento. No caso presente, os créditos em análise dizem respeito à contribuição apurada nos períodos até 2005, portanto, sem previsão legal para ressarcimento. Neste processo específico, além da ausência de base legal para respaldar a solicitação do contribuinte, uma vez que até 2005 (período de apuração da contribuição em questão) não havia previsão legal para ressarcimento, as alegações apresentadas pelo contribuinte são genéricas e não são acompanhadas de provas. Portanto, deve-se indeferir o pleito relativo a este tópico. - ATIVO IMOBILIZADO O inciso VI, do Art. 3.º das Leis 10.833/03 e 10.637/02, estabelece de forma clara que o crédito sobre o ativo imobilizado é permitido exclusivamente nas aquisições de máquinas e equipamentos destinados à produção, conforme reproduzido abaixo: “Art. 3oDo valor apurado na forma do art. 2oa pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a:Produção de efeito(Vide Lei nº 11.727, de 2008) (Produção de efeitos) (Vide Medida Provisória nº 497, de 2010) (Regulamento) Fl. 676DF CARF MF Original Fl. 15 do Acórdão n.º 3302-014.399 - 3ª Sejul/3ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 10840.720777/2009-01 VI - máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado, adquiridos ou fabricados para locação a terceiros ou para utilização na produção de bens destinados à venda ou na prestação de serviços.(Redação dada pela Lei nº 11.196, de 2005).” Conforme indicado pela fiscalização e não contestado pelo contribuinte, os tanques isotérmicos utilizados nos caminhões para transportar o leite dos produtores até a indústria cooperativa não são empregados no processo produtivo. Portanto, esses gastos não podem gerar créditos. Com base nessa argumentação, a glosa deve ser mantida. - DO CRÉDITO PRESUMIDO SOBRE OS ESTOQUES DE ABERTURA De acordo com o Art. 12, é possível o aproveitamento de crédito sobre os estoques de abertura de bens adquiridos para revenda e bens utilizados como insumos. No entanto, é importante ressaltar que o §2º do art. 3º expressamente veda o crédito sobre mão-de- obra paga a pessoa física. “Art. 3º (...) § 2º Não dará direito a crédito o valor: (Redação dada pela Lei nº 10.865, de 2004) I - de mão-de-obra paga a pessoa física; e (Incluído pela Lei nº 10.865, de 2004)” Por tal razão mantenho a glosa relacionada nesse item. - DOS CRÉDITOS APURADOS PROPORCIONALMENTE A RECEITA NÃO TRIBUTADA Diferentemente do estipulado pelo art. 16 do Decreto 70.235/72, o contribuinte não apresentou documentação adequada para corroborar os valores dos créditos vinculados de forma direta a cada tipo de receita. “Art. 16. A impugnação mencionará: (...) III - os motivos de fato e de direito em que se fundamenta, os pontos de discordância e as razões e provas que possuir;(Redação dada pela Lei nº 8.748, de 1993)” Tanto o contribuinte quanto a fiscalização optaram pelo método de apuração do rateio proporcional, conforme previsto no inciso II do § 8º do art. 3º das Leis nº 10.637/2002 e 10.833/2003. “§ 7o Na hipótese de a pessoa jurídica sujeitar-se à incidência não-cumulativa da COFINS, em relação apenas à parte de suas receitas, o crédito será apurado, exclusivamente, em relação aos custos, despesas e encargos vinculados a essas receitas. § 8o Observadas as normas a serem editadas pela Secretaria da Receita Federal, no caso de custos, despesas e encargos vinculados às receitas referidas no § 7o e àquelas submetidas ao regime de incidência cumulativa dessa contribuição, o crédito será determinado, a critério da pessoa jurídica, pelo método de: Fl. 677DF CARF MF Original Fl. 16 do Acórdão n.º 3302-014.399 - 3ª Sejul/3ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 10840.720777/2009-01 I - apropriação direta, inclusive em relação aos custos, por meio de sistema de contabilidade de custos integrada e coordenada com a escrituração; ou II - rateio proporcional, aplicando-se aos custos, despesas e encargos comuns a relação percentual existente entre a receita bruta sujeita à incidência não-cumulativa e a receita bruta total, auferidas em cada mês.” Competia ao contribuinte comprovar a legitimidade dos cálculos que fundamentaram o rateio proporcional. Diante da falta de evidências adequadas nesse sentido, deve-se negar provimento à solicitação. - Conclusão Com base no exposto, voto em conhecer parcialmente do Recurso Voluntário, não conhecendo da parte relacionada ao Auto de Infração e rejeitar as preliminares de homologação tácita e de pedido de perícia; e, no mérito, na parte conhecida, rejeitar a preliminar de nulidade, e no mérito, voo por dar parcial provimento ao recurso, revertendo a glosa de créditos resultantes da aquisição de serviços de frete de produtos acabados entre estabelecimentos da própria cooperativa. Eis o meu voto. (documento assinado digitalmente) José Renato Pereira de Deus, Relator. Voto Vencedor Conselheiro Lázaro Antônio Souza Soares, Redator designado. Com as vênias de estilo, em que pese o voto muito bem fundamentado do Conselheiro Relator José Renato Pereira de Deus, ouso dele discordar quanto à sua decisão de reverter a glosa dos créditos vinculados ao frete de transporte de produtos acabados entre estabelecimentos da pessoa jurídica. Explico. Inicialmente, tendo em vista que para a presente análise é relevante verificar se este tipo de frete, enquanto serviço adquirido pelo sujeito passivo, se enquadra no conceito de insumo para fins de creditamento de PIS e de COFINS no regime não-cumulativo, deve-se determinar qual seria este conceito e quais as condições para analisar a subsunção de cada produto e/ou serviço ao mesmo. A matéria foi levada ao Poder Judiciário e, no julgamento do REsp nº 1.221.170/PR, tendo como Relator o Ministro Napoleão Nunes Maia Filho, realizado em 22/02/2018 sob o rito previsto para os Recursos Repetitivos, o Superior Tribunal de Justiça decidiu que o conceito de insumos no âmbito do PIS e da COFINS deve se pautar pelos critérios Fl. 678DF CARF MF Original Fl. 17 do Acórdão n.º 3302-014.399 - 3ª Sejul/3ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 10840.720777/2009-01 da essencialidade e relevância dos produtos adquiridos em face à atividade econômica desenvolvida pela empresa, nos seguintes termos: EMENTA TRIBUTÁRIO. PIS E COFINS. CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS. NÃO- CUMULATIVIDADE. CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS. DEFINIÇÃO ADMINISTRATIVA PELAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS 247/2002 E 404/2004, DA SRF, (...). DESCABIMENTO. DEFINIÇÃO DO CONCEITO DE INSUMOS À LUZ DOS CRITÉRIOS DA ESSENCIALIDADE OU RELEVÂNCIA. (...). 1. Para efeito do creditamento relativo às contribuições denominadas PIS e COFINS, a definição restritiva da compreensão de insumo, proposta na IN 247/2002 e na IN 404/2004, ambas da SRF, efetivamente desrespeita o comando contido no art. 3º, II, da Lei 10.637/2002 e da Lei 10.833/2003, que contém rol exemplificativo. 2. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte. 3. Recurso Especial representativo da controvérsia parcialmente conhecido e, nesta extensão, parcialmente provido, para determinar o retorno dos autos à instância de origem, a fim de que se aprecie, em cotejo com o objeto social da empresa, a possibilidade de dedução dos créditos relativos a custo e despesas com: água, combustíveis e lubrificantes, materiais e exames laboratoriais, materiais de limpeza e equipamentos de proteção individual EPI. 4. Sob o rito do art. 543-C do CPC/1973 (...), assentam-se as seguintes teses: (a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista nas Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto compromete a eficácia do sistema de não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS, tal como definido nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de terminado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo Contribuinte. (...) VOTO (...) 41. Todavia, após as ponderações sempre judiciosas da eminente Ministra REGINA HELENA COSTA, acompanho as suas razões, as quais passo a expor: (...) É importante registrar que, no plano dogmático, três linhas de entendimento são identificáveis nos votos já manifestados, quais sejam: i) orientação restrita, manifestada pelo Ministro Og Fernandes e defendida pela Fazenda Nacional, adotando como parâmetro a tributação baseada nos créditos físicos do IPI, isto é, a aquisição de bens que entrem em contato físico com o produto, reputando legais, via de consequência, as Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e 404/2004; ii) orientação intermediária, acolhida pelos Ministros Mauro Campbell Marques e Benedito Gonçalves, consistente em examinar, casuisticamente, se há emprego direto ou indireto no processo produtivo ("teste de subtração"), prestigiando a avaliação dos Fl. 679DF CARF MF Original Fl. 18 do Acórdão n.º 3302-014.399 - 3ª Sejul/3ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 10840.720777/2009-01 critérios da essencialidade e da pertinência. Tem por corolário o reconhecimento da ilegalidade das mencionadas instruções normativas, porquanto extrapolaram as disposições das Leis ns. 10.637/2002 e 10.833/2003; e iii) orientação ampliada, protagonizada pelo Ministro Napoleão Nunes Maia Filho, Relator, cujas bases assenhoreiam-se do conceito de insumo da legislação do IRPJ. Igualmente, tem por consectário o reconhecimento da ilegalidade das instruções normativas, mostrando-se, por esses aspectos, a mais favorável ao contribuinte. Demarcadas tais premissas, tem-se que o critério da essencialidade diz com o item do qual dependa, intrínseca e fundamentalmente, o produto ou o serviço, constituindo elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da execução do serviço, ou, quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou suficiência. Por sua vez, a relevância, considerada como critério definidor de insumo, é identificável no item cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço, integre o processo de produção, seja pelas singularidades de cada cadeia produtiva (v.g., o papel da água na fabricação de fogos de artifício difere daquele desempenhado na agroindústria), seja por imposição legal (v.g., equipamento de proteção individual - EPI), distanciando-se, nessa medida, da acepção de pertinência, caracterizada, nos termos propostos, pelo emprego da aquisição na produção ou na execução do serviço. Desse modo, sob essa perspectiva, o critério da relevância revela-se mais abrangente do que o da pertinência. No caso em tela, observo tratar-se de empresa do ramo alimentício, com atuação específica na avicultura (fl. 04e). Assim, pretende sejam considerados insumos, para efeito de creditamento no regime de não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS ao qual se sujeitam, os valores relativos às despesas efetuadas com "Custos Gerais de Fabricação", englobando água, combustíveis e lubrificantes, veículos, materiais e exames laboratoriais, equipamentos de proteção individual - EPI, materiais de limpeza, seguros, viagens e conduções, "Despesas Gerais Comerciais" ("Despesas com Vendas", incluindo combustíveis, comissão de vendas, gastos com veículos, viagens, conduções, fretes, prestação de serviços - PJ, promoções e propagandas, seguros, telefone e comissões) (fls. 25/29e). Como visto, consoante os critérios da essencialidade e relevância, acolhidos pela jurisprudência desta Corte e adotados pelo CARF, há que se analisar, casuisticamente, se o que se pretende seja considerado insumo é essencial ou de relevância para o processo produtivo ou à atividade desenvolvida pela empresa. Observando-se essas premissas, penso que as despesas referentes ao pagamento de despesas com água, combustíveis e lubrificantes, materiais e exames laboratoriais, materiais de limpeza e equipamentos de proteção individual - EPI, em princípio, inserem-se no conceito de insumo para efeito de creditamento, assim compreendido num sistema de não-cumulatividade cuja técnica há de ser a de "base sobre base". (...) 42. Diante do exposto, voto pelo parcial conhecimento do Recurso Especial, para, nesta extensão, dar-lhe parcial provimento, a fim de determinar o retorno dos autos à instância ordinária, nos termos do fundamento supra. Deve ser destacado que toda a análise sobre os bens/serviços que podem gerar créditos se refere à essencialidade e relevância destes dentro do processo produtivo, como indicam os trechos acima destacados em negrito no Acórdão do STJ. Imaginar que dispêndios Fl. 680DF CARF MF Original Fl. 19 do Acórdão n.º 3302-014.399 - 3ª Sejul/3ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 10840.720777/2009-01 fora deste pudessem gerar crédito significaria admitir que as aquisições para setores administrativos, que também são essenciais e relevantes para qualquer empresa, igualmente gerariam créditos. Em verdade, essa delimitação consta expressamente do art. 3º, caput, inciso II das Leis nº 10.637/2002 e 10.833/2003: Art. 3º Do valor apurado na forma do art. 2º a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a: (...) II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o art. 2º da Lei nº 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador, ao concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e 87.04 da Tipi; (Redação dada pela Lei nº 10.865, de 2004) O STJ, após definir, em abstrato, como deveria ser aferido o conceito de insumo, aplicou a tese jurídica ao caso concreto em julgamento, determinando o retorno dos autos à instância de origem, a fim de que se aprecie, em cotejo com o objeto social da empresa, a possibilidade de dedução dos créditos relativos a custos e despesas com: água, combustíveis e lubrificantes, materiais e exames laboratoriais, materiais de limpeza e equipamentos de proteção individual (EPI), excluindo a possibilidade de creditamento do frete, seguindo os termos do voto- vogal do Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, págs. 38/39 do REsp nº 1.221.170/PR: 5. Segundo o conceito de insumo aqui adotado não estão a priori incluídos os seguintes "custos" e "despesas" da recorrente: gastos com veículos, ferramentas, seguros, viagens, conduções, comissão de vendas a representantes, fretes (salvo na hipótese do inciso IX do art. 3º da Lei nº 10.833/03), prestações de serviços de pessoa jurídica, promoções e propagandas, telefone e comissões. É que tais "custos" e "despesas" (“Despesas Gerais Comerciais”) não são essenciais, relevantes e pertinentes ao processo produtivo da empresa que atua no ramo de alimentos, de forma que a exclusão desses itens do processo produtivo não importa a impossibilidade mesma da prestação do serviço ou da produção e nem, ainda, a perda substancial da qualidade do serviço ou produto e não há obrigação legal para sua presença. (...) 7. ACOMPANHO O RELATOR e proponho o seguinte dispositivo: Recurso especial parcialmente conhecido e, nessa parte, parcialmente provido para determinar o retorno dos autos à origem para que a Corte a quo analise a possibilidade de dedução de créditos em relação aos custos e despesas com água, combustível, materiais de exames laboratoriais e materiais de limpeza e equipamentos de proteção individual - EPI conforme o conceito de insumos definido acima, tudo isso considerando a estreita via da prova documental do mandado de segurança. Acórdão submetido ao regime do art. 543- C do CPC e da Resolução STJ n. 8/08 (ementa já alterada na conformidade dos dois aditamentos). Ou seja, no próprio REsp nº 1.221.170/PR, representativo da controvérsia e julgado sob o rito previsto para os Recursos Repetitivos, foi decidido que ficam de fora os gastos com fretes, salvo na hipótese do inciso IX do art. 3º da Lei nº 10.833/03. Vejamos o que consta neste dispositivo legal, específico para a Cofins, cujo texto é reproduzido na Lei nº 10.637/2002, específica para o PIS: Fl. 681DF CARF MF Original Fl. 20 do Acórdão n.º 3302-014.399 - 3ª Sejul/3ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 10840.720777/2009-01 Art. 3º Do valor apurado na forma do art. 2º a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a: (...) IX - armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda, nos casos dos incisos I e II, quando o ônus for suportado pelo vendedor. Observe-se que a lei concede, no inciso IX do caput do art. 3º, o creditamento sobre o frete especificamente na operação de venda, mas silencia em relação ao frete na operação de compra, ou na operação de movimentação interna, o que indica, à toda evidência, que seu creditamento não está permitido, como já decidido expressamente no julgamento do REsp nº 1.221.170/PR. Logo, neste caso específico não será possível valer-se dos critérios de essencialidade e relevância, pois, sendo o frete entre estabelecimentos do contribuinte relativo ao transporte de produto já acabado, não há como tratar este serviço como insumo do processo produtivo, tendo em vista que este já se encontra encerrado. Diferentemente seria a situação caso se referisse a frete de produtos em elaboração, por exemplo, remetidos para industrialização por encomenda, uma vez que o processo produtivo ainda está se desenvolvendo. Da mesma forma, não é possível considerar que este dispêndio possa ser considerado “frete na operação de venda”, pelo simples fato de que os produtos aqui analisados ainda não foram vendidos, mas simplesmente transferidos entre estabelecimentos do contribuinte por questões de conveniência mercadológica. O Auditor-Fiscal não realizou nenhuma glosa de créditos originados de frete de operação de venda, mas tão somente de créditos originados de fretes “intercompany”. Neste sentido, as seguintes decisões do Superior Tribunal de Justiça (STJ): i) AgInt no AREsp 2.081.417/AM, Relator Ministro AFRÂNIO VILELA, órgão julgador T2 - Segunda Turma, data do julgamento 26/02/2024: EMENTA AGRAVO INTERNO NO AGRAVO EM RECURSO ESPECIAL. DESPESAS COM FRETE. TRANSFERÊNCIA INTERNA DE MERCADORIAS. CREDITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE. AGRAVO INTERNO DESPROVIDO. 1. Em relação à contribuição ao PIS e à COFINS, não originam crédito as despesas realizadas com frete para a transferência das mercadorias entre estabelecimentos da sociedade empresária. 2. Não apresentação pela parte agravante de argumentos novos capazes de infirmar os fundamentos que alicerçaram a decisão agravada. 3. AGRAVO INTERNO CONHECIDO E DESPROVIDO. ii) AgInt no AREsp 2.410.624/RS, Relator Ministro PAULO SÉRGIO DOMINGUES, órgão julgador T1 - Primeira Turma, data do julgamento 26/02/2024: EMENTA TRIBUTÁRIO. AGRAVO INTERNO. AGRAVO EM RECURSO ESPECIAL. PIS/COFINS. DESPESAS COM FRETE. TRANSFERÊNCIA INTERNA DE MERCADORIAS. CREDITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE. ACÓRDÃO RECORRIDO EM HARMONIA COM TESE JURÍDICA FIXADA EM Fl. 682DF CARF MF Original Fl. 21 do Acórdão n.º 3302-014.399 - 3ª Sejul/3ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 10840.720777/2009-01 JULGAMENTO SOB O RITO DOS RECURSOS REPETITIVOS. TEMA 779/STJ. PROVIMENTO NEGADO. 1. A Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça (STJ), ao apreciar o Recurso Especial 1.221.170/PR (Tema 779/STJ), sob a sistemática do recurso repetitivo, consolidou a orientação de que, para fins do creditamento relativo à contribuição ao PIS e da COFINS, "o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de determinado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo Contribuinte". 2. O Tribunal de origem reconheceu que as despesas com frete decorrente da transferência de produtos entre estabelecimentos da própria empresa não se enquadravam no conceito de insumos, não gerando crédito para abatimento da base de cálculo da contribuição ao PIS e da COFINS, o que se alinha à orientação consolidada nesta Corte Superior em hipóteses análogas. 3. Agravo interno a que se nega provimento. iii) AgInt no AREsp 2.306.076/SP, Relator Ministro HERMAN BENJAMIN, órgão julgador T2 - Segunda Turma, data do julgamento 16/10/2023: EMENTA PROCESSUAL CIVIL. AGRAVO INTERNO. EMBARGOS A EXECUÇÃO FISCAL. PIS/COFINS. FRETE ENTRE ESTABELECIMENTOS DA MESMA EMPRESA. CONCEITO DE INSUMO. ENTENDIMENTO DO STJ. ATIVIDADES APTAS A GERAÇÃO DE CRÉDITO. SÚMULA 7/STJ. 1. O entendimento do Tribunal de origem está em consonância com a orientação do Superior Tribunal de Justiça. Com efeito, não é toda e qualquer despesa que se pode inserir no conceito de insumo para viabilizar a compensação com o PIS e a Cofins. À guisa de exemplo, na hipótese dos autos, bem decidiu a Corte a quo ao afastar os custos de frete das despesas passíveis de creditamento de PIS e Cofins. Precedente: AgInt no AREsp. 874.800/SP, Rel. Min. Francisco Falcão, Segunda Turma, DJe de 4/5/2020. 2. Afastar o entendimento a que chegou o Colegiado de origem, de modo a classificar as atividades mencionadas pela recorrente como aptas à geração do direito ao crédito vindicado, requer o revolvimento do acervo fático-probatório dos autos, o que encontra impedimento na Súmula 7/STJ. 3. Agravo Interno não provido. iv) AgInt no REsp 1.978.258/RJ, Relator Ministro REGINA HELENA COSTA, órgão julgador T1 - Primeira Turma, data do julgamento 23/05/2022: EMENTA TRIBUTÁRIO. PROCESSUAL CIVIL. AGRAVO INTERNO NO RECURSO ESPECIAL. CÓDIGO DE PROCESSO CIVIL DE 2015. APLICABILIDADE. VIOLAÇÃO AO ART. 535 DO CPC/1973. INOCORRÊNCIA. DESPESAS COM FRETE. TRANSFERÊNCIA INTERNA DE MERCADORIAS. CREDITAMENTO. ILEGITIMIDADE. DISSÍDIO JURISPRUDENCIAL. NÃO DEMONSTRADO. AUSÊNCIA DE COTEJO ANALÍTICO ENTRE OS JULGADOS CONFRONTADOS. APLICAÇÃO DE MULTA. ART. 1.021, § 4º, DO CÓDIGO DE PROCESSO CIVIL DE 2015. DESCABIMENTO. I - Consoante o decidido pelo Plenário desta Corte na sessão realizada em 09.03.2016, o regime recursal será determinado pela data da publicação do provimento jurisdicional impugnado. In casu, aplica-se o Código de Processo Civil de 2015 para o presente Fl. 683DF CARF MF Original Fl. 22 do Acórdão n.º 3302-014.399 - 3ª Sejul/3ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 10840.720777/2009-01 Agravo Interno, embora o Recurso Especial estivesse sujeito ao Código de Processo Civil de 1973. II - A Corte de origem apreciou todas as questões relevantes apresentadas com fundamentos suficientes, mediante apreciação da disciplina normativa e cotejo ao posicionamento jurisprudencial aplicável à hipótese. Inexistência de omissão, contradição ou obscuridade. III - É pacífico o entendimento no Superior Tribunal de Justiça segundo o qual as despesas de frete somente geram crédito quando suportadas pelo vendedor nas hipóteses de venda ou revenda, revelando-se incabível reconhecer o direito de creditamento de despesas de frete relacionadas às transferências internas das mercadorias para estabelecimentos da mesma empresa. IV - Para a comprovação da divergência jurisprudencial, a parte deve proceder ao cotejo analítico entre os julgados confrontados, transcrevendo os trechos dos acórdãos os quais configurem o dissídio jurisprudencial, sendo insuficiente, para tanto, a mera transcrição de ementas. V - Em regra, descabe a imposição da multa prevista no art. 1.021, § 4º, do Código de Processo Civil de 2015 em razão do mero desprovimento do Agravo Interno em votação unânime, sendo necessária a configuração da manifesta inadmissibilidade ou improcedência do recurso a autorizar sua aplicação, o que não ocorreu no caso. VI - Agravo Interno improvido. No mesmo sentido, os seguintes precedentes da Câmara Superior de Recursos Fiscais, todos decididos por unanimidade: i) Acórdão nº 9303-015.064, Relator Conselheiro GILSON MACEDO ROSENBURG FILHO, Sessão de 10 de abril de 2024: PIS. CRÉDITO SOBRE FRETES. TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS ACABADOS ENTRE ESTABELECIMENTOS DA MESMA EMPRESA. IMPOSSIBILIDADE. Em consonância com a literalidade do inciso II do caput do art. 3º da Lei nº 10.833, de 2003, e nos termos decididos pelo STJ e do Parecer Cosit nº 5, de 2018, em regra somente podem ser considerados insumos para fins de apuração de créditos da Contribuição da COFINS, bens e serviços utilizados pela pessoa jurídica no processo de produção de bens e de prestação de serviços, excluindo-se do conceito os dispêndios realizados após a finalização do aludido processo, salvo exceções justificadas. (...) Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional, e, no mérito, por unanimidade de votos, em dar-lhe provimento, para manter a glosa dos custos com fretes dos produtos acabados entre estabelecimentos do Contribuinte. ii) Acórdão nº 9303-015.019, Relator Conselheiro ROSALDO TREVISAN, Sessão de 09 de abril de 2024: DESPESAS. FRETES. TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS ACABADOS ENTRE ESTABELECIMENTOS DA EMPRESA. IMPOSSIBILIDADE. JURISPRUDÊNCIA ASSENTADA E PACÍFICA DO STJ. Fl. 684DF CARF MF Original Fl. 23 do Acórdão n.º 3302-014.399 - 3ª Sejul/3ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 10840.720777/2009-01 Conforme jurisprudência assentada, pacífica e unânime do STJ, e textos das leis de regência das contribuições não cumulativas (Leis no 10.637/2002 e no 10.833/2003), não há amparo normativo para a tomada de créditos em relação a fretes de transferência de produtos acabados entre estabelecimentos da mesma empresa. (...) Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional, e, no mérito, por unanimidade de votos, dar- lhe provimento. Votou pelas conclusões a Conselheira Tatiana Josefovicz Belisário. Conforme se verifica, o tema é pacífico em ambas as Turmas do STJ, bem como na Câmara Superior deste Conselho. Com base no entendimento acima, decidiu a Turma, por voto de qualidade, negar provimento ao recurso neste particular. (documento assinado digitalmente) Lázaro Antônio Souza Soares Fl. 685DF CARF MF Original

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Numero do processo: 16408.000456/2007-10
Turma: Quarta Câmara
Seção: Primeiro Conselho de Contribuintes
Data da sessão: Mon Jun 01 00:00:00 UTC 2009
Data da publicação: Mon Jun 01 00:00:00 UTC 2009
Ementa: CLASSIFICAÇÃO DE MERCADORIAS Exercício: 2003, 2004 RECURSO VOLUNTÁRIO INTEMPESTIVIDADE. Tratando- se de intimação por edital, o recurso voluntário deve ser interposto dentro do prazo de trinta dias, contados do decimo sexto dia da data de sua afixação na repartição. O não atendimento deste prazo acarreta a intempestividade do recurso. Recurso não conhecido.
Numero da decisão: 3402-000.114
Decisão: Acordam os membros do Colegiado, por unanimidade de votos, não conhecer do recurso, por intempestivo, nos termos do voto do Relator.
Matéria: IRPF- ação fiscal - Dep.Bancario de origem não justificada
Nome do relator: ANTONIO LOPO MARTINEZ
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Tratando- se de intimação por edital, o recurso voluntário deve ser interposto dentro do prazo de trinta dias, contados do decimo sexto dia da data de sua afixação na repartição. O não atendimento deste prazo acarreta a intempestividade do recurso. Recurso não conhecido. Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do Colegiado, por unanimidade de votos, não conhecer do recurso, por intempestivo, nos termos do voto do Relator. EDITADO EM: U; Composição do Colegiado: Participaram do presente julgamento, os Conselheiros Pedro Paulo Pereira Barbosa, Heloisa Guarita Souza, Antonio Lopo Martinez, Rayana Alves de Oliveira França, Amarylles Reinaldi e Henriques Resende (suplente convocada), Pedro Anan Júnior, Gustavo Lian Haddad e Nelson Mallmann (Presidente). Ausente, justificadamente, a Conselheira Ana Maria Ribeiro dos Reis. Processo 16408.000456/2007-10 S3-C41- 2 Ace=do n 0 3402-00.114 Ft 2 Relatório Ern desfavor da contribuinte, ROSANGLELA CALINOSKI, foi lavrado o auto de infração de fls. 115/122, do qual faz parte os demonstrativos de fls. 124/137, no valor de R$ 1.810.696,60 de imposto de renda de pessoa fisica, R$ 1.358.022,44 de multa de oficio de 75%, prevista no art. 44, I, da Lei 9.430, de 27 de dezembro de 1996, alem de acréscimos legais, referentes aos exercícios de 2003 e 2004, anos-calendário de 2002 e 2003. A exigência decorre da omissão de rendimentos caracterizada pot valores creditados em conta de depósito, mantidos em Instituições Financeiras, em relação aos quais contribuinte, regularmente intimada, não comprovou, mediante documentação hábil e idônea, a origem dos recursos utilizados nessas operações, conforme descrição dos fatos do auto de infração As fls. 116/118. Cientificada do lançamento em 10/08/2007 (fls. 138), a interessada ingressa, em 10/09/2007, a impugnação de fls. 156/159, onde, em apertada síntese: - Alega que na relação de depósitos que acompanha o auto de infração (fls. 124/137) é passive l identificar vários depositantes, pessoas jurídicas que trabalham no ramo Cerealista, ou seja, na compra e venda de cereais. Cita nomes de depositantes identificados como cerca/is, Comércio?, Coml, Nov?, Coml. Lop, comercial Ma, Arat'tjo Com S. Cerealista C e Maipu Com - Para argüir que essas identificações são car acterísticas da existência de atividade exercida COM regularidade, tratando-se de pessoa.fisica equiparada a jurídica. Assim, o enquadramento para fins de cálculo do imposto deveria e deverá ser o do lucro arbitrado, conforme cálculos que apresenta às .fis. 158/159 e 162/163, - Por fim, requer que seja lavrado auto de infração com base no him) arbitrado, efetivando a inscrição no CAW, na condição de pessoa fisica equiparada a jurídica, uma ver que mantém atividade regular de compra e venda de produtos agrícolas, cancelando os débitos apurados no auto de infração ora contestado. Consoante despacho de fls. 166, retomou-se o processo n unidade de origem, para que efetuasse as diligencias que julgasse conveniente para verificar a procedência das alegações apresentadas na impugnação, o que resultou na juntada dos documentos de ) (h. 167/179. Em 4 de dezembro de 2007, os membros da 4 5 turma da Delegacia da Receita Federal de Julgamento de Curitiba proferiram o Acórdão 17.748, que julgou procedente o lançamento, com a seguinte ementa: 2 Processo n° 16408.000456/2007-10 S3-C4T2 Act>Tao n " 3402-00-114 Fl 3 ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA IRPF Ever cicio: 2003, 2004 OMISSÃO DE RENDIMENTOS LANÇAMENTOS COM BASE EM DEPÓSITOS BANCÁRIOS Para Os falos geradores ocorridos a partir de 0110111997 a Lei n° 9.430, de 1996, cm seu art. 42, autoriza a presunção de omissão com base nos valores depositados em conta bancária para os quais o titular, regulannente intimado, não comprove, mediante documentação hábil e idônea, a origem dos recursos utilizados nessas operações. Lançamento Procedente Devidamente cientificada acerca do teor do supracitado Acórdão, em 12/12/2007, conforme AR de fis. 189, a contribuinte, se mostrando irresignada, apresentou, em 14/01/2008, o Recurso Voluntário, de fls. 191/199, reiterando as razões da sua impugnaçAo, As quais já foram devidamente explicitadas anteriormente no presente relatório, bem como complementando com outros pontos que considera relevantes. E o relatório. 3 Processo n° I 6408.000456/2007- l 0 S3-C4 T 2 AcOrd5o n ° 3402-00,114 I. 4 Voto Conselheiro ANTONIO LOPO MARTINEZ, Relator Do exame dos autos verifica-se que existe uma questão prejudicial ã. análise do mérito da presente autuação, relacionada com a preclusão do prazo para interposição de recurso voluntário aos Conselhos de Contribuintes. A decisão de Primeira Instância foi encaminhada ao contribuinte, via correio, tendo sido recebido em 12/12/2007, conforme atesta o Aviso de Recebimento de fls.189. 0 marco inicial para contagem do prazo se deu em 13/12/1007, quinta-feira,. A peça recursal, somente, foi protocolada no dia 14/01/2007, segunda feira portanto, fora do prazo fatal. Caberia a suplicante adotar medidas necessárias ao fiel cumprimento das normas legais, observando o prazo fatal para interpor a peça recursal, ou seja até o dia 11/01/2008, sexta-feira. Nestes termos, posiciono-me no sentido de NÃO CONHECER do recurso voluntário, por intempestivo. eu voto. )11 I I 411(r NTONIO Loto MARTINEZ 4

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Numero do processo: 10840.720783/2009-50
Turma: Segunda Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção
Câmara: Terceira Câmara
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Mon May 13 00:00:00 UTC 2024
Data da publicação: Tue Aug 06 00:00:00 UTC 2024
Ementa: ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS) Período de apuração: 01/08/2004 a 30/09/2004 NÃO CUMULATIVIDADE. INSUMOS. CRÉDITOS. CONCEITO. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de determinado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte (STJ, do Recurso Especial nº 1.221.170/PR). APURAÇÃO DE CRÉDITOS. FRETE NA TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS ACABADOS ENTRE ESTABELECIMENTOS DA EMPRESA. IMPOSSIBILIDADE. A sistemática de tributação não cumulativa do PIS e da Cofins, prevista nas Leis nº 10.637, de 2002 e 10.833, de 2003, permite o desconto de créditos vinculados a despesas com frete, porém exclusivamente referente às operações de venda, não contemplando os dispêndios com frete decorrentes da transferência de produtos acabados entre estabelecimentos ou centros de distribuição da mesma pessoa jurídica, posto que o ciclo de produção já se encerrou (não podendo mais ser caracterizado como insumo) e a operação de venda ainda não ocorreu, sendo tais movimentações de mercadorias realizadas apenas para atender a necessidades logísticas ou comerciais.
Numero da decisão: 3302-014.404
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer parcialmente do Recurso Voluntário, não conhecendo da parte relacionada ao Auto de Infração e rejeitar as preliminares de homologação tácita e de pedido de perícia; e, no mérito, na parte conhecida, por voto de qualidade, em negar provimento ao Recurso Voluntário, vencidos os Conselheiros José Renato Pereira de Deus (Relator) e Marina Righi Rodrigues Lara, que davam provimento parcial para reverter as glosas referentes a créditos resultantes da aquisição de serviços de frete de produtos acabados entre estabelecimentos da recorrente. Julgamento realizado após a vigência da Lei nº 14.689/2023. Designado para redigir o voto vencedor o Conselheiro Lazaro Antonio Souza Soares. (documento assinado digitalmente) Lazaro Antonio Souza Soares – Presidente e Redator Designado (documento assinado digitalmente) José Renato Pereira de Deus - Relator Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Fabio Kirzner Ejchel (suplente convocado(a)), Marina Righi Rodrigues Lara, Jose Renato Pereira de Deus, Lazaro Antonio Souza Soares (Presidente), a fim de ser realizada a presente Sessão Extraordinária. Ausente(s) o conselheiro(a) Mario Sergio Martinez Piccini.
Nome do relator: JOSE RENATO PEREIRA DE DEUS
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decisao_txt : Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer parcialmente do Recurso Voluntário, não conhecendo da parte relacionada ao Auto de Infração e rejeitar as preliminares de homologação tácita e de pedido de perícia; e, no mérito, na parte conhecida, por voto de qualidade, em negar provimento ao Recurso Voluntário, vencidos os Conselheiros José Renato Pereira de Deus (Relator) e Marina Righi Rodrigues Lara, que davam provimento parcial para reverter as glosas referentes a créditos resultantes da aquisição de serviços de frete de produtos acabados entre estabelecimentos da recorrente. Julgamento realizado após a vigência da Lei nº 14.689/2023. Designado para redigir o voto vencedor o Conselheiro Lazaro Antonio Souza Soares. (documento assinado digitalmente) Lazaro Antonio Souza Soares – Presidente e Redator Designado (documento assinado digitalmente) José Renato Pereira de Deus - Relator Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Fabio Kirzner Ejchel (suplente convocado(a)), Marina Righi Rodrigues Lara, Jose Renato Pereira de Deus, Lazaro Antonio Souza Soares (Presidente), a fim de ser realizada a presente Sessão Extraordinária. Ausente(s) o conselheiro(a) Mario Sergio Martinez Piccini.

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INSUMOS. CRÉDITOS. CONCEITO. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de determinado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte (STJ, do Recurso Especial nº 1.221.170/PR). APURAÇÃO DE CRÉDITOS. FRETE NA TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS ACABADOS ENTRE ESTABELECIMENTOS DA EMPRESA. IMPOSSIBILIDADE. A sistemática de tributação não cumulativa do PIS e da Cofins, prevista nas Leis nº 10.637, de 2002 e 10.833, de 2003, permite o desconto de créditos vinculados a despesas com frete, porém exclusivamente referente às operações de venda, não contemplando os dispêndios com frete decorrentes da transferência de produtos acabados entre estabelecimentos ou centros de distribuição da mesma pessoa jurídica, posto que o ciclo de produção já se encerrou (não podendo mais ser caracterizado como insumo) e a operação de venda ainda não ocorreu, sendo tais movimentações de mercadorias realizadas apenas para atender a necessidades logísticas ou comerciais. Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer parcialmente do Recurso Voluntário, não conhecendo da parte relacionada ao Auto de Infração e rejeitar as preliminares de homologação tácita e de pedido de perícia; e, no mérito, na parte conhecida, por voto de qualidade, em negar provimento ao Recurso Voluntário, vencidos os Conselheiros José Renato Pereira de Deus (Relator) e Marina Righi Rodrigues Lara, que davam provimento parcial para reverter as glosas referentes a créditos resultantes da aquisição de serviços de frete de produtos acabados entre estabelecimentos da recorrente. Julgamento realizado após a vigência da Lei nº 14.689/2023. Designado para redigir o voto vencedor o Conselheiro Lazaro Antonio Souza Soares. AC ÓR Dà O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 10 84 0. 72 07 83 /2 00 9- 50 Fl. 587DF CARF MF Original Fl. 2 do Acórdão n.º 3302-014.404 - 3ª Sejul/3ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 10840.720783/2009-50 (documento assinado digitalmente) Lazaro Antonio Souza Soares – Presidente e Redator Designado (documento assinado digitalmente) José Renato Pereira de Deus - Relator Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Fabio Kirzner Ejchel (suplente convocado(a)), Marina Righi Rodrigues Lara, Jose Renato Pereira de Deus, Lazaro Antonio Souza Soares (Presidente), a fim de ser realizada a presente Sessão Extraordinária. Ausente(s) o conselheiro(a) Mario Sergio Martinez Piccini. Relatório O processo em questão refere-se ao pedido de ressarcimento nº 28711.18687.121207.1.1.09-2660 de saldo credor de COFINS não-cumulativa Exportação, do 3º trimestre de 2004, no valor de R$ 55.663,32. A Informação Fiscal e o Despacho Decisório indeferiram o pedido com base no seguinte: A empresa, uma sociedade cooperativa de produção agropecuária, além de exercer atividade agroindustrial em 2005, passou a estar sujeita à incidência não cumulativa das contribuições a partir de 01/08/2004. A empresa adotou o método de determinação dos créditos pela incidência não cumulativa sobre receita parcial e/ou receita de exportação, proporcional à receita bruta auferida. Durante as verificações fiscais, constatou-se que a empresa comercializou produtos agropecuários no mercado interno e também industrializou e comercializou produtos para o mercado interno e externo (exportação), incluindo carne e miudezas comestíveis derivadas de aves. Todas as receitas auferidas pela empresa no período fiscalizado estavam sujeitas à apuração do PIS na forma não cumulativa. Os valores dos custos, despesas e encargos foram apurados proporcionalmente às receitas auferidas. Na apuração dos créditos, a fiscalização observou o conceito de insumos utilizados no processo produtivo da empresa, conforme definido na legislação. Foram realizadas as seguintes glosas: Insumos não sujeitos à contribuição: A empresa incluiu na base de cálculo do crédito do PIS valores de aquisições de insumos com alíquota reduzida a zero, os quais foram glosados pela fiscalização. Essa inclusão foi em desacordo com a legislação citada. Mercadorias adquiridas sem incidência de contribuição: A empresa adquiriu e revendeu mercadorias sujeitas à alíquota zero de contribuição. A fiscalização excluiu os valores Fl. 588DF CARF MF Original Fl. 3 do Acórdão n.º 3302-014.404 - 3ª Sejul/3ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 10840.720783/2009-50 dessas mercadorias da base de cálculo do crédito da contribuição, conforme demonstrado na documentação. Aquisição de serviços de frete entre estabelecimentos próprios: A empresa adicionou indevidamente na base de cálculo do crédito do PIS valores de fretes entre seus próprios estabelecimentos. A legislação permite o desconto apenas de fretes incorridos sobre a venda de produtos. Crédito presumido da agroindústria: A empresa utilizou indevidamente o crédito presumido da agroindústria para abater débitos próprios, mesmo após a alteração na legislação que restringe esse uso a partir de agosto de 2004. A fiscalização corrigiu essa prática, ajustando o crédito presumido apenas para o mercado interno, conforme exigido pela lei. Apuração incorreta das despesas de depreciação de máquinas e equipamentos: A empresa apurou de forma incorreta e apropriou-se do crédito do PIS referente à depreciação de máquinas e equipamentos não utilizados na produção de bens e serviços destinados à venda. A fiscalização excluiu esses valores da base de cálculo do crédito do PIS, conforme documentação apresentada. Apuração incorreta do crédito presumido relativo aos estoques de abertura: Foi constatado que a empresa computou no estoque de abertura itens que não são considerados insumos pela legislação do PIS e, portanto, não são passíveis de desconto de crédito das contribuições. A fiscalização ajustou os valores dos créditos presumidos do PIS sobre os estoques de abertura, resultando em um crédito total de RS 35.896,17. Apuração incorreta do crédito sobre devolução de vendas: A empresa calculou créditos sobre devoluções de vendas e rateou os valores proporcionalmente às vendas para o mercado interno e externo. No entanto, a fiscalização constatou que não houve registro de devolução de vendas efetuadas para exportação. Os valores dos créditos sobre as devoluções de vendas foram computados como crédito decorrente das operações no mercado interno. Apuração dos débitos: As contribuições para o PIS/PASEP e COFINS devidas pelas sociedades cooperativas são calculadas com base no faturamento mensal. A receita bruta mensal da cooperativa, incluindo todas as receitas auferidas, é considerada o faturamento, conforme definido na legislação citada. Exclusões e deduções da base de cálculo das cooperativas de produção agropecuária: - Custo das mercadorias e bens vendidos aos associados (cooperados): A cooperativa excluiu indevidamente da base de cálculo do PIS/COFINS não-cumulativo os custos de aquisição e produção de mercadorias e produtos vendidos aos associados. A legislação permite excluir apenas os valores das vendas dessas mercadorias e produtos, não os custos. - Atividades e produtos dos cooperados: Os cooperados produzem e vendem aves vivas para a cooperativa, sendo esse o produto agropecuário entregue à cooperativa. - Atividades e produtos da cooperativa: Fl. 589DF CARF MF Original Fl. 4 do Acórdão n.º 3302-014.404 - 3ª Sejul/3ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 10840.720783/2009-50 - Unidade Incubatório: A cooperativa adquire, produz e vende mercadorias e produtos aos associados, agregando os custos aos valores das vendas. Os custos e receitas relacionados a essas vendas foram deduzidos da base de cálculo do PIS/COFINS não- cumulativo. - Unidade Fábrica II (Fábrica de Ração): A cooperativa adquire, produz e vende mercadorias e produtos aos associados, agregando os custos aos valores das vendas. Os custos e receitas relacionados a essas vendas foram deduzidos da base de cálculo do PIS/COFINS não-cumulativo. - Custo dos produtos industrializados vendidos a terceiros: A cooperativa excluiu indevidamente da base de cálculo do PIS/COFINS não-cumulativos os custos agregados aos produtos industrializados e vendidos a terceiros. No entanto, a legislação permite excluir apenas os custos agregados aos produtos agropecuários dos cooperados entregues à cooperativa para comercialização. A análise detalhada apresenta diversos pontos sobre a apuração dos valores devidos e dos créditos a que a cooperativa tinha direito: 1. Unidade Abatedouro: - Nesta unidade, a cooperativa realiza atividades de abate e processamento de carne e miudezas comestíveis derivadas de aves. - Todos os custos de produção, desde a aquisição das aves vivas até os insumos utilizados no processo industrial, são agregados aos produtos agroindustriais. - Os custos relacionados exclusivamente aos produtos agroindustriais não podem ser deduzidos da base de cálculo do PIS/COFINS não-cumulativos. 2. Exclusão dos valores repassados aos associados: - A cooperativa excluiu da base de cálculo do débito da contribuição os valores relativos às aquisições de aves vivas prontas para o abate de associados para serem usadas como insumo na industrialização de produtos agroindustriais. - Esses valores, na realidade, são pagamentos efetuados pela cooperativa aos associados em razão das aquisições de insumos industriais. 3. Dedução das Sobras Líquidas: - Foi efetuada a dedução das Sobras Líquidas da base de cálculo do débito da contribuição, conforme previsto na legislação. 4. Apuração dos valores do saldo credor: - Foram ajustados os valores do saldo credor decorrente das vendas para o mercado externo e interno, de produtos sujeitos e não sujeitos ao pagamento da contribuição. Fl. 590DF CARF MF Original Fl. 5 do Acórdão n.º 3302-014.404 - 3ª Sejul/3ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 10840.720783/2009-50 - Houve uma análise detalhada sobre as vendas não sujeitas ao pagamento da contribuição, especialmente as que estavam sujeitas à alíquota zero. Em resumo, a fiscalização realizou ajustes na apuração dos valores devidos e dos créditos a que a cooperativa tinha direito, levando em consideração as especificidades das atividades e dos produtos envolvidos. A impugnante apresentou argumentos detalhados em relação aos créditos presumidos da agroindústria, encargos de depreciação de bens do ativo imobilizado, créditos presumidos sobre estoques de abertura e outros pontos relevantes: 1. Crédito Presumido da Agroindústria: - Alega que não há impedimento legal para a apropriação do crédito presumido das atividades agroindustriais proporcionalmente à receita de exportação. - Reivindica o direito ao ressarcimento do crédito presumido da agroindústria. 2. Encargos de Depreciação de Bens do Ativo Imobilizado: - Argumenta que a legislação não limita o aproveitamento dos créditos de depreciação aos bens utilizados diretamente na produção. 3. Crédito Presumido sobre Estoques de Abertura: - Contesta a glosa realizada sobre o valor da mão-de-obra inclusa no valor dos produtos acabados, alegando falta de previsão legal. 4. Custos das Mercadorias e Bens Vendidos aos Associados: - Refuta a alegação de que todos os custos do incubatório e da fábrica de ração são referentes às vendas para associados, destacando que nessas unidades também são produzidos insumos enviados aos cooperados sob regime de integração. 5. Custos dos Produtos Industrializados Vendidos a Terceiros: - Argumenta que os custos de produção agregados na elaboração dos produtos agropecuários entregues pelos cooperados à cooperativa podem ser deduzidos da base de cálculo do PIS, conforme a legislação. 6. Exclusão dos Valores Repassados para o Associado: - Contesta a tributação de todas as operações de prestação de serviços de fretes, argumentando que a exclusão somente foi prevista por lei posterior. 7. Créditos Apurados Proporcionalmente à Receita Não Tributada: - Alega que, como se trata de uma cooperativa, os atos cooperativos foram considerados como uma não-incidência, e todo o crédito estava vinculado à receita não tributada. Fl. 591DF CARF MF Original Fl. 6 do Acórdão n.º 3302-014.404 - 3ª Sejul/3ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 10840.720783/2009-50 Após a diligência realizada, foram apresentados esclarecimentos adicionais sobre a exclusão de certos valores da base de cálculo do PIS, o rateio dos custos comuns e outras questões relacionadas aos créditos. A impugnante e a fiscalização utilizaram o método de rateio proporcional para todos os créditos, devido à falta de controle de estoques integrado à contabilidade da impugnante. A fiscalização respondeu especificamente em relação aos custos dos produtos industrializados vendidos a terceiros e ao repasse aos associados. Segundo a resposta da fiscalização: 1. A base de cálculo do PIS/COFINS incidência não cumulativa foi excluída apenas para a receita de vendas de mercadorias e produtos vendidos aos associados, não sendo aplicada à Unidade Abatedouro. 2. A cooperativa não realizou operações de comercialização de produtos entregues pelos associados, portanto, o Fisco não considerou na determinação da base de cálculo do débito da contribuição a exclusão dos valores pagos/repassados aos associados. 3. A fiscalização considerou que os custos da Unidade Abatedouro não devem ser excluídos da base de cálculo da contribuição para o PIS incidência não-cumulativa, pois não se trata de custos agregados ao produto agropecuário dos associados entregue à cooperativa para comercialização. 4. Os custos da Unidade Abatedouro não foram excluídos da base de cálculo das contribuições para o PIS/COFINS, e os valores totais desses custos foram discriminados no demonstrativo elaborado pela própria cooperativa. Em resposta à posição da fiscalização, a interessada argumentou que: 1. A 4ª Turma da DRJ/RPO julgou improcedente o entendimento da fiscalização, considerando que os custos de produção da Unidade Abatedouro devem ser excluídos da base de cálculo, pois ao industrializar os produtos entregues pelos cooperados, estes deixariam de ser caracterizados como produtos dos associados. 2. Discordam da posição da fiscalização em relação à apropriação do crédito presumido sobre as aquisições de aves vivas e defendem que esse valor deve ser deduzido do custo de produção da Unidade Abatedouro. Em suma, a fiscalização excluiu apenas a receita de vendas de mercadorias e produtos vendidos aos associados da base de cálculo do PIS/COFINS incidência não cumulativa. A interessada contesta essa posição, argumentando que os custos da Unidade Abatedouro devem ser excluídos da base de cálculo e defendendo a dedução do crédito presumido sobre as aquisições de aves vivas. A DRJ julgou procedente em parte o pleito da contribuinte, recebendo a decisão a seguinte ementa: ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL Período de apuração: 01/08/2004 a 30/09/2004 Fl. 592DF CARF MF Original Fl. 7 do Acórdão n.