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Turma Camara Seção Matéria Nome Relator Ano Sessão Ano Publicação Decisão
9385539 #
Numero do processo: 16366.002398/2007-94
Data da sessão: Wed Mar 16 00:00:00 UTC 2022
Data da publicação: Wed Jun 15 00:00:00 UTC 2022
Ementa: ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS) Período de apuração: 01/04/2006 a 30/06/2006 COFINS NÃO-CUMULATIVA. CRÉDITO. RESSARCIMENTO. CONTRIBUIÇÃO NÃO CUMULATIVA. CONCEITO DE INSUMOS. Com o advento da NOTA SEI PGFN MF 63/18, restou clarificado o conceito de insumos, para fins de constituição de crédito das contribuições não cumulativas, definido pelo STJ ao apreciar o REsp 1.221.170, em sede de repetitivo - qual seja, de que insumos seriam todos os bens e serviços que possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja subtração resulte na impossibilidade ou inutilidade da mesma prestação do serviço ou da produção. Ou seja, itens cuja subtração ou obste a atividade da empresa ou acarrete substancial perda da qualidade do produto ou do serviço daí resultantes. . No presente caso dá direito ao crédito a comissão paga para à pessoa jurídica sobre a compra do couro bovino utilizado como insumo na sua produção. VARIAÇÕES CAMBIAIS ATIVAS. JURISPRUDÊNCIA VINCULANTE DO STF. RECEITAS DECORRENTES DE EXPORTAÇÃO. IMUNIDADE. Conforme decidido pelo STF, no RE nº 627.815/PR, com Repercussão Geral (o que vincula este Colegiado, a teor do art. 62 § 2º, do RICARF), consideram-se receitas decorrentes de exportação as receitas das variações cambiais ativas, portanto imunes à incidência das contribuições sociais, conforme art. 149, § 2º, I, da Constituição Federal, introduzido pela Emenda Constitucional nº 33/2001. COFINS. GASTOS COM INSUMOS. COMBUSTÍVEIS. VEÍCULOS FROTA PRÓPRIA. DIREITO AO CRÉDITO. PROPORÇÃO. O direito ao crédito da COFINS sobre insumos e outros gastos deve estar vinculado à necessidade do gasto para a produção do bem ou serviço vendido. No caso concreto, encontra-se correto por afastar a glosa do crédito sobre gastos com óleo diesel consumido em caminhão da frota da empresa empregado no transporte de matérias primas, produtos intermediários e embalagens, tratadas na decisão recorrida como componentes dos insumos, entre seus estabelecimentos. Contudo, o crédito dos combustíveis deve ser na proporção do crédito do produto adquirido/transportado. CRÉDITOS COFINS. DESPESAS PORTUÁRIAS. ESTUFAGEM DE CONTAINER. OPERAÇÕES DE EXPORTAÇÃO. NÃO CABIMENTO. Não há como caracterizar que esses serviços portuários de exportação ("estufagem de containeres") seriam insumos do processo produtivo para a produção de couro. Não se encaixam no conceito quanto aos fatores essencialidade e relevância, na linha em que decidiu o STJ. Tais serviços não decorrem nem de imposição legal e nem tem qualquer vínculo com a cadeia produtiva do Contribuinte. Não são insumos, porque o produto já está pronto e não são despesa de venda, por ser anterior a ela. Trata-se de despesas operacionais, sem previsão de crédito. CRÉDITOS DE COFINS. GASTOS COM EMBALAGEM PARA ACONDICIONAMENTO E TRANSPORTE. PALLETS. PRODUTOS ACABADOS. IMPOSSIBILIDADE. As aquisições de embalagens para acondicionamento, estocagem ou transporte - Pallets, dos produtos (couro), por serem acrescidas após o término do processo produtivo, não podem ser consideradas como insumos para fins de aproveitamento de créditos da não-cumulatividade. Tais bens não decorrem nem de imposição legal e nem tem qualquer vínculo com a cadeia produtiva do Contribuinte. Parecer Normativo Cosit/RFB nº 5/2018.
Numero da decisão: 9303-012.958
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado por unanimidade de votos, em conhecer do Recurso Especial da Fazenda Nacional e, no mérito, por voto de qualidade, em dar-lhe provimento parcial para reconhecimento do crédito do combustível do frete na proporção da alíquota do produto transportado, vencidos os conselheiros Érika Costa Camargos Autran (relatora), Tatiana Midori Migiyama, Valcir Gassen e Vanessa Marini Cecconello, que lhe negaram provimento. Acordam ainda, por unanimidade de votos, em conhecer do Recurso Especial do Contribuinte, e no mérito, dar-lhe provimento parcial nos seguintes termos: (i) com relação à variação cambial ativa, por unanimidade de votos, em dar-lhe provimento; (ii) com relação às comissões, por maioria de votos, em dar-lhe provimento, vencido o conselheiro Jorge Olmiro Lock Freire, que lhe negou provimento; (iii) com relação ao serviço de “estufagem de containers” e “aquisição de embalagens de transporte (pallets e lonas plásticas)”, por voto de qualidade, em negar-lhe provimento, vencidos os conselheiros Érika Costa Camargos Autran (relatora), Tatiana Midori Migiyama, Valcir Gassen e Vanessa Marini Cecconello, que lhe deram provimento integral. Designado para redigir o voto vencedor o conselheiro Luiz Eduardo de Oliveira Santos. (documento assinado digitalmente) Adriana Gomes Rego – Presidente (documento assinado digitalmente) Érika Costa Camargos Autran - Relatora (documento assinado digitalmente) Luiz Eduardo de Oliveira Santos - Redator designado Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Luiz Eduardo de Oliveira Santos, Tatiana Midori Migiyama, Rodrigo da Costa Possas, Valcir Gassen, Jorge Olmiro Lock Freire, Érika Costa Camargos Autran, Vanessa Marini Cecconello e Adriana Gomes Rego (Presidente). Ausente o conselheiro Rodrigo Mineiro Fernandes.
Nome do relator: ERIKA COSTA CAMARGOS AUTRAN
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ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS) Período de apuração: 01/04/2006 a 30/06/2006 COFINS NÃO-CUMULATIVA. CRÉDITO. RESSARCIMENTO. CONTRIBUIÇÃO NÃO CUMULATIVA. CONCEITO DE INSUMOS. Com o advento da NOTA SEI PGFN MF 63/18, restou clarificado o conceito de insumos, para fins de constituição de crédito das contribuições não cumulativas, definido pelo STJ ao apreciar o REsp 1.221.170, em sede de repetitivo - qual seja, de que insumos seriam todos os bens e serviços que possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja subtração resulte na impossibilidade ou inutilidade da mesma prestação do serviço ou da produção. Ou seja, itens cuja subtração ou obste a atividade da empresa ou acarrete substancial perda da qualidade do produto ou do serviço daí resultantes. . No presente caso dá direito ao crédito a comissão paga para à pessoa jurídica sobre a compra do couro bovino utilizado como insumo na sua produção. VARIAÇÕES CAMBIAIS ATIVAS. JURISPRUDÊNCIA VINCULANTE DO STF. RECEITAS DECORRENTES DE EXPORTAÇÃO. IMUNIDADE. Conforme decidido pelo STF, no RE nº 627.815/PR, com Repercussão Geral (o que vincula este Colegiado, a teor do art. 62 § 2º, do RICARF), consideram-se receitas decorrentes de exportação as receitas das variações cambiais ativas, portanto imunes à incidência das contribuições sociais, conforme art. 149, § 2º, I, da Constituição Federal, introduzido pela Emenda Constitucional nº 33/2001. COFINS. GASTOS COM INSUMOS. COMBUSTÍVEIS. VEÍCULOS FROTA PRÓPRIA. DIREITO AO CRÉDITO. PROPORÇÃO. AC ÓR Dà O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 16 36 6. 00 23 98 /2 00 7- 94 Fl. 600DF CARF MF Original Fl. 2 do Acórdão n.º 9303-012.958 - CSRF/3ª Turma Processo nº 16366.002398/2007-94 O direito ao crédito da COFINS sobre insumos e outros gastos deve estar vinculado à necessidade do gasto para a produção do bem ou serviço vendido. No caso concreto, encontra-se correto por afastar a glosa do crédito sobre gastos com óleo diesel consumido em caminhão da frota da empresa empregado no transporte de matérias primas, produtos intermediários e embalagens, tratadas na decisão recorrida como componentes dos insumos, entre seus estabelecimentos. Contudo, o crédito dos combustíveis deve ser na proporção do crédito do produto adquirido/transportado. CRÉDITOS COFINS. DESPESAS PORTUÁRIAS. ESTUFAGEM DE CONTAINER. OPERAÇÕES DE EXPORTAÇÃO. NÃO CABIMENTO. Não há como caracterizar que esses serviços portuários de exportação ("estufagem de containeres") seriam insumos do processo produtivo para a produção de couro. Não se encaixam no conceito quanto aos fatores essencialidade e relevância, na linha em que decidiu o STJ. Tais serviços não decorrem nem de imposição legal e nem tem qualquer vínculo com a cadeia produtiva do Contribuinte. Não são insumos, porque o produto já está pronto e não são despesa de venda, por ser anterior a ela. Trata-se de despesas operacionais, sem previsão de crédito. CRÉDITOS DE COFINS. GASTOS COM EMBALAGEM PARA ACONDICIONAMENTO E TRANSPORTE. PALLETS. PRODUTOS ACABADOS. IMPOSSIBILIDADE. As aquisições de embalagens para acondicionamento, estocagem ou transporte - Pallets, dos produtos (couro), por serem acrescidas após o término do processo produtivo, não podem ser consideradas como insumos para fins de aproveitamento de créditos da não-cumulatividade. Tais bens não decorrem nem de imposição legal e nem tem qualquer vínculo com a cadeia produtiva do Contribuinte. Parecer Normativo Cosit/RFB nº 5/2018. Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado por unanimidade de votos, em conhecer do Recurso Especial da Fazenda Nacional e, no mérito, por voto de qualidade, em dar-lhe provimento parcial para reconhecimento do crédito do combustível do frete na proporção da Fl. 601DF CARF MF Original Fl. 3 do Acórdão n.º 9303-012.958 - CSRF/3ª Turma Processo nº 16366.002398/2007-94 alíquota do produto transportado, vencidos os conselheiros Érika Costa Camargos Autran (relatora), Tatiana Midori Migiyama, Valcir Gassen e Vanessa Marini Cecconello, que lhe negaram provimento. Acordam ainda, por unanimidade de votos, em conhecer do Recurso Especial do Contribuinte, e no mérito, dar-lhe provimento parcial nos seguintes termos: (i) com relação à variação cambial ativa, por unanimidade de votos, em dar-lhe provimento; (ii) com relação às comissões, por maioria de votos, em dar-lhe provimento, vencido o conselheiro Jorge Olmiro Lock Freire, que lhe negou provimento; (iii) com relação ao serviço de “estufagem de containers” e “aquisição de embalagens de transporte (pallets e lonas plásticas)”, por voto de qualidade, em negar-lhe provimento, vencidos os conselheiros Érika Costa Camargos Autran (relatora), Tatiana Midori Migiyama, Valcir Gassen e Vanessa Marini Cecconello, que lhe deram provimento integral. Designado para redigir o voto vencedor o conselheiro Luiz Eduardo de Oliveira Santos. (documento assinado digitalmente) Adriana Gomes Rego – Presidente (documento assinado digitalmente) Érika Costa Camargos Autran - Relatora (documento assinado digitalmente) Luiz Eduardo de Oliveira Santos - Redator designado Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Luiz Eduardo de Oliveira Santos, Tatiana Midori Migiyama, Rodrigo da Costa Possas, Valcir Gassen, Jorge Olmiro Lock Freire, Érika Costa Camargos Autran, Vanessa Marini Cecconello e Adriana Gomes Rego (Presidente). Ausente o conselheiro Rodrigo Mineiro Fernandes. Relatório Trata-se de Recurso Especial interposto pela Contribuinte e pela Procuradoria- Geral da Fazenda Nacional ao amparo do art. 67, do Anexo II, do Regimento Interno do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, aprovado pela Portaria MF n° 343, de 9 de junho de 2015 – RI-CARF, em face do Acórdão nº 3102-001.400, que possui a seguinte ementa, transcrita abaixo: Fl. 602DF CARF MF Original Fl. 4 do Acórdão n.º 9303-012.958 - CSRF/3ª Turma Processo nº 16366.002398/2007-94 ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL COFINS Período de apuração: 01/01/2007 a 31/03/2007 Ementa: COFINS. BASE DE CÁLCULO. VARIAÇÃO CAMBIAL ATIVA. RECEITA FINANCEIRA. INCLUSÃO. As variações cambiais ativas são consideradas receitas financeiras fazendo parte da base de cálculo da COFINS, nos termos do art. 1º da Lei nº 10.833/2003. INCIDÊNCIA NÃO-CUMULATIVA. BASE DE CALCULO. CRÉDITOS. 1NSUMOS. No cálculo do PIS não-cumulativo o sujeito passivo somente poderá descontar créditos calculados sobre valores correspondentes a insumos, assim entendidos os bens ou serviços aplicados ou consumidos diretamente na produção ou fabricação de bens e na compra de matéria-prima, bem como despesas. Não inclusão das despesas com comissões, com material de embalagem e com a contratação de serviço para estufamento de containeres. INCIDÊNCIA NÃO-CUMULATIVA. COMPROVAÇÃO DE UTILIZAÇÃO NO PROCESSO PRODUTIVO. Gastos efetuados com combustíveis necessitam da prova de sua utilização no processo produtivo, para configurar insumos na produção ou fabricação de bens. Prova realizada, possibilidade do reconhecimento do direito creditório. COFINS NÃO CUMULATIVA. RESSARCIMENTO. CORREÇÃO MONETÁRIA DOS CRÉDITOS. INCIDÊNCIA DE JUROS. VEDAÇÃO LEGAL. Dada a expressa determinação legal vedando a atualização de créditos do PIS e da Cofins não cumulativos é inadmissível a aplicação de correção monetária e incidência de juros aos créditos objeto de pedido de ressarcimento. Recurso voluntário provido em parte para acatar os créditos fundados na aquisição de combustíveis utilizados no transporte de matéria prima. A Fazenda Nacional interpôs Recurso Especial de Divergência em face do acordão recorrido acima. Como se verifica da ementa acima o colegiado deu parcial provimento ao recurso e admitiu a apuração de créditos da não-cumulatividade sobre combustíveis empregados em veículo próprio, utilizado no transporte de produto intermediário (couro). A Fazenda Nacional suscita divergência jurisprudencial acerca do conceito de insumo, aduzindo que só poderiam ser considerados incluídos nesse conceito os bens empregados diretamente no processo produtivo, não admitindo, por consequência, a apuração de créditos em etapas anteriores. Ou seja sobre dispêndios relativos à produção de insumos. O Recurso Especial da Fazenda Nacional foi admitido, conforme despacho de fls. 550 a 551. Fl. 603DF CARF MF Original Fl. 5 do Acórdão n.º 9303-012.958 - CSRF/3ª Turma Processo nº 16366.002398/2007-94 O Contribuinte apresentou contrarrazões às fls. 556 a 564, manifestando pelo não provimento do Recurso Especial da Fazenda Nacional e que seja mantido v. acórdão. O Contribuinte também, apresentou Recurso Especial a suscita divergência jurisprudencial quanto (i) conceito de insumos e (ii) variações cambiais ativas podem ser consideradas receitas financeiras para esses tributos. O Recurso Especial do Contribuinte foi admitido, conforme despacho de fls. 586 a 589. A Fazenda Nacional apresentou contrarrazões às fls. 591 a 597, manifestando pelo não provimento do Recurso Especial do Contribuinte e que seja mantido v. acórdão. É o relatório em síntese. Voto Vencido Conselheira Érika Costa Camargos Autran, Relatora. Do Recurso Especial da Fazenda Nacional Da Admissibilidade O Recurso Especial de divergência interposto pela Fazenda Nacional atende aos pressupostos de admissibilidade constantes no art. 67 do Regimento Interno do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais - RICARF, aprovado pela Portaria MF nº 343, de 09 de junho de 2015, devendo, portanto, ter prosseguimento, conforme despacho de fls. 550 a 551. Do Mérito No mérito, a divergência suscitada pela Fazenda Nacional diz respeito ao conceito de insumo para fins de reconhecimento do direito a créditos do PIS e da Cofins não cumulativos, Fl. 604DF CARF MF Original Fl. 6 do Acórdão n.º 9303-012.958 - CSRF/3ª Turma Processo nº 16366.002398/2007-94 com relação ao conceito de insumo, aduzindo que só poderiam ser considerados incluídos nesse conceito os bens empregados diretamente no processo produtivo, não admitindo, por consequência, a apuração de créditos em etapas anteriores. Ou seja sobre dispêndios relativos à produção de insumos. O Acordão Recorrido deu parcial provimento ao recurso e admitiu a apuração de créditos da não-cumulatividade sobre combustíveis empregados em veículo próprio, utilizado no transporte de produto intermediário (couro). Inicialmente, destaco que sempre tive o entendimento que é necessário se observar o princípio da essencialidade para a definição do conceito de insumos com a finalidade do reconhecimento do direito ao creditamento ao PIS/Cofins não-cumulativos. DO CONCEITO DE INSUMO Sobre os critérios a serem observados para a conceituação de insumo, temos que anteriormente a definição de insumos era adotada de acordo com as Instruções Normativas SRF 247 e 404, que excessivamente eram restritivas, assemelhando-se ao conceito de insumos utilizado para utilização dos créditos do IPI – Imposto sobre Produtos Industrializados, estabelecido no art. 226 do Decreto nº 7.212/2010 (RIPI). Nessa senda, também, era usado impropriamente o conceito de insumos estabelecido na legislação do IRPJ - Imposto de Renda da Pessoa Jurídica, que era demasiadamente amplo. Pelo raciocínio estabelecido a partir da leitura dos artigos 290 e 299 do Decreto nº 3.000/99 (RIR/99), poder-se-ia enquadrar como insumo todo e qualquer custo da pessoa jurídica com o consumo de bens ou serviços integrantes do processo de fabricação ou da prestação de serviços como um todo. No entanto, sobre os critérios a serem observados para a conceituação de insumo para a constituição do crédito do PIS e da Cofins trazida pela Lei 10.637/02 e Lei 10.833/03, em fevereiro de 2018, o STJ, em sede de recurso repetitivo, ao apreciar o REsp 1.221.170, definiu que o conceito de insumo, para fins de constituição de crédito de PIS e de Cofins, deve observar Fl. 605DF CARF MF Original Fl. 7 do Acórdão n.º 9303-012.958 - CSRF/3ª Turma Processo nº 16366.002398/2007-94 o critério da essencialidade e relevância – considerando-se a imprescindibilidade do item para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo sujeito passivo. Que trouxe em sua ementa o seguinte: (Grifos meus): “TRIBUTÁRIO. PIS E COFINS. CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS. NÃO- CUMULATIVIDADE. CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS. DEFINIÇÃO ADMINISTRATIVA PELAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS 247/2002 E 404/2004, DA SRF, QUE TRADUZ PROPÓSITO RESTRITIVO E DESVIRTUADOR DO SEU ALCANCE LEGAL. DESCABIMENTO. DEFINIÇÃO DO CONCEITO DE INSUMOS À LUZ DOS CRITÉRIOS DA ESSENCIALIDADE OU RELEVÂNCIA. RECURSO ESPECIAL DA CONTRIBUINTE PARCIALMENTE CONHECIDO, E, NESTA EXTENSÃO, PARCIALMENTE PROVIDO, SOB O RITO DO ART. 543-C DO CPC/1973 (ARTS. 1.036 E SEGUINTES DO CPC/2015). 1. Para efeito do creditamento relativo às contribuições denominadas PIS e COFINS, a definição restritiva da compreensão de insumo, proposta na IN 247/2002 e na IN 404/2004, ambas da SRF, efetivamente desrespeita o comando contido no art. 3o., II, da Lei 10.637/2002 e da Lei 10.833/2003, que contém rol exemplificativo. 2. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte. 3. Recurso Especial representativo da controvérsia parcialmente conhecido e, nesta extensão, parcialmente provido, para determinar o retorno dos autos à instância de origem, a fim de que se aprecie, em cotejo com o objeto social da empresa, a possibilidade de dedução dos créditos relativos a custo e despesas com: água, combustíveis e lubrificantes, materiais e exames laboratoriais, materiais de limpeza e equipamentos de proteção individual-EPI. 4. Sob o rito do art. 543-C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do CPC/2015), assentam-se as seguintes teses: (a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista nas Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto Fl. 606DF CARF MF Original Fl. 8 do Acórdão n.º 9303-012.958 - CSRF/3ª Turma Processo nº 16366.002398/2007-94 compromete a eficácia do sistema de não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS, tal como definido nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de terminado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo Contribuinte.” De acordo com decisão definiu-se ser ilegal a disciplina de creditamento prevista nas IN SRF 247 e 404 que, por sua vez, traz um entendimento mais restritivo que a descrita na lei. E também entendo que deve-se ser afastados os conceitos e critérios da legislação do IPI e do IRPJ, pois, depreendendo-se da análise da legislação e seu histórico, bem como intenção do legislador, entendo não ser cabível adotar de forma ampla o conceito trazido pela legislação do IRPJ como arcabouço interpretativo, tendo em vista que nem todas as despesas operacionais consideradas para fins de dedução de IRPJ e CSLL são utilizadas no processo produtivo e simultaneamente tratados como essenciais à produção. O conceito de insumos, já consolidado neste Conselho Administrativo de Recursos Fiscais - CARF, inclusive no âmbito desta Câmara Superior de Recursos Fiscais, deve ser interpretado com critério próprio: o da essencialidade. De acordo com o REsp 1.221.170 – que trouxe, pelas discussões e votos proferidos, o mesmo entendimento já aplicável pelas suas turmas e pelo Conselho Administrativo de Recursos Fiscais. Privilegiando, assim, a segurança jurídica que tanto merece a Fazenda Nacional e o sujeito passivo. Ou seja, o entendimento predominante considera o princípio da essencialidade para fins de conceituação de insumo. Nessa linha, para se verificar se determinado bem ou serviço prestado pode ser caracterizado como insumo para fins de creditamento do PIS e da COFINS, impende analisar se há: pertinência ao processo produtivo (aquisição do bem ou serviço especificamente para utilização na prestação do serviço ou na produção, ou, ao menos, para torná-lo viável); essencialidade ao processo produtivo (produção ou prestação de serviço depende diretamente Fl. 607DF CARF MF Original Fl. 9 do Acórdão n.º 9303-012.958 - CSRF/3ª Turma Processo nº 16366.002398/2007-94 daquela aquisição) e possibilidade de emprego indireto no processo de produção (prescindível o consumo do bem ou a prestação de serviço em contato direto com o bem produzido). Portanto, para que determinado bem ou prestação de serviço seja considerado insumo gerador de crédito de PIS e COFINS, imprescindível a sua essencialidade ao processo produtivo ou prestação de serviço, direta ou indiretamente, bem como haja a respectiva prova. “ Importante ainda trazer que, recentemente, sobre o assunto, a Fazenda Nacional editou a Nota SEI nº 63/2018/CRJ/PGACET/PGFN-MF, na qual traz que o STJ em referido julgamento teria assentado as seguintes teses: “(a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista nas Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto compromete a eficácia do sistema de não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS, tal como definido nas Lei nº 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo Contribuinte": "Recurso Especial nº 1.221.170/PR Recurso representativo de controvérsia. Ilegalidade da disciplina de creditamento prevista nas IN SRF nº 247/2002 e 404/2004. Aferição do conceito de insumo à luz dos critérios de essencialidade ou relevância. Tese definida em sentido desfavorável à Fazenda Nacional. Autorização para dispensa de contestar e recorrer com fulcro no art. 19, IV, da Lei n° 10.522, de 2002, e art. 2º, V, da Portaria PGFN n° 502, de 2016. Nota Explicativa do art. 3º da Portaria Conjunta PGFN/RFB nº 01/2014." A Nota clarifica a definição do conceito de insumos na “visão” da Fazenda Nacional (Grifos meus): “41. Consoante se observa dos esclarecimentos do Ministro Mauro Campbell Marques, aludindo ao “teste de subtração” para compreensão do conceito de insumos, que se trata da “própria objetivação segura da tese aplicável a revelar Fl. 608DF CARF MF Original Fl. 10 do Acórdão n.º 9303-012.958 - CSRF/3ª Turma Processo nº 16366.002398/2007-94 a imprescindibilidade e a importância de determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte”. Conquanto tal método não esteja na tese firmada, é um dos instrumentos úteis para sua aplicação in concreto. 42. Insumos seriam, portanto, os bens ou serviços que viabilizam o processo produtivo e a prestação de serviços e que neles possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja subtração resulte na impossibilidade ou inutilidade da mesma prestação do serviço ou da produção, ou seja, itens cuja subtração ou obste a atividade da empresa ou acarrete substancial perda da qualidade do produto ou do serviço daí resultantes. 43. O raciocínio proposto pelo “teste da subtração” a revelar a essencialidade ou relevância do item é como uma aferição de uma “conditio sine qua non” para a produção ou prestação do serviço. Busca-se uma eliminação hipotética, suprimindo-se mentalmente o item do contexto do processo produtivo atrelado à atividade empresarial desenvolvida. Ainda que se observem despesas importantes para a empresa, inclusive para o seu êxito no mercado, elas não são necessariamente essenciais ou relevantes, quando analisadas em cotejo com a atividade principal desenvolvida pelo contribuinte, sob um viés objetivo." Com tal Nota, restou claro, assim, que insumos seriam todos os bens e serviços que possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja subtração resulte na impossibilidade ou inutilidade da mesma prestação do serviço ou da produção, ou seja, itens cuja subtração ou obste a atividade da empresa ou acarrete substancial perda da qualidade do produto ou do serviço daí resultantes. Ou seja, a Fazenda Nacional esclareceu, entre outros, com tal manifestação que “insumos de insumos” geram crédito de PIS e Cofins não cumulativo. Fl. 609DF CARF MF Original Fl. 11 do Acórdão n.º 9303-012.958 - CSRF/3ª Turma Processo nº 16366.002398/2007-94 Ademais, tal ato ainda reflete sobre o “teste de subtração” que deve ser feito para fins de se definir se determinado item seria ou não essencial à atividade do sujeito passivo. Eis o item 15 da Nota PGFN: “15. Deve­se, pois, levar em conta as particularidades de cada processo produtivo, na medida em que determinado bem pode fazer parte de vários processos produtivos, porém, com diferentes níveis de importância, sendo certo que o raciocínio hipotético levado a efeito por meio do “teste de subtração” serviria como um dos mecanismos aptos a revelar a imprescindibilidade e a importância para o processo produtivo. 16. Nesse diapasão, poder-se-ia caracterizar como insumo aquele item – bem ou serviço utilizado direta ou indiretamente - cuja subtração implique a impossibilidade da realização da atividade empresarial ou, pelo menos, cause perda de qualidade substancial que torne o serviço ou produto inútil. 17. Observa-se que o ponto fulcral da decisão do STJ é a definição de insumos como sendo aqueles bens ou serviços que, uma vez retirados do processo produtivo, comprometem a consecução da atividade-fim da empresa, estejam eles empregados direta ou indiretamente em tal processo. É o raciocínio que decorre do mencionado “teste de subtração” a que se refere o voto do Ministro Mauro Campbell Marques.” Em suma, ambos atos normativos em sua leitura da decisão do STJ no referido acórdão que reconhecem que o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de terminado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte. Em vista do exposto, em relação aos critérios a serem observados para fins de conceito de insumo, entendo que a Fazenda Nacional não assiste razão ao aplicar a IN 247/02 e a IN 404/02 – consideradas ilegais pelo STJ. Fl. 610DF CARF MF Original Fl. 12 do Acórdão n.º 9303-012.958 - CSRF/3ª Turma Processo nº 16366.002398/2007-94 Passa-se à análise dos itens com relação aos quais pretende a recorrente ver revertida a glosa. O Acordão recorrido entendeu que: Neste ponto a recorrente tenta demonstrar que combustível utilizado, daria direito a crédito, pois seria utilizado no transportes do couro in-natura( matéria prima) até a indústria, para o início do processo de industrialização. Já a decisão recorrida afastou o crédito com os combustíveis ao afirmar que “não sã matéria-prima, produto intermediário ou material de embalagem(ou outro bem) que sofram alteração em função de ação diretamente exercida sobre o produto em fabricação. ... No caso, os gasto com combustíveis caracterizam-se, meramente, como despesas operacionais, que não têm previsão legal para serem descontados como créditos do PIS. Ora, o combustível quando, efetivamente comprovada sua utilização, no processo produtivo, como no transporte de produtos semielaborados até ao estabelecimento para o beneficiamento, deve ser observado com insumo nos termos da norma já citada. No caso dos autos, a contribuinte, atendendo a intimação fiscal, afirma que o combustível registrado em seu livro razão foi adquirido para utilização em caminhão próprio para o transporte do couro innatura até a fábrica, assim há como reconhecer o direito ao crédito. No presente caso, concordo com o acordão recorrido. Ademais, o inciso II, do art. 3º, da Lei nº 10.833/03, permite a utilização do crédito de COFINS não cumulativa nas seguintes hipóteses: “I bens adquiridos para revenda, exceto em relação às mercadorias e aos produtos referidos a) nos incisos III e IV do § 3o do art. 1º desta Lei; e b) nos §§ 1º e 1º-A do art. 2o desta Lei; Fl. 611DF CARF MF Original Fl. 13 do Acórdão n.º 9303-012.958 - CSRF/3ª Turma Processo nº 16366.002398/2007-94 II bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o art. 2 da Lei nº 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador, ao concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e 87.04 da Tipi; III energia elétrica e energia térmica, inclusive sob a forma de vapor, consumidas nos estabelecimentos da pessoa jurídica; IV aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos, pagos a pessoa jurídica, utilizados nas atividades da empresa; V valor das contraprestações de operações de arrendamento mercantil de pessoa jurídica, exceto de optante pelo Sistema Integrado de Pagamento de Impostos e Contribuições das Microempresas e das Empresas de Pequeno Porte SIMPLES VI máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado, adquiridos ou fabricados para locação a terceiros, ou para utilização na produção de bens destinados à venda ou na prestação de serviços; VII edificações e benfeitorias em imóveis próprios ou de terceiros, utilizados nas atividades da empresa; VIII bens recebidos em devolução cuja receita de venda tenha integrado faturamento do mês ou de mês anterior, e tributada conforme o disposto nesta Lei; IX armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda, nos casos dos incisos I e II, quando o ônus for suportado pelo vendedor. X vale transporte, vale refeição ou vale alimentação, fardamento ou uniforme fornecidos aos empregados por pessoa jurídica que explore as atividades de prestação de serviços de limpeza, conservação e manutenção". Destarte, o conteúdo contido no inciso II, do art. 3º, da Lei nº 10.833, de 2003, pode ser interpretado de modo ampliativo, desde que o bem ou serviço seja essencial a atividade empresária, portanto, capaz de gerar créditos de PIS e COFINS referente a despesas incorridas com combustíveis e lubrificantes utilizados no transporte de matéria-prima. Que o é caso no presente autos. Fl. 612DF CARF MF Original Fl. 14 do Acórdão n.º 9303-012.958 - CSRF/3ª Turma Processo nº 16366.002398/2007-94 Diante do exposto, nego provimento ao Recurso Especial da Fazenda Nacional. Do Recurso Especial do Contribuinte Da Admissibilidade O Recurso Especial de divergência interposto pela Contribuinte atende aos pressupostos de admissibilidade constantes no art. 67 do Regimento Interno do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais - RICARF, aprovado pela Portaria MF nº 343, de 09 de junho de 2015, devendo, portanto, ter prosseguimento, conforme despacho de fls.706 a 710. Do Mérito No Recurso Especial, o contribuinte suscita divergência com relação às seguintes matérias: 1) Do conceito de insumo 2) Da inclusão de receitas – Variação cambial ativa e de operações de BMF/SAWP 1- Do conceito de insumo Sobre os critérios a serem observados para a conceituação de insumo, temos que anteriormente a definição de insumos era adotada de acordo com as Instruções Normativas SRF 247 e 404, que excessivamente eram restritivas, assemelhando-se ao conceito de insumos utilizado para utilização dos créditos do IPI – Imposto sobre Produtos Industrializados, estabelecido no art. 226 do Decreto nº 7.212/2010 (RIPI). Nessa senda, também, era usado impropriamente o conceito de insumos estabelecido na legislação do IRPJ - Imposto de Renda da Pessoa Jurídica, que era demasiadamente amplo. Pelo raciocínio estabelecido a partir da leitura dos artigos 290 e 299 do Fl. 613DF CARF MF Original Fl. 15 do Acórdão n.º 9303-012.958 - CSRF/3ª Turma Processo nº 16366.002398/2007-94 Decreto nº 3.000/99 (RIR/99), poder-se-ia enquadrar como insumo todo e qualquer custo da pessoa jurídica com o consumo de bens ou serviços integrantes do processo de fabricação ou da prestação de serviços como um todo. No entanto, sobre os critérios a serem observados para a conceituação de insumo para a constituição do crédito do PIS e da Cofins trazida pela Lei 10.637/02 e Lei 10.833/03, em fevereiro de 2018, o STJ, em sede de recurso repetitivo, ao apreciar o REsp 1.221.170, definiu que o conceito de insumo, para fins de constituição de crédito de PIS e de Cofins, deve observar o critério da essencialidade e relevância – considerando-se a imprescindibilidade do item para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo sujeito passivo. Que trouxe em sua ementa o seguinte: (Grifos meus): “TRIBUTÁRIO. PIS E COFINS. CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS. NÃO- CUMULATIVIDADE. CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS. DEFINIÇÃO ADMINISTRATIVA PELAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS 247/2002 E 404/2004, DA SRF, QUE TRADUZ PROPÓSITO RESTRITIVO E DESVIRTUADOR DO SEU ALCANCE LEGAL. DESCABIMENTO. DEFINIÇÃO DO CONCEITO DE INSUMOS À LUZ DOS CRITÉRIOS DA ESSENCIALIDADE OU RELEVÂNCIA. RECURSO ESPECIAL DA CONTRIBUINTE PARCIALMENTE CONHECIDO, E, NESTA EXTENSÃO, PARCIALMENTE PROVIDO, SOB O RITO DO ART. 543-C DO CPC/1973 (ARTS. 1.036 E SEGUINTES DO CPC/2015). 1. Para efeito do creditamento relativo às contribuições denominadas PIS e COFINS, a definição restritiva da compreensão de insumo, proposta na IN 247/2002 e na IN 404/2004, ambas da SRF, efetivamente desrespeita o comando contido no art. 3o., II, da Lei 10.637/2002 e da Lei 10.833/2003, que contém rol exemplificativo. 2. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte. Fl. 614DF CARF MF Original Fl. 16 do Acórdão n.º 9303-012.958 - CSRF/3ª Turma Processo nº 16366.002398/2007-94 3. Recurso Especial representativo da controvérsia parcialmente conhecido e, nesta extensão, parcialmente provido, para determinar o retorno dos autos à instância de origem, a fim de que se aprecie, em cotejo com o objeto social da empresa, a possibilidade de dedução dos créditos relativos a custo e despesas com: água, combustíveis e lubrificantes, materiais e exames laboratoriais, materiais de limpeza e equipamentos de proteção individual-EPI. 4. Sob o rito do art. 543-C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do CPC/2015), assentam-se as seguintes teses: (a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista nas Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto compromete a eficácia do sistema de não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS, tal como definido nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de terminado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo Contribuinte.” De acordo com decisão definiu-se ser ilegal a disciplina de creditamento prevista nas IN SRF 247 e 404 que, por sua vez, traz um entendimento mais restritivo que a descrita na lei. E também entendo que deve-se ser afastados os conceitos e critérios da legislação do IPI e do IRPJ, pois, depreendendo-se da análise da legislação e seu histórico, bem como intenção do legislador, entendo não ser cabível adotar de forma ampla o conceito trazido pela legislação do IRPJ como arcabouço interpretativo, tendo em vista que nem todas as despesas operacionais consideradas para fins de dedução de IRPJ e CSLL são utilizadas no processo produtivo e simultaneamente tratados como essenciais à produção. O conceito de insumos, já consolidado neste Conselho Administrativo de Recursos Fiscais - CARF, inclusive no âmbito desta Câmara Superior de Recursos Fiscais, deve ser interpretado com critério próprio: o da essencialidade. De acordo com o REsp 1.221.170 – que trouxe, pelas discussões e votos proferidos, o mesmo entendimento já aplicável pelas suas turmas e pelo Conselho Administrativo de Recursos Fiscais. Privilegiando, assim, a segurança jurídica que tanto merece a Fazenda Nacional e o sujeito passivo. Ou seja, o Fl. 615DF CARF MF Original Fl. 17 do Acórdão n.º 9303-012.958 - CSRF/3ª Turma Processo nº 16366.002398/2007-94 entendimento predominante considera o princípio da essencialidade para fins de conceituação de insumo. Nessa linha, para se verificar se determinado bem ou serviço prestado pode ser caracterizado como insumo para fins de creditamento do PIS e da COFINS, impende analisar se há: pertinência ao processo produtivo (aquisição do bem ou serviço especificamente para utilização na prestação do serviço ou na produção, ou, ao menos, para torná-lo viável); essencialidade ao processo produtivo (produção ou prestação de serviço depende diretamente daquela aquisição) e possibilidade de emprego indireto no processo de produção (prescindível o consumo do bem ou a prestação de serviço em contato direto com o bem produzido). Portanto, para que determinado bem ou prestação de serviço seja considerado insumo gerador de crédito de PIS e COFINS, imprescindível a sua essencialidade ao processo produtivo ou prestação de serviço, direta ou indiretamente, bem como haja a respectiva prova. “ Importante ainda trazer que, recentemente, sobre o assunto, a Fazenda Nacional editou a Nota SEI nº 63/2018/CRJ/PGACET/PGFN-MF, na qual traz que o STJ em referido julgamento teria assentado as seguintes teses: “(a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista nas Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto compromete a eficácia do sistema de não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS, tal como definido nas Lei nº 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo Contribuinte": "Recurso Especial nº 1.221.170/PR Recurso representativo de controvérsia. Ilegalidade da disciplina de creditamento prevista nas IN SRF nº 247/2002 e 404/2004. Aferição do conceito de insumo à luz dos critérios de essencialidade ou relevância. Tese definida em sentido desfavorável à Fazenda Nacional. Autorização para dispensa de contestar e recorrer com fulcro no art. 19, IV, da Lei n° 10.522, de 2002, e art. 2º, V, da Portaria PGFN n° 502, de 2016. Nota Fl. 616DF CARF MF Original Fl. 18 do Acórdão n.º 9303-012.958 - CSRF/3ª Turma Processo nº 16366.002398/2007-94 Explicativa do art. 3º da Portaria Conjunta PGFN/RFB nº 01/2014." A Nota clarifica a definição do conceito de insumos na “visão” da Fazenda Nacional (Grifos meus): “41. Consoante se observa dos esclarecimentos do Ministro Mauro Campbell Marques, aludindo ao “teste de subtração” para compreensão do conceito de insumos, que se trata da “própria objetivação segura da tese aplicável a revelar a imprescindibilidade e a importância de determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte”. Conquanto tal método não esteja na tese firmada, é um dos instrumentos úteis para sua aplicação in concreto. 42. Insumos seriam, portanto, os bens ou serviços que viabilizam o processo produtivo e a prestação de serviços e que neles possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja subtração resulte na impossibilidade ou inutilidade da mesma prestação do serviço ou da produção, ou seja, itens cuja subtração ou obste a atividade da empresa ou acarrete substancial perda da qualidade do produto ou do serviço daí resultantes. 43. O raciocínio proposto pelo “teste da subtração” a revelar a essencialidade ou relevância do item é como uma aferição de uma “conditio sine qua non” para a produção ou prestação do serviço. Busca-se uma eliminação hipotética, suprimindo-se mentalmente o item do contexto do processo produtivo atrelado à atividade empresarial desenvolvida. Ainda que se observem despesas importantes para a empresa, inclusive para o seu êxito no mercado, elas não são necessariamente essenciais ou relevantes, quando analisadas em cotejo com a atividade principal desenvolvida pelo contribuinte, sob um viés objetivo." Com tal Nota, restou claro, assim, que insumos seriam todos os bens e serviços que possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja subtração resulte na impossibilidade ou inutilidade da mesma prestação do serviço ou da produção, ou seja, itens cuja subtração ou Fl. 617DF CARF MF Original Fl. 19 do Acórdão n.º 9303-012.958 - CSRF/3ª Turma Processo nº 16366.002398/2007-94 obste a atividade da empresa ou acarrete substancial perda da qualidade do produto ou do serviço daí resultantes. Ou seja, a Fazenda Nacional esclareceu, entre outros, com tal manifestação que “insumos de insumos” geram crédito de PIS e Cofins não cumulativo. Ademais, tal ato ainda reflete sobre o “teste de subtração” que deve ser feito para fins de se definir se determinado item seria ou não essencial à atividade do sujeito passivo. Eis o item 15 da Nota PGFN: “15. Deve­se, pois, levar em conta as particularidades de cada processo produtivo, na medida em que determinado bem pode fazer parte de vários processos produtivos, porém, com diferentes níveis de importância, sendo certo que o raciocínio hipotético levado a efeito por meio do “teste de subtração” serviria como um dos mecanismos aptos a revelar a imprescindibilidade e a importância para o processo produtivo. 16. Nesse diapasão, poder-se-ia caracterizar como insumo aquele item – bem ou serviço utilizado direta ou indiretamente - cuja subtração implique a impossibilidade da realização da atividade empresarial ou, pelo menos, cause perda de qualidade substancial que torne o serviço ou produto inútil. 17. Observa-se que o ponto fulcral da decisão do STJ é a definição de insumos como sendo aqueles bens ou serviços que, uma vez retirados do processo produtivo, comprometem a consecução da atividade-fim da empresa, estejam eles empregados direta ou indiretamente em tal processo. É o raciocínio que decorre do mencionado “teste de subtração” a que se refere o voto do Ministro Mauro Campbell Marques.” Em suma, ambos atos normativos em sua leitura da decisão do STJ no referido acórdão que reconhecem que o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de terminado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte. Fl. 618DF CARF MF Original Fl. 20 do Acórdão n.º 9303-012.958 - CSRF/3ª Turma Processo nº 16366.002398/2007-94 Em vista do exposto, em relação aos critérios a serem observados para fins de conceito de insumo, entendo que a Fazenda Nacional não assiste razão ao aplicar a IN 247/02 e a IN 404/02 – consideradas ilegais pelo STJ. Passa-se à análise dos itens com relação aos quais pretende a recorrente ver revertida a glosa. O Acordão recorrido entendeu que: Da inclusão das despesas com comissões, das despesas com material de embalagem e das despesas referente a contratação de serviço para estufamento de containeres; Busca a recorrente o crédito decorrente das comissões pagas quando da aquisição do couro bovino, sob o argumento de que seria insumo de produção, das despesas com material de embalagem ao afirmar que os “paletes de madeira” integram a 3ª etapa do processo produtivo, pois são indispensáveis a “acomodação e proteção para transporte do couro wet blue”, e das despesas com o estufamento de containeres, serviço que seria indispensável para armazenagem e embarque. O legislador ao tratar da contribuição para o PIS nãocumulativo, Incidente sobre o faturamento, ao dispor sobre insumo, estabelece no inciso II do art. 3ª da Lei nº 10.637/2002, que: Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a: II bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o art. 2o da Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador, ao concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e 87.04 da TIPI; (Redação dada pela Lei nº 10.865, de 2004) Fl. 619DF CARF MF Original Fl. 21 do Acórdão n.º 9303-012.958 - CSRF/3ª Turma Processo nº 16366.002398/2007-94 Percebe-se que a norma define que o insumo, seja ele relativo a bens ou serviços, deve ser utilizado na prestação e na produção ou fabricação, assim percebesse que as despesas como comissão, são totalmente desvinculadas do processo produtivo, não se não se enquadrando no conceito de insumo. Quanto a embalagem, a própria recorrente demonstra que a mesma é necessária para o transporte final do produto já industrializado, não sendo utilizada na produção do couro, não ensejando assim o reconhecimento ao crédito, o mesmo se aplica aos serviços referente à estufamento de containeres. Diante do exposto concordo com o Acórdão Recorrido e dou provimento ao Recurso Especial do Contribuinte. a)Possibilidade de crédito sobre comissões de compras do couro bovino. Ventiladas tais considerações, recordo que essa matéria já é conhecida por esse Colegiado – nessa seara, faço meus os argumentos do ilustre Conselheiro Luiz Eduardo de Oliveira Santos que em seu voto condutor no acórdão n.º 9303007.291, analisou a mesma matéria, vencido o conselheiro Jorge Olmiro Lock Freire (relator), e por isso peço vênia para abaixo reproduzi-lo. A ementa restou assim redigida: ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL COFINS Período de apuração: 01/01/2007 a 31/12/2007 NÃO CUMULATIVIDADE. DIREITO DE CREDITAMENTO. INSUMOS. CORRETAGEM Na sistemática de apuração não cumulativa da Cofins, a possibilidade de creditamento, na modalidade aquisição de insumos, deve ser apurada tendo Fl. 620DF CARF MF Original Fl. 22 do Acórdão n.º 9303-012.958 - CSRF/3ª Turma Processo nº 16366.002398/2007-94 em conta o produto destinado à venda ou o serviço prestado ao público externo pela pessoa jurídica. No caso, os gastos com corretagem referem- se À operação essencial para a atividade realizada, de revenda de café de diversas variedades e procedências. Eis parte de seu voto: Em resumo, entendo que, para reconhecimento do crédito, são necessárias as seguintes características (cumulativamente): (a) ser gasto necessário ao processo, (b) estar diretamente relacionado ao produto vendido e (c) não ser classificável como ativo imobilizado. A Procuradoria da Fazenda Nacional afirma que a corretagem não integra as atividades de beneficiamento, rebeneficiamento, comercialização interna e exportação de café, sendo ela apenas uma forma de intermediação, concedendo uma comodidade aos agentes econômicos ao facilitar a o fechamento de negócios; não seria essencial à operação, apenas conveniente. Contudo, há que se apreciar a atividade econômica cafeeira dentro de sua própria lógica de mercado. Nesse mercado, o negócio sem a corretagem seria o mesmo que realizar a operação de compra e venda de insumos sem a participação de interveniente responsável pelo frete do insumo até o estabelecimento do comprador: possível, mas economicamente incerta. Se há necessidade de operação eficaz na atividade, a atuação dos corretores passa a ser essencial, sob pena de haver demora ou dificuldades tais que inviabilizem a operação economicamente falando. Observe-se a atividade da empresa, conforme resposta ao termo de intimação Fiscal nº 001 (efl. 194, item I, 6), oferecida no documento de e-fls. 205 e 206: Fl. 621DF CARF MF Original Fl. 23 do Acórdão n.º 9303-012.958 - CSRF/3ª Turma Processo nº 16366.002398/2007-94 A natureza da atividade econômica exercida pela Unicafé Cia de Comércio Exterior é o comércio atacadista de café em grãos cru. A empresa realiza por conta própria e de terceiros as operações descritas no art. 8o, § 6o da Lei 10.925/04, vejamos o mencionado dispositivo legal: Art. 8º (...) § 6° Para os efeitos do caput deste artigo, considerasse produção, em relação aos produtos classificados no código 09.01 da NCM, o exercício cumulativo das atividades de padronizar, beneficiar, preparar e misturar tipos de café para definição de aroma e sabor fblendt ou separar por densidade dos grãos, com redução dos tipos determinados pela classificação oficial. (sublinhas do original) Por fim, completando a resposta de forma mais abrangente e detalhada a empresa executa diversas operações da seguinte forma: A Unicafé adquire cafés de diversos tipos e de variados fornecedores, pessoas físicas e jurídicas. Ao ingressar esses produtos em suas dependências, acondicionados em sacas ou Big Bags, o café é pesado. As sacas são furadas para retirada de amostras dos lotes/pilhas. As amostras são numeradas. Em ato subseqüente seguem para o escritório para prova e identificação de tipo, bebida e conferência da mercadoria comprada. Depois o café é submetido a um processo de rebenefiamento para retirada de impurezas e grãos com defeitos. Posteriormente o café é separado por peneiras e tipos o que permite a seleção dos grãos por tamanho. Em ato contínuo, os levados para ventilação, aqui ocorre a separação dos cafés mais leves chamados escolhas (brocados, malgranados e conchas). Por último, cada tipo de café é separado por cor, realizada por processamento eletrônico, por meio de células fotoelétricas, retirada dos grãos verdes, pretos, dentre outros, permitindo a retirada dos grãos verdes, pretos, dentre outros. (Negritei.) Penso que a busca de diversos tipos de cafés entre produtores, pessoas físicas, jurídicas e cooperativas, poderia ser realizada pela empresa, assim como a realização do frete do café até seu estabelecimento, mas, pelo próprio Fl. 622DF CARF MF Original Fl. 24 do Acórdão n.º 9303-012.958 - CSRF/3ª Turma Processo nº 16366.002398/2007-94 histórico da atividade de exportação de café nunca o é. Esse mercado se estabeleceu com base na atuação dos corretores que são conhecedores das distintas espécies de grãos e de quem são os produtores destes. Esse tipo de atuação é essencial à atividade da contribuinte. Caso não houvesse a participação desses corretores a própria empresa teria que obter pessoal especializado para essa atividade e, em se tratando de operação de revenda, os custos correspondentes teriam a mesma natureza do frete nesse tipo de operação, conforme inciso IX do art. 3º da Lei nº 10.833 de 29/12/2003. Ou seja, a identificação dos fornecedores de cada tipo de grão, associado às características físicas destes, tais como aroma e sabor são essenciais a formação dos lotes de venda e mesmo dos blends destinados ao beneficiamento e à revenda. A atividade do corretor na busca do produto com as características necessárias ao produto a ser adquirido para revenda é análoga a do corretor de imóveis que sabe as características do imóvel que seu cliente busca e sabe onde se encontram esses produtos. Prosseguindo essa analogia, não admitir que se deduza a despesa de corretagem na apuração do ganho de capital quando da venda do imóvel com sua participação, sob a alegação de que essa venda poderia ser realizada sem qualquer intermediário, não afasta a essencialidade da atividade para o bom resultado do negócio. Entenda-se aqui "bom resultado", como encontrar a mercadoria na qualidade e no tempo adequado à realização dos negócios. Tendo em vistas que a Contribuinte arcou com o recurso destinado ao pagamento das comissões, entendo que o serviço de intermediação para compra do couro está intimamente ligado ao processo produtivo da empresa, fazendo parte do valor do couro, principal insumo do produto final da recorrente. Fl. 623DF CARF MF Original Fl. 25 do Acórdão n.º 9303-012.958 - CSRF/3ª Turma Processo nº 16366.002398/2007-94 Desta maneira entendo que os gastos com corretagem (comissões de compras) se consubstanciavam em insumos, por serem essenciais ao processo produtivo específico do contribuinte. b), Despesas com material de embalagem ( “paletes de madeira” integram a 3ª etapa do processo produtivo, pois são indispensáveis a “acomodação e proteção para transporte do couro wet blue”) A Contribuinte alega que os paletes são essenciais para acomodação e proteção do couro no seu transporte, fazendo parte do final do processo produtivo e que por isso teriam direito ao crédito relacionado a estas despesas. Concordo com a Contribuinte e do mesmo modo podem ser enquadrados no conceito de insumo previsto no inciso II do art. 3º da Lei nº 10.833/2003, devendo fazer parte do cálculo do crédito a ser descontado do valor apurado da Cofin, pois, os paletes utilizados no acondicionamento dos produtos para fins de proteção fazem parte do processo produtivo da Contribuinte. c)Despesas com o estufamento de containeres. Afirma a Contribuinte que os serviços referentes a “estufamento de containeres” estão diretamente ligados à armazenagem, uma vez que se trata de forma eficaz de se acondicionar a mercadoria dentro dos containeres para armazenagem e embarque. Ainda dentro da linha de entendimento relacionado a essencialidade do processo produtivo, entendo que essas despesas, quando suportadas pela sociedade empresária vendedora, se não são alcançadas pela rubrica “armazenagem de mercadorias”, certamente poderão ser enquadradas custo do transporte nas operações de venda. 2- incidência da Cofins sobre as Variações Cambiais Ativas Fl. 624DF CARF MF Original Fl. 26 do Acórdão n.º 9303-012.958 - CSRF/3ª Turma Processo nº 16366.002398/2007-94 No mérito (incidência da Cofins sobre as Variações Cambiais Ativas), não cabe mais discussão a respeito, pois existe decisão vinculante do STF (a teor do art. 62, § 2º, do RICARF), no RE nº 627.815/PR, com Repercussão Geral (Relatora Ministra Rosa Weber, Dje 01/10/2013, transitada em julgado em 14/10/2013), considerando-as como receitas decorrentes de exportação, portanto imunes, conforme art. 149, § 2º, I, da Constituição Federal, introduzido pela Emenda Constitucional nº 33/2001: RECURSO EXTRAORDINÁRIO. CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. IMUNIDADE. HERMENÊUTICA. CONTRIBUIÇÃO AO PIS E COFINS. NÃO INCIDÊNCIA. TELEOLOGIA DA NORMA. VARIAÇÃO CAMBIAL POSITIVA. OPERAÇÃO DE EXPORTAÇÃO. I - Esta Suprema Corte, nas inúmeras oportunidades em que debatida a questão da hermenêutica constitucional aplicada ao tema das imunidades, adotou a interpretação teleológica do instituto, a emprestar-lhe abrangência maior, com escopo de assegurar à norma supralegal máxima efetividade. II - O contrato de câmbio constitui negócio inerente à exportação, diretamente associado aos negócios realizados em moeda estrangeira. Consubstancia etapa inafastável do processo de exportação de bens e serviços, pois todas as transações com residentes no exterior pressupõem a efetivação de uma operação cambial, consistente na troca de moedas. III – O legislador constituinte - ao contemplar na redação do art. 149, § 2º, I, da Lei Maior as “receitas decorrentes de exportação” - conferiu maior amplitude à desoneração constitucional, suprimindo do alcance da competência impositiva federal todas as receitas que resultem da exportação, que nela encontrem a sua causa, representando consequências financeiras do negócio jurídico de compra e venda internacional. A intenção plasmada na Carta Política é a de desonerar as exportações por completo, a fim de que as empresas brasileiras não sejam coagidas a exportarem os tributos que, de outra forma, onerariam as operações de exportação, quer de modo direto, quer indireto. IV - Consideram-se receitas decorrentes de exportação as receitas das variações cambiais ativas, a atrair a aplicação da regra de imunidade e afastar a incidência da contribuição ao PIS e da COFINS. Fl. 625DF CARF MF Original Fl. 27 do Acórdão n.º 9303-012.958 - CSRF/3ª Turma Processo nº 16366.002398/2007-94 V - Assenta esta Suprema Corte, ao exame do leading case, a tese da inconstitucionalidade da incidência da contribuição ao PIS e da COFINS sobre a receita decorrente da variação cambial positiva obtida nas operações de exportação de produtos. VI - Ausência de afronta aos arts. 149, § 2º, I, e 150, § 6º, da Constituição Federal. Recurso extraordinário conhecido e não provido, aplicando-se aos recursos sobrestados, que versem sobre o tema decidido, o art. 543-B, § 3º, do CPC. No mesmo sentido, manifestou-se o Superior Tribunal de Justiça ao julgar o AgRg no AREsp 23033/RS, de relatoria do Ministro Arnaldo Esteves Lima, e cujos fundamentos do acórdão foram sintetizados na seguinte ementa: TRIBUTÁRIO. PROCESSUAL CIVIL. AGRAVO REGIMENTAL NO AGRAVO EM RECURSO ESPECIAL. PIS E COFINS. VARIAÇÃO CAMBIAL. NÃO INCIDÊNCIA. AGRAVO NÃO PROVIDO. 1. A incidência de PIS e Cofins sobre as receitas decorrentes de variações cambiais positivas deve ser afastada em face da regra de imunidade do art. 149, § 2º, I, da Constituição Federal, estimuladora da atividade de exportação (AgRg no REsp 1.143.779/SC, Rel. Min. BENEDITO GONÇALVES, Primeira Turma). 2. Agravo regimental não provido. (AgRg no AREsp 23.033/RS, Rel. Ministro ARNALDO ESTEVES LIMA, PRIMEIRA TURMA, julgado em 01/12/2011, DJe 12/12/2011) Colaciona-se outras duas ementas de julgados proferidos pelo Superior Tribunal de Justiça no mesmo sentido de afastar a tributação pelo PIS e COFINS das variações cambiais ativas, in verbis: TRIBUTÁRIO. AGRAVO REGIMENTAL NO RECURSO ESPECIAL. PIS. COFINS. MANDADO DE SEGURANÇA. RECEITAS DECORRENTES DE EXPORTAÇÃO. VARIAÇÃO CAMBIAL POSITIVA. NORMAS DE ISENÇÃO E IMUNIDADE. PRECEDENTES. Fl. 626DF CARF MF Original Fl. 28 do Acórdão n.º 9303-012.958 - CSRF/3ª Turma Processo nº 16366.002398/2007-94 1. Trata-se de agravo regimental interposto pela Fazenda Nacional contra decisão que, ao negar seguimento ao recurso especial fazendário, entendeu que não incide tributação de PIS e COFINS sobre variações cambiais positivas decorrentes das receitas de exportação de mercadorias. 2. "A Segunda Turma do Superior Tribunal de Justiça, em um caso análogo, decidiu que: "Ainda que se possa conferir interpretação restritiva à regra de isenção prevista no art. 14 da Lei nº 10.637/2002, deve ser afastada a incidência de PIS e Cofins sobre as receitas decorrentes de variações cambiais positivas em face da regra de imunidade do art. 149, § 2º, I, da CF/88, estimuladora da atividade de exportação, norma que deve ser interpretada extensivamente." (REsp 1.059.041/RS, 2ª Turma, Rel. Min. Castro Meira, DJe de 4.9.2008). 3. Agravo regimental não provido. (AgRg no REsp 1143779/SC, Rel. Ministro BENEDITO GONÇALVES, PRIMEIRA TURMA, julgado em 18/11/2010, DJe 25/11/2010) TRIBUTÁRIO - PROCESSO CIVIL - COFINS - PIS - VARIAÇÃO CAMBIAL ATIVA - NÃO-INCIDÊNCIA - MANDADO DE SEGURANÇA - DECLARAÇÃO DE COMPENSABILIDADE DE CRÉDITOS TRIBUTÁRIOS - SÚMULA 213/STJ - TAXA SELIC - INCIDÊNCIA A PARTIR DOS PAGAMENTOS INDEVIDOS - SUFICIÊNCIA DA PRESTAÇÃO JURISDICIONAL. 1. Não ocorre ofensa ao art. 535, II, do CPC, se o Tribunal de origem decide, fundamentadamente, as questões essenciais ao julgamento da lide. 2. O mandado de segurança é instrumento adequado para a declaração de compensabilidade do crédito tributário, que será efetuada, respeitado o prazo prescricional, junto à Administração tributária. Precedentes. 3. Incide a Taxa Selic, como correção monetária e juros de mora, desde o pagamento indevido. Precedentes. 4. Segundo a jurisprudência desta Corte, a receita decorrente da variação cambial positiva relativa às operações de exportação não se sujeitam à tributação pelo PIS e pela COFINS. 5. Recurso especial da Fazenda Nacional não provido. 6. Recurso especial do contribuinte provido. Fl. 627DF CARF MF Original Fl. 29 do Acórdão n.º 9303-012.958 - CSRF/3ª Turma Processo nº 16366.002398/2007-94 (REsp 982.870/PE, Rel. Ministra ELIANA CALMON, SEGUNDA TURMA, julgado em 02/09/2010, DJe 20/09/2010) O entendimento acima citado e determinado pelo STF deve ser reproduzido pelos conselheiros no julgamento dos recursos no âmbito do CARF, conforme determina o § 2º do art. 62 do Anexo II do atual Regimento Interno do CARF, aprovado pela Portaria MF nº 343/2015, in verbis: Art. 62 [...] §2º As decisões definitivas de mérito, proferidas pelo Supremo Tribunal Federal e pelo Superior Tribunal de Justiça em matéria infraconstitucional, na sistemática dos arts. 543B e 543C da Lei nº 5.869, de 1973, ou dos arts. 1.036 a 1.041 da Lei nº 13.105, de 2015 Código de Processo Civil, deverão ser reproduzidas pelos conselheiros no julgamento dos recursos no âmbito do CARF. (Redação dada pela Portaria MF nº 152, de 2016) Portanto, não há o que se discutir a respeito de as variações cambiais ativas são receitas decorrentes da atividade de exportação e são alcançadas pela regra da imunidade prevista no art. 149, §2º, I da Constituição Federal àquelas aplicadas. Com efeito, não há incidência das Contribuições para o COFINS sobre as receitas oriundas das citadas variações cambiais. Nesta mesma linha de interpretação, entendo que as operações de SWAP também devem ser aludidas contribuições. À vista do exposto, voto por dar provimento ao Recurso Especial interposto pelo Contribuinte. É como voto. (documento assinado digitalmente) Érika Costa Camargos Autran Fl. 628DF CARF MF Original Fl. 30 do Acórdão n.º 9303-012.958 - CSRF/3ª Turma Processo nº 16366.002398/2007-94 Voto Vencedor Conselheiro Luiz Eduardo de Oliveira Santos, Redator designado. Não obstante as sempre bem fundamentadas razões da ilustre Conselheira Relatora, peço vênia para manifestar entendimento divergente, por chegar, na hipótese vertente, à conclusão diversa daquela adotada quanto: 1) ao Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional, quanto à seguinte matéria: créditos da não-cumulatividade sobre combustíveis empregados em veículo próprio, utilizado no transporte de produto intermediário (couro) e, 2) ao Recurso Especial interposto pelo Contribuinte, quanto as seguintes matérias: a) despesas com serviço de "estufagem de containeres"; e b) aquisição de material de embalagens de transporte (Pallets), como passo a explicar. Recurso Especial da Fazenda Nacional 1. Créditos sobre gasto com combustíveis empregados em veículo próprio, utilizado no transporte de produto intermediário (couro) O Acordão recorrido entendeu que neste ponto a Contribuinte demonstra que combustível utilizado, daria direito a crédito, pois seria utilizado no transportes do couro in natura (matéria prima) até a indústria, para o início do processo de industrialização. Portanto, o combustível quando, efetivamente comprovada sua utilização, no processo produtivo, como no transporte de produtos semielaborados até ao estabelecimento para o beneficiamento, deve ser observado com insumo nos termos da norma já citada. No caso dos autos, a Contribuinte, afirma que o combustível registrado na conta do seu Livro Razão foi adquirido para utilização em caminhão próprio para o transporte do couro in natura até a fábrica. Antes de entrar no mérito do recurso, esclareço que, para elaboração do presente voto, adoto o entendimento esposado pela RFB no Parecer Normativo COSIT/RFB n° 05, de 2018. Ressalvo não comungar de todas as argumentações nele postas, entretanto, concordo com suas conclusões. Daí, cabe explicitar que o item 10 do citado Parecer defende que os combustíveis podem se enquadrar no conceito de insumo, para fins de creditamento, se manifestando no seguinte sentido: 10. COMBUSTÍVEIS E LUBRIFICANTES 138. Conforme se explanou acima, o conceito de insumos (inciso II do caput do art. 3º Lei nº 10.637, de 2002, e da Lei nº 10.833, de 2003) estabelecido pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça, se de um lado é amplo em sua definição, de outro restringe-se aos bens e serviços utilizados no processo de produção de bens destinados à venda e de prestação de serviços, não alcançando as demais áreas de atividade organizadas pela pessoa jurídica. 139. Daí, considerando que combustíveis e lubrificantes são consumidos em máquinas, equipamentos ou veículos de qualquer espécie, e, em regra, não se agregam ao bem ou serviço em processamento, conclui-se que somente podem ser Fl. 629DF CARF MF Original Fl. 31 do Acórdão n.º 9303-012.958 - CSRF/3ª Turma Processo nº 16366.002398/2007-94 considerados insumos do processo produtivo quando consumidos em máquinas, equipamentos ou veículos utilizados pela pessoa jurídica no processo de produção de bens ou de prestação de serviços. (...). 141. Todavia, com base no conceito de insumos definido na decisão judicial em voga, deve-se reconhecer que são considerados insumos geradores de créditos das contribuições os combustíveis e lubrificantes consumidos em máquinas, equipamentos ou veículos responsáveis por qualquer etapa do processo de produção de bens ou de prestação de serviços, inclusive pela produção de insumos do insumo efetivamente utilizado na produção do bem ou serviço finais disponibilizados pela pessoa jurídica (insumo do insumo). 142. Sem embargo, permanece válida a vedação à apuração de crédito em relação a combustíveis consumidos em máquinas, equipamentos ou veículos utilizados nas demais áreas de atividade da pessoa jurídica (administrativa, contábil, jurídica, etc.), bem como utilizados posteriormente à finalização da produção do bem destinado à venda ou à prestação de serviço. (Grifei) Destaque-se que o aproveitamento de créditos sobre óleo diesel utilizados para abastecer caminhão da frota da empresa é empregado no transporte de matérias primas para seus estabelecimentos, ou seja, transportes do couro in natura (matéria prima) até a indústria, para o início do processo de industrialização, Portanto, o combustível utilizado para transporte do couro, está sendo utilizado em etapas da produção e, assim, pode gerar créditos da contribuição. Ressalta-se contudo, que deve-se reconhecer o crédito do COMBUSTÍVEL na proporção do crédito do produto adquirido/transportado. Portanto, voto por dar provimento em parte ao Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional, para reconhecer que o combustível utilizado para transporte do couro, está sendo utilizado em etapas da produção e, assim, pode gerar créditos, contudo o crédito do combustível deve ser na proporção do crédito do produto adquirido/transportado. Recurso Especial do Contribuinte i) Aquisição de embalagens de transporte (Pallets de madeira) Segundo a empresa, os pallets fazem parte da 3ª etapa do processo produtivo/de venda, em que o produto industrializado é primeiramente acomodado nos pallets para poder ser manuseado e revendido, sendo apenas posteriormente revestido com lonas plásticas para fins de proteção e transporte. Pois bem. Entendo que pela análise do conceito de insumo para fins de reconhecimento de créditos de PIS e da COFINS não-cumulativo, não se alcance todos os gastos da empresa. Contudo, há que se aferir a essencialidade e a relevância de determinado bem ou serviço para o desenvolvimento da atividade econômica exercida pela contribuinte visando conceituar o insumo para fins dessas contribuições. Ressaltando que para se falar em insumo é necessária a vinculação do bem/serviço com a atividade fim da empresa e a aplicação deles ao processo produtivo dos bens destinados à venda. Para tanto, me amparo no que foi balizado pelo Parecer Cosit RFB n° 05, de 17/12/2018, que buscou assento no julgado do Recurso Especial nº 1.221.170/PR, consoante procedimento para recursos repetitivos. Do voto da Ministra Ministra Regina Helena Costa para aquele acórdão, foram extraídos os conceitos: Fl. 630DF CARF MF Original Fl. 32 do Acórdão n.º 9303-012.958 - CSRF/3ª Turma Processo nº 16366.002398/2007-94 (...) tem-se que o critério da essencialidade diz com o item do qual dependa, intrínseca e fundamentalmente, o produto ou o serviço, constituindo elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da execução do serviço, ou, quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou suficiência. Por sua vez, a relevância, considerada como critério definidor de insumo, é identificável no item cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço, integre o processo de produção, seja pelas singularidades de cada cadeia produtiva (v.g., o papel da água na fabricação de fogos de artifício difere daquele desempenhado na agroindústria), seja por imposição legal (v.g., equipamento de proteção individual EPI), distanciando-se, nessa medida, da acepção de pertinência, caracterizada, nos termos propostos, pelo emprego da aquisição na produção ou na execução do serviço. Desse modo, sob essa perspectiva, o critério da relevância revela-se mais abrangente do que o da pertinência.” Quanto ao Parecer Cosit RFB n° 05, ressalvo não comungar de todas as argumentações postas no citado Parecer, entretanto, concordo com suas conclusões. Feita a ressalva e considerando o critério acima, passo a analisar a matéria aqui discutida, reprisando que na decisão recorrida, garantiu o crédito de insumos relativo aos gastos com aquisição dos Pallets de madeira para armazenagem, movimentação e transporte dos produtos fabricados (couro). Como visto alhures, a Contribuinte esclarece que esses bens são utilizados para embalar seus produtos destinados à venda, de modo a garantir que cheguem ao exterior em perfeitas condições, tendo ressaltado serem esses produtos integralmente consumidos, posto que depois de cumprirem com sua finalidade (proteger o produto – couro wet blue, até o destino final), não retornam ao fornecedor das mercadorias. Feito estas considerações, entretanto, discordo da decisão recorrida. Sobre o tema, o Parecer RFB/Cosit nº 5 (item 55, 56 e 59), se manifestou no sentido de que eles NÃO se enquadram no conceito de insumo, para fins de creditamento do PIS, nos seguintes termos: 5. GASTOS POSTERIORES À FINALIZAÇÃO DO PROCESSO DE PRODUÇÃO OU DE PRESTAÇÃO 55. Conforme salientado acima, em consonância com a literalidade do inciso II do caput do art. 3º da Lei nº 10.637, de 2002, e da Lei nº 10.833, de 2003, e nos termos decididos pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça, em regra somente podem ser considerados insumos para fins de apuração de créditos da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins bens e serviços utilizados pela pessoa jurídica no processo de produção de bens e de prestação de serviços, excluindo-se do conceito os dispêndios realizados após a finalização do aludido processo, salvo exceções justificadas. 56. Destarte, exemplificativamente não podem ser considerados insumos gastos com transporte (frete) de produtos acabados (mercadorias) de produção própria entre estabelecimentos da pessoa jurídica, para centros de distribuição ou para entrega direta ao adquirente, como: a) combustíveis utilizados em frota própria de veículos; b) embalagens para transporte de mercadorias acabadas; c) contratação de transportadoras. (...) 59. Assim, conclui-se que, em regra, somente são considerados insumos bens e serviços utilizados pela pessoa jurídica durante o processo de produção de bens ou de Fl. 631DF CARF MF Original Fl. 33 do Acórdão n.º 9303-012.958 - CSRF/3ª Turma Processo nº 16366.002398/2007-94 prestação de serviços, excluindo-se de tal conceito os itens utilizados após a finalização do produto para venda ou a prestação do serviço (...). (Grifei) Como se vê, efetivamente as despesas com aquisições de Pallets, embalagens de acondicionamento e transporte de produtos fabricado (couro), não se compreendem no conceito de insumos, pois são gastos efetivados após a finalização do processo de produção. E, não há qualquer elemento de prova nos autos demonstrando que, diferentemente como no caso de produtos hortifrutigranjeiros, alimentos ou farmacêuticos, teríamos a obrigatoriedade legal e específica do setor (como exigência Fitossanitária, Anvisa, etc.), para utilização de tais embalagens objetivando garantir a qualidade final do produto acabado (acarretando uma substancial perda da qualidade na conservação dos seus produtos), levando-se em conta que isso não restou devidamente comprovado no processo. Assim, tais bens não decorrem nem de imposição legal e nem tem qualquer vínculo com a cadeia produtiva realizada pelo Contribuinte e, sim, de relação comercial (exigências de clientes). No caso em apreciação, os Pallets (ou estrados) têm como finalidade a acomodação das caixas que contém os produtos produzidos em unidades maiores, viabilizando a eficiente movimentação da mercadoria nas empilhadeiras, assim como o carregamento nos containers, quando da realização do transporte terrestre e marítimo até os destinatários finais. Logo, tais acessórios somente se agregam aos produtos depois de encerrado o ciclo produtivo, ocasião em que os produtos já se encontram devidamente embaladas. Não são insumos (porque o produto já está pronto) e não são despesa de venda por ser anterior a ela. Portanto, entendo serem despesas operacionais, sem previsão de crédito. Isto posto, neste caso, não assiste razão à Contribuinte, pois à luz do decidido no Recurso Especial 1.221.170/PR e do Parecer Normativo COSIT/RFB nº 5, de 2018, deve ser manntido o Acórdão recorrido nesta matéria, uma vez que não geram crédito de COFINS os gastos efetuados com às aquisições de Pallets, com a finalidade de acondicionar para melhor transportar os produtos acabados (couro), por constituírem gastos com bens ligados a fase posterior à finalização do produto para venda ou a prestação de serviço. ii) Despesa com Exportação - “serviço de estufamento de containeres” Afirma a Contribuinte que os serviços referentes a “estufamento de containeres” estão diretamente ligados à armazenagem, uma vez que se trata de forma eficaz de se acondicionar a mercadoria dentro dos containeres para armazenagem e embarque das mercadorias a serem exportadas. Essas despesas portuárias despendidas nas operações de exportação referem-se a gastos com serviços relacionados ao embarque dessas mercadorias a serem exportadas e, a Contribuinte entende que elas deveriam ser consideradas como de frete ou armazenagem nas operações de venda. No recorrido assentou que, “(...) quanto a embalagem, a própria recorrente demonstra que a mesma é necessária para o transporte final do produto já industrializado, não sendo utilizada na produção do couro, não ensejando assim o reconhecimento ao crédito, o mesmo se aplica aos serviços referente à estufamento de containeres”. Fl. 632DF CARF MF Original Fl. 34 do Acórdão n.º 9303-012.958 - CSRF/3ª Turma Processo nº 16366.002398/2007-94 Pois bem. Analisando a peculiaridade desses serviços demandados pela empresa no porto de embarque, não há como caracteriza-los que seriam insumos do processo produtivo para a produção do couro. Primeiro porque são serviços prestados após o encerramento do processo produtivo. Segundo por não se encaixarem no conceito já anteriormente demonstrado quanto aos fatores essencialidade (elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou do serviço) e relevância (integre ou faz parte do processo de produção), na linha em que decidiu o STJ. Saliente-se que tais serviços (despesas) não decorrem nem de imposição legal e nem tem qualquer vínculo com a cadeia produtiva do Contribuinte. Concluo destacando que, as despesas glosadas não se confundem com despesas que podem ser caracterizada como fretes ou a armazenagens na operação de venda, de que trata o inc. IX do art. 3º da Lei nº 10.833, de 2003, como pretende o Sujeito Passivo e que, portanto, não há previsão legal para o creditamento desse tipo de despesa. Não são insumos, porque o produto já está pronto e não são despesa de venda, por ser etapa anterior a ela. Portanto, entendo serem despesas operacionais, sem previsão de crédito. À vista do exposto, é de se negar provimento ao Recurso Especial interposto pela Contribuinte nesta matéria. Conclusão Ante ao acima exposto, voto da seguinte forma: a) para dar provimento em parte ao Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional, para reconhecer que o combustível utilizado para transporte do couro, pode gerar créditos, contudo o crédito do frete deve ser na proporção do crédito do produto adquirido/transportado; e b) para negar provimento em parte ao Recurso Especial interposto pelo Contribuinte, devendo ser mantida a decisão recorrida quanto às matérias: i) serviço de "estufagem de containeres"; e ii) aquisição de embalagens de transporte (Pallets), por constituírem gastos com bens ligados a fase posterior à finalização do produto para venda ou a prestação de serviço. É como voto. (documento assinado digitalmente) Luiz Eduardo de Oliveira Santos Fl. 633DF CARF MF Original

