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Turma Camara Seção Matéria Nome Relator Ano Sessão Ano Publicação Decisão
6643259 #
Numero do processo: 13840.000265/2007-42
Turma: 2ª TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS
Câmara: 2ª SEÇÃO
Seção: Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data da sessão: Mon Dec 12 00:00:00 UTC 2016
Data da publicação: Wed Feb 08 00:00:00 UTC 2017
Ementa: Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias Período de apuração: 01/01/1997 a 28/02/2007 APLICAÇÃO DE PENALIDADE. PRINCÍPIO DA RETROATIVIDADE BENIGNA. LEI Nº 8.212/1991, COM A REDAÇÃO DADA PELA MP 449/2008, CONVERTIDA NA LEI Nº 11.941/2009. PORTARIA PGFN/RFB Nº 14 DE 04 DE DEZEMBRO DE 2009. Na aferição acerca da aplicabilidade da retroatividade benigna, não basta a verificação da denominação atribuída à penalidade, tampouco a simples comparação entre dispositivos, percentuais e limites. É necessário, antes de tudo, que as penalidades sopesadas tenham a mesma natureza material, portanto que sejam aplicáveis ao mesmo tipo de conduta. O cálculo da penalidade deve ser efetuado em conformidade com a Portaria PGFN/RFB nº 14 de 04 de dezembro de 2009, se mais benéfico para o sujeito passivo. Recurso Especial do Procurador Provido.
Numero da decisão: 9202-004.934
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do Recurso Especial da Fazenda Nacional e, no mérito, em dar-lhe provimento. Votou pelas conclusões a conselheira Patrícia da Silva. (assinado digitalmente) Luiz Eduardo de Oliveira Santos - Presidente em exercício e Relator Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Luiz Eduardo de Oliveira Santos (Presidente em exercício), Maria Helena Cotta Cardozo, Patrícia da Silva, Elaine Cristina Monteiro e Silva Vieira, Ana Paula Fernandes, Heitor de Souza Lima Junior, Gerson Macedo Guerra e Rita Eliza Reis da Costa Bacchieri.
Nome do relator: LUIZ EDUARDO DE OLIVEIRA SANTOS
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9202­004.934  –  2ª Turma   Sessão de  12 de dezembro de 2016  Matéria  RETROATIVIDADE BENIGNA, NATUREZA DA MULTA NOS  LANÇAMENTOS PREVIDENCIÁRIOS ANTERIORES A MP 449/2008,  CONVERTIDA NA LEI 11.941/2009  Recorrente  FAZENDA NACIONAL  Interessado  A F TERCEIRIZACAO E SERVICOS LTDA ­ ME    ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS  Período de apuração: 01/01/1997 a 28/02/2007  APLICAÇÃO  DE  PENALIDADE.  PRINCÍPIO  DA  RETROATIVIDADE  BENIGNA.  LEI  Nº  8.212/1991,  COM  A  REDAÇÃO  DADA  PELA  MP  449/2008,  CONVERTIDA  NA  LEI  Nº  11.941/2009.  PORTARIA  PGFN/RFB Nº 14 DE 04 DE DEZEMBRO DE 2009.   Na aferição  acerca  da  aplicabilidade  da  retroatividade  benigna,  não  basta  a  verificação  da  denominação  atribuída  à  penalidade,  tampouco  a  simples  comparação  entre dispositivos,  percentuais  e  limites. É necessário,  antes  de  tudo,  que  as  penalidades  sopesadas  tenham  a  mesma  natureza  material,  portanto que sejam aplicáveis ao mesmo tipo de conduta.  O cálculo da penalidade deve ser efetuado em conformidade com a Portaria  PGFN/RFB nº 14 de 04 de dezembro de 2009, se mais benéfico para o sujeito  passivo.  Recurso Especial do Procurador Provido.      Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.  Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer  do Recurso Especial da Fazenda Nacional e, no mérito,  em dar­lhe provimento. Votou pelas  conclusões a conselheira Patrícia da Silva.     AC ÓR Dà O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 13 84 0. 00 02 65 /2 00 7- 42 Fl. 369DF CARF MF Processo nº 13840.000265/2007­42  Acórdão n.º 9202­004.934  CSRF­T2  Fl. 0          2   (assinado digitalmente)  Luiz Eduardo de Oliveira Santos ­ Presidente em exercício e Relator  Participaram  da  sessão  de  julgamento  os  Conselheiros  Luiz  Eduardo  de  Oliveira  Santos  (Presidente  em  exercício),  Maria  Helena  Cotta  Cardozo,  Patrícia  da  Silva,  Elaine Cristina Monteiro e Silva Vieira, Ana Paula Fernandes, Heitor de Souza Lima Junior,  Gerson Macedo Guerra e Rita Eliza Reis da Costa Bacchieri.  Relatório  O presente recurso foi objeto de julgamento na sistemática prevista no art. 47, §§ 1º  e 2º, do RICARF, aprovado pela Portaria MF 343, de 09 de junho de 2015. Portanto, adoto o  relatório objeto do processo paradigma deste julgamento, n° 10380.005876/2007­53.  A divergência em exame reporta­se à aplicação do princípio da  retroatividade  benigna  previsto  no  artigo  106,  inciso  II,  alínea  “c”,  do  CTN,  em  face  das  penalidades  aplicadas  às  contribuições  previdenciárias,  previstas  na  Lei  nº  8.212/1991,  com as alterações promovidas pela MP 449/2008, convertida na  Lei nº 11.941/2009.  A Fazenda Nacional interpôs recurso especial requerendo que a  retroatividade  benigna  fosse  aplicada,  essencialmente,  pelos  critérios  constantes  na  Portaria  PGFN/RFB  nº  14  de  04  de  dezembro de 2009.   Cientificado, o sujeito passivo não apresentou contrarrazões.  É o relatório.  Voto             Conselheiro Luiz Eduardo de Oliveira Santos ­ Relator  Este  processo  foi  julgado  na  sistemática  dos  recursos  repetitivos,  regulamentada pelo art. 47, §§ 1º e 2º, do RICARF, aprovado pela Portaria MF 343, de 09 de  junho de 2015. Portanto, ao presente litígio aplica­se o decidido no Acórdão 9202­004.792, de  12/12/2016, proferido no julgamento do processo 10380.005876/2007­53, paradigma ao qual o  presente processo foi vinculado.  Transcreve­se,  como  solução  deste  litígio  nos  termos  regimentais,  o  inteiro  teor do voto proferido naquela decisão (Acórdão 9202­004.792):  O  Recurso  Especial  interposto  pela  Fazenda  Nacional  é  tempestivo e atende aos demais pressupostos de admissibilidade,  portanto deve ser conhecido.  Fl. 370DF CARF MF Processo nº 13840.000265/2007­42  Acórdão n.º 9202­004.934  CSRF­T2  Fl. 0          3 Cinge­se  a  controvérsia  às  penalidades  aplicadas  às  contribuições  previdenciárias,  previstas  na  Lei  nº  8.212/1991,  com as alterações promovidas pela MP nº 449/2008, convertida  na Lei nº 11.941/2009, quando mais benéfica ao sujeito passivo.  A solução do litígio decorre do disposto no artigo 106, inciso II,  alínea “a” do CTN, a seguir transcrito:  Art. 106. A lei aplica­se a ato ou fato pretérito:  I  ­  em  qualquer  caso,  quando  seja  expressamente  interpretativa,  excluída  a  aplicação  de  penalidade  à  infração dos dispositivos interpretados;   II ­ tratando­se de ato não definitivamente julgado:  a) quando deixe de defini­lo como infração;  b)  quando  deixe  de  tratá­lo  como  contrário  a  qualquer  exigência de ação ou omissão, desde que não  tenha  sido  fraudulento e não tenha implicado em falta de pagamento  de tributo;  c)  quando  lhe  comine  penalidade  menos  severa  que  a  prevista  na  lei  vigente  ao  tempo  da  sua  prática.  (grifos  acrescidos)  De inicio, cumpre registrar que a Câmara Superior de Recursos  Fiscais (CSRF), de forma unânime pacificou o entendimento de  que  na  aferição  acerca  da  aplicabilidade  da  retroatividade  benigna,  não  basta  a  verificação  da  denominação  atribuída  à  penalidade,  tampouco a  simples comparação entre dispositivos,  percentuais  e  limites.  É  necessário,  basicamente,  que  as  penalidades  sopesadas  tenham  a  mesma  natureza  material,  portanto  sejam  aplicáveis  ao mesmo  tipo  de  conduta.  Assim,  a  multa de mora prevista no art. 61 da Lei nº 9.430, de 1996, não é  aplicável  quando  realizado  o  lançamento  de  ofício,  conforme  consta do Acórdão nº 9202­004.262  (Sessão de 23 de  junho de  2016), cuja ementa transcreve­se:  AUTO  DE  INFRAÇÃO  ­  OBRIGAÇÃO  ACESSÓRIA  ­  MULTA  ­  APLICAÇÃO NOS LIMITES DA  LEI  8.212/91  C/C  LEI  11.941/08  ­  APLICAÇÃO  DA  MULTA  MAIS  FAVORÁVEL  ­  RETROATIVIDADE  BENIGNA  NATUREZA DA MULTA APLICADA.  A  multa  nos  casos  em  que  há  lançamento  de  obrigação  principal lavrados após a MP 449/2008, convertida na lei  11.941/2009,  mesmo  que  referente  a  fatos  geradores  anteriores a publicação da referida lei, é de ofício.  AUTO DE  INFRAÇÃO DE OBRIGAÇÃO PRINCIPAL E  ACESSÓRIA  ­  COMPARATIVO  DE  MULTAS  ­  APLICAÇÃO  DE  PENALIDADE.  RETROATIVIDADE  BENIGNA.  Fl. 371DF CARF MF Processo nº 13840.000265/2007­42  Acórdão n.º 9202­004.934  CSRF­T2  Fl. 0          4 Na  aferição  acerca  da  aplicabilidade  da  retroatividade  benigna,  não  basta  a  verificação  da  denominação  atribuída  à  penalidade,  tampouco  a  simples  comparação  entre percentuais e limites. É necessário, basicamente, que  as  penalidades  sopesadas  tenham  a  mesma  natureza  material,  portanto  sejam  aplicáveis  ao  mesmo  tipo  de  conduta. Se as multas por descumprimento de obrigações  acessória e principal foram exigidas em procedimentos de  ofício,  ainda  que  em  separado,  incabível  a  aplicação  retroativa  do art.  32­A,  da Lei  nº  8.212,  de 1991,  com a  redação  dada  pela  Lei  nº  11.941,  de  2009,  eis  que  esta  última  estabeleceu,  em  seu  art.  35­A,  penalidade  única  combinando as duas condutas.  A legislação vigente anteriormente à Medida Provisória n° 449,  de  2008,  determinava,  para  a  situação  em  que  ocorresse  (a)  recolhimento insuficiente do tributo e (b) falta de declaração da  verba tributável em GFIP, a constituição do crédito tributário de  ofício, acrescido das multas previstas nos arts. 35, II, e 32, § 5o,  ambos  da  Lei  n°  8.212,  de  1991,  respectivamente.  Posteriormente,  foi  determinada,  para  essa  mesma  situação  (falta de pagamento e de declaração), apenas a aplicação do art.  35­A da Lei n° 8.212, de 1991, que faz remissão ao art. 44 da Lei  n° 9.430, de 1996.  Portanto,  para  aplicação  da  retroatividade  benigna,  resta  necessário  comparar  (a)  o  somatório  das  multas  previstas  nos  arts. 35, II, e 32, § 5o, ambos da Lei n° 8.212, de 1991, e (b) a  multa prevista no art. 35­A da Lei n° 8.212, de 1991.   A  comparação  de  que  trata  o  item  anterior  tem  por  fim  a  aplicação da retroatividade benigna prevista no art. 106 do CTN  e,  caso  necessário,  a  retificação  dos  valores  no  sistema  de  cobrança, a fim de que, em cada competência, o valor da multa  aplicada no AIOA somado com a multa aplicada na NFLD/AIOP  não  exceda  o  percentual  de  75%.  Prosseguindo  na  análise  do  tema,  também  é  entendimento  pacífico  deste  Colegiado  que  na  hipótese  de  lançamento  apenas  de  obrigação  principal,  a  retroatividade  benigna  será  aplicada  se,  na  liquidação  do  acórdão, a penalidade anterior à vigência da MP 449, de 2008,  ultrapassar  a  multa  do  art.  35­A  da  Lei  n°  8.212/91,  correspondente aos 75% previstos no art. 44 da Lei n° 9.430/96.  Caso  as  multas  previstas  nos  §§  4º  e  5º  do  art.  32  da  Lei  nº  8.212,  de  1991,  em  sua  redação  anterior  à  dada  pela MP  449  (convertida  na  Lei  11.941,  de  2009),  tenham  sido  aplicadas  isoladamente  ­  descumprimento  de  obrigação  acessória  sem  a  imposição  de  penalidade  pecuniária  pelo  descumprimento  de  obrigação  principal  ­  deverão  ser  comparadas  com  as  penalidades previstas no art. 32­A da Lei nº 8.212, de 1991, bem  assim  no  caso  de  competências  em  que  o  lançamento  da  obrigação principal  tenha sido atingida pela decadência. Neste  sentido,  transcreve­se  excerto  do  voto  unânime  proferido  no  Acórdão nº 9202­004.499 (Sessão de 29 de setembro de 2016):  Fl. 372DF CARF MF Processo nº 13840.000265/2007­42  Acórdão n.º 9202­004.934  CSRF­T2  Fl. 0          5 Até  a  edição  da  MP  449/2008,  quando  realizado  um  procedimento fiscal, em que se constatava a existência de  débitos  previdenciários,  lavrava­se  em  relação  ao  montante  da  contribuição  devida,  notificação  fiscal  de  lançamento de débito ­ NFLD. Caso constatado que, além  do montante devido, descumprira o contribuinte obrigação  acessória,  ou  seja,  obrigação  de  fazer,  como  no  caso  de  omissão em GFIP  (que  tem correlação direta com o  fato  gerador),  a  empresa  era  autuada  também  por  descumprimento de obrigação acessória.  Nessa época os dispositivos legais aplicáveis eram multa ­  art.  35  para  a  NFLD  (24%,  que  sofria  acréscimos  dependendo da fase processual do débito) e art. 32 (100%  da  contribuição  devida  em  caso  de  omissões  de  fatos  geradores  em  GFIP)  para  o  Auto  de  infração  de  obrigação acessória.  Contudo, a MP 449/2008, convertida na lei 11.941/2009,  inseriu o art. 32­A, o qual dispõe o seguinte:  “Art.  32­A.  O  contribuinte  que  deixar  de  apresentar  a  declaração  de  que  trata  o  inciso  IV  do  caput  do  art.  32  desta  Lei  no  prazo  fixado  ou  que  a  apresentar  com  incorreções ou omissões será intimado a apresentá­la ou a  prestar  esclarecimentos  e  sujeitar­se­á  às  seguintes  multas:   I – de R$ 20,00 (vinte reais) para cada grupo de 10 (dez)  informações incorretas ou omitidas; e   II – de 2% (dois por cento) ao mês­calendário ou fração,  incidentes sobre o montante das contribuições informadas,  ainda  que  integralmente  pagas,  no  caso  de  falta  de  entrega da declaração ou entrega após o prazo, limitada a  20% (vinte por cento), observado o disposto no § 3o deste  artigo.   § 1o Para efeito de aplicação da multa prevista no inciso  II  do  caput  deste  artigo,  será  considerado  como  termo  inicial  o  dia  seguinte  ao  término  do  prazo  fixado  para  entrega  da  declaração  e  como  termo  final  a  data  da  efetiva  entrega  ou,  no  caso  de  não­apresentação,  a  data  da  lavratura  do  auto  de  infração  ou  da  notificação  de  lançamento.   § 2o Observado o disposto no § 3o deste artigo, as multas  serão reduzidas:   I – à metade, quando a declaração for apresentada após o  prazo, mas antes de qualquer procedimento de ofício; ou   II  –  a  75%  (setenta  e  cinco  por  cento),  se  houver  apresentação  da  declaração  no  prazo  fixado  em  intimação.   Fl. 373DF CARF MF Processo nº 13840.000265/2007­42  Acórdão n.º 9202­004.934  CSRF­T2  Fl. 0          6 § 3o A multa mínima a ser aplicada será de:   I – R$ 200,00 (duzentos reais), tratando­se de omissão de  declaração  sem  ocorrência  de  fatos  geradores  de  contribuição previdenciária; e   II – R$ 500,00 (quinhentos reais), nos demais casos.”   Entretanto,  a  MP  449,  Lei  11.941/2009,  também  acrescentou o art. 35­A que dispõe o seguinte,   “Art. 35­A. Nos casos de lançamento de ofício relativos às  contribuições  referidas  no  art.  35  desta  Lei,  aplica­se  o  disposto no art. 44 da Lei no 9.430, de 27 de dezembro de  1996.”   O inciso I do art. 44 da Lei 9.430/96, por sua vez, dispõe o  seguinte:  “Art.  44.  Nos  casos  de  lançamento  de  ofício,  serão  aplicadas as seguintes multas:  I ­ de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a  totalidade  ou diferença de imposto ou contribuição nos casos de falta  de  pagamento  ou  recolhimento,  de  falta  de  declaração  e  nos de declaração inexata “  Com  a  alteração  acima,  em  caso  de  atraso,  cujo  recolhimento  não  ocorrer  de  forma  espontânea  pelo  contribuinte,  levando ao  lançamento de ofício,  a multa a  ser  aplicada  passa  a  ser  a  estabelecida  no  dispositivo  acima  citado,  ou  seja,  em  havendo  lançamento  da  obrigação principal  (a antiga NFLD), aplica­se multa de  ofício  no  patamar  de  75%.  Essa  conclusão  leva­nos  ao  raciocínio  que  a  natureza  da  multa,  sempre  que  existe  lançamento,  refere­se a multa de ofício e não a multa de  mora referida no antigo art. 35 da lei 8212/91.  Contudo,  mesmo  que  consideremos  que  a  natureza  da  multa  é  de  "multa  de  ofício"  não  podemos  isoladamente  aplicar  75%  para  as  Notificações  Fiscais  ­  NFLD  ou  Autos  de  Infração  de  Obrigação  Principal  ­  AIOP,  pois  estaríamos  na  verdade  retroagindo  para  agravar  a  penalidade aplicada.  Por outro lado, com base nas alterações  legislativas não  mais  caberia,  nos  patamares  anteriormente  existentes,  aplicação  de  NFLD  +  AIOA  (Auto  de  Infração  de  Obrigação Acessória) cumulativamente, pois em existindo  lançamento de ofício a multa passa a  ser  exclusivamente  de 75%.  Tendo  identificado  que  a  natureza  da multa,  sempre  que  há  lançamento,  é  de  multa  de  ofício,  considerando  o  princípio  da  retroatividade  benigna  previsto  no  art.  106.  inciso  II,  alínea “c”,  do Código Tributário Nacional,  há  Fl. 374DF CARF MF Processo nº 13840.000265/2007­42  Acórdão n.º 9202­004.934  CSRF­T2  Fl. 0          7 que  se  verificar  a  situação  mais  favorável  ao  sujeito  passivo, face às alterações trazidas.  No  presente  caso,  foi  lavrado  AIOA  julgada,  e  alvo  do  presente  recurso  especial,  prevaleceu  o  valor  de  multa  aplicado nos moldes do art. 32­A.  No  caso  da  ausência  de  informação  em GFIP,  conforme  descrito no relatório a multa aplicada ocorreu nos termos  do art.  32,  inciso  IV, § 5º,  da Lei nº 8.212/1991  também  revogado, o qual previa uma multa no valor de 100% (cem  por  cento)  da  contribuição  não  declarada,  limitada  aos  limites previstos no § 4º do mesmo artigo.  Face  essas  considerações  para  efeitos  da  apuração  da  situação mais  favorável,  entendo que há que  se observar  qual  das  seguintes  situações  resulta  mais  favorável  ao  contribuinte:  ·  Norma  anterior,  pela  soma  da  multa  aplicada  nos  moldes do art.  35,  inciso  II  com a multa prevista no art.  32,  inciso IV, § 5º, observada a  limitação imposta pelo §  4º do mesmo artigo, ou   · Norma atual, pela aplicação da multa de setenta e cinco  por cento sobre os valores não declarados, sem qualquer  limitação,  excluído  o  valor  de  multa  mantido  na  notificação.  Levando  em  consideração  a  legislação mais  benéfica  ao  contribuinte,  conforme  dispõe  o  art.  106  do  Código  Tributário  Nacional  (CTN),  o  órgão  responsável  pela  execução do acórdão deve, quando do trânsito em julgado  administrativo,  efetuar  o  cálculo  da  multa,  em  cada  competência, somando o valor da multa aplicada no AI de  obrigação  acessória  com  a  multa  aplicada  na  NFLD/AIOP, que não pode exceder o percentual de 75%,  previsto  no  art.  44,  I  da  Lei  n°  9.430/1996.  Da  mesma  forma,  no  lançamento  apenas  de  obrigação  principal  o  valor das multa de ofício não pode exceder 75%. No AI de  obrigação acessória, isoladamente, o percentual não pode  exceder  as  penalidades  previstas  no  art.  32A  da  Lei  nº  8.212, de 1991.  Observe­se  que,  no  caso  de  competências  em  que  a  obrigação  principal  tenha  sido  atingida  pela  decadência  (pela antecipação do pagamento nos termos do art. 150, §  4º,  do  CTN),  subsiste  a  obrigação  acessória,  isoladamente,  relativa  às  mesmas  competências,  não  atingidas pela decadência posto que regidas pelo art. 173,  I,  do  CTN,  e  que,  portanto,  deve  ter  sua  penalidade  limitada ao valor previsto no artigo 32­A da Lei nº 8.212,  de 1991.  Fl. 375DF CARF MF Processo nº 13840.000265/2007­42  Acórdão n.º 9202­004.934  CSRF­T2  Fl. 0          8 Cumpre  ressaltar  que  o  entendimento  acima  está  em  consonância  com  o  que  dispõe  a  Instrução  Normativa  RFB  nº  971,  de  13  de  novembro  de  2009,  alterada  pela  Instrução  Normativa  RFB  nº  1.027  em  22/04/2010,  e  no  mesmo diapasão do que estabelece a Portaria PGFN/RFB  nº 14 de 04 de dezembro de 2009, que contempla tanto os  lançamentos de obrigação principal quanto de obrigação  acessória, em conjunto ou isoladamente.  Neste passo, para os fatos geradores ocorridos até 03/12/2008, a  autoridade  responsável  pela  execução  do  acórdão,  quando  do  trânsito  em  julgado administrativo,  deverá  observar a Portaria  PGFN/RFB nº 14 de 04 de dezembro de 2009 ­ que se reporta à  aplicação  do  princípio  da  retroatividade  benigna  previsto  no  artigo  106,  inciso  II,  alínea  “c”,  do  CTN,  em  face  das  penalidades  aplicadas  às  contribuições  previdenciárias  nos  lançamentos  de  obrigação  principal  e  de  obrigação  acessória,  em  conjunto  ou  isoladamente,  previstas  na  Lei  nº  8.212/1991,  com as alterações promovidas pela MP 449/2008, convertida na  Lei nº 11.941/2009. De fato, as disposições da referida Portaria,  a seguir transcritas, estão em consonância com a jurisprudência  unânime desta 2ª Turma da CSRF sobre o tema:  Portaria PGFN/RFB nº 14 de 04 de dezembro de 2009  Art. 1º A aplicação do disposto nos arts. 35 e 35­A da Lei  nº 8.212, de 24 de julho de 1991, com a redação dada pela  Lei  nº  11.941,  de  27  de maio  de  2009,  às  prestações  de  parcelamento  e  aos  demais  débitos  não  pagos  até  3  de  dezembro  de  2008,  inscritos  ou  não  em  Dívida  Ativa,  cobrados por meio de processo ainda não definitivamente  julgado, observará o disposto nesta Portaria.  Art. 2º No momento do pagamento ou do parcelamento do  débito pelo contribuinte, o valor das multas aplicadas será  analisado  e  os  lançamentos,  se  necessário,  serão  retificados,  para  fins  de  aplicação  da  penalidade  mais  benéfica, nos termos da alínea "c" do inciso II do art. 106  da  Lei  nº  5.172,  de  25  de  outubro  de  1966  ­  Código  Tributário Nacional (CTN).  § 1º Caso não haja pagamento ou parcelamento do débito,  a  análise  do  valor  das  multas  referidas  no  caput  será  realizada no momento do ajuizamento da execução  fiscal  pela Procuradoria­Geral da Fazenda Nacional (PGFN).  §  2º  A  análise  a  que  se  refere  o  caput  dar­se­á  por  competência.  §  3º  A  aplicação  da  penalidade mais  benéfica  na  forma  deste artigo dar­se­á:  I  ­  mediante  requerimento  do  sujeito  passivo,  dirigido  à  autoridade  administrativa  competente,  informando  e  comprovando que se subsume à mencionada hipótese; ou  Fl. 376DF CARF MF Processo nº 13840.000265/2007­42  Acórdão n.º 9202­004.934  CSRF­T2  Fl. 0          9 II  ­  de  ofício,  quando  verificada  pela  autoridade  administrativa a possibilidade de aplicação.  § 4º Se o processo encontrar­se em trâmite no contencioso  administrativo  de  primeira  instância,  a  autoridade  julgadora  fará  constar  de  sua  decisão  que  a  análise  do  valor das multas para verificação e aplicação daquela que  for mais benéfica, se cabível,  será realizada no momento  do pagamento ou do parcelamento.  Art.  3º  A  análise  da  penalidade mais  benéfica,  a  que  se  refere  esta  Portaria,  será  realizada  pela  comparação  entre  a  soma  dos  valores  das  multas  aplicadas  nos  lançamentos por descumprimento de obrigação principal,  conforme  o art.  35  da  Lei  nº  8.212,  de  1991,  em  sua  redação anterior à dada pela Lei nº 11.941, de 2009, e de  obrigações acessórias,  conforme §§ 4º  e 5º do art.  32 da  Lei  nº  8.212,  de  1991,  em  sua  redação  anterior  à  dada  pela Lei nº 11.941, de 2009, e da multa de ofício calculada  na forma do art. 35­A da Lei nº 8.212, de 1991, acrescido  pela Lei nº 11.941, de 2009.  § 1º Caso as multas previstas nos §§ 4º e 5º do art. 32 da  Lei  nº  8.212,  de  1991,  em  sua  redação  anterior  à  dada  pela Lei  nº  11.941,  de  2009,  tenham  sido  aplicadas  isoladamente,  sem a  imposição de penalidade pecuniária  pelo descumprimento de obrigação principal, deverão ser  comparadas com as penalidades previstas no art. 32­A da  Lei  nº  8.212,  de  1991,  com  a  redação  dada  pela Lei  nº  11.941, de 2009.  § 2º A comparação na forma do caput deverá ser efetuada  em  relação  aos  processos  conexos,  devendo  ser  considerados,  inclusive,  os  débitos  pagos,  os  parcelados,  os não­impugnados, os inscritos em Dívida Ativa da União  e os ajuizados após a publicação da Medida Provisória nº  449, de 3 de dezembro de 2008.  Art. 4º O valor das multas aplicadas, na forma do art. 35  da Lei nº 8.212, de 1991, em sua redação anterior à dada  pela Lei  nº  11.941,  de  2009,  sobre  as  contribuições  devidas  a  terceiros,  assim  entendidas  outras  entidades  e  fundos,  deverá  ser  comparado  com o  valor das multa  de  ofício  previsto  no art.  35­A daquela  Lei,  acrescido  pela Lei nº 11.941, de 2009, e, caso resulte mais benéfico  ao sujeito passivo, será reduzido àquele patamar.  Art.  5º  Na  hipótese  de  ter  havido  lançamento  de  ofício  relativo  a  contribuições  declaradas  na  Guia  de  Recolhimento do Fundo de Garantia do Tempo de Serviço  e  Informações  à  Previdência  Social  (GFIP),  a  multa  aplicada limitar­se­á àquela prevista no art. 35 da Lei nº  8.212, de 1991, com a redação dada pela Lei nº 11.941, de  2009.  Fl. 377DF CARF MF Processo nº 13840.000265/2007­42  Acórdão n.º 9202­004.934  CSRF­T2  Fl. 0          10 Em  face  ao  exposto,  dou  provimento  ao  recurso  para  que  a  retroatividade  benigna  seja  aplicada  em  conformidade  com  a  Portaria PGFN/RFB nº 14 de 04 de dezembro de 2009.  Em  face  do  acima  exposto,  voto  por  conhecer  do  Recurso  Especial  da  Fazenda  Nacional  e,  no  mérito,  dar­lhe  provimento,  para  que  a  retroatividade  benigna  seja  aplicada em conformidade com a Portaria PGFN/RFB nº 14 de 04 de dezembro de 2009.    (assinado digitalmente)  Luiz Eduardo de Oliveira Santos                              Fl. 378DF CARF MF

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Numero do processo: 15374.917724/2009-60
Turma: Primeira Turma Ordinária da Segunda Câmara da Primeira Seção
Câmara: Segunda Câmara
Seção: Primeira Seção de Julgamento
Data da sessão: Wed Jan 25 00:00:00 UTC 2017
Data da publicação: Mon Feb 13 00:00:00 UTC 2017
Ementa: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Ano-calendário: 2005 CANCELAMENTO DE DÉBITO. Constada a inexistência do débito, cabe à própria DRF de origem, conforme disposto no inciso XXII do artigo 224 e inciso XI do artigo 302 do Regimento Interno da RFB (anexo da Portaria MF nº. 203, de 14 /05 /2012), proceder o cancelamento do débito em decorrência de erro no preenchimento de PER/DCOMP.
Numero da decisão: 1201-001.547
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em DAR provimento ao recurso voluntário, para cancelar os débitos, nos termos do relatório e voto que integram o presente julgado. (documento assinado digitalmente) Roberto Caparroz de Almeida - Presidente (documento assinado digitalmente) Ester Marques Lins de Sousa - Relatora Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Roberto Caparroz de Almeida, Ester Marques Lins de Sousa, Luis Fabiano Alves Penteado, Eva Maria Los, José Carlos de Assis Guimarães, Luis Henrique Marotti Toselli e Luiz Paulo Jorge Gomes. Ausente justificadamente, o conselheiro Paulo Cezar Fernandes de Aguiar.