º 3302-014.404 - 3ª Sejul/3ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 10840.720783/2009-50 PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. PERICIA A autoridade julgadora de primeira instância indeferirá as diligências e perícias que considerar prescindíveis ou impraticáveis, fazendo constar do julgamento o seu indeferimento fundamentado. ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL - COFINS Período de apuração: 01/08/2004 a 30/09/2004 INCIDÊNCIA NÃO-CUMULATIVA. CRÉDITOS. VEDAÇÃO. INSUMO. Não dá direito a crédito das Contribuições para o PIS e para a COFINS o valor de aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição. O óleo diesel, BPF, GLP, utilizados como insumos na produção de mercadorias, é bem sujeito ao pagamento das contribuições, razão por que não se lhe aplica essa vedação legal. INSUMOS. TRANSPORTE. MOVIMENTAÇÃO INTERNA Os gastos com transporte do produto, acabado ou em elaboração, entre estabelecimentos industriais ou distribuidores da mesma pessoa jurídica não geram direito a crédito a ser descontado da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins apuradas de forma não- cumulativa, por não se classificarem como insumos do produto. CREDITO PRESUMIDO. IMPOSSIBILIDADE COMPENSAÇÃO RESSARCIMENTO O valor do crédito presumido previsto na Lei nº 10.925, de 2004, arts. 8º somente poderão ser utilizados para deduzir a Contribuição para o PIS/Pasep e da Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (Cofins) apuradas no regime de incidência não-cumulativa. ENCARGOS DEPRECIAÇÃO. BENS DO IMOBILIZADO. Os encargos de depreciação relativos a máquinas e equipamentos e de outros bens incorporados ao ativo imobilizado adquiridos para utilização na fabricação de produtos destinados à venda, geram crédito relativo a não cumulatividade. Os encargos de depreciação relativos aos bens da área administrativa ou da atividade comercial não geram crédito. CREDITO PRESUMIDO.ESTOQUE DE ABERTURA.MÃO-DE OBRA.VEDAÇÃO LEGAL. A legislação permite a apuração de crédito em relação aos estoques de abertura de bens adquiridos para revenda e bens utilizados como insumos. O valor da mão-de-obra paga a pessoa física não dará direito a crédito, conforme vedação legal. CRITÉRIO DE RATEIO. O rateio será apurado com base na relação percentual existente entre a receita bruta sujeita à incidência não-cumulativa e a receita bruta total, auferidas em cada mês. COFINS. PIS COOPERATIVAS. BASE DE CÁLCULO. A partir de 01/11/1999, a base de cálculo do PIS e da COFINS das cooperativas é a totalidade das receitas obtidas deduzidas as vendas canceladas, os descontos incondicionais concedidos o IPI e o ICMS quando cobrado pelo vendedor dos bens ou prestador dos serviços na condição de substituto tributário, e as exclusões específicas previstas em lei. Fl. 593DF CARF MF Original Fl. 8 do Acórdão n.º 3302-014.404 - 3ª Sejul/3ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 10840.720783/2009-50 COOPERATIVA AGROINDUSTRIAL. EXCLUSÕES DA BASE DE CÁLCULO. As atividades de industrialização desenvolvidas pelas sociedades cooperativas ditas agroindustriais não a descaracterizam como cooperativa de produção agropecuária, sendo-lhes permitidas as exclusões da base de cálculo das contribuições sociais próprias a essas entidades. COOPERATIVA. EXCLUSÕES. BASE DE CÁLCULO. CUSTO AGREGADO No caso de venda para associado não é possível a exclusão do custo, já que a receita correspondente não compõe a base de cálculo.. Manifestação de Inconformidade Procedente em Parte Direito Creditório Reconhecido em Parte A contribuinte interpôs o recurso voluntário, onde reprisa os argumentos trazidos em manifestação de inconformidade. Eis o relatório. Voto Vencido Conselheiro José Renato Pereira de Deus, Relator. O recurso é tempestivo, trata de matéria de competência dessa Turma, motivo pelo qual passa a ser analisado. A presente matéria já fora objeto de julgamento em processos da mesma contribuinte, tanto no que diz respeito a auto de infração, como pedidos de ressarcimento, destoando apenas no que tangem aos períodos de apuração das contribuições ao PIS e a COFINS. Cita-se como exemplo os processos nºs 10840.720791/2009-04, 10840.720790/2009- 51; 10840.720789/2007-29 . I – Preliminar – Pedido de perícia, matérias relacionadas a auto de infração e homologação tácita dos pedido de ressarcimento Preliminarmente, cumpre esclarecer que a recorrente traz ao presente processo matéria que deveria ser discutida em auto de infração. No presente processo estamos diante de análise de pedidos de ressarcimento, vale dizer, não temos aqui lançamento de crédito tributário, razão pela qual não cabe a discussão sobre a alegação de suposta decadência do valor lançado. Desta feita, não conheço da parte do recurso que trata de referida matéria. No que se refere ao pedido de realização de perícia, já devidamente afastado pela DRJ, esclareço o seguinte. Sobre a solicitação de perícia, embora o contribuinte tenha o direito de pedi-la, conforme o artigo 16, IV do Decreto nº 70.235/72 (PAF), cabe à autoridade responsável decidir Fl. 594DF CARF MF Original Fl. 9 do Acórdão n.º 3302-014.404 - 3ª Sejul/3ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 10840.720783/2009-50 se deve ser realizada ou não. Isso significa que a autoridade pode rejeitar o pedido caso considere que as provas solicitadas não são necessárias ou não podem ser obtidas, conforme o artigo 18 do mesmo regulamento. A finalidade de realizar uma perícia ou investigação é esclarecer questões que geram dúvidas no processo de julgamento. Portanto, aprovar um pedido desse tipo implica entender que há necessidade de explorar certa matéria e resolver incertezas que não podem ser resolvidas apenas examinando os documentos existentes. Em relação especificamente ao pedido de perícia mencionado, é importante observar que a contestação não se baseia em disputas sobre o processo de produção ou na ausência de documentos, mas sim em questões legais que serão abordadas posteriormente. Por isso, decido negar o pedido de perícia. Quanto à alegação de que houve homologação tácita do Pedido de Ressarcimento, é importante esclarecer que esse conceito se aplica exclusivamente às Declarações de Compensação. Não existe homologação tácita para Pedidos de Ressarcimento, como pode ser deduzido da leitura do parágrafo 5º do artigo 74 da Lei nº 9.430/96, que está transcrito a seguir: Art. 74. O sujeito passivo que apurar crédito, inclusive os judiciais com trânsito em julgado, relativo a tributo ou contribuição administrado pela Secretaria da Receita Federal, passível de restituição ou de ressarcimento, poderá utilizá-lo na compensação de débitos próprios relativos a quaisquer tributos e contribuições administrados por aquele Órgão.(Redação dada pela Lei nº 10.637, de 2002). (...) § 5º O prazo para homologação da compensação declarada pelo sujeito passivo será de 5 (cinco) anos, contado da data da entrega da declaração de compensação. (Redação dada pela Lei nº 10.833, de 2003) Assim, rejeito as preliminares acima mencionadas. II – Mérito A maior parte da discussão travada no presente processo envolve o conceito de insumo para fins de apuração do crédito de PIS/COFINS no regime não cumulativo previsto nas Leis nºs 10.637/02 e 10.833/03, sendo que tal conceito já se encontra consolidado junto ao CARF/CSRF e foi pacificado pelo STJ (REsp n. 1.221.170/PR – Tema 779/780), julgado mediante a sistemática repetitiva. Além disso, destaca-se a importância da Nota SEI nº 63/2018/CRJ/PGACET/PGFN-MF, emitida pela Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional no final de setembro de 2018, a qual deve ser observada pela Administração Pública conforme o artigo 19 da Lei 10.522/2002. Vale ressaltar ainda que as questões discutidas no presente feito foram objeto de decisões em outros processos da mesma contribuinte, desta forma e por não haver mudança no quadro fático que possa alterar as questões aqui discutidas, as razões de decidir do presente processo não se afastam do já decidido. - Despesas com material de escritório e área administrativa Fl. 595DF CARF MF Original Fl. 10 do Acórdão n.º 3302-014.404 - 3ª Sejul/3ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 10840.720783/2009-50 Os dispêndios realizados nas atividades administrativas e comerciais são comuns à toda e qualquer atividade econômica e, portanto, não possuem nenhuma singularidade com a atividade econômica da empresa. Tais dispêndios são comuns a toda e qualquer empresa e não são considerados insumos, justamente por não possuírem relação com a singularidade da atividade econômica da empresa. Ressalta-se que a recorrente apenas reiterou os pontos abordados em suas peças de defesa, manifestação de inconformidade e recurso voluntário, sem se preocupar em demonstrar de forma eficaz a essencialidade e relevância dos produtos adquiridos em sua atividade empresarial. Não é demais lembrar que cabe ao contribuinte, nos casos que estamos tratando de pedido de ressarcimento ou compensação de crédito, comprovar de maneira eficaz a utilização dos produtos como insumo, detalhando de forma precisa e comprovada por meio de documentos idôneos a existência do crédito pleiteado. Desta forma, mantenho a glosa relacionada a tais créditos. - AQUISIÇÕES NÃO SUJEITAS AO PAGAMENTO DAS CONTRIBUIÇÕES Seguindo a diretriz do inciso I, §3.º, do Art. 1.º da legislação pertinente, os bens sujeitos à alíquota zero ou isentos do pagamento das contribuições ficam excluídos do escopo de incidência de toda a sistemática, incluindo a possibilidade de aproveitamento de créditos. “Art. 1oA Contribuição para o PIS/Pasep, com a incidência não cumulativa, incide sobre o total das receitas auferidas no mês pela pessoa jurídica, independentemente de sua denominação ou classificação contábil. § 3oNão integram a base de cálculo a que se refere este artigo, as receitas: I - decorrentes de saídas isentas da contribuição ou sujeitas à alíquota zero;” O dispêndio associado ao insumo em questão, independentemente de estar sujeito à alíquota zero ou isento do recolhimento das contribuições, não deve resultar em créditos, pois, embora sejam essenciais e relevantes para a atividade econômica do contribuinte, estão fora do escopo de incidência do regime não cumulativo. Além disso, o relator do Acórdão proferido no âmbito da delegacia regional de julgamento, de forma acertada, também apontou como fundamento o Art. 3.º, §2.º, II das Leis 10.637/02 e 10.833/02. Assim, mantem-se as glosas. - AQUISIÇÃO DE MERCADORIAS PARA REVENDA NÃO SUJEITAS AO PAGAMENTO DAS CONTRIBUIÇÕES Fl. 596DF CARF MF Original Fl. 11 do Acórdão n.º 3302-014.404 - 3ª Sejul/3ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 10840.720783/2009-50 A fiscalização deixou de excluir da base de cálculo do PIS/COFINS os valores das aquisições de mercadorias sujeitas à alíquota zero, pois a empresa não os incluiu na base de cálculo das contribuições. A exclusão da receita foi feita apenas para determinar o percentual de rateio do crédito. Portanto, como o contribuinte não incluiu o valor das aquisições de mercadorias não sujeitas ao pagamento das contribuições, não há necessidade de efetuar qualquer ajuste neste item. Em relação à desconsideração da receita para fins de rateio, uma vez que as mercadorias adquiridas não estão sujeitas a contribuição e a revenda também não gera contribuição, não há razão para considerar essa receita no rateio, já que não há crédito associado a essas operações. Por tais razões mantem-se as glosas. - AQUISIÇÃO DE SERVIÇOS DE FRETE DE PRODUTOS ACABADOS ENTRE ESTABELECIMENTOS DA PRÓPRIA COOPERATIVA No que diz respeito à aquisição de serviços de frete para produtos acabados destinados ao próprio estabelecimento da cooperativa, a autoridade fiscal e a DRJ basearam a manutenção da glosa na Solução de Divergência nº 26/2008, além das Instruções Normativas 247/02 e 404/04. Entretanto, com melhor sorte, entendo que a contribuinte possui argumentos válidos neste tópico, como explicarei. Conforme é sabido, as normas regulamentares permitem o crédito das contribuições não cumulativas: i) sobre o frete pago quando o serviço de transporte é utilizado como insumo na prestação de serviço ou na produção de um bem destinado à venda, com base no inciso II do art. 3º das Leis nºs 10.637/02 e 10.833/03; e ii) sobre o frete na operação de venda, quando o ônus é suportado pelo vendedor, conforme os arts. 3º, IX e 15, II da Lei nº 10.833/03. Além disso, há direito ao crédito sobre despesas com fretes pagos a pessoas jurídicas quando o custo do serviço, suportado pelo adquirente, é apropriado ao custo de aquisição de um bem utilizado como insumo ou de um bem para revenda, bem como de fretes pagos a pessoa jurídica para transporte de insumos ou produtos inacabados entre estabelecimentos, dentro do contexto do processo produtivo da pessoa jurídica. Acrescenta-se ainda que o frete de produtos acabados entre estabelecimentos também é passível de creditamento. Este entendimento decorre da interpretação da 3ª Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais que, em decisões não unânimes, vem posicionando-se no sentido da possibilidade de creditamento das despesas com frete de produtos acabados entre estabelecimentos por se constituir como parte da "operação de venda". De fato, tendo a empresa industrial produzido um determinado produto, presume- se que será vendido, não sendo necessário que tal operação já tenha ocorrido para que o Fl. 597DF CARF MF Original Fl. 12 do Acórdão n.º 3302-014.404 - 3ª Sejul/3ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 10840.720783/2009-50 deslocamento do bem entre estabelecimentos seja considerado uma operação de venda, nos termos do artigo 3º, inciso IX e art. 15 da Lei 10.833/03. Neste sentido, merece destaque o voto da Ilustre Conselheira Tatiana Midori Migiyama, no acórdão nº 9303-008.099, cujo fragmento se transcreve abaixo: É de se entender que, em verdade, se trata de frete para a venda, passível de constituição de crédito das contribuições, nos termos do art. 3º, inciso IX e art. 15 da Lei 10.833/03 – pois a inteligência desse dispositivo considera o frete na “operação” de venda. A venda de per si para ser efetuada envolve vários eventos. Por isso, que a norma traz o termo “operação” de venda, e não frete de venda. Inclui, portanto, nesse dispositivo os serviços intermediários necessários para a efetivação da venda, dentre as quais o frete ora em discussão. Sendo assim, não compartilho com o entendimento do acórdão recorrido ao restringir a interpretação dada a esse dispositivo. Ainda em relação a este entendimento é de se transcrever a ementa proferida no referido acórdão 9303-008.260, da 3º Turma da CSRF, prolatado na sessão do dia 20 de março de 2019: ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP Período de apuração: 01/04/2010 a 30/06/2010 PIS. REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS SOBRE FRETES. TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS ACABADOS. Cabe a constituição de crédito de PIS/Pasep e Cofins não-cumulativos sobre os valores relativos a fretes de produtos acabados realizados entre estabelecimentos da mesma empresa, considerando sua essencialidade à atividade do sujeito passivo. Conquanto a observância do critério da essencialidade, é de se considerar ainda tal possibilidade, invocando o art. 3º, inciso IX e art. 15 da Lei 10.833/03, eis que a inteligência desses dispositivos considera para a r. constituição de crédito os serviços intermediários necessários para a efetivação da venda quais sejam, os fretes na operação de venda. Recurso especial do contribuinte provido. Com base no acima exposto, entende-se ser necessária a reversão da glosa dos créditos de fretes na remessa/transferência de produtos acabados ou não entre estabelecimentos da Recorrente. - CRÉDITO PRESUMIDO DA AGROINDÚSTRIA No que concerne ao crédito presumido da agroindústria, a fiscalização esclarece que não pode ser objeto de ressarcimento ou compensação, apenas podendo ser utilizado para dedução. Desde a implementação do regime não cumulativo do PIS/PASEP e da COFINS, as empresas sujeitas a essa sistemática obtiveram o direito de constituir créditos que, geralmente, serão empregados na dedução dos débitos dessas mesmas contribuições. Existem situações em que há saldo credor resultante de operações não tributadas. Nesses casos, dada a impossibilidade de dedução, uma vez que operações não tributadas não geram contribuições, a legislação autoriza o ressarcimento ou a compensação. Fl. 598DF CARF MF Original Fl. 13 do Acórdão n.º 3302-014.404 - 3ª Sejul/3ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 10840.720783/2009-50 Entretanto, é importante ressaltar que a possibilidade de compensação ou ressarcimento é uma exceção, ocorrendo apenas se houver previsão legal. No que diz respeito ao crédito presumido da agroindústria, o art. 8º da Lei 10.925/2008 apenas prevê a possibilidade de dedução da contribuição para o PIS e COFINS, como se verifica na transcrição do referido artigo abaixo: Art. 8 o As pessoas jurídicas, inclusive cooperativas, que produzam mercadorias de origem animal ou vegetal, classificadas nos Capítulos 2 a 4, 8 a 12, 15, 16 e 23, e nos códigos 01.03, 01.05, 0504.00, 0701.90.00, 0702.00.00, 0706.10.00, 07.08, 0709.90, 07.10, 07.12 a 07.14, exceto os códigos 0713.33.19, 0713.33.29 e 0713.33.99, 09.01, 1701.11.00, 1701.99.00, 1702.90.00, 18.01, 18.03, 1804.00.00, 1805.00.00, 20.09, 2101.11.10 e 2209.00.00, todos da NCM, destinadas à alimentação humana ou animal, poderão deduzir da contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS, devidas em cada período de apuração, crédito presumido, calculado sobre o valor dos bens referidos no inciso II do caput do art. 3 o das Leis n os 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e 10.833, de 29 de dezembro de 2003, adquiridos de pessoa física ou recebidos de cooperado pessoa física. A IN 660/2006 regulamentou a questão do crédito presumido e em seu art. 8º, §3º vedou a utilização deste para fins de compensação ou ressarcimento, conforme abaixo transcrito. § 3 º O valor dos créditos apurados de acordo com este artigo: I - não constitui receita bruta da pessoa jurídica agroindustrial, servindo somente para dedução do valor devido de cada contribuição; e II - não poderá ser objeto de compensação com outros tributos ou de pedido de ressarcimento. (negritado) Portanto, o crédito presumido não pode ser objeto de ressarcimento ou compensação, sendo possível apenas ser utilizado na dedução da contribuição devida. No mesmo sentido os art. 1º e 2º do ADI nº 15/2005: O SECRETÁRIO DA RECEITA FEDERAL , no uso da atribuição que lhe confere o inciso III do art. 230 do Regimento Interno da Secretaria da Receita Federal, aprovado pela Portaria MF nº 30, de 25 de fevereiro de 2005 , e tendo em vista o disposto na Lei nº 10.637, de 30 de dezembro de 2002 , art. 3º e art. 5º, § 1º, inciso II, e § 2º, na Lei nº 10.833, de 29 de dezembro de 2003 , art. 6º, § 2º, e art. 51, §§ 3º e 4º, Lei nº 10.925, de 23 de julho de 2004 , arts. 8º e 15, e da Lei nº 11.116, de 18 de maio de 2005 , art. 16, e o que consta do processo nº 10168.004233/2005-45, declara: Art. 1º O valor do crédito presumido previsto na Lei nº 10.925, de 2004, arts. 8º e 15, somente pode ser utilizado para deduzir da Contribuição para o PIS/Pasep e da Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (Cofins) apuradas no regime de incidência não-cumulativa. Art. 2º O valor do crédito presumido referido no art. 1º não pode ser objeto de compensação ou de ressarcimento, de que trata a Lei nº 10.637, de 2002, art. 5º, § 1º, inciso II, e § 2º, a Lei nº 10.833, de 2003, art. 6º,§ 1º, inciso II, e § 2º, e a Lei nº 11.116, de 2005, art. 16. A Lei 12.431/2011, resultante da conversão da Medida Provisória 517/2010, de 30/12/2010, introduziu uma nova disposição a ser seguida no que diz respeito à utilização do crédito presumido vinculado à receita de exportação. Isso foi feito ao adicionar o artigo 56-A à Lei 12.350/2010, conforme transcrito abaixo: Fl. 599DF CARF MF Original Fl. 14 do Acórdão n.º 3302-014.404 - 3ª Sejul/3ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 10840.720783/2009-50 Art. 10. A Lei nº 12.350, de 20 de dezembro de 2010, passa vigorar acrescida dos seguintes arts. 56-A e 56-B: "Art. 56-A. O saldo de créditos presumidos apurados a partir do ano-calendário de 2006 na forma do § 3º do art. 8º da Lei nº 10.925, de 23 de julho de 2004, existentes na data de publicação desta Lei, poderá: I - ser compensado com débitos próprios, vencidos ou vincendos, relativos a tributos administrados pela Secretaria da Receita Federal do Brasil, observada a legislação específica aplicável à matéria; II - ser ressarcido em dinheiro, observada a legislação específica aplicável à matéria. § 1º O pedido de ressarcimento ou de compensação dos créditos presumidos de que trata o caput somente poderá ser efetuado: I - relativamente aos créditos apurados nos anos-calendário de 2006 a 2008, a partir do primeiro dia do mês subsequente ao da publicação desta Lei; II - relativamente aos créditos apurados no ano-calendário de 2009 e no período compreendido entre janeiro de 2010 e o mês de publicação desta Lei, a partir de 1º de janeiro de 2012. § 2º O disposto neste artigo aplica-se aos créditos presumidos que tenham sido apurados em relação a custos, despesas e encargos vinculados à receita de exportação, observado o disposto nos §§ 8º e 9º do art. 3º da Lei nº 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e nos §§ 8º e 9º do art. 3º da Lei nº 10.833, de 29 de dezembro de 2003." Inicialmente, é importante ressaltar que a alteração legislativa abrangeu exclusivamente o crédito presumido vinculado à receita de exportação. Como evidenciado, trata-se de uma nova norma que estabelece uma possibilidade de aproveitamento desses créditos, anteriormente inexistente. Isso fica claro ao abordar o saldo de créditos presumidos apurados a partir de 2006, existentes na data de publicação da Lei. Ou seja, refere-se ao saldo de crédito acumulado devido à limitação legal então em vigor, que impedia sua utilização através de compensação com outros tributos ou ressarcimento. No caso presente, os créditos em análise dizem respeito à contribuição apurada nos períodos até 2005, portanto, sem previsão legal para ressarcimento. Neste processo específico, além da ausência de base legal para respaldar a solicitação do contribuinte, uma vez que até 2005 (período de apuração da contribuição em questão) não havia previsão legal para ressarcimento, as alegações apresentadas pelo contribuinte são genéricas e não são acompanhadas de provas. Portanto, deve-se indeferir o pleito relativo a este tópico. - ATIVO IMOBILIZADO O inciso VI, do Art. 3.º das Leis 10.833/03 e 10.637/02, estabelece de forma clara que o crédito sobre o ativo imobilizado é permitido exclusivamente nas aquisições de máquinas e equipamentos destinados à produção, conforme reproduzido abaixo: “Art. 3oDo valor apurado na forma do art. 2oa pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a:Produção de efeito(Vide Lei nº 11.727, de 2008) (Produção de efeitos) (Vide Medida Provisória nº 497, de 2010) (Regulamento) Fl. 600DF CARF MF Original Fl. 15 do Acórdão n.º 3302-014.404 - 3ª Sejul/3ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 10840.720783/2009-50 VI - máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado, adquiridos ou fabricados para locação a terceiros ou para utilização na produção de bens destinados à venda ou na prestação de serviços.(Redação dada pela Lei nº 11.196, de 2005).” Conforme indicado pela fiscalização e não contestado pelo contribuinte, os tanques isotérmicos utilizados nos caminhões para transportar o leite dos produtores até a indústria cooperativa não são empregados no processo produtivo. Portanto, esses gastos não podem gerar créditos. Com base nessa argumentação, a glosa deve ser mantida. - DO CRÉDITO PRESUMIDO SOBRE OS ESTOQUES DE ABERTURA De acordo com o Art. 12, é possível o aproveitamento de crédito sobre os estoques de abertura de bens adquiridos para revenda e bens utilizados como insumos. No entanto, é importante ressaltar que o §2º do art. 3º expressamente veda o crédito sobre mão-de- obra paga a pessoa física. “Art. 3º (...) § 2º Não dará direito a crédito o valor: (Redação dada pela Lei nº 10.865, de 2004) I - de mão-de-obra paga a pessoa física; e (Incluído pela Lei nº 10.865, de 2004)” Por tal razão mantenho a glosa relacionada nesse item. - DOS CRÉDITOS APURADOS PROPORCIONALMENTE A RECEITA NÃO TRIBUTADA Diferentemente do estipulado pelo art. 16 do Decreto 70.235/72, o contribuinte não apresentou documentação adequada para corroborar os valores dos créditos vinculados de forma direta a cada tipo de receita. “Art. 16. A impugnação mencionará: (...) III - os motivos de fato e de direito em que se fundamenta, os pontos de discordância e as razões e provas que possuir;(Redação dada pela Lei nº 8.748, de 1993)” Tanto o contribuinte quanto a fiscalização optaram pelo método de apuração do rateio proporcional, conforme previsto no inciso II do § 8º do art. 3º das Leis nº 10.637/2002 e 10.833/2003. “§ 7o Na hipótese de a pessoa jurídica sujeitar-se à incidência não-cumulativa da COFINS, em relação apenas à parte de suas receitas, o crédito será apurado, exclusivamente, em relação aos custos, despesas e encargos vinculados a essas receitas. § 8o Observadas as normas a serem editadas pela Secretaria da Receita Federal, no caso de custos, despesas e encargos vinculados às receitas referidas no § 7o e àquelas submetidas ao regime de incidência cumulativa dessa contribuição, o crédito será determinado, a critério da pessoa jurídica, pelo método de: Fl. 601DF CARF MF Original Fl. 16 do Acórdão n.º 3302-014.404 - 3ª Sejul/3ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 10840.720783/2009-50 I - apropriação direta, inclusive em relação aos custos, por meio de sistema de contabilidade de custos integrada e coordenada com a escrituração; ou II - rateio proporcional, aplicando-se aos custos, despesas e encargos comuns a relação percentual existente entre a receita bruta sujeita à incidência não-cumulativa e a receita bruta total, auferidas em cada mês.” Competia ao contribuinte comprovar a legitimidade dos cálculos que fundamentaram o rateio proporcional. Diante da falta de evidências adequadas nesse sentido, deve-se negar provimento à solicitação. - Conclusão Com base no exposto, voto em conhecer parcialmente do Recurso Voluntário, não conhecendo da parte relacionada ao Auto de Infração e rejeitar as preliminares de homologação tácita e de pedido de perícia; e, no mérito, na parte conhecida, rejeitar a preliminar de nulidade, e no mérito, voo por dar parcial provimento ao recurso, revertendo a glosa de créditos resultantes da aquisição de serviços de frete de produtos acabados entre estabelecimentos da própria cooperativa. Eis o meu voto. (documento assinado digitalmente) José Renato Pereira de Deus, Relator. Voto Vencedor Conselheiro Lázaro Antônio Souza Soares, Redator designado. Com as vênias de estilo, em que pese o voto muito bem fundamentado do Conselheiro Relator José Renato Pereira de Deus, ouso dele discordar quanto à sua decisão de reverter a glosa dos créditos vinculados ao frete de transporte de produtos acabados entre estabelecimentos da pessoa jurídica. Explico. Inicialmente, tendo em vista que para a presente análise é relevante verificar se este tipo de frete, enquanto serviço adquirido pelo sujeito passivo, se enquadra no conceito de insumo para fins de creditamento de PIS e de COFINS no regime não-cumulativo, deve-se determinar qual seria este conceito e quais as condições para analisar a subsunção de cada produto e/ou serviço ao mesmo. A matéria foi levada ao Poder Judiciário e, no julgamento do REsp nº 1.221.170/PR, tendo como Relator o Ministro Napoleão Nunes Maia Filho, realizado em 22/02/2018 sob o rito previsto para os Recursos Repetitivos, o Superior Tribunal de Justiça decidiu que o conceito de insumos no âmbito do PIS e da COFINS deve se pautar pelos critérios Fl. 602DF CARF MF Original Fl. 17 do Acórdão n.º 3302-014.404 - 3ª Sejul/3ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 10840.720783/2009-50 da essencialidade e relevância dos produtos adquiridos em face à atividade econômica desenvolvida pela empresa, nos seguintes termos: EMENTA TRIBUTÁRIO. PIS E COFINS. CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS. NÃO- CUMULATIVIDADE. CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS. DEFINIÇÃO ADMINISTRATIVA PELAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS 247/2002 E 404/2004, DA SRF, (...). DESCABIMENTO. DEFINIÇÃO DO CONCEITO DE INSUMOS À LUZ DOS CRITÉRIOS DA ESSENCIALIDADE OU RELEVÂNCIA. (...). 1. Para efeito do creditamento relativo às contribuições denominadas PIS e COFINS, a definição restritiva da compreensão de insumo, proposta na IN 247/2002 e na IN 404/2004, ambas da SRF, efetivamente desrespeita o comando contido no art. 3º, II, da Lei 10.637/2002 e da Lei 10.833/2003, que contém rol exemplificativo. 2. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte. 3. Recurso Especial representativo da controvérsia parcialmente conhecido e, nesta extensão, parcialmente provido, para determinar o retorno dos autos à instância de origem, a fim de que se aprecie, em cotejo com o objeto social da empresa, a possibilidade de dedução dos créditos relativos a custo e despesas com: água, combustíveis e lubrificantes, materiais e exames laboratoriais, materiais de limpeza e equipamentos de proteção individual EPI. 4. Sob o rito do art. 543-C do CPC/1973 (...), assentam-se as seguintes teses: (a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista nas Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto compromete a eficácia do sistema de não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS, tal como definido nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de terminado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo Contribuinte. (...) VOTO (...) 41. Todavia, após as ponderações sempre judiciosas da eminente Ministra REGINA HELENA COSTA, acompanho as suas razões, as quais passo a expor: (...) É importante registrar que, no plano dogmático, três linhas de entendimento são identificáveis nos votos já manifestados, quais sejam: i) orientação restrita, manifestada pelo Ministro Og Fernandes e defendida pela Fazenda Nacional, adotando como parâmetro a tributação baseada nos créditos físicos do IPI, isto é, a aquisição de bens que entrem em contato físico com o produto, reputando legais, via de consequência, as Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e 404/2004; ii) orientação intermediária, acolhida pelos Ministros Mauro Campbell Marques e Benedito Gonçalves, consistente em examinar, casuisticamente, se há emprego direto ou indireto no processo produtivo ("teste de subtração"), prestigiando a avaliação dos Fl. 603DF CARF MF Original Fl. 18 do Acórdão n.º 3302-014.404 - 3ª Sejul/3ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 10840.720783/2009-50 critérios da essencialidade e da pertinência. Tem por corolário o reconhecimento da ilegalidade das mencionadas instruções normativas, porquanto extrapolaram as disposições das Leis ns. 10.637/2002 e 10.833/2003; e iii) orientação ampliada, protagonizada pelo Ministro Napoleão Nunes Maia Filho, Relator, cujas bases assenhoreiam-se do conceito de insumo da legislação do IRPJ. Igualmente, tem por consectário o reconhecimento da ilegalidade das instruções normativas, mostrando-se, por esses aspectos, a mais favorável ao contribuinte. Demarcadas tais premissas, tem-se que o critério da essencialidade diz com o item do qual dependa, intrínseca e fundamentalmente, o produto ou o serviço, constituindo elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da execução do serviço, ou, quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou suficiência. Por sua vez, a relevância, considerada como critério definidor de insumo, é identificável no item cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço, integre o processo de produção, seja pelas singularidades de cada cadeia produtiva (v.g., o papel da água na fabricação de fogos de artifício difere daquele desempenhado na agroindústria), seja por imposição legal (v.g., equipamento de proteção individual - EPI), distanciando-se, nessa medida, da acepção de pertinência, caracterizada, nos termos propostos, pelo emprego da aquisição na produção ou na execução do serviço. Desse modo, sob essa perspectiva, o critério da relevância revela-se mais abrangente do que o da pertinência. No caso em tela, observo tratar-se de empresa do ramo alimentício, com atuação específica na avicultura (fl. 04e). Assim, pretende sejam considerados insumos, para efeito de creditamento no regime de não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS ao qual se sujeitam, os valores relativos às despesas efetuadas com "Custos Gerais de Fabricação", englobando água, combustíveis e lubrificantes, veículos, materiais e exames laboratoriais, equipamentos de proteção individual - EPI, materiais de limpeza, seguros, viagens e conduções, "Despesas Gerais Comerciais" ("Despesas com Vendas", incluindo combustíveis, comissão de vendas, gastos com veículos, viagens, conduções, fretes, prestação de serviços - PJ, promoções e propagandas, seguros, telefone e comissões) (fls. 25/29e). Como visto, consoante os critérios da essencialidade e relevância, acolhidos pela jurisprudência desta Corte e adotados pelo CARF, há que se analisar, casuisticamente, se o que se pretende seja considerado insumo é essencial ou de relevância para o processo produtivo ou à atividade desenvolvida pela empresa. Observando-se essas premissas, penso que as despesas referentes ao pagamento de despesas com água, combustíveis e lubrificantes, materiais e exames laboratoriais, materiais de limpeza e equipamentos de proteção individual - EPI, em princípio, inserem-se no conceito de insumo para efeito de creditamento, assim compreendido num sistema de não-cumulatividade cuja técnica há de ser a de "base sobre base". (...) 42. Diante do exposto, voto pelo parcial conhecimento do Recurso Especial, para, nesta extensão, dar-lhe parcial provimento, a fim de determinar o retorno dos autos à instância ordinária, nos termos do fundamento supra. Deve ser destacado que toda a análise sobre os bens/serviços que podem gerar créditos se refere à essencialidade e relevância destes dentro do processo produtivo, como indicam os trechos acima destacados em negrito no Acórdão do STJ. Imaginar que dispêndios Fl. 604DF CARF MF Original Fl. 19 do Acórdão n.º 3302-014.404 - 3ª Sejul/3ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 10840.720783/2009-50 fora deste pudessem gerar crédito significaria admitir que as aquisições para setores administrativos, que também são essenciais e relevantes para qualquer empresa, igualmente gerariam créditos. Em verdade, essa delimitação consta expressamente do art. 3º, caput, inciso II das Leis nº 10.637/2002 e 10.833/2003: Art. 3º Do valor apurado na forma do art. 2º a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a: (...) II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o art. 2º da Lei nº 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador, ao concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e 87.04 da Tipi; (Redação dada pela Lei nº 10.865, de 2004) O STJ, após definir, em abstrato, como deveria ser aferido o conceito de insumo, aplicou a tese jurídica ao caso concreto em julgamento, determinando o retorno dos autos à instância de origem, a fim de que se aprecie, em cotejo com o objeto social da empresa, a possibilidade de dedução dos créditos relativos a custos e despesas com: água, combustíveis e lubrificantes, materiais e exames laboratoriais, materiais de limpeza e equipamentos de proteção individual (EPI), excluindo a possibilidade de creditamento do frete, seguindo os termos do voto- vogal do Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, págs. 38/39 do REsp nº 1.221.170/PR: 5. Segundo o conceito de insumo aqui adotado não estão a priori incluídos os seguintes "custos" e "despesas" da recorrente: gastos com veículos, ferramentas, seguros, viagens, conduções, comissão de vendas a representantes, fretes (salvo na hipótese do inciso IX do art. 3º da Lei nº 10.833/03), prestações de serviços de pessoa jurídica, promoções e propagandas, telefone e comissões. É que tais "custos" e "despesas" (“Despesas Gerais Comerciais”) não são essenciais, relevantes e pertinentes ao processo produtivo da empresa que atua no ramo de alimentos, de forma que a exclusão desses itens do processo produtivo não importa a impossibilidade mesma da prestação do serviço ou da produção e nem, ainda, a perda substancial da qualidade do serviço ou produto e não há obrigação legal para sua presença. (...) 7. ACOMPANHO O RELATOR e proponho o seguinte dispositivo: Recurso especial parcialmente conhecido e, nessa parte, parcialmente provido para determinar o retorno dos autos à origem para que a Corte a quo analise a possibilidade de dedução de créditos em relação aos custos e despesas com água, combustível, materiais de exames laboratoriais e materiais de limpeza e equipamentos de proteção individual - EPI conforme o conceito de insumos definido acima, tudo isso considerando a estreita via da prova documental do mandado de segurança. Acórdão submetido ao regime do art. 543- C do CPC e da Resolução STJ n. 8/08 (ementa já alterada na conformidade dos dois aditamentos). Ou seja, no próprio REsp nº 1.221.170/PR, representativo da controvérsia e julgado sob o rito previsto para os Recursos Repetitivos, foi decidido que ficam de fora os gastos com fretes, salvo na hipótese do inciso IX do art. 3º da Lei nº 10.833/03. Vejamos o que consta neste dispositivo legal, específico para a Cofins, cujo texto é reproduzido na Lei nº 10.637/2002, específica para o PIS: Fl. 605DF CARF MF Original Fl. 20 do Acórdão n.º 3302-014.404 - 3ª Sejul/3ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 10840.720783/2009-50 Art. 3º Do valor apurado na forma do art. 2º a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a: (...) IX - armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda, nos casos dos incisos I e II, quando o ônus for suportado pelo vendedor. Observe-se que a lei concede, no inciso IX do caput do art. 3º, o creditamento sobre o frete especificamente na operação de venda, mas silencia em relação ao frete na operação de compra, ou na operação de movimentação interna, o que indica, à toda evidência, que seu creditamento não está permitido, como já decidido expressamente no julgamento do REsp nº 1.221.170/PR. Logo, neste caso específico não será possível valer-se dos critérios de essencialidade e relevância, pois, sendo o frete entre estabelecimentos do contribuinte relativo ao transporte de produto já acabado, não há como tratar este serviço como insumo do processo produtivo, tendo em vista que este já se encontra encerrado. Diferentemente seria a situação caso se referisse a frete de produtos em elaboração, por exemplo, remetidos para industrialização por encomenda, uma vez que o processo produtivo ainda está se desenvolvendo. Da mesma forma, não é possível considerar que este dispêndio possa ser considerado “frete na operação de venda”, pelo simples fato de que os produtos aqui analisados ainda não foram vendidos, mas simplesmente transferidos entre estabelecimentos do contribuinte por questões de conveniência mercadológica. O Auditor-Fiscal não realizou nenhuma glosa de créditos originados de frete de operação de venda, mas tão somente de créditos originados de fretes “intercompany”. Neste sentido, as seguintes decisões do Superior Tribunal de Justiça (STJ): i) AgInt no AREsp 2.081.417/AM, Relator Ministro AFRÂNIO VILELA, órgão julgador T2 - Segunda Turma, data do julgamento 26/02/2024: EMENTA AGRAVO INTERNO NO AGRAVO EM RECURSO ESPECIAL. DESPESAS COM FRETE. TRANSFERÊNCIA INTERNA DE MERCADORIAS. CREDITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE. AGRAVO INTERNO DESPROVIDO. 1. Em relação à contribuição ao PIS e à COFINS, não originam crédito as despesas realizadas com frete para a transferência das mercadorias entre estabelecimentos da sociedade empresária. 2. Não apresentação pela parte agravante de argumentos novos capazes de infirmar os fundamentos que alicerçaram a decisão agravada. 3. AGRAVO INTERNO CONHECIDO E DESPROVIDO. ii) AgInt no AREsp 2.410.624/RS, Relator Ministro PAULO SÉRGIO DOMINGUES, órgão julgador T1 - Primeira Turma, data do julgamento 26/02/2024: EMENTA TRIBUTÁRIO. AGRAVO INTERNO. AGRAVO EM RECURSO ESPECIAL. PIS/COFINS. DESPESAS COM FRETE. TRANSFERÊNCIA INTERNA DE MERCADORIAS. CREDITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE. ACÓRDÃO RECORRIDO EM HARMONIA COM TESE JURÍDICA FIXADA EM Fl. 606DF CARF MF Original Fl. 21 do Acórdão n.º 3302-014.404 - 3ª Sejul/3ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 10840.720783/2009-50 JULGAMENTO SOB O RITO DOS RECURSOS REPETITIVOS. TEMA 779/STJ. PROVIMENTO NEGADO. 1. A Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça (STJ), ao apreciar o Recurso Especial 1.221.170/PR (Tema 779/STJ), sob a sistemática do recurso repetitivo, consolidou a orientação de que, para fins do creditamento relativo à contribuição ao PIS e da COFINS, "o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de determinado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo Contribuinte". 2. O Tribunal de origem reconheceu que as despesas com frete decorrente da transferência de produtos entre estabelecimentos da própria empresa não se enquadravam no conceito de insumos, não gerando crédito para abatimento da base de cálculo da contribuição ao PIS e da COFINS, o que se alinha à orientação consolidada nesta Corte Superior em hipóteses análogas. 3. Agravo interno a que se nega provimento. iii) AgInt no AREsp 2.306.076/SP, Relator Ministro HERMAN BENJAMIN, órgão julgador T2 - Segunda Turma, data do julgamento 16/10/2023: EMENTA PROCESSUAL CIVIL. AGRAVO INTERNO. EMBARGOS A EXECUÇÃO FISCAL. PIS/COFINS. FRETE ENTRE ESTABELECIMENTOS DA MESMA EMPRESA. CONCEITO DE INSUMO. ENTENDIMENTO DO STJ. ATIVIDADES APTAS A GERAÇÃO DE CRÉDITO. SÚMULA 7/STJ. 1. O entendimento do Tribunal de origem está em consonância com a orientação do Superior Tribunal de Justiça. Com efeito, não é toda e qualquer despesa que se pode inserir no conceito de insumo para viabilizar a compensação com o PIS e a Cofins. À guisa de exemplo, na hipótese dos autos, bem decidiu a Corte a quo ao afastar os custos de frete das despesas passíveis de creditamento de PIS e Cofins. Precedente: AgInt no AREsp. 874.800/SP, Rel. Min. Francisco Falcão, Segunda Turma, DJe de 4/5/2020. 2. Afastar o entendimento a que chegou o Colegiado de origem, de modo a classificar as atividades mencionadas pela recorrente como aptas à geração do direito ao crédito vindicado, requer o revolvimento do acervo fático-probatório dos autos, o que encontra impedimento na Súmula 7/STJ. 3. Agravo Interno não provido. iv) AgInt no REsp 1.978.258/RJ, Relator Ministro REGINA HELENA COSTA, órgão julgador T1 - Primeira Turma, data do julgamento 23/05/2022: EMENTA TRIBUTÁRIO. PROCESSUAL CIVIL. AGRAVO INTERNO NO RECURSO ESPECIAL. CÓDIGO DE PROCESSO CIVIL DE 2015. APLICABILIDADE. VIOLAÇÃO AO ART. 535 DO CPC/1973. INOCORRÊNCIA. DESPESAS COM FRETE. TRANSFERÊNCIA INTERNA DE MERCADORIAS. CREDITAMENTO. ILEGITIMIDADE. DISSÍDIO JURISPRUDENCIAL. NÃO DEMONSTRADO. AUSÊNCIA DE COTEJO ANALÍTICO ENTRE OS JULGADOS CONFRONTADOS. APLICAÇÃO DE MULTA. ART. 1.021, § 4º, DO CÓDIGO DE PROCESSO CIVIL DE 2015. DESCABIMENTO. I - Consoante o decidido pelo Plenário desta Corte na sessão realizada em 09.03.2016, o regime recursal será determinado pela data da publicação do provimento jurisdicional impugnado. In casu, aplica-se o Código de Processo Civil de 2015 para o presente Fl. 607DF CARF MF Original Fl. 22 do Acórdão n.º 3302-014.404 - 3ª Sejul/3ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 10840.720783/2009-50 Agravo Interno, embora o Recurso Especial estivesse sujeito ao Código de Processo Civil de 1973. II - A Corte de origem apreciou todas as questões relevantes apresentadas com fundamentos suficientes, mediante apreciação da disciplina normativa e cotejo ao posicionamento jurisprudencial aplicável à hipótese. Inexistência de omissão, contradição ou obscuridade. III - É pacífico o entendimento no Superior Tribunal de Justiça segundo o qual as despesas de frete somente geram crédito quando suportadas pelo vendedor nas hipóteses de venda ou revenda, revelando-se incabível reconhecer o direito de creditamento de despesas de frete relacionadas às transferências internas das mercadorias para estabelecimentos da mesma empresa. IV - Para a comprovação da divergência jurisprudencial, a parte deve proceder ao cotejo analítico entre os julgados confrontados, transcrevendo os trechos dos acórdãos os quais configurem o dissídio jurisprudencial, sendo insuficiente, para tanto, a mera transcrição de ementas. V - Em regra, descabe a imposição da multa prevista no art. 1.021, § 4º, do Código de Processo Civil de 2015 em razão do mero desprovimento do Agravo Interno em votação unânime, sendo necessária a configuração da manifesta inadmissibilidade ou improcedência do recurso a autorizar sua aplicação, o que não ocorreu no caso. VI - Agravo Interno improvido. No mesmo sentido, os seguintes precedentes da Câmara Superior de Recursos Fiscais, todos decididos por unanimidade: i) Acórdão nº 9303-015.064, Relator Conselheiro GILSON MACEDO ROSENBURG FILHO, Sessão de 10 de abril de 2024: PIS. CRÉDITO SOBRE FRETES. TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS ACABADOS ENTRE ESTABELECIMENTOS DA MESMA EMPRESA. IMPOSSIBILIDADE. Em consonância com a literalidade do inciso II do caput do art. 3º da Lei nº 10.833, de 2003, e nos termos decididos pelo STJ e do Parecer Cosit nº 5, de 2018, em regra somente podem ser considerados insumos para fins de apuração de créditos da Contribuição da COFINS, bens e serviços utilizados pela pessoa jurídica no processo de produção de bens e de prestação de serviços, excluindo-se do conceito os dispêndios realizados após a finalização do aludido processo, salvo exceções justificadas. (...) Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional, e, no mérito, por unanimidade de votos, em dar-lhe provimento, para manter a glosa dos custos com fretes dos produtos acabados entre estabelecimentos do Contribuinte. ii) Acórdão nº 9303-015.019, Relator Conselheiro ROSALDO TREVISAN, Sessão de 09 de abril de 2024: DESPESAS. FRETES. TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS ACABADOS ENTRE ESTABELECIMENTOS DA EMPRESA. IMPOSSIBILIDADE. JURISPRUDÊNCIA ASSENTADA E PACÍFICA DO STJ. Fl. 608DF CARF MF Original Fl. 23 do Acórdão n.º 3302-014.404 - 3ª Sejul/3ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 10840.720783/2009-50 Conforme jurisprudência assentada, pacífica e unânime do STJ, e textos das leis de regência das contribuições não cumulativas (Leis no 10.637/2002 e no 10.833/2003), não há amparo normativo para a tomada de créditos em relação a fretes de transferência de produtos acabados entre estabelecimentos da mesma empresa. (...) Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional, e, no mérito, por unanimidade de votos, dar- lhe provimento. Votou pelas conclusões a Conselheira Tatiana Josefovicz Belisário. Conforme se verifica, o tema é pacífico em ambas as Turmas do STJ, bem como na Câmara Superior deste Conselho. Com base no entendimento acima, decidiu a Turma, por voto de qualidade, negar provimento ao recurso neste particular. (documento assinado digitalmente) Lázaro Antônio Souza Soares Fl. 609DF CARF MF Original

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Numero do processo: 15586.720351/2019-92
Turma: Primeira Turma Ordinária da Primeira Câmara da Primeira Seção
Câmara: Primeira Câmara
Seção: Primeira Seção de Julgamento
Data da sessão: Wed Jul 17 00:00:00 UTC 2024
Data da publicação: Tue Aug 27 00:00:00 UTC 2024
Ementa: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Ano-calendário: 2015, 2016 IRRF. REGIME ESPECIAL DE TRIBUTAÇÃO-FIRF. BENEFÍCIO ALÍQUOTA ZERO. INVESTIDOR DOMICILIADO NO EXTERIOR. As condições estabelecidas pela Lei 11.312/2006 para benefício da alíquota zero do Imposto de Renda Retido na Fonte incidente sobre investimentos estrangeiros em Fundos de Investimento de Renda Fixa -FIRF serão verificadas com base na jurisdição do investidor direto no País, exceto nos casos de dolo, fraude ou simulação. IRRF. FIP. GRUPO ECONÔMICO. ENTIDADES LIGADAS. INOCORRÊNCIA. A relação de coligação entre sociedades, nos termos da Lei 6.404/1976, pressupõe existência de relação investidora-investida. A existência de grupo econômico ou influência significativa isoladamente não caracterizam o vínculo de coligação entre sociedades. INVESTIDOR NÃO RESIDENTE. REGIME ESPECIAL DE TRIBUTAÇÃO. REGRA DE DESCONCENTRAÇÃO. DESCUMPRIMENTO. INAPLICÁVEL. A possível existência de controle comum ou “grupo econômico de fato” não se amolda às hipóteses previstas pela Lei 11.312/2006 (a qual remete aos conceitos dispostos no art. 243 da Lei 6.404/1976) como caracterizadoras de “pessoas ligadas” para fins de desenquadramento do benefício concedido pelo art. 3º da Lei 11.312/2006 relativo à tributação de rendimentos obtidos por investidores não residentes no Brasil. Não há que se falar, portanto, em descumprimento do “teste dos 40%”. Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário Ano-calendário: 2015, 2016 PERSONALIDADE JURÍDICA. LEGITIMIDADE DO ATO JURÍDICO. Salvo comprovação de dolo, fraude ou simulação, presume-se válido o ato jurídico e legítima a personalidade jurídica de entidade domiciliada no exterior.
Numero da decisão: 1101-001.355
Decisão: Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar provimento ao recurso de ofício, nos termos do voto do Relator. Declarou-se impedido de participar do julgamento deste processo o Conselheiro Jose Roberto Adelino da Silva. Sala de Sessões, em 17 de julho de 2024. Assinado Digitalmente Efigênio de Freitas Júnior – Relator e Presidente Participaram da sessão de julgamento os julgadores: Itamar Artur Magalhães Alves Ruga, Jeferson Teodorovicz, Edmilson Borges Gomes, Diljesse de Moura Pessoa de Vasconcelos Filho, Rita Eliza Reis da Costa Bacchieri (suplente convocada) e Efigênio de Freitas Júnior (Presidente).