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9564236 #
Numero do processo: 10183.004383/2006-41
Turma: Segunda Turma Especial da Segunda Seção
Seção: Segunda Seção de Julgamento
Data da sessão: Tue Feb 08 00:00:00 UTC 2011
Ementa: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA IRPF Exercício: 2003 IRPF. ISENÇÃO. AUXÍLIO-MORADIA. A isenção do auxílio-moradia pago por pessoas jurídicas de direito público é restrita aos valores que não integram a remuneração do beneficiário e que são pagos em substituição ao direito de uso de imóvel funcional, quando não existente imóvel funcional na localidade, não se estendendo a valores pagos a aposentados e a título de 13º salário, ainda que denominados de auxílio-moradia. Recurso provido.
Numero da decisão: 2802-000.614
Decisão: Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, DAR PROVIMENTO ao recurso interposto, para excluir da tributação a importância de R$29.353,89 (vinte e nove mil, trezentos e cinqüenta e três reais e oitenta e nove centavos).
Matéria: IRPF- auto de infração eletronico (exceto multa DIRPF)
Nome do relator: JORGE CLÁUDIO DUARTE CARDOSO
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denominados  de  auxílio­ moradia. Recurso provido.      Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.  Acordam  os  membros  do  colegiado,  por  unanimidade  de  votos,  DAR  PROVIMENTO ao recurso interposto, para excluir da tributação a importância de R$29.353,89  (vinte e nove mil, trezentos e cinqüenta e três reais e oitenta e nove centavos).  (Assinado digitalmente)  Valéria Pestana Marques ­ Presidente.   (Assinado digitalmente)  Jorge Claudio Duarte Cardoso ­ Relator.    EDITADO EM: 22/02/2011     Fl. 1DF CARF MF Emitido em 29/03/2011 pelo Ministério da Fazenda Autenticado digitalmente em 22/02/2011 por JORGE CLAUDIO DUARTE CARDOSO Assinado digitalmente em 25/03/2011 por VALERIA PESTANA MARQUES, 22/02/2011 por JORGE CLAUDIO DUARTE CARDOSO   2 Participaram  da  sessão  de  julgamento  os  conselheiros:  Valéria  Pestana  Marques (Presidente da turma), Carlos Nogueira Nicácio, Jorge Claudio Duarte Cardoso, Ana  Paula Locoselli Erichsen, Lúcia Reiko Sakae e Sidney Ferro Barros.        Relatório  Trata­se de Auto de  Infração relativo ao  imposto sobre a  renda das pessoas  físicas,  referente  ao  ano­calendário  2002,  exercício  2003,  decorrente  de  omissão  de  rendimentos  tributáveis  recebidos  de  Tribunal  Superior  Eleitoral  ­  TSE,  CNN  00.509.018/0010­04 e Estado de Mato Grosso  ­ Tribunal de  Justiça, CNPJ 03.535.606/0001­ 10, no valor total de R$ 199.058,44, tendo sido informado na declaração de ajuste anual o valor  de R$ 172.090,48.  O  lançamento foi  julgado procedente em primeira  instância e declarada não  impugnada a omissão de rendimentos pagos pelo Tribunal Superior Eleitoral – TSE.  Ciente da decisão de primeira instância em 16­01­2009 (fls. 53), o requerente  apresentou  recurso  voluntário  em  16­02­2009  (fls.  55),  no  qual  apresenta,  em  síntese,  os  seguintes argumentos:  1.  é magistrado em atividade em Mato Grosso;  2.  a  diferença  decorre  da  cobrança  de  imposto  de  renda  sobre  o  auxílio  moradia que não está sujeito ao imposto, por força do art. 25 da Medida  Provisória 2.037­24/00, sucessivamente reeditada até a Medida Provisória  nº 2.158­35/01, que não impõe qualquer condição à fruição desse direito,  nem confere à Receita Federal poder regulamentar sobre esse benefício;  3.  em  razão  da  citada  Medida  Provisória,  o  TJ/MT  retificou  a  DIRF  do  exercício  2003,  ano­calendário  2002,  excluindo  o  auxílio  moradia  dos  rendimentos tributáveis;  4.  o  Estado  de  Mato  Grosso  não  disponibiliza  aos  magistrados  moradias  oficiais, o que torna legítimo o auxílio moradia a título de indenização, o  que foi informado pelo próprio TJ;  5.  o Ato Declaratório SRF nº 87/99 não têm o condão de limitar o direito à  isenção e afronta o princípio da reserva legal;   6.  decisões  em  processos  administrativos  da  DRF  Cuiabá  reconhecem  o  entendimento  ora  defendido,  bem  como  decisão  do  STJ  cuja  ementa  é  transcrita (fls. 58/59); e  7.  elabora  recálculo do  imposto no qual  exclui  o valor de R$29.353,89 de  auxílio  moradia,  para  justificar  o  pleito  de  restituição  no  valor  de  R$1.168,19.  Fl. 2DF CARF MF Emitido em 29/03/2011 pelo Ministério da Fazenda Autenticado digitalmente em 22/02/2011 por JORGE CLAUDIO DUARTE CARDOSO Assinado digitalmente em 25/03/2011 por VALERIA PESTANA MARQUES, 22/02/2011 por JORGE CLAUDIO DUARTE CARDOSO Processo nº 10183.004383/2006­41  Acórdão n.º 2802­00.614  S2­TE02  Fl. 75          3 8.  É o relatório.    Voto             Conselheiro Jorge Claudio Duarte Cardoso, Relator  O  recurso  é  tempestivo  e  atende  aos  demais  requisitos  de  admissibilidade,  dele deve­se tomar conhecimento.  Embora o lançamento tenha se reportado à omissão de rendimentos de duas  fontes pagadoras, a impugnação foi parcial pois não foi impugnada a omissão de rendimentos  do TSE, de  forma que a  insurgência  restringiu­se à  tributação sobre  a verba de R$29.353,90  recebida  a  título  de  auxílio  moradia  de  magistrado.  O  litígio  em  segunda  instância  de  julgamento está limitado a essa mesma questão.  Foram acostados  aos  autos  a DIRF do Tribunal  de  Justiça  de Mato Grosso  (fls. 14) e o Atestado 0233/2006/PAGTO.MAG emitido pelo Tribunal de Justiça do Estado de  Mato Grosso (fls. 13).   Nesse último documento é informado que o valor informado na DIRF como  rendimento tributável (R$164.032,26), inclui o auxílio moradia no valor de R$29.353,89.  Às fls. 15/16 comprova­se a situação de magistrado em atividade.  A autuação tomou por base a DIRF do Tribunal cujo valor tributável era de  R$164.032,26, portanto, não há dúvida de que parte do valor objeto da autuação (R$29.353,89)  refere­se ao auxílio moradia de magistrado em atividade.  O direito à percepção de auxílio­moradia é estabelecido pelo inciso II do art.  65 da Lei Orgânica da Magistratura (Loman).  Art.  65.  Além  dos  vencimentos,  poderão  ser  outorgadas  aos  magistrados, nos termos da lei, as seguintes vantagens:   ...   II  ­ ajuda de custo,  para moradia, nas  localidades em que não  houver residência oficial à disposição do magistrado.  No caso dos magistrados do Estado de Mato Grosso, essa lei é a Lei Estadual  ­ MT nº 4.964, de 26 de dezembro de 1985, o Código de Organização e Divisão Judiciária do  Estado de Mato Grosso (Coje), que assim dispõe:  Art 215. Nas Comarcas em que não houver residência oficial  para Juiz é concedida ajuda de custo para moradia de trinta  por cento dos vencimentos.  Fl. 3DF CARF MF Emitido em 29/03/2011 pelo Ministério da Fazenda Autenticado digitalmente em 22/02/2011 por JORGE CLAUDIO DUARTE CARDOSO Assinado digitalmente em 25/03/2011 por VALERIA PESTANA MARQUES, 22/02/2011 por JORGE CLAUDIO DUARTE CARDOSO   4 Em havendo o pagamento pelo Tribunal de Justiça de Mato Grosso, somente  pode­se presumir que não há  residência oficial  à disposição do magistrado na  localidade, do  contrário seria presumir um pagamento indevido.  Ademais,  das  decisões  proferidas  pelo  STF  em  diversos  mandados  de  segurança  impetrados  contra  decisões  do  Conselho  Nacional  de  Justiça  ­  CNJ  (MS  26.794,  27.460, 27514, 27665, 26550 e 27514) colhe­se a informação de que o Tribunal de Contas do  Estado de Mato Grosso reconheceu a legalidade do pagamento em questão.  Outrossim,  em  razão  do  julgamento  do  recurso  voluntário  constante  do  processo  10183.004155/2006­71  neste  Colegiado  (sessão  de  22  de  setembro  de  2010),  em  recurso  de  minha  relatoria,  foi  possível  constatar  em  despachos  decisórios  proferidos  pela  Delegacia  da  Receita  Federal  do  Brasil  (DRF)  em  Cuiabá  que  aquela  Unidade  oficiou  ao  Presidente  do  Tribunal  de  Justiça  do  Estado  de  Mato  Grosso  no  intuito  de  esclarecer  se  é  disponibilizada residência oficial aos magistrados, respondendo o desembargador José Jurandir  de Lima que não há imóveis que sirvam de residência oficial aos magistrados. Refiro­me aos  despachos  decisórios  304/2006,  referente  ao  processo  10183.1502877/2004­20  (item  17)  e  122/2006, relativo ao processo 10183.004693/2005­85 (item 18).  A  comprovação  de  que  o  Tribunal  de  Justiça  de  Mato  Grosso  não  disponibiliza aos magistrados residência oficial atrai a aplicação do art. 215 do Coje daquele  Estado.  Sob o aspecto tributário, o art. 25 da Medida Provisória nº 2.158­35, de 24 de  agosto de 2001, publicada no Diário Oficial da União em 27 de agosto de 2001, estabelece que  o auxílio moradia em substituição ao direito de uso de imóvel não está sujeito ao imposto de  renda.  Art.25.O valor  recebido de pessoa  jurídica de direito público a  título  de  auxílio­moradia,  não  integrante  da  remuneração  do  beneficiário,  em  substituição  ao  direito  de  uso  de  imóvel  funcional,  considera­se  como  da mesma  natureza  deste  direito,  não se sujeitando à incidência do imposto de renda, na fonte ou  na declaração de ajuste.  Trata­se  de  hipótese  de  isenção  tributária  condicionada  aos  seguintes  requisitos:  1.  valor recebido de pessoa jurídica de direito público;  2.  valor não integrante da remuneração do beneficiário;  3.  valor pago em substituição ao direito de uso de imóvel funcional.  Entendo  que  não  há  espaço  ao  Poder  Executivo  de  estabelecer  outros  requisitos,  mas  tão  somente  regulamentar  os  requisitos  legais.  Não  há  fundamento  legal,  portanto, em exigir a comprovação de pagamento de aluguel, como foi feito com base no Ato  Declaratório da Secretaria da Receita Federal nº 87, de 22 de novembro de 1999.  Neste  ponto,  frise­se  que  o  Ato  Declaratório  mencionado  não  se  encontra  mais divulgado no sítio da Receita Federal na internet.  Porém a questão não se encerra por aqui.  Fl. 4DF CARF MF Emitido em 29/03/2011 pelo Ministério da Fazenda Autenticado digitalmente em 22/02/2011 por JORGE CLAUDIO DUARTE CARDOSO Assinado digitalmente em 25/03/2011 por VALERIA PESTANA MARQUES, 22/02/2011 por JORGE CLAUDIO DUARTE CARDOSO Processo nº 10183.004383/2006­41  Acórdão n.º 2802­00.614  S2­TE02  Fl. 76          5 A solução deste litígio exige confrontar o caso concreto e cotejar a existência  ou  não  dos  requisitos  legais  para  que  não  haja  a  incidência  do  imposto  de  renda  sobre  os  valores recebidos do Tribunal de Justiça do Estado de Mato Grosso a título de auxílio moradia.  Ressalto, desde já, a importância de uma interpretação acurada do dispositivo  legal de modo que não seja ignorada a menção do texto à exigência de que o auxílio­moradia  isento é aquele não integrante da remuneração e que representa uma substituição ao direito de  uso de imóvel funcional. São requisitos cumulativos.  Do  contrário,  chegar­se­á  a  uma  conclusão  equivocada  de  que  todo  valor  pago sob a denominação de auxílio­moradia é isento.  Vamos  ao  caso  concreto.  O  recorrente  é  magistrado  do  Estado  do  Mato  Grosso em atividade (ao menos no exercício objeto da autuação), recebendo valores de auxílio  moradia, mensalmente e a título de 13º salário (fls. 11).  Importante verificar se o pagamento do auxílio­moradia de fato não integra a  remuneração do beneficiário, uma vez que tornou­se público que o referido Tribunal de Justiça  paga a verba a aposentados, pensionistas e no 13º salário.  Importante mencionar  que o Conselho Nacional  de  Justiça  (CNJ)  instaurou  Procedimento  de  Controle  Administrativo  (PCA)  440/2006  com  o  objetivo  de  suspender  o  pagamento de auxílio­moradia aos magistrados aposentados e pensionistas daquele Estado.  Por  meio  da  decisão  monocrática  proferida  pelo  Ministro  Ricardo  Lewandowski no Mandado de Segurança 26.550MC­DF, tem­se notícia que o Relator do PCA  440, Conselheiro Alexandre  de Moraes,  consignou  em  seu  voto  condutor  que  "o  pagamento  indiscriminado  do  auxílio moradia  a  todos  os membros  do  Poder  Judiciário  transforma  essa  verba  indenizatória  de  natureza  transitória  em  clara  verba  salarial,  de  natureza  permanente,  ferindo a razoabilidade, pois acaba por desconsiderar sua natureza jurídica e sua natureza legal.  A assertiva de que o auxílio­moradia naquele Estado é pago como integrante  da remuneração e não como substituição ao direito de uso de imóvel funcional é corroborada  por argumentos discutidos nas ações judiciais impetradas pela Associação Mato­Grossense de  Magistrados – AMAM contra as decisões do CNJ.   Nas  referidas  ações,  a AMAM  trata  a verba  como um direito  adquirido  do  magistrado aposentado, como um valor incorporado à aposentadoria.  Igualmente,  o Tribunal  de  Justiça  trata  da verba  como de  natureza  salarial,  quando faz o desembolso como integrante do13º salário, como ocorre nestes autos.  Peço  vênia  para  transcrever  as  expressões  usadas  pela  AMAM  na Medida  Cautelar no Mandado de Segurança 27.511/MT (Relator Min. Ricardo Lewandowski, julgado  em  26/08/2008)  e  no  MS  27.511/MT  (Relator  Min.  Ricardo  Lewandowski,  julgado  em  04/02/2010):  “a  manutenção  do  auxílio­moradia  incorporado  à  aposentadoria  ou  à  pensão  consiste em direito adquirido dos magistrados”.  Registre­se que as decisões proferidas pelo STF contra os atos do CNJ não  enfrentaram o mérito do direito à percepção do auxílio­moradia ou sua natureza tributária, mas  apenas  a  competência  do CNJ  para manifestar­se  sobre  atos  administrativos  do  Tribunal  de  Fl. 5DF CARF MF Emitido em 29/03/2011 pelo Ministério da Fazenda Autenticado digitalmente em 22/02/2011 por JORGE CLAUDIO DUARTE CARDOSO Assinado digitalmente em 25/03/2011 por VALERIA PESTANA MARQUES, 22/02/2011 por JORGE CLAUDIO DUARTE CARDOSO   6 Justiça já submetidos ao julgamento da Corte de Contas, sem prejuízo de o Tribunal de Contas  rever sua decisão.  Sob o aspecto  tributário, preocupa­me, especialmente, a aferição de um dos  requisitos legais, qual seja: que o valor não seja integrante da remuneração do beneficiário.  Quando  pago  a magistrado  aposentado  e  como  13º  salário  possui  natureza  remuneratória, pois está integrando a remuneração ou os proventos, e não está alcançado pela  isenção  em  comento,  pois  não  se  mora  13  meses  no  ano,  nem  se  usa  imóvel  funcional  na  aposentadoria, portanto, nessas hipóteses, não há que se tratar de direito substitutivo ao direito  de usar residência oficial.  Uma  distorção  desses  pagamentos  é  problema  a  ser  solucionado  em  outras  instâncias, porém não afasta, por si só, a validade dos pagamentos mensais de auxílio moradia  aos servidores em atividade que possuem direito previsto em lei de uso de residência funcional  nem  modifica­lhes  a  natureza,  posto  que,  quando  se  trata  de  pagamento  a  magistrado  em  atividade, o fato de ser pago a todos mensalmente decorre de uma decisão do Tribunal Local –  não disponibilizar imóvel funcional ­, porém isso não afasta, e sim, justifica, o direito previsto  na  Lei  Estadual  e  na  LOMAN  de  conceder  auxílio­moradia  em  caráter  substitutivo  desse  direito.  Se  há  alguma  falha  nessa  sistemática  está  na  lei,  tanto  na  concessiva  do  direito quanto na que outorga a isenção em comento, nesse último caso, se há algum defeito,  estaria na redação do art. 25 da Medida Provisória nº 2.158­35/2001.  Nas  sessões  de  julgamento  do  Mandado  de  Segurança  nº  26.794/MS  pelo  STF,  o Ministro Marco Aurélio  (Informativo  STF  nº  588)  contrapôs­se  ao  entendimento  do  CNJ ­ de que o auxílio moradia não é devido aos aposentados e pensionistas e aos que possuem  imóvel  próprio  ­,  por  entender  legítimo  o  auxílio  moradia  independente  de  o  magistrado  possuir imóvel próprio, considerando que “se constataria não estar o valor pago ligado ao fato  de  o  magistrado  possuir,  ou  não,  residência  própria,  cabendo  a  satisfação,  conforme  disciplinado em lei, desde que não se colocasse à disposição do magistrado residência oficial”,  e enfatizou que acrescentar outros requisitos “seria distinguir situações onde o texto não o fez”.  Importa,  ainda,  salientar que a  interpretação dada pelo CNJ ao  inciso  II  do  art.  65 da LOMAN, no  sentido de que  a  ajuda de  custo para moradia  somente  é  aplicável  a  quem  não  possui  imóvel  próprio,  está  fundamentada  nos  princípios  da  moralidade  administrativa,  da  razoabilidade  e  da  não  criação  de  despesas  desnecessárias  para  o  Estado,  aplicando uma interpretação conforme a Constituição.  Entretanto, conforme reconhecido pelo STF (Representação 1.417­7 DF, de 9  de  dezembro  de  1987,  Relator  Ministro  Moreira  Alves),  a  interpretação  conforme  a  Constituição é mais que uma regra de interpretação, é um procedimento próprio do controle de  constitucionalidade.  Como não cabe a esse Conselho manifestar­se sobre a constitucionalidade de  lei, resta presumir sua constitucionalidade e exigir tão somente os requisitos expressos no texto  legal.  São questões delicadas, de um lado há uma questão de direito administrativo  e  moralidade  pública,  outra  de  natureza  tributária,  cabendo  a  esse  Conselho  manifestar­se  unicamente  sobre  essa  última,  sob  a  ótica  de  um  ato  vinculado  aos  ditames  do  art.  25  da  Fl. 6DF CARF MF Emitido em 29/03/2011 pelo Ministério da Fazenda Autenticado digitalmente em 22/02/2011 por JORGE CLAUDIO DUARTE CARDOSO Assinado digitalmente em 25/03/2011 por VALERIA PESTANA MARQUES, 22/02/2011 por JORGE CLAUDIO DUARTE CARDOSO Processo nº 10183.004383/2006­41  Acórdão n.º 2802­00.614  S2­TE02  Fl. 77          7 Medida  Provisória  nº  2.158­35,  de  24  de  agosto  de  2001,  que  veio  a  substituir  a  medida  provisória 1.858­8/1999 (e diversas reedições).  Com  isso,  considero  oportuno  a  Exposição  de  motivos  746/MF,  que  acompanhou  a  proposta  de  alteração  da Medida  Provisória  nº  1.858­8/1999,  para  dar­lhe  a  redação  da  Medida  Provisória  nº  1.858­9/1999,  a  qual,  depois  de  sucessivas  reedições,  foi  substituída pela MP 2.158­35/2001, atualmente em vigor por força da Emenda Constitucional  32/2001,  conforme  extraído  do  voto  condutor  do  acórdão  proferido  no  REsp  615.625/MT,  Relatora Ministra Denise Arruda, 17 de outubro de 2006:  "Quanto  ao  artigo  25,  trata­se  de  norma  que  reconhece  a  identidade de natureza entre o direito ao uso de imóvel funcional  e os  valores pagos a  título de auxílio­moradia, em substituição  àquele  direito,  esclarecendo  que  o  tratamento  tributário  aplicável,  corresponde  à  não  incidência  do  imposto  de  renda,  diverge  do  estabelecido  para  situações  semelhantes,  ocorridas  na iniciativa privada, pelo fato de que, neste caso,tal direito tem  a natureza de remuneração, o que não ocorre quando se trata de  pessoa jurídica de direito público."  Em face das disposições do  inciso  II do art. 65 da LOMAN c/c art. 215 do  COJE/MT  e  no  texto  do  art.  25  da Medida  Provisória  nº  2.158­35/2001,  corroboradas  pelas  razões  que  levaram  à  edição  do  art.  25  da  referida Medida  Provisória,  estou  convencido  da  isenção do imposto de renda sobre o auxílio­moradia pago a servidores públicos em atividade  em substituição ao direito previsto em lei de uso de imóvel funcional.  Quanto  aos  despachos  decisórios  citados  pelo  recorrente,  esclareça­se  que  não  foram  trazidos  aos  autos. Ademais,  ainda que  juntados  aos  autos,  não  condicionam esse  julgamento, que deve ser vinculado à legalidade.  No  tocante  ao  pleito  de  restituição,  esclareço  que  caberá  à  Unidade  preparadora encarregada de cumprir esse acórdão.  Com esses fundamentos, voto no sentido de DAR PROVIMENTO ao recurso  para excluir da tributação o valor de R$29.353,89 (vinte e nove mil, trezentos e cinqüenta e três  reais e oitenta e nove centavos).  (Assinado digitalmente)  Jorge Claudio Duarte Cardoso                              Fl. 7DF CARF MF Emitido em 29/03/2011 pelo Ministério da Fazenda Autenticado digitalmente em 22/02/2011 por JORGE CLAUDIO DUARTE CARDOSO Assinado digitalmente em 25/03/2011 por VALERIA PESTANA MARQUES, 22/02/2011 por JORGE CLAUDIO DUARTE CARDOSO   8   Fl. 8DF CARF MF Emitido em 29/03/2011 pelo Ministério da Fazenda Autenticado digitalmente em 22/02/2011 por JORGE CLAUDIO DUARTE CARDOSO Assinado digitalmente em 25/03/2011 por VALERIA PESTANA MARQUES, 22/02/2011 por JORGE CLAUDIO DUARTE CARDOSO