Nome do relator: ESTER MARQUES LINS DE SOUSA
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1201­001.547  –  2ª Câmara / 1ª Turma Ordinária   Sessão de  25 de janeiro de 2017  Matéria  IRPJ/CSLL/PER/DCOMP  Recorrente  DUFRY DO BRASIL DUTY FREE SHOP LTDA            Recorrida  FAZENDA NACIONAL    ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA ­ IRPJ  Ano­calendário: 2005  CANCELAMENTO DE DÉBITO.   Constada a inexistência do débito, cabe à própria DRF de origem, conforme  disposto  no  inciso  XXII  do  artigo  224  e  inciso  XI  do  artigo  302  do  Regimento Interno da RFB (anexo da Portaria MF nº. 203, de 14 /05 /2012),  proceder o cancelamento do débito em decorrência de erro no preenchimento  de PER/DCOMP.      Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.  Acordam  os  membros  do  colegiado,  por  unanimidade  de  votos,  em  DAR  provimento ao recurso voluntário, para cancelar os débitos, nos termos do relatório e voto que  integram o presente julgado.  (documento assinado digitalmente)  Roberto Caparroz de Almeida ­ Presidente  (documento assinado digitalmente)  Ester Marques Lins de Sousa ­ Relatora  Participaram da sessão de  julgamento os conselheiros: Roberto Caparroz de  Almeida, Ester Marques Lins  de Sousa,  Luis  Fabiano Alves Penteado,  Eva Maria Los,  José  Carlos de Assis Guimarães, Luis Henrique Marotti Toselli e Luiz Paulo Jorge Gomes. Ausente  justificadamente, o conselheiro Paulo Cezar Fernandes de Aguiar.  Relatório     AC ÓR DÃ O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 15 37 4. 91 77 24 /2 00 9- 60 Fl. 539DF CARF MF     2 Trata  o  presente  processo  do  PER/DCOMP  n°  13761.43439.311005.1.3.045130  (fls.  02/06)  transmitida  em  31/10/2005,  cujo  crédito  informado  refere­se  a  pagamento  a maior  de  IRPJ  código  2362,  estimativa,  no  valor  de R$  136.617,83 relativo ao DARF arrecadado em 29/07/2005, código: 2362, período de apuração:  30/06/2005,  no  valor  de  R$  971.679,31,  para  compensar  débitos  de  estimativa  de  IRPJ  de  setembro de 2005, no valor de R$ 98.112,52, e de estimativa de CSLL de setembro de 2005, no  valor de R$ 44.188,61.  A  despeito  do Despacho Decisório  Nº  de  Rastreamento:  831254245,  fl.09,  expedido pela Delegacia da Receita Federal – DERAT Rio de Janeiro, que não homologara a  compensação  pleiteada,  a  interessada  apresentou,  em  29/05/2009,  sua  manifestação  de  inconformidade de fl. 12, não se insurgindo contra o não reconhecimento do direito creditório e  a não homologação da compensação, apenas alegando que:  ...  o  PER/DCOMP  n°  13761.43439.311005.1.3.045130  apreciado  no  despacho  decisório  acima  referido  (doc.  2),  na  realidade  carece de objeto, devendo ser cancelado, uma vez que os débitos  nele apontados como compensados, relativos ao IRPJ e a CSLL  do período de apuração de setembro de 2005 (cod. Rec. 2362 e  2484), foram extintos:  a)  parte  por  pagamento  (DARF  nos  valores  de R$ 239.135,88,  R$ 937.453,23, R$ 74.186,17, e R$ 360.508,83); e b) parte por  compensação  declarada  na  PER/DCOMP  n°  28482.91054.300807.1.7.047655,  como atestam as  cópias desse  documento (doc.3) e da DCTF retificadora em anexo (doc. 4).  Na DIPJ  informou  o  valor  correto  da CSLL a  pagar,  contudo,  cometeu equívoco no preenchimento da DCTF, declarando valor  a  maior  que  o  devido.  Entretanto,  em  23/11/2009,  entregou  DCTF  retificadora  que  evidencia  e  comprova  o  valor  correto  informado  na  DIPJ;  De  acordo  com  a  jurisprudência  administrativa,  o  erro  de  fato  no  preenchimento  da DCTF  não  invalida  o  direito  creditório;  Por  todo  o  exposto,  requer  seja  homologada a compensação efetuada e suspensa a exigibilidade  do crédito tributário.  A  5ª  Turma  da  Delegacia  da  Receita  Federal  de  Julgamento  (DRJ/Rio  de  Janeiro/RJ1)  indeferiu o pleito da pessoa  jurídica, mantendo como não  reconhecido o direito  creditório e não homologando a compensação declarada, bem como mantendo a cobrança dos  débitos  constantes  no  PER/DCOMP  nº  13761.43439.311005.1.3.045130,  conforme  decisão  proferida  no Acórdão  nº  1247.437,  de  14  de  junho  de  2012,  cientificado  ao  interessado  em  06/05/2013.  A decisão recorrida possui a seguinte ementa:  DÉBITOS  CONFESSADOS  EM  DCOMP.  ÔNUS  DA  PROVA  DE INEXIGIBILIDADE NO CASO DE NÃO HOMOLOGAÇÃO  DA COMPENSAÇÃO.  As DComp constituem confissão de dívida e instrumento hábil e  suficiente  para  a  exigência  dos  débitos  nelas  indevidamente  compensados,  que  gozam  de  certeza  e  correção,  cabendo  à  contribuinte  declarante  a  comprovação  de  erro  ou  de  não  Fl. 540DF CARF MF Processo nº 15374.917724/2009­60  Acórdão n.º 1201­001.547  S1­C2T1  Fl. 3          3 exigibilidade  dos  mesmos,  quando  assim  alegar  em  suas  manifestações de  inconformidade que devem vir acompanhadas  de  toda  a  documentação  necessária  à  comprovação  das  alegações nelas contidas.  Manifestação de Inconformidade Improcedente  Direito Creditório Não Reconhecido  A  contribuinte  interpôs  recurso  ao  Conselho  Administrativo  de  Recursos  Fiscais– CARF em 06/05/2013, conforme o despacho de encaminhamento, e­fl.195.   Na  peça  recursal  a  Recorrente  alega,  no  essencial,  os mesmos  argumentos  expendidos na manifestação de inconformidade.  A  Recorrente  não  se  insurge  contra  o  não  reconhecimento  do  direito  creditório e a não homologação da compensação, apenas insiste que os débitos do IRPJ e CSLL  objeto  do  PERDCOMP,  tratado  nos  presentes  autos,  não  mais  subsistem,  pelos  seguintes  motivos:  a) em relação à CSLL:  ­  apurou  que  o  valor  inicialmente  declarado  e  recolhido  a  título  de  CSLL  devida  por  estimativa  em  setembro  de  2005  estava  incorreto,  devendo  ser  retificado  de  R$  498.691,48, para R$ 439.815,33;   ­  diante  desse  fato,  considerando  os  recolhimentos  realizados  para  aquele  período  de  apuração,  o  suposto  saldo  do  débito  no  valor  de  R$  44.188,61,  objeto  da  PER/DCOMP nº 13761.43439.311005.1.3.045130, mostrou­se excessivo, motivo pelo qual,  a  Recorrente apresentou nova PER/DCOMP de n° 28482.91054.300807.1.7.047655 (retificadora  do  Per/DCOMP  n°  06991.50820.170306.1.3.047574),  para  compensar  o  débito  em  questão,  desta  feita  reduzido para R$ 5.120,33 (que acrescidos de multa e  juros de mora  totalizou R$  6.473,64)  e,  olvidou­se,  contudo,  de  cancelar  a  PER/DCOMP  n°  13761.43439.311005.1.3.045130, originariamente transmitida erroneamente.  b) em relação ao IRPJ:  ­  apurou  que  o  valor  inicialmente  declarado  e  recolhido  a  título  de  IRPJ  devido  por  estimativa  em  setembro  de  2005  estava  incorreto,  devendo  ser  retificado  de  R$  1.274.701,63,  para  R$  1.176.589,10;  diante  desse  fato,  considerando  os  recolhimentos  realizados  para  aquele  período  de  apuração,  o  suposto  saldo  do  débito  no  valor  de  R$  98.112,59, objeto do PER/DCOMP n ° 13761.43439.311005.1.3.045130, mostrou­se indevido,  pois os valores previamente recolhidos via DARF (R$239.135,88 e R$ 937.453,23 doc.02) já  eram suficientes para quitar o débito de estimativa do IRPJ de setembro de 2005, e, olvidou­se,  contudo,  de  cancelar  a  PER/DCOMP  n°13761.43439.311005.1.3.045130,  originariamente  transmitida erroneamente.  Conclui afinal que, os valores devidos de CSLL e IRPJ de setembro de 2005  são de R$ 439.815,33 (CSLL) e R$ 1.176.589,10 (IRPJ) conforme DCTF e DIPJ Retificadoras  e Fls. do Livro Razão.  Fl. 541DF CARF MF     4 A  Recorrente  alega  que  não  há  qualquer  óbice,  em  relação  ao  fato  de  ter  apresentado  o  PER/DCOMP  n°  06991.50820.170306.1.3.047574  (retificado  pelo  PER/DCOMP  28482.91054.300807.1.7.047655),  para  compensar  o  débito  no  valor  de  R$  5.120,33 que se mostrou devido após a revisão da base de cálculo da CSLL do ano calendário  de 2005, pois, apresentou o PER/DCOMP n° 06991.50820.170306.1.3.047574, em 17.03.2006,  e o despacho decisório que analisou o PER/DCOMP n° 13761.43439.311005.1.3.045130 só foi  proferido em 29.04.2009.  Diz que, não há plausibilidade na decisão da DRJ ao alegar que essa conduta  da Recorrente era vedada pelo  inciso V, do § 3o, do art. 34 da  Instrução Normativa RFB n°  900/2008, pois, não se podia falar em "... débito que já tenha sido objeto de compensação não  homologada".  Argúi  que,  não  obstante,  essa  incorreção  contida  no  acórdão  recorrido  em  nada  afeta  o  caso  em  tela,  uma  vez  que,  ao  ser  cientificada  da  não  homologação  do  PER/DCOMP  n°  06991.50820.170306.1.3.047574,  a  RECORRENTE  optou  por  recolher  o  débito de R$ 5.120,33, com os benefícios para pagamento à vista previstos no inciso I do §3°  do artigo 1o da Lei n° 11.941/2009, como evidencia o DARF em anexo (doc. 06).  Conclui que,  foi para refletir essa extinção do débito pelo pagamento que a  RECORRENTE apresentou a DCTF retificadora datada de 14.07.2010.  Finalmente requer o provimento do recurso voluntário.  A  extinta  2ª  Turma  Especial  da  1ª  Seção  de  Julgamento,com  o  intuito  de  esclarecer  os  fatos,  mediante  a  Resolução  nº  1802­000.571,  de  22/10/2014,  decidiu  pela  conversão do julgamento em diligência.  A Delegacia Especial da Receita Federal do Brasil de Maiores Contribuintes  DEMAC/RJO/DIORT,  após  intimar  o  interessado  para  a  apresentação  dos  documentos/esclarecimentos  necessários,  elaborou  o  Despacho  de  Diligência  e­fls.  446/450,  conclusivo  para  a  análise,  do  qual  foi  cientificado  o  contribuinte,  em  16/04/2015,  (e­ fls.452/453) que se manifestou contrariamente ao Despacho (e­fl.537).   É o relatório.  Voto             Conselheira Ester Marques Lins de Sousa  O recurso voluntário é tempestivo e preenche os requisitos de admissibilidade  previstos no Decreto nº 70.235/72. Dele conheço.  Para  facilitar  o  entendimento  da  lide  transcrevo  excerto  do  voto  condutor da Resolução nº 1802­000.571, de 22/10/2014, mencionada no relatório acima:  ...  Como  se  vê,  não  há  litígio  quanto  a  inexistência  do  alegado  direito creditório mas o contribuinte se insurge contra os débitos  por  ele  declarados  no  PERDCOMP  nº  13761.43439.311005.1.3.045130  que  não  fora  cancelada  por  esquecimento seu.  Fl. 542DF CARF MF Processo nº 15374.917724/2009­60  Acórdão n.º 1201­001.547  S1­C2T1  Fl. 4          5 A Recorrente  sustenta que os débitos  foram  (i) originariamente  confessados  pela  RECORRENTE  na  apresentação  da  primeira  DCTF  retificadora  em  26.09.2006  (as  demais  DCTFs  mantiveram  tal  valor  e  serviram  apenas  para  modificar  sua  forma  de  extinção,  (ii)declarados  na  DIPJ  retificadora  transmitida  em  22.10.2010  (doc.  03),  todas  devidamente  acatadas pela Administração Tributária.  A  DRJ  em  decisão  de  primeira  instância  alega  que  de  conformidade  com o  §  6º  do  art.  73  da  Lei  nº  9.430,  de  27  de  dezembro de 1996, com a redação dada pela Lei nº 10.833, de 29  de dezembro de 2003 , as DComp constituem confissão de dívida  e  instrumento  hábil  e  suficiente  para  a  exigência  dos  débitos  nelas indevidamente compensados. Assim sendo, no caso de não  homologação da compensação, os débitos transcritos em DComp  gozam de certeza e correção, cabendo à contribuinte declarante  a  comprovação  de  erro  ou  de  não  exigibilidade  dos  mesmos,  quando assim alegar.  Não  divirjo  da  decisão  recorrida,  por  entender  que  as  declarações  de  compensação  constituem­se  em  confissão  de  dívida  (§  6º,art.74,  Lei  nº  9.430/96)  mas  deve­se  ponderar  no  entanto  que  tal  premissa  não  pode  ser  considerada  incondicionada, pois, havendo a confissão de dívida e por outro  lado o pagamento do débito devido não se pode sem exame dos  documentos necessários manter a exigência dos débitos apenas  porque confessados no PERDCOMP.  Do  Despacho  Decisório  da  autoridade  administrativa  da  Delegacia da Receita Federal do Brasil – DERAT/Rio de Janeiro  (fl.09)  não  consta  qualquer  análise  acerca  das  informações  prestadas  nas  DCTFs  e  DIPJ  relativa  ao  ano  calendário  de  2005,  acatadas  pela  Administração  Tributária,  para  que  se  verifique o real IRPJ e CSLL devidos por estimativa relativos ao  ano calendário de 2005.  O  processo  consubstancia­se  no  método  de  compor  a  lide,  de  sorte que não se pode, no presente caso,  simplesmente negar o  pleito  do  contribuinte,  no  âmbito  do  contraditório,  sem  que  a  autoridade  administrativa  Delegacia  da  Receita  Federal  do  Brasil –DERAT/Rio de Janeiro informe quais os valores do IRPJ  e CSLL devidos por estimativa, relativos ao mês de setembro de  2005 e se os mesmos foram quitados por pagamento (DARFs).  E ainda, demonstrar a composição do saldo negativo ou a pagar  em 31/12/2005.  A  diligência  se  faz  necessária  para  que  não  haja  exigência  tributária em duplicidade ou dispensa de crédito  tributário não  pago.  Diante  do  exposto,  voto  no  sentido  de  que  sejam  os  autos  encaminhados  à  Delegacia  da  Receita  Federal  do  Brasil  –  DERATRio de Janeiro/RJ , para confrontar a DIPJ/2006 com a  escrituração contábil/fiscal, documentação que  lhe deu  lastro e  informar  qual  o  valor  da CSLL  –  estimativa  e  IRPJ  estimativa  Fl. 543DF CARF MF     6 relativos  ao  mês  de  setembro/2005,  se  foram  quitados  por  pagamento  e  sua  utilização  na  composição  do  IRPJ  e  CSLL  apurados em 31/12/2005.  Elaborado o relatório fiscal de praxe, dar ciência ao recorrente  para sua manifestação, se interessar.  Da Informação Fiscal apresentada pela Delegacia Especial da Receita Federal  do Brasil de Maiores Contribuintes DEMAC/RJO/DIORT, e­fls.446/450, consta, no essencial, o  seguinte:   (...)  7.Logo,  após  a  Intimação  n°  200/2015  (fls.  252/253),  e  resposta do contribuinte (fls. 336/337) com anexos, onde não  explicou  a  não  retificação  da  contabilidade,  vamo­nos  à  análise:   a) Conforme DIPJ (fls. 254/268) O IR estimativa de 09/2005  é  de  1.176.589,10  e  a  CSLL  estimativa  de  09/2005  é  de  439.815,33. Já o SN do IRPJ é de ­762.792,52 e da CSLL é de  ­169.821,45.  No  doc.  05,  Registro Doc.  Lucro  Real,  o  lucro  em  09/2005  é  de  37.945.035,33  (fl.  400)  que  é  a  BC  do  Imposto  Renda  apresentado  na  DIPJ  (fl.  359  ou  258)  constantes  do  processo.  A  empresa  também  apresenta  outro  Reg. Apuração Lucro Real (fl. 429) do mês 09/2005 no valor  de 37.815.388,14. Não apresentou o Reg. Apuração da CSLL  conforme o pedido na Intimação.   O Razão Contábil da CSLL a pagar de 09/2005 (fls. 180) é de  498.691,48 ou seja, apresenta o valor original. A diferença de  58.876,15 para o retificado não consta no Razão de 2006 (fls.  182/183). O Razão Contabil  do  IRPJ a  recolher de  09/2005  (fl. 186) é de 1.385.399,40 que é o original. A diferença para  o retificado, em 208.810,30 não consta no Razão de 2006 (fls.  188/189).  Conforme  o  Balancete  apresentado  também  não  se  encontra  retificado,  pois  na  fl.  375,  ct.  201015030  –  IR  a  recolher  é  de  1.385.399,40 que é o mesmo valor da fl. 378 ct. 3500130019000  IR.  O  mesmo  sucede  para  a  CSLL  nas  cts.  201015020  e  3500130019010 CS.  b) Conforme a DIPJ  (fls.  254/268)  e  a DCTF  (fls.269/273)  em  09/2005 a CSLL a pagar é de 439.815,33 (fl.272). Foi paga em  03 DARF's (fl. 274) conforme tela do sistema SiefWeb.  c)  Já  o  IRPJ  é  de  1.176.589,11  (fl.  273).  Foi  pago  em  02  DARF's conforme tela do SiefWeb à fl. 275.  d) Como nessa competência de 09/2005 não apresenta sobra de  valores entre os DARF's e os  tributos,  esses DARF compõem o  SN desses tributos em sua totalidade.  Assim sendo, a empresa apresenta conforme suas DCTF e DIPJ  para  AC  2005  os  valores  da  CSLL  –  2484  conforme  a  tabela  abaixo:  Fl. 544DF CARF MF Processo nº 15374.917724/2009­60  Acórdão n.º 1201­001.547  S1­C2T1  Fl. 5          7 Já para o IRPJ – 2362:       Apresenta vários DARF's para os PA 04,05 e 09:      Fl. 545DF CARF MF     8    Apresenta  sobras de valores em alguns DARF's, que compõem  ao mesmo tempo compensações de PGIM e o SN da CSLL e do  IRPJ, conforme fls.440/445 e como veremos mais a frente:                            Apresenta mensalmente retenção do IRRF para as estimativas do  IRPJ na DIPJ:             Fl. 546DF CARF MF Processo nº 15374.917724/2009­60  Acórdão n.º 1201­001.547  S1­C2T1  Fl. 6          9 Verificamos que a empresa utiliza em duplicidade os valores de  sobra  nos  DARF's  fazendo  compensações  de  PGIM,  conforme  fls. 440/445, e utilizando essas sobras na formação do SN tanto  do IRPJ quanto da CSLL. Ou seja, o SN da CSLL e do IRPJ em ­ 169.821,45 e  ­762.792,52 estão errados, pois a  empresa utiliza  os DARF no  total  de pagamentos para  chegar nestes  valores  e  ao mesmo  tempo utiliza parte desses DARF's para  fazer  várias  compensações  em  PGIM.  O  SN  correto  é  ­600.460,40  para  o  IRPJ  e  de  ­29.635,50  para  a  CSLL,  conforme  demonstra  o  quadro  abaixo  em  comparação  com  as  sobras  dos DARF's  no  quadro anterior que foram usadas para formar o IR mensal pago  por  estimativa  (L.17­  Ficha  12A)  e  a  CSLL  paga  estimativa  (L.52­Ficha 17):    A  diferença  encontrada  de  162.332,12  corresponde  as  sobras  nos DARF's, conforme quadro anterior.   E, para a CSLL teremos:    8.À  Execução,  conforme  conclusão  da  diligência  determinada  pelo CARF e de acordo com a fl. 246, cientificar o contribuinte,  abrindo  prazo  de  30  dias para manifestação  desse,  devolvendo  os autos em seguida para prosseguimento do julgamento.  Em  sua  manifestação  (e­fls.527/529)  contra  a  Informação  Fiscal,  e­ fls.446/450,  o  Recorrente  insiste  que  o  PER/DCOMP  n°13761.43439.311005.1.3.04­5130  objeto do presente processo carece de objeto, "pois os débitos que nela se pretendia compensar  (no  valor  de  R$  44.188,61,  relativo  à  parte  da  CSLL  devida  por  estimativa  apurada  em  setembro  de  2005  e  no  valor  R$  98.112,52,  relativo  à  parte  do  IRPJ  devido  por  estimativa  Fl. 547DF CARF MF     10 apurada  em  setembro  de  2005),  foram  reduzidos,  face  à  revisão  da  base  de  cálculo  desses  tributos, tendo os novos valores apurados de R$ 439.815,33 (CSLL) e R$ 1.176.589,10 (IRPJ),  sido extintos por pagamentos via DARFs.  Diz que, ao se compulsar as fls. 440/445, mencionadas pela autoridade fiscal,  verifica­se  que  os  processos  nos  quais  a  Diligenciante  alega  ter  a  Recorrente  utilizado  as  "sobras nos Darfs" como Pagamento Indevido ou a Maior (PGIM), são: 15374.922.829/2009­ 31,  15374.965.388/2009­61  e  15374.965.386/2009­72,  e  que,  tais  processos  objetivavam  a  compensação de diversos débitos com valores recolhidos maior a título de estimativas do IRPJ  e CSLL do ano­calendário de 2005, contudo, como a época o entendimento da RFB era que  esses valores não poderiam receber o tratamento de pagamento indevido ou a maior (PGIM), e,  sim compor os saldos negativos do período, a Recorrente optou por desistir expressamente e de  forma  irrevogável  das  defesas  apresentadas  naqueles  processos,  renunciando,  ademais,  a  quaisquer alegações de direito sobre as quais eles se fundavam e pagou os débitos objetos de  compensação  com  os  benefícios  previstos  na  Lei  n° 11.941/2009,  conforme  comprovam  as  petições em anexo (docs. 02, 03, 04) e, retificou sua DIPJ do ano­calendário de 2005 para que  tais valores recolhidos a maior a título de estimativas do IRPJ e CSLL compusessem os saldos  negativos do IRPJ e da CSLL do período.  Conclui que, diversamente do afirmado pela autoridade fiscal, não há como  se falar de utilização em duplicidade dos valores recolhidos em excesso, e, finalmente reitera  que  seja  reconhecida  a  extinção  pelo  pagamento  dos  créditos  tributários  de  CSLL  e  IRPJ  (estimativas de setembro de 2005).  Trata­se  pois,  de  cancelamento  de  débito  de  CSLL  e  IRPJ  (estimativas  de  setembro  de  2005)  declarados  em  PER/DCOMP    n°  13761.43439.311005.1.3.04­5130  haja  vista que os débitos que nela  se pretendia  compensar  (no  valor de R$ 44.188,61,  relativo  à  parte da CSLL devida por estimativa apurada em setembro de 2005 e no valor R$ 98.112,52,  relativo  à  parte  do  IRPJ  devido  por  estimativa  apurada  em  setembro  de  2005),  foram  reduzidos, face à revisão da base de cálculo desses tributos, tendo os novos valores apurados  de R$ 439.815,33 (CSLL) e R$ 1.176.589,10 (IRPJ), sido extintos por pagamentos via DARFs.  Depreende­se  da  Informação  Fiscal  (item  7  acima  transcrito),  que  o  IR  estimativa de 09/2005 é de 1.176.589,10 e a CSLL estimativa de 09/2005 é de 439.815,33,  conforme DIPJ (fls. 254/268), e que, tais valores foram quitados por DARFs, conforme tela do  sistema SiefWeb (fls.274 e 275), e que, nessa competência de 09/2005 não apresenta sobra de  valores entre os DARF's e os tributos declarados na DIPJ/2006 e DCTFs. Sendo que os DARF  (1.176.589,10 e 439.815,33) compõem o SN do IRPJ e CSLL em sua totalidade.  Nesse  diapasão,  deve  ser  levada  em  consideração  a  Informação  Fiscal  da  DEMAC (e­fls.446/450) sobre os valores das estimativas de IR e CSLL no mês de setembro de  2005, com pagamentos comprovados (DARF) que compõem os saldos negativos declarados na  DIPJ/2006 e que  em nada  repercutem na  constatação pela  autoridade  fiscal  de que: o SN da  CSLL  e  do  IRPJ  em  ­169.821,45  e  ­762.792,52  estão  errados,  porque  a  empresa  utiliza  as  sobras dos DARF no total de pagamentos para chegar nestes valores e ao mesmo tempo utiliza  parte desses DARF's para fazer várias compensações em PGIM. O SN correto é ­600.460,40  para o IRPJ e de ­29.635,50 para a CSLL  Isto porque, conforme explicitado na Informação Fiscal, alínea "d" do item 7  acima transcrito, na competência de 09/2005, não apresenta sobra de valores entre os DARF's e  os  tributos,  de  sorte  que  a  alteração  nos  saldos  negativos  "  ­600.460,40  para  o  IRPJ  e  de  ­ 29.635,50  para  a  CSLL"  não  decorre  dos  DARF  relativos  às  estimativas  do  mês  de  Fl. 548DF CARF MF Processo nº 15374.917724/2009­60  Acórdão n.º 1201­001.547  S1­C2T1  Fl. 7          11 setembro/2005,  e  nos  presentes  autos  não  se  está  discutindo  os  saldos  negativos  do  ano  calendário de 2005.  Desse  modo,  concluindo­se  que  o  IR  estimativa  de  09/2005  é  de  1.176.589,10 e a CSLL estimativa de 09/2005 é de 439.815,33, conforme DIPJ (fls. 254/268),  e que,  tais valores  foram quitados por DARFs,  conforme  tela do  sistema SiefWeb  (fls.274 e  275), e que, somente tais valores, nessa competência de 09/2005, compõem o saldo negativo do  IRPJ e CSLL em 31/12/2005, não se pode exigir os débitos declarados no PER/DCOMP   n°  13761.43439.311005.1.3.04­5130  para  compensação  (no  valor  de  R$  44.188,61,  relativo  à  parte da CSLL devida por estimativa apurada em setembro de 2005 e no valor R$ 98.112,52,  relativo à parte do IRPJ devido por estimativa apurada em setembro de 2005)   Diante  do  exposto,  voto  no  sentido  de  DAR  provimento  ao  Recurso  Voluntário para que os mencionados débitos relativos ao mês de setembro/2005, constantes no  PER/DCOMP  nº  13761.43439.311005.1.3.045130  tratado  nos  presentes  autos,  sejam  cancelados pela Delegacia da Receita Federal – DERAT Rio de Janeiro, no exercício de sua  competência regimental em consonância com o inciso XXII do artigo 224 e inciso XI do artigo  302 do Regimento Interno da RFB (anexo da Portaria MF nº. 203, de 14 /05 /2012).       (documento assinado digitalmente)      Ester Marques Lins de Sousa.                                Fl. 549DF CARF MF

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6716923 #
Numero do processo: 10380.002299/2007-48
Turma: Primeira Turma Ordinária da Quarta Câmara da Primeira Seção
Câmara: Quarta Câmara
Seção: Primeira Seção de Julgamento
Data da sessão: Thu Jan 26 00:00:00 UTC 2017
Data da publicação: Mon Apr 17 00:00:00 UTC 2017
Ementa: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Ano-calendário: 2002 PASSIVO FICTÍCIO Uma vez caracterizado que o passivo apontado pela autoridade fiscal não foi comprovado pelo contribuinte, a autuação deve ser mantida na sua integralidade.
Numero da decisão: 1401-001.778
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, REJEITAR preliminar de nulidade e, no mérito, NEGAR provimento ao recurso. (assinado digitalmente) ANTONIO BEZERRA NETO - Presidente. (assinado digitalmente) GUILHERME ADOLFO DOS SANTOS MENDES - Relator. Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: ANTONIO BEZERRA NETO (Presidente), LUCIANA YOSHIHARA ARCANGELO ZANIN, GUILHERME ADOLFO DOS SANTOS MENDES, JOSE ROBERTO ADELINO DA SILVA, LIVIA DE CARLI GERMANO, ABEL NUNES DE OLIVEIRA NETO, LUIZ RODRIGO DE OLIVEIRA BARBOSA.
Nome do relator: GUILHERME ADOLFO DOS SANTOS MENDES
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1401­001.778  –  4ª Câmara / 1ª Turma Ordinária   Sessão de  26 de janeiro de 2017  Matéria  IRPJ  Recorrente  COMERCIAL INTERCONTINENTAL PRODUTOS LTDA  Recorrida  FAZENDA NACIONAL    ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA ­ IRPJ  Ano­calendário: 2002  PASSIVO FICTÍCIO  Uma vez caracterizado que o passivo apontado pela autoridade fiscal não foi  comprovado  pelo  contribuinte,  a  autuação  deve  ser  mantida  na  sua  integralidade.      Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.  Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, REJEITAR  preliminar de nulidade e, no mérito, NEGAR provimento ao recurso.     (assinado digitalmente)  ANTONIO BEZERRA NETO ­ Presidente.   (assinado digitalmente)  GUILHERME ADOLFO DOS SANTOS MENDES ­ Relator.    Participaram  da  sessão  de  julgamento  os  conselheiros:  ANTONIO  BEZERRA  NETO  (Presidente),  LUCIANA  YOSHIHARA  ARCANGELO  ZANIN,  GUILHERME  ADOLFO  DOS  SANTOS  MENDES,  JOSE  ROBERTO  ADELINO  DA  SILVA,  LIVIA  DE  CARLI  GERMANO,  ABEL  NUNES  DE  OLIVEIRA  NETO,  LUIZ  RODRIGO DE OLIVEIRA BARBOSA.     AC ÓR DÃ O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 10 38 0. 00 22 99 /2 00 7- 48 Fl. 372DF CARF MF     2 Relatório  O presente feito tem por objeto auto de infração de IRPJ e tributação reflexa  de  CSLL,  PIS  e  Cofins  em  face  de  duas  acusações:  (i)  omissão  presumida  de  receita  por  passivo fictício e (ii) diferenças entre os valores registrados a título de tributos a recolher em  cotejo com os montantes declarados em DCTF.   A peça  a  ser enfrentada  corresponde a  recurso voluntário  (fls. 294­297)  em  face  do  acórdão  nº  0823.175  ­  3ª  Turma  da  DRJ/FOR,  de  04/04/2012,  cuja  ementa  reproduzimos abaixo:  PRELIMINAR.  NULIDADE.  CERCEAMENTO  DO  DIREITO  DE DEFESA. INOCORRÊNCIA.  As  garantias  constitucionais  ao  contraditório  e  à  ampla  defesa  somente  se  manifestam  com  a  configuração  do  processo  administrativo fiscal, mais especificadamente a partir da ciência  do  lançamento,  que  instaura  a  fase  litigiosa  do  procedimento.  Nesses  termos,  por  se  tratar  de  procedimento  inquisitório,  incompatível  com  os  preceitos  do  contraditório  e  da  ampla  defesa,  não  há  que  se  cogitar  de  cerceamento  do  direito  de  defesa  durante  a  fiscalização,  direito  com  aptidão  de  ser  exercido  em  sua  plenitude  quando  da  impugnação  do  lançamento.  PASSIVO FICTÍCIO. OMISSÃO DE RECEITAS. PRESUNÇÃO  LEGAL.  Caracteriza­se como omissão no registro de receitas, ressalvada  ao  contribuinte  a  prova  da  improcedência  da  presunção,  a  manutenção  no  passivo  de  obrigações  já  pagas  ou  cuja  exigibilidade não seja comprovada.  PASSIVO FICTÍCIO. LUCRO PRESUMIDO.  A  adoção  do  chamado  passivo  fictício,  como  método  de  quantificação do crédito tributário, coaduna­se com a legislação  de  regência  quando  o  contribuinte,  submetido  à  sistemática  do  lucro presumido, mantém escrituração regular. Assim, é possível  que  a  contabilidade  seja  utilizada  pela  Administração  Tributária, para fins de mensuração da omissão de receita.  CSLL. PIS/PASEP. COFINS. TRIBUTAÇÃO REFLEXA.  Tratando­se  da mesma matéria  fática,  e  não  havendo  aspectos  específicos  a  serem  apreciados,  aos  lançamentos  decorrentes  aplica­se a mesma decisão adotada quanto ao IRPJ.    No referido recurso, a defesa aduz o que se segue.  Preliminarmente,  requer a nulidade do auto de  infração por cerceamento ao  seu direito de defesa. No caso, ao receber a última intimação, teria disponibilizado à autoridade  fiscal toda a documentação de que dispunha. Registra que, na época, estava sob fiscalização da  autoridade  fazendária  estadual,  estando  a  documentação  na  posse  daquela  autoridade,  o  que  Fl. 373DF CARF MF Processo nº 10380.002299/2007­48  Acórdão n.º 1401­001.778  S1­C4T1  Fl. 373          3 estaria  comprovado  no  presente  feito  (documento  de  fl.  131).  Ademais,  não  poderia  ser  penalizado,  porque  a  autoridade  fiscal,  de  posse  das  notas  fiscais  avulsas,  só  conseguiu  comprovar parte do seu passivo. No caso, a autoridade fiscal só considerou os valores que se  equivaliam,  desconsiderando  os  demais,  o  que  exigiria  uma  nova  intimação  para  dar  oportunidade  à  defesa  para  fazer  a  comprovação  das  diferenças.  Também  registra  que  a  autoridade fiscal deixou de juntar cópia das notas fiscais que, segundo seu próprio relato, não  foram  capazes  de  comprovar o  passivo. Ou  seja,  em nenhum momento  foram  acostados  aos  autos os documentos que fundamentam a autuação. Seria absolutamente necessário que, uma  vez  recebida  toda  a  documentação,  a  autoridade  fiscal  intimasse  o  contribuinte  dos  saldos  remanescentes para o seu pleno exercício do direito de defesa.   Quanto  ao  mérito,  a  defesa  aduz  que  a  presunção  somente  poderia  se  caracterizar se a autoridade fiscal tivesse empregado todos os meios para comprovar os valores,  procedimento que não realizou, pois deixou, por exemplo, de circularizar os fornecedores.    Da diligência   O presente já foi levado a julgamento neste colegiado, o qual deliberou a sua  conversão em diligência nos seguintes termos da Resolução 1401­000.284, de 06/11/2013:  O recurso preenche as condições de admissibilidade e dele tomo  conhecimento.  Preliminarmente,  a  Recorrente  alega  o  cerceamento  do  direito  de  defesa  pelo  fato  de  ter  apresentado  as  notas  fiscais  que  confirmariam o saldo da conta passiva. Entretanto, a Autoridade  Fiscal  apenas  teria  considerado  os  valores  que  se  equivaliam,  desconsiderando algumas notas apresentadas.  Alega, ainda, ser estranho o fato do Fiscal não juntar ao auto de  infração a cópia de mencionadas notas. Já que, segundo o fiscal,  se  existiam  notas  fiscais  que  não  serviram  para  comprovar  o  saldo,  necessário  seria  que  houvessem  sido  colacionadas  aos  autos,  possibilitando,  assim,  a  análise  em  sede  de  impugnação  administrativa (fl. 296).  O Termo de Verificação Fiscal  faz a referência às notas fiscais  apresentadas  para  comprovar  o  saldo  da  conta  passiva  no  montante  de  R$3.339.976,23,  sendo  que,  em  função  das  notas  apresentadas,  a  Autoridade  Fiscal  reduziu  o  saldo  não  comprovado  para  R$2.830.659,30.  Entretanto,  as  notas  fiscais  apresentadas não foram anexadas aos autos.  Em  função  de  ser  necessária  a  análise  das  notas  fiscais,  no  intuito  de  refutar  ou  corroborar  a  alegação  da  Recorrente,  proponho  a  conversão  do  presente  julgamento  em  diligência para que sejam anexadas aos autos as notas fiscais  apresentadas  pelo  Recorrente  durante  o  procedimento  de  fiscalização.  Em  sequência,  proponho  seja  elaborado  relatório  conclusivo,  por  meio  do  qual  se  promova  a  vinculação  das  notas  Fl. 374DF CARF MF     4 apresentadas com os saldos passivos autuados, dando­se ciência  à  contribuinte,  que  terá  30  dias  para  se  manifestar  acerca  do  mesmo.  Após, retornem os autos a este colegiado, para julgamento.    Do resultado da diligência  Realizada  a  diligência,  a  autoridade  fiscal  ofereceu  o  relatório  de  fls.  312­ 315, mediante o qual teceu as seguintes considerações.  As  notas  fiscais  foram,  no  encerramento  da  fiscalização,  devolvidas  ao  sujeito passivo, conforme registro nos próprios autos.  Destaca  parte  da  lavra  do  termo  de  verificação  fiscal  em  que  a  autoridade  lançadora  registra  que,  somente  após  cinco  intimações,  o  sujeito  passivo  apresentou  notas/fiscais e faturas, mesmo assim avulsas e sem qualquer vinculação dos valores registrados  em sua escrituração.  Em razão disso, o sujeito passivo foi  intimado, no curso da diligência, para  apresentar a referida documentação. Essa primeira intimação não foi atendida, razão pela qual  nova foi realizada.   O  sujeito passivo  respondeu após quatro meses  da primeira  intimação, mas  sem apresentar qualquer documento,  sob o  fundamento de não mais deles dispor em face do  art. 195, parágrafo único, do CTN.  A autoridade fiscal conclui, com base no mesmo dispositivo legal citado pelo  recorrente,  que  ele  tinha  o  dever  de  conservar  a  documentação,  enquanto  não  prescritos  os  créditos tributários relativos às operações a que a documentação se referira.  Intimado  a  se  manifestar  sobre  o  resultado  da  diligência,  o  contribuinte  reiterou que não dispõe mais dos documentos e que não teria mais o dever de os conservar.  É o relatório.  Voto             Conselheiro Guilherme Adolfo dos Santos Mendes  De  início,  cabe  registrar  que  a  defesa,  apesar  de  pedir  genericamente  a  nulidade da autuação, diferentemente do que fez na impugnação, deixou de apresentar qualquer  argumento específico relativamente à infração atinente às diferenças entre valores apurados e  aqueles  registrados  em  DCTF.  Em  toda  a  sua  peça  recursal,  não  encontramos,  nem  colateralmente, qualquer menção a essa infração. Assim, consideramos que o crédito tributário  a ela relativo deve ser considerado definitivamente constituído.  Também cumpre­nos mencionar que o recurso relativamente a outra infração  (omissão de  receita por passivo  fictício) não é  tão abrangente como a  impugnação. A defesa  deixou  de  questionar,  a  incompatibilidade  da  omissão  presumida  em  face  do  regime  de  tributação do lucro presumido.  Fl. 375DF CARF MF Processo nº 10380.002299/2007­48  Acórdão n.º 1401­001.778  S1­C4T1  Fl. 374          5 Assim, o presente voto, em razão de não identificarmos qualquer matéria de  ordem pública, será limitado à lide como posta no recurso voluntário.  No que toca à alegação de cerceamento ao seu direito de defesa, como bem  explanado pela autoridade julgadora de primeiro grau. Não há que se falar de direito de defesa  na fase fiscalizatória. Esta se caracteriza como inquisitiva.   O direito de defesa é exercido com a impugnação. É bem verdade que o auto  de  infração  deve  trazer  os  elementos  capazes  de  possibilitar  ao  sujeito  passivo  se  defender.  Nada obstante, se não tais elementos não estiverem presentes, não há que se falar de violação,  por  parte  da  autoridade  fiscal  do  direito  de  defesa  do  contribuinte,  mas  sim  da  própria  improcedência  da  autuação.  Afinal,  deve  a  autoridade  caracterizar  o  fato  ensejador  da  autuação. Se o contribuinte não é capaz de identificar esse fato para se defender, o fato não está  positivado e, desse modo, a autuação deve perecer no mérito, o que iremos enfrentar a seguir.  Rejeito, pois, a preliminar suscitada.  Quanto  ao  mérito,  a  autoridade  requereu  a  comprovação  dos  lançamentos  numa específica conta de passivo, qual seja, "fornecedores".   Depois  de uma derradeira  intimação  para  que  o  contribuinte  apresentasse  a  comprovação  e  após  de  outras  tantas  anteriores,  o  contribuinte  apresentou  cópias  avulsas  de  notas fiscais e faturas, mas sem realizar qualquer vinculação com os lançamentos que desejava  comprovar.  Já,  nesse  ponto,  considero  que  a  autoridade  poderia  ter  considerado  que  nenhum  valor  estava  comprovado.  Afinal,  provar  não  é  só  apresentar  documentos  aleatoriamente  para  transferir  seu  ônus  probante  à  outra  parte.  Assim  tenho  consignado  em  diversas  oportunidades,  como  já  no  longevo  acórdão  nº  103.23.534,  de  13/08/2008,  numa  situação similar:  CERCEAMENTO  DO  DIREITO  DE  DEFESA  ­  Alegar  genericamente  e  juntar  papéis  não  é  prova.  Dessarte,  não  é  dever  da  autoridade  julgadora,  diante  de  um  sem  par  de  documentos apresentados na impugnação, demonstrar que cada  um deles não possibilita comprovar o que a defesa alega. Cabe à  impugnante  constituir  a  prova  pela  precisa  articulação  dos  elementos  documentais  carreados  aos  autos,  o  que  legitima  afirmar  que  a  decisão  de  primeiro  grau,  cujo  fundamento  denegatório  é  a  ausência  de  prova,  não  maculou  o  direito  de  defesa do interessado.   Nada obstante, a autoridade ainda se esforçou para fazer as vinculações, ônus  que era do contribuinte e obteve a comprovação de parte do saldo da conta.  No termo de verificação fiscal, a autoridade registra o total não comprovado e  indica  onde  está  a  sua  discriminação,  no  caso,  no  intitulado  "Demonstrativo  de  saldos  não  comprovados". Este demonstrativo consta das fls. 83 a 84. Nele, estão consignadas sub­contas  identificadoras individuais de cada um dos fornecedores e os saldos não comprovados dessas  contas.   Fl. 376DF CARF MF     6 Ora,  diante  dessa  discriminação,  a  comprovação  perante  a  autoridade  julgadora se torna bem simples. Pode­se, por exemplo, apresentar as páginas do Razão de cada  uma  dessas  sub­contas  e  os  documentos  que  embasariam  cada  um  dos  seus  registros  com  a  devida vinculação entre os documentos e os registros.   No entanto, o sujeito passivo preferiu o caminho mais cômodo. Atacar com  argumentos genéricos a autuação. Não buscou, nem sequer por amostragem, comprovar o seu  item de passivo.  Diante  disso,  eu  não  teria  sequer  baixado  o  feito  em  diligência.  Já  teria  decidido em desfavor do contribuinte de plano.  No  entanto,  o  resultado  da  diligência  só  veio  a  corroborar  o  meu  entendimento.  O  contribuinte,  como  afirmado  por  ele  mesmo,  nem  sequer  dispõe  mais  dos  documentos  em  violação  ao  dever  de  conservação  estampado  pelo  próprio  dispositivo  que  pretende lançar mão a seu favor, isto é, o art. 195, p.u., do CTN.  Ante  o  exposto,  uma  vez  caracterizado  que  o  passivo  apontado  pela  autoridade  fiscal  não  foi  comprovado pelo  contribuinte,  a  autuação  deve  ser mantida  na  sua  integralidade.  Voto,  pois,  para  rejeitar  a  preliminar  suscitada  para,  no  mérito,  negar  provimento ao recurso voluntário.    (assinado digitalmente)  Guilherme Adolfo dos Santos Mendes ­ Relator                                Fl. 377DF CARF MF

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6643207 #
Numero do processo: 14094.000013/2007-76
Turma: 2ª TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS
Câmara: 2ª SEÇÃO
Seção: Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data da sessão: Mon Dec 12 00:00:00 UTC 2016
Data da publicação: Wed Feb 08 00:00:00 UTC 2017
Ementa: Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias Período de apuração: 01/06/2001 a 30/09/2004 APLICAÇÃO DE PENALIDADE. PRINCÍPIO DA RETROATIVIDADE BENIGNA. LEI Nº 8.212/1991, COM A REDAÇÃO DADA PELA MP 449/2008, CONVERTIDA NA LEI Nº 11.941/2009. PORTARIA PGFN/RFB Nº 14 DE 04 DE DEZEMBRO DE 2009. Na aferição acerca da aplicabilidade da retroatividade benigna, não basta a verificação da denominação atribuída à penalidade, tampouco a simples comparação entre dispositivos, percentuais e limites. É necessário, antes de tudo, que as penalidades sopesadas tenham a mesma natureza material, portanto que sejam aplicáveis ao mesmo tipo de conduta. O cálculo da penalidade deve ser efetuado em conformidade com a Portaria PGFN/RFB nº 14 de 04 de dezembro de 2009, se mais benéfico para o sujeito passivo. Recurso Especial do Procurador Provido.
Numero da decisão: 9202-004.951
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do Recurso Especial da Fazenda Nacional e, no mérito, em dar-lhe provimento. Votou pelas conclusões a conselheira Patrícia da Silva. (assinado digitalmente) Luiz Eduardo de Oliveira Santos - Presidente em exercício e Relator Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Luiz Eduardo de Oliveira Santos (Presidente em exercício), Maria Helena Cotta Cardozo, Patrícia da Silva, Elaine Cristina Monteiro e Silva Vieira, Ana Paula Fernandes, Heitor de Souza Lima Junior, Gerson Macedo Guerra e Rita Eliza Reis da Costa Bacchieri.