Nome do relator: EFIGENIO DE FREITAS JUNIOR
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REGIME ESPECIAL DE TRIBUTAÇÃO-FIRF. BENEFÍCIO ALÍQUOTA ZERO. INVESTIDOR DOMICILIADO NO EXTERIOR. As condições estabelecidas pela Lei 11.312/2006 para benefício da alíquota zero do Imposto de Renda Retido na Fonte incidente sobre investimentos estrangeiros em Fundos de Investimento de Renda Fixa -FIRF serão verificadas com base na jurisdição do investidor direto no País, exceto nos casos de dolo, fraude ou simulação. IRRF. FIP. GRUPO ECONÔMICO. ENTIDADES LIGADAS. INOCORRÊNCIA. A relação de coligação entre sociedades, nos termos da Lei 6.404/1976, pressupõe existência de relação investidora-investida. A existência de grupo econômico ou influência significativa isoladamente não caracterizam o vínculo de coligação entre sociedades. INVESTIDOR NÃO RESIDENTE. REGIME ESPECIAL DE TRIBUTAÇÃO. REGRA DE DESCONCENTRAÇÃO. DESCUMPRIMENTO. INAPLICÁVEL. A possível existência de controle comum ou “grupo econômico de fato” não se amolda às hipóteses previstas pela Lei 11.312/2006 (a qual remete aos conceitos dispostos no art. 243 da Lei 6.404/1976) como caracterizadoras de “pessoas ligadas” para fins de desenquadramento do benefício concedido pelo art. 3º da Lei 11.312/2006 relativo à tributação de rendimentos obtidos por investidores não residentes no Brasil. Não há que se falar, portanto, em descumprimento do “teste dos 40%”. Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário Ano-calendário: 2015, 2016 PERSONALIDADE JURÍDICA. LEGITIMIDADE DO ATO JURÍDICO. Fl. 55453DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.355 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15586.720351/2019-92 2 Salvo comprovação de dolo, fraude ou simulação, presume-se válido o ato jurídico e legítima a personalidade jurídica de entidade domiciliada no exterior. ACÓRDÃO Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar provimento ao recurso de ofício, nos termos do voto do Relator. Declarou-se impedido de participar do julgamento deste processo o Conselheiro Jose Roberto Adelino da Silva. Sala de Sessões, em 17 de julho de 2024. Assinado Digitalmente Efigênio de Freitas Júnior – Relator e Presidente Participaram da sessão de julgamento os julgadores: Itamar Artur Magalhães Alves Ruga, Jeferson Teodorovicz, Edmilson Borges Gomes, Diljesse de Moura Pessoa de Vasconcelos Filho, Rita Eliza Reis da Costa Bacchieri (suplente convocada) e Efigênio de Freitas Júnior (Presidente). RELATÓRIO Trata-se de autos de infração para cobrança de Imposto de Renda Retido na Fonte (IRRF), referente aos anos-calendário 2015 e 2016, no montante total de R$ 118.918.270,40, incluídos principal, juros de mora e multa de ofício de 75%. 2. Segundo a autoridade fiscal, a BNY MELLON DTVM não foi efetiva em identificar parte dos reais beneficiários; pessoas físicas ou jurídicas beneficiárias dos rendimentos de aplicações financeiras tributados à alíquota zero, declaradas em suas DIRF, a fim de comprovar as condições definidas na Lei nº 11.312/2006. Na parte que identificou os beneficiários finais, revelou haver investidores sediados em paraísos fiscais e brasileiros residentes no Brasil. 3. A autuação fiscal teve como objeto os investimentos realizados nos fundos BNY ARX INR, BNY ARX INR - 281, e nos diversos fundos de investimento em participações geridos pelos Grupos Econômicos VICTÓRIA CAPITAL, VINCI PARTNERS e POLO CAPITAL INTERNACIONAL. 4. A seguir a narrativa dos fatos, conforme Termo de Verificação Fiscal (TVF) (e-fls. 53100 e seg.): Após o exame das respostas aos Termos de Intimação, foram apuradas infrações tributárias relativas ao IRRF nos seguintes fundos administrados pela BNY MELLON DTVM: (1) BNY MELLON ARX INR - 281 - FUNDO DE INVESTIMENTO RENDA FIXA REFERENCIADO DI, CNPJ 07.504.614/0001-50 (BNY ARX INR – 281); (2) O BNY MELLON ARX INR - FUNDO DE INVESTIMENTO RENDA FIXA REFERENCIADO DI, CNPJ Fl. 55454DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.355 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15586.720351/2019-92 3 14.188.136/0001-81; (3) VSAP11 FUNDO DE INVESTIMENTO EM PARTICIPAÇÕES (VSAP11 FIP), CNPJ 15.621.161/0001-70; (4) VSAP21 FUNDO DE INVESTIMENTO EM PARTICIPAÇÕES (VSAP21 FIP), CNPJ 15.621.185/0001-29; (5) VINCI CAPITAL PARTNERS II FUNDO DE INVESTIMENTO EM PARTICIPAÇÕES (“FIP”) (VINCI II FIP), CNPJ 12.758.874/0001-91; (6) VINCI CAPITAL PARTNERS II A FUNDO DE INVESTIMENTO EM PARTICIPAÇÕES (“FIP”) (VINCI II A FIP), CNPJ 13.695.969/0001- 76; (7) VINCI CAPITAL PARTNERS II B FUNDO DE INVESTIMENTO EM PARTICIPAÇÕES (“FIP”) (VINCI II B FIP), CNPJ 13.651.938/0001-13; e (8) AKANGATU FUNDO DE INVESTIMENTO EM PARTICIPAÇÕES MULTIESTRATÉGIA (AKANGATU FIP), CNP 17.007.919/0001-00. Os fundos BNY ARX INR e BNY ARX INR – 281, regulamentados no período da fiscalização pela Instrução CVM nº 409/2004, classificam-se como Renda Fixa Referenciado e os recursos de suas carteiras são aplicados majoritariamente em títulos públicos de emissão do Tesouro Nacional e/ou Banco Central do Brasil (no mínimo, 98% do patrimônio líquido do fundo), conforme art. 4º do regulamento de 2016 e art. 8º do regulamento de 2013 (cópias às fls. 51427/51441 e 51455/51471). Nos termos do §1º do art. 1º do regulamento de 2013 e art. 2º do regulamento de 2016, os dois fundos são exclusivamente destinados ao grupo restrito de investidores não residentes. Os outros seis fundos são classificados como Fundos de Investimento em Participações (FIP), regulamentados no período da fiscalização pelas Instruções CVM nº 578/2016 e 391/2003, e têm por objeto de investimento a aquisição de ações, debêntures, bônus de subscrição, cotas de outros fundos de investimento em participações ou outros títulos e valores mobiliários conversíveis ou permutáveis em ações de emissão de companhias, abertas ou fechadas, participando do processo decisório da companhia investida, com efetiva influência na definição de sua política estratégica e na sua gestão, conforme cópia dos regulamentos às fls. 51666/51907, 51917/51153, 52242/52361 e 52425/52794. 4. DO TRATAMENTO TRIBUTÁRIO DOS RENDIMENTOS DOS FUNDOS DE INVESTIMENTO PAGOS, CREDITADOS, ENTREGUES OU REMETIDOS A BENEFICIÁRIO RESIDENTE OU DOMICILIADO NO EXTERIOR [...] para que o benefício de alíquota zero seja aplicável a ganhos e rendimentos auferidos com investimento em FIP, impõe-se que sejam identificados: (1) os países de residência ou domicílio de seus investidores, para checagem do requisito da alíquota máxima inferior a 20%; e (2) nos casos de quotista pessoa jurídica, eventuais controladas, coligadas e controladoras em comum com os demais quotistas, para se examinar o limite dos 40% da cotas ou da participação nos rendimentos produzidos pelos fundos. Em relação aos FIRF, impõe-se (1) a verificação dos países de residência ou domicílio de seus investidores, para checagem do requisito da alíquota máxima inferior a 20%; e (2) a constatação se de fato o investidor não é domiciliado no Brasil, pois, para se beneficiar da alíquota zero, os fundos devem ser exclusivos para não residentes. [...] Caso as condições estabelecidas na Lei 11.312/2006 não sejam cumpridas, não há falar na aplicação do benefício de alíquota zero e o IRRF deve ser lançado de ofício, pois em se tratando de renúncia fiscal a interpretação deve ser literal, a teor do art. 111 do CTN. A responsável pela retenção e recolhimento do IRRF incidente sobre os rendimentos auferidos por qualquer beneficiário nas aplicações em fundos ou clubes de investimentos, constituídos sob qualquer forma, é a Administradora do Fundo ou do Clube, nos termos dos artigos 32 e 33, c/c art. 28, todos da Lei nº 9.532/1997 e do art. 16, § 1º, da MP 2.189-49/2001. Referidos dispositivos legais aplicam-se tanto para a renda fixa quanto variável. Fl. 55455DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.355 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15586.720351/2019-92 4 [...] Assim, a fiscalização cuidou de examinar se a aplicação da alíquota zero e a consecutiva não retenção do imposto de renda sobre os rendimentos pagos, creditados, entregues ou remetidos aos cotistas e aos beneficiários dos fundos acima descritos estavam de acordo com legislação pertinente. A exigência fiscal recai sobre a BNY MELLON DTVM porque, no período de 2015 e 2016, figurou como administradora dos fundos e, portanto, era a responsável pela retenção e recolhimento do IRRF nas operações que representaram a entrega, o pagamento, o crédito ou remessa de ganhos sobre os quais a retenção do imposto de renda foi indevidamente dispensado. 5. DA IDENTIFICAÇÃO DO BENEFICIÁRIO FINAL Pelo TIF nº 1, de 06/06/2019, a fiscalizada foi intimada a apresentar (fls. 51380/51385): Quanto aos cotistas de Fundos de Investimento informados no Anexo I, beneficiários de rendimentos financeiros declarados em DIRF - Declaração de Imposto de Renda Retido na Fonte, dos anos-calendário 2015 e 2016, sob o código de receita 5286 (IRRF Aplicações Financeiras de Residentes ou domiciliados no exterior), identificar em Planilha Eletrônica toda a cadeia/sequência de entidades e pessoas naturais a eles vinculadas e respectivos países de domicílio ou residência. Continuação do item anterior: A identificação e a informação de participações societárias devem ocorrer até o limite das pessoas naturais com poder de decisão sobre as entidades (inclusive com descrição do percentual de participação nas entidades). A Planilha deverá correlacionar, ainda, o endereço completo e números de identificação fiscal (TIN) ou seus equivalentes funcionais. Exceções quanto ao beneficiário final conforme art. 8º, §3º da IN RFB nº 1634/16. Quanto às informações prestadas em reposta ao item anterior, apresentar documentação hábil e idônea que comprove e identifique definitivamente as pessoas naturais e as entidades com dados sobre endereço completo e números de identificação fiscal (TIN) ou seus equivalentes funcionais. [...] o art. 8º, §3º, das IN RFB 1.634/2016 e 1.863/2018 estabelece hipóteses em que não é necessária a prestação de informações cadastrais de beneficiários finais no caso de Veículos de Investimento Coletivo, no entanto o §4º exige que, nestas situações, haja informações cadastrais acerca das pessoas físicas ou jurídicas em favor das quais essas entidades tenham sido constituídas, devendo ser informadas no Quadro de Sócios e Administradores (QSA). [...] em relação aos Fundos de Investimento no Exterior, o § 5º do art. 8º das instruções normativas determina a aplicação do disposto no caput do 8º, ou seja, exige dos cotistas de fundos domiciliados no exterior a identificação dos beneficiários finais nos termos do § 1º [...] Está, portanto, muito claro que: a) as instruções normativas jamais dispensaram a informações cadastrais dos beneficiários finais de Fundos de Investimento domiciliado no Exterior (art. 8º, §5º das IN RFB 1.634/2016 e 1.863/2018). b) Para o caso de Veículo de Investimento Coletivo, a dispensa de informações cadastrais exige requisitos como número mínimo de cotistas igual ou superior a 100, administrador profissional registrado, sujeito à regulação de proteção ao investidor e que a carteira de ativos seja diversificada. Mesmo sob essas condições, ainda terão que ser identificadas as pessoas físicas ou jurídicas em favor das quais Fl. 55456DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.355 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15586.720351/2019-92 5 essas entidades foram constituídas, no Quadro de Sócios e Administradores (QSA) (art. 8º, §4º das IN RFB 1.634/2016 e 1.863/2018). [...] Malgrado a identificação do beneficiário dos rendimentos, neste procedimento administrativo, seja estritamente para fins tributários, a renúncia fiscal depende da perfeita identificação dos reais beneficiários dos rendimentos, consoante já fundamentado. Ademais, por certo, a exigência contida no art. 8º da IN RFB 1.634/2016 tem, na mesma medida, seu escopo tributário. Ela também é resultado do movimento internacional que prevê a colaboração entre diversos países para permuta de informações tributárias. O governo brasileiro já firmou diversos acordos neste sentido. Um dos principais foi a Convenção de Assistência Mútua Administrativa em Matéria Tributária assinada entre os Estados membros da Organização para a Cooperação e Desenvolvimento Econômico (OCDE). Como responsável tributário pela retenção na fonte do IRRF incidente sobre as aplicações financeiras dos cotistas de fundos sob sua administração, a BNY MELLON DTVM deveria conhecer antecipadamente a condição daqueles quanto ao seu direito ou não ao benefício tributário aqui tratado. Seria uma inversão de valores – e do espírito da Lei – a contribuinte, na condição de responsável tributário pela retenção na fonte do Imposto de Renda, simplesmente aceitar uma mera declaração de seus clientes como suficiente para considerá-los não residentes e não domiciliados em países cuja renda é tributada à alíquota máxima inferior a 20%, e, no curso da ação fiscal, alegar que não é obrigada a fornecer as informações cadastrais que permitiram aferir o regular gozo do benefício fiscal de alíquota zero, fazendo-o de forma parcial como “expressão de boa-fé”. Ora, como a fiscalizada aferiu nos casos concretos se o investimento realmente estaria enquadrado no benefício fiscal? Deixou de examinar em detalhes a aplicação do benefício e deixou de reter o IRRF de forma irrestrita? [...] Para que se possa comprovar que a não retenção do IRRF pelo administrador ocorreu em cumprimento à lei, necessário identificar o real beneficiário do rendimento, o investidor indireto, que não vem a ser outro senão o próprio beneficiário final. [...] Em suma, a contribuinte BNY MELLON DTVM (i) não foi efetiva em identificar, em parte, os reais beneficiários, ou seja, as pessoas físicas ou jurídicas beneficiárias dos rendimentos de aplicações financeiras tributados à alíquota zero, declaradas em suas DIRF, a fim de comprovar as condições definidas na Lei nº 11.312/2006, e (ii) na parte que identificou os beneficiários finais, revelou existir investidores sediados em paraísos fiscais e brasileiros residentes no Brasil. Por isso, deve responder pelo IRRF indevidamente dispensado, como fundamentado no capítulo anterior e em razão dos fatos. 6. DAS INFRAÇÕES ASSOCIADAS AO FUNDO BNY ARX INR – 281 [...] nos termos do art. 1º da Lei 11.312/2006, para que seja aplicável a redução da alíquota a zero aos rendimentos pagos, creditados, entregues ou remetidos por Fundos e Renda Fixa (FIRF) é necessário que os Fundos sejam exclusivos para Fl. 55457DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.355 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15586.720351/2019-92 6 investidores não residentes no Brasil, e que o país de residência ou domicílio não seja um país que não tribute a renda ou que a tribute à alíquota máxima inferior a 20% (vinte por cento), os doravante denominados paraísos fiscais. A BNY MELLON DTVM, [...] admitiu brasileiros residentes no Brasil como investidores do fundo BNY ARX INR – 281 e, com isso, o Fundo deixou de ser exclusivo para não-residentes, requisito legal essencial para gozo do benefício fiscal de alíquota zero. Igualmente, foram admitidos investidores domiciliados em paraísos fiscais. Examinando os investidores diretos (os próprios cotistas) e os investidores indiretos (os beneficiários finais) do fundo BNY ARX INR – 281, foi comprovado o descumprimento dos requisitos legais para que os rendimentos pagos pelo fundo fossem tributados à alíquota zero. [...] Para cada cotista, a BNY DTVM entregou planilhas descrevendo investidores diretos e indiretos, juntadas às fls. 104, 1411, 1549, 1749, 1768, 2067, 2606, 2801, 2889, 2992, 9569, 9637, 9732, 9794, 10392, 10513 e 10586 com identificação dos documentos juntados ao Dossiê nº 10010.057241/0519-90 para comprovação das informações prestadas. [...] 6.16. DO NÃO ENQUADRAMENTO TRIBUTÁRIO DO FUNDO BNY ARX INR – 281 O fundo BNY ARX INR – 281, regulamentado no período da fiscalização pela Instrução CVM nº 409/2004, classifica-se como Renda Fixa Referenciado e os recursos de sua carteira são aplicados majoritariamente em títulos públicos de emissão do Tesouro Nacional e/ou Banco Central do Brasil (no mínimo, 98% do patrimônio líquido do fundo), conforme art. 4º do regulamento de 2016 e art. 8º do regulamento de 2013 (cópias às fls. 51427/51454). [...] Em tese, os rendimentos pagos pelo fundo BNY ARX INR – 281 estariam abrangidos pelo benefício da alíquota zero do IRRF, nos termos do art. 1º, caput e §1º, II, da Lei 11.312/2006 [...] [...] Como se vê, para o gozo do benefício fiscal, a lei exige que o fundo seja exclusivo para não residentes. Apesar de formalmente o fundo BNY ARX INR – 281 estar regulamentado como sendo exclusivo para não residentes, efetivamente não foi administrado desta forma, pois conforme descrito para cada um dos veículos utilizados para os investimentos que estavam domiciliados em Delaware havia uma estrutura empresarial de empresas e fundos do exterior domiciliados em paraísos fiscais e, várias delas, a presença de brasileiros como beneficiários finais, como descrito pormenorizadamente em relação a cada investidor direto no fundo nos itens anteriores e que pode ser resumido da seguinte forma: Fl. 55458DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.355 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15586.720351/2019-92 7 O art. 5º, I, da Resolução CMN Nº 4.373/2014 define como investidor não residente, individual ou coletivo, as pessoas físicas ou jurídicas, os fundos ou outras entidades de investimento coletivo, com residência, sede ou domicílio no exterior. Certamente não é o caso dos seguintes brasileiros: a) ROBERTO IRINEU MARINHO, brasileiro domiciliado no Brasil, para quem não consta qualquer declaração de saída definitiva do país, beneficiário final da estrutura formada pelas empresas FIRENZE INVESTMENTS LTD, nas Bahamas; STUDIO FUND, nas Ilhas Cayman; e HAIATEA LLC e HOUAHINE LLCA, ambas em Delaware; b) PAULO ANDRÉ BODIN DE MORAES, brasileiro domiciliado no Brasil, para quem não consta qualquer declaração de saída definitiva do país, beneficiário final da estrutura formada pelas empresas BITTON INVEST CORP, nas Ilhas Cayman, e GALILEO LLC, em Delaware; c) EDURADO PLASS, que foi residente no Brasil até 29/04/2015, beneficiário final de duas estruturas formada pelas empresas c.1) TAG BANK, no Panamá; CONSTELLATION FUN SPC – CLASS B, nas Ilhas Cayman, e BARTHE HOLDINGS LLC, em Delaware; e c.2) CONSTELLATION FUN SPC – EQUITIES CLASS B, nas Ilhas Cayman, e TYLER FINANCE LLC, em Delaware; e d) FLORIAN BARTUNEK, brasileiro domiciliado no Brasil, para quem não consta qualquer declaração de saída definitiva do país, beneficiário final de cinco estruturas formada pelas seguintes empresas: d.1) CREDIT SUISSE NASSAU BRANCH WEALTH MANAGEMN, nas Bahamas, CONSTELLATION FUND SPC - CLASS B, nas Ilhas Cayman, e BARTHE HOLDINGS LLC, em Delaware; d.2) CONSTELLATION AM INC, nas Ilhas Cayman, CONSTELLATION FUND SPC - CLASS EQUITIES II, também nas Ilhas Cayman, e BEWETT INTERNATIONAL LLC, em Delaware; d.3) AIBEB LIMITED, nas Bahamas, CONSTELLATION FUN SPC – EQUITIES CLASS B, nas Ilhas Cayman, e TYLER FINANCE LLC, em Delaware; Fl. 55459DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.355 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15586.720351/2019-92 8 d.4) CREDIT SUISSE AG, NASSAU BUANCH, WEALTH MANAGEMENT, nas Bahamas, CONSTELLATION FUND SPC - CLASS EQUITIES II, nas Ilhas Cayman, e TYLER FINANCE LLC, em Delaware; d.5) CONST BRAZIL GENERAL PARTNER LLC, em Delaware, CONSTELLATION FUND SPC - CLASS EQUITIES II, nas Ilhas Cayman, e TYLER FINANCE LLC, em Delaware; Portanto, o fundo BNY ARX INR – 281 efetivamente NÃO foi exclusivo para investidores não residentes tampouco zelou para que empresas/fundos localizadas em paraísos fiscais também não fossem beneficiadas pela alíquota zero. Alíquota zero é uma renúncia fiscal e, como tal, a interpretação da sua aplicação deve observar a interpretação literal. No caso, o benefício, nos termos do art. 1º, caput e §1º, II, da Lei 11.312/2006, é destinado aos fundos de investimentos exclusivos para investidores não residentes. Assim, o fundo BNY ARX INR – 281 não foi exclusivo para investidores não residentes e, portanto, os rendimentos pagos por ele não se inserem dentro do benefício fiscal. Desse modo, por uma interpretação literal do art. 1º, caput e §1º, II, da Lei 11.312/2006, considerando que o fundo BNY ARX INR – 281 não foi exclusivo para investidores não residentes, só se pode concluir que os rendimentos do fundo não podem ser abrangidos pelo benefício fiscal, ensejando o lançamento de ofício do IRRF, nos termos do art. 149, incisos V e VII, do CTN. 6.17. DO CÁLCULO DO IRRF DECORRENTE DA NÃO EXCLUSIVIDADE DO FUNDO BNY ARX FIRF 281 E POR TER A PRESENÇA DE INVESTIDORES DOMICILIADOS EM PARAÍSO FISCAL Afastada a aplicação do benefício da alíquota zero aos rendimentos produzidos e pagos pelo FUNDO BNY ARX FIRF 281, necessário detalhar o tratamento tributário que será aplicado aos rendimentos auferidos. Isso porque há (a) investidores que estavam domiciliados em paraísos fiscais, que não fazem jus ao benefício fiscal da alíquota zero; (b) outros tinham brasileiros domiciliados no Brasil dentre os beneficiários finais, motivo da desclassificação do Fundo como sendo exclusivo para não residentes, para efeitos do aproveitamento do benefício de alíquota zero; (c) aqueles que não identificaram os beneficiários finais, o que não permitiu apurar a presença de beneficiários finais domiciliados no Brasil e em paraísos fiscais; e (d) os que tinham beneficiários domiciliados no exterior e em países que não eram paraísos fiscais. Esse quadro de investidores deve ser tratado em dois grandes grupos: (1) tributados pela regra geral, que abrange os domiciliados em paraísos fiscais, no Brasil e que não tiveram os beneficiários finais identificados e, portanto, não se sabe os domicílios deles; e (2) tributados pelo regime especial aplicável aos domiciliados no exterior em países que não sejam paraísos fiscais. 6.17.1. TRIBUTADOS PELA REGRA GERAL A IN RFB 1.585/2015 estabelece que aos investidores domiciliados em paraísos fiscais não se aplica o regime especial de tributação, sujeitando-se às regras de tributação aplicáveis ao investidor domiciliado no Brasil [...] Desta forma, para os investidores diretos domiciliados no exterior, mas que tinham brasileiros residentes no Brasil como beneficiários finais, domiciliados em paraísos fiscais Fl. 55460DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.355 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15586.720351/2019-92 9 ou cujos beneficiários finais não foram identificados e, assim, não se sabe seus domicílios ou residências, impõe-se a tributação dos rendimentos auferidos pela regra geral estabelecida nos termos do art. 5º da Lei 9.779/1999 c/c art. 1º da Lei 11.033/2004 [...] [...] As alíquotas da regra geral foram aplicadas na proporção da participação dos brasileiros residentes no Brasil como beneficiários finais, dos domiciliados em paraísos fiscais ou daqueles cujos beneficiários finais não foram identificados, na exata proporção demonstrada nos itens 6.1 a 6.14 e resumida na tabela apresentada no item 6.16. 6.17.2. TRIBUTADOS PELO REGIME ESPECIAL Afora a parte dos rendimentos tributados pela regra geral, tal como descrito no item anterior, a diferença dos rendimentos que não foram creditados a residentes no Brasil e em paraísos fiscais ou cujos beneficiários finais não foram identificados, o restante dos rendimentos do fundo BNY ARX INR – 281 também não têm direito ao benefício de alíquota zero, como já demonstrado no item 6.16. Por outro lado, não se lhe aplicam a regra geral da tributação destinada a domiciliados no Brasil ou em paraíso fiscal, mas sim o regime especial de tributação regulado pelo arts. 88 e 89, II, da IN RFB Nº 1.585/2015 [...] [...] Desse modo, os rendimentos recebidos pelos demais investidores indiretos, beneficiários finais, que foram regularmente identificados e não estão domiciliados ou têm residência no Brasil ou em paraísos fiscais, aplicou-se a alíquota de 15% na apuração do Imposto de Renda na Fonte que deixou de ser retido. 6.17.3. DA RESPONSABILIDADE DA BNY MELLON DTVM PELA RETENÇÃO DO IRRF E DO CÁLCULO DO TRIBUTO DEVIDO [...] nos termos do art. 32 da Lei 9.532/1997 (art. 740 do RIR/99), c/c o art. 28 da mesma Lei, bem como em razão do disposto no art. 16, § 1º, da MP 2.189-49/2001, era responsável pela retenção e recolhimento do imposto o Administrador do Fundo, no caso, a BNY MELLON SERVIÇOS FINANCEIROS DISTRIBUIDORA DE TÍTULOS E VALORES MOBILIÁRIOS S/A, administradora do fundo BNY ARX INR – 281. Demais disso, o caput do art. 722 do RIR/99, Decreto 3.000/99, estabelece que “A fonte pagadora fica obrigada ao recolhimento do imposto, ainda que não o tenha retido (Decreto-Lei nº 5.844, de 1943, art. 103)”. Por fim, considerando que a BNY MELLON DTVM pagou resgates nos valores cheios como líquidos, a base de cálculo sobre a qual deverá incidir a alíquota deve observar o disposto no art. 5º da Lei nº 4.154/1962, assim retratado no art. 725 do RIR/99 [...] [...] 7. DAS INFRAÇÕES ASSOCIADAS AO FUNDO BNY ARX INR [...] A BNY MELLON DTVM, [...] admitiu brasileiros residentes no Brasil como investidores indiretos do fundo BNY ARX INR e, com isso, o Fundo deixou de ser exclusivo para não residentes, requisito legal essencial para gozo do benefício fiscal de alíquota zero. Igualmente, os brasileiros foram admitidos como investidores indiretos por intermédio de veículos investidores domiciliados em paraísos fiscais. Fl. 55461DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.355 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15586.720351/2019-92 10 [...] [...] a documentação apresentada pela fiscalizada BNY MELLON DTVM comprova que a própria M SQUARE BRAZIL admite que o fundo PICINGUABA e que a CITCO GLOBAL tinham por investidores indiretos (beneficiários finais) brasileiros residentes no Brasil, a retirar do fundo BNY ARX INR a característica de ser destinado exclusivamente para investidores não residentes no país. [...] Em tese, os rendimentos pagos pelo fundo BNY ARX INR estariam abrangidos pelo benefício da alíquota zero do IRRF, nos termos do art. 1º, caput e §1º, II, da Lei 11.312/2006. Ocorre que para usufruir do benefício fiscal, a lei exige que o fundo seja exclusivo para não residentes. Apesar de formalmente o fundo BNY ARX INR estar regulamentado como sendo exclusivo para não residentes, efetivamente não foi administrado desta forma, pois conforme descrito acima havia uma estrutura formada por empresas e fundos do exterior domiciliados em paraísos fiscais com a presença de brasileiros residentes no Brasil como beneficiários finais. [...] Portanto, o fundo BNY ARX INR efetivamente não foi exclusivo para investidores não residentes tampouco zelou para que empresas localizadas em paraísos fiscais também não fossem beneficiadas pela alíquota zero. Alíquota zero é uma renúncia fiscal e, como tal, a interpretação da sua aplicação deve observar a interpretação literal. No caso, o benefício, nos termos do art. 1º, caput e §1º, II, da Lei 11.312/2006, é destinado aos fundos de investimentos exclusivos para investidores não residentes. Assim, o fundo BNY ARX INR não foi exclusivo para investidores não residentes e, portanto, os rendimentos pagos por ele não se inserem dentro do benefício fiscal. As disposições tributárias que concedem benefícios fiscais demandam interpretação literal, a teor do disposto no art. 111 do CTN e como já fundamentado no capítulo 6.16 em relação ao fundo BNY ARX INR - 2081, que também se aplica em relação ao BNY ARX INR. Desse modo, por uma interpretação literal do art. 1º, caput e §1º, II, da Lei 11.312/2006, considerando que o fundo BNY ARX INR não foi exclusivo para investidores não residentes, só se pode concluir que os rendimentos do fundo não podem ser abrangidos pelo benefício fiscal, ensejando o lançamento de ofício do IRRF, nos termos do art. 149, incisos V e VII, do CTN. [...] 8. DAS INFRAÇÕES RELATIVAS AOS FUNDOS DE INVESTIMENTO EM PARTICIPAÇÕES Os investimentos nos Fundos de Investimento em Participações administrados pela fiscalizada BNY MELLON DTVM foram realizados por entidades criadas e controladas por Administradores integrantes dos seguintes Grupos Econômicos: POLO CAPITAL INTERNACIONAL, VICTORIA CAPITAL PARTNERS LP e VINCI PARTNERS. Os recursos investidos provieram de clientes desses grupos. Entretanto, os clientes tiveram papel ativo somente até o momento em que, pela celebração de certos compromissos (Acordos de Subscrição ou documentos equivalentes), decidiram aderir a um dos produtos comercializados por esses grupos. Já quanto aos investimentos realizados com tais recursos, tiveram papel passivo. Os portfólios dos investimentos sequer eram conhecidos quando da celebração dos Acordos de Subscrição. Deles, os clientes, investidores indiretos ou beneficiários finais, participaram apenas indiretamente, através de chamadas de capital quanto às quais não podiam esquivar-se. As estruturas usadas nos investimentos foram Fl. 55462DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.355 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15586.720351/2019-92 11 implementadas pelos correspondentes grupos gradativamente, à medida que identificadas as oportunidades de negócios. [...] Uma gama de pessoas físicas e jurídicas, clientes de Grupos Econômicos POLO CAPITAL, VICTORIA CAPITAL e VINCI PARTNERS, especializados na realização de investimento do tipo private equity, coloca parte de seus recursos à disposição destes. Esses clientes assim procedem porque confiam que a expertise dos gestores desses Grupos propiciará bons lucros num prazo máximo previamente estipulado. Os clientes não interferem no destino que será dado, pelos Administradores do Grupo Econômico, aos recursos que lhes entregam, que poderão vir a ser utilizados em distintos investimentos ao redor do mundo. E não o fazem não apenas porque seu interesse se limita a que os melhores lucros sejam atingidos no prazo estipulado. Não o fazem por estarem simplesmente impedidos de fazê-lo, nos termos do compromisso que assumem com o Grupo Econômico. Através de estruturas societárias que criam, e que mantêm sob seu controle, esses Administradores, sem qualquer intervenção dos clientes, realizam investimentos e desinvestimentos, pagam as correspondentes despesas, apuram os lucros, apropriam-se das partes que lhes cabem e distribuem o restante aos clientes, os investidores beneficiários finais. Ocorre que, assim procedendo, como será demonstrado nos capítulos seguintes, os Grupos Econômicos POLO CAPITAL, VICTORIA CAPITAL e VINCI PARTNERS acabaram por estabelecer uma estrutura de investimento com concentração dos investidores, por coligação e controle entre as empresas, nos Fundos de Investimento em Participação administrados pela fiscalizada, o quê se, por um a lado, não é ilegal sob o ponto de vista do investimento, sob a abordagem do imposto de renda na fonte, constitui infração tributária quando os rendimentos pagos são disponibilizados com o benefício da alíquota zero. 8.1. DA EXISTÊNCIA DE COLIGADAS COM PARTICIPAÇÃO SUPERIOR AOS LIMITES LEGAIS NOS FUNDOS DE INVESTIMENTO O art. 3º da Lei nº 11.312/2006 reduziu a zero a alíquota do imposto de renda na fonte incidente sobre os rendimentos auferidos nas aplicações em Fundos de Investimento em Participações, Fundos de Investimento em Cotas de Fundos de Investimento em Participações e Fundos de Investimento em Empresas Emergentes quando pagos, creditados, entregues ou remetidos a beneficiário residente ou domiciliado no exterior, individual ou coletivo, que realizar operações financeiras no País de acordo com as normas e condições estabelecidas pelo Conselho Monetário Nacional. A lei, contudo, veda o benefício de alíquota zero às situações de algumas concentrações societárias. Assim, nos termos do art. 3º, §1º, I, da Lei nº 11.312/2006, a redução a zero da alíquota não será concedida ao cotista titular de cotas que, isoladamente ou em conjunto com pessoas a ele ligadas, represente 40% (quarenta por cento) ou mais da totalidade das cotas emitidas pelos Fundos de Investimento em Participações, Fundos de Investimento em Cotas de Fundos de Investimento em Participações e Fundos de Investimento ou cujas cotas, isoladamente ou em conjunto com pessoas a ele ligadas, lhe derem direito ao recebimento de rendimento superior a 40% (quarenta por cento) do total de rendimentos auferidos pelos fundos. [...] A coligação decorre da concentração de empresas em uma relação intersocietária sem vínculo de subordinação, sem que haja efetivo controle, mas em que está presente a influência significativa da investidora nos rumos operacionais e financeiros da sociedade ligada. Opera-se uma coordenação entre as sociedades formando-se um grupo de fato de empresas, que se forma e se dissolve pela Fl. 55463DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.355 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15586.720351/2019-92 12 criação ou extinção de relações de controle de fato. Cada sociedade envolvida na coligação mantém sua personalidade jurídica e seu patrimônio individualizado, apesar de atuarem com grupo econômico de fato. O fato de não haver vínculo obrigacional ou subordinação vertical entre as sociedades coligadas não desnatura a existência da coligação, que pela lei atual não exige sequer participação de uma empresa em outra, mas tão somente influência significativa de uma em outra. Exatamente neste sentido, o art. 243, §1º, da Lei das Sociedades Anônimas (LSA), Lei nº 6.404/1976, estabelece que são coligadas as sociedades nas quais a investidora tenha influência significativa. O §4º do mesmo artigo considera que existe influência significativa quando a investidora detém ou exerce o poder de participar nas decisões das políticas financeira ou operacional da investida, sem controlá-la, e não exige sequer participação da sociedade de comando na ligada. A definição legal de coligação fundamentada na influência significativa, sem o requisito de participação no capital social, que foi inserida na LSA pela Lei nº 11.941/2009, desprovida da necessidade de participação no capital da sociedade coligada, introduziu no ordenamento brasileiro e passou a prever a coligação indireta. Ademais, não houve propriamente a criação de um novo conceito de coligação, mas a introdução na legislação nacional de preceito contábil internacional já reconhecido pela International Accounting Standards Board (IAS 28). [...] Nos termos do art. 1º, XXXI, da Instrução CVM nº 555/2014, grupo econômico, em se tratando de fundos de investimento, é definido como conjunto de entidades controladoras diretas ou indiretas, controladas, coligadas ou submetidos a controle comum. Portanto, também em âmbito normativo da CVM, o reconhecimento de que entidades coligadas ou submetidas a controle comum formam um grupo econômico, ou seja, um grupo de fato formado sob a influência significativa de uma entidade na condição de comando das demais. Na linha da definição legal, o Pronunciamento Técnico nº 18 (R2) do Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC), aprovado em 07/12/2012, correlato das Normas Internacionais de Contabilidade – IAS 28 (IASB –BV 2012), aprovado e tornado obrigatório pela Comissão de Valores Mobiliários (CVM) pela deliberação CVM nº 696/2012, de 13/12/2012, que cuida dos investimentos em coligada, controlada e em empreendimentos controlados em conjunto, define influência significativa como sendo o poder de participar das decisões sobre políticas financeiras e operacionais de uma investida, mas sem que haja o controle individual ou conjunto dessas políticas. [...] Assim, para verificação da existência de coligação, não importa se o fundo é um condomínio registrado na CVM, se o investidor cotista é uma empresa sediada no Canadá, constituída na forma de Limited Partnership (LP), ou nos Estados Unidos, registrada como Limited Liability Company (LLC), ou se o administrador também está localizado no exterior, sob qualquer forma de constituição, ou se o gestor do fundo é uma empresa nacional. Importa é a verificação da existência de influência significativa sobre o conjunto das entidades cotistas do fundo de investimento, a caracterizar ou não um grupo econômico de fato com concentração de cotas. Havendo a coligação com participação superior a 40% das cotas ou no recebimento de rendimentos, impedido está o gozo da alíquota zero. [...] Os fundos VSAP11 e VSAP21 e todos os seus cotistas estavam sob a esfera de comando e formaram um grupo econômico de fato por coligação comandado pela VICTORIA CAPITAL PARTNERS LP. Os fundos VINCI II FIP, VINCI II-A FIP, VINCI II-B FIP e VINCI II FIC DE FIP e todos os seus cotistas, à exceção parcialmente do último fundo, estavam sob a esfera de comando e formaram o grupo econômico VINCI PARTNERS. Fl. 55464DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.355 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15586.720351/2019-92 13 O fundo AKANGATU FIP e todos os seus cotistas estavam sob a esfera de comando e formaram um grupo econômico de fato por coligação comandado pela POLO CAPITAL INTERNACIONAL. [...] 8.2. DOS FUNDOS COLIGADOS À VICTORIA CAPITAL PARTNERS LP [...] A gestora VICTORIA CAPITAL INVESTIMENTOS LTDA., empresa que desempenha primordialmente a gestão de fundos de investimento e carteiras de títulos, era e ainda é administrada, dentre outros, por MARIO SPINOLA E CASTRO, por RAFAEL GONÇALVES MENDES e por ALEXANDRE SILVEIRA DIAS, este último até janeiro de 2018. Em 19/01/2018, a gestora alterou sua denominação para PRINCIPIA CAPITAL PARTNERS, conforme formulários de referência apresentados à CVM em cumprimento às determinações constantes da Instrução CVM nº 558/2016, mantendo os administradores. Os formulários da VICTORIA CAPITAL INVESTIMENTOS LTDA apresentados à CVM em 2015 e 2016 (fls. 51496/51546) têm como cabeçalhos da empresa a logomarca da VICTORIA CAPITAL PARTNERS LP, única sócia da VICTÓRIA SOUTH AMERICAN PARTNERS LLC e da VICTÓRIA SOUTH AMERICAN PARTNERS II LLC, ambas parceiras gerais com amplos poderes de administração sobre todas as cotistas dos fundos nacionais VSAP11 FIP e do VSAP21 FIP: [...] Portanto, as pessoas jurídicas cotistas SAP I BRAZIL AIV 1 LP, SAP I BRAZIL AIV 2 LP e SAP I BRAZIL AIV 3 LP, VSAP II BRAZIL AIV 1 LP, VSAP II BRAZIL AIV 2 LP, VSAP II BRAZIL AIV 3 LP e VSAP II BRAZIL AIV 6 LP não são fundos de investimento, mas sociedades sob influência relevante do grupo econômico formado pela VICTORIA CAPITAL PARTNERS. A VICTORIA SOUTH AMERICAN PARTNERS LLC e VICTORIA SOUTH AMERICAN PARTNERS II LLC (general partner das cotistas) NÃO são meras terceiras administradoras ou gestoras das cotistas, mas efetiva e formalmente sócias administradoras dessas empresas. [...] Depreende-se, portanto, que todas as entidades que concorreram para os investimentos realizados nos fundos nacionais SAP11 FIP e SAP21 FIP estão relacionadas e sob a influência significativa dos gestores do grupo de entidades denominado VICTORIA CAPITAL PARTNERS, contexto nítido da coligação entre as empresas, formando um grupo econômico de fato, tal como decorre do ordenamento jurídico brasileiro, pois: a) As operações, a estruturação e a administração dos fundos e de todas as empresas criadas para realização dos investimentos orbitaram em torno de um conjunto único de administradores, havendo um controle comum a todas as sociedades, desde a prospecção dos investidores no exterior, passando pela criação das diversas empresas veículos que se tornaram as cotistas dos fundos VSAP11 FIP e VSAP21 FIP (SAP I BRAZIL AIV 1 LP, da SAP I BRAZIL AIV 2 LP, SAP I BRAZIL AIV 3 LP, VSAP II BRAZIL AIV 1 LP, VSAP II BRAZIL AIV 2 LP, VSAP II BRAZIL AIV 3 LP, VSAP II BRAZIL AIV 6 LP), até a gestão dos fundos nacionais VSAP11 FIP e VSAP21 FIP. Esta única equipe de controle comum é formada, entre outros, especialmente por CARLOS GARCIA, MARIO SPINOLA E CASTRO, MARCELO MEDEIROS, RAFAEL GONÇALVES MENDES, ALEXANDRE DIAS, SANTIAGO COTTER e ALEXANDRE SORGENTINI, que participaram ativamente da elaboração de políticas e da gestão de todas as empresas examinadas, demonstrando a significativa influência sobre todas as entidades formadoras do grupo de empresas da VICTORIA CAPITAL PARTNERS, estrutura montada em torno dos fundos SAP I (DLJ SOUTH AMERICAN PARTNERS LP – FUNDO SAP I) e SAP II (VICTORIA SOUTH AMERICAN PARTNERS LP – FUNDO SAP II); Fl. 55465DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.355 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15586.720351/2019-92 14 b) Há claramente representações de uma empresa na diretoria de outra – caso da sequência de general partner, que eram os administradores das diversas empresas da estrutura criada: (i) VICTORIA CAPITAL ADVISORS UK LTD é a empresa que administra plenamente a VICTORIA MANAGEMENT PARTNERS LP e a VICTORIA CAPITAL PARTNERS LP; (ii) A VICTORIA CAPITAL PARTNERS LP detém a totalidade das participações societárias e é a administradora da VICTORIA SOUTH AMERICAN PARTNERS LLC (antiga DLJ SOUTH AMERICAN PARTNERS LLC) e da VICTORIA SOUTH AMERICAN PARTNERS II LLC; (iii) A VICTORIA SOUTH AMERICAN PARTNERS LLC é a administradora com amplos poderes de gestão da DLJ SOUTH AMERICAN PARTNERS L.P., que é o próprio fundo canadense SAP I; e também é a administradora com amplos poderes de gestão dos veículos de investimento do fundo canadense SAP I constituídos na forma de empresas autônomas SAP I BRAZIL AIV 1 LP, da SAP I BRAZIL AIV 2 LP e da SAP I BRAZIL AIV 3 LP; (iv) VICTORIA SOUTH AMERICAN PARTNERS II LLC é a administradora com amplos poderes de gestão da VICTORIA SOUTH AMERICAN PARTNERS II LP, que é o próprio fundo canadense SAP II; e também dos veículos de investimento do fundo canadense SAP II constituídos na forma de empresas autônomas VSAP II BRAZIL AIV 1 LP, VSAP II BRAZIL AIV 2 LP, VSAP II BRAZIL AIV 3 LP e VSAP II BRAZIL AIV 6 LP, além de ter funcionado como general partner dos veículos de investimento do fundo canadense SAP I. (v) VICTORIA CAPITAL INVESTIMENTOS LTDA, empresa brasileira, que fazia parte do GRUPO DE ENTIDADES DA VICTORIA CAPITAL PARTNERS, era e continua sendo a gestora dos fundos nacionais VSAP11 FIP e VSAP21 FIP. c) Ocorreram operações materiais entre investidor e investida dentro do próprio grupo, demonstrado pela aplicação da VICTORIA MANAGEMENT PARTNERS LP, no valor de US$ 24.248.500,50, no fundo SAP II, a VICTORIA SOUTH AMERICAN PARTNERS II LP; Além de outros investimentos dos administradores do GRUPO, MARCELO PEREIRA LOPES DE MEDEIROS, RAFAEL GONÇALVES MENDES e MARIO SPINOLA E CASTRO, todos vinculados ao Grupo VICTÓRIA CAPITAL (anterior DLJ SOUTH), nas cotistas SAP I BRAZIL AIV 1 LP, SAP I BRAZIL AIV 2 LP, VSAP II BRAZIL AIV 1 LP, o fazendo por intermédio das investidoras diretas DLJ SAP A LLC (DELAWARE LLC) DLJ SPECIAL INVESTMENTS L.P.; VICTORIA SOUTH AMERICAN PARTNERS LLC; VICTORIA SPECIAL PARTNERS LP; VICTORIA MANAGEMENT INVESTMENTS LP; STRATEGIC PORTFOLIO MANAGEMENT (BAHAMAS) LTD; CREDIT SUISSE WEALTH MANAGEMENT LTD.; e BLUE MINE ADVISORY PARTNERS LTD, empresas igualmente sob área de influência relevante dos administradores do Grupo de Entidades ou Grupo Econômico VICTORIA CAPITAL (planilhas às fls. 18421, 22414 e 30196). d) Todas as empresas estavam sob o controle comum de um único grupo de gestores e administradores nas diversas entidades do grupo VICTÓRIA CAPITAL PARTNERS, revelando claramente intenso intercâmbio de gerentes entre as diversas estruturas societárias criadas. e) Os gestores da estrutura declararam à SEC americana, em nome da VICTORIA SOUTH AMERICAN PARTNERS LLC (CRD nº 162185) e da VICTORIA SOUTH AMERICAN PARTNERS II LLC (CRD nº 162188), reconhecer a existência de um grupo de ENTIDADES DA VICTORIA CAPITAL PARTNERS que abarcava até a brasileira, a VICTORIA CAPITAL INVESTIMENTOS LTDA, gestora dos fundos nacionais VSAP11 FIP e VSAP21 FIP. f) Além de efetivamente terem total e plena ascensão sobre todas as empresas da estrutura de investimento em torno do grupo econômico da VICTORIA CAPITAL PARTNERS, MARCELO MEDEIROS, CARLOS GARCÍA, MARIO SPINOLA, ALEXANDRE DIAS, SANTIAGO COTTER e ALEJANDRO SORGENTINI admitiram nos cotistas SAP I Fl. 55466DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.355 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15586.720351/2019-92 15 BRAZIL AIV 1 LP, SAP I BRAZIL AIV 2 LP, e VSAP II BRAZIL AIV 1 LP e permitiram indevidamente o aproveitamento da alíquota zero do IRRF por pessoas residentes em paraísos fiscais e pessoas residentes no Brasil, entre eles, os próprios gestores dos fundos, comprovando a influência significativa do grupo de administradores sobre todas as empresas do grupo. Isto também caracteriza a existência da concentração de empresas e, portanto, a coligação entre elas. [...] A partir da narrativa acima, é possível traçar o seguinte grafo de relacionamentos das sociedades coligadas, incluindo-se os cotistas dos fundos SAP11 FIP e SAP21 FIP, e dos administradores do grupo de entidades da VICTORIA CAPITAL PARTNERS: Assim, nitidamente houve a concentração de cotas no conjunto das pessoas jurídicas coligadas representativas de 100% das cotas do fundo nacional VSAP11 FUNDO DE INVESTIMENTO EM PARTICIPAÇÕES (VSAP11 FIP) e de 98,06% das cotas do fundo nacional VSAP21 FUNDO DE INVESTIMENTO EM PARTICIPAÇÕES (VSAP21 FIP). Portanto, nos termos do art. 3º, §1º, I e III, da Lei nº 11.312/2006, a redução a zero da alíquota do imposto de renda na fonte aplicada sobre os rendimentos pagos pelos fundos VSAP11 FIP e VSAP21 FIP aos cotistas SAP I BRAZIL AIV 1 LP, SAP I BRAZIL AIV 2 LP, SAP I BRAZIL AIV 3 LP, VSAP II BRAZIL AIV 1 LP, VSAP II BRAZIL AIV 2 LP, VSAP II BRAZIL AIV 3 LP e VSAP II BRAZIL AIV 6 LP foi indevida, ensejando o lançamento de ofício do imposto, nos termos do art. 149, incisos V e VII, do CTN. Em vista do disposto no art. 2º da Lei 11.312/2006 c/c o art. 78 da Lei 8.981/1995, a alíquota do imposto de renda na fonte (IRF) aplicável sobre os rendimentos pagos é de 15%. Nos termos do art. 32 da Lei 9.532/1997, c/c o art. 28 da mesma Lei, bem como em razão do disposto no art. 16, § 1º, da MP 2.189-49/2001, era responsável pela retenção e recolhimento do imposto o Administrador, no caso, a BNY MELLON SERVIÇOS FINANCEIROS DISTRIBUIDORA DE TÍTULOS E VALORES MOBILIÁRIOS S/A, administradora dos fundos VSAP11 FIP e VSAP21 FIP. Ademais, o caput do art. 722 do RIR/99, Decreto 3.000/99, estabelece que “A fonte pagadora fica obrigada ao recolhimento do imposto, ainda que não o tenha retido (Decreto-Lei nº 5.844, de 1943, art. 103)”. Fl. 55467DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.355 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15586.720351/2019-92 16 8.3. DOS FUNDOS COLIGADOS À VINCI CAPITAL PARTNERS II A LP [...] Todos os fundos vinculados à VINCI PARTNERS e administrados pela fiscalizada BNY MELLON DTVM tiveram uma única gestora, a VINCI CAPITAL GESTORA DE RECURSOS LTDA, CNPJ 11.079.478/0001- 75, que assim é apresentada no regulamento de 2011 do VINCI II FIP: [...] [...] Portanto, nenhum dos investidores diretos e beneficiários finais dos fundos VINCI II FIP, VINCI II B FIP e VINCI II B FIP, indicados nas quatro tabelas acima, seja por ser brasileiro com residência no Brasil, seja por estar domiciliado em paraíso fiscal, tem direito ao benefício de alíquota zero do IRRF previsto no art. 3º da Lei nº 11.312/2006, porque não preenchem os requisitos legais estipulados no caput (para investidores não residentes) e no §1º, III (não domiciliados em paraísos fiscais). Depreende-se, portanto, que todas as entidades que confluíram para os investimentos realizados nos fundos nacionais VINCI II FIP, VINCI II A FIP, VINCI II B FIP e VINCI II FIC DE FIP estão relacionadas e sob a influência significativa dos gestores do grupo de entidade denominado VINCI CAPITAL PARTNERS, evidenciando a coligação das empresas, formando um grupo econômico de fato, tal como decorre do ordenamento jurídico brasileiro, pois: a) As operações, a estruturação e a administração dos fundos e de todas as empresas criadas para realização dos investimentos orbitaram em torno de um conjunto único de administradores, liderados por GILBERTO SAYÃO, havendo um controle comum a todas as sociedades, desde a prospecção dos investidores no exterior, passando pela criação das diversas empresas veículos dos fundos VINCI CAPITAL PARTNERS II-A LP, VINCI CAPITAL PARTNERS II-B LP, VINCI CAPITAL PARTNERS II-C LP e empresas GSS ESCO LIMITED, GSS ESCO CPE LLC e GSS ESCO PPE LLC (cotistas AGRESTI INVESTMENTS LLC, BOTTICELLI INVESTMENTS LLC, CARAVAGGIO INVESTMENTS LLC e VINCI GAS LOTUS INVESTMENTS LLC), até a gestão dos fundos nacionais VINCI II FIP, VINCI II A FIP, VINCI II B FIP e VINCI II FIC DE FIP. Esta única equipe de controle comum é formada, entre outros, especialmente por GILBERTO SAYÃO, ALESSANDRO HORTA e CARLOS AUGUSTO LEONE PIANI, que participaram ativamente da elaboração de políticas e da gestão de todas as empresas examinadas, demonstrando a significativa influência sobre todas as entidades formadoras do grupo de empresas da VINCI PARTNERS, estrutura em que se inserem os fundos nacionais VINCI II FIP, VINCI II A FIP, VINCI II B FIP e VINCI II FIC DE FIP; b) Há claramente representações de uma empresa na diretoria de outra – caso da sequência de general partner, que eram os administradores das diversas empresas da estrutura criada: (i) VINCI PARTNERS INVESTIMENTOS LTDA é controladora da VINCI CAPITAL GESTORA DE RECURSOS LTDA e da VINCI CAPITAL PARTNERS GP LIMITED; (ii) VINCI CAPITAL PARTNERS GP LIMITED é a sócia administradora (General Partner), que detém todos os poderes, direitos, obrigações e responsabilidades das sociedades VINCI CAPITAL PARTNERS II-A LP, VINCI CAPITAL PARTNERS II-B LP e VINCI CAPITAL PARTNERS II-C LP, localizadas nas Ilhas Cayman, que em atuação conjunta formam o fundo VINCI CAPITAL PARTNERS II LP, todas entidades sob a gestão grupo VINCI PARTNERS; (iii) VINCI CAPITAL PARTNERS II-A LP é único sócio e administrador exclusivo (General Partner) da AGRESTI INVESTMENTS LLC; (iv) VINCI CAPITAL PARTNERS II-B LP é único sócio e administrador exclusivo (General Partner) da BOTTICELLI INVESTMENTS LLC; Fl. 55468DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.355 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15586.720351/2019-92 17 (v) VINCI CAPITAL PARTNERS II-C LP é único sócio e administrador exclusivo (General Partner) da CARAVAGGIO INVESTMENTS LLC; (vi) GILBERTO SAYÃO DA SILVA é sócio e único administrador da VINCI GAS LOTUS INVESTMENTS LLC e das outras empresas do seu quadro societário, GSS ESCO LIMITED, GSS ESCO CPE LLC e GSS ESCO PPE LLC; (vii) Todos os avisos e comunicações dirigidos ao administrador (General Partner VINCI CAPITAL PARTNERS GP LIMITED) devem ser encaminhados aos cuidados da VINCI CAPITAL GESTORA DE RECURSOS LTDA. (viii) AGRESTI INVESTMENTS LLC, BOTTICELLI INVESTMENTS LLC, CARAVAGGIO INVESTMENTS LLC e VINCI GAS LOTUS INVESTMENTS LLC são empresas com personalidades jurídicas próprias localizadas em Delaware, EUA, mas sob a gestão e direção do grupo econômico, que foram utilizadas dentro da estrutura como veículos de investimento, cotistas, nos fundos nacionais VINCI II FIP, VINCI II A FIP, VINCI II B FIP e VINCI II FIC DE FIP; (ix) Os fundos nacionais VINCI CAPITAL PARTNERS II FUNDO DE INVESTIMENTO EM PARTICIPAÇÕES (“FIP”) (VINCI II FIP), VINCI CAPITAL PARTNERS II A FUNDO DE INVESTIMENTO EM PARTICIPAÇÕES (“FIP”) (VINCI II A FIP), VINCI CAPITAL PARTNERS II B FUNDO DE INVESTIMENTO EM PARTICIPAÇÕES (“FIP”) (VINCI II B FIP) e VINCI CAPITAL PARTNERS II FIC DE FIP, estão sob a gestão da VINCI CAPITAL GESTORA DE RECURSOS LTDA, pertencente ao grupo VINCI PARTNERS, controlado pela VINCI PARTNERS INVESTIMENTOS LTDA. c) Todas as empresas estavam sob o controle comum de um único grupo de gestores e administradores nas diversas entidades do grupo VINCI PARTNERS, revelando claramente intenso intercâmbio de gerentes entre as diversas estruturas societárias criadas, especialmente GILBERTO SAYÃO DA SILVA que utilizou a estrutura para incluir entre os investidores empresas que lhe pertenciam exclusivamente, tirando proveito do benefício fiscal de alíquota zero, mesmo sendo beneficiário final com domicílio no Brasil. d) Os gestores da estrutura declararam no memorando de oferta privada do VINCI CAPITAL PARTNERS II LP que a VINCI CAPITAL PARTNERS GP LIMITED, empresa constituída nas Ilhas Cayman, é controlada pela VINCI PARTNERS INVESTIMENTOS LTDA (“VINCI PARTNERS”), apesar desta informação não ter constado no Formulário de Referência apresentado pela VINCI CAPITAL GESTORA DE RECURSOS LTDA à CVM (fl. 16532). e) Além de efetivamente terem total e plena ascensão sobre todas as empresas da estrutura de investimento em torno do grupo econômico da VINCI CAPITAL PARTNERS, os gestores dos fundos CARLOS AUGUSTO LEONE PIANI, ALESSANDRO MONTEIRO MORGADO HORTA e GILBERTO SAYÃO DA SILVA admitiram nos fundos VINCI II FIP, VINCI II A FIP, VINCI II B FIP e VINCI II FIC DE FIP e permitiram indevidamente o aproveitamento da alíquota zero do IRRF por pessoas residentes em paraísos fiscais e pessoas residentes no Brasil, entre eles, o próprio GILBERTO SAYÃO, um dos gestores, indicando a influência significativa do grupo de administradores sobre todas as empresas do grupo. Isto também caracteriza a existência da concentração de empresas e, portanto, a coligação entre elas. f) A cotista VINCI GAS LOTUS INVESTMENTS LLC foi criada, no interesse de GILBERTO SAYÃO, a partir de uma estrutura inicialmente montada com a GSS ESCO LIMITED, empresa nas Ilhas Virgens Britânicas, GSS ESCO CPE LLC e GSS ESCO PPE LLC, todas pertencentes e sob a direção do administrador (Manager) do grupo de empresas VINCI CAPITAL PARTNERS, e tornou-se investidora de 33,11% do capital aplicado no fundo VINCI II FIC DE FIP que, por sua vez, replicou os investimentos nos fundos VINCI II A FIP e VINCI II B FIP, detendo indiretamente investimentos nesses dois outros fundos, revelando que o principal administrador do grupo por Fl. 55469DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.355 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15586.720351/2019-92 18 meio de outras empresas não só realizou investimentos de seu interesse nas empresas coligadas (cotistas), mas expressou significativa e relevante influência sobre todas as entidades do grupo econômico. g) Com essa estrutura formada, GILBERTO SAYÃO valendo-se de sua influência sobre todas as empresas do grupo e dos fundos sob a gestão da VINCI CAPITAL beneficiou-se, com a conduta da BNY MELLON DTVM de não reter o IRRF, indevidamente da alíquota zero do IRRF previsto no art. 3º da Lei nº 11.312/2006, porque não preenche os requisitos legais estipulados no caput (para investidores não residentes) e no §1º, III (não domiciliados em paraísos fiscais). Portanto, tal como preconizado no Pronunciamento Técnico CPC nº 18 (R2), correlato da Norma IAS 28 (IASB–BV 2012), e nos termos da deliberação CVM nº 696/2012, em consonância com os §§ 1º e 4º da Lei 6.404/1976, provada está a influência significativa da VINCI PARTNERS INVESTIMENTOS LTDA (“VINCI PARTNERS”), em conjunto com a VINCI CAPITAL GESTORA DE RECURSOS LTDA e a VINCI CAPITAL PARTNERS GP LIMITED, e dos administradores do grupo sobre todas as sociedades da estrutura formadora do grupo de entidades da VINCI PARTNERS, comprovando a existência de coligação entre todas as sociedades do grupo econômico de fato. Desse modo, todas as sociedades envolvidas na estrutura empresarial construída, VINCI PARTNERS INVESTIMENTOS LTDA, VINCI CAPITAL GESTORA DE RECURSOS LTDA, VINCI CAPITAL PARTNERS GP LIMITED, VINCI CAPITAL PARTNERS II-A LP, VINCI CAPITAL PARTNERS II-B LP, VINCI CAPITAL PARTNERS II-C LP, o fundo VINCI CAPITAL PARTNERS LP, AGRESTI INVESTMENTS LLC, BOTTICELLI INVESTMENTS LLC, CARAVAGGIO INVESTMENTS LLC, VINCI GAS LOTUS INVESTMENTS LLC, GSS ESCO LIMITED, GSS ESCO CPE LLC e GSS ESCO PPE LLC; os próprios fundos nacionais VINCI CAPITAL PARTNERS II FUNDO DE INVESTIMENTO EM PARTICIPAÇÕES (“FIP”) (VINCI II FIP), VINCI CAPITAL PARTNERS II A FUNDO DE INVESTIMENTO EM PARTICIPAÇÕES (“FIP”) (VINCI II A FIP), VINCI CAPITAL PARTNERS II B FUNDO DE INVESTIMENTO EM PARTICIPAÇÕES (“FIP”) (VINCI II B FIP) e VINCI CAPITAL PARTNERS II FUNDO DE INVESTIMENTO EM COTAS DE FUNDOS DE INVESTIMENTO EM PARTICIPAÇÕES (VINCI II FIC DE FIP), todas sob o controle da VINCI PARTNERS INVESTIMENTOS LTDA e de seus administradores, especialmente GILBERTO SAYÃO, integram um grupo econômico de fato por haver nitidamente controle e coligação nos termos da legislação e dos fatos demonstrados. Toda esta concentração de empresas também faz parte do autorreconhecido grupo VINCE PARTNERS. A partir do acima historiado, é possível traçar o seguinte grafo de relacionamentos das sociedades coligadas, incluindo-se os cotistas dos fundos nacionais VINCI II FIP, VINCI II A FIP, VINCI II B FIP e VINCI II FIC DE FIP, e dos administradores do grupo de entidades da VINCI PARTNERS: Fl. 55470DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.355 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15586.720351/2019-92 19 Portanto, nitidamente houve a concentração de cotas no conjunto das pessoas jurídicas coligadas representativas de 100% das cotas do fundo nacional VINCI CAPITAL PARTNERS II FUNDO DE INVESTIMENTO EM PARTICIPAÇÕES (“FIP”) (VINCI II FIP), de 100% das cotas do fundo nacional VINCI CAPITAL PARTNERS II A FUNDO DE INVESTIMENTO EM PARTICIPAÇÕES (“FIP”) (VINCI II A FIP), de 100% das cotas do fundo nacional VINCI CAPITAL PARTNERS II B FUNDO DE INVESTIMENTO EM PARTICIPAÇÕES (“FIP”) (VINCI II B FIP) e de 46,98% em 2015 e 47,03% em 2016 das cotas do fundo nacional VINCI CAPITAL PARTNERS II FUNDO DE INVESTIMENTO EM COTAS DE FUNDOS DE INVESTIMENTO EM PARTICIPAÇÕES (VINCI II FIC DE FIP). Portanto, nos termos do art. 3º, §1º, I e III, da Lei nº 11.312/2006, a redução a zero da alíquota do imposto de renda na fonte aplicada sobre os rendimentos pagos pelos fundos nacionais VINCI II FIP, VINCI II A FIP, VINCI II B FIP aos cotistas AGRESTI INVESTMENTS LLC, BOTTICELLI INVESTMENTS LLC, CARAVAGGIO INVESTMENTS LLC e VINCI GAS LOTUS INVESTMENTS LLC foi indevida, ensejando o lançamento de ofício do imposto, nos termos do art. 149, incisos V e VII, do CTN. Em vista do disposto no art. 2º da Lei 11.312/2006 c/c o art. 78 da Lei 8.981/1995, a alíquota do imposto de renda na fonte (IRF) aplicável sobre os rendimentos pagos é de 15%. [...] 