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Numero do processo: 10600.720021/2014-43
Turma: 1ª TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS
Câmara: 1ª SEÇÃO
Seção: Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data da sessão: Tue Aug 09 00:00:00 UTC 2022
Data da publicação: Thu Nov 03 00:00:00 UTC 2022
Ementa: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ) Ano-calendário: 2009, 2010 LUCROS AUFERIDOS POR CONTROLADAS DOMICILIADAS NO EXTERIOR. CONVENÇÃO BRASIL-ARGENTINA. PREVALÊNCIA DO ARTIGO 7º DO TRATADO EM FACE DO ARTIGO 74 DA MP 2.158-35/2001. O artigo 7º da Convenção Brasil-Argentina, firmada para evitar a dupla tributação da renda, impede que os lucros auferidos pelas sociedades controladas lá domiciliadas sejam aqui tributados, “bloqueando”, assim, a aplicação da regra geral de tributação de lucros no exterior prevista nan legislação interna (artigo 74 da MP nº 2.158-35/2001). ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO Ano-calendário: 2009, 2010 MULTA ISOLADA POR FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS MENSAIS. CONCOMITÂNCIA COM A MULTA DE OFÍCIO. LEGALIDADE. A partir do ano-calendário 2007, a alteração legislativa promovida pela Medida Provisória nº 351, de 2007, no art. 44, da Lei nº 9.430, de 1996, deixa clara a possibilidade de aplicação de duas penalidades em caso de lançamento de ofício frente a sujeito passivo optante pela apuração anual do lucro tributável. A redação alterada é direta e impositiva ao firmar que "serão aplicadas as seguintes multas". A lei ainda estabelece a exigência isolada da multa sobre o valor do pagamento mensal ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base negativa no ano-calendário correspondente, não havendo falar em impossibilidade de imposição da multa após o encerramento do ano-calendário.
Numero da decisão: 9101-006.247
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do Recurso Especial. No mérito, acordam em: (i) por maioria de votos, dar provimento ao recurso quanto à aplicação dos tratados, vencidos os conselheiros Edeli Pereira Bessa, Fernando Brasil de Oliveira Pinto e Luiz Tadeu Matosinho Machado que votaram por negar-lhe provimento; e (ii) por maioria de votos, negar-lhe provimento em relação à exigência de multas isoladas, vencidos os conselheiros Luis Henrique Marotti Toselli (relator), Livia De Carli Germano e Alexandre Evaristo Pinto que votaram por dar-lhe provimento nesse ponto. Designada para redigir o voto vencedor a conselheira Edeli Pereira Bessa, que também manifestou intenção de apresentar declaração de voto. (documento assinado digitalmente) Carlos Henrique de Oliveira – Presidente (documento assinado digitalmente) Luis Henrique Marotti Toselli – Relator (documento assinado digitalmente) Edeli Pereira Bessa – Redatora Designada Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Livia De Carli Germano, Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Alexandre Evaristo Pinto, Gustavo Guimarães da Fonseca e Carlos Henrique de Oliveira (Presidente).
Nome do relator: LUIS HENRIQUE MAROTTI TOSELLI
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Interessado FAZENDA NACIONAL ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ) Ano-calendário: 2009, 2010 LUCROS AUFERIDOS POR CONTROLADAS DOMICILIADAS NO EXTERIOR. CONVENÇÃO BRASIL-ARGENTINA. PREVALÊNCIA DO ARTIGO 7º DO TRATADO EM FACE DO ARTIGO 74 DA MP 2.158- 35/2001. O artigo 7º da Convenção Brasil-Argentina, firmada para evitar a dupla tributação da renda, impede que os lucros auferidos pelas sociedades controladas lá domiciliadas sejam aqui tributados, “bloqueando”, assim, a aplicação da regra geral de tributação de lucros no exterior prevista nan legislação interna (artigo 74 da MP nº 2.158-35/2001). ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO Ano-calendário: 2009, 2010 MULTA ISOLADA POR FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS MENSAIS. CONCOMITÂNCIA COM A MULTA DE OFÍCIO. LEGALIDADE. A partir do ano-calendário 2007, a alteração legislativa promovida pela Medida Provisória nº 351, de 2007, no art. 44, da Lei nº 9.430, de 1996, deixa clara a possibilidade de aplicação de duas penalidades em caso de lançamento de ofício frente a sujeito passivo optante pela apuração anual do lucro tributável. A redação alterada é direta e impositiva ao firmar que "serão aplicadas as seguintes multas". A lei ainda estabelece a exigência isolada da multa sobre o valor do pagamento mensal ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base negativa no ano-calendário correspondente, não havendo falar em impossibilidade de imposição da multa após o encerramento do ano-calendário. Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. AC ÓR Dà O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 10 60 0. 72 00 21 /2 01 4- 43 Fl. 2058DF CARF MF Original Fl. 2 do Acórdão n.º 9101-006.247 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10600.720021/2014-43 Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do Recurso Especial. No mérito, acordam em: (i) por maioria de votos, dar provimento ao recurso quanto à aplicação dos tratados, vencidos os conselheiros Edeli Pereira Bessa, Fernando Brasil de Oliveira Pinto e Luiz Tadeu Matosinho Machado que votaram por negar-lhe provimento; e (ii) por maioria de votos, negar-lhe provimento em relação à exigência de multas isoladas, vencidos os conselheiros Luis Henrique Marotti Toselli (relator), Livia De Carli Germano e Alexandre Evaristo Pinto que votaram por dar-lhe provimento nesse ponto. Designada para redigir o voto vencedor a conselheira Edeli Pereira Bessa, que também manifestou intenção de apresentar declaração de voto. (documento assinado digitalmente) Carlos Henrique de Oliveira – Presidente (documento assinado digitalmente) Luis Henrique Marotti Toselli – Relator (documento assinado digitalmente) Edeli Pereira Bessa – Redatora Designada Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Livia De Carli Germano, Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Alexandre Evaristo Pinto, Gustavo Guimarães da Fonseca e Carlos Henrique de Oliveira (Presidente). Relatório Trata-se de recurso especial (fls. 1.869/1.901) interposto pela contribuinte em face do Acórdão nº 1402-004.360 (fls. 1.793/1.817), por meio do qual o Colegiado a quo: i) por maioria de votos, negou provimento ao recurso voluntário acerca da inaplicabilidade do art. 24 da Lei nº 12.249/10 para 2010; ii) por voto de qualidade, negou provimento ao recurso voluntário em relação, ii.i) à preponderância do tratado sobre a legislação interna; ii.ii) à questão do endividamento líquido; ii.iii) à incidência de multa isolada; e iii) por unanimidade de votos, deu provimento ao recurso voluntário para acolher a informação fiscal realizada em diligência, relativamente à compensação de imposto de renda pago na Argentina. Transcrevo abaixo a ementa do julgado ora recorrido: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ) Ano-calendário: 2009, 2010 Fl. 2059DF CARF MF Original Fl. 3 do Acórdão n.º 9101-006.247 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10600.720021/2014-43 MP 472/2009. IN 1.154/2011. LIMITE DE ENDIVIDAMENTO. JUROS. AJUSTE DA BASE DE CÁLCULO. APLICAÇÃO. As regras criadas com o art. 24 da Lei nº 12.249/2010 já existiam no ordenamento jurídico anterior, vinculadas a questão das despesas de juros necessárias e seus limites. Assim, se valer dos critérios novos, mesmo para fatos gerados anteriores a sua edição, não ofende o ordenamento jurídico tributário. LUCROS DE CONTROLADAS NO EXTERIOR. TRATADO "BRASILARGENTINA" PARA EVITAR BITRIBUTAÇÃO. NÃO OFENSA. Não há incompatibilidade entre a Convenção Brasil-Argentina e a aplicação do art. 74 da Medida Provisória nº 2.158-35/2001. CONCOMITÂNCIA DE MULTA ISOLADA COM MULTA DE OFÍCIO. CONSUNÇÃO. DUPLA PENALIZAÇÃO. POSSIBILIDADE. É cabível a cobrança de multa isolada referente a estimativas mensais do período colhido quando, no mesmo lançamento, já é aplicada a multa de ofício. Fatos gerados após ano-calendário de 2007, torna-se inaplicável a súmula CARF nº 105. Em síntese, a controvérsia é decorrente de Auto de Infração (fls. 3/19) que exige, em relação aos anos calendários de 2009 e 2010, IRPJ e acréscimos em razão da caracterização das seguintes infrações: a) Excesso de dedução, na apuração da base de cálculo do IRPJ, de juros pagos em decorrência de empréstimos realizados junto a empresas vinculadas localizadas no exterior, em desacordo com os limites fixados pelo art. 24 da Lei 12.249/10; e b) Ausência de adição, na determinação do lucro real, dos lucros auferidos no exterior por meio de empresas controladas, domiciliadas na Argentina, em violação às determinações constantes no art. 1º da Lei 9.532/97 e nos arts. 21 e 74 da MP 2.158-35/2001. A contribuinte apresentou impugnação (fls. 1.318/1.355), na qual alegou, resumidamente, o seguinte: a) as limitações à dedutibilidade dos juros, em razão das determinações da Medida Provisória 472/09 (convertida na Lei 12.249/10), somente seriam aplicáveis a fatos geradores ocorridos a partir de 1/1/11; b) a impugnante observou os limites à dedutibilidade de juros, já que ela também era credora da empresa estrangeira Charter Central Finance Limited; c) os lucros auferidos pelas empresas controladas na Argentina devem ser tributados exclusivamente por aquele país, em respeito ao art. 98 do CTN, ao tratado internacional firmado com aquele país e ao posicionamento do STJ acerca do tema, no julgamento do REsp 1.325.709; d) a impugnante tem o direito de compensar o imposto pago pelas controladas na Argentina; e Fl. 2060DF CARF MF Original Fl. 4 do Acórdão n.º 9101-006.247 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10600.720021/2014-43 e) a multa isolada aplicada no auto de infração deve ser integralmente cancelada por equívoco no enquadramento legal e ilegalidade da cobrança cumulada com a multa de ofício (bis in idem). Em 11 de setembro de 2014, a Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento em Porto Alegre (RS) negou provimento à defesa (fls. 1.633/1.648). Intimada, a contribuinte interpôs recurso voluntário (fls. 1.655/1.676) no qual reitera as alegações já suscitadas. A PGFN apresentou contrarrazões (fls. 1.681/1.731), na qual alega, resumidamente, que: a) Não há que se falar em majoração da base de cálculo do IRPJ pelo art. 24 da Lei no 12.249, de 2010, uma vez que este atrela a dedução dos juros ao conceito de despesas necessárias, previsto no art. 47 da Lei no 4.506, de 1964. Sendo assim, mesmo antes da publicação da Lei nº 12.249/10, os juros somente serão dedutíveis se puderem ser classificados como despesas operacionais; b) o art. 24 da Lei nº 12.249, de 2010, não fez qualquer menção ao “endividamento líquido” que a contribuinte pretende aplicar ao caso do presente processo administrativo. c) As normas brasileiras não extrapolaram os limites do Tratado internacional Brasil-Argentina, uma vez que definiram o que seria o lucro da pessoa jurídica situada no Brasil – termo não especificado na Convenção. d) Também não se verifica incompatibilidade entre o disposto em normas brasileiras e nas normas da Argentina. Isso porque o art. 74 da Medida Provisória n° 2.158-35, de 2001, apresenta preceitos que correspondem ao âmbito de competência do Brasil – ou seja, define o que deve ser entendido como lucro das empresas brasileiras e o momento em que será possível haver incidência do IR e da CSLL sobre estes lucros. Dessa maneira, resta evidente que a Fiscalização fundamentou seu trabalho no conceito de lucro fornecido pela legislação brasileira. Com efeito, a autoridade administrativa responsável pelo lançamento, tendo como parâmetro de interpretação o direito interno, constatou a existência de valores que se subsumiriam à hipótese que autoriza a tributação pelo IRPJ e pela CSLL. Em Sessão de 10 de abril de 2017, por meio da Resolução nº 1402-000.428 (fls. 1.736/1.748), o processo “baixou” em diligência para que a unidade de origem: "analise os documentos acostados aos autos em sede de impugnação, e, sendo necessário, intime o contribuinte a demonstrar, de forma pormenorizada, a composição do valor de imposto supostamente recolhido na Argentina (incluindo as retenções) e deduzido em DIPJ, apresentando, se necessário, os documentos complementares pertinentes”. Em resposta, o Serviço de Fiscalização dos Maiores Contribuintes - SEFIM da 6ª Região Fiscal apresentou o relatório de fls. 1.759/1.773, do qual a contribuinte se manifestou às fls. 1.778/1.788. Fl. 2061DF CARF MF Original Fl. 5 do Acórdão n.º 9101-006.247 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10600.720021/2014-43 Ato contínuo, foi proferido o referido Acórdão nº 1402-004.360 (fls. 1.793/1.817), dando parcial provimento ao recurso voluntário. A contribuinte opôs embargos de declaração (fls. 1.835/1.847), tendo sido estes rejeitados em conformidade com o despacho de fls. 1.854/1.858. Em seguida interpôs o recurso especial (fls. 1.869/1.901), sustentando que a decisão recorrida diverge de outras decisões do CARF no tocante às seguintes matérias: (i) da nulidade da decisão que rejeitou os Embargos de Declaração – inovação de critério jurídico e cerceamento de defesa; (ii) da prevalência dos Tratados Internacionais frente a legislação interna (impossibilidade de aplicação do art. 74 da MP 2.158/2001); e (iii) da impossibilidade de cumulação da multa isolada por ausência de pagamento das estimativas (50%) com a multa de ofício (75%) – art. 44 da Lei nº 9.430/96. Despacho de admissibilidade de fls. 1.982/1.997 deu parcial seguimento ao recurso, nos seguintes termos: (...) ANÁLISE DAS DIVERGÊNCIAS 1) Da nulidade da decisão que rejeitou os Embargos de Declaração – inovação de critério jurídico e cerceamento de defesa Em relação a esta primeira matéria, indicou-se como um único paradigma, abaixo ementado: Paradigma nº 2402-004.895 (4ª Câmara / 2ª Turma Ordinária da 2ª Seção): (...) Por todo o exposto, OPINO por NÃO ADMITIR esta primeira matéria por falta de prequestionamento e subsidiariamente, por falta de similitude fática. 2) Da prevalência dos Tratados Internacionais frente a legislação interna (impossibilidade de aplicação do art. 74 da MP 2.158-35/2001) Em relação a esta segunda matéria, indicou-se como paradigmas: os Acórdãos nº 1302.002-347 (2ª Turma/3ª Câmara/1ª Seção) e nº 101- 95.802 (Primeira Câmara do então Primeiro Conselho de Contribuintes). Os referidos paradigmas a serem apreciados possuem as seguintes ementas: Paradigma 1 – Ac. nº 1302-002.347: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA IRPJ Ano-calendário: 2003, 2005, 2006 (...) LUCROS APURADOS POR COLIGADA NO EXTERIOR. ADI 2.588 E A INCONSTITUCIONALIDADE PARCIAL DA MP 2.15835. Tratando-se de lucros apurados por coligada estabelecida no exterior, em pais que não preveja tributação favorecida, há que prevalecer o entendimento do Supremo quando do julgamento da ADI 2.588, inclusive em respeito ao art. 62 do RICARF. Fl. 2062DF CARF MF Original Fl. 6 do Acórdão n.º 9101-006.247 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10600.720021/2014-43 MP 2.15835, ART. 74. AFASTAMENTO. TRATADO FIRMADO PELO BRASIL E PELA ARGENTINA. PREVALÊNCIA DESTE ÚLTIMO. Os lucros apurados por controlada sediada na Argentina não podem ser objeto de tributação pelo Brasil, em relação a sua controladora aqui sediada, a luz do que reza o art. 7º do Tratado Brasil-Argentina. 2º Paradigma -Acórdão nº 101-95.802 [...] LUCROS AUFERIDOS NO EXTERIOR. DISPONIBILIZAÇÃO FICTA PARA A CONTROLADORA AQUI NO BRASIL (MP nº 2.158-34/2001, ART. 74, § ÚNICO) – A partir da vigência do art. 74 da MP 2.158-35/2001, para fim de determinação da base de cálculo do imposto de renda e da CSLL, os lucros auferidos por controlada ou coligada no exterior até 31 de dezembro de 2001 serão considerados disponibilizados em 31 de dezembro de 2002, salvo se ocorrida, antes desta data, qualquer das hipóteses de disponibilização previstas na legislação em vigor. LUCROS AUFERIDOS POR INTERMÉDIO DE COLIGADAS E CONTROLADAS NO EXTERIOR- Na Lei 9.532/97 o fato gerador era representado pelo pagamento ou crédito (conforme definido no art. 1º da Lei 9.532/97), e o que se tributavam eram os dividendos. A partir da MP 2.158-35/2001, a tributação independe de pagamento ou crédito (ainda que fictos), deixando, pois, de ter como base os dividendos. LUCROS ORIUNDOS DE INVESTIMENTO NA ESPANHA – Nos termos da Convenção Destinada a Evitar a Dupla Tributação e Prevenir a Evasão Fiscal em Matéria de Imposto sobre a Renda entre Brasil e a Espanha, promulgada pelo Decreto nº 76.975, de 1976, em se tratando de lucros apurados pela sociedade residente na Espanha e que não sejam atribuíveis a estabelecimento permanente situado no Brasil, não pode haver tributação no Brasil. Não são também tributados no Brasil os dividendos recebidos por um residente do Brasil e que, de acordo com as disposições da Convenção, são tributáveis na Espanha. [...] (Destacou-se). A fim de comprovar a divergência a Recorrente manejou o seu recurso, nos seguintes termos: (...) Da divergência constada Apesar de as situações fáticas serem assemelhadas, as conclusões são divergentes no que diz respeito à interpretação dos fatos às normas, nos seguintes termos: A decisão recorrida concluiu que as materialidades previstas no art. 74 da MP n° 2.158-35/2001 e as dispostas nos referidos tratados que adotam o art. 7º das Convenções sobre Dupla Tributação (ONU ou OCDE) não impediria a aplicação das referidas materialidades (art. 74), dado que a tributação em causa NÃO incidiria “sobre o lucro de empresa estrangeira, mas os lucros da sociedade controladora sediado no Brasil, agora pelo regime de competência”, e que assim seria totalmente compatível com o fato de o artigo 74 da MP 2.158/2001 tributar o lucro da empresa residente no Brasil. De outra banda, os acórdãos paradigmas apontados decidiram de forma diametralmente oposta, no sentido de que haveria, sim, uma incompatibilidade, ou seja, por se tratar efetivamente da materialidade “lucro”, o art. 7º das respectivas Convenções sobre Dupla Tributação impediria a aplicação do art. 74 da Medida Provisória nº 2.158-35, de 2001, sob pena de burla aos respectivos tratados ou sob pena de também se fazer letra morta de tal regra (Artigo 7 das Convenções), uma vez que a mesma expressamente afastaria a possibilidade de qualquer ficção jurídica visando alcançar-se o lucro de empresas com domicílio fiscal extraterritorial. O segundo paradigma, subsidiariamente, atesta ainda que mesmo que a referida disponibilização se Fl. 2063DF CARF MF Original Fl. 7 do Acórdão n.º 9101-006.247 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10600.720021/2014-43 refira a "dividendos fictos", atraindo o art. 10º da respectiva convenção-padrão, "ainda assim não caberá a tributação, em face do que dispõe o parágrafo 3 do Art. 23". As ementas do ac. recorrido e dos respectivos paradigmas já transcritas ao norte, e bem espelhando o conteúdo dos seus votos condutores, complementado pelos quadros comparativos trazidos pela Recorrente em seu recurso, são suficientes para atestar e ratificar a conclusão acima. Portanto, restando demonstrada a divergência jurisprudencial, proponho que esta segunda matéria seja ADMITIDA. 3) Da impossibilidade de cumulação da multa isolada por ausência de pagamento das estimativas (50%) com a multa de ofício (75%) – art. 44 da Lei nº 9.430/96”. Para este ultimo tema, indicou-se apenas um único paradigma, abaixo ementado: PARADIGMA nº 1301-004.304 (1ª Seção de Julgamento / 3ª Câmara / 1ª Turma Ordinária) ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ) Ano-calendário: 2014, 2015, 2016, 2017 [...] APLICAÇÃO CONCOMITANTE DE MULTA DE OFICIO E MULTA ISOLADA NA ESTIMATIVA — Incabível a aplicação concomitante de multa isolada por falta de recolhimento de estimativas no curso do período de apuração e de oficio pela falta de pagamento de tributo apurado no balanço. A infração relativa ao não recolhimento da estimativa mensal caracteriza etapa preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano. Pelo critério da consunção, a primeira conduta é meio de execução da segunda. O bem jurídico mais importante é sem dúvida a efetivação da arrecadação tributária, atendida pelo recolhimento do tributo apurado ao fim do ano-calendário, e o bem jurídico de relevância secundária é a antecipação do fluxo de caixa do governo, representada pelo dever de antecipar essa mesma arrecadação A Recorrente manejou o seu recurso, nos seguintes termos: (...) Da divergência constatada As Recorrentes lograram êxito na demonstração da divergência: Examinando-se o acórdão paradigma, verifica-se que nele foi aplicado o princípio da consunção e cancelaram integralmente as multas isoladas pela total impossibilidade de seu lançamento quando já aplicadas multas de ofício, mesmo lidando-se com períodos vigentes a partir de 2007, depois das alterações promovidas pela Lei nº 14.888/2007, de 2007, no art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996, pois segundo tal julgado esse novo diploma legal veio apenas confirmar a correção da atual jurisprudência que impedia a cumulação das referidas multas. Tal paradigma diverge, portanto, frontalmente do acórdão recorrido que, em situação assemelhada, manteve as multas isoladas em convivência com a multa de ofício – também após a vigência da nova redação do art. 44 da Lei 9.430/1996, dada pela Lei 11.488/2007. Ficou consignado que por se tratar de hipóteses de incidências distintas, que “nada há a barrar a imposição concomitante da multa isolada com a multa de ofício devida pela apuração e recolhimento a menor do imposto e contribuição devidos na apuração anual”. Fl. 2064DF CARF MF Original Fl. 8 do Acórdão n.º 9101-006.247 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10600.720021/2014-43 Seguem trechos do ac. recorrido e paradigma confrontados a fim de amparar as conclusões acima: (...) Portanto, as conclusões sobre esta terceira matéria ora recorrida nos acórdãos examinados revelam-se divergentes, restando plenamente configurada a divergência jurisprudencial apontada pela Recorrente. Chamada a se manifestar, a PGFN ofereceu contrarrazões (fls. 2.018/2.051). Não questiona o conhecimento recursal e, no mérito, pugna pela manutenção do acórdão recorrido. É o relatório. Voto Vencido Conselheiro Luis Henrique Marotti Toselli, Relator Conhecimento O recurso especial é tempestivo e atendeu os demais requisitos de admissibilidade, não havendo, inclusive, questionamento pela parte recorrida quanto ao seu seguimento. Tendo isso em vista, por concordar com o juízo prévio de admissibilidade e apoiado também no permissivo previsto no §1º do art. 50 da Lei nº 9.784/99, conheço do presente recurso nos termos do despacho de fls. 1.982/1.997. Mérito Da prevalência dos Tratados Internacionais frente a legislação interna (impossibilidade de aplicação do art. 74 da MP 2.158-35/2001) A controvérsia envolve a interpretação sistemática da tributação sobre lucros auferidos por empresas controladas domiciliadas no exterior (no caso, Argentina), prevista no artigo 74 da Medida Provisória nº 2.158-35/2001, com a norma de “bloqueio” prescrita no artigo VII dos acordos celebrados pelo Brasil com outros Estados para evitar a dupla-tributação da renda 1 . 1 No caso, artigo VII, do Decreto n. 87.976/1982, o qual promulga a Convenção entre a República do Brasil e a República Argentina destinada a evitar a dupla tributação e prevenir a evasão fisval em matéria do imposto sobre a renda. Fl. 2065DF CARF MF Original Fl. 9 do Acórdão n.º 9101-006.247 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10600.720021/2014-43 Enquanto na decisão ora recorrida prevaleceu o entendimento de que referido artigo 7º não afastaria a aplicação do art. 74, dado que esta tributação não incidiria “sobre o lucro de empresa estrangeira, mas os lucros da sociedade controladora sediado no Brasil, agora pelo regime de competência”, nos paradigmas restou decidido que por existir, sim, uma incompatibilidade entre a legislação interna e o acordo internacional, não haveria espaço para a tributação pretendida. Pois bem. Sobre o regime jurídico da tributação dos lucros no exterior, o presente Julgador, em coautoria com o I. Cons. Alexandre Evaristo Pinto, já expôs que: 2 Em primeiro lugar, sempre é importante registrar que as regras de lucros no exterior, também conhecidas como “controlled foreign companies” (CFC), não deveriam ser um regime geral de tributação da renda em bases universais (“wordwide income taxation”), mas sim de normas especiais que deveriam evitar que o contribuinte possa afastar ou diferir o pagamento do imposto de renda sobre rendimentos por ele auferidos no exterior através da interposição de sociedades. Nesse sentido, as regras CFC seriam normas antiabusivas que apenas deveriam ser aplicadas em situações excepcionais, ou seja, sob certas condições, como, por exemplo, nas hipóteses de (i) autonomia fiscal da autoridade sediada no exterior; (ii) existência de controle da sociedade estrangeira pelo residente; (iii) apuração de rendas passivas pela pessoa jurídica sediada no exterior; e (iv) sua localização em país com tributação favorecida. 3 Com relação à legislação CFC brasileira antes da Lei n. 12.973/2014, Heleno Torres assinalava alguns dos testes que a legislação CFC brasileira poderia ter adotado para fins de definição das hipóteses em que ela deveria ser aplicável, isto é, a controlada no exterior fosse considerada sociedade transparente. Os testes citados pelo referido autor englobam: (i) a comparação entre as alíquotas dos dois ordenamentos, teste do escopo social; (ii) verificação se a sociedade controlada é cotada em bolsa de valores; (iii) verificação da distribuição aceitável de rendimentos; (iv) verificação da data contábil e prazo em que o sujeito se manteve vinculado à sociedade; e (v) o teste do “de minimis”, pelo qual se busca um teto aceitável de distribuição. 4 Por sua vez, no tocante ao regime instaurado a partir da Lei nº 12.973/14, Matheus Piconez pontua que tais regras não seguem as definições e objetivos gerais de regras CFC, de modo que as regras brasileiras não são antiabuso, sendo meramente arrecadatórias, dificultando ou impossibilitando o investimento internacional de empresas brasileiras. 5 Desse modo, a norma brasileira CFC é bem mais ampla do que as normas CFC de outros países, incluindo a tributação de rendas ativas e de investidas localizadas em países com níveis adequados de tributação da renda, fatos estes que trazem o inconveniente de desestimular a expansão internacional das pessoas jurídicas brasileiras, constituindo-se, ademais, em uma grande desvantagem comparativa, para utilizarmos o contrário do jargão desenvolvido pelo economista David Ricardo. 2 "Dos lucros contábeis registrados por controladas localizadas no exterior e os limites jurídicos para a glosa de despesas neles registradas". In. Revista de Direito Contábil Fiscal. São Paulo: volume 3. Número 5. Jan/Jun 2021 3 BIANCO, João Francisco. Transparência Fiscal Internacional. São Paulo: Dialética, 2007. 4 TORRES, Heleno Taveira. Direito Tributário Internacional, São Paulo: RT, 2001, pp. 125-128. 5 PICONEZ, Matheus. Lucros no exterior, equivalência e tributação da “parcela do ajuste do valor do investimento” à luz dos acordos de bitributação brasileiros. In: MOSQUERA, Roberto Quiroga. LOPES, Alexsandro Broedel. Controvérsias Jurídico-Contábeis. 6º Volume. São Paulo: Dialética, 2015. Fl. 2066DF CARF MF Original Fl. 10 do Acórdão n.º 9101-006.247 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10600.720021/2014-43 Feitas as ponderações iniciais sobre o que deveria ser uma norma CFC, passamos à evolução histórica das normas brasileiras que regem o tema. Conforme mencionado anteriormente, a tributação das pessoas jurídicas brasileiras em bases universais começou com o advento da Lei n. 9.249/1995, que prescreveu, em seu artigo 25, que: Art. 25. Os lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior serão computados na determinação do lucro real das pessoas jurídicas correspondente ao balanço levantado em 31 de dezembro de cada ano. (...) § 2º Os lucros auferidos por filiais, sucursais ou controladas, no exterior, de pessoas jurídicas domiciliadas no Brasil serão computados na apuração do lucro real com observância do seguinte: I - as filiais, sucursais e controladas deverão demonstrar a apuração dos lucros que auferirem em cada um de seus exercícios fiscais, segundo as normas da legislação brasileira; II - os lucros a que se refere o inciso I serão adicionados ao lucro líquido da matriz ou controladora, na proporção de sua participação acionária, para apuração do lucro real. III - se a pessoa jurídica se extinguir no curso do exercício, deverá adicionar ao seu lucro líquido os lucros auferidos por filiais, sucursais ou controladas, até a data do balanço de encerramento; IV - as demonstrações financeiras das filiais, sucursais e controladas que embasarem as demonstrações em Reais deverão ser mantidas no Brasil pelo prazo previsto no art. 173 da Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966. A redação dos referidos dispositivos legais não passou ilesa a críticas, sendo que foram levantados dois pontos polêmicos: o primeiro em relação ao aspecto temporal, isto é, quando efetivamente o lucro do exterior deve ser tributado: se por ocasião da distribuição ou se automático (por ocasião do fechamento do balanço); e o segundo ponto em relação ao aspecto quantitativo, ou seja, qual a efetiva base de cálculo: se é o lucro líquido “puro” (lucro contábil ou lucro societário) ou se é o lucro líquido ajustado pelas normas tributáveis brasileiras (“lucro fiscal”). (...) até o advento do artigo 74 da Medida Provisória n. 2.158-35/2001, tributava-se o lucro efetivamente distribuído, na linha do que dispunham a Instrução Normativa n. 38/1996 e, em seguida, a Lei n. 9.532/1997. Todavia, após a edição da Medida Provisória n. 2.158-35/2001, o momento de tributação passou a ser automático quando do encerramento de cada ano-calendário, o que acabou, a passos tortos, se repetindo sob a égide da lei atual (Lei 12.973/2014). Mais precisamente, dispunha o artigo 74 da MP 2.158-35/2001, vigente à época dos fatos geradores, que: Artigo 74 - Para fim de determinação da base de cálculo do imposto de renda e da CSLL, nos termos do art. 25 da Lei no 9.249, de 26 de dezembro de 1995, e do art. 21 desta Medida Provisória, os lucros auferidos por controlada ou coligada no exterior serão considerados disponibilizados para a controladora ou coligada no Brasil na data do balanço no qual tiverem sido apurados, na forma do regulamento. Parágrafo único. - Os lucros apurados por controlada ou coligada no exterior até 31 de dezembro de 2001 serão considerados disponibilizados em 31 de dezembro de 2002, Fl. 2067DF CARF MF Original http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/L5172a.htm#art173 http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/L5172a.htm#art173 Fl. 11 do Acórdão n.º 9101-006.247 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10600.720021/2014-43 salvo se ocorrida, antes desta data, qualquer das hipóteses de disponibilização previstas na legislação em vigor. A constitucionalidade desse dispositivo, notadamente a “distribuição automática” dos lucros auferidos no exterior por intermédio de controladas ou coligadas, foi objeto da Ação Direta de Inconstitucionalidade (ADI nº 2588), ação esta que, conforme resumiu o voto vencido do acórdão recorrido, da lavra da Conselheira Junia Roberta Gouveia Sampaio, foi julgada pelo STF: (...) com eficácia erga omnes e efeito vinculante, no sentido de que a regra prevista no caput do art. 74 da MP nº 2.158-35, de 2001: a) se aplica às controladas situadas em países considerados paraísos fiscais; e b) não se aplica às coligadas localizadas em países sem tributação favorecida. Dessa forma, o resultado da decisão seria o seguinte: Ao analisar a ementa da decisão proferida na ADIN 2588 verifica-se que, embora tenha suscitado a inconstitucionalidade na hipótese de tributação das controladas em países de tributação normal não foi obtida decisão definitiva quanto à esse ponto. Confira-se: TRIBUTÁRIO. INTERNACIONAL. IMPOSTO DE RENDA E PROVENTOS DE QUALQUER NATUREZA. PARTICIPAÇÃO DE EMPRESA CONTROLADORA OU COLIGADA NACIONAL NOS LUCROS AUFERIDOS POR PESSOA JURÍDICA CONTROLADA OU COLIGADA SEDIADA NO EXTERIOR. LEGISLAÇÃO QUE CONSIDERA DISPONIBILIZADOS OS LUCROS NA DATADO BALANÇO EM QUE TIVEREM SIDO APURADOS ("31 DE DEZEMBRO DE CADA ANO"). ALEGADA VIOLAÇÃO DO CONCEITO CONSTITUCIONAL DE RENDA (ART. 143, III DA CONSTITUIÇÃO). APLICAÇÃO DA NOVA METODOLOGIA DE APURAÇÃO DO TRIBUTO PARA A PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS APURADA EM 2001. VIOLAÇÃO DAS REGRAS DA IRRETROATIVIDADE E DA ANTERlORlDADE. MP 2.158-35/2001, ART. 74. LEI 5.720/1966, ART. 43, § 22 (LC 104/2000). 1. Ao examinar a constitucionaldade do art. 43, § 2Q do CTN e do art. 74 da MP 2.158/2001, o Plenário desta Suprema Corte se dividiu em quatro resultados: 1.1. Inconstitucionalidade incondicional, já que O dia 31 de dezembro de cada ano está dissociado de qualquer ato jurídico ou econômico necessário ao pagamento de participação nos lucros; 1.2. Constitucionalidade incondicional, seja em razão do caráter antielisivo (impedir "planejamento tributário") ou antievasivo (impedir sonegação) da normatização, ou devido à submissão obrigatória das empresas nacionais investidoras ao Método de Fl. 2068DF CARF MF Original Fl. 12 do Acórdão n.º 9101-006.247 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10600.720021/2014-43 de.Equivalência Patrimoníal-MEp, previsto na Lei das Sociedades por Ações (Lei 6.404/1976, art. 248); 1.3. Inconstitucionalidade condicional, afastada a aplicabilidade dos textos impugnados apenas em relação às empresas coligadas, porquanto as empresas nacionais controladoras teriam plena disponibilidade jurídica e econômica dos lucros auferidos pela empresa estrangeira controlada; 1.4. Inconstitucionalidade condicional, afastada a aplicabilidade do texto impugnado para as empresas controladas ou coligadas sediadas em países de tributação normal, com o objetivo de preservar a função antievasiva da normatização. 2. Orientada pelos pontos comuns às opiniões majoritárias, a composição do resultado reconhece: 2.1. A inaplicabilidade do art. 74 da MP 2.158-35 às empresas nacionais coligadas a pessoas jurídicas sediadas em países sem tributação favorecida, ou que não sejam "paraísos fiscais"; 2.2. A aplicabilidade do art. 74 da MP 2.158-35 às empresas nacionais controladoras de pessoas jurídicas sediadas em países de tributação favorecida, ou desprovidos de controles societários e fiscais adequados ("paraísos fiscais", assim definidos em lei) 2.3. A inconstitucionalidade do art. 74 par. 00., da MP 2.158-35/2001-de modo que o texto impugnado não pode ser aplicado em relação aos lucros apurados até 31 de dezembro de 2001. Ação Direta de Inconstitucionalidade conhecida e julgada parcialmente procedente, para dar interpretação conforme ao art. 74 da MP 2.158-35/2001, bem como para declarar a inconstitucionalidade da clausula de retroatividade prevista no art. 74, par. ún., da MP 2.158/2001.(grifamos) Todavia, ao analisar a parte dispositiva da decisão, verifica-se que ela se restringe aos pontos mencionados anteriormente: Vistos, relatados e discutidos estes autos, acordam os ministros do Supremo Tribunal Federal, em Sessão Plenária, sob a presidência do ministro Joaquim Barbosa, na conformidade da ata do julgamento e das notas taquigráficas, por maioria de votos em, julgar parcialmente procedente a ação para, com eficácia erga omnes e efeito vinculante, conferir interpretação conforme, no sentido de que o art. 74 da MP nº 2.158-35/2001 não se aplica às empresas “coligadas” localizadas em países sem tributação favorecida (não “paraísos fiscais”), e que o referido dispositivo se aplica às empresas “controladas” localizadas em países de tributação favorecida ou desprovidos de controles societários e fiscais adequados (“paraísos fiscais”, assim definidos em lei). O Tribunal deliberou pela não aplicabilidade retroativa do parágrafo único do art. 74 da MP nº 2.158-35/2001. De fato, a decisão proferida da ADIN 2588 não atingiu a tributação de empresas controladas e domiciliadas em países com tributação normal, isto é, países não considerados como paraísos fiscais. De igual modo não foi objeto de julgado vinculante a aplicabilidade do artigo 74 da MP nº 2158-35/01 em relação aos lucros auferidos por investidas sediadas em países que possuam com o Brasil Acordos ou Convenções para fins de evitar a dupla tributação da renda, como é o caso da Argentina. Nessa situação, ou seja, sobre lucros de controladas domiciliadas na Argentina - país este que não é considerado paraíso fiscal e que possui acordo contra a dupla tributação da renda celebrado com o Brasil -, entendo que não é cabível a cobrança de imposto de renda brasileiro no modo piloto automático ou à luz do que dispõe o art. 74, justamente em face do artigo VII do tratado Brasil/Argentina, in verbis: Fl. 2069DF CARF MF Original Fl. 13 do Acórdão n.º 9101-006.247 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10600.720021/2014-43 ARTIGO VII Lucros das empresas Os lucros de uma empresa de um Estado Contratante só são tributáveis nesse Estado, a não ser que a empresa exerça sua atividade no outro Estado Contratante por meio de um estabelecimento permanente aí situado. Se a empresa exercer sua atividade na forma indicada, seus lucros são tributáveis no outro Estado, mas unicamente à medida em que sejam atribuíveis a esse estabelecimento permanente. 2. Com ressalva das disposições do parágrafo 3, quando uma empresa de um Estado Contratante exercer sua atividade no outro Estado Contratante por meio de um estabelecimento permanente aí situado, serão atribuídos, em cada Estado Contratante, a esse estabelecimento permanente, os lucros que obteria se constituísse uma empresa distinta e separada, exercendo atividades idênticas ou similares em condições idênticas ou similares, e transacionando com absoluta independência com a empresa de que é um estabelecimento permanente. 3. No cálculo dos lucros de um estabelecimento permanente, é permitido deduzir as despesas que tiverem sido feitas para a consecução dos objetivos do estabelecimento permanente, incluindo as despesas de direção e os encargos gerais de administração assim realizados. 4. Nenhum lucro será atribuído a um estabelecimento permanente pelo simples fato de comprar bens ou mercadorias para a empresa. 5. Quando os lucros compreenderem elementos de rendimentos tratados separadamente nos outros artigos da presente Convenção, as disposições desses artigos não serão afetadas pelas disposições deste Artigo. Como se vê, o artigo 7º em questão outorga competência exclusiva para tributação dos lucros de uma sociedade residente em um Estado contratante a este Estado, fato este suficiente para, com fundamento no artigo 98 do CTN 6 , afastar o comando legal do artigo 74 da MP nº 2158-35/01 nesse caso concreto. Como bem observou a Conselheira Junia Roberta Gouveia Sampaio, no seu voto vencido proferido no acórdão ora recorrido: Os resultados auferidos em países com os quais o Brasil possui acordos para evitar a dupla tributação são objeto de regras especiais dispostas nas próprias convenções internacionais. Sobre tal matéria o artigo 98 do CTN determina que os tratados e as convenções internacionais revogam ou modificam a legislação tributária e serão observadas pela a que lhes sobrevenha. Sendo assim, as disposições dos acordos para evitar a dupla tributação sobre a renda devem ser aplicadas em detrimento daquelas fixadas pela legislação interna brasileira, mesmo nos casos em que as convenções sejam anteriores à Lei nº 9.249, de 1995, pois a prevalência dos tratados ocorre pelo critério da especialidade e não pelo critério de antiguidade da norma jurídica. Desse modo, os acordos podem ser modificados, denunciados ou revogados somente por mecanismos próprios do Direito dos Tratados. Nesse sentido, já se manifestou o Superior Tribunal de Justiça no julgamento do Recurso Especial nº 1.325.709- RJ: 6 Artigo 98 - Os tratados e as convenções internacionais revogam ou modificam a legislação tributária interna, e serão observados pela que lhes sobrevenha. Fl. 2070DF CARF MF Original Fl. 14 do Acórdão n.º 9101-006.247 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10600.720021/2014-43 RECURSO ESPECIAL TRIBUTÁRIO E PROCESSUAL CIVIL. MANDADO DE SEGURANÇA DENEGADO NA ORIGEM. APELAÇÃO. EFEITO APENAS DEVOLUTIVO. PRECEDENTE. NULIDADE DOS ACÓRDÃOS RECORRIDOS POR IRREGULARIDADE NA CONVOCAÇÃO DE JUIZ FEDERAL. NÃO PREQUESTIONAMENTO. SÚMULAS 282 E 356⁄STF. IRPJ E CSLL. LUCROS OBTIDOS POR EMPRESAS CONTROLADAS NACIONAIS SEDIADAS EM PAÍSES COM TRIBUTAÇÃO REGULADA. PREVALÊNCIA DOS TRATADOS SOBRE BITRIBUTAÇÃO ASSINADOS PELO BRASIL COM A BÉLGICA (DECRETO 72.542⁄73), A DINAMARCA (DECRETO 75.106⁄74) E O PRINCIPADO DE LUXEMBURGO (DECRETO 85.051⁄80). EMPRESA CONTROLADA SEDIADA NAS BERMUDAS. ART. 74, CAPUT DA MP 2.157-35⁄2001. DISPONIBILIZAÇÃO DOS LUCROS PARA A EMPRESA CONTROLADORA NA DATA DO BALANÇO NO QUAL TIVEREM SIDO APURADOS, EXCLUÍDO O RESULTADO DA CONTRAPARTIDA DO AJUSTE DO VALOR DO INVESTIMENTO PELO MÉTODO DA EQUIVALÊNCIA PATRIMONIAL. RECURSO ESPECIAL CONHECIDO E PARCIALMENTE PROVIDO, PARA CONCEDER A SEGURANÇA, EM PARTE. (...) 3. A interpretação das normas de Direito Tributário não se orienta e nem se condiciona pela expressão econômica dos fatos, por mais avultada que seja, do valor atribuído à demanda, ou por outro elemento extrajurídico; a especificidade exegética do Direito Tributário não deriva apenas das peculiaridades evidentes da matéria jurídica por ele regulada, mas sobretudo da singularidade dos seus princípios, sem cuja perfeita absorção e efetivação, o afazer judicial se confundiria com as atividades administrativas fiscais. 4. O poder estatal de arrecadar tributos tem por fonte exclusiva o sistema tributário, que abarca não apenas a norma regulatória editada pelo órgão competente, mas também todos os demais elementos normativos do ordenamento, inclusive os ideológicos, os sociais, os históricos e os operacionais; ainda que uma norma seja editada, a sua efetividade dependerá de harmonizar-se com as demais concepções do sistema: a compatibilidade com a hierarquia internormativa, os princípios jurídicos gerais e constitucionais, as ilustrações doutrinárias e as lições da jurisprudência dos Tribunais, dentre outras. 5. A jurisprudência desta Corte Superior orienta que as disposições dos Tratados Internacionais Tributários prevalecem sobre as normas de Direito Interno, em razão da sua especificidade. Inteligência do art. 98 do CTN. Precedente: (RESP 1.161.467-RS, Rel. Min. CASTRO MEIRA, DJe 01.06.2012). 6. O art. VII do Modelo de Acordo Tributário sobre a Renda e o Capital da OCDE utilizado pela maioria dos Países ocidentais, inclusive pelo Brasil, conforme Tratados Internacionais Tributários celebrados com a Bélgica (Decreto 72.542⁄73), a Dinamarca (Decreto 75.106⁄74) e o Principado de Luxemburgo (Decreto 85.051⁄80), disciplina que os lucros de uma empresa de um Estado contratante só são tributáveis nesse mesmo Estado, a não ser que a empresa exerça sua atividade no outro Estado Contratante, por meio de um estabelecimento permanente ali situado (dependência, sucursal ou filial); ademais, impõe a Convenção de Viena que uma parte não pode invocar as disposições de seu direito interno para justificar o inadimplemento de um tratado (art. 27), em reverência ao princípio basilar da boa-fé. 7. No caso de empresa controlada, dotada de personalidade jurídica própria e distinta da controladora, nos termos dos Tratados Internacionais, os lucros por ela auferidos são lucros próprios e assim tributados somente no País do seu domicílio; a sistemática adotada pela legislação fiscal nacional de adicioná-los ao lucro da empresa controladora brasileira termina por ferir os Pactos Internacionais Tributários e infringir o princípio da boa-fé na relações exteriores, a que o Direito Internacional não confere abono. 8. Tendo em vista que o STF considerou constitucional o caput do art. 74 da MP 2.158- 35⁄2001, adere-se a esse entendimento, para considerar que os lucros auferidos pela controlada sediada nas Bermudas, País com o qual o Brasil não possui acordo internacional nos moldes da OCDE, devem ser considerados disponibilizados para a controladora na data do balanço no qual tiverem sido apurados. Fl. 2071DF CARF MF Original Fl. 15 do Acórdão n.º 9101-006.247 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10600.720021/2014-43 9. O art. 7o, § 1o. da IN⁄SRF 213⁄02 extrapolou os limites impostos pela própria Lei Federal (art. 25 da Lei 9.249⁄95 e 74 da MP 2.158-35⁄01) a qual objetivou regular; com efeito, analisando-se a legislação complementar ao art. 74 da MP 2.158-35⁄01, constata- se que o regime fiscal vigorante é o do art. 23 do DL 1.598⁄77, que em nada foi alterado quanto à não inclusão, na determinação do lucro real, dos métodos resultantes de avaliação dos investimentos no Exterior, pelo método da equivalência patrimonial, isto é, das contrapartidas de ajuste do valor do investimento em sociedades estrangeiras controladas. 10. Ante o exposto, conheço do recurso e dou-lhe parcial provimento, concedendo em parte a ordem de segurança postulada, para afirmar que os lucros auferidos nos Países em que instaladas as empresas controladas sediadas na Bélgica, Dinamarca e Luxemburgo, sejam tributados apenas nos seus territórios, em respeito ao art. 98 do CTN e aos Tratados Internacionais em causa; os lucros apurados por Brasamerican Limited, domiciliada nas Bermudas, estão sujeitos ao art. 74, caput da MP 2.158-35⁄2001, deles não fazendo parte o resultado da contrapartida do ajuste do valor do investimento pelo método da equivalência patrimonial. Da mesma forma, entendo inaplicável a tributação dos lucros da controlada Argentina com fundamento no artigo 10 do Tratado. Isso porque, como se verifica pela leitura do artigo acima transcrito, o seu alcance está restrito aos dividendos pagos. Nesse sentido, esclarecedor o voto do Conselheiro Luís Flávio Neto, no Acórdão nº 9101-002.332: (...) Diante de todo o exposto, o Artigo VII, do Decreto 78.976/82 – Tratado Brasil e Argentina serve como norma de bloqueio e sobrepõe-se às disposições do art. 74 da MP nº 2.15835/ 01, mostrando-se improcedente o lançamento em relação aos lucros das controladas da contribuinte sediadas na Argentina, objeto deste processo administrativo. Nenhum reparo cabe a esse racional. Tal como positivado, o artigo 74 da MP nº 2158-35/01 conflita diretamente com o disposto no artigo VII do Tratado, afinal ambas as regras direcionam-se ao lucro proveniente do investimento no exterior. Ora, é evidente que, enquanto a lei interna busca atingir o resultado do exterior de uma forma ampla e indistinta, os tratados internacionais limitam esse alcance geral, bloqueando a tributação desse mesmo resultado nas situações acordadas no contexto das relações internacionais, coo é o caso do lucro de investidas argentinas. Admitir a generalidade da escolha do Legislador para tributar lucros do exterior no modo piloto automático, ainda que na forma de adição fiscal ao lucro brasileiro, causaria uma indevida colisão com as regras já negociadas pelo próprio Estado no combate a uma dupla tributação da renda, que devem se sobrepor. Nesse sentido lecionam Alberto Xavier, José Henrique Longo e Sérgio André Rocha, respectivamente: Infringiria, por isso, frontalmente, os tratados qualquer tentativa de aplicação de preceito legal que determinasse a adição à base de cálculo do imposto (lucro líquido da sociedade brasileira, contribuinte de um Estado) dos lucros próprios da sociedade controlada domiciliada em outro Estado contratante, pois tal significaria o Brasil arrogar-se uma competência tributária cumulativa, quando o tratado é expresso em Fl. 2072DF CARF MF Original Fl. 16 do Acórdão n.º 9101-006.247 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10600.720021/2014-43 atribuir ao Estado de domicílio da controlada ou coligada no exterior uma competência tributária exclusiva. 7 Se o Brasil é signatário da Convenção de Viena que prescreve a interpretação dos Tratados tendo em conta a boa-fé das partes (artigo 31), não é razoável (artigo 32) que se permita o uso de ficção em legislação de origem interna para fraudar o artigo 7º do Tratado que impede a incidência do IRPJ e da CSL sobre o lucro de controlada ou subsidiária na Espanha. 8 ... o que se alcança com o artigo 74 da Medida Provisória n° 2.158-35/2001 é efetivamente a tributação dos lucros da empresa não residente, como deixa claro a própria redação deste artigo, ao determinar que "os lucros auferidos por controlada ou coligada no exterior serão considerados disponibilizados para a controladora ou coligada no Brasil na data do balanço no qual tiverem sido apurados". Dessa forma, haveria aqui uma espécie de "planejamento tributário abusivo" do Estado brasileiro para se furtar ao cumprimento das obrigações assumidas nos tratados internacionais. 9 Digna de nota, também, é a seguinte passagem do voto de relatoria do ex Cons. Marcos Shigueo Takata no Acórdão nº 1103-001.122: Como o pressuposto é a constitucionalidade do art. 74 da MP 2.158/01, só posso concluir que o regime de transparência fiscal adotado não tem como materialidade os dividendos, pois, como se viu, não há como se tributarem dividendos fictos ou dividendos distribuídos fictamente. Adiante esclareço a materialidade do art. 74 da MP 2.158/014. A técnica de tributação não pode ser manejada ou manipulada para alcançar materialidade ou seu aspecto temporal por ficção legal, nos termos deduzidos alhures. (...) Pelo art. 74 da MP 2.158/01 não se tributam dividendos fictos ou dividendos fictamente distribuídos. O art. 10 dos tratados em discussão, ao estabelecer a competência cumulativa dos Estados contratantes, não alcança os lucros auferidos e não distribuídos por controlada e coligada domiciliadas num dos Estados contratantes: ele delimita a competência cumulativa dos Estados contratantes, para a tributação dos dividendos efetivamente distribuídos. Prossigo. Como acentuei alhures, o regime de CFC (Controlled Foreign Corporations) adotado pelo Brasil não tem função antielisiva. É um regime de transparência fiscal distinto do incorporado pela quase totalidade dos países que o agasalham. A transparência fiscal instituída pelo art. 74 da MP 2.158/01 c/c o art. 25 da Lei 9.249/95 é o de considerar os lucros apurados por qualquer controlada ou coligada no exterior como auferidos diretamente pela controladora ou coligada-participante no Brasil. Logo, o regime de CFC do Brasil, aperfeiçoado pelo art. 74 da MP 2.158/01, é o da tributação dos lucros auferidos no exterior pela pessoa jurídica no País, por meio ou por intermédio de suas controladas ou coligadas no exterior. 7 XAVIER, Alberto. Direito Tributário Internacional do Brasil. 2010. P. 380. 8 LONGO, José Henrique. O Lucro de Subsidiária no Exterior e o Tratado Internacional. In: IV Congresso Nacional de Estudos Tributários. São Paulo: Noeses. 2007. P. 309. 9 ROCHA, Sérgio André. Manual de Direito Tributário Internacional. São Paulo : Dialética. 2012. P. 408. Fl. 2073DF CARF MF Original Fl. 17 do Acórdão n.º 9101-006.247 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10600.720021/2014-43 Por outras palavras, sem rodeios: a tributação do art. 74 da MP 2.158/01 recai sobre os lucros da investida no exterior que são considerados como auferidos diretamente pela investidora no Brasil. (...) Sobre o tema, aliás, sempre me manifestei contrário à tributação ora pretendida quando integrante da Turma Ordinária, conforme atesta, por exemplo, o Acórdão nº 1201- 002.697. Posteriormente, em sessão de 12 de novembro, esta C. 1ª Turma da CSRF, em julgamento do qual participei (Acórdão nº 9101-005.809), afastou a tributação em caso semelhante, de acordo com a seguinte ementa: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ) Ano-calendário: 2004, 2005 LUCROS AUFERIDOS NO EXTERIOR POR INTERMÉDIO DE SOCIEDADE CONTROLADA FORA DE PARAÍSO FISCAL OU PAÍS COM TRIBUTAÇÃO FAVORECIDA. ADIÇÃO DOS RESULTADOS POSITIVOS NA APURAÇÃO DA INVESTIDORA BRASILEIRA. JULGAMENTO STF. AUSÊNCIA DE DECLARAÇÃO EFICAZ. No julgamento da ADI nº 2.588/DF pelo E. Supremo Tribunal Federal, que tratou da inconstitucionalidade na aplicação do art. 74 da MP nº 2.158/01 aos lucros auferidos por empresa controlada no exterior, situada fora de paraísos fiscais ou de países com tributação favorecida, não houve a deliberação e concordância necessárias sobre essa hipótese específica, dentro da matéria apreciada, para promover o controle de constitucionalidade concentrado pretendido pela Ação proposta, capaz de produzir efeitos erga omnes. LUCROS AUFERIDOS NO EXTERIOR POR INTERMÉDIO DE SOCIEDADE CONTROLADA LOCALIZADA NA ARGENTINA. EXISTÊNCIA DE CONVENÇÃO DESTINADA A EVITAR A DUPLA TRIBUTAÇÃO. ONERAÇÃO DOS LUCROS PRÓPRIOS DA ENTIDADE ESTRANGEIRA. APLICAÇÃO DO ART. 7º. BLOQUEIO DAS NORMAS DOMESTICAS. O art. 74 da MP nº 2.158/01 tem efeito de verdadeira norma CFC (Controlled Foreign Corporation rule) por considerar totalmente transparentes as empresas controladas e coligadas no exterior, mas não possui a justificativa e a finalidade típicas, antiabusivas, o que permitiria a sua aplicação em harmonia com as disposições das normas internacionais, firmadas entre os Estados com o intuito de se evitar a dupla tributação. A hipótese de tributação delineada pelo art. 25 da Lei nº 9.249/95, em comunhão com a disposição do posterior art. 74 da MP nº 2.158/01, na medida que alcança os lucros auferidos pela entidade domiciliada no exterior, atrai e confirma a incidência do art. 7º da Convenção firmada entre Brasil e Argentina, sendo uma norma de bloqueio que impede a incidência regular da legislação doméstica que promove tal oneração fiscal, prevalecendo, assim, o disposto no pacto internacional, como o previsto no comando do art. 98 do Código Tributário Nacional, reiteradamente confirmado pelo E. Superior Tribunal de Justiça. Fl. 2074DF CARF MF Original Fl. 18 do Acórdão n.º 9101-006.247 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10600.720021/2014-43 Do voto condutor desse precedente, do I. Conselheiro Caio Cesar Nader Quintella, e que foi por mim acompanhado, extrai-se que: É certo, então, que a Convenção firmada com a Argentina deve ser observada. (...) No entender desse Conselheiro, que se alinha às citações acima colacionadas, é evidente e inquestionável estarmos diante da tributação do lucro auferido por empresas domiciliadas no exterior. Nesse sentido é a lição do ex-conselheiro e Professor Luís Flávio Neto 10 (Relator do tão emblemático v. Acórdão nº 9101-002.332, proferido por esta mesma C. 1ª Turma da CSRF e publicado em 14/07/2016, em que restou vencido por voto de qualidade, em robusto, profundo e histórico embate acadêmico com, o também ex-conselheiro e Professor, Marcos Aurélio Pereira Valadão) que objetivamente comenta e conclui sobre a regra da tributação dos lucros das empresas, dentro das disposições padrão da CM- OCDE, como é no caso da Convenção firmada com a Argentina: No coração dos acordos de bitributação celebrados pelo Brasil, nos moldes da CM- OCDE, consta a regra de que os lucros de empresas são tributáveis exclusivamente no Estado de residência da pessoa jurídica que os aufere. É o que se dá com a regra de distribuição de competência para a tributação dos “lucros das empresas”, prevista no tratado Brasil-Países Baixos, em seu art. 7º. Por sua vez, os acordos de dupla tributação celebrados pelo Brasil geralmente preveem que rendimentos como dividendos possam ser tributados pelo Estado da fonte, à alíquota máxima de 15%, restando ao Estado de residência exigir apenas o percentual previsto em sua legislação doméstica que exceder tal montante. É o que se dá no art. 10º da Convenção Brasil-Países Baixos o qual estabelece que os dividendos pagos por empresa holandesa (Estado da fonte) a residente no Brasil podem ser tributados, pelos Países Baixos, à alíquota máxima de 15%, restando ao Brasil (Estado de residência) exigir apenas o percentual previsto em sua legislação doméstica que exceder tal montante, pela concessão de crédito do imposto pago no exterior. (...) É possível compreender que, caso o Brasil e os Países Baixos houvessem consentido em permitir que as suas respectivas legislações domésticas CFCs incidissem à revelia do art. 7º do acordo de bitributação celebrado, teriam formalizado um protocolo ou outro instrumento hábil neste sentido. (...) Por meio das evidências colhidas dos contextos intrínseco e extrínseco (primário e secundário) do acordo Brasil-Países Baixos, adotado como exemplo para a análise do tema proposto, foi possível aferir que o art. 10 daquele tratado não se presta à tutela de tutela de “dividendos” fictos, mas apenas de “dividendos pagos”, exigindo-se, para tanto, efetiva transferência de titularidade dos recursos ou diretos da sociedade ao acionista. (...) Nesse cenário, todas as evidências analisadas corroboram com a conclusão de que a categoria de rendimentos onerada pela tributação brasileira dos lucros de controladas no exterior deve ser sob o escopo do art. 7 do acordo BrasilPaíses Baixos, não 10 A Tributação Brasileira dos Lucros de Empresas Controladas em Países com Acordo de Bitributação. In SCHOUERI, Luis Eduardo; BIANCO, João Francisco; CASTRO, Leonardo Freitas de Moraes e; DUARTE FILHO, Paulo César Teixeira; COSTA, Alcides Jorge. Estudos de direito tributário: em homenagem ao prof. Gerd Willi Rothmann. São Paulo : Quartier Latin, 2016. pp. 237 e 250. Fl. 2075DF CARF MF Original Fl. 19 do Acórdão n.º 9101-006.247 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10600.720021/2014-43 descartando a hipótese da mesma conclusão ser aplicável à generalidade dos acordo de bitributação celebrados. Como consequência, na presença do acordo Brasil-Países Baixos e potencialmente de outros tratados, a legislação brasileira de tributação de lucros de controladas no exterior deixa de ter eficácia, pois o país de residência destas terá competência exclusiva para tributar os lucros de suas residentes (art. 7º). Nosso pais, por sua vez, solenemente acordou exercer a sua competência tributária quando dividendos forem pagos à controladora brasileira. Pacta sunt servanda. (destacamos) Não se sustenta a afirmação que prevaleceu no v. Acórdão, ora recorrido, como singular fundamento para justificar a suposta inexistência conflito ou antinomia com os Tratados internacionais, de que não havendo nos autos qualquer indicativo de que os dividendos foram tributados na Argentina, descabe falar-se em isenção no Brasil. Sob esse prisma voto no sentido de dar provimento parcial ao recurso para restabelecer a exigência do IRPJ referente aos valores distribuídos pela empresa controlada Holdtotal. (...) E, primordialmente, tais resultados positivos (lucros proporcionais) foram auferidos pelas próprias e individuais operações da entidade estrangeira, domiciliada na Argentina, apurados dentro de sua jurisdição fiscal e regras contábeis. Ainda que se entenda, na verdade, estar se tributando lucro da empresa residente no Brasil – conforme vem sido defendido pela Fazenda Nacional -, os fundamentos por trás de tal entendimento acabam permitindo que determinações domésticas, que simplesmente regulam aspectos da apuração da renda, contornem dispositivo abrangente de norma internacional, regularmente pactuada, válida e vigente, como também confere efeitos jurídico-tributários inflados e indevidos a simples método contábil, pontualmente jurisdicizado na avaliação de investimentos (Método de Equivalência Patrimonial), para então, desse modo, alcançar o lucro de empresa estrangeira, como se de nacional fosse – resguardado todo respeito e admiração àqueles que pensam diversamente: uma grande falácia. Por sua vez, ainda que seja matéria atualmente incontroversa, é prudente frisar a relação de prevalência dos Tratados Internacionais Tributários sobre a legislação nacional, o que atribui aos comandos dos Acordos e Convenções a natureza de norma de bloqueio em relação à legislação interna, quando esta não se harmoniza com tais disposições binacionais, como vem reafirmando o E. Superior Tribunal de Justiça: (...) Destaque-se que a inserção do art. 98 no CTN confirma a intenção de se assegurar a lealdade doméstica às avenças internacionais, protegendo-as dos câmbios políticos internos, atribuindo rigidez total às suas disposições e segurança jurídica aos contribuintes alcançados pelos Acordos e Convenções. Assim, uma vez claro que a pretensão e fundamento de tributação doméstica aqui enfrentada, possibilitada e arrimado, ambos, no art. 74 da MP nº 2158-35/01, conflitam com o comando do art. 7º da Convenção Brasil-Argentina, efetiva-se o mencionado bloqueio normativo, mostrando-se improcedente o lançamento em relação aos lucros percebidos (...) Esse mesmo entendimento também prevaleceu no Acórdão nº 9101-006.097, cuja ementa recebeu a seguinte redação: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ) Fl. 2076DF CARF MF Original Fl. 20 do Acórdão n.º 9101-006.247 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10600.720021/2014-43 Ano-calendário: 2010 LUCROS AUFERIDOS POR CONTROLADA NO EXTERIOR. CONVENÇÃO BRASIL-ESPANHA. CONVENÇÃO BRASIL-LUXEMBURGO. ARTIGO 74 DA MP 2.158-35/2001. O artigo 7º dos acordos para evitar a dupla tributação firmados pelo Brasil impede que os lucros auferidos pelas sociedades controladas estrangeiras sejam tributados no Brasil. O artigo 74 da MP 2.158-35/2001 foi literal ao dispor que “os lucros auferidos por controlada ou coligada no exterior serão considerados disponibilizados para a controladora ou coligada no Brasil”, ou seja, a norma claramente alcança os lucros da empresa estrangeira, sendo sua incidência bloqueada pelo artigo 7º dos tratados firmados pelo Brasil para evitar a dupla tributação. Transcrevo a seguir parte do respectivo voto condutor, da Conselheira Livia De Carli Germano: (...) Dessa forma, não posso concordar com a afirmação de que o artigo 74 da MP 2.158- 35/2001 não trataria de lucros do exterior, mas sim estabeleceria a tributação da renda dos sócios brasileiros decorrente de sua participação em empresas domiciliadas no exterior. Com a devida vênia, esse raciocínio vale, no máximo, para a posterior legislação que revogou tal dispositivo, ou seja, na vigência da Lei 12.973/2014. O artigo 74 da MP 2.158-35/2001 -- vigente à época dos fatos objetos da autuação em questão -- foi literal ao dispor que "os lucros auferidos por controlada ou coligada no exterior serão considerados disponibilizados para a controladora ou coligada no Brasil", ou seja, a norma claramente pretendeu alcançar os lucros da empresa estrangeira, e não seu reflexo na controladora brasileira, que é o resultado de equivalência patrimonial. Vale notar que, antes da Lei 12.973/2014, a Receita Federal já havia pretendido "interpretar" o alcance do artigo 74 da MP 2.158-35/2001 como sendo referente aos resultados de equivalência patrimonial, com a edição de da IN 213/2002 (art. 7o, §1o). Não por acaso, o Judiciário entendeu que tal interpretação seria uma ampliação, sem amparo legal, da base de cálculo do IRPJ e da CSLL (STJ, EDcl no REsp 1.325.709/RJ, Primeira Turma, Rel. Min. Napoleão Nunes Maia Filho, julgado em 26/08/2014; AgRg no AREsp 531.112/BA, Primeira Turma, Relator Min. Benedito Gonçalves, julgado em 18/08/2015, dentre outros). Nesse contexto, compreendo não haver dúvida de que a materialidade abrangida pela lei brasileira de tributação universal, antes da Lei 12.973/2014, consistia nos lucros das coligadas e controladas no exterior. Sendo assim, a tributação não é possível quando existe acordo para evitar a dupla tributação firmado entre o Brasil e o país de residência da controlada ou coligada, tendo em vista o disposto no artigo 7º de tais acordos. Sabe-se que as disposições dos tratados internacionais em matéria tributária prevalecem sobre as normas de direito interno, em razão da sua especificidade, por aplicação do artigo 98 do Código Tributário Nacional (CTN). Na verdade, o fenômeno é mais bem explicado com a metáfora da máscara, de Klaus Vogel 11 - em tradução livre: se 11 VOGEL, Klaus. Double Taxation Conventions. 2a Ed., Kluwer Law and Taxation Publishers: Holanda: 1990, p. 23-24. Fl. 2077DF CARF MF Original Fl. 21 do Acórdão n.º 9101-006.247 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10600.720021/2014-43 imaginarmos a legislação interna como a luz de uma lanterna e os tratados de bitributação como uma máscara colocada à sua frente, veremos que os tratados limitam a aplicação da legislação interna, somente deixando passar a luz por determinadas "janelas". A legislação interna "barrada" pela máscara continua válida, mas tem sua aplicação contida pelo tratado internacional. É exatamente o que acontece com o artigo 74 da MP 2.158-35/2001 no caso de existir acordo para evitar a dupla tributação entre o Brasil e o país de residência da controlada. (...) O artigo 7º das Convenções para Evitar a Dupla Tributação firmadas pelo Brasil protege do imposto brasileiro as empresas sediadas no exterior, sendo relevante notar que seu escopo não é subjetivo (as empresas), mas objetivo (os lucros das empresas). 12 Neste sentido, “é falso o dilema que examina quem assume o ônus do imposto, posto que a limitação do art. 7º alcança os lucros de uma empresa de um Estado Contratante, pouco interessando, in casu, indagar quem suporta o encargo, seja a empresa estrangeira, seja a nacional, importando que nem uma nem outra estão sujeitas ao imposto brasileiro calculado sobre o lucro da empresa localizada no exterior.” 13 A incompatibilidade do artigo 74 da MP 2.158-35/2001 em virtude da existência de acordos de bitributação já foi reconhecida pelo Superior Tribunal de Justiça (STJ) que, ao julgar o Recurso Especial 1.325.709/RJ, entendeu pela aplicação do artigo 7º das Convenções celebradas com a Bélgica, Dinamarca e Luxemburgo, afastando assim a aplicação do artigo 74 da MP 2.158-35/2001. Contra tal decisão, a União interpôs recurso especial -- RE 870.214 -- o qual foi teve o seguimento negado pelo STF em 24 de março de 2021, exatamente porque “O acórdão [do STJ] revela interpretação de normas legais, não ensejando campo ao acesso ao Supremo. A pretexto de ter ocorrido violência à Carta da República, pretende-se submeter à apreciação do Tribunal questão não enquadrada no inciso III do artigo 102 da Constituição Federal.” (...) Conclui-se, assim, que os lucros auferidos pelas controladas da autuada no exterior não podem ser tributados no Brasil com fundamento no artigo 74 da MP 2.158-35/2001, tendo em vista os acordos de bitributação firmados entre Brasil e, respectivamente, Luxemburgo e Espanha. Embora a análise desse último precedente tenha se dado sobre distintos Tratados (Espanha e Luxemburgo, e não Argentina), o raciocínio desenvolvido no julgado aplica-se perfeitamente à hipótese dos autos. Feitas essas considerações, oriento meu voto para afastar a tributação sobre os lucros auferidos no exterior por intermédio de empresas controladas domiciliadas na Argentina. 12 SCHOUERI, Luis Eduardo. Lucros do Exterior e Acordos de Bitributação: reflexão sobre a Solução de Consulta Interna n. 18/2013. RDDT, n. 219, 2013, p. 74. 13 GOMES, Marcus Livio. e PINHEIRO, Renata S. Cunha. A Lei n. 12.973/2014 e os tratados para evitar a dupla tributação da renda. In: Oliveira, Francisco Marconi et alii. Estudos Tributários do II Seminário CARF. Brasilia: CNI, 2017. ip. 109, grifamos. Fl. 2078DF CARF MF Original Fl. 22 do Acórdão n.º 9101-006.247 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10600.720021/2014-43 Da impossibilidade de cumulação da multa isolada por ausência de pagamento das estimativas (50%) com a multa de ofício (75%) – art. 44 da Lei nº 9.430/96 A discussão sobre a legitimidade ou não da cobrança cumulativa de multa isolada e multa de ofício não é recente, mas é tema que ainda possui celeuma. Com a aprovação da Súmula CARF nº 105, restou sedimentado que: “a multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada com fundamento no art. 44 § 1º, inciso IV da Lei nº 9.430, de 1996, não pode ser exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício.” Na prática, a Súmula aplica-se indubitavelmente para os fatos compreendidos até dezembro/2006. Dizemos indubitavelmente porque há corrente doutrinária e jurisprudencial, na linha do que argumenta a Recorrente, que sustenta que, após a nova redação dada pela Lei nº 11.488/2007 (conversão da Medida Provisória nº 351, de 22 de janeiro de 2007) ao art. 44 da Lei nº 9.430/96, não haveria mais espaço para interpretação diversa daquela que conclui pela possibilidade jurídica da exigência de multa isolada sobre estimativas mensais não recolhidas, mesmo nos casos em que também houver sido formulada exigência de multa de ofício em razão da falta de pagamento do IRPJ e da CSLL apurados no final do mesmo ano de apuração. Por essa linha de pensamento, o Legislador teria prescrito sanções autônomas e inconfundíveis, autorizando ao fisco, na hipótese do contribuinte deixar de recolher estimativas mensais de IRPJ e CSLL, inclusive aquelas apuradas de ofício e, paralelamente, não recolher integralmente estes mesmos tributos no final do período de apuração, aplicar as duas sanções concomitantemente (multa de ofício sobre o IRPJ/CSLL devidos e não recolhidos + multa isolada sobre as estimativas “em aberto”). Vejamos, então, o que dispõe o art. 44 da Lei nº 9.430/96, com a redadação dada pela MP nº 351/2007 (convertida na Lei nº 11.488/2007): Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas: I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e nos de declaração inexata; II - de 50% (cinqüenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do pagamento mensal: a) na forma do art. 8º da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que deixar de ser efetuado, ainda que não tenha sido apurado imposto a pagar na declaração de ajuste, no caso de pessoa física; b) na forma do art. 2 o desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa jurídica. § 1 o - O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será duplicado nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de novembro de 1964, independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis.” Fl. 2079DF CARF MF Original Fl. 23 do Acórdão n.º 9101-006.247 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10600.720021/2014-43 Da leitura desses dispositivos, verifica-se que a multa de ofício de 75% prevista no inciso I é aplicável nos casos de falta de pagamento de imposto ou contribuição, de falta de declaração e nos de declaração inexata. Já a multa isolada de 50%, prevista no inciso II, deve incidir sobre o valor das estimativas mensais não recolhidas, ainda que não tenha sido apurado imposto a pagar na declaração de ajuste, no caso de pessoa física e ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa jurídica. Nesse contexto, não se pode perder de vista que as estimativas são meras antecipações do tributo devido, não figurando, portanto, como tributos autônomos. A propósito, dispõe a Súmula CARF 82 que “após o encerramento do ano-calendário, é incabível lançamento de ofício de IRPJ ou CSLL para exigir estimativas não recolhidas”. Também não nega-se que o não recolhimento das estimativas e o não recolhimento do tributo efetivamente devido são infrações distintas, como foi reconhecido pela própria lei nos incisos I e II acima transcritos. Todavia, e este é o ponto central para a discussão, quando ambas as obrigações não foram cumpridas pelo contribuinte, o princípio da absorção ou consunção impõe que a infração pelo inadimplemento do tributo devido prevaleça, afinal o dever de antecipar o pagamento por meio de estimativas configura etapa preparatória para o dever de recolher o tributo efetivamente devido, este sim o bem jurídico tutelado pela norma. Adotando, então, uma interpretação histórica e sistemática dos referidos dispositivos legais e Súmulas, verifico que a alteração legislativa mencionada não possui qualquer efeito quanto à aplicação da Súmula CARF nº 105 para fatos geradores posteriores a 2007. Isso porque a cobrança de multa de ofício de 75% sobre o tributo não pago supre a exigência da multa isolada de 50% sobre eventual estimativa (antecipação do tributo devido) não recolhida. Admitir o contrário permitiria punir o contribuinte em duplicidade, em clara afronta aos princípios da consunção, estrita legalidade e proporcionalidade. Nesse sentido já se manifestou o E. Superior Tribunal de Justiça, destacando-se, por exemplo, a seguinte passagem do voto condutor proferido pelo Ministro Humberto Martins 14 , da 2ª Turma desse E. Tribunal: "Sistematicamente, nota-se que a multa do inciso II do referido artigo somente poderá ser aplicada quando não possível a multa do inciso I. Destaca-se que o inadimplemento das antecipações mensais do imposto de renda não implicam, por si só, a ilação de que haverá tributo devido. Os recolhimentos mensais , ainda que configurem obrigações a pagar, não representam, no sentido técnico, o tributo em si. Este apenas será apurado ao final do ano calendário, quando ocorrer o fato gerador. As hipóteses do inciso II, “a” e “b”, em regra, não trazem novas hipóteses de cabimento de multa. A melhor exegese revela que não são multas distintas, mas apenas formas 14 Resp 1.496.354-PR. Dje 24/03/2015. Fl. 2080DF CARF MF Original Fl. 24 do Acórdão n.º 9101-006.247 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10600.720021/2014-43 distintas de aplicação da multa do art. 44, em consequência de, nos casos ali decritos, não haver nada a ser cobrado a título de obrigação tributária principal. As chamadas “multas isoladas”, portanto, apenas servem aos casos em que não possam ser exigidas juntamente com o tributo devido (inciso I), na medida em que são elas apenas formas de exigência das multas descritas no caput. Esse entendimento é corolário da lógica do sistema normativo-tributário que pretende prevenir e sancionar o descumprimento de obrigações tributárias. De fato, a infração que se pretende repreender com a exigência isolada da multa (ausência de recolhimento mensal do IRPJ e CSLL por estimativa) é completamente abrangida por eventual infração que acarrete, ao final do ano calendário, o recolhimento a menor dos tributos, e que dê azo, assim, à cobrança da multa de forma conjunta.” Esse posicionamento, diga-se, foi ratificado em outros julgados, conforme atesta, também de forma exemplificativa, a seguinte ementa: TRIBUTÁRIO. [...]. CUMULAÇÃO DE MULTA DE OFÍCIO E ISOLADA. IMPOSSIBILIDADE. [...] 2. Nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e nos casos de declaração inexata, seria cabível a multa de ofício ou no percentual de 75% (inciso I), ou aumentada de metade (parágrafo 2º), não se cogitando da sua cumulação.” (Resp 1.567.289-RS. Dje 27/05/2016). E mais recentemente, em Sessão de 1º de setembro de 2020, esta C. Turma, por determinação do art. 19-E da Lei n º 10.522/2002, acrescido pelo art. 28 da Lei nº 13.988/2020, em julgamento do qual o presente Relator participou, afastou a concomitância das multas de ofício e isolada para fatos geradores posteriores a 2007. Do voto vencedor do Acórdão nº 9101-005.080, do I. Conselheiro Caio Cesar Nader Quintella, e do qual acompanhei, extrai-se que: (...) Porém, também há muito, este Conselheiro firmou seu entendimento no sentido de que a alteração procedida por meio da Lei nº 11.488/2007 não modificou o teor jurídico das prescrições punitivas do art. 44 da Lei nº 9.430/96, apenas vindo para cambiar a geografia das previsões incutidas em tal dispositivo e alterar algumas de suas características, como, por exemplo a percentagem da multa isolada e afastar a sua possibilidade de agravamento ou qualificação. Assim, independentemente da evolução legislativa que revogou os incisos do § 1º do art. 44 da Lei nº 9.430/96 e deslocou o item que carrega a previsão da aplicação multa isolada, o apenamento cumulado do contribuinte, por meio de duas sanções diversas, pelo simples inadimplemento do IRPJ e da CSLL (que somadas, montam em 125% sobre o mesmo tributo devido), não foi afastado pelo Legislador de 2007, subsistindo incólume no sistema jurídico tributário federal. E foi precisamente essa dinâmica de saturação punitiva, resultante da coexistência de ambas penalidades sobre a mesma exação tributária – uma supostamente justificada pela inocorrência de sua própria antecipação e a outra imposta após a verificação do efetivo Fl. 2081DF CARF MF Original Fl. 25 do Acórdão n.º 9101-006.247 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10600.720021/2014-43 inadimplemento, desse mesmo tributo devido –, que restou sistematicamente rechaçada e afastada nos julgamentos registrados nos v. Acórdãos que erigiram a Súmula CARF nº 105. Comprovando tal afirmativa, confira-se a clara e didática redação da ementa do v. Acórdão nº 1803-01.263, proferido pela C. 3ª Turma Especial da 1ª Seção desse E. CARF, em sessão de julgamento de 10/04/2012, de relatoria da I. Conselheira Selene Ferreira de Moraes (o qual faz parte do rol dos precedentes que sustentam a Súmula CARF nº 105): (...) APLICAÇÃO CONCOMITANTE DE MULTA DE OFÍCIO E MULTA ISOLADA NA ESTIMATIVA. Incabível a aplicação concomitante de multa isolada por falta de recolhimento de estimativas no curso do período de apuração e de ofício pela falta de pagamento de tributo apurado no balanço. A infração relativa ao não recolhimento da estimativa mensal caracteriza etapa preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano. Pelo critério da consunção, a primeira conduta é meio de execução da segunda. O bem jurídico mais importante é sem dúvida a efetivação da arrecadação tributária, atendida pelo recolhimento do tributo apurado ao fim do ano-calendário, e o bem jurídico de relevância secundária é a antecipação do fluxo de caixa do governo, representada pelo dever de antecipar essa mesma arrecadação. (destacamos) Como se observa, o efetivo cerne decisório foi a dupla penalização do contribuinte pelo mesmo ilícito tributário. Ao passo que as estimativas representam um simples adiantamento de tributo que tem seu fato gerador ocorrido apenas uma vez, posteriormente, no término do período de apuração anual, a falta dessa antecipação mensal é elemento apenas concorrente para a efetiva infração de não recolhê-lo, ou recolhê-lo a menor, após o vencimento da obrigação tributária, quando devidamente aperfeiçoada - conduta que já é objeto penalização com a multa de ofício de 75%. E tratando-se aqui de ferramentas punitivas do Estado, compondo o ius puniendi (ainda que formalmente contidas no sistema jurídico tributário), estão sujeitas aos mecanismos, princípios e institutos próprios que regulam essa prerrogativa do Poder Público. Assim, um único ilícito tributário e seu correspondente singular dano ao Erário (do ponto de vista material), não pode ensejar duas punições distintas, devendo ser aplicado o princípio da absorção ou da consunção, visando repelir esse bis in idem, instituto explicado por Fabio Brun Goldschmitd em sua obra 15 . Frise-se que, per si, a coexistência jurídica das multas isoladas e de ofício não implica em qualquer ilegalidade, abuso ou violação de garantia. A patologia surge na sua efetiva cumulação, em Autuações que sancionam tanto a falta de pagamento dos tributos apurados no ano-calendário como também, por suposta e equivocada consequência, a situação de pagamento a menor (ou não recolhimento) de estimativas, antes devidas dentro daquele mesmo período de apuração, já encerrado. Registre-se que reconhecimento de situação antijurídica não se dá pela mera invocação e observância da Súmula CARF nº 105, mas também adoção do corolário da consunção, para fazer cessar o bis in idem, caracterizado pelo duplo sancionamento administrativo do contribuinte – que não pode ser tolerado. 15 Teoria da Proibição de Bis in Idem no Direito Tributário e Sancionador Tributário. São Paulo: Noeses, 2014, p. 462. Fl. 2082DF CARF MF Original Fl. 26 do Acórdão n.º 9101-006.247 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10600.720021/2014-43 Posto isso, verificada tal circunstância, devem ser canceladas todas as multas isoladas referentes às antecipações, lançadas sobre os valores das exigências de IRPJ e CSLL, independentemente do ano-calendário dos fato geradores colhidos no lançamento de ofício. (...) Digna de nota, também, é a declaração de voto constante desse mesmo Acórdão, da I. Conselheira Livia De Carli Germano, da qual transcrevo o seguinte trecho: (...) Isso porque, de novo, é essencial destacar que, nos presentes autos, não estamos tratando do principal de tributo, mas da pena prevista para a conduta consistente em agir em desconformidade com o que prevê a legislação fiscal (dever de adiantar estimativas mensais). Neste sentido, a análise dos acórdãos precedentes que orientaram a edição de tal enunciado sumular esclarece que o que não pode ser exigido é apenas o principal da estimativa, visto que este está contido no ajuste apurado ao final do ano-calendário. Não obstante, a pena prevista para o descumprimento do dever de recolher a estimativa permanece - e, até por isso, é denominada “multa isolada”: porque cobrada independentemente da exigibilidade da sua base de cálculo (a própria estimativa devida). De fato, parece que só faz sentido se falar em exigência isolada de multa quando a infração é constatada após o encerramento do ano de apuração do tributo. Isso porque, se fosse constatada a falta no curso do ano-calendário, caberia à fiscalização exigir a própria estimativa devida, acrescida de multa e dos respectivos juros moratórios. Ao estabelecer a cobrança apenas da multa (ou seja, a cobrança “isolada”) quando detectada a falta de recolhimento da estimativa mensal, a norma visa exatamente à adequação da exigência tributária à situação fática. A título ilustrativo, destaco a argumentação constante de trecho do voto condutor do acórdão 101-96.353, de 17/10/2007, que é um dos que orientaram a edição do enunciado da Súmula CARF 82: (...) A ação do Fisco, após o encerramento do ano-calendário, não pode exigir estimativas não recolhidas, uma vez que o valor não pago durante o período-base está contido no saldo apurado no ajuste efetuado por ocasião do balanço. Na prática, a aplicação da multa isolada desonera a empresa da obrigação de recolher as estimativas que serviram de base para o cálculo da multa. O imposto e a contribuição não recolhidos serão apurados na declaração de ajuste, se devidos. (...) Portanto, compreendo que os argumentos acima não são suficientes para levar ao cancelamento da exigência de multas isoladas. Não obstante, -- e aqui reside especificamente o ponto em que, com o devido respeito, discordo do voto da i. Relatora -- compreendo que a cobrança de multa isolada não pode prevalecer se e quando tenha sido aplicada a multa de ofício pela ausência de recolhimento do valor tal como apurado no ajuste anual. Não nego que a base de cálculo das multas seja diversa (valor da estimativa devida versus valor do ajuste anual devido), assim como não nego que se trata de punição pelo descumprimento de deveres diferentes (a multa isolada como pena por não antecipar Fl. 2083DF CARF MF Original Fl. 27 do Acórdão n.º 9101-006.247 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10600.720021/2014-43 parcelas do tributo calculadas sobre uma base provisória, e a multa de ofício por não recolher o tributo apurado como devido no ajuste anual). Ocorre que, sempre que a falta de recolhimento da estimativa refletir no valor do ajuste anual devido e este não for recolhido, ensejando a aplicação da multa de ofício, teremos uma dupla repercussão da primeira infração, já que esta ensejará, ao mesmo tempo, a exigência da multa isolada e da multa de ofício. Aqui, sim, é relevante o fato de a estimativa ser mera antecipação do tributo devido no ajuste anual, sendo de se ressaltar a impossibilidade de se punir, ao mesmo tempo, uma conduta ilícita e seu meio de execução. Neste sentido, havendo aplicação de multa de ofício pela ausência de recolhimento do ajuste anual, há que se considerar a multa isolada inexigível, eis que absorvida por esta. E isso não porque se trate da mesma pena (porque não é), mas simplesmente porque, quando uma conduta punível é etapa preparatória para outra, também punível, pune-se apenas o ilícito-fim, que absorve o outro. Dito de outra forma, não se nega que, no caso, é impróprio falar em aplicação concomitante de penalidades em razão de uma mesma infração: a hipótese de incidência da multa isolada é o não cumprimento da obrigação correspondente ao recolhimento das estimativas mensais, e a hipótese de incidência da multa proporcional é o não cumprimento da obrigação referente ao recolhimento do tributo devido ao final do período. Não obstante, porque uma das condutas funciona como etapa preparatória para a outra, em matéria de penalidades deve-se aplicar o princípio da absorção ou consunção. A matéria é pacífica na doutrina penal, sendo certo, por exemplo, que um indivíduo que falsifica identidade para praticar estelionato apenas responderá pelo crime de estelionato, e não pelo crime de falsificação de documento – tal entendimento está, inclusive, pacificado na Súmula 17 do Superior Tribunal de Justiça: “Quando o falso se exaure no estelionato, sem mais potencialidade lesiva, é por este absorvido”. E isso é assim não porque as condutas se confundam (já que uma coisa é falsificar documento e outra é praticar estelionato), sendo certo também que as penas previstas são diversas e visam a proteger diferentes bens jurídicos, mas simplesmente porque, quando uma conduta for etapa preparatória para a outra, a sua punição é absorvida pela punição da conduta-fim. Segundo Rogério Grecco, mostra-se cabível falar em princípio da consunção nas seguintes hipóteses: i) quando um crime é meio necessário, fase de preparação ou de execução de outro crime; ii) nos casos de antefato ou pós-fato impunível (Manual de Direito Penal. Parte 16ª ed. São Paulo: Atlas, p.121). Compreendo que o caso das estimativas que repercutem no valor devido no ajuste anual encaixa-se perfeitamente na primeira hipótese. Neste tema, elucidativo o trecho do voto do então conselheiro Marcos Vinicius Neder de Lima no acórdão CSRF/0105.838, e 15 de abril de 2008 (o qual é citado nos votos condutores dos acórdãos 9101001.307 e 9101001.261, que, por sua vez, são precedentes que inspiraram a edição da Súmula CARF n. 105): (...) Quando várias normas punitivas concorrem entre si na disciplina jurídica de determinada conduta, é importante identificar o bem jurídico tutelado pelo Direito. Nesse sentido, para a solução do conflito normativo, devese investigar se uma das sanções previstas para punir determinada conduta pode absorver a outra, desde que o fato tipificado constitui passagem obrigatória de lesão, menor, de um bem de mesma natureza para a prática da infração maior. Fl. 2084DF CARF MF Original Fl. 28 do Acórdão n.º 9101-006.247 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10600.720021/2014-43 No caso sob exame, o não recolhimento da estimativa mensal pode ser visto como etapa preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano. A primeira conduta é, portanto, meio de execução da segunda. Com efeito, o bem jurídico mais importante é sem dúvida a efetivação da arrecadação tributária, atendida pelo recolhimento do tributo apurado ao fim do ano-calendário, e o bem jurídico de relevância secundária é a antecipação do fluxo de caixa do governo, representada pelo dever de antecipar essa mesma arrecadação. Assim, a interpretação do conflito de normas deve prestigiar a relevância do bem jurídico e não exclusivamente a grandeza da pena cominada, pois o ilícito de passagem não deve ser penalizado de forma mais gravosa que o ilícito principal. É o que os penalistas denominam "princípio da consunção". Segundo as lições de Miguel Reale Junior: "pelo critério da consunção, se ao desenrolar da ação se vem a violar uma pluralidade de normas passandose de uma violação menos grave para outra mais grave, que é o que sucede no crime progressivo, prevalece a norma relativa ao crime em estágio mais grave..." E prossegue "no crime progressivo, portanto, o crime mais grave engloba o menos grave, que não é senão um momento a ser ultrapassado, uma passagem obrigatória para se alcançar uma realização mais grave". Assim, não pode ser exigida concomitantemente a multa isolada e a multa de oficio na hipótese de falta de recolhimento de tributo apurado ao final do exercício e também pela falta de antecipação sob a forma estimada. Cobrase apenas a multa de oficio por falta de recolhimento de tributo. Essa mesma conduta ocorre, por exemplo, quando o contribuinte atrasa o pagamento do tributo não declarado e é posteriormente fiscalizado. Embora haja previsão de multa de mora pelo atraso de pagamento (20%), essa penalidade é absorvida pela aplicação da multa de oficio de 75%. É pacífico na própria Administração Tributária, que não é possível exigir concomitantemente as duas penalidades — de mora e de oficio — na mesma autuação por falta de recolhimento do tributo. Na dosimetria da pena mais gravosa, já está considerado o fato de o contribuinte estar em mora no pagamento. (...) É por isso que, mesmo após a alteração da Lei 9.430/1966, promovida pela Lei 11.488/2007, compreendo que prevalece, em caso de dupla penalização, as razões de decidir (ratio decidendi) que orientaram o enunciado da Súmula CARF n. 105, que diz: Súmula CARF 105: A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada com fundamento no art. 44 § 1º, inciso IV da Lei nº 9.430, de 1996, não pode ser exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício. Em síntese, portanto, compreendo que as multas isoladas aplicadas em razão da ausência de recolhimento de estimativas mensais não podem ser cobradas cumulativamente com a multa de ofício pela ausência de recolhimento do valor apurado no ajuste anual do mesmo ano calendário, eis que, embora se trate de penalidades por condutas distintas (e que visam a proteger bens jurídicos diversos, como acima abordado), estamos na esfera de aplicação de penalidades e, aqui, pelo princípio da consunção, quando uma infração (no caso, a ausência de recolhimento de estimativas) é meio de execução de outra conduta ilícita (no caso, a ausência de recolhimento do valor devido no ajuste anual do mesmo ano-calendário), a pena pela infração-meio é absorvida pela pena aplicável à infração-fim. Estas são as razões pelas quais, novamente pedindo vênia à i. Relatora, orientei meu voto para cancelar as multas isoladas também quanto ao ano calendário de 2007. Nesse sentido, e por concordar integralmente com os precedentes jurisprudenciais ora invocados, entendo que a multa isolada não tem cabimento, devendo esta ser exonerada. Fl. 2085DF CARF MF Original Fl. 29 do Acórdão n.º 9101-006.247 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10600.720021/2014-43 Conclusão Pelo exposto, DOU PROVIMENTO ao RECURSO ESPECIAL. É como voto. (documento assinado digitalmente) Luis Henrique Marotti Toselli Voto Vencedor Conselheira Edeli Pereira Bessa, redatora designada O I. Relator restou vencido em sua proposta de dar provimento ao recurso especial da Contribuinte relativamente à matéria “Da impossibilidade de cumulação da multa isolada por ausência de pagamento das estimativas (50%) com a multa de ofício (75%) – art. 44 da Lei nº 9.430/96”. A maioria do Colegiado compreendeu que a exigência decorrente das infrações que subsistiram validadas ao longo do contencioso administrativo, negando-se provimento ao recurso especial neste ponto. A Contribuinte referiu paradigma que afastou a aplicação da multa isolada por ausência de recolhimento das estimativas mensais uma vez já encerrado o exercício, e argumentou que: Com o encerramento do ano-calendário e apuração dos tributos devidos, não há que se discutir as estimativas que deveriam ter sido recolhidas, pois o que prevalece para todos os fins – inclusive para a fixação de multas – é o montante de tributo devido e declarado na DIPJ. As estimativas não recolhidas (conduta meio) são subsumidas ao total do tributo apurado (conduta fim), e, desta forma, não podem servir de base para aplicação de multa que deverá incidir somente uma vez, e somente sobre o montante do tributo não recolhido, sob pena de configuração de bis in idem – o que ocorreu no caso em tela, uma vez que se aplicou, sobre a mesma base (total da IRPJ supostamente devido), duas penalidades distintas: multa de ofício e multa isolada. Contudo, não procede tal argumentação, como claramente exposto no voto condutor do Acórdão nº 9101-002.962, de lavra da ex-Conselheira Adriana Gomes Rêgo, cujas razões são aqui adotadas: Dito isso, tem-se que a lei determina que as pessoas jurídicas sujeitas à apuração do lucro real, apurem seus resultados trimestralmente. Como alternativa, facultou, o legislador, a possibilidade de a pessoa jurídica, obrigada ao lucro real, apurar seus resultados anualmente, desde que antecipe pagamentos mensais, a título de estimativa, que devem ser calculados com base na receita bruta mensal, ou com base em balanço/balancete de suspensão e/ou redução. Observe-se: Fl. 2086DF CARF MF Original Fl. 30 do Acórdão n.º 9101-006.247 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10600.720021/2014-43 Lei nº 9.430, de 1996 (redação original): Art. 2º A pessoa jurídica sujeita a tributação com base no lucro real poderá optar pelo pagamento do imposto, em cada mês, determinado sobre base de cálculo estimada, mediante a aplicação, sobre a receita bruta auferida mensalmente, dos percentuais de que trata o art. 15 da Lei nº 9.249, de 26 de dezembro de 1995, observado o disposto nos §§ 1º e 2º do art. 29 e nos arts. 30 a 32, 34 e 35 da Lei nº 8.981, de 20 de janeiro de 1995, com as alterações da Lei nº 9.065, de 20 de junho de 1995. § 1º O imposto a ser pago mensalmente na forma deste artigo será determinado mediante a aplicação, sobre a base de cálculo, da alíquota de quinze por cento. § 2º A parcela da base de cálculo, apurada mensalmente, que exceder a R$ 20.000,00 (vinte mil reais) ficará sujeita à incidência de adicional de imposto de renda à alíquota de dez por cento. § 3º A pessoa jurídica que optar pelo pagamento do imposto na forma deste artigo deverá apurar o lucro real em 31 de dezembro de cada ano, exceto nas hipóteses de que tratam os §§ 1º e 2º do artigo anterior. § 4º Para efeito de determinação do saldo de imposto a pagar ou a ser compensado, a pessoa jurídica poderá deduzir do imposto devido o valor: I dos incentivos fiscais de dedução do imposto, observados os limites e prazos fixados na legislação vigente, bem como o disposto no § 4º do art. 3º da Lei nº 9.249, de 26 de dezembro de 1995; II dos incentivos fiscais de redução e isenção do imposto, calculados com base no lucro da exploração; III do imposto de renda pago ou retido na fonte, incidente sobre receitas computadas na determinação do lucro real; IV do imposto de renda pago na forma deste artigo.[...] Há aqueles que alegam que as alterações promovidas no art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996, pela Medida Provisória nº 351, de 22 de janeiro de 2007, posteriormente convertida na Lei nº 11.488, de 2007, não teriam afetado, substancialmente, a infração sujeita à aplicação da multa isolada, apenas reduzindo o seu percentual de cálculo e mantendo a vinculação da base imponível ao tributo devido no ajuste anual. Nesse sentido invocam a própria Exposição de Motivos da Medida Provisória nº 351, de 2007, limitou-se a esclarecer que a alteração do art. 44 da Lei nº 9.430, de 27 de dezembro de 1996, efetuada pelo art. 14 do Projeto, tem o objetivo de reduzir o percentual da multa de ofício, lançada isoladamente, nas hipóteses de falta de pagamento mensal devido pela pessoa física a título de carnê-leão ou pela pessoa jurídica a título de estimativa, bem como retira a hipótese de incidência da multa de ofício no caso de pagamento do tributo após o vencimento do prazo, sem o acréscimo da multa de mora. E, ainda que se entenda que a identidade de bases de cálculo foi superada pela nova redação do dispositivo legal, para essas pessoas subsistiria o fato de as duas penalidades decorrerem de falta de recolhimento de tributo, o que imporia o afastamento da penalidade menos gravosa. Ora, a vinculação entre os recolhimentos antecipados e a apuração do ajuste anual é inconteste, até porque a antecipação só é devida porque o sujeito passivo opta por postergar para o final do ano-calendário a apuração dos tributos incidentes sobre o lucro. Contudo, a sistemática de apuração anual demanda uma punição diferenciada em face de infrações das quais resulta falta de recolhimento de tributo pois, na apuração anual, o fluxo de arrecadação da União está prejudicado desde o momento em que a estimativa é devida, e se a exigência do tributo com encargos ficar limitada ao devido por ocasião do ajuste anual, além de não se conseguir reparar todo o prejuízo experimentado à União, Fl. 2087DF CARF MF Original Fl. 31 do Acórdão n.º 9101-006.247 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10600.720021/2014-43 há um desestímulo à opção pela apuração trimestral do lucro tributável, hipótese na qual o sujeito passivo responderia pela infração com encargos desde o trimestre de sua ocorrência. Na redação original do art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996, esta penalidade foi prevista nos mesmos termos daquela aplicável ao tributo não recolhido no ajuste anual, ou seja, calculadas sobre a totalidade ou diferença de tributo ou contribuição, inclusive no mesmo percentual de 75%, e passível de agravamento ou qualificação se presentes as circunstâncias indicadas naquele dispositivo legal. Veja-se: Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas, calculadas sobre a totalidade ou diferença de tributo ou contribuição: I - de setenta e cinco por cento, nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, pagamento ou recolhimento após o vencimento do prazo, sem o acréscimo de multa moratória, de falta de declaração e nos de declaração inexata, excetuada a hipótese do inciso seguinte; II - cento e cinqüenta por cento, nos casos de evidente intuito de fraude, definido nos arts. 71, 72 e 73 da Lei nº 4.502, de 30 de novembro de 1964, independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis. (Vide Lei nº 10.892, de 2004) § 1º As multas de que trata este artigo serão exigidas: I - juntamente com o tributo ou a contribuição, quando não houverem sido anteriormente pagos; [...] III - isoladamente, no caso de pessoa física sujeita ao pagamento mensal do imposto (carnê-leão) na forma do art. 8º da Lei nº 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que deixar de fazê-lo, ainda que não tenha apurado imposto a pagar na declaração de ajuste; IV - isoladamente, no caso de pessoa jurídica sujeita ao pagamento do imposto de renda e da contribuição social sobre o lucro líquido, na forma do art. 2º, que deixar de fazê-lo, ainda que tenha apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente; V - isoladamente, no caso de tributo ou contribuição social lançado, que não houver sido pago ou recolhido. (Revogado pela Medida Provisória nº 1.725, de 1998) (Revogado pela Lei nº 9.716, de 1998) [...] A redação original do dispositivo legal resultou, assim, em punições equivalentes para a falta de recolhimento de estimativas e do ajuste anual. E, decidindo sobre este conflito, a jurisprudência administrativa posicionou-se majoritariamente contra a subsistência da multa isolada, porque calculada a partir da mesma base de cálculo punida com a multa proporcional, e ainda no mesmo percentual desta. Frente a tais circunstâncias, o art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996, foi alterado pela Medida Provisória nº 351, de 2007, para prever duas penalidades distintas: a primeira de 75% calculada sobre o imposto ou contribuição que deixasse de ser recolhido e declarado, e exigida conjuntamente com o principal (inciso I do art. 44), e a segunda de 50% calculada sobre o pagamento mensal que deixasse de ser efetuado, ainda que apurado prejuízo fiscal ou base negativa ao final do ano-calendário, e exigida isoladamente (inciso II do art. 44). Além disso, as hipóteses de qualificação (§1º do art. 44) e Fl. 2088DF CARF MF Original Fl. 32 do Acórdão n.º 9101-006.247 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10600.720021/2014-43 agravamento (2º do art. 44) ficaram restritas à penalidade aplicável à falta de pagamento e declaração do imposto ou contribuição. Observe-se: Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas: I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e nos de declaração inexata; II de 50% (cinqüenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do pagamento mensal: a) na forma do art. 8º da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que deixar de ser efetuado, ainda que não tenha sido apurado imposto a pagar na declaração de ajuste, no caso de pessoa física; b) na forma do art. 2º desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa jurídica. § 1º O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será duplicado nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de novembro de 1964, independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis. I - (revogado); II - (revogado); III - (revogado); IV - (revogado); V - (revogado pela Lei nº 9.716, de 26 de novembro de 1998). As conseqüências desta alteração foram apropriadamente expostas pelo Conselheiro Marcos Aurélio Pereira Valadão no voto condutor do Acórdão nº 9101-002.251: Logo, tendo sido alterada a base de cálculo eleita pelo legislador para a multa isolada de totalidade ou diferença de tributo ou contribuição para valor do pagamento mensal, não há mais qualquer vínculo, ou dependência, da multa isolada com a apuração de tributo devido. Perfilhando o entendimento de que não se confunde a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição com o valor do pagamento mensal, apurado sob base estimada ao longo do ano, é vasta a jurisprudência desta CSRF, valendo mencionar dos últimos cinco anos, entre outros, os acórdãos nºs 9101-00577, de 18 de maio de 2010, 9101-00.685, de 31 de agosto de 2010, 9101-00.879, de 23 de fevereiro de 2011, nº 9101-001.265, de 23 de novembro de 2011, nº 9101- 001.336, de 26 de abril de 2012, nº 9101-001.547, de 22 de janeiro de 2013, nº 9101-001.771, de 16 de outubro de 2013, e nº 9101-002.126, de 26 de fevereiro de 2015, todos assim ementados (destaquei): O artigo 44 da Lei nº 9.430, de 1996, preceitua que a multa de ofício deve ser calculada sobre a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição, materialidade que não se confunde com o valor calculado sob base estimada ao longo do ano. Daí porque despropositada a decisão recorrida que, após reconhecer expressamente a modificação da redação do art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996 Fl. 2089DF CARF MF Original Fl. 33 do Acórdão n.º 9101-006.247 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10600.720021/2014-43 pela Lei nº 11.488, de 2007, e transcrever os mesmos dispositivos legais acima, abruptamente conclui no sentido de que (e-fls. 236): Portanto, cabe excluir a exigência da multa de ofício isolada concomitante à multa proporcional. Em despacho de admissibilidade de embargos de declaração por omissão, interpostos pela Fazenda Nacional contra aquela decisão, e rejeitados, foi dito o seguinte (e-fls. 247): Por fim, reafirmo a impossibilidade da aplicação cumulativa dessas multas. Isso porque é sabido que um dos fatores que levou à mudança da redação do citado art. 44 da Lei 9.430/1996 foram os julgados deste Conselho, sendo que à época da edição da Lei 11.488/2007 já predominava esse entendimento. Vejamos novamente a redação de parte [das] disposições do art. 44 da Lei 9.430/1996 alteradas/incluídas pela Lei 11.488/2007: [...]. Ora, o legislador tinha conhecimento da jurisprudência deste Conselho quanto à impossibilidade de aplicação cumulativa da multa isolada com a multa de oficio, além de outros entendimentos no sentido de que não poderia ser exigida se apurado prejuízo fiscal no encerramento do ano-calendário, ou se o tributo tivesse sido integralmente pago no ajuste anual. Todavia, tratou apenas das duas últimas hipóteses na nova redação, ou seja, deixou de prever a possibilidade de haver cumulatividade dessas multas. E não se diga que seria esquecimento, pois, logo a seguir, no parágrafo § 1º, excetuou a cumulatividade de penalidades quando a ensejar a aplicação dos arts. 71, 72 e 73 da Lei nº 4.502/1964. Bastava ter acrescentado mais uma alínea no inciso II da nova redação do art. 44 da [Lei nº] 9.430/1996, estabelecendo expressamente essa hipótese, que aliás é a questão de maior incidência. Ao deixar de fazer isso, uma das conclusões factíveis é que essa cumulatividade é mesmo indevida. Ora, o legislador, no caso, fez mais do que faria se apenas acrescentasse “mais uma alínea no inciso II da nova redação do art. 44 da [Lei nº] 9.430/1996”. Na realidade, o que, na redação primeira, era apenas um inciso subordinado a um parágrafo do artigo (art. 44, § 1º, inciso IV, da Lei nº 9.430, de 1996), tornou-se um inciso vinculado ao próprio caput do artigo (art. 44, inciso II, da Lei nº 9.430, de 1996), no mesmo patamar, portanto, do inciso então preexistente, que previa a multa de ofício. Veja-se a redação do art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996, dada pela Lei nº 11.488, de 2007 (sublinhei): Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas: I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e nos de declaração inexata; II - de 50% (cinquenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do pagamento mensal: [...]; Fl. 2090DF CARF MF Original Fl. 34 do Acórdão n.º 9101-006.247 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10600.720021/2014-43 Dessa forma, a norma legal, ao estatuir que “nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas”, está a se referir, iniludivelmente, às duas multas em conjunto, e não mais em separado, como dava a entender a antiga redação do dispositivo. Nessas condições, não seria necessário que a norma previsse “a possibilidade de haver cumulatividade dessas multas”. Pelo contrário: seria necessário, sim se fosse esse o caso, que a norma excetuasse essa possibilidade, o que nela não foi feito. Por conseguinte, não há que se falar como pretendeu o sujeito passivo, por ocasião de seu recurso voluntário em “identidade quanto ao critério pessoal e material de ambas as normas sancionatórias”. Se é verdade que as duas normas sancionatórias, pelo critério pessoal, alcançam o mesmo contribuinte (sujeito passivo), não é verdade que o critério material (verbo + complemento) de uma e de outra se centre “no descumprimento da relação jurídica que determina o recolhimento integral do tributo devido”. O complemento do critério material de ambas é, agora, distinto: o da multa de ofício é a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição; já o da multa isolada é o valor do pagamento mensal, apurado sob base estimada ao longo do ano, cuja materialidade, como visto anteriormente, não se confunde com aquela. (grifos do original) Destaque-se, ainda, que a penalidade agora prevista no art. 44, inciso II da Lei nº 9.430, de 1996, é exigida isoladamente e mesmo se não apurado lucro tributável ao final do ano-calendário. A conduta reprimida, portanto, é a inobservância do dever de antecipar, mora que prejudica a União durante o período verificado entre data em que a estimativa deveria ser paga e o encerramento do ano-calendário. A falta de recolhimento do tributo em si, que se perfaz a partir da ocorrência do fato gerador ao final do ano-calendário, sujeita-se a outra penalidade e a juros de mora incorridos apenas a partir de 1º de fevereiro do ano subseqüente 16 . Diferentes, portanto, são os bens jurídicos tutelados, e limitar a penalidade àquela aplicada em razão da falta de recolhimento do ajuste anual é um incentivo ao descumprimento do dever de antecipação ao qual o sujeito passivo voluntariamente se vinculou, ao optar pelas vantagens decorrentes da apuração do lucro tributável apenas ao final do ano-calendário. E foi, justamente, a alteração legislativa acima que motivou a edição da referida Súmula CARF nº 105. Explico. O enunciado de súmula em referência foi aprovado pela 1ª Turma da CSRF em 08 de dezembro de 2014. Antes, enunciado semelhante foi, por sucessivas vezes, rejeitado pelo Pleno da CSRF, e mesmo pela 1ª Turma da CSRF. Veja-se, abaixo, os verbetes submetidos a votação de 2009 a 2014: PORTARIA Nº 97, DE 24 DE NOVEMBRO DE 2009 17 [...] 16 Neste sentido é o disposto no art. 6º, §1º c/c §2º da Lei nº 9.430, de 1996. 17 Diário Oficial da União, Seção 1, p. 112, em 27 de novembro de 2009. Fl. 2091DF CARF MF Original Fl. 35 do Acórdão n.º 9101-006.247 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10600.720021/2014-43 ANEXO I I - ENUNCIADOS A SEREM SUBMETIDOS À APROVAÇÃO DO PLENO: [...] 12. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA nº : Até a vigência da Medida Provisória nº 351/2007, a multa isolada decorrente da falta ou insuficiência de antecipações não pode ser exigida concomitantemente com a multa de ofício incidente sobre o tributo apurado no ajuste anual. [...] PORTARIA Nº 27, DE 19 DE NOVEMBRO DE 2012 18 [...] ANEXO ÚNICO [...] II - ENUNCIADOS A SEREM SUBMETIDOS À APROVAÇÃO DA 1ª TURMA DA CSRF: [...] 17. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA nº: Até 21 de janeiro de 2007, descabe o lançamento de multa isolada em razão do não recolhimento do imposto de renda devido em carnê-leão aplicada em concomitância com a multa de ofício prevista no art. 44, inciso I, da Lei nº 9.430/96. Acórdãos precedentes: 104-22036, de 09/06/2006; 3401-00078, de 01/06/2009; 3401-00047, de 06/05/2009; 104-23338, de 26/06/2008; 9202-00.699, de 13/04/2010; 920-201.833, de 25/ 10/ 2011. [...] III - ENUNCIADOS A SEREM SUBMETIDOS À APROVAÇÃO DA 2ª TURMA DA CSRF: [...] 22. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA nº: Até 21 de janeiro de 2007, descabe o lançamento de multa isolada em razão do não recolhimento do imposto de renda devido em carnêleão aplicada em concomitância com a multa de ofício prevista no art. 44, inciso I, da Lei nº 9.430/96. Acórdãos precedentes: 104-22036, de 09/06/2006; 3401-00078, de 01/06/2009; 3401-00047, de 06/05/2009; 104-23338, de 26/06/2008; 9202-00.699, de 13/04/2010; 9202-01.833, de 25/10/ 2011. [...] PORTARIA Nº18, DE 20 DE NOVEMBRO DE 2013 19 18 Diário Oficial da União, Seção 1, p. 19, em 27 de novembro de 2012. Fl. 2092DF CARF MF Original Fl. 36 do Acórdão n.º 9101-006.247 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10600.720021/2014-43 [...] ANEXO I I - Enunciados a serem submetidos ao Pleno da CSRF: [...] 9ª. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA Até a vigência da Medida Provisória nº 351, de 2007, incabível a aplicação concomitante de multa isolada por falta de recolhimento de estimativas e de ofício pela falta de pagamento de tributo apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício. Acórdãos Precedentes: 9101-001261, de 22/11/11; 9101-001203, de 22/11/11; 9101-001238, de 21/11/11; 9101-001307, de 24/04/12; 1402-001.217, de 04/10/12; 1102-00748, de 09/05/12; 1803-001263, de 10/04/12. [...] PORTARIA Nº 23, DE 21 DE NOVEMBRO DE 2014 20 [...] ANEXO I [...] II - Enunciados a serem submetidos à 1ª Turma da CSRF: [...] 13ª. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada com fundamento no art. 44 § 1º, inciso IV da Lei nº 9.430, de 1996, não pode ser exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício. Acórdãos Precedentes: 9101-001.261, de 22/11/2011; 9101-001.203, de 17/10/2011; 9101-001.238, de 21/11/2011; 9101-001.307, de 24/04/2012; 1402- 001.217, de 04/10/2012; 1102-00.748, de 09/05/2012; 1803-001.263, de 10/04/2012. [...] É de se destacar que os enunciados assim propostos de 2009 a 2013 exsurgem da jurisprudência firme, contrária à aplicação concomitante das penalidades antes da alteração promovida no art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996, pela Medida Provisória nº 351, de 2007, convertida na Lei nº 11.488, de 2007. Jurisprudência esta, aliás, que motivou a alteração legislativa. De outro lado, a discussão acerca dos lançamentos formalizados em razão de infrações cometidas a partir do novo contexto legislativo ainda não apresentava densidade suficiente para indicar qual entendimento deveria ser sumulado. Considerando tais circunstâncias, o Pleno da CSRF, e também a 1ª Turma da CSRF, rejeitou, por três vezes, nos anos de 2009, 2012 e 2013, o enunciado contrário à concomitância das penalidades até a vigência da Medida Provisória nº 351, de 2007. As 19 Diário Oficial da União, Seção 1, p. 71, de 27 de novembro de 2013. 20 Diário Oficial da União, Seção 1, p. 12, de 25 de novembro de 2014. Fl. 2093DF CARF MF Original Fl. 37 do Acórdão n.º 9101-006.247 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10600.720021/2014-43 discussões nestas votações motivaram alterações posteriores com o objetivo de alcançar redação que fosse acolhida pela maioria qualificada, na forma regimental. Com a rejeição do enunciado de 2009, a primeira alteração consistiu na supressão da vigência da Medida Provisória nº 351, de 2007, substituindo-a, como marco temporal, pela referência à data de sua publicação. Também foram separadas as hipóteses pertinentes ao IRPJ/CSLL e ao IRPF, submetendo-se à 1ª Turma e à 2ª Turma da CSRF os enunciados correspondentes. Seguindo-se nova rejeição em 2012, o enunciado de 2009 foi reiterado em 2013 e, mais uma vez, rejeitado. Este cenário deixou patente a imprestabilidade de enunciado distinguindo as ocorrências alcançadas a partir da expressão "até a vigência da Medida Provisória nº 351", de 2007, ou até a data de sua publicação. E isto porque a partir da redação proposta havia o risco de a súmula ser invocada para declarar o cabimento da exigência concomitante das penalidades a partir das alterações promovidas pela Medida Provisória nº 351, de 2007, apesar de a jurisprudência ainda não estar consolidada neste sentido. Para afastar esta interpretação, o enunciado aprovado pela 1ª Turma da CSRF em 2014 foi redigido de forma direta, de modo a abarcar, apenas, a jurisprudência firme daquele Colegiado: a impossibilidade de cumulação, com a multa de ofício proporcional aplicada sobre os tributos devidos no ajuste anual, das multas isoladas por falta de recolhimento de estimativas exigidas com fundamento na legislação antes de sua alteração pela Medida Provisória nº 351, de 2007. Omitiu-se, intencionalmente, qualquer referência às situações verificadas depois da alteração legislativa em tela, em razão da qual a multa isolada por falta de recolhimento de estimativas passou a estar prevista no art. 44, inciso II, alínea "b", e não mais no art. 44, §1º, inciso IV da Lei nº 9.430, de 1996, sempre com vistas a atribuir os efeitos sumulares 21 à parcela do litígio já pacificada. Assim, a Súmula CARF nº 105 tem aplicação, apenas, em face de multas lançadas com fundamento na redação original do art. 44, §1º, inciso IV da Lei nº 9.430, de 1996, ou 21 Regimento Interno do CARF, aprovado pela Portaria MF nº 256, de 2009, e alterado pela Portaria MF nº 586, de 2010: [...] Anexo II [...] Art. 18. Aos presidentes de Câmara incumbe, ainda: [...] XXI - negar, de ofício ou por proposta do relator, seguimento ao recurso que contrarie enunciado de súmula ou de resolução do Pleno da CSRF, em vigor, quando não houver outra matéria objeto do recurso; [...] Art. 53. A sessão de julgamento será pública, salvo decisão justificada da turma para exame de matéria sigilosa, facultada a presença das partes ou de seus procuradores. [...] § 4° Serão julgados em sessões não presenciais os recursos em processos de valor inferior a R$ 1.000.000,00 (um milhão de reais) ou, independentemente do valor, forem objeto de súmula ou resolução do CARF ou de decisões do Supremo Tribunal Federal ou do Superior Tribunal de Justiça na sistemática dos artigos 543B e 543C da Lei nº 5.869, de 11 de janeiro de 1973, Código de Processo Civil. [...] Art. 67. Compete à CSRF, por suas turmas, julgar recurso especial interposto contra decisão que der à lei tributária interpretação divergente da que lhe tenha dado outra câmara, turma de câmara, turma especial ou a própria CSRF. [...] § 2° Não cabe recurso especial de decisão de qualquer das turmas que aplique súmula de jurisprudência dos Conselhos de Contribuintes, da Câmara Superior de Recursos Fiscais ou do CARF, ou que, na apreciação de matéria preliminar, decida pela anulação da decisão de primeira instância. [...] Fl. 2094DF CARF MF Original Fl. 38 do Acórdão n.º 9101-006.247 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10600.720021/2014-43 seja, tendo por referência infrações cometidas antes da alteração promovida pela Medida Provisória nº 351, de 2007, publicada em 22 de janeiro de 2007, e ainda que a exigência tenha sido formalizada já com o percentual reduzido de 50%, dado que tal providência não decorre de nova fundamentação do lançamento, mas sim da retroatividade benigna prevista pelo art. 106, inciso II, alínea "c", do CTN. Neste sentido, vale observar que os precedentes indicados para aprovação da súmula reportam-se, todos, a infrações cometidas antes de 2007: Acórdão nº 9101-001.261: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica – IRPJ Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL Ano-calendário: 2001 Ementa: APLICAÇÃO CONCOMITANTE DE MULTA DE OFICIO E MULTA ISOLADA NA ESTIMATIVA — Incabível a aplicação concomitante de multa isolada por falta de recolhimento de estimativas no curso do período de apuração e de oficio pela falta de pagamento de tributo apurado no balanço. A infração relativa ao não recolhimento da estimativa mensal caracteriza etapa preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano. Pelo critério da consunção, a primeira conduta é meio de execução da segunda. O bem jurídico mais importante é sem dúvida a efetivação da arrecadação tributária, atendida pelo recolhimento do tributo apurado ao fim do ano-calendário, e o bem jurídico de relevância secundária é a antecipação do fluxo de caixa do governo, representada pelo dever de antecipar essa mesma arrecadação. Acórdão nº 9101-001.203: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Exercício: 2000, 2001 Ementa: MULTA ISOLADA. ANOS-CALENDÁRIO DE 1999 e 2000. FALTA DE RECOLHIMENTO POR ESTIMATIVA. CONCOMITÂNCIA COM MULTA DE OFICIO EXIGIDA EM LANÇAMENTO LAVRADO PARA A COBRANÇA DO TRIBUTO. Incabível a aplicação concomitante da multa por falta de recolhimento de tributo sobre bases estimadas e da multa de oficio exigida no lançamento para cobrança de tributo, visto que ambas penalidades tiveram como base o valor das glosas efetivadas pela Fiscalização. Acórdão nº 9101-001.238: Assunto: Imposto sobre a Renda Retido na Fonte - IRRF Exercício: 2001 [...] MULTA ISOLADA. ANO-CALENDÁRIO DE 2000. FALTA DE RECOLHIMENTO POR ESTIMATIVA. CONCOMITÂNCIA COM MULTA DE OFICIO EXIGIDA EM LANÇAMENTO LAVRADO PARA A COBRANÇA DO TRIBUTO. Incabível a aplicação concomitante da multa por falta de recolhimento de tributo sobre bases estimadas e da multa de oficio exigida no lançamento para cobrança de tributo, visto que ambas penalidades tiveram como base o valor da receita omitida apurado em procedimento fiscal. Fl. 2095DF CARF MF Original Fl. 39 do Acórdão n.º 9101-006.247 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10600.720021/2014-43 Acórdão nº 9101-001.307: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica – IRPJ Ano-calendário: 1998 [...] MULTA ISOLADA APLICAÇÃO CONCOMITANTE COM A MULTA DE OFICIO — Incabível a aplicação concomitante de multa isolada por falta de recolhimento de estimativas no curso do período de apuração e de oficio pela falta de pagamento de tributo apurado no balanço. A infração relativa ao não recolhimento da estimativa mensal caracteriza etapa preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano. Pelo critério da consunção, a primeira conduta é meio de execução da segunda. O bem jurídico mais importante é sem dúvida a efetivação da arrecadação tributária, atendida pelo recolhimento do tributo apurado ao fim do ano-calendário, e o bem jurídico de relevância secundária é a antecipação do fluxo de caixa do governo, representada pelo dever de antecipar essa mesma arrecadação. Acórdão nº 1402-001.217: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA – IRPJ Ano-calendário: 2003 [...] MULTA DE OFICIO ISOLADA POR FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS MENSAIS CONCOMITANTE COM A MULTA DE OFICIO. INAPLICABILIDADE. É inaplicável a penalidade quando existir concomitância com a multa de oficio sobre o ajuste anual (mesma base). [...] Acórdão nº 1102-000.748: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA – IRPJ Ano-calendário: 2000, 2001 Ementa: [...] LANÇAMENTO DE OFÍCIO. PENALIDADE. MULTA ISOLADA. FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS. Devem ser exoneradas as multas isoladas por falta de recolhimento de estimativas, uma vez que, cumulativamente foram exigidos os tributos com multa de ofício, e a base de cálculo das multas isoladas está inserida na base de cálculo das multas de ofício, sendo descabido, nesse caso, o lançamento concomitante de ambas. [...] Acórdão nº 1803-001.263: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA – IRPJ Fl. 2096DF CARF MF Original Fl. 40 do Acórdão n.º 9101-006.247 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10600.720021/2014-43 Ano-calendário: 2002 [...] APLICAÇÃO CONCOMITANTE DE MULTA DE OFÍCIO E MULTA ISOLADA NA ESTIMATIVA Incabível a aplicação concomitante de multa isolada por falta de recolhimento de estimativas no curso do período de apuração e de ofício pela falta de pagamento de tributo apurado no balanço. A infração relativa ao não recolhimento da estimativa mensal caracteriza etapa preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano. Pelo critério da consunção, a primeira conduta é meio de execução da segunda. O bem jurídico mais importante é sem dúvida a efetivação da arrecadação tributária, atendida pelo recolhimento do tributo apurado ao fim do ano- calendário, e o bem jurídico de relevância secundária é a antecipação do fluxo de caixa do governo, representada pelo dever de antecipar essa mesma arrecadação. Frente a tais circunstâncias, ainda que precedentes da súmula veiculem fundamentos autorizadores do cancelamento de exigências formalizadas a partir da alteração promovida pela Medida Provisória nº 351, de 2007, não são eles, propriamente, que vinculam o julgador administrativo, mas sim o enunciado da súmula, no qual está sintetizada a questão pacificada. Digo isso porque esses precedentes têm sido utilizados para se tentar aplicar outra tese no sentido de afastar a multa, qual seja a do princípio da consunção. Ora se o princípio da consunção fosse fundamento suficiente para inexigibilidade concomitante das multas em debate, o enunciado seria genérico, sem qualquer referência ao fundamento legal dos lançamentos alcançados. A citação expressa do texto legal presta-se a firmar esta circunstância como razão de decidir relevante extraída dos paradigmas, cuja presença é essencial para aplicação das conseqüências do entendimento sumulado. Há quem argumente que o princípio da consunção veda a cumulação das penalidades. Sustentam os adeptos dessa tese que o não recolhimento da estimativa mensal seria etapa preparatória da infração cometida no ajuste anual e, em tais circunstâncias o princípio da consunção autorizaria a subsistência, apenas, da penalidade aplicada sobre o tributo devido ao final do ano-calendário, prestigiando o bem jurídico mais relevante, no caso, a arrecadação tributária, em confronto com a antecipação de fluxo de caixa assegurada pelas estimativas. Ademais, como a base fática para imposição das penalidades seria a mesma, a exigência concomitante das multas representaria bis in idem, até porque, embora a lei tenha previsto ambas penalidades, não determinou a sua aplicação simultânea. E acrescentam que, em se tratando de matéria de penalidades, seria aplicável o art. 112 do CTN. Entretanto, com a devida vênia, discordo desse entendimento. Para tanto, aproveito-me, inicialmente do voto proferido pela Conselheira Karem Jureidini Dias na condução do acórdão nº 9101-001.135, para trazer sua abordagem conceitual acerca das sanções em matéria tributária: [...] A sanção de natureza tributária decorre do descumprimento de obrigação tributária – qual seja, obrigação de pagar tributo. A sanção de natureza tributária pode sofrer agravamento ou qualificação, esta última em razão de o ilícito também possuir natureza penal, como nos casos de existência de dolo, fraude ou simulação. O mesmo auto de infração pode veicular, também, norma impositiva de multa em razão de descumprimento de uma obrigação acessória obrigação de fazer – pois, ainda que a obrigação acessória sempre se relacione a uma obrigação tributária principal, reveste-se de natureza administrativa. Fl. 2097DF CARF MF Original Fl. 41 do Acórdão n.º 9101-006.247 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10600.720021/2014-43 Sobre as obrigações acessórias e principais em matéria tributária, vale destacar o que dispõe o artigo 113 do Código Tributário Nacional: “Art. 113. A obrigação tributária é principal ou acessória. § 1º A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com o crédito dela decorrente. § 2º A obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto as prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos. § 3º A obrigação acessória, pelo simples fato da sua inobservância, converte-se em obrigação principal relativamente à penalidade pecuniária.” Fica evidente da leitura do dispositivo em comento que a obrigação principal, em direito tributário, é pagar tributo, e a obrigação acessória é aquela que possui características administrativas, na medida em que as respectivas normas comportamentais servem ao interesse da administração tributária, em especial, quando do exercício da atividade fiscalizatória. O dispositivo transcrito determina, ainda, que em relação à obrigação acessória, ocorrendo seu descumprimento pelo contribuinte e imposta multa, o valor devido converte-se em obrigação principal. Vale destacar que, mesmo ocorrendo tal conversão, a natureza da sanção aplicada permanece sendo administrativa, já que não há cobrança de tributo envolvida, mas sim a aplicação de uma penalidade em razão da inobservância de uma norma que visava proteger os interesses fiscalizatórios da administração tributária. Assim, as sanções em matéria tributária podem ter natureza (i) tributária principal quando se referem a descumprimento da obrigação principal, ou seja, falta de recolhimento de tributo; (ii) administrativa – quando se referem à mero descumprimento de obrigação acessória que, em verdade, tem por objetivo auxiliar os agentes públicos que se encarregam da fiscalização; ou, ainda (iii) penal – quando qualquer dos ilícitos antes mencionados representar, também, ilícito penal. Significa dizer que, para definir a natureza da sanção aplicada, necessário se faz verificar o antecedente da norma sancionatória, identificando a relação jurídica desobedecida. Aplicam-se às sanções o princípio da proporcionalidade, que deve ser observado quando da aplicação do critério quantitativo. Neste ponto destacamos a lição de Helenilson Cunha Pontes a respeito do princípio da proporcionalidade em matéria de sanções tributárias, verbis: “As sanções tributárias são instrumentos de que se vale o legislador para buscar o atingimento de uma finalidade desejada pelo ordenamento jurídico. A análise da constitucionalidade de uma sanção deve sempre ser realizada considerando o objetivo visado com sua criação legislativa. De forma geral, como lembra Régis Fernandes de Oliveira, “a sanção deve guardar proporção com o objetivo de sua imposição”. O princípio da proporcionalidade constitui um instrumento normativo-constitucional através do qual pode-se concretizar o controle dos excessos do legislador e das autoridades estatais em geral na definição abstrata e concreta das sanções”. O primeiro passo para o controle da constitucionalidade de uma sanção, através do princípio da proporcionalidade, consiste na perquirição dos objetivos imediatos visados com a previsão abstrata e/ou com a imposição concreta da sanção. Vale dizer, na perquirição do interesse público que valida a previsão e a Fl. 2098DF CARF MF Original Fl. 42 do Acórdão n.º 9101-006.247 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10600.720021/2014-43 imposição de sanção”. (in “O Princípio da Proporcionalidade e o Direito Tributário”, ed. Dialética, São Paulo, 2000, pg.135) Assim, em respeito a referido princípio, é possível afirmar que: se a multa é de natureza tributária, terá por base apropriada, via de regra, o montante do tributo não recolhido. Se a multa é de natureza administrativa, a base de cálculo terá por grandeza montante proporcional ao ilícito que se pretende proibir. Em ambos os casos as sanções podem ser agravadas ou qualificadas. Agravada, se além do descumprimento de obrigação acessória ou principal, houver embaraço à fiscalização, e, qualificada se ao ilícito somar-se outro de cunho penal – existência de dolo, fraude ou simulação. A MULTA ISOLADA POR NÃO RECOLHIMENTO DAS ANTECIPAÇÕES A multa isolada, aplicada por ausência de recolhimento de antecipações, é regulada pelo artigo 44, inciso II, alínea “b”, da Lei nº 9.430/96, verbis: [...] A norma prevê, portanto, a imposição da referida penalidade quando o contribuinte do IRPJ e da CSLL, sujeito ao Lucro Real Anual, deixar de promover as antecipações devidas em razão da disposição contida no artigo 2º da Lei nº 9.430/96, verbis: [...] A natureza das antecipações, por sua vez, já foi objeto de análise do Superior Tribunal de Justiça, que manifestou entendimento no sentido de considerar que as antecipações se referem ao pagamento de tributo, conforme se depreende dos seguintes julgados: “TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL. IMPOSTO DE RENDA. CSSL. RECOLHIMENTO ANTECIPADO. ESTIMATIVA. TAXA SELIC. INAPLICABILIDADE. 1. "É firme o entendimento deste Tribunal no sentido de que o regime de antecipação mensal é opção do contribuinte, que pode apurar o lucro real, base de cálculo do IRPJ e da CSSL, por estimativa, e antecipar o pagamento dos tributos, segundo a faculdade prevista no art. 2° da Lei n. 9430/96" (AgRg no REsp 694278RJ, relator Ministro Humberto Martins, DJ de 3/8/2006). 2. A antecipação do pagamento dos tributos não configura pagamento indevido à Fazenda Pública que justifique a incidência da taxa Selic. 3. Recurso especial improvido.” (Recurso Especial 529570 / SC Relator Ministro João Otávio de Noronha Segunda Turma Data do Julgamento 19/09/2006 DJ 26.10.2006 p. 277) “AGRAVO REGIMENTAL EM RECURSO ESPECIAL TRIBUTÁRIO IMPOSTO DE RENDA PESSOA JURÍDICA IRPJ E CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO CSSL APURAÇÃO POR ESTIMATIVA PAGAMENTO ANTECIPADO OPÇÃO DO CONTRIBUINTE LEI N. 9430/96. É firme o entendimento deste Tribunal no sentido de que o regime de antecipação mensal é opção do contribuinte, que pode apurar o lucro real, base de cálculo do IRPJ e da CSSL, por estimativa, e antecipar o pagamento dos tributos, segundo a faculdade prevista no art. 2° da Lei n. 9430/96. Precedentes: Fl. 2099DF CARF MF Original Fl. 43 do Acórdão n.º 9101-006.247 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10600.720021/2014-43 REsp 492.865/RS, Rel. Min. Franciulli Netto, DJ25.4.2005 e REsp 574347/SC, Rel. Min. José Delgado, DJ 27.9.2004.Agravo regimental improvido.” (Agravo Regimental No Recurso Especial 2004/01397180 Relator Ministro Humberto Martins Segunda Turma DJ 17.08.2006 p. 341) Do exposto, infere-se que a multa em questão tem natureza tributária, pois aplicada em razão do descumprimento de obrigação principal, qual seja, falta de pagamento de tributo, ainda que por antecipação prevista em lei. Debates instalaram-se no âmbito desse Conselho Administrativo sobre a natureza da multa isolada. Inicialmente me filiei à corrente que entendia que a multa isolada não poderia prosperar porque penalizava conduta que não se configurava obrigação principal, tampouco obrigação acessória. Ou seja, mantinha o entendimento de que a multa em questão não se referia a qualquer obrigação prevista no artigo 113 do Código Tributário Nacional, na medida em que penalizava conduta que, a meu ver à época, não podia ser considerada obrigação principal, já que o tributo não estava definitivamente apurado, tampouco poderia ser considerada obrigação acessória, pois evidentemente não configura uma obrigação de caráter meramente administrativo, uma vez que a relação jurídica prevista na norma primária dispositiva é o “pagamento” de antecipação. Nada obstante, modifiquei meu entendimento, mormente por concluir que trata- se, em verdade, de multa pelo não pagamento do tributo que deve ser antecipado. Ainda que tenha o contribuinte declarado e recolhido o montante devido de IRPJ e CSLL ao final do exercício, fato é que caberá multa isolada quando o contribuinte não efetua a antecipação deste tributo. Tanto assim que, até a alteração promovida pela Lei nº 11.488/07, o caput do artigo 44 da Lei nº 9.430/96, previa que o cálculo das multas ali estabelecidas seria realizado “sobre a totalidade ou diferença de tributo ou contribuição”. Frente a estas considerações, releva destacar que a penalidade em debate é exigida isoladamente, sem qualquer hipótese de agravamento ou qualificação e, embora seu cálculo tenha por referência a antecipação não realizada, sua exigência não se dá por falta de "pagamento de tributo", dado o fato gerador do tributo sequer ter ocorrido. De forma semelhante, outras penalidades reconhecidas como decorrentes do descumprimento de obrigações acessórias são calculadas em razão do valor dos tributos devidos 22 e exigidas de forma isolada. 22 Lei nº 10.426, de 2002: Art. 7º O sujeito passivo que deixar de apresentar Declaração de Informações Econômico- Fiscais da Pessoa Jurídica - DIPJ, Declaração de Débitos e Créditos Tributários Federais - DCTF, Declaração Simplificada da Pessoa Jurídica, Declaração de Imposto de Renda Retido na Fonte - DIRF e Demonstrativo de Apuração de Contribuições Sociais - Dacon, nos prazos fixados, ou que as apresentar com incorreções ou omissões, será intimado a apresentar declaração original, no caso de não-apresentação, ou a prestar esclarecimentos, nos demais casos, no prazo estipulado pela Secretaria da Receita Federal SRF, e sujeitar-se-á às seguintes multas: (Redação dada pela Lei nº 11.051, de 2004) I - de dois por cento ao mês-calendário ou fração, incidente sobre o montante do imposto de renda da pessoa jurídica informado na DIPJ, ainda que integralmente pago, no caso de falta de entrega desta Declaração ou entrega após o prazo, limitada a vinte por cento, observado o disposto no § 3º; II - de dois por cento ao mês-calendário ou fração, incidente sobre o montante dos tributos e contribuições informados na DCTF, na Declaração Simplificada da Pessoa Jurídica ou na Dirf, ainda que integralmente pago, no caso de falta de entrega destas Declarações ou entrega após o prazo, limitada a vinte por cento, observado o disposto no § 3º; III - de 2% (dois por cento) ao mês-calendário ou fração, incidente sobre o montante da Cofins, ou, na sua falta, da contribuição para o PIS/Pasep, informado no Dacon, ainda que integralmente pago, no caso de falta de entrega Fl. 2100DF CARF MF Original Fl. 44 do Acórdão n.º 9101-006.247 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10600.720021/2014-43 Sob esta ótica, o recolhimento de estimativas melhor se alinha ao conceito de obrigação acessória que à definição de obrigação principal, até porque a antecipação do recolhimento é, em verdade, um ônus imposto aos que voluntariamente optam pela apuração anual do lucro tributável, e a obrigação acessória, nos termos do art. 113, §2º do CTN, é medida prevista não só no interesse da fiscalização, mas também da arrecadação dos tributos. Veja-se, aliás, que as manifestações do Superior Tribunal de Justiça acima citadas expressamente reconhecem este ônus como decorrente de uma opção, e distinguem a antecipação do pagamento do pagamento em si, isto para negar a aplicação de juros a partir de seu recolhimento no confronto com o tributo efetivamente devido ao final do ano-calendário. É certo que a Segunda Turma do Superior Tribunal de Justiça já consolidou seu entendimento contrariamente à aplicação concomitante das penalidades em razão do princípio da consunção, conforme evidencia a ementa de julgado recente proferido no Agravo Regimental no Recurso Especial nº 1.576.289/RS: TRIBUTÁRIO. MULTA ISOLADA E MULTA DE OFÍCIO. ART. 44, I E II, DA LEI 9.430/1996 (REDAÇÃO DADA PELA LEI 11.488/2007). EXIGÊNCIA CONCOMITANTE. IMPOSSIBILIDADE NO CASO. PRECEDENTES. 1. A Segunda Turma do STJ tem posição firmada pela impossibilidade de aplicação concomitante das multas isolada e de ofício previstas nos incisos I e II do art. 44 da Lei 9.430/1996 (AgRg no REsp 1.499.389/PB, Rel. Ministro Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, DJe 28/9/2015; REsp 1.496.354/PR, Rel. Ministro Humberto Martins, Segunda Turma, DJe 24/3/2015). 2. Agravo Regimental não provido. Todavia, referidos julgados não são de observância obrigatória na forma do art. 62, §1º, inciso II, alínea "b" do Anexo II do Regimento Interno do CARF aprovado pela Portaria MF nº 343, de 2015. Além disso, a interpretação de que a falta de recolhimento da antecipação mensal é infração abrangida pela falta de recolhimento do ajuste anual, sob o pressuposto da existência de dependência entre elas, sendo a primeira infração preparatória da segunda, desconsidera o prejuízo experimentado pela União com a mora subsistente em razão de o tributo devido no ajuste anual sofrer encargos somente a partir do encerramento do ano-calendário. Favorece, assim, o sujeito passivo que se obrigou às antecipações para apurar o lucro tributável apenas ao final do ano-calendário, conferindo-lhe significativa vantagem econômica em relação a outro sujeito passivo que, cometendo a mesma infração, mas optando pela regra geral de apuração trimestral dos lucros, suportaria, além do ônus da escrituração trimestral dos resultados, os encargos pela falta de recolhimento do tributo calculados desde o encerramento do período trimestral. Quanto à transposição do princípio da consunção para o Direito Tributário, vale a transcrição da oposição manifestada pelo Conselheiro Alberto Pinto Souza Junior no voto condutor do acórdão nº 1302-001.823: Da inviabilidade de aplicação do princípio da consunção desta Declaração ou entrega após o prazo, limitada a 20% (vinte por cento), observado o disposto no § 3o deste artigo; e (Redação dada pela Lei nº 11.051, de 2004) Fl. 2101DF CARF MF Original Fl. 45 do Acórdão n.º 9101-006.247 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10600.720021/2014-43 O princípio da consunção é princípio específico do Direito Penal, aplicável para solução de conflitos aparentes de normas penais, ou seja, situações em que duas ou mais normas penais podem aparentemente incidir sobre um mesmo fato. Primeiramente, há que se ressaltar que a norma sancionatória tributária não é norma penal stricto sensu. Vale aqui a lembrança que o parágrafo único do art. 273 do anteprojeto do CTN (hoje, art. 112 do CTN), elaborado por Rubens Gomes de Sousa, previa que os princípios gerais do Direito Penal se aplicassem como métodos ou processos supletivos de interpretação da lei tributária, especialmente da lei tributária que definia infrações. Esse dispositivo foi rechaçado pela Comissão Especial de 1954 que elaborou o texto final do anteprojeto, sendo que tal dispositivo não retornou ao texto do CTN que veio a ser aprovado pelo Congresso Nacional. À época, a Comissão Especial do CTN acolheu os fundamentos de que o direito penal tributário não tem semelhança absoluta com o direito penal (sugestão 789, p. 513 dos Trabalhos da Comissão Especial do CTN) e que o direito penal tributário não é autônomo ao direito tributário, pois a pena fiscal mais se assemelha a pena cível do que a criminal (sugestão 787, p.512, idem). Não é difícil, assim, verificar que, na sua gênese, o CTN afastou a possibilidade de aplicação supletiva dos princípios do direito penal na interpretação da norma tributária, logicamente, salvo aqueles expressamente previstos no seu texto, como por exemplo, a retroatividade benigna do art. 106 ou o in dubio pro reo do art. 112. Oportuna, também, a citação da abordagem exposta em artigo publicado por Heraldo Garcia Vitta 23 : O Direito Penal é especial, contém princípios, critérios, fundamentos e normas particulares, próprios desse ramo jurídico; por isso, a rigor, as regras dele não podem ser estendidas além dos casos para os quais foram instituídas. De fato, não se aplica norma jurídica senão à ordem de coisas para a qual foi estabelecida; não se pode pôr de lado a natureza da lei, nem o ramo do Direito a que pertence a regra tomada por base do processo analógico.[15 Carlos Maximiliano, Hermenêutica e aplicação do direito, p.212] Na hipótese de concurso de crimes, o legislador escolheu critérios específicos, próprios desse ramo de Direito. Logo, não se justifica a analogia das normas do Direito Penal no tema concurso real de infrações administrativas. A ‘forma de sancionar’ é instituída pelo legislador, segundo critérios de conveniência/oportunidade, isto é, discricionariedade. Compete-lhe elaborar, ou não, regras a respeito da concorrência de infrações administrativas. No silêncio, ocorre cúmulo material. Aliás, no Direito Administrativo brasileiro, o legislador tem procurado determinar o cúmulo material de infrações, conforme se observa, por exemplo, no artigo 266, da Lei nº 9.503, de 23.12.1997 (Código de Trânsito Brasileiro), segundo o qual “quando o infrator cometer, simultaneamente, duas ou mais infrações, ser-lhe-ão aplicadas, cumulativamente, as respectivas penalidades”. Igualmente o artigo 72, §1º, da Lei 9.605, de 12.2.1998, que dispõe sobre sanções penais e administrativas derivadas de condutas lesivas ao meio ambiente: “Se o infrator cometer, simultaneamente, duas ou mais infrações [administrativas, pois o disposto está inserido no Capítulo VI –Da Infração Administrativa] ser-lhe-ão aplicadas, cumulativamente, as sanções a elas cominadas”. E também o parágrafo único, do artigo 56, da Lei nº 8.078, de 11.9.1990, que regula a proteção do consumidor: “As sanções [administrativas] previstas neste artigo serão aplicadas pela autoridade administrativa, no âmbito de sua atribuição, podendo ser aplicadas cumulativamente, inclusive por medida 23 http://www.ambitojuridico.com.br/site/index.php?n_link=revista_artigos_leitura&artigo_id=2644 Fl. 2102DF CARF MF Original Fl. 46 do Acórdão n.º 9101-006.247 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10600.720021/2014-43 cautelar antecedente ou incidente de procedimento administrativo”.[16 Evidentemente, se ocorrer, devido ao acúmulo de sanções, perante a hipótese concreta, pena exacerbada, mesmo quando observada imposição do mínimo legal, isto é, quando a autoridade administrativa tenha imposto cominação mínima, estabelecida na lei, ocorrerá invalidação do ato administrativo, devido ao princípio da proporcionalidade.] No Direito Penal são exemplos de aplicação do princípio da consunção a absorção da tentativa pela consumação, da lesão corporal pelo homicídio e da violação de domicílio pelo furto em residência. Característica destas ocorrências é a sua previsão em normas diferentes, ou seja, a punição concebida de forma autônoma, dada a possibilidade fática de o agente ter a intenção, apenas, de cometer o crime que figura como delito-meio ou delito-fim. Já no caso em debate, a norma tributária prevê expressamente a aplicação das duas penalidades em face da conduta de sujeito passivo que motive lançamento de ofício, como bem observado pelo Conselheiro Marcos Aurélio Pereira Valadão no já citado voto condutor do acórdão nº 9101-002.251: [...] Ora, o legislador, no caso, fez mais do que faria se apenas acrescentasse “mais uma alínea no inciso II da nova redação do art. 44 da [Lei nº] 9.430/1996”. Na realidade, o que, na redação primeira, era apenas um inciso subordinado a um parágrafo do artigo (art. 44, § 1º, inciso IV, da Lei nº 9.430, de 1996), tornou-se um inciso vinculado ao próprio caput do artigo (art. 44, inciso II, da Lei nº 9.430, de 1996), no mesmo patamar, portanto, do inciso então preexistente, que previa a multa de ofício. Veja-se a redação do art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996, dada pela Lei nº 11.488, de 2007 (sublinhei): Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas: I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e nos de declaração inexata; II - de 50% (cinquenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do pagamento mensal: [...]; Dessa forma, a norma legal, ao estatuir que “nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas”, está a se referir, iniludivelmente, às duas multas em conjunto, e não mais em separado, como dava a entender a antiga redação do dispositivo. Nessas condições, não seria necessário que a norma previsse “a possibilidade de haver cumulatividade dessas multas”. Pelo contrário: seria necessário, sim se fosse esse o caso, que a norma excetuasse essa possibilidade, o que nela não foi feito. Por conseguinte, não há que se falar como pretendeu o sujeito passivo, por ocasião de seu recurso voluntário em “identidade quanto ao critério pessoal e material de ambas as normas sancionatórias”. Se é verdade que as duas normas sancionatórias, pelo critério pessoal, alcançam o mesmo contribuinte (sujeito passivo), não é verdade que o critério material (verbo + complemento) de uma e de outra se centre “no Fl. 2103DF CARF MF Original Fl. 47 do Acórdão n.º 9101-006.247 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10600.720021/2014-43 descumprimento da relação jurídica que determina o recolhimento integral do tributo devido”. O complemento do critério material de ambas é, agora, distinto: o da multa de ofício é a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição; já o da multa isolada é o valor do pagamento mensal, apurado sob base estimada ao longo do ano, cuja materialidade, como visto anteriormente, não se confunde com aquela. (grifos do original) A alteração legislativa promovida pela Medida Provisória nº 351, de 2007, portanto, claramente fixou a possibilidade de aplicação de duas penalidades em caso de lançamento de ofício frente a sujeito passivo optante pela apuração anual do lucro tributável. Somente desconsiderando-se todo o histórico de aplicação das penalidades previstas na redação original do art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996, seria possível interpretar que a redação alterada não determinou a aplicação simultânea das penalidades. A redação alterada é direta e impositiva ao firmar que "serão aplicadas as seguintes multas". Ademais, quando o legislador estipula na alínea "b" do inciso II do art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996, a exigência isolada da multa sobre o valor do pagamento mensal ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base negativa no ano-calendário correspondente, claramente afirma a aplicação da penalidade mesmo se apurado lucro tributável e, por conseqüência, tributo devido sujeito à multa prevista no inciso I do seu art. 44. Acrescente-se que não se pode falar, no caso, de bis in idem sob o pressuposto de que a imposição das penalidades teria a mesma base fática. Basta observar que as infrações ocorrem em diferentes momentos, o primeiro correspondente à apuração da estimativa com a finalidade de cumprir o requisito de antecipação do recolhimento imposto aos optantes pela apuração anual do lucro, e o segundo apenas na apuração do lucro tributável ao final do ano-calendário. A análise, assim, não pode ficar limitada, por exemplo, à omissão de receitas ou ao registro de despesas indedutíveis, especialmente porque, para fins tributários, estas ocorrências devem, necessariamente, repercutir no cumprimento da obrigação acessória de antecipar ou na constituição, pelo sujeito passivo, da obrigação tributária principal. A base fática, portanto, é constituída pelo registro contábil ou fiscal, ou mesmo sua supressão, e pela repercussão conferida pelo sujeito passivo àquela ocorrência no cumprimento das obrigações tributárias. Como esta conduta se dá em momentos distintos e com finalidades distintas, duas penalidades são aplicáveis, sem se cogitar de bis in idem. Neste sentido, aliás, são as considerações do Conselheiro Alberto Pinto Souza Júnior no voto condutor do Acórdão nº 1302-001.823: Ainda que aplicável fosse o princípio da consunção para solucionar conflitos aparentes de norma tributárias, não há no caso em tela qualquer conflito que justificasse a sua aplicação. Conforme já asseverado, o conflito aparente de normas ocorre quando duas ou mais normas podem aparentemente incidir sobre um mesmo fato, o que não ocorre in casu, já que temos duas situações fáticas diferentes: a primeira, o não recolhimento do tributo devido; a segunda, a não observância das normas do regime de recolhimento sobre bases estimadas. Ressalte-se que o simples fato de alguém, optante pelo lucro real anual, deixar de recolher o IRPJ mensal sobre a base estimada não enseja per se a aplicação da multa isolada, pois esta multa só é aplicável quando, além de não recolher o IRPJ mensal sobre a base estimada, o contribuinte deixar de levantar balanço de suspensão, conforme dispõe o art. 35 da Lei no 8.981/95. Assim, a multa isolada não decorre unicamente da falta de recolhimento do IRPJ mensal, mas da inobservância das normas que regem o recolhimento sobre bases estimadas, ou seja, do regime. Fl. 2104DF CARF MF Original Fl. 48 do Acórdão n.º 9101-006.247 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10600.720021/2014-43 [...] Assim, demonstrado que temos duas situações fáticas diferentes, sob as quais incidem normas diferentes, resta irrefutável que não há unidade de conduta, logo não existe qualquer conflito aparente entre as normas dos incisos I e IV do § 1º do art. 44 e, consequentemente, indevida a aplicação do princípio da consunção no caso em tela. Noutro ponto, refuto os argumentos de que a falta de recolhimento da estimativa mensal seria uma conduta menos grave, por atingir um bem jurídico secundário – que seria a antecipação do fluxo de caixa do governo. Conforme já demonstrado, a multa isolada é aplicável pela não observância do regime de recolhimento pela estimativa e a conduta que ofende tal regime jamais poderia ser tida como menos grave, já que põe em risco todo o sistema de recolhimento do IRPJ sobre o lucro real anual – pelo menos no formato desenhado pelo legislador. Em verdade, a sistemática de antecipação dos impostos ocorre por diversos meios previstos na legislação tributária, sendo exemplos disto, além dos recolhimentos por estimativa, as retenções feitas pelas fontes pagadoras e o recolhimento mensal obrigatório (carnê-leão), feitos pelos contribuintes pessoas físicas. O que se tem, na verdade são diferentes formas e momentos de exigência da obrigação tributária. Todos esses instrumentos visam ao mesmo tempo assegurar a efetividade da arrecadação tributária e o fluxo de caixa para a execução do orçamento fiscal pelo governo, impondo-se igualmente a sua proteção (como bens jurídicos). Portanto, não há um bem menor, nem uma conduta menos grave que possa ser englobada pela outra, neste caso. Ademais, é um equívoco dizer que o não recolhimento do IRPJ-estimada é uma ação preparatória para a realização da “conduta mais grave” – não recolhimento do tributo efetivamente devido no ajuste. O não pagamento de todo o tributo devido ao final do exercício pode ocorrer independente do fato de terem sido recolhidas as estimativas, pois o resultado final apurado não guarda necessariamente proporção com os valores devidos por estimativa. Ainda que o contribuinte recolha as antecipações, ao final pode ser apurado um saldo de tributo a pagar, com base no resultado do exercício. As infrações tributárias que ensejam a multa isolada e a multa de ofício nos casos em tela são autônomas. A ocorrência de uma delas não pressupõe necessariamente a existência da outra, logo inaplicável o princípio da consunção, já que não existe conflito aparente de normas. Tais circunstâncias são totalmente distintas das que ensejam a aplicação de multa moratória ou multa de ofício sobre tributo não recolhido. Nesta segunda hipótese, sim, a base fática é idêntica, porque a infração de não recolher o tributo no vencimento foi praticada e, para compensar a União o sujeito passivo poderá, caso não demande a atuação de um agente fiscal para constituição do crédito tributário por lançamento de ofício, sujeitar-se a uma penalidade menor 24 . Se o recolhimento não for promovido 24 Lei nº 9.430, de 1996, art. 61. Os débitos para com a União, decorrentes de tributos e contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal, cujos fatos geradores ocorrerem a partir de 1º de janeiro de 1997, não pagos nos prazos previstos na legislação específica, serão acrescidos de multa de mora, calculada à taxa de trinta e três centésimos por cento, por dia de atraso. § 1º A multa de que trata este artigo será calculada a partir do primeiro dia subseqüente ao do vencimento do prazo previsto para o pagamento do tributo ou da contribuição até o dia em que ocorrer o seu pagamento. § 2º O percentual de multa a ser aplicado fica limitado a vinte por cento. § 3º Sobre os débitos a que se refere este artigo incidirão juros de mora calculados à taxa a que se refere o § 3º do art. 5º, a partir do primeiro dia do mês subseqüente ao vencimento do prazo até o mês anterior ao do pagamento e de um por cento no mês de pagamento. (Vide Medida Provisória nº 1.725, de 1998) (Vide Lei nº 9.716, de 1998) Fl. 2105DF CARF MF Original Fl. 49 do Acórdão n.º 9101-006.247 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10600.720021/2014-43 depois do vencimento e o lançamento de ofício se fizer necessário, a multa de ofício fixada em maior percentual incorpora, por certo, a reparação que antes poderia ser promovida pelo sujeito passivo sem a atuação de um Auditor Fiscal. Imprópria, portanto, a ampliação do conteúdo expresso no enunciado da súmula a partir do que consignado no voto condutor de alguns dos paradigmas. É importante repisar, assim, que as decisões acerca das infrações cometidas depois das alterações promovidas pela Medida Provisória nº 351, de 2007, no art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996, não devem observância à Súmula CARF nº 105 e os Conselheiros têm plena liberdade de convicção. Somente a essência extraída dos paradigmas, integrada ao enunciado no caso, mediante expressa referência ao fundamento legal aplicável antes da edição da Medida Provisória nº 351, de 2007 (art. 44, §1º, inciso IV da Lei nº 9.430, de 1996) , representa o entendimento acolhido pela 1ª Turma da CSRF a ser observado, obrigatoriamente, pelos integrantes da 1ª Seção de Julgamento. Nada além disso. De outro lado, releva ainda destacar que a aprovação de um enunciado não impõe ao julgador a sua aplicação cega. As circunstâncias do caso concreto devem ser analisadas e, caso identificado algum aspecto antes desconsiderado, é possível afastar a aplicação da súmula. Veja-se, por exemplo, que o enunciado da Súmula CARF nº 105 é omisso acerca de outro ponto que permite interpretação favorável à manutenção parcial de exigências formalizadas ainda que com fundamento no art. 44, §1º, inciso IV da Lei nº 9.430, de 1996. Neste sentido é a declaração de voto da Conselheira Edeli Pereira Bessa no Acórdão nº 1302-001.753: A multa isolada teve em conta falta de recolhimento de estimativa de CSLL no valor de R$ 94.130,67, ao passo que a multa de ofício foi aplicada sobre a CSLL apurada no ajuste anual no valor de R$ 31.595,78. Discute-se, no caso, a aplicação da Súmula CARF nº 105 de seguinte teor: A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada com fundamento no art. 44 § 1º, inciso IV da Lei nº 9.430, de 1996, não pode ser exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício. Os períodos de apuração autuados estariam alcançados pelo dispositivo legal apontado na Súmula CARF nº 105. Todavia, como evidenciam as bases de cálculo das penalidades, a concomitância se verificou apenas sobre parte da multa isolada exigida por falta de recolhimento da estimativa de CSLL devida em dezembro/2002. Importa, assim, avaliar se o entendimento sumulado determinaria a exoneração de toda a multa isolada aqui aplicada. A referência à exigência ao mesmo tempo das duas penalidades não possui uma única interpretação. É possível concluir, a partir do disposto, que não subsiste a multa isolada aplicada no mesmo lançamento em que formalizada a exigência do ajuste anual com acréscimo da multa de ofício proporcional, ou então que a multa isolada deve ser exonerada quando exigida em face de antecipação contida no ajuste anual que ensejou a exigência do principal e correspondente multa de ofício. Além disso, pode-se interpretar que deve subsistir apenas uma penalidade quando a causa de sua aplicação é a mesma. Os precedentes que orientaram a edição da Súmula CARF nº 105 auxiliam nesta interpretação. São eles: Fl. 2106DF CARF MF Original Fl. 50 do Acórdão n.º 9101-006.247 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10600.720021/2014-43 [...] Observa-se nas ementas dos Acórdãos nº 9101-001.261, 9101-001.307 e 1803- 001.263 a abordagem genérica da infração de falta de recolhimento de estimativas como etapa preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano, e que por esta razão é absorvida pela segunda infração, devendo subsistir apenas a punição aplicada sobre esta. Sob esta vertente interpretativa, qualquer multa isolada aplicada por falta de recolhimento de estimativas sucumbiria frente à exigência do ajuste anual com acréscimo de multa de ofício. Porém, os Acórdãos nº 9101-001.203 e 9101-001.238, reportam-se à identidade entre a infração que, constatada pela Fiscalização, enseja a apuração da falta de recolhimento de estimativas e da falta de recolhimento do ajuste anual, assim como os Acórdãos nº 1402-001.217 e 1102-000.748 fazem referência a aplicação de penalidades sobre a mesma base, ou ao fato de a base de cálculo das multas isoladas estar contida na base de cálculo da multa de ofício. Tais referências permitem concluir que, para identificação da concomitância, deve ser avaliada a causa da aplicação da penalidade ou, ao menos, o seu reflexo na apuração do ajuste anual e nas bases estimativas. A adoção de tais referenciais para edição da Súmula CARF nº 105 evidencia que não se pretendeu atribuir um conteúdo único à concomitância, permitindo-se a livre interpretação acerca de seu alcance. Considerando que, no presente caso, as infrações foram apuradas de forma independente estimativa não recolhida em razão de seu parcelamento parcial e ajuste anual não recolhido em razão da compensação de bases negativas acima do limite legal e assim resultaram em distintas bases para aplicação das penalidades, é válido concluir que não há concomitância em relação à multa isolada aplicada sobre a parcela de R$ 62.534,89 (= R$ 94.130,67 R$ 31.595,78), correspondente à estimativa de CSLL em dezembro/2002 que excede a falta de recolhimento apurada no ajuste anual. Divergência neste sentido, aliás, já estava consubstanciada antes da aprovação da súmula, nos termos do voto condutor do Acórdão nº 120100.235, de lavra do Conselheiro Guilherme Adolfo dos Santos Mendes: [...] O valor tributável é o mesmo (R$ 15.470.000,00). Isso, contudo, não implica necessariamente numa perfeita coincidência delitiva, pois pode ocorrer também que uma omissão de receita resulte num delito quantitativamente mais intenso. Foi o que ocorreu. Em razão de prejuízos posteriores ao mês do fato gerador, o impacto da omissão sobre a tributação anual foi menor que o sofrido na antecipação mensal. Desse modo, a absorção deve é apenas parcial. Conforme o demonstrativo de fls. 21, a omissão resultou numa base tributável anual do IR no valor de R$ 5.076.300,39, mas numa base estimada de R$ 8.902.754,18. Assim, deve ser mantida a multa isolada relativa à estimativa de imposto de renda que deixou de ser recolhida sobre R$ 3.826.453,79 (R$ 8.902.754,18– R$ 5.076.300,39), parcela essa que não foi absorvida pelo delito de não recolhimento definitivo, sobre o qual foi aplicada a multa proporcional. Abaixo, segue a discriminação dos valores: Base estimada remanescente: R$ 3.826.453,79 Estimativa remanescente (R$ 3.826.453,79 x 25%): R$ 956.613,45 Fl. 2107DF CARF MF Original Fl. 51 do Acórdão n.º 9101-006.247 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10600.720021/2014-43 Multa isolada mantida (R$ 956.613,45 x 50%): R$ 478.306,72 Multa isolada excluída (R$ 1.109.844,27 – R$ 478.306,72: R$ 631.537,55 [...] A observância do entendimento sumulado, portanto, pressupõe a identificação dos requisitos expressos no enunciado e a análise das circunstâncias do caso concreto, a fim de conferir eficácia à súmula, mas não aplica-la a casos distintos. Assim, a referência expressa ao fundamento legal das exigências às quais se aplica o entendimento sumulado limita a sua abrangência, mas a adoção de expressões cujo significado não pode ser identificado a partir dos paradigmas da súmula confere liberdade interpretativa ao julgador. Como antes referido, no presente processo a multa isolada por falta de recolhimento das estimativas mensais foi exigida para fatos ocorridos após alterações promovidas pela Medida Provisória nº 351, de 2007, no art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996. Sendo assim e diante do todo o exposto, não só não há falar na aplicação ao caso da Súmula CARF nº 105, como não se pode cogitar da impossibilidade de lançamento da multa isolada por falta de recolhimento das estimativas após o encerramento do ano- calendário. Como se viu, a multa de 50% prevista no inciso II do art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996 e calculada sobre o pagamento mensal de antecipação de IRPJ e CSLL que deixe de ser efetuado penaliza o descumprimento do dever de antecipar o recolhimento de tais tributos e independe do resultado apurado ao final do ano-calendário e da eventual aplicação de multa de ofício. Nessa condição, a multa isolada é devida ainda que se apure prejuízo fiscal ou base negativa de CSLL, conforme estabelece a alínea "b" do referido inciso II do art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996, sendo que não haveria sentido em comando nesse sentido caso não se pudesse aplicar a multa após o encerramento do ano-calendário, eis que antes de encerrado o ano sequer pode se determinar se houve ou não prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa de CSLL. No mesmo sentido do entendimento aqui manifestado citam-se os seguintes acórdãos desta 1ª Turma da CSRF: 9101-002.414 (de 17/08/2016), 9101-002.438 (de 20/09/2016) e 9101-002.510 (de 12/12/2016). É de se negar, portanto, provimento ao recurso da Contribuinte, mantendo-se o lançamento de multa isolada por falta de recolhimento das estimativas. Especificamente acerca do princípio da consunção, vale o acréscimo das razões de decidir adotadas pelo Conselheiro Fernando Brasil de Oliveira Pinto e expostas, dentre outros, no voto condutor do Acórdão nº 9101-006.056 25 : A alteração da redação do art. 44 da Lei nº 9.430/96 buscou adequar o dispositivo face à jurisprudência então dominante no CARF, mais precisamente a firmada em torno do entendimento do então Conselheiro e Presidente de Câmara José Clóvis Alves, o qual atacava a redação do caput do art. 44 da Lei nº 9.430/96 ("Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas, calculadas sobre a totalidade ou diferença 25 Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Livia De Carli Germano, Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Alexandre Evaristo Pinto, Gustavo Guimarães da Fonseca (suplente convocado) e Andréa Duek Simantob (Presidente em exercício), e divergiram na matéria os Conselheiros Lívia De Carli Germano, Luis Henrique Marotti Toselli e Alexandre Evaristo Pinto. Fl. 2108DF CARF MF Original Fl. 52 do Acórdão n.º 9101-006.247 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10600.720021/2014-43 de tributo ou contribuição..."), e divisava bis in idem, entendendo que a "mesma" multa seria aplicada quando do lançamento de ofício do tributo (Acórdão CSRF 01-05503 - 101-134520). Na nova redação do citado artigo, o caput não mais faz referência à diferença de tributo (“Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas...”), sendo tal expressão utilizada somente no inciso I, que trata da multa de 75% aplicada sobre a diferença de tributo lançado de ofício. A multa isolada ora é tratada em dispositivo específico (inciso II), que estabelece percentual distinto do da multa de ofício (esta é de 75%, e aquela de 50%). Vê-se, assim, que a nova multa isolada é aplicada, em percentual próprio, sobre o valor do pagamento mensal que deixou de ser efetuado a título de estimativa, não mais se falando em diferença sobre tributo que deixou de ser recolhido. Em voto que a meu ver bem reflete a tese aqui exposta, o ilustre Conselheiro GUILHERME ADOLFO DOS SANTOS MENDES foi preciso na análise do tema (Acórdão 103-23.370, Sessão de 24/01/2008): [...] Nada obstante, as regras sancionatórias são em múltiplos aspectos totalmente diferentes das normas de imposição tributária, a começar pela circunstância essencial de que o antecedente das primeiras é composto por uma conduta antijurídica, ao passo que das segundas se trata de conduta lícita. Dessarte, em múltiplas facetas o regime das sanções pelo descumprimento de obrigações tributárias mais se aproxima do penal que do tributário. Pois bem, a Doutrina do Direito Penal afirma que, dentre as funções da pena, há a PREVENÇÃO GERAL e a PREVENÇÃO ESPECIAL. A primeira é dirigida à sociedade como um todo. Diante da prescrição da norma punitiva, inibe-se o comportamento da coletividade de cometer o ato infracional. Já a segunda é dirigida especificamente ao infrator para que ele não mais cometa o delito. É, por isso, que a revogação de penas implica a sua retroatividade, ao contrário do que ocorre com tributos. Uma vez que uma conduta não mais é tipificada como delitiva, não faz mais sentido aplicar pena se ela deixa de cumprir as funções preventivas. Essa discussão se torna mais complexa no caso de descumprimento de deveres provisórios ou excepcionais. Hector Villegas, (em Direito Penal Tributário. São Paulo, Resenha Tributária, EDUC, 1994), por exemplo, nos noticia o intenso debate da Doutrina Argentina acerca da aplicação da retroatividade benigna às leis temporárias e excepcionais. No direito brasileiro, porém, essa discussão passa ao largo há muitas décadas, em razão de expressa disposição em nosso Código Penal, no caso, o art. 3º: Art. 3º - A lei excepcional ou temporária, embora decorrido o período de sua duração ou cessadas as circunstâncias que a determinaram, aplica-se ao fato praticado durante sua vigência. O legislador penal impediu expressamente a retroatividade benigna nesses casos, pois, do contrário, estariam comprometidas as funções de prevenção. Explico e exemplifico. Fl. 2109DF CARF MF Original Fl. 53 do Acórdão n.º 9101-006.247 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10600.720021/2014-43 Como é previsível, no caso das extraordinárias, e certo, em relação às temporárias, a cessação de sua vigência, a exclusão da punição implicaria a perda de eficácia de suas determinações, uma vez que todos teriam a garantia prévia de, em breve, deixarem de ser punidos. É o caso de uma lei que impõe a punição pelo descumprimento de tabelamento temporário de preços. Se após o período de tabelamento, aqueles que o descumpriram não fossem punidos e eles tivessem a garantia prévia disso, por que então cumprir a lei no período em que estava vigente? Ora, essa situação já regrada pela nossa codificação penal é absolutamente análoga à questão ora sob exame, pois, apesar de a regra que estabelece o dever de antecipar não ser temporária, cada dever individualmente considerado é provisório e diverso do dever de recolhimento definitivo que se caracterizará no ano seguinte.” Desse modo, após o advento da MP nº 351/2007, entendo que as multas isoladas devem ser mantidas, ainda que aplicadas em concomitância com as multas de ofício pela ausência de recolhimento/pagamento de tributo apurado de forma definitiva. Tal conclusão decorre da constatação de se tratarem de penalidades distintas, com origem em fatos geradores e períodos de apuração diversos, e ainda aplicadas sobre bases de cálculos diferenciadas. A legislação, em nenhum momento, vedou a aplicação concomitante das penalidades em comento. Em complemento, e em especial em relação à suposta aplicação do princípio da consunção, transcrevo o entendimento firmado pelo Conselheiro Leonardo de Andrade Couto em seus votos sobre o tema em debate: “Manifestei-me em outras ocasiões pela aplicação ao caso do princípio da consunção, pelo qual prevalece a penalidade mais grave quando uma pluralidade de normas é violada no desenrolar de uma ação. De forma geral, o princípio da consunção determina que em face a um ou mais ilícitos penais denominados consuntos, que funcionam apenas como fases de preparação ou de execução de um outro, mais grave que o(s) primeiro(s), chamado consuntivo, ou tão-somente como condutas, anteriores ou posteriores, mas sempre intimamente interligado ou inerente, dependentemente, deste último, o sujeito ativo só deverá ser responsabilizado pelo ilícito mais grave. 26 . Veja-se que a condição básica para aplicação do princípio é a íntima interligação entre os ilícitos. Pelo até aqui exposto, pode-se dizer que a intenção do legislador tributário foi justamente deixar clara a independência entre as irregularidades, inclusive alterando o texto da norma para ressaltar tal circunstância. No voto paradigma que decidiu casos como o presente sob a ótica do princípio da consunção, o relator cita Miguel Reale Junior que discorre sobre o crime progressivo, situação típica de aplicação do princípio em comento. Pois bem. Doutrinariamente, existe crime progressivo quando o sujeito, para alcançar um resultado normativo (ofensa ou perigo de dano a um bem jurídico), necessariamente deverá passar por uma conduta inicial que produz outro evento normativo, menos grave que o primeiro. 26 RAMOS, Guilherme da Rocha. Princípio da consunção: o problema conceitual do crime progressivo e da progressão criminosa. Jus Navigandi, Teresina, ano 5, n. 44, 1 ago. 2000. Disponível em: <http://jus.uol.com.br/revista/texto/996>. Acesso em: 6 dez. 2010. Fl. 2110DF CARF MF Original Fl. 54 do Acórdão n.º 9101-006.247 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10600.720021/2014-43 Noutros termos: para ofender um bem jurídico qualquer, o agente, indispensavelmente, terá de inicialmente ofender outro, de menor gravidade — passagem por um minus em direção a um plus. 27 (destaques acrescidos). Estaríamos diante de uma situação de conflito aparente de normas. Aparente porque o princípio da especialidade definiria a questão, com vistas a evitar a subsunção a dispositivos penais diversos e, por conseguinte, a confusão de efeitos penais e processuais. Aplicando-se essa teoria às situações que envolvem a imputação da multa de ofício, a irregularidade que gera a multa aplicada em conjunto com o tributo não necessariamente é antecedida de ausência ou insuficiência de recolhimento do tributo devido a título de estimativas, suscetível de aplicação da multa isolada. Assim, não há como enquadrar o conceito da progressividade ao presente caso, motivo pelo qual tal linha de raciocínio seria injustificável para aplicação do princípio da consunção. Ainda seguindo a analogia com o direito penal, a grosso modo poder-se-ia dizer que a situação sob exame representaria um concurso real de normas ou, mais especificamente, um concurso material: duas condutas delituosas causam dois resultados delituosos. Abstraindo-se das questões conceituais envolvendo aspectos do direito penal, a Lei nº 9.430/96, ao instituir a multa isolada sobre irregularidades no recolhimento do tributo devido a título de estimativas, não estabeleceu qualquer limitação quanto à imputação dessa penalidade juntamente com a multa exigida em conjunto com o tributo.” Nestes termos, ainda que as infrações cometidas repercutam na apuração da estimativa mensal e do ajuste anual, diferentes são as condutas punidas: o dever de antecipar e o dever de recolher o tributo devido ao final do ano-calendário. As alterações promovidas pela Medida Provisória nº 351, de 2007, convertida na Lei nº 11.488, de 2007, por sua vez, não excetuaram a aplicação simultânea das penalidades, justamente porque diferentes são as condutas reprimidas, o mesmo se verificando na Instrução Normativa SRF nº 93, de 1997, replicado atualmente na Instrução Normativa RFB nº 1700, de 2017, que em seu art. 52 prevê a imposição, apenas, da multa isolada durante o ano-calendário, enquanto não ocorrido o fato gerador que somente se completará ao seu final, restando a possibilidade de aplicação concomitante com a multa de ofício reconhecida expressamente em seu art. 53. Veja-se: Art. 52. Verificada, durante o ano-calendário em curso, a falta de pagamento do IRPJ ou da CSLL por estimativa, o lançamento de ofício restringir-se-á à multa isolada sobre os valores não recolhidos. § 1º A multa de que trata o caput será de 50% (cinquenta por cento) sobre o valor do pagamento mensal que deixar de ser efetuado. § 2º As infrações relativas às regras de determinação do lucro real ou do resultado ajustado, verificadas nos procedimentos de redução ou suspensão do IRPJ ou da CSLL a pagar em determinado mês, ensejarão a aplicação da multa de ofício sobre o valor indevidamente reduzido ou suspenso. § 3º Na falta de atendimento à intimação de que trata o § 1º do art. 51, no prazo nela consignado, o Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil procederá à aplicação da 27 Idem, Idem Fl. 2111DF CARF MF Original Fl. 55 do Acórdão n.º 9101-006.247 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10600.720021/2014-43 multa de que trata o caput sobre o valor apurado com base nas regras previstas nos arts. 32 a 41, ressalvado o disposto no § 2º do art. 51. § 4º A não escrituração do livro Diário ou do Lalur de que trata o caput do art. 310 até a data fixada para pagamento do IRPJ e da CSLL do respectivo mês, implicará desconsideração do balanço ou balancete para efeito da suspensão ou redução de que trata o art. 47 e a aplicação do disposto no § 2º deste artigo. § 5º Na verificação relativa ao ano-calendário em curso o livro Diário e o Lalur a que se refere o § 4º serão exigidos mediante intimação específica, emitida pelo Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil. Art. 53. Verificada a falta de pagamento do IRPJ ou da CSLL por estimativa, após o término do ano-calendário, o lançamento de ofício abrangerá: I - a multa de ofício de 50% (cinquenta por cento) sobre o valor do pagamento mensal que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa da CSLL no ano-calendário correspondente; e II - o IRPJ ou a CSLL devido com base no lucro real ou no resultado ajustado apurado em 31 de dezembro, caso não recolhido, acrescido de multa de ofício e juros de mora contados do vencimento da quota única do tributo. Observe-se, também, que as manifestações do Superior Tribunal de Justiça acerca do tema foram editadas, apenas, no âmbito da 2ª Turma, e o posicionamento desta, inclusive, está renovado em acórdão mais recente, mas sem acréscimos nas razões de decidir, exarado nos autos do Agravo Interno no Agravo em Recurso Especial nº 1.603.525/RJ, proferido em 23/11/2020 28 e assim ementado: PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. MULTA ISOLADA E DE OFÍCIO. ART. 44 DA LEI N. 9.430/96 (REDAÇÃO DADA PELA LEI N. 11.488/07). EXIGÊNCIA CONCOMITANTE. IMPOSSIBILIDADE NO CASO. I - Na origem, trata-se de ação objetivando a anulação de três lançamentos tributários, em virtude da existência de excesso do montante cobrado. II - Após sentença que julgou parcialmente procedente o pleito elaborado na exordial, foram interpostas apelações pelo contribuinte e pela Fazenda Nacional, recursos que tiveram, respectivamente, seu provimento parcialmente concedido e negado pelo Tribunal Regional Federal da 2ª Região, ficando consignado o entendimento de que é ilegal a aplicação concomitante das multas de ofício e isolada, previstas no art. 44 da Lei n. 9.430/1996. III - Conquanto a parte insista que a única hipótese em que se poderá cobrar a multa isolada é se não for possível cobrar a multa de ofício, a jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça é pacífica ao afirmar que é ilegal a aplicação concomitante das multas isolada e de ofício previstas nos incisos I e II do art. 44 da Lei n. 9.430/1996. Nesse sentido: REsp 1.496.354/PR, relator Ministro Humberto Martins, Segunda Turma, julgado em 17/3/2015, DJe 24/3/2015 e AgRg no REsp 1.499.389/PB, relator Ministro Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, julgado em 17/9/2015, DJe 28/9/2015. IV - Agravo interno improvido. 28 Os Srs. Ministros Herman Benjamin, Og Fernandes, Mauro Campbell Marques e Assusete Magalhães votaram com o Sr. Ministro Relator Francisco Falcão. Fl. 2112DF CARF MF Original Fl. 56 do Acórdão n.º 9101-006.247 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10600.720021/2014-43 Cabe esclarecer, por fim, que a Súmula CARF nº 82 confirma a presente exigência. Isto porque o entendimento consolidado de que após o encerramento do ano- calendário, é incabível lançamento de ofício de IRPJ ou CSLL para exigir estimativas não recolhidas decorre, justamente, da previsão legal de aplicação da multa de ofício isolada quando constatada tal infração. Ou seja, encerrado o ano-calendário, descabe exigir as estimativas não recolhidas, vez que já evidenciada a apuração final do tributo passível de lançamento se não recolhido e/ou declarado. Contudo, a lei não deixa impune o descumprimento da obrigação de antecipar os recolhimentos decorrentes da opção pela apuração do lucro real, estipulando desde a redação original do art. 44, §1º, inciso IV da Lei nº 9.430, de 1996, a exigência isolada da multa por falta de recolhimento das estimativas, assim formalizada sem o acompanhamento do principal das estimativas não recolhidas que passarão, antes, pelo filtro da apuração ao final do ano-calendário. Por fim, registre-se que a eficácia desta decisão se restringe às multas isoladas calculadas sobre as estimativas que subsistirem não recolhidas nos anos-calendário 2009 e 2010 em razão das infrações que foram mantidas neste contencioso administrativo especializado. Estas as razões, portanto, para NEGAR PROVIMENTO ao recurso especial da Contribuinte. (documento assinado digitalmente) Edeli Pereira Bessa Declaração de Voto Conselheira Edeli Pereira Bessa Esta Conselheira divergiu do I. Relator, e negou provimento ao recurso especial da Contribuinte acerca da matéria “Da prevalência dos Tratados Internacionais frente a legislação interna (impossibilidade de aplicação do art. 74 da MP 2.158/2001)”. A questão de mérito posta já foi apreciada por este Colegiado na sessão de 9 de fevereiro de 2017. Naquela ocasião os Conselheiros acordaram, por voto de qualidade, negar provimento ao recurso especial, vencidos os conselheiros Lívia De Carli Germano (suplente convocada), Luís Flávio Neto, Daniele Souto Rodrigues Amadio e Gerson Macedo Guerra, que lhe deram provimento. O Conselheiro Relator André Mendes de Moura foi acompanhado pelos Conselheiros Adriana Gomes Rêgo, Rafael Vidal de Araújo e Marcos Aurélio Pereira Valadão (Presidente). O Conselheiro Luis Flávio Neto apresentou declaração de voto e a Conselheira Cristiane Silva Costa declarou-se impedida de participar do julgamento. A decisão está formalizada no Acórdão nº 9101-002.561, assim ementado: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA – IRPJ Fl. 2113DF CARF MF Original Fl. 57 do Acórdão n.º 9101-006.247 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10600.720021/2014-43 Ano-calendário: 2005, 2006 ART. 74 DA MP Nº 2.158-35, DE 2001. TRATADO BRASIL-CHILE PARA EVITAR DUPLA TRIBUTAÇÃO DE RENDA. MATERIALIDADES DISTINTAS. Não se comunicam as materialidades previstas no art. 74 da MP nº 2.158-35, de 2001, e as dispostas na Convenção Brasil-Chile para evitar bitributação de renda. Os lucros tributados pela legislação brasileira são aqueles auferidos pelo investidor brasileiro na proporção de sua participação no investimento localizado no exterior, ao final de cada ano-calendário. OPERACIONALIZAÇÃO DA NEUTRALIDADE DO SISTEMA E SUPERAÇÃO DO DIFERIMENTO DA TRIBUTAÇÃO. A neutralidade do sistema de tributação quando investidor e investida estão localizadas no Brasil opera-se mediante a exclusão dos resultado positivo da investida apurado via Método de Equivalência Patrimonial no lucro real da investidora, porque os lucros da investida já foram tributados no Brasil pela mesma alíquota que seriam se o fossem pela investidora. Estando investidor no Brasil e investida no exterior, se a alíquota no exterior é menor do que a brasileira, quebra-se a neutralidade do sistema, e viabiliza-se diferimento por tempo indeterminado da tributação, caso a investidora, que detém poder de decisão sobre a investida, decida não distribuir os lucros. Por isso, o art. 74 da MP nº 2.158-35, de 2001, ao determinar que os lucros sejam auferidos pelo investidor brasileiro, na medida de sua participação, ao final de cada ano-calendário, dispondo sobre aspecto temporal, evitou o diferimento, e, ao mesmo tempo, o art. 26 da Lei nº 9.249, de 1995, autorizou a compensação dos impostos pagos no exterior, viabilizando a neutralidade do sistema. JUROS DE MORA SOBRE MULTA DE OFÍCIO. INCIDÊNCIA. A multa de ofício, penalidade pecuniária, compõe a obrigação tributária principal, e, por conseguinte, integra o crédito tributário, que se encontra submetido à incidência de juros moratórios, após o seu vencimento, em consonância com os artigos 113, 139 e 161, do CTN, e 61, § 3º, da Lei 9.430/96. Naqueles autos a divergência foi suscitada em face de tributação de lucros auferidos por sujeito passivo por intermédio de controlada direta situada no Chile, país com o qual o Brasil mantém tratado para evitar dupla tributação que também segue a Convenção Modelo da OCDE, com referido no acórdão recorrido, e apresenta em seu Artigo 7 texto com o mesmo conteúdo daquele aqui invocado a partir do Tratado Brasil-Argentina. Assim, sendo equiparáveis as circunstâncias fáticas e jurídicas, as razões de decidir expostas no referido julgado, a seguir transcritas, são aqui adotadas por refletirem o entendimento desta Conselheira acerca da matéria: Tratados para Evitar Dupla Tributação da Renda e Art. 74 da MP nº 2.158-35, de 2001. A princípio, transcrevo a norma em debate: Art. 74. Para fim de determinação da base de cálculo do imposto de renda e da CSLL, nos termos do art. 25 da Lei no 9.249, de 26 de dezembro de 1995, e do art. 21 desta Medida Provisória, os lucros auferidos por controlada ou coligada no exterior serão considerados disponibilizados para a controladora ou coligada no Brasil na data do balanço no qual tiverem sido apurados, na forma do regulamento. Fl. 2114DF CARF MF Original Fl. 58 do Acórdão n.º 9101-006.247 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10600.720021/2014-43 A decisão recorrida partiu do pressuposto de que a norma, ao falar da incidência sobre o lucro disponibilizado à controladora no Brasil por sua controlada no exterior, estaria, na realidade, tratando da materialidade dividendos, que estaria expressamente autorizada pelo art. 10 da Convenção firmada entre Brasil e Chile. Nesse contexto, negou provimento ao recurso voluntário. Não obstante a substanciosa argumentação do voto, entendo que a materialidade sobre o qual incide a tributação do art. 74 da MP nº 2.158-35, de 2001, trata de lucros, e não de dividendos. Os dividendos dependem da existência de resultado positivo da empresa. Constituem- se em uma das destinações dadas ao resultado. Necessariamente, são de quantum inferior ao dos lucros. MARTINS 29 , no Manual de Contabilidade Societária, discorre sobre a existência de dividendos (1) fixo/mínimos prioritários, e (2) obrigatórios, respectivamente previstos nos arts. 203 e 202 da Lei nº 6.404, de 1976 (Lei das S/A), incidentes sobre percentual do lucro, e propõe a seguinte ordem de distribuição: Na realidade, apesar de o termo "disponibilizados" conferir razoável margem a dúvida, vez que, se seriam lucros disponibilizados, seriam aqueles destinados a quem de direito, a disponibilização trata do aspecto temporal da norma, ou seja, do momento em que os lucros foram entregues aos sócios. Nesse contexto, em relação ao art. 74 em debate, o aspecto material trata dos lucros auferidos no exterior, por intermédio das controladas ou coligadas, em quantum proporcional à participação da controladora do Brasil sobre o investimento. Como já visto, o lucro pode ter diversas destinações. Contudo, a legislação brasileira adotou, para os lucros percebidos no exterior por meio de investimentos em controladas ou coligadas, um tratamento diferenciado. Fato é que, tanto para investimentos de controladas/coligadas no Brasil, quanto no exterior, os lucros auferidos pelas investidas são refletidas na contabilidade da investidora por meio do Método de Equivalência Patrimonial. Para investimentos no Brasil, a investidora contabiliza o resultado positivo da investida, proporcional à sua participação, e exclui o resultado na apuração do lucro real. Nesse caso, viabiliza-se a neutralidade porque, como o lucro auferido pela investida já foi tributado no Brasil, não cabe sua tributação no resultado da investidora. E principalmente porque a investida encontra-se no Brasil, ou seja, os lucros auferidos pela investida são necessariamente oferecidos à tributação. Situação diferente ocorre quando o investimento tem sede no exterior. 29 MARTINS, Eliseu... [et. al]. Manual de Contabilidade Societária, 2ª ed. São Paulo : Atlas, 2013, p. 4337. Fl. 2115DF CARF MF Original Fl. 59 do Acórdão n.º 9101-006.247 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10600.720021/2014-43 Nesse caso, a legislação brasileira previu, inicialmente, o mesmo tratamento em relação à contabilização do resultado positivo da investida: o lucro proporcional à sua participação é incluído no resultado da empresa brasileira, e excluído na apuração do lucro real. Contudo, dispôs uma etapa complementar: se os lucros forem auferidos de controladas e coligadas, cabe a adição no resultado tributável, na proporção de participação da investidora brasileira sobre o investimento, ao final de cada ano-calendário. Parte-se da premissa de que os lucros são da investidora brasileira, e, por isso, a sua tributação não deve estar subordinada à política tributária adotada pelo país onde se encontra o investimento. Isso porque o país onde se encontra o investimento pode optar por tributar o lucro em bases tributáveis menores, e a controladora brasileira, que detêm poder de decisão sobre a investida, pode optar em não receber os lucros auferidos. Trata-se de situação em que a neutralidade que ocorre quando investidora e investida estão no Brasil é desvirtuada. Porque quando ambas estão no Brasil, a mesma alíquota é aplicada sobre o lucro da investida e o da investidora. Tributa-se o lucro de investida, e tal valor não é tributado pela investidora. Não há prejuízo no sistema. Por outro lado, se investida está em país de tributação menor, não há que se falar em neutralidade. Na realidade, operacionaliza-se um diferimento em tempo indeterminado da tributação. E, precisamente para se evitar tal diferimento, o art. 74 da norma em debate dispôs expressamente sobre aspecto temporal: o lucro presume-se distribuído para a empresa brasileira (na condição de detentora das ações/quotas da investida), na proporção de sua participação, ao final do ano-calendário. E a neutralidade, que se operacionaliza quando tanto investida quanto investidora estão no Brasil, também é tutelada ao se dispor quando a investida está no exterior. Vale transcrever o art. 26 da Lei nº 9.249, de 1995: Art. 26. A pessoa jurídica poderá compensar o imposto de renda incidente, no exterior, sobre os lucros, rendimentos e ganhos de capital computados no lucro real, até o limite do imposto de renda incidente, no Brasil, sobre os referidos lucros, rendimentos ou ganhos de capital. Como se pode observar, não se pode falar em bitributação. A neutralidade da tributação entre investida e investidora é operacionalizada por meio de outro mecanismo, mediante compensação do que a investida já recolheu aos cofres no exterior, e supera-se a questão do diferimento de tributação por tempo indeterminado. A tributação só se consuma se as alíquotas no exterior foram inferiores à praticadas no Brasil. Por sua vez, precisamente sobre a perspectiva de que a materialidade trata dos lucros auferidos pela investidora brasileira, que não se aplica o art. 7º da Convenção Brasil- Chile. Isso porque os lucros, apesar de auferidos pela empresa no exterior, pertencem, na medida da participação societária, ao seu investidor que se localiza no Brasil. Ou seja, a legislação brasileira diz respeito aos lucros auferidos pelo contribuinte, investidor, residente no Brasil. Por isso que entendo não haver reparos na interpretação conferida pela Receita Federal, por meio da Solução de Consulta Interna nº 18, da Cosit: Fl. 2116DF CARF MF Original Fl. 60 do Acórdão n.º 9101-006.247 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10600.720021/2014-43 As convenções internacionais para evitar dupla tributação que seguem o modelo da OCDE trazem uma regra de tributação exclusiva dos lucros disposta no Parágrafo 1 do Artigo 7, segundo a qual os lucros de uma empresa de um Estado Contratante só são tributáveis nesse Estado, a não ser que a empresa exerça sua atividade no outro Estado Contratante por meio de um estabelecimento permanente ali situado. Se a empresa exercer suas atividades na forma indicada, seus lucros poderão ser tributados no outro Estado, mas unicamente na medida em que forem atribuíveis àquele estabelecimento permanente. Transcreve-se a redação do citado parágrafo: “Os lucros de uma empresa de um Estado Contratante só podem ser tributados nesse Estado, a não ser que a empresa exerça a sua atividade no outro Estado Contratante por meio de um estabelecimento estável aí situado. Se a empresa exercer a sua atividade deste modo, os seus lucros podem ser tributados no outro Estado, mas unicamente na medida em que forem imputáveis a esse estabelecimento estável.” 26. Assim, para entender a compatibilidade entre os acordos celebrados pelo Brasil para evitar a dupla tributação que seguem o modelo da OCDE e a legislação sobre a tributação de lucros de controladas e coligadas no exterior, é importante destacar o Comentário da própria OCDE sobre o Parágrafo 1º do Artigo 7 da Convenção Modelo (tradução livre): “ 10.1 O propósito do §1º é traçar limites ao direito de um Estado Contratante tributar os lucros de empresas situadas em outro Estado Contratante. O parágrafo não limita o direito de um Estado Contratante tributar seus residentes com base nos dispositivos relativos a sociedades controladas no exterior encontradas em sua legislação interna, ainda que tal tributo, imposto a esses residentes, possa ser computado em relação à parte dos lucros de uma empresa residente em outro Estado Contratante atribuída à participação desses residentes nessa empresa. O tributo assim imposto por um Estado sobre seus próprios residentes não reduz os lucros da empresa de outro Estado e não se pode dizer, portanto, que teve por objeto tais lucros.” 27. Conforme exposto pela OCDE, não seriam os lucros da sociedade investida tributados pelo Estado de residência dos sócios, mas os lucros auferidos pelos próprios sócios, em que pese na apuração da base de cálculo tributável seja utilizado como referência o valor dos lucros auferidos pela sociedade sediada no outro Estado. Portanto, o parágrafo 1º não visa impedir o Estado de residência dos sócios de tributar a renda obtida por intermédio de sua participação em sociedades domiciliadas no exterior. 28. O art. 74 da MP nº 2.158-35, de 2001, prevê a tributação da renda dos sócios brasileiros decorrente de sua participação em empresas domiciliadas no exterior. Ou seja, a norma interna incide em contribuinte brasileiro, não gerando qualquer conflito com os dispositivos do tratado que versam sobre a tributação de lucros. 29. É certo que a função primordial dos tratados é promover, mediante a eliminação da dupla tributação, as trocas de bens e serviços e a movimentação de capitais e pessoas. Esse objetivo é igualmente alcançado uma vez que o art. 26 da Lei nº 9.249, de 1995, autoriza a compensação dos tributos pagos no exterior, na hipótese de reconhecimento de lucros, rendimentos e ganhos de capital computados no lucro real. Portanto, a aplicação da norma interna brasileira não acarreta a bitributação econômica dos lucros decorrentes de investimentos no exterior. 30. Além disso, é importante ressaltar que, segundo o Comitê de Assuntos Fiscais da OCDE, os acordos para evitar dupla tributação também têm por Fl. 2117DF CARF MF Original Fl. 61 do Acórdão n.º 9101-006.247 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10600.720021/2014-43 escopo a prevenção da elisão e evasão fiscal, já que os contribuintes poderiam ser tentados a abusar da legislação fiscal de um Estado, através da exploração das diferenças entre as várias legislações dos países ou jurisdições, de maneira a evitar a dupla não tributação. Transcreve-se, por elucidativo, o parágrafo 7 dos Comentários da Convenção- Modelo: " 7. O objetivo principal das convenções para evitar a dupla tributação é promover, mediante a eliminação da dupla tributação internacional, o comércio internacional de bens e serviços, e a circulação de capitais e de pessoas. Também é objetivo das convenções evitar a fraude e evasão fiscal. 7.1 Os contribuintes podem ser tentados a abusar das leis tributárias do Estado, explorando as diferenças entre as legislações dos países ... " Destaca ainda a solução de consulta que nos tratados celebrados com a Dinamarca (Decreto nº 75.106, de 20 de dezembro de 1974) e com as Repúblicas Tcheca e Eslovaca (Decreto nº 43, de 25 de fevereiro de 1991), foi estabelecida cláusula expressa no sentido de não são tributar os lucros não distribuídos. Ou seja, nesse caso, o art. 74 da MP nº 2.158-35, ao dispor sobre aspecto temporal da disponibilização dos lucros, em tese entraria em conflito com o celebrado no tratado. De qualquer forma, tal constatação ratifica entendimento de que, de fato, o art. 7º, no caso concreto, entre Brasil e Chile, não dispõe sobre os lucros auferidos pela investidora brasileira em razão de sua participação na investida localizada no exterior. Assim, tendo em vista que o Tratado Brasil-Chile não se aplica ao caso em análise, tanto para IRPJ quanto para CSLL, resta superada apreciação da segunda divergência apontada pela Contribuinte, de que a aplicação do Tratado Brasil-Chile deveria ser estendida à CSLL. (destaques do original) Nestes termos, o precedente presta-se a afastar a pretensão de inaplicabilidade do art. 74 da Medida Provisória nº 2.158-35/2001 em razão do disposto no art. 7º do Tratado para evitar dupla tributação, bem como a cogitação de prevalência do acordo sobre a legislação interna e consequente inobservância do art. 98 do CTN, vez que demonstra inexistir incompatibilidade entre a norma interna e o acordo internacional, incidindo a tributação sobre os lucros auferidos pela controladora brasileira, o que afasta a aplicação dos Artigos 7 e 10 do referido Tratado. Destaque-se o que bem posto no voto condutor do Acórdão nº 9101-002.561, ao concluir que a tributação dos lucros da empresa brasileira não deve estar subordinada à política tributária adotada pelo país onde se encontra o investimento, pois como a controladora brasileira detém poder de decisão sobre a investida, pode optar em não receber os lucros auferidos e assim operacionalizar um diferimento em tempo indeterminado da tributação. E isto também em razão de a norma contida no art. 74 da Medida Provisória nº 2.158-35/2001 se enquadrar no conceito de legislação de controladas no exterior (Controlled Foreign Corporations – CFC), consoante tem decidido este Colegiado, como é exemplo o Acórdão nº 9101-002.332, de 04/05/2016, orientado pelo voto do ex-Conselheiro Marcos Aurélio Pereira Valadão. De seus termos são extraídos os fundamentos para reafirmar a compatibilidade da norma legal em referência com o Artigo 7 e 10 do acordo internacional, em análise feita tem em conta os comentários às Convenções Modelo da OCDE e da ONU: Fl. 2118DF CARF MF Original Fl. 62 do Acórdão n.º 9101-006.247 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10600.720021/2014-43 O recorrente sustenta de início que se aplica ao caso o art. 7º da Convenção Brasil- Holanda de modo a afastar a incidência da norma contida no art. 74 da Medida Provisória nº 2.158-35/ 2001. Em sua linha argumentativa no recurso especial o recorrente sustenta pela aplicação do art. 7º da Convenção Brasil-Holanda, e da prevalência dos acordos internacionais sobre o direito interno, com base no art. 98 do CTN em jurisprudência do STF e do STJ. Neste aspecto específico (prevalência dos acordos internacionais tributários sobre o direito interno) concordo com o recorrente, porém o que ocorre in casu é que não há conflito entre a norma convencional e a norma interna, que são compatíveis, conforme se demonstrará adiante. Ao contrário do recorrente, entende-se correto o Ac. recorrido quando sustenta para efeitos da discussão dos presentes autos que (fls. 2.192-2.193): Ora, no caso em tela estamos falando de uma empresa domiciliada no Brasil e de suas receitas de participação nos lucros de uma controlada na Holanda. Ou seja, totalmente inaplicável o art. 7°, pois esse dispositivo só vedaria a tributação, pelo Brasil, de lucros aqui auferidos por empresa holandesa sem estabelecimento permanente no território nacional. O recorrente insiste que “os lucros são da empresa estrangeira”. De fato são, ocorre que a empresa estrangeira pertence a uma empresa brasileira e esta é que está sendo tributada. Adiante o recorrente cita acórdãos do CARF e do STJ para sustentar sua posição – aspectos que retomaremos adiante. Seguem as razões pelas quais concordo com as conclusões do Ac. recorrido e não entendo procedentes os argumentos do recorrente e do i. Relator. A tributação em bases universais para as pessoas jurídicas no Brasil que passou a ser disciplinada pelos arts. 25 a 27, Lei n. 9.249/1995 visa tributar as pessoas jurídicas brasileiras em relação à variação patrimonial positiva (acréscimo patrimonial) referente às suas atividades empresariais fora do País, o que antes não era feito. A questão gira, de fato, em torno do momento em que é feita essa tributação (aspecto temporal do fato gerador, como bem argumentado no Ac. recorrido), uma vez apurado o lucro da entidade investida (seja controlada ou coligada no exterior ou mesmo nos casos de investimento não relevante em que não se utiliza o método da equivalência patrimonial). Instrução Normativa SRF 38/1996 regulamentou a Lei n. 9.249/1995 (considerando o efetivo pagamento ou creditamento para efeito de tributação) e depois a Lei 9.532/1997 estabeleceu, também neste sentido, que os rendimentos auferidos por coligadas e controladas no exterior, por PJ no Brasil, seriam tributados quando disponibilizados (lucro das filais e sucursais continuaram a ser tributados na apuração, quando do balanço). Tratando-se, portanto, de mera norma de tributação universal, sem efeitos de norma CFC (destinada a evitar o diferimento indefinido da tributação das coligadas e controladas). Na sequência, a Lei Complementar n. 101, de 10 de janeiro de 2001, promoveu alteração no CTN em seu art. 43, introduzindo dois parágrafos, de forma a evidenciar a possibilidade de tributar rendas obtidas no estrangeiro e a possibilidade da definição do momento em que se pode tributar a variação patrimonial positiva no exterior, de titularidade de pessoa domiciliada no Brasil, nos seguintes termos: Art. 43. O imposto, de competência da União, sobre a renda e proventos de qualquer natureza tem como fato gerador a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica: ... Fl. 2119DF CARF MF Original Fl. 63 do Acórdão n.º 9101-006.247 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10600.720021/2014-43 § 1º A incidência do imposto independe da denominação da receita ou do rendimento, da localização, condição jurídica ou nacionalidade da fonte, da origem e da forma de percepção. § 2º Na hipótese de receita ou de rendimento oriundos do exterior, a lei estabelecerá as condições e o momento em que se dará sua disponibilidade, para fins de incidência do imposto referido neste artigo. Entende-se que esses dispositivos não trouxeram, de fato, nenhuma novidade, mas apenas deixaram mais claras as possibilidades legais. Assim, se não havia problemas desde a edição da Lei n. 9.249/1995, com a edição da Lei Complementar n. 101/2001, que introduziu as modificações transcritas acima no CTN, nenhuma dúvida poderia haver com relação à possibilidade de lei ordinária definir o momento em que se pode tributar os lucros no exterior (que representam uma variação patrimonial positiva do investidor domiciliado no Brasil), e então sobreveio o art. 74 da Medida Provisória n. 2.158-34, de 27 de julho de 2001, que foi “cristalizada” como MP n. 2.158-35/2001 (em decorrência do art. 2º da Emenda à Constituição n. 32/2001), e que tem a seguinte redação Art. 74. Para fim de determinação da base de cálculo do imposto de renda e da CSLL, nos termos do art. 25 da Lei no9.249, de 26 de dezembro de 1995, e do art. 21 desta Medida Provisória, os lucros auferidos por controlada ou coligada no exterior serão considerados disponibilizados para a controladora ou coligada no Brasil na data do balanço no qual tiverem sido apurados, na forma do regulamento. Parágrafo único. Os lucros apurados por controlada ou coligada no exterior até 31 de dezembro de 2001 serão considerados disponibilizados em 31 de dezembro de 2002, salvo se ocorrida, antes desta data, qualquer das hipóteses de disponibilização previstas na legislação em vigor. Veja-se que não se pode dizer que não disponibilidade jurídica, pois há. Tanto é que a controladora pode ter o lucro distribuído aqui no Brasil, conforme demonstra o C. Alberto Pinto em seu voto no Acórdão n. 1302-001.630 em trecho abaixo transcrito (fls. 2.127) (a legislação referida estava em vigor à época dos fatos geradores): 14. Verificado quando se deve aplicar o MEP, cabe agora analisarmos a mais importante conseqüência da sua aplicação, qual seja, o reconhecimento pela investidora dos lucros da investida ao mesmo tempo em que são produzidos, independentemente de terem sido distribuídos. Com isso, antes mesmo de serem recebidos, os lucros das investidas avaliadas pelo MEP já representam um acréscimo patrimonial na investidora, pois, como bem ensina Modesto Carvalhosa (in Comentários à Lei das Sociedades Anônimas, vol. 4 – tomo II, ed. Saraiva, pág. 50): “Há assim um registro concomitante do resultado na “sociedade filha’ e na ‘sociedade mãe’. Daí dizer que a investidora apropria, com a equivalência patrimonial, o resultado derivado de seus investimentos nas sociedades investidas por regime de competência, e não por caixa, quando distribuído”. [grifo nosso] 15. Além disso, os lucros das investidas avaliadas pelo MEP, antes mesmo de serem efetivamente recebidos, podem ser distribuídos pela investidora aos seus acionistas (ou sócios), já que a maneira de evitar tal distribuição que seria pela constituição de uma reserva de lucros a realizar é uma mera faculdade da empresa, se não vejamos como dispõe o art. 197 da Lei nº 6.404, de 1976, com a redação que lhe foi dada pela Lei nº 10.303, de 31 de outubro de 2001: Fl. 2120DF CARF MF Original Fl. 64 do Acórdão n.º 9101-006.247 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10600.720021/2014-43 Art. 197. No exercício em que o montante do dividendo obrigatório, calculado nos termos do estatuto ou do art. 202, ultrapassar a parcela realizada do lucro líquido do exercício, a assembleia geral poderá, por proposta dos órgãos de administração, destinar o excesso à constituição de reserva de lucros a realizar. § 1º Para os efeitos deste artigo, considera-se realizada a parcela do lucro líquido do exercício que exceder da soma dos seguintes valores: I - o resultado líquido positivo da equivalência patrimonial (artigo 248); II - o lucro, ganho ou rendimento em operações cujo prazo de realização financeira ocorra após o término do exercício social seguinte. § 2º [...] 16. Dessa forma, caso a investidora não constitua reserva de lucros a realizar (o que poderá fazer, já que a formação de tal reserva é uma mera faculdade e, não, uma obrigação), o percentual de dividendos distribuídos poderá incidir sobre a parcela do seu resultado gerada por lucros ainda não distribuídos de investidas avaliadas pela equivalência patrimonial. Isso se deve ao fato de que a Lei das S/A adota o regime de competência, de tal sorte que, mesmo não tendo sido recebido os lucros das investidas (ou seja, de não ter sido financeiramente realizado), eles compõem o resultado da investidora, passível de distribuição aos acionistas (ou sócios). (Grifos e negritos no original). Deve-se deixar claro que esta forma de tributação é possível, corriqueira e constitucional em face da CF/88. Trata-se da prática corrente de tributação internacional, embora a lei brasileira (art. 74 da MP n. 2.158-34/ 2001) tenha fugido um pouco dos padrões internacionais ao tributar antecipadamente à distribuição tanto os lucros decorrentes de rendas ativas quanto de rendas passivas, de maneira genérica. Contudo, não há como fugir do fato de que renda é renda (independentemente de sua natureza jurídica, cláusula non olet). Assim tributar ou não determinada modalidade de renda é meramente uma questão de política tributária. Por outro lado o STF ao julgar o art. 74 da MP n. 2.158-35/2001 (ADIn 2.588/DF) deixou bem claro que esta forma de tributação é constitucional, ou seja, é possível se tributar os lucros da controlada no exterior ainda que não distribuídos ao beneficiário efetivo residente no Brasil, i.e., ainda que não efetivamente distribuído ao controlador ou possuidor das cotas e capital residente no Brasil. O STF, por outro lado, restringiu a tributação das coligadas, entendendo constitucional somente se a investida estiver operando em paraísos fiscais (um arroubo de legislador positivo interferindo em atribuições constitucionais típicas de outros poderes do Estado, mas a decisão é definitiva neste aspecto). De lembrar, por oportuno, que o STF não decidiu sobre o efeito da incidência das convenções para evitar a dupla tributação, mesmo porque há dúvidas se este tema é matéria de índole constitucional. Muito foi falado a respeito da eficiência econômica da norma, mas isto, como já foi dito, é uma questão de política tributária. Se o efeito econômico da norma é ruim para a internacionalização das empresas brasileiras, é uma questão de opção do legislador, que apenas a torna questionável do ponto de vista de política tributária. A norma é constitucional, o STF não afastou a tributação dos lucros das controladas no exterior, ainda que não distribuídos. A norma brasileira atua da mesma forma como faz também grande parte dos países, por via das denominadas normas CFC (de Controlled Foreign Corporations), i.e., normas destinadas a impedir que os lucros acumulados no exterior pelos residentes no País tenham sua tributação postergada ad aeternum, ou seja, fazendo com que sua distribuição ou utilização que permitiria sua tributação em um regime normal nunca aconteça. Veja-se que as diversas normas CFC existentes no diversos países tem diversos contornos, sendo que algumas só tributam rendas passivas, outras tributam rendas Fl. 2121DF CARF MF Original Fl. 65 do Acórdão n.º 9101-006.247 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10600.720021/2014-43 passivas e ativas (embora algumas dessas possam ser excluídas) (e.g., China, França e Nova Zelândia), outras tributam também as rendas ativas a depender do percentual em relação às rendas passivas (e.g., Turquia) não podendo, portanto este ser um critério de distinção. O conceito do que é uma empresa sujeita ao regime de norma CFC varia muito, dependendo do percentual de participação (e.g., na Nova Zelândia é 10%) e de outros fatores. Alguns países tem “listas negras” às quais se aplicam as normas CFC, outros tem “listas brancas” aos quais não se aplica, outros não tem lista nenhuma para efeito de aplicação da norma CFC. Alguns países tributam, via norma CFC, expressamente como distribuição presumida de dividendos, outros tem normas com estrutura semelhante à brasileira. Também o critério de definição do que é uma empresa controlada no exterior (CFC) para efeito de aplicação das normas típicas varia muito de país para país; alguns focam em evasão tributária, outros países tem normas de escopo mais amplo. Em suma, não há um padrão, e não há definição consensual do que seja uma norma CFC. Há apenas um ponto comum nas normas CFC: evitar o adiamento da tributação por tempo indefinido (antideferral) – e este requisito a norma brasileira cumpre. Mesmo a imputação de que a norma brasileira é genérica não se lhe aplica, visto que nos casos de investimento não relevante (critério que pode ser diferente em outro país), a tributação só se dá na distribuição dos dividendos. O fato da norma CFC brasileira ser uma norma “forte”, visando coibir práticas elisivas agressivas de uma forma mais estrita, não retira dela a natureza de norma CFC (aspectos que foram mitigados pelo novo tratamento do tema pela Lei 12.973/2014). No que diz respeito aos comentários da OCDE e conceito de norma CFC, incluindo o seu conceito, cumpre trazer à citação o que dispõe o par. 23 dos Comentários ao art. 1º da Convenção Modelo da OCDE (parágrafo introduzido em 1992, com alterações, permanece na atualização de 2014, redação abaixo de 2003), também reproduzido e endossado nos Comentários ao art. 1º da Convenção Modelo da ONU, conforme abaixo: 23. A utilização de sociedades de base também pode ser tratada por meio de disposições sobre sociedades estrangeiras controladas. Um número significativo de países membros e não-membros já adotaram tal legislação. Apesar do modelo deste tipo de legislação variar consideravelmente entre os países, uma característica comum dessas regras, que são agora reconhecidas internacionalmente como um instrumento legítimo para proteger a base tributária nacional, e fazem com que um Estado Contratante tribute seus residentes pelo rendimento atribuível a sua participação destes em determinadas entidades estrangeiras. Algumas vezes tem sido argumentado, com base em uma determinada interpretação de disposições da Convenção, tais como o parágrafo 1º do Artigo 7º e o parágrafo 5º do Artigo 10, que esta característica comum da legislação sobre sociedades estrangeiras controladas conflitaria com essas disposições. Pelas razões explicadas nos parágrafos 14 do Comentário ao Artigo 7º e parágrafo 37 do Comentário ao Artigo 10, essa interpretação não está em conformidade com o texto das disposições. Essa interpretação também não se sustenta quando estas disposições são lidas em seu contexto. Desse modo, embora alguns países tenham achado útil esclarecer expressamente, em suas convenções, que a legislação sobre sociedades estrangeiras controladas não conflita com a Convenção, tal esclarecimento não é necessário. Reconhece-se que a legislação sobre sociedades estrangeiras controladas estruturada dessa forma não é contrária às disposições da Convenção. 30 (Negritou-se). 30 The use of base companies may also be addressed through controlled foreign companies provisions. A significant number of member and nonmember countries have now adopted such legislation. Whilst the design of this type of legislation varies considerably among countries, a common feature of these rules, which are now internationally recognised as a legitimate instrument to protect the domestic tax base, is that they result in a Contracting State taxing its residents on income attributable to their participation in certain foreign entities. It has sometimes been argued, based on a certain interpretation of provisions of the Convention such as paragraph 1 of Article 7 and paragraph 5 of Article 10, that this common feature of controlled foreign companies legislation conflicted with these provisions. For the reasons explained in paragraphs 14 of the Commentary on Article 7 and 37 of the Commentary Fl. 2122DF CARF MF Original Fl. 66 do Acórdão n.º 9101-006.247 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10600.720021/2014-43 Neste sentido há que se concordar com os argumentos trazidos nas contrarrazões, conforme transcrito adiante (fls. 2.509-2.510): O problema apontado por alguns, quando examinam o art. 74 da Medida Provisória nº 2.158-35, de 2001, é que ele teria sido amplo demais. A crítica à abrangência do dispositivo enfoca, mais precisamente, o fato de o legislador não ter limitado sua aplicação aos países com regime de tributação favorecida – método jurisdicional –e por não ter havido preocupação com a espécie de rendimento submetido ao regime CFC – método transacional. Apesar de pertinentes as críticas, é preciso enfatizar que essa foi a escolha feita pelo país ao adotar o seu regime CFC. Implica dizer que o legislador pátrio optou por não seguir integralmente as orientações da OCDE, o que é perfeitamente normal e válido. Vale lembrar que os trabalhos, orientações, relatórios e modelos elaborados pela OCDE não tem força cogente sobre nenhum país – nem mesmo para os seus membros. Portanto, o fato de o Brasil ter escolhido não incluir o método jurisdicional e o método transacional na legislação apenas indica uma opção de política fiscal. Contudo, isso não pode servir de fundamento para afirmar que não se pretendia instituir uma norma CFC por meio do art. 74 da Medida Provisória nº 2.158-35, de 2001. Nesse ponto, basta lembrar os elementos examinados acima –gramatical, histórico e finalístico – para se concluir pela natureza CFC da norma inserida no referido art. 74. Ademais, cumpre rebater uma crítica que constantemente é lançada contra a norma CFC brasileira, qual seja: não seguir o “padrão internacional”, uma vez que a maioria dos países, ao adotarem normas CFC, utilizam o método transacional e o jurisdicional como parâmetro. Em relação a esse aspecto, importante ressaltar que o fato de a norma brasileira ser diferente não retira a sua natureza de norma CFC. Primeiramente, cumpre frisar que o Brasil não está obrigado a seguir nenhum modelo – ainda mais da OCDE, que consiste em organização internacional da qual o Brasil não faz parte. Implica dizer que não existe nenhuma norma cogente, interna ou externa, que imponha ao Brasil a adoção de um modelo específico de legislação CFC. Por seu turno, relevante ressaltar que a essência da norma CFC foi preservada no art. 74 da Medida Provisória nº 2.158-35, de 2001, visto que se estabeleceu um regime específico para a tributação dos rendimentos auferidos por intermédio de controladas e coligadas situadas no exterior – de modo a concretizar a tributação universal da renda e impedir o diferimento por tempo indeterminado da tributação. Esse aspecto é que deve ser levado em consideração ao definir a natureza da norma CFC, e não a observância de modelos elaborados por organismos internacionais – ainda mais quando o Brasil não for integrante desta organização internacional. Nessa perspectiva, apenas para reforçar o argumento, cabe citar o exemplo das regras sobre preço de transferência adotadas pelos Brasil. A Lei no 9.430, de 1996, ao instituir o regime de preço de transferência brasileiro, previu que o cálculo do preço parâmetro observaria a sistemática das margens fixas. Ocorre que essa metodologia é totalmente diferente da que é observada pela maioria dos países – notadamente, os países-membros da OCDE, que seguem o modelo elaborado on Article 10, that interpretation does not accord with the text of the provisions. It also does not hold when these provisions are read in their context. Thus, whilst some countries have felt it useful to expressly clarify, in their conventions, that controlled foreign companies legislation did not conflict with the Convention, such clarification is not necessary. It is recognised that controlled foreign companies legislation structured in this way is not contrary to the provisions of the Convention. UN. United Nations Model Double Taxation Convention between Developed and Developing Countries. New York: UN, p. 69-70 (disponivel em http://www.un.org/esa/ffd/documents/UN_Model_2011_Update.pdf). Fl. 2123DF CARF MF Original Fl. 67 do Acórdão n.º 9101-006.247 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10600.720021/2014-43 pela referida organização internacional. Percebam, Srs. Conselheiros, que ninguém questiona a natureza das normas previstas nos art. 18 e 18-A da Lei no 9.430, de 1996, isto é, todos concordam que se tratam de regras sobre preço de transferência. Implica dizer que, mesmo o regime brasileiro de preço de transferência sendo distinto da maioria dos países, isso não serviu como justificativa para desqualificar as normas da Lei no 9.430, de 1996. A mesma lógica deve ser aplicada, agora, à norma CFC brasileira: não obstante o legislador pátrio ter seguido caminho diferente dos demais países, isso não configura motivo legítimo para rechaçar a natureza de norma CFC do art. 74 da Medida Provisória nº 2.158-35, de 2001. (Negritos e sublinhados no original). Assim, não há como discordar dos argumentos das contrarrazões neste sentido, i.e., que se trata, in casu, de norma CFC, visando impedir o diferimento da tributação dos lucros obtidos no exterior, e que está perfeitamente compatível com o art. 43 do CTN. Entendo que, independentemente da existência dos §§ 2º e 3º do art. 43 do CTN, esta norma do art. 74 da MP n. 2.158-35/2001 seria válida, pois se destina a evitar, considerando o sistema de tributação universal, que o contribuinte adie indefinidamente a tributação de sua variação patrimonial positiva (fato gerador do imposto de renda) obtida no exterior. Lembro, novamente, que, em relação à pessoa física, desde antes de o CTN em vigor, existe a afetiva incidência do imposto de renda em bases universais, nunca tendo sido considerada incompatibilidade com o CTN. A alteração do CTN só deixou mais clara esta possibilidade que, repito, já existia, i.e., tanto a incidência em bases universais, quanto a possibilidade de tributar sua variação patrimonial positiva obtida no exterior, ainda que não efetivamente distribuída ao seu beneficiário efetivo domiciliado no Brasil. Convém ressaltar que neste ponto há uma divergência entre o voto condutor do C. Alberto Pinto e o voto do C. Eduardo de Andrade (fls. e-2.124-2.128), que acompanhou o voto vencedor pelas conclusões, sustentando que há presunção (a que chama de ficta) na distribuição dos lucros neste caso. Veja-se que tanto um raciocínio como o outro têm duas consequências comuns: mantém a tributação e afastam a aplicação do art. 7º dos acordos de dupla tributação, sendo que o segundo aparentemente, apenas aparentemente, poderia levar à aplicação do art. 10 (isto porque este art. só se aplica se houver distribuição efetiva) e o primeiro afasta tanto o art. 7º como o art. 10, de pronto. Voltarei a este ponto adiante no meu voto, mas estes esclarecimentos em relação a esses aspectos fazem-se necessários também aqui. Não se pode concordar com a ideia do recorrente de que está a se tributar o lucro da entidade estrangeira no exterior enquanto no exterior, mas, o que o lucro da controlada no exterior representa em termos de variação patrimonial positiva no patrimônio da entidade brasileira (controladora), sendo esta é que é tributada. Repise-se, o fato gerador tributável é variação patrimonial positiva identificada na controladora brasileira, que corresponde aos lucros da controlada no exterior. Não existe, portanto, o exercício de poderes coercitivos e sancionatórios do Fisco brasileiro em território estrangeiro, pois a entidade tributada é a brasileira, em território brasileiro. O fato de a IN n. 213/2003 determinar que se inclua para efeito de cálculo o lucro do exterior antes da tributação é mera metodologia de cálculo, de modo a permitir que o imposto pago no exterior seja deduzido do imposto a ser pago no Brasil, caso contrário, e.i., se fosse pelo valor líquido, sempre haveria tributação, ainda que a alíquota do países estrangeiro fosse maior que a brasileira. Ou seja, se alíquota do país estrangeiro for igual ou maior que a brasileira nada há a pagar, o que só acontece se for inferior à brasileira. Nesse sentido, esta metodologia é correta para se aplicar o art. 26 da Lei n. 9.249/1995, conforme se extrai do seu texto, que segue transcrito: Fl. 2124DF CARF MF Original Fl. 68 do Acórdão n.º 9101-006.247 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10600.720021/2014-43 Art. 26. A pessoa jurídica poderá compensar o imposto de renda incidente, no exterior, sobre os lucros, rendimentos e ganhos de capital computados no lucro real, até o limite do imposto de renda incidente, no Brasil, sobre os referidos lucros, rendimentos ou ganhos de capital. § 1º Para efeito de determinação do limite fixado no caput, o imposto incidente, no Brasil, correspondente aos lucros, rendimentos ou ganhos de capital auferidos no exterior, será proporcional ao total do imposto e adicional devidos pela pessoa jurídica no Brasil. § 2º Para fins de compensação, o documento relativo ao imposto de renda incidente no exterior deverá ser reconhecido pelo respectivo órgão arrecadador e pelo Consulado da Embaixada Brasileira no país em que for devido o imposto. § 3º O imposto de renda a ser compensado será convertido em quantidade de Reais, de acordo com a taxa de câmbio, para venda, na data em que o imposto foi pago; caso a moeda em que o imposto foi pago não tiver cotação no Brasil, será ela convertida em dólares norte-americanos e, em seguida, em Reais. Conforme disciplinado pela IN SRF n. 213/2002, em seu artigo 1º, §7º, e artigo 14, relativamente aos seus §§ que importam para a discussão do tema, que estatuem: Art. 1º Os lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior, por pessoa jurídica domiciliada no Brasil, estão sujeitos à incidência do imposto de renda das pessoas jurídicas (IRPJ) e da contribuição social sobre o lucro líquido (CSLL), na forma da legislação específica, observadas as disposições desta Instrução Normativa. ... § 7º Os lucros, rendimentos e ganhos de capital de que trata este artigo a serem computados na determinação do lucro real e da base de cálculo de CSLL, serão considerados pelos seus valores antes de descontado o tributo pago no país de origem. ... COMPENSAÇÃO DO IMPOSTO PAGO NO EXTERIOR COM O IMPOSTO DE RENDA DEVIDO NO BRASIL Art. 14. O imposto de renda pago no país de domicílio da filial, sucursal, controlada ou coligada e o pago relativamente a rendimentos e ganhos de capital, poderão ser compensados com o que for devido no Brasil. ... § 7º O tributo pago no exterior, passível de compensação, será sempre proporcional ao montante dos lucros, rendimentos ou ganhos de capital que houverem sido computados na determinação do lucro real. ... § 9º O valor do tributo pago no exterior, a ser compensado, não poderá exceder o montante do imposto de renda e adicional, devidos no Brasil, sobre o valor dos lucros, rendimentos e ganhos de capital incluídos na apuração do lucro real. É neste sentido, também, que dispõe o Tratado Brasil-Holanda em seu artigo 23, § 5º, abaixo transcrito: CAPÍTULO IV Fl. 2125DF CARF MF Original Fl. 69 do Acórdão n.º 9101-006.247 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10600.720021/2014-43 Eliminação da Dupla Tributação ARTIGO 23 Eliminação da Dupla Tributação 1. Ao tributar os seus residentes, a Holanda pode incluir na base de cálculo os rendimentos que, nos termos desta Convenção, podem ser tributados no Brasil. ... 5. Quando um residente no Brasil receber rendimentos que, nos termos desta Convenção, possam ser tributados na Holanda, o Brasil permitirá, como dedução do imposto de renda dessa pessoa, um valor igual ao imposto de renda pago na Holanda. Todavia, a dedução não será maior do que a parcela do imposto que seria devido antes da inclusão do crédito correspondente aos rendimentos que podem ser tributados na Holanda. A respeito do cálculo do imposto conforme previsto na IN 213/2002, veja-se que metodologia de incluir na tributação o valor antes de deduzido os tributos pagos no exterior, para somente depois permitir sua dedução, é a única forma de cálculo que permite a dedução do tributo pago no outro estado, sendo, portanto, norma que protege o contribuinte brasileiro. À evidência, não há incompatibilidade ou conflito na aplicação dos dispositivos da legislação interna e da norma convencional. Também do ponto de vista histórico o tema deve ser analisado. O artigo 7º das CDT foi pensado para se impedir que sejam tributados na fonte receitas “(“lucros” –profits) remetidas ao país de residência, sem que haja uma presença efetiva da empresa no outro país, a não ser que o rendimento seja abrangido nos outros itens específicos do tratado. Assim, se tiver um estabelecimento permanente (no que se remete ao art. 5º da CDT, que define os critérios para este fim), ou tiver um subsidiária, uma controlada, os lucros podem ser tributados também pelo país em que eles são gerados. Quando o art. 7º foi pensado, no início do século passado e depois na década de 1940 (modelos do México e Londres), não existiam normas CFC, elas surgiram depois, na década de 1960 (primeiramente nos EUA). Assim, não é lógico dizer que o art. 7º foi criado para evitar a aplicação de norma CFC, como fazem alguns, tentando inferir a caracterização da norma do art. 74 da MP n. 2.158-35/2001 como contrária aos princípios que regem a tributação internacional. Ainda à luz do argumento histórico, não é correto dizer que apenas a partir de 2003 se passou a considerar as normas CFC compatíveis com os tratados. Na verdade, desde o seu surgimento elas são compatíveis com os tratados, basta ver o citado par. 23 dos comentários ao art. 1º que vem de longa data, e veja-se o que diz o texto do referido par. 10.1 (referente á atualização dos comentários à Convenção Modelo da OCDE de 2003, reproduzido nas atualizações até 2014, com pequenas modificações), e corroborado na Convenção Modelo da ONU, como segue: 10.1 O número 1 tem como propósito definir os limites ao direito de um Estado Contratante tributar os lucros realizados na sua atividade por empresas residentes do outro Estado Contratante. Em contrapartida, este número não restringe o direito de um Estado Contratante tributar os seus próprios residentes nos termos das disposições relativas às sociedades estrangeiras controladas, constantes da sua legislação interna, ainda que o imposto desse aplicado a esses residentes possa ser calculado em função da parte de lucro de uma empresa residente em outro Estado Contratante, imputável à participação desses residentes na referida empresa. O imposto deste modo aplicado por um Estado aos seus próprios residentes não reduz os lucros da empresa do outro Estado, pelo que não se pode considerar que o mesmo incide sobre tais lucros Fl. 2126DF CARF MF Original Fl. 70 do Acórdão n.º 9101-006.247 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10600.720021/2014-43 (ver também o parágrafo 23 dos Comentários ao Artigo 1.º e os parágrafos 37 a 39 dos Comentários ao Artigo 10º). 31 (Negritou-se). O fato de que apenas a partir de 2003 o texto do parágrafo 10.1 dos Comentários ao art. 7 passou a constar dos comentários da Convenção Modelo da OCDE, e da ONU a partir de 2011, apenas reflete a consolidação deste entendimento. 32 É verdade que apenas uns poucos países não concordam expressamente com isto: Bélgica (cuja reserva foi transcrita no texto do recurso especial), Irlanda, Luxemburgo e Holanda (4 dentre os 30 membros da OCDE à época, i.e., menos que 14% dos seus membros, sendo que desses, dois têm notórios regimes privilegiados de tributação). Contudo, apenas os três primeiros fizeram reservas aos comentários constantes do parágrafo 10.1. do art. 7º - a Holanda não tem reserva no art. 7º ou seus comentários. A bem da verdade, a Holanda faz uma restrição aos comentários do art. 1º da Convenção Modelo da OCDE. Aqui cabe uma distinção importante. Ao que consta o Brasil nunca recebeu uma indicação formal de que a Holanda entende incompatível a aplicação da norma brasileira CFC em face da Convenção Brasil-Holanda. Assim, como o Brasil não é membro da OCDE, a restrição posta pela Holanda em um documento da OCDE, diz respeito somente aos países membros da OCDE. Na Convenção Modelo da ONU (organização da qual ambos países são membros) não consta manifestação da Holanda neste sentido, o que é relevante pois os dispositivos do art. 7º são semelhantes. Não se pode tomar deliberações unilaterais constantes em documento de organização internacional de que o Brasil não faça parte como fonte de direito, este tipo de registro nem sequer pode ser entendido como soft law . E ainda que fosse, em matéria tributária este tipo de soft law não se presta a ser fonte imediata de direito. Há que destacar também, como é assente, que o art. 7º se presta a eliminar a chamada dupla tributação jurídica (tributação sobre a mesma pessoa em relação ao mesmo rendimento, por duas jurisdições diferentes, no mesmo período de tempo) – caso típico da tributação na fonte nas remessas (vis a vis à tributação no domicílio do mesmo contribuinte) e não a dupla tributação econômica (tributação do mesmo rendimento por duas jurisdições diferentes, no mesmo período de tempo, nas mãos de duas pessoas diferentes) – que é a suscetível de acontecer com as normas CFC, mas cujos efeitos podem ser mitigados pela aplicação dos art. 23 das convenções modelo e, a depender da situação (preços de transferência), também pelo art. 9º (que trata das empresas associadas). 33 Por esse raciocínio também não se aplica o art. 7º à situação de incidência de norma CFC. 31 No original em inglês: 13. The purpose of paragraph 1 is to provide limits to the right of one Contracting State to tax the business profits of enterprises [that are residents] of the other Contracting State. The paragraph does not limit the right of a Contracting State to tax its own residents under controlled foreign companies provisions found in its domestic law even though such tax imposed on these residents may be computed by reference to the part of the profits of an enterprise that is resident of the other Contracting State that is attributable to these residents’ participation in that enterprise. Tax so levied by a State on its own residents does not reduce the profits of the enterprise of the other State and may not, therefore, be said to have been levied on such profits (see also paragraph 23 of the Commentary on Article 1 and paragraphs 37 to 39 of the Commentary on Article 10). UN. United Nations Model Double Taxation Convention between Developed and Developing Countries. New York: UN, p. 144 (Disponível em http://www.un.org/esa/ffd/documents/UN_Model_2011_Update.pdf) Tradução do texto adaptada de OCDE. Modelo de Convenção Fiscal sobre o rendimento e o Patrimônio (OCDE). Versão Condensada. CEF/DGI/MFPortugal. Coimbra: Almedina, 2005, fl. 179-180. 32 O relatório da OCDE sobre o tema, publicado após os estudos da Organização, data de 1987 (OECD. Double Taxation Convention and the Use of Base Companies. Paris: OECD, 1987.) 33 Conforme Klaus Vogel: “C) Relation between Art. 9 (1) and the distributive rules: Both Art. 7 and Art. 9 indicate that business profits should be taxed in the State in which the originate economically. According to Art. 7, this may be the enterprise's State of residence or the State of the permanent establishment. According to Art. 9, it should be the State of residence of the enterprise the profits of which were reduced. Art. 7, read in conjunction with Art. 23 serves the purpose of avoiding double taxation of one and the same taxpayer by the State of residence and by the State of source. Art. 9 differs from Art. 7 and the other MC distributive rules in that it deals with the relationship of Fl. 2127DF CARF MF Original Fl. 71 do Acórdão n.º 9101-006.247 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10600.720021/2014-43 O art. 7º das convenções é um dispositivo que visa disciplinar a tributação dos estabelecimentos permanentes, não permitindo a tributação no outro estado, quando lá não há estabelecimento permanente, aplicando-se os outros artigos do tratado, se for ocaso. No caso em questão não existe a discussão acerca da existência ou não de um estabelecimento permanente, o que existe é uma empresa na Holanda, controlada por uma brasileira (cujas relações se inserem no âmbito do art. 9º da Convenção). Assim, aplica-se, sim, o art. 23, § 5º, da Convenção Brasil-Holanda– veja-se a IN SRF n. 213/2002 que, pela sistemática descrita em seus artigos 13 a 15 permite a dedução do imposto pago na Holanda na sistemática de imputação, coadunando-se integralmente com o referido art. 23, no sentido de evitar que ocorra a dupla tributação, já que o tributo pago na Holanda é considerado para efeitos do pagamento do tributo no Brasil. Pode-se dizer que há duas opções ao intérprete da norma CFC: a) simplesmente é tributada a variação patrimonial verificada no Brasil, que corresponde ao lucros auferidos por controlada ou coligada no exterior, que são apurados conforme o balanço da controlada ou coligada – intepretação estática; b) o que se tributa é a distribuição presumida de dividendos ou lucros auferidos por controlada ou coligada no exterior, que são apurados conforme o balanço da controlada ou coligada – intepretação dinâmica. De toda sorte, ambas formas de intepretação, estática ou dinâmica levam ao mesmo resultado e afastam a aplicação dos acordos de maneira geral, primeiro, conforme demonstrado ao art. 7º, não se aplica de forma alguma ao presente caso, tratando-se de equívoco entender que o art. 7º das Convenções Modelo da ONU e da OCDE foi construído com a finalidade de eliminar a tributação em bases universais dos estados contratantes (que é o que infere se aplicado este dispositivo como quer o recorrente), e, segundo, porque, no caso da intepretação dinâmica, o art. 10, que se aplicaria, não se aplica diretamente porque o art. 10 das Convenções Modelo da ONU e da OCDE só se aplica aos dividendos efetivamente distribuídos, assim como o art. 10 da Convenção Brasil-Holanda. Ou seja, só vai ser aplicado no futuro, quando da efetiva distribuição – mas esta situação independe de qualquer interpretação que não a literal – mas, curiosamente, seria também afastada pela intepretação que o recorrente dá ao art. 7º. Nesta análise cumpre também evidenciar este ponto basta contrastar aqueles argumentos com o que diz o art. 5º, § 8º, da Convenção Brasil-Holanda: 8. O fato de uma sociedade residente de num Estado Contratante controlar ou ser controlada por sociedade residente no outro Estado Contratante, ou exercer suas atividades naquele outro Estado (quer por meio de um estabelecimento permanente, ou por outro modo), não será, por si só, bastante para fazer de uma dessas sociedades estabelecimento permanente da outra. Veja-se que, literalmente, o dispositivo diz que o fato de uma sociedade residente num Estado Contratante controlar no outro Estado Contratante outra sociedade, não será, por si só, bastante para fazer de uma dessas sociedades estabelecimento permanente da outra – ou seja, não se aplica o art. 7º na situação do presente processo. Em outras palavras, como a recorrente não atua na Holanda por via de um estabelecimento permanente, de forma alguma há que se cogitar da aplicação do art. 7º (quando da efetiva distribuição de dividendos se aplicará o art. 10). 34 Two States of residence and the taxation of legally independent taxpayers, each of them by his State of residence. In essence, however, there is a close connection with the typical distributive rules inasmuch as Art. 9 concerns the question of whether an element of profits which has been (or possibly will be) subjected to tax in the foreign contracting State may nevertheless be attributed to, and taxed in the hands of, a domestic enterprise. Consequently, Art.9 is designed to avoid economic double taxation[…].”(Negritros no original). VOGEL, Klaus. Klaus Vogel on Double Taxation. 3 ed. Londres: Kluwer, 1991, p. 518. 34 É o que claramente se denota do Manual da ONU sobre a Administração de Tratados de Dupla Tributação para Países em Desenvolvimento, conforme abaixo: Business profits derived by nonresidents in the source country are potentially taxable under several provisions of a tax treaty, depending on the type of business activity. For example, Fl. 2128DF CARF MF Original Fl. 72 do Acórdão n.º 9101-006.247 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10600.720021/2014-43 Veja-se também que o que art. 7º diz e busca preservar refere-se a quando uma empresa tem atuação empresarial no outro país por ela mesma. Se esta atuação se faz por meio de participação em outra empresa residente no outro país (seja via controle ou mera participação societária), o art. 7º não se aplica, mas sim, conforme a circunstância, o art. 9º (nas transações entre as empresas associadas) ou o art. 10 (na distribuição dos lucros ou dividendos– que são tributáveis na fonte e na residência do controlador). E veja-se que art. 9º é no sentido de se atribuir o auferimento de rendimentos resultantes das relações entre empresas nessas condições de forma que os lucros devem ser ajustados ao mesmo montante que seriam os lucros no caso de empresas independentes – princípio arm´s lenght e que remete à legislação interna de cada país como fazê-lo (normas de preços de transferência). 35 Ou seja, como já foi dito, a intepretação dada pelo recorrente ao art. 7º impõe ao Brasil, em relação aos países que tenha tratado, uma tributação em bases territoriais e não em bases universais – o que obviamente não é o objetivo das convenções, mas sim a eliminação ou diminuição da dupla tributação. Para esclarecer esse ponto, cumpre reproduzir os comentários à Convenção Modelo da OCDE, de 2005, na introdução aos comentários ao art. 7º, que também são considerados no Modelo da ONU (organização da qual o Brasil faz parte): RELATIVO À TRIBUTAÇÃO DOS LUCROS DAS EMPRESAS Observações prévias O presente Artigo é, em muitos aspectos, a continuação e o corolário do Artigo 5º, que define o conceito de estabelecimento estável. O critério de estabelecimento estável é normalmente utilizado nas convenções internacionais de dupla tributação a fim de determinar se um dado elemento do rendimento deve ser tributado ou não no país em que é realizado; todavia, este critério não oferece só por si uma solução cabal ao problema da dupla tributação dos lucros industriais e comerciais. Para evitar a concorrência de uma dupla tributação deste tipo, é necessário completar a definição de estabelecimento estável, acrescentando uma série de normas acordadas que permitam calcular o lucro realizado pelo estabelecimento estável ou por uma empresa que leve a efeitos operações comerciais com um membro estrangeiro do mesmo grupo de empresas. Pondo a questão de uma forma ligeiramente diferente, quando uma empresa de um Estado Contratante exerce uma actividade comercial ou industrial no outro Estado Contratante, as autoridades deste segundo Estado devem interrogar-se sobre dois pontos antes de tributarem os lucros das empresas: em primeiro lugar, a empresa possui um estabelecimento estável no profits from immovable property are taxable under Article 6; profits from international shipping and transportation are taxable under Article 8; profits from holding investments or licensing or leasing property are taxable under Articles 10, 11 and 12; and profits from services may be taxable under Article 14 (United Nations Model Convention, independent personal services) and Article 17 (artistes and sportspersons). These other provisions prevail over Article 7, subject to the throwback rules in Article 10 (4), Article 11 (4) and Article 12 (4) of the United Nations Model Convention and Article 12 (3) of the OECD Model Convention. Each provision contains its own threshold for source country taxation. For example, in the case of Ms. X carrying on business as an independent contractor, her profits would be taxable under Article 14 of the United Nations Model Convention, whereas the income earned by Xco would be taxable under Article 7. The MNE [Empresa Multinacional] that carries on business in the source country through a PE [estabelecimento permanente] would be taxable under Article 7, but under Article 10 if it carries on business in the source country through a local subsidiary when the subsidiary distributes the profits in the form of dividends. (Negritos, itálicos e acrécimos nossos) Ver em LI, Jinyan. Taxation of nonresidents on business profits. In: TREPELKOV, Alexander; TONINO, Harry; HAIKA, Dominika (Edits). United Nations Handbook on Selected Issues in Administration of Double Tax Treaties for Developing Countries. New York: UN, 2013, p. 205. Disponível em http://www.un.org/esa/ffd/documents/UN_Handbook_DTT_Admin.pdf. 35 Conforme se pode ler em SOLUND, Stig ; VALADÃO, Marcos Aurélio Pereira . The Commentary on Article 9 The Changes and Their Significance (Transfer Pricing) and the Ongoing Work on the UN Transfer Pricing Manual. Bulletin for International Taxation, v. 66, p. 608-612, 2012. Fl. 2129DF CARF MF Original Fl. 73 do Acórdão n.º 9101-006.247 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10600.720021/2014-43 seu país? Na afirmativa, quais são, eventualmente, os lucros relativamente aos quais este estabelecimento estável deve ser tributado? São as regras a aplicar em resposta a esta segunda questão que constituem o objecto do Artigo 7º. As regras que permitem calcular os lucros realizados por uma empresa de um Estado Contratante que efectua operações comerciais com uma Empresa de outro Estado Contratante, quando ambas as empresas pertencem ao mesmo grupo empresarial de facto sobre o mesmo controlo, estão contidas no Artigo 9º. 36 O entendimento pela não aplicação do art. 7º às normas CFC, embora objeto de alguma controvérsia, é corrente e aceito na doutrina internacional 37 e nacional e pela jurisprudência de diversos países. A doutrina nacional, referindo-se à norma CFC brasileira, também tem posições no sentido da não afetação dos tratados, e.g., Marco Aurélio Greco, conforme se transcreve abaixo: Para Marco Aurélio Greco, uma vez que o referido artigo 74 estabelece a tributação de uma variação positiva de patrimônio da empresa brasileira, não haveria base para se falar em bloqueio da tributação prevista neste dispositivo em função da aplicação do art. 7º das convenções internacionais assinadas pelo Brasil, já que, em nenhum momento, se estaria tributando lucros da empresa residente no outro país. Em sua visão, mesmo nos casos em que determinada convenção prevê a isenção dos dividendos pagos para residentes e domiciliados no Brasil, não estaria afastada a tributação do art. 74, uma vez que, como dito acima, seu entendimento é no sentido de que esta regra prevê a tributação de um acréscimo patrimonial ocorrido no Brasil e não do resultado ainda não distribuído pela empresa brasileira. 38 Em relação à jurisprudência internacional, i.e., casos de outros países sobre o tema constata-se que majoritariamente as decisões tendem a afastar a aplicação dos tratados às normas CFC. Veja-se, por exemplo casos recentes como o Cemex Net, 39 decidido pela Suprema Corte do México, em questão que envolvia a norma CFC mexicana e o tratado México-Irlanda (de lembrar que o México é membro da OCDE), mantendo a tributação e sustentando que norma CFC e o referido acordo não são contraditórios, mas complementares. Tal julgado resultou na Tese 166820, de julho de 2009, da SCJN (Suprema Corte de Justiça da Nação) do México, onde se lê: El artículo 212 de la Ley del Impuesto sobre la Renta establece que los residentes en México o en el extranjero con establecimiento permanente en el país pagarán el impuesto por los ingresos de fuente de riqueza ubicada en el extranjero sujetos a regímenes fiscales preferentes que generen directamente o los que generen a través de entidades o figuras jurídicas extranjeras en las que aquéllos participen, en la proporción que les corresponda. Por otro lado, diversos tratados internacionales para evitar la doble tributación celebrados por México establecen que los ingresos de una empresa residente en un Estado contratante sólo pueden gravarse en ese Estado. En relación con lo anterior, se aprecia que lo que la legislación nacional grava no son directamente las utilidades de las empresas residentes en el extranjero, sino los beneficios que 36 OCDE. Modelo de Convenção Fiscal sobre o Rendimento e o Patrimônio (OCDE). CEF/DGI/MFPortugal. Versão Condensada. Coimbra: Almedina, 2005, p. 173. 37 Ver e.g., LANG, Michael. “CFC Regulations and Double Taxation Treaties”. Bulletin for International Fiscal Documentation. Vol 57:2, pp. 51-58 (2003). 38 GRECO, Marco Aurélio; ROCHA, Sergio André. Tributação Direta: Imposto sobre a Renda. In: UCKMAR, Victor et al. Manual de Direito Tributário Internacional. São Paulo: Dialética:2012, p. 407-408. 39 Amparo en revisión 107/2008. Cemex Net, S.A. de C.V. y otras. 9 de septiembre de 2008. Ver também http://sjf.scjn.gob.mx/sjfsist/Documentos/Tesis/166/166820.pdf Fl. 2130DF CARF MF Original Fl. 74 do Acórdão n.º 9101-006.247 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10600.720021/2014-43 los residentes en México (y los no residentes con establecimientos permanentes en el país) obtienen de su participación en la generación de ingresos en aquellas jurisdicciones, lo que no se contrapone con los tratados mencionados. Esto es, la legislación nacional grava el ingreso que corresponde al residente en territorio nacional o al establecimiento permanente del no residente, determinado conforme al ingreso o rendimiento de la figura jurídica "residente en el extranjero", aun si el dividendo, utilidad o rendimiento no ha sido distribuido y, de esta forma, la legislación mexicana atribuye al contribuyente residente en México o no residente con establecimiento permanente un monto equivalente a los ingresos obtenidos de la entidad o figura residente en aquel Estado conforme a lo que corresponda a la participación directa o indirecta que se tenga en esta última, de donde se advierte que no se grava el ingreso de la entidad residente en el extranjero, sino la parte del rendimiento que corresponde al inversionista y que es susceptible de gravarse, atendiendo a la distinta personalidad del contribuyente en México, y cumpliendo con la intención de hacer pesar en el patrimonio de éste el impacto positivo que corresponde al ingreso, según su participación en el capital, y evitando el diferimiento en su reconocimiento. En ese sentido, se concluye que las disposiciones contenidas en el Capítulo I del Título VI de la Ley del Impuesto sobre la Renta no transgreden el artículo 133 constitucional. 40 (Negritos e itálicos nossos). Há outros exemplos internacionais pela manutenção da norma CFC em face dos acordo de dupla tributação, cita-se, e.g.: o caso A Oyi ABp, decidido em 2002 pela Suprema Corte Administrativa da Finlândia (envolvendo a Convenção Finlândia-Bélgica), a decisão n. 265505 da Suprema Corte Administrativa da Suécia (Skatterättsnämnden, Apr. 3, 2008, 265505), envolvendo a Convenção Suécia-Suíça; o caso decidido pela Suprema Corte japonesa em 2008 (caso GyoHi), tratando da aplicação da Convenção Japão-Singapura, dentre outros, todos no sentido de que a existência de uma convenção de dupla tributação (que inclui o art. 7º) não impede a aplicação da norma CFC. Assim, verifica-se que a decisão recorrida é consentânea com a prática internacional, seja a jurisprudência judicial e administrativa internacional mais atual, seja a doutrina. Pelos motivos expostos, entende-se que a decisão recorrida não contradiz a Convenção, pois o art. 7º não se aplica ao caso presente (pois diz respeito a controlada de empresa brasileira no exterior), e também por tratar-se de norma CFC. Ainda no que diz respeito à possibilidade da incidência do art. 10, veja-se o que os Comentários ao art. 10 da Convenção Modelo da ONU, que reproduz os Comentários ao art. 10 da Convenção Modelo da OCDE, dizem em seu par. 39: 39. Quando a sociedade controlada distribui efetivamente dividendos, as disposições convencionais relativas aos dividendos são normalmente aplicáveis, dado tratar-se de rendimentos com a natureza de dividendos, nos termos da Convenção. O país da sociedade controlada pode, portanto, sujeitar o dividendo a uma retenção na fonte. O país da residência do acionista aplicará os métodos normais para evitar a dupla tributação (concedendo um crédito de imposto ou uma isenção). Assim, a retenção na fonte sobre os dividendos daria direito a um crédito de imposto no país do acionista, mesmo que os lucros distribuídos (dividendos) tivessem sido tributados anos atrás por força das disposições relativas às sociedades estrangeiras controladas ou de outras disposições com idênticos efeitos. 41 É, porém, duvidoso, que a Convenção obrigue a proceder desse modo, neste caso. A maior parte das vezes, o dividendo nessa qualidade fica isento de imposto (por já ter sido tributado por força da legislação ou das regras 40 Disponível em http://sjf.scjn.gob.mx/sjfsist/Documentos/Tesis/166/166820.pdf 41 Nota nossa ao comentário: está a referir-se às normas CFC. Fl. 2131DF CARF MF Original Fl. 75 do Acórdão n.º 9101-006.247 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10600.720021/2014-43 em causa), podendo dizer-se que a concessão de um crédito de imposto não tem fundamentação. Por outro lado, se fosse possível evitar a concessão de créditos de imposto mediante a simples tributação antecipada do dividendo, em virtude de uma disposição visando impedir a evasão fiscal, tal facto iria contrariar o objetivo da Convenção. O princípio geral atrás enunciado aconselharia a concessão do crédito de imposto, cujas modalidades dependeriam no entanto dos aspectos técnicos deste tipo de disposições ou de regras e dos regimes de imputação dos impostos estrangeiros no imposto nacional, bem como das circunstâncias específicas do caso particular (prazo decorrido desde a tributação do dividendo presumido, por exemplo). Todavia, os contribuintes que recorrem a sistemas artificiais assumem riscos contra os quais não podem ser inteiramente protegidos pelas autoridades fiscais. 42 (Negritou-se). Ademais, com a introdução da norma CFC, a expressão “lucros considerados disponibilizados” contida no art. 74 da Medida Provisória nº 2.158-35/ 2001, há que ser interpretada e definida. Como não está definida na Convenção Brasil-Holanda, busca-se o que dispõe seu art. 3º, par. 2 que diz: “2. Para a aplicação desta Convenção por um Estado Contratante, qualquer expressão que nela não esteja definida terá o significado que lhe é atribuído pela legislação desse Estado, relativamente aos impostos aos quais se aplica a Convenção, a não ser que o contexto imponha interpretação diversa.” Ou seja, em circunstância que tais a própria Convenção remete ao entendimento contido na própria legislação interna. O tratado tem que ser interpretado com um todo, considerando todas as normas pertinentes. 43 O que reforça o entendimento do Acórdão recorrido no sentido de que corretamente decidiu. Por tais razões, valem aqui as conclusões assim expostas no referido julgado: A norma contida no art. 74 da MP n. 2.158-35/2001 é norma que visa evitar o diferimento eterno do pagamento do IRPJ decorrente dos ganhos de atividades no estrangeiro das empresas brasileiras, enquadrando-se no conceito de legislação de controladas no exterior (Controlled Foreign Corporations – CFC). O Supremo Tribunal Federal entendeu constitucional a cobrança do IRPJ nessa modalidade, inferindo-se, portanto, sua adequação ao que é preconizado pelo art. 43 do CTN, embora tenha concluído por haver restrições no caso das coligadas no exterior – matéria estranha ao presente processo. 42 39. Where dividends are actually distributed by the base company, the provisions of a bilateral convention regarding dividends have to be applied in the normal way because there is dividend income within the meaning of the convention. Thus, the country of the base company may subject the dividend to a withholding tax. The country of residence of the shareholder will apply the normal methods for the elimination of double taxation (i.e. tax credit or tax exemption is granted). This implies that the withholding tax on the dividend should be credited in the shareholder’s country of residence, even if the distributed profit (the dividend) has been taxed years before under controlled foreign companies legislation or other rules with similar effect. However, the obligation to give credit in that case remains doubtful. Generally the dividend as such is exempted from tax (as it was already taxed under the relevant legislation or rules) and one might argue that there is no basis for a tax credit. On the other hand, the purpose of the treaty would be frustrated if the crediting of taxes could be avoided by simply anticipating the dividend taxation under counteracting legislation. The general principle set out above would suggest that the credit should be granted, though the details may depend on the technicalities of the relevant legislation or rules) and the system for crediting foreign taxes against domestic tax, as well as on the particularities of the case (e.g. time lapsed since the taxation of the “deemed dividend”). However, taxpayers who have recourse to artificial arrangements are taking risks against which they cannot fully be safeguarded by tax authorities. UN. United Nations Model Double Taxation Convention between Developed and Developing Countries. New York: UN, p. 189 (Disponível em http://www.un.org/esa/ffd/documents/UN_Model_2011_Update.pdf) Tradução do texto adaptada de OCDE. Modelo de Convenção Fiscal sobre o rendimento e o Patrimônio. Versão Condensada. CEF/DGI/MFPortugal. Coimbra: Almedina, 2005, p. 242-243. (Negritou-se). 43 AUST, Anthony. Modern Treaty Law and Practice. London: CUP, 2004, p. 202. Fl. 2132DF CARF MF Original Fl. 76 do Acórdão n.º 9101-006.247 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10600.720021/2014-43 A norma contida no art. 74 da MP n. 2.158-35/2001 não incide sobre o lucro da entidade estrangeira sobre o controle da entidade brasileira, mas sobre o seu reflexo no patrimônio da entidade brasileira, auferível pelo MEP, por conseguinte, não há que se cogitar de aplicação do art. 7º das convenções modelo da OCDE ou da ONU. A norma contida no art. 74 da MP n. 2.158-35/2001, ainda que considerada como incidente sobre a distribuição presumida de dividendos, o que afastaria de pronto o art. 7º das convenções modelo da OCDE ou da ONU, afasta também a incidência imediata do art. 10 daquelas convenções visto que o art. 10 só se aplica aos dividendos efetivamente distribuídos – o que não é o caso. Como a Convenção de Dupla Tributação Brasil-Holanda não traz norma específica relativa à situação prevista na norma contida no art. 74 da MP n. 2.158-35/2001, e não há como fazer incidir no caso o art. 7º ou o art. 10 do referido Acordo, pelas razões já expostas, conclui-se que não há conflito entre a norma interna e a Convenção Brasil- Holanda, sendo inapropriada qualquer alegação no sentido de violação do que dispõe o art. 98 do CTN (norma de resolução de conflitos) À vista dessas conclusões, com o devido respeito às posições contrárias, ficam afastados inelutavelmente os argumentos do recorrente e do voto do i. Relator, confirmando-se as conclusões do Ac. recorrido, pelo que nego provimento ao recuso especial do contribuinte em relação ao IRPJ. Como já exposto, desnecessário discutir aqui se o tratado abrange também a CSLL, tendo em vista o que dispõe o art. 11 da Lei n. 13.202, de 8 de dezembro de 2015. Assim, embora se entenda que os tratados abrangem também a CSLL, no caso presente o que não se aplica é o Convenção Brasil-Holanda, por conseguinte mantém-se a decorrência do lançamento em relação à CSLL. Pertinente, ainda, consignar aqui as razões expostas no mesmo voto condutor do Acórdão nº 9101-002.332, para afirmar a validade desta interpretação quando confrontada com os fundamentos adotados pelo Superior Tribunal de Justiça no Recurso Especial nº 1.325.709: Na sequência de sua argumentação o recorrente traz à baila o Ac. do REsp 1.325.709, na tentativa de fazer o entendimento daquele acórdão se aplicar ao presente caso, em que a jurisprudência judicial deu pela aplicação do art. 7º das convenções para afastar a incidência do art. 74 da MP n. 2.158-35/ 2001 (norma CFC brasileira), em um caso que envolvia tratados celebrados pelo Brasil com a Bélgica, Dinamarca e Luxemburgo e controladas nesses mesmos países. Com o devido respeito ao entendimento do STJ, entendemos que os fundamentos da decisão referida estão equivocados. Primeiramente, diga-se que regimentalmente o CARF não está adstrito às decisões do STJ que não sejam aquelas em sede de recurso repetitivo. A decisão do STJ, consubstanciada no Ac. do REsp 1.325.709, com a devida vênia, parece-me equivocada nos seus fundamentos, conforme exponho sucintamente adiante. 1) Não se trata de hipótese de discutir a aplicação do art. 98 do CTN, simplesmente porque não há aqui conflito de leis no tempo nem sobre a matéria tributável ou sujeição passiva, embora o voto vencedor do Ac. do STJ tenha expendido grande esforço neste sentido. O Min. Relator do REsp concluiu também no sentido de que os tratados internacionais têm a mesma hierarquia das leis complementares (parágrafo 33, pg. 29, do voto vencedor do REsp.), conclusão com a qual não se pode concordar, pois o melhor entendimento é que os tratados tributários se situam, em uma perspectiva Fl. 2133DF CARF MF Original Fl. 77 do Acórdão n.º 9101-006.247 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10600.720021/2014-43 hierárquica kelseniana, entre a lei ordinária e a lei complementar, posição a qual defendo há bastante tempo. 44 2) A decisão se assenta em argumentos que remetem à Convenção Modelo da OCDE. Porém o Brasil não é membro da OCDE. Neste sentido penso que os comentários daquele modelo não podem ser utilizados para este fim, e mesmo porque o Brasil e os outros países envolvidos na disputa são todos membros da ONU e, portanto, os comentários da Convenção Modelo da ONU deveriam ser considerados, conforme fizemos acima,, mas não foi sequer mencionada a Convenção Modelo da ONU. Ademais, mesmo considerando os comentários à Convenção Modelo da OCDE, a decisão do STJ ignorou sobejamente o cotejo do que dispõe o parágrafo 23 dos comentários ao art. 1º, o parágrafo 14 dos comentários ao art. 7º da Convenção Modelo da OCDE (os números de par. referem-se aqui à atualização de 2010) (esses comentários ao art. 1º e ao art. 7º, já foram objeto de consideração aprofundada anteriormente neste meu voto). Essa maneira de tratar o tema pode conduzir a enviesamento da lógica hermenêutica que permeia a matéria. 4) A decisão ignorou as decisões de outros países sobre a matéria, que é de trato internacional, em relação a países membros da OCDE em ambos os lados dos acordos, nos quais majoritariamente tem dado pela não incidência dos tratados a ponto de afastar a aplicação de normas CFC. 5) A decisão analisou a questão da CFC sob a ótica da dupla tributação jurídica, tema coberto pelo art. 7º das convenções. Contudo, a tributação da variação patrimonial positiva ocorrida no Brasil em face de investimentos no exterior, que é o tema das normas CFC diz respeito à dupla tributação econômica, e que não se presta a ser resolvida pela aplicação do art. 7º das convenções, mas pelos arts. 9º (que não se aplica ao caso, pois remete aos preços de transferência) e 23 das convenções; devendo ser considerando que a norma brasileira permite o aproveitamento dos tributos pagos no exterior, em linha com o disposto no art. 23, como método de eliminar a dupla tributação. Alinhe-se às razões acima as outras razões expendidas no decorrer do meu voto. É bem verdade que os alguns tratados podem trazer especificidades normativas que podem interferir na aplicação da norma CFC brasileira, mas este não foi o fundamento da decisão do STJ. Os votos que acompanharam o voto do Relator aprofundaram alguns pontos, especialmente em relação à decisão do STF sobre a constitucionalidade parcial do art. 74 da MP n. 2.158-35/2001. Parece-me correta a decisão recorrida, exarada pelo TRF da 2ª Região e também que o voto vencido do Min. Sérgio Kukina tem correta compreensão do fenômeno jurídico em debate, decidindo por reconhecer a compatibilidade do art. 7º das convenções à norma CFC brasileira. Adicionalmente, cumpre mencionar trecho do voto do Min. Teori Zavaski, no RE 611.586/PR, julgado com repercussão geral reconhecida, que analisou a incidência do art. 74 da MP n. 2.158-35/2001 e dando pelo afastamento de “qualquer alegação de ofensa a Tratado destinado a evitar dupla tributação”, como segue (fls. 54-55 do ref. Acórdão): Esclareça-se que a tributação não está prevista para incidir sobre lucro obtido por empresa situada no exterior, mas, sim, sobre os lucros obtidos por empresa sediada no Brasil, provenientes de fonte situada no exterior. Com isso, afasta-se qualquer alegação de ofensa a Tratado destinado a evitar dupla tributação. Concorre para isso, ademais, a circunstância de que, paralelamente à 44 Conforme se pode verificar em VALADÃO, Marcos Aurélio Pereira. Limitações Constitucionais ao Poder de Tributar e Tratados Internacionais. Belo Horizonte: Del Rey, 2000, p. 286-295. Fl. 2134DF CARF MF Original Fl. 78 do Acórdão n.º 9101-006.247 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10600.720021/2014-43 tributação em bases universais, a Lei instituiu, no art. 26, um sistema de compensação, a saber: “[Transcrição do art. 26]” Registre-se, por fim, ainda sobre a alegada dupla tributação, que o dispositivo aqui impugnado (art. 74 da MP 2.158-35/2001) não criou, nem ampliou tributo algum. O imposto de renda sobre rendimentos obtidos por empresa situada no Brasil, advindos de fonte situada no exterior (tributação em bases universais TBU) já existe, como referido, desde a Lei 9.249/95. (Negritou-se) Em vista desses argumentos, com a devida vênia, entendo que os fundamentos da REsp 1.325.709, dando pela aplicação do art. 7º das convenções de dupla tributação para afastar a incidência da norma CFC brasileira, não são convincentes, e, como já exposto, também por outros fundamentos, chego à conclusão diversa. E, ainda que se entenda pela incidência da tributação brasileira sobre uma distribuição ficta ou presumida de dividendos, atraindo as regras do artigo 10 dos Tratados, caberia recordar o que decidido em outro acórdão recorrido, examinado nesta reunião de julgamento, objeto do processo administrativo nº 16643.720059/2013-15 (Acórdão nº 1302- 003.149): [...] LUCROS AUFERIDOS POR CONTROLADA SEDIADA NA ARGENTINA. TRIBUTAÇÃO NO BRASIL. ARTS. 23, ITEM 2, DO T2T BRASIL ARGENTINA. [...] Assim como, se existisse (ou vier a existir) determinação para a não tributação dos dividendos efetivamente distribuídos a posteriori, esta seria (ou será) também outra liberalidade (uma vez que já havia sido concedido o alívio anterior)". Assim, sendo certo que a tributação não está calcada na distribuição, efetiva ou presumida, de dividendos, não se mostra aplicável a norma em tela. Ademais, ainda que se entendesse que o art. 74 da Medida Provisória n°. 2.158- 35 determina a tributação sobre dividendos presumidos (o que não se concorda, conforme anteriormente exposto), permaneceria sendo vedada a aplicação da norma veiculada no item 2 do art. 23 do T2T Brasil Argentina, pois os itens 1 e 2 desta convenção apenas permitem que a Argentina estabeleça, em sua legislação interna, a tributação dos dividendos distribuídos a brasileiros ou empresas brasileiras. Vejamos a redação destes itens: ARTIGO X Dividendos 1. Os dividendos pagos por uma sociedade residente de um Estado Contratante a um residente do outro Estado Contratante são tributáveis nesse outro Estado. 2. Todavia, esses dividendos podem ser tributados no Estado Contratante onde reside a sociedade que os paga e de acordo com a legislação desse Estado. " À vista de tais fundamentos, entendo como correta a conclusão da DRJ no sentido de que, em decorrência de inexistir qualquer comprovação, e sequer alegação, de que a legislação interna argentina determina a tributação dos dividendos distribuídos por suas Fl. 2135DF CARF MF Original Fl. 79 do Acórdão n.º 9101-006.247 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10600.720021/2014-43 empresas a brasileiros ou empresas brasileiras, não há como se reconhecer a aplicabilidade da isenção veiculada no item 2 do art. 23 do T2T Brasil Argentina ao caso vertente. Vale, ainda, anotar que o entendimento expresso no paradigma nº 1302-002.347 não mais prevalece no Colegiado onde firmado, pois a 2ª Turma Ordinária da 3ª Câmara da 1ª Seção de Julgamento, em oportunidade posterior, também adotou as razões de decidir do Conselheiro André Mendes Moura, expostas no Acórdão nº 9101-003.088, com acréscimos nos termos do voto condutor do Acórdão nº 1302-003.382, de lavra do Conselheiro Paulo Henrique Silva Figueiredo: Do dispositivo em questão como norma CFC Iniciando a análise de mérito, é importante que se verifique a natureza e o propósito da regra veiculada pelo art. 74 da Medida Provisória nº 2.158, de 2001. Considero ser inegável que a referida regra tem a natureza de uma norma CFC (Controled Foreign Company Rule), ou seja, uma daquelas regras que busca alcançar as entidades que ofereçam riscos de erosão da base tributária e transferência artificial de lucros. O Professor Sérgio André Rocha, um dos mais dedicados estudiosos do tema, ao abordar a questão da natureza da regra veiculada pelo dispositivo legal em questão (São as Regras Brasileiras de Tributação de Lucros Auferidos no Exterior "Regras CFC"? Análise a Partir do Relatório da Ação 3 do Projeto BEPS, in: Estudos de Direito Tributário Internacional. 1. ed. Rio de Janeiro: Lumen Juris, 2016. pp. 64-67), reconhece tratar-se de uma regra CFC, cujo objetivo não seria antielusivo, mas de eliminação do diferimento da tributação: "Analisando-se a passagem de Alberto Xavier entes transcrita (nota 1), é possível inferir que, em sua opinião, o núcleo do tipo 'Regras CFC' reuniria as seguintes características essenciais: · Tributação automática dos lucros da investida no país de localização da investidora. · Controle societário da investidora sobre a investida. · Finalidade antielusiva da norma, que buscaria inibir planejamentos fiscais agressivos praticados pelos contribuintes. Partindo dessas características, que segundo esta abalizada doutrina seriam essenciais para a qualificação de um conjunto de regras como 'CFC', a sistemática brasileira de Tributação em Bases Universais não poderia ser caracterizada como 'Regras CFC'. Esta posição é amplamente aceita na literatura jurídica nacional. Nada obstante, ousamos divergir desta interpretação. Com efeito, a posição acima parece se fundamentar nos sistemas de transparência fiscal que prevalecem nos países membros da OCDE, especialmente nos países europeus, para determinar o núcleo do tipo 'regras CFC'. Assim sendo, como nesses países as 'regras CFC' normalmente têm as características acima, passou-se a apontar que as regras brasileiras não seriam 'regras CFC', por tributarem lucros auferidos por controladas no exterior de forma indiscriminada, mesmo quando decorrentes de atividades econômicas desenvolvidas em países de alta tributação. Fl. 2136DF CARF MF Original Fl. 80 do Acórdão n.º 9101-006.247 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10600.720021/2014-43 Contudo, a utilização dos modelos europeus como paradigma do núcleo do tipo 'regras CFC' tem um vício de partida. De fato, os sistemas europeus de transparência fiscal são limitados pelos direitos fundamentais comunitários. Assim, apenas e tão somente nos casos em que presente o abuso, materializado a artificialidade da estrutura implementada pelo contribuinte, será legítima uma 'regra CFC' de um país membro da União Europeia. Dessa maneira, talvez o caráter antielusivo das regras CFC não seja um traço essencial-geral, mas acidental, de modo que seria perfeitamente possível a existência de 'regras CFC' onde o dito caráter antielusivo não esteja presente. Parece-nos, portanto, que o núcleo do tipo jurídico 'regras CFC' encerra apenas as seguintes características: · Tributação automática dos lucros da investida no país de localização da investidora. · Controle societário da investidora sobre a investida. Esta análise parecer ser corroborada pelos comentários de Daniel Sandler, quando este afirma que 'regras CFC' podem buscar diferentes objetivos. De um lado, podem elas perseguir a eliminação integral de todo o diferimento da tributação de lucros auferidos por controladas no exterior como é o caso do regime brasileiro ou ter foco no controle de operações que reflitam planejamento abusivos. Segundo o autor, a maioria dos regimes enquadram-se nesta segunda categoria. Contudo, tal fato não implica na descaracterização de regras que se enquadrem no primeiro grupo como 'regras CFC'. Nessa linha de ideias, as regras brasileiras de Tributação em Bases Universais seriam 'regras CFC', não se lhes podendo negar tal caracterização." De fato, o propósito explícito da norma brasileira visa não à dupla tributação do lucro auferido pela Controlada sediada no exterior (como acusam os seus detratores), mas exatamente evitar que a pessoa jurídica sediada no Brasil, reduza a sua base tributável, por meio do investimento em países sem nenhuma tributação ou com tributação reduzida, ou ainda, por meio do diferimento indeterminado da submissão dos lucros auferidos por meio da Controlada. É que, quando uma Companhia nacional decide investir no exterior, inegavelmente, ela reduz a base tributável disponível para tributação no Brasil. E tal base permanecerá reduzida até que o lucro apurado na Companhia Investida no Exterior seja distribuído e remetido ao Brasil ou, indefinidamente, caso tal distribuição e/ou remessa nunca aconteça. Deste modo, uma vez que a decisão sobre distribuir ou não os lucros auferidos na Investida pertencem totalmente à Controladora sediada no Brasil, a regra trazida pelo referido art. 74, para fins de aplicação da tributação em bases universais, faz com que o lucro apurado no exterior seja considerado distribuído tão logo seja apurado no balanço da Investida. Da harmonia da regra com o conceito de renda Ao contrário do aventado pelo Relato, a tributação na forma prevista no art. 74 da MP nº 2.158-35, de 2001, conforme destacado no voto proferido pela Ministra Ellen Gracie, no julgamento da Ação Direta de Inconstitucionalidade nº 2.588/DF (parcialmente transcrito pelo Relator), é perfeitamente compatível com o conceito de renda: "No julgamento do RE n° 172.0581/SC (Min. Marco Aurélio, DJ 13.10.95), onde se apreciou questão relativa à incidência do imposto de renda sobre o lucro Fl. 2137DF CARF MF Original Fl. 81 do Acórdão n.º 9101-006.247 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10600.720021/2014-43 líquido distribuído aos sócios nos termos do art. 35 da Lei n° 7.713/88, o Plenário desta Corte, abalizado pela opinião de diversos doutrinadores, sedimentou o entendimento de que a aquisição da disponibilidade econômica de renda consiste na percepção efetiva, pelo contribuinte, do rendimento em dinheiro (receita realizada), ao passo que a disponibilidade jurídica consiste no direito de o contribuinte receber um crédito, mediante a existência de um título hábil para recebe-lo. Em sua excelente monografia sobre o tema a Dra. Gisele Lemke esclarece que 'a regra-matriz de incidência do IR não é a aquisição de renda ou proventos de qualquer natureza, mas a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica de renda ou de proventos de qualquer natureza' (p. 96). 4.2 - No caso das empresas controladoras situadas no Brasil, em relação aos lucros auferidos pelas empresas controladas localizadas no exterior, tem-se verdadeira hipótese de aquisição da disponibilidade jurídica desses lucros no momento da sua apuração no balanço realizado pela controladora. O art. 243 da Lei das Sociedades Anônimas (Lei n° 6.404, de 15 de dezembro de 1976, com as modificações da Lei n° 9.457, de 5 de maio de 1997), no seu parágrafo 2º, define empresa controlada como sendo aquela em relação à qual a controladora, diretamente ou através de outras controladas, é titular de direitos de sócio que lhe assegurem, de modo permanente, preponderância nas deliberações sociais e o poder de eleger a maioria dos administradores. A disponibilidade dos lucros auferidos pela empresa controlada, assim, depende única e exclusivamente da empresa controladora, que detém o poder decisório sobre o destino desses lucros, ainda que não remetidos efetivamente, concretamente pela empresa controlada, situada no exterior, para a controladora localizada no Brasil. Em consequência, a apuração de tais lucros caracteriza aquisição de disponibilidade jurídica apta a dar nascimento ao fato gerador do imposto de renda, não havendo nenhum descompasso entre o disposto no art. 74, caput da medida provisória em questão com o contido no caput e no parágrafo 2º do art. 43 do Código Tributário Nacional (acrescentado pela Lei Complementar n° 104/2001) e tampouco com os arts. 146, inciso III, alínea a e 153, inciso III da Constituição Federal." Tal medida, igualmente, de forma alguma, implica em dupla tributação, posto que: caso o país da Investida tribute os referidos lucros a uma alíquota inferior, será possível a compensação dos impostos pagos, em um ou outro país (o que se dá por meio dos tratados para evitar a dupla tributação internacional); caso o país da investida não tribute os lucros, a única tributação sofrida será exatamente aquela imposta pelo Brasil. Tal metodologia atende plenamente ao propósito de evitar a Erosão da Base Tributável por meio da movimentação do capital (Base Erosion and Profit Shifting), uma das grandes preocupações das autoridades tributárias e econômicas internacionais, o que originou o plano BEPS da OCDE e G20, cuja Ação 3 se destina exatamente ao estudo e formulação das regras CFC. O dispositivo está em plena consonância, também, com o Relatório Final da referida Ação 3, intitulado “Designing Effective Controlled Foreign Company Rules”, destinado a estabelecer recomendações aos Estados na formulação de regras CFC efetivas. Da harmonia da regra com os tratados para evitar a dupla tributação Ademais, nenhuma antinomia há entre a citada regra e os tratados firmados pelo Brasil para evitar a dupla tributação. O objetivo a ser combatido pelos tais acordos e convenções é evitar a dupla tributação jurídica internacional, assim definida no capítulo introdutório dos “Comentários da Organização para Cooperação e Desenvolvimento Econômico (OCDE): Fl. 2138DF CARF MF Original Fl. 82 do Acórdão n.º 9101-006.247 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10600.720021/2014-43 “1. A dupla tributação jurídica internacional pode ser geralmente definida como a incidência de impostos comparáveis em dois (ou mais) Estados, sobre o mesmo contribuinte, em relação ao mesmo objeto durante períodos idênticos. Seus efeitos prejudiciais sobre a troca de bens e serviços e a movimentação de capital, tecnologia e pessoas são tão bem conhecidos que raramente se faz necessário dar ênfase à importância da remoção dos obstáculos apresentados pela dupla tributação ao desenvolvimento de relações econômicas entre países. 2. Há muito, os países membros da Organização para Cooperação e Desenvolvimento Econômico reconhecem a conveniência de esclarecer, padronizar e confirmar a situação fiscal de contribuintes que exerçam atividades comerciais, industriais, financeiras, ou de qualquer outro tipo, em outros países por meio da aplicação por todos os países de soluções comuns para casos idênticos de dupla tributação. 3. Este é o principal propósito do Modelo de Convenção Tributária sobre Rendimento e o Capital da OCDE, que proporciona meios para solucionar de maneira uniforme os problemas mais comuns que surgem na área de dupla tributação jurídica internacional. Conforme recomendação do Conselho da OCDE, os países membros ao concluir ou revisar convenções bilaterais, deverão observar esta Convenção Modelo, segundo a interpretação apresentada nos Comentários e levar em consideração as ressalvas ali contidas, devendo suas autoridades tributárias seguir os Comentários, conforme de tempos em tempos modificados, e segundo suas observações ali contidas, quando da aplicação e interpretação das disposições de suas convenções tributárias bilaterais baseadas na Convenção Modelo” Os mesmos Comentários (conforme o parágrafo 23 do comentário ao Artigo 1) deixam cristalina a possibilidade de legislação interna dos países disporem sobre a tributação de resultados sobre sociedades controladas no exterior, e da ausência de incompatibilidade entre tais disposições e a Convenção: “23. A utilização de sociedades-base também pode ser tratada por meio de disposições que tratem de sociedades controladas no exterior. Um número significativo de países membros e não-membros atualmente adota essa legislação. Embora o objetivo desse tipo de legislação varie consideravelmente entre os países, uma característica comum dessas normas, agora internacionalmente reconhecidas como instrumento legítimo de proteção da base tributária interna, é que resultam na tributação, pelo Estado Contratante, do rendimento atribuído à participação de seus residentes em certas entidades estrangeiras. Argumenta-se, por vezes, com base em certa interpretação de disposições da Convenção, como o parágrafo 1 do Artigo 7 e o parágrafo 5 do Artigo 10, que essa característica comum da legislação de controladas estrangeiras entraria em conflito com essas disposições. Pelas razões expostas no parágrafo 14 do Comentário ao Artigo 7 e 37 do Comentário ao Artigo 10, essa interpretação não está de acordo com a redação das disposições. Também não se sustenta quando as disposições são interpretadas em seu contexto. Assim, embora alguns países entendam ser útil esclarecer expressamente, em suas convenções, que a legislação das controladas estrangeiras não entra em conflito com a Convenção, esse esclarecimento não se faz necessário. Admite-se que a legislação de controladas estrangeiras estruturada dessa maneira não é contrária às disposições da Convenção.” Semelhante disposição se encontra no comentário ao art. 7, exatamente aquele invocado pelos contribuintes para se eximirem da tributação na forma do art. 74 da MP 2.158-35, de 2001, sendo relevantíssimo para o caso sob apreço: “14. O propósito do parágrafo 1 é limitar o direito de um Estado Contratante de tributar os lucros das empresas do outro Estado Contratante. O parágrafo não Fl. 2139DF CARF MF Original Fl. 83 do Acórdão n.º 9101-006.247 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10600.720021/2014-43 limita o direito de um estado Contratante de tributar seus próprios residentes segundo as disposições referentes a empresas estrangeiras controladas contidas em sua legislação interna, embora o imposto incidente sobre esses residentes possa ser calculado por referência à parcela dos lucros de empresa residente no outro estado Contratante atribuída à participação desses residentes na empresa. O imposto exigido dessa forma por um Estado de seus próprios residentes não reduz os lucros da empresa do outro Estado e não se poderá dizer que está sendo exigido sobre tais lucros (vide também o parágrafo 23 do Comentário ao Artigo 1 e os parágrafos 37 a 39 do Comentário ao Artigo 10).” (Destacou-se) Os tratados Brasil-Chile e Brasil-Argentina seguem, quanto à redação do art. 7º, o modelo da OCDE e, portanto, a sua interpretação deve levar em consideração os comentários acima transcritos. Decreto n° 4.852, de 2003 – Convenção com a República do Chile "ARTIGO 7 Lucros das Empresas 1. Os lucros de uma empresa de um Estado Contratante somente podem ser tributados nesse Estado, a não ser que a empresa exerça ou tenha exercido sua atividade no outro Estado Contratante por meio de um estabelecimento permanente aí situado. Se a empresa exerce ou tiver exercido sua atividade na forma indicada, seus lucros podem ser tributados no outro Estado, mas somente na medida em que forem atribuíveis a esse estabelecimento permanente." Decreto n° 87.976, de 1982 – Convenção com a República Argentina "ARTIGO VII Lucros das empresas Os lucros de uma empresa de um Estado Contratante só são tributáveis nesse Estado, a não ser que a empresa exerça sua atividade no outro Estado Contratante por meio de um estabelecimento permanente aí situado. Se a empresa exercer sua atividade na forma indicada, seus lucros são tributáveis no outro Estado, mas unicamente à medida em que sejam atribuíveis a esse estabelecimento permanente." O referido dispositivo, portanto, não trata da forma de tributação estabelecida pelo Art. 74, da MP 2.158-35, de 2001, pois não estamos tratando da tributação, segundo o critério da fonte, dos lucros da empresa no exterior, nem da tributação do lucro de estabelecimentos permanentes da empresa estrangeira situados no Brasil. Tal entendimento tem prevalecido no âmbito do CARF e da CSRF, sendo estabelecido que a tributação do art. 74 não incide sobre o lucro produzido pela empresa estrangeira, até porque a legislação pátria não pode alcançar esta última sem que algum critério de conexão se estabeleça. O que se faz, por meio do referido dispositivo, é tributar a empresa nacional, consoante o critério da residência, tomando como base de cálculo a proporção que lhe cabe, com base nos lucros apurados pela empresa no exterior. Para ilustrar tal posicionamento, valho-me do voto proferido pelo Conselheiro André Mendes de Moura, no Acórdão nº 910100-3.088, de 13 de setembro de 2017: [...] Observe-se que, quando se pretendeu afastar a tributação na forma determinada pelo art. 74 da MP nº 2.158-35, de 2001, os tratados incluíram cláusula específica para evitar a Fl. 2140DF CARF MF Original Fl. 84 do Acórdão n.º 9101-006.247 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10600.720021/2014-43 tributação dos lucros enquanto não distribuídos (v.g., o art 23, item 5, da Convenção firmada com o Reino da Dinamarca, Decreto nº 75.106, de 20 de dezembro de 1974, e da Convenção firmada com a República Federativa Tcheca e Eslovaca, Decreto nº 43, de 25 de fevereiro de 1991): "Os lucros não distribuídos de uma sociedade anônima de um Estado Contratante cujo capital pertencer ou for controlado, total ou parcialmente, direta ou indiretamente, por um ou mais residentes de outro Estado Contratante não são tributáveis no último Estado." Na ausência de semelhante restrição, é plenamente compatível a tributação sob análise com a existência de tratados para evitar a dupla tributação, na forma dos firmados com o Chile e a Argentina. (destaques do original) Inclusive, segundo a declaração de voto do Conselheiro Luiz Tadeu Matosinho Machado no Acórdão nº 9101-006.097, seu posicionamento acerca da matéria já havia sido antes alterado: Faço a presente declaração de voto apenas para esclarecer eventual aparência de contradição entre o meu voto neste recurso, no qual votei por negar provimento ao recurso especial da contribuinte, com o voto que proferi no Acórdão nº 1302-002.935, de 25 de julho de 2018, indicado pela recorrente como um dos paradigmas para sustentar a divergência jurisprudencial. De fato, em que pese tenha acompanhado o entendimento unânime do colegiado naquele julgado (paradigma), reexaminei tal posição no julgamento do recurso voluntário do processo nº 16643.720059/2013-15 (acórdão nº 1302-003.149), realizado em 18 de setembro de 2018, para concluir que inexiste ofensa aos tratados para evitar a dupla tributação na aplicação do art. 74 da MP. 2158/2001-35 para as empresas controladoras no Brasil sobre os lucros auferidos por suas controladas no exterior, posicionamento que foi, posteriormente, reafirmado em julgamento de processo da mesma contribuinte interessada no paradigma colacionado, conforme declaração de voto que prestei no Acórdão nº 1302-003.720, de 16 de julho de 2019, no qual acompanhei o voto do relator, d. Conselheiro Ricardo Marozzi Gregório, proferido em sentido inverso ao anterior, conforme ementa: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ) Ano-calendário: 2010 ACORDOS DE BITRIBUTAÇÃO. ARTIGOS 7º. CONTEÚDO. A parte dos artigos 7º das Convenções-Modelo dos acordos de bitributação que diz que “os lucros de uma empresa de um Estado Contratante só são tributáveis nesse Estado” não pode ser entendida de maneira desvinculada da parte seguinte: “a não ser que a empresa exerça sua atividade no outro Estado Contratante por meio de um estabelecimento permanente aí situado”. Trata-se da forma que as Convenções-Modelo escolheram para dizer que o país da fonte só pode tributar o lucro do seu não residente se este exercer atividade neste país por intermédio de um estabelecimento permanente. Isso porque é possível que uma atividade seja exercida sem um grau de conexão tal com o país da fonte que seja capaz de qualificá-lo no escopo do conceito de estabelecimento permanente contido nos artigos 5º daquelas mesmas Convenções-Modelo. Ainda assim, existe a conexão e o país da fonte poderia querer exercer sua jurisdição no sentido de tributar os correspondentes lucros. A regra daqueles dispositivos impede, então, que o país da fonte exerça essa jurisdição. Não se pode, portanto, querer atribuir à Fl. 2141DF CARF MF Original Fl. 85 do Acórdão n.º 9101-006.247 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10600.720021/2014-43 expressão “os lucros de uma empresa de um Estado Contratante só são tributáveis nesse Estado” o sentido restritivo de impedir que um determinado país adote normas de transparência fiscal internacional. LUCROS NO EXTERIOR. NATUREZA DA TRIBUTAÇÃO. ACORDOS DE BITRIBUTAÇÃO. COMPATIBILIDADE. Independentemente de sua amplitude, o artigo 74 da MP nº 2.158-35/01 vai ao encontro das regras criadas em vários países em sintonia com o fenômeno da transparência fiscal internacional. Trata-se de normas antielisivas específicas que possuem a finalidade de evitar o diferimento da tributação dos lucros de empresas qualificadas como controlled foreign corporations (CFC). A lei tributa uma renda ficta da própria pessoa jurídica brasileira (a empresa residente). Em outras palavras, ela olha para a empresa residente e, sopesando o fato de que esta possui participação societária em outra empresa que apurou lucro no exterior, assume que há disponibilidade da renda e determina que se tribute como lucro da empresa brasileira um determinado valor estimado com base no lucro apurado pela empresa no exterior. Não se trata de "dividendos presumidos". Por isso, inexiste ofensa aos acordos de bitributação tanto nos dispositivos que tratam de lucros de empresas quanto naqueles que tratam de dividendos. Naquele julgado registrei a mudança de posicionamento, verbis: No julgamento do processo 16682.722750/2016-10, realizado em 25 de julho de 2018 por este colegiado, na discussão da matéria relativa à tributação dos lucros de controlada no exterior pela empresa controladora no país quando vigente tratado para evitar bi-tributação entre os países, acompanhei o entendimento da maioria quanto à tese do ilustre relator daquele processo, Conselheiro Flávio Machado Vilhena Dias, no sentido de que o artigo 7º do tratado entre o Brasil e a Holanda (Convenção modelo OCDE) impedia a incidência do artigo 74 da MP nº 2.158-35, de 2001. Não obstante, ao profundar o estudo da matéria, por ocasião do julgamento do mesmo tema, no julgamento do recurso voluntário do processo nº 16643.720059/2013-15, realizado em 18 de setembro de 2018, revi meu posicionamento anterior, para concluir que inexiste ofensa aos tratados para evitar a dupla tributação na aplicação do art. 74 da MP. 2158/2001-35 para as empresas controladoras no Brasil sobre os lucros auferidos por suas controladas no exterior, nos moldes em que vêm decidindo a 1ª Turma da CSRF conforme se extrai das ementas colhidas, verbis: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA IRPJ Ano-calendário: 2007 [...] LUCROS OBTIDOS POR CONTROLADA NO EXTERIOR. CONVENÇÃO BRASIL-PAÍSES BAIXOS DESTINADA A EVITAR A DUPLA TRIBUTAÇÃO E PREVENIR A EVASÃO FISCAL EM MATÉRIA DE IMPOSTO SOBRE A RENDA. ART. 74 DA MP Nº 2.158 35/2001. NÃO OFENSA. Não há incompatibilidade entre a Convenção Brasil-Holanda (Países Baixos) e a aplicação do art. 74 da Medida Provisória nº 2.15835/2001, não sendo caso de aplicação do art. 98 do CTN, por inexistência de conflito. (Acórdão nº 9101-002.330, de 04 de maio de 2016, da 1ª Turma da CSRF) Fl. 2142DF CARF MF Original Fl. 86 do Acórdão n.º 9101-006.247 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10600.720021/2014-43 ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA IRPJ Ano-calendário: 2005, 2006 LUCROS OBTIDOS POR MEIO DE CONTROLADA NO EXTERIOR. CONVENÇÕES DESTINADAS A EVITAR A DUPLA TRIBUTAÇÃO E PREVENIR A EVASÃO FISCAL EM MATÉRIA DE IMPOSTO SOBRE A RENDA. ART. 74 DA MP Nº 2.15835/2001. NÃO OFENSA. Não há incompatibilidade entre os Tratados Firmados pelo Brasil para evitar a dupla tributação da renda e a aplicação do art. 74 da Medida Provisória nº 2.15835/2001, não sendo caso de aplicação do art. 98 do CTN, por inexistência de conflito. Os Tratados firmados pelo Brasil nessas matérias não impedem a tributação na controladora no Brasil dos lucros auferidos por intermédio de suas controladas no exterior. (Acórdão nº 9101-003.616, de 6 de junho de 2018, da 1ª Turma da CSRF) Ante ao exposto, tendo em vista se tratar do mesmo sujeito passivo, conquanto os fatos geradores se refiram a outros períodos de apuração, julgo conveniente deixar, mais um vez, registrada minha mudança de posicionamento acerca desta matéria, pelo que acompanho o relator e voto no sentido de negar provimento ao recurso voluntário neste ponto. Desta feita, reiterando o posicionamento acima registrado, no presente recurso divergi do bem fundamentado voto da d. relatora que orientou-o no sentido de dar provimento ao recurso especial da contribuinte. Por todo o exposto, o presente voto é no sentido de NEGAR PROVIMENTO ao recurso especial da Contribuinte nesta matéria. (documento assinado digitalmente) Edeli Pereira Bessa Fl. 2143DF CARF MF Original