Nome do relator: LUIZ EDUARDO DE OLIVEIRA SANTOS
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9202­004.951  –  2ª Turma   Sessão de  12 de dezembro de 2016  Matéria  RETROATIVIDADE BENIGNA, NATUREZA DA MULTA NOS  LANÇAMENTOS PREVIDENCIÁRIOS ANTERIORES A MP 449/2008,  CONVERTIDA NA LEI 11.941/2009  Recorrente  FAZENDA NACIONAL  Interessado  GRAMARCA DISTRIBUIDORA DE VEICULOS LTDA    ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS  Período de apuração: 01/06/2001 a 30/09/2004  APLICAÇÃO  DE  PENALIDADE.  PRINCÍPIO  DA  RETROATIVIDADE  BENIGNA.  LEI  Nº  8.212/1991,  COM  A  REDAÇÃO  DADA  PELA  MP  449/2008,  CONVERTIDA  NA  LEI  Nº  11.941/2009.  PORTARIA  PGFN/RFB Nº 14 DE 04 DE DEZEMBRO DE 2009.   Na aferição  acerca  da  aplicabilidade  da  retroatividade  benigna,  não  basta  a  verificação  da  denominação  atribuída  à  penalidade,  tampouco  a  simples  comparação  entre dispositivos,  percentuais  e  limites. É necessário,  antes  de  tudo,  que  as  penalidades  sopesadas  tenham  a  mesma  natureza  material,  portanto que sejam aplicáveis ao mesmo tipo de conduta.  O cálculo da penalidade deve ser efetuado em conformidade com a Portaria  PGFN/RFB nº 14 de 04 de dezembro de 2009, se mais benéfico para o sujeito  passivo.  Recurso Especial do Procurador Provido.      Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.  Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer  do Recurso Especial da Fazenda Nacional e, no mérito,  em dar­lhe provimento. Votou pelas  conclusões a conselheira Patrícia da Silva.     AC ÓR Dà O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 14 09 4. 00 00 13 /2 00 7- 76 Fl. 355DF CARF MF Processo nº 14094.000013/2007­76  Acórdão n.º 9202­004.951  CSRF­T2  Fl. 0          2   (assinado digitalmente)  Luiz Eduardo de Oliveira Santos ­ Presidente em exercício e Relator  Participaram  da  sessão  de  julgamento  os  Conselheiros  Luiz  Eduardo  de  Oliveira  Santos  (Presidente  em  exercício),  Maria  Helena  Cotta  Cardozo,  Patrícia  da  Silva,  Elaine Cristina Monteiro e Silva Vieira, Ana Paula Fernandes, Heitor de Souza Lima Junior,  Gerson Macedo Guerra e Rita Eliza Reis da Costa Bacchieri.  Relatório  O presente recurso foi objeto de julgamento na sistemática prevista no art. 47, §§ 1º  e 2º, do RICARF, aprovado pela Portaria MF 343, de 09 de junho de 2015. Portanto, adoto o  relatório objeto do processo paradigma deste julgamento, n° 10380.005876/2007­53.  A divergência em exame reporta­se à aplicação do princípio da  retroatividade  benigna  previsto  no  artigo  106,  inciso  II,  alínea  “c”,  do  CTN,  em  face  das  penalidades  aplicadas  às  contribuições  previdenciárias,  previstas  na  Lei  nº  8.212/1991,  com as alterações promovidas pela MP 449/2008, convertida na  Lei nº 11.941/2009.  A Fazenda Nacional interpôs recurso especial requerendo que a  retroatividade  benigna  fosse  aplicada,  essencialmente,  pelos  critérios  constantes  na  Portaria  PGFN/RFB  nº  14  de  04  de  dezembro de 2009.   Cientificado, o sujeito passivo não apresentou contrarrazões.  É o relatório.  Voto             Conselheiro Luiz Eduardo de Oliveira Santos ­ Relator  Este  processo  foi  julgado  na  sistemática  dos  recursos  repetitivos,  regulamentada pelo art. 47, §§ 1º e 2º, do RICARF, aprovado pela Portaria MF 343, de 09 de  junho de 2015. Portanto, ao presente litígio aplica­se o decidido no Acórdão 9202­004.792, de  12/12/2016, proferido no julgamento do processo 10380.005876/2007­53, paradigma ao qual o  presente processo foi vinculado.  Transcreve­se,  como  solução  deste  litígio  nos  termos  regimentais,  o  inteiro  teor do voto proferido naquela decisão (Acórdão 9202­004.792):  O  Recurso  Especial  interposto  pela  Fazenda  Nacional  é  tempestivo e atende aos demais pressupostos de admissibilidade,  portanto deve ser conhecido.  Fl. 356DF CARF MF Processo nº 14094.000013/2007­76  Acórdão n.º 9202­004.951  CSRF­T2  Fl. 0          3 Cinge­se  a  controvérsia  às  penalidades  aplicadas  às  contribuições  previdenciárias,  previstas  na  Lei  nº  8.212/1991,  com as alterações promovidas pela MP nº 449/2008, convertida  na Lei nº 11.941/2009, quando mais benéfica ao sujeito passivo.  A solução do litígio decorre do disposto no artigo 106, inciso II,  alínea “a” do CTN, a seguir transcrito:  Art. 106. A lei aplica­se a ato ou fato pretérito:  I  ­  em  qualquer  caso,  quando  seja  expressamente  interpretativa,  excluída  a  aplicação  de  penalidade  à  infração dos dispositivos interpretados;   II ­ tratando­se de ato não definitivamente julgado:  a) quando deixe de defini­lo como infração;  b)  quando  deixe  de  tratá­lo  como  contrário  a  qualquer  exigência de ação ou omissão, desde que não  tenha  sido  fraudulento e não tenha implicado em falta de pagamento  de tributo;  c)  quando  lhe  comine  penalidade  menos  severa  que  a  prevista  na  lei  vigente  ao  tempo  da  sua  prática.  (grifos  acrescidos)  De inicio, cumpre registrar que a Câmara Superior de Recursos  Fiscais (CSRF), de forma unânime pacificou o entendimento de  que  na  aferição  acerca  da  aplicabilidade  da  retroatividade  benigna,  não  basta  a  verificação  da  denominação  atribuída  à  penalidade,  tampouco a  simples comparação entre dispositivos,  percentuais  e  limites.  É  necessário,  basicamente,  que  as  penalidades  sopesadas  tenham  a  mesma  natureza  material,  portanto  sejam  aplicáveis  ao mesmo  tipo  de  conduta.  Assim,  a  multa de mora prevista no art. 61 da Lei nº 9.430, de 1996, não é  aplicável  quando  realizado  o  lançamento  de  ofício,  conforme  consta do Acórdão nº 9202­004.262  (Sessão de 23 de  junho de  2016), cuja ementa transcreve­se:  AUTO  DE  INFRAÇÃO  ­  OBRIGAÇÃO  ACESSÓRIA  ­  MULTA  ­  APLICAÇÃO NOS LIMITES DA  LEI  8.212/91  C/C  LEI  11.941/08  ­  APLICAÇÃO  DA  MULTA  MAIS  FAVORÁVEL  ­  RETROATIVIDADE  BENIGNA  NATUREZA DA MULTA APLICADA.  A  multa  nos  casos  em  que  há  lançamento  de  obrigação  principal lavrados após a MP 449/2008, convertida na lei  11.941/2009,  mesmo  que  referente  a  fatos  geradores  anteriores a publicação da referida lei, é de ofício.  AUTO DE  INFRAÇÃO DE OBRIGAÇÃO PRINCIPAL E  ACESSÓRIA  ­  COMPARATIVO  DE  MULTAS  ­  APLICAÇÃO  DE  PENALIDADE.  RETROATIVIDADE  BENIGNA.  Fl. 357DF CARF MF Processo nº 14094.000013/2007­76  Acórdão n.º 9202­004.951  CSRF­T2  Fl. 0          4 Na  aferição  acerca  da  aplicabilidade  da  retroatividade  benigna,  não  basta  a  verificação  da  denominação  atribuída  à  penalidade,  tampouco  a  simples  comparação  entre percentuais e limites. É necessário, basicamente, que  as  penalidades  sopesadas  tenham  a  mesma  natureza  material,  portanto  sejam  aplicáveis  ao  mesmo  tipo  de  conduta. Se as multas por descumprimento de obrigações  acessória e principal foram exigidas em procedimentos de  ofício,  ainda  que  em  separado,  incabível  a  aplicação  retroativa  do art.  32­A,  da Lei  nº  8.212,  de 1991,  com a  redação  dada  pela  Lei  nº  11.941,  de  2009,  eis  que  esta  última  estabeleceu,  em  seu  art.  35­A,  penalidade  única  combinando as duas condutas.  A legislação vigente anteriormente à Medida Provisória n° 449,  de  2008,  determinava,  para  a  situação  em  que  ocorresse  (a)  recolhimento insuficiente do tributo e (b) falta de declaração da  verba tributável em GFIP, a constituição do crédito tributário de  ofício, acrescido das multas previstas nos arts. 35, II, e 32, § 5o,  ambos  da  Lei  n°  8.212,  de  1991,  respectivamente.  Posteriormente,  foi  determinada,  para  essa  mesma  situação  (falta de pagamento e de declaração), apenas a aplicação do art.  35­A da Lei n° 8.212, de 1991, que faz remissão ao art. 44 da Lei  n° 9.430, de 1996.  Portanto,  para  aplicação  da  retroatividade  benigna,  resta  necessário  comparar  (a)  o  somatório  das  multas  previstas  nos  arts. 35, II, e 32, § 5o, ambos da Lei n° 8.212, de 1991, e (b) a  multa prevista no art. 35­A da Lei n° 8.212, de 1991.   A  comparação  de  que  trata  o  item  anterior  tem  por  fim  a  aplicação da retroatividade benigna prevista no art. 106 do CTN  e,  caso  necessário,  a  retificação  dos  valores  no  sistema  de  cobrança, a fim de que, em cada competência, o valor da multa  aplicada no AIOA somado com a multa aplicada na NFLD/AIOP  não  exceda  o  percentual  de  75%.  Prosseguindo  na  análise  do  tema,  também  é  entendimento  pacífico  deste  Colegiado  que  na  hipótese  de  lançamento  apenas  de  obrigação  principal,  a  retroatividade  benigna  será  aplicada  se,  na  liquidação  do  acórdão, a penalidade anterior à vigência da MP 449, de 2008,  ultrapassar  a  multa  do  art.  35­A  da  Lei  n°  8.212/91,  correspondente aos 75% previstos no art. 44 da Lei n° 9.430/96.  Caso  as  multas  previstas  nos  §§  4º  e  5º  do  art.  32  da  Lei  nº  8.212,  de  1991,  em  sua  redação  anterior  à  dada  pela MP  449  (convertida  na  Lei  11.941,  de  2009),  tenham  sido  aplicadas  isoladamente  ­  descumprimento  de  obrigação  acessória  sem  a  imposição  de  penalidade  pecuniária  pelo  descumprimento  de  obrigação  principal  ­  deverão  ser  comparadas  com  as  penalidades previstas no art. 32­A da Lei nº 8.212, de 1991, bem  assim  no  caso  de  competências  em  que  o  lançamento  da  obrigação principal  tenha sido atingida pela decadência. Neste  sentido,  transcreve­se  excerto  do  voto  unânime  proferido  no  Acórdão nº 9202­004.499 (Sessão de 29 de setembro de 2016):  Fl. 358DF CARF MF Processo nº 14094.000013/2007­76  Acórdão n.º 9202­004.951  CSRF­T2  Fl. 0          5 Até  a  edição  da  MP  449/2008,  quando  realizado  um  procedimento fiscal, em que se constatava a existência de  débitos  previdenciários,  lavrava­se  em  relação  ao  montante  da  contribuição  devida,  notificação  fiscal  de  lançamento de débito ­ NFLD. Caso constatado que, além  do montante devido, descumprira o contribuinte obrigação  acessória,  ou  seja,  obrigação  de  fazer,  como  no  caso  de  omissão em GFIP  (que  tem correlação direta com o  fato  gerador),  a  empresa  era  autuada  também  por  descumprimento de obrigação acessória.  Nessa época os dispositivos legais aplicáveis eram multa ­  art.  35  para  a  NFLD  (24%,  que  sofria  acréscimos  dependendo da fase processual do débito) e art. 32 (100%  da  contribuição  devida  em  caso  de  omissões  de  fatos  geradores  em  GFIP)  para  o  Auto  de  infração  de  obrigação acessória.  Contudo, a MP 449/2008, convertida na lei 11.941/2009,  inseriu o art. 32­A, o qual dispõe o seguinte:  “Art.  32­A.  O  contribuinte  que  deixar  de  apresentar  a  declaração  de  que  trata  o  inciso  IV  do  caput  do  art.  32  desta  Lei  no  prazo  fixado  ou  que  a  apresentar  com  incorreções ou omissões será intimado a apresentá­la ou a  prestar  esclarecimentos  e  sujeitar­se­á  às  seguintes  multas:   I – de R$ 20,00 (vinte reais) para cada grupo de 10 (dez)  informações incorretas ou omitidas; e   II – de 2% (dois por cento) ao mês­calendário ou fração,  incidentes sobre o montante das contribuições informadas,  ainda  que  integralmente  pagas,  no  caso  de  falta  de  entrega da declaração ou entrega após o prazo, limitada a  20% (vinte por cento), observado o disposto no § 3o deste  artigo.   § 1o Para efeito de aplicação da multa prevista no inciso  II  do  caput  deste  artigo,  será  considerado  como  termo  inicial  o  dia  seguinte  ao  término  do  prazo  fixado  para  entrega  da  declaração  e  como  termo  final  a  data  da  efetiva  entrega  ou,  no  caso  de  não­apresentação,  a  data  da  lavratura  do  auto  de  infração  ou  da  notificação  de  lançamento.   § 2o Observado o disposto no § 3o deste artigo, as multas  serão reduzidas:   I – à metade, quando a declaração for apresentada após o  prazo, mas antes de qualquer procedimento de ofício; ou   II  –  a  75%  (setenta  e  cinco  por  cento),  se  houver  apresentação  da  declaração  no  prazo  fixado  em  intimação.   Fl. 359DF CARF MF Processo nº 14094.000013/2007­76  Acórdão n.º 9202­004.951  CSRF­T2  Fl. 0          6 § 3o A multa mínima a ser aplicada será de:   I – R$ 200,00 (duzentos reais), tratando­se de omissão de  declaração  sem  ocorrência  de  fatos  geradores  de  contribuição previdenciária; e   II – R$ 500,00 (quinhentos reais), nos demais casos.”   Entretanto,  a  MP  449,  Lei  11.941/2009,  também  acrescentou o art. 35­A que dispõe o seguinte,   “Art. 35­A. Nos casos de lançamento de ofício relativos às  contribuições  referidas  no  art.  35  desta  Lei,  aplica­se  o  disposto no art. 44 da Lei no 9.430, de 27 de dezembro de  1996.”   O inciso I do art. 44 da Lei 9.430/96, por sua vez, dispõe o  seguinte:  “Art.  44.  Nos  casos  de  lançamento  de  ofício,  serão  aplicadas as seguintes multas:  I ­ de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a  totalidade  ou diferença de imposto ou contribuição nos casos de falta  de  pagamento  ou  recolhimento,  de  falta  de  declaração  e  nos de declaração inexata “  Com  a  alteração  acima,  em  caso  de  atraso,  cujo  recolhimento  não  ocorrer  de  forma  espontânea  pelo  contribuinte,  levando ao  lançamento de ofício,  a multa a  ser  aplicada  passa  a  ser  a  estabelecida  no  dispositivo  acima  citado,  ou  seja,  em  havendo  lançamento  da  obrigação principal  (a antiga NFLD), aplica­se multa de  ofício  no  patamar  de  75%.  Essa  conclusão  leva­nos  ao  raciocínio  que  a  natureza  da  multa,  sempre  que  existe  lançamento,  refere­se a multa de ofício e não a multa de  mora referida no antigo art. 35 da lei 8212/91.  Contudo,  mesmo  que  consideremos  que  a  natureza  da  multa  é  de  "multa  de  ofício"  não  podemos  isoladamente  aplicar  75%  para  as  Notificações  Fiscais  ­  NFLD  ou  Autos  de  Infração  de  Obrigação  Principal  ­  AIOP,  pois  estaríamos  na  verdade  retroagindo  para  agravar  a  penalidade aplicada.  Por outro lado, com base nas alterações  legislativas não  mais  caberia,  nos  patamares  anteriormente  existentes,  aplicação  de  NFLD  +  AIOA  (Auto  de  Infração  de  Obrigação Acessória) cumulativamente, pois em existindo  lançamento de ofício a multa passa a  ser  exclusivamente  de 75%.  Tendo  identificado  que  a  natureza  da multa,  sempre  que  há  lançamento,  é  de  multa  de  ofício,  considerando  o  princípio  da  retroatividade  benigna  previsto  no  art.  106.  inciso  II,  alínea “c”,  do Código Tributário Nacional,  há  Fl. 360DF CARF MF Processo nº 14094.000013/2007­76  Acórdão n.º 9202­004.951  CSRF­T2  Fl. 0          7 que  se  verificar  a  situação  mais  favorável  ao  sujeito  passivo, face às alterações trazidas.  No  presente  caso,  foi  lavrado  AIOA  julgada,  e  alvo  do  presente  recurso  especial,  prevaleceu  o  valor  de  multa  aplicado nos moldes do art. 32­A.  No  caso  da  ausência  de  informação  em GFIP,  conforme  descrito no relatório a multa aplicada ocorreu nos termos  do art.  32,  inciso  IV, § 5º,  da Lei nº 8.212/1991  também  revogado, o qual previa uma multa no valor de 100% (cem  por  cento)  da  contribuição  não  declarada,  limitada  aos  limites previstos no § 4º do mesmo artigo.  Face  essas  considerações  para  efeitos  da  apuração  da  situação mais  favorável,  entendo que há que  se observar  qual  das  seguintes  situações  resulta  mais  favorável  ao  contribuinte:  ·  Norma  anterior,  pela  soma  da  multa  aplicada  nos  moldes do art.  35,  inciso  II  com a multa prevista no art.  32,  inciso IV, § 5º, observada a  limitação imposta pelo §  4º do mesmo artigo, ou   · Norma atual, pela aplicação da multa de setenta e cinco  por cento sobre os valores não declarados, sem qualquer  limitação,  excluído  o  valor  de  multa  mantido  na  notificação.  Levando  em  consideração  a  legislação mais  benéfica  ao  contribuinte,  conforme  dispõe  o  art.  106  do  Código  Tributário  Nacional  (CTN),  o  órgão  responsável  pela  execução do acórdão deve, quando do trânsito em julgado  administrativo,  efetuar  o  cálculo  da  multa,  em  cada  competência, somando o valor da multa aplicada no AI de  obrigação  acessória  com  a  multa  aplicada  na  NFLD/AIOP, que não pode exceder o percentual de 75%,  previsto  no  art.  44,  I  da  Lei  n°  9.430/1996.  Da  mesma  forma,  no  lançamento  apenas  de  obrigação  principal  o  valor das multa de ofício não pode exceder 75%. No AI de  obrigação acessória, isoladamente, o percentual não pode  exceder  as  penalidades  previstas  no  art.  32A  da  Lei  nº  8.212, de 1991.  Observe­se  que,  no  caso  de  competências  em  que  a  obrigação  principal  tenha  sido  atingida  pela  decadência  (pela antecipação do pagamento nos termos do art. 150, §  4º,  do  CTN),  subsiste  a  obrigação  acessória,  isoladamente,  relativa  às  mesmas  competências,  não  atingidas pela decadência posto que regidas pelo art. 173,  I,  do  CTN,  e  que,  portanto,  deve  ter  sua  penalidade  limitada ao valor previsto no artigo 32­A da Lei nº 8.212,  de 1991.  Fl. 361DF CARF MF Processo nº 14094.000013/2007­76  Acórdão n.º 9202­004.951  CSRF­T2  Fl. 0          8 Cumpre  ressaltar  que  o  entendimento  acima  está  em  consonância  com  o  que  dispõe  a  Instrução  Normativa  RFB  nº  971,  de  13  de  novembro  de  2009,  alterada  pela  Instrução  Normativa  RFB  nº  1.027  em  22/04/2010,  e  no  mesmo diapasão do que estabelece a Portaria PGFN/RFB  nº 14 de 04 de dezembro de 2009, que contempla tanto os  lançamentos de obrigação principal quanto de obrigação  acessória, em conjunto ou isoladamente.  Neste passo, para os fatos geradores ocorridos até 03/12/2008, a  autoridade  responsável  pela  execução  do  acórdão,  quando  do  trânsito  em  julgado administrativo,  deverá  observar a Portaria  PGFN/RFB nº 14 de 04 de dezembro de 2009 ­ que se reporta à  aplicação  do  princípio  da  retroatividade  benigna  previsto  no  artigo  106,  inciso  II,  alínea  “c”,  do  CTN,  em  face  das  penalidades  aplicadas  às  contribuições  previdenciárias  nos  lançamentos  de  obrigação  principal  e  de  obrigação  acessória,  em  conjunto  ou  isoladamente,  previstas  na  Lei  nº  8.212/1991,  com as alterações promovidas pela MP 449/2008, convertida na  Lei nº 11.941/2009. De fato, as disposições da referida Portaria,  a seguir transcritas, estão em consonância com a jurisprudência  unânime desta 2ª Turma da CSRF sobre o tema:  Portaria PGFN/RFB nº 14 de 04 de dezembro de 2009  Art. 1º A aplicação do disposto nos arts. 35 e 35­A da Lei  nº 8.212, de 24 de julho de 1991, com a redação dada pela  Lei  nº  11.941,  de  27  de maio  de  2009,  às  prestações  de  parcelamento  e  aos  demais  débitos  não  pagos  até  3  de  dezembro  de  2008,  inscritos  ou  não  em  Dívida  Ativa,  cobrados por meio de processo ainda não definitivamente  julgado, observará o disposto nesta Portaria.  Art. 2º No momento do pagamento ou do parcelamento do  débito pelo contribuinte, o valor das multas aplicadas será  analisado  e  os  lançamentos,  se  necessário,  serão  retificados,  para  fins  de  aplicação  da  penalidade  mais  benéfica, nos termos da alínea "c" do inciso II do art. 106  da  Lei  nº  5.172,  de  25  de  outubro  de  1966  ­  Código  Tributário Nacional (CTN).  § 1º Caso não haja pagamento ou parcelamento do débito,  a  análise  do  valor  das  multas  referidas  no  caput  será  realizada no momento do ajuizamento da execução  fiscal  pela Procuradoria­Geral da Fazenda Nacional (PGFN).  §  2º  A  análise  a  que  se  refere  o  caput  dar­se­á  por  competência.  §  3º  A  aplicação  da  penalidade mais  benéfica  na  forma  deste artigo dar­se­á:  I  ­  mediante  requerimento  do  sujeito  passivo,  dirigido  à  autoridade  administrativa  competente,  informando  e  comprovando que se subsume à mencionada hipótese; ou  Fl. 362DF CARF MF Processo nº 14094.000013/2007­76  Acórdão n.º 9202­004.951  CSRF­T2  Fl. 0          9 II  ­  de  ofício,  quando  verificada  pela  autoridade  administrativa a possibilidade de aplicação.  § 4º Se o processo encontrar­se em trâmite no contencioso  administrativo  de  primeira  instância,  a  autoridade  julgadora  fará  constar  de  sua  decisão  que  a  análise  do  valor das multas para verificação e aplicação daquela que  for mais benéfica, se cabível,  será realizada no momento  do pagamento ou do parcelamento.  Art.  3º  A  análise  da  penalidade mais  benéfica,  a  que  se  refere  esta  Portaria,  será  realizada  pela  comparação  entre  a  soma  dos  valores  das  multas  aplicadas  nos  lançamentos por descumprimento de obrigação principal,  conforme  o art.  35  da  Lei  nº  8.212,  de  1991,  em  sua  redação anterior à dada pela Lei nº 11.941, de 2009, e de  obrigações acessórias,  conforme §§ 4º  e 5º do art.  32 da  Lei  nº  8.212,  de  1991,  em  sua  redação  anterior  à  dada  pela Lei nº 11.941, de 2009, e da multa de ofício calculada  na forma do art. 35­A da Lei nº 8.212, de 1991, acrescido  pela Lei nº 11.941, de 2009.  § 1º Caso as multas previstas nos §§ 4º e 5º do art. 32 da  Lei  nº  8.212,  de  1991,  em  sua  redação  anterior  à  dada  pela Lei  nº  11.941,  de  2009,  tenham  sido  aplicadas  isoladamente,  sem a  imposição de penalidade pecuniária  pelo descumprimento de obrigação principal, deverão ser  comparadas com as penalidades previstas no art. 32­A da  Lei  nº  8.212,  de  1991,  com  a  redação  dada  pela Lei  nº  11.941, de 2009.  § 2º A comparação na forma do caput deverá ser efetuada  em  relação  aos  processos  conexos,  devendo  ser  considerados,  inclusive,  os  débitos  pagos,  os  parcelados,  os não­impugnados, os inscritos em Dívida Ativa da União  e os ajuizados após a publicação da Medida Provisória nº  449, de 3 de dezembro de 2008.  Art. 4º O valor das multas aplicadas, na forma do art. 35  da Lei nº 8.212, de 1991, em sua redação anterior à dada  pela Lei  nº  11.941,  de  2009,  sobre  as  contribuições  devidas  a  terceiros,  assim  entendidas  outras  entidades  e  fundos,  deverá  ser  comparado  com o  valor das multa  de  ofício  previsto  no art.  35­A daquela  Lei,  acrescido  pela Lei nº 11.941, de 2009, e, caso resulte mais benéfico  ao sujeito passivo, será reduzido àquele patamar.  Art.  5º  Na  hipótese  de  ter  havido  lançamento  de  ofício  relativo  a  contribuições  declaradas  na  Guia  de  Recolhimento do Fundo de Garantia do Tempo de Serviço  e  Informações  à  Previdência  Social  (GFIP),  a  multa  aplicada limitar­se­á àquela prevista no art. 35 da Lei nº  8.212, de 1991, com a redação dada pela Lei nº 11.941, de  2009.  Fl. 363DF CARF MF Processo nº 14094.000013/2007­76  Acórdão n.º 9202­004.951  CSRF­T2  Fl. 0          10 Em  face  ao  exposto,  dou  provimento  ao  recurso  para  que  a  retroatividade  benigna  seja  aplicada  em  conformidade  com  a  Portaria PGFN/RFB nº 14 de 04 de dezembro de 2009.  Em  face  do  acima  exposto,  voto  por  conhecer  do  Recurso  Especial  da  Fazenda  Nacional  e,  no  mérito,  dar­lhe  provimento,  para  que  a  retroatividade  benigna  seja  aplicada em conformidade com a Portaria PGFN/RFB nº 14 de 04 de dezembro de 2009.    (assinado digitalmente)  Luiz Eduardo de Oliveira Santos                              Fl. 364DF CARF MF

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Numero do processo: 16095.000603/2007-14
Turma: 1ª TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS
Câmara: 1ª SEÇÃO
Seção: Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data da sessão: Thu Jan 19 00:00:00 UTC 2017
Data da publicação: Mon Apr 24 00:00:00 UTC 2017
Ementa: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Ano-calendário: 2002, 2003, 2004, 2005 DESPESAS COM REMUNERAÇÃO DE DEBÊNTURES. NORMALIDADE. USUALIDADE. NECESSIDADE. INOCORRÊNCIA. As despesas decorrentes de operações com debêntures, oferecidas e subscritas exclusivamente pelos sócios da empresa, mediante simples conversão de valores a eles devidos pela própria pessoa jurídica, e sem previsão de remuneração fixa por meio de juros, mas tão somente com remuneração atrelada aos lucros da empresa, em percentual substancial, não se enquadram nos conceitos de usualidade, normalidade e necessidade, sendo, portanto, indedutíveis da base de cálculo do IRPJ e da CSLL. ABATIMENTO DO IRRF. DECORRÊNCIA. Afastando-se os efeitos jurídicos da operação, com consequente glosa da dedutibilidade fiscal das debêntures, deixa também de ser pertinente o IRRF que incidiria sobre ela. Necessário abatimento dos IRRF apurado. Assunto: Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL Ano-calendário: 2002, 2003, 2004, 2005 DEDUTIBILIDADE DE DESPESAS DESNECESSÁRIAS. PREVISÃO LEGAL ESPECÍFICA. A partir de 1º de janeiro de 1996, devem ser adicionadas ao lucro líquido do período, para fins de determinação da base de cálculo da contribuição social, as despesas incorridas pela pessoa jurídica que não possuam os atributos de necessidade, anormalidade e usualidade, em virtude da previsão legal contida no art. 13 da Lei nº 9.249/1995. Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário Ano-calendário: 2002, 2003, 2004, 2005 JUROS DE MORA SOBRE MULTA DE OFÍCIO. A obrigação tributária principal compreende tributo e multa de ofício proporcional. Sobre o crédito tributário constituído e não pago no vencimento, incluindo a multa de ofício, incidem juros de mora, devidos à taxa Selic.
Numero da decisão: 9101-002.538
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em rejeitar a preliminar de impedimento dos conselheiros representantes da Fazenda Nacional. Votaram pelas conclusões os conselheiros Cristiane Silva Costa, Luís Flávio Neto, Daniele Souto Rodrigues Amadio e Gerson Macedo Guerra. A declaração por escrito, dos conselheiros fazendários, manifestando-se pelo não impedimento e suas razões, será anexada aos autos. Por maioria de votos, acordam em rejeitar as preliminares de conversão do julgamento em diligência e de devolução dos autos à câmara de origem para complementação da análise de admissibilidade do recurso especial, suscitadas pelo relator, o qual restou vencido e, por maioria de votos, em conhecer integralmente do Recurso Especial do Contribuinte, vencido o conselheiro Rafael Vidal de Araújo (relator), que conheceu parcialmente do recurso. No mérito, (1) em relação às despesas de remuneração das debêntures e da efetiva comprovação quanto à relação com a atividade da recorrente, por voto de qualidade, acordam em negar provimento ao recurso, vencidos os conselheiros Luís Flávio Neto, Cristiane Silva Costa, Daniele Souto Rodrigues Amadio e Gerson Macedo Guerra, que lhe deram provimento; (2) quanto à glosa de despesas na apuração da CSLL, por voto de qualidade, acordam em negar-lhe provimento, vencidos Luís Flávio Neto, Cristiane Silva Costa, Daniele Souto Rodrigues Amadio e Gerson Macedo Guerra, que lhe deram provimento. A conselheira Adriana Gomes Rego votou pelas conclusões; (3) quanto à necessidade de compensação do IR/Fonte recolhido, por maioria de votos, acordam em dar provimento ao recurso, vencidos Rafael Vidal de Araújo (relator), Adriana Gomes Rego e Marcos Aurélio Pereira Valadão, que lhe negaram provimento; (4) já quanto à cobrança de juros sobre a multa, por voto de qualidade, acordam em negar-lhe provimento, vencidos Luís Flávio Neto, Cristiane Silva Costa, Daniele Souto Rodrigues Amadio e Gerson Macedo Guerra, que lhe deram provimento. Designado para redigir o voto vencedor o conselheiro Luís Flávio Neto. Solicitaram apresentar declaração de voto os conselheiros Cristiane Silva Costa, Luís Flávio Neto e Daniele Souto Rodrigues Amadio. (Assinado digitalmente) Marcos Aurélio Pereira Valadão – Presidente em exercício. (Assinado digitalmente) Rafael Vidal de Araújo - Relator. (Assinado digitalmente) Luis Flávio Neto – Redator designado. Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Adriana Gomes Rego, Cristiane Silva Costa, André Mendes de Moura, Luis Flávio Neto, Rafael Vidal de Araújo, Daniele Souto Rodrigues Amadio, Gerson Macedo Guerra, Marcos Aurélio Pereira Valadão (Presidente em Exercício).