8.4. DO FUNDO AKANGATU FIP [...] O AKANGATU FIP, desde 2012 até 2019, teve uma única gestora, a POLO CAPITAL INTERNACIONAL GESTÃO DE RECURSOS LTDA., CNPJ 08.990.773/0001-74, sociedade com sede na Cidade do Rio de Janeiro [...] [...] Em suma, considerando que a contribuinte BNY MELLON DTVM não foi efetiva em identificar, em parte, os reais beneficiários, ou seja, as pessoas físicas ou jurídicas beneficiárias dos rendimentos de aplicações financeiras tributados à alíquota zero que estavam por trás da ROSS ICE SHEFF LLC, da EDORAS LLC e do VINSON FUND LLC, deve responder pelo IRRF indevidamente dispensado. [...] Fl. 55471DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.355 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15586.720351/2019-92 20 Ademais, todas as entidades estruturadas para os investimentos realizados no fundo nacional AKANGATU FIP estão relacionadas e sob a influência significativa dos gestores do grupo denominado POLO CAPITAL, prova clara da coligação entre as empresas, formando um grupo econômico de fato, tal como decorre do ordenamento jurídico, pois: a) As operações, a estruturação e a administração dos fundos e de todas as empresas criadas para realização dos investimentos orbitaram em torno de um conjunto único de administradores, havendo um controle comum a todas as sociedades, desde a prospecção dos investidores no exterior, passando pela criação das diversas empresas veículos dos fundos POLO EDGE FUND LTD, SLEDGE FUND LTD e POLO EDGE FUND LTD (cotistas EDORAS, ROSS ICE e VINSON), até a gestão do fundo nacional AKANGATU FIP. Esta única equipe de controle comum é liderada e gerida especialmente por CLÁUDIO JOSÉ CARVALHO DE ANDRADE, CPF 595.998.045-20, e MARCOS DUARTE SANTOS, que participaram ativamente da elaboração de políticas e da gestão de todas as empresas examinadas, demonstrando a significativa influência sobre todas as entidades formadoras do grupo de empresas da CAPITAL POLO, estrutura em que se insere o fundo nacional AKANGATU FIP; b) Há claramente representações de uma empresa na diretoria de outra – caso da sequência de general partner ou maneger, que eram os administradores das diversas empresas da estrutura criada: (i) POLO CAPITAL INTERNACIONAL GESTÃO DE RECURSOS LTDA e seus diretores e sócios fundadores, MARCOS DUARTE e CLÁUDIO ANDRADE, são os únicos administradores e responsáveis pela gestão e administração (“Polo Capital Internacional as holder of all of the Fund's issued Management Shares will, effectively, determine the constitution of the Board of Directors”) do POLO EDGE FUND LTD, do POLO FUND LTD e do SLEDGE FUND LTD. (ii) O POLO FUND LTD é o único sócio e administrador da EREBUS LLC e MARCOS DUARTE foi quem representou o POLO FUND na constituição da EREBUS. (iii) A EREBUS LLC é a única sócia e quem detém e exerce todos os poderes de administração sobre os negócios e assuntos da VINSON FUND LLC, quotista do fundo nacional AKAGANTU FIP. (iv) POLO EDGE FUND LTD é o único sócio e administrador (Maneger) da CAPE ROYDS LLC e MARCOS DUARTE foi que representou o POLO EDGE FUND na constituição da CAPE ROYDS. (v) CAPE ROYDS LLC detém todos os poderes acerca dos negócios e assuntos da ROSS ICE SHEFF LLC. CLÁUDIO C. ANDRADE e MARCOS DUARTE SANTOS são as pessoas designadas a representar e criar obrigações em nome da ROSS ICE, quotista do fundo nacional AKAGANTU FIP. (vi) A SLEDGE FUND LTD é única sócia e administradora da LAMBERT LLC. MARCOS DUARTE SANTOS foi quem representou a SLEDGE FUND LTD, a general partner, ou sócia gerente, na alteração LAMBERT. (vii) A LAMBERT LLC é a única sócia e quem detém e exerce todos os poderes de administração sobre os negócios e assuntos da EDORAS LLC, quotista do fundo nacional AKAGANTU FIP. (viii) Fechando o ciclo, o fundo AKANGATU FIP tem como gestora a POLO CAPITAL INTERNACIONAL GESTÃO DE RECURSOS LTDA, que exerce influência e administra o POLO EDGE FUND LTD, o POLO FUND LTD e o SLEDGE FUND LTD, evidência de que se trata de um grupo de empresas lideradas pela POLO CAPITAL INTERNACIONAL. c) Todas as empresas estavam sob o controle comum de um único grupo de gestores e administradores, especialmente CLÁUDIO C. ANDRADE e MARCOS DUARTE SANTOS, nas diversas entidades do grupo POLO CAPITAL INTERNACIONAL, Fl. 55472DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.355 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15586.720351/2019-92 21 comprovando claramente intenso intercâmbio de gerentes entre as diversas estruturas societárias criadas. Portanto, tal como consignado no Pronunciamento Técnico CPC nº 18 (R2), correlato da Norma IAS 28 (IASB–BV 2012), e nos termos da deliberação CVM nº 696/2012, em consonância com os §§ 1º e 4º da Lei 6.404/1976, provada está a influência significativa da POLO CAPITAL INTERNACIONAL GESTÃO DE RECURSOS LTDA e dos administradores do grupo sobre todas as sociedades da estrutura formadora do grupo de entidades da POLO CAPITAL, comprovando a existência de coligação entre todas as sociedades do grupo econômico de fato. Desse modo, todas as sociedades envolvidas na estrutura empresarial construída, POLO CAPITAL INTERNACIONAL GESTÃO DE RECURSOS LTDA, POLO EDGE FUND LTD, POLO FUND LTD, SLEDGE FUND LTD, EREBUS LLC, VINSON FUND LLC, CAPE ROYDS LLC, ROSS ICE SHEFF LLC, LAMBERT LLC e EDORAS LLC, todas sob o controle da POLO CAPITAL INTERNACIONAL GESTÃO DE RECURSOS LTDA, integram um grupo econômico de fato por haver nitidamente controle e coligação nos termos da legislação e dos fatos apresentados. A partir da narrativa acima exposta, é possível traçar o seguinte grafo de relacionamentos das sociedades coligadas, incluindo-se os cotistas do fundo nacional AKANGATU FIP, e dos administradores do grupo de entidades da POLO CAPITAL INTERNACIONAL: Assim considerado, nitidamente houve a concentração de cotas no conjunto das pessoas jurídicas coligadas representativas de 100% das cotas do fundo nacional AKANGATU FUNDO DE INVESTIMENTO EM PARTICIPAÇÕES MULTIESTRATÉGIA (AKANGATU FIP), CNP 17.007.919/0001- 00. Portanto, nos termos do art. 3º, §1º, I, da Lei nº 11.312/2006, a redução a zero da alíquota do imposto de renda na fonte aplicada sobre os rendimentos pagos pelo fundo nacional AKANGATU FIP aos cotistas ROSS ICE SHEFF LLC, EDORAS LLC e VINSON FUND LLC foi indevida, ensejando o lançamento de ofício do imposto, nos termos do art. 149, incisos V e VII, do CTN. Em vista do disposto no art. 2º da Lei 11.312/2006 c/c o art. 78 da Lei 8.981/1995, a alíquota do imposto de renda na fonte (IRF) aplicável sobre os rendimentos pagos é de 15%. 5. Em impugnação, o contribuinte apresentou as alegações a seguir sintetizadas, Fl. 55473DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.355 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15586.720351/2019-92 22 conforme decisão recorrida: NULIDADE DO AUTO DE INFRAÇÃO – AFRONTA AO ENTENDIMENTO VINCULANTE DA RFB 1. Como se viu, a Autoridade Fiscal argumenta que a origem do investimento para fins da aplicação da alíquota zero do IR/Fonte prevista nos artigos 1º e 3º da Lei nº 11.312/06 deveria levar em consideração a jurisdição em que estão domiciliados os investidores indiretos dos INR, tendo sustentado que a presença, ainda que imaterial, de indivíduos domiciliados no Brasil e indivíduos e entidades domiciliados em JTF prejudicaria a elegibilidade desses INR à aplicação da alíquota zero. 2. Acontece que tal entendimento viola a interpretação vinculante sobre o tema, formalizada pela RFB por meio do Ato Declaratório Interpretativo nº 5/19. Confira- se: “Art. 1º A origem do investimento, para fins de aplicação do regime especial de tributação previsto nos artigos 88 a 98 da Instrução Normativa nº. 1.585, de 31 de agosto de 2015, será determinada com base na jurisdição do investidor direto no País, exceto nos casos de dolo, fraude ou simulação”. 3. De rigor reiterar o quanto já exposto no Tópico acima: o presente lançamento não está fundamentado ou pautado em qualquer discussão sobre dolo, fraude ou simulação ou mesmo na desconsideração da personalidade jurídica desses INR – como não poderia ser diferente, dado que a legitimidade das estruturas de investimento é inquestionável. Sequer houve (o que seria ainda mais absurdo) tentativa de aplicação da multa qualificada aplicável aos casos de dolo, fraude ou simulação. 4. Daí porque, os agentes públicos pertencentes à RFB não podem agir em contrariedade ao disposto no referido Ato Declaratório nº 5/19, em razão do seu poder vinculante. Por outro lado, embora tenha sido editado no ano corrente, o ato declaratório interpretativo produz efeitos vinculantes e retroativos conforme prevê o Parecer Normativo n° 05, de 25 de maio de 1994: “11. Indubitavelmente, o Parecer Normativo e o Ato Declaratório Normativo possuem em comum, essencialmente, a característica de serem, ambos, instrumentos através dos quais se veicula a interpretação adotada pela Secretária da Receita Federal no tocante a matéria atinente aos tributos por ela administrados. 5. Por serem de caráter interpretativo, reportam-se a normas integrantes da legislação tributária a eles preexistentes, limitando-se a explicitar-lhes o sentido e a fixar, em relação a elas, o entendimento da administração tributária. A NULIDADE DOS AUTOS DE INFRAÇÃO – ILIQUIDEZ E INCERTEZA 6. Nesse contexto, deve-se, inicialmente, esclarecer que o artigo 725 do RIR/99 dispõe que haverá o reajustamento da base de cálculo do IR/Fonte quando a fonte pagadora assumir o ônus do imposto devido pelo beneficiário. Veja-se: “Art. 725. QUANDO a fonte pagadora ASSUMIR O ÔNUS do imposto devido pelo beneficiário, a importância paga, creditada, empregada, remetida ou entregue, será considerada líquida, cabendo o reajustamento do respectivo rendimento bruto, sobre o qual recairá o imposto, ressalvadas as hipóteses a que se referem os arts. 677 e 703, parágrafo único (Lei nº 4.154, de 1962, art. 5º, e Lei nº 8.981, de 1995, art. 63, § 2º).” (g.n.) 7. Sendo assim, deverá ser aplicado esse dispositivo legal única e exclusivamente nas situações em que restar verificada a existência de disposição contratual determinando que o ônus econômico relativo ao IR/Fonte será da fonte pagadora. 8. Além disso, conforme já decidido pela E. Câmara Superior de Recursos Fiscais do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (“CSRF”), cabe à Autoridade Fiscal a Fl. 55474DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.355 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15586.720351/2019-92 23 comprovação de que o ônus econômico do imposto é da fonte pagadora, não sendo admissível qualquer tipo de presunção nesse sentido. Veja-se: “Outrossim, a assunção do ônus do imposto de fonte deriva da vontade das partes e não pode ser presumida pela simples falta de retenção, ante a ausência de autorização legal nesse sentido, devendo a opção ser comprovada pelo fisco com base em prova convincente.” (Acórdão nº CSRF/01-02.257) NULIDADE - PLURALIDADE DE REGIMES JURÍDICOS PARA O MESMO FATO GERADOR. 9. Ora, se o cotista é aquele que realiza o fato tributável, que é precisamente a realização de renda, não há como se cogitar a imposição, a uma mesma entidade, de uma pluralidade de regimes jurídicos. 10. A digressão feita pela Autoridade Fiscal, portanto, não só não conta com qualquer fundamento legal, como tampouco encontra eco no raciocínio desenvolvido ao longo do TVF, dado que os fatos ocorridos não foram recompostos pela Autoridade Fiscal a fim de lhes atribuir efeitos distintos. 11. O fato gerador, nesses casos, se materializa a cada um dos resgates de cotas dos FIRF-Títulos Públicos, sendo que sobre ele deve ser aplicada a correspondente alíquota para chegar, então, ao tributo devido pelo contribuinte. O desmembramento do fato gerador para verificar quem poderia vir a receber em última instância os recursos remetidos não possui qualquer fundamento legal, constituindo mera arbitrariedade da Autoridade Fiscal. 12. O absurdo sustentado pela Autoridade Fiscal é evidenciado diante do fato que sequer seria possível emitir e pagar um Documento de Arrecadação de Receitas Federais (“DARF”) que endossasse tal lógica de apuração do IR/Fonte! 13. Ora, como pode o mesmo fato gerador comportar três regimes distintos para determinação do aspecto quantitativo da obrigação tributária? Somente seria possível, caso o lançamento fiscal trouxesse uma igualmente absurda desconsideração de toda a cadeia de investimento, em função de alegações de fraude e simulação, para requalificar os cotistas INR como aqueles investidores indiretos finais identificados (ou não) não TVF. 14. Além dessa impossibilidade sob o aspecto formal, também do ponto de vista de substância não há base para sustentar que os investidores indiretos de fato auferiram quaisquer rendimentos decorrentes das distribuições realizadas pelos FIRF-Títulos Públicos. Isso porque, considerando as estruturas de investimentos que serão abordadas nos tópicos específicos da impugnação, não houve qualquer comprovação por parte da Autoridade Fiscal de tais valores foram, de fato, distribuídos até o nível de tais investidores indiretos. 15. Desta forma, resta evidente que toda a fundamentação do auto de infração se baseia em uma mera suposição da Autoridade Fiscal de que os rendimentos teriam sido distribuídos até o nível dos investidores indiretos dos INR, enquanto na realidade poderiam ter sido consolidados com perdas de outros investimentos no nível do INR ou de veículos intermediários, ou mesmo utilizados para o pagamento de despesas e outros encargos. 16. Nulo, portanto, o auto de infração, na medida que pretendeu a aplicação de regimes de tributação distintos a um mesmo cotista, com base na residência de investidores indiretos, que sequer foram os beneficiários da renda distribuída pelos FIRF-Títulos Públicos. MÉRITO O REQUISITO DE DOMICÍLIO DOS COTISTAS E A IMPOSSIBILIDADE DE DETERMINAÇÃO DO REGIME TRIBUTÁRIO CONFORME O DOMICÍLIO OU RESIDÊNCIA DO BENEFICIÁRIO FINAL Fl. 55475DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.355 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15586.720351/2019-92 24 O REQUISITO DE CONFORMIDADE REGULATÓRIA – SOBRE O CONCEITO DE INR NOS TERMOS DA REGULAMENTAÇÃO DO CMN E A AUTONOMIA DA PERSONALIDADE JURÍDICA 17. Ao referenciar o investimento realizado nos termos da regulamentação do CMN, a Lei nº 11.312/06 se apropria do conceito de investidor não-residente definido pelo CMN, que complementa o sentido da norma, e que não pode ser desconsiderado pela Autoridade Fiscal. 18. Quisesse o legislador ter adotado referencial outro para aferição do Requisito de Domicílio, teria feito expressamente. Isso porque, em conformidade com o artigo 111, II, do CTN18, os dispositivos que veiculam regras desoneração fiscal, devem ser interpretados literalmente. 19. Nesse sentido, nota-se que a Autoridade Fiscal sequer buscou (certamente por falta de elementos) a desconsideração da personalidade jurídica do INR, se limitando a argumentar que os recursos utilizados por tal cotista seriam, na verdade, pertencentes aos seus próprios investidores (diretos e indiretos), e que, portanto, estes seriam os efetivos beneficiários de eventuais rendimentos distribuídos pelos FIRF-Títulos Públicos e FIP. 20. Todavia, este raso argumento não se justifica diante da própria definição de personalidade jurídica consagrada pelo Direito brasileiro como forma de reafirmar a autonomia patrimonial entre pessoas jurídicas e de seus sócios. 21. Por outro lado, nem poderia ter a Autoridade Fiscal feito qualquer juízo sobre a substância econômica dos INR, já que o conceito regulatório de INR encampado pelo CMN nada dispõe nesse sentido. Inclusive, todos os INR objeto do presente lançamento fiscal têm sua regularidade perante a CVM reconhecida pelo regulador, como se infere dos documentos anexos (Doc. 03) – confira-se excerto abaixo: 22. Com efeito, diante da relevância do tema envolvendo a preservação da personalidade jurídica, o Governo Federal editou a Medida Provisória nº 881, de 30 de abril de 2019, convertida na Lei nº 13.874, de 20 de setembro de 2019. Este normativo alterou o Código Civil (Lei nº 10.406, de 10 de janeiro de 2002) para incluir as seguintes previsões de natureza declaratória-interpretativa, e de alta relevância para a presente discussão: “Art. 49-A. A pessoa jurídica não se confunde com os seus sócios, associados, instituidores ou administradores. Parágrafo único. A autonomia patrimonial das pessoas jurídicas é um instrumento lícito de alocação e segregação de riscos, estabelecido pela lei com a finalidade de estimular empreendimentos, para a geração de empregos, tributo, renda e inovação em benefício de todos. Art. 50. Em caso de abuso da personalidade jurídica, caracterizado pelo desvio de finalidade ou pela confusão patrimonial, pode o juiz, a requerimento da parte, ou do Ministério Público quando lhe couber intervir no processo, desconsiderá-la para que os efeitos de certas e determinadas relações de obrigações sejam estendidos aos bens particulares de administradores ou de sócios da pessoa jurídica beneficiados direta ou indiretamente pelo abuso. § 1º Para os fins do disposto neste artigo, desvio de finalidade é a utilização da pessoa jurídica com o propósito de lesar credores e para a prática de atos ilícitos de qualquer natureza. § 2º Entende-se por confusão patrimonial a ausência de separação de fato entre os patrimônios, caracterizada por: I - cumprimento repetitivo pela sociedade de obrigações do sócio ou do administrador ou vice-versa; II - transferência de ativos ou de passivos sem efetivas contraprestações, exceto os de valor proporcionalmente insignificante; e Fl. 55476DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.355 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15586.720351/2019-92 25 III - outros atos de descumprimento da autonomia patrimonial. § 3º O disposto no caput e nos §§ 1º e 2º deste artigo também se aplica à extensão das obrigações de sócios ou de administradores à pessoa jurídica. § 4º A mera existência de grupo econômico sem a presença dos requisitos de que trata o caput deste artigo não autoriza a desconsideração da personalidade da pessoa jurídica. 23. Do acima, extrai-se que o Poder Executivo e o Poder Legislativo se preocuparam em reforçar a autonomia patrimonial entre a pessoa jurídica e os seus sócios, reconhecendo o papel da personalidade jurídica como imprescindível para conferir segurança jurídica às relações societárias e de comércio. Registre-se que a RFB e o Superior Tribunal de Justiça compartilharam com a preocupação do Governo Federal e do Congresso Nacional em conferir maior segurança ao conceito de personalidade jurídica, conforme extrai-se da Exposição de Motivos da MP 881/19: “14. Nas Disposições Finais, esta proposta tomou uma série de edições com o intuito de, em caráter emergencial, proporcionar um estado de maior segurança jurídica no País. 15. A mais prestigiada e segura conceituação dos requisitos de desconsideração da personalidade jurídica, conforme amplo estudo da jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça, e em alinhamento com pareceres da Receita Federal, é anotada em parágrafos no art. 50 do Código Civil, de maneira a garantir que aqueles empreendedores que não possuem condições muitas vezes de litigar até as instâncias superiores possam também estar protegidos contra decisões que não reflitam o mais consolidado entendimento.” (g.n.) 24. Justamente em função da autonomia patrimonial entre a entidade e seus sócios, consequência da sua personalidade jurídica, é que um INR deve ser considerado como domiciliado na jurisdição em que constituído. Logo, deve ser tratado como investidor não-residente, independentemente da residência de seus sócios diretos ou indiretos, da mesma forma que uma pessoa jurídica constituída no País será tratada como investidora residente mesmo que todos os seus sócios sejam residentes no exterior. O REQUISITO DE DOMICÍLIO – SOBRE O CONCEITO DE JTF APLICÁVEL NO CONTEXTO DA LEI Nº 11.312/06 25. Trata conceitos como RFP, JTF (estrito e amplo). 26. Repise-se que o conceito de JTF utilizado pela Lei nº 11.312/06 trata especificamente de país que não tribute a renda ou que a tribute à alíquota máxima inferior a 20%. 27. Há, ainda, um conceito expandido de JTF previsto no artigo 24 da Lei nº 9.430, de 21 de dezembro de 1996 que foi alterado pela Lei nº 11.727, de 23 de junho de 2008 e passou incluir países ou dependências que não permitem acesso a informações relativas à composição societária de pessoas jurídicas ou à identificação dos beneficiários efetivos de rendimentos (“Conceito Expandido de JTF”): 28. Com efeito, o conceito de RFP, ao contrário das definições de JTF, pressupõe a necessidade de se perquirir sobre a atividade desenvolvida pelo INR no seu país de origem, como se infere da leitura do artigo 24-A da Lei nº 9.430/96, confira-se: 29. Ou seja, o escopo de aplicação do conceito de RFP é restrito em relação às regras de preço de transferência e subcapitalização, não impactando, todavia, a fruição de outros regimes tributários específicos que não mencionem explicitamente o conceito de RFP, como é o caso das alíquotas zero previstas na Lei nº 11.312/06. 30. Desta forma, nota-se claramente que o conceito de JTF para fins da aplicação da alíquota zero previstas pelos artigos 1º e 3º da Lei nº 11.312/06 não faz qualquer referência a aspectos da estrutura de investimento ou das atividades Fl. 55477DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.355 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15586.720351/2019-92 26 desempenhadas pelo INR, tampouco da substância econômica das estruturas no exterior. 31. Essa diferenciação permite concluir que tendo o legislador referido ao Conceito Estrito de JTF e não ao Conceito Expandido de JTF ou ao conceito de RFP, não poderia a Autoridade Fiscal pretender alargar o Requisito de Domicílio para além daquilo que está textualmente previsto nas regras que regem a aplicação da alíquota zero prevista na Lei nº11.312/06. 32. Do dispositivo acima podem-se extrair algumas importantes constatações para o deslinde do caso aqui em discussão: 33. Como regra geral a legislação fiscal respeita a personalidade jurídica e a jurisdição das entidades residentes e domiciliadas no exterior – tanto é assim que o primeiro teste proposto pela própria regra especial acima transcrita é a identificação de uma pessoa jurídica residente em JTF ou submetida a RFP que seja a beneficiária direta dos rendimentos; (ii) A regra especial prevista no artigo 26 da Lei nº 12.249/10 atravessa a personalidade jurídica do beneficiário direto dos rendimentos, exigindo a identificação do efetivo beneficiário da entidade no exterior, como requisito para permitir a dedutibilidade da despesa no Brasil; (iii) Quando o legislador entendeu que a identificação do “efetivo beneficiário” dos rendimentos é relevante para definir o tratamento tributário, tratou disso de maneira expressa, confirmando que tal identificação não é relevante para determinar o tratamento fiscal do INR, incluindo às hipóteses específicas tratadas na Lei nº 11.312/06 que nada dispõe acerca do tema; 34. A opção legislativa por um conceito mais objetivo de INR (investidor titular jurídico dos ativos brasileiros e não seus beneficiários finais ou investidores indiretos) não foi acidental. Do mesmo modo, a escolha do Conceito Estrito de JTF (em detrimento de outros possíveis, como o Conceito Expandido de JTF ou de RFP) tem uma razão de ser muito clara. A utilização de uma regra mais objetiva que elimina espaços de subjetividade na sua interpretação vai ao encontro da segurança jurídica, indispensável para fomentar o investimento estrangeiro no País, objetivo último da regra. Ausência de Fundamentação Legal para Interpretação Fiscal 35. Ao contrário do que argumenta a Autoridade Fiscal nas fls. 17 a 21 do TVF, o cumprimento do Requisito de Domicílio deve se dar mediante uma análise objetiva do local onde estão situados os cotistas INR dos FIRF-Títulos Públicos e dos FIP objeto da autuação, e não de seus investidores indiretos ou beneficiários finais. 36. Ausente o requisito que condicione a concessão desses regimes de tributação incentivados à análise quanto à residência dos investidores indiretos dos INR, não há que se cogitar a análise de níveis superiores da cadeia de investimento pela referência expressa dos artigos 1º e 3º da Lei nº 11.312/06. 37. De fato, estes conceitos, quando colocados em contraste, permitem concluir que a análise do Conceito Estrito de JTF previsto na Lei nº 11.312/06 deve ser objetiva. (vários casos em que a Lei usa um conceito ou outro) 38. A lógica absurda de pretender verificar o cumprimento do Requisito de Domicílio com base na residência do investidor indireto se prova por completo descabida ao extrapolar a literalidade do quanto previsto pela legislação, em desobediência ao artigo 111, do CTN. 39. Há um aspecto aqui muitíssimo relevante: não há nenhuma regra de tributação encampada na legislação brasileira que esteja orientada em função da residência ou domicílio dos investidores indiretos ou beneficiários finais dos INR. 40. E assim o é não apenas por uma questão de segurança jurídica, valor caríssimo às relações de natureza jurídico-tributária, mas porque a determinação da figura do Fl. 55478DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.355 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15586.720351/2019-92 27 contribuinte, aqui os cotistas INR dos FIRF-Títulos Públicos e dos FIP (a despeito da existência de regra de responsabilidade da Impugnante), está ligada à titularidade jurídica dos rendimentos. 41. Ora, a Autoridade Fiscal, que, frise-se, em nenhum momento argumentou ou considerou (e nem poderia ao nosso sentir) estarem eivadas de fraude ou simulação as estruturas de investimento dos cotistas não residentes dos FIRF- Títulos Públicos e FIP e por isso não ousou desconsiderar a personalidade jurídica dos respectivos INR, não poderia buscar aferir o cumprimento do Requisito de Domicílio com base na localização dos investidores indiretos dos INR, que em nada se vinculam com a ocorrência do fato gerador e que tampouco são os titulares jurídicos da renda distribuída pelos FIRF-Títulos Públicos e FIP. A INAPLICABILIDADE DAS IN 1.634/16 E 1.863/18 PARA DETERMINAÇÃO DO REGIME TRIBUTÁRIO E O SEU REAL ESCOPO DE IDENTIFICAÇÃO DE PESSOAS COM PODER DE CONTROLE OU INFLUÊNCIA SIGNIFICATIVA 42. Como se verá adiante, as instruções normativas que cuidam de regular o tema do beneficiário final, tão invocadas pela Autoridade Fiscal no TVF, em nada se relacionam com o Requisito de Domicílio e, por consequência, com a definição do tratamento tributário dos cotistas INR dos FIRF-Títulos Públicos e FIP. 43. A conclusão acima está lastreada, em síntese, nos seguintes pontos: (i) o escopo de aplicação da obrigação de identificação do beneficiário final não tem natureza tributária, o que dependeria de lei em sentido formal, mas sim cadastral e informativa, já que a sua criação está associada à iniciativas de combate à lavagem de dinheiro, o financiamento do terrorismo e o financiamento da proliferação, além de outras ameaças à integridade do sistema financeiro internacional relacionadas a esses crimes; (ii) a IN 1.634/16, que primeiro regulou o tema, sequer estava vigente e eficaz para os cotistas nos períodos autuados; (iii) a obrigação de identificação do beneficiário final se volta às pessoas físicas com capacidade para controlar ou influenciar significativamente uma entidade, e não aqueles que detêm participações indiretas imateriais com os investidores indiretos questionados pela Autoridade Fiscal; e (iv) as exceções à obrigação de identificação de beneficiários finais, quando aplicáveis, dispensam a abertura de níveis superiores da cadeia de investimento. 44. Não fosse apenas uma questão de validade formal, a IN 1.634/16 e a IN 1.863/18 veiculam regras meramente cadastrais, nada dispondo sobre o tratamento tributário dos titulares de CNPJ, sejam eles residentes no País ou estrangeiros. 45. Aliás, a atualmente vigente IN 1.863/18, repetindo a IN 1.634/16, em seu artigo 9º dispõe que a inobservância da obrigação de informar os beneficiários finais acarretará meramente a suspensão do CNPJ, não impondo sequer penalidades de natureza pecuniária. INÍCIO DA VIGÊNCIA E EFICÁCIA DA OBRIGAÇÃO DE INFORMAR O BENEFICIÁRIO FINAL POSTERIOR AOS PERÍODOS AUTUADOS 46. Logo, não há dúvida que a regra que exige a identificação de beneficiários finais não estava vigente em 2015 e 2016, anos calendários compreendidos pela presente autuação fiscal. 47. Mesmo que fosse possível sustentar que as disposições da IN 1.634/16 (substituída posteriormente pela IN 1.863/18) fossem relevantes para determinação do tratamento tributário, o que não se cogita, ainda assim tais regras sequer seriam aplicáveis aos períodos em discussão. 48. Não é demais relembrar que, por força do artigo 150, III, a, da Constituição Federal, o direito tributário é informado pelo princípio da irretroatividade, segundo Fl. 55479DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.355 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15586.720351/2019-92 28 o qual as regras que veiculam tributos ou são relevantes para determinação do regime de tributação – o que não é o caso das IN 1.634/16 e 1.863/18 – só devem ser aplicadas prospectivamente, isso é, aos fatos geradores ocorridos após o início da sua vigência e eficácia. Conceito de Beneficiário Final e a Extensão Descabida Pretendida pela Autoridade Fiscal 49. Conforme destacado, o conceito de beneficiários finais previsto pela IN 1.634/16, e posteriormente pela IN 1.863/18, são derivados do conceito firmado no âmbito do GAFI, com algum ajuste de linguagem para contemplar também as entidades sob influência significativa. Nesse sentido, transcreve-se novamente abaixo o conceito encampado por tais normativos: “§ 1º Para efeitos do disposto no caput, considera-se beneficiário final: I - a pessoa natural que, em última instância, de forma direta ou indireta, possui, controla ou influencia significativamente a entidade; ou II - a pessoa natural em nome da qual uma transação é conduzida”. 50. Logo, como se infere do próprio conceito acima, a obrigação de identificação do beneficiário final prevista na regulamentação invocada pela própria Autoridade Fiscal, quando aplicável, não alcança a totalidade da participação no capital das entidades inscritas no CNPJ, mas apenas aquelas pessoas físicas que se qualifiquem como seus controladores ou como detendo influência significativa na entidade. 51. Nesse sentido, mostra-se carente de fundamentação a linha de raciocínio traçada pela Autoridade Fiscal, segundo a qual a mera existência de uma gama ínfima e pouco representativa de investidores indiretos supostamente domiciliados em JTF ou no Brasil prejudicaria a elegibilidade dos cotistas INR dos FIRF-Títulos Públicos e dos FIP à alíquota zero do IR/Fonte prevista pela Lei nº 11.312/06. 52. Isso porque, a participação de investidores indiretos em JTF ou no Brasil, quando existente, era imaterial e, portanto, incapaz de qualificá-los como beneficiários finais dos cotistas nos quais investiam indiretamente. É o caso, por exemplo, do cotista Galileo TM LLC, no qual supostamente havia um indivíduo brasileiro com participação equivalente a 0,70%, como se infere da fl. 34 do TVF. 53. Veja-se, nesse sentido, que o conceito de beneficiário final previsto na IN 1.634/16 e na IN 1.863/18 é delimitado para uma finalidade específica e não deve ser visto de modo a admitir que qualquer investidor indireto se qualifique como tal. Tanto é verdade que investidores indiretos, sem controle ou influência significativa sobre a entidade, não se enquadram no conceito de beneficiário final previsto pelas IN, que esses normativos admitem expressamente situações em que não há indivíduo que se enquadre nesse conceito. As Exceções à Obrigação de Identificação do Beneficiário Final e a Desnecessidade de Abertura das Cadeias Societárias 54. Finalmente, a Autoridade Fiscal argumenta na fl. 18 do TVF que “o art. 8º, § 3º, das IN RFB 1.634/2016 e 1.863/2018 estabelece hipóteses em que não é necessária a prestação de informações cadastrais de beneficiários finais no caso de Veículos de Investimento Coletivo, no entanto o § 4º exige que, nestas situações, haja informações cadastrais acerca das pessoas físicas ou jurídicas em favor das quais essas entidades tenham sido constituídas, devendo ser informadas no Quadro de Sócios e Administradores (QSA)”. 55. O raciocínio acima, no entanto, não merece prevalecer. 56. Frise-se, de início, que os veículos de investimento coletivos mencionados no artigo 8º, § 3º, VII, são aqueles domiciliados no exterior que (a) tenham cotas ou títulos representativos da participação admitidos à negociação em mercado organizado e regulado por órgão reconhecido pela CVM, ou28 (b) que atendam cumulativamente os requisitos previstos nas IN, inclusive quanto ao número de investidores ser superior a cem e a composição diversificada da carteira. Fl. 55480DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.355 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15586.720351/2019-92 29 57. É tão verdade que a obrigação de abertura das pessoas em benefício das quais a entidade fora constituída não é necessariamente aplicável às entidades do § 3º do artigo 8º, que a atual redação do dispositivo, em recente alteração introduzida pela IN 1.914, de 26 de novembro de 2019, na IN 1.863/18 suprimiu essa locução. Vejamos: “§ 4º Para as entidades citadas no § 3º, as informações cadastrais devem abranger as pessoas naturais autorizadas a representá-las, seus controladores, administradores ou diretores, e serão informadas no Quadro de Sócios e Administradores (QSA)”. 58. Nesse sentido, incorreta a afirmação feita no TVF de que segundo os dispositivos da ICVM nº 555/14, o veículo de investimento não se confunde com um fundo de investimento e que, considerando tal fato, o conceito de fundo de investimento não estaria enquadrado na exceção indicada no artigo 8º, § 3º, VII da IN RFB 1.863/18. 59. Considerando tais conceituações, pode-se dizer que os conceitos de fundo de investimento e veículo de investimento, apesar de serem diferentes, não desqualificam os fundos de investimento como uma das espécies de veículo de investimento existente nos mercados locais e globais. Vale aqui destacar a classificação explorada por Eduardo Cherez Pavia: “Fundos de investimento são veículos de investimento coletivo cujas cotas representam parcela do seu patrimônio, sendo definidas como valores mobiliários.” 60. Ademais, a Autoridade Fiscal indica que o conceito de fundo de investimento não estaria enquadrado na exceção elencada no artigo 8º, § 3º, VII. Todavia, vale notar que o § 5º deste mesmo artigo não indica a aplicabilidade do disposto no caput aos fundos de investimentos domiciliados no Brasil que possuem cotistas não residentes, mas sim aos cotistas de fundos domiciliados no exterior, sendo certo que a Impugnante não atua nas atividades de administração de fundos domiciliados no exterior, considerando que esta modalidade iria além do escopo de sua licença para operar na qualidade de administrador de carteiras de valores mobiliários nos termos da ICVM n° 558/2016. 61. Destaque-se, ainda, a Instrução CVM nº 617, de 05.12.201934. O novo marco regulatório, em seu artigo 13, inova ao indicar exceção de alcance do beneficiário final em linha com o artigo 8º da IN RFB 1.863/18, conforme indicado abaixo: 62. Do quanto depreendido acima pode-se concluir que (i) o escopo de aplicação da obrigação de identificação do beneficiário final não tem natureza tributária, o que dependeria de lei em sentido formal, mas sim cadastral e informativa, já que a sua criação está associada à iniciativas de combate a ações criminosas; (ii) a IN 1.634/16, que primeiro regulou o tema, sequer estava vigente e eficaz para os cotistas nos períodos autuados; (iii) a obrigação de identificação do beneficiário final se volta às pessoas físicas com capacidade para controlar ou influenciar significativamente uma entidades e não aqueles que detêm participações minoritárias; e (iv) as exceções à obrigação de identificação de beneficiários finais, quando aplicáveis, dispensam a abertura de níveis superiores da cadeia de investimento. O TRATAMENTO TRIBUTÁRIO DE INVESTIDORES INDIRETOS DOMICILIADOS NO BRASIL E A SUA TRIBUTAÇÃO MAIS GRAVOSA 63. Os indivíduos residentes no Brasil que teriam indiretamente participado nos fundos de investimento objeto desta autuação não se beneficiaram de um regime de tributação mais vantajoso do que aquele que teriam direito caso tivessem investido diretamente em fundos equivalentes. 64. Com efeito, uma vez distribuídos para os investidores indiretos domiciliados no Brasil os rendimentos oriundos desses investimentos seriam tributados pelo Imposto de Renda das Pessoas Físicas (“IRPF”) a alíquotas progressivas que podem Fl. 55481DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.355 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15586.720351/2019-92 30 chegar a 27,5%. Alienação e resgates desses veículos pelos investidores indiretos domiciliados no Brasil estariam sujeitas a tributação pelas alíquotas progressivas até 22,5%. 65. Como se verá adiante, além de os investidores indiretos residentes no Brasil estarem sujeitos a regime de tributação mais oneroso do que se investissem diretamente nos mesmos fundos de investimento, os recursos distribuídos aos cotistas não se tornavam automaticamente disponíveis a tais indivíduos ou qualquer outro beneficiário final, o que torna inviável o raciocínio da Autoridade Fiscal. CONCLUSÃO PARCIAL: A IMPOSSIBILIDADE DE AFERIR O CUMPRIMENTO DOS REQUISITOS PARA ALÍQUOTA ZERO A PARTIR DOS INVESTIDORES INDIRETOS E BENEFICIÁRIOS FINAIS E A INDISPONIBILIDADE DA RENDA PRODUZIDA 66. De fato, ao contrário do que o raciocínio da Autoridade Fiscal sugere, não há aquisição de disponibilidade imediata pelos investidores indiretos sobre os rendimentos pagos aos cotistas INR – os recursos pagos a esses cotistas podem ser, por exemplo, reinvestidos ou compensados com perdas oriundas de outros investimentos, ao que não se tornariam disponíveis aos investidores indiretos. 67. Aliás, na lógica desenvolvida pela Autoridade Fiscal, os rendimentos seriam tributados conforme a residência ou domicílio dos beneficiários finais, ainda que não disponíveis a ele, e, uma vez repatriados, seriam novamente tributados por aqueles investidores indiretos domiciliados no Brasil. 68. As conclusões acima se sustentam seja porque: (i) o conceito de INR delineado na regulamentação do CMN se limita ao nível do sujeito que detém ativos no Brasil de forma direta, sendo a autonomia patrimonial e a personalidade jurídica institutos consagrados em nosso ordenamento jurídico; (ii) nos termos do Ato Declaratório Interpretativo nº 5/19, o Requisito de Domicílio deve ser verificado com base na residência ou domicílio do investidor direto, isso é, a entidade ou indivíduo domiciliado no exterior com registro perante a CVM nos termos da Resolução CMN nº 4.373/14; (iii) o conceito de JTF pressupõe a análise do primeiro nível de investidor, não autorizando análise quanto ao beneficiário econômico dos investimentos, ou a aplicação do conceito de RFP; (iv) em relação à IN 1.634/16 e IN 1.863/18, (a) o escopo de aplicação da obrigação de identificação do beneficiário final não tem natureza tributária, o que dependeria de lei em sentido formal, mas sim cadastral e informativa, já que a sua criação está associada à iniciativas de combate a ações criminosas; (b) a IN 1.634/16, que primeiro regulou o tema, sequer estava vigente e eficaz para os cotistas nos períodos autuados; (c) a obrigação de identificação do beneficiário final se volta às pessoas físicas com capacidade para controlar ou influenciar significativamente uma entidades e não aqueles que detêm participações minoritárias; e (d) as exceções à obrigação de identificação de beneficiários finais, quando aplicáveis, dispensam a abertura de níveis superiores da cadeia de investimento; (v) os investidores indiretos domiciliados no Brasil estavam sujeitos a regime de tributação mais oneroso quando da repatriação dos recursos do que se tivessem investido diretamente nos mesmos fundos de investimento; e (vi) finalmente, inviável a pretensão da Autoridade Fiscal em determinar o regime de tributação com base na residência do investidor indireto ou beneficiário final porque trata-se de renda que pode nunca se tornar disponível, além de revelar regra de impossível cumprimento, em clara violação aos princípios da razoabilidade e proporcionalidade. O TRATAMENTO TRIBUTÁRIO DOS COTISTAS DOS FIRF-TÍTULOS PÚBLICOS E A CORRETA APLICAÇÃO DO ARTIGO 1º DA LEI Nº 11.312/06 Fl. 55482DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.355 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15586.720351/2019-92 31 69. Na verdade, depreende-se da análise fiscal que a única estrutura de investimento que faria jus à isenção corresponderia à hipótese em que todos os investidores indiretos dos cotistas não residentes fossem conhecidos, identificados, e comprovadamente residentes no exterior, em país não JTF. 70. Trata-se, portanto, de exigência de produção de prova impossível, como será aprofundado mais adiante. Ademais a eleição, sem amparo legal, do investidor indireto como o sujeito passivo da relação tributária, em razão de quem o tratamento tributário deverá ser definido, traz clara insegurança jurídica para os investidores não-residentes. 71. Tal interpretação enseja claramente uma restrição à aplicação da alíquota zero de IR/Fonte não abarcada pela legislação e que está descasada da própria intenção do legislador na fixação da mencionada alíquota. 72. Portanto, atendido o objetivo do legislador (i.e. ingresso de investimentos externos, resultando em uma melhoria do perfil da dívida pública e nas suas benesses), não há como se admitir a restrição imposta pela Autoridade Fiscal, com base em aspectos que nem sequer se encontram descritos na legislação de regência. Do TRATAMENTO TRIBUTÁRIO APLICÁVEL AOS FIRF-TÍTULOS PÚBLICOS 73. Com a edição da MP nº 281, de 15 de fevereiro de 2006, posteriormente convertida na Lei nº 11.312/0639, foi reduzida à zero a alíquota do IR/Fonte incidente sobre as distribuições de rendimento realizadas para os cotistas INR de fundos de investimento que atendam cumulativamente os seguintes requisitos: (i) invistam pelo menos 98% em títulos públicos (sem compromisso de revenda assumido pelo comprador), (ii) as operações sejam realizadas pelos investidores não residentes domiciliados fora de JTF e de acordo com as normas e condições estabelecidas pelo CMN (Requisitos de Domicílio e de Conformidade Regulatória), e (iii) se trate de fundo exclusivo de não residentes. 74. Contudo, como também já vimos, a Autoridade Fiscal se utiliza de métodos integrativos, baseados em normas meramente cadastrais, sem força de lei e não vigentes à época, para ampliar o alcance desses requisitos com único objetivo de descabidamente questionar a aplicação da alíquota zero. 75. Desta forma, a interpretação extensiva da Autoridade Fiscal, fruto da utilização indevida de normas cadastrais infralegais não vigentes à época, elege o investidor indireto para definir o tratamento tributário aplicável, por vezes impondo a “Regra Geral” e o “Regime Especial” ao mesmo cotista INR. Isso porque, considera de forma equivocada que o regime de tributação deve ser verificado em razão das características do investidor indireto (por vezes equivocadamente equiparado a beneficiário final, por vezes referenciado como real beneficiário) e não dos cotistas INR, ... 76. Ocorre que, a referência a não residentes feita pelo artigo 1º, § 1º, inciso II da Lei nº 11.312/06, ao restringir a aplicação desses fundos a tais investidores deve ser lida de forma consistente com a definição de INR prevista pela regulamentação do CMN. 77. Repise-se que o citado artigo 111 do CTN40 estabelece que as regras que veiculam regras de desoneração fiscal devem ser interpretadas literalmente. Nesses termos, decidiram os conselheiros do CARF na ocasião do recente Acórdão nº 1302003.082, julgado na sessão de 18 de setembro de 2018. O relator fundamentou sua posição nos termos a seguir: “A meu sentir, em verdade, ao determinar a interpretação ‘literal’ das normas concessivas de benefícios fiscais, o CTN, pretendeu, vejam bem, uma "neutralidade" da interpretação. No meu entendimento, portanto, o que a lei complementar tributária, ex rationa e materiae, impõe, através do citado art. 111, seria a vedação ao alargamento da hipótese da norma isentiva (mediante analogia Fl. 55483DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.355 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15586.720351/2019-92 32 ou interpretação extensiva), bem como a proibição de, mediante métodos integrativos, restringir-se o seu alcance... a interpretação, insista-se, buscará o sentido exato da norma, sem aumentar ou reduzir o seu espectro de atuação”. 78. Interpretação diversa admitiria se tratar de uma regra de impossível cumprimento: o administrador não possui ingerência sobre os níveis superiores da cadeia de investimento acima do seus cotistas, nem a capacidade de evitar que transferências de participações indiretas ocorram e, portanto, de evitar que a exclusividade indireta seja prejudicada. 79. Repise-se: ainda que o administrador pudesse garantir que no momento de constituição do FIRF-Títulos Públicos não havia nenhum investidor indireto ou beneficiário final domiciliado no Brasil, no segundo seguinte a diligência feita já poderia não mais refletir a realidade. 80. Logo, não há que se cogitar interpretação segundo a qual todos os cotistas perderiam direito à aplicação da alíquota zero por fato alheio ao controle dos cotistas e do próprio administrador – interpretação contrária conviveria com a possibilidade de a Lei ter criado um tratamento tributário de impossível cumprimento. SUBSIDIARIAMENTE: OFENSA AOS PRINCÍPIOS DA RAZOABILIDADE E PROPORCIONALIDADE DADA A CONTAMINAÇÃO DE INVESTIDORES INDIRETOS ELEGÍVEIS AO REGIME ESPECIAL 81. A par das considerações acima, há que se destacar que o regime de tributação dos cotistas proposto pela Autoridade Fiscal, implicou em, de um lado, tributar à alíquota de 15% à parcela dos investidores indiretos elegíveis ao que se chamou de Regime Especial (investidores indiretos domiciliados no exterior fora de JTF), e, de outro, às alíquotas regressivas de 22,5% a 15% a parcela de investidores indiretos sujeitos ao Regime Geral (investidores indiretos domiciliados no Brasil ou em JTF). 