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Numero do processo: 10880.953353/2013-22
Turma: Segunda Turma Ordinária da Terceira Câmara da Primeira Seção
Câmara: Terceira Câmara
Seção: Primeira Seção de Julgamento
Data da sessão: Thu Sep 22 00:00:00 UTC 2022
Data da publicação: Wed Nov 16 00:00:00 UTC 2022
Ementa: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ) Período de apuração: 01/04/2009 a 30/06/2009 COMPENSAÇÃO. PEDIDO DE DILIGÊNCIA. AUSÊNCIA DE PROVAS. Mantém-se o conteúdo da decisão recorrida quando os fatos não revelam verossimilhança das alegações recursais para que se proponha a realização de qualquer diligência. A interessada não trouxe nenhuma prova adicional que possa indicar a inexatidão da análise perpetrada na unidade de origem e complementada pela instância a quo. ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL null PROVAS. DOCUMENTAÇÃO. AUSÊNCIA DE PEÇA EXPLANATÓRIA. INUTILIDADE. É inútil a juntada de documentação sem que seja fornecida uma peça explanatória contendo um mínimo de sentido na finalidade probatória que se pretende.
Numero da decisão: 1302-006.164
Decisão: Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em rejeitar a preliminar de nulidade, e, no mérito, em negar provimento ao recurso voluntário. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão nº 1302-006.143, de 22 de setembro de 2022, prolatado no julgamento do processo 10880.911359/2017-56, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. (documento assinado digitalmente) Paulo Henrique Silva Figueiredo – Presidente Redator Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros: Ricardo Marozzi Gregorio, Flavio Machado Vilhena Dias, Marcelo Cuba Netto, Savio Salomão de Almeida Nobrega, Fellipe Honório Rodrigues da Costa (suplente convocado) e Paulo Henrique Silva Figueiredo (Presidente). Ausente o conselheiro Marcelo Oliveira.
Nome do relator: PAULO HENRIQUE SILVA FIGUEIREDO
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TRANSPORTADORA DE VALORES E SEGURANÇA (SUCESSORA DE TRANSVIP - TRANSPORTE DE VALORES E VIGILÂNCIA PATRIMONIAL LTDA.) Interessado FAZENDA NACIONAL ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ) Período de apuração: 01/04/2009 a 30/06/2009 COMPENSAÇÃO. PEDIDO DE DILIGÊNCIA. AUSÊNCIA DE PROVAS. Mantém-se o conteúdo da decisão recorrida quando os fatos não revelam verossimilhança das alegações recursais para que se proponha a realização de qualquer diligência. A interessada não trouxe nenhuma prova adicional que possa indicar a inexatidão da análise perpetrada na unidade de origem e complementada pela instância a quo. ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL PROVAS. DOCUMENTAÇÃO. AUSÊNCIA DE PEÇA EXPLANATÓRIA. INUTILIDADE. É inútil a juntada de documentação sem que seja fornecida uma peça explanatória contendo um mínimo de sentido na finalidade probatória que se pretende. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em rejeitar a preliminar de nulidade, e, no mérito, em negar provimento ao recurso voluntário. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão nº 1302-006.143, de 22 de setembro de 2022, prolatado no julgamento do processo 10880.911359/2017-56, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. (documento assinado digitalmente) Paulo Henrique Silva Figueiredo – Presidente Redator Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros: Ricardo Marozzi Gregorio, Flavio Machado Vilhena Dias, Marcelo Cuba Netto, Savio Salomão de Almeida Nobrega, Fellipe Honório Rodrigues da Costa (suplente convocado) e Paulo Henrique Silva Figueiredo (Presidente). Ausente o conselheiro Marcelo Oliveira. AC ÓR Dà O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 10 88 0. 95 33 53 /2 01 3- 22 Fl. 371DF CARF MF Original Fl. 2 do Acórdão n.º 1302-006.164 - 1ª Sejul/3ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 10880.953353/2013-22 Relatório O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista no art. 47, §§ 1º e 2º, Anexo II, do Regulamento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela Portaria MF nº 343, de 9 de junho de 2015. Dessa forma, adota-se neste relatório substancialmente o relatado no acórdão paradigma. Trata-se de recurso voluntário interposto por PROSEGUR BRASIL S.A. TRANSPORTADORA DE VALORES E SEGURANÇA (SUCESSORA DE TRANSVIP - TRANSPORTE DE VALORES E VIGILÂNCIA PATRIMONIAL LTDA.) contra acórdão que concluiu pela Manifestação de Inconformidade Procedente em Parte acerca de pedido de compensação de crédito decorrente de saldo negativo em apuração trimestral. O despacho decisório havia homologado parcialmente as compensações declaradas porque apenas parte das retenções foram confirmadas. Em sua manifestação de inconformidade, a interessada apresentou documentos pedindo o reconhecimento da totalidade do crédito e a homologação das compensações sob o argumento de que as glosas das retenções ocorreram não por causa de informações inconsistentes ou errôneas, mas sim pela ausência de repasse de informações de terceiros responsáveis pelas retenções. Afirmou que a falta de informação não significa ausência de retenção. Anexou o razão consolidado onde estariam escrituradas todas as retenções sofridas e informadas. A DRJ proferiu, então, decisão que reconheceu parcela adicional do direito creditório.. Isto porque considerou o razão consolidado insuficiente para o reconhecimento do crédito remanescente pois desacompanhado de documentação comprobatória. Haveria que se trazer os respectivos comprovantes de retenção ou comprovar “o recebimento do preço apenas pelo valor líquido de cada operação”. Neste sentido, constituiria prova bastante do fato-retenção a nota fiscal da operação acompanhada do documento bancário ou recibo que assegurasse o recebimento do preço pelo valor líquido das retenções. Inconformada, a empresa apresentou recurso voluntário onde, resumidamente, pede que: - Em sede preliminar, se declare a nulidade da decisão de piso, por cerceamento do seu direito de defesa, porque: (i) em mais de trinta processos, o julgador a quo proferiu decisões cujo resultado foi “absolutamente igual, idêntico e uniforme”, repetindo argumentos, sem analisar sequer um elemento de prova, para reconhecer pelo menos uma parcela do crédito glosado. - No mérito, se promova o reconhecimento integral do crédito porque: (ii) na medida em que destacou e deduziu o montante do imposto de seus recebimentos brutos constantes das notas fiscais de prestação de serviço Fl. 372DF CARF MF Original Fl. 3 do Acórdão n.º 1302-006.164 - 1ª Sejul/3ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 10880.953353/2013-22 que emitiu, a responsabilidade pelo efetivo recolhimento dos valores retidos é dos tomadores daqueles serviços; (iii) há que se aplicar o princípio da verdade material; e (iv) junta documentos e apresenta fundamentação jurídica para a sua aceitação. Na hipótese de não serem acatados seus requerimentos no sentido do reconhecimento integral do crédito remanescente, pugna pela conversão do julgamento em diligência. É o relatório. Voto Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na forma do Regimento Interno deste Conselho, reproduz-se o voto consignado no acórdão paradigma como razões de decidir: O recurso voluntário é tempestivo e preenche os requisitos de admissibilidade, portanto, dele tomo conhecimento. Quanto à preliminar de cerceamento do seu direito de defesa, não assiste razão à recorrente. Não é verdade que o julgador a quo proferiu decisões cujo resultado foi “absolutamente igual, idêntico e uniforme”. Com efeito, compulsando a lista dos processos mencionados no recurso, conforme anexo identificado como “(Doc. 3)”, em confronto com os respectivos julgamentos disponíveis no Sistema e-Processo, é possível constatar que se trata de decisões com conteúdos semelhantes, mas, cada uma com resultado ajustado para os dados fáticos contidos no próprio processo. Assim, por exemplo, enquanto que no presente processo não houve reconhecimento de nenhum direito creditório adicional, no processo de nº 10880.900198/2014-22, foi reconhecido direito creditório suplementar no valor de R$ 9.438,69. Por sua vez, no processo de nº 10880.906667/2014-17, tal valor atingiu o montante de R$ 22.521,78. Portanto, o julgador a quo observou as particularidades de cada caso. Tanto é que, nos processos onde pôde confirmar valores retidos que não haviam sido considerados pela unidade de origem, reconheceu o correspondente crédito na devida medida. O que a recorrente pretende é se insurgir contra a não apreciação individualizada dos documentos juntados com as manifestações de inconformidade. Ora, mas a DRJ deixou claro o motivo pelo qual não analisou os detalhes dessa documentação. É que considerou o razão consolidado insuficiente para o reconhecimento do crédito remanescente Fl. 373DF CARF MF Original Fl. 4 do Acórdão n.º 1302-006.164 - 1ª Sejul/3ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 10880.953353/2013-22 pois desacompanhado de documentação comprobatória. Haveria que se trazer os respectivos comprovantes de retenção ou comprovar “o recebimento do preço apenas pelo valor líquido de cada operação”. E não há nenhum problema na produção de decisões com conteúdos argumentativos semelhantes se, como até a interessada reconhece, os casos também são semelhantes. Aliás, os próprios recursos voluntários apresentados em alguns desses casos, os quais foram pautados para esta mesma sessão de julgamento, também foram elaborados com conteúdos semelhantes. Assim, não existiu cerceamento do direito de defesa. A decisão de piso foi expressa em sua fundamentação expondo as razões pelas quais não adiantaria aprofundar a análise dos documentos então apresentados. Destarte, não há que se falar em nulidade da decisão recorrida. No tocante ao mérito, cumpre registrar que o crédito reivindicado trata de saldo negativo da CSLL referente ao 1º trimestre de 2012, no valor de R$ 201.715,46. Como não houve apuração de tributo devido no período, ao confirmar valores retidos num total de R$ 174.374,19, a unidade de origem reconheceu crédito de igual monta. Com a manifestação de inconformidade, a interessada apenas juntou um extrato de 3012 folhas do razão consolidado que parece incluir a totalidade das contas da sua contabilidade referente àquele 1º trimestre de 2012. No que diz respeito aos documentos juntados com o recurso, é cediço que este colegiado tem aceitado essa iniciativa quando ficar constatado que se insere no contexto da chamada “dialética das provas”. Isto porque a preclusão prevista no § 4º, do art. 16, do Decreto nº 70.235/72, admite a exceção contida em sua alínea “c” quando tal prova puder ser tratada como destinada a contrapor fatos ou razões posteriormente trazidos aos autos. É, normalmente, o que se verifica diante das ponderações levantadas no julgamento de piso. O problema é que os documentos agora trazidos não induzem a verossimilhança necessária para, pelo menos, converter o julgamento em diligência. Ora, a análise do crédito disponibilizada com o despacho decisório foi clara quanto às parcelas das retenções informadas no PER/DCOMP que não haviam sido confirmadas pelos sistemas de controle da Receita Federal. Como já mencionado, na manifestação de inconformidade, a interessada juntou documentos que foram considerados insuficientes para o reconhecimento do crédito remanescente. Houve expressa manifestação no sentido de que se haveria de trazer os respectivos comprovantes de Fl. 374DF CARF MF Original Fl. 5 do Acórdão n.º 1302-006.164 - 1ª Sejul/3ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 10880.953353/2013-22 retenção ou comprovar “o recebimento do preço apenas pelo valor líquido de cada operação”. Diante disso, com o recurso, a interessada apresentou extratos do razão consolidado da conta “CSLL Retido s/Notas Fiscais Emitidas” e de uma outra conta (que parece ter a natureza de receita) referentes ao 1º trimestre de 2012. Ademais, juntou um relatório intitulado “Relação de rendimentos e imposto sobre a renda retido por fonte pagadora” e cópia da DIPJ referentes ao ano-calendário de 2012. Não houve, contudo, qualquer preocupação com a correlação entre os lançamentos contidos naqueles extratos e as parcelas das retenções que não haviam sido confirmadas. Os valores de retenção informados nesses documentos são absolutamente dissonantes daqueles que haviam sido não confirmados e que seriam ainda objeto da lide consubstanciada pelo direito de crédito remanescente. A recorrente até alega que seriam centenas de lançamentos, constantes de milhares de notas fiscais, com origem em grande número de fontes pagadoras. Mas, com toda a vênia, insista-se, o que está aqui para ser julgado é tão somente o crédito remanescente que teria sido motivado pelas parcelas de retenções não confirmadas. Como pode ser rapidamente deduzido a partir da análise disponibilizada com o despacho decisório, tratar-se-ia de confirmar individualmente as retenções concernentes aos valores mencionados naqueles lançamentos. O fato é que não é possível constatar a utilidade da documentação apresentada como meio de prova sem que seja fornecida uma peça explanatória contendo um mínimo de sentido na finalidade probatória que se pretende. A argumentação concernente à responsabilidade dos tomadores de serviços não se sustenta. Não se pede que a interessada comprove o recolhimento dos tributos que lhe foram retidos. Mas, apenas, que comprove de forma inequívoca a ocorrência das correspondentes retenções. E não há também que se falar em ofensa ao princípio da verdade material. O que não se pode é dar guarida à pretensão recursal se não há prova conclusiva do direito líquido e certo tal como prescrito no Código Tributário Nacional (CTN), verbis: Art. 170. A lei pode, nas condições e sob as garantias que estipular, ou cuja estipulação em cada caso atribuir à autoridade administrativa, autorizar a compensação de créditos tributários com créditos líquidos e certos, vencidos ou vincendos, do sujeito passivo contra a Fazenda pública. (grifei) Pelo exposto, oriento meu voto no sentido de rejeitar a preliminar de nulidade negar provimento ao recurso voluntário. Fl. 375DF CARF MF Original Fl. 6 do Acórdão n.º 1302-006.164 - 1ª Sejul/3ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 10880.953353/2013-22 Conclusão Importa registrar que, nos autos em exame, a situação fática e jurídica encontra correspondência com a verificada na decisão paradigma, de sorte que as razões de decidir nela consignadas são aqui adotadas, não obstante os dados específicos do processo paradigma eventualmente citados neste voto. Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1º e 2º do art. 47 do anexo II do RICARF, reproduz-se o decidido no acórdão paradigma, no sentido de rejeitar a preliminar de nulidade, e, no mérito, em negar provimento ao recurso voluntário (documento assinado digitalmente) Paulo Henrique Silva Figueiredo – Presidente Redator Fl. 376DF CARF MF Original