Nome do relator: RAFAEL VIDAL DE ARAUJO
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NORMALIDADE. USUALIDADE. NECESSIDADE. INOCORRÊNCIA.  As  despesas  decorrentes  de  operações  com  debêntures,  oferecidas  e  subscritas  exclusivamente  pelos  sócios  da  empresa,  mediante  simples  conversão  de  valores  a  eles  devidos  pela  própria  pessoa  jurídica,  e  sem  previsão  de  remuneração  fixa  por  meio  de  juros,  mas  tão  somente  com  remuneração atrelada aos lucros da empresa, em percentual substancial, não  se  enquadram  nos  conceitos  de  usualidade,  normalidade  e  necessidade,  sendo, portanto, indedutíveis da base de cálculo do IRPJ e da CSLL.  ABATIMENTO DO IRRF. DECORRÊNCIA.  Afastando­se  os  efeitos  jurídicos  da  operação,  com  consequente  glosa  da  dedutibilidade fiscal das debêntures, deixa também de ser pertinente o IRRF  que incidiria sobre ela. Necessário abatimento dos IRRF apurado.  ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO ­ CSLL  Ano­calendário: 2002, 2003, 2004, 2005  DEDUTIBILIDADE  DE  DESPESAS  DESNECESSÁRIAS.  PREVISÃO  LEGAL ESPECÍFICA.  A partir de 1º de janeiro de 1996, devem ser adicionadas ao lucro líquido do  período, para fins de determinação da base de cálculo da contribuição social,  as despesas incorridas pela pessoa jurídica que não possuam os atributos de  necessidade, anormalidade e usualidade, em virtude da previsão legal contida  no art. 13 da Lei nº 9.249/1995.   ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO  Ano­calendário: 2002, 2003, 2004, 2005     AC ÓR DÃ O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 16 09 5. 00 06 03 /2 00 7- 14 Fl. 4283DF CARF MF Processo nº 16095.000603/2007­14  Acórdão n.º 9101­002.538  CSRF­T1  Fl. 3          2 JUROS DE MORA SOBRE MULTA DE OFÍCIO.   A  obrigação  tributária  principal  compreende  tributo  e  multa  de  ofício  proporcional.  Sobre  o  crédito  tributário  constituído  e  não  pago  no  vencimento,  incluindo  a multa  de  ofício,  incidem  juros  de mora,  devidos  à  taxa Selic.      Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.  Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em rejeitar a  preliminar  de  impedimento  dos  conselheiros  representantes  da  Fazenda  Nacional.  Votaram  pelas  conclusões  os  conselheiros  Cristiane  Silva  Costa,  Luís  Flávio  Neto,  Daniele  Souto  Rodrigues  Amadio  e  Gerson  Macedo  Guerra.  A  declaração  por  escrito,  dos  conselheiros  fazendários, manifestando­se pelo não impedimento e suas razões, será anexada aos autos. Por  maioria  de  votos,  acordam  em  rejeitar  as  preliminares  de  conversão  do  julgamento  em  diligência e de devolução dos autos à  câmara de origem para complementação da análise de  admissibilidade  do  recurso  especial,  suscitadas  pelo  relator,  o  qual  restou  vencido  e,  por  maioria de votos, em conhecer integralmente do Recurso Especial do Contribuinte, vencido o  conselheiro  Rafael  Vidal  de  Araújo  (relator),  que  conheceu  parcialmente  do  recurso.  No  mérito,  (1) em relação às despesas de remuneração das debêntures e da efetiva comprovação  quanto  à  relação  com  a  atividade  da  recorrente,  por  voto  de  qualidade,  acordam  em  negar  provimento  ao  recurso,  vencidos  os  conselheiros  Luís  Flávio  Neto,  Cristiane  Silva  Costa,  Daniele Souto Rodrigues Amadio  e Gerson Macedo Guerra,  que  lhe  deram  provimento;  (2)  quanto à glosa de despesas na apuração da CSLL, por voto de qualidade, acordam em negar­ lhe  provimento,  vencidos  Luís  Flávio Neto,  Cristiane  Silva Costa, Daniele  Souto Rodrigues  Amadio e Gerson Macedo Guerra, que lhe deram provimento. A conselheira Adriana Gomes  Rego votou pelas conclusões; (3) quanto à necessidade de compensação do IR/Fonte recolhido,  por maioria de votos, acordam em dar provimento ao recurso, vencidos Rafael Vidal de Araújo  (relator),  Adriana  Gomes  Rego  e  Marcos  Aurélio  Pereira  Valadão,  que  lhe  negaram  provimento; (4) já quanto à cobrança de juros sobre a multa, por voto de qualidade, acordam  em  negar­lhe  provimento,  vencidos  Luís  Flávio  Neto,  Cristiane  Silva  Costa,  Daniele  Souto  Rodrigues  Amadio  e  Gerson  Macedo  Guerra,  que  lhe  deram  provimento.  Designado  para  redigir o voto vencedor o conselheiro Luís Flávio Neto. Solicitaram apresentar declaração de  voto  os  conselheiros  Cristiane  Silva  Costa,  Luís  Flávio  Neto  e  Daniele  Souto  Rodrigues  Amadio.  (Assinado digitalmente)  Marcos Aurélio Pereira Valadão – Presidente em exercício.  (Assinado digitalmente)  Rafael Vidal de Araújo ­ Relator.  (Assinado digitalmente)  Luis Flávio Neto – Redator designado.  Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Adriana Gomes Rego,  Cristiane  Silva Costa, André Mendes  de Moura,  Luis  Flávio Neto,  Rafael Vidal  de Araújo,  Fl. 4284DF CARF MF Processo nº 16095.000603/2007-14 Acórdão n.º 9101-002.538 CSRF-T1 Fl. 4 3 Daniele Souto Rodrigues Amadio, Gerson Macedo Guerra, Marcos Aurélio Pereira Valadão (Presidente em Exercício). Relatório Trata-se de recurso especial de divergência interposto pela contribuinte acima identificada, fundamentado atualmente no art. 67 e seguintes do Regimento Interno do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, aprovado pela Portaria MF nº 256, de 22/06/2009 (RICARF/2009), em que se alega a existência de divergência de interpretação da legislação tributária para as matérias abordadas nos seguintes tópicos: - Da Normalidade, Usualidade e Necessidade das Despesas de Remuneração das debêntures e da efetiva comprovação quanto à relação com a atividade da Recorrente; - Da Ilegalidade da Glosa de Despesas na Apuração da CSLL; - Da Necessidade de Compensação do IR/Fonte Recolhido pela Recorrente; e - Da Ilegalidade da Cobrança de Juros Sobre a Multa. A contribuinte suscitou ainda divergência sobre outras matérias que não foram admitidas no exame de admissibilidade do recurso. A recorrente insurge-se contra o Acórdão nº 1402-001.575, 12/02/2014, por meio do qual a 2ª Turma Ordinária da 4ª Câmara da 1ª Seção de Julgamento do CARF negou provimento a recurso voluntário anteriormente apresentado. O acórdão recorrido contém a ementa e a parte dispositiva descritas abaixo: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Ano-calendário: 2002, 2003, 2004, 2005 Ementa: DEBÊNTURES. DESPESAS COM REMUNERAÇÃO. DEDUÇÃO. Inaceitável a dedução dos valores pagos a título de remuneração de debêntures quando demonstrado o caráter de liberalidade dos pagamentos efetuados. Assunto: Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL Ano-calendário: 2002, 2003, 2004, 2005 Ementa: LANÇAMENTO DECORRENTE Aplica-se ao lançamento tido como decorrente o resultado do julgamento do IRPJ, tendo em vista o liame fático que os une. Assunto: Normas de Administração Tributária Ano-calendário: 2002, 2003, 2004, 2005 Fl. 4285DF CARF MF Processo nº 16095.000603/2007-14 Acórdão n.º 9101-002.538 CSRF-T1 Fl. 5 4 Ementa: JUROS DE MORA. TAXA SELIC. INCIDÊNCIA. A partir de 1º de abril de 1995, os juros moratórios incidentes sobre débitos tributários administrados pela Secretaria da Receita Federal são devidos, no período de inadimplência, à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia SELIC para títulos federais (Súmula CARF nº 4) MULTA DE OFÍCIO. JUROS DE MORA. Cabe a incidência dos juros de mora sobre a multa de ofício com base na taxa SELIC, nos termos do nos termos do art. 61, caput e § 3º, da Lei nº 9.430/96. Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, negar provimento ao recurso de ofício. Por voto de qualidade, negar provimento ao recurso voluntário, nos termos do relatório e voto que passam a integrar o presente julgado. Vencidos os Conselheiros Alexandre Alkmin Teixeira, Fernando Brasil de Oliveira Pinto e Moisés Giacomelli Nunes da Silva, que votaram por dar provimento parcial ao recurso para limitar a glosa ao valor da despesa que excedesse è remuneração do IGPM+6%. Por maioria de votos, manter a exigência dos juros de mora sobre a multa de ofício, vencidos os Conselheiros Moisés Giacomelli Nunes da Silva e Paulo Roberto Cortez. Declarou-se impedido o Conselheiro Carlos Pelá. Participou do julgamento o Conselheiro Alexandre Alkmin Teixeira, que apresentará declaração de voto. No recurso especial, a contribuinte afirma que o acórdão recorrido deu à legislação tributária interpretação divergente da que foi dada em outros processos, procurando reverter o que restou decidido para as matérias acima indicadas. Nesse intento, ela desenvolve os argumentos descritos abaixo: 1) Da Normalidade, Usualidade e Necessidade das Despesas de Remuneração das debêntures e da efetiva comprovação quanto à relação com a atividade da Recorrente - como mencionado, o presente processo administrativo teve origem em autos de infração lavrados em razão da alteração do critério de remuneração das debêntures emitidas em 06/05/1999 que inicialmente utilizava a variação do IGPM acrescida de 6% ao ano de juros e passou a adotar o percentual de 97% do resultado positivo auferido no exercício social; - isso porque, de acordo com o entendimento equivocado da Autoridade Fiscal, tal alteração de critério não se revestiria de características normais e usuais, motivo pelo qual configuraria, supostamente, a "criação meramente liberal de despesas financeiras caracterizadas como não necessárias"; - entretanto, conforme demonstrado pela Recorrente nas folhas 40 a 50 do seu Recurso Voluntário, a alteração do critério de remuneração das debêntures (do IGPM + 6% a.a. para 97% do lucro ajustado) representava, na realidade, uma redução nos valores que seriam repassados aos debenturistas; Fl. 4286DF CARF MF Processo nº 16095.000603/2007-14 Acórdão n.º 9101-002.538 CSRF-T1 Fl. 6 5 - com efeito, verificou-se que a média ponderada da remuneração praticada por todas as debêntures nos 6 anos anteriores (1995 a 2000 - única base de comparação válida à época da alteração) representou o equivalente a 110% do lucro ajustado da Recorrente; - ademais, evidenciou-se a razoabilidade do novo critério de remuneração de debêntures adotado pela Recorrente (97% do lucro ajustado) comparando-o com as taxas praticadas pelo mercado com relação ao mesmo produto (emissão de debêntures por outras empresas privadas) e confrontando-se a remuneração acumulada dos anos seguintes (2002 a 2005) com outros indicadores de mercado; - frise-se que ambas as comparações provaram que o novo critério de remuneração de debêntures adotado pela Recorrente estava de acordo com o que vinha sendo praticado no mercado; - além disso, demonstrou-se ainda a estreita ligação entre a despesa com remuneração de debêntures com a atividade praticada pela Recorrente, holding que objetivava a captação de recursos para participação em outras empresas; - por fim, insta destacar que durante os debates realizados pelos I. Conselheiros deste E. CARF no julgamento da peça recursal da Recorrente, questionou-se acerca do ingresso de recursos referentes à emissão das debêntures; - assim, apesar de tal fato não ter sido objeto do Termo de Verificação Fiscal, a Recorrente, visando auxiliar a Autoridade Julgadora na sua busca pela verdade material, apresentou em sede de memoriais a documentação necessária para comprovar que houve o efetivo ingresso de recursos no seu ativo; - a despeito de todos os esforços da Recorrente para demonstrar a realidade dos fatos, concluiu o I. Conselheiro Relator da decisão ora combatida, sem analisar nem sequer um dos argumentos e/ou documentos supracitados, que as mencionadas despesas com remuneração de debêntures seriam uma mera liberalidade; - saliente-se que as omissões do acórdão recorrido mencionadas no parágrafo anterior foram objeto dos Embargos de Declaração da Recorrente. Contudo, tais Embargos restaram rejeitados pelo I. Conselheiro Relator, que nas suas razões se restringiu a transcrever novamente parágrafos genéricos da decisão recorrida; - ocorre que, em posição diametralmente oposta àquela adotada pelo acórdão recorrido, a antiga Primeira Câmara do Primeiro Conselho de Contribuintes, ao julgar o processo administrativo n° 13820.000860/2002-10, do qual a Recorrente também ocupa o polo passivo, proferiu o acórdão paradigma n° 101-97.021; - deveras, por meio do mencionado acórdão, a Primeira Câmara analisou os mesmos fatos que aqui se debatem (referentes ao ano-base de 2001) e reconheceu a usualidade, a normalidade e a necessidade das despesas com a remuneração de debêntures, mesmo após a alteração do critério de pagamento (do IGPM + 6% a.a. para 97% do lucro ajustado); [...] - como se verifica do quadro acima, a decisão recorrida preferiu se respaldar na suposta "doutrina majoritária" e ignorar, na sua análise, (i) os normativos legais (art. 56 da Lei n° 6.404/1976 e art. 462 do RIR/99), (ii) os demonstrativos de que o critério utilizado Fl. 4287DF CARF MF Processo nº 16095.000603/2007-14 Acórdão n.º 9101-002.538 CSRF-T1 Fl. 7 6 anteriormente (IGPM + 6% a.a.) estava tendo um custo maior que o novo critério (97% do lucro ajustado) e (iii) a comparação com outros indicadores de mercado; [...] - em outras palavras, constata-se que foram afastados sem qualquer justificativa os critérios objetivos (lei, documentos, demonstrativos fundamentados na contabilidade da Recorrente e em números do mercado) para se privilegiar um exame subjetivo (interpretação pessoal sobre entendimentos doutrinários); - veja-se que, na decisão recorrida, chegou-se ao ponto de se asseverar que se buscava a usualidade e normalidade das referidas despesas com vistas à conclusão de sua necessidade e ao mesmo tempo considerou-se "circunstancial" o fato da remuneração questionada ser razoável perante o que era praticado no mercado; [...] - no entanto, constata-se que o acórdão paradigma adotou interpretação completamente diversa daquela adotada no acórdão ora recorrido. Isto porque, na decisão paradigma, entendeu-se que a alteração de critério de remuneração das debêntures analisadas não configurou uma mera liberalidade, na medida em que não favoreceu os debenturistas e foram feitas de acordo com os parâmetros que vinham sendo adotados no mercado; - desta forma, diversamente do entendimento exposto pelo acórdão recorrido, conclui-se, com base no acórdão paradigma n° 101-97.021, que a alteração do critério de remuneração das debêntures emitidas pela Recorrente (de IGPM + 6% de juros a.a. para 97% do lucro ajustado) não pode ser classificada como uma liberalidade, motivo pelo qual deve ser reconhecida a possibilidade da sua dedução pela Recorrente como despesa; - não obstante o paradigma acima apontado, referente à própria operação ora em análise, também é relevante mencionar o acórdão paradigma n° 1101-000.889, no qual também se reconhece expressamente a possibilidade de dedução das despesas de remuneração de debêntures com participação nos lucros; [...] - nota-se que a alteração do percentual de remuneração das debêntures em si, não é base para glosa de despesas e não pode servir de fundamento fiscal para manutenção do lançamento, como aconteceu no caso em apreço e foi levado a efeito no v. a cordão recorrido; - além de a alteração do critério não ser motivo para glosa, é preciso reiterar que, tal como foi demonstrado pela Recorrente e confirmado pelos acórdãos paradigmas, não se tratou de mera liberalidade dela, mas, sim, de remuneração de debêntures atreladas à atividade social e, por conseguinte, de despesa usual, normal e necessária; - portanto, é de rigor o reconhecimento da divergência e, conseqüentemente, do acatamento das posições contrárias ao do acórdão a quo, que, na mesma situação ora vivenciada, reconheceram como válida a remuneração das debêntures no percentual de 97% do lucro ajustado e, da mesma forma, a regularidade na apropriação das despesas dela decorrente; - e não é só. Na pior e na improvável hipótese de não se reconhecer o percentual de 97% do lucro ajustado como válido, o que se admite apenas para argumentar, deve ser reconhecida a divergência e acatada a possibilidade de dedução das despesas com base no critério anterior (IGPM + 6% de juros a.a); - é preciso assentar que, na origem de ambos os processos, relativos aos acórdãos paradigma e ora recorrido, a fiscalização, fundamentou a glosa das despesas na Fl. 4288DF CARF MF Processo nº 16095.000603/2007-14 Acórdão n.º 9101-002.538 CSRF-T1 Fl. 8 7 mudança de critério da remuneração das debêntures, isto é, considerou válida, pelo menos, a despesa reconhecida pela Recorrente, correspondente ao IGPM + 6% a.a.; - partindo-se dessa premissa, o acórdão paradigma, mesmo reconhecendo que a alteração da remuneração das debêntures (de IGPM + 6% de juros a.a. para 97% do lucro ajustado) não é motivo para manter a glosa das despesas, consignou que o critério anterior não foi contestado pela fiscalização e, por isso, é plenamente válido; - já o acórdão recorrido, acrescido e ratificado pelo despacho em embargos de declaração, negou essa realidade e afastou o pedido subsidiário da Recorrente, consistente, na pior das hipóteses, de provimento parcial para manutenção do critério anterior de remuneração das debêntures pelo IGPM + 6% de juros a.a., repita-se, aceito pela fiscalização; - o voto vencedor do acórdão recorrido, de forma geral e no mesmo bloco, manteve a glosa pela mudança do critério (97% do lucro ajustado ) e afastou o pedido subsidiário da Recorrente de manutenção da dedução pelo critério anterior (IGPM+ 6% a.a.); - já o acórdão paradigma, com acerto, grifou a validade inconteste de ambos os percentuais, destacando, inclusive, que o antigo nem sequer foi contestado pela fiscalização e, por isso, plenamente aceitável sob o ponto de vista da dualidade e subsidiariedade do pedido de reconhecimento da dedução parcial da despesa; - é bom grifar também, que o voto vencido do acórdão ora recorrido, da mesma forma do paradigma em destaque, salienta o fato de a fiscalização não ter criticado o percentual anterior das debêntures nem desconsiderá-las e, por tais razões, retrata ser imperativo o reconhecimento da dedução parcial das despesas; - se, de um lado a remuneração das debêntures em 97% do lucro ajustado foi considerada uma liberalidade, por não ser usual, de outro, face à sua inquestionável existência, é incontestável que à Recorrente, na pior das hipóteses, não pode ser negada a dedutibilidade da parcela dos encargos que não constituíram uma liberalidade (IGPM+ 6% a.a.); - quer dizer, se o trabalho fiscal e o acórdão recorrido entenderam que 97% do lucro constitui um exagero, negar toda e qualquer dedução para a Recorrente também é um excesso. Isso porque a glosa total nega a existência das debêntures, que, repita-se, não foi desconsiderada pela fiscalização, além de ter sido, ressalte-se, aceita, dado que a acusação funda-se apenas na mudança do critério, sem que tivesse qualquer lançamento em período anterior a ela; - a manutenção da glosa integral das despesas, mesmo diante do fato da existência das debêntures e da homologação fiscal de que o critério de remuneração anterior estava correto (IGPM+ 6% a.a), acarreta na tributação do patrimônio e não da renda, enquanto acréscimo patrimonial, da Recorrente; - portanto, diante da evidente divergência de interpretação da legislação entre a decisão recorrida e as decisões paradigmas, requer-se o recebimento e o conhecimento do presente Recurso Especial e, pelas razões aqui apresentadas, o seu integral (97% do lucro ajustado) ou, quando menos e na pior das hipóteses, parcial provimento (IGPM+ 6% a.a). 2) Da Inobservância do Princípio da Legalidade pela Decisão Recorrida Fl. 4289DF CARF MF Processo nº 16095.000603/2007-14 Acórdão n.º 9101-002.538 CSRF-T1 Fl. 9 8 Matéria não admitida. 3) Da Necessidade de Aplicação do Princípio da Especialidade Matéria não admitida. 4) Da Possibilidade de Inovação do Critério Jurídico pela Autoridade Julgadora Matéria não admitida. 5) Da Inobservância do Princípio da Verdade Material pela Decisão Recorrida Matéria não admitida. 6) Da Ilegalidade da Glosa de Despesas na Apuração da CSLL - a Fiscalização constituiu os créditos tributários da CSLL sob a alegação de que as despesas apropriadas pela Recorrente não seriam normais, usuais e necessárias, nos termos do artigo 299 do RIR/99; - contudo, para justificar a aplicação do referido dispositivo legal, que é uma regra específica do IRPJ, a Autoridade Fiscal se valeu da regra prevista no artigo 28 da Lei n° 9.430/1996 que prevê que na apuração da base de cálculo da CSLL aplicam-se nas normas da legislação vigente e as correspondentes aos arts. 1º a 3º, 5º a 14, 17 a 24, 26, 55 e 71, desta Lei; - entretanto, como demonstrado nas folhas 8 a 13 da peça recursal da Recorrente, nenhum desses dispositivos legais ampara a glosa das despesas realizadas pela Fiscalização, razão pela qual se concluiu que não há, no ordenamento jurídico pátrio, permissivo legal especial dirigido à formação da base de cálculo da CSLL estabelecendo a qualificação da despesa como normal, usual e necessária; - o entendimento manifestado no acórdão recorrido está equivocado, na medida em que como demonstrado, não se pode utilizar a legislação do IRPJ, no tocante à glosa de despesa, para o lançamento da CSLL; - nesse sentido já decidiu a antiga Primeira Câmara do Conselho de Contribuintes por meio do acórdão paradigma n° 101-94.825 (doc. 13). Confira-se: IMPOSTO DE RENDA PESSOA JURÍDICA E OUTRO - AC. 1995 CSLL - DESPESAS DESNECESSÁRIAS - ADIÇÃO À BASE DE CÁLCULO - IMPROCEDÊNCIA - a base de cálculo da CSLL é o resultado do período, apurado na forma da legislação comercial, ajustado na forma da legislação específica (artigo 2° da lei n° 7.689/1988). As despesas desnecessárias são indedutíveis para o IRPJ, não o sendo para a CSLL por falta de expressa previsão legal, desde que comprovadas por documentos hábeis e idôneos. - este também foi o entendimento adotado no acórdão paradigma n° 107- 07.610 (doc. 14), in verbis: CSLL. BASE DE CÁLCULO. Somente a lei pode fixar a base de cálculo dos tributos, não se admitindo que valores indedutíveis para efeito do IRPJ Fl. 4290DF CARF MF Processo nº 16095.000603/2007-14 Acórdão n.º 9101-002.538 CSRF-T1 Fl. 10 9 sejam adicionados à base de cálculo da CSLL sem expressa determinação legal neste sentido. - portanto, demonstrado que os acórdãos paradigmas adotaram decisão diametralmente oposta àquela utilizada pelo acórdão recorrido, requer-se o recebimento e o conhecimento do presente Recurso Especial por esta E. CSRF, bem como o seu provimento para determinar o cancelamento do auto de infração de CSLL que também deu origem ao presente processo. 7) Da Necessidade de Compensação do IR/Fonte Recolhido pela Recorrente - ainda que nenhum dos argumentos apresentados anteriormente seja aceito, o que se admite a título argumentativo, ao menos deverá reconhecer esta E. CSRF que o montante recolhido pela Recorrente a título de IR/Fonte sobre a remuneração das debêntures deveria ser compensado com o valor exigido pelo Fisco nos autos de infração originários do presente processo; - com efeito, como demonstrado pela Recorrente nas folhas 53 e 54 da sua peça recursal, a despesa oriunda da remuneração das referidas debêntures foi integralmente glosada pela Autoridade Fiscal; - contudo, o Sr. Agente Fiscal não levou a efeito na recomposição do suposto saldo de IRPJ e CSLL a pagar o montante de IR/Fonte incidente na remuneração das debêntures; - ora, se, por um lado, o Sr. Auditor Fiscal desconsiderou a despesa reconhecida pela Recorrente, refez o cálculo do IRPJ e da CSLL e os lançou, deveria, de outro, ter levado em consideração o IR/Fonte acima mencionado e tê-lo compensado na apuração final; - a interpretação contida no acórdão recorrido não está de acordo com o posicionamento adotado por este E. Conselho sobre o tema. De fato, constata-se que no acórdão paradigma n° 101-94.986 (doc. 15) o voto vencedor da I. Conselheira Sandra Maria Faroni autoriza a compensação do IR/Fonte, sem condicioná-la à existência de simulação, verbis: "Entendo, todavia, que por uma questão de razoabilidade, deve ser deduzida da exigência o valor pago a título de impo sto de renda retido na fonte. É que, ao se considerar como indedutíveis as despesas correspondentes aos rendimentos de debentures, na realidade está-se tratando os valores contabilizados a título de remuneração de debentures como lucros distribuídos. Nesse caso, não cabe o imposto de renda retido na fonte, e uma vez que se trata de incidência exclusiva, não compensável na declaração dos beneficiários, deve o respectivo valor ser deduzido da presente exigência". (Fl. 17 do acórdão paradigma n° 101- 94.986 - g.n.) - pontue-se que o acórdão paradigma n° 101-94.986 foi utilizado pela própria decisão recorrida para justificar o seu entendimento quanto à glosa das despesas, uma vez que, de acordo com o I. Relator, o caso analisado naqueles autos seria "idêntico ao presente" (p. 9 Fl. 4291DF CARF MF Processo nº 16095.000603/2007-14 Acórdão n.º 9101-002.538 CSRF-T1 Fl. 11 10 da decisão recorrida). Contudo, de forma contraditória, não adota o mesmo entendimento quanto à possibilidade de compensação do IR/Fonte pago pela Recorrente; - ademais, saliente-se que também adotou esta interpretação a 2ª Turma Ordinária da 1ª Câmara da 1ª Seção deste E. CARF no acórdão paradigma n° 1102-00.659 (doc. 16), veja-se: "(...) desde a edição da Lei n° 9.249/95, estabeleceu o legislador a isenção do imposto de renda na distribuição de lucros já tributados na pessoa jurídica, como forma de evitar uma dupla incidência sobre os mesmos resultados. Entretanto, a recorrente deu aos valores pagos aos sócios o tratamento de participações atribuídas a debêntures, as quais, por não serem tributadas na pessoa jurídica, sofrem a incidência do imposto de renda na fonte por ocasião do pagamento. A I. Conselheira Sandra Faroni, no seu voto proferido no acórdão n° 101- 94.986, bem abordou a questão nos seguintes termos: (...). Assim, na esteira também dos precedentes citados pe la recorrente, entendendo que, ao restabelecer a verdade dos fatos , deve-se fazê-lo de modo integral, permitindo a compensação de tribu tos comprovadamente recolhidos (...)" (Fl. 35 do acórdão paradigma n° 1102- 00.659 - g.n.) - insta ressaltar que no acórdão paradigma n° 1102-00.659 tampouco a autorização da compensação do IR/Fonte pago se deu em função de ter sido constatada uma simulação, mas sim em razão da correção do raciocínio que se apresenta no presente tópico; - por conseguinte, evidenciada a divergência entre o posicionamento adotado pela decisão recorrida e os acórdãos paradigmas, imprescindível que esta E. CSRF receba e conheça o presente Recurso Especial no tocante a este tópico, para que ao menos seja reconhecido o direito de a Recorrente compensar os valores recolhidos de IR/Fonte sobre a remuneração das debêntures com o montante autuado. 8 - Da Ilegalidade da Cobrança de Juros Sobre a Multa - por fim, com relação à ilegalidade da cobrança de juros sobre a multa, discussão suscitada pela Recorrente nas fls. 56 a 60 do seu Recurso Voluntário [...] ainda que se entenda pela manutenção da autuação em análise, o que se alega a título argumentativo, é certo que os juros calculados com base na taxa SELIC não poderão ser exigidos sobre a multa de ofício lançada, por absoluta ausência de previsão legal, merecendo reforma a decisão recorrida também com relação a esse ponto; - o entendimento exarado no acórdão recorrido, conflita frontalmente com posição adotada pelo Plenário desta Câmara Superior de Recursos Fiscais, que, em julgamento ocorrido nos autos do processo administrativo n° 10680.002472/2007-23 (acórdão paradigma n° 9101-00.722 - doc. 17), no dia 08/11/2010, negou provimento a recurso especial da PGFN, reconhecendo a impossibilidade de exigência de juros de mora sobre a multa de ofício lançada, em razão do disposto no artigo 161 do Código Tributário Nacional; - nesse diapasão, também se destaca o acórdão paradigma n° 1302-00.655 (doc. 18), que segue o mesmo entendimento acima mencionado; Fl. 4292DF CARF MF Processo nº 16095.000603/2007-14 Acórdão n.º 9101-002.538 CSRF-T1 Fl. 12 11 - assim, verificada e comprovada a divergência de interpretação entre os acórdãos paradigmas e o acórdão recorrido, com relação à manutenção da cobrança dos juros SELIC sobre a multa de ofício, cumprido está o requisito exigido pelo artigo 67 do Regimento Interno da Câmara Superior de Recursos Fiscais, motivo pelo qual se requer a reforma da decisão ora recorrida, também no que tange a esse item, para que a decisão siga o estabelecido nos acórdãos paradigmas anexos ao presente. 9) Síntese das razões expostas - diante de tudo o que foi exposto, imprescindível a admissão do presente Recurso e a análise por esta E. Câmara Superior de Recursos Fiscais dos pontos aduzidos pela Recorrente em seu Recurso Voluntário, os quais, frise-se, estão intrinsecamente ligados aos paradigmas abordado nesta peça recursal; - nesse sentido, traz-se abaixo um resumo dos pontos que, requer-se, sejam abordados por esta E. CSRF: • o caso da Recorrente, onde a emissora das debêntures é uma Holding e cujo objetivo principal é captar recursos para o Banco Safra S/A (empresa operacional), é diferente dos demais casos analisados pelo antigo Conselho de Contribuintes, nos quais as empresas operacionais emitiam debêntures para reduzir o seu lucro líquido; • a regularidade da debênture que é um meio legal para o financiamento das atividades da companhia, a possibilidade de dedução do custo do financiamento nas bases de cálculo do IRPJ e da CSLL (art. 462 do RIR/99), a faculdade de se atrelar a remuneração das debêntures à participação do lucro da companhia emitente (art. 56 da Lei n° 6.404/1976) e a ausência de qualquer limitação legal do percentual do lucro que poderá ser utilizado ou que esta relação seja estabelecida entre sócio e empresa emissora; • a necessidade de se aplicar o Princípio da Especialidade no presente caso, na medida em que a norma específica (art. 462 do RIR/99) deve prevalecer sobre a norma geral (art. 299 do RIR/99); • a impossibilidade de a Autoridade Julgadora inovar o critério jurídico questionando a produção de provas que não foram requeridas, como, por exemplo, o efetivo ingresso de recursos. Sendo que nesta hipótese o dever de provar é exclusivo do Fisco; • a comprovação pela Recorrente quanto à relação das despesas de remuneração das debêntures com a sua atividade que objetivava a captação de recursos para participação em outras empresas, levando-se em consideração que a remuneração das debêntures emitidas pela Recorrente com base em 97% do seu lucro ajustado, se comparada com os anos anteriores a sua instituição, seria inferior ao montante que seria pago com o IGPM + 6% a.a. e que tal remuneração estava de abaixo da taxa praticada no mercado em operações similares; • ainda que a remuneração de debêntures com base em 97% do lucro ajustado da Recorrente fosse uma "mera liberalidade" como alegou a Fiscalização, o que se admite a título de argumento, deveria ser aceita como dedutível ao menos as despesas que correspondem ao critério anteriormente adotado (IGPM + 6% a.a.), uma vez que isso nunca foi contestado pela Autoridade Fiscal; Fl. 4293DF CARF MF Processo nº 16095.000603/2007-14 Acórdão n.º 9101-002.538 CSRF-T1 Fl. 13 12 • ad argumentandum, mesmo que os pontos anteriormente trazidos não sejam admitidos, deve-se reconhecer que os valores recolhidos a título de IR/Fonte pela Recorrente sobre a remuneração de debêntures devem ser compensados com o montante de IRPJ apurado pela Fiscalização; • ilegalidade da glosa de despesas na apuração da CSLL, tendo em vista a ausência de previsão legal para adição de despesas consideradas indedutíveis para o IRPJ; • a ilegalidade da cobrança dos juros sobre a multa. Quando do exame de admissibilidade do recurso especial da contribuinte, o Presidente da 4ª Câmara da 1ª Seção de Julgamento do CARF, por meio do despacho exarado em 05/06/2015, admitiu parcialmente o recurso especial, reconhecendo a existência de divergência para as matérias já mencionadas, nos seguintes termos: "1) Da Normalidade, Usualidade e Necessidade das Despesas de Remuneração das debêntures e da efetiva comprovação quanto à relação com a atividade da Recorrente Para fins de análise, tem cabimento transcrever excertos dos acórdãos apresentados como paradigmas: (...) Examinando os acórdãos paradigmas verifica-se que os mesmos trazem o entendimento de que mesmo reconhecendo que alteração da remuneração das debêntures (de IGPM + 6% de juros a.a. para 97% do lucro ajustado) não é motivo para manter a glosa das despesas, consignando que o critério anterior não foi contestado pela fiscalização e, por isso, é plenamente válido. Está registrado no Voto condutor do Acórdão recorrido: (...) Assim, o acórdão recorrido, por seu turno, vem esclarecer que de forma geral deve ser mantida a glosa pela mudança do critério (97% do lucro ajustado ) e afastado o pedido de manutenção da dedução pelo critério anterior (IGPM+ 6% a.a.). Portanto, as conclusões sobre a matéria ora recorrida nos acórdãos examinados revelam-se discordantes, restando plenamente configurada a divergência jurisprudencial demonstrada pelo Sujeito Passivo. (...) 6) Da Ilegalidade da Glosa de Despesas na Apuração da CSLL Para fins de análise, tem cabimento transcrever excertos dos acórdãos apresentados como paradigmas: (...) Examinando os acórdãos paradigmas verifica-se que os mesmos trazem o entendimento de que as despesas desnecessárias são indedutíveis para o Fl. 4294DF CARF MF Processo nº 16095.000603/2007-14 Acórdão n.º 9101-002.538 CSRF-T1 Fl. 14 13 IRPJ, não o sendo para a CSLL por falta de expressa previsão legal, desde que comprovadas por documentos hábeis e idôneos. Está registrado no Voto condutor do Acórdão recorrido: (...) Assim, o acórdão recorrido, por seu turno, vem esclarecer que aplicam-se à apuração da base de cálculo e ao pagamento da contribuição social sobre o lucro líquido as normas da legislação vigente. Portanto, as conclusões sobre a matéria ora recorrida nos acórdãos examinados revelam-se discordantes, restando plenamente configurada a divergência jurisprudencial demonstrada pelo Sujeito Passivo. 7) Da Necessidade de Compensação do IR/Fonte Recolhido pela Recorrente Para fins de análise, tem cabimento transcrever excertos dos acórdãos apresentados como paradigmas: (...) Examinando os acórdãos paradigmas verifica-se que os mesmos trazem o entendimento de que não cabendo o imposto de renda retido na fonte, e uma vez que se trata de incidência exclusiva, não compensável na declaração dos beneficiários, deve o respectivo valor ser deduzido da presente exigência. Está registrado no Voto condutor do Acórdão recorrido: (...) Assim, o acórdão recorrido, por seu turno, vem esclarecer que descabe, portanto, a compensação suscitada. Em primeiro lugar, porque a incidência decorre de disposição expressa da norma e em segundo lugar, pelo fato do ônus do imposto ser do debenturista e não da fonte pagadora. Portanto, as conclusões sobre a matéria ora recorrida nos acórdãos examinados revelam-se discordantes, restando plenamente configurada a divergência jurisprudencial demonstrada pelo Sujeito Passivo. 8) Da Ilegalidade da Cobrança de Juros Sobre a Multa Para fins de análise, tem cabimento transcrever excertos dos acórdãos apresentados como paradigmas: [...] Examinando os acórdãos paradigmas verifica-se que os mesmos trazem o entendimento de que os juros de mora só incidem sobre o valor do tributo, não alcançando o valor da multa ofício aplicada. Está registrado no Voto condutor do Acórdão recorrido: [...] Fl. 4295DF CARF MF Processo nº 16095.000603/2007-14 Acórdão n.º 9101-002.538 CSRF-T1 Fl. 15 14 Assim, o acórdão recorrido, por seu turno, vem esclarecer que tem cabimento a incidência de juros de mora sobre a multa de ofício proporcional aplicada. Portanto, as conclusões sobre a matéria ora recorrida nos acórdãos examinados revelam-se discordantes, restando plenamente configurada a divergência jurisprudencial demonstrada pelo Sujeito Passivo. Conclusão Do exame dos requisitos de admissibilidade estabelecidos nos arts. 67 e 68 do Anexo II do RICARF, verifica-se que o recurso especial deve ser admitido em parte, a saber: I) existem as divergências jurisprudenciais indicadas em relação aos seguintes itens: 1) Da Normalidade, Usualidade e Necessidade das Despesas de Remuneração das debêntures e da efetiva comprovação quanto à relação com a atividade da Recorrente; 6) Da Ilegalidade da Glosa de Despesas na Apuração da CSLL; 7) Da Necessidade de Compensação do IR/Fonte Recolhido pela Recorrente; e 8) Da Ilegalidade da Cobrança de Juros Sobre a Multa. II) não existem as divergências jurisprudenciais indicadas em relação aos seguintes itens: 2) Da Inobservância do Princípio da Legalidade pela Decisão Recorrida; 3) Da Necessidade de Aplicação do Princípio da Especialidade; 4) Da Possibilidade de Inovação do Critério Jurídico pela Autoridade Julgadora; e 5) Da Inobservância do Princípio da Verdade Material pela Decisão Recorrida." Vale registrar que a negativa de seguimento de parte do recurso especial, por inexistência de algumas das divergências suscitadas, foi confirmada por despacho de reexame de admissibilidade exarado pelo Presidente da Câmara Superior de Recursos Fiscais, em caráter definitivo, nos termos do art. 71 do Anexo II do RICARF/2009. Em 25/06/2015, o processo foi encaminhado à PGFN, para ciência do despacho que admitiu parcialmente o recurso especial da contribuinte, e em 26/06/2015 o referido órgão apresentou tempestivamente as contrarrazões ao recurso, com os seguintes argumentos: INDEDUTIBILIDADE DA REMUNERAÇÃO DAS DEBÊNTURES Inaplicabilidade, ao caso, do art. 462 do RIR/99: Fl. 4296DF CARF MF Processo nº 16095.000603/2007-14 Acórdão n.º 9101-002.538 CSRF-T1 Fl. 16 15 - a recorrente alega ser incabível a aplicação do artigo 299 do RIR/99 ao caso dos autos, já que os pagamentos efetuados não seriam referentes a despesas operacionais, mas sim à participação nos lucros, dedutível nos termos do artigo 462 do RIR/99; - nesse sentido, entende que ele (art. 462 do RIR/99) seria o único dispositivo legal apto a incidir no caso, conforme o princípio da especialidade, de tal modo que se sobreporia ao art. 299 do mesmo Regulamento. Em conseqüência, a Recorrente aduz que houve o erro de tipificação do lançamento; - no entanto, tais argumentos não merecem prosperar; - a glosa de despesa, por não atender ao requisito legal da necessidade, é forma direta de tributação, dependendo apenas da prova da sua desnecessidade à luz dos fatos concretos e da legislação que envolve o gasto ou dispêndio, tornando-o indedutível; - genericamente, o art. 462, I, do RIR/1999 prevê a dedutibilidade, do lucro líquido, das participações nos lucros asseguradas a debêntures emitidas pela empresa; - a finalidade do art. 58 do Decreto-Lei nº 1.598/1977, que alicerça o art. 462 acima, citada no Parecer Normativo CST nº 299, DOU de 7/12/78, foi assim disposta: "26. A lei da sociedade por ações conceitua as participações como deduções no lucro líquido do exercício, pois do ponto de vista dos acionistas são despesas, que reduzem o montante do lucro que lhes cabe. Para a lei fiscal, todavia, somente são dedutíveis as participações atribuídas a empregados... ou de debêntures de emissão da companhia (porque essa participação tem natureza de juros)" (g. n.). - portanto, a dedução do lucro líquido a título de participação nos lucros (mesmo que decorrente de debêntures) possui natureza contábil e jurídica de despesa. Assim, plenamente cabível verificar se essa despesa enquadra-se ou não nos critérios de dedutibilidade; - ademais, as participações nos lucros das pessoas jurídicas, asseguradas às debêntures de sua emissão, somente se caracterizam como deduções no lucro líquido quando reduzirem o montante do lucro a ser distribuído aos acionistas; - contudo, tornou-se incontroverso no processo que os próprios acionistas eram os titulares das debêntures. Ou seja, a redução dos lucros da empresa (despesa) se deu em benefício dos próprios acionistas, de tal modo que não se poderia admitir tal dedução, sob pena de completa subversão dos motivos que inspiraram a norma; - e mais, a própria Recorrente contribuiu decisivamente para a imputação fiscal com esteio no art. 299 do RIR/99, isto porque “a própria contribuinte, apesar de agora defender o erro na imputação fiscal, preferiu não dar abertamente o tratamento de dedução do lucro líquido às remunerações de debêntures, que deveriam estar informadas em campo específico da declaração” (fls. 868-v); - outrossim, a DRJ verificou que nas DIPJ apresentadas (2000 a 2006) “não consta qualquer informação no campo próprio da Ficha 6A – ‘Demonstração do Resultado’, Linha 47 – ‘Participações de Debêntures’”; Fl. 4297DF CARF MF Processo nº 16095.000603/2007-14 Acórdão n.