82. De acordo com o princípio da razoabilidade, o Estado não pode impor obrigações, vedações ou sanções aos administrados em medida oblíqua ao necessário para atender o interesse público, segundo critério de razoável adequação dos meios aos fins constitucionalmente estabelecidos. 83. Fica evidente, por todo o exposto, que a desconsideração da aplicação da alíquota zero para os investidores indiretos ou beneficiários finais que tiveram o cumprimento dos requisitos integralmente reconhecidos (aqueles classificados sob o Regime Especial) é medida desproporcional, porque não se mostra adequada ou necessária, e irrazoável. ASPECTOS ESPECÍFICOS DAS ESTRUTURAS DE INVESTIMENTO DOS FIRF-TÍTULOS PÚBLICOS ABORDADAS NO TVF DA CORRETA APLICAÇÃO DO ARTIGO 3º DA LEI Nº 11.312/06 84. Em seguida, será abordada a interpretação literal (conforme determina o artigo 111 do CTN), da regra prevista no artigo 3º da Lei 11.312/06, em especial naquilo que diz respeito à observância do Teste dos 40% (adiante definido e detalhado), para o fim de se demonstrar que a Autoridade Fiscal exorbitou os limites legais, ao partir da equivocada premissa de que os cotistas INR estariam qualificados como entidades reciprocamente coligadas em função de uma relação de controle comum e/ou da confusa argumentação de que os cotistas dos respectivos FIP formariam um “grupo econômico de fato por coligação” comandado pelos Gestores daqueles fundos, devendo, portanto, agregar suas participações no correspondente FIP para atestar o cumprimento do Teste dos 40%. O FIP – CONTORNOS REGULATÓRIOS E O TRATAMENTO TRIBUTÁRIO DOS COTISTAS 85. Nos termos da regulamentação aplicável,60 os FIP são veículos de investimento constituídos sob a forma de condomínio fechado (ou seja, não admitem resgate a critério de seus investidores), que devem ter sua carteira composta por ações, bônus de subscrição, debêntures simples, outros títulos e valores mobiliários Fl. 55484DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.355 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15586.720351/2019-92 33 conversíveis ou permutáveis em ações de emissão de companhias abertas ou fechadas, bem como títulos e valores mobiliários representativos de participação em sociedades limitadas, respeitados os limites definidos nas regras fiscais e regulatórias aplicáveis. 86. Contudo, a fruição deste incentivo fiscal pressupõe o cumprimento de uma série de requisitos referentes a composição da carteira do FIP – que passam ao largo da discussão travada nesta Impugnação porque restaram inquestionados –, bem como das seguintes condições:  O INR deve investir no Brasil de acordo com as normas e condições estabelecidas pelo CMN, a saber, a Resolução nº 4.373/1461 (Requisito de Conformidade Regulatória, explorado acima);  O INR não pode ser residente ou domiciliado em país que não tribute a renda, ou que a tribute a alíquota inferior a 20% (vinte por cento), isto é, JTF62 (o Requisito de Domicílio, explorado acima); e  O INR titular de cotas do FIP, não pode deter, isoladamente ou em conjunto com pessoas ligadas que também sejam cotistas do FIP, cotas que representem 40% ou mais da totalidade das cotas emitidas pelo FIP (“Teste Formal”) ou cotas que, isoladamente ou em conjunto com pessoas ligadas, lhe deem direito ao recebimento de rendimento superior a 40% do total de rendimentos distribuídos pelo FIP (“Teste Econômico”, e em conjunto com o Teste Formal, “Teste dos 40%”); 87. No caso em epígrafe, a Autoridade Fiscal argumenta não ter havido o cumprimento do Teste dos 40%, na medida em que os cotistas não residentes seriam pessoas ligadas por supostamente configurarem coligação indireta ou recíproca decorrente do controle comum dos Gestores e/ou da suposta caracterização de um “grupo econômico de fato por coligação” (???),razão pela qual suas participações deveriam ser agregadas e, como tal, resultariam excedentes ao limite de 40%, fundamento que teria levado à cobrança do IR/Fonte à alíquota de 15%. 88. Além disso, a Autoridade Fiscal também questiona a aplicação da alíquota zero prevista no artigo 3º da Lei nº 11.312/06 aos cotistas INR de FIP sob a alegação de suposto descumprimento o Requisito de Domicílio em razão da existência de investidores indiretos domiciliados em JTF e no País, ainda que em parcela imaterial, temática já exaustivamente endereçada no Tópico IV.1. O TESTE DOS 40% NA LEI Nº 11.312/06 89. Importante notar que o dispositivo legal aplicável define o Teste dos 40%, em ambas as dimensões, na perspectiva do cotista, o titular de cotas. Não bastasse a clareza do termo cotista, o legislador complementou o sentido da norma com a locução “titular de cotas”, a denotar uma especial preocupação com a realização do Teste dos 40% no nível do cotista que investe diretamente no País. 90. O dispositivo traz, igualmente nesse ponto, um conteúdo antielisivo, ao determinar que as participações do cotistas não residentes, titulares de cotas, sejam consideradas em conjunto quando os cotistas forem partes ligadas. E, para eliminar subjetividades que pudessem existir na combinação de participação detida pelo cotista, titular de cotas, e outros cotistas, titulares de cota, que fossem partes ligadas entre si, o § 2º do referido dispositivo legal trouxe um conceito específico de parte ligada, que deve ser devidamente observado. “§ 2º Para efeito do disposto no inciso I do § 1º deste artigo, considera-se pessoa ligada ao cotista: I - pessoa física: a) seus parentes até o 2º (segundo) grau; b) empresa sob seu controle ou de qualquer de seus parentes até o 2º (segundo) grau; c) sócios ou dirigentes de empresa sob seu controle referida na alínea b deste inciso ou no inciso II deste artigo; II - pessoa jurídica, a pessoa que seja sua controladora, Fl. 55485DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.355 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15586.720351/2019-92 34 controlada ou coligada, conforme definido nos §§ 1º e 2º do art. 243 da Lei no 6.404, de 15 de dezembro de 1976”. 91. Como se vê da disposição expressa daquele dispositivo, em se tratando de cotista qualificado como pessoa jurídica, deve se entender por pessoas ligadas ao cotista qualquer outro cotista, pessoa jurídica, que seja seu controlador, seu controlado ou seu coligado, devendo ser observada a definição da Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976 (Lei da Sociedade por Ações – “LSA”), que, especificamente no que diz respeito aos conceitos de “controlada” e “coligada”, assim dispõe: “Art. 243 (...) § 1º São coligadas as sociedades nas quais a investidora tenha influência significativa. § 2º Considera-se controlada a sociedade na qual a controladora, diretamente ou através de outras controladas, é titular de direitos de sócio que lhe assegurem, de modo permanente, preponderância nas deliberações sociais e o poder de eleger a maioria dos administradores. § 3º A companhia aberta divulgará as informações adicionais, sobre coligadas e controladas, que forem exigidas pela Comissão de Valores Mobiliários. § 4º Considera-se que há influência significativa quando a investidora detém ou exerce o poder de participar nas decisões das políticas financeira ou operacional da investida, sem controlá-la. § 5º É presumida influência significativa quando a investidora for titular de 20% (vinte por cento) ou mais do capital votante da investida, sem controlá-la”. 92. Contudo, reitere-se, a presente acusação fiscal deliberadamente desvirtuou a aplicação do conceito de parte ligada ora analisado, de forma a adicionar nova hipótese não prevista no texto legal, assumindo como premissa que cotistas sob suposto controle comum de fato por uma terceira pessoa jurídica (que não é cotista, titular de cotas), alegadamente integrantes do que se entendeu ser um “grupo econômico de fato”, fossem considerados partes ligadas para fins do cumprimento do Teste dos 40%, em uma suposta configuração de coligação indireta, linha interpretativa que representa clara extrapolação da legalidade estrita, princípio condutor do sistema tributário. 93. Pelo contrário, pois especificamente nos casos envolvendo cotista pessoa jurídica, tal como no caso sob análise, referida regra não deixa margem para interpretações diversas ao incluir como partes ligadas tão somente o cotista que seja controlador de outro cotista, o cotista que seja controlado por outro cotista e o cotista que tenha participação em outro cotista que lhe confira influência significativa a caracterizar investimento em coligada conforme definição da legislação societária. 94. Ao contrário do que tenta argumentar a Autoridade Fiscal de forma absolutamente descabida, a legislação não faz qualquer referência aos casos de cotistas sob “coligação indireta” através da suposta influência significativa exercida por um Gestor, o qual criaria um grupo econômico de fato sob controle comum – conceito criado pela Autoridade Fiscal e carente de qualquer fundamentação legal adequada. 95. Considerando-se o exposto, mais uma vez conclui-se que a Autoridade Fiscal extrapolou os limites das normas que concedem o benefício fiscal em comento, ao buscar incluir no conceito de cotistas pessoas ligadas, cotistas considerados sob “controle comum”, assumindo como premissa que cotistas sob suposto controle comum de fato por uma terceira pessoa jurídica (que não é cotista, titular de cotas), alegadamente integrantes do que se entendeu ser um “grupo econômico de fato”, fossem considerados partes ligadas para fins do cumprimento do Teste dos 40%, em uma suposta configuração de coligação indireta, em evidente desacordo com as disposições legais sobre o tema. O TESTE FORMAL E A AUSÊNCIA DE PESSOAS LIGADAS NO CASO DOS AUTOS Fl. 55486DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.355 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15586.720351/2019-92 35 96. De fato, tal conceito de controle, expresso no artigo 243 da Lei nº 6.404/76, como será abordado a seguir, é detalhado pelas regras constantes do Pronunciamento Técnico do Comitê de Pronunciamentos Contábeis (“CPC”) nº 36 (“CPC 36”), devidamente aprovado pela CVM, e incorporado ao ordenamento societário vigente, nos termos do artigo 177 da Lei nº 6.404/76, na redação dada pela Lei nº 11.638, de 28 de dezembro de 2007. 97. Nesta linha, adiante será demonstrado que o conceito de controle que interessa à presente análise pressupõe a existência de direitos de sócio (decorrente de titularidade de participação societária) que lhe assegurem de modo permanente, preponderância nas deliberações sociais e o poder de eleger a maioria dos administradores, não devendo tal conceito ser confundido, em qualquer hipótese, com os poderes que os Gestores têm para conduzir uma tese de investimento nos limites de seus mandatos, ou à remuneração que o Gestores possam fazer jus em decorrência dos serviços prestados e do retorno financeiro entregue aos Sócios Investidores, tal como sustentou a Autoridade Fiscal. 98. Por sua vez, tampouco se pode perder de vista a fundamental distinção do conceito de coligação que interessa à presente análise, o qual pressupõe a existência de influência significativa sobre uma sociedade investida (sobre a qual se tenha participação societária que lhe confira poder de ingerência) que garanta o poder de participar nas decisões financeiras e operacionais da investida, não se confundindo, em nenhuma hipótese, com a simples circunstância de que os Investidores contrataram os mesmos Gestores para conduzir seus investimentos. 99. Ou seja, o papel que os Gestores exercem nas estruturas de investimento em questão não é decorrente de sua condição como sócio, e sim decorrente de um acordo de prestação de serviços, devendo ser equiparado ao papel do gestor fiduciário de que trata a Instrução CVM nº 558, de 26 de março de 2015 (“ICVM 558/15”), independentemente da forma como a relação entre os Gestores e os Sócios Investidores foi organizada no exterior, razão pela qual não há que se cogitar a existência de controle comum ou de coligação no caso sob análise, como será mais bem demonstrado adiante. O CONCEITO DE CONTROLE NA LEGISLAÇÃO BRASILEIRA 100. Ocorre que, como será demonstrado, a interpretação da expressão “controle comum” proposta pela Autoridade Fiscal não traduz o conceito de controle na perspectiva do direito brasileiro, mais especificamente aquele previsto no artigo 243 da Lei nº 6.404/76, tal como expressamente referenciado pela Lei nº 11.312/06. 101. Nesse sentido, o artigo 243, § 2º da Lei nº 6.404/76, inserto na seção que trada das “Informações no Relatório de Administração”, trata dos conceitos de sociedade controlada, assim dispondo que: Art. 243. O relatório anual da administração deve relacionar os investimentos da companhia em sociedades coligadas e controladas e mencionar as modificações ocorridas durante o exercício. § 1º São coligadas as sociedades nas quais a investidora tenha influência significativa. § 2º Considera-se controlada a sociedade na qual a controladora, diretamente ou através de outras controladas, é titular de direitos de sócio que lhe assegurem, de modo permanente, preponderância nas deliberações sociais e o poder de eleger a maioria dos administradores. 102. Como se pode depreender a partir da leitura do artigo 24366, para existência de relação de controle societário, exige-se que a dita controladora detenha direitos de sócio sobre a entidade controlada que lhe assegurem (i) a preponderância nas deliberações sociais e (ii) o poder de eleger a maioria dos administradores. Fl. 55487DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.355 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15586.720351/2019-92 36 103. Isso é, o poder de decisão e gestão sobre os atos e deliberações sociais do acionista controlador deve decorrer dos direitos de sócio – e não, em contraposição, de uma relação de prestação de serviços e de poderes que porventura sejam delegados nessa relação. 104. Muito embora à primeira vista a questão possa trazer alguma perplexidade (afinal como aplicar regra de direito societário brasileiro a estruturas de investimento reguladas pelo direito estrangeiro?), a questão se resolve de maneira singela quando se constata que o conceito de controle constante em nosso ordenamento societário é detalhado e complementado pelas normas das IFRS idealizadas justamente sob um ângulo multi-jurisdicional, como já introduzido no tópico anterior. 105. Ressalte-se que a Lei nº 11.312/06 referencia os parágrafos do artigo 243, dispositivo inserido no Capítulo que trata das Sociedades Coligadas, Controladoras e Controlada, mais especificamente na seção que trata das informações a serem divulgadas pela administração das companhias, inclusive a consolidação de demonstrações financeiras, denotando-se a inegável vinculação à normatização contábil incorporada à legislação societária. 106. Na mesma seção encontram-se os artigos 249 e 250 que tratam das demonstrações financeiras consolidadas que devem ser apresentadas pela sociedade controladora, as quais devem ser elaboradas em conformidade com as IFRS, conforme incorporadas no ordenamento jurídico pelas regras editadas pela CVM que aprovam os pronunciamentos do CPC, nos termos do artigo 177, § 5º da Lei nº 6.404/76. 107. Nesse sentido, a noção de controle societário que norteia o regramento contábil para a consolidação de balanço – que, vale repisar, privilegia a substância dos arranjos existentes entre as diversas partes envolvidas, e não a forma, sendo, portanto, muito mais ampla do que qualquer conceito eminentemente formal contido na legislação até então – pressupõe (além de um direito de sócio por participação societária) a exposição ao retorno variável do investimento, como se verá adiante. 108. Nos termos do CPC 36, na determinação da existência de controle deve-se verificar o atendimento a determinadas condições, com especial atenção aos retornos dos investidores e à relação entre poder e esses retornos, de modo a afirmar que não há controle quando o exercício do poder de gestão e direção é delegado, vejamos: 109. Mais adiante, especificamente tratando dos casos envolvendo a relação entre poder e retornos, o CPC 36 prevê de forma clara a necessidade de verificar a existência do denominado poder delegado, sendo esse um dos fatores para a verificação de controle de determinada companhia. 110. Assim, segundo as previsões dos itens B58 a B61, deve ser avaliado se o investidor com tomada de decisões é considerado como (i) principal; ou (ii) agente 111. Nesse sentido, assim podem ser classificados os investidores, nos termos apresentados pelo CPC 36: (i) investidor principal (controlador): aquele que possui não apenas poder sobre a investida e exposição a, ou direitos sobre retornos variáveis decorrentes de seu envolvimento com a investida, mas também a capacidade de usar seu poder para afetar seus retornos decorrentes de seu envolvimento com a investida. Neste caso, o investidor possui controle sobre a investida; e (ii) investidor agente: exerce direitos de tomada de decisões a ele delegados. Neste caso, o investidor não possui controle sobre a investida. 112. Ora, de forma a ilustrar esses casos, o CPC 36 apresenta determinados exemplos para elucidar em quais casos será verificada a existência (ou não) de Fl. 55488DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.355 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15586.720351/2019-92 37 controle (i.e., em quais hipóteses se está diante de um investidor principal ou de um investidor agente). 113. A conclusão específica para o exemplo 14A evidencia a sua adequação ao caso dos Gestores e a impossibilidade de serem vistos como controladores dos cotistas não residentes, titulares de cotas dos FIP, in verbis: “O investimento de 2% do gestor do fundo aumenta sua exposição à variabilidade de retornos decorrentes das atividades do fundo, sem criar exposição de importância tal que indique que o gestor do fundo é o principal. Os direitos dos demais investidores de destituir o gestor do fundo são considerados como sendo direitos de proteção, uma vez que somente podem ser exercidos em caso de quebra de contrato. Neste exemplo, embora o gestor do fundo tenha ampla autoridade de tomada de decisões e esteja exposto à variabilidade de retornos de sua participação e remuneração, sua exposição indica que ele é o agente. Assim, o gestor do fundo conclui que não controla o fundo”. 114. Impossível, portanto, confundir os Gestores com a figura de sociedade controladora de que trata o artigo 243 da Lei nº 6.404/76, já que eles claramente se qualificam como agentes mandatários dos Sócios Investidores, nos termos do CPC 36, agindo em seu benefício e para maximização dos recursos por ele investidos. 115. Tendo em vista as considerações acima expendidas, nos casos em referência, temos que (a) os Gestores atuam estritamente nos termos de mandato com amplo poder discricionário para tomada de decisões, conforme negociado junto aos Sócios Investidores; (b) os direitos protetivos dos Gestores (por exemplo, hipóteses de destituição com ou sem causa) são típicos desse tipo de estrutura de investimento; (c) em nenhum dos casos sob análise os Gestores detêm participação significativa (muito inferior a 20%) nas entidades sob sua gestão, e (d) a taxa de performance ( carried interest ) contratada não supera 20% do que exceder o retorno ( hurdle ) almejado pelos Sócios Investidores. O CONCEITO DE COLIGADA NA LEGISLAÇÃO BRASILEIRA 116. Assim, para verificação da existência de coligação, não importa se o fundo é um condomínio registrado na CVM, se o investidor cotista é uma empresa sediada no Canadá, constituída na forma de Limited Partnership (LP), ou nos Estados Unidos, registrada como Limited Liability Company (LLC), ou se o administrador também está localizado no exterior, sob qualquer forma de constituição, ou se o gestor do fundo é uma empresa nacional. Importa é a verificação da existência de influência significativa sobre o conjunto das entidades cotistas do fundo de investimento, a caracterizar ou não um grupo econômico de fato com concentração de cotas. Havendo a coligação com participação superior a 40% das cotas ou no recebimento de rendimentos, impedido está o gozo da alíquota zero”. (fls. 75-76 do TVF) 117. O item 5 do CPC 18 prevê que se o investidor mantém direta ou indiretamente 20% ou mais do capital da investida, a influência significativa é presumida. Por outro lado, se o investidor detém menos de 20% presume-se que ele não tem influência significativa, a menos que essa influência possa ser claramente demonstrada. “5. Se o investidor mantém direta ou indiretamente (por meio de controladas, por exemplo), vinte por cento ou mais do poder de voto da investida, presume-se que ele tenha influência significativa, a menos que possa ser claramente demonstrado o contrário. Por outro lado, se o investidor detém, direta ou indiretamente (por meio de controladas, por exemplo), menos de vinte por cento do poder de voto da investida, presume-se que ele não tenha influência significativa, a menos que essa influência possa ser claramente demonstrada. A propriedade substancial ou majoritária da investida por outro investidor não necessariamente impede que um investidor tenha influência significativa sobre ela”. Fl. 55489DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.355 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15586.720351/2019-92 38 118. No entanto, uma análise mais atenta do texto legal evidencia que a própria noção de coligação não prescinde da existência de participação societária relevante – desde que não caracterize controle. A alteração promovida pela Lei nº 11.941/09 em nenhum momento cogitou introduzir no ordenamento jurídico a figura da coligação sem qualquer participação societária, da forma como pretende a Autoridade Fiscal. 119. Transpondo para o caso dos autos, seria preciso que um dos cotistas exercesse influência sobre o outro (em uma relação de cotista investidor e de cotista investido) para que se pudesse considerar que estão vinculados por relação de coligação, sendo desimportante, para esse fim, o papel desempenhado pelo gestor. 120. Não por acaso, o caput do artigo 243 se utiliza da expressão “investimentos da companhia em sociedades coligadas e controladas” – denotando obviamente a necessária existência de participação societária da companhia em sua coligada e/ou controlada. No mesmo sentido, destacam-se as referências dos §§ 1º, 4º e 5º às expressões “investidora” e “investida” ao tratar especificamente da investidora coligada que possua influência significativa na investida. 121. Nesse sentido, ao tratar da perda de influência significativa, o item 9 do CPC 18 expressamente afirma que a perda da influência pode ocorrer com ou mudança da participação acionária, ou seja, a participação acionária é pressuposto da existência da influência para os fins da norma contábil: “9. A entidade perde a influência significativa sobre a investida quando ela perde o poder de participar nas decisões sobre as políticas financeiras e operacionais daquela investida. A perda da influência significativa pode ocorrer com ou sem mudança no nível de participação acionária absoluta ou relativa. Isso pode ocorrer, por exemplo, quando uma coligada torna-se sujeita ao controle de governo, tribunal, órgão administrador ou entidade reguladora. Isso pode ocorrer também como resultado de acordo contratual”. 122. Ou seja, sem participação societária ou outra forma de investimento sequer há de se cogitar de qualquer relação contida no escopo do CPC 18, seja de controle, seja de coligação. Logo, o fato de os cotistas compartilharem o mesmo Gestor não pode ser capaz de induzir uma relação de coligação entre eles. 123. Por fim, considerando os argumentos sobre controle e coligação expendidos neste tópico e no anterior, cabe ainda uma distinção relevante: mesmo que houvesse controle exercido pelo Gestor, que não se cogita, como se viu linhas acima, tal fato não seria suficiente para configuração de coligação, ao contrário do que afirma a Autoridade Fiscal ao indicar uma suposta “estrutura de investimento com concentração dos investidores, por coligação e controle entre as empresas” (fl. 74 do TVF). O CONCEITO DE GRUPO ECONÔMICO NA LEGISLAÇÃO BRASILEIRA 124. Especificamente quanto ao grupo econômico, afirma a Autoridade Fiscal que: “Por estarem dentro do conceito de grupo de fato, não há limitação à localização geográfica, se no País ou no exterior, da sociedade que exerce a influência, aquela que detém o comando, sobre a situada em território nacional, ao contrário dos grupos de direito que exige que a sociedade que exerce o comando seja nacional” (g.n.) 125. Para tanto, justifica seu raciocínio com base na Instrução CVM nº 555, de 17 de dezembro de 2014 (“ICVM 555”): “Nos termos do art. 1º, XXXI, da Instrução CVM nº 555/2014, grupo econômico, em se tratando de fundos de investimento, é definido como conjunto de entidades controladoras diretas ou indiretas, controladas, coligadas ou submetidos a controle comum. Portanto, também em âmbito normativo da CVM, o reconhecimento de que entidades coligadas ou Fl. 55490DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.355 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15586.720351/2019-92 39 submetidas a controle comum formam um grupo econômico, ou seja, um grupo de fato formado sob a influência significativa de uma entidade na condição de comando das demais”. (g.n) 126. Ainda que tal dispositivo fosse aplicável ao caso, já se demonstrou inexistir relação de controle e coligação entre os cotistas, assim como se demonstrou que os cotistas INR não estavam sob controle comum do Gestor, nos termos do conceito previsto no artigo 243 da Lei nº 6.404/76, referenciado pela Lei nº 11.312/06. 127. Por outro lado, ainda que houvesse no ordenamento um conceito claro e uníssono do que seja considerado um grupo econômico , muito menos de grupo econômico de fato , jamais se poderia admitir que a vaga indicação de existência de um grupo econômico seja considerada suficiente para fins de caracterização dos cotistas como partes ligadas para fins do Teste dos 40%, em vista da necessária interpretação literal (conforme determina o artigo 111 do CTN) da regra prevista no artigo 3º da Lei 11.312/06. 128. Nesse sentido, é relevante mencionar a manifestação da RFB no Parecer Normativo nº 4, de 10 de dezembro de 2018, que, examinando o conceito de grupo econômico, ainda que para outros fins (de responsabilização tributária solidária prevista no artigo 124 do CTN), afirmou que o conceito de grupo econômico deve ser lido com cuidado, não podendo ser indistintamente aplicado a qualquer situação: CONCLUSÃO PARCIAL 129. Diante do exposto, conclui-se que a tese defendida pela Autoridade Fiscal não pode prosperar, eis que: (a) Alcance do Teste dos 40%: em suas duas dimensões (Teste Formal e Teste Econômico) o Teste dos 40% deve ser direcionado ao cotista titular de cotas do FIP, devendo ser agregadas as participações dos cotistas titulares de cotas que sejam considerados como partes ligadas. Para esse fim, a definição de partes ligadas expressamente prevista na Lei nº 11.312/06 abrange cotista que seja controlador de outro cotista, cotista que seja controlado por outro cotista ou cotista que tenha participação de coligação em outro cotista, devendo ser aplicados os conceitos de sociedade controladora, sociedade controlada e sociedade coligada previstos no artigo 243 da Lei nº 6.404/76); (b) Cotistas sob Controle Comum: o conceito de partes ligadas previsto na Lei nº 11.312/06 não inclui cotistas sob controle comum de sociedade que não seja cotista do FIP; (c) Conceito de Sociedade Coligada: deve ter como ponto de partida o artigo 243 da Lei nº 6.404/76, e que não prescinde da existência de uma relação de investimento com outorga de direitos políticos entre investidora e investida, o que não ocorre entre os cotistas pelo simples fato de compartilharem o mesmo Gestor; (d) Conceito de Grupo Econômico: o conceito de partes ligadas previsto na Lei nº 11.312/06 não inclui cotistas que integrem um mesmo grupo econômico. Ainda que assim não fosse, para a caracterização de um grupo econômico deve haver um mínimo interesse econômico comum e organizado entre as partes e uma relação societária de controle ou coligação (inexistente no presente caso). 6. Em primeira instância a Turma de Julgamento, por unanimidade de votos, rejeitou as preliminares de nulidade e, no mérito, deu provimento a impugnação para exonerar integralmente o crédito tributário exigido. Devido à exoneração integral do crédito tributário constituído não houve interposição de recurso voluntário, apenas recurso de ofício. 7. Em razões do recurso de ofício, a Fazenda Nacional requer o provimento ao recurso de ofício para que: Fl. 55491DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.355 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15586.720351/2019-92 40 (a) mantenha-se o lançamento do IRRF sobre os ganhos oriundos dos FIP analisados, uma vez que não restou atendida a regra de pulverização exigida pelo legislador para gozo da alíquota zero e (b) se reconheça a omissão do julgado a quo em relação à fundamentação do lançamento concernente à ausência de materialidade das sociedades constituídas na jurisdição de Delaware, estado-membro dos EUA, aliada ao exame da cadeia de investidores que é formada apenas por entidades situadas em paraíso fiscal ou no Brasil, determinando-se o retorno do feito para conhecimento do auto de infração quanto a essa fundamentação. É o relatório. VOTO Conselheiro Efigênio de Freitas Júnior, Relator. 8. Em razão de o crédito exonerado deste feito superar o limite de alçada de R$15.000.000,00, nos termos do art. 1º da Portaria MF nº 2, de 2023, conheço do recurso de ofício. Mérito 9. Cinge-se a controvérsia a verificar se o contribuinte se utilizou indevidamente da alíquota zero em relação à tributação do IR-Fonte. 10. A Procuradoria da Fazenda Nacional, após discorrer sobre a matéria, apresentou as seguintes razões com vistas a manter o lançamento: II.1.7.1 Fundos ligados ao Grupo Victoria Uma vez que o conteúdo atribuído ao conceito de investidor(a)/investida não resiste ao exame sistemático da legislação, deve ser afastada a interpretação restritiva adotada. E uma vez afastada essa exegese, atribuindo-se à noção de investidor significado compatível com as demais normas, a conclusão inarredável é no sentido de que as quotistas dos dois fundos do Grupo Victória guardavam entre si relação de coligação, pois todas eram Limited Partnerships que possuíam a mesma General Partner, a quem cumpria a tomada de decisões com ampla autonomia, caracterizando-se assim influência significativa, como bem assinalado pela fiscalização. Por conseguinte, não é aplicável o benefício fiscal da alíquota zero, uma vez que o critério de pulverização não foi atingido. Impõe-se, destarte, a reforma da decisão recorrida no ponto. II.1.7.2 Fundos ligados ao Grupo Vinci O exposto, todavia, basta para que se configure a coligação entre os detentores de mais de 40% das quotas dos três fundos administrados pela VINCI sob análise, afastando, destarte, o direito ao benefício fiscal previsto no art. 3º, caput da Lei n. 11.312/06. Por essa razão, impõe-se a reforma da decisão recorrida, mantendo-se o lançamento neste tocante. II.1.7.3 Das pessoas ligadas ao AKANGATU FIP Fl. 55492DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.355 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15586.720351/2019-92 41 Assim, fica evidente que as mesmas pessoas físicas eram as responsáveis pela gestão das quotistas do AKANGATU FIP, caracterizando “intercâmbio de administradores e gerentes” na forma do item 5 do PT CPC 18, bem como a “participação nos processos de elaboração de políticas, inclusive decisões sobre dividendos e outras distribuições”, pois essas mesmas pessoas eram também administradoras das entidades que figuravam no topo da cadeia de investimentos. Por consequente, há que se reconhecer essa forma de influência significativa e a consectária caracterização das três quotistas como pessoas coligadas na forma do art. 243, §§1º e 4º da LSA. A partir dos fundamentos expostos nas seções antecedentes, seguida do cotejo dos comandos legais com as estruturas criadas pelos Grupos Victória, Vince e Polo, resta demonstrada a sobejo a relação de coligação entre as quotistas dos fundos VSAP11, VSAP21, VINCI II FIP, VINCI II A FIP, VINCI II B FIP e AKANGATU respectivamente. Por consequente, se afasta o direito ao gozo do benefício fiscal, consoante previsão do art. 3º, §1º, I, da Lei n. 11.312/06, impondo-se, nesta parte, a reforma da decisão alvo de recurso de ofício para determinar a manutenção do lançamento do IRRF sobre os recursos cujos beneficiários foram os quotistas desses fundos. II.1.8 Da adequada interpretação do conceito de pessoas ligadas no art. 3º, §1º, I, da Lei n. 11.312/06. [...] resta evidente que os Fundos de Investimento examinados nas seções acima, além de não passarem no teste de pulverização porque os quotistas do FIP guardam relação de coligação entre si, também não passam no teste porque estão submetidos a controle comum, pois são as mesmas casas de private equity, inclusive as mesmas pessoas física gestoras, que exercem o poder de controle sobre os Fundos. O exposto nesta subseção torna manifesto que a interpretação adotada pela DRJ não pode subsistir por tornar inócua a previsão legislativa, permitindo que o critério de pulverização seja burlado por simples separação formal dos investimentos, tal como se deu nos casos acima examinados. 11. Vejamos a legislação sobre o tema. LEI Nº 11.312, DE 27 DE JUNHO DE 2006. Art. 1º Fica reduzida a zero a alíquota do imposto de renda incidente sobre os rendimentos definidos nos termos da alínea "a" do § 2º do art. 81 1 da Lei nº 8.981, de 20 de janeiro de 1995, produzidos por títulos públicos adquiridos a partir de 16 de fevereiro de 2006, quando pagos, creditados, entregues ou remetidos a beneficiário residente ou domiciliado no exterior, exceto em país que não tribute a renda ou que a tribute à alíquota máxima inferior a 20% (vinte por cento). § 1º O disposto neste artigo: I - aplica-se exclusivamente às operações realizadas de acordo com as normas e condições estabelecidas pelo Conselho Monetário Nacional; II - aplica-se às cotas de fundos de investimentos exclusivos para investidores não- residentes que possuam no mínimo 98% (noventa e oito por cento) de títulos públicos; 1 Lei 8.981/95: Art. 81. Ficam sujeitos ao Imposto de Renda na fonte, à alíquota de dez por cento, os rendimentos auferidos: [...] § 2º Para os efeitos deste artigo, consideram-se: a) rendimentos: quaisquer valores que constituam remuneração de capital aplicado, inclusive aquela produzida por títulos de renda variável, tais como juros, prêmios, comissões, ágio, deságio e participações nos lucros, bem como os resultados positivos auferidos em aplicações nos fundos e clubes de investimento de que trata o art. 73; Fl. 55493DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.355 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15586.720351/2019-92 42 III - não se aplica a títulos adquiridos com compromisso de revenda assumido pelo comprador. [...] Art. 3º Fica reduzida a zero a alíquota do imposto de renda incidente sobre os rendimentos auferidos nas aplicações em fundos de investimento de que trata o art. 2º desta Lei quando pagos, creditados, entregues ou remetidos a beneficiário residente ou domiciliado no exterior, individual ou coletivo, que realizar operações financeiras no País de acordo com as normas e condições estabelecidas pelo Conselho Monetário Nacional. § 1º O benefício disposto no caput deste artigo: I - não será concedido ao cotista titular de cotas que, isoladamente ou em conjunto com pessoas a ele ligadas, represente 40% (quarenta por cento) ou mais da totalidade das cotas emitidas pelos fundos de que trata o art. 2º desta Lei ou cujas cotas, isoladamente ou em conjunto com pessoas a ele ligadas, lhe derem direito ao recebimento de rendimento superior a 40% (quarenta por cento) do total de rendimentos auferidos pelos fundos; II - não se aplica aos fundos elencados no art. 2º desta Lei que detiverem em suas carteiras, a qualquer tempo, títulos de dívida em percentual superior a 5% (cinco por cento) de seu patrimônio líquido, ressalvados desse limite os títulos de dívida mencionados no § 4º do art. 2º desta Lei e os títulos públicos III - não se aplica aos residentes ou domiciliados em país que não tribute a renda ou que a tribute à alícota [sic] máxima inferior a 20% (vinte por cento). § 2º Para efeito do disposto no inciso I do § 1º deste artigo, considera-se pessoa ligada ao cotista: [...] II - pessoa jurídica, a pessoa que seja sua controladora, controlada ou coligada, conforme definido nos §§ 1º e 2º do art. 243 da Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976. 12. Como se vê, de acordo com os arts. 1º, § 1º e 3º da Lei nº 11.312/06 a alíquota do IR-Fonte fica reduzida a zero no caso de o investidor residente ou domiciliado no exterior (INR – investidor não residente) atender, de forma cumulativa, os seguintes requisitos: i) não ser residente ou domiciliado em jurisdição de tributação favorecida (JTF) (país que não tribute a renda ou que a tribute à alíquota inferior a 20%); ii) realizar operações financeiras no País de acordo com as normas e condições estabelecidas pelo CMN; iii) as cotas de fundos de investimentos exclusivos para investidores não-residentes (INR) devem possuir mínimo 98% de títulos públicos. 13. Por outro lado, o benefício da alíquota zero não será concedido nos seguintes casos: i) o cotista titular de cotas que, isoladamente ou em conjunto com pessoas a ele ligadas, represente 40% ou mais da totalidade das cotas dos fundos ou isoladamente ou em conjunto com pessoas a ele ligadas, lhe derem direito ao Fl. 55494DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.355 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15586.720351/2019-92 43 recebimento de rendimento superior a 40% dos rendimentos dos fundos; ii) os fundos detiverem em suas carteiras títulos de dívida em percentual superior a 5% (cinco por cento) de seu patrimônio líquido; iii) residentes ou domiciliados em país que não tribute a renda ou que a tribute à alíquota máxima inferior a 20%. 14. No caso de não cumprimento dos requisitos estabelecidos na Lei 11.312/2006 o benefício da alíquota zero deve ser afastado e o IR-Fonte cobrado nos termos da regra geral ou da regra especial, conforme o caso. 15. A Lei definiu ainda que o conceito de pessoa ligada deve ser analisado com conforme definido nos §§ 1º e 2º do art. 243 da Lei nº 6.404/76, qual seja: Art. 243. O relatório anual da administração deve relacionar os investimentos da companhia em sociedades coligadas e controladas e mencionar as modificações ocorridas durante o exercício. § 1º São coligadas as sociedades nas quais a investidora tenha influência significativa. (Redação dada pela Lei nº 11.941, de 2009) § 2º Considera-se controlada a sociedade na qual a controladora, diretamente ou através de outras controladas, é titular de direitos de sócio que lhe assegurem, de modo permanente, preponderância nas deliberações sociais e o poder de eleger a maioria dos administradores. [...] § 4º Considera-se que há influência significativa quando a investidora detém ou exerce o poder de participar nas decisões das políticas financeira ou operacional da investida, sem controlá-la. (Incluído pela Lei nº 11.941, de 2009) § 5 o É presumida influência significativa quando a investidora for titular de 20% (vinte por cento) ou mais do capital votante da investida, sem controlá-la. (Incluído pela Lei nº 11.941, de 2009) 16. Segundo os arts. 28, 322 e 33, da Lei nº 9.532/1997 e do art. 16, § 1º, da MP 2.189- 49/2001, o administrador do Fundo de investimento é o responsável pela retenção e recolhimento do IRRF incidente sobre os rendimentos auferidos pelos beneficiários do Fundo. 17. De acordo com o entendimento da autoridade fiscal, o art. 8º, das IN RFB 1.634/2016 e IN RFB 1.863/2018, estabeleceu a obrigatoriedade de identificação de toda cadeia societária dos beneficiários de fundos de investimento. Art. 8º As informações cadastrais relativas às entidades empresariais e às entidades a que se referem os incisos V, XV, XVI e XVII do caput do art. 4º devem abranger as pessoas autorizadas a representá-las, bem como a cadeia de participação societária, até alcançar as pessoas naturais caracterizadas como beneficiárias finais ou qualquer das entidades mencionadas no § 3º. 18. Aduz que tal disposição é resultado do movimento internacional que prevê a 2 Lei 9.532/97. Art. 32. O imposto de que tratam os arts. 28 a 31 será retido pelo administrador do fundo de investimento na data da ocorrência do fato gerador e recolhido até o terceiro dia útil da semana subseqüente. Fl. 55495DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.355 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15586.720351/2019-92 44 colaboração entre diversos países para permuta de informações tributárias e que o governo brasileiro já firmou diversos acordos neste sentido, como, por exemplo, a Convenção de Assistência Mútua Administrativa em Matéria Tributária assinada entre os Estados membros da Organização para a Cooperação e Desenvolvimento Econômico (OCDE). 19. Entende que, para a comprovação de que a não retenção do IR-Fonte pelo administrador ocorreu em cumprimento à lei, seria necessário identificar o real beneficiário do rendimento, o investidor indireto, que não vem a ser outro senão o próprio beneficiário final. 20. O contribuinte, por outro lado, entende que pretender verificar o cumprimento do Requisito de Domicílio com base na residência do investidor indireto é descabida e extrapola a literalidade do quanto previsto pela legislação, em desobediência ao artigo 111, do CTN. 21. Observa que a Autoridade Fiscal não considerou a ocorrência de fraude ou simulação e sequer buscou a desconsideração da personalidade jurídica do INR, limitando-se a argumentar que os recursos utilizados por tal cotista seriam, na verdade, pertencentes aos seus próprios investidores (diretos e indiretos), e que, portanto, estes seriam os efetivos beneficiários de eventuais rendimentos distribuídos pelos FIRF-Títulos Públicos e FIP. 22. Registra que o Poder Executivo e o Poder Legislativo se preocuparam em reforçar a autonomia patrimonial entre a pessoa jurídica e os seus sócios, reconhecendo o papel da personalidade jurídica como imprescindível para conferir segurança jurídica às relações societárias e de comércio, conforme se pode verificar pelos arts. 49-A e 50, da Medida Provisória nº 881, de 30 de abril de 2019, convertida na Lei nº 13.874, de 20 de setembro de 2019, que alterou o Código Civil (Lei nº 10.406/2002). 23. Defende que o beneficiário indireto na cadeia vertical dos cotistas não é peça fundamental para a verificação do adimplemento das condições impostas pela Lei 11.312/2006, vez que: o escopo de aplicação da obrigação de identificação do beneficiário final não tem natureza tributária, o que dependeria de lei em sentido formal, mas sim cadastral e informativa, já que a sua criação está associada às iniciativas de combate a ações criminosas; (ii) a IN 1.634/16, que primeiro regulou o tema, sequer estava vigente e eficaz para os cotistas nos períodos autuados; (iii) a obrigação de identificação do beneficiário final se volta às pessoas físicas com capacidade para controlar ou influenciar significativamente uma entidade e não aqueles que detêm participações minoritárias; e (iv) as exceções à obrigação de identificação de beneficiários finais, quando aplicáveis, dispensam a abertura de níveis superiores da cadeia de investimento. Fl. 55496DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.355 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15586.720351/2019-92 45 24. A decisão recorrida julgou procedentes as alegações do contribuinte no tocante a impossibilidade de considerar o domicílio ou residência de sócios ou titulares das entidades cotistas dos Fundos de investimentos (FIRF e FIP) para fins de avaliação do adimplemento da condição de beneficiário residente ou domiciliado no exterior, com base nos seguintes fundamentos: Inicialmente, coaduno com o entendimento tanto do fisco quanto da Impugnante acerca da aplicação do art. 111 do CTN para estabelecer a forma de interpretação das regras incidentes sobre a questão. Nesse sentido, dada a necessidade de interpretação literal, reproduzo abaixo as condições para fruição do benefício da alíquota zero determinadas pela Lei 11.312/2006: Art. 1º Fica reduzida a zero a alíquota do imposto de renda incidente sobre os rendimentos definidos nos termos da alínea "a" do § 2º do art. 81 da Lei nº 8.981, de 20 de janeiro de 1995, produzidos por títulos públicos adquiridos a partir de 16 de fevereiro de 2006, quando pagos, creditados, entregues ou remetidos a beneficiário residente ou domiciliado no exterior, exceto em país que não tribute a renda ou que a tribute à alíquota máxima inferior a 20% (vinte por cento). § 1º O disposto neste artigo: I - Aplica-se exclusivamente às operações realizadas de acordo com as normas e condições estabelecidas pelo Conselho Monetário Nacional; II - Aplica-se às cotas de fundos de investimentos exclusivos para investidores não- residentes que possuam no mínimo 98% (noventa e oito por cento) de títulos públicos; III - não se aplica a títulos adquiridos com compromisso de revenda assumido pelo comprador. ... Art. 3º Fica reduzida a zero a alíquota do imposto de renda incidente sobre os rendimentos auferidos nas aplicações em fundos de investimento de que trata o art. 2º desta Lei quando pagos, creditados, entregues ou remetidos a beneficiário residente ou domiciliado no exterior, individual ou coletivo, que realizar operações financeiras no País de acordo com as normas e condições estabelecidas pelo Conselho Monetário Nacional. § 1º O benefício disposto no caput deste artigo: I - não será concedido ao cotista titular de cotas que, isoladamente ou em conjunto com pessoas a ele ligadas, represente 40% (quarenta por cento) ou mais da totalidade das cotas emitidas pelos fundos de que trata o art. 2º desta Lei ou cujas cotas, isoladamente ou em conjunto com pessoas a ele ligadas, lhe derem direito ao recebimento de rendimento superior a 40% (quarenta por cento) do total de rendimentos auferidos pelos fundos; II - não se aplica aos fundos elencados no art. 2º desta Lei que detiverem em suas carteiras, a qualquer tempo, títulos de dívida em percentual superior a 5% (cinco por cento) de seu patrimônio líquido, ressalvados desse limite os títulos de dívida mencionados no § 4º do art. 2º desta Lei e os títulos públicos; III - não se aplica aos residentes ou domiciliados em país que não tribute a renda ou que a tribute à alíquota máxima inferior a 20% (vinte por cento). A literalidade da Lei permite algumas conclusões sobre a definição de quem seria o “beneficiário residente ou domiciliado no exterior”. Ao citar os termos “residente ou domiciliado” entendo que a Lei já esteja fazendo uma remissão tanto a pessoas naturais (residente/domiciliado) quanto a pessoas jurídicas (domiciliado), deixando claro que o beneficiário do pagamento pode também ser uma Fl. 55497DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.355 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15586.720351/2019-92 46 pessoa jurídica e não somente as pessoas naturais indiretamente relacionadas as estas. Tendo a própria Lei, literalmente, estipulado como condição que o beneficiário destinatário do pagamento seja domiciliado no exterior e que este pode ser uma pessoa jurídica, não parece adequada a interpretação de que o domicílio desta pessoa jurídica deva ser desconsiderado, sem previsão expressa, para fins de reconhecimento do benefício e que se passe a considerar, para fins de adimplemento da condição, o local de residência do titular ou acionista da PJ. Interpretar desta forma daria às condições legais um contorno maior do que o estabelecido literalmente na regra e seria diametralmente oposto a teoria da personalidade jurídica autônoma e independente. A personalidade jurídica e os direitos inerentes à condição de "proprietário" são questões que competem à esfera do direito privado, sem que a sua definição, conteúdo e alcance possam ser modificados pela legislação tributária, conforme determina o artigo 110 do CTN. Para examinarmos os efeitos e extensão dos atos praticados por pessoas jurídicas estrangeiras no Brasil, necessário levar em conta a definição, o conteúdo e o alcance de Institutos de direito privado. As normas que definem a vigência da lei no espaço estão inseridas na Lei de Introdução ao Código Civil ("LICC") que dispõe da seguinte forma em seu art. 7º, conferindo personalidade jurídica às entidades constituídas no exterior: "Art 7º A lei do país em que domiciliada a pessoa determina as regras sobre o começo e o fim da personalidade, o nome, a capacidade e os direitos de família." Como se vê, o próprio direito brasileiro assegura a prevalência da legislação do país de residência como sendo aquela competente para determinar o início e o fim da personalidade Jurídica. Por conseguinte, a qualificação de uma determinada entidade como "pessoa jurídica", com autonomia e legitimidade para figurar como titular de direitos e obrigações, deve ser efetuada conforme o país em que a sociedade tenha sido constituída. No presente caso a autoridade fiscal não desconsiderou a personalidade jurídica nem os atos praticados pelas entidades cotistas dos fundos. Tampouco foram suscitadas questões envolvendo fraude, dolo ou simulação. Assim sendo, a premissa básica de todo exame será a de legitimidade dos atos de investimentos e, por conseqüência, análise de seus efeitos. A autoridade fiscal sustenta seu entendimento face a obrigatoriedade de preenchimento completo (informando as pessoas naturais beneficiárias da PJ) do QSA no cadastro do CNPJ estabelecida na IN RFB 1.632/2016. Ocorre que essa norma não estava em vigor em parte do período da autuação, o que impediria, se fosse o caso, sua aplicação aos fatos geradores anteriores a sua vigência, já que não se trata de norma interpretativa. Ademais, merece destaque o fato de a norma tratar de assunto diverso do aqui analisado se restringindo a estabelecer obrigações acessórias relacionadas ao cadastro no CNPJ. Art. 8º As informações cadastrais relativas às entidades empresariais e às entidades a que se referem os incisos V, XV, XVI e XVII do caput do art. 4º devem abranger as pessoas autorizadas a representá-las, bem como a cadeia de participação societária, até alcançar as pessoas naturais caracterizadas como beneficiárias finais ou qualquer Fl. 55498DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.355 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15586.720351/2019-92 47 das entidades mencionadas no § 3º. Não obstante, a própria IN RFB 1.632/2016 dispõe no art. 9º sobre as consequências pelo não cumprimento das regras cadastrais de identificação das pessoas naturais titulares das entidades que menciona, como segue: Art. 9º - As entidades a que se refere o caput do art. 8º que não preencherem as informações referentes ao beneficiário final no prazo solicitado ou que não apresentarem os documentos na forma prevista nos arts. 19 e 20 terão sua inscrição suspensa no CNPJ e ficarão impedidas de transacionar com estabelecimentos bancários, inclusive quanto à movimentação de contas-correntes, à realização de aplicações financeiras e à obtenção de empréstimos. Constato que nos termos da citada norma, seguindo uma lógica punitiva, os efeitos de uma irregularidade cadastral restringiram-se diretamente ao status cadastral da entidade que terá sua inscrição suspensa. E, mesmo que assim não o fosse, o fato de existir obrigação acessória para identificar as pessoas naturais na cadeia vertical de todas as entidades cadastradas no CNPJ, não permite concluir que o termo “beneficiário residente ou domiciliado no exterior” da Lei 11.312/2006 deva ser interpretado como tais pessoas naturais. De se acrescentar, ainda, que o MAFON 2013 quando trata dos beneficiários dos rendimentos sujeitos ao IR Fonte, elenca as seguintes figuras abaixo, não havendo qualquer menção a comprovação de beneficiários reais ou finais: Da mesma forma, o Parecer Normativo COSIT nº 1/2002, ao citar o termo “beneficiário” do IRRF, o define como sendo a pessoa que recebe o valor pago pela fonte pagadora: Retenção exclusiva na fonte 8. Na retenção exclusiva na fonte, o imposto devido é retido pela fonte pagadora que entrega o valor já líquido ao beneficiário. Ainda, por derradeiro, na mesma linha de entendimento segue a dicção do Ato Declaratório Interpretativo RFB nº 5/2019 ao dispor estabelecer literalmente, in verbis: Art. 1º A origem do investimento, para fins de aplicação do regime especial de tributação previsto nos artigos 88 a 98 da Instrução Normativa nº. 1.585, de 31 de agosto de 2015, será determinada com base na jurisdição do investidor direto no País, exceto nos casos de dolo, fraude ou simulação. (grifos do original) Quanto às definições utilizadas pelo CMN e pela CVM em suas Resoluções ou Instruções Fl. 55499DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.355 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15586.720351/2019-92 48 Normativas, mesmo não servindo, salvo disposição legal, para estabelecer a extensão dos efeitos da tributação (o que faculta a autoridade fiscal poderes para buscar as devidas definições nas fontes do direito tributário), percebe-se um alinhamento com as interpretações da RFB: Resolução CMN nº 4.373/2014 Art. 5º Para os efeitos desta Resolução entende-se por: I - Investidor não residente, individual ou coletivo, as pessoas físicas ou jurídicas, os fundos ou outras entidades de investimento coletivo, com residência, sede ou domicílio no exterior; Por fim, diante do exposto, julgo procedentes as alegações da Impugnante no tocante a impossibilidade de considerar o domicílio ou residência de sócios ou titulares das entidades cotistas dos Fundos de investimentos (FIRF e FIP) para fins de avaliação do adimplemento da condição de beneficiário residente ou domiciliado no exterior. 25. Em razão de concordar os fundamentos acima, utilizo-os como razão de decidir, com base no art. 114, §12 do Regimento Interno do Carf (Ricarf), Anexo da Portaria MF nº 1634/2023. DOS FUNDOS DE INVESTIMENTO EM PARTICIPAÇÕES (FIP) 26. O art. 5º da Instrução CVM nº 578/2016 trata do FIP, nos seguintes termos: O FIP, constituído sob a forma de condomínio fechado, é uma comunhão de recursos destinada à aquisição de ações, bônus de subscrição, debêntures simples, outros títulos e valores mobiliários conversíveis ou permutáveis em ações de emissão de companhias, abertas ou fechadas, bem como títulos e valores mobiliários representativos de participação em sociedades limitadas, que deve participar do processo decisório da sociedade investida, com efetiva influência na definição de sua política estratégica e na sua gestão. 27. Segundo a autoridade fiscal, os investimentos nos Fundos de Investimento em Participações (FIP) administrados pela BNY MELLON DTVM foram realizados por entidades criadas e controladas por Administradores integrantes dos seguintes Grupos Econômicos: POLO CAPITAL INTERNACIONAL, VICTORIA CAPITAL PARTNERS LP e VINCI PARTNERS. 28. Os recursos investidos provieram de clientes desses grupos. Entretanto, os clientes tiveram papel ativo somente até o momento em que, pela celebração de certos compromissos (Acordos de Subscrição ou documentos equivalentes), decidiram aderir a um dos produtos comercializados por esses grupos. Já quanto aos investimentos realizados com tais recursos, tiveram papel passivo. Os portfólios dos investimentos sequer eram conhecidos quando da celebração dos Acordos de Subscrição. Deles, os clientes, investidores indiretos ou beneficiários finais, participaram apenas indiretamente, através de chamadas de capital quanto às quais não podiam esquivar-se. As estruturas usadas nos investimentos foram implementadas pelos correspondentes grupos gradativamente, à medida que identificadas as oportunidades de negócios. 29. Aduz a autoridade fiscal que através de estruturas societárias que criaram, e que mantêm sob seu controle, esses Administradores, sem qualquer intervenção dos clientes, Fl. 55500DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.355 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15586.720351/2019-92 49 realizaram investimentos e desinvestimentos, pagaram as correspondentes despesas, apuraram os lucros, apropriaram-se das partes que lhes cabem e distribuíram o restante aos clientes, os investidores beneficiários finais. 30. Segundo a Autoridade Fiscal, não houve cumprimento da condição de pulverização das cotas (teste dos 40%), posto que os cotistas seriam PJs pertencentes ao mesmo grupo econômico e sob a mesma direção. Portanto, haveria pessoas ligadas detendo mais de 40 % das cotas. 31. Entendeu também que houve descumprimento da condição de domicílio, vez que havia dentre os beneficiários indiretos dos cotistas pessoas domiciliadas em JTF ou no Brasil. 32. A controvérsia em relação aos FIP reside, em síntese, no fato de que o benefício fiscal da alíquota zero do IRRF está condicionado ao cumprimento dos seguintes requisitos: i) o INR deve investir no Brasil de acordo com as normas e condições estabelecidas pelo CMN (Resolução nº 4.373/2014); ii) o INR não pode ser residente ou domiciliado em país que não tribute a renda, ou que a tribute a alíquota inferior a 20% (vinte por cento), isto é, JTF; e iii) o INR titular de cotas do FIP, não pode deter, isoladamente ou em conjunto com pessoas ligadas cotas que representem 40% ou mais da totalidade das cotas emitidas pelo FIP ou cotas que, isoladamente ou em conjunto com pessoas ligadas, lhe deem direito ao recebimento de rendimento superior a 40% do total de rendimentos distribuídos pelo FIP. 33. A decisão recorrida, manifestou-se nos seguintes termos, em síntese: III.2.1 GRUPO ECONÔMICO [...] Entendo que a desconsideração dos atos praticados pelas PJs deve sempre vir acompanhada da comprovação de que houve abuso forma mediante fraude, dolo ou simulação. Apartadas essas situações, não pode ser afastada a presunção de legitimidade dos atos e da personalidade jurídica das PJs. Vide o seguinte julgado do STJ: PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. EMBARGOS DE DECLARAÇÃO. OFENSA AO ART. 535 DO CPC CONFIGURADA. VIOLAÇÃO DOS ARTS. 124 E 174 CTN. RESPONSABILIDADE SOLIDÁRIA. GRUPO ECONÔMICO. CONFUSÃO PATRIMONIAL. PRESCRIÇÃO. NÃO OCORRÊNCIA. SÚMULA 7 DO STJ. 1. Os Embargos de Declaração merecem prosperar, uma vez que presentes um dos vícios listados no art. 535 do CPC. Na hipótese dos autos, o acórdão embargado não analisou a tese apresentada pela ora embargante. Dessa forma, presente o vício da omissão. 2. No caso dos autos, o Tribunal de origem assentou que: não merece reproche a conclusão do juízo a quo no que tange à responsabilização solidária de pessoas físicas (por meio da desconsideração da personalidade jurídica) e jurídicas integrantes do mesmo grupo econômico de empresas devedoras, quando existe separação societária apenas formal e pessoas jurídicas do grupo são usadas para blindar o patrimônio dos sócios em comum, como é o caso das excipientes, e de outras empresas do grupo." 3. O Superior Tribunal de Fl. 55501DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.355 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15586.720351/2019-92 50 Justiça entende que a responsabilidade solidária do art. 124 do CTN não decorre exclusivamente da demonstração da formação de grupo econômico, mas demanda a comprovação de práticas comuns, prática conjunta do fato gerador ou, ainda, quando há confusão patrimonial. 4. O Tribunal ordinário entendeu pela responsabilidade solidária da empresa não pela simples circunstância de a sociedade pertencer ao mesmo grupo econômico do sujeito passivo originário. Antes, reconheceu a existência de confusão patrimonial, considerando haver entre as sociedades evidente identidade de endereços de sede e filiais, objeto social, denominação social, quadro societário, contador e contabilidade. 5. As questões foram decididas com base no suporte fático-probatório dos autos, de modo que a conclusão em forma diversa é inviável no âmbito do Recurso Especial, ante o óbice da Súmula 7 do STJ. 6. Embargos de Declaração acolhidos com efeitos integrativos. Desta feita, não é a caracterização em si do grupo econômico que enseja a desconsideração da personalidade jurídica, mas sim o abuso da personalidade e a existência apenas formal da PJ sem autonomia patrimonial e operacional. Nesta hipótese, a divisão de uma empresa em diversas pessoas jurídicas é fictícia. Nessa toada, há que se ter a comprovação pela fiscalização da existência de grupo irregular, que, repita-se, não se confunde com o grupo econômico de fato legítimo. Deve-se comprovar o cometimento do ilícito societário, mesmo que por prova indireta ou indiciária, pois mero interesse econômico no lucro não é passível para tanto. No presente caso, a autoridade fiscal verificou a existência de 3 grupos econômicos (POLO CAPITAL INTERNACIONAL, VICTORIA CAPITAL PARTNERS LP e VINCI PARTNERS) responsáveis pela estruturação das entidades cotistas dos FIP (VSAP11, VSAP21, VINCI II FIP, VINCI II-A FIP, VINCI II-B FIP, VINCI II FIC DE FIP e AKANGATU FIP) administrados pela Impugnante. As provas carreadas aos autos pela autoridade fiscal deixam claro que a formatação dos veículos de investimento situados no exterior foi feita pelo grupo gestor dos investimentos aportados nos FIP auditados. Ao analisar os fatos e provas fartamente produzidos durante a fiscalização, entendo que tenha ficado clara e comprovada a dinâmica de captação de investimentos pelos grupos citados. O grupo de investimento, inicialmente, constituía várias entidades sediadas no exterior que serviriam de veículos para a captação de investidores. Os investidores interessados passavam a fazer aportes nessas entidades que tem o propósito de fazer as alocações dos investimentos. De forma paralela, eram criados pelo mesmo grupo os Fundos de Investimento em Participações -FIP no Brasil com o objetivo de fazer a captação de recursos a serem aplicados em participações societárias no Brasil. E, então, na terceira etapa, era feita a nacionalização dos recursos através da subscrição de cotas dos FIP por parte das entidades veículo no exterior. Para a operacionalização e gestão dos investimentos, o grupo mantinha outra PJ responsável pela gestão dos FIP. A autoridade fiscal entendeu que, dada a existência de grupo econômico envolvendo os veículos de investimento (cotistas dos FIP), controlados por entidade comum, restaria comprovada a coligação entre mais de 40% dos cotistas dos FIP. Entendo que não tendo sido questionada na autuação a regularidade da formação do grupo, nem, tampouco, a legitimidade dos atos ou da personalidade jurídica dos cotistas, a análise da atuação do grupo deve ser feita à luz da Lei 6.404/1976, olhando-se separadamente cada uma das pessoas do grupo de sociedades e suas interligações. Fl. 55502DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.355 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15586.720351/2019-92 51 III.2.2 DA DEFINIÇÃO DE EMPRESAS COLIGADAS E O TESTE DO 40% O art. 3º, da Lei 11.312/2006, estabelece as condições para fruição da seguinte forma: Art. 3º Fica reduzida a zero a alíquota do imposto de renda incidente sobre os rendimentos auferidos nas aplicações em fundos de investimento de que trata o art. 2º desta Lei quando pagos, creditados, entregues ou remetidos a beneficiário residente ou domiciliado no exterior, individual ou coletivo, que realizar operações financeiras no País de acordo com as normas e condições estabelecidas pelo Conselho Monetário Nacional. § 1º O benefício disposto no caput deste artigo: I - não será concedido ao cotista titular de cotas que, isoladamente ou em conjunto com pessoas a ele ligadas, represente 40% (quarenta por cento) ou mais da totalidade das cotas emitidas pelos fundos de que trata o art. 2º desta Lei ou cujas cotas, isoladamente ou em conjunto com pessoas a ele ligadas, lhe derem direito ao recebimento de rendimento superior a 40% (quarenta por cento) do total de rendimentos auferidos pelos fundos; II - não se aplica aos fundos elencados no art. 2º desta Lei que detiverem em suas carteiras, a qualquer tempo, títulos de dívida em percentual superior a 5% (cinco por cento) de seu patrimônio líquido, ressalvados desse limite os títulos de dívida mencionados no § 4º do art. 2º desta Lei e os títulos públicos; III - não se aplica aos residentes ou domiciliados em país que não tribute a renda ou que a tribute à alíquota máxima inferior a 20% (vinte por cento). § 2º Para efeito do disposto no inciso I do § 1º deste artigo, considera-se pessoa ligada ao cotista: I - Pessoa física: a) seus parentes até o 2º (segundo) grau; b) empresa sob seu controle ou de qualquer de seus parentes até o 2º (segundo) grau; c) sócios ou dirigentes de empresa sob seu controle referida na alínea b deste inciso ou no inciso II deste artigo; II - pessoa jurídica, a pessoa que seja sua controladora, controlada ou coligada, conforme definido nos §§ 1º e 2º do art. 243 da Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976. Importante notar que o legislador ao dispor sobre o benefício estabeleceu condições e criou o conceito específico de “partes ligadas” para dar contornos objetivos a sua incidência. A definição do conceito foi feita no § 2º e remete no presente caso (pessoa jurídica ligada) aos conceitos de pessoas jurídicas coligadas/controladas dado pela Lei 6.404/1976. O art. 243, da Lei 6.404/76, por sua vez define que há coligação entre as sociedades quando a investidora tenha influência significativa, detendo ou exercendo o poder de participar nas decisões das políticas financeira ou operacional da investida, sem controlá-la. Art. 243. O relatório anual da administração deve relacionar os investimentos da companhia em sociedades coligadas e controladas e mencionar as modificações ocorridas durante o exercício. § 1º São coligadas as sociedades nas quais a investidora tenha influência significativa. Fl. 55503DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.355 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15586.720351/2019-92 52 § 2º Considera-se controlada a sociedade na qual a controladora, diretamente ou através de outras controladas, é titular de direitos de sócio que lhe assegurem, de modo permanente, preponderância nas deliberações sociais e o poder de eleger a maioria dos administradores. § 3º A companhia aberta divulgará as informações adicionais, sobre coligadas e controladas, que forem exigidas pela Comissão de Valores Mobiliários. § 4º Considera-se que há influência significativa quando a investidora detém ou exerce o poder de participar nas decisões das políticas financeira ou operacional da investida, sem controlá-la. § 5º É presumida influência significativa quando a investidora for titular de 20% (vinte por cento) ou mais do capital votante da investida, sem controlá-la. Conforme já citado neste voto, entendo que a interpretação da extensão dos institutos utilizados para delinear o benefício fiscal aqui analisado deve ser feita de forma literal nos termos do art. 111 do CTN. Assim sendo, inicialmente verifico que, segundo art. 243 da Lei 6.404/1976, a participação de uma sociedade na composição da outra é premissa essencial para a caracterização da coligação entre elas e, por conseqüência, a “ligação” nos termos definido na Lei 11.312/2006. O caput do artigo 243 deixa claro que se trata de termo utilizado para qualificar sociedades ou entidades investidoras. Não obstante a perfunctória análise da literalidade da Lei, nesse mesmo sentido caminha o entendimento consignado nos International Financial Reporting Standards- IFRS que foram incorporados no ordenamento Brasileiro através dos Pronunciamentos Técnicos do Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC). Os International Financial Reporting Standards (IFRS) são padrões internacionais de contabilidade. Ou seja, um conjunto de pronunciamentos contábeis internacionais publicados e revisados pelo IASB (Internacional Accounting standards Board) com vistas a padronizar as demonstrações contábeis, permitindo uma maior transparência da situação das empresas e fomentando o investimento internacional. A adoção aos padrões internacionais (IFRS) vem sendo incorporada ao ordenamento jurídico brasileiro desde a Lei 11.638/2007 que modificou a Lei 6.404/1976. Os § 3º e § 5º, do art. 177, da Lei 6.404/1976, determinam que as normas da CVM seguirão os padrões internacionais de contabilidade, o que é feito através de Deliberações que aprovam os Pronunciamentos Técnicos do Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC). O CPC-18 (R2), aprovado pela Deliberação CVM nº 696/2012, tem como objetivo estabelecer regras para a contabilização de investimentos em coligadas e em controladas e definir os requisitos para a aplicação do método da equivalência patrimonial quando da contabilização de investimentos em coligadas, em controladas e em empreendimentos controlados em conjunto (joint ventures). Já no início, em seu Item 3, o CPC 18 (R2) define os termos “coligada” e “influência significativa” da seguinte forma: Coligada é a entidade sobre a qual o investidor tem influência significativa. Influência significativa é o poder de participar das decisões sobre políticas financeiras e operacionais de uma investida, mas sem que haja o controle individual ou conjunto dessas políticas. Não de forma diversa, posteriormente ao longo das várias passagens tratando de empresas coligadas, o CPC sempre pressupõe o investimento de uma sociedade na outra, como se verifica, por exemplo, no Item 6 destacado a seguir: Fl. 55504DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.355 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15586.720351/2019-92 53 A existência de influência significativa por investidor geralmente é evidenciada por uma ou mais das seguintes formas: (a) representação no conselho de administração ou na diretoria da investida; (b) participação nos processos de elaboração de políticas, inclusive em decisões sobre dividendos e outras distribuições; (c) operações materiais entre o investidor e a investida; (d) intercâmbio de diretores ou gerentes; (e) fornecimento de informação técnica essencial. Diante do exposto, entendo que o conceito de pessoas ligadas, apresentado nas condições estabelecidas pela Lei 11.312/2006 para fruição do benefício da alíquota zero do IRRF, deva ser interpretado nos limites da literalidade do art. 3º da Lei 11.312/2006 e do art. 243, da Lei 6.404/1976, tendo como pressuposto a existência de participação societária de uma na outra. IV- CONCLUSÃO De tudo exposto, conclui-se que o cerne da questão debatida reside na aferição do cumprimento de 2 dos requisitos exigidos para a incidência do benefício da alíquota zero do IRRF sobre os FIRF e FIP: (i) residência ou domicílio no exterior do beneficiário dos rendimentos pagos, creditados, entregues ou remetidos; (ii) limite de 40% (teste formal e econômico) de pessoas ligadas participando como cotistas ou recebendo os rendimentos dos FIP. Certo é que uma das premissas desta conclusão foi a legitimidade das estruturas de investimento não questionadas sob os prismas de simulação, fraude ou abuso de direito ou desconsideração da personalidade jurídica. As questões relacionadas ao regime de tributação (especial, geral ou “misto”) e sua forma de incidência nos fatos geradores analisados (cálculo, temporalidade etc.) foram superadas no presente voto, vez que entendo ser cabível a incidência do benefício fiscal e seus consectários. No tocante ao requisito do domicílio do INR, entendo que as alegações da Impugnante são procedentes e alinhadas com o ordenamento jurídico vigente: Uma vez que não foi alvo de questionamentos a legitimidade das estruturas de investimento, não existe razão para implicitamente afastar a teoria de autonomia e independência da pessoa jurídica prevista no Código Civil e na LICC, conforme já exposto. Em tendo sido os rendimentos dos fundos remetidos aos cotistas (pessoas jurídicas domiciliadas no exterior), a personalidade jurídica dessas pessoas deve ser reconhecida e, portanto, sua condição de beneficiário do rendimento. Mormente, porque tais rendimentos estariam sujeitos a apuração de resultado nessas entidades o que levaria a seu confronto com despesas e outros custos não sendo possível presumir sua distribuição integral e imediata às pessoas naturais situadas no final da cadeia de investimentos. A interpretação da Lei 11.312/2006 deve ser literal evitando subjetividades que poderiam alargar ou restringir a extensão do benefício. Assim, o termo beneficiário do rendimento pago/creditado/remetido/entregue deve ser compreendido como a pessoa titular do fundo que recebe em nome próprio o pagamento/crédito/remessa/entrega. O entendimento literal foi ratificado no Ato Declaratório Interpretativo nº 5/19, no Parecer Normativo COSIT Nº 1/2012 [ 2002 - sic] e na Resolução CMN 4.373/2014. A Instrução Normativa RFB nº 1.634/2016 utilizada pela fiscalização para ampliar a definição do termo beneficiário do IRRF, constante dos arts. 1º e 3º, da Lei 11.312/2006, é norma sem natureza tributária, com o objetivo de aperfeiçoar o cadastro do CNPJ e, indiretamente, o controle das atividades ocorridas no Brasil. As obrigações acessórias constantes desta Instrução Normativa não remetem hora alguma às condições ou benefícios em questão e tem seus efeitos tratados na própria norma. Fl. 55505DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.355 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15586.720351/2019-92 54 Ante tais conclusões, entendo que a condição de INR deve ser avaliada com base no domicílio dos cotistas, investidores diretos nos fundos de investimento. Sabendo-se que os cotistas dos Fundos BNY ARX INR, BNY ARX INR – 281, VSAP11, VSAP21, VINCI II FIP, VINCI II-A FIP, VINCI II-B FIP, VINCI II FIC DE FIP e AKANGATU FIP (fls.22 e 78 do TVF) são todos domiciliados no exterior e nenhum deles em JTF (EUA, CANADÁ, INGLATERRA e HOLANDA), concluo cumprido este requisito para concessão do benefício nos fundos citados. Com relação ao teste dos 40%, requisito adicional para o benefício da alíquota zero incidente sobre os FIP, conforme art. 3º, da Lei 11.312/2006, tenho o seguinte entendimento: O teste dos 40%, tanto o formal quanto o econômico, deve ser avaliado sob a ótica das pessoas cotistas dos fundos pelos mesmos critérios já utilizados na análise do critério de residência ou domicílio. Nessa perspectiva haveria um limite máximo de 40% de cotistas “ligados” participando ou recebendo 40% dos rendimentos do FIP. O conceito de “pessoa ligada” foi estabelecido pela própria Lei 11.312/2006 e remete, nos casos de PJ, aos conceitos de pessoas controladas ou coligadas, dispostos no art. 243, da Lei 6.404/1976. A extensão de todos conceitos foi analisada literalmente, nos termos do art. 111, do CTN, evitando alargamento ou restrição ao benefício criado pelo Legislador. Para tanto, importante a remissão às Leis 11.312/2006 e 6.404/1976 e ao Pronunciamento Técnico CPC-18 que interpreta os dispositivos em questão. Nesse sentido, verificou-se que toda linha de entendimento vigente há anos aponta no sentido de que a coligação entre pessoas não prescinde da participação de uma na outra. Trata-se de conceito voltado para investidor e investida onde ocorre influência significativa da investidora na investida. A existência de pessoa comum controlando ambas não caracteriza a coligação entre pessoas que participem uma da outra. Da mesma forma, a existência de grupo econômico não pode, por si só, presumir artificialidade dos atos do grupo das empresas e, por conseqüência, afastar a autonomia e independência de cada entidade do grupo sob pena de tornar inócuo o conceito de grupo econômico previsto na legislação. Em face desses entendimentos, entendo que, inexistente a relação de controle ou coligação entre os cotistas, pois não restou configurada sua ligação nos termos definidos na Lei 11.312/2006. Assim, a participação de cada cotista nos FIP deve ser analisada separadamente no que se refere ao texto dos 40%. Assim, com base na planilha constante do processo (doc_08_DIRF_ANO Calendário 2015e 2016 – fls. 42278), verifica-se que nenhum dos beneficiários constantes da autuação de infração concentrava mais de 40% das cotas dos FIP auditados, conforme cotejo dos percentuais de participações (fls. 78,79, 96, 97 e 112 do TVF) com planilha abaixo constando os valores base da autuação: [...] Por derradeiro, cumpridos os requisitos para fruição do benefício de alíquota zero nos Fundos BNY ARX INR, BNY ARX INR – 281, VSAP11, VSAP21, VINCI II FIP, VINCI II- A FIP, VINCI II-B FIP, VINCI II FIC DE FIP e AKANGATU FIP, voto por REJEITAR as preliminares de nulidade e, no mérito, DAR PROVIMENTO a Impugnação do autuado para exonerar integralmente o lançamento tributário no valor de R$ 118.918.270,40. 34. Concordo com tais fundamentos, os quais utilizo como razão de decidir, com base no art. 114, §12 do Regimento Interno do Carf (Ricarf), Anexo da Portaria MF nº 1634/2023, e acrescento o que segue. Fl. 55506DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.355 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15586.720351/2019-92 55 35. Como visto acima, a Resolução 4.373, de 2014 que versa sobre aplicações de investidor não residente no Brasil nos mercados financeiro e de capitais no País e dá outras providências considera investidor não residente, dentre outros, os fundos ou outras entidades de investimento coletivo, com residência, sede ou domicílio no exterior. Veja-se: RESOLUÇÃO Nº 4.373, DE 29 DE SETEMBRO DE 2014 [...] Art. 4º Os investidores não residentes de que trata o Regulamento Anexo I 3 a esta Resolução sujeitam-se a registro na Comissão de Valores Mobiliários. Art. 5º Para os efeitos desta Resolução entende-se por: I - investidor não residente, individual ou coletivo, as pessoas físicas ou jurídicas, os fundos ou outras entidades de investimento coletivo, com residência, sede ou domicílio no exterior; 36. O Parecer Cosit 01/2002 ao tratar da retenção exclusiva na fonte dispõe que o imposto devido é retido pela fonte pagadora que entrega o valor já líquido ao beneficiário. PARECER NORMATIVO COSIT Nº 1, DE 24 DE SETEMBRO DE 2002 Retenção exclusiva na fonte 8. Na retenção exclusiva na fonte, o imposto devido é retido pela fonte pagadora que entrega o valor já líquido ao beneficiário. 9. Nesse regime, a fonte pagadora substitui o contribuinte desde logo, no momento em que surge a obrigação tributária. A sujeição passiva é exclusiva da fonte pagadora, embora quem arque economicamente com o ônus do imposto seja o contribuinte. 37. O Ato Declaratório Interpretativo RFB 5/2017, que dispõe sobre a tributação dos rendimentos auferidos por investidor estrangeiro no País, assenta que: ATO DECLARATÓRIO INTERPRETATIVO RFB Nº 5, DE 17 DE DEZEMBRO DE 2019 Art. 1º A origem do investimento, para fins de aplicação do regime especial de tributação previsto nos artigos 88 a 98 da Instrução Normativa nº. 1.585 4 , de 31 de agosto de 2015, será determinada com base na jurisdição do investidor direto no País, exceto nos casos de dolo, fraude ou simulação. 3 REGULAMENTO ANEXO I À RESOLUÇÃO Nº 4.373, DE 29 DE SETEMBRO DE 2014. APLICAÇÃO DE INVESTIDOR NÃO RESIDENTE NOS MERCADOS FINANCEIRO E DE CAPITAIS. Art. 1º As aplicações nos mercados financeiro e de capitais dos recursos externos ingressados no País, por parte de investidor não residente, inclusive a partir das contas em moeda nacional de residentes, domiciliados ou com sede no exterior, devem obedecer ao disposto neste Regulamento. 4 IN 1.585/2015: Art. 91. Os rendimentos definidos nos termos da alínea “a” do § 2º do art. 81 da Lei nº 8.981, de 1995, produzidos por títulos públicos adquiridos a partir de 16 de fevereiro de 2006, quando pagos, creditados, entregues ou remetidos a beneficiário residente ou domiciliado no exterior, sujeitam-se à incidência do imposto sobre a renda à alíquota 0 (zero). § 1º O disposto neste artigo aplica-se: I - exclusivamente às operações realizadas de acordo com as normas e condições estabelecidas pelo CMN; II - às cotas de fundos de investimentos exclusivos para investidores não residentes que possuam no mínimo 98% (noventa e oito por cento) de títulos públicos. § 2º O disposto neste artigo não se aplica: I - a títulos adquiridos com compromisso de revenda assumido pelo comprador; II - à remuneração auferida nas operações de empréstimo que tenham por objeto títulos públicos mantidos em custódia nas entidades de liquidação e compensação de operações com valores mobiliários autorizadas pela CVM, que será tributada pelo imposto sobre a renda de acordo com as disposições previstas para as aplicações financeiras de renda fixa. Fl. 55507DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.355 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15586.720351/2019-92 56 38. Verifica-se, pois, que a origem do investimento, para fins de aplicação do regime especial de tributação (IR-Fonte à alíquota zero) deve ser determinada com base na jurisdição do investidor direto no País, exceto nos casos de dolo, fraude ou simulação. 39. A autoridade fiscal levanta vários questionamentos sobre os investidores, mas em nenhum momento cogitou da hipótese de dolo, fraude ou simulação. Pelo contrário, afirma que o investimento foi legal. Veja-se (e-fls. 53.160): Ocorre que, assim procedendo, como será demonstrado nos capítulos seguintes, os Grupos Econômicos POLO CAPITAL, VICTORIA CAPITAL e VINCI PARTNERS acabaram por estabelecer uma estrutura de investimento com concentração dos investidores, por coligação e controle entre as empresas, nos Fundos de Investimento em Participação administrados pela fiscalizada, o quê se, por um a lado, não é ilegal sob o ponto de vista do investimento, sob a abordagem do imposto de renda na fonte, constitui infração tributária quando os rendimentos pagos são disponibilizados com o benefício da alíquota zero. 40. Ora, se a própria autoridade fiscal afirma que o investimento é legal, bem como não apontou dolo, fraude ou simulação em nenhuma das operações, entendo não haver razões para desqualificar tais investimentos e afastar o benefício fiscal em sede de julgamento. 41. Tal fato é suficiente para afastar a tributação, pois: caso a fiscalização tivesse apurado dolo, fraude ou simulação deveria constar obrigatoriamente dos autos, sob pena de cerceamento de defesa, tanto que não se qualificou a multa. 42. Observo que tais elementos podem até existir, todavia, se não constam dos autos provas e descrição dos elementos caracterizadores dos ilícitos, não cabe ao julgador, com base em hipótese e interpretação subliminar levantar tais questões; é necessário que os fatos estejam descritos e provados nos autos. 43. O que se verifica dos autos são interpretações que – reitero – na linha do ADI 05/2019, somente poderiam ser afastadas mediante a comprovação de dolo, fraude ou simulação, o que não se comprovou nos autos. 44. Acrescento ainda que os fundos autuados são regulamentados e fiscalizados pela CVM, e apresentaram documentação de registro neste órgão, conforme solicitado pela autoridade fiscal. Por outro lado, não consta dos autos que a RFB tenha efetuado ou recebido alguma representação da CVM para fins de noticiar irregularidades. Afinal, como declarou a própria autoridade fiscal, os investimentos foram reputados legais. 45. No tocante aos grupos econômicos, o ordenamento jurídico brasileiro tem uma composição dual, grupos de direito, os quais “constituem-se mediante convenção grupal firmada pelas sociedades que o formam e, em virtude do contrato, é legitimada a unidade econômica de todas elas”, e grupos de fato, os quais “decorrem do mero exercício do poder de controle, direta ou indiretamente, pela controladora nas sociedades controladas. Neste caso, entretanto, as Fl. 55508DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.355 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15586.720351/2019-92 57 sociedades recebem tratamento jurídico como se independentes fossem5”. 46. Ao tratar da matéria, no REsp 1.808.645/PE, 28/06/2003, o STJ observou, em síntese que o fato de inexistir norma na legislação tributária que confira tratamento técnico-jurídico específico ao instituto jurídico do grupo econômico, tal qual ocorre na seara trabalhista, ou de defesa da ordem econômica, não significa que a constatação da existência de grupo econômico de fato, principalmente quando evidenciado o escopo de dissimular situações para eximir-se do cumprimento dos deveres de natureza fiscal, deixe de ser solucionada no ordenamento jurídico. Pelo contrário, assentou o STJ que o combate ao grupo econômico de fato, que atua de maneira antijurídica, é amplamente admitido na jurisprudência do STJ. Veja-se: Com efeito, o instituto jurídico em tela ("grupo econômico") não é disciplinado pelo Direito Tributário, pois, diferentemente do que ocorre na seara trabalhista, ou de defesa da ordem econômica, inexistem normas, na legislação específica (tributária), que confiram tratamento técnico-jurídico a esse tema. Isso não significa que a situação, em si – isto é, a constatação da existência de grupo econômico de fato, principalmente quando evidenciado o escopo de dissimular situações para eximir-se do cumprimento dos deveres de natureza fiscal –, deixe de ser solucionada no ordenamento jurídico. Pelo contrário, o combate ao grupo econômico de fato, que atua de maneira antijurídica, é amplamente admitido na jurisprudência do STJ, sendo comum o enquadramento da situação a hipóteses descritas, de modo esparso, no art. 50 do CC/2002 (desconsideração da personalidade jurídica); nos arts. 124, 128, 132, 133 e/ou 135 do CTN (responsabilidade solidária, sucessão empresarial ou responsabilidade pela prática de atos de infração à lei ou atos constitutivos societários); e também no art. 4º, §§ 1º e 2º, da Lei 8.397/1992 (extensão da indisponibilidade dos bens ao patrimônio do administrador e alcance da medida restritiva ao patrimônio transferido para terceiros). [...] Transcreve-se precedente do STJ que pontuou, de modo bastante claro, que, "havendo prova da ocorrência de fraude por grupo de pessoas físicas e/ou jurídicas, como a criação de pessoas jurídicas fictícias para oportunizar a sonegação fiscal ou o esvaziamento patrimonial dos reais devedores, o juízo da execução pode redirecionar a execução fiscal às pessoas envolvidas e, por isso, com base no poder geral de cautela e dentro dos limites e condições impostas pela legislação, estender a ordem de indisponibilidade para garantia de todos os débitos tributários gerados pelas pessoas participantes da situação ilícita, pois, "os requisitos necessários para a imputação da responsabilidade patrimonial secundária na ação principal de execução são também exigidos na ação cautelar fiscal, posto acessória por natureza" (REsp 722.998/MT, Rel. Ministro Luiz Fux, Primeira Turma, DJ 28.4.2006, grifou-se). [...] Dessa forma, deve ser superado o fundamento adotado no Tribunal de origem, pois, mais uma vez, ainda que fosse possível encampar, sem ressalvas, o entendimento de que pessoa física não integra grupo econômico de fato, tal situação, por si só, não conduziria automaticamente a conclusão favorável à tese de ilegitimidade passiva da recorrida. 47. Embora o caso em análise verse sobre redirecionamento da execução fiscal para 5 PRADO, Viviane Muller. Grupos societários: análise do modelo da Lei 6.404/1976. Revista DireitoGV, V. 1, n. 2, p. 5, jun-dez, 2005. Fl. 55509DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.355 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15586.720351/2019-92 58 fins de reponsabilidade tributária, o pano de fundo era a questão do grupo econômico de fato. Nessa linha, pontuou o STJ que "havendo prova da ocorrência de fraude por grupo de pessoas físicas e/ou jurídicas, como a criação de pessoas jurídicas fictícias para oportunizar a sonegação fiscal ou o esvaziamento patrimonial dos reais devedores” devem ser adotadas providências necessárias. Note-se que, na mesma linha do ADI 05/2019, o STJ também invoca a fraude como elemento necessário para adoção de providências. 48. No caso dos autos, também em relação à formação de grupo econômico, a autoridade fiscal não provou a existência de dolo, fraude ou simulação. 49. Quanto ao argumento da Fazenda Nacional de que a coligação no caso em análise não exige percentual de participação, entendo de forma diversa, tal qual a decisão recorrida. Nessa linha colaciono trecho do Manual de contabilidade societária (FIPECAFI)6: A Lei das Sociedades por Ações define coligadas como “as sociedades nas quais a investidora tenha influência significativa” (art. 243, § 1º) e considera que existe tal influência quando “a investidora detém ou exerce o poder de participar nas decisões das políticas financeira ou operacional da investida, sem controlá-la” (art. 243, § 4º). A Lei dispõe ainda que a influência significativa é presumida “quando a investidora for titular de 20% (vinte por cento) ou mais do capital votante da investida, sem controlá-la”. Essas definições tiveram sua redação dada pelas Leis nos 11.638/07 e 11.941/09 e estão em linha com as normas internacionais e, portanto, com o Pronunciamento Técnico CPC 18 (R2) – Investimento em Coligada, em Controlada e em Empreendimento Controlado em Conjunto. [...] Cabe notar que a lei, na definição de coligada, não especifica o tipo de sociedade, o tipo de título patrimonial ou ainda a proporção da participação na investida (exceto pelo conceito presumido de influência), abrangendo todos os tipos de sociedades (sociedades por ações, limitadas ou outro tipo), bem como não faz menção sobre participações indiretas. Existindo influência, portanto, é coligada, mesmo que a participação seja indireta, já que há sempre a predominância da essência sobre a forma. Por isso a CVM, por exemplo, na Instrução no 247/96 exige essa forma de avaliação nessa situação. Contudo, em relação ao tipo de instrumento patrimonial, é válido afirmar que, quando da ausência de outras evidências de influência, a relação de propriedade e o poder conferido pelos instrumentos patrimoniais isolada ou conjuntamente com outros instrumentos contratuais, tornam-se preponderantes para determinar a existência ou não de influência significativa sobre a investida. Nesse sentido, vale lembrar que somente títulos patrimoniais com direito a voto ou outros direitos políticos é que podem conferir poderes para a investidora participar do processo decisório da investida. [...] E é por essa razão que a participação de 20% ou mais no capital votante constitui um conceito presumido de influência, indicando que essa premissa pode ser refutável. Isso implica que uma empresa pode possuir 5% do capital votante de outra companhia e concluir (e poder provar) que possui influência significativa, considerando sua relação de propriedade em conjunto com outras evidências de 6 GELBCKE, Ernesto Rubens; IUDÍCIBUS, Sérgio de; MARTINS, Eliseu; SANTOS, Ariovaldo dos. Manual de contabilidade societária: aplicável a todas as sociedades: de acordo com as normas internacionais e do CPC. 3. ed. São Paulo: Atlas, 2018. p. 570-571. Fl. 55510DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.355 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15586.720351/2019-92 59 influência. Ou ainda, uma empresa pode possuir 25% do capital votante de outra companhia e concluir (e provar) que não possui influência significativa, dado que não participa nem tem condições de participar do processo decisório de sua investida (principalmente se não for uma S.A.). Lembrar que, se o percentual de participação subir ao ponto de se obter controle, a investida deixa de ser coligada e passa à condição de controlada; o mesmo ocorre se se obtiver a condição de controlador em conjunto. Os caminhos inversos também podem ocorrer. 50. Como se vê, ao estabelecer a premissa de que participação de 20% ou mais no capital votante constitui um conceito presumido de influência, faz-se necessário a participação, ainda que em percentual menor, para que se analise a influência significativa. É nessa linha que de pensamento que os autos citam o exemplo no sentido de que uma empresa pode possuir 5% do capital votante de outra companhia e possuir influência significativa, considerando sua relação de propriedade em conjunto com outras evidências de influência, bem como possuir 30% do percentual do capital votante e não ter participação. Assim, entendo ser necessária a participação no capital votante. 51. Ao analisar situação semelhante à discutida nestes autos, a Turma, por unanimidade, nos termos do Acórdão 1201-006.255, de 21/02/2024, também acompanhou a decisão da DRJ e acrescentou o que segue: Conquanto, da leitura das razões apostas pela PGFN ao processo, vislumbra-se que esta busca qualificar a adoção de gestor comum como elemento indicativo de controle comum ou mesmo a caracterização de grupo econômico. Inclusive o que estaria refletido no Termo Fiscal: 3.2 D a Estrutura Empregada e do Não Atendimento a o Teste dos 40% 80. Neste tópico, trataremos de analisar os motivos que levaram esta auditoria fiscal a considerar as empresas do grupo Tarpon os Fund os Investidores e o Bijupirá FIP como participantes de um mesmo grupo econômico e portanto, ligadas entre si e submetidas a controle comum 81. Ao mesmo tempo, o fato dos Fundos Investidores deterem 98,63% da totalidade das cotas do Bijupirá FIP, torna incabível o benefício fiscal de alíquota de imposto de renda reduzida a zero previsto no art. 3º da Lei nº 11.31 2/2006. Tais definições, contudo, não estão abrangidas no conceito determinado pelo art. 243 da Lei n. 6.404/76, mormente para fins de aplicação da legislação fiscal. Em minha visão, contudo, quer se adote a definição de controle ou a de influência significativa, ambas incluídas no art. 243 da Lei das SA, em nenhum caso se pode entender que o mero gestor do patrimônio do fundo, terceiro contratualmente vinculado seja definido como parte relacionada. Isto porque, diferentemente do quanto defendido pela PGFN em suas razões, o referido dispositivo da lei societária pressupõe que exista efetiva participação societária entre as empresas. Esta leitura está em linha com o disposto no art. 116 da Lei das S.A: [...] Como bem sustenta a interessada, a partir da leitura do artigo 243, para existência de relação de controle societário, exige-se que a dita controladora detenha direitos de sócio sobre a entidade controlada que lhe assegurem (i) a preponderância nas deliberações sociais e (ii) o poder de eleger a maioria dos administradores. Ademais, a Gestora (e tampouco a Consultora) não possui qualquer participação nas entidades sob a sua gestão (ou possui participação nominal e simbólica na entidade), bem como os seus parâmetros de remuneração variável, os quais não Fl. 55511DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.355 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15586.720351/2019-92 60 superam os percentuais mencionados nos exemplos do CPC 36 que conferiram à Gestora (e, por conseguinte, à Consultora) papel de principal e não agente. Tais constatações, a meu ver, também são suficientes para afastar a alegação de que existiria influência significativa. Até porque o art. 243 supratranscrito indica claramente a necessidade de a coligada ser investidora, o que pressupõe participação societária. Em outras palavras, como posso ser investidor sem possuir participação? Sobre esta questão importa transcrição de excerto do Manual de Contabilidade da FIPECAFI, obra de referência em matéria contábil: [...] Ainda que se ultrapassasse o posicionamento até aqui adotado, ainda teríamos de enfrentar a interpretação sistemática proposta pela contribuinte, segundo a qual o art. 3 da Lei n. 11.312/2006 deve ser interpretado à luz do art. 46 da Lei n. 11.941/2009: Art. 46. O conceito de sociedade coligada previsto no art. 243 da Lei no 6.404, de 15 de dezembro de 1976, com a redação dada por esta Lei, somente será utilizado para os propósitos previstos naquela Lei. Parágrafo único. Para os propósitos previstos em leis especiais, considera-se coligada a sociedade referida no art. 1.099 da Lei no 10.406, de 10 de janeiro de 2002 – Código Civil. Código Civil. Art. 1.099. Diz-se coligada ou filiada a sociedade de cujo capital outra sociedade participa com dez por cento ou mais, do capital da outra, sem controlá-la. Referido artigo indica claramente a necessidade de participação societária (10%) para leis específicas, como é o caso da Lei n. 11.312/2006. Assim, qualquer que seja o ângulo pelo qual se observe a questão, entendo não estar a Contribuinte enquadrada nas hipóteses de inaplicabilidade da redução, devendo ser mantida a decisão proferida pela DRJ. 52. A meu ver, as razões apresentadas pela Fazenda Nacional não são suficientes para manter a autuação ante os fundamentos elencados pela decisão recorrida e os acrescidos neste voto. 53. No tópico “II.2 Da identificação dos investidores não residentes – INR para aplicação do art. 1º, caput e §1º, II, da Lei 11.312/2006”, Fazenda Nacional requer que este colegiado delibere sobre omissão da autoridade julgadora de primeira instância quanto aos pontos lançados e, caso se conclua de forma positiva, que se retorne o feito ao órgão julgador de piso para exame das referidas questões. Veja-se: Nas situações em que se verificou que o quotista do Fundo BNY ARX INR – 281 não era o efetivo proprietário dos rendimentos recebidos e, ao mesmo tempo, a cadeia de investidores demonstrada compunha-se apenas de residentes em jurisdição de tributação favorecida ou no Brasil, a conclusão incontornável é de que não há direito à alíquota zero prevista no art. 1º da Lei n. 11.312/09, pois, uma vez afastada a interposição, ou bem o investidor direto era residente em paraíso fiscal ou residente no Brasil. Considerando que a investigação acerca dos aspectos fáticos promovida pela fiscalização desbordou da simples discussão jurídica sobre o conceito INR, cabe indagar se a DRJ se desincumbiu do dever de fundamentar a contento a decisão proferida. Caso se entenda, com base nos excertos acima transcritos, que a autoridade fiscal trouxe suficiente fundamentação jurídica e fática para as conclusões de que os Fl. 55512DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.355 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15586.720351/2019-92 61 investidores diretos não eram os detentores efetivos dos recursos, bem como para imputação de desvirtuamento da Lei, será preciso julgar a procedência do lançamento quanto aos rendimentos dos investidores acima referidos tendo em conta o suporte em tais fundamentos. Assim, revela-se a necessidade de avaliar a motivação trazida pela autoridade fiscal quanto aos pontos trazidos, tanto sob a perspectiva legal, quanto fática, avaliando o arcabouço probatório sobre o qual a motivação se arrima. Tendo em vista que as questões fático-jurídicas destacadas nesta subseção não foram objeto de análise pela autoridade de primeira instância, cumpre a essa i. Corte deliberar sobre a necessidade de se examinar se os elementos coligidos pela fiscalização para dar supedâneo às conclusões de que os investidores diretos não eram os detentores efetivos dos recursos são bastantes. Igualmente, deve-se definir se há necessidade de investigar os indícios que conduziram à imputação de desvirtuamento. Se for definida a necessidade de examinar tais fundamentos, a consequência será reconhecer a necessidade de retornar os autos à DRJ para que promova o referido exame, sob pena de se caracterizar supressão de instância. Assim, nesse ponto, a Fazenda Nacional requer que se delibere sobre omissão da autoridade julgadora de primeira instância quanto aos pontos lançados e, caso se conclua de forma positiva, que se retorne o feito ao órgão julgador de piso para exame das referidas questões. 54. Vejamos as premissas da Fazenda Nacional: i) o quotista do Fundo BNY ARX INR – 281 não era o efetivo proprietário dos rendimentos recebidos; a cadeia de investidores demonstrada compunha-se apenas de residentes em jurisdição de tributação favorecida ou no Brasil; assim, não haveria direito à alíquota zero, pois, uma vez afastada a interposição, ou bem o investidor direto era residente em paraíso fiscal ou residente no Brasil; 55. Assim requer: i) caso se entenda que a autoridade fiscal trouxe suficiente fundamentação jurídica e fática será preciso julgar a procedência do lançamento; ii) se for definida a necessidade de examinar tais fundamentos, a consequência será retornar os autos à DRJ para que promova o referido exame, sob pena de se caracterizar supressão de instância. iii) assim, requer que se delibere sobre omissão da autoridade julgadora de primeira instância e que se retorne o feito ao órgão julgador de piso. 56. Ora, se o quotista do Fundo BNY ARX INR – 281 não era o efetivo proprietário dos rendimentos recebidos; a cadeia de investidores demonstrada compunha-se apenas de residentes em jurisdição de tributação favorecida ou no Brasil e se se tratava de interposição, como pretende fazer crer a Fazenda Nacional, deveria a autoridade Fiscal ter informado no auto de infração a ocorrência de dolo, fraude ou simulação, pois é o que tal conduta representa e o que determina a o ADI 05/2019, cujo teor reproduzo novamente: Fl. 55513DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.355 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15586.720351/2019-92 62 ATO DECLARATÓRIO INTERPRETATIVO RFB Nº 5, DE 17 DE DEZEMBRO DE 2019 Art. 1º A origem do investimento, para fins de aplicação do regime especial de tributação previsto nos artigos 88 a 98 da Instrução Normativa nº. 1.585, de 31 de agosto de 2015, será determinada com base na jurisdição do investidor direto no País, exceto nos casos de dolo, fraude ou simulação. 57. Todavia, reitero, não foi o que ocorreu nestes autos. Não basta apontar que houve dolo, fraude ou simulação, é necessário provar, ônus do qual não se desincumbiu a autoridade fiscal no caso em análise. Tal argumentação consta da decisão recorrida e nos fundamentos deste voto, daí não há falar-se em omissão da decisão recorrida. 58. Ante o exposto, nego provimento ao recurso de ofício. Assinado Digitalmente Efigênio de Freitas Júnior Fl. 55514DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto

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Numero do processo: 19515.720077/2019-46
Turma: 3ª TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS
Câmara: 3ª SEÇÃO
Seção: Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data da sessão: Tue May 14 00:00:00 UTC 2024
Data da publicação: Tue Jul 30 00:00:00 UTC 2024
Ementa: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE OPERAÇÕES DE CRÉDITO, CÂMBIO E SEGUROS OU RELATIVAS A TÍTULOS OU VALORES MOBILIÁRIOS (IOF) Ano-calendário: 2014 DISPONIBILIZAÇÃO OU TRANSFERÊNCIA DE CRÉDITOS A OUTRA PESSOA JURÍDICA A disponibilização e/ ou a transferência de créditos financeiros a outras pessoas jurídicas, ainda que realizadas, sem contratos escritos, mediante a escrituração contábil dos valores cedidos e/ ou transferidos, constitui operação de mútuo sujeita à incidência do IOF.
Numero da decisão: 9303-015.128
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do Recurso Especial interposto pelo Contribuinte, e, no mérito, por maioria de votos, em negar-lhe provimento, vencida a Conselheira Tatiana Josefovicz Belisário, que manifestou a intenção de apresentar declaração de voto. (documento assinado digitalmente) Liziane Angelotti Meire - Presidente (documento assinado digitalmente) Gilson Macedo Rosenburg Filho - Relator Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Rosaldo Trevisan, Semiramis de Oliveira Duro, Vinicius Guimaraes, Tatiana Josefovicz Belisario, Gilson Macedo Rosenburg Filho, Alexandre Freitas Costa, Denise Madalena Green, Liziane Angelotti Meira (Presidente).
Nome do relator: GILSON MACEDO ROSENBURG FILHO
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Interessado FAZENDA NACIONAL ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE OPERAÇÕES DE CRÉDITO, CÂMBIO E SEGUROS OU RELATIVAS A TÍTULOS OU VALORES MOBILIÁRIOS (IOF) Ano-calendário: 2014 DISPONIBILIZAÇÃO OU TRANSFERÊNCIA DE CRÉDITOS A OUTRA PESSOA JURÍDICA A disponibilização e/ ou a transferência de créditos financeiros a outras pessoas jurídicas, ainda que realizadas, sem contratos escritos, mediante a escrituração contábil dos valores cedidos e/ ou transferidos, constitui operação de mútuo sujeita à incidência do IOF. Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do Recurso Especial interposto pelo Contribuinte, e, no mérito, por maioria de votos, em negar-lhe provimento, vencida a Conselheira Tatiana Josefovicz Belisário, que manifestou a intenção de apresentar declaração de voto. (documento assinado digitalmente) Liziane Angelotti Meire - Presidente (documento assinado digitalmente) Gilson Macedo Rosenburg Filho - Relator Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Rosaldo Trevisan, Semiramis de Oliveira Duro, Vinicius Guimaraes, Tatiana Josefovicz Belisario, Gilson Macedo Rosenburg Filho, Alexandre Freitas Costa, Denise Madalena Green, Liziane Angelotti Meira (Presidente). Relatório AC ÓR Dà O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 19 51 5. 72 00 77 /2 01 9- 46 Fl. 549DF CARF MF Original Fl. 2 do Acórdão n.º 9303-015.128 - CSRF/3ª Turma Processo nº 19515.720077/2019-46 Para fins de elucidar os fatos ocorridos até a propositura do recurso especial do sujeito passivo, reproduzo o relatório da decisão recorrida, verbis: Trata-se de auto de infração lavrado contra a contribuinte em epígrafe (fls. 45/49), relativo à falta/insuficiência de recolhimento do Imposto sobre Operações de Crédito, Câmbio e Seguros ou relativas a Títulos ou Valores Mobiliários, no montante total de R$ 23.898.205,49, referente ao período de apuração de 01/01/2014 a 31/12/2014. No Termo de Verificação Fiscal (fls. 30/42), o auditor-fiscal assim justifica o lançamento de ofício: Analisada a documentação e as informações apresentadas pelo sujeito passivo, bem como sua contabilidade, suas declarações, seus recolhimentos e outros elementos especificados neste relatório, foram constatados os fatos que seguem. Não há informação de IOF em DCTF no ano calendário de 2014. O contribuinte publicou no Diário Oficial Empresarial de São Paulo (DOESP) Balanço Patrimonial que constava “Sociedades da Organização Odebrecht e Ligadas” (Ativo Realizável a Longo Prazo) com mesmo valor da conta “CAIXA ÚNICO” (Ativo Realizável a Longo Prazo) obtido na contabilidade através do SPED Contábil. A empresa foi intimada a apresentar os contratos e os documentos comprobatórios para verificar a natureza e a origem dos valores, e; em resposta, esta informou que realmente a movimentação da conta “Sociedades da Organização Odebrecht e Ligadas” é composta unicamente pela conta “CAIXA ÚNICO”. A empresa entende que este tipo de contrato “Contrato de Conta corrente e Gestão de Caixa Único”, firmado entre as sociedades da Organização Odebrecht, não gera relação jurídica creditícia, não se equiparando a operações de mútuo/empréstimos. No entanto, este não é o entendimento da Receita Federal do Brasil, conforme podemos verificar na ementa da Solução de Consulta Cosit n° 50/2015.(...) Sobre o tema encontram-se substanciais decisões judiciais consonantes com a interpretação manifestada pela administração tributária: (...) O entendimento dessa fiscalização é de que houve disponibilização de recursos às sociedades da Organização Odebrecht, o que se denominou de “Caixa Único”, e, como tal, se enquadra como operação de crédito e configura fato gerador do tributo IOF. Toda empresa tem sua personalidade jurídica própria, e enquanto ente singular deve controlar seu patrimônio de forma independente de qualquer outra PJ, ainda que ligada, controlada ou controladora, mandamento que se estende à contabilidade no basilar princípio da entidade que deve obedecer a escrituração contábil de cada ente empresarial. Diante dos fatos, o IOF foi calculado com base nos valores da conta “CAIXA ÚNICO” do Ativo Realizável a Longo Prazo, de acordo com o SPED Contábil, cujo saldo final é R$ 720.307.444,54. conforme tabela 1. Essas mesmas características também indicam a apuração do tributo IOF pela metodologia prevista na alínea a, do inciso I, do artigo 7o, do Decreto 6.306/07, pois o valor do principal não era conhecido, se tratava de uma linha de crédito das controladas junto ao sujeito passivo. Cientificada do auto de infração em 30/01/2019 (fl. 54), a contribuinte, em 01/03/2019 (fl. 59), apresentou impugnação (fls. 62/93), na qual, após dizer da tempestividade de sua defesa, discorre sobre o funcionamento do contrato de conta corrente e caixa único entre empresas do conglomerado econômico Grupo Odebrecht, concluindo: A análise pormenorizada do Contrato e dos respectivos lançamentos contábeis da Impugnante não deixa dúvidas a respeito da natureza de contrato de obrigação bilateral, sem qualquer elemento creditício da operação. Não há como validamente equiparar o objeto do Contrato a um contrato de mútuo de recursos financeiros, instrumento de obrigação unilateral que pressupõe a Fl. 550DF CARF MF Original Fl. 3 do Acórdão n.º 9303-015.128 - CSRF/3ª Turma Processo nº 19515.720077/2019-46 disponibilização imediata de recursos financeiros de uma parte à outra, na condição de credor e devedor, com obrigação de restituição pré-determinada. De fato e de direito, o que há no Contrato – em que nada se assemelha do contrato de empréstimo sob a modalidade conta corrente – é mero ajuste para a colaboração recíproca entre empresas do Grupo Odebrecht, que ocorre por meio do registro de haveres e deveres traduzidos em lançamentos contábeis em contas de créditos e débitos, sem definição de obrigação de restituição dos recursos e, consequentemente, de criação de relação creditícia que pudesse justificar a exigência de IOF sobre os respectivos fluxos financeiros e saldos líquidos de valores. A seguir a contribuinte alega que: · com base na regra trazida pela Lei nº 9.779, de 1999, a atual legislação prevê a incidência do IOF sobre operações realizadas entre entidades não financeiras. Contudo, limita a cobrança àquelas operações que envolvam mútuo de recursos financeiros entre pessoas jurídicas ou entre pessoa jurídica e pessoa física; · as operações de mútuo por meio de conta corrente a que se refere a Instrução Normativa RFB nº 907, de 2009, não se relacionam ao contrato de conta corrente assinado pela impugnante, que nada mais é do que um serviço de gestão de recursos pela Construtora Norberto Odebrecht S.A., para dar mais eficiência e liquidez ao caixa das empresas do Grupo Odebrecht. Há um efetivo serviço de gestão do caixa, o qual é devidamente remunerado, não havendo nenhuma forma de empréstimo de recursos da impugnante para a Construtora Norberto Odebrecht S.A. ou a sua colocação à disposição para que fosse possível a incidência do IOF; · nos termos do art. 586 do Código Civil, o mútuo se caracteriza como típica obrigação de crédito por meio da qual o mutuante empresta dinheiro e o mutuário deve restituir coisa do mesmo gênero, qualidade e quantidade. Assim, ele (i) possui obrigação unilateral, por parte do devedor; (ii) é temporário, uma vez que pressupõe a restituição da coisa que foi emprestada; e (iii) envolve o empréstimo de coisa fungível, de mesmo gênero, qualidade e quantidade; · a expressão “mútuo de recursos financeiros” do art. 13 da Lei nº 9.779, de 1999, não pode ser interpretada de forma ampliativa e, portanto, não alcança negócios jurídicos que não possuam natureza de mútuo, como os contratos de conta corrente entre entidades do mesmo grupo. Com efeito, os contratos de conta corrente estão intrinsecamente relacionados à realidade econômica de grupos empresariais ao permitirem a irrestrita transferência de recursos financeiros entre as entidades única e exclusivamente para gestão eficiente de caixa; · o contrato de conta corrente é bilateral e oneroso, com obrigações recíprocas específicas, o que o difere da unilateralidade de obrigações existentes no contrato de mútuo. Em razão da ausência de relação creditícia entre as partes, não se verificam credores e devedores até o encerramento dos contratos de conta corrente; · no contrato de conta corrente, o nexo de causalidade não é o crédito, mas a cooperação entre as entidades participantes, não havendo elemento fiduciário e apenas a obrigação de união de recursos e esforços, por meio de legítima movimentação financeira e de lançamentos contábeis, de caráter irrevogável e indivisível, pela impossibilidade de liquidação imediata e pela ausência de individualidade de créditos ou débitos, que passam a compor um todo indivisível; · qualquer tentativa de interpretação do art. 13 da Lei nº 9.779, de 1999, em sentido amplo, para capturar o contrato de conta corrente, dependeria da alteração, para fins fiscais, da definição e do conteúdo do direito privado – que delimita o conceito civil de mútuo –, o que não se admite com base no art. 110 da Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966 – Código Tributário Nacional. Assim, a exigência de IOF sobre fluxos financeiros lastreados em contrato de conta corrente, com fundamento no art. 13 da Lei nº 9.779, de 1999, representa uso de analogia, o que é expressamente vedado pelo art. 108, § 1º, do CTN, que visa resguardar o princípio da legalidade, que se encontra no art. 150, inciso I, da Constituição Federal. Se não há dispositivo legal tributário que autorize a exigência Fl. 551DF CARF MF Original Fl. 4 do Acórdão n.º 9303-015.128 - CSRF/3ª Turma Processo nº 19515.720077/2019-46 de IOF sobre fluxos financeiros em contrato de conta corrente, a cobrança do imposto fere o princípio constitucional da legalidade; · no caso concreto, as operações lastreadas no contrato de conta corrente não são liquidadas imediatamente pelas empresas do Grupo Odebrecht e as correspondentes remessas de recursos perdem a sua individualidade, passando a compor massa homogênea de créditos e débitos contábeis e não se verificando a existência de credores e devedores até o encerramento da relação contratual, momento este em que nasce nova relação jurídica. Há no contrato apenas a obrigação das partes escriturarem entradas e saídas contábeis (créditos e débitos), sem imposição de juros ou qualquer outra remuneração sobre os valores lançados contabilmente; · a Planilha de Análise de Dados do Termo de Verificação Fiscal demonstra a existência de remessas recíprocas de valores entre a Construtora Norberto Odebrecht S.A. e a impugnante, o que comprova que as operações não limitavam a fluxos financeiros unilaterais, o que, por si só, afasta qualquer tentativa de equiparação das operações a típicos mútuos; · a previsão de remuneração mensal da Construtora Norberto Odebrecht S.A. pela administração do caixa único, que se baseia nos custos incorridos na gestão, é a contraprestação pelos serviços e corrobora a inexistência de operação financeira no caso. Como premissa de razoabilidade, não há como admitir-se que uma empresa seja remunerada por contrair dívidas. Em outras palavras, tivessem as operações do contrato natureza de mútuo de recursos financeiros, não haveria como justificar a realização de pagamento à Construtora Norberto Odebrecht S.A. (devedora) pelo recebimento de empréstimos. Tal fato desafiaria a lógica de qualquer relação comercial; · as principais características do contrato de conta corrente no caso em tela são: (i) as partes convencionam a realização de remessas recíprocas de valores, com registro de créditos e débitos contábeis em conta corrente para a posterior apuração do saldo exigível; (ii) há fluxos financeiros em ambas direções (não há único fluxo credor ou devedor); (iii) os saldos só são exigíveis após o término do prazo fixado; e (iv) não há limitação dos valores disponibilizados à Construtora Norberto Odebrecht S.A. e às correntistas em função de sua contribuição ao caixa único; · somente poderia se argumentar pela incidência de IOF nas operações se o auditor- fiscal tivesse comprovadamente demonstrado que os fluxos financeiros e os saldos relacionados ao contrato de conta corrente não foram destinados à finalidade que lhes cabe, e que se trataria de verdadeiros empréstimos entre as partes. No entanto, como não poderia deixar de ser, o autuante não desqualificou a natureza e a validade do contrato ou os respectivos lançamentos contábeis que registraram os débitos e os créditos nas operações de conta corrente. Pelo contrário, o auditor-fiscal partiu da premissa de plena e regular execução do referido contrato para juridicamente tentar equipará-lo a contrato de mútuo de recursos financeiros. Em apoio a suas alegações, a impugnante cita vários juristas e os Acórdãos do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais nº 3402.005.232, de 22/05/2018, nº 3101- 001.094, de 25/04/2012, nº 3402-003.018, de 26/04/2016, e nº 3402.00472, de 01/02/2010. A 14ª Turma da DRJ em Ribeirão Preto julgou improcedente a impugnação, nos termos da ementa a seguir transcrita: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE OPERAÇÕES DE CRÉDITO, CÂMBIO E SEGUROS OU RELATIVAS A TÍTULOS OU VALORES MOBILIÁRIOS - IOF Período de apuração: 01/01/2014 a 31/12/2014 MÚTUO. CONTA-CORRENTE. INCIDÊNCIA DE IOF. A disponibilização e/ou a transferência de créditos financeiros a outras pessoas jurídicas, ainda que realizadas, sem contratos escritos, mediante a escrituração contábil dos valores cedidos e/ou transferidos, em um esquema de conta corrente, constitui operação de mútuo sujeita à incidência do IOF. Fl. 552DF CARF MF Original Fl. 5 do Acórdão n.º 9303-015.128 - CSRF/3ª Turma Processo nº 19515.720077/2019-46 Inconformado, o sujeito passivo apresentou recurso voluntário, no qual repisa os argumentos sustentados na impugnação. A 2ª Turma Ordinária da 3ª Câmara da 3ª Seção do CARF negou provimento ao recurso voluntário, nos termos do Acórdão nº 3302-012.776, de 17 de dezembro de 2021, cuja ementa abaixo reproduzo: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE OPERAÇÕES DE CRÉDITO, CÂMBIO E SEGUROS OU RELATIVAS A TÍTULOS OU VALORES MOBILIÁRIOS (IOF) Ano-calendário: 2014 IOF. MUTUO. OPERAÇÃO DE CONTA CORRENTE. GESTÃO DE CAIXA ÚNICO. DISPONIBILIZAÇÃO E/OU TRANSFERÊNCIA DE RECURSOS FINANCEIROS ENTRE PESSOAS JURÍDICAS. INCIDÊNCIA. A disponibilização e/ ou a transferência de recursos financeiros a outras pessoas jurídicas (coligadas), ainda que realizadas sem contratos escritos, mediante a escrituração contábil dos valores cedidos e/ ou transferidos, com a apuração periódica de saldos devedores, constitui operação de mútuo sujeita à incidência do IOF O sujeito passivo interpôs recurso especial onde suscitou divergência jurisprudencial de interpretação da legislação tributária referente à equiparação de um típico contrato de conta corrente a um contrato de mútuo e à incidência do IOF-Crédito na forma do art. 13 da Lei nº 9.779, de 1999, em qualquer hipótese, independentemente da demonstração, pelo Fisco, da ocorrência de operações de crédito correspondentes a mútuo formalizadas no âmbito de um contrato de conta corrente. O recurso especial foi admitido nos termos do despacho de fls. 522/528 A Fazenda Pública apresentou contrarrazões às fls. 531/537. É o relatório. Voto Conselheiro Gilson Macedo Rosenburg Filho - Relator. Admissibilidade O recurso é tempestivo. Houve prequestionamento e restou caracterizada divergência jurisprudencial com o Acórdão nº 3401-010.529. Sendo assim, passo à análise de mérito. Mérito O acórdão recorrido afirmou de forma peremptória que: Com todas as vênias, entendo, em sentido diametralmente oposto, que a execução de um contrato de conta corrente sempre implica a existência de um contrato de mútuo. Com efeito, vejo o contrato de conta corrente com um contrato complexo, composto por mútuo e mandato. Fl. 553DF CARF MF Original Fl. 6 do Acórdão n.º 9303-015.128 - CSRF/3ª Turma Processo nº 19515.720077/2019-46 Nele, o contrato de mútuo fica caracterizado pela entrega de bem fungível a terceiros (no caso, numerário à controladora), com a obrigação, original, de devolução. Por seu turno, o contrato de mandato está presente para suprir (ao menos parcialmente) a obrigação de devolução. Assim, o numerário pode ser metaforicamente devolvido, para viabilizar o pagamento de despesas do mutuante. Em outras palavras, o mutuário/mandatário realiza o pagamento das despesas em nome do mutuante. Ora, isso corresponde à devolução dos recursos, seguida do pagamento de despesas com esses recursos. Já no Acórdão nº 3401-010.529 ficou consignado que o contrato de conta corrente não se trata de empréstimo à pessoa jurídica do mesmo grupo e, logo, não há que se falar em contratos de mútuos, salvo se houvesse prova nos autos de que tais dispêndios não estavam relacionados à finalidade precípua do contrato “conta corrente”. Portanto, o dissídio jurisprudencial que será analisado nessa sentada responderá a seguinte questão: a execução de um contrato de conta corrente sempre implicará a existência de um contrato de empréstimo para fins de incidência do IOF? ou dependerá de provas? Ressalto, preliminarmente, que o sujeito passivo do acórdão paradigma faz parte do Grupo Odebrecht e as operações analisadas neste processo são similares as daquele processo. Dito isso, passo à lide. No que tange a este tipo de transação, já de algum tempo a jurisprudência majoritária desta Turma vem se consolidando no sentido de há sim a incidência do IOF, conforme posto no Acórdão nº 9303-005.282, de 17/08/2017, tendo como redator do Voto Vencedor o Ilustre Conselheiro Andrada Márcio Canuto Natal. Por entender que a decisão proferida naqueles autos seguiu o rumo correto, utilizo sua ratio decidendi como se minha fosse como fundamento, nos termos do § 1º do art. 50 da Lei nº 9.784, de 29 de janeiro de 1999, in verbis: A legislação tributária que regulamenta o Imposto sobre Operações de Crédito, Câmbio e Seguros ou Relativas a Títulos e Valores Mobiliários – IOF sobre operações de mútuos entre pessoas jurídicas, assim dispõe: Lei nº 9.779, de 19 de janeiro de 1999: “Art. 13. As operações de crédito correspondentes a mútuo de recursos financeiros entre pessoas jurídicas ou entre pessoa jurídica e pessoa física sujeitam-se à incidência do IOF segundo as mesmas normas aplicáveis às operações de financiamento e empréstimos praticadas pelas instituições financeiras. § 1º Considera-se ocorrido o fato gerador do IOF, na hipótese deste artigo, na data da concessão do crédito. § 2º Responsável pela cobrança e recolhimento do IOF de que trata este artigo é a pessoa jurídica que conceder o crédito. § 3º O imposto cobrado na hipótese deste artigo deverá ser recolhido até o terceiro dia útil da semana subseqüente à da ocorrência do fato gerador.” Decreto nº 4.494, de 03 de dezembro de 2002: “Art. 2º O IOF incide sobre: I operações de crédito realizadas: a) por instituições financeiras (Lei nº 5.143, de 20 de outubro de 1966, art. 1º); Fl. 554DF CARF MF Original Fl. 7 do Acórdão n.º 9303-015.128 - CSRF/3ª Turma Processo nº 19515.720077/2019-46 (...); c) entre pessoas jurídicas ou entre pessoa jurídica e pessoa física (Lei nº 9.779, de 19 de janeiro de 1999, art. 13).(destaque não original) Art.7ºA base de cálculo e respectiva alíquota reduzida do IOF são (Lei nº 8.894, de 1994, art. 1º, parágrafo único, e Lei nº 5.172, de 1966, art. 64, inciso I): I na operação de empréstimo, sob qualquer modalidade, inclusive abertura de crédito: a) quando não ficar definido o valor do principal a ser utilizado pelo mutuário, inclusive por estar contratualmente prevista a reutilização do crédito, até o termo final da operação, a base de cálculo é o somatório dos saldos devedores diários apurado no último dia de cada mês, inclusive na prorrogação ou renovação: (...). § 13.Nas operações de crédito decorrentes de registros ou lançamentos contábeis ou sem classificação específica, mas que, pela sua natureza, importem colocação ou entrega de recursos à disposição de terceiros, seja o mutuário pessoa física ou jurídica, as alíquotas serão aplicadas na forma dos incisos I a VI, conforme o caso.” Ora, os dispositivos legais citados e transcritos determinam a cobrança do IOF sobre operações de créditos correspondentes a mútuos de recursos financeiros, como no presente caso. Ao contrário do entendimento da autuada (interessada), para caracterizar o mútuo não é necessário a realização de contrato escrito nem a cobrança de juros sobre a quantia cedida e/ ou disponibilizada, basta a transferência de recursos a outra pessoa jurídica. Também, ao contrário do seu entendimento, esposado nas Contrarrazões, o crédito tributário foi lançado e exigido nos termos do § 2º do art. 13 da Lei nº 9.779, de 1999, ou seja, de quem concedeu o crédito, no presente caso, a controlada. Configura mútuo financeiro qualquer operação que importe na transferência de recursos financeiros de uma pessoa jurídica para outra, sejam estes recursos transferidos diretamente, como exemplo, a transferência de dinheiro, em espécie, e/ ou mediante depósitos bancários, com saque pelo mutuário, ou, ainda, indiretamente como a transferência de recebíveis e/ ou de valores mobiliários, com resgate ou venda pelo mutuário que fica com os valores à sua disposição. No presente caso, ficou demonstrado, mediante documentos contábeis e bancários, que a autuada (interessada) transferiu recursos financeiros para a empresa controladora. Todas as operações foram escrituradas em sua contabilidade. O Parecer Normativo CST nº 23, de 1983, já se manifestara sobre a caracterização de operações de mutuo assim dispondo: “2.1 – Não tem relevância a forma pela qual o empréstimo se exteriorize; contrato escrito ou verbal, adiantamento de numerário ou simples lançamento em conta corrente, qualquer feito que configurar capital posto à disposição de outra sociedade sem remuneração, ou com compensação financeira inferior àquela estipulada na lei, constitui fundamento para aplicação da norma legal.” Corroborando esse entendimento, foi editado o Ato Declaratório nº 30, de 24/03/1999, que assim declara: “Art. 1º. O IOF previsto no art. 13 da Lei nº 9.779, de 19 de janeiro de 1999, incide somente sobre operações de mútuo que tenham por objeto recursos em dinheiro, disponibilizados sob qualquer forma, e quando o mutuante for pessoa jurídica” Também o Ato Declaratório SRF nº 07, de 22/01/1999, esclareceu que se incluem na incidência do IOF sobre operações de mútuo de recursos financeiros entre pessoas jurídicas, prevista no art. 13 da Lei nº 9.779, de 19/01/1999, aquelas sem prazo de vencimento definido e realizadas por meio de conta corrente. Fl. 555DF CARF MF Original Fl. 8 do Acórdão n.º 9303-015.128 - CSRF/3ª Turma Processo nº 19515.720077/2019-46 A título de esclarecimento, cabe citar e transcrever o entendimento do antigo Segundo Conselho de Contribuintes sobre esta mesma matéria, nos termos da ementa do Acórdão nº 204-02.386, de 26/04/2007, conforme segue: “IOF. MÚTUO ENTRE EMPRESAS LIGADAS. INCIDÊNCIA DO IOF. As operações de crédito correspondentes a mútuo de recursos financeiros entre quaisquer pessoas jurídicas ou entre qualquer pessoa jurídica e pessoa física sujeitam- se à incidência do IOF, ainda que o concedente do crédito não seja instituição financeira nem entidade a ela equiparada. Recurso Negado.” Neste mesmo sentido assim decidiu o STJ no RESP nº 1.239.101/RJ, cuja ementa transcrevo abaixo: TRIBUTÁRIO. IOF. TRIBUTAÇÃO DAS OPERAÇÕES DE CRÉDITO CORRESPONDENTES A MÚTUO DE RECURSOS LEI N. 9.779/99. 1. O art. 13, da Lei n. 9.779/99 caracteriza como fato gerador do IOF a ocorrência de "operações de crédito correspondentes a mútuo de recursos financeiros entre pessoas jurídicas" e não a específica operação de mútuo. Sendo assim, no contexto do fato gerador do tributo devem ser compreendidas também as operações realizadas ao abrigo de contrato de conta corrente entre empresas coligadas com a previsão de concessão de crédito. (Destaquei) 2. Recurso especial não provido. Filio-me, igualmente, às normas contidas no Acórdão nº 9303-010.184, de 12 de fevereiro de 2020, Relator Cons. Luiz Eduardo de Oliveira Santos, já utilizado no acórdão recorrido, verbis: O Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional é tempestivo e preenche os demais requisitos de admissibilidade, conforme consta do respectivo Despacho do Presidente da 4ª Câmara da 3ª Seção/CARF (fls. 557/560), com os quais concordo e cujos fundamentos adoto neste voto. Portanto, conheço do Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional. Mérito Para análise do mérito, se faz necessária a delimitação do litígio manejado. Neste caso, no Recurso Especial restou alegada divergência na decisão do Colegiado quanto à incidência de IOF sobre operação denominada “gestão de caixa único. Depreende-se da análise dos autos do processo, se há ou não incidência de IOF sobre a movimentação de recursos financeiros realizada no âmbito de conta corrente (contábil) entre pessoas jurídicas integrantes do mesmo grupo econômico (empresas coligadas). Nos autos, verifica-se o seguinte. (i) A JMT Adm. e Participações Ltda. possui entre seus objetivos sociais as atividades de gestão e administração financeira a essas empresas controladas ou coligadas, tal administração se dando sob o regime de caixa único, com registro contábil dos saldos em conta corrente entre si e as empresas controladas e coligadas; (ii) A operação se dá na seguinte forma: quando a VEISA recebe o pagamento de vendas realizadas a prazo de seus clientes, é debitada a conta 1201010201- JMT e creditada a conta 1103010101 Duplicatas a Receber, e assim ao invés dos recursos ingressarem em conta representativa de Caixa ou Bancos, a conta 1201010201- JMT Adm. e Participações Ltda. registra que são entregues à controladora JMT Administração e Participações Ltda. E quando, por exemplo, fornecedores de VEISA são pagos com recursos originados de sua controladora JMT Administrações e Participações Ltda, a conta 1201010201 - JMT Adm. e Participações Ltda. é creditada e a conta 2102090901 Fornecedores Diversos é debitada, registrando a devolução dos recursos. Fl. 556DF CARF MF Original Fl. 9 do Acórdão n.º 9303-015.128 - CSRF/3ª Turma Processo nº 19515.720077/2019-46 (iii) De fato, não existem contratos escritos acerca dessas operações aqui discutidas. Diante desse contexto fático, a Fiscalização entende que essas transferências tratam-se de operações de mútuo, ao passo que a Contribuinte assevera que por se tratar de operação entre partes coligadas não se trataria de "operação de crédito", desconfigurando, assim, a figura contratual do mútuo. Pois bem. No Auto de Infração, em seu quadro "Descrição dos Fatos e Enquadramento Legal", consta descrito os dispositivos de Lei art. 63, I e 64, I do CTN; art. 1º, parágrafo único e 3º da Lei nº 8.894, de 1994; art. 13 da Lei nº 9.779, de 1999, além de Decretos nºs. 4.494, de 2002 e 6.306, de 2007. Assim, as operações são, pois, caracterizadas como operações de crédito decorrentes de mútuos, sobre as quais incidem o IOF nos termos do art. 13 da Lei nº 9.779, de 1999. Vejamos essa norma de incidência do IOF e a pretensão fiscal de fazê-la incidir sobre a “conta corrente contábil”, já suficientemente descritas anteriormente: “Art. 13 - As operações de crédito correspondentes a mútuo de recursos financeiros entre pessoas jurídicas ou entre pessoa jurídica e pessoa física sujeitam-se à incidência do IOF segundo as mesmas normas aplicáveis às operações de financiamento e empréstimos praticadas pelas instituições financeiras.” (Grifei) § 1º. Considera-se ocorrido o fato gerador do IOF, na hipótese deste artigo, na data da concessão do crédito. § 2º. Responsável pela cobrança e recolhimento do IOF de que trata este artigo é a pessoa jurídica que conceder o crédito. § 3º. O imposto cobrado na hipótese deste artigo deverá ser recolhido até o terceiro dia útil da semana subsequente à da ocorrência do fato gerador.” Observa-se também que, nos artigos 2º, inciso I, alínea “a” e “c”, bem como o art. 3º, §3º, inciso III, do Decreto nº 6.306, de 2007, que consolidou a legislação então em vigor, dispõe que o IOF incide sobre operações de crédito realizadas entre pessoas jurídicas, enquanto o seu artigo 7º, I, “a”, §13, determina que nas operações de crédito entre pessoas jurídicas, inclusive as decorrentes de registros ou lançamentos contábeis, a base de cálculo do imposto é o somatório dos saldos devedores diários apurado no último dia de cada mês. Veja-se: Art. 2º - O IOF incide sobre: I - operações de crédito realizadas: a) por instituições financeiras; b) por empresas que exercem as atividades de prestação cumulativa e contínua de serviços de assessoria creditícia, mercadológica, gestão de crédito, seleção de riscos, administração de contas a pagar e a receber, compra de direitos creditórios resultantes de vendas mercantis a prazo ou de prestação de serviços (factoring) (Lei no 9.249, de 26 de dezembro de 1995, art. 15, § 1o, inciso III, alínea “d”, e Lei no 9.532, de 10 de dezembro de 1997, art. 58); c) entre pessoas jurídicas ou entre pessoa jurídica e pessoa física. Art. 3º - O fato gerador do IOF é a entrega do montante ou do valor que constitua o objeto da obrigação, ou sua colocação à disposição do interessado (...) § 3º A expressão “operações de crédito” compreende as operações de: I- empréstimo sob qualquer modalidade, inclusive abertura de crédito e desconto de títulos; II- alienação, à empresa que exercer as atividades de factoring, de direitos creditórios resultantes de vendas a prazo; III- mútuo de recursos financeiros entre pessoas jurídicas ou entre pessoa jurídica e pessoa física (Lei no 9.779, de 1999, art. 13). (...). Fl. 557DF CARF MF Original Fl. 10 do Acórdão n.º 9303-015.128 - CSRF/3ª Turma Processo nº 19515.720077/2019-46 Art. 7o - A base de cálculo e respectiva alíquota reduzida do IOF são: I - na operação de empréstimo, sob qualquer modalidade, inclusive abertura de crédito: a) quando não ficar definido o valor do principal a ser utilizado pelo mutuário, inclusive por estar contratualmente prevista a reutilização do crédito, até o termo final da operação, a base de cálculo é o somatório dos saldos devedores diários, apurado no último dia de cada mês, inclusive na prorrogação ou renovação: (...) §13. Nas operações de crédito decorrentes de registros ou lançamentos contábeis ou sem classificação específica, mas que, pela sua natureza, importem colocação ou entrega de recursos à disposição de terceiros, seja o mutuário pessoa física ou jurídica, as alíquotas serão aplicadas na forma dos incisos I a VI, conforme o caso.” (Grifei) Por conseguinte, conforme os dispositivos acima, incluem-se nas operações de mútuo entre pessoas jurídicas, ou entre pessoa jurídica e pessoa física, sujeitas à incidência do IOF, as realizadas por meio de conta corrente e sem prazo de vencimento definido. O Contribuinte assevera que as operações que levaram aos lançamentos tributários são relativos à conta corrente, cujo objeto é a centralização de caixas das empresas, com gestão unificada das disponibilidades. Assim, ao tributar tais valores pelo IOF, que fora do mercado financeiro só incide sobre os contratos de mútuo, a Fiscalização estaria infringindo o princípio da legalidade, ao ir na contramão do artigo 13 da Lei nº 9.779, de 1999. Afirma ainda, a inexistência de elementos necessários ao contrato de mútuo, tais como a formalização em contrato escrito, a executoriedade, o risco, os juros, dentre outros. Discordo do fundamento da decisão recorrida, de que haja diferença ontológica entre o contrato de mútuo e o contrato de conta corrente, utilizado para gestão de caixa único. Com todas as vênias, entendo, em sentido diametralmente oposto, que a execução de um contrato de conta corrente sempre implica a existência de um contrato de mútuo. Com efeito, vejo o contrato de conta corrente com um contrato complexo, composto por mútuo e mandato. Nele, o contrato de mútuo fica caracterizado pela entrega de bem fungível a terceiros (no caso, numerário à controladora), com a obrigação, original, de devolução. Por seu turno, o contrato de mandato está presente para suprir (ao menos parcialmente) a obrigação de devolução. Assim, o numerário pode ser metaforicamente devolvido, para viabilizar o pagamento de despesas do mutuante. Em outras palavras, o mutuário/mandatário realiza o pagamento das despesas em nome do mutuante. Ora, isso corresponde à devolução dos recursos, seguida do pagamento de despesas com esses recursos. É claro que todos os recursos postos à disposição do mutuário/mandatário, caso não sejam utilizados no pagamento de despesas, devem ser devolvidos ao mutuante/mandante, o que confirma a ocorrência do mútuo no âmbito dessa operação complexa. Adicionalmente, cabe rechaçar o argumento de que a extensão da tributação do IOF sobre mútuo ao contrato de conta corrente inviabilizaria operações como essa, de “gestão de caixa único”. Considerando que o fato gerador ocorre a cada mês e que a base de cálculo é o saldo disponibilizado no último dia do mês, caso fossem disponibilizados recursos para pagamento das despesas do mês e devolvidos, no próprio mês, os saldos não utilizados, não haveria base de cálculo a ser tributada. Contudo, não foi esse o ocorrido. Ressalto que de forma convergente com o entendimento externado no presente voto foi exarada decisão por este colegiado, consubstanciada no Acórdão nº 9303-005.583, de Fl. 558DF CARF MF Original Fl. 11 do Acórdão n.º 9303-015.128 - CSRF/3ª Turma Processo nº 19515.720077/2019-46 17/08/2017 e mais recente, no Acórdão nº 9303-009.257, de 13/08/2019, de relatoria do Conselheiro Andrada Marcio Canuto Natal, que recebeu a seguinte ementa: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE OPERAÇÕES DE CRÉDITO, CÂMBIO E SEGUROS OU RELATIVAS A TÍTULOS OU VALORES MOBILIÁRIOS (IOF) Ano-calendário: 2009, 2010 DISPONIBILIZAÇÃO E/OU TRANSFERÊNCIA DE RECURSOS FINANCEIROS ENTRE PESSOAS JURÍDICAS. OPERAÇÃO DE CONTA CORRENTE. APURAÇÃO PERIÓDICA DE SALDOS CREDORES E DEVEDORES. INCIDÊNCIA. A disponibilização e/ ou a transferência de recursos financeiros a outras pessoas jurídicas, ainda que realizadas sem contratos escritos, mediante a escrituração contábil dos valores cedidos e/ ou transferidos, com a apuração periódica de saldos devedores, constitui operação de mútuo sujeita à incidência do IOF. (Grifei). No mesmo sentido, resta contemplado pela jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça (STJ), que não destoa da interpretação da legislação dada neste voto (RESP nº 1.239.101/RJ): TRIBUTÁRIO. IOF. TRIBUTAÇÃO DAS OPERAÇÕES DE CRÉDITO CORRESPONDENTES A MÚTUO DE RECURSOS FINANCEIROS ENTRE PESSOAS JURÍDICAS. ART. 13, DA LEI N. 9.779/99. 1. O art. 13, da Lei n. 9.779/99, caracteriza como fato gerador do IOF a ocorrência de "operações de crédito correspondentes a mútuo de recursos financeiros entre pessoas jurídicas" e não a específica operação de mútuo. Sendo assim, no contexto do fato gerador do tributo devem ser compreendidas também as operações realizadas ao abrigo de contrato de conta corrente entre empresas coligadas com a previsão de concessão de crédito. (Grifei) 2. Recurso especial não provido. Posto isto, conclui-se que às operações que ensejaram a lavratura do Auto de Infração aqui discutido, aplicou-se corretamente a legislação que trata a matéria, fazendo incidir o IOF correspondente ao mútuo de recursos financeiros, exigindo-se o tributo do responsável tributário, nos termos do inciso III, do art. 5º do Regulamento do IOF previsto nos Decretos nºs. 4.494, de 2002 e 6.306, de 2007. Portanto, correta a autuação e deve ser reformado o Acordão recorrido, para manter a cobrança do IOF nos termos exigidos pelo Fisco. Conclusão Em vista do exposto, voto no sentido conhecer e no mérito DAR provimento ao Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional. Por derradeiro, trago à baila a Solução de Consulta nº 50, de 26 de fevereiro de 2015, ainda em vigor: 7 - A Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966 – Código Tributário Nacional (CTN), define o fato gerador do IOF, quanto às operações de crédito, como sendo a entrega total ou parcial do montante objeto da obrigação ou a sua colocação à disposição do interessado: Art. 63. O imposto, de competência da União, sobre operações de crédito, câmbio e seguro, e sobre operações relativas a títulos e valores mobiliários tem como fato gerador: I - quanto às operações de crédito, a sua efetivação pela entrega total ou parcial do montante ou do valor que constitua o objeto da obrigação, ou sua colocação à disposição do interessado; 8 - O Decreto nº 6.306, de 14 de dezembro de 2007, que regulamenta o IOF, disciplina, em seu art. 3º, § 3º, III, que a expressão “operações de crédito” compreende, dentre Fl. 559DF CARF MF Original Fl. 12 do Acórdão n.º 9303-015.128 - CSRF/3ª Turma Processo nº 19515.720077/2019-46 outras, as operações de mútuo de recursos financeiros entre pessoas jurídicas ou entre pessoa jurídica e pessoa física. 9 - Na realidade esse dispositivo tem como fundamento legal o art. 13 da Lei nº 9.779, de 19 de janeiro de 1999, que estendeu a incidência do imposto sobre o mútuo de recursos financeiros às operações dessa natureza envolvendo qualquer pessoa jurídica, ainda que não financeira: Art. 13. As operações de crédito correspondentes a mútuo de recursos financeiros entre pessoas jurídicas ou entre pessoa jurídica e pessoa física sujeitam-se à incidência do IOF segundo as mesmas normas aplicáveis às operações de financiamento e empréstimos praticadas pelas instituições financeiras. § 1o Considera-se ocorrido o fato gerador do IOF, na hipótese deste artigo, na data da concessão do crédito. 10 - Em relação à nova hipótese de incidência estabelecida pelo dispositivo acima, o art. 1º do Ato Declaratório SRF nº 30, de 24 de março de 1999, frisou que “o IOF previsto no art. 13 da Lei nº 9.779, de 19 de janeiro de 1999, incide somente sobre operações de mútuo que tenham por objeto recursos em dinheiro, disponibilizados sob qualquer forma, e quando o mutuante for pessoa jurídica”. Vê-se que, nos termos da legislação regente, para a incidência do IOF sobre as operações de mútuo de que trata o comando legal mencionado, importa apenas a entrega ou disponibilização do recurso financeiro pela pessoa jurídica mutuante, pouco importando a forma pela qual ela se dê. 11 - Mútuo é espécie do gênero empréstimo. Nos termos do art. 586 do Código Civil de 2002 (CC), no mútuo, uma parte cede a outra coisa fungível, tendo a outra parte a obrigação de restituir igual quantidade de bens do mesmo gênero e qualidade. 12 - Paralelamente, a consulente menciona o mecanismo denominado de conta corrente, que teria como objetivo viabilizar um “fluxo financeiro bidirecional” entre ela e suas controladas. Essa sistemática estabelecida entre duas pessoas jurídicas é comumente utilizada para registrar a movimentação de recursos financeiros que transitam reciprocamente entre os dois patrimônios. Por esse instrumento de registro de débitos e créditos recíprocos, os recursos eventualmente disponibilizados por uma das partes podem perfeitamente ser restituídos pela outra também em recursos da mesma espécie. 13 - Depreende-se que a sistemática de conta corrente de forma alguma se mostra como algo incompatível com uma operação de mútuo, tendo o condão de descaracterizá-la por si só. Aliás, pelo contrário. Essa sistemática se amolda com perfeição ao fim de instrumentalizar operações de mútuo financeiro haja vista a facilidade que representa (principalmente quando envolvidas pessoas vinculadas), no que tange ao empréstimo do recurso, por uma das partes, e a posterior restituição, pela outra parte, por intermédio da mera sistemática de débitos e créditos em conta corrente. 14 - Importante notar que a Secretaria da Receita Federal do Brasil (RFB) de certa forma já possui disciplina acerca da incidência do IOF sobre operações de mútuo realizadas por meio de conta corrente. O art. 7º da Instrução Normativa RFB nº 907, de 9 de janeiro de 2009, além de reiterar que a incidência do imposto prevista no art. 13 da Lei nº 9.779, de 1999, independe da forma pela qual os recursos financeiros são disponibilizados, regulamenta a determinação da base de cálculo, nas hipóteses de operações de mútuo realizadas por intermédio de conta corrente, nos casos em que o valor da operação seja ou não previamente definido: Art. 7 º O IOF incidente sobre operações de crédito concedido por pessoas jurídicas não financeiras, de que trata o art. 13 da Lei n º 9.779, de 19 de janeiro de 1999, incide somente sobre operações de mútuo que tenham por objeto recursos em dinheiro, disponibilizados sob qualquer forma. (...) § 2 º Nas operações de crédito realizadas por meio de conta corrente sem definição do valor de principal, a base de cálculo será o somatório dos saldos devedores diários, apurado no último dia de cada mês. Fl. 560DF CARF MF Original Fl. 13 do Acórdão n.º 9303-015.128 - CSRF/3ª Turma Processo nº 19515.720077/2019-46 § 3 º Nas operações de crédito realizadas por meio de conta corrente em que fique definido o valor do principal, a base de cálculo será o valor de cada principal entregue ou colocado à disposição do mutuário. (grifou-se) 15 - Claro está que, para fins da incidência do IOF instituída pelo art. 13 da Lei nº 9.779, de 1999, deve-se verificar tão somente se estão presentes, no caso concreto, as características essenciais do mútuo, sendo irrelevantes aspectos formais mediante os quais a operação se materializa, bem como a natureza de vinculação entre as partes. Dessa forma, uma vez identificados os atributos inerentes a essa espécie de empréstimo (art. 586 do CC), a operação deve sujeitar-se a incidência do imposto, independentemente de o crédito estar sendo entregue ou disponibilizado por meio de conta corrente ou por qualquer outra forma. 16 - Convém informar ainda que o Superior Tribunal de Justiça (STJ) possui entendimento alinhado à compreensão da RFB sobre a matéria. Reproduz-se abaixo ementa do Recurso Especial nº 1.239.101 – RJ (2011/33476-0), que assenta a irrelevância da nomenclatura contratual adotada (“contrato de conta corrente”) para se cogitar da incidência ou não do imposto, sendo determinante para isso que, essencialmente, se trate de operação de crédito correspondente a mútuo: TRIBUTÁRIO. IOF. TRIBUTAÇÃO DAS OPERAÇÕES DE CRÉDITO CORRESPONDENTES A MÚTUO DE RECURSOS FINANCEIROS ENTRE PESSOAS JURÍDICAS. ART. 13, DA LEI N. 9.779/99. 1. O art. 13, da Lei n. 9.779/99 caracteriza como fato gerador do IOF a ocorrência de ‘operações de crédito correspondentes a mútuo de recursos financeiros entre pessoas jurídicas’ e não a específica operação de mútuo. Sendo assim, no contexto do fato gerador do tributo devem ser compreendidas também as operações realizadas ao abrigo de contrato de conta corrente entre empresas coligadas com a previsão de concessão de crédito. (grifos do original) 17 No voto do Ministro relator, Mauro Campbell, fica mais nítida a fundamentação apresentada na ementa, motivo pelo qual se transcreve abaixo passagens daquele voto: Sendo assim, o contrato de mútuo, longe de ser a única espécie contratual a ser tributada, é tido por um modelo cujas características essenciais devem ser buscadas em outras espécies de contrato que envolvam operações de crédito para que possam se alcançadas pelo hipótese de incidência do IOF. É por esse motivo que o § 1º, do art. 13, da lei citada considera ocorrido o fato gerador do tributo na data da concessão do crédito. (...) Nesse sentido, não resta dúvida que as operações realizadas ao abrigo de contrato de conta corrente entre empresas coligadas, com a previsão de concessão de crédito, são verdadeiras operações de crédito correspondentes a mútuo de recursos financeiros, na medida em que, em todos os casos, é disponibilizado numerário de forma imediata para pagamento futuro a depender do saldo existente. (grifos do original) Conclusão 18 Tendo em vista o entendimento aqui fundamentado, propõe-se seja a consulta solucionada, declarando-se à consulente que o imposto previsto no art. 13 da Lei nº 9.779, de 1999, incide sobre as operações de mútuo que tenham por objeto recursos financeiros, independentemente da forma pela qual estes sejam entregues ou disponibilizados. Dessa forma, ocorre o fato gerador do imposto nas operações de crédito dessa natureza realizadas por meio de conta corrente, sendo irrelevante ainda a relação de controle ou coligação entre as pessoas jurídicas envolvidas. Fl. 561DF CARF MF Original Fl. 14 do Acórdão n.º 9303-015.128 - CSRF/3ª Turma Processo nº 19515.720077/2019-46 DISPOSITIVO Ante todo o exposto, voto por conhecer do recurso especial interposto pelo contribuinte, e, no mérito, negar-lhe provimento. É como voto (documento assinado digitalmente) Gilson Macedo Rosenburg Filho Declaração de Voto Conselheira Tatiana Josefovicz Belisário Com a devida vênia aos meus pares, manifesto minha divergência quanto ao que restou decidido no presente feito. Inicialmente, observo que o entendimento vencedor do acórdão proferido filia-se na premissa de que “a execução de um contrato de conta corrente sempre implica a existência de um contrato de mútuo”, conforme expressa menção feita pelo d. Relator ao acórdão recorrido (Acórdão nº 3401-010.529) e ao posicionamento externado por esta CSRF em 17/08/2017 (Acórdão nº 9303-005.282) e em 12/02/2017 (Acórdão nº 9303-010.184). Tal conclusão ressai de modo ainda mais evidente no questionamento realizado pelo d. Relator ao iniciar a exposição de mérito de sua decisão: Portanto, o dissídio jurisprudencial que será analisado nessa sentada responderá a seguinte questão: a execução de um contrato de conta corrente sempre implicará a existência de um contrato de empréstimo para fins de incidência do IOF? ou dependerá de provas? Pois, minha resposta a esse questionamento é negativa. A execução de um contrato de conta corrente não implica necessariamente na existência de um contrato de mútuo, apto a atrair a incidência do IOF, dependendo o seu lançamento de prova específica de que ocorreu, efetivamente, o fato gerador do IOF. Ultrapassada a divergência jurídica firmada, adentro ao ponto preliminar – e, a meu ver, crucial – a ser aqui observado. É possível afirmar que o contrato de conta corrente firmado entre empresas do mesmo grupo e que deu origem ao presente lançamento é um contrato típico de mútuo, portanto, fato gerador do IOF? Conforme Termo de Verificação Fiscal, foram solicitados esclarecimentos ao Contribuinte acerca de algumas contas contábeis que poderiam representar operações de crédito. Especificamente com relação à conta contábil 1.2.1.10.1191.121102 - CAIXA ÚNICO. O contribuinte esclareceu: Na resposta, o contribuinte esclarece, em relação ao primeiro item (conta "Caixa Fl. 562DF CARF MF Original Fl. 15 do Acórdão n.º 9303-015.128 - CSRF/3ª Turma Processo nº 19515.720077/2019-46 Único"), que os lançamentos efetuados decorreram de sua participação como correntista em Contrato de Conta corrente e Gestão de Caixa Único, no âmbito do qual foram efetuados lançamentos recíprocos de débitos e créditos pelas partes envolvidas, sem incidência de juros. Informa que esta modalidade contratual prevê a obrigação de as partes anotarem e lançarem em conta-corrente contábil os débitos e créditos recíprocos, com encerramento da conta apenas no vencimento, pelo respectivo saldo líquido. Nenhuma das partes pode cobrar qualquer quantia de outra enquanto a conta não for encerrada no seu vencimento, ocasião que é apurada a eventual existência de saldo a favor de uma delas, que, somente então, passa à condição de credora. A empresa entende que este tipo de contrato não gera relação jurídica creditícia, não se equiparando a operações de mútuo/empréstimos. (TVF – fl. 33/34 dos autos) Sem adentrar em quaisquer aspectos relacionados às transações lançadas na referida conta, mas, apenas, partindo da afirmação, pelo contribuinte, de que se tratava de um contrato típico de “conta corrente”, o Auto de Infração foi lavrado com fundamento na Solução de Consulta Cosit nº 50/2015: Assunto: Imposto sobre Operações de Crédito, Câmbio e Seguros ou relativas a Títulos ou Valores Mobiliários - IOF OPERAÇÃO DE MÚTUO DE RECURSOS FINANCEIROS POR MEIO DE CONTA CORRENTE. INCIDÊNCIA. O IOF previsto no art. 13 da Lei n° 9.779, de 1999, incide sobre as operações de crédito correspondentes a mútuo de recursos financeiros, independentemente da forma pela qual os recursos sejam entregues ou disponibilizados ao mutuário. Dessa forma, ocorre o fato gerador do imposto nas operações de crédito dessa natureza também quando realizadas por meio de conta corrente, sendo irrelevante ainda a relação de controle ou coligação entre as pessoas jurídicas envolvidas. Dispositivos Legais: Lei n° 9.779, de 1999, art. 13; Ato Declaratório SR F n° 30, de 1999, art. 1°; Instrução Normativa RFB n° 907, de 2 009, art. 7°, caput e §§ 2° e 3°. Do texto do ato normativo, de efeitos vinculantes à Administração Tributária (mas não a este CARF), destaco: 12 Paralelamente, a consulente menciona o mecanismo denominado de conta corrente, que teria como objetivo viabilizar um "fluxo financeiro bidirecional" entre ela e suas controladas. Essa sistemática estabelecida entre duas pessoas jurídicas é comumente utilizada para registrar a movimentação de recursos financeiros que transitam reciprocamente entre os dois patrimônios. Por esse instrumento de registro de débitos e créditos recíprocos, os recursos eventualmente disponibilizados por uma das partes podem perfeitamente ser restituídos pela outra também em recursos da mesma espécie. 13 Depreende-se que a sistemática de conta corrente de forma alguma se mostra como algo incompatível com uma operação de mútuo, tendo o condão de descaracterizá-la por si só. Aliás, pelo contrário. Essa sistemática se amolda com perfeição ao fim de instrumentalizar operações de mútuo financeiro haja vista a facilidade que representa (principalmente quando envolvidas pessoas vinculadas), no que tange ao empréstimo do recurso, por uma das partes, e a posterior restituição, pela outra parte, por intermédio da mera sistemática de débitos e créditos em conta corrente. (...) 15 Claro está que, para fins da incidência do IOF instituída pelo art. 13 da Lei n° 9.779, de 1999, deve-se verificar tão somente se estão presentes, no caso concreto, as características essenciais do mútuo, sendo irrelevantes aspectos formais mediante os quais a operação se materializa, bem como a natureza de vinculação entre as partes. Dessa forma, uma vez identificados os atributos inerentes a essa espécie de empréstimo (art. 586 do CC), a operação deve sujeitar-se a incidência do imposto, independentemente de o crédito estar sendo entregue ou disponibilizado por meio de conta corrente ou por qualquer outra forma. Fl. 563DF CARF MF Original Fl. 16 do Acórdão n.º 9303-015.128 - CSRF/3ª Turma Processo nº 19515.720077/2019-46 Ora, não divirjo, em absoluto, do que restou consignado na referida Solução de Consulta. Ocorre que, em minha compreensão, esta deixou se de observada na hipótese dos autos. Há a expressa indicação de um dever atribuído ao agente autuante: verificar se estão presentes, no caso concreto, as características essenciais do mútuo. E apenas quando “uma vez identificados os atributos inerentes a essa espécie de empréstimo” é que a “operação deve sujeitar-se a incidência do imposto”. Com a devida vênia aos meus pares, não identifico, no Termo de Verificação Fiscal, sequer uma linha onde pudessem estar expostos exatamente onde estariam presentes tais atributos. O contribuinte, a seu turno, desde a apresentação de respostas aos termos de Fiscalização (vide transcrição do TVF supra), vem buscando comprovar a ausência dos elementos caracterizadores de mútuo no seu contrato de conta-corrente. A Impugnação apresenta diversos aspectos pelos quais o contribuinte buscava demonstrar a ausência de tais instrumentos caracterizadores, concluindo, em sua defesa, que “como não puderam as autoridades fiscais demonstrar a existência de eventual irregularidade do Contrato, que pudesse justificar a requalificação da natureza jurídica das operações para mútuo de recursos financeiros, não pode prevalecer a exigência de IOF”. A DRJ, em seu acórdão, assim se manifestou: Na sua impugnação, a contribuinte expõe vários argumentos para justificar sua alegação de que não haveria incidência do IOF sobre os valores disponibilizados no caixa único do Grupo Odebrecht porque o contrato de conta corrente não se equipararia a um contrato de mútuo. Essa alegação não tem procedência porque, ao contrário do que entende a autuada, o mútuo financeiro também se materializa na chamada operação de conta corrente. Veja-se que a despeito de se reconhecer que o contribuinte apresentou argumentos no intuito de comprovar que sua operação não possuía atributos de uma operação de mútuo, apenas 3 deles foram analisados - e não no sentido de avaliar a sua natureza, mas, no sentido de afirmar serem indiferentes para afastar a conclusão de que todo contrato de conta corrente é uma operação de crédito tributável pelo IOF: Em um momento de sua defesa, a autuada alega que as operações de mútuo por meio de conta corrente a que se refere a Instrução Normativa RFB nº 907, de 2009, não se relacionariam ao contrato assinado por ela, o qual nada mais seria do que um serviço de gestão de recursos. Essa alegação não tem procedência porque a própria exposição que a contribuinte faz em sua impugnação sobre a forma como se efetiva o contrato assinado e os argumentos por ela utilizados para defender a não equiparação dele a um contrato de mútuo demonstram se tratar, sim, de um contrato padrão de conta corrente, o qual se subsome ao disposto na Instrução Normativa RFB nº 907, de 2009. Com relação às alegações da impugnante de que a expressão “mútuo de recursos financeiros” do art. 13 da Lei nº 9.779, de 1999, não poderia ser interpretada de forma ampliativa e tampouco pelo método da analogia, sob pena de ferir o princípio constitucional da legalidade, elas só teriam procedência se fosse correto o entendimento dela de que o contrato de conta corrente não corresponde ao contrato de mútuo. Como não é esse o caso, como acima visto, não há que se falar em interpretação ampliativa ou em analogia e, por conseguinte, em ofensa ao princípio da legalidade. Por fim, diga-se que a previsão de remuneração mensal para a Construtora Norberto Odebrecht S.A. pela administração do caixa único se trata de algo adjacente à natureza do contrato, ou seja, a existência ou não dessa previsão em nada altera a natureza do contrato que, como visto, é de conta Fl. 564DF CARF MF Original Fl. 17 do Acórdão n.º 9303-015.128 - CSRF/3ª Turma Processo nº 19515.720077/2019-46 corrente e, portanto, há a incidência do IOF na forma como lançado de ofício pelo auditor-fiscal. No Recurso Voluntário o contribuinte insistiu para que os elementos dos seus contratos fossem apreciados de modo a se identificar, neles, a ausência (visão do contribuinte) ou a presença (visão do fisco) dos elementos aptos a atrais a configuração do fato gerador do IOF. Ocorre, no entanto, como não poderia deixar de ser, que as autoridades fiscais não desqualificaram a natureza e validade do Contrato ou os respectivos lançamentos contábeis que registraram os débitos e créditos da Recorrente nas operações de conta corrente – assim como não o fez a Delegacia de Julgamento. Pelo contrário, as autoridades fiscais partiram da premissa de plena e regular execução do referido contrato para juridicamente tentar equipará-lo a contrato de mútuo de recursos financeiros. O acórdão (ora recorrido) reiterou os fundamentos da decisão proferida pela DRJ. Em sede de Embargos de Declaração o contribuinte insiste na ausência de indicação de qual ou quais elementos existentes no seu contrato de conta corrente faziam com que este fosse entendido como uma operação de mútuo. E nesse sentido é, também, o Recurso Especial integralmente admitido: Seja pela impossibilidade de o Fisco desconsiderar genericamente as operações lançadas a título de conta corrente e caixa único e atribuí-las a qualidade de operações de crédito correspondente a mútuo sem comprovar que as operações escrituradas na contabilidade da Recorrente devem ter sua natureza jurídica reavaliada, prevalecendo-se a presunção de veracidade e legitimidade dos livros contábeis, na linha do entendimento do acórdão paradigma nº 3301-005.647 (Doc. 3). Logo, em minha compreensão, para a devida conclusão do feito ora em julgamento não se poderia se limitar defender a incidência do IOF sobre operações que, em essência, devam ser caracterizadas como um contrato de mútuo. A atividade de lançamento não se constitui de mera repetição dos ditames legais, mas, como se sabe desde o básico, trata-se de “verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível” (art. 142 CTN). Falhou, a meu ver, a Autoridade Fiscal, em exatamente “determinar a matéria tributável”, realizar a devida subsunção do fato à norma. Não houve, na minha compreensão, o cuidadoso trabalho de descrever quais as circunstâncias presentes no fato tido como gerador da obrigação tributária que o faziam tornar-se típico e apto a atrair a incidência tributária. Recentemente o STF, ao analisar o Tema de Repercussão Geral nº 104 decidiu que “é constitucional a incidência do IOF sobre operações de crédito correspondentes a mútuo de recursos financeiros entre pessoas jurídicas ou entre pessoa jurídica e pessoa física, não se restringindo às operações realizadas por instituições financeiras.” Por evidente, a conclusão desse tema não se aplica à hipótese dos autos. Não se discute, aqui, a sujeição passiva das pessoas jurídicas contratantes. Contudo, interessante observar algumas conclusões extraídas daquele julgamento quanto à definição do fato gerador do contrato de mútuo. Na ementa, o fato gerador está assim descrito: Fl. 565DF CARF MF Original Fl. 18 do Acórdão n.º 9303-015.128 - CSRF/3ª Turma Processo nº 19515.720077/2019-46 II – O mútuo de recursos financeiros de que trata o art. 13 da Lei 9.779/99 se insere no tipo “operações de crédito”, sobre o qual a Constituição autoriza a instituição do IOF (art. 153, V), já que se trata de negócio jurídico realizado com a finalidade de se obter, junto a terceiro e sob liame de confiança, a disponibilidade de recursos que deverão ser restituídos após determinado lapso temporal, sujeitando-se aos riscos inerentes. Após discorrer sobre os diversos elementos que fazem um contrato de mútuo ser uma operação contratual apta a atrair a incidência do IOF, o Corte Suprema trouxe o seguinte destaque quanto ao Contrato de Conta Corrente: Por fim, considero relevante o argumento, levantado por ambos os amici curiae, de que o IOF não poderia incidir sobre contratos de conta corrente entre empresas de um mesmo grupo econômico, mediante a reunião de seus caixas individuais em um caixa único, ao qual todas têm acesso para o pagamento de gastos e realização de investimentos. A ideia é que a conta corrente se diferencia do contrato de mútuo. Tal debate, todavia, não pode ser enfrentado nos presentes autos. (..) A duas, porque entendo que a definição a respeito do contrato de conta corrente caracterizar, ou não, uma operação de mútuo compete às instâncias ordinárias, à luz das cláusulas contratuais e das provas, e em face da legislação infraconstitucional. Logo, em resposta à tese de que todo contrato de conta corrente será sempre um mútuo ou operação de crédito passível de atrair a incidência do IOF, apresento as mesmas palavras utilizadas pelo pretório excelso: “compete às instâncias ordinárias, à luz das cláusulas contratuais e das provas” demonstrar a efetiva natureza do contrato firmado. No caso dos autos, caberia à Fiscalização e às instâncias ordinárias de julgamento trazerem tal demonstração. Não tendo sido feito, há um grave vício instrutório no presente lançamento e que deve ser rechaçado por esta Câmara Superior. Assim, divirjo do entendimento majoritário dessa Turma Julgadora, votando por dar provimento ao Recurso Especial interposto pelo contribuinte por considerar imprestável o lançamento tributário que não especifica quais os fatos identificados aptos a caracterizar o contrato / operações realizados pela contribuinte como uma operação de mútuo e, portanto, legitimar a incidência do imposto. É como voto (documento assinado digitalmente) Tatiana Josefovicz Belisário Fl. 566DF CARF MF Original

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5850159 #
Numero do processo: 16327.001424/2006-42
Data da sessão: Wed Feb 03 00:00:00 UTC 2010
Ementa: CONTRIBUIÇÃO PROVISÓRIA SOBRE MOVIMENTAÇÃO OU TRANSMISSÃO DE VALORES E DE CRÉDITOS E DIREITOS DE NATUREZA FINANCEIRA - CPMF Período de apuração: 07/11/2001 a 03/12/2003 Caracterizada apenas uma relação obrigacional, não cabe ao Fisco desconsiderar o instrumento de mandato e cobrar o mesmo tributo (CPMF) duas vezes sobre um mesmo evento econômico (fato gerador), sob pena de caracterizarem-se ilegítima cobrança em duplicidade e enriquecimento sem causa por parte do Estado. Recurso Provido.
Numero da decisão: 3402-000.438
Decisão: Acordam os membros do Colegiado, por unanimidade de votos, em dar provimento ao recurso, nos termos do relatório e voto que integram o presente julgado.
Matéria: CPMF - ação fiscal- (insuf. na puração e recolhimento)
Nome do relator: LEONARDO SIADE MANZAN
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MINISTÉRIO DA FAZENDA :7"): CONSELHO ADMINISTRATIVO DE RECURSOS FISCAIS TERCEIRA SEÇÃO DE JULGAMENTO:411n:10 Processo n° 16327.001424/2006-42 Recurso n° 245,001 Voluntário Acórdão n° 3402-00.438 — cía Câmara / 2" Turma Ordinária Sessão de 03 de fevereiro de 2010 Matéria CPMF; INCIDÊNCIA; FATO GERADOR; OCORRÊNCIA; DUPLICIDADE DE COBRANÇA Recorrente BANCO SAFRA S/A Recorrida FAZENDA NACIONAL AsSuNT0: CONTRIBUIÇÃO PROVISÓRIA SOBRE MOVIMENTAÇÃO OU TRANSMISSÃO DE VALORES E DE CRÉDITOS E DIREITOS DE NATUREZA FINANCEIRA - CPMF Período de apuração: 07/11/2001 a 03/12/2003 Caracterizada apenas uma relação obrigacional, não cabe ao Fisco desconsiderar o instrumento de mandato e cobrar o mesmo tributo (CPMF) duas vezes sobre um mesmo evento econômico (fato gerador), sob pena de caracterizarem-se ilegítima cobrança em duplicidade e enriquecimento sem causa por parte do Estado, Recurso Provido. Vistos, relatados e discutidos os presentes autos, Acordam os membros do Colegiado, por unanimidade de votos, em dar provimento ao recurso, nos termos do relatório e voto que integram o presente julgado Nayra Vastos SIA-- reside' .~~11.11111.1111"."‘""- . -- eonardo Siade M. or EDITADO EM 03/03/2010 Participaram do presente julgamento os Conselheiros Júlio César Alves Ramos, Ali Zraik Júnior, Silvia de Brito Oliveira, Fernando Luiz da Gama Lobo D'Eça, Leonardo Siade Manzan e Nayra Bastos Manatta. Relatório Por bem retratar os fatos objeto do presente litígio, adoto e passo a transcrever o relatório da DIU em Campinas/SP, ipsis literis: "Trata-se de Auto de Infração da Contribuição Provisória sobre Movimentação ou Transmissão Financeira — CPMF, fis 1.832/1.859, que constituiu o crédito tributário total de R$ 67.261 198,76, somados o principal, multa de oficio e juros de mora calculados até 31/08/2006. 02 — No Termo de Verificação Fiscal de fls. 1.824/1 831, a autoridade autuante contextualiza da seguinte ,forma o lançamento.: No período de 11/2001 a 12/2003 a instituição . financeira sob fiscalização deixou de reter e recolhe); na condição de responsável, a CP.11/1F referente aos pagamentos efetuados por conta e ordem de terceiros sem que os valores fossem depositados nas contas correntes dos beneficiários. A empresa Safra DTVM Lida, controlada pelo Banco Safra S/A, ora fiscalizado, contratou com diversos clientes a execução de serviços de pagamentos de obrigações e compromissos através de 'Contrato de Prestação de Serviços de Assessoria Financeira e Outras Avenças'; Uma vez que a efetivação dos pagamentos de obrigações e compromissos não constitui objeto social da Safra DTVM, esta, representando seus clientes, contratou com o Banco Safra S/A a prestação destes serviços, reservando para si a parte .financeira da operação; Os recursos necessários à efetivação dos pagamentos das obrigações e compromissos eram previamente entregues à Safra DTVM que os depositava numa conta aberta com aliquota zero no Banco Safra S/A, que eram utilizados pelos seus Clientes na data de vencimento das obrigações e compromissos destes; Desta ,forma, a Safra DTYM realizava uma captação indireta de recursos, que eram aplicados no Banco Safra S/A pelo período que ficavam à sua disposição, obtendo para si rendimentos de aplicações financeiras. Os clientes, em razão da disponibihzação dos recursos, faziam jus a um rendimento denominado 'Prêmio de Preferência'. Assim, os valores eram debitados na conta corrente com aliquota zero da Safra DTVM e não eram creditados na conta corrente dos Clientes, sendo utilizados diretamente no pagamento de suas obrigações e compromissos. Os arts, 1°e 2' da Lei n" 9 311/96, definem a incidência e o fato imponivel da Contribuição, rezando, in verbis: 2 Processo n" 16327 031424/2006-42 83-C4T2 Acórdão n ° 3402-00.438 Fi 2 Art. 1" É instituída a Contribuição Provisória sobre Movimentação ou Transmissão de Valores e de Créditos e Direitos de Natureza Financeira - CPMF. Parágrafo único, Considera-se movimentação ou transmissão de valores e de créditos e direitos de natureza financeira qualquer operação liquidada ou lançamento realizado pelas entidades referidas no art. 2', que representem circulação escriturai ou fisica de moeda, e de que resulte ou não transferência da titularidade dos mesmos valores, créditos e direitos. (destacamos) Art. 20 O fato gerador da contribuição é: - a liquidação ou pagamento, por instituição financeira, de quaisquer créditos, direitos ou valores, por conta e ordem de terceiros, que não tenham sido creditados, em nome do beneficiário, nas contas referidas nos incisos anteriores; Estabelece o artigo 4°, da Lei n° 9..311/96.: Art. 40 São contribuintes: II - o beneficiário referido no inciso III do art. 2°; Quando o legislador cria a norma tributária, cria a hipótese de incidência que é a 'descrição legal de um fato; é a formulação hipotética, prévia e genérica, contida na lei, de um fato', (Geraldo Ataliba, in Hipótese de Incidência Tributária). Na operação sob análise, a ocorrência do fato gerador descrito na hipótese de incidência do artigo 2', inciso HI, da Lei 9.311/96 se concretiza no instante em que a Safra DTVM, disponibiliza recursos no Banco Safra aos beneficiários da relação jurídica existente entre a Safra DTVM e seus Clientes, e o Banco Safra S/A liquida as obrigações e compromissos dos Clientes sem que os valores sejam depositados na conta corrente desses. Para esclarecer o alcance do dispositivo, a SRF divulgou o Ato Declaratório SRF n°033, de 17 de maio de 2.000. (..). O Ato Declara. tório SRF n° 033, de 17 de maio de 2..000, cuida exatamente da operação sob análise e sua redação é clara ao dispor. - a utilização, pelas instituições financeiras, de créditos, direitos ou valores, inclusive os decorrentes de cobrança bancária, não creditados na conta de depósito, quando houver, do respectivo titular, na liquidação, compensação ou pagamento de obrigações, do mesmo titular ou não, constitui infração ao disposto no inciso 3 5( III do art.. 20 da Lei n° 9.311, de 1996, quando não houver cobrança da Contribuição Provisória sobre Movimentação ou Transmissão de Valores e de Créditos e Direitos de Natureza Financeira CPMF; O Banco Safra S/A, instituição financeira, utilizou-se de valores, disponibihzados através de débito na conta corrente com alíquota zero da Safra DTVM , que não foram creditados na conta de depósito do respectivo titular, para realização dos pagamentos de obrigações e compromissos do mesmo, Cliente da DTTTM Em resumo, a Safra DTVM entrega recursos aos seus Clientes através do Banco Safra S/A, e este paga as- obrigações dos Clientes diretamente sem trânsito pela conta corrente destes. Nessas liquidações o Banco Safra S/A.., deixou de reter e recolher a CPMF É importante esclarecer que na operação analisada, existem duas relações obrigacionais, uma relação entre a Safra DTVM e seu Cliente, e outra relação obrigacional (devedor/credor' entre o Cliente e seus fornecedores A relação obrigacional objeto deste termo de verificação fiscal e a existente entre a Safra DTVM e o Cliente Através de um exemplo, demonstra-se claramente que a operação realizada amolda-se perfeitamente ao dispositivo analisado : Exemplo: A empresa Cliente da DTVM deve pagar a seu fornecedor uma duplicata, cujos recursos estão com a DTVM e a cobrança está sendo efetuada através do Banco do Brasil.. A operação se realiza da seguinte forma: Como os recursos para efetuar o pagamento estão com a Safra DTVM; na data do vencimento o Banco Safra SIA é autorizado pela mesma a efetuar um débito em sua conta corrente com a líquota zero; Assim, os recursos ficam disponíveis no Banco Safra SIA, para serem entregues a quem de direito. Não há dúvidas que pertencem ao Cliente da DTVM A liquidação da obrigação não se realiza diretamente dos recursos ao seu titular, mas sim através do pagamento do fornecedor do Cliente da DTVM Portanto, os recursos não são depositados na conta corrente do Cliente da DTVM Nesse instante ocorre o fato gerador previsto no inciso 111, cujo contribuinte da CPMF é o Cliente da DTVM e o responsável pela retenção e recolhimento é o Banco Safra S/A; Prosseguindo, o Banco Safra S/A, pelos mecanismos de compensação bancária, remete os recursos ao Banco do Brasil, para que sejam entregues a quem de direito, no caso o fornecedor do Cliente da DTVM. Se o fornecedor do Cliente da DTVM determinasse ao Banco do Brasil que efetuasse um pagamento com esses recursos, (pagar 4 Processo n° 16327..001424/2006-42 83-C4T2Acórdão n '3402-00.438 Fl.. 3 seu fornecedor, por exemplo), ocorreria um novo ,fato gerador previsto no inciso 111, sendo o fornecedor do Cliente da DTVM o contribuinte da CPMF e o responsável pela retenção e recolhimento o Banco do Brasil Quando o Banco Safra S/A entrega os recursos retirados da conta da DTVM aos Clientes (beneficiários), sem creditá-los em suas respectivas contas correntes, utilizando-os para liquidação de suas obrigações e compromissos, deveria reter e recolher a CPMF incidente, conforme determina o artigo 2", inciso IQ da Lei n°9311/96. Nos termos do inciso III, do parágrafo .2° da Lei 9311/96, a Safra DTVM é o 'terceiro', o Cliente é o 'beneficiário' e o Banco Safra S/A é a 'instituição .financeira' que liquida a obrigação e, nos exatos termos da Lei, o faz sem creditar os valores na conta corrente do beneficiário.. 03 — Cientificado do lançamento em 15/09/2006, o sujeito passivo apresentou impugnação em 17/10/2006, .fls., 1,866/1..899, alegando, em síntese, que.: 1. Trata o presente feito de auto de infração (,), decorrente da liquidação de pagamentos que, no equivocado entender da .fiscalização, foram efetuados por conta e ordem de terceiros e como tal deveriam ter sido antes depositados em contas correntes de outros supostos beneficiários, que não aqueles para os quais os recursos .foram creditados, pretendendo, com isso, ensejar nova cobrança da ( (CPMF).. 2. Como se demonstrará, porém, não se trata de pagamentos efetuados por conta e ordem de terceiros e, portanto, inaplicável a tipificação pretendida pela fiscalização, Em verdade, foram meras liquidações de pagamentos efetuados, levados a efeito pela hnpugnante dada sua natureza e atividade. Ou seja, a Impugnante está inserida no mercado financeiro e neste exerce atividade bancária na condição de banco múltiplo, o que a habilita a, dentre outras coisas, receber pagamentos do público em geral, dando em contrapartida a necessária quitação bancária a estes pagamentos, 4.. As movimentações financeiras que se cogita decorrem de direitos e obrigações contraídos através de contrato ,firmado entre a empresa („) (Safra DTVM) e seus clientes., Esta empresa, por sua vez, pertence ao mesmo conglomerado financeiro e é controlada diretamente pela Impugnante, foi objeto de lançamento pelo mesmo agente , fiscal, tendo sido lavrado auto de infração em 30/08/2006, no montante de R$ 67.246,296,66 (.„) referente à cobrança de CPMF, por entender a .fiscalização que as operações realizadas entre a Safra DPVM e seus clientes não poderiam ter sido cursadas pela conta corrente sujeita à alíquota de zero por cento da CPMF Õ referido auto de infração encontra-se impugnado pelas razões de fato e de direito que nele se contêm, sendo certo que há verdadeira 5 duplicidade nas exigências formalizadas nesta e naquela ação fiscal, conforme restará esclarecido adiante. 6 Urna vez formalizado o contrato, a prestação dos serviços de assessoria ocorria em três etapas, da seguinte maneira e na seguinte ordem., 1' Etapa) mediante débito em conta corrente de depósito de sua titularidade ou emissão de cheque próprio (portanto duas hipóteses que se submetiam à incidência de CPMF), o cliente colocava à disposição da impugnante recursos que seriam utilizados para o gerenciamento (e não a liquidação financeira.), em seu nome, de pagamentos de compromissos e obrigações por ele (cliente) assumidos junto aos seus fornecedores em geral; ato continuo também informava de .forma individualizada os montantes e os vencimentos nos quais estes compromissos e obrigações deveriam ser liquidados; 2a Etapa) estes recursos colocados à disposição pelo cliente eram, então, administrados pela Safra DTVM até a véspera dos vencimentos destes compromissos e obrigações dos clientes junto aos seus fornecedores; 3' Etapa) no dia do vencimento, a Safra DTVM indicava os respectivos pagamentos a serem feitos, em nome do cliente, aos seus efetivos beneficiários (fornecedores do cliente), sendo estes compromissos e obrigações liquidados perante a rede bancária.. 8. Ou seja, a Safra DTVM atuava como mandatária do cliente. Este mandato era conferido através do parágrafo único da cláusula primeira do contrato firmado. Neste sentido, dispõe o art.. 653 do Novo Código Civil Brasileiro (cuja redação não difere da do artigo 1.288 do código anterior, já revogado): Art. 653 — Opera-se o mandato quando alguém recebe de outrem poderes para, em seu nome, praticar atos ou administrar interesses. A procuração é o instrumento do mandato., 9. No caso em- apreço, o cliente (mandante), constituiu a Safra DTVM como sendo sua mandatária, para que gerisse suas carteiras de ativos (recursos) e de passivos (obrigações e compromissos) para, quando do vencimento, através de contrafação de um ou mais bancos comerciais, efetivasse a liquidação destes compromissos, 10. Aqui cabe um primeiro destaque sobre a suposta exigência de CPMF, decorrente dos pagamentos efetuados através das movimentações financeiras envolvendo os clientes, Safra DTVM, a Impugnante os fornecedores e a forma como esta. relação • se •• • • • • • • operava (através de mandato). H. O cliente poderia perfeitamente pagar direto a seus fornecedores, nos respectivos vencimentos de suas obrigações e compromissos. Se assim o quisesse, poderia fazê-lo das seguintes formas em dinheiro, mediante entrega da quantia devida em espécie, ou 6 Processo n° 16327001424/2006-42 S3-C4T2 Ac6rd5o n.° 3402-00A38 Fl . 4 através de débito em conta corrente de sua titularidade; ou mediante cheque de sua emissão; ou mediante cheque de terceiros endossados a .favor dos beneficiários (no caso os fornecedores,), uma vez que nos termos da legislação de regência um único endosso é admitido, conforme inteligência do art. 17, da Lei n°9311/96: (...) 12.. Em todas estas hipóteses as obrigações junto aos fornecedores seriam satisfeitas e, nem por isto, em todas as hipóteses seriam devidas CPMF, quando das respectivas liquidações . financeiras. Assim, caso o cliente lançasse mão das alternativas (1) ou (h) acima — ambas perfeitamente legítimas e legais -, nenhum valor a título de CPMF seria devido, 13: Por outro lado, uma vez utilizadas as alternativas (ii) ou (iii), seria devida CPMF quando do débito na conta corrente do cliente, por restar configurado o fato gerador desta contribuição. Esta era justamente o caso das operações realizadas diante do contrato firmado entre a Safra DTVM e seus clientes, Ressalte-se que os recursos eram recebidos mediante débito em conta corrente de titularidade dos clientes ou cheques de sua própria emissão e, de novo, nestes dois casos havia incidência de CPMF, por estar presente seu fato gerador (débito em conta corrente de depósito de titularidade das clientes). Vejamos, 14, Assim, tem-se duas situações: (1) o cliente paga diretamente ao fornecedor via débito em sua conta ou cheque de sua emissão havendo, em ambos os casos, a cobrança da CPMF; e (2) Safra DTVM, como mandatária do cliente, recebe este valor (seja via cheque de sua emissão, seja por débito em conta, sendo, em ambos os casos, cobrada a CPMF) e direciona o pagamento ao fornecedor, mediante liquidação na rede bancária.. 15 Analisando-se linearmente a situação, o fornecedor acabará sempre recebendo do cliente, quer por ele próprio, quer por Safra DTVM agindo em nome dele (cliente), 16, Desta forma, conforme ficou demonstrado, sempre haverá a cobrança da CPMF quando da ocorrência do débito na conta corrente do cliente (ainda que em razão da compensação de cheque de sua emissão,), quer para entrega dos recursos a Safra DTVM, quer para pagamento diretamente aafornecedor, 17., Portanto, a primeira e única incidência de CPMF ocorreu quando a conta do cliente foi debitada; não se admitindo uma segunda incidência de CPMF (no caso a que foi alvejada pelo .fisco no lançamento da Safra DTVM), e muito menos uma terceira (objeto do presente . feito dirigido à Impugnante), posto que a mesma já foi retida quando foi debitada a conta do cliente, 7/ 18,Pois bem, pela mera inclusão de Safra DTVM entre o cliente e seu fornecedor; pretende o fisco exigir uma nova incidência desta contribuição, desconsiderando por completo o mandato existente, isto é, ignorando afato de que Safra DTVM agiu como mandatária e, sendo assim, como se o próprio cliente fosse, Além do que, como acima demonstrado, esta incidência já correra quando do débito na conta corrente do cliente; não havendo, pois como exigi-la novamente sob pena de, ao arrepio da lei, estar-se tributando duas vezes ou quiçá três vezes, o mesmo fato, sem que houvesse a mudança de titularidade dos recursos (Movimentação financeira), requisito necessário para a ocorrência do fato gerador da CPMF. 19,Assim, não tendo sido efetivada a retenção da CPMF, como desejado pela .fiscalização, de um único fato jurídico ocorrido no mesmo momento, resultou em setembro de 2006 a autuação do Impugnante como responsável tributário, no montante total de R$ 67.261.198,76; e a autuação da Safra DTVM em agosto de 2006, no montante total de R$ 67..246,296,66, como contribuinte em caráter supletivo. Se alguma CPMF fosse devida, seria apenas e no máximo uma, dada a existência de tão-somente wn único fato jurídico, o que se admitiria apenas para argumentar. Entretanto não é esta a hipótese em exame, não cabendo a exigência tributária em apreço, como no mérito resultará demonstrado, sem prejuízo da apreciação de tudo o até aqui alegado.. 20, Primeiramente, cabe reiterar que, conforme já exposto anteriorMente, Safra DTV11/1", nos termos do parágrafo único da cláusula primeira do contrato celebrado com o cliente, foi constituída por este como sua procuradora. 22. Para a definição do mandato também deve ser considerado que, de uma forma intrínseca ao contrato, está presente afigura da representação, ou seja, o mandatário atua no interesse e em nome do mandante.. 28. No caso em questão, o cliente — mandante -, constituiu a Safra DTVM como sendo sua mandatária, para que administrasse sua carteira de obrigações e contratasse uma instituição ,financeira idônea (Impugnante) para promover a liquidação dos pagamentos. 29.Dessa forma, a movimentação realizada . por Safra DTVM não poderia ensejar qualquer outro efeito jurídico que não aquele aplicável ao ato, se praticado diretamente pelo mandante (cliente)., Neste sentido, não guarda respaldo jurídico a exigência pretendida na autuação lavrada, ) 30.. E pior, enveredou-se o Sr. Agente Fiscal por caminhos equivocados aplicando ao caso sob análise o inciso .U1; do artigo 2°, da Lei n° 9.311/96, como consta na página 5, do Termo de Verificação que acompanhou o auto de infração. (...) • • •• 8 Processo o' 16327 001424/2006-42 S3-C4T2 Acórdão o 3402-00..438 Fl. 5 31.. Ora, não há que se falar em pagamentos por conta e ordem de terceiros Para que tal alegação pudesse ser pertinente, os recursos objeto das liquidações financeiras efetuadas pela Impugnante deveriam ser creditados na conta dos credores dos fornecedores (fornecedores esses que são os únicos beneficiários de tais recursos); o que não ocorreu! 32.. Neste esforço infundado, continuou ainda a fiscalização na página 6 do mesmo Termo de Verificação: Em resumo, a Safra DTVM entrega recursos aos seus Clientes através do Banco Safra S/A , e este paga as obrigações dos Clientes diretamente sem trânsito pela conta corrente destes. Nessas liquidações o Banco Safra S/A., deixou de reter e recolher a CPMF.. É importante esclarecer que na operação analisada, existem duas relações obrigacionais: uma relação entre a Safra DTVM e seu Cliente, e outra relação obrigaeional `devedor/credor' entre o Cliente e seus fornecedores A relação obrigacional objeto deste termo de verificação fiscal e a existente entre a Safra DTVM e o Cliente, 33, Não existem duas relações obrigacionais. Existe apenas unia entre o Cliente e seu fornecedor; sendo o primeiro representado por procuração por Safra DTVM, quando da liquidação de seus compromissos e obrigações. A relação Cliente-Safra DTVM é de mandado(sic), portanto não envolve as . figuras do credor e do devedor. 35. A dificuldade de classificar a operação em questão como realizada por conta e ordem de terceiros' é tamanha que a Fiscalização chega a confundir-se, afirmando que a 'Safra DTVM entrega recursos aos seus Clientes', quando, em verdade, os recursos são entregues aos fornecedores dos clientes, únicos beneficiários dos recursos. (, ) 36. Como já frisado, a Safra DTVM age segundo o mandado(sie) que lhe foi conferido, e a figura do mandato decorre de um contrato entre as partes, segundo o qual o mandante nomeia o mandatário para que este, representando-o, pratique atos em seu nome, com se ele fosse. 37.. Assim, quando Safra DITAI' determina a liquidação das obrigações e compromissos junto aos fornecedores mediante lançamentos efetuados pelo Impugnante, o faz em nome do seu cliente, ou seja, como se fosse o próprio cliente, dados os poderes que lhe foram outorgados conforme cláusula acima mencionada., Não há na relação afigura de um terceiro, como vê deforma equivocada a fiscalização. 9 38 Ainda no Termo de Verificação conclui incorretamente a fiscalização agora na página 7: Nos termos do inciso HL do parágrafo r da Lei 9311/96, a Safra DTVM é o 'terceiro', o Cliente é o 'beneficiário' e o Banco Safra S/A é a 'instituição financeira' que liquida a obrigação e, nos exatos termos da Lei, o faz sem creditar os valores na conta corrente do beneficiário. 39. Se o acima pudesse ser corrigido, seria Safra DTVM é o 'mandatário o Cliente é o 'mandante' e o Banco Safra S/A, é a 'instituição financeira' que liquida a obrigação, como o faria com qualquer outro pagamento, de qualquer pessoa que se dirija à sua rede de agências, para efetivar pagamentos em geral 40. Como a figura do 'terceiro' não ,foi identificada pela Fiscalização, esta alega, no Termo de Verificação, que 'a liquidação da obrigação não se realiza diretamente com a entrega de recursos ao seu titular, mas sim através do pagamento do fornecedor do Cliente da DTVM' (o. 07). Ora, o fornecedor do cliente é justamente o titular, beneficiário, dos recursos 42. Por este motivo, seria incoerente a devolução dos recursos antecipados à Safra DTVM para o Cliente, tal como pretende a Fiscalização, uma vez que os mesmos foram antecipados àquela justamente para posterior entrega aos efetivos e respectivos credores 43. Em outras palavras, juridicamente, quer por ausência de determinação legal para devolução dos valores ao Cliente — uma vez que os mesmos foram, reitere-se, antecipados para posterior entrega aos respectivos credores — quer por expressa disposição contratual em sentido contrário, não estaria a Safra DTVM obrigada a retornar os recursos ao Cliente (caracterizado como 'beneficiário' pela autoridade fiscal). 44. Saliente-se que nos termos do contrato, nem precisaria ser o Banco Safra a instituição bancária responsável pela liquidação dos pagamentos. Safra DTVM tem plenos poderes para 'contratar um ou mais bancos comerciais'. A liquidação poderia ocorrer em qualquer outro banco A, B ou C, visto que o que determinaria tal indicação é a existência de conta corrente da Safra DTVM na instituição financeira, Pergunta-se: Caso isto tivesse ocorrido, como a ,fiscalização imputaria esta responsabilidade tribut ária a outro banco, fora do conglomerado financeiro? Seguramente este outro banco não faria a retenção (assim corno a Impugnante não o fez, pois indevido é), uma vez que de . fato teríamos urna empresa DTVM, de posse de uma autorização, dirigindo-se ao caixa de um banco, para efetivar um pagamento bancário rotineiro. 45, Com efeito, a instituição .financeira, em casos como o ora debatido, age na qualidade de responsável pelo ambiente em que os pagamentos são efetuados, daí decorrendo a sua obrigação em liquidá-los. Não há, portanto, um ingresso dessa instituição financeira como 'parte' da transação, como pretende caracterizar a Fiscalização. io , Processo n° 16327.001424/2006-42 SI-C41-2 Acórdão n.° 3402-00438 Fl 6 46 Assim, sob o argumento de que estaria praticando operação tipificada na Lei como ensejadora da incidência da CPMF, a autoridade .fiscal 'maquiou' os fatos efetivamente ocorridos, de .forma a enquadrá-los no disposto no texto legal Para tanta, também confundiu as .figuras integrantes da situação descrita no inciso III, do artigo 2°, da Lei n° 9..311/96, transpondo-as de modo a caracterizar, toda e qualquer operações que envolvam três pessoas, como pagamentos 'por conta e ordem de terceiros'. 47.. O dispositivo legal invocado pela .fiscalização (inciso 111, do artigo 2°, da Lei n° 9.311/96), só teria aplicação caso existissem três partes na relação negocia!, por exemplo "Alfa' credor de 'Beta' e este credor de 'Omega '. Assim, 'Omega', quando do pagamento a 'Beta', o faria diretamente a'Alfa', por conta e ordem de 'Beta'. Ou, nos termos da lei, o faria por conta e ordem de terceiros._ ". E, ainda assim, caso o desejasse, 'Omega' poderia efetivar o pagamento a 'Beta' mediante a emissão de cheque; e 'Beta', por sua vez, poderia peifeitamente endossar este cheque em favor de "Abra". Nesta circunstância, perfeitamente lícita nas termos da legislação em geral e em especial do art.. 17, da Lei n° 9.311/96, haveria incidência de CPMF apenas uma vez, quando do débito na conta corrente de titularidade de 'Omega', decorrente da compensação do cheque emitido.. Note, seriam liquidadas duas obrigações com apenas uma incidência.. 48.Corroborando este entendimento, o Banco Central do Brasil divulgou a todas as instituições financeiras a Orientação Dinor n 0 224, esclarecendo que a Circular Bacen n o 3.001/00 ....não proíbe que as instituições .financeiras recebam dinheiro ou cheques endossados para pagamentos de títulos, carnês e outros tipos de contas ou .faturas, observado que o endosso deve ser efetuado pelo devedor para pagamento diretamente na instituição:. Ou seja, é o reconhecimento pela autoridade regulamentar competente que não ocorrem quaisquer irregularidades nos pagamentos efetuados junto aos bancos em geral, com cheques de terceiros, mediante endosso. Admitido o mais, com maior razão admiti-se (sic) o menos.. Vale dizer, admitido o acima, .feito de forma lícita e sem a incidência de CPMF, em /unção do endosso; com maior razão admiti-se (sic,) o . ocorrido, igualmente vinculado a atos lícitos e Sênt qualquer implicação tributária, no âmbito da CPMF, 49. No negócio levado a efeito no caso presente nem mesmo há essa relação triangular, mas apenas duas são as partes: credor e •devedor, fornecedor e Cliente, sendo o segundo representado por Safra DTVM, mediante mandato.. .„ 48 (sie), Não obstante todas as razões até aqui expostas, que por si só avalizam a total improcedência da pretensão fiscal por falta de previsão legal para tanto, um último ponto merece destaque.. Com efeito, vejamos o citado pela .fiscalização na página 5, do Termo de Verificação.:. I I (1 [transcreve trecho tratando do Ato Deelaratório SRF n° 033, de 2000] 49 (sie), Primeiramente, cabe verificar que o Ato Declara tório SRF e 33/00 trata de cobrança bancária — serviço de natureza diversa daquele praticado pela Impugnante -, em que os recursos cobrados pela instituição financeira não são creditados na conta do seu respectivo credor, mas são diretamente lançados a crédito dos credores desse credor, perfazendo justamente a relação triangular' antes referida. 50 (sie). Não obstante, ainda que, ad argumentandum, houvesse alguma analogia à situação presente (,), o conteúdo deste Ato Declaratório é ilegal, pois contrário à lei. 51 (sie), Neste sentido foi ajuizada em 30/08/2006, pelo Ministério Público Federal ( ), ação civil pública em defesa do patrimônio público ( .), em face da União, com pedido liminar' de antecipação de tutela para suspender os efeitos do Ato Declaratório da SRF n°33, de maio de 2000; e com pedido final para que seja decretada a nulidade deste ato. 52 (sie), Nesta mesma ação civil pública, o douto Procurador da República menciona outro Ato Declaratório, o de n°45, de 2000; reconhecendo, entretanto, neste caso sua procedência e legalidade ao dispor: 'O Ato Declaratório n° 4,5/2000 está correto e regula a cobrança de CPMF na forma do inciso III do art 2' da Lei n° 9,311/96. ( 54 (sie). Não obstante o Impugnante ter a convicção absoluta da não existência do fato gerador da CPMF, ad argumentandum tantum, se viesse a ser atendido o ponto de vista da fiscalização, a imaginada obrigação tributária teria como aliquota incidente, zero por cento. 53 (sic), De fato, se a hipótese de incidência do tributo tivesse sido concretizada, a conclusão inarredável à qual chegaríamos, seria a da aplicação da alíquota zero ( ). 54 (sie). Conforme os fatos relatados no intróito desta Impugnação, a conta corrente da qual ,foi retirado pelo Impugnante, o numerário necessário à liquidação dos créditos dos fornecedores dos clientes, tem como titular o cliente, representado por Safra DTVM, que é, como vimos seu mandatário. Tal conta corrente de depósito, nos termos da Lei n° 9.311/96, foi especialmente aberta para ser utilizada nas operações a que se refere o § 3°, do art. 8° da Lei retro referida. 55 (sie). Além do que, mesmo os pagamentos efetivados pela Impugnante sujeitar-se-iam (frise-se ad argumentandum) à incidência de CPMF à alíquota de zero por cento, nos termos da Lei n°9.311/96, artigo 8°, inciso IE(, ). 56 (sie), E, de acordo com a Portaria MF n° 134/99.. [transcreve o art. 3 0 , VII, da Portaria 114F n° 134, de 1999] 12 Processo n° 16327.001424/2006.42 S3-C4T2 Acórdão n ° 3402-00,438 El.. 7 57 (sie). Assim, tanto numa, como na outra, mesmo que devida fosse a contribuição em comento, dado que seu .fato gerador estaria vinculado a prestação de serviços de pagamentos e recebimentos diversos praticado por banco múltiplo, como é o caso da Impugnante, a alíquota seria de zero por cento.. 58 (sic). Na remota hipótese de os argumentos acima aduzidos não serem acatados (...), cumpre ressaltar que a autuação em questão, em conjunto c 011I aquela formalizada no bojo do Processo Administrativo ric 16.327.001285/2006-57, correspondem a uma dupla exigência .fiscal sobre o mesmo .fato gerador da CPMF, tendo sido 6) a Safra DTVM autuada em caráter supletivo (como contribuinte — sujeito passivo direto), em razão da não retenção da CPMF pela ora Impugnanie, e (iz) o Impugnante autuado justamente por esta alegação, mas como responsável tributário (sujeito passivo indireto). 59 (sic). De fato, como restou demonstrado na presente Impugnação e naquela apresentada no Processo Administrativo n° 16327.001285/2006-.57, houve uma única circulação de moeda (fato gerador) em toda a operação (lançamento a débito na conta da Safra DTVM para pagamento aos fornecedores do cliente, em seu nome). Tanto é assim que há praticamente urna coincidência nos valores autuados. 60 (sic). Diante disso, impõe-se a necessidade de, ao menos, afastar uma das referidas exigências fiscais. 62 (sie). Finalmente, há urna questão de direito a ser enfrentada, fundamental para a correta quantificação do pretenso crédito tributário, qual seja, a ilegalidade da incidência da famigerada Taxa SELIC (..) 63 (sie). É cediço hoje, que, quanto à matéria tributária, a Taxa SELIC é ilegal e inconstitucional (...)., A DRT em Campinas considerou procedente o lançamento em decisão assim ementada: Assunto: Contribuição Provisória sobre Movimentação ou Transmissão de Valores e de Créditos e Direitos de Natureza Financeira - CPMF Período de apuração.» 07/11/2001 a 03/12/2003 . . --CPMF. Fato Gerador. . . • A CPMF tem como hipótese material as movimentações e transmissões financeiras, e não aos recursos envolvidos.. O ,fato de um mesmo montante de recursos transite sucessivamente por contas correntes bancárias não impede que, a cada movimentação tributada, ocorra um fato gerador específico e inconfundível. 13 • Hipótese de Incidência. Pagamentos. Ausência de Lançamento a Crédito, Está sujeito à incidência da CPMF, por determinação legal, o pagamento feito por instituições financeiras, em nome de seus correntistas, utilizando-se de recursos destes, quando tais recursos não tenham sido creditados em suas respectivas contas- correntes. Não feita a retenção da contribuição devida, a instituição financeira pagadora é responsável pelo tributo, Lançamento Procedente Irresignado com o decisurn de Primeiro Grau, o contribuinte interpôs o presente Recurso Voluntário reiterando os termos de sua peça impugnatória. É o Relatório. Voto Conselheiro Leonardo Siade Manzan, Relator O recurso é tempestivo e preenche os requisitos de admissibilidade, pelo que dele tomo conhecimento e passo à sua análise. Consoante relato supra, tratam os presentes autos de exigência de CPMF — Contribuição Provisória sobre Movimentação ou Transmissão de Valores e de Créditos de Natureza Financeira — sobre suposta liquidação/pagamento de créditos, pelo Recorrente, por conta e ordem de terceiros, sem o respectivo crédito em conta do beneficiário. A fiscalização fundamentou a exigência no inciso III, do art. 2°, da Lei a' 9.311/96. À Recorrente foi atribuída responsabilidade pela retenção e recolhimento, nos termos do art. 5', 1, da declinada lei federal, De início, antes de adentrar-se à análise dos dispositivos legais que fundamentaram a autuação, é importante definir com clareza quais operações foram realizadas pela Recorrente Compulsando-se os autos, verifica-se que as operações que dão suposto suporte à exigência decorrem da "Prestação de Serviços de Assessoria Financeira" pela Safra DTVM, Referidas operações ocorriam em três etapas, como bem colocou a Recorrente, a saber: "a) Mediante débito em conta corrente de depósito de sua titularidade ou emissão de cheque próprio, o cliente colocava à disposição da Safra DTVM recursos que seriam utilizados para pagamentos de seus compromissos e obrigações assumidos juntos aos seus fornecedores em geral; ato contínuo também infomiava de forma individualizada os montantes e os vencimentos nos quais estes compromissos e obrigações deveriam ser liquidados; b) Estes recursos eram então administrados pela Safra DTVM até a véspera dos vencimentos destes compromissos e obrigações dos clientes junto aos seus fornecedores e 14 Processo n° 16327.001424/2006-42 S3-C4T2 Acórdão n•° 3402-00A38 Fl 8 c) No dia do vencimento, a Safra DTVM realizava os respectivos pagamentos, liquidando estes compromissos e obrigações junto à rede bancária". Ora, da descrição dos fatos nota-se com facilidade que o objeto do contrato é um só, qual seja, a gestão de recursos para realização de pagamentos. Tal fato resta comprovado pelo Contrato de Prestação de Serviços de Assessoria Financeira e Outras Avenças constante dos autos (cláusula primeira), Não é dificil notar, por conseguinte, que a Safra DTVM atuava como mandatária do cliente, o que encontra respaldo no art. 653 do CCB, abaixo transcrito: Ari 653 Opera-se o mandato quando alguém recebe de outrem poderes para, em seu nome, praticar atos ou administrar interesses.. A procuração é o instrumento do mandato Nunca é demais lembrar que a lei tributária não pode alterar os institutos do direito privado, tal qual expressamente prevê o art. 110 do CTN, abaixo transcrito: Art. 110. A lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituição Federal, pelas Constituições dos Estados, ou pelas Leis Orgânicas do Distrito Federal ou dos Municípios, para definir ou limitar competências tributárias. Graficamente o Recorrente bem demonstrou como a prestação de serviços de assessoria financeira efetivava-se: i) O cliente celebra com a Safra DTVM o Contrato de Prestação de Serviço de Assessoria Financeira e Outras Avenças: a) O objeto do instrumento particular é a prestação de serviços de assessoria financeira, por meio de gestão de recursos, mediante a contratação de uma instituição financeira; b) O cliente nomeia e constitui a Safra DTVM como sua procuradora e c) O cliente compromete-se a remeter à Safra DTVM, como adiantamento à execução do mandato, os recursos necessários à efetivação dos pagamentos aos fornecedores que se dava por meio da instituição financeira que seria então contratada ii) O cliente, representado pela Safra DTVM, contratava o Recorrente para realização da gestão de pagamentos, com a conseqüente liquidação dos mesmos. Não há dúvida, portanto, que trata-se de uma atividade típica da DTVM, que consiste na administração dos recursos de clientes e gerenciamento de pagamentos a seus credores. Ressalte-se que quando ocorre o adiantamento dos recursos à mandatária, há incidência da CPMF. Não há como dizer que há irregularidades nas operações posteriores pelo simples fato de não incidir CPMF ou estar a operação sujeita à alíquota zero. 15 t r A Recorrente trouxe aos autos importante histórico de situações parecidas que já foram julgadas por este Segundo Conselho de Contribuintes. Vale frisar, porém, que nenhum caso até hoje julgado corresponde exatamente ao caso ora em exame. No caso do Banco Itaú, Processo ri," 10768.024454/99-99, há urna única autuação contra o banco, que coletava valores de clientes, os depositava em contas sujeitas à alíquota zero e, ao final de determinado prazo, liquidava as obrigações destes mesmos clientes, sem que em nenhum momento houvesse a incidência de CPMF. No caso do Banco Rural, embora não tenha havido dupla autuação, como no caso presente (da DIVM e de bancos comerciais a ela ligados), a autuação centrou-se somente na DTVM, sob o pretexto de tratar-se de um pretenso "sistema organizado" entre as instituições do mesmo grupo, que visava a evasão fiscal Também aqui, como no primeiro caso citado, em nenhum momento houve incidência de CPMF. O caso do Citibank é ainda mais diverso, uma vez que houve três autuações — duas na DTVM e uma no banco, com capitulações e justificativas diferenciadas No caso vertente, há clara incidência de CPMF duas vezes sobre um mesmo fato econômico, isto é, o Fisco tenta cobrar a CPMF duas vezes sobre um mesmo fato gerador! Ora, isso não só fere a lógica de qualquer cidadão dotado do mínimo de senso comum, como fere frontalmente o princípio geral do direito que veda o enriquecimento sem causa, A DTVM foi autuada como contribuinte e o banco como responsável por um mesmo evento econômico já descrito patinenorizadamente no relatório. Cumpre salientar, ainda, que o processo da DTVM já foi julgado por este Segundo Conselho de Contribuintes e a exigência foi mantida. Se esta decisão for confirmada pela Instância Superior, obviamente não há razão para manter a exigência consubstanciada nos presentes autos, onde o banco responde como responsável pela não retenção, sob pena de explícita cobrança em duplicidade. Caso a decisão seja modificada, há menos razão ainda para que a presente exigência seja mantida, pois, na condição de responsável, a autuação perderia seu objeto De todos os precedentes até aqui apreciados por este Segundo Conselho de Contribuintes, embora com capitulações legais e motivações diferenciadas, o caso do Santander DTVM Ltda,, Aresto n.° 203-12A93, Processo n." 16327001945/2003-57, não citado nem pelo Recorrente nem pela douta Primeira Instância de Julgamento, é o que mais se assemelha ao presente e pode trazer subsídio para a melhor compreensão deste. Naquele caso, diferentemente do presente, houve autuação na DTVM, não como contribuinte, mas em caráter supletivo, com base no parágrafo 3°, do art. 5°, da Lei n..° 9311/96 Todavia, a fiscalização entendeu que o banco teve papel apenas secundário na operação. A Colenda Terceira Câmara deste Conselho esposou entendimento diverso da fiscalização e da douta Primeira Instância para exonerar o crédito constituído contra a DTVM, entendendo que a responsabilidade caberia ao banco,. De qualquer forma, ainda que tal entendimento pudesse ser adotado por esta Câmara por outras razões e com vistas a uniformizar o entendimento sobre a matéria, isto se 16 Processo n" ]6327001424/2006-42 S3-C4T2 Acórdão n.. 3402-00.438 Fi 9 tornaria impossível ante a impossibilidade jurídica de o Conselho, Órgão Julgador, inovar o lançamento, com capitulação diversa da constante do auto de infração. Considerando os articulados precedentes e tudo o mais que dos autos consta, voto no sentido de dar provimento ao presente Recurso Voluntário, pelas razões acima expendidas É o meu voto. _ -- 1141 —""w„ -tardo Siade tnzán 17

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10599023 #
Numero do processo: 11080.734579/2018-19
Turma: Primeira Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção
Câmara: Quarta Câmara
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Wed Jun 19 00:00:00 UTC 2024
Data da publicação: Wed Aug 21 00:00:00 UTC 2024
Ementa: Assunto: Processo Administrativo Fiscal Data do fato gerador: 29/08/2013, 30/08/2013, 26/11/2013 MULTA ISOLADA. DECLARAÇÃO DE COMPENSAÇÃO (DCOMP). NÃO HOMOLOGAÇÃO. DECLARAÇÃO DE INCONSTITUCIONALIDADE PELO SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL. CANCELAMENTO DA MULTA. Por força do disposto no art. 98, inciso II, parágrafo único, do Regimento Interno do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (RICARF), c/c a decisão do Supremo Tribunal Federal (STF) no RE nº 796.939/RS, a multa isolada exigida em decorrência da não homologação de Dcomp deve ser cancelada. Número da decisão: 3301-012.300 . Nome do relator: LAERCIO CRUZ ULIANA JUNIOR
Numero da decisão: 3401-013.210
Decisão: Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar provimento ao Recurso Voluntário, cancelando a multa. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão nº 3401-013.134, de 19 de junho de 2024, prolatado no julgamento do processo 11080.732730/2018-84, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. (documento assinado digitalmente) Ana Paula Giglio – Presidente Redatora Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros: Celso Jose Ferreira de Oliveira, Laercio Cruz Uliana Junior, Leonardo Correia Lima Macedo, Mateus Soares de Oliveira, George da Silva Santos, Ana Paula Giglio (Presidente-substituta).
Nome do relator: ANA PAULA PEDROSA GIGLIO
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DECLARAÇÃO DE COMPENSAÇÃO (DCOMP). NÃO HOMOLOGAÇÃO. DECLARAÇÃO DE INCONSTITUCIONALIDADE PELO SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL. CANCELAMENTO DA MULTA. Por força do disposto no art. 98, inciso II, parágrafo único, do Regimento Interno do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (RICARF), c/c a decisão do Supremo Tribunal Federal (STF) no RE nº 796.939/RS, a multa isolada exigida em decorrência da não homologação de Dcomp deve ser cancelada. Número da decisão: 3301-012.300 . Nome do relator: LAERCIO CRUZ ULIANA JUNIOR ACÓRDÃO Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar provimento ao Recurso Voluntário, cancelando a multa. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão nº 3401-013.134, de 19 de junho de 2024, prolatado no julgamento do processo 11080.732730/2018-84, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. (documento assinado digitalmente) Ana Paula Giglio – Presidente Redatora Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros: Celso Jose Ferreira de Oliveira, Laercio Cruz Uliana Junior, Leonardo Correia Lima Macedo, Mateus Soares de Oliveira, George da Silva Santos, Ana Paula Giglio (Presidente-substituta). Fl. 86DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3401-013.210 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11080.734579/2018-19 2 RELATÓRIO O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista nos §§ 1º, 2º e 3º do art. 87 do Regimento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela Portaria MF nº 1.634, de 21 de dezembro de 2023. Dessa forma, adota-se neste relatório substancialmente o relatado no acórdão paradigma. Trata-se de Recurso Voluntário interposto em face de acórdão da DRJ que manteve a multa isolada por compensação não homologada, aplicada com fundamento no art. 74, § 17, da Lei nº 9.430/96. Intimado do lançamento, a recorrente impugnou-o, alegando em síntese que a multa é descabida por afrontar o direito constitucional de petição; a apresentação de pedido de compensação ou ressarcimento não pode transformar em punição, sem infração; cita doutrina que entende balizar seu argumento. Intimada dessa decisão, a recorrente interpôs recurso voluntário, repisando os mesmos argumentos de impugnação. Em síntese, é o relatório. VOTO Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na forma do Regimento Interno deste Conselho, reproduz-se o voto consignado no acórdão paradigma como razões de decidir: O recurso voluntário interposto pela recorrente atende aos requisitos do artigo 67 do Anexo II do RICARF. No entanto, em face do disposto no art. 98, inciso II, parágrafo único, do Regimento Interno do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (RICARF) c/c a decisão do Supremo Tribunal Federal (STF) no julgamento do Recurso Extraordinário (RE) nº 796.939/RS, com repercussão geral, não conheço das matérias suscitadas no recurso voluntário, adotando, para o presente caso, a decisão deste Excelso Pretório. Sobre o assunto, o voto já proferido nesse CARF: Número do processo: 16682.722795/2016-94 ASSUNTO: NORMAS DE ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA Período de apuração: 01/01/2009 a 30/11/2009 MULTA ISOLADA. COMPENSAÇÃO NÃO HOMOLOGADA. ART. 74, §17, DA LEI N° 9.430/96. CABIMENTO. O §17 do art. 74 da Lei nº 9.430/1996 prevê a aplicação da multa isolada calculada no percentual de 50% sobre o valor do débito objeto de declaração de compensação não homologada. Número da decisão: 3301-012.300 Fl. 87DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3401-013.210 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11080.734579/2018-19 3 Nome do relator: LAERCIO CRUZ ULIANA JUNIOR Ressalta-se, que no julgamento do referido RE, o STF reconheceu a inconstitucionalidade do § 17 do art. 74 da Lei nº 9.430/96, que fundamentou a exigência da multa isolada, em discussão, nos termos da seguinte ementa: RECURSO EXTRAORDINÁRIO 796.939/RS – MULTA ISOLADA/DCOMP NÃO HOMOLOGADA. RECURSO EXTRAORDINÁRIO. REPERCUSSÃO GERAL. TRIBUTOS ADMINISTRADOS PELA SECRETARIA DA RECEITA FEDERAL DO BRASIL. COMPENSAÇÃO TRIBUTÁRIA. NEGATIVA DE HOMOLOGAÇÃO. MULTA ISOLADA. AUTOMATICIDADE. DIREITO DE PETIÇÃO. DEVIDO PROCESSO LEGAL. BOA-FÉ. ART. 74, §17, DA LEI 9.430/96. 1. Fixação de tese jurídica para o Tema 736 da sistemática da repercussão geral: “É inconstitucional a multa isolada prevista em lei para incidir diante da mera negativa de homologação de compensação tributária por não consistir em ato ilícito com aptidão para propiciar automática penalidade pecuniária”. 2. O pedido de compensação tributária não se compatibiliza com a função teleológica repressora das multas tributárias, porquanto a automaticidade da sanção, sem quaisquer considerações de índole subjetiva acerca do animus do agente, representaria imputar ilicitude ao próprio exercício de um direito subjetivo público com guarida constitucional. 3. A matéria constitucional controvertida consiste em saber se é constitucional o art. 74, §§15 e 17, da Lei 9.430/96, em que se prevê multa ao contribuinte que tenha indeferido seu pedido administrativo de ressarcimento ou de homologação de compensação tributária declarada. 4. Verifica-se que o §15 do artigo precitado foi derrogado pela Lei 13.137/15; o que não impede seu conhecimento e análise em sede de Recurso Extraordinário considerando a dimensão dos interesses subjetivos discutidos em sede de controle difuso. 5. Por outro lado, o §17 do artigo 74 da lei impugnada também sofreu alteração legislativa, desde o reconhecimento da repercussão geral da questão pelo Plenário do STF. Nada obstante, verifica-se que o cerne da controvérsia persiste, uma vez que somente se alterou a base sobre a qual se calcula o valor da multa isolada, isto é, do valor do crédito objeto de declaração para o montante do débito. Nesse sentido, permanece a potencialidade de ofensa à Constituição da República no tocante ao direito de petição e ao princípio do devido processo legal. 6. Compreende-se uma falta de correlação entre a multa tributária e o pedido administrativo de compensação tributária, ainda que não homologado pela Administração Tributária, uma vez que este se traduz em legítimo exercício do direito de petição do contribuinte. Precedentes e Doutrina. 7. O art. 74, §17, da Lei 9.430/96, representa uma ofensa ao devido processo legal nas duas dimensões do princípio. No campo processual, não se observa no processo administrativo fiscal em exame uma garantia às partes em relação ao exercício de suas faculdades e poderes processuais. Na seara substancial, o dispositivo precitado não se mostra razoável na medida em que a legitimidade Fl. 88DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3401-013.210 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11080.734579/2018-19 4 tributária é inobservada, visto a insatisfação simultânea do binômio eficiência e justiça fiscal por parte da estatalidade. 8. A aferição da correção material da conduta do contribuinte que busca a compensação tributária na via administrativa deve ser, necessariamente, mediada por um juízo concreto e fundamentado relativo à inobservância do princípio da boa-fé em sua dimensão objetiva. Somente a partir dessa avaliação motivada, é possível confirmar eventual abusividade no exercício do direito de petição, traduzível em ilicitude apta a gerar sanção tributária. 9. Recurso extraordinário conhecido e negado provimento na medida em que inconstitucionais, tanto o já revogado § 15, quanto o atual § 17 do art. 74 da Lei 9.430/1996, mantendo, assim, a decisão proferida pelo Tribunal a quo. Por sua vez, o art. 98 do RICARF, assim dispõe: Art. 98. Fica vedado aos membros das Turmas de julgamento do CARF afastar a aplicação ou deixar de observar tratado, acordo internacional, lei ou decreto. Parágrafo único. O disposto no caput não se aplica aos casos de tratado, acordo internacional, lei ou decreto que: I - já tenha sido declarado inconstitucional por decisão plenária transitada em julgado do Supremo Tribunal Federal, em sede de controle concentrado, ou em controle difuso, com execução suspensa por Resolução do Senado Federal; ou II - fundamente crédito tributário objeto de: a) Súmula Vinculante do Supremo Tribunal Federal, nos termos do art. 103- A da Constituição Federal; b) Decisão transitada em julgado do Supremo Tribunal Federal ou do Superior Tribunal de Justiça, proferida na sistemática da repercussão geral ou dos recursos repetitivos, na forma disciplinada pela Administração Tributária; c) dispensa legal de constituição, Ato Declaratório do Procurador-Geral da Fazenda Nacional ou parecer, vigente e aprovado pelo Procurador-Geral da Fazenda Nacional, que conclua no mesmo sentido do pleito do particular, nos termos dos arts. 18 e 19 da Lei nº 10.522, de 19 de julho de 2002; d) Parecer do Advogado-Geral da União aprovado pelo Presidente da República, nos termos dos arts. 40 e 41 da Lei Complementar nº 73, de 10 de fevereiro de 1993; e e) Súmula da Advocacia-Geral da União, nos termos do art. 43 da Lei Complementar nº 73, de 1993. Em face do exposto, dou provimento ao recurso voluntário do contribuinte, cabendo à autoridade administrativa cancelar o lançamento da multa isolada. Diante do exposto, voto dar provimento ao recurso voluntário, cabendo à autoridade administrativa cancelar o lançamento da multa isolada. Conclusão Importa registrar que as situações fática e jurídica destes autos se assemelham às verificadas na decisão paradigma, de sorte que as razões de decidir nela consignadas são aqui Fl. 89DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3401-013.210 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11080.734579/2018-19 5 adotadas, não obstante os dados específicos do processo paradigma eventualmente citados neste voto. Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1º, 2º e 3º do art. 87 do RICARF, reproduz-se o decidido no acórdão paradigma, no sentido de dar provimento ao Recurso Voluntário, cancelando a multa. (documento assinado digitalmente) Ana Paula Giglio – Presidente Redatora Fl. 90DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto

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