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Numero do processo: 10314.004508/2002-77
Turma: 3ª TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS
Câmara: 3ª SEÇÃO
Seção: Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data da sessão: Mon Apr 11 00:00:00 UTC 2022
Data da publicação: Thu May 12 00:00:00 UTC 2022
Ementa: ASSUNTO: CLASSIFICAÇÃO DE MERCADORIAS Data do fato gerador: 26/04/2001, 17/06/2002 CÓDIGO NCM. PRODUTO DENOMINADO HUB SWITCH OU SIMPLESMENTE “SWITCH”. DISTRIBUIDOR DE PACOTE DE DADOS. O produto denominado “hub switch” ou simplesmente “switch”, com a função de tratamento eletrônico dos dados que chegam ao distribuidor da conexão, monitorando e selecionando o destinatário de cada pacote (frame), classifica-se no código 8471.80.19 da NCM, em conformidade com o disposto na Regra Geral para Interpretação do Sistema Harmonizado nº 1 (RGI-1), combinado com o estabelecido na Regra Geral Complementar nº 1 (RGC-1). MULTA DE OFÍCIO. EXCLUSÃO. ADN COSIT Nº 10/1997. ART. 84 DA MP 2.158­35, de 2001. REVOGAÇÃO. A multa de ofício calculada sobre a diferença de imposto a pagar nos casos de classificação fiscal incorreta, pode ser excluída com base e nos termos do ADN Cosit nº 10, de 1997 apenas até o advento da Medida Provisória nº 2.158­35, de 2001.
Numero da decisão: 9303-013.135
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do Recurso Especial da Fazenda Nacional e no mérito, por maioria de votos, em dar-lhe provimento, vencidas as conselheiras Tatiana Midori Migiyama, Érika Costa Camargos Autran e Vanessa Marini Cecconello, que lhe negaram provimento. Acordam ainda, por unanimidade de votos, em conhecer do Recurso Especial do Contribuinte e no mérito, por maioria de votos, em negar-lhe provimento, vencidas as conselheiras Tatiana Midori Migiyama, Érika Costa Camargos Autran e Vanessa Marini Cecconello, que lhe deram provimento. (documento assinado digitalmente) Adriana Gomes Rego - Presidente (documento assinado digitalmente) Luiz Eduardo de Oliveira Santos - Relator Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Luiz Eduardo de Oliveira Santos, Tatiana Midori Migiyama, Rodrigo da Costa Possas, Valcir Gassen, Jorge Olmiro Lock Freire, Erika Costa Camargos Autran, Vanessa Marini Cecconello e Adriana Gomes Rego (Presidente).
Nome do relator: LUIZ EDUARDO DE OLIVEIRA SANTOS
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ASSUNTO: CLASSIFICAÇÃO DE MERCADORIAS Data do fato gerador: 26/04/2001, 17/06/2002 CÓDIGO NCM. PRODUTO DENOMINADO HUB SWITCH OU SIMPLESMENTE “SWITCH”. DISTRIBUIDOR DE PACOTE DE DADOS. O produto denominado “hub switch” ou simplesmente “switch”, com a função de tratamento eletrônico dos dados que chegam ao distribuidor da conexão, monitorando e selecionando o destinatário de cada pacote (frame), classifica-se no código 8471.80.19 da NCM, em conformidade com o disposto na Regra Geral para Interpretação do Sistema Harmonizado nº 1 (RGI-1), combinado com o estabelecido na Regra Geral Complementar nº 1 (RGC-1). MULTA DE OFÍCIO. EXCLUSÃO. ADN COSIT Nº 10/1997. ART. 84 DA MP 2.158-35, de 2001. REVOGAÇÃO. A multa de ofício calculada sobre a diferença de imposto a pagar nos casos de classificação fiscal incorreta, pode ser excluída com base e nos termos do ADN Cosit nº 10, de 1997 apenas até o advento da Medida Provisória nº 2.158-35, de 2001. Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do Recurso Especial da Fazenda Nacional e no mérito, por maioria de votos, em dar-lhe provimento, vencidas as conselheiras Tatiana Midori Migiyama, Érika Costa Camargos Autran e Vanessa Marini Cecconello, que lhe negaram provimento. Acordam ainda, por unanimidade de votos, em conhecer do Recurso Especial do Contribuinte e no mérito, por maioria de votos, em negar-lhe provimento, vencidas as conselheiras Tatiana Midori Migiyama, Érika Costa Camargos Autran e Vanessa Marini Cecconello, que lhe deram provimento. (documento assinado digitalmente) Adriana Gomes Rego - Presidente (documento assinado digitalmente) Luiz Eduardo de Oliveira Santos - Relator AC ÓR DÃ O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 10 31 4. 00 45 08 /2 00 2- 77 Fl. 346DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 2 do Acórdão n.º 9303-013.135 - CSRF/3ª Turma Processo nº 10314.004508/2002-77 Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Luiz Eduardo de Oliveira Santos, Tatiana Midori Migiyama, Rodrigo da Costa Possas, Valcir Gassen, Jorge Olmiro Lock Freire, Erika Costa Camargos Autran, Vanessa Marini Cecconello e Adriana Gomes Rego (Presidente). Relatório Tratam-se de Recursos Especial de divergência interpostos pela Fazenda Nacional e pelo Contribuinte, contra a decisão consubstanciada no Acórdão nº 3302-010.547, de 25/02/2021 (fls. 228/237), proferida pela 2ª Turma Ordinária da 3ª Câmara, da Terceira Seção de julgamento do CARF, que deu parcial provimento ao Recurso Voluntário apresentado. Dos Autos de Infração Trata o presente processo de Autos de Infração (fls. 3/16), lavrados para cobrança da diferença do Imposto de Importação (II), do Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI), da Multa de oficio e juros, tendo em vista desclassificação fiscal da mercadoria importada. No quadro "Descrição dos Fatos", a Fiscalização consignou que, o importador promoveu a entrada em território nacional de bens descritos como "distribuidores de conexões para redes", nos seguintes modelos: (i) SUPERSTACK 3 BASELINE 10/100/10006 PORTAS (Ref. 3C16468), 411, (ii) 3COM SWITCH 4007 LAYER 2 GIGABIT ETHERNET AGGREGATON (Ref. 3C16810), (iii) SUPERSTACK 3 SWITCH 4900 e (iv) 3CON1 OFFICECONNECT SWITCH 5 (Ref. 3CI6790). Destaca que tais produtos foram submetidas a despacho aduaneiro sendo classificadas pela empresa no código NCM 8471.80.14, com alíquotas de 4% para o II e de 0% para o IPI. No entanto, Fiscalização constatou que: - a posição adotada pelo importador é de uso restrito e específico para os equipamentos do tipo "distribuidor de conexões físicas para equipamentos para redes locais - FIU13" , cuja função principal é a distribuição de conexões para redes de dados; - os equipamentos efetivamente importados são equipamentos do tipo “SWITCH” que embora possibilitem a distribuição de conexões físicas, têm como função principal o chaveamento de pacotes ("fremes ou células"), baseado no endereçamento MAC (médium access colmar), que é o endereço físico de cada adaptador de rede; - que a DIANA/SRRF/8ªRF, proferiu decisões em processos de consulta (Solução de Consulta nº 80, 81 e 82 de 06/10/2001) sobre classificação das mercadorias acima especificadas, determinando que a correta classificação tarifária dos equipamentos em questão é dada pelo código 8471.80.19 e, que o Contribuinte teve ciência das referidas Soluções de consulta, porém, não apresentou comprovação de recolhimento da diferença dos tributos. Às fls. 17/18, encontra-se Planilha com a relação das Declarações de Importações (DI), e suas respectivas adições, objeto do lançamento. Da Impugnação e Decisão de 1ª Instância Cientificado dos Autos de Infração, a Contribuinte apresentou a Impugnação de fls. 72/87, alegando, em resumo, que: - a empresa dedica-se a importação e comercialização de software e equipamentos ligados à área da computação, entre eles o produto denominado "switching hub" ou "SWITCH", Fl. 347DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 3 do Acórdão n.º 9303-013.135 - CSRF/3ª Turma Processo nº 10314.004508/2002-77 sendo que tal produto é utilizado para a distribuição de conexões para redes, com classificação no código NCM 8471.80.14 - Distribuidores de conexões para redes (hubs); - apresentou consultas à RFB, trazendo aos autos a Solução de Consulta nº 73. Nas respostas às consultas formuladas, foi aludido que em função das propriedades específicas do "switching hub", derivadas do aperfeiçoamento técnico do "hub", os equipamentos não poderiam ser classificados na forma pleiteada. A Fiscalização lavrou as autuações ora impugnadas, entretanto, entende que tais exigências fiscais não dispõem de base legal; - o equipamento "SWITCHNG HUB", assim como o "HUB”, é um aparelho utilizado para distribuir conexões de rede na topologia "estrela", com o “plus” de enviar informação apenas ao elemento de rede que é realmente seu destinatário, em tecnologia denominada "chaveamento" (de onde, aliás, provém a expressão inglesa "switch"). Assim, a qualidade adicional do "SWITCHING HUB" em relação ao "HUB" é a possibilidade de direcionamento do pacote de dados a um elemento de rede especifico, sendo certo, porém, que a utilidade do “HUB" e do "SWITCHING HUB” é a distribuição de conexões para redes; - que a própria Fiscalização reconhece (solução de consulta nº 73) que tanto o "HUB" quanto o "SWITCHING HUB" prestam-se justamente à aludida distribuição de conexões para redes, sendo que um é tecnologicamente mais avançado que o outro, trata-se apenas de uma característica adicional, nunca distintiva; - da análise dos produtos constantes aos itens e subitens da posição e subposição 8471.80, conclui-se que sua segregação é feita a partir da função de cada um deles, não de seu estágio tecnológico. Assim, o código 8471.80.19 – Outros, se refere a outras "Unidades de controle ou de adaptação e unidades de conversão de sinais" - 8471.80.1, que não sejam aqueles equipamentos especificados nas MCM 8471.80.12, 8471.80.13 ou 8471.80.14; - a regra 3-A (Regras Gerais para Interpretação do Sistema Harmonizado) e a Regra Geral Complementar deixam claro que, na hipótese de dúvida entre duas classificações tarifarias - no caso a NCM 8471.80.19 ("outras") e a NCM 8471.80.14 ("distribuidores de conexões para redes") deverá prevalecer aquela que for mais especifica; - o termo "hub” trazido ao lado da indicação "distribuidores de conexões para redes" é meramente exemplificativo e evidentemente não impede a inclusão de outras espécies de distribuidores de conexões tais como os "bridges" ou os "switching hubs", na classificação; - em relação á multa aplicada entende ser abusiva, com nítido caráter arrecadatório. Esta multa é inaplicável consoante o Ato Declaratório nº 10, de 1997; - no tocante aos juros de mora aduz que a jurisprudência tem reconhecido a inaplicabilidade da taxa SELIC aos créditos tributários; A DRJ em São Paulo II (SP), apreciou a Impugnação e, em decisão consubstanciada no Acórdão nº 17-24.344, de 10/04/2008 (fls. 133/145), a considerou improcedente, decidindo, manter o lançamento, pelos seguintes fundamentos: - que o Produto denominado "Distribuidor de conexão para redes - tipo SWITCH", modelos SUPERSTACK 3 BASELINE 10/100/1000 6 PORTAS (Ref. 3C16468), 3COM SWITCH 4007 LA YER 2 GIGABIT ETIIERNET AGGREGATON (Ref.30 6810), SUPERS'FACK 3 SWITCH 4900 e 3COM OFFICE CONNECT SWITCH 5 (Ref. 3C16790), devem ser classificado no código NCM 8471.80.19; Fl. 348DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 4 do Acórdão n.º 9303-013.135 - CSRF/3ª Turma Processo nº 10314.004508/2002-77 - tanto o equipamento tipo “hub”, como o tipo `switch” são distribuidores de conexões de rede, entretanto, o primeiro não possui a capacidade de identificar o destino dos pacotes de dados que trafegam de um segmento de rede a outro, e o segundo possui esta capacidade. Portanto, eles têm funções diferentes; - para o caso, existem Soluções de Consulta regularmente exaradas especificamente para as mercadorias objeto do litígio fiscal, a pedido da própria autuada. Por fim, define que é cabível a exigência da diferença do imposto, juros moratórias e multa por declaração inexata da mercadoria. Recurso Voluntário Cientificada da decisão de 1ª Instância, a Contribuinte apresentou Recurso Voluntário de fls. 153/185, onde, em apertada síntese, reitera as razões descritas na sua Impugnação, pugnando pelo provimento integral do recurso. Decisão/CARF O recurso foi submetido a apreciação da Turma julgadora e foi exarada a decisão consubstanciada no Acórdão nº 3302-010.547, de 25/02/2021 (fls. 228/237), proferida pela 2ª Turma Ordinária da 3ª Câmara, da Terceira Seção de julgamento do CARF que deu parcial provimento ao Recurso Voluntário, uma vez que, por determinação do art. 19-E da Lei nº 10.522, de 2002, acrescido pelo artigo 28 da Lei nº 13.988, de 2020, em relação a multa de ofício de 75% incidente sobre a diferença dos impostos lançados, decidiu por excluí-la, referentes aos fatos geradores ocorridos até o dia 10/09/2002. Definiu que o produto denominado “switch” classifica-se no código 8471.80.19 da NCM, em conformidade com o disposto na Regra Geral para Interpretação do Sistema Harmonizado nº 1 (RGI-1), combinado com o estabelecido na Regra Geral Complementar nº 1 (RGC-1). Recurso Especial da Fazenda Nacional Regularmente notificado do Acórdão nº 3302-010.547, de 25/02/2021, a Fazenda Nacional apresentou Recurso Especial (fls. 239/246), apontando divergência com a seguinte matéria: “Quanto à aplicabilidade da multa de lançamento de ofício nos casos de classificação fiscal incorreta”. Objetivando comprovar a divergência indicou como paradigma o Acórdão nº 3102-000.520, ratificado pelo Acórdão nº 3102-001.394, alegando que: No Acórdão recorrido a Turma entendeu que, “...ao tempo em que ocorreram os fatos geradores sob análise, período compreendido entre 08/12/1998 a 02/09/2002, o Ato Declaratório Normativo COSIT nº 10, de 16 de janeiro de 1997, estava em plena vigência...” e estabelecia regra de exclusão da penalidade, nos casos classificação tarifária errônea ou a indicação indevida de destaque (ex), desde que o produto esteja corretamente descrito, com todos os elementos necessários à sua identificação e ao enquadramento tarifário pleiteado, e que não se constate, em qualquer dos casos, intuito doloso ou má fé por parte do declarante. Defende que esse AD(N) só foi excluído do ordenamento jurídico por revogação expressa, com a publicação do AD(I) SRF nº 13, de 10/11/2002 (D.O.U. de 11/09/2002), e não pelo §2° do art. 84 da MP nº 2.158-35, de 2001. Já no Acórdão paradigma entendeu que a aplicação do AD(N) COSIT nº 10, de 1997, encontrava-se prejudicada desde o advento do art. 84 da MP nº 2.158-35, 2001, em razão da previsão de multa especifica para os casos de classificação tarifária incorreta, mesmo que a mercadoria esteja perfeitamente descrita na declaração do contribuinte. Aduziu que esse entendimento foi reforçado pelo AD(I) nº 13, de 2002. Fl. 349DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 5 do Acórdão n.º 9303-013.135 - CSRF/3ª Turma Processo nº 10314.004508/2002-77 Concluiu que, o dissídio interpretativo quanto à revogação do AD(N) nº 10, de 1997, emerge quando se constata que, enquanto a decisão recorrida defende que a revogação deu-se somente com a publicação do AD(I) nº 13, de 2002, a decisão recorrida entendeu que a revogação operou-se tacitamente com a publicação da MP nº 2.158-35, de 2001, cujo art. 84 previu penalidade específica para os casos de classificação tarifária incorreta, mesmo que a mercadoria esteja perfeitamente descrita na declaração do contribuinte. Assim, no Exame de Admissibilidade, restou perfeitamente demonstrado o dissídio jurisprudencial a respeito da matéria. Isto posto, sobreveio Despacho de Admissibilidade do Recurso Especial, 3ª Seção/ 3ª Câmara, de 01/06/2021 (fls. 262/266), exarado pelo Presidente da 3ª Câmara da 3ª Seção do CARF, que deu seguimento do Recurso Especial interposto. Contrarrazões do Contribuinte Cientificada do Acórdão nº 3302-010.547, de 25/02/2021 e do Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional que teve seu seguimento, o Contribuinte apresentou suas contrarrazões de fls. 276/282, requerendo que o Recurso Especial manejado pela Fazenda Nacional seja negado provimento, mantendo-se o Acórdão recorrido no tocante à exclusão da multa de ofício aplicada sobre os fatos geradores ocorridos até 10/09/2002. Aduz que, tal entendimento se baseia no reconhecimento de que, até 10/09/2002, permaneceu vigente o Ato Declaratório Normativo COSIT nº 10/1997, que determinava a descaracterização do erro de classificação fiscal como infração punível com a multa de ofício prevista pelo art. 44 da Lei n.º 9.430, de 1996, exatamente a que foi aplicada nos Autos de infração. Recurso Especial do Contribuinte Regularmente notificado do Acórdão nº 3302-010.547, de 25/02/2021, o Contribuinte apresentou Recurso Especial (fls. 285/296), apontando divergência com relação à seguinte matéria: “ A correta classificação fiscal do produto denominado "Switch Hub", "Switching Hub" ou simplesmente "Switch”. Para comprovar a divergência, indicou como paradigma o Acórdão n° 9303-002.921. No entanto, quando do Exame de Admissibilidade do Recurso Especial, entendeu-se que, cotejando os arestos confrontados, não haveria como extrair o dissídio interpretativo suscitado. Com efeito, a decisão recorrida, ao asseverar que “...a jurisprudência sobre a questão, está majoritariamente consolidada no sentido de que as mercadorias sob análise devem ser classificadas no código 8571.80.19...” (Grifei), ao contrário de divergir, parece alinhar-se ao entendimento da decisão indicada como paradigma de que é incorreta a classificação na posição 8471. Isto posto, sobreveio o Despacho de Admissibilidade do Recurso Especial – 3ª Seção/3ª Câmara, de 01/08/2021 às fls. 306/310, exarado pelo Presidente da 3ª Câmara/3ª Seção, que negou seguimento ao Recurso Especial interposto pelo Contribuinte. Agravo Não concordando com o Despacho acima, o Contribuinte interpôs o Agravo de fls. 320/327, requerendo o seguimento do recurso. Na análise do recurso de Agravo, chegou-se a conclusão que assiste razão à Contribuinte, devendo-se reformar o Despacho agravado, pois o Acórdão paradigma nº 9303- 002.921, tratou igualmente da classificação fiscal de “Switches” e, tal e qual o Acórdão recorrido, enfrentou o alegado conflito entre as subposições 8471.80.14 e 8471.80.19, mas concluiu pela adoção de uma terceira classificação. Confira-se trecho: “Inicialmente, cabe ressaltar que a discussão dos autos diz respeito à correta classificação fiscal de mercadorias importadas pela contribuinte, que adotou o Fl. 350DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 6 do Acórdão n.º 9303-013.135 - CSRF/3ª Turma Processo nº 10314.004508/2002-77 Código NCM/SH 8471.80.14, por entender se tratar de hubs, enquanto o Fisco identificou a mercadoria como switch e adotou o Código NCM/SH 8471.80.19. (...) Logo, switches exercem função própria, distinta do processamento de dados: eles interligam máquinas para processamento de dados em redes locais, são equipamentos de comutação entre portas Ethernet. Esse fato é suficiente, por força da RGI-1 e das notas 5.B e 5.E, ambas do Capitulo 84 da TEC, para caracterizar essas mercadorias como partes ou acessórios exclusiva ou principalmente destinados ás máquinas e aparelhos das posições 84.69 a 84.72. Incorreta, portanto, a classificação na posição 84.71, utilizada pelo contribuinte e pretendida pela Fazenda Nacional (a divergência entre sujeitos ativo e passivo estava restrita ao subitem do código NCM). Ressalta-se ainda que, embora não represente um aspecto decisivo para que se dê seguimento ou não ao Recurso Especial, não se pode deixar de considerar que, no julgamento em que foi prolatado o Acórdão nº 9303-007.979, expressamente citado entre os fundamentos do voto condutor do Acórdão recorrido, a CSRF analisou recurso do agravante baseado no mesmo paradigma e o conheceu, inobstante, no mérito, não o tenha acolhido. Por fim, destaca o Despacho que “É certo que, em quatro trechos do voto condutor do acórdão recorrido, como o que foi transcrito no despacho agravado, já reproduzido anteriormente, o relator faz referência ao código 8571.80.19, não ao 8471.80.19. Entretanto, a leitura dos demais trechos desse voto, que desenvolve sua fundamentação em torno da segunda posição da NCM, do relatório e, especialmente, da ementa, leva à conclusão de que, de fato, decidiu-se acerca da classificação na posição 8471”. Assim, após efetuado análise do Agravo, restou constatado a presença dos pressupostos de conhecimento do recurso e a necessidade de reforma do Despacho questionado. Por tais razões, a Presidente da CSRF, no Despacho em Agravo de fls. 332/337, ACOLHEU e deu seguimento ao Recurso Especial relativamente à matéria "correta classificação fiscal do produto denominado "Switch Hub", "Switching Hub" ou simplesmente "Switch”. Contrarrazões da Fazenda Nacional Cientificada do Despacho em Agravo acima, a Fazenda Nacional apresentou suas contrarrazões de fls. 339/343, requerendo que o Recurso Especial manejado pela Contribuinte seja negado provimento, mantendo-se o Acórdão recorrido. Aduz que, “Como visto, identificado que a mercadoria importada é um “switch” e não simplesmente um “hub”, com o qual não se confunde. Correta, portanto, a classificação no código NCM 8471.80.19 – Outras unidades de controle ou de adaptação e unidades de conversão de sinais, conforme pretendido pela Fiscalização”. O processo, então, foi sorteado para este Conselheiro para dar prosseguimento às análises dos Recursos Especial interpostos pela Fazenda Nacional e pelo Contribuinte. É o relatório. Voto Conselheiro Luiz Eduardo de Oliveira Santos, Relator. Fl. 351DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 7 do Acórdão n.º 9303-013.135 - CSRF/3ª Turma Processo nº 10314.004508/2002-77 Por uma questão de organização, inicio o voto pela análise do Recurso Especial da Fazenda Nacional e, em seguida, analisarei o Recurso Especial do Sujeito Passivo. Recurso Especial da Fazenda Nacional Conhecimento O Recurso Especial da Fazenda Nacional é tempestivo e preenche os demais requisitos de admissibilidade, conforme consta do Despacho de Admissibilidade de Recurso Especial - 3ª Seção/ 3ª Câmara, de 01/06/2021 às fls. 262/266, exarado pelo Presidente da 3ª Câmara da 3ª Seção do CARF, que concordo com as razões expendidas e cujos fundamentos adoto neste presente voto. Portanto, conheço do Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional. Mérito Para análise do mérito, se faz necessária a delimitação do litígio. No presente caso, cinge-se a controvérsia em relação à seguinte matéria: Quanto à aplicabilidade da multa de lançamento de ofício nos casos de classificação fiscal incorreta. Os Autos de infração foram lavrados para exigir a diferença de recolhimento de "II" e “IPI", acrescidos de Multa de ofício e dos juros de mora, uma vez que o Contribuinte teria classificado incorretamente o produto declarado da Declaração de Importação. No Acórdão recorrido, a Turma decidiu por cancelar a Multa de ofício aplicada aos fatos geradores ocorridos até 10/09/2002. Tal entendimento se baseou no reconhecimento de que, até 10/09/2002, permaneceu vigente o Ato Declaratório Normativo COSIT nº 10, de 1997, que determinava a descaracterização do erro de classificação fiscal como infração punível com a Multa de ofício prevista pelo art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996, que foi aplicada no presente caso. No entanto, a Fazenda Nacional alega que o referido Ato Declaratório teria sido tacitamente revogado pelo parágrafo 2º do art. 84 da Medida Provisória n.º 2158-35, de 2001, vigente à partir de 27/08/2001. Em relação à exoneração da Multa de ofício com base no que dispunha o ADN Cosit nº 10, de 1997, adoto como razão de decidir, a mesma questão enfrentada no julgamento do PAF nº 10314.005143/2004-60, em que foi prolatado o Acórdão nº 9303-007348, de 16/08/2018, de minha relatoria, que a seguir transcrevo trechos do voto: “O ADN Cosit nº 10/1997 tinha a seguinte redação: ATO DECLARATÓRIO NORMATIVO No. 10 DE 16 /01 /1997 COORDENAÇÃO - GERAL DO SISTEMA DE TRIBUTAÇÃO - COSIT (Publicado na Pag. 1081, em 20 /01 /1997) “Dispõe sobre a aplicação das penalidades de que trata o art. 4º da Lei nº 8.128/91 e o art. 44 da Lei nº 9.430/96, no curso do despacho aduaneiro." O COORDENADOR - GERAL DO SISTEMA DE TRIBUTAÇÃO, no uso das atribuições que lhe confere o item II da Instrução Normativa nº 34, de 18 de setembro de 1974, e tendo em vista o disposto no art. 112 do Regulamento Aduaneiro aprovado pelo Decreto nº 91.030, de 5 de março de 1985, e art. 107, inciso I, do Regulamento do Imposto sobre Produtos Industrializados aprovado pelo Decreto nº 87.981, de 23 de dezembro de 1982, Declara, em caráter normativo, às Superintendências Regionais da Receita Federal, às Delegacias da Receita Federal de Julgamento e aos demais interessados, que não constitui infração punível com as multas previstas no art. 4º da Lei nº 8.218, de 29 de agosto de 1991, e no art. 44 da Lei nº 9.430, de Fl. 352DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 8 do Acórdão n.º 9303-013.135 - CSRF/3ª Turma Processo nº 10314.004508/2002-77 27 de dezembro de 1996, a solicitação, feita no despacho aduaneiro, de reconhecimento de imunidade tributária, isenção ou redução do imposto de importação e preferência percentual negociada em acordo internacional, quando incabíveis, bem assim a classificação tarifária errônea ou a indicação indevida de destaque (ex), desde que o produto esteja corretamente descrito, com todos os elementos necessários à sua identificação e ao enquadramento tarifário pleiteado, e que não se constate, em qualquer dos casos, intuito doloso ou má fé por parte do declarante. 2. Nos casos acima, os tributos devidos em razão de falta ou insuficiência de pagamento, exigidos no curso do despacho ou em ato de revisão aduaneira, serão acrescidos dos encargos legais, nos termos da legislação em vigor, a partir da data do registro da Declaração de Importação, relativamente ao Imposto de Importação, e do desembaraço aduaneiro, relativamente ao Imposto sobre Produtos Industrializados vinculado à importação. 3. Ficam revogados os Atos Declaratórios (Normativos) COSIT nºs. 38, de 24 de junho de 1994, e 36, de 5 de outubro de 1995. Por sua vez, a tese do paradigma de que desde 27/08/2001 já não mais se poderia afastar a multa de ofício prevista na Lei nº 9.430/1996 é forte no §2º do referido art. 84 da MP nº 2.158/2001, que dispõe: Art. 84. Aplica-se a multa de um por cento sobre o valor aduaneiro da mercadoria: I - classificada incorretamente na Nomenclatura Comum do Mercosul, nas nomenclaturas complementares ou em outros detalhamentos instituídos para a identificação da mercadoria; ou II - quantificada incorretamente na unidade de medida estatística estabelecida pela Secretaria da Receita Federal. § 1º O valor da multa prevista neste artigo será de R$ 500,00 (quinhentos reais), quando do seu cálculo resultar valor inferior. §2º A aplicação da multa prevista neste artigo não prejudica a exigência dos impostos, da multa por declaração inexata prevista no art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, e de outras penalidades administrativas, bem assim dos acréscimos legais cabíveis. Assim, como afirmado no acórdão paradigma ao tratar da abordagem dos casos de classificação incorreta em face do artigo acima transcrito: (...) Nos termos do referido dispositivo, quando esses erros acarretarem a falta ou a insuficiência de pagamento dos tributos devidos, além da multa específica, cabe a aplicação da multa de que trata o art. 44 da Lei n° 9.430/96 sobre o valor dos tributos exigidos. Consequentemente, em relação ao ato administrativo citado, após a edição da MP n° 2.15835/01, subsistiu apenas a orientação de que não constitui infração punível com a multa de que trata o art. 44 da Lei n° 9.430/96 a solicitação, feita no despacho de importação, de reconhecimento de imunidade tributária, isenção ou redução do imposto de importação e preferência percentual negociada em acordo internacional, quando incabíveis, bem assim a indicação indevida de destaque "Ex", não mais havendo previsão para a não aplicabilidade da multa de oficio no caso de classificação tarifária incorreta, quando o produto esteja adequadamente descrito”. Por evidente, a partir da vigência superveniente dessa legislação tributária tacitamente se afastaria a aplicação do ADN Cosit nº 10/1997”. Nesse mesmo sentido, foi decidido no julgamento do PAF nº 10314.004997/2002- 67 (da própria Contribuinte TECH DATA), que resultou no Acórdão nº 9303-007.979, de 19/02/2019, que teve a seguinte ementa: Fl. 353DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 9 do Acórdão n.º 9303-013.135 - CSRF/3ª Turma Processo nº 10314.004508/2002-77 ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A IMPORTAÇÃO - II Período de apuração: 08/12/1998 a 02/09/2002 MULTA DE OFÍCIO. EXCLUSÃO. ADN COSIT Nº 10/1997. ART. 84 DA MP 2.158-35/01. REVOGAÇÃO. A multa de ofício sobre a diferença de imposto a pagar nos casos de classificação fiscal incorreta pode ser excluída com base e nos termos do ADN Cosit nº 10/1997, apenas até o advento da Medida Provisória nº 2.158-35/01. Com base nos fundamentos acima declinados, voto por dar provimento ao Recurso Especial de divergência interposto pela Fazenda Nacional, restabelecendo a aplicação da Multa de ofício para o período entre 27/08/2001 e 17/06/2002. Recurso Especial do Contribuinte Conhecimento O Recurso Especial interposto pelo Sujeito Passivo é tempestivo conforme consta do Despacho de Exame de Admissibilidade do Recurso Especial - 3ª Seção/3ª Câmara, de 01/08/2021 às fls. 306/310 (que lhe negou seguimento), e preenche os demais requisitos de admissibilidade conforme os fundamentos apresentados no Despacho em Agravo de fls. 332/337, exarado pela Presidente da CSRF, que deu seguimento ao Recurso Especial relativamente à matéria "correta classificação fiscal do produto denominado "Switch Hub", "Switching Hub" ou simplesmente "Switch”, cujas razões eu concordo e as adoto no presente voto. Ressalto que, no julgamento em que foi prolatado o Acórdão nº 9303-007.979, expressamente citado entre os fundamentos do voto condutor do Acórdão recorrido, a CSRF analisou recurso do Agravante baseado no mesmo paradigma aqui tratado (Acórdão n° 9303-002.921), e o conheceu, inobstante, no mérito, não o tenha acolhido. Portanto, conheço do Recurso Especial interposto pela Contribuinte. Mérito Para análise do mérito, se faz necessária a delimitação do litígio. No presente caso, cinge-se a controvérsia em relação à seguinte matéria: "A correta classificação fiscal do produto denominado "Switch Hub", "Switching Hub" ou simplesmente "Switch.” Esta matéria já foi objeto de debate nesta 3ª Turma da CSRF, quando do julgamento do PAF nº 10314.004997/2002-67, em que teve oportunidade de se pronunciar sobre a classificação fiscal do produto em exame. Isso ocorreu por ocasião da decisão proferida por meio do Acórdão nº 9303-007.979, de 19/02/2019, que teve como Redator designado (Voto Vencedor) o Conselheiro Andrada Márcio Canuto Natal, cuja conclusão daquele voto adoto e transcrevo como fundamento de decidir no presente processo, nos termos do §1º do art. 50 da Lei nº 9784, de 1999: (...) Passo ao exame do mérito propriamente dito. A mercadoria objeto da lide funciona como elemento central de redes na topologia1 estrela. A ilustração abaixo, demonstra diferentes topologias de rede. Fl. 354DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 10 do Acórdão n.º 9303-013.135 - CSRF/3ª Turma Processo nº 10314.004508/2002-77 O Switch atua como unidade central na interconexão de diversos componentes, tais como microcomputadores, estações de trabalho e outros elementos de distribuição. No caso concreto, o debate está centrado na possibilidade de que o switch seja identificado e classificado como um hub. 1 Topologia de rede é o canal de conexão do meio de rede aos computadores e outros componentes de uma rede. Há várias formas de interligação entre cada um dos nós (computadores) da rede. Ao longo da lide, a autuada esforçou-se em demonstrar que o dispositivo conhecido como hub tem características merceológicas em tudo semelhantes às do switch. Como elemento central de uma rede de computadores, o hub teria a função de otimizar a troca informações, recebendo e enviando pacotes (frames) de dados à todas unidades de rede. Com sua mecânica própria de funcionamento, eliminou a ameaça até então existente de que uma falha pontual em um desses elementos de rede colapsasse a rede como um todo. Com o passar do tempo, sempre segundo afirma a autuada, a função do dispositivo foi refinada, e o hub desenvolveu a capacidade de identificar o destinatário do pacote de informação, encaminhando os dados exclusivamente a esse destinatário predeterminado. Esse avanço tecnológico ganhou o apelido de "hubswitch" ou, simplesmente, "switch". Baseado nessas premissas, defendeu que o produto deveria ser classificado no código 8471.80.14, por tratar-se de uma espécie do gênero hub. Contudo, a literatura técnica dá conta de diferenças mais substanciais entre as funções desempenhadas dentro de uma rede de computadores por um hub e as que são próprias de um switch. É o que se passa a demonstrar. Como dito antes, a função precípuo de um hub é evitar a incomutabilidade de toda a rede quando o barramento2 é rompido. Se os computadores estão interligados por um hub, ao invés de um barramento (até então) tradicional, qualquer problema na conexão de um computador ao hub ficará restrito a esse computador, não afetando a rede como um todo. O switch, por seu turno, desempenha funções de rede significativamente mais complexas. Para compreendê-las melhor, será interessante que, primeiro, se fale da função desempenhada pelo dispositivo de rede conhecido como bridge. Bridge é um dispositivo utilizado para isolar, seletivamente, o tráfego de duas redes locais. Desejando-se dividir uma rede local com muitas estações interligadas a um mesmo barramento (para, por exemplo, aliviar o tráfego de um dos barramentos), conecta-se uma bridge às partes da rede, permitindo a passagem, de um lado para o outro, somente de pacotes de dados endereçados aos computadores que se encontram do Fl. 355DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 11 do Acórdão n.º 9303-013.135 - CSRF/3ª Turma Processo nº 10314.004508/2002-77 lado predeterminado. Desta forma, os dois segmentos da rede atuam como redes independentes. O switch é um dispositivo semelhante à bridge, mas, para além da função que é própria deste último, permite que não apenas dois, mas vários segmentos de rede se comuniquem ao mesmo tempo, dois a dois. O switch "pega" o pacote de dados, lê o endereço de destino e o envia à porta do segmento de rede na qual o endereço está alocado. O switch faz o tratamento eletrônico das informações contidas nos pacotes de dados que chegam ao distribuidor de conexões de rede. Numa configuração tipo estrela, todos os elementos de rede ficam ligados ao distribuidor de conexões através de um cabo de conexão. Quando um elemento da rede envia um pacote de dados para outro elemento, obrigatoriamente o pacote passará pelo distribuidor. Esse distribuidor, ao receber o pacote, é avisado sobre o seu destino. Em consequência, os dados são enviados exatamente ao seu destinatário, sem trafegar por outros elementos da rede. O hub, diferentemente, transmite a informação para todos os receptores ao mesmo tempo, num sistema de transmissão conhecido pela expressão broadcast3. 2 Linha de comunicação (condutor elétrico ou fibra optica) entre os dispositivos de um sistema de computação (CPU; Memória Principal; HD e outros periféricos), ou entre vários sistemas de computação. 3 Transmissão de ondas moduladas de radiofrequência simultaneamente para todos os receptores de rádio. A televisão aberta e o rádio bem exemplificam a difusão de sinal pelo sistema broadcast. Uma ou mais antenas de transmissão enviam o sinal por meio de ondas eletromagnéticas e qualquer aparelho que possa captá-lo, poderá sintonizá-lo. Em informática, broadcast é o sistema de transmissão empregado pelos hubs. Em redes de computadores, um endereço de broadcast é um endereço IP, que permite que a informação seja enviada para todas as máquinas da rede/sub rede. O hub faz o controle do tráfego de dados de uma ou de várias redes simultaneamente. Quando um equipamento envia informações para o hub e o mesmo está ocupado transmitindo outras informações, o pacote de dados retorna à máquina requisitante com um pedido de espera. Trata-se de uma mecânica notadamente mais simples do que a do switch. O hub apenas recebe dados vindos de um computador e os transmite às outras máquinas, obstando a comunicação quando a primeira tarefa ainda não foi concluída. O switch faz o tratamento eletrônico dos dados, identifica o destino informado e envia o pacote à unidade de rede especificada. A Solução de Consulta COANA nº 03/2001, e-folhas 126, traz considerações técnicas conclusivas sobre o assunto. Visando estabelecer e reforçar uma diferenciação mais acentuada entre hub e switch, faz-se necessária uma breve explanação sobre o modus operandi da transmissão de dados numa rede. Com o intuito de permitir a integração dos diversos componentes de uma rede de transmissão de dados, a International Standards Organization (ISO) estabeleceu o modelo Open Systems Interconnection (OSI). Esse modelo, além de separar as diversas etapas de transmissão, define como cada uma dessas fases do processo, rotuladas de nível do modelo ISO/OSI, devem atuar na transferência de dados, isto é: Nível 1: Físico; Nível 2: Enlace; Nível 3: Rede; Nível 4: Transporte; Nível 5: Sessão; Fl. 356DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 12 do Acórdão n.º 9303-013.135 - CSRF/3ª Turma Processo nº 10314.004508/2002-77 Nível 6: Apresentação; Nível 7: Aplicação. Desses níveis, os que mostram relevância para a análise em curso são os de números 1 e 2. O nível 1 ou nível físico engloba as conexões mecânicas e elétricas formadas pelos modens, linhas físicas, conectores, cabos e interfaces de hardware de comunicação dos equipamentos, ou seja, todos os dispositivos que "enxergam" a informação apenas como uma sequência de bits, sem identificar o seu significado, sendo por isso chamados de dispositivos passivos. O hub se inclui no nível 1, pois tem por função conectar estações de múltiplos usuários através de conexões elétricas estabelecidas dentro dele, simulando um barramento, como já explicado. Em outras palavras, o hub distribui a conexão de cada uma de suas portas para as restantes, configurando-se, como disposto na NCM, como um "distribuidor de conexões para redes". Por outro lado, no nível 2, ou nível de enlace, encontra-se a conexão de dois pontos de uma rede, onde é feita a formatação de mensagens e o endereçamento dos pontos em comunicação, ou seja, os bits do nível físico são agora tratados como blocos de caracteres (pacotes), com endereçamento de origem e destino. Dessa forma, os dispositivos que trabalham nesse nível são capazes de "enxergar" os bits transmitidos como uma sequência lógica, ao contrário dos dispositivos do nível físico, como o hub, que simplesmente repetem as informações recebidas. Um dos típicos equipamentos que trabalham no nível de enlace é o switch, visto que faz, a partir do endereçamento contido na mensagem enviada, a comutação dos pacotes de informações utilizando-se de uma tabela dinâmica de endereços em sua memória, a qual atua como matriz de comutação. Segue daí que de forma alguma poder-se-ia, como quer a Interessada, reduzir um switch a um simples "distribuidor de conexões para redes", haja vista que essa função é própria do nível físico, e não do nível de enlace onde trabalha o citado dispositivo. Com relação à afirmação da Interessada de que o "Superstack II Switch 1100" seria, ao mesmo tempo, um hub e um switch e, em vista disso, deveria ser classificado como hub, esclareça-se que qualquer switch pode executar a função de um hub, bastando para tanto que a mensagem a ser transmitida seja endereçada pelo usuário a todos os demais usuários ou a pelo menos um dos usuários ligados a cada uma das portas do switch. Mesmo nesse caso, o switch atuaria da seguinte maneira: a) identificação do pacote de dados; b) verificação do endereçamento; c) disponibilização da informação na porta relativa ao destinatário da mensagem, isto é, nesse caso particular, todas as portas. Assim sendo, é incorreto dizer que a mercadoria sob análise é, ao mesmo tempo, um hub e um switch, pois a sua atuação é a mesma, quer a mensagem seja enviada para todas as suas portas, quer destinada a apenas uma delas. Acrescente-se a isto que, em tese, mesmo se tratando de um equipamento com funções de hub e switch, esta é muito mais complexa do que aquela, o que, a partir da Nota 3 da Seção XVI do Sistema Harmonizado, impediria a classificação do equipamento em tela no código 8471.80.14. Portanto, segundo definição dada pela International Standards Organization (ISO), o swicht enquadra-se como dispositivo de nível 2 no sistema de integração das etapas de transmissão de uma rede, pois é capaz de "enxergar" os bits transmitidos como uma sequência lógica, ao contrário dos dispositivos do nível físico, como o hub, que simplesmente repetem as informações recebidas. (...) Fl. 357DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 13 do Acórdão n.º 9303-013.135 - CSRF/3ª Turma Processo nº 10314.004508/2002-77 Tal como dispõem as Regras Gerais para Interpretação do Sistema Harmonizado e as Regras Gerais Complementares, a classificação fiscal de mercadorias é determinada pelos textos das posições e das Notas de Seção e de Capítulo e, desde que não sejam contrárias aos textos das referidas posições, pelas sucessivas Regras Gerais de Interpretação. Com base nisso, e uma vez que a mercadoria objeto dos autos não possa ser identificada como um “hub”, correto seu enquadramento tarifário na NCM 8471.80.19.”. Com base nos fundamentos acima declinados, voto por negar provimento ao Recurso Especial de divergência interposto pela Contribuinte. Conclusão Por todo o acima exposto, voto da seguinte forma: a) dar provimento ao Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional, para restabelecer a aplicação da Multa de ofício para o período compreendido entre 27/08/2001 e 17/06/2002; e b) negar provimento ao Recurso Especial interposto pelo Sujeito Passivo, uma vez que a mercadoria objeto dos autos não possa ser identificada como um “hub”, encontra-se correto seu enquadramento tarifário na NCM 8471.80.19. É como voto. (documento assinado digitalmente) Luiz Eduardo de Oliveira Santos Fl. 358DF CARF MF Documento nato-digital

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Numero do processo: 12448.721455/2010-72
Turma: Terceira Turma Extraordinária da Segunda Seção
Seção: Segunda Seção de Julgamento
Data da sessão: Mon Oct 24 00:00:00 UTC 2022
Data da publicação: Wed Nov 16 00:00:00 UTC 2022
Ementa: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA (IRPF) Exercício: 2008 DESPESAS MÉDICAS. COMPROVAÇÃO. CONJUNTO PROBATÓRIO SUFICIENTE. Somente são dedutíveis da base de cálculo do IRPF, as despesas médicas realizadas pelo contribuinte, referentes ao próprio tratamento e de seus dependentes, desde que especificadas e comprovadas mediante documentação hábil e idônea. Afasta-se a glosa das despesas que a contribuinte comprova ter cumprido os requisitos exigidos para a dedutibilidade, em conformidade com a legislação de regência. MATÉRIA DE PROVA. PRINCÍPIO DA VERDADE MATERIAL. DOCUMENTO IDÔNEO APRESENTADO EM FASE RECURSAL. Sendo interesse substancial do Estado a justiça, é dever da autoridade utilizar-se de todas as provas e circunstâncias que tenha conhecimento, na busca da verdade material, admitindo-se documentação que pretenda comprovar direito subjetivo de que são titulares os contribuintes, ainda que apresentada a destempo, devendo a autoridade utilizar-se dessas provas, desde que reúnam condições para demonstrar a verdade real dos fatos.
Numero da decisão: 2003-004.185
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar provimento ao Recurso Voluntário. (documento assinado digitalmente) Claudia Cristina Noira Passos da Costa Develly Montez - Presidente (documento assinado digitalmente) Wilderson Botto - Relator(a) Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Ricardo Chiavegatto de Lima, Wilderson Botto, Claudia Cristina Noira Passos da Costa Develly Montez (Presidente).
Nome do relator: WILDERSON BOTTO
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ementa_s : ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA (IRPF) Exercício: 2008 DESPESAS MÉDICAS. COMPROVAÇÃO. CONJUNTO PROBATÓRIO SUFICIENTE. Somente são dedutíveis da base de cálculo do IRPF, as despesas médicas realizadas pelo contribuinte, referentes ao próprio tratamento e de seus dependentes, desde que especificadas e comprovadas mediante documentação hábil e idônea. Afasta-se a glosa das despesas que a contribuinte comprova ter cumprido os requisitos exigidos para a dedutibilidade, em conformidade com a legislação de regência. MATÉRIA DE PROVA. PRINCÍPIO DA VERDADE MATERIAL. DOCUMENTO IDÔNEO APRESENTADO EM FASE RECURSAL. Sendo interesse substancial do Estado a justiça, é dever da autoridade utilizar-se de todas as provas e circunstâncias que tenha conhecimento, na busca da verdade material, admitindo-se documentação que pretenda comprovar direito subjetivo de que são titulares os contribuintes, ainda que apresentada a destempo, devendo a autoridade utilizar-se dessas provas, desde que reúnam condições para demonstrar a verdade real dos fatos.

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COMPROVAÇÃO. CONJUNTO PROBATÓRIO SUFICIENTE. Somente são dedutíveis da base de cálculo do IRPF, as despesas médicas realizadas pelo contribuinte, referentes ao próprio tratamento e de seus dependentes, desde que especificadas e comprovadas mediante documentação hábil e idônea. Afasta-se a glosa das despesas que a contribuinte comprova ter cumprido os requisitos exigidos para a dedutibilidade, em conformidade com a legislação de regência. MATÉRIA DE PROVA. PRINCÍPIO DA VERDADE MATERIAL. DOCUMENTO IDÔNEO APRESENTADO EM FASE RECURSAL. Sendo interesse substancial do Estado a justiça, é dever da autoridade utilizar- se de todas as provas e circunstâncias que tenha conhecimento, na busca da verdade material, admitindo-se documentação que pretenda comprovar direito subjetivo de que são titulares os contribuintes, ainda que apresentada a destempo, devendo a autoridade utilizar-se dessas provas, desde que reúnam condições para demonstrar a verdade real dos fatos. Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar provimento ao Recurso Voluntário. (documento assinado digitalmente) Claudia Cristina Noira Passos da Costa Develly Montez - Presidente (documento assinado digitalmente) Wilderson Botto - Relator(a) AC ÓR DÃ O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 12 44 8. 72 14 55 /2 01 0- 72 Fl. 47DF CARF MF Original Fl. 2 do Acórdão n.º 2003-004.185 - 2ª Sejul/3ª Turma Extraordinária Processo nº 12448.721455/2010-72 Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Ricardo Chiavegatto de Lima, Wilderson Botto, Claudia Cristina Noira Passos da Costa Develly Montez (Presidente). Relatório Por bem retratar os fatos ocorridos desde a constituição do crédito tributário por meio do lançamento até sua impugnação, adoto e reproduzo o relatório da decisão ora recorrida (fls. 23/26): Contra a contribuinte em epígrafe foi emitida por Auditor-Fiscal da Delegacia da Receita Federal em Rio de Janeiro/RJ, notificação de lançamento referente ao Imposto de Renda Pessoa Física, exercício 2008, ano-calendário 2007. Foi apurado imposto suplementar no valor de R$ 2.750,00, acrescido de multa de ofício e juros de mora. O lançamento decorreu da constatação da seguinte infração: - Dedução Indevida de Despesas Médicas Dedução indevida de despesas médicas, por não se revestirem das formalidades legais exigidas e/ou falta de identificação do beneficiário do serviço prestado: Janaína Graça Quintans - R$ 10.000,00. Valor glosado: R$ 10.000,00. O Enquadramento Legal encontra-se na referida notificação. A contribuinte foi cientificada do lançamento em 16/11/2010, conforme Aviso de Recebimento (fl. 18). Em 16/12/2010, no pedido de impugnação (fl. 02), a contribuinte alega que o valor refere-se a despesas médicas próprias. Requer acolhida a presente impugnação. É o relatório. A decisão de primeira instância manteve o lançamento do crédito tributário em litígio, encontrando-se assim ementada: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA (IRPF) Exercício: 2008 DEDUÇÃO. NÃO COMPROVAÇÃO.DESPESAS MÉDICAS Mantém-se a glosa efetuada quando os valores deduzidos na Declaração de Ajuste Anual não são comprovados por documentação hábil e idônea. Cientificada da decisão de primeira instância em 21/11/2014 (fls. 32), a contribuinte interpôs, em 11/12/2014, Recurso Voluntário (fls. 35), trazendo aos autos nova declaração emitida pela psicóloga contratada, atestando o seu endereço profissional, bem como os serviços prestados e os pagamentos realizados, suprindo assim a deficiência remanescente apontada, requerendo, ao final, o cancelamento do débito fiscal reclamado. Instrui a peça recursal com os documentos de fls. 36/44. É o relatório. Voto Conselheiro Wilderson Botto - Relator. Fl. 48DF CARF MF Original Fl. 3 do Acórdão n.º 2003-004.185 - 2ª Sejul/3ª Turma Extraordinária Processo nº 12448.721455/2010-72 Admissibilidade O recurso é tempestivo e atende aos demais pressupostos de admissibilidade, razão por que dele conheço e passo à sua análise. Preliminares As alegações tidas por preliminares, a bem da verdade complementam e se confundem com as razões de mérito, e com ele serão apreciadas. Mérito Da glosa sobre a despesa médica declarada: Insurge-se, a Recorrente, contra a decisão proferida pela DRJ/BSB, que manteve o lançamento, em relação a glosa das despesas pagas à profissional Janaína Graça Quintans, no valor de R$ 10.000,00, por falta de indicação do endereço da profissional, buscando, por oportuno, nessa seara recursal, obter nova análise do processado, no sentido do acatamento da aludida despesa declarada. Visando suprir o ônus que lhe competia, instrui os autos com nova declaração emitida pela profissional contratada, trazendo o seu endereço, os serviços prestados à Recorrente e os valores por ela recebidos (fls. 37). Inicialmente, vale salientar que a autoridade fiscal requereu as justificativas sobre a despesa médica declarada. Vale salientar, que o art. 73, caput e § 1º do RIR/99, por si só, autoriza expressamente ao Fisco, para formar sua convicção, solicitar documentos subsidiários aos recibos, para efeito de confirmá-los, no que tange aos tratamentos e os efetivos pagamentos, especialmente nos casos em que as despesas sejam consideradas elevadas. A própria lei estabelece a quem cabe provar determinado fato. É o que ocorre no caso das deduções. O art. 11, § 3º do Decreto-lei nº 5.844/43, por seu turno, reza que o sujeito passivo pode ser intimado a promover a devida justificação ou comprovação, imputando-lhe o ônus probatório. Mesmo que a norma possa parecer, ao menos em tese, discricionária, deixando ao sabor do Fisco a iniciativa, e este assim procede quando está albergado em indícios razoáveis de ocorrência de irregularidades nas deduções, mesmo porque o ônus probatório implica trazer elementos que afastem eventuais dúvidas sobre o fato imputado. Nesse ponto o art. 149 do CTN, determina ao julgador administrativo realizar, de ofício, o julgamento que entender necessário, privilegiando o princípio da eficiência (art. 37, caput, CF), cujo objetivo é efetuar o controle de legalidade do lançamento fiscal, harmonizando- o com os dispositivos legais, de cunho material e processual, aplicáveis ao caso, calhando aqui, nessa ótica, por pertinente e indispensável, a análise dos documentos trazidos à colação pela Recorrente. Pois bem. Feito o registro acima, e após análise dos autos, entendo que a pretensão recursal merece prosperar, porquanto a Recorrente se desincumbiu do ônus que lhe competia. A nova declaração emitida pela profissional Janaína Graça Quintans (fls. 37), aliado aos documentos por ela anteriormente fornecidos (10/11), apontam e comprovam a Fl. 49DF CARF MF Original Fl. 4 do Acórdão n.º 2003-004.185 - 2ª Sejul/3ª Turma Extraordinária Processo nº 12448.721455/2010-72 ocorrência do tratamento psicoterapêutico submetido pela Recorrente, bem como a quitação dos serviços no decorrer do ano de 2007, além de conterem todos os requisitos exigidos pela legislação de regência (art. 80, § 1º, III do RIR/99), restando, ao meu sentir, suprido o vício remanescente no que tange à indicação do endereço da profissional contratada, razão pela qual, me convencendo da verossimilhança das alegações recursais e respaldado no conjunto probatório produzido, afasto a glosa sobre a aludida despesa e torno insubsistente o crédito tributário apurado. Conclusão Ante o exposto, voto por DAR PROVIMENTO ao presente recurso, para restabelecer a dedução da despesa médica, no valor de R$ 10.000,00, na base de cálculo do imposto de renda. É como voto. (documento assinado digitalmente) Wilderson Botto Fl. 50DF CARF MF Original

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9573439 #
Numero do processo: 10783.914637/2009-15
Turma: Terceira Turma Especial da Terceira Seção
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Thu Apr 07 00:00:00 UTC 2011
Ementa: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL Período de apuração: 01/09/2006 a 30/09/2006 MATÉRIA NÃO IMPUGNADA. INOVAÇÃO DOS ARGUMENTOS EM SEDE DE RECURSO VOLUNTÁRIO. A inovação dos argumentos de defesa em sede de recurso, sem que tenha havido fato novo que os justificasse, impede a sua apreciação por afronta ao princípio do contraditório, dado que a matéria não fora apreciada na primeira instância administrativa. ÔNUS DA PROVA. A declaração de compensação apresentada pelo contribuinte fundamentou-se em crédito não comprovado, não tendo havido a apresentação de qualquer elemento de prova que pudesse lastrear as meras alegações de existência do indébito. O ônus da prova recai sobre a pessoa que alega o fato modificativo, extintivo ou impeditivo do direito, devendo prevalecer a decisão administrativa que não homologou a compensação com base em dados obtidos nos sistemas internos da Receita Federal, tendo em vista a não apresentação de qualquer elemento probatório hábil em sentido contrário.
Numero da decisão: 3803-001.512
Decisão: Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar provimento ao recurso, nos termos do voto do relator.
Nome do relator: HÉLCIO LAFETÁ REIS
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ementa_s : PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL Período de apuração: 01/09/2006 a 30/09/2006 MATÉRIA NÃO IMPUGNADA. INOVAÇÃO DOS ARGUMENTOS EM SEDE DE RECURSO VOLUNTÁRIO. A inovação dos argumentos de defesa em sede de recurso, sem que tenha havido fato novo que os justificasse, impede a sua apreciação por afronta ao princípio do contraditório, dado que a matéria não fora apreciada na primeira instância administrativa. ÔNUS DA PROVA. A declaração de compensação apresentada pelo contribuinte fundamentou-se em crédito não comprovado, não tendo havido a apresentação de qualquer elemento de prova que pudesse lastrear as meras alegações de existência do indébito. O ônus da prova recai sobre a pessoa que alega o fato modificativo, extintivo ou impeditivo do direito, devendo prevalecer a decisão administrativa que não homologou a compensação com base em dados obtidos nos sistemas internos da Receita Federal, tendo em vista a não apresentação de qualquer elemento probatório hábil em sentido contrário.

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Pode ser consultado no endereço https://cav.receita.fazenda.gov.br/eCAC/publico/login.aspx pelo código de localização EP10.0420.14426.XG1F. Consulte a página de autenticação no final deste documento.     2 HÉLCIO LAFETÁ REIS ­ Relator.  EDITADO EM: 07/04/2011  Participaram  da  sessão  de  julgamento  os  conselheiros:  Alexandre  Kern  (Presidente), Hélcio Lafetá Reis (Relator), Belchior Melo de Sousa e Andréa Medrado Darzé.    Relatório  Trata­se de Recurso Voluntário interposto em face de decisão da DRJ Rio de  Janeiro  II/RJ que decidiu por não  reconhecer o  direito  creditório declarado pelo  contribuinte  em razão da não comprovação do fato alegado.  O Pedido  de Ressarcimento  ou Restituição  acompanhado de Declaração  de  Compensação  (PER/DCOMP)  que  havia  sido  apresentado  pelo  contribuinte  não  foi  homologado  pela  autoridade  administrativa  da  repartição  de  origem  em  razão  do  fato  constatado de que o pagamento declarado pelo interessado já teria sido integralmente utilizado  para  quitação  de  outros  débitos  da  pessoa  jurídica,  não  remanescendo  saldo  disponível  de  crédito da forma alegada.  Não se conformando com tal decisão, o contribuinte apresentou Manifestação  de  Inconformidade  e  requereu  a  homologação  da  compensação  declarada,  alegando  que  o  pagamento  localizado pela Receita Federal  teria  sido  realizado de  forma  indevida, ou seja,  a  maior, cujo indébito, devidamente atualizado, seria bastante para quitar o débito declarado.  A  DRJ  Rio  de  Janeiro  II/RJ  julgou  improcedente  a  inconformidade  do  contribuinte, dada a não comprovação da efetiva existência do crédito pleiteado, uma vez que  nenhum elemento probatório foi trazido aos autos para atestar a veracidade do fato alegado.  Irresignado,  o  contribuinte  recorre  a  este  Conselho  e  reitera  seu  pedido,  alegando que a matéria posta nos autos  independeria de prova, por  se  referir  à  incidência da  contribuição social sobre receitas financeiras, exigência essa já declarada inconstitucional pelo  Supremo Tribunal Federal (STF).  Para fundamentar seu pedido, discorre sobre a evolução legislativa da base de  cálculo da contribuição, partindo de sua previsão constitucional (art. 195, § 4º, da Constituição  Federal),  passando  pelo  art.  110  do  Código  Tributário  Nacional  (CTN),  o  art.  20  da  Lei  Complementar nº 70/1991 até  a previsão  contida no  art.  3º,  § 1º,  da Lei nº 9.718/1998,  cuja  invalidade,  no  seu  entender,  decorreria  da  inobservância  da  exigência  constitucional  de  lei  complementar  para  a  instituição  de  contribuições  sociais,  bem  como  do  alargamento  do  conceito de faturamento já declarado inconstitucional pelo STF.  É o relatório.  Voto             Conselheiro Hélcio Lafetá Reis  Fl. 5DF CARF MF Excluído - Documento nato-digital Documento de 3 página(s) assinado digitalmente. Pode ser consultado no endereço https://cav.receita.fazenda.gov.br/eCAC/publico/login.aspx pelo código de localização EP10.0420.14426.XG1F. Consulte a página de autenticação no final deste documento. Processo nº 10783.914637/2009­15  Acórdão n.º 3803­01.512  S3­TE03  Fl. 36          3 O recurso é tempestivo, atende as demais condições de admissibilidade e dele  tomo conhecimento.  Conforme  acima  relatado,  o  contribuinte  se  insurgira  contra  a  não  homologação da PER/DCOMP apresentada à Receita Federal, alegando a existência de crédito  decorrente de pagamento realizado a maior.  Ressalte­se que em sua Manifestação de Inconformidade o contribuinte havia  alegado  a  existência  do  indébito  apenas  de  forma  genérica,  não  se  pronunciando  acerca  dos  fundamentos fáticos e jurídicos que pudessem comprovar o crédito declarado.   Apenas  em  sede  de  Recurso  Voluntário,  traz  aos  autos  os  argumentos  relativos  à  inconstitucionalidade  do  alargamento  da  base  de  cálculo  da  contribuição  social  operado por meio da Lei nº 9.718/1998,  já declarado inconstitucional pelo Supremo Tribunal  Federal (STF).  Inobstante  a efetiva existência de decisões do Excelso Tribunal Federal  em  relação à matéria de fundo abordada no Recurso Voluntário, conclui­se pela inobservância, por  parte  do  contribuinte,  das  regras  processuais  que  regem  o  Processo  Administrativo  Fiscal  (PAF), conforme a seguir demonstrado.  Primeiramente,  deve­se  registrar  que  o  contribuinte  inova  em  seus  argumentos  de  defesa  em  sede  de  recurso  voluntário,  trazendo  novos  fundamentos  que  não  foram apresentados no momento da Manifestação de Inconformidade, sem que tivesse havido  qualquer  alteração  na  questão  fática  por  ele  apontada  desde  o  início  do  trâmite  do  presente  processo. Vejamos.  Em  sua  defesa  de  1ª  instância,  o  contribuinte  simplesmente  alegara  a  ocorrência de pagamento a maior, que lhe garantiria o crédito declarado, sem, contudo, trazer  aos autos qualquer informação acerca da origem desse indébito meramente alegado.  Somente  após  a  decisão  administrativa de  1ª  instância  é que  o  contribuinte  vem  alegar  os  fundamentos  jurídicos  que,  no  seu  entender,  amparariam  a  compensação  pleiteada, sem, contudo, apresentar qualquer elemento probatório que sustente a sua defesa.  Dada a inovação dos argumentos de defesa, a matéria de fundo, qual seja, a  inconstitucionalidade do alargamento da base de cálculo da contribuição nos termos dispostos  pela Lei nº 9.718/1998, não será ora apreciada, tendo em vista que não fora submetida ao crivo  do contraditório na fase de Manifestação de Inconformidade.  Além disso, a mera alegação, desprovida de provas, acerca da existência do  indébito não é apta a favorecer a tese defendida pelo ora Recorrente.  Nos  termos  do  art.  16  do  Decreto  n°  70.235/1972,  que  regula  o  Processo  Administrativo  Fiscal  (PAF),  aplicável  na  discussão  de  processos  envolvendo  compensação  tributária, cabe ao impugnante o ônus da prova de suas alegações contrapostas à decisão de não  homologação da declaração apresentada.  Referido dispositivo assim dispõe:  Art. 16. A impugnação mencionará:  Fl. 6DF CARF MF Excluído - Documento nato-digital Documento de 3 página(s) assinado digitalmente. Pode ser consultado no endereço https://cav.receita.fazenda.gov.br/eCAC/publico/login.aspx pelo código de localização EP10.0420.14426.XG1F. Consulte a página de autenticação no final deste documento.     4  I ­ a autoridade julgadora a quem é dirigida;  II ­ a qualificação do impugnante;  III  ­  os motivos  de  fato  e  de  direito  em  que  se  fundamenta,  os  pontos  de  discordância  e  as  razões  e  provas  que  possuir;  (Redação dada pela Lei nº 8.748, de 1993) – Grifei  (...)  §  4º  A  prova  documental  será  apresentada  na  impugnação,  precluindo o direito de o impugnante fazê­lo em outro momento  processual, a menos que: (Incluído pela Lei nº 9.532, de 1997)  No presente caso, nem na fase de Manifestação de Inconformidade, nem no  Recurso Voluntário, o interessado se predispôs a demonstrar de forma inequívoca as razões de  sua contrariedade em relação ao despacho administrativo denegatório de seu direito, alegando  apenas  a  existência  de  pagamento  a  maior,  sem,  contudo,  comprovar,  ou  mesmo  apenas  demonstrar, a efetiva ocorrência do evento alegado.  O  contribuinte  poderia  ter  apresentado,  desde  o  primeiro  momento  de  sua  manifestação, os documentos necessários à apuração de eventual  indébito. Contudo, nada foi  trazido aos autos que pudesse embasar suas meras alegações.  Nesse  contexto,  mostra­se  oportuno  e  esclarecedor  o  seguinte  excerto  extraído da obra “Processo administrativo federal” de autoria de Rodrigo Francisco de Paula,  editora Dey Rey, Belo Horizonte, 2006, páginas 153 a 154:  Dessa  feita,  em  muitas  situações,  a  mera  alegação  não  se  apresenta  suficiente. É necessário conferir­lhe grau substancial  de veracidade, com elementos que revelem liame entre o alegado  e o ocorrido.  Assim,  o  impugnante  deve  se  desimcumbir  de  sua  tarefa  de  comprovar o que alega, para que suas alegações se revistam de  um  tônus  diverso  do  meramente  protelatório,  já  que  a  impugnação  administrativa  suspende  a  exigibilidade do  crédito  tributário.  Portanto,  uma  vez  inexistir  qualquer  elemento  de  prova  acerca  da  efetiva  existência  do  indébito  meramente  alegado  pelo  Recorrente,  bem  como  o  fato  de  ter  havido  inovação  dos  fundamentos  de  defesa  na  2ª  instância  administrativa,  voto  por  NEGAR  PROVIMENTO ao recurso voluntário.  É como voto.  Assinado digitalmente  Hélcio Lafetá Reis – Relator  Fl. 7DF CARF MF Excluído - Documento nato-digital Documento de 3 página(s) assinado digitalmente. Pode ser consultado no endereço https://cav.receita.fazenda.gov.br/eCAC/publico/login.aspx pelo código de localização EP10.0420.14426.XG1F. Consulte a página de autenticação no final deste documento. Processo nº 10783.914637/2009­15  Acórdão n.º 3803­01.512  S3­TE03  Fl. 37          5     Ministério da Fazenda  Conselho Administrativo de Recursos Fiscais  Terceira Seção ­ Terceira Câmara    TERMO DE ENCAMINHAMENTO      Processo nº:   10783.914637/2009­15  Interessada:  AEROPORTO VEÍCULOS LTDA.        Encaminhem­se  os  presentes  autos  à  unidade  de  origem,  para  ciência  à  interessada do teor do Acórdão no 3803­01.512, de 7 de abril de 2011, da 3a. Turma Especial da 3a.  Seção e demais providências.  Brasília ­ DF, em 7 de abril de 2011.   [Assinado digitalmente]  Alexandre Kern  3a Turma Especial da 3a Seção ­ Presidente                                  Fl. 8DF CARF MF Excluído - Documento nato-digital Documento de 3 página(s) assinado digitalmente. Pode ser consultado no endereço https://cav.receita.fazenda.gov.br/eCAC/publico/login.aspx pelo código de localização EP10.0420.14426.XG1F. Consulte a página de autenticação no final deste documento. PÁGINA DE AUTENTICAÇÃO O Ministério da Fazenda garante a integridade e a autenticidade deste documento nos termos do Art. 10, § 1º, da Medida Provisória nº 2.200-2, de 24 de agosto de 2001 e da Lei nº 12.682, de 09 de julho de 2012. Documento produzido eletronicamente com garantia da origem e de seu(s) signatário(s), considerado original para todos efeitos legais. Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001. Histórico de ações sobre o documento: Documento juntado por HELCIO LAFETA REIS em 07/04/2011 18:50:51. Documento autenticado digitalmente por HELCIO LAFETA REIS em 07/04/2011. Documento assinado digitalmente por: ALEXANDRE KERN em 09/04/2011 e HELCIO LAFETA REIS em 07/04/2011. Esta cópia / impressão foi realizada por MARIA MADALENA SILVA em 10/04/2020. Instrução para localizar e conferir eletronicamente este documento na Internet: EP10.0420.14426.XG1F Código hash do documento, recebido pelo sistema e-Processo, obtido através do algoritmo sha1: 5A38A31D7394D30BEF72FFD97ECA8664758656E5 Ministério da Fazenda 1) Acesse o endereço: https://cav.receita.fazenda.gov.br/eCAC/publico/login.aspx 2) Entre no menu "Legislação e Processo". 3) Selecione a opção "e-AssinaRFB - Validar e Assinar Documentos Digitais". 4) Digite o código abaixo: 5) O sistema apresentará a cópia do documento eletrônico armazenado nos servidores da Receita Federal do Brasil. página 1 de 1 Página inserida pelo Sistema e-Processo apenas para controle de validação e autenticação do documento do processo nº 10783.914637/2009-15. Por ser página de controle, possui uma numeração independente da numeração constante no processo.

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Numero do processo: 10980.903637/2017-73
Turma: Primeira Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção
Câmara: Quarta Câmara
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Tue Nov 23 00:00:00 UTC 2021
Data da publicação: Mon Sep 26 00:00:00 UTC 2022
Ementa: ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS) Data do fato gerador: 31/10/2005 BASE DE CÁLCULO DAS CONTRIBUIÇÕES PIS/COFINS. EXCLUSÃO DO ICMS. DECISÃO DO STF COM REPERCUSSÃO GERAL NO RE 574.706/PR. TEMA 69. O julgamento do RE 574.706/PR (tema 69) determinou que os valores relativos ao ICMS destacado em nota fiscal não compõem a base de cálculo das contribuições ao PIS e Cofins.
Numero da decisão: 3401-010.163
Decisão: Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar provimento ao recurso. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão nº 3401-010.140, de 23 de novembro de 2021, prolatado no julgamento do processo 10980.903614/2017-69, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. (documento assinado digitalmente) Ronaldo Souza Dias – Presidente Redator Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros: Luis Felipe de Barros Reche, Oswaldo Goncalves de Castro Neto, Gustavo Garcia Dias dos Santos, Fernanda Vieira Kotzias, Mauricio Pompeo da Silva, Carolina Machado Freire Martins, Leonardo Ogassawara de Araujo Branco, Ronaldo Souza Dias (Presidente).
Nome do relator: RAFAELLA DUTRA MARTINS
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EXCLUSÃO DO ICMS. DECISÃO DO STF COM REPERCUSSÃO GERAL NO RE 574.706/PR. TEMA 69. O julgamento do RE 574.706/PR (tema 69) determinou que os valores relativos ao ICMS destacado em nota fiscal não compõem a base de cálculo das contribuições ao PIS e Cofins. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar provimento ao recurso. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão nº 3401-010.140, de 23 de novembro de 2021, prolatado no julgamento do processo 10980.903614/2017-69, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. (documento assinado digitalmente) Ronaldo Souza Dias – Presidente Redator Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros: Luis Felipe de Barros Reche, Oswaldo Goncalves de Castro Neto, Gustavo Garcia Dias dos Santos, Fernanda Vieira Kotzias, Mauricio Pompeo da Silva, Carolina Machado Freire Martins, Leonardo Ogassawara de Araujo Branco, Ronaldo Souza Dias (Presidente). Relatório O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista no art. 47, §§ 1º e 2º, Anexo II, do Regulamento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela Portaria MF nº 343, de 9 de junho de 2015. Dessa forma, adota-se neste relatório substancialmente o relatado no acórdão paradigma. Por bem sintetizar os fatos dos autos, adoto parcialmente o relatório elaborado pela DRJ, que transcrevo abaixo: “Trata o processo de contestação contra o Despacho Decisório (...), que indeferiu o Pedido de Restituição, não reconhecendo o direito creditório pleitedo no PER (...), uma AC ÓR Dà O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 10 98 0. 90 36 37 /2 01 7- 73 Fl. 131DF CARF MF Original Fl. 2 do Acórdão n.º 3401-010.163 - 3ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10980.903637/2017-73 vez que o recolhimento de CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS) (...), tido como origem do crédito, estava associado a DARF que foi objeto de análise em Dcomp anterior, transmitida sob nº (...), cuja decisão, proferida no PAF nº (...), concluiu pela inexistência de crédito remanescente para utilização em novas compensações ou atendimento de pedido de restituição. Cientificada em (...), a interessada, por intermédio de seu representante legal, apresentou Manifestação de Inconformidade, argumentando que o pedido de compensação requerido anteriormente foi realizado com base em diferentes fundamentos legais, ou seja, naquele pedido, tratou-se de compensação de valores indevidamente recolhidos, em face da inconstitucionalidade da inclusão de receitas financeiras na base de cálculo da contribuição, o que não se confunde com a matéria em apreço, que trata de pedido de restituição de crédito decorrente da ilegalidade/inconstitucionalidade da inclusão do ICMS na base de cálculo da contribuição. Respalda-se, para tanto, no art. 62, § 1º, ‘b’, e § 2º, do Regimento Interno do CARF que determina a aplicação de decisão definitiva do Supremo Tribunal Federal ou do Superior Tribunal de Justiça, em sede de julgamento realizado nos termos dos arts. 543-B 543-C da Lei nº 5.869, de 1973, ou dos arts. 1.036 a 1.041 da Lei nº 13.105, de 2015 – Código de Processo Civil, na forma disciplinada pela Administração Tributária. Por isso, entende que deve ser aplicada a decisão do STF no RE nº 574.706, em sede de repercussão geral, onde o ICMS não integra a base de cálculo para fins de incidência da contribuição ao PIS e da Cofins. É o relatório.” A DRJ, ao enfrentar a questão, concluiu pela improcedência da manifestação de inconformidade com entender ser incabível a exclusão do ICMS da base de cálculo do PIS e da COFINS, indicando que não é o trânsito em julgado de decisão das cortes superiores com repercussão geral que automaticamente obriga a fiscalização a mudar seu posicionamento, mas sim, após a publicação de Nota Explicativa da PGFN, o que não teria ocorrido no caso. A decisão foi assim ementada: ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO Data do fato gerador: 31/10/2005 COFINS. PIS. EXCLUSÃO DO ICMS DA BASE DE CÁLCULO. Incabível a exclusão do valor devido a título de ICMS das base de cálculo do PIS e da Cofins, uma vez que esse valor é parte integrante do preço das mercadorias e dos serviços prestados, exceto quando referido imposto é cobrado pelo vendedor dos bens ou pelo prestador dos serviços na condição de substituto tributário. ICMS. EXCLUSÃO DA BASE DE CÁLCULO. RECURSO EXTRAORDINÁRIO. REPERCUSSÃO GERAL. VINCULAÇÃO PELA RFB. NECESSIDADE DE NOTA EXPLICATIVA DA PGFN. As decisões do Supremo Tribunal Federal prolatadas em Recurso Extraordinário, sob a sistemática da repercussão geral - caso do RE nº 574.706 que firmou entendimento pela exclusão do valor do ICMS das bases de cálculo da Cofins e do PIS - somente vinculam as unidades da RFB após expressa manifestação da PGFN - Procuradoria Geral da Fazenda Nacional, por meio de Nota Explicativa, ainda não publicada. JULGAMENTO ADMINISTRATIVO. VINCULAÇÃO. O julgador da esfera administrativa deve observar as normas legais e regulamentares, assim como o entendimento da Receita Federal expresso em atos normativos. Manifestação de Inconformidade Improcedente Direito Creditório Não Reconhecido Fl. 132DF CARF MF Original Fl. 3 do Acórdão n.º 3401-010.163 - 3ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10980.903637/2017-73 Irresignada, a empresa apresentou recurso voluntário solicitando o sobrestamento do processo até que houvesse a publicação da nota da PGFN, argumento, quanto ao mérito, seu direito ao crédito diante de ser fato introverso que o ICMS não é faturamento e, portanto, não pode fazer parte da base de cálculo das contribuições. O processo foi então encaminhado ao CARF, sendo a mim distribuído para análise e voto. É o relatório. Voto Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na forma do Regimento Interno deste Conselho, reproduz-se o voto consignado no acórdão paradigma como razões de decidir: O recurso voluntário é tempestivo e reúne todos os demais requisitos legais necessários, motivo pelo qual deve ser conhecido. Conforme indicado no relatório, trata o presente de PER/DCOMP cujo crédito estaria amparado na ilegalidade da inclusão do ICMS na base de cálculo de PIS/COFINS, cujo pedido foi negado pela DRJ/CTA sob argumento de que a fiscalização só passa a aplicar decisão judicial com repercussão geral após a publicação de nota explicativa da PGFN, o que não teria ocorrido. Ora, ainda que não se possa negar a importância das notas explicativas da PGFN enquanto fonte de instrução e harmonização no tratamento e processamento de matérias atingidas por precedentes judiciais com repercussão geral, a afirmação da DRJ é completamente equivocada. Primeiramente porque as notas explicativas da PGFN são documentos de natureza interna e diretiva, cuja única função é instruir a Administração em como proceder diante de determinada situação. Este tipo de documento não possui força normativa para modificar direito de terceiros, de maneira que, uma vez que a decisão proferida em sede de repercussão geral transite em julgado, a mesma se torna de observância obrigatória por todos os sujeitos inseridos no sistema jurídico – fiscalização e contribuinte. Ainda que seja relevante fazer tal ressalva, é de se concluir que a mesma não impacta o presente caso, visto que, à época do julgamento da manifestação de inconformidade, o RE n. 574.706 ainda não havia transitado em julgado. Por outro lado, no presente momento, não só a repercussão geral do RE n. 574.706 já é incontroversa, restando fixada sob o tema STF 69, como a PGFN recentemente publicou suas instruções por meio do Parecer n. 14.483/2021. Diante disso, verifica-se que a lide em questão já resta pacificada, cabendo apenas a aplicação do tema 69 do STF, que dispõe que “o ICMS não compõe a base de cálculo para a incidência do PIS e da COFINS”. Nestes termos, voto por conhecer o recurso voluntário e, no mérito, dar-lhe provimento para reconhecer o direito a crédito nos termos do RE n. 574.706. Conclusão Importa registrar que, nos autos em exame, a situação fática e jurídica encontra correspondência com a verificada na decisão paradigma, de sorte que as razões de decidir nela Fl. 133DF CARF MF Original Fl. 4 do Acórdão n.º 3401-010.163 - 3ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10980.903637/2017-73 consignadas são aqui adotadas, não obstante os dados específicos do processo paradigma eventualmente citados neste voto. Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1º e 2º do art. 47 do anexo II do RICARF, reproduz-se o decidido no acórdão paradigma, no sentido de dar provimento ao recurso. (documento assinado digitalmente) Ronaldo Souza Dias – Presidente Redator Fl. 134DF CARF MF Original

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9598389 #
Numero do processo: 10980.004539/2002-75
Turma: Primeira Turma Ordinária da Terceira Câmara da Primeira Seção
Câmara: Terceira Câmara
Seção: Primeira Seção de Julgamento
Data da sessão: Tue Sep 20 00:00:00 UTC 2022
Data da publicação: Tue Nov 22 00:00:00 UTC 2022
Ementa: ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO Ano-calendário: 1997 RECURSO DE OFÍCIO. LIMITE DE ALÇADA VIGENTE NA DATA DO JULGAMENTO EM SEGUNDA INSTÂNCIA. PORTARIA MF N° 63. SÚMULA CARF Nº 103. Para fins de análise de conhecimento de Recurso de Ofício quando de sua apreciação pelo CARF, aplica-se o limite de alçada então vigente.
Numero da decisão: 1301-006.018
Decisão: Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, não conhecer do Recurso de Ofício. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão nº 1301-006.015, de 20 de setembro de 2022, prolatado no julgamento do processo 10980.008093/2003-39, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. (documento assinado digitalmente) Heitor de Souza Lima Junior – Presidente Redator Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros: Giovana Pereira de Paiva Leite, José Eduardo Dornelas Souza, Lizandro Rodrigues de Sousa, Marcelo José Luz de Macedo, Rafael Taranto Malheiros, Maria Carolina Maldonado Mendonça Kraljevic, Mauritânia Elvira de Sousa Mendonça (suplente convocada) e Heitor de Souza Lima Junior (Presidente).
Nome do relator: HEITOR DE SOUZA LIMA JUNIOR
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ementa_s : ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO Ano-calendário: 1997 RECURSO DE OFÍCIO. LIMITE DE ALÇADA VIGENTE NA DATA DO JULGAMENTO EM SEGUNDA INSTÂNCIA. PORTARIA MF N° 63. SÚMULA CARF Nº 103. Para fins de análise de conhecimento de Recurso de Ofício quando de sua apreciação pelo CARF, aplica-se o limite de alçada então vigente.

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decisao_txt : Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, não conhecer do Recurso de Ofício. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão nº 1301-006.015, de 20 de setembro de 2022, prolatado no julgamento do processo 10980.008093/2003-39, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. (documento assinado digitalmente) Heitor de Souza Lima Junior – Presidente Redator Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros: Giovana Pereira de Paiva Leite, José Eduardo Dornelas Souza, Lizandro Rodrigues de Sousa, Marcelo José Luz de Macedo, Rafael Taranto Malheiros, Maria Carolina Maldonado Mendonça Kraljevic, Mauritânia Elvira de Sousa Mendonça (suplente convocada) e Heitor de Souza Lima Junior (Presidente).

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LIMITE DE ALÇADA VIGENTE NA DATA DO JULGAMENTO EM SEGUNDA INSTÂNCIA. PORTARIA MF N° 63. SÚMULA CARF Nº 103. Para fins de análise de conhecimento de Recurso de Ofício quando de sua apreciação pelo CARF, aplica-se o limite de alçada então vigente. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, não conhecer do Recurso de Ofício. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão nº 1301-006.015, de 20 de setembro de 2022, prolatado no julgamento do processo 10980.008093/2003-39, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. (documento assinado digitalmente) Heitor de Souza Lima Junior – Presidente Redator Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros: Giovana Pereira de Paiva Leite, José Eduardo Dornelas Souza, Lizandro Rodrigues de Sousa, Marcelo José Luz de Macedo, Rafael Taranto Malheiros, Maria Carolina Maldonado Mendonça Kraljevic, Mauritânia Elvira de Sousa Mendonça (suplente convocada) e Heitor de Souza Lima Junior (Presidente). Relatório O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista no art. 47, §§ 1º e 2º, Anexo II, do Regulamento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela Portaria MF nº 343, de 9 de junho de 2015. Dessa forma, adota-se neste relatório substancialmente o relatado no acórdão paradigma. Trata o presente processo do Auto de Infração, em que são exigidos juros pagos a menor ou não pagos sobre parcelas de IRRF, com fundamento no art. 160 da Lei n° 5.172, de 1966, art. 1° da Lei n° 9.249, de 1995, e art. 43 da Lei n° 9.430, de 1996, e multa de oficio isolada, a teor do disposto no art. 160 da Lei n° 5.172, de 1966, art. 1° da Lei no 9.249, de 1995 e arts. 43 e 44, I e Il e§ 1°, II e § 2° da Lei n° 9.430, de 1996. AC ÓR Dà O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 10 98 0. 00 45 39 /2 00 2- 75 Fl. 211DF CARF MF Original Fl. 2 do Acórdão n.º 1301-006.018 - 1ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10980.004539/2002-75 O lançamento fiscal originou-se de Auditoria Intema nas DCTF, em que se constatou a “FALTA OU INSUFICIÊNCIA DE PAGAMENTO DOS ACRÉSCIMOS LEGAIS” e a “FALTA DE PAGAMENTO DE MULTA DE MORA". A interessada apresentou a impugnação, acompanhada de documentos, onde alega, em síntese, a decadência do direito de lançamento e o fato de que todos os pagamentos foram feitos corretamente, tendo havido, quando muito, mero erro formal quando do preenchimento das DCTF. Alega, ainda, denúncia espontânea, a teor do art. 138 do CTN e impossibilidade de aplicação da taxa Selic a título de juros de mora. Ao final, pede o cancelamento do lançamento. A autoridade julgadora de 1ª. instância julgou o (a) Lançamento Improcedente , conforme acórdão 06-22.128. O litígio se resume à interposição do recurso de ofício, por força do valor exonerado. É o relatório. Voto Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na forma do Regimento Interno deste Conselho, reproduz-se o voto consignado no acórdão paradigma como razões de decidir: Decorre a interposição do Recurso de Ofício do fato da Portaria MF nº 3, de 07 de janeiro de 2008, vigente à época do julgamento de 1ª. instância, estabelecer em seu art. 1º. o limite de alçada em R$ 1.000.000,00 (um milhão de reais), verbis : Portaria MF nº 03/2008 Art. 1º O Presidente de Turma de Julgamento da Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento (DRJ) recorrerá de ofício sempre que a decisão exonerar o sujeito passivo do pagamento de tributo e encargos de multa, em valor total superior a R$ 1.000.000,00 (um milhão de reais). Parágrafo único. O valor da exoneração de que trata o caput deverá ser verificado por processo. Especificamente, in casu, o valor de juros e multa isolada original objeto de lançamento e posteriormente exonerado alcança R$ 1.130.333,80 (sendo R$ 1.124.341,57 a título de multa isolada, consoante e-fl. 19), daí restando justificada, inicialmente, a presente interposição recursal. Todavia, ocorre que, em 10 de fevereiro de 2017, foi publicada a Portaria MF nº. 63, que estabeleceu novo limite para interposição de Recurso de Ofício pelas Delegacias de Julgamento, a saber, R$ 2.500.000,00 (dois milhões e quinhentos mil reais), verbis: Portaria MF nº 63/2017 Art. 1º O Presidente de Turma de Julgamento da Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento (DRJ) recorrerá de ofício sempre que a decisão exonerar sujeito passivo do pagamento de tributo e encargos de multa, em valor total superior a R$ 2.500.000,00 (dois milhões e quinhentos mil reais). Fl. 212DF CARF MF Original Fl. 3 do Acórdão n.º 1301-006.018 - 1ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10980.004539/2002-75 Ainda a propósito, a aplicação do novo limite de alçada em sede de conhecimento de Recurso de Ofício foi objeto da Súmula Carf nº. 103, aprovada em 08/12/2014 e de aplicação obrigatória por este Colegiado, que assim reza: Súmula CARF nº 103: Para fins de conhecimento de recurso de ofício, aplica-se o limite de alçada vigente na data de sua apreciação em segunda instância. Assim, de se aplicar o novo limite de alçada R$ 2.500.000,00 (dois milhões e quinhentos mil reais) quando da análise de conhecimento do presente Recurso de Ofício e, destarte, uma vez que o montante exonerado no presente feito é inferior ao valor supra, não é de se conhecer do Recurso. Diante do exposto, a partir do disposto na Portaria MF n o . 63, de 2017 e firme na Súmula Carf n o . 103, voto no sentido de não conhecer do Recurso de Ofício. Conclusão Importa registrar que, nos autos em exame, a situação fática e jurídica encontra correspondência com a verificada na decisão paradigma, de sorte que as razões de decidir nela consignadas são aqui adotadas, não obstante os dados específicos do processo paradigma eventualmente citados neste voto. Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1º e 2º do art. 47 do anexo II do RICARF, reproduz-se o decidido no acórdão paradigma, no sentido de não conhecer do Recurso de Ofício. (documento assinado digitalmente) Heitor de Souza Lima Junior – Presidente Redator Fl. 213DF CARF MF Original

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9565809 #
Numero do processo: 10510.004371/2009-19
Turma: Primeira Turma Ordinária da Segunda Câmara da Segunda Seção
Câmara: Segunda Câmara
Seção: Segunda Seção de Julgamento
Data da sessão: Tue Oct 04 00:00:00 UTC 2022
Data da publicação: Tue Nov 01 00:00:00 UTC 2022
Ementa: ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS Exercício: 2006, 2007, 2008, 2009 NULIDADE. EMENTA. Não constitui mácula a ensejar o reconhecimento da nulidade de um Acórdão a falta de citação expressa em sua Ementa de um ou outro tema devidamente tratado no corpo da decisão. EXCLUSÃO DO SIMPLES. LANÇAMENTO DECORRENTE. No caso de exclusão da opção pelo Sistema Integrado de Pagamento de Impostos e Contribuições devidos pelas Microempresas e Empresas de Pequeno Porte - Simples, é devido o lançamento de tributo a partir do momento em que se operam os efeitos da exclusão, mediante apuração dos valores devidos considerando as normas de tributação aplicáveis às demais pessoas jurídicas. A fiscalização previdenciária, no exercício de seu mister privativo, vinculado e obrigatório, sob pena de responsabilização funcional, deve promover o lançamento do tributo devido quando constatada infração à legislação tributária da qual decorra diferença de tributo. CRÉDITO TRIBUTÁRIO. SUSPENSÃO. A suspensão da exigibilidade do crédito tributário não se confunde com impossibilidade de lançamento, já que não cabe falar em suspensão de crédito ainda não constituído. MULTA DE MORA. RETROATIVIDADE BENIGNA. Para fins de aplicação da penalidade mais benéfica ao contribuinte, a multa de mora devida à data da ocorrência dos fatos geradores deve ser comparada com a multa de mora a que alude o art. 35 da Lei 8.212/91, com a redação dada pela Lei 11.941/09.
Numero da decisão: 2201-009.705
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar provimento parcial ao recurso voluntário para determinar a aplicação da retroatividade benigna a partir da comparação entre as multas de mora previstas na antiga e na nova redação do art. 35 da Lei 8.212/91. (documento assinado digitalmente) Carlos Alberto do Amaral Azeredo – Presidente e Relator Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Débora Fófano dos Santos, Douglas Kakazu Kushiyama, Francisco Nogueira Guarita, Fernando Gomes Favacho, Marco Aurélio de Oliveira Barbosa, Thiago Duca Amoni (Suplente convocado) Rodrigo Monteiro Loureiro Amorim e Carlos Alberto do Amaral Azeredo (Presidente).
Nome do relator: CARLOS ALBERTO DO AMARAL AZEREDO
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ementa_s : ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS Exercício: 2006, 2007, 2008, 2009 NULIDADE. EMENTA. Não constitui mácula a ensejar o reconhecimento da nulidade de um Acórdão a falta de citação expressa em sua Ementa de um ou outro tema devidamente tratado no corpo da decisão. EXCLUSÃO DO SIMPLES. LANÇAMENTO DECORRENTE. No caso de exclusão da opção pelo Sistema Integrado de Pagamento de Impostos e Contribuições devidos pelas Microempresas e Empresas de Pequeno Porte - Simples, é devido o lançamento de tributo a partir do momento em que se operam os efeitos da exclusão, mediante apuração dos valores devidos considerando as normas de tributação aplicáveis às demais pessoas jurídicas. A fiscalização previdenciária, no exercício de seu mister privativo, vinculado e obrigatório, sob pena de responsabilização funcional, deve promover o lançamento do tributo devido quando constatada infração à legislação tributária da qual decorra diferença de tributo. CRÉDITO TRIBUTÁRIO. SUSPENSÃO. A suspensão da exigibilidade do crédito tributário não se confunde com impossibilidade de lançamento, já que não cabe falar em suspensão de crédito ainda não constituído. MULTA DE MORA. RETROATIVIDADE BENIGNA. Para fins de aplicação da penalidade mais benéfica ao contribuinte, a multa de mora devida à data da ocorrência dos fatos geradores deve ser comparada com a multa de mora a que alude o art. 35 da Lei 8.212/91, com a redação dada pela Lei 11.941/09.

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decisao_txt : Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar provimento parcial ao recurso voluntário para determinar a aplicação da retroatividade benigna a partir da comparação entre as multas de mora previstas na antiga e na nova redação do art. 35 da Lei 8.212/91. (documento assinado digitalmente) Carlos Alberto do Amaral Azeredo – Presidente e Relator Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Débora Fófano dos Santos, Douglas Kakazu Kushiyama, Francisco Nogueira Guarita, Fernando Gomes Favacho, Marco Aurélio de Oliveira Barbosa, Thiago Duca Amoni (Suplente convocado) Rodrigo Monteiro Loureiro Amorim e Carlos Alberto do Amaral Azeredo (Presidente).

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conteudo_txt : Metadados => date: 2022-10-25T12:48:07Z; pdf:unmappedUnicodeCharsPerPage: 0; pdf:PDFVersion: 1.5; xmp:CreatorTool: Microsoft® Word 2010; access_permission:modify_annotations: true; access_permission:can_print_degraded: true; language: pt-BR; dcterms:created: 2022-10-25T12:48:07Z; Last-Modified: 2022-10-25T12:48:07Z; dcterms:modified: 2022-10-25T12:48:07Z; dc:format: application/pdf; version=1.5; Last-Save-Date: 2022-10-25T12:48:07Z; pdf:docinfo:creator_tool: Microsoft® Word 2010; access_permission:fill_in_form: true; pdf:docinfo:modified: 2022-10-25T12:48:07Z; meta:save-date: 2022-10-25T12:48:07Z; pdf:encrypted: true; modified: 2022-10-25T12:48:07Z; Content-Type: application/pdf; X-Parsed-By: org.apache.tika.parser.DefaultParser; dc:language: pt-BR; meta:creation-date: 2022-10-25T12:48:07Z; created: 2022-10-25T12:48:07Z; access_permission:extract_for_accessibility: true; access_permission:assemble_document: true; xmpTPg:NPages: 14; Creation-Date: 2022-10-25T12:48:07Z; pdf:charsPerPage: 2071; access_permission:extract_content: true; access_permission:can_print: true; producer: Serviço Federal de Processamento de Dados via ABCpdf; access_permission:can_modify: true; pdf:docinfo:producer: Serviço Federal de Processamento de Dados via ABCpdf; pdf:docinfo:created: 2022-10-25T12:48:07Z | Conteúdo => S2-C 2T1 Ministério da Economia Conselho Administrativo de Recursos Fiscais Processo nº 10510.004371/2009-19 Recurso Voluntário Acórdão nº 2201-009.705 – 2ª Seção de Julgamento / 2ª Câmara / 1ª Turma Ordinária Sessão de 04 de outubro de 2022 Recorrente COLEGIO DO SALVADOR III LTDA Interessado FAZENDA NACIONAL ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS Exercício: 2006, 2007, 2008, 2009 NULIDADE. EMENTA. Não constitui mácula a ensejar o reconhecimento da nulidade de um Acórdão a falta de citação expressa em sua Ementa de um ou outro tema devidamente tratado no corpo da decisão. EXCLUSÃO DO SIMPLES. LANÇAMENTO DECORRENTE. No caso de exclusão da opção pelo Sistema Integrado de Pagamento de Impostos e Contribuições devidos pelas Microempresas e Empresas de Pequeno Porte - Simples, é devido o lançamento de tributo a partir do momento em que se operam os efeitos da exclusão, mediante apuração dos valores devidos considerando as normas de tributação aplicáveis às demais pessoas jurídicas. A fiscalização previdenciária, no exercício de seu mister privativo, vinculado e obrigatório, sob pena de responsabilização funcional, deve promover o lançamento do tributo devido quando constatada infração à legislação tributária da qual decorra diferença de tributo. CRÉDITO TRIBUTÁRIO. SUSPENSÃO. A suspensão da exigibilidade do crédito tributário não se confunde com impossibilidade de lançamento, já que não cabe falar em suspensão de crédito ainda não constituído. MULTA DE MORA. RETROATIVIDADE BENIGNA. Para fins de aplicação da penalidade mais benéfica ao contribuinte, a multa de mora devida à data da ocorrência dos fatos geradores deve ser comparada com a multa de mora a que alude o art. 35 da Lei 8.212/91, com a redação dada pela Lei 11.941/09. Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar provimento parcial ao recurso voluntário para determinar a aplicação da retroatividade benigna a AC ÓR Dà O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 10 51 0. 00 43 71 /2 00 9- 19 Fl. 344DF CARF MF Original Fl. 2 do Acórdão n.º 2201-009.705 - 2ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10510.004371/2009-19 partir da comparação entre as multas de mora previstas na antiga e na nova redação do art. 35 da Lei 8.212/91. (documento assinado digitalmente) Carlos Alberto do Amaral Azeredo – Presidente e Relator Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Débora Fófano dos Santos, Douglas Kakazu Kushiyama, Francisco Nogueira Guarita, Fernando Gomes Favacho, Marco Aurélio de Oliveira Barbosa, Thiago Duca Amoni (Suplente convocado) Rodrigo Monteiro Loureiro Amorim e Carlos Alberto do Amaral Azeredo (Presidente). Relatório O presente processo trata de Auto de Infração referente às contribuições previdenciárias devidas à Seguridade Social, lavrados em virtude da exclusão do contribuinte do Sistema Integrado de Pagamento de Impostos e Contribuições devidos pelas Microempresas e Empresas de Pequeno Porte - Simples, instituído pela Lei 9.317/96, bem assim do Regime Especial Unificado de Arrecadação de Tributos e Contribuições devidos pelas Microempresas e Empresas de Pequeno Porte - Simples Nacional, de que trata a Lei Complementar 123/2007. A exclusão em questão se deu em virtude da emissão do ato Declaratório Executivo nº 44, de 02/12/2009, e que foi objeto do contencioso administrativo instaurado nos autos do processo 10510.004117/2009-11. Conforme Termo de Encerramento de Procedimento Fiscal de fl 48, do procedimento fiscal, resultaram os seguintes DEBCADs: - 37.189.326-7 – relativo à contribuição patronal, inclusive aquela destinada ao financiamento dos benefícios concedidos em razão do grau de incidência de incapacidade laborativa, decorrente dos riscos ambientais do trabalho (SAT), apurada no período de 01/2005 a 12/2008, no montante consolidado de R$ 227.955,70, controlado no presente processo; - Debcad nº 37.261.805-7 – relativo à contribuição destinada outras entidades ou fundos - Terceiros, apurada no período de 01/2005 a 11/2008, no montante de R$ 36.060,77, controlado no processo 10510.004373/2009-08; - Debcad nº 37.261.806-5 – relativo à contribuição destinada outras entidades ou fundos - Terceiros, apurada no período de 12/2008 a 13/2008, no montante de R$ 1.834,14, controlado no processo físico nº 10510.004374/2009-44, arquivado na Procuradoria da Fazenda Nacional; - Debcad nº 37.261.804-9 – relativo a Auto de Infração por descumprimento de Obrigação Acessória, no montante de R$ 11.500,00, controlado no processo físico nº 10510.004372/2009-55, arquivado na Procuradoria da Fazenda Nacional. Inconformado com os lançamentos, o contribuinte formalizou impugnação administrativa no presente processo e no processo 10510.004373/2009-08, as quais foram julgadas parcialmente precedentes pela Autoridade Julgadora de 1ª Instância, que apenas alterou Fl. 345DF CARF MF Original Fl. 3 do Acórdão n.º 2201-009.705 - 2ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10510.004371/2009-19 a data dos efeitos da exclusão. Ademais, manifestou inconformidade em relação à exclusão do Simples Federal/Nacional em processo próprio. Ciente dos Acórdãos da DRJ, ainda inconformado, o contribuinte formalizou Recursos Voluntários, também em ambos os processos em que, dentre outras questões, requer a suspensão do presente julgamento até que se torne definitiva a discussão objeto do processo em que se discute a procedência sua exclusão do Simples Nacional, 10510.004117/2009-11. Submetido o presente ao Colegiado de 2ª Instância, entendeu-se por converter o julgamento do presente em diligência, nos termos das Resoluções nº 2403-000.037, de 01 de dezembro de 2011, fl. 306 a 309, e nº 2201.000.263, de 06 de junho de 2017, fl. 324 a 327, basicamente em razão da necessidade de se aguardar a conclusão do julgamento do processo de exclusão do Simples, objeto do processo nº 10510.004117/2009-11, do que resultou a inclusão no presente de cópia do Acórdão nº 1003-001.100, fl. 331 a 339. É o relatório necessário. Voto Conselheiro Carlos Alberto do Amaral Azeredo, Relator. Por ser tempestivo e por preencher as demais condições de admissibilidade, conheço do Recurso Voluntário. Como bem evidente no relatório acima, a autuação ora em discussão decorre da exclusão do contribuinte do Sistema Integrado de Pagamento de Impostos e Contribuições devidos pelas Microempresas e Empresas de Pequeno Porte - Simples Nacional, instituído pela Lei Complementar 9.317/96, até 06/2007, e do Regime Especial Unificado de Arrecadação de Tributos e Contribuições devidos pelas Microempresas e Empresas de Pequeno Porte - Simples Nacional, instituído pela Lei Complementar 123/2007, a partir de 07/2007. Não mais abrigado pelas benesses legais para as micro e pequenas empresas, o contribuinte estaria sujeito, a partir do período em que se processarem os efeitos de sua exclusão, às normas de tributação aplicáveis às demais pessoas jurídicas, tudo nos termos do art. 16 da Lei 9.317/96 e do art. 32 da Lei Complementar nº 123/2007. Ocorre que os motivos que levaram à exclusão do requerente de tal regime diferenciado de tributação foram objeto de discussão nos autos do processo 10510.004117/2009- 11, em que se emitiu o Acórdão nº 1003-001.100, de 05 de novembro de 2019, conforme fl. 331 a 339, cujas conclusões estão devidamente sintetizadas da Ementa e no dispositivo analítico abaixo reproduzidos: ASSUNTO: SISTEMA INTEGRADO DE PAGAMENTO DE IMPOSTOS E CONTRIBUIÇÕES DAS MICROEMPRESAS E DAS EMPRESAS DE PEQUENO PORTE (SIMPLES) Ano-calendário: 2003 EXCLUSÃO. PESSOA JURÍDICA RESULTANTE DE DESMEMBRAMENTO Fl. 346DF CARF MF Original Fl. 4 do Acórdão n.º 2201-009.705 - 2ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10510.004371/2009-19 É vedada a opção no SIMPLES Federal e Nacional por pessoas jurídicas resultantes de qualquer forma de desmembramento que enseje a transferência de empregados, corpo administrativo único, confusão contábil, mormente tendo em conta que as pessoas jurídicas apresentam-se ao público consumidor como se uma única empresa fossem. DECADÊNCIA. O ato de exclusão não pode retroagir para alcançar períodos de apuração nos quais os recolhimentos simplificados já estão homologados tacitamente. Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar provimento parcial ao recurso voluntário, para estabelecer os efeitos da exclusão do Simples a partir de 01/12/2004. Neste sentido, resta evidente a manutenção da exclusão da sistemática simplificada, sendo certo que foi alterado o lançamento unicamente em relação à data dos efeitos da exclusão, conclusão esta que não muda em nada o lançamento objeto do presente processo, já que os valores lançados são posteriores a 01/2005. Passa-se, portanto, à análise dos argumentos elencados no recurso voluntário. Inicialmente, a defesa traz algumas considerações sobre a decisão recorrida e sobre a natureza do contencioso administrativo, tudo para afirmar que sua peça impugnatória não se pautou unicamente na questão da natureza confiscatória da multa de ofício e na aplicabilidade da taxa Selic para correção dos débitos lançados, já que estes teriam sido os temas incluídos na Ementa do Acórdão produzido pelo Colegiado de 2ª Instância. Afirma que pontos relevantes foram desconsiderados pela decisão recorrida, o que seria suficiente para evidenciar a nulidade da decisão recorrida, passando a enumerar quais pontos teriam sido desconsiderados: 1º - questão relacionada suspensão da exigibilidade do crédito tributário de que trata o inciso III do art. 151 da Lei 5.172/66 (CTN) 1 ; 2º - falta de observação pela Autoridade Fiscal de que caberia às fiscalizações trabalhistas e previdenciárias prestar, inicialmente, orientação às microempresas e empresas de pequeno porte; 3º - O Ato Declaratório de Exclusão do Simples teria sido impugnado, não cabendo a manutenção da cobrança do crédito tributário, em razão da suspensão tratada no item 1º acima; 4º - que o fisco contraria a lei ao exigir tributo que está impedido de fazê-lo, também com amparo no que foi tratado nos itens 1º e 3º acima; 1 Art. 151. Suspendem a exigibilidade do crédito tributário: III - as reclamações e os recursos, nos termos das leis reguladoras do processo tributário administrativo; Fl. 347DF CARF MF Original Fl. 5 do Acórdão n.º 2201-009.705 - 2ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10510.004371/2009-19 5º - que as alegações acerca do caráter confiscatório da multa de ofício e da inconstitucionalidade da taxa Selic decorrem de decisões do Supremo Tribunal Federal – STF, que não poderiam ter sido desconsideradas pela Decisão recorrida. Sintetizadas as razões recursais neste momento inicial, como se verá adiante, a própria peça recursal, ao tratar das considerações do julgador de 1ª Instância sobre temas como a suspensão da exigibilidade e o caráter orientativo da fiscalização, joga por terra a alegação que tais temas teriam sido desconsiderados pela Decisão recorrida, do que se depreende que a alegada nulidade estaria calcada, unicamente, na não inclusão de tais matérias na Ementa do Acórdão produzido pela Autoridade a quo. Assim, pelo Princípio da instrumentalidade das formas, temos que a existência do ato processual não é um fim em si mesmo, mas instrumento utilizado para se atingir determinada finalidade. Assim, ainda que se possa considerar uma falha formal ao não enumerar todas os temas em sua Ementa, se o ato atingiu sua finalidade sem causar prejuízo às partes, não se declara sua nulidade. No caso em questão, não houve qualquer prejuízo à defesa, já que as conclusões do julgador sobre as matérias impugnadas foram claramente tratadas no corpo da decisão recorrida, possibilitando, inclusive, que a defesa se manifestasse de forma contrária em sede recursal, como se verá a seguir. Assim, quando ao acima tratado, não identifico qualquer mácula na decisão recorrida. Da suspensão – inciso III do art. 151 do CTN Inicialmente a defesa reproduz excerto da Decisão recorrida que tratou do tema: "... A suspensão" refere-se tão somente a exigibilidade do crédito por via de execução, ou seja, ao adimplemento forçado em juízo, impedindo que sejam praticados, contra o sujeito passivo, atos de natureza constritiva, expropriatórios ou assemelhados, ainda que esgotada a fase administrativa". A seguir, após reproduzir o comando legal em tela, afirma que este não se refere à exigência por via de execução, já que não deixa dúvidas de que, independentemente da vontade, entendimento ou ideologia do julgador, a suspensão do crédito tributário é imperativa diante da existência de reclamações e recursos. Cita doutrina sobre a matéria para assentar que o pedido de suspensão da exigibilidade do crédito tributário e/ou a anulação da exação fiscal há de ser acolhido. Questionando outra conclusão da Decisão recorrida, a defesa alega que o Fisco, para prevenir a decadência, não pode lançar crédito tributário que ainda está sendo discutido, tudo em razão do recurso formalizado contra o ADE de exclusão do Simples, então ainda pendente de julgamento. Apesar da defesa apresentar outras considerações sobre o tema, entende este Relator que as mesmas não necessitam de maiores detalhamentos no presente voto, já que o cerne da celeuma, em apertada síntese, reside na possibilidade ou não do Fisco lançar crédito Fl. 348DF CARF MF Original Fl. 6 do Acórdão n.º 2201-009.705 - 2ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10510.004371/2009-19 tributário antes de concluído o julgamento da regularidade da exclusão do contribuinte da sistemática simplificada de tributação. Como já dito alhures, a exigência formalizada no presente processo alcança período de vigência do Simples Federal e do Simples Nacional, o primeiro instituído pela Lei 9.317/96 e o segundo pela Lei Complementar 123/2006. Tais diplomas legais estabeleceram, de forma expressa, que a pessoa jurídica excluída da sistemática simplificada sujeitar-se-ia, a partir do período em que se processarem os efeitos da exclusão, às normas de tributação aplicáveis às demais pessoas jurídicas. ( art. 16 da Lei 9.317/96 e art. 32 da LC 123/2006). E foi o que a Autoridade Lançadora considerou. Avaliou o momento dos efeitos da exclusão e efetuou o lançamento dos débitos que seriam devidos considerando às normas de tributação aplicáveis às demais pessoas jurídicas. O fato do ADE de exclusão ter sido impugnado, não afasta a necessidade de constituição do crédito tributário, já que a atividade de lançamento é vinculada e obrigatória, sob pena de responsabilização funcional da Autoridade fiscal. A questão posta não exige deste Relator maiores detalhamentos sobre o conteúdo expresso na peça recursal, pois é tema sobre o qual este Conselho Administrativo de Recursos Fiscais já se manifestou, uniforme e reiteradamente, tendo sido editada Súmula, de observância obrigatória nos termos do art. 72 do RICARF, cujo teor destaco abaixo: Súmula CARF nº 77 A possibilidade de discussão administrativa do Ato Declaratório Executivo (ADE) de exclusão do Simples não impede o lançamento de ofício dos créditos tributários devidos em face da exclusão. (Vinculante, conforme Portaria MF nº 277, de 07/06/2018, DOU de 08/06/2018). É verdade que a conclusão a que se chega no tramite administrativo instaurado no processo de exclusão do Simples é de extrema importância para o caso em comento, já que, restaurada a opção do contribuinte, não haveria de se falar em exigência calculada sob sistemática diversa da simplificada. Tanto é assim que estes autos foram sobrestados até a conclusão em 2ª instância, em sede ordinária, do processo de exclusão. Não obstante, como também já acima exposto, no julgamento levado a termo no processo de exclusão, concluiu-se pela regularidade do ato do Fisco, alterando-se, apenas, a data dos efeitos da exclusão em medida que não afeta o presente, já que todos os valores lançados apurados são relativos a períodos de apuração posteriores ao momento em que os efeitos da exclusão foram considerados corretos. A suspensão da exigibilidade do crédito tributário a que alude o inciso III do art. 151 do CTN, neste caso, foi devidamente observada, já que não há notícia nos autos de que houve qualquer ação administrativa coercitiva para ver recolhido o tributo apurado ou qualquer outro prejuízo ao contribuinte mediante a negativa, por exemplo, de expedição de CND. Sendo certo que a exclusão do Simples, por si só, não constitui crédito tributário a ensejar a suspensão tratada no citado inciso III. Fl. 349DF CARF MF Original http://idg.carf.fazenda.gov.br/acesso-a-informacao/boletim-de-servicos-carf/portarias-do-mf-de-interesse-do-carf-2018/portarias-mf-277-sumulas-efeito-vinculantes.pdf Fl. 7 do Acórdão n.º 2201-009.705 - 2ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10510.004371/2009-19 Por outro lado, o comando legal citado no parágrafo precedente e já reproduzido alhures é claro ao estabelecer que as reclamações e recursos suspendem a exigibilidade do crédito tributário e este só existe após o lançamento. Portanto, nos termos das Leis 9.317/96 e 123/06, as micro e pequenas empresas estão sujeitas às normas de tributação aplicáveis às demais pessoas jurídicas a partir do período em que se processarem os efeitos da exclusão, 01/12/2004 no caso em apreço. Portanto, não há qualquer mácula no procedimento fiscal ou na decisão recorrida, razão pela, até aqui, não há nada a prover. Das orientações à microempresa e à empresa de pequeno porte. Sustenta o recorrente que, ainda que a ação fiscal tenha ocorrido em 2009, a lei a ser aplicada ao caso é a vigente na data da ocorrência do fato gerador, lei 9.841/99, a qual estabeleceu normas relativas ao tratamento diferenciado devido às micro e pequenas empresas. Afirma que a fiscalização deve primeiro orientar e, somente após, lavrar autos de infração, tudo em razão do que dispõe o art. 12 do citado diploma, que assim dispõe: Art. 12. Sem prejuízo de sua ação específica, as fiscalizações trabalhista e previdenciária prestarão, prioritariamente, orientação à microempresa e à empresa de pequeno porte. Parágrafo único. No que se refere à fiscalização trabalhista, será observado o critério da dupla visita para lavratura de autos de infração, salvo quando for constatada infração por falta de registro de empregado, ou anotação da Carteira de Trabalho e Previdência Social - CTPS, ou ainda na ocorrência de reincidência, fraude, resistência ou embaraço à fiscalização. Como se vê, o preceito em tela, como bem observado pela Decisão recorrida, pontuou que, sem prejuízo de sua ação específica, as fiscalizações trabalhista e previdenciária deveriam prestar, prioritariamente, orientação às ME e EPP. Estabeleceu, ainda, critério de dupla visita apenas para a fiscalização trabalhista. Portanto, o critério de dupla visita se restringe à fiscalização trabalhista. Ademais, a prestação de orientações às ME e EPP deveria ser considerada em caráter prioritário, mas não exclusivo, sendo plenamente possível que, verificada infração à legislação tributária, previdenciária ou não, que a fiscalização, em ação específica, exerça o seu mister privativo, vinculado e obrigatório de constituir o crédito tributário pelo lançamento, sob pena de responsabilização funcional, tudo nos termos do já citado art. 142 do CTN 2 , que, ressalte-se, tem natureza de regra geral de tributação, não sendo cabível conceber que uma legislação ordinária 2 Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível. Parágrafo único. A atividade administrativa de lançamento é vinculada e obrigatória, sob pena de responsabilidade funcional. Fl. 350DF CARF MF Original Fl. 8 do Acórdão n.º 2201-009.705 - 2ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10510.004371/2009-19 tenha extirpado os efeitos normativos de tal regra inserida em diploma que goza de status de lei complementar. Portanto, a despeito de tal norma ter sido revogada antes da conclusão da ação fiscal, as considerações acima evidenciam que, ainda que se fosse considera vigente, o lançamento levado a termo não evidenciou qualquer mácula na autuação, já que poderia e deveria ser levado a termo como o foi. Assim, sem razão a defesa. Da multa de ofício aplicada Neste tema, basicamente a defesa se insurge contra a imposição da penalidade de ofício com lastro nos argumentos anteriores sobre a impossibilidade de lançamento, seja em razão da impugnação ao ato de exclusão do Simples, seja em razão na suposta necessidade de atuação da fiscalização previdenciária inicialmente sob a forma de orientação. Ademais, aponta que o percentual devido impõe efeito confiscatório e, quando muito, deveria estar limitado a 20%, conforme preceito contido no art. 61 da lei 9.430/96. Após sintetizadas as alegações recursais, há de se ressaltar que o Princípio do não confisco é uma diretriz que se dirige ao legislador. Uma vez positivada a norma, não cabe ao Agente Fiscal avaliar eventual desproporcionalidade de seus reflexos sobre o patrimônio dos contribuinte, tudo por conta da atividade vinculada e obrigatória de constituição do crédito tributário. No que tange à multa de ofício, temos que nos presentes autos foi efetuado o cotejo para avaliar a aplicação da penalidade mais benéfica ao contribuinte, razão pela qual cumpre trazer à balha quadro comparativo da legislação que rege a matéria, com as alterações das Lei n° 9.528/1997, 9.876/99 e 11.941/09: LEGISLAÇÃO ANTERIOR LEGISLAÇÃO NOVA Lei 8.212/91: Art. 32. A empresa é também obrigada a: (...) IV - informar mensalmente ao Instituto Nacional do Seguro Social-INSS, por intermédio de documento a ser definido em regulamento, dados relacionados aos fatos geradores de contribuição previdenciária e outras informações de interesse do INSS. (...) § 4º A não apresentação do documento previsto no inciso IV, independentemente do recolhimento da contribuição, sujeitará o infrator à pena administrativa correspondente a multa variável equivalente a um multiplicador sobre o valor mínimo previsto no art. 92, em função do número de segurados, conforme quadro abaixo: § 5º A apresentação do documento com dados não correspondentes aos fatos geradores sujeitará o infrator à pena administrativa correspondente à multa de cem por cento do valor devido relativo à contribuição não declarada, limitada aos valores previstos no parágrafo anterior. Lei 8.212/91: Art. 32. A empresa é também obrigada a: (...) IV – declarar à Secretaria da Receita Federal do Brasil e ao Conselho Curador do Fundo de Garantia do Tempo de Serviço – FGTS, na forma, prazo e condições estabelecidos por esses órgãos, dados relacionados a fatos geradores, base de cálculo e valores devidos da contribuição previdenciária e outras informações de interesse do INSS ou do Conselho Curador do FGTS; Art. 32-A. O contribuinte que deixar de apresentar a declaração de que trata o inciso IV do caput do art. 32 desta Lei no prazo fixado ou que a apresentar com incorreções ou omissões será intimado a apresentá-la ou a prestar esclarecimentos e sujeitar-se-á às seguintes multas: I – de R$ 20,00 (vinte reais) para cada grupo de 10 (dez) informações incorretas ou omitidas; e II – de 2% (dois por cento) ao mês-calendário ou fração, incidentes sobre o montante das contribuições Fl. 351DF CARF MF Original Fl. 9 do Acórdão n.º 2201-009.705 - 2ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10510.004371/2009-19 (Redação dada pela Lei nº 9.528, de 10.12.97). informadas, ainda que integralmente pagas, no caso de falta de entrega da declaração ou entrega após o prazo, limitada a 20% (vinte por cento), observado o disposto no § 3o deste artigo. (Redação dada pela Lei nº 11.941, de 2009). Lei 8.212/91: Art. 35. Sobre as contribuições sociais em atraso, arrecadadas pelo INSS, incidirá multa de mora, que não poderá ser relevada, nos seguintes termos: (...) II - para pagamento de créditos incluídos em notificação fiscal de lançamento: a) vinte e quatro por cento, em até quinze dias do recebimento da notificação;; b) trinta por cento, após o décimo quinto dia do recebimento da notificação;; c) quarenta por cento, após apresentação de recurso desde que antecedido de defesa, sendo ambos tempestivos, até quinze dias da ciência da decisão do Conselho de Recursos da Previdência Social – CRPS; d) cinqüenta por cento, após o décimo quinto dia da ciência da decisão do Conselho de Recursos da Previdência Social - CRPS, enquanto não inscrito em Dívida Ativa;; III - para pagamento do crédito inscrito em Dívida Ativa: a) sessenta por cento, quando não tenha sido objeto de parcelamento;; b) setenta por cento, se houve parcelamento; c) oitenta por cento, após o ajuizamento da execução fiscal, mesmo que o devedor ainda não tenha sido citado, se o crédito não foi objeto de parcelamento; d) cem por cento, após o ajuizamento da execução fiscal, mesmo que o devedor ainda não tenha sido citado, se o crédito foi objeto de parcelamento. (Redação dada pela Lei nº 9.876, de 1999). Lei 8.212/91: Art. 35. Os débitos com a União decorrentes das contribuições sociais previstas nas alíneas a, b e c do parágrafo único do art. 11 desta Lei, das contribuições instituídas a título de substituição e das contribuições devidas a terceiros, assim entendidas outras entidades e fundos, não pagos nos prazos previstos em legislação, serão acrescidos de multa de mora e juros de mora, nos termos do art. 61 da Lei nº 9.430, de 27 de dezembro de 1996. (...) Art. 35-A. Nos casos de lançamento de ofício relativos às contribuições referidas no art. 35 desta Lei, aplica-se o disposto no art. 44 da Lei no 9.430, de 27 de dezembro de 1996. (Redação dada pela Lei nº 11.941, de 2009). Lei 9.430: Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas: I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e nos de declaração inexata; (...) Art. 61. Os débitos para com a União, decorrentes de tributos e contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal, cujos fatos geradores ocorrerem a partir de 1º de janeiro de 1997, não pagos nos prazos previstos na legislação específica, serão acrescidos de multa de mora, calculada à taxa de trinta e três centésimos por cento, por dia de atraso. § 1º A multa de que trata este artigo será calculada a partir do primeiro dia subseqüente ao do vencimento do prazo previsto para o pagamento do tributo ou da contribuição até o dia em que ocorrer o seu pagamento. § 2º O percentual de multa a ser aplicado fica limitado a vinte por cento. § 3º Sobre os débitos a que se refere este artigo incidirão juros de mora calculados à taxa a que se refere o § 3º do art. 5º, a partir do primeiro dia do mês subsequente ao vencimento do prazo até o mês anterior ao do pagamento e de um por cento no mês de pagamento. Diante da inovação legislativa objeto da Lei 11.941/09, em particular em razão do que dispõe o inciso II do art. 106 da Lei 5.172/66 (CTN), que trata da retroatividade da multa mais benéfica, a Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional e a Receita Federal do Brasil manifestaram seu entendimento sobre a adequada aplicação das normas acima colacionadas, pontuando: Portaria Conjunta PGFN; RFB nº 14/2009 (...) Fl. 352DF CARF MF Original http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/L9528.htm#art1 http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2007-2010/2009/Lei/L11941.htm#art26 http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/L9876.htm#art1 http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/L9430.htm#art61 http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/L9430.htm#art61 http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/L9430.htm#art44 http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/L9430.htm#art44 http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2007-2010/2009/Lei/L11941.htm#art26 http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2007-2010/2009/Lei/L11941.htm#art26 http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/l9430.htm#art5%C2%A73 Fl. 10 do Acórdão n.º 2201-009.705 - 2ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10510.004371/2009-19 Art. 3º A análise da penalidade mais benéfica, a que se refere esta Portaria, será realizada pela comparação entre a soma dos valores das multas aplicadas nos lançamentos por descumprimento de obrigação principal, conforme o art. 35 da Lei nº 8.212, de 1991, em sua redação anterior à dada pela Lei nº 11.941, de 2009, e de obrigações acessórias, conforme §§ 4º e 5º do art. 32 da Lei nº 8.212, de 1991, em sua redação anterior à dada pela Lei nº 11.941, de 2009, e da multa de ofício calculada na forma do art. 35-A da Lei nº 8.212, de 1991, acrescido pela Lei nº 11.941, de 2009. § 1º Caso as multas previstas nos §§ 4º e 5º do art. 32 da Lei nº 8.212, de 1991, em sua redação anterior à dada pela Lei nº 11.941, de 2009, tenham sido aplicadas isoladamente, sem a imposição de penalidade pecuniária pelo descumprimento de obrigação principal, deverão ser comparadas com as penalidades previstas no art. 32-A da Lei nº 8.212, de 1991, com a redação dada pela Lei nº 11.941, de 2009. § 2º A comparação na forma do caput deverá ser efetuada em relação aos processos conexos, devendo ser considerados, inclusive, os débitos pagos, os parcelados, os não- impugnados, os inscritos em Dívida Ativa da União e os ajuizados após a publicação da Medida Provisória nº 449, de 3 de dezembro de 2008. Art. 4º O valor das multas aplicadas, na forma do art. 35 da Lei nº 8.212, de 1991, em sua redação anterior à dada pela Lei nº 11.941, de 2009, sobre as contribuições devidas a terceiros, assim entendidas outras entidades e fundos, deverá ser comparado com o valor das multa de ofício previsto no art. 35-A daquela Lei, acrescido pela Lei nº 11.941, de 2009, e, caso resulte mais benéfico ao sujeito passivo, será reduzido àquele patamar. Art. 5º Na hipótese de ter havido lançamento de ofício relativo a contribuições declaradas na Guia de Recolhimento do Fundo de Garantia do Tempo de Serviço e Informações à Previdência Social (GFIP), a multa aplicada limitar-se-á àquela prevista no art. 35 da Lei nº 8.212, de 1991, com a redação dada pela Lei nº 11.941, de 2009. Tais conclusões foram amplamente acolhidas no âmbito deste Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, o qual, ainda, sedimentou seu entendimento no sentido de que, embora a antiga redação dos artigos 32 e 35, da Lei nº 8.212, de 1991, não contivesse a expressão “lançamento de ofício”, o fato de as penalidades serem exigidas por meio de Auto de Infração e NFLD não deixaria dúvidas acerca da natureza material de multas de ofício de tais exações. No caso de lançamento de ofício de contribuições previdenciárias, para os fatos geradores contidos em sua vigência, entendo correta a imposição das duas penalidades previstas na legislação anterior, já que tutelam interesses jurídicos distintos, uma obrigação principal, de caráter meramente arrecadatório, e outro instrumental, acessório. Naturalmente, em razão de alinhamento pessoal à tese majoritária desta Corte acerca da natureza material de multas de ofício de tais exações, entendo, ainda, como correto o entendimento de que, para fins de aplicação da retroatividade benigna, deve-se comparar o somatório das multas anteriores com a nova multa de ofício inserida no art. 35-A da Lei 8.212/91. Por outro lado, a exigência de ofício de contribuições devidas a Terceiros, em razão de sua natureza, para os fatos geradores contidos em sua vigência, ocorre apenas com a imputação da penalidade prevista na antiga redação do art. 35 da mesma Lei. Naturalmente, nestes casos, para fins de aplicação retroativa da norma eventualmente mais benéfica, caberia a comparação entre tal penalidades prevista anteriormente anteriores com a nova multa de ofício inserida no art. 35-A da Lei 8.212/91. Fl. 353DF CARF MF Original Fl. 11 do Acórdão n.º 2201-009.705 - 2ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10510.004371/2009-19 Por fim, caso a exigência decorresse de aplicação de penalidade isolada por descumprimento de obrigação acessória (GFIP com dados não correspondentes), sem aplicação de penalidade pelo descumprimento de obrigação principal, a retroatividade benigna seria aferida a partir da comparação do valor apurado com base na legislação anterior e o que seria devido pela aplicação da nova norma contida no art. 32-A. No caso específico de lançamentos associados por descumprimento de obrigação principal e acessória a manifestação reiterada dos membros deste Conselho resultou na edição da Súmula Carf nº 119, cujo conteúdo transcrevo abaixo: Súmula CARF nº 119 No caso de multas por descumprimento de obrigação principal e por descumprimento de obrigação acessória pela falta de declaração em GFIP, associadas e exigidas em lançamentos de ofício referentes a fatos geradores anteriores à vigência da Medida Provisória n° 449, de 2008, convertida na Lei n° 11.941, de 2009, a retroatividade benigna deve ser aferida mediante a comparação entre a soma das penalidades pelo descumprimento das obrigações principal e acessória, aplicáveis à época dos fatos geradores, com a multa de ofício de 75%, prevista no art. 44 da Lei n° 9.430, de 1996. Contudo, tal enunciado de súmula foi revogado pela 2ª Turma da CSRF em sessão de 06/08/2021, conforme Ata da Sessão Extraordinária de 06/08/2021, DOU de 16/08/2021, em particular a partir de encaminhamento neste sentido da Conselheira Rita Eliza Reis da Costa Bacchieri, quando amparou a medida em manifestação da Procuradoria da Fazenda Nacional sobre a tema, que o incluiu em Lista de Dispensa de Contestar e Recorrer (Art.2º, V, VII e §§ 3º a 8º, da Portaria PGFN Nº 502/2016), o que se deu nos seguintes termos: A jurisprudência do STJ acolhe, de forma pacífica, a retroatividade benigna da regra do art. 35 da Lei nº 8.212, de 1991, com a redação dada pela Lei nº 11.941, de 2009, que fixa o percentual máximo de multa moratória em 20%, em relação aos lançamentos de ofício. Nessas hipóteses, a Corte afasta a aplicação do art. 35-A da Lei nº 8.212, de 1991, que prevê a multa de 75% para os casos de lançamento de ofício das contribuições previdenciárias, por considerá-la mais gravosa ao contribuinte. O art. 35- A da Lei 8.212, de 1991, incide apenas em relação aos lançamentos de ofício (rectius: fatos geradores) realizados após a vigência da referida Lei nº 11.941, de 2009, sob pena de afronta ao disposto no art. 144 do CTN. Precedentes: AgInt no REsp 1341738/SC; REsp 1585929/SP, AgInt no AREsp 941.577/SP, AgInt no REsp 1234071/PR, AgRg no REsp 1319947/SC, EDcl no AgRg no REsp 1275297/SC, REsp 1696975/SP, REsp 1648280/SP, AgRg no REsp 576.696/PR, AgRg no REsp 1216186/RS. Referência: Nota SEI nº 27/2019/CRJ/PGACET/PGFN-ME , Parecer SEI Nº 11315/2020/ME O referenciado Parecer SEI nº 11315/2020 trouxe, dentre outras, as seguintes considerações: (...) 12. Entretanto, o STJ, guardião da legislação infraconstitucional, em ambas as suas turmas de Direito Público, assentou a retroatividade benigna do art. 35 da Lei nº 8.212, de 1991, com a redação da Lei nº 11.941, de 2009, que fixa o percentual máximo de multa moratória em 20%, inclusive nas hipóteses de lançamento de ofício. Fl. 354DF CARF MF Original https://www.gov.br/pgfn/pt-br/assuntos/representacao-judicial/documentos-portaria-502/nota-sei-27-2019.pdf https://www.gov.br/pgfn/pt-br/assuntos/representacao-judicial/documentos-portaria-502/parecer-11315-2020.pdf https://www.gov.br/pgfn/pt-br/assuntos/representacao-judicial/documentos-portaria-502/parecer-11315-2020.pdf Fl. 12 do Acórdão n.º 2201-009.705 - 2ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10510.004371/2009-19 13. Na linha de raciocínio sustentada pela Corte Superior de Justiça, anteriormente à inclusão do art. 35-A pela Lei nº 11.941, de 2009, não havia previsão de multa de ofício no art. 35 da Lei nº 8.212, de 1991 (apenas de multa de mora), nem na redação primeva, nem na decorrente da Lei nº 11.941, de 2009 (fruto da conversão da Medida Provisória nº 449, de 2008). Vale ressaltar que embora os termos da legislação que rege a matéria evidencie que a manifestação da PGFN acima reproduzida não vincula a análise levada a termo por este Colegiado, a despeito do entendimento pessoal deste Relator sobre o tema, estamos diante de um julgamento em segunda instância administrativa de litígio fiscal instaurado entre o contribuinte fiscalizado e a Fazenda Nacional, a qual já não mais demonstra interesse em discutir a forma de aplicação da retroatividade benigna contida na extinta Súmula 119. Assim, ainda que não haja vinculação desta Turma ao Parecer SEI nº 11315/2020, a observação de tal manifestação da PGFN impõe-se como medida de bom senso, já que não parece razoável a manutenção do entendimento então vigente acerca da comparação das exações fiscais sem que haja, por parte do sujeito ativo da relação tributária, a intenção de continuar impulsionando a lide até que se veja integralmente extinto, por pagamento, eventual crédito tributário mantido. Ademais, neste caso, a manutenção da exigência evidenciaria mácula ao Princípio da Isonomia, já que restaria diferenciado o tratamento da mesma matéria entre o contribuinte que, como o recorrente, já teria sido autuado, e aqueles que estão sendo autuados nos procedimentos fiscais instaurados após a citada manifestação da Fazenda. Portanto, necessário que seja avaliado o alcance da tal manifestação para fins de sua aplicação aos casos submetidos ao crivo desta Turma de julgamento. Neste sentido, considerando que a própria representação da Fazenda Nacional já se manifestou pela dispensa de apresentação de contestação, oferecimento de contrarrazões e interposição de recursos, bem como recomenda a desistência dos já interpostos, para os períodos de apuração anteriores à alteração legislativa que aqui se discute (Lei nº 11.941, de 2009), deve- se aplicar, para os casos ainda não definitivamente julgados, os termos já delineados pela jurisprudência pacífica do STJ e, assim, apurar a retroatividade benigna a partir da comparação do quantum devido à época da ocorrência dos fatos geradores com o regramento contido no atual artigo 35 da lei .8.212/91, que fixa o percentual máximo de multa moratória em 20%, mesmo em se tratando de lançamentos de ofício. Devendo-se aplicar a penalidade que alude art. 35-A da Lei nº 8.212, de 1991, que prevê a multa de, pelo menos, 75%, apenas aos fatos geradores posteriores ao início de sua vigência. Por outro lado, deve-se destacar, ainda, que na vigência da legislação anterior, havia previsão de duas penalidades, uma de mora, esta já tratada no parágrafo precedente, e outra decorrente de descumprimento de obrigação acessória, esta prevista no art. 32, inciso IV, §§ 4º e 5º, em razão da não apresentação de GFIP ou apresentação com dados não correspondentes aos fatos geradores, imposições que, a depender o caso concreto, poderiam alcançar a alíquota de 100%, sendo certo que tal penalidade não foi objeto do citado Parecer SEI 11315/2020. Como se viu, na nova legislação, que tem origem na MP 449/08, o art. 35 da lei 8.212/91 continuou a tratar de multa de mora pelo recolhimento em atraso, passando a exigir para as contribuições previdenciárias a mesma penalidade moratória prevista para os tributos fazendários (art. 61 da Lei 9.430/96). Por outro lado, a mesma MP 449 inseriu o art. 35-A na Lei 8.212/91, e, assim, da mesma forma, passou a prever, tal qual já ocorria para tributos Fl. 355DF CARF MF Original Fl. 13 do Acórdão n.º 2201-009.705 - 2ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10510.004371/2009-19 fazendários, penalidade a ser imputada nos casos de lançamento de ofício, em percentual básico de 75% (art. 44 da Lei 9.430/96). Como a tese encampada pelo STJ é pela inexistência de multas de ofício na redação anterior do art. 35 da Lei 8.212/91, resta superado o entendimento deste Conselho Administrativo sobre a natureza de multa de ofício de tal exigência Por outro lado, não sendo aplicável aos períodos anteriores à vigência da lei 11.941/09 o preceito contido no art. 35-A, a multa pelo descumprimento da obrigação acessória relativo à apresentação da GFIP com dados não correspondentes (declaração inexata), já não pode ser considerada incluída na nova penalidade de ofício, do que emerge a necessidade de seu tratamento de forma autônoma. Assim, considerando a mesma regra que impõe a aplicação a fatos pretéritos da lei que comina penalidade menos severa que a prevista na lei vigente ao tempo da prática da infração, conforme art. alínea “c”, inciso II do art. 106 da Lei 5.172/66 (CTN), e de rigor que haja comparação entre a multa pelo descumprimento de obrigação acessória amparada nos §§ 4º e 5º, inciso IV, do art. 32 da Lei 8.212/91, com a nova penalidade por apresentação de declaração inexata, a saber, o art. 32-A da mesma Lei. Assim, temos as seguintes situações: - os valores lançados, de ofício, a título de multa de mora, sob amparo da antiga redação do art. 35 da lei 8.212/91, incidentes sobre contribuições previdenciárias declaradas ou não em GFIP e, ainda, aquela incidente sobre valores devidos a outras entidades e fundos (terceiros), para fins de aplicação da norma mais benéfica, deverão ser comparados com o que seria devido pela nova redação dada ao mesmo art. 35 pela Lei 11.941/09; - os valores lançados, de forma isolada ou não, a título da multa por descumprimento de obrigação acessória a que alude os §§ 4º e 5º, inciso IV, do art. 32 da Lei 8.212/91, para fins de aplicação da norma mais benéfica, deverão ser comparados com o que seria devido pelo que dispõe o art. o art. 32-A da mesma Lei; Portanto, no caso em apreço, impõe-se determinar a aplicação da retroatividade benigna a partir da comparação entre as multas de mora previstas na antiga e na nova redação do art. 35 da Lei 8.212/91. Da taxa Selic Sobre os argumentos recursais contrários à incidência de juros moratórios calculados à taxa Selic, deixo de trazer maiores considerações, já que se trata de tema sobre o qual o Conselho Administrativo de Recursos Fiscais já se manifestou uniforme e reiteradamente tendo, inclusive, emitido Súmula de observância obrigatória, nos termos do art. 72 de seu Regimento Interno, aprovado pela Portaria do Ministério da Fazenda nº 343, de 09 de junho de 2015, cujo conteúdo transcrevo abaixo: Súmula CARF nº 108 Incidem juros moratórios, calculados à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia - SELIC, sobre o valor correspondente à multa de ofício. (Vinculante, conforme Portaria ME nº 129 de 01/04/2019, DOU de 02/04/2019). Fl. 356DF CARF MF Original http://idg.carf.fazenda.gov.br/noticias/2019/arquivos-e-imagens/portaria-me-129-sumulas_efeito-vinculante.pdf Fl. 14 do Acórdão n.º 2201-009.705 - 2ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10510.004371/2009-19 Portanto, nego provimento ao recurso voluntário neste tema. Conclusão Por tudo que consta nos autos, bem assim nas razões e fundamentos legais acima expostos, voto por dar provimento parcial ao recurso voluntário para determinar a aplicação da retroatividade benigna a partir da comparação entre as multas de mora previstas na antiga e na nova redação do art. 35 da Lei 8.212/91. (documento assinado digitalmente) Carlos Alberto do Amaral Azeredo Fl. 357DF CARF MF Original

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