º 9101-002.538 CSRF-T1 Fl. 17 16 - ora, se a própria documentação apresentada pela Recorrente registrou a despesa como despesa financeira, não poderia ela, sob pena de violar o princípio da boa-fé, invocar vício na imputação do qual ela contribuiu, mormente porque não trouxe qualquer fundamentação plausível para comprovar, em tese, o erro no preenchimento da declaração; - ressalte-se que, ao tratar tais pagamentos como despesas financeiras, não caberia, agora, considerá-las como dedução do lucro para embasar suposto erro na tipificação da autuação. A despesa com debêntures é indedutível, porque possui caráter de liberalidade: - é sabido que todo e qualquer tipo de dedução da base de cálculo deve guardar estrita conformidade com as exigências legais e regulamentares pertinentes, devendo ser glosada qualquer despesa que não ostente os requisitos indispensáveis para fins de dedutibilidade; - a qualificação dos dispêndios da pessoa jurídica como despesas dedutíveis na determinação do lucro real está subordinada a normas específicas da legislação tributária (art. 299 do RIR/99); - não é qualquer despesa com debêntures, contabilizada pela pessoa jurídica, que pode ser deduzida. Nos termos do dispositivo acima mencionado, a despesa somente é dedutível quando for necessária à atividade da empresa e à manutenção da fonte produtora de receitas, e desde que seja usual ou normal no tipo de operações ou atividades da entidade; - necessária é a despesa essencial às operações relacionadas com a exploração da atividade (inerente ao negócio), e que esteja vinculada com a fonte produtora de rendimentos. Despesa normal é despesa comum, vale dizer, aquela que, na realização do negócio, verifica-se de forma costumeira ou ordinária. A usualidade deve ser interpretada na acepção de habitualidade em relação à espécie do negócio; - basta examinar as circunstâncias que envolveram o negócio jurídico realizado para constatar, claramente, que os valores a título de participação em debêntures foram pagos pela contribuinte por mera liberalidade; - as debêntures são valores mobiliários emitidos pela pessoa jurídica para captação de recursos, a fim de custear a implementação de projetos ou a ampliação do empreendimento, e que representam uma alternativa de investimento para aquele que as adquire. Trata-se de um título que viabiliza o auto-financiamento da empresa; - porém, no caso em apreço, a captação de recursos inseriu-se apenas no plano hipotético, teórico, imaginário, haja vista que a decisão recorrida enfatizou que “não há prova efetiva nos autos de que o valor de R$1.348.780.000,00 tenha sido integralizado pelos sócios, únicos debenturistas, com recursos distintos daqueles já constantes do próprio patrimônio da empresa”; - ademais, sequer constou autenticação mecânica nos recibos vinculados aos Boletins de Subscrição de Debêntures, o que reforça o mote de que a operação foi realizada meramente “no papel”, isto é, sem qualquer ingresso de recursos para implementar ou incrementar as atividades da Recorrente, que, segundo diz, seria o aporte de capitais em outras empresas; Fl. 4298DF CARF MF Processo nº 16095.000603/2007-14 Acórdão n.º 9101-002.538 CSRF-T1 Fl. 18 17 - de acordo com o artigo 56 da Lei nº 6.404/1976, a debênture pode assegurar ao seu titular remuneração por meio de juros, participação nos lucros, ou prêmio de reembolso. No caso concreto, essa remuneração foi acordada por meio de participação nos lucros da contribuinte; - essa forma de remuneração, apesar de prevista em lei, não é a forma usual e normal. Sendo a debênture um título característico de empréstimo, os juros e a correção é que são, de fato, as formas comuns para sua remuneração; - com efeito, uma debênture, enquanto título de crédito, deve se basear na certeza. Logo, vincular tal título ao desempenho da empresa emitente, condicionando a sua remuneração inteiramente aos lucros daquela, descaracteriza a debênture como título de crédito. Nesse sentido, foi o entendimento da Conselheira Sandra Maria Faroni, no voto proferido no acórdão nº 101-94986 (transcrição contida nas contrarrazões); - além disso, verifica-se que a utilização de fração módica dos lucros como remuneração do título mobiliário até poderia ser tida como razoável. Todavia, o comprometimento do percentual de 97% dos lucros com essa finalidade assim não se apresenta; - essa mesma questão também foi tratada no mencionado Acórdão nº 101- 94.986. Naquele caso, o percentual ajustado era menor (70% dos lucros) do que o acordado pela Recorrente (repita-se, 97% dos lucros) e, ainda assim, este Conselho entendeu que a operação era incomum e que as despesas por ela geradas eram indedutíveis; - outrossim, no caso dos autos, a emissão de debêntures realizada pela empresa não proporcionou o ingresso de recursos financeiros e nem a captação de novos investimentos em busca de melhores resultados; - o que ocorreu foi, simplesmente, o uso de um artifício que teve como objetivo a criação de uma despesa para reduzir, artificialmente, o resultado operacional; - a remuneração dos 2 (dois) únicos sócios da empresa gerou uma despesa milionária, que praticamente suprimiu o lucro da companhia, mediante uma operação sem qualquer propósito negocial e com escopo de economia exclusivamente fiscal; - em momento algum os recursos negociados em razão da emissão das debêntures serviram para alcançar a melhoria de seus resultados. Por isso é que não foi possível reputar, às despesas, a característica de necessárias; - este Conselho Administrativo de Recursos Fiscais já teve a oportunidade de se manifestar pela indedutibilidade de despesas de debêntures em casos semelhantes (transcrição de ementa e voto do Acórdão nº 103-21543); - por tais motivos, conclui-se que a Fiscalização atuou de acordo com os parâmetros legais para glosar a despesa lançada pela Recorrente a título de remuneração com debêntures. Alteração da remuneração no percentual de 97% do lucro - operação atípica de mercado Fl. 4299DF CARF MF Processo nº 16095.000603/2007-14 Acórdão n.º 9101-002.538 CSRF-T1 Fl. 19 18 - a debênture é um título cambial que representa uma dívida de médio ou longo prazo que assegura ao respectivo titular (debenturista) o direito de crédito contra a sociedade emissora. Ela tem a finalidade precípua de obter empréstimos junto a terceiros, que são atraídos pelo título em face, principalmente, dos juros e outros direitos que podem remunerar o mútuo; - a remuneração das debêntures pode gerar, em tese, uma despesa pelo pagamento de tais benefícios, notadamente quando o título assegurar, ao debenturista, juros, participação no lucro da companhia e/ou prêmio de reembolso (Lei nº 6.404/1976, art. 56); - em uma operação típica de mercado, as debêntures são emitidas a médio ou longo prazo para que a sociedade capte recursos para fazer frente às suas necessidades, gerando, com isso, lucros; - ocorre que, no caso das debêntures emitidas pela recorrente, o propósito principal da companhia (lucro) nunca seria alcançado; - isto porque o lucro foi substancialmente comprometido pela alteração contratual que vinculou a remuneração das debêntures no percentual de 97%; - cabe indagar: seria comum, no mercado, que alguma companhia comprometesse quase a totalidade do seu lucro se o empréstimo viesse de terceiros, isto é, não pertencentes ao quadro societário? A resposta só pode ser negativa; - assim, além de não usual e atípica, essa prática é contrária à própria razão de ser das companhias mercantis, qual seja a finalidade lucrativa. Aliás, o art. 2º da Lei nº 6.404/1976 define que na sociedade por ações “Pode ser objeto da companhia qualquer empresa de fim lucrativo”; - de fato, considerando que a participação nos lucros é inerente à condição de acionista da companhia, os sócios da Recorrente receberam, a título de remuneração das debêntures, valores que eles iriam obter ulteriormente na real distribuição de lucros. E, nessa trama, formalizaram uma operação que permitiria reduzir o lucro tributável em até 97% do lucro, como bem ressaltou a decisão da DRJ (fls. 868-v); - eis os elementos que demonstram que a operação da Recorrente foi atípica no mercado, sem qualquer propósito negocial, almejando apenas reduzir artificialmente a carga tributária: 1) remuneração das debêntures que beneficiava exclusivamente os sócios da companhia; 2) os 2 (dois) sócios foram os únicos subscritores das debêntures emitidas; 3) os referidos títulos foram emitidos na exata proporção da participação no capital social; 4) inexistiu qualquer entrada de capital externo na operação; Fl. 4300DF CARF MF Processo nº 16095.000603/2007-14 Acórdão n.º 9101-002.538 CSRF-T1 Fl. 20 19 5) inexistência de prova de que o valor de emissão das debêntures tenha sido integralizado pelos sócios com recursos distintos daqueles já constantes do patrimônio da companhia; 6) alteração contratual que comprometeu 97% do lucro de uma companhia; - se tais elementos não fossem suficientes para justificar a desnecessidade, anormalidade e não usualidade das despesas, o que se diz para fins de argumentação, convém ressaltar que o planejamento efetuado pela Recorrente extinguiria quase que a totalidade do seu lucro (e a incidência da respectiva tributação) até 2014, haja vista a data do seu vencimento (02/09/2014); - a manipulação para reduzir artificialmente o lucro da Recorrente fica evidente porque até o ano de 2014, ou seja, 15 (quinze) anos após a emissão das debêntures (em 1999), a quase totalidade do seu lucro (97%) seria destinada aos credores dos aludidos títulos, que são, evidentemente, os próprios sócios da empresa. E isso sem qualquer ingresso de recursos distintos do próprio patrimônio da companhia; - em síntese, não há recuo no tempo que justifique o comprometimento de 97% do lucro de uma companhia por 15 (quinze) anos como forma de remuneração de debêntures aos próprios sócios. GLOSA DE DESPESAS NA APURAÇÃO DA CSLL – PERMISSIVOS LEGAIS: ART. 28 DA LEI 9.430/96, ART. 13 DA LEI 9.249/95 e ART. 47 DA LEI 4.506/64 - o art. 13 da Lei nº 9.249/1995 previu, expressamente, que as despesas desnecessárias também são indedutíveis da base de cálculo da CSLL: Art. 13. Para efeito de apuração do lucro real e da base de cálculo da contribuição social sobre o lucro líquido, são vedadas as seguintes deduções, independentemente do disposto no art. 47 da Lei nº 4.506, de 30 de novembro de 1964 - é importante destacar o referido caput, que faz remição expressa ao art. 47 da Lei nº 4.506, de 30 de novembro de 1964. Esse dispositivo é o fundamento legal do art. 299 do RIR/99 e dispõe exatamente sobre a necessidade, usualidade e normalidade das despesas da empresa que poderão, em tese, ser deduzidas do lucro líquido do período; - o art. 28 da Lei nº 9.430/1996 manteve a aplicação da legislação concernente à apuração da base de cálculo da CSLL e inclui, certamente, a Lei nº 9.249/1995. Assim, a indedutibilidade das despesas com remuneração das debêntures emitidas pela Recorrente teve fundamento na legislação tributária vigente expressamente prevista no ordenamento jurídico pátrio, qual seja o art. 13 da Lei nº 9.249/1995 c/c o art. 47 da Lei nº 4.506/1964; - convém ressaltar que o auto de infração indicou a Lei nº 9.249/1995 dentro do enquadramento legal atribuído à apuração da base de cálculo da CSLL (fls. 437, 449, 461, 473 e 485); - embora a autuação tenha se referido ao art. 19 da Lei nº 9.249/1995, quando, na verdade, o ideal seria o seu art. 13, isso em nada prejudicou a Recorrente, já que ela Fl. 4301DF CARF MF Processo nº 16095.000603/2007-14 Acórdão n.º 9101-002.538 CSRF-T1 Fl. 21 20 exerceu plenamente o seu direito de defesa, ex vi as exaustivas explanações feitas na peça recursal diante das imputações que lhe foram feitas; - ademais, convém destacar a proximidade entre as hipóteses de incidência da CSLL e do IRPJ, que há muito vem sendo debatida e reconhecida pela doutrina e jurisprudência dos tribunais pátrios, tendo, inclusive, sido objeto de manifestação do Supremo Tribunal Federal ao apreciar a argüição de inconstitucionalidade da contribuição social em questão no RE 138.284, Relator Min. Carlos Veloso, julgamento em 01.07.1992, DJ. 28.08.1992; - no mesmo sentido, o Superior Tribunal de Justiça, ao apreciar a legalidade da indedutibilidade do valor da CSLL na apuração do lucro real, previsto na Lei nº 9.316/1996, afirmou o seguinte: “É consabido que o aspecto quantitativo do fato gerador da contribui ção social sobre o lucro se identifica com o do imposto de renda , pois a base de cálculo do imposto de renda é o montante real, arbitrado ou presumido da renda ou dos proventos tributáveis auferidos no ano-base (art. 44 do CTN).” (Destaque nosso) - nessa toada, isto é, considerando essa relação de proximidade entre a CSLL e o IRPJ no tocante ao fato gerador e base de cálculo, o legislador ordinário, por meio da Lei nº 8.891/1991 estabeleceu no art. 57, o seguinte: Art. 57. Aplicam-se à Contribuição Social sobre o Lucro (Lei nº 7.689, de 1988) as mesmas normas de apuração e de pagament o estabelecidas para o imposto de renda das pessoas j urídicas , inclusive no que se refere ao disposto no art. 38, mantidas a base de cálculo e as alíquotas previstas na legislação em vigor, com as alterações introduzidas por esta Lei. (Redação dada pela Lei nº 9.065, de 1995) (Destaque nosso) - o legislador ordinário não disse no art. 57 que tão somente as regras de recolhimento do IRPJ devem ser observadas para a CSLL. Ao revés, foi bastante claro ao determinar que também as regras de apuração são aplicáveis a essa espécie de contribuição social; - ora, o que é apurar a não ser compor a base de cálculo tributável, efetuando- se as devidas adições, exclusões e compensações previstas em lei. Se a legislação do IRPJ preceitua que determinada parcela deva ser adicionada/excluída ou não considerada para efeito da apuração do lucro real, idêntico procedimento deve ser efetuado para cálculo do valor devido da CSLL, por força do que dispõe o art. 57 da Lei nº 8.891/1991; - ante o exposto, resta claro que as despesas desnecessárias não podem ser deduzidas da base de cálculo da CSLL. IRRF - AUSÊNCIA DA COMPROVAÇÃO DO SEU RECOLHIMENTO - a Recorrente pretende a compensação do IRRF supostamente recolhido sobre as remunerações das respectivas debêntures no período autuado com o IRPJ ora lançado; Fl. 4302DF CARF MF Processo nº 16095.000603/2007-14 Acórdão n.º 9101-002.538 CSRF-T1 Fl. 22 21 - além da fundamentação legal contemplada no acórdão vergastado (transcrita nas contrarrazões), ao qual a Fazenda Nacional reporta-se integralmente, cumpre ressaltar que não há provas nos autos acerca do recolhimento do IRRF pela Recorrente; - com efeito, depreende-se das fls. 661/671 que há apenas 1 (uma) DCOMP transmitida em 06/11/2006, referente ao período 2002, que não traz qualquer comprovação de que houve o recolhimento do imposto retido. Convém relembrar que o período autuado, no presente caso, abrange os anos-calendário 2002/2005; - por fim, cabe relembrar o alerta proferido pela DRF no sentido de que “o efeito fiscal decorrente da existência destes papeis é uma sistemática geração de despesas, sem que em contrapartida haja qualquer tributação dos beneficiários (Imposto de Renda Retido na Fonte), já que o vencimento dos títulos é em 2014, e a escritura não prevê pagamentos periódicos de rendimentos...” (fls. 295); - portanto, considerando que a Recorrente já se valeu do procedimento para o pedido de compensação/restituição do valor que ela ora postula seja compensado, assim como por inexistir nos presentes autos provas da retenção do tributo, o pedido deve ser denegado. DA COBRANÇA DE JUROS SELIC SOBRE A MULTA DE OFÍCIO - a utilização da taxa Selic para o cômputo dos juros de mora incidentes sobre a multa de ofício é plenamente cabível e condizente com a legislação tributária vigente (artigos 44, I e 61, § 3º, da Lei nº 9.430/1996); - verifica-se que a divergência sobre a aplicabilidade da Selic sobre a multa de ofício a título de juros de mora se dá, primordialmente, acerca do que se entende por “débitos para com a União, decorrentes de tributos e contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal”; - é sabido que, com a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, surge o direito subjetivo público do sujeito ativo (União) de receber o crédito tributário e o respectivo dever do sujeito passivo (devedor) de pagá-lo no prazo previsto na legislação específica; - portanto, nota-se que, se não pago o tributo no prazo estipulado legalmente, o fisco efetuará o lançamento do crédito tributário, expressão que abrange o tributo e os acréscimos legais (multa e juros); - quer-se dizer com isso que os débitos a que se referem o art. 61, caput, e seu § 3º da Lei nº 9.430/1996 são os créditos tributários devidos à União e não somente o valor do tributo (principal). Os juros incidirão sobre o principal e a multa de ofício aplicada. É o que determina o citado § 3º; - portanto, a Lei nº 9.430/1996 dispôs de modo diverso do § 1º do art. 161 do CTN e expressamente mandou aplicar aos créditos tributários da União a “taxa a que se refere o § 3º do art. 5º, a partir do primeiro dia do mês subseqüente ao vencimento do prazo até o mês anterior ao do pagamento e de um por cento no mês de pagamento”, que é a taxa SELIC; Fl. 4303DF CARF MF Processo nº 16095.000603/2007-14 Acórdão n.º 9101-002.538 CSRF-T1 Fl. 23 22 - assim, consoante as disposições acima mencionadas, nada há que afaste a incidência da taxa Selic sobre débitos de qualquer natureza devidos à União, o que inclui a multa de ofício; - nesse sentido, a jurisprudência do CARF (ementas transcritas); - logo, resta correta a aplicação dos juros de mora, com base na taxa Selic, sobre a multa de ofício; DO PEDIDO - em face do exposto, a União (Fazenda Nacional) requer seja negado provimento ao recurso especial interposto pelo recorrente. Os autos seguiram então para a CSRF para o julgamento do recurso especial. É o relatório. Fl. 4304DF CARF MF Processo nº 16095.000603/2007-14 Acórdão n.º 9101-002.538 CSRF-T1 Fl. 24 23 Voto Conselheiro Rafael Vidal de Araujo, Relator. PRELIMINAR DE ARGUIÇÃO DE IMPEDIMENTO Em razão da argüição de impedimento aduzida pelo patrono da contribuinte por ocasião da sustentação oral ocorrida na sessão de julgamento, ao argumento de que nós, Conselheiros representantes da Fazenda Nacional, estaríamos impedidos de atuar no presente julgamento, faz-se necessário juntar-se aos autos a presente manifestação, nos termos do art. 44 do Anexo II do Regimento Interno do CARF - RICARF, aprovado pela Portaria MF nº 343, de 2015, haja vista que não reconheço tal impedimento. A argüição foi motivada pela publicação da Medida Provisória nº 765, de 29 de dezembro de 2015, cujo art. 5º prevê um Bônus de Eficiência e Produtividade na Atividade Tributária e Aduaneira, com o objetivo de incrementar a produtividade nas áreas de atuação dos ocupantes dos cargos de Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil e de Analista- Tributário da Receita Federal do Brasil, nos seguintes termos: Art. 5 o Ficam instituídos o Programa de Produtividade da Receita Federal do Brasil e o Bônus de Eficiência e Produtividade na Atividade Tributária e Aduaneira, com o objetivo de incrementar a produtividade nas áreas de atuação dos ocupantes dos cargos de Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil e de Analista- Tributário da Receita Federal do Brasil. § 1 o O Programa de que trata o caput será gerido pelo Comitê Gestor do Programa de Produtividade da Receita Federal do Brasil, composto por representantes do Ministério da Fazenda, do Ministério do Planejamento, Desenvolvimento e Gestão e da Casa Civil da Presidência da República, nos termos a serem definidos em ato do Poder Executivo federal. § 2 o O valor global do Bônus de Eficiência e Produtividade na Atividade Tributária e Aduaneira será definido pelo Índice de Eficiência Institucional, mensurado por meio de indicadores de desempenho e metas estabelecidos nos objetivos ou no planejamento estratégico da Secretaria da Receita Federal do Brasil. § 3 o Ato do Comitê Gestor do Programa de Produtividade da Receita Federal do Brasil será editado até 1 o de março de 2017, o qual estabelecerá a forma de gestão do programa e a metodologia para a mensuração da produtividade global da Secretaria da Receita Federal do Brasil e fixará o Índice de Eficiência Institucional. Fl. 4305DF CARF MF Processo nº 16095.000603/2007-14 Acórdão n.º 9101-002.538 CSRF-T1 Fl. 25 24 § 4 o A base de cálculo do valor global do Bônus de Eficiência e Produtividade na Atividade Tributária e Aduaneira será composta pelo valor total arrecadado pelas seguintes fontes integrantes do Fundo Especial de Desenvolvimento e Aperfeiçoamento das Atividades de Fiscalização - FUNDAF, instituído pelo Decreto-Lei n o 1.437, de 17 de dezembro de 1975: I - arrecadação de multas tributárias e aduaneiras incidentes sobre a receita de impostos, de taxas e de contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal do Brasil a que se refere o art. 4 o da Lei n o 7.711, de 22 de dezembro de 1988, inclusive por descumprimento de obrigações acessórias; e II - recursos advindos da alienação de bens apreendidos a que se refere o inciso I do § 5 o do art. 29 do Decreto-Lei n o 1.455, de 7 de abril de 1976. § 5 o O valor global do Bônus de Eficiência e Produtividade na Atividade Tributária e Aduaneira a ser distribuído aos beneficiários do Programa corresponde à multiplicação da base de cálculo do Bônus de Eficiência e Produtividade na Atividade Tributária e Aduaneira pelo Índice de Eficiência Institucional. § 6 o O valor global do Bônus de Eficiência e Produtividade na Atividade Tributária e Aduaneira não poderá ultrapassar o valor da base de cálculo de que trata o § 4 o . Em apertada síntese, foi alegado que, em decorrência do §4º do supracitado artigo prever que o bônus possui como base de cálculo, além do produto da alienação de bens objeto de pena de perdimento, o valor da arrecadação das multas tributárias e aduaneiras incidentes sobre a receita de tributos administrados pela Secretaria da Receita Federal do Brasil e aquelas exigidas em virtude do descumprimento de obrigações acessórias, e considerando que o CARF é o órgão competente para o julgamento de recursos versando sobre as multas que servirão como base de cálculo para o bônus, os resultados dos seus julgamentos deveriam repercutir no valor a ser pago aos Auditores-Fiscais e Analistas-Tributários, o que caracterizaria interesse econômico ou financeiro, direto ou indireto, fato que, por sua vez, impediria os Conselheiros representantes da Fazenda Nacional de atuarem no julgamento de recursos, nos termos do art. 42 do Anexo II do RICARF, ora colacionado: Art. 42. O conselheiro estará impedido de atuar no julgamento de recurso, em cujo processo tenha: I - atuado como autoridade lançadora ou praticado ato decisório monocrático; II - interesse econômico ou financeiro, direto ou indireto; e III - como parte, cônjuge, companheiro, parente consanguíneo ou afim até o 3º (terceiro) grau. § 1º Para efeitos do disposto no inciso II do caput, considera-se existir interesse econômico ou financeiro, direto ou indireto, nos Fl. 4306DF CARF MF Processo nº 16095.000603/2007-14 Acórdão n.º 9101-002.538 CSRF-T1 Fl. 26 25 casos em que o conselheiro representante dos contribuintes preste ou tenha prestado consultoria, assessoria, assistência jurídica ou contábil ou perceba remuneração do interessado, ou empresa do mesmo grupo econômico, sob qualquer título, no período compreendido entre o primeiro dia do fato gerador objeto do processo administrativo fiscal até a data da sessão em que for concluído o julgamento do recurso. § 2º As vedações de que trata o § 1º também são aplicáveis ao caso de conselheiro que faça ou tenha feito parte como empregado, sócio ou prestador de serviço, de escritório de advocacia que preste consultoria, assessoria, assistência jurídica ou contábil ao interessado, bem como tenha atuado como seu advogado, nos últimos cinco anos. (Redação dada pela Portaria MF nº 152, de 2016) § 3º O conselheiro estará impedido de atuar como relator em recurso de ofício, voluntário ou recurso especial em que tenha atuado, na decisão recorrida, como relator ou redator relativamente à matéria objeto do recurso. § 4º O impedimento previsto no inciso III do caput aplica-se também aos casos em que o conselheiro possua cônjuge, companheiro, parente consanguíneo ou afim até o 2º (segundo) grau que trabalhem ou sejam sócios do sujeito passivo ou que atuem no escritório do patrono do sujeito passivo, como sócio, empregado, colaborador ou associado. (Redação dada pela Portaria MF nº 152, de 2016) Ocorre que tal dispositivo só tem aplicação para os Conselheiros representantes dos Contribuintes, consoante o disposto no seu §1º. E, consoante a doutrina processual civil, as hipóteses de impedimento são objetivas, definidas a partir da presunção absoluta de parcialidade do julgador, de modo que se a hipótese não está prevista no diploma regulador do processo, não é possível constituí-la a partir de uma interpretação extensiva da norma. De toda a sorte, há uma razão para a hipótese regimental não alcançar os Conselheiros representantes da Fazenda Nacional. Essa diferença de tratamento reside nas conseqüências advindas da não observância ao próprio dispositivo. É que, para os Conselheiros representantes dos Contribuintes, nos termos do art. 45, inciso I, do Anexo II do RICARF, configurado o impedimento, se o Conselheiro argüido assim não se reconhecer, fica caracterizada hipótese de descumprimento ao Regimento Interno, configurando hipótese de perda de mandato. No entanto, para os Conselheiros representantes da Fazenda Nacional, o descumprimento acarreta ato de improbidade administrativa, nos termos dos incisos I e VIII do art. 9º da Lei nº 8.429, de 2 de junho de 1992, punível com a demissão, nos termos do art. 132 da Lei nº 8.112, de 1990. Fl. 4307DF CARF MF Processo nº 16095.000603/2007-14 Acórdão n.º 9101-002.538 CSRF-T1 Fl. 27 26 Nesse sentido, o Presidente do CARF, no âmbito da atribuições de exarar atos administrativos complementares ao Regimento Internos, nos termos do art. 3º, incisos IV, XI e §2º do Anexo I, bem como os incisos IV e XIII do art. 20 do Anexo II, todos do RICARF, editou a Portaria CARF nº 1, de 2017, ora transcrita: O PRESIDENTE DO CONSELHO ADMINISTRATIVO DE RECURSOS FISCAIS, no uso das atribuições que lhe conferem os incisos IV, XI e § 2º do art. 3º do Anexo I, bem como os incisos IV e XIII do art. 20 do Anexo II, todos do Regimento Interno do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais - RICARF, aprovado pela Portaria MF nº 343, de 09 de junho de 2015, em face de questionamentos suscitados por Conselheiros representantes da Fazenda Nacional diante do disposto no art. 5º da Medida Provisória nº 765, de 29 de dezembro de 2016, DECLARA: Art. 1º A hipótese de impedimento prevista no inciso II do art. 42 do Anexo II do RICARF aplica-se exclusivamente aos conselheiros da representação dos contribuintes dada a especificidade de que trata o § 1º do mesmo dispositivo. § 1º O interesse econômico ou financeiro, direto ou indireto, ocorre nos casos em que o conselheiro da representação dos contribuintes, em relação ao interessado ou empresa do mesmo grupo econômico: I - preste ou tenha prestado consultoria, assessoria, assistência jurídica ou contábil; ou II - perceba remuneração, sob qualquer título, no período compreendido entre o primeiro dia do fato gerador objeto do processo administrativo fiscal até a data da sessão em que for concluído o julgamento do recurso. § 2º Eventual enquadramento de conselheiro da representação da Fazenda Nacional nos casos de que trata este artigo tipificaria improbidade administrativa nos termos dos incisos I e VIII do art. 9º da Lei nº 8.429, de 02 de junho de 1992. Art. 2º Há impedimento do conselheiro da representação da Fazenda Nacional: I - na hipótese em que tenha atuado como autoridade lançadora, ou praticado ato decisório monocrático, nos termos do inciso I do art. 42 do Anexo II do RICARF; II - quando o interesse for presumido pelo vínculo de parentesco ou de afinidade, nos termos do inciso III do mesmo artigo; e III - na qualidade de relator, quando tiver atuado na condição de relator ou redator em decisão anterior. Art. 3º Esta Portaria será publicada no Boletim de Serviço do CARF. CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO Fl. 4308DF CARF MF Processo nº 16095.000603/2007-14 Acórdão n.º 9101-002.538 CSRF-T1 Fl. 28 27 Com efeito, o Regimento anterior ao atual, aprovado pela Portaria MF nº 256, de 2009, vigente ao tempo em que advogados podiam atuar como Conselheiros representantes dos Contribuintes, concomitantemente com a prática da advocacia, já dispunha: Art. 42. O conselheiro estará impedido de atuar no julgamento de recurso, em cujo processo tenha: I - atuado como autoridade lançadora ou praticado ato decisório monocrático; II - interesse econômico ou financeiro, direto ou indireto; III - como parte, cônjuge, companheiro, parentes consanguíneos ou afins até o terceiro grau; IV - participado do julgamento em primeira instância. Parágrafo único. Para os efeitos do inciso II, considera-se existir interesse econômico ou financeiro, direto ou indireto, nos casos em que o conselheiro representante dos contribuintes: I - preste consultoria, assessoria, assistência jurídica ou contábil ao interessado, ou dele perceba remuneração sob qualquer título, no período da instauração do processo administrativo fiscal e até a data da sessão em que for concluído o julgamento do recurso; e II - atue como advogado, firmando petições, em ação judicial cujo objeto, matéria, ou pedido seja idêntico ao do recurso em julgamento Ou seja, mesmo quando o Regimento não obrigava os representantes dos Contribuintes a se licenciar da Ordem dos Advogados do Brasil, o dispositivo já era direcionado aos Conselheiros representantes dos Contribuintes. Situação diferente ocorria em Regimentos anteriores, em que a redação do dispositivo que tratava do impedimento trazia em seu bojo, a título de parágrafo, uma complementação ao caput, usando a expressão “considera-se também”. A título exemplificativo, transcreve-se o que constava da Portaria MF nº 147, de 25 de junho de 2007: Art. 15. O conselheiro estará impedido de participar do julgamento de recurso, em cujo processo tenha: I - atuado como autoridade lançadora ou praticado ato decisório monocrático; II - interesse econômico ou financeiro, direto ou indireto; e III - cônjuge, companheiro ou parentes, consangüíneos ou afins, até o terceiro grau, como parte, , ou como advogado da parte. § 1º Para os efeitos deste artigo, considera-se também existir interesse econômico ou financeiro, direto ou indireto, nos casos em que o conselheiro: I - percebe ou percebeu remuneração do recorrente, de advogado, de sociedade de advogados, de consultoria ou assessoria que lhe preste assistência jurídica e/ou contábil, em caráter eventual ou permanente, qualquer que seja a razão ou o título da percepção, no período que medeia o início da ação fiscal e a data da sessão em que for concluído o julgamento do recurso; II - figure como representante ou mandatário, legal ou convencional, em ação judicial que tenha por fundamento ou pedido, no todo ou em parte, a mesma matéria que seja objeto do recurso em julgamento. § 2º O conselheiro representante da Fazenda Nacional estará impedido de atuar como relator em recurso no Conselho de Contribuintes quando tiver atuado como relator em instância inferior.(Negritamos) Fl. 4309DF CARF MF Processo nº 16095.000603/2007-14 Acórdão n.º 9101-002.538 CSRF-T1 Fl. 29 28 É importante destacar, ainda, que ao Processo Administrativo Fiscal aplica-se o Decreto nº 70.235, de 1972 e, somente em caráter subsidiário, a Lei nº 9.784, de 1999, cujo art. 69 traz disposição expressa nesse sentido: "Os processos administrativos específicos continuarão a reger-se por lei própria, aplicando-se-lhes apenas subsidiariamente os preceitos desta Lei." E o Decreto nº 70.235, de 1972, remete ao Regimento Interno do CARF, a disciplina do seu julgamento, nos termos do art. 37, verbis: Art. 37. O julgamento no Conselho Administrativo de Recursos Fiscais far-se-á conforme dispuser o regimento interno. Todavia, ainda que se entenda ser possível interpretação diversa aquela conferida por meio da Portaria CARF nº1, de 2017, é oportuno esclarecer que o bônus de eficiência, tal como regulamentado por meio da Portaria RFB nº 31, de 18 de janeiro de 2017, ainda que precariamente, posto que será submetido ao Comitê Gestor do Programa de Produtividade da Receita Federal do Brasil, composto por representantes do Ministério da Fazenda, do Ministério do Planejamento, Desenvolvimento e Gestão e da Casa Civil da Presidência da República, somente será devido se a Secretaria da Receita Federal do Brasil atingir as metas constantes do Anexo II. Para tanto, será necessário que os indicadores de 1 a 8, que não são atrelados à arrecadação, sejam positivos. Consoante a fórmula trazida no §2º do art. 2º, a arrecadação somente influenciará o fator de multiplicação F (Indicador 9), o qual, por sua vez, será multiplicado pela somatório de todos os demais indicadores, de onde se conclui que, se a soma não for positiva, ou, em outras palavras, se os demais indicadores de eficiência e produtividade não foram atingidos, o indicador representativo da arrecadação será multiplicado por “zero”, resultando, por conseguinte, em um bônus igual a zero. Entretanto, ainda que todos esses argumentos até então aduzidos estivessem superados, considera-se oportuno registrar que, na condição de julgador representante da Fazenda Nacional, entendo não estar impedido porque sempre me vi julgando de acordo com o melhor direito, pautado na imparcialidade que a própria condição de julgador me impõe. Nesse sentido, e com a devida vênia aos que aduziram o tal impedimento, entendo ser necessário colocar e analisar os cenários possíveis decorrentes da presente problemática: Pois bem, para levantamento desses cenários possíveis, devemos considerar que: (a) a multa lançada pode ser (i) indevida ou (ii ) devida e (b) no julgamento, essa multa pode ser (i) mantida ou (ii ) cancelada. Dessa forma, por análise combinatória, concluo que os cenários possíveis são: I. multa indevida mantida; II. multa indevida cancelada; III. multa devida mantida; e Fl. 4310DF CARF MF Processo nº 16095.000603/2007-14 Acórdão n.º 9101-002.538 CSRF-T1 Fl. 30 29 IV. multa devida cancelada. A seguir, analiso em separado cada um desses quatro possíveis cenários. O primeiro cenário, de multa indevida mantida, é justamente aquele que aparentemente tem apelo. Poder-se-ia pensar que o conselheiro julgaria como devida uma multa indevida para aumentar a base de cálculo do bônus e, assim, aumentar sua parcela no bônus futuramente devido. Entretanto, esse pensamento é equivocado porque não considera dois pontos essenciais: - a verdadeira natureza do julgamento administrativo, uma revisão de legalidade do lançamento, que é facultativa e sujeita à palavra final do Poder Judiciário; e - que a base de cálculo do bônus de eficiência não é a multa mantida administrativamente, mas sim a multa efetivamente devida, aceita, conformada e recolhida. Na verdade, todo crédito tributário mantido no âmbito do Processo Administrativo Fiscal, antes de ser recolhido, pode ser questionado no Poder Judiciário, em ação própria ou em sede de embargos à execução. E o Poder Judiciário é que tem a palavra final, é ele quem diz se a multa era efetivamente devida ou indevida. A palavra do Poder Judiciário é superior ao julgamento administrativo, podendo reformá-lo e, inclusive, dentro das regras legais e regimentais, vincular todos os julgamentos administrativos futuros. Nesse caso, se o Poder Judiciário efetivamente decidir que uma multa mantida no âmbito do Processo Administrativo Fiscal era indevida, não haverá qualquer possibilidade de seu valor influenciar a base de cálculo do bônus de eficiência. Ao contrário, essa situação ensejaria ônus da sucumbência. E o mais importante, esse diálogo com o Poder Judiciário sinaliza o critério a ser utilizado administrativamente em situações equivalentes. Portanto, como a multa administrativamente mantida e considerada indevida pelo Poder Judiciário não é a multa efetivamente recolhida, fica aqui afastada para esse primeiro cenário, a alegação de interesse indireto e, consequentemente, de impedimento do conselheiro fazendário. Passamos agora à análise do segundo cenário, de multa indevida cancelada. Ora, uma multa indevida e cancelada no âmbito do Processo Administrativo Fiscal, por óbvio não aumentaria a base de cálculo do Bônus de Produtividade, o que afasta também nesse cenário qualquer possibilidade de impedimento. O terceiro cenário, de multa devida mantida, é o que a sociedade espera da atuação do Estado, das autoridades tributárias e de todos os julgadores administrativos, sejam eles representantes da Fazenda Nacional, sejam eles representantes dos contribuintes: a aplicação correta da legislação. Todavia, nessa situação, para o caso de o sujeito passivo entender que a multa seria por acaso indevida, caberia a discussão junto ao Poder Judiciário, o que torna aqui aplicáveis todas as explicações já apresentadas para o primeiro cenário. Portanto, também não se pode alegar que, nesse cenário, falar-se-ia de parcialidade e consequentemente de impedimento. Fl. 4311DF CARF MF Processo nº 16095.000603/2007-14 Acórdão n.º 9101-002.538 CSRF-T1 Fl. 31 30 Por fim, o quarto cenário, de multa devida cancelada, é o cenário que toda a sociedade quer evitar. Uma multa que pudesse ser considerada devida pelo Poder Judiciário, em face da legislação, e que fosse, entretanto, cancelada no âmbito administrativo caracteriza crédito tributário teoricamente devido, porém definitivamente perdido, porque, nesse caso, a decisão administrativa (ainda que equivocada) é definitiva, por não ter a União legitimidade para recorrer ao Poder Judiciário contra decisão administrativa, salvo que seja provada má-fé, por corrupção. Esse cenário, sim, é desencorajado pelo bônus de eficiência. Mas esse cenário é ilegal, além de não interessar à sociedade e, conseqüentemente, ao Estado, aos bons contribuintes ou até mesmo aos conselheiros. Na verdade, esse cenário somente interessaria ao sonegador e àqueles que viessem a lucrar com a sonegação perpetrada. Aliás, situações relacionadas a esse cenário foram apontadas - pelo que se depreende do que foi publicado na imprensa ao longo dos anos de 2015 e 2016 - na chamada operação "Zelotes". Ora, não se pode dizer que um mecanismo que inibe o erro e a corrupção venha a ser motivo de impedimento de atuação do conselheiro. Portanto, afasta-se aqui, para esse cenário, também, a possibilidade de impedimento. Enfim, para todos os cenários possíveis: - a multa é devida ou indevida em face da legislação e não da vontade do conselheiro; e - independentemente de sua vontade, nenhuma multa que o interessado considere indevida será recolhida sem que a ele seja assegurada a possibilidade de discussão junto ao Poder Judiciário. Pelo que se encontra exposto acima, resta claro que não há interesse do conselheiro, seja direto ou indireto, na multa por ele julgada. Confirmando a conclusão acima, cabe olhar mais uma vez para o passado e perquirir como aqueles que nos antecederam analisaram a situação sobre a qual agora nos debruçamos. Isso porque a presente situação é ontologicamente idêntica àquela que vigiu por mais de uma década nos Conselhos de Contribuintes, entre o início de 1989 e meados de 1999, quando a remuneração dos então Auditores-Fiscais do Tesouro Nacional era composta pela RAV - Remuneração Adicional Variável. A RAV, instituída pela Lei n° 7.711, de 1988, era calculada sobre o produto da arrecadação de multas em função da eficiência individual e plural da atividade fiscal. O valor dessa RAV foi limitado, inicialmente, ao valor do soldo do Almirante de Esquadra e, posteriormente, a 8 (oito) vezes o valor máximo do vencimento do Auditor-Fiscal e o valor da RAV devida aos conselheiros era o valor médio devido aos demais Auditores-Fiscais. Ora, em tudo a RAV se assemelhava ao atual Bônus de Eficiência: - a base era a mesma (produto de multas arrecadadas); Fl. 4312DF CARF MF Processo nº 16095.000603/2007-14 Acórdão n.º 9101-002.538 CSRF-T1 Fl. 32 31 - o critério era o mesmo (eficiência da atividade fiscal); - os limites eram equivalentes, valores máximos de soldos ou vencimentos (atualmente o limite é o vencimento de Ministro do Supremo Tribunal Federal); e - o Regimento Interno vigente à época tinha dispositivo de impedimento equivalente. Entretanto, durante todo o período da RAV, nunca foi sequer apontado um caso concreto de parcialidade por interesse direto ou indireto, nem discutido o impedimento dos conselheiros representantes da Fazenda Nacional, em função dessa remuneração. No entendimento deste conselheiro, a inexistência desse questionamento se deve ao fato de os que nos antecederam terem feito a análise de cenários aqui apresentados e visualizado a inocorrência de interesse direto ou indireto dos conselheiros na multa em julgamento. Mais do que isso, não há registro, durante esse período, de aumento de multas indevidas mantidas administrativamente. Portanto, a história confirma a análise aqui realizada e corrobora a inexistência de qualquer interesse direto ou indireto do conselheiro fazendário na multa em julgamento. Aliás, se fosse possível inferir tal interesse, caberia arguir impedimento em qualquer julgamento acerca de exigências de crédito tributário promovido por funcionários públicos, quer em sede de processo administrativo ou judicial, vez que os tributos arrecadados são a principal fonte de recursos a assegurar a remuneração dos servidores públicos. Ainda, a título de reforço, cumpre fazer referência a outros tribunais administrativos que, em 22 Estados Membros da Federação, também remuneram seus agentes com base na eficiência da fiscalização e arrecadação tributárias, sem que isso implique impedimento para o julgamento administrativo dos lançamentos de ofício. Nesse sentido, convém trazer à tona o modelo do Estado de Pernambuco, onde se tem um Tribunal Administrativo autônomo, composto por julgadores concursados especificamente para tal fim, ou seja, sequer há paridade nos termos do CARF e, a despeito disso, não há diferença entre Auditor-Fiscal e Julgador, pois ambos os cargos recebem, entre outros valores, um bônus de 30% da arrecadação de multas (dividido por todos os auditores e julgadores, incluindo aposentadorias e pensões). Por esses motivos não me declaro impedido. Fl. 4313DF CARF MF Processo nº 16095.000603/2007-14 Acórdão n.º 9101-002.538 CSRF-T1 Fl. 33 32 Voto vencido no conhecimento parcial Conselheiro Rafael Vidal de Araujo, Relator. Inicialmente, faz-se necessária a apreciação de um aspecto do recurso especial, interposto pela contribuinte, a respeito do qual se calou o despacho que examinou a admissibilidade da peça recursal. Conforme já foi exposto no relatório, a primeira matéria questionada no recurso especial diz respeito à "normalidade, usualidade e necessidade das despesas de remuneração das debêntures" e à "efetiva comprovação quanto à relação com a atividade da recorrente". Discorrendo sobre o assunto, a recorrente defende que o acórdão recorrido teria dado à legislação aplicável à matéria uma interpretação diferente da que foi adotada nos Acórdãos nº 101-97.021 e nº 1101-000.889. Basicamente, os acórdãos apontados como paradigma não consideram, ao contrário do acórdão recorrido, que a remuneração de debêntures com base apenas em um elevado percentual dos lucros da empresa emitente e a subscrição somente por pessoas relacionadas à pessoa jurídica representem impedimento à dedutibilidade das despesas decorrentes dos pagamentos feitos aos debenturistas. Assim, pede a recorrente que tal entendimento seja aplicado ao seu caso concreto, já que as debêntures de sua emissão, subscritas apenas por seus sócios, passaram a ser remuneradas, a partir de julho de 2001, com base em 97% do resultado positivo, ajustado pela exclusão dos rendimentos de participações societárias de caráter permanente. Entre 02/12/1999 (data de emissão das debêntures) e 30/07/2001 (data da alteração do critério de remuneração), os papéis eram remunerados pelo IGPM + 6% a.a.. Exposta tal tese, a recorrente passa a defender, na hipótese da impossibilidade de seu acatamento, a aplicação de uma metodologia alternativa, segundo a qual pelo menos o critério adotado até julho de 2001 deveria ser aceito pelo Fisco e limitar a glosa imposta pela Fiscalização. Aduz o recurso especial: "E não é só. Na pior e na improvável hipótese de não se reconhecer o percentual de 97% do lucro ajustado como válido, o que se admite apenas para argumentar, deve ser reconhecida a divergência e acatada a possibilidade de dedução das despesas com base no critério anterior (IGPM + 6% de juros a.a). É preciso assentar que, na origem de ambos os processos, relativos aos acórdãos paradigma e ora recorrido, a fiscalização, fundamentou a glosa das despesas na mudança de critério da remuneração das debêntures, isto é, considerou válida, pelo menos, a despesa reconhecida pela Recorrente, correspondente ao IGPM + 6% a.a.." Observa-se, portanto, que dentro do item III.1 de seu recurso especial ("Da normalidade, usualidade e necessidade das despesas de remuneração das debêntures e da efetiva comprovação quanto à relação com a atividade da recorrente"), a contribuinte na verdade alega a existência de duas divergências jurisprudenciais diferentes. Fl. 4314DF CARF MF Processo nº 16095.000603/2007-14 Acórdão n.º 9101-002.538 CSRF-T1 Fl. 34 33 A primeira delas diz respeito à dedutibilidade das despesas com pagamento da remuneração de debêntures nos moldes adotados pela contribuinte (subscrição somente pelos acionistas da pessoa jurídica e remuneração baseada em um alto percentual dos resultados). Quanto a este tema, o despacho de exame de admissibilidade do recurso concluiu pela comprovação da existência de divergência jurisprudencial entre o acórdão recorrido e os paradigmas nº 101-97.021 e nº 1101-000.889, dando seguimento ao recurso relativamente à matéria. Já a segunda divergência jurisprudencial arguida pela recorrente diz respeito à tese subsidiária de que, se o entendimento da Câmara Superior de Recursos Fiscais não for pela total dedutibilidade das despesas oriundas da remuneração das debêntures e consequente reversão total das glosas operadas pela Fiscalização, que pelo menos só seja mantida a glosa daquilo que ultrapassar o critério adotado até julho de 2001, qual seja o IGPM + 6% a.a.. Tal matéria não foi objeto de apreciação pelo despacho que examinou a admissibilidade do recurso especial, razão pela qual o conhecimento do tema deve ser analisado neste voto. A recorrente alega que o acórdão recorrido, ao concluir pela manutenção total da glosa determinada pela Fiscalização, teria entrado em divergência com o Acórdão nº 101- 97.021. Registre-se que este acórdão apreciou exatamente a mesma infração que provocou a autuação objeto dos presentes autos, mas em relação aos efeitos tributários observados no ano- calendário de 2001. Ocorre que tal julgado só se presta à comprovação de divergência jurisprudencial à luz da tese inicialmente defendida pela recorrente: pedido de reversão total das glosas constantes dos autos de infração em virtude do reconhecimento da dedutibilidade das despesas de pagamento de remuneração das debêntures. Tanto é assim que o mesmo acórdão paradigma foi indicado em relação à primeira tese e efetivamente se prestou a demonstrar a existência de divergência jurisprudencial. No que diz respeito à tese subsidiária defendida pela contribuinte, qual seja a possibilidade de glosa parcial das despesas registradas, somente no que ultrapassar um limite dito aceitável (critério de remuneração adotado até 30/07/2001, de IGPM + 6% a.a.), o acórdão apontado como paradigma não se pronuncia. No intuito de comprovar a alegada divergência jurisprudencial, a recorrente transcreve os seguintes trechos do voto condutor do acórdão paradigma: "Da análise dos autos, retroagindo aos últimos 6 (seis) anos-calendário 1995 a 2000 - a média ponderada da remuneração das debêntures (IGPM + 6%a.a.) - diga-se de passagem, não questionada pela fiscaliza ção (...)" "Se levarmos em consideração a remuneração das debêntures praticada no mercado (IGPM + 6%, NTN-C e 100 do CDI), para os anos-calendário poseriores - 2002 a 2005 - (fl. 654 dos autos), verifica-se que a Recorrente teve uma despesa com remuneração muito menor se com para com a remuneração atrelada aos títulos do governo (NTN-C)." (negritos no recurso especial) Fl. 4315DF CARF MF Processo nº 16095.000603/2007-14 Acórdão n.º 9101-002.538 CSRF-T1 Fl. 35 34 Da análise dos excertos reproduzidos, constata-se a ausência de qualquer menção ao cabimento de algum procedimento de glosa parcial de despesas tidas como não dedutíveis, respeitando-se um patamar que se entendesse como razoável. Conforme já foi mencionado, a conclusão do Acórdão n º 101-97.021 foi pela dedutibilidade das despesas decorrentes do pagamento de remuneração das debêntures emitidas pela recorrente em fevereiro de 1999, após a alteração do critério de remuneração operacionalizado em julho de 2001. Tanto é assim que o acórdão foi utilizado com êxito na comprovação da existência de divergência no que concerne à primeira matéria contestada pela contribuinte em seu recurso especial. O trecho do voto condutor daquela decisão, reproduzido pela recorrente, somente afirma, de maneira acessória, que o critério adotado até 30/07/2001 não foi questionado pela Fiscalização. Tal afirmação configura simples obter dictum, instrumento de retórica manejado pelo I. Relator sem a produção de efeitos decisórios. O fato de o critério utilizado até meados de 2001 não ter sido questionado pela Fiscalização obviamente não conduz à conclusão de que o critério adotado após este período não tinha o condão de provocar a indedutibilidade das despesas relacionadas ao pagamento da remuneração das debêntures. Assim sendo, em relação à matéria questionada pela recorrente de forma subsidiária dentro do tópico "III.1 - "Da normalidade, usualidade e necessidade das despesas de remuneração das debêntures e da efetiva comprovação quanto à relação com a atividade da recorrente", ou seja, a possibilidade de reconhecimento parcial da dedutibilidade das despesas de pagamento de remuneração de debêntures, até um limite considerado aceitável, considero que não foi comprovada a divergência jurisprudencial arguida, não tendo sido cumprido o requisito previsto no art. 67, caput e § 6º, do Anexo II da Portaria MF nº 343, de 09/06/2015, que aprova o Regimento Interno do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais - RICARF/2015 (art. 67, caput e § 4º, do Anexo II do RICARF/2009). NÃO CONHEÇO, portanto, do recurso especial da contribuinte no que atine a tal matéria. Registre-se que a PGFN, provavelmente influenciada pelo fato de a admissibilidade da matéria referente à glosa parcial das despesas de pagamentos de remuneração de debêntures não ter sido mencionada no despacho de exame de admissibilidade do recurso especial, também não abordou o assunto em suas contrarrazões. Todavia, como a conclusão alcançada neste voto é pelo não conhecimento da matéria, reputo dispensável a devolução dos autos para que seja oferecida à PGFN a oportunidade de contrarrazoar o tema específico. Como o oferecimento de tais contrarrazões não alteraria a conclusão aqui exposta, deixo de devolver o processo à Câmara a quo em homenagem aos princípios da economia e da celeridade processuais. De toda forma, se eu restar vencido no que diz respeito ao não conhecimento da matéria que deixou de ser apreciada em sede de despacho de admissibilidade, sugiro o encaminhamento dos autos, por meio de Resolução, para o oferecimento de contrarrazões pela PGFN, como forma de garantir a inocorrência de cerceamento de sua defesa. No que toca às demais matérias, o despacho que examinou a admissibilidade do recurso interposto pela contribuinte concluiu que, de um total de oito temas contestados, em relação a quatro foram cumpridos os requisitos de admissibilidade do recurso especial, fixados pelo art. 67 do Anexo II do RICARF/2015. As matérias que provocaram o seguimento do recurso foram: "Da normalidade, usualidade e necessidade das despesas de remuneração das Fl. 4316DF CARF MF Processo nº 16095.000603/2007-14 Acórdão n.º 9101-002.538 CSRF-T1 Fl. 36 35 debêntures e da efetiva comprovação quanto à relação com a atividade da recorrente", "Da ilegalidade da glosa de despesas na apuração da CSLL", "Da necessidade de compensação do IR/Fonte recolhido pela recorrente" e "Da ilegalidade da cobrança de juros sobre a multa". Não tendo sido apresentadas pela PGFN, por ocasião da exposição de suas contrarrazões, alegações preliminares de não conhecimento da peça recursal interposta pela contribuinte, adoto as razões expostas no aludido despacho para CONHECER do recurso especial em relação às quatro matérias admitidas (e somente elas), passando à análise de seu mérito. Fl. 4317DF CARF MF Processo nº 16095.000603/2007-14 Acórdão n.º 9101-002.538 CSRF-T1 Fl. 37 36 Voto vencedor no mérito, exceto quanto ao IR/Fonte (item 3) Conselheiro Rafael Vidal de Araujo, Relator. As matérias serão analisadas em uma ordem que respeite a relação de dependência existente entre elas. Por tratar-se do tema principal do debate travado nos autos, a questão da necessidade das despesas de remuneração das debêntures emitidas pela recorrente será abordada primeiro. Em seguida serão analisados, sucessivamente, os temas concernentes à ilegalidade da glosa de despesas desnecessárias da base de cálculo da CSLL, à necessidade de compensação do IR/Fonte recolhido pela recorrente e à ilegalidade da incidência de juros de mora sobre a multa de ofício. 1) Da normalidade, usualidade e necessidade das despesas de remuneração das debêntures e da efetiva comprovação quanto à relação com a atividade da Recorrente A contribuinte JS ADMINISTRAÇÃO DE RECURSOS S/A foi autuada porque a autoridade tributária que a fiscalizou entendeu que foram indevidamente deduzidas, na apuração do IRPJ e da CSLL referentes aos anos-calendário de 2002, 2003, 2004 e 2005, despesas decorrentes de remuneração de debêntures de sua emissão. A emissão das debêntures em questão se deu em 02/12/1999, por meio da lavratura de escritura particular. Foram emitidas 10.000 debêntures, cada uma com o valor nominal de R$170.000,00. A forma de remuneração inicialmente prevista para os papéis era de atualização monetária com base na variação do IGP-M mais juros de 6% a.a.. e sua data de vencimento foi definida como 02/12/2014. A possibilidade de subscrição das debêntures emitidas não foi aberta ao público em geral, ficando restrita às pessoas físicas dos dois únicos acionistas da contribuinte. Cada um dos acionistas subscreveu e integralizou 3.987 títulos, permanecendo os demais na carteira da contribuinte até seu cancelamento, ocorrido em 28/08/2001. A integralização das debêntures foi realizada por meio de compensação de créditos que os sócios possuíam junto à recorrente, decorrentes de debêntures anteriormente emitidas (em 1991) por empresas das quais a recorrente era sucessora. Em 30/07/2001, a recorrente alterou o critério de remuneração de suas debêntures, de IGP-M + 6% a.a. para 97% do resultado positivo de cada exercício social, ajustado pela exclusão dos rendimentos de participações societárias de caráter permanente. As remunerações pagas ao longo dos anos de 2002 a 2005 foram deduzidas pela contribuinte na apuração do seu lucro real e da sua base de cálculo da CSLL, relativos àqueles períodos. A Fiscalização discordou do procedimento adotado pela contribuinte, argumentando que a empresa não se sujeitaria a entregar 97% do seu resultado aos debenturistas caso estes não fossem seus próprios acionistas. Assim, argumentando que a operação teria visado exclusivamente a redução da carga tributária e que as despesas decorrentes do pagamento de remuneração das debêntures eram desnecessárias e, portanto, indedutíveis (art. 299 do Decreto nº 3.000/1999 - Regulamento do Imposto de Renda - RIR), a Fiscalização efetuou os lançamentos tributários sob discussão nos presentes autos. Fl. 4318DF CARF MF Processo nº 16095.000603/2007-14 Acórdão n.º 9101-002.538 CSRF-T1 Fl. 38 37 O lançamento relativo às glosas das deduções consideradas indevidas foi mantido pelas decisões de primeira e segunda instâncias administrativas. Pois bem. Embora a matéria que a recorrente denominou de "Da necessidade de aplicação do princípio da especialidade" não tenha seguido para julgamento por esta Câmara Superior de Recursos Fiscais, em razão da não comprovação da existência de divergência jurisprudencial acerca do assunto, julgo relevante apreciar inicialmente um argumento que a recorrente ali apresenta, para fins de delimitação da análise que será empreendida acerca da principal matéria discutida nos autos. A recorrente alega que a dedutibilidade de despesas oriundas do pagamento de remuneração de debêntures é expressa e incondicionalmente prevista no inciso I do art. 462 do RIR/1999, cuja matriz legal encontra-se no art. 58 do Decreto-Lei nº 1.598/1977: Art. 462. Podem ser deduzidas do lucro líquido do período de apuração as participações nos lucros da pessoa jurídica (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 58): I - asseguradas a debêntures de sua emissão; II - atribuídas a seus empregados segundo normas gerais aplicáveis, sem discriminações, a todos que se encontrem na mesma situação, por dispositivo do estatuto ou contrato social, ou por deliberação da assembléia de acionistas ou sócios quotistas; III - atribuídas aos trabalhadores da empresa, nos termos da Medida Provisória nº 1.769-55, de 1999 (art. 359). Segundo a recorrente, a dedutibilidade das despesas de remuneração de debêntures não se submete a quaisquer verificações adicionais, já que o dispositivo que a prevê o faz de forma incondicional. Com base em tal tese, alega a recorrente que está equivocado o entendimento exposto pela autoridade tributária, que defende que tais despesas só seriam dedutíveis do lucro líquido se fossem necessárias à atividade da empresa e à manutenção da respectiva fonte produtora. Ainda segundo a tese da recorrente, as despesas oriundas do pagamento de remuneração de debêntures submeter-se-iam exclusivamente à regra do art. 462 do RIR/1999, afastando-se, nestes casos, a aplicação do art. 299 do mesmo Regulamento (que tem sua matriz no art. 47 da Lei nº 4.506/1964): Art. 299. São operacionais as despesas não computadas nos custos, necessárias à atividade da empresa e à manutenção da respectiva fonte produtora (Lei nº 4.506, de 1964, art. 47). §1º São necessárias as despesas pagas ou incorridas para a realização das transações ou operações exigidas pela atividade da empresa (Lei nº 4.506, de 1964, art. 47, §1º). §2º As despesas operacionais admitidas são as usuais ou normais no tipo de transações, operações ou atividades da empresa (Lei nº 4.506, de 1964, art. 47, §2º). §3º O disposto neste artigo aplica-se também às gratificações pagas aos empregados, seja qual for a designação que tiverem. Fl. 4319DF CARF MF Processo nº 16095.000603/2007-14 Acórdão n.º 9101-002.538 CSRF-T1 Fl. 39 38 No meu entender, entretanto, tal interpretação não é a mais adequada para o caso sob análise. Acredito que a regra insculpida no art. 58 do Decreto-Lei nº 1.598/1977 e reproduzida no art. 462 do RIR/1999 não se aplica a casos como o esquadrinhado nos presentes autos. E minha conclusão se baseia em motivos semelhantes aos expostos pelo i. ex- Conselheiro Marcus Vinicius Neder de Lima em declaração de voto constante do Acórdão nº 107-08.029, de 13/04/2005: "Na verdade, o Decreto-lei nº 1.598, de 1977, permitiu que, na determinação do lucro real da pessoa jurídica, fossem deduzidas (art. 58) as participações nos lucros atribuídas a debêntures de sua emissão. Na exposição de motivos desse Decreto-lei (citada no Parecer Normativo CST nº 99, DOU de 7/12/78), a justificativa do artigo 58 trazida pelo proponente do projeto é que: "26. A lei da sociedade por ações conceitua as participa ções como deduções no lucro líquido do exercício, pois do pon to de vista dos acionistas são despesas, que reduzem o montante do lucro que lhes cabe. Para a lei fiscal, todavia, somente são dedutíveis as participações atribuídas a empregados ... ou de debêntures de emissão da companhia (porque essa participação tem natureza de juros) ". A razão da autorização da dedução do lucro tributáv el das participações de debêntures é sua natureza de juros , tanto que sua tributação na fonte segue as regras aplicáveis as demais aplicações financeiras de renda fixa. Portanto, a possibilidade de dedução dessas participações, que se assemelham a juros, deve ser confrontada com o critério de sua necessidade em face dos objetivos sociais da empresa" (grifou-se) O eminente ex-Conselheiro lança mão da Exposição de Motivos do legislador para alcançar as razões que justificaram a edição do art. 58 da Decreto-Lei nº 1.598/1977. Dessa forma, verifica que o legislador foi motivado pela necessidade de se estabelecer, em relação às participações, um tratamento fiscal distinto daquele adotado pela legislação societária. Enquanto a lei societária encarava todas as participações como despesas, a norma tributária somente deveria considerar como dedutíveis as participações atribuídas a empregados e as asseguradas às debêntures de emissão da empresa. E o legislador expressamente indicou a razão da dedutibilidade fiscal das participações relativas às debêntures: sua natureza de juros. Prova de que a legislação fiscal encara as participações de debêntures como indissociáveis da remuneração sob a forma de juros é o fato de sua tributação na fonte seguir a mesma regra aplicável às demais aplicações de renda fixa, como muito bem apontou o ex-Conselheiro signatário da declaração de voto. Assim, em situações como a analisada nos presentes autos, em que as debêntures emitidas pela empresa não são remuneradas sob a forma de juros, mas apenas de participação nos resultados da emitente, não se justifica a dedutibilidade automática das remunerações de debêntures prevista no art. 58 do Decreto-Lei nº 1.598/1977 e no art. 462 do RIR/1999. Além disso, outra característica presente no caso concreto da recorrente, se analisada sob a luz da Exposição de Motivos do Decreto-Lei nº 1.598/1977, também leva à conclusão pela inaplicabilidade do art. 462 do RIR/1999. Fl. 4320DF CARF MF Processo nº 16095.000603/2007-14 Acórdão n.º 9101-002.538 CSRF-T1 Fl. 40 39 Na citada Exposição de Motivos, o legislador explica que a lei societária encara as participações como deduções do lucro líquido porque elas são, do ponto de vista dos acionistas, despesas que reduzem o montante do lucro que lhes cabe. Esta lógica, no entanto, não se aplica à situação concreta dos autos, uma vez que os sócios e os debenturistas da empresa são exatamente as mesmas pessoas. Os valores pagos pela empresa aos debenturistas não diminuem, na realidade, o montante final que será repassado aos sócios. O que os sócios veriam como redução de seu lucro, em uma situação em que os debenturistas fossem terceiros estranhos ao quadro societário da empresa, no caso examinado neste processo caberá aos próprios sócios, que apenas o receberão sob título diverso dos dividendos. Portanto, concluo que não procede a tese de que somente seria aplicável às participações de debêntures de emissão da recorrente a regra do art. 462 do RIR/1999. Quer seja pelo fato de que a remuneração de suas debêntures não se deu sob a forma de juros, quer seja pela perfeita identidade entre seus sócios e debenturistas, entendo que a dedutibilidade tributária dos valores pagos a título de remuneração de debêntures durante os anos-calendário de 2002 a 2005 deve ser realizada sob a luz dos critérios gerais de necessidade à atividade da empresa e à manutenção de sua fonte produtiva, nos termos previstos no art. 299 do RIR/1999. Definido o escopo da análise que será empreendida, importante se faz revisitar o que dispõe o art. 299 do RIR/1999, reproduzindo regra oriunda da Lei nº 4.506/1964. Segundo os mencionados diplomas legais, as despesas são consideradas operacionais (e, consequentemente, dedutíveis do lucro real), se forem necessárias à atividade da empresa e à manutenção da respectiva fonte produtora. Despesas necessárias, por sua vez, são aquelas relacionadas à realização de transações ou operações exigidas pela atividade a que a empresa se dedica. Por fim, fixa-se que as despesas operacionais admitidas para fins de dedutibilidade são aquelas que atendam os requisitos de usualidade e normalidade em relação ao tipo de transações, operações ou atividades praticadas pela empresa. O Parecer Normativo CST nº 32/1981 fez, a partir da legislação mencionada, a seguinte análise acerca dos conceitos de despesas necessárias, usuais e normais: 4. Segundo o conceito legal transcrito, o gasto é necessário quando essencial a qualquer transação ou operação exigida pela exploração das atividades, principais ou acessórias, que estejam vinculadas com as fontes produtoras de rendimentos. 5. Por outro lado, despesa normal é aquela que se verifica comumente no tipo de operação ou transação efetuadas e que, na realização do negócio, se apresenta de forma usual, costumeira ou ordinária. O requisito de usualidade deve ser interpretado na acepção de habitual na espécie de negócio. A recorrente argumenta que as despesas decorrentes do pagamento de remuneração das debêntures de sua emissão seriam dedutíveis por satisfazerem os critérios de necessidade, usualidade e normalidade estabelecidos no art. 299 daquele mesmo Regulamento. Antes de adentrarmos no exame acerca da procedência de tal alegação, registre-se que, como as debêntures de emissão da recorrente tiveram seu critério de remuneração alterado em 2001 e os autos de infração objeto deste processo administrativo Fl. 4321DF CARF MF Processo nº 16095.000603/2007-14 Acórdão n.º 9101-002.538 CSRF-T1 Fl. 41 40 dizem respeito aos anos-calendário de 2002 a 2005, somente será considerado na análise o critério adotado após a alteração promovida pela recorrente: 97% do resultado positivo de cada exercício social, ajustado pela exclusão dos rendimentos de participações societárias de caráter permanente. O critério de remuneração que a recorrente adotou entre dezembro de 1999 e julho de 2001 (IGP-M + 6% a.a.) é irrelevante para a análise que será desenvolvida. O único cenário em que se poderia atribuir relevância ao critério anterior seria na investigação acerca da eventual possibilidade de promoção de uma glosa parcial das despesas de remuneração de debêntures, em que fosse respeitado um "limite aceitável" para a dedutibilidade de tais despesas, conforme defendeu a contribuinte em seu recurso especial. Voltando à análise das características das despesas que a recorrente pretende dedutíveis, antecipo que não vislumbro sua necessidade, usualidade ou normalidade, pelas razões que passo a expor. Esclareço inicialmente que concordo com a recorrente quando ela defende a legalidade da sua operação de emissão de debêntures. Mas não é disso que trata a presente discussão. Como muito bem expôs a i. Conselheira Sandra Maria Faroni, ao relatar o Acórdão nº 101-94.986, de 19/05/2005, é o conjunto das características da operação, todas elas legais, que deve ser analisado para fins de verificação dos efeitos tributários cabíveis: "Não se trata, como aventado pela Recorrente, de restringir a dedutibilidade em razão de critérios como "ausência de pagamento de juros", "percentual de participação", "pagamento mediante créditos detidos pelos sócios em conta corrente", mas sim, de confrontar a operação praticada com os cânones de usualidade e normalidade, condições para apreciação da qualidade de "necessárias" das despesas. (...) Inegavelmente, a operação praticada não encontra vedação expressa na lei. Mas isso não significa que se trate de operação usual e normal, a respaldar a dedutibilidade da remuneração das debêntures emitidas. Não se discute que o empresário pode gerir seus negócios com inteira liberdade, inclusive sendo lícito e até desejável fazê-lo de forma a obter maior economia de tributos possível. Há, todavia, uma diferença entre atuações que objetivam os negócios empresariais e atuações que objetivam exclusivamente reduzir artificialmente a carga tributária. O direito do contribuinte de auto-organizar sua vida não é ilimitado. Os direitos de alguns sofrem limitações impostas pelos direitos de outrem. Atuando dentro da lei, o empresário é livre para gerir os seus negócios, mas não para gerir os negócios do Estado. A mais moderna corrente doutrinária entende que a ótica da análise não deve ser sob o ângulo da licitude ou ilicitude (a licitude é requisito prévio), mas sim, da oponibilidade ou inoponibilidade dos seus efeitos ao fisco. O conceito de legalidade a ser observado não tem sentido estrito de corresponder à conduta que esteja de acordo com os preceitos específicos da lei, mas sim um sentido amplo, de conduta que esteja de acordo com o Direito, que abrange, além da lei, os princípios jurídicos Assim, cada caso Fl. 4322DF CARF MF Processo nº 16095.000603/2007-14 Acórdão n.º 9101-002.538 CSRF-T1 Fl. 42 41 deve ser analisado com cuidado, para decidir sobre a oponibilidade ao fisco dos negócios formalizados. Dentro dessa ótica, se o negócio lícito, embora inusual, se apoiar em causas reais, em legítimos propósitos negociais, contra ele o Fisco nada pode objetar. Todavia se adotada uma forma de negócio jurídico inusual, sem um real propósito negocial, mas visando apenas reduzir artificialmente a carga tributária, o Fisco a ele pode se opor." O voto delineia muito bem a discussão travada também nos presentes autos. O fato de uma despesa decorrer de uma operação legal, expressamente prevista na legislação, não autoriza automaticamente sua dedutibilidade tributária. A legalidade da operação é aferida à luz das legislações societária, civil e outras. A dedutibilidade submete-se às regras estabelecidas nas leis tributárias. Assim, para que determinada despesa seja dedutível do lucro real e da base de cálculo da CSLL, não basta que seja oriunda de uma operação legal. Como fixado pelo art. 299 do RIR/1999, a despesa é dedutível se for necessária às atividades e à produção da empresa. E o requisito da necessidade da despesa é verificada por meio de sua usualidade e normalidade. Em outras palavras, a licitude da operação não implica em automática oponibilidade de seus efeitos ao Fisco. Para operar efeitos tributários, mais do que a conformidade com a lei, a operação deve estar conforme o Direito. No caso examinado no presente processo, as seguintes características, analisadas em conjunto e confrontadas com as demais variáveis observadas, levam-me à conclusão pela desnecessidade das despesas decorrentes da operação praticada pela recorrente e, consequentemente, pela sua indedutibilidade: a) a remuneração das debêntures emitidas pela recorrente se deu exclusivamente com base em participação nos lucros da empresa, em um percentual elevadíssimo de 97% do resultado apurado; b) a possibilidade de subscrição e integralização das debêntures só foi aberta aos dois sócios da empresa; c) a integralização das debêntures subscritas foi realizada por meio de compensação com créditos que os sócios detinham contra a empresa (relativos a debêntures emitidas em 1991 e vencidas em 02/12/1999), não se verificando efetiva captação de recursos, que seria o objetivo primordial da emissão dos papéis. Ressalto novamente que nenhuma destas características é ilícita ou necessariamente implicaria, por si só, na indedutibilidade das despesas verificadas com a remuneração das debêntures. A conclusão pela indedutibilidade das despesas advém do "conjunto da obra", como se passa a demonstrar. A meu juízo, a cumulatividade das letras “a” e “b” já cria impeditivo, para fins fiscais. Tratando inicialmente da forma de remuneração das debêntures emitidas pela recorrente, registre-se que o art. 56 da Lei nº 6.404/1976 prevê a possibilidade de que este tipo Fl. 4323DF CARF MF Processo nº 16095.000603/2007-14 Acórdão n.º 9101-002.538 CSRF-T1 Fl. 43 42 de título de crédito seja remunerado com base em juros (fixos ou variáveis), participação no lucro da empresa emitente ou ainda prêmio de reembolso: Art. 56. A debênture poderá assegurar ao seu titular juros, fixos ou variáveis, participação no lucro da companhia e prêmio de reembolso. A lei efetivamente não prevê precedência entre as formas de remuneração ou obrigatoriedade de adoção de alguma delas em específico. A escolha é facultativa e pode ser ou não cumulativa. Ocorre que o fato de a remuneração de debêntures baseada exclusivamente na participação nos lucros da empresa ser legalmente prevista não implica necessariamente que ela seja usual e normal e, portanto, necessária às atividades da empresa emitente. Neste sentido, peço vênia para novamente colacionar trecho do voto lavrado pela i. Conselheira Sandra Maria Faroni no Acórdão nº 101-94.986, em que consta rica análise a respeito do posicionamento doutrinário acerca do tema: "É inegável que a lei faculta a remuneração das debê ntures mediante forma de participação nos lucros. Tal consta de dis posição literal da lei. Também não há vedação expressa na lei a que es sa forma de remuneração seja a única atribuída. Comentando a Lei das Sociedades por Ações, Roberto Barcellos de Magalhães, ao mencionar que as debêntures podem ter remuneração sob a forma de juros, participação nos lucros, prêmios de reembolso ou até correção monetária, registra que "são vantagens que poderão ser deferidas ao debenturista isolada ou cumulativamente, conforme estipulação constante da escritura de emissão e do certificado...". Não se pode, todavia, dizer que essa forma de remun eração seja "usual" e "normal". Pelo menos, pode-se afirmar tratar-se de aspecto controvertido. Falando sobre a Lei 6.404/76 (Nova Lei das S.A.), Amador Paes de Almeida registra: "Ponto altamente controvertido na nova Lei, e que, por isso mesmo, vem se constituindo em objeto de controvérsias, é a regra estabelecida no art. 56, que faculta participação nos lucros da companhia ao debenturista. Manifestando-se a respeito, assim se expressou a Federação do Comércio do Estado de São Paulo: 'A debênture é título característico de empréstimo, se ndo os juros e a correção monetária a remuneração a ela peculiar , não se justificando a concessão de vantagens adicionais, dada a natureza do negócio jurídico que origina seu lançamento. Lucro é remuneração de capital de risco e, salvo o caso especial das 'p artes beneficiárias', não deve ser estendido a outros tít ulos que não as ações. " José Edwaldo Tavares Borba, (in Direito Societário, 9ª edição, Renovar, Rio de Janeiro, p. 270) comenta: "A debênture, como título de renda fixa, deveria ofe recer sempre uma taxa determinada de juros. A atual lei, entretanto, alterando o sistema anterior, estabelece que 'a debênture poderá assegurar juros Fl. 4324DF CARF MF Processo nº 16095.000603/2007-14 Acórdão n.º 9101-002.538 CSRF-T1 Fl. 44 43 fixos ou variáveis, participação no lucro da companhia e prêmio de reembolso'. Criam-se, desse modo, alternativas várias para a empresa emitente, que poderá optar entre uma taxa certa de juros e uma taxa variável, ou, até mesmo, fazer depender o rendimento do título do lucro da empresa, dando-lhe caráter de mera participação. Essa flexibilidade não se afigura conveniente, uma vez que atenta contra a tradição brasileira, a qual, em matéria de títulos de crédito, sempre se fundou na certeza. Uma debênture cujo rendimento depende do desempenho da emitente não é uma verdade ira debênture e sua existência, sob o aspecto psicológi co, apresenta a desvantagem de esgarçar a consistência do título, descaracterizando-o ," Em nota de pé de página, o mesmo autor registra que Fernando Mendonça (in "Debêntures", Saraiva, São Paulo, 1988, p. 14) não aceita uma debênture sem juros, e assim desenvolve seu entendimento: "Há quem admita, em virtude dos termos da lei atual, que o rendimento da debênture possa consistir, tão somente, em participação no lucro. Não nos parece ser o melhor entendimento" (...) "Interpretação diversa, no sentido de se poder deixar de atribuir juros à debênture, levaria à descaracterização do título. Com efeito, debênture sem juro, com participação no lucro apena s, não teria a natureza de debênture, mas a de parte beneficiári a". Modesto Carvalhosa (in Comentários à Lei das Sociedades Anônimas, Saraiva, S.Paulo, pp. 532 e seguintes) leciona: "Lei n. 6.404, de 1976 A lei faculta a adoção de juros variáveis, além da participação nos lucros e prêmio de reembolso como forma de remuneração do capital debenturístico. Ao assim facultar, a lei não exige a cumulatividade de vantagens ou a alternatividade. O caráter facultativo permite a atribuição de outras vantagens remuneratórias complementares, que façam as debêntures atrativas e com melhor colocação no mercado. Fica então reafirmado o princípio da onerosidade e comercialidade da debênture, que não poderá deixar de oferecer vantagem pecuniária, compativelmente remuneratória do capital mutuado. ...................... ....., os juros fixos constituem a remuneração básica e indeclinável das debêntures, sendo as demais modali dades acessórias daqueles, como a participação nos lucros da companhia e/ou o prêmio de reembolso. ...................... Juros como remuneração necessária Fl. 4325DF CARF MF Processo nº 16095.000603/2007-14 Acórdão n.º 9101-002.538 CSRF-T1 Fl. 45 44 Os juros constituem, como referido, a forma necessá ria de remuneração dos recursos emprestados pelos debentur istas à companhia. Sendo a remuneração própria do capital. Os juros serão sempre devidos. Participação nos lucros não é substitutiva dos juro s, mas adicional A remuneração adicional de participação nos lucros da companhia emissora já estava prevista no Decreto-lei n° 718, de 1938, que admitia a emissão de debêntures com renda variável, ajustada à lucratividade da empresa. A menção a essa faculdade na lei vigente prende-se mais à diversidade de remuneração das debêntures adotada no direito norte- americano, cujos usos, no entanto, pouco têm que ver com o nosso sistema. As idéias fora de lugar ainda aí prevaleceram, como se percebe na canhestra redação do artigo, que dá a impressão de que a participação nos lucros poderia constituir remuneração substitutiva dos juros. Tal prática no direito norte-americano, ou seja, de substituição de juros por participação nos resultados das empresas, dá-se na reorganização de empresas insolventes (reorganization). Nesse caso, propõe a administração aos credores debenturísticos a substituição dos juros por uma remuneração advinda de lucros líquidos (net profits) ou de lucros líquidos do exercício (earned profits). Criam-se assim, para esses casos de empresas insolventes sujeitas à reorganization, planos substitutivos de falência pura e simples, os famosos incorr bonus (cumulative e nom cumulative incorr bonus). Pela razão mesma de surgirem no bônus de uma repactuação sempre dramática entre os credores debentirísticos e a empresa pré-falida, são também chamados Adjustment bonus. Entre nós, o instituto norte-americano assimilável é o participating bonus, que concede, além dos juros, a participação dos debenturistas nos lucros. A causa dessa dupla remuneração é óbvia, tanto aqui como lá, ou seja: visa atrair para a emissão dos títulos uma vantagem adicional, consistente na participação nos lucros sociais. Os participating bonus, com efeito, são a única modalidade que se pode admitir em nosso direito, em face do caráter oneroso e mercantil do empréstimo debenturístico, que não poderia sujeitar o tomador ao não recebimento de remuneração nos exercícios em que não houvesse lucros. A periodicidade da remuneração do capital integra a própria natureza do mútuo debenturístico, não se podendo admitir que a pretensão de recebê-los ficasse suspensa nos exercícios vários em que não houvesse ou fossem insuficientes os lucros apurados. Trata-se, pois, a participação nos lucros de remuneração adicional ou complementar àquela de juros periódicos. Críticas à participação nos lucros Fl. 4326DF CARF MF Processo nº 16095.000603/2007-14 Acórdão n.º 9101-002.538 CSRF-T1 Fl. 46 45 A inclusão na lei de emissão de debêntures com participação nos lucros da companhia, embora admitida no direito comparado, tem sido alvo de críticas. Argumentam tratar-se de empréstimo, sendo, portanto, a remuneração originada de lucros descara cterizadora do mútuo. Isto porque retiraria o requisito de cert eza da dívida. Comenta-se, outrossim, que tal cláusula remuneratór ia afastaria a liquidez do título, requisito essencial à sua cobra nça por via de execução, prevista no art. 596 do Código de Processo Civil. Haveria a descaracterização absoluta do título que, de cert eza, passaria a tornar-se de risco, à semelhança das ações represen tativas do capital da companhia. Vantagens da remuneração adicional em participação nos lucros Não há, mesmo, como admitir substitutivamente a rem uneração via lucros por aquela dos juros. Se assim fosse, es taria, com efeito, desfigurada a debêntures como título de dív ida comercial, líquida e certa. Ocorre que a lei ao facultar a participação no lucro da companhia o faz como prêmio, adicional, portanto, aos juros fixos estabelecidos. E o faz como substitutivo do prêmio representado pela concessão de juros variáveis ... ....................... A causa desse prêmio é a mesma dos juros variáveis, ou seja, sustentar as debêntures de determinada classe no mercado, promovendo assim sua valorização e a sua liquidez. Isto posto, fica evidente que a participação no lucro da companhia constitui vantagem adicional, não podendo substituir a remuneração pecuniária certa, representada pelos juros fixos." Como se vê, não obstante prevista em lei, não parece ser tão pacífico que a remuneração das debêntures sob forma exclusiva de participação no lucro seja normal. Embora, talvez, legal, não há evidências de que essa forma de remuneração seja usual. Inegavelmente, a operação praticada não encontra ve dação expressa na lei. Mas isso não significa que se trate de oper ação usual e normal, a respaldar a dedutibilidade da remuneração das deb êntures emitidas. " (grifou-se) Os doutrinadores citados são unânimes ao considerar que as debêntures, como títulos de renda fixa que são, sempre deveriam oferecer alguma remuneração baseada em juros fixos. A remuneração fundada apenas na participação nos lucros descaracteriza o mútuo que define a debênture, afastando suas certeza e liquidez. Assim, o título passa a ostentar características muito mais assemelhadas às de partes beneficiárias do que de debêntures propriamente ditas, fugindo da sua configuração normal. Ainda em relação à forma de remuneração eleita pela recorrente, há de se destacar a anormalidade e a inusualidade verificadas em uma situação em que a empresa abdica do absurdo percentual de 97% de seu lucro em favor de seus debenturistas. Fl. 4327DF CARF MF Processo nº 16095.000603/2007-14 Acórdão n.º 9101-002.538 CSRF-T1 Fl. 47 46 A recorrente defende que não há regra legal que preveja um percentual máximo de participação nos lucros que pudesse ser estipulado como remuneração de debêntures. Segundo sua tese, a adequação e a razoabilidade de determinado percentual de participação nos resultados de uma empresa só podem ser aferidas mediante sua comparação com os índices e taxas praticados no mercado, tanto para obtenção de crédito quanto para remuneração de investimentos financeiros. A despeito dos argumentos elencados pela recorrente, é evidente que causa perplexidade o fato de qualquer pessoa jurídica com fins lucrativos concordar em comprometer praticamente a totalidade de seu lucro (97%), ainda mais por um prazo tão longo quanto o de quinze anos (previsto na escritura de emissão das debêntures). Confrontado com tal aspecto, torna-se irrelevante o fato de a remuneração das debêntures ter ou não correspondido a índices de mercado. A prevalecerem as razões da recorrente, uma pessoa jurídica poderia abdicar mesmo de 100% de seu lucro, desde que comprovasse que os valores pagos a título de remuneração de debêntures ficara abaixo de outras formas de remuneração de capital encontradas no mercado. A emissão de debêntures nestes moldes levaria a uma absurda situação em que simplesmente deixaria de existir lucro tributável na pessoa jurídica. Tudo em nome da alegada liberdade negocial de que dispõem as pessoas jurídicas de direito privado. Analisando situação semelhante, o i. Conselheiro João Otávio Oppermann Thomé, designado como Redator do voto vencedor do Acórdão nº 1102-00.659, de 31/01/2012, assim se pronunciou a respeito do tema sob discussão: "Deste modo, conquanto também não tenha a lei tributária expressamente estabelecido limite ou condição à dedutibilidade das participações pagas a debenturistas, evidentemente não é o intuito da lei permitir, ou mesmo incentivar, por exemplo (e ainda que não seja o caso presente) que 100% dos lucros da empresa possam ser a eles destinados, posto que isto significaria simplesmente a extinção da tributação na pessoa jurídica, sendo desnecessário, neste sentido, que a lei expressamente faça tal ressalva. Do exposto, tenho como certo que as participações pagas a debêntures também tem de atender aos critérios de necessidade, usualidade, e normalidade, assim como todos os demais custos e despesas operacionais também têm de fazê-lo. Neste contexto, a emissão de debêntures sem previsão de juros, com remuneração atrelada unicamente aos lucros da empresa, em percentual de até 70% destes, oferecidas e subscritas exclusivamente pelos sócios da empresa, mediante a simples conversão de valores a eles devidos pela empresa, não é operação que se enquadre nos conceitos de usualidade, normalidade e necessidade." Foge à razoabilidade, portanto, a remuneração de debêntures baseada em participação nos lucros estabelecida em um percentual de tal magnitude que possibilite o esvaziamento da tributação na pessoa jurídica emitente dos papéis e desvirtue a vontade do legislador. Tal operação obviamente foge aos parâmetros de normalidade da atuação de qualquer empresa. Fl. 4328DF CARF MF Processo nº 16095.000603/2007-14 Acórdão n.º 9101-002.538 CSRF-T1 Fl. 48 47 Outras características anormais e inusuais do caso sob análise, já identificadas alhures, dizem respeito ao fato de os sócios da empresa serem os únicos debenturistas e à inexistência de efetivo ingresso de recursos na pessoa jurídica por ocasião da integralização dos papéis subscritos. A razão de existir das debêntures é a necessidade que empresas eventualmente possam ter de se capitalizar, de captar recursos financeiros, por qualquer que seja o motivo. No caso sob análise, pode-se concluir que tal captação de recursos não ocorreu. Na Ata da Assembleia Geral Extraordinária da recorrente, realizada em 30/11/1999, consta a seguinte passagem, localizada à e-fl. 687: "Os acionistas, Joseph Yacoub Safra e Moise Yacoub Safra, assumem a obrigação de subscrever e integralizar as novas debêntures no montante equivalente ao crédito do valor líquido correspondente às debêntures de emissão anterior que vencerão em 02 de dezembro de 1999, a tanto destinando o referido crédito." Apesar de a mesma ata prever, no item "j" da 2ª Deliberação, que a integralização das debêntures que seriam emitidas poderia se dar em moeda nacional ou em créditos, o próprio documento já determinou em seguida que a integralização da carga inicial dos títulos se daria exclusivamente pela compensação com créditos que os dois acionistas detinham contra a empresa, relativos a debêntures emitidas em 1991 e que venceriam em 02/12/1999. Não houve, assim, captação de novos recursos que justificassem a emissão das debêntures. Todas as 7.974 debêntures então emitidas e subscritas (3.987 por cada um dos dois acionistas) foram integralizadas com a utilização de créditos oriundos de remuneração/resgate relativos às primeiras debêntures. O que ocorreu de fato foi uma simples alteração da obrigação que a recorrente tinha com seus sócios: das debêntures emitidas em 1991 para as debêntures emitidas em 1999. Tratou-se de fato contábil comutativo, que altera a composição de elementos patrimoniais sem provocar alterações no Patrimônio Líquido da entidade. Portanto, quando se afirma que não houve efetivo ingresso de recursos por ocasião da subscrição e integralização das debêntures emitidas pela recorrente, não se trata de exigência de efetiva circulação monetária, em seu sentido físico, para o interior dos cofres da empresa. O que se verificou no caso foi a ausência de efetiva alteração quantitativa do patrimônio da pessoa jurídica. Tal fato comprova a desnecessidade da operação de emissão de debêntures pela recorrente. A simples existência de uma dívida relativa ao vencimento das debêntures emitidas em 1991 não obrigaria a sociedade ao seu imediato pagamento. Como restou demonstrado na Ata da Assembleia Geral Extraordinária de 30/11/1999, os mesmos dois sócios que eram os credores dos valores relativos às debêntures de 1991 deliberaram pela nova emissão das debêntures. Nada os impedia de deixar os recursos financeiros correspondentes aos seus créditos à disposição da empresa por um período maior. Os efeitos, para fins de captação de recursos, seriam exatamente os mesmos verificados no processo de emissão de debêntures levado a cabo pela recorrente em 1999. Fl. 4329DF CARF MF Processo nº 16095.000603/2007-14 Acórdão n.º 9101-002.538 CSRF-T1 Fl. 49 48 A transformação da dívida decorrente das debêntures emitidas em 1991 em nova dívida, relacionada aos títulos emitidos em 1999, somente seria mandatória se os beneficiários dos primeiros papéis fossem debenturistas distintos dos dois acionistas da recorrente. Nesta hipótese, diante da exigência dos primeiros debenturistas pelo efetivo pagamento de seus créditos e de uma eventual necessidade de não descapitalização da empresa, poder-se-ia justificar a efetiva necessidade de imediata captação de recursos por meio da emissão de debêntures. Mas não foi isso que se verificou no processo sob exame. Os sócios da recorrente optaram por converter a dívida referente aos primeiros títulos em novas debêntures e passar a receber a remuneração de 97% dos lucros apurados a partir de então (critério adotado a partir de julho de 2001). Poderiam ter simplesmente deixado em aberto por mais tempo o saldo dos créditos a que tinham direito e seguir recebendo os dividendos apurados a partir de então em seu patamar normal, sem a influência de uma dedução que reduzisse o lucro tributável e o total dos dividendos auferidos. Os efeitos financeiros para a empresa, no que atine aos recursos sobre os quais tinha disponibilidade, seriam praticamente os mesmos. É improcedente, portanto, o argumento de que a emissão das debêntures em 1999 foi necessária. Toda a operação foi desnecessária, assim como o foram as despesas dela decorrentes. Dentro dos parâmetros de usualidade e normalidade do mercado, uma pessoa jurídica jamais concordaria em abrir mão, pelo extenso prazo de quinze anos, da quase totalidade de seu lucro em favor de debenturistas. A forma de remuneração das debêntures só foi fixada, a partir de 30/07/2001, em 97% dos lucros da recorrente porque já se sabia que os únicos debenturistas eram (e continuariam a ser) os sócios da empresa. Aliás, toda a operação só foi realizada nos moldes verificados porque os papéis de investidor e de investida estavam nas mãos das mesmas duas pessoas físicas, sócios acionistas da recorrente. As pessoas que deliberaram pela alteração da forma de remuneração das debêntures são as mesmas que já figuravam como debenturistas. Está aí uma das principais provas da anormalidade e da inusualidade da operação. Na forma atípica em que foi concebido o negócio jurídico, verifica-se a criação de uma certa confusão patrimonial, uma vez que o lucro da empresa, mediante a dedução da despesa relativa à remuneração das debêntures, é quase integralmente transferido para as pessoas físicas dos próprios sócios, que deveriam receber dividendos pela detenção do capital social (rubrica não dedutível do lucro líquido). Assim, a empresa tem personalidade jurídica, possui patrimônio próprio, responde por seus atos, exerce a atividade prevista no objeto social, mas a maior parte do lucro não é dela, mas dos sócios pessoas físicas no papel de debenturistas. Tal configuração, obviamente, não gera prejuízos para a empresa ou para seus sócios/debenturistas, mas somente para o Fisco e para a sociedade. A forma eleita pelos sócios da recorrente para a emissão/remuneração das debêntures não lhes acarretava nenhuma perda, qualquer que fosse o resultado auferido no período de apuração. Caso houvesse prejuízo, a empresa ficaria dispensada de remunerar os sócios-debenturistas e estes não veriam seu empreendimento ser descapitalizado. Já na hipótese de lucro, a empresa deveria remunerar os sócios-debenturistas, mas reduziria seu lucro tributável a 3%, enquanto os sócios-debenturistas seriam remunerados com 97% do lucro Fl. 4330DF CARF MF Processo nº 16095.000603/2007-14 Acórdão n.º 9101-002.538 CSRF-T1 Fl. 50 49 auferido, devendo pagar o imposto de renda retido da fonte à alíquota de 20%, bem mais vantajosa do que a tributação que ocorreria sobre o lucro na pessoa jurídica (IRPJ de 15% mais 10% de adicional, além dos 9% de CSLL). Reitere-se que não se pretende aqui contestar a liberdade de que dispõem os empresários para administrar seus empreendimentos da forma que melhor lhes aprouver, direito garantido pelo ordenamento jurídico brasileiro. O que está em discussão são os efeitos tributários do negócio jurídico praticado pela recorrente e seus sócios. Nem todos os atos negociais, ainda que conformes à legislação, podem ser opostos ao Fisco para fins de redução da carga tributária. A este respeito, irretocáveis as colocações da i. Conselheira Sandra Maria Faroni constantes de trecho já reproduzido do voto condutor do Acórdão nº 101-94.986. Concordo integralmente com a nobre Conselheira quando diz que o direito do empresário de gerir seus negócios com inteira liberdade não é ilimitado, devendo respeitar os direitos de outrem. Mais do que estar de acordo com a lei, a conduta deve guardar conformidade com o Direito, em que se inserem os princípios jurídicos. Assim, um negócio lícito que se apóie em causas reais, em legítimos propósitos negociais, pode ser oposto ao Fisco. Já o negócio lícito desnecessário, sem real propósito negocial, que vise simplesmente a redução artificial da carga tributária, não obriga o Fisco a acatar os efeitos desejados pelo empresário. É justamente o que se verificou na operação esquadrinhada nos presentes autos. A emissão de debêntures pela recorrente, subscritas somente por seus sócios, integralizadas mediante compensação entre contas referentes a obrigações que a empresa tinha com estes e remuneradas exclusivamente com participação de 97% dos lucros auferidos, não pode ser considerada uma operação normal, usual ou necessária às atividades da empresa. A operação claramente foi projetada como uma forma de instrumentalizar a distribuição de dividendos da empresa por meio da criação artificial de despesas dedutíveis. O objetivo era trocar a tributação dos resultados na pessoa jurídica (34%, entre IRPJ e CSLL) pela incidência de 20% de imposto de renda retido em fonte sobre as remunerações pagas às pessoas físicas beneficiárias das debêntures, não por acaso os sócios da recorrente. A recorrente, sem incorrer realmente em despesa alguma, criou uma operação que lhe permitiu reduzir artificialmente seu lucro tributável em absurdos 97%. E a razão de não ter havido nenhuma despesa efetiva é que a participação nos lucros já estava assegurada às duas pessoas físicas que subscreveram as debêntures, por ser inerente à sua condição de sócios da empresa. Diante de tal análise, outra conclusão não se alcança senão a de que as despesas decorrentes do pagamento das debêntures emitidas pela contribuinte não podem ser consideradas normais, usuais ou necessárias às suas atividades. Não podem também, portanto, ser consideradas dedutíveis do lucro tributável. Também não houve inovação nos fundamentos do lançamento e nem desrespeito ao princípio da verdade material. Vale transcrever as seguintes conclusões manifestadas pela fiscalização no Termo de Verificação e Constatação, que é parte integrante do auto de infração: Fl. 4331DF CARF MF Processo nº 16095.000603/2007-14 Acórdão n.º 9101-002.538 CSRF-T1 Fl. 51 50 [...] o objetivo principal de uma companhia é auferir lucros aos seus acionistas, mas quando este lucro passa servir de remuneração a debêntures cujos próprios acionistas são os únicos beneficiários, fica evidenciado que tal operação serviu exclusivamente para reduzir a carga tributária, através da criação meramente liberal de despesas financeiras caracterizadas como não necessárias; Quanto ao pedido subsidiário, a situação não muda. Inicialmente, não se pode aplicar um índice referente a uma cláusula revogada, que já não mais existe no mundo jurídico. Também à época as características das debêntures já eram as mesmas, exceto pelo índice. E, quanto ao índice, a própria contribuinte informa que o critério do IGPM + 6% a.a. chegou a resultar num valor de 110% do lucro da PJ. Assim, qualquer dos dois critérios de participação de debenturistas por ela adotado levaria ao mesmo resultado, qual seja, a abusiva redução a "zero" (ou quase "zero") do lucro tributável da PJ por meio da dedução de elevados valores a título de participação de debenturistas, debenturistas esses que são também os únicos sócios da PJ. Dito de outro modo, se é certo que o critério de participação de debenturistas com base no IGPM + 6% a.a. não é, em si mesmo, abusivo, também é certo que esse critério, tomado e conjunto com outros fatos que aqui se verificaram, revelou-se abusivo. Realmente, como confessa a própria recorrente, tal critério reduziria a "zero" (ou quase "zero") o lucro tributável, tal como o critério de 97% do lucro. E isso ocorreria porque o IGPM + 6% a.a. remuneraria debêntures que somam a enorme quantia de R$ 1.348.780.000,00, títulos esses que têm como credores os próprios sócios da PJ, os quais tem interesse na redução da tributação do lucro da empresa. De toda forma, como a auditoria fiscal retratada nos presentes autos foi realizada no curso do ano-calendário de 2007, não haveria como fiscalizar aspectos relativos às despesas apropriadas durante os anos de 2001 e anteriores. Por isso os autos de infração não se aprofundaram na análise da repercussão do critério de remuneração adotado até 2001, embora fosse, também ele, caracterizador de distorção. Depois, não se pode dizer que a RFB, nos autos daquele processo, tenha convalidado este índice, e, ainda que o tivesse feito, isso não vincula este Conselho. Toda essa distorção, frisando mais uma vez, decorre do fato de o sócio financiar a pessoa jurídica não pela integralização de capital, mas como um terceiro debenturista. Os sócios/empreendedores criam a pessoa jurídica, mas a financiam como terceiros. Têm-se a apartação patrimonial que muitas vezes convêm, ao mesmo tempo em que há uma confusão patrimonial, porque o lucro da PJ passa a ser lucro dos sócios. Por isso, voto por NEGAR PROVIMENTO ao recurso especial da contribuinte no que se refere ao pedido de cancelamento das glosas de despesas relativas à remuneração de suas debêntures, indevidamente deduzidas do lucro real nos anos-calendário de 2002, 2003, 2004 e 2005. 2) Da ilegalidade da glosa de despesas na apuração da CSLL Fl. 4332DF CARF MF Processo nº 16095.000603/2007-14 Acórdão n.º 9101-002.538 CSRF-T1 Fl. 52 51 Quanto a essa divergência, a contribuinte alega que não há no ordenamento jurídico pátrio permissivo legal dirigido à formação da base de cálculo da CSLL estabelecendo a qualificação da despesa como normal, usual e necessária; e que não se pode aplicar uma regra específica do IRPJ (art. 299 do RIR/1999), no tocante à glosa de despesa, para realizar lançamento de CSLL. No tópico anterior ficou registrado que a possibilidade de remuneração de debêntures mediante participação nos lucros da empresa emitente desses títulos não poderia servir para um completo desvirtuamento dos princípios contábeis e das demais normas jurídicas (societárias e tributárias), fazendo com que os sócios sejam credores da PJ não pela conta do capital social (PL) mas pelo passivo exigível, como se fossem terceiros estranhos à sociedade, numa proporção em que praticamente todo o lucro tributável da pessoa jurídica é consumido pela dedução de uma despesa financeira que, na verdade, seria lucro a ser distribuído na forma de dividendos (não dedutível). É nesse contexto que deve ser colocada a questão da necessidade, usualidade e normalidade da despesa, como requisitos para a sua dedutibilidade. Não entendo que a regra do art. 57 da Lei nº 8.981/1995, ao estipular que "aplicam-se à Contribuição Social sobre o Lucro (Lei nº 7.689, de 1988) as mesmas normas de apuração e de pagamento estabelecidas para o imposto de renda das pessoas jurídicas", tenha produzido uma coincidência plena na base de cálculo desses dois tributos, porque esse próprio dispositivo, na seqüência do texto, mantém "a base de cálculo e as alíquotas previstas na legislação em vigor": Art. 57. Aplicam-se à Contribuição Social sobre o Lucro (Lei nº 7.689, de 1988) as mesmas normas de apuração e de pagamento estabelecidas para o imposto de renda das pessoas jurídicas, inclusive no que se refere ao disposto no art. 38, mantidas a base de cálculo e as alíquotas previstas na legislação em vigor , com as alterações introduzidas por esta Lei. (Redação dada pela Lei nº 9.065, de 1995) (g.n.) Não há dúvidas de que a lei prevê ajustes específicos (adições e exclusões) que não abrangem os dois tributos; de que nem todos os ajustes de um tributo serve ao outro. Pois se aquela norma houvesse de fato produzido uma coincidência plena entre as bases de cálculo do IRPJ e da CSLL, seria inteiramente descabido que normas posteriores a ela viessem estabelecer pontualmente, em determinadas situações, a equiparação. Por exemplo, o art. 60 do Decreto-lei nº 1.598/77 (base legal do art. 464 do RIR/99), estabeleceu que na determinação do lucro real devem ser adicionados os valores caracterizados como distribuição disfarçada de lucros. Então, se o art. 57 da Lei 8.981/95 houvesse equiparado as bases de cálculo do IRPJ e da CSLL, a partir de então a DDL também deveria ser adicionada à base de cálculo da CSLL, certo? Mas se isso fosse correto, porque então o art. 60 da Lei nº 9.532/97, abaixo transcrito, expressamente estabeleceria essa adição? Qual seria o sentido dessa nova norma legal promulgada em 1997 se, supostamente, desde 1995 já havia equiparação das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL determinada pelo art. 57? Fl. 4333DF CARF MF Processo nº 16095.000603/2007-14 Acórdão n.º 9101-002.538 CSRF-T1 Fl. 53 52 Art. 60. O valor dos lucros distribuídos disfarçadamente, de que tratam os arts. 60 a 62 do Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, com as alterações do art. 20 do Decreto-Lei nº 2.065, de 26 de outubro de 1983, serão, também, adicionados ao lucro líquido para efeito de determinação da base de cálculo da contribuição social sobre o lucro líquido. Ora, se há normas posteriores ao art. 57 da Lei 8.981/95 que vêm pontualmente determinando a adição de certos valores à base de cálculo da CSLL, valores esses que antes só eram adicionadas ao lucro real, é de se concluir inexoravelmente que o referido art. 57 não equiparou as bases de cálculo do IRPJ e da CSLL. Aliás, como dito acima, essa conclusão encontra amparo literal no próprio texto do art. 57 que expressamente dispõe que devem ser "mantidas a base de cálculo e as alíquotas previstas na legislação em vigor (...)". Por outro lado, deve-se ter em conta que o art. 13 da Lei nº 9.249/95, abaixo transcrito, determinou a adição das "despesas desnecessárias" à base de cálculo da CSLL. Art. 13. Para efeito de apuração do lucro real e da base de cálculo da contribuição social sobre o lucro líquido, são vedadas as seguintes deduções, independentemente do disposto no art. 47 da Lei nº 4.506, de 30 de novembro de 1964: [...] Veja que o art. 47 da Lei nº 4.506/1964 é o fundamento legal do art. 299 do RIR/1999. Ele dispõe exatamente sobre os requisitos da necessidade, usualidade e normalidade para a dedutibilidade das despesas. Assim, o texto legal acima transcrito evidencia claramente o vínculo entre a apuração da base cálculo da CSLL e os referidos requisitos para a dedutibilidade de despesas, do contrário não faria nenhum sentido a ressalva contida no texto legal. Concluo, desse modo, que as "despesas" em pauta também não são dedutíveis da base de cálculo da CSLL. Por fim, necessário tecer-se alguns comentários sobre o argumento segundo o qual a manutenção da exigência da CSLL com base no art. 13, caput, da Lei nº 9.249/95 não pode ser levada a cabo no julgamento do presente recurso especial uma vez que tal fundamento legal somente agora está sendo levantado, o que representa cerceamento do direito de defesa da recorrente. Bem, em primeiro lugar não é verdade que o art. 13, caput, da Lei nº 9.249/95 somente agora esteja sendo levantado como fundamento para a manutenção da exigência da CSLL. De fato, a Turma recorrida já havia expressamente feito alusão à norma em comento, conforme trecho a seguir transcrito do voto condutor do acórdão (e-fls. 3369/3370): O questionamento em relação à inexistência de base legal para a glosa das despesas em relação à CSLL não resiste a uma análise básica. Isso porque o art. 28, da Lei nº 9.430/96 deve ser analisado em conjunto com toda a legislação que trata da CSLL. Atente-se para o texto desse dispositivo, na redação à época dos períodos sob exame (destaque acrescido): Fl. 4334DF CARF MF Processo nº 16095.000603/2007-14 Acórdão n.º 9101-002.538 CSRF-T1 Fl. 54 53 Art. 28. Aplicam-se à apuração da base de cálculo e ao pagamento da contribuição social sobre o lucro líquido as normas da legislação vigente e as correspondentes aos arts. 1º a 3º, 5º a 14, 17 a 24, 26, 55 e 71, desta Lei. Verifica-se que o dispositivo remete às normas da legislação vigente e não apenas aos dispositivos expressamente mencionados. O alcance do texto vai muito além do que deseja crer a recorrente. Sob esse prisma, veja-se o art. 13, da Lei nº 9.249/95 (destaques acrescidos): Art. 13. Para efeito de apuração do lucro real e da base de cálculo da contribuição social sobre o lucro líquido, são vedadas as seguintes deduções, independentemente do disposto no art. 47 da Lei nº 4.506, de 30 de novembro de 1964: [.......] (...) Ademais, a própria recorrente transcreveu em sua peça recursal parte do trecho do voto condutor acima reproduzido, inclusive com a citação ao art. 13 da Lei nº 9.249/95 (vide e-fls. 3737/3738). Isso posto, não é verídica a afirmação de que só agora, no presente voto, o art. 13 da Lei nº 9.249/95 esteja sendo suscitado como fundamento legal para a exigência da CSLL. Em segundo lugar deve-se ressaltar que não há aqui "argumento novo", mas apenas a indicação do art. 13 da Lei nº 9.249/95 como "enquadramento legal" do ilícito apurado pela autoridade fiscal, enquadramento esse que deixou de ser arrolado no TVF e no auto de infração. Importante esclarecer neste momento que a doutrina e a jurisprudência processualista civil fazem distinção entre o "fundamento jurídico" do pedido (o que no PAF chamamos de "descrição dos fatos") e o "fundamento legal" do pedido (o que no PAF chamamos de "enquadramento legal" da infração). E, ademais, de modo pacífico entendem que a indicação do "fundamento legal" do pedido na petição inicial é inteiramente dispensável, sendo que sua ausência ou incorreção de modo algum implica o indeferimento da petição. O que importa, portanto, é a indicação clara e precisa "fundamento jurídico" do pedido (a descrição dos fatos). Tal entendimento encontra-se lastreado na lei processual civil brasileira, em especial no art. 330, § 1º do novo CPC (arts. 282 e 284 do Código anterior), a qual acolheu a chamada teoria da substanciação, ou seja, exige que o autor indique "fundamento jurídico" do pedido (os fatos), mas não exige que indique o "fundamento legal" do pedido (a norma legal violada). Daí porque no Brasil cabem os brocardos "o juiz conhece o direito" e "mostre-se os fatos e eu te darei o direito". No processo administrativo fiscal de exigência de crédito tributário o auto e infração faz as vezes de petição inicial nos casos em que o sujeito passivo impugna (art. 14 do Decreto nº 70.235/72) o crédito tributário que dele é exigido (art. 10, V, do mesmo Decreto). De fato, é por meio do auto de infração que a Fazenda pede (ou exige) a satisfação do seu Fl. 4335DF CARF MF Processo nº 16095.000603/2007-14 Acórdão n.º 9101-002.538 CSRF-T1 Fl. 55 54 direito (o pagamento do crédito tributário), e é por meio da impugnação que o sujeito passivo contesta a existência daquele direito (daí porque não efetua o pagamento). Mas diferentemente do que ocorre na lei processual civil, no âmbito do processo administrativo fiscal exige-se que o auto de infração indique não somente "fundamento jurídico" do pedido (a descrição dos fatos), mas também que indique o "fundamento legal" do pedido (o "enquadramento legal" da infração), conforme respectivamente se vê nos incisos III e IV do art. 10 do Decreto nº 70.235/72, in verbis: Art. 10. O auto de infração será lavrado por servidor competente, no local da verificação da falta, e conterá obrigatoriamente: (...) III - a descrição do fato; IV - a disposição legal infringida e a penalidade aplicável; (...) Isso posto, "em princípio", no âmbito do processo administrativo fiscal, a falta de indicação do "fundamento legal" do pedido ("enquadramento legal") implica a nulidade do auto de infração. Digo "em princípio" porque de acordo com jurisprudência há muito sedimentada neste Conselho, a falta, a imprecisão ou a incompletude no "enquadramento legal" do ilícito fiscal não enseja a declaração de nulidade do auto de infração, se a autoridade tributária houver descrito com precisão e clareza a infração por ela apurada (o "fundamento jurídico" do pedido ou "descrição dos fatos"), e o sujeito passivo houver demonstrado ter compreendido a acusação que lhe foi imputada. No caso dos presentes autos foi exatamente isso o que ocorreu. Realmente, no parte "A" do TVF, intitulada "Dos Fatos" (vide e-fls. 885/891) a autoridade tributária descreveu clara e pormenorizadamente a infração fiscal por ele apurada, qual seja, a dedução de despesas desnecessárias, fruto da distribuição de dividendos aos acionistas travestida de pagamento de juros a debenturistas, conforme se observa no breve trecho do TVF a seguir transcrito: - Não fosse o caso dos próprios acionistas da empresa serem os únicos subscritores das debêntures emitidas, e na exata proporção da participação acionaria de cada um, sujeitar-se-ia a empresa a entregar 97% do seu resultado aos debenturistas? Não pode ser considerado razoável a aceitação da troca pela empresa de uma posição consolidada de remuneração às debêntures já subscritas (IGPM + juros de 6% aa), por outra que a obriga entregar quase que a totalidade de seu resultado positivo aos debenturistas. Tal forma de remuneração não se reveste de características normais e usuais, quando comparadas às emissões de debêntures em geral. Afinal, o objetivo principal de uma companhia é auferir lucros aos seus acionistas, mas quando este lucro passa servir de remuneração a debêntures cujos próprios acionistas são os únicos beneficiários, fica evidenciado que tal operação serviu exclusivamente para reduzir a carga tributária, através da criação meramente liberal de despesas financeiras caracterizadas como não necessárias; (...) Fl. 4336DF CARF MF Processo nº 16095.000603/2007-14 Acórdão n.º 9101-002.538 CSRF-T1 Fl. 56 55 Ademais, o sujeito passivou demonstrou bem haver compreendido essa acusação, tanto é que dela se defendeu na impugnação ao lançamento, no recurso voluntário e no recurso especial, como exemplificativamente se verifica no seguinte trecho do especial (vide e-fl. 3715): III.1 - Da Normalidade, Usualidade e Necessidade da s Despesas de Remuneração das debêntures e da efetiva comprovação quanto à relação com a atividade da Recorrente Como mencionado, o presente processo administrativo teve origem em autos de infração lavrados em razão da alteração do critério de remuneração das debêntures emitidas em 06/05/1999 que inicialmente utilizava a variação do IGPM acrescida de 6% ao ano de juros e passou a adotar o percentual de 97% do resultado positivo auferido no exercício social. Isso porque, de acordo com o entendimento equivocado da Autoridade Fiscal, tal alteração de critério não se revestiria de características normais e usuais, motivo pelo qual configuraria, supostamente, a "criação meramente liberal de despesas financeiras caracterizas como não necessárias". Entretanto, conforme demonstrado pela Recorrente nas folhas 40 a 50 do seu Recurso Voluntário, a alteração do critério de remuneração das debêntures (do IGPM + 6% a.a. para 97% do lucro ajustado) representava, na realidade, uma redução nos valores que seriam repassados aos debenturistas. (...) Isso posto, o fato de o art. 13 da Lei nº 9.249/95 não haver sido indicado pela autoridade fiscal no "enquadramento legal" da infração (vide parte "C" do TVF, à e-fl. 893) de forma alguma macula de nulidade o lançamento, já que em nosso direito processual civil e administrativo vigora o princípio do "pas de nullité sans grief", isto é, não se declara a nulidade do ato processual se o vício não causou prejuízo à parte que, em tese, por ele seria prejudicada (princípio da instrumentalidade das formas). Tal princípio foi acolhido no art. 60 do Decreto 70.235/72, in verbis: Art. 60. As irregularidades, incorreções e omissões diferentes das referidas no artigo anterior não importarão em nulidade e serão sanadas quando resultarem em prejuízo para o sujeito passivo, salvo se este lhes houver dado causa, ou quando não influírem na solução do litígio. (g.n.) (...) E é por isso que também não há que se falar aqui em inovação ao lançamento por parte da Turma recorrida ou mesmo desta 1ª Turma. Pois nem houve lá, e nem aqui haverá, manutenção da exigência da CSLL com base em "argumento novo", ou seja, com base em fatos distintos daqueles apontados pela autoridade lançadora (distribuição de dividendos travestida de pagamento de juros a debenturistas), nem por qualificação jurídica distinta daquela atribuída pela autoridade lançadora àqueles mesmos fatos (despesas não necessárias). Fl. 4337DF CARF MF Processo nº 16095.000603/2007-14 Acórdão n.º 9101-002.538 CSRF-T1 Fl. 57 56 Ora, se a Turma julgadora, ao manter a exigência, não alude a fatos distintos daqueles indicados no TVF, nem qualifica juridicamente aqueles fatos de forma distinta da qualificação adotada no TVF, onde está a inovação? Certamente não na alusão ao art. 13 da Lei nº 9.249/95, já que, como dito anteriormente, a ausência da indicação dessa norma no TFV e no auto de infração caracterizou, no caso, mera imprecisão ou incompletude no "enquadramento legal" do ilícito tributário, fato que, como visto acima, não implicou a nulidade do lançamento. Diante do exposto, voto por NEGAR PROVIMENTO ao recurso especial da contribuinte também no que se refere ao pedido de cancelamento das glosas de despesas relativas à remuneração de debêntures, indevidamente deduzidas da base de cálculo da CSLL nos anos-calendário de 2002, 2003, 2004 e 2005. 3) Da necessidade de compensação do IR/Fonte recolhido pela recorrente A recorrente apresentou também o seguinte pedido subsidiário: caso não se reconheça a dedutibilidade das despesas advindas da remuneração das debêntures de sua emissão, que lhe seja permitido deduzir do crédito tributário mantido os valores de IRRF recolhidos sobre as parcelas recebidas pelos debenturistas. Fundamentou tal pedido na afirmação de que os efeitos da glosa, em homenagem ao critério da razoabilidade, devem ser reconhecidos como um todo: lançamento dos tributos, por um lado, e direito à compensação do IRRF recolhido em razão do negócio das debêntures, por outro. Apreciando o mesmo pedido, formulado em outros autos, o voto condutor do multicitado Acórdão nº 101-94.986 expôs o seguinte entendimento: "(...) ao se considerar como indedutíveis as despesas correspondentes aos rendimentos de debêntures, na realidade está-se tratando os valores contabilizados a título de remuneração de debêntures como lucros distribuídos. Nesse caso, não cabe o imposto de renda retido na fonte, (...)" Neste aspecto particular, divirjo daquela decisão. No que se refere à possibilidade de se deduzir do IRPJ lançado o IRRF recolhido sobre os rendimentos pagos aos debenturistas, entendo que não há fundamento legal para a compensação pretendida. Isto porque não houve a desconsideração da despesa, como se inexistente fosse, mas simplesmente a negação dos efeitos tributários pretendidos pela contribuinte (dedutibilidade da despesas associadas aos pagamentos). No caso sob exame, os valores pagos como remuneração de debêntures não foram considerados como lucros distribuídos, mas apenas como despesas indedutíveis. Aliás, mesmo que se chegasse à conclusão de que não era cabível a cobrança de imposto de renda sobre os valores pagos (o que se admite apenas como hipótese argumentativa), seriam as pessoas físicas debenturistas as únicas possíveis beneficiárias de eventual restituição. As retenções incidiram sobre rendimentos das pessoas físicas investidoras, e não da pessoa jurídica investida. Logo, não podem beneficiar a pessoa jurídica. Fl. 4338DF CARF MF Processo nº 16095.000603/2007-14 Acórdão n.º 9101-002.538 CSRF-T1 Fl. 58 57 O voto condutor do acórdão recorrido fundamentou assim a negativa de provimento dirigida ao recurso voluntário em relação ao tema: "No que se refere ao IRRF sobre os rendimentos pagos aos debenturistas, o pedido de compensação suscitado pela requerente parte de uma premissa equivocada. Afirma na peça recursal que (destaque acrescido): [....] Ora, se, por um lado, a Fiscalização desconsiderou a despesa reconhecida pela Recorrente , refez o cálculo do IRPJ e o lançou, deveria, de outro, ter levado em consideração o IRRF acima referido e tê-lo compensado na apuração final. [.....] Na verdade não houve a desconsideração pura e simples da despesa, como se inexistente, mas sim a não aceitação da dedutibilidade. De fato, se a operação fosse considerada simulada o rendimento pago se convolaria em dividendos e não se justificaria a incidência na fonte. Não foi o que ocorreu, no presente caso. Descabe, portanto, a compensação suscitada. Em primeiro lugar, porque a incidência decorre de disposição expressa da norma e em segundo lugar, pelo fato do ônus do imposto ser do debenturista e não da fonte pagadora." Entendo que o posicionamento exposto não merece reparo algum. A Fiscalização fundamentou a glosa objeto dos presentes autos de infração no art. 299 do RIR/1999, por entender que os pagamentos efetuados pela recorrente, relativos à remuneração de debêntures de sua emissão, são despesas desnecessárias e, portanto, indedutíveis. Já a retenção do imposto de renda na fonte deve-se ao disposto no art. 729 do RIR/1999, que obriga a retenção sobre rendimentos produzidos por aplicações financeiras auferidos por qualquer beneficiário, que no caso dos autos foram as pessoas físicas dos sócios. Em resumo: o IRPJ devido pela pessoa jurídica não tem qualquer relação com o IRRF, de tributação exclusiva na fonte, retido e incidente sobre os rendimentos pagos às pessoas físicas. Nos termos do disposto no art. 733 do RIR/1999, a recorrente figurou somente como responsável pela retenção do imposto por ter efetuado o pagamento dos rendimentos. Logo, totalmente incabível cogitar-se de uma compensação entre o IRPJ lançado contra a recorrente na condição de contribuinte e o imposto de renda que ela reteve em fonte e recolheu aos cofres públicos no papel de responsável pelo pagamento das remunerações aos debenturistas. Corrobora esta tese o art. 166 do Código Tributário Nacional, que trata especificamente de restituição mas que se baseia em ratio legis perfeitamente aplicável ao caso em questão: Art. 166. A restituição de tributos que comportem, por sua natureza, transferência do respectivo encargo financeiro somente será feita a quem Fl. 4339DF CARF MF Processo nº 16095.000603/2007-14 Acórdão n.º 9101-002.538 CSRF-T1 Fl. 59 58 prove haver assumido o referido encargo, ou, no caso de tê-lo transferido a terceiro, estar por este expressamente autorizado a recebê-la. Também vai no mesmo sentido o art. 74 da Lei nº 9.430/1996, que considera como não declarada a compensação que tenha por escopo a utilização de créditos pertencentes a terceiros: art. 74. O sujeito passivo que apurar crédito, inclusive os judiciais com trânsito em julgado, relativo a tributo o contribuição administrado pela Secretaria da Receita Federal, passível de restituição ou ressarcimento, poderá utilizá-lo na compensação de débitos próprios relativos a quaisquer tributos e contribuições administrados por aquele Órgão. (...) § 12. Será considerada não declarada a compensação nas hipóteses: (...) II - em que o crédito: a) seja de terceiros; (...) Por fim, reproduzo as lúcidas considerações do ex-Conselheiro Mário Junqueira Franco Júnior perfiladas na declaração de voto do Acórdão nº 101-94.986, que pesaram na formação da minha convicção na parte relativa ao IRRF: "Daí nossa primeira objeção com a decisão alcançada no brilhante voto da douta Relatora, pois se de pura desnecessidade se tratasse, não se poderia prover parcialmente o recurso com a dedução do imposto retido na fonte quando do pagamento das participações de lucros (encargos) relativas às debêntures. A desnecessidade da despesa não poderia descaracter izar sua natureza, permanecendo como encargos pagos e tribut áveis. No momento em que se provém parcialmente o recurso para descontar o valor retido na fonte estar-se-ia a considerar os pagamentos não mais como encargos tributáveis, mas como lucros não tributáveis, fato que é bastante diverso da imputada infração de desnecessidade da despesa." Como de pura desnecessidade das despesas se trata no presente julgamento, não se pode prover o pedido de dedução do imposto retido na fonte. Assim, voto por NEGAR PROVIMENTO ao recurso especial da contribuinte também em relação a este pedido. 4) Da ilegalidade da cobrança de juros sobre a multa Por fim, a recorrente contesta a incidência de juros de mora sobre a multa de ofício, por absoluta falta de previsão legal que ampare tal cobrança. Se equivoca o recorrente ao alegar que tal cobrança estaria desamparada pela legislação tributária. Fl. 4340DF CARF MF Processo nº 16095.000603/2007-14 Acórdão n.º 9101-002.538 CSRF-T1 Fl. 60 59 A cobrança de juros de mora sobre os créditos não pagos até a data de vencimento é prevista no art. 161 do CTN, nos seguintes termos: Art. 161. O crédito não integralmente pago no vencimento é acrescido de juros de mora, seja qual for o motivo determinante da falta, sem prejuízo da imposição das penalidades cabíveis e da aplicação de quaisquer medidas de garantia previstas nesta Lei ou em lei tributária. § 1º Se a lei não dispuser de modo diverso, os juros de mora são calculados à taxa de um por cento ao mês. § 2º O disposto neste artigo não se aplica na pendência de consulta formulada pelo devedor dentro do prazo legal para pagamento do crédito. A expressão "crédito", constante do caput do artigo reproduzido, obviamente se refere ao crédito tributário, pela própria natureza do diploma legal que habita. Para se definir o alcance de tal expressão, recorre-se a outro dispositivo do CTN: Art. 139. O crédito tributário decorre da obrigação principal e tem a mesma natureza desta. Já a definição de obrigação principal, mencionada no art. 139 do CTN, é trazida pelo §1º do art. 113 do mesmo Código. Tal obrigação tem por objeto o pagamento de tributo ou de penalidade pecuniária. In verbis: Art. 113. A obrigação tributária é principal ou acessória. § 1º A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com o crédito dela decorrente. § 2º A obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto as prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos. § 3º A obrigação acessória, pelo simples fato da sua inobservância, converte-se em obrigação principal relativamente à penalidade pecuniária. O critério utilizado pelo CTN para enquadrar determinada obrigação tributária como principal é, portanto, seu conteúdo pecuniário. Uma vez que a multa de ofício tem a característica de penalidade pecuniária, resta incontroverso que ela integra a obrigação principal, ao lado dos tributos. Interpretando em conjunto os dispositivos reproduzidos, conclui-se que incidem juros de mora sobre os créditos tributários não integralmente pagos no vencimento (art. 161) e que tais créditos decorrem da obrigação principal (art. 139), englobando o tributo e a multa de ofício (art. 113, §1º). Assim, a conclusão construída é a de que o CTN prevê a incidência de juros de mora sobre a multa de ofício proporcional. Os defensores da ilegalidade da cobrança de juros de mora sobre a multa de ofício argumentam que a interpretação literal do caput do art. 161 do CTN impossibilitaria tal incidência em razão da presença da expressão "sem prejuízo da imposição das penalidades cabíveis". Se a penalidade referente à multa de ofício já estiver contemplada na expressão Fl. 4341DF CARF MF Processo nº 16095.000603/2007-14 Acórdão n.º 9101-002.538 CSRF-T1 Fl. 61 60 "crédito não integralmente pago no vencimento", a que outras penalidades cabíveis estaria se referindo o legislador? - indagam. Ocorre que, frequentemente, a interpretação de uma norma tributária demanda a consideração da realidade jurídica e fática a que se aplica. Mais do que isso, a norma deve ser interpretada sistematicamente, levando-se em conta todo o sistema tributário pátrio. A este respeito, examine-se a interessante colocação da Ilustre Conselheira Viviane Vidal Wagner, designada para redigir o voto vencedor do Acórdão nº 9101-00.539, de 11/03/2010: "Contudo, uma norma não deve ser interpretada isoladamente, especialmente dentro do sistema tributário nacional. No dizer do jurista Juarez Freitas (2002, p.70), "interpretar uma norma é interpretar o sistema inteiro: qualquer exegese comete, direta ou obliquamente, uma aplicação da totalidade do direito." Merece transcrição a continuidade do seu raciocínio: "Não se deve considerar a interpretação sistemática como simples instrumento de interpretação jurídica. E a interpretação sistemática, quando entendida em profundidade, o processo hermenêutico por excelência, de tal maneira que ou se compreendem os enunciados prescritivos nos plexos dos demais enunciados ou não se alcançará compreendê-los sem perdas substanciais. Nesta medida, mister afirmar, com os devidos temperamentos, que a interpretação jurídica é sistemática ou não é interpretação." (A interpretação sistemática do direito, 3.ed. São Paulo: Malheiros, 2002, p. 74). Daí, por certo, decorrerá uma conclusão lógica, já que interpretar sistematicamente implica excluir qualquer solução interpretativa que resulte logicamente contraditória com alguma norma do sistema." Sendo assim, a melhor interpretação a ser dada ao art. 161 do CTN é, sem dúvida, aquela que guarda harmonia com os demais dispositivos daquele Código que tratam do tema sob análise, qual sejam, os arts. 113 e 139. Além do CTN, a Lei nº 9.430/1997, em seu art. 61, caput e §3º, também dispõe sobre o cabimento de juros de mora sobre multa de ofício: Art. 61. Os débitos para com a União, decorrentes de tributos e contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal, cujos fatos geradores ocorrerem a partir de 1º de janeiro de 1997, não pagos nos prazos previstos na legislação específica, serão acrescidos de multa de mora, calculada à taxa de trinta e três centésimos por cento, por dia de atraso. (Vide Decreto nº 7.212, de 2010) (...) §3º Sobre os débitos a que se refere este artigo incidirão juros de mora calculados à taxa a que se refere o §3º do art. 5º, a partir do primeiro dia do mês subseqüente ao vencimento do prazo até o mês anterior ao do Fl. 4342DF CARF MF Processo nº 16095.000603/2007-14 Acórdão n.º 9101-002.538 CSRF-T1 Fl. 62 61 pagamento e de um por cento no mês de pagamento. (Vide Medida Provisória nº 1.725, de 1998) (Vide Lei nº 9.716, de 1998) Depreende-se do artigo reproduzido que incidem juros de mora sobre os débitos para com a União, decorrentes de tributos e contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal, não pagos nos prazos previstos pela legislação específica. A multa de ofício se amolda perfeitamente a tal definição, já que sua cobrança decorre, entre outras hipóteses, da falta de pagamento de imposto ou contribuição, nos termos do inciso I do art. 44 da Lei nº 9.430/1997. Sendo assim, a exemplo do que ocorre com o art. 161 do CTN, também o art. 61 da Lei nº 9.430/1997 fundamenta a possibilidade de incidência de juros de mora sobre a multa de ofício. Corrobora ainda tal entendimento o art. 43 da Lei nº 9.430/1997 que, em seu parágrafo único, prevê expressamente a incidência de juros de mora sobre a multa exigida isoladamente. Assim, vê-se que a legislação não enxerga incompatibilidade entre os juros de mora e uma multa pecuniária de caráter punitivo: Art. 43. Poderá ser formalizada exigência de crédito tributário correspondente exclusivamente a multa ou a juros de mora, isolada ou conjuntamente. Parágrafo único. Sobre o crédito constituído na forma deste artigo, não pago no respectivo vencimento, incidirão juros de mora, calculados à taxa a que se refere o § 3º do art. 5º, a partir do primeiro dia do mês subseqüente ao vencimento do prazo até o mês anterior ao do pagamento e de um por cento no mês de pagamento. O Egrégio Superior Tribunal de Justiça já se pronunciou a respeito da legalidade da cobrança de juros de mora nos moldes praticados no presente processo: PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. AGRAVO REGIMENTAL NO RECURSO ESPECIAL. MANDADO DE SEGURANÇA. JUROS DE MORA SOBRE MULTA. INCIDÊNCIA. PRECEDENTES DE AMBAS AS TURMA QUE COMPÕEM A PRIMEIRA SEÇÃO DO STJ. 1. Entendimento de ambas as Turmas que compõem a Primeira Seção do STJ no sentido de que: ‘É legítima a incidência de juros de mora sobre multa fiscal punitiva, a qual integra o crédito tributário.’ (REsp 1.129.990/PR, Rel. Min. Castro Meira, DJ de 14/9/2009). De igual modo: REsp 834.681/MG, Rel. Min. Teori Albino Zavascki, DJ de 2/6/2010. 2. Agravo regimental não provido. (STJ, 1ª T., AgRg no REsp 1335688/PR, Rel. Ministro BENEDITO GONÇALVES, dez/2012) Por fim, tanto §3º do art. 61 quanto o parágrafo único do art. 43, ambos da Lei nº 9.430/1997, fazem alusão à taxa aplicável a título de juros de mora: taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia - SELIC, para títulos federais. Fl. 4343DF CARF MF Processo nº 16095.000603/2007-14 Acórdão n.º 9101-002.538 CSRF-T1 Fl. 63 62 Quanto a este ponto, a matéria já foi inclusive pacificada por meio da edição da Súmula CARF nº 4: Súmula CARF nº 4: A partir de 1º de abril de 1995, os juros moratórios incidentes sobre débitos tributários administrados pela Secretaria da Receita Federal são devidos, no período de inadimplência, à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia - SELIC para títulos federais. Na esteira desses argumentos, decido manter a exigência dos juros de mora sobre a multa de ofício, votando por NEGAR SEGUIMENTO ao recurso especial da contribuinte no que diz respeito ao pleito de exoneração dos aludidos juros. Desse modo, voto no sentido de conhecer parcialmente do recurso especial interposto pela contribuinte e, no mérito: - negar-lhe provimento quanto ao pedido de cancelamento das glosas das despesas decorrentes do pagamento de remuneração de debêntures de sua emissão, mantendo- se o lançamentos tributários relativos ao IRPJ e à CSLL dos anos-calendário de 2002, 2003, 2004 e 2005; - negar-lhe provimento quanto ao pedido de compensação dos valores de IRRF recolhidos sobre as remunerações pagas aos debenturistas ao longo dos anos-calendário de 2002, 2003, 2004 e 2005; - negar-lhe provimento quanto ao pedido de afastamento da incidência de juros de mora sobre a multa de ofício. (Assinado digitalmente) Rafael Vidal de Araújo Fl. 4344DF CARF MF Processo nº 16095.000603/2007-14 Acórdão n.º 9101-002.538 CSRF-T1 Fl. 64 63 Voto Voto vencedor no conhecimento integral Conselheiro Luis Flávio Neto Não obstante o fundamentado voto do i. Conselheiro Relator quanto ao conhecimento apenas parcial do recurso especial interposto pelo contribuinte, assim como a maioria do Colegiado, peço vênia para divergir. Ao analisar os acórdãos nº 101-97.021 e nº 1101-000.889, indicados para paradigmas de divergência pela recorrente, o despacho de admissibilidade do recurso de especial, proferido pelo i. Presidente da Turma a quo, decidiu conheceu a matéria pertinente à dedutibilidade da remuneração das debêntures. Outros acórdãos paradigmas de divergências supostamente autônomas não foram reconhecidos como hábeis pelo referido despacho (e-fls. 4222 e seg.). Vale transcrever o seguinte trecho do aludido despacho de admissibilidade, pertinente à análise dos acórdãos paradigmas nº 101-97.021 e nº 1101-000.889, in verbis: “Examinando os acórdãos paradigmas verifica-se que os mesmos trazem o entendimento de que mesmo reconhecendo que alteração da remuneração das debêntures (de IGPM + 6% de juros a.a. para 97% do lucro ajustado) não é motivo para manter a glosa das despesas, consignando que o critério anterior não foi contestado pela fiscalização e, por isso, é plenamente válido. Está registrado no Voto condutor do Acórdão recorrido: Pode-se concluir que sem embargo da ausência de vedação legal, está longe de ser usual ou normal o estabelecimento da remuneração do título nos moldes efetuados pela interessada. O comprometimento de 97% do resultado com a remuneração do título é incompatível com as necessidades da empresa de, como alegado, gerar recursos para o Banco. [...] A autuação tem origem no entendimento fiscal de que o sujeito passivo apropriou indevidamente, nos períodos sob exame, despesas financeiras oriundas da remuneração de debêntures. Foi constatada alteração na cláusula de remuneração contida na escritura de emissão das debêntures, originalmente prevista com base da variação do IGPM mais juros de 6% a.a., que passou a ser vinculada ao percentual de 97% do resultado ajustado. Assim, o acórdão recorrido, por seu turno, vem esclarecer que de forma geral deve ser mantida a glosa pela mudança do critério (97% do lucro ajustado) e afastado o pedido de manutenção da dedução pelo critério anterior (IGPM+ 6% a.a.). Fl. 4345DF CARF MF Processo nº 16095.000603/2007-14 Acórdão n.º 9101-002.538 CSRF-T1 Fl. 65 64 Portanto, as conclusões sobre a matéria ora recorrida nos acórdãos examinados revelam-se discordantes, restando plenamente configurada a divergência jurisprudencial demonstrada pelo Sujeito Passivo.” Por sua vez, o i. Conselheiro Relator também compreendeu que os acórdãos nº 101-97.021 e nº 1101-000.889 seriam paradigmas hábeis para demonstrar a divergência de interpretação quanto à dedutibilidade da sacrifícios incorridos com a remuneração de debêntures emitidas aos sócios da companhia e calculados com base nos lucros desta. No entanto, o i. Conselheiro Relator compreendeu que não deveria ser admitido o argumento do contribuinte quanto à “possibilidade de reconhecimento parcial da dedutibilidade das despesas de pagamento de remuneração de debêntures, até um limite considerado aceitável”, por considerar “que não foi comprovada a divergência jurisprudencial arguida”. Com a devida vênia, assim como a maioria do Colegiado, compreendo que não se trata de matéria autônoma, mas de pedido subsidiário apresentado pelo contribuinte em sua defesa quanto à matéria da dedutibilidade da remuneração das debêntures. A subsidiariedade do argumento exclui o caráter autônomo, prescindindo de paradigma específico. Sem adentrar ao mérito do recurso, se os Conselheiros poderiam julgar que toda a remuneração com debênture dedutível, também poderiam o menos, ou seja, decidir que apenas uma parte seria passível de dedutibilidade. O i. Conselheiro Relator também explicitou seu entendimento quanto à necessidade de concessão de nova oportunidade para apresentação de contrarrazões pela PFN, especialmente quanto a este pedido subsidiário do contribuinte em seu recurso especial. Permissa vênia, acompanho a maioria do Colegiado para divergir do i. Conselheiro Relator também em relação a esse ponto. É necessário considerar que a questão já se encontrava no recurso especial apreciado pela PFN para a produção de suas contrarrazões, sendo digno de nota que o i. Procurador da Fazenda Nacional dedicou parte de sua sustentação oral justamente a esse pedido subsidiário do contribuinte, não arguindo ou manifestando o prejuízo ao contraditório aferido pelo i. Conselheiro Relator. Assim, quanto às matérias conhecidas pelo despacho de admissibilidade, compreendo que, em seu recurso especial, o contribuinte apresentou analiticamente argumentos para a demonstração da divergência jurisprudencial arguida, cumprindo com o que requer o art. 67 do RICARF. Compreendo que o despacho de admissibilidade bem analisou os requisitos de admissibilidade do recurso especial quanto às matérias conhecidas, razão pela qual voto pela sua manutenção. Fl. 4346DF CARF MF Processo nº 16095.000603/2007-14 Acórdão n.º 9101-002.538 CSRF-T1 Fl. 66 65 Voto vencedor no mérito quanto ao IRRF ("item 3" do voto do i. Conselheiro Relator) Conselheiro Luis Flávio Neto Por restar vencido quanto ao mérito principal deste recurso, a decisão deste Colegiado foi desconsiderar os efeitos jurídicos das operações realizadas pelo contribuinte, de tal forma que os sacrifícios incorridos pela contribuinte não ostentariam a natureza jurídica de debêntures e, assim, não seria aplicável a regra de dedutibilidade fiscal que lhes seria inerente. Por coerência, em face da decisão deste Colegiado de recusar a natureza jurídica de debêntures, também deixa de ser aplicável aos pagamentos em questão a regra que determina a retenção de IRRF sobre a remuneração de debêntures. Dessa forma, os recolhimentos realizados a tal título pela recorrente também deixaram de assumir essa roupagem. Dessa forma, assim como a maioria do Colegiado, compreendo que deve ser acolhido o pedido do recorrente, no sentido de que, com a glosa de despesas de debêntures (IRPJ), que o IRRF decorrente da remuneração das debêntures perde a sua causa. Vale observar que, ao assim decidir-se, a CSRF mantém também coerência com outros julgados, como aquele proferido nos autos do processo n. 13899.001314/2006-16. Trata-se da necessidade de se considerar (ou compensar, ou deduzir) o IRRF do IRPJ lançamento de ofício dos presentes autos. É relevante, contudo, considerar que o IRRF em questão foi extinto por meio de declaração de compensação. Ocorre que, em face da dedução da remuneração com debêntures e o seu impacto no cômputo anual, houve a apuração de saldo negativo (IRPJ) no final do período. Por outro lado, a remuneração das debêntures implicou na incidência de IRRF. A contribuinte aproveitou-se, então, do saldo negativo para encaminhar DCOMP (com efeito de confissão de dívida), pleiteando a compensação do IRRF. Na medida em que a presente decisão entendeu que a despesa com debêntures não atendeu aos requisitos de dedutibilidade, na realidade descaracterizou toda a operação. Se a emissão das debêntures foi descaracterizada, restou afastado o seu desdobramento, a remuneração das debêntures aos debenturistas. Nesse contexto, eventual declaração de compensação, que tenha se utilizado como crédito o saldo negativo, e confessado como débito o IRRF decorrente da remuneração das debêntures, deve ser revista, para se verificar se o débito de IRRF refere-se, efetivamente, à remuneração de debêntures objeto do presente processo. Em sustentação oral, informou a contribuinte ao Colegiado que a declaração de compensação, que relaciona o IRRF como débito e o saldo negativo como crédito, encontra- se em outro processo (16098.000327/2007-64), apenso aos presentes autos, mas cuja cópia do PER/DCOMP encontra-se disponível às e-fls. 1369/1386 (PER/DCOMP nº 14356.63602.061106.1.3.02-7808). Fl. 4347DF CARF MF Processo nº 16095.000603/2007-14 Acórdão n.º 9101-002.538 CSRF-T1 Fl. 67 66 De fato, consta débito de IRRF no valor principal de R$270.358.366,21, cujo crédito é saldo negativo de IRPJ do ano-calendário de 2003. Há que se verificar, contudo, quais as receitas que foram objeto de tributação do IRRF. Verifica-se quadro demonstrativo (e-fl. 1367), no qual se demonstra a composição do IRRF de R$270.358.366,21: Item Rendimento Bruto IRRF 1 Resgate 368 Debêntures emissão 1997 327.991.025,66 60.851.719,22 2 Resgate 3744 Debêntures emissão 1999 983.894.945,23 183.184.184,73 3 Resgate 223 Debêntures emissão 1999 58.602.715,39 10.910.809,87 4 Remuneração sobre saldo JCP/Dividendos 77.058.259,28 15.411.652,38 TOTAL 1.447.546.945,56 270.358.366,20 Os presentes autos tratam da remuneração das debêntures emitidas no ano- calendário de 1999. Nesse sentido, os débitos de IRRF a serem afastados correspondem aos itens 2 e 3 do quadro, de R$183.184.184,73 e R$10.910.809,87, que inclusive se encontram em destaque (negrito) à e-fl. 1367. Perfazem o total de R$194.094.994,60. Assim, na medida em que a presente decisão afasta a dedutibilidade, e por consequência reduz ou anula o saldo negativo, o direito creditório sofre uma diminuição no seu valor, e o IRRF, confessado como débito, no valor de R$194.094.994,60, na declaração de compensação, poderá cobrado em sede de execução, de maneira indevida. Ou seja, poderia haver uma dupla cobrança. Nesse cenário, há que se encontrar uma solução para que o IRRF não seja cobrado, ou, nas palavras da contribuinte, a “necessidade de compensação do IR/Fonte recolhido”. Surgem ao menos duas formas para se operacionalize referida compensação. A primeira seria promover uma espécie de compensação do IRRF nos presentes autos, abatendo-se o valor do lançamento fiscal de IRPJ. Contudo, tal possibilidade resta prejudicada, pois o IRRF não foi realmente pago, mas sim compensado. E, apesar de poder ser objeto de execução fiscal, vez que foi objeto de confissão de dívida em DCOMP, poderia se consumar situação no qual a execução fiscal não fosse consumada. Na realidade, o que existe, atualmente, é uma expectativa de que o débito de IRRF em DCOMP seja objeto de execução fiscal. E, mesmo em execução fiscal, uma expectativa de que não houvesse um litígio que pudesse resultar no afastamento da cobrança. Nessa perspectiva, não se mostra prudente efetuar a compensação do IRRF nos presentes autos. Por sua vez, tem-se uma segunda opção, de se corrigir o débito de IRRF na declaração de compensação. Ou seja, efetua-se a exclusão do débito de IRRF objeto de remuneração das debêntures emitidas dos presentes autos. Essa parece ser a solução mais adequada. Não se altera o lançamento de IRPJ dos presentes autos e evita-se a cobrança de IRRF nos autos que tratam da declaração de compensação. Fl. 4348DF CARF MF Processo nº 16095.000603/2007-14 Acórdão n.º 9101-002.538 CSRF-T1 Fl. 68 67 Dessa maneira, após debates no Colegiado, prevaleceu o entendimento da segunda opção. Assim, para se operacionalizar a compensação do IRRF em questão, cabe a exclusão, no PER/DCOMP nº 14356.63602.061106.1.3.02-7808, do valor de R$194.094.994,60, do débito anteriormente confessado de IRRF no valor de R$270.358.366,21. Assim, salvo incorreções de cálculo, remanesceria o valor de IRRF de R$76.263.371,60. Diante do exposto, por restar vencido quanto ao provimento integral do recurso do contribuinte, voto no sentido CONHECER INTEGRALMENTE a matéria admitida pelo r. despacho, bem como para o acolhimento do pedido de abatimento do IRRF apurado na operação, da forma decidida pelo Colegiado, com o PROVIMENTO PARCIAL do recurso. (assinatura digital) Luís Flávio Neto Fl. 4349DF CARF MF Processo nº 16095.000603/2007-14 Acórdão n.º 9101-002.538 CSRF-T1 Fl. 69 68 Declaração de voto Conselheiro Luís Flávio Neto Embora nenhum caso seja idêntico a outro, o tema ora sob julgamento apresenta semelhanças com a matéria analisada por esta Câmara Superior de Recursos Fiscais (“CSRF”) no processo n. 13899.001314/2006-16, em que fui relator. Faço remissão aos fundamentos do voto que proferi naquele caso e que, por coerência, me fizeram compreender pela legitimidade das operações aqui realizadas, apresentando, nesta declaração de voto, algumas observações relevantes ao presente caso. A dedutibilidade da remuneração de debêntures é tutelada pelo art. 462 do Regulamento do Imposto de Renda (RIR/99): Art. 462. Podem ser deduzidas do lucro líquido do período de apuração as participações nos lucros da pessoa jurídica (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 58): I - asseguradas a debêntures de sua emissão; II - atribuídas a seus empregados segundo normas gerais aplicáveis, sem discriminações, a todos que se encontrem na mesma situação, por dispositivo do estatuto ou contrato social, ou por deliberação da assembleia de acionistas ou sócios quotistas; III - atribuídas aos trabalhadores da empresa, nos termos da Medida Provisória nº 1.769-55, de 1999 (art. 359). Preenchida a hipótese de incidência do art. 462 do RIR/99, deve ser garantida a dedutibilidade das despesas incorridas pela companhia com a remuneração de seus debenturistas. Para tanto, exige-se que uma companhia adote o típico instituto da debênture para a capitação de recursos, incorrendo em sacrifícios para a remuneração desse capital. Como se verifica dos autos, a recorrente emitiu debentures que não são questionadas neste processo administrativo, com vencimento em 1999. Com o vencimento consumado, a companhia passou, então, a ter uma obrigação perante os seus debenturistas. Contudo, referidos debenturistas concordaram em investir os referidos créditos em novas debêntures emitidas pela companhia. Em 02.12.1999, então, foram então emitidas 10.000 debêntures, cada uma com o valor nominal de R$170.000,00, cuja remuneração originalmente se daria pelo IGP-M mais juros de 6% ao ano. Em 30.07.2001, por sua vez, a recorrente alterou o critério de remuneração dessas debêntures para 97% do resultado positivo de cada exercício social, ajustado pela exclusão dos rendimentos de participações societárias de caráter permanente. Conforme a tese sustentada pela PFN, aos sacrifícios incorridos pela recorrente não se poderia atribuir o título jurídico de remuneração de debêntures de sua emissão, pois: (i) a remuneração teria sido estipulada com base em participação nos lucros da pessoa jurídica emissora; (ii) os debenturistas também assumiriam a condição de acionistas da pessoa jurídica emissora e; (iii) não teria ocorrido o ingresso de novos recursos no ato de subscrição das debêntures. Fl. 4350DF CARF MF Processo nº 16095.000603/2007-14 Acórdão n.º 9101-002.538 CSRF-T1 Fl. 70 69 De início, é necessário reconhecer que essa objeção (iii), suscitada pela recorrida, não se confirma nestes autos. É correto afirmar que houve efetivo ingresso de novos recursos com a emissão das debêntures. Para haver efetivo ingresso de novos recursos na companhia, não é, por óbvio, necessário o trânsito físico de moeda, mas sim de direitos positivos que, antes da subscrição, inexistiam. No caso, a compensação de créditos assegurou que recursos com natureza jurídica e perfil econômico novos passassem a estar disponíveis à companhia. Com o vencimento das debêntures anteriormente emitidas, a empresa possuía dívidas exigíveis de imediato, deixando de tê-las e passando a deter novo título jurídico (novas debêntures emitidas), com vencimento de longo prazo. Não se trata de questão irrelevante, mas fator que notoriamente pode ser fundamental à gestão e solvência das empresas. Em relação às objeções (i) e (ii) , opostas pela PFN, não há oposição do contribuinte quanto aos fatos. Resta saber, então, se elas afastariam a incidência do art. 462 do RIR/99. Não há qualquer impedimento legal para a remuneração de debêntures exclusivamente com base em participação nos lucros da companhia emitente. A referida objeção (i) não possui base legal. Mais do que isso, há regra expressa que garante a remuneração de debêntures exclusivamente com base em participação nos lucros da emitente, veiculada por lei ordinária. A remuneração exclusiva com base em participação nos lucros é expressamente tutelada pela Lei das SA, em seu art. 56: Art. 56. A debênture poderá assegurar ao seu titular juros, fixos ou variáveis, participação no lucro da companhia e prêmio de reembolso. A lei societária, portanto, atribui faculdade à companhia, sem que lhe seja imposta preferência ou cumulação das alternativas em questão, entre as quais figura expressamente a “participação no lucro da companhia”. Nesse sentido, impossível ignorar a doutrina de MODESTO CARVALHOSA 1 , que inclusive superou entendimento em obras anteriores, in verbis: “A doutrina mais consentânea é a que afirma que a remuneração por meio de participação nos lucros não retira a natureza pura dos títulos de crédito. (...) Então, dentro da teoria do direito subjetivo, a debênture com participação nos lucros da companhia emissora outorga ao tomador um direito decorrente da obrigação assumida, pela companhia emissora, de pagar determinado percentual do lucro anualmente apurado. Não há, portanto, nenhum direito eventual, na espécie, pois o direito à participação nos lucros constitui direito certo a que corresponde uma obrigação cuja exigibilidade (pretensão) pode não se configurar em determinados exercícios sociais” 1 CARVALHOSA, Modesto. Comentários à Lei das Sociedades Anônimas, v. 1. São Paulo : Saraiva, 2014, p. 793 e seg. Fl. 4351DF CARF MF Processo nº 16095.000603/2007-14 Acórdão n.º 9101-002.538 CSRF-T1 Fl. 71 70 Também é importante destacar o magistério de NELSON EIZIRIK 2 , in verbis: “Os rendimentos que a companhia pode atribuir às debêntures de sua emissão – juros, participação no lucro e prêmio de reembolso – são facultativos; não são, portanto, cumulativos ou obrigatórios. Poderão ser atribuídas às debêntures todas as vantagens previstas neste artigo ou apenas uma delas”. O mesmo ocorre em relação à oposição (ii), acima referida. Não há proibição legal para a subscrição de debêntures por acionistas da pessoa jurídica. A figura típica da debênture não é desnaturada caso tal circunstância se verifique. Há, portanto, permissão para a que o acionista de uma companhia seja, também, debenturista desta. Mais do que a ausência de proibição, a referida permissão resta confirmada em face de enunciados como o art. 57, § 10, da Lei das SA, que assegura a preferência dos acionistas a certas debêntures. Portanto, nenhuma das objeções suscitadas é capaz de descaracterizar a operação realizada pela recorrente como emissão de debêntures, devendo ser reconhecidos os efeitos tributários dos sacrifícios incorridos para a correspondente remuneração dos debenturistas. Concordo com o i. Conselheiro Relator quando afirma que “O fato de uma despesa decorrer de uma operação legal, expressamente prevista na legislação, não autoriza automaticamente sua dedutibilidade tributária. (...) A dedutibilidade submete-se às regras estabelecidas nas leis tributárias”. Discordo, contudo, de suas conclusões. Como se sabe, embora o legislador possua competência para descrever integralmente as características de cada um dos fatos geradores de tributos, é comum a remissão a institutos e conceitos do Direito Privado, capazes de exprimir substrato econômico passível de tributação. A “recepção” de conceitos do Direito Privado por normas tributárias pode ocorrer de forma “expressa” ou “implícita”. No primeiro caso, o legislador tributário faz explícita referência a dispositivos específicos do Direito Privado, enquanto que, no segundo, a lei tributária adota termos que remetem a conceitos e institutos consagrados pelo Direito Privado. 3 Do art. 109 do CTN, pode ser construída a norma de que o legislador tributário, por não se submeter ao Direito Privado, está livre para criar seus próprios institutos ou mesmo atribuir sentidos diversos a expressões oriundas deste, mas se optar “por um instituto, conceito e forma do Direito Privado e não o define com tintas próprias, então deve o intérprete/aplicador compreender que tais institutos não podem ser desprendidos do contexto (de Direito Privado) onde foram desenvolvidos” 4 . Daí decorre que, se determinado instituto do Direito privado compõe algum enunciado prescritivo de matéria tributária, ao menos duas hipóteses seriam possíveis: (i) pode o legislador tributário atribuir definição, conteúdo e alcance diversos do que se verifica no Direito Privado (apenas o nome de batismo seria igual 2 EIZIRIK, Nelson. A Lei das SA Comentada, v. 1. São Paulo : Quartier Latin, 2015, p. 385 e seg. 3 Cf. COSTA, Alcides Jorge. Direito Tributário e Direito Privado. In: MACHADO, Brandão (coord.). Direito Tributário: estudos em homenagem ao Prof. Ruy Barbosa Nogueira. São Paulo: Saraiva, 1984, p. 222. 4 SCHOUERI, LUÍS EDUARDO. Direito Tributário. Saraiva : São Paulo, 2012, p. 683; 762-763. Fl. 4352DF CARF MF Processo nº 16095.000603/2007-14 Acórdão n.º 9101-002.538 CSRF-T1 Fl. 72 71 nas diferentes searas jurídicas), ou; (ii ) caso o legislador tributário silencie quanto à questão, deve ser compreendido conforme o seu perfil no Direito Privado 5 . Para o presente julgamento, interessa compreender como tais questões se manifestam no enunciado do art. 58, II, do Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, refletido pelo art. 462 do RIR/99. No caso, o legislador realizou remissão ao instituto típico da debênture, tutelando expressamente as suas consequências tributárias. O art. 58, II, do Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, refletido pelo art. 462 do RIR/99, prescreve que “podem ser excluídas do lucro líquido do exercício, para efeito de determinar o lucro real, as participações nos lucros da pessoa jurídica (...) asseguradas a debêntures de sua emissão”. O legislador tributário valeu-se, sem ajustes ou ressalvas, ao instituto típico da debênture edificado pelo Direito privado, atribuindo-lhe uma consequência tributária clara: a dedutibilidade de participações nos lucros companhia asseguradas por debêntures de sua emissão. É com fundamento no princípio da legalidade em matéria tributária que a dedutibilidade da remuneração de debêntures deve ser acatada nos termos do art. 58 do Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, refletido pelo art. 462 do RIR/99. Não se pode negar eficácia à Lei, por considerar-se, a partir de critérios subjetivos, que a operação realizada pelo contribuinte não está conforme a uma pessoal concepção de “Direito” de um agente administrativo. Diante da decisão expressa do legislador competente, cabe à administração fiscal apenas verificar se a operação realizada pode ser qualificada como debênture conforme as normas do Direito Privado (o que se confirma no presente caso) e, então, aplicar as consequências jurídicas estabelecidas nas leis tributárias. Os agentes, que agem em nome do Poder Executivo, detêm a competência primária de aplicar o produto legislado. Como bem suscita BIANOR ARRUDA BEZERRA NETO 6 , enquanto o Poder Legislativo assume a função de “criador das normas jurídicas, as quais seriam autoaplicáveis por todos os integrantes da sociedade”, o Poder Executivo seria “o promotor, provedor e fiscalizador da sua aplicação, no que diz respeito aos temas de sua responsabilidade”. Em matéria tributária, em que vige o princípio da estrita legalidade, a atividade da administração fiscal dependente da decisão do Poder Legislativo, como elemento fundamental da estrutura de separação dos poderes que rege o sistema jurídico brasileiro, o que, tamanha a sua importância, foi erigida à modalidade de cláusula pétrea da Constituição. Deve ser respeitada a competência do legislador, seja para decidir quais normas gerais de reação ao planejamento tributário devem viger (Lei Complementar), ou para eleger quais serão as hipóteses de incidência (Lei Ordinária). No caso dos autos: (i) há norma com status de lei ordinária que, de forma expressa, realiza remissão ao instituto da debênture no Direito Privado e prescreve a dedutibilidade de participações nos lucros companhia asseguradas por debêntures de sua emissão; (ii) o contribuinte realizou operações qualificadas como típicas emissões de 5 Nesse sentido, vide: SCHOUERI, LUÍS EDUARDO. Direito Tributário. Saraiva : São Paulo, 2012, p. 762-763. 6 BEZERRA NETO, Bianor Arruda. Teoria da decisão judicial e segurança jurídica: hermeneutica e argumentação no novo CPC, in Direito Tributário e os novos horizentes do processo. XII Congresso Nacional de Estados Tributários. São Paulo : Noeses, 2015, p. 198 e seg. Fl. 4353DF CARF MF Processo nº 16095.000603/2007-14 Acórdão n.º 9101-002.538 CSRF-T1 Fl. 73 72 debêntures; (iii) não se verifica a caracterização das hipóteses previstas pelo CTN para a desconsideração dos negócios jurídicos realizados pelo contribuinte. O Tribunal Regional Federal da 3 a Região, nos autos da apelação e reexame necessário n. 2010.61.00.007888-3/SP, enunciou decisão à qual me alinho neste voto, como se observa de sua ementa: TRIBUTÁRIO. DIFERENÇA DE CRÉDITOS TRIBUTÁRIOS IRPJ/CSLL. GLOSA NAS BASES DE CÁLCULOS. REMUNERAÇÃO DEBÊNTURES EMITIDAS PELA APELADA E SUBSCRITAS PELOS SEUS ACIONISTAS. PRELIMINAR CONTRARRAZÕES. REJEITADA. REMESSA OFICIAL E APELAÇAO UNIÃO FEDERAL. IMPROVIDAS. -Afastada a preliminar arguida em contrarrazões, de não conhecimento do apelo por ausência de ataque às razões da sentença, porquanto nos termos do citado artigo 514, inciso II, do Código de Processo Civil de 1973, a apelação deve apresentar os fundamentos de fato e de direito. Trata-se, pois, da positivação do denominado "princípio da dialeticidade", o qual cumpre ao apelante apresentar as razões de sua inconformidade, impugnando os argumentos da decisão proferida na origem. No caso em apreço, as razões de apelação apresentadas pela ré enfrentam os argumentos contidos no julgado singular. -No tocante à possibilidade da remuneração das debêntures exclusivamente com base na participação nos lucros, há que se observar o disposto no art. 56 da Lei 6.404/76. Da leitura de tal dispositivo, depreende-se que a debênture pode atribuir ao seu titular juros e/ou participação no lucro e/ou prêmio de reembolso, de onde se conclui que o pagamento de juros é, portanto, uma faculdade prevista na referida legislação. -A ausência de circulação monetária, no sentido exclusivamente físico, não implica na inexistência de circulação econômica e jurídica de recursos financeiros. -As debêntures diferenciam-se de despesas operacionais, na medida em que as despesas operacionais alcançam insumos ou custos diversos do contribuinte e não deduções financeiras como as debêntures. -In casu, não há como ser acolhida a pretensão da apelante, visto que o disposto no art. 47 e parágrafos da Lei nº 4.506/64 (e art. 299 do RIR), não se aplica à questão suscitada nos autos, porquanto não refletem os fatos ora narrados, bem como anterior à vigência da legislação que dispõe sobre dedutibilidade de despesas. -O disposto no art. 462 do RIR/99 não impõe qualquer restrição quanto à dedutibilidade da remuneração das debêntures - salvo as regras gerais próprios dos atos jurídicos gerais, a sua efetiva existência, validade, como a forma e os seus requisitos gerais. -O art. 187 da Lei das S/A obedece ao critério de divisão de resultados. A operação efetivada pela apelada, portanto, atende aos requisitos de validade dos atos jurídicos em geral, então prevista no art. 82 do CC/1916, quais sejam objeto lícito, agentes capazes e forma prescrita em lei. Fl. 4354DF CARF MF Processo nº 16095.000603/2007-14 Acórdão n.º 9101-002.538 CSRF-T1 Fl. 74 73 - No caso concreto, a emissão das debêntures obedeceu às disposições da Lei da S/A como a preferência de sua emissão aos acionistas. O fato de os acionistas terem sido os subscritores das debêntures não descaracterizou o negócio ou o tornou ilegal, eis que é expressamente previsto em lei a possibilidade dos acionistas da companhia passarem a ser seus debenturistas, aspecto que não pode ser utilizado para caracterizar a operação como anormal e, portanto, desnecessária. -Constada a legalidade e eficácia da emissão de debêntures e sua subscrição, devendo ser afastada a glosa da base de cálculo efetuada efetivada pela autoridade fiscal no IRPJ da autora no processo administrativo nº. 19.515.002923/2003-85. -Não havendo previsão legal à adição de despesas operacionais não dedutíveis para o IRPJ (art. 47 da Lei 4.506/64), não se pode exigir da apelada qualquer quantia a título de CLS, visto que ausente previsão legal que determinasse a adição dessas despesas em sua base de cálculo. -Na hipótese dos autos, considerando o valor da causa (R$ 22.633.213,49 em 07/04/2010 - fls. 76), bem como a matéria discutida nos autos, o trabalho realizado pelo advogado e o tempo exigido ao seu serviço, mantidos os honorários advocatícios nos termos em que fixado pelo r. juízo a quo (1%). De acordo com os enunciados aprovados pelo Plenário do C. STJ, na sessão de 09/03/2016, a data do protocolo do recurso é parâmetro para aplicação da honorária de acordo com as regras do então vigente Código de Processo Civil/1973. -Negado provimento à remessa oficial e à apelação da União Federal. Embora seja aplicável ao caso concreto o art. 462 do RIR/99, compreendo que o art. 299 também poderia conferir legitimidade à dedutibilidade em questão. Discordo do i. Conselheiro Relator, quando assume, em seu voto, que “o fato de a remuneração de debêntures baseada exclusivamente na participação nos lucros da empresa ser legalmente prevista não implica necessariamente que ela seja usual e normal e, portanto, necessária às atividades da empresa emitente”. Compreendo que a expressa tutela legal da operação empreendida pela contribuinte, como uma figura típica e tradicional no Direito Privado justamente por encontrar corriqueira adoção na sociedade, é suficiente, como poucas evidências o são, para demonstrar a usualidade e normalidade requeridas pelo art. 299 do RIR/99. Também é evidência da normalidade e usualidade o fato de a CVM, há décadas, admitir a remuneração de debêntures com base na participação dos lucros da companhia, como se observa do Parecer CVM/SJU n. 15/88: "É possível, diante da Lei n. 6.404/76, a existência de debênture perpétua, a que seja atribuída remuneração apenas a título participativo nos lucros sociais". Quanto ao percentual na participação dos lucros estipulado como remuneração das debêntures, compreendo que também não se pode considera-lo a priori excessivo, inclusive por não haver parâmetros legais para essa discriminação. Chama a atenção o parecer da auditoria independente PricewaterhouseCoopers apresentado pela recorrente, assinado pelo Sr. Lindomar Schmoller, Fl. 4355DF CARF MF Processo nº 16095.000603/2007-14 Acórdão n.º 9101-002.538 CSRF-T1 Fl. 75 74 em que comparou-se a remuneração atribuída pelas debêntures (97% dos lucros da emitente) e as taxas de CDI do período. Aponta-se, nesse parecer, que, se o capital em questão houvesse sido investido em um fundo de renda fixa remunerado pelo CDI, o retorno obtido seria superior àquele proporcionado pelas debêntures em questão. Essa comparação de rentabilidades aferida por auditoria independente pode conduzir ao menos a duas perspectivas compatíveis com o sistema jurídico vigente. Por uma primeira, exigir que remuneração mais desvantajosa que essa fosse obtida pelo debenturista, como requisito para a sua dedutibilidade fiscal, redundaria em ingerência indevida na esfera de direitos do particular, inclusive pela ausência de decisão do legislador competente nesse sentido. Ademais, também é possível concluir que essa comparação de rentabilidade não legitima, por si, as debêntures em questão, mas apenas demonstra não ser imediata a anormalidade ou não usualidade alegada pela recorrida, ainda que “97%” possa impressionar à primeira vista. Determinante para essa dedutibilidade é a efetiva emissão de debêntures, tal como o instituto típico do Direito privado, com a incidência do art. 462 do RIR/99, o que se verifica no presente caso. Mesmo que fosse aplicável o art. 299 do RIR, a ausência de normalidade ou usualidade da operação deve ser demonstrado e não presumida de forma apriorística. O mesmo se dá em relação ao requisito da “necessidade”. Não identifico evidências que demonstrem o seu não cumprimento. Pelo contrário, a substituição de obrigações de curto prazo ou mesmo de exigência imediata, por obrigações de longo prazo, é geralmente reconhecida como necessária à boa gestão da companhia. A necessidade dessa despesa financeira, salvo hipóteses de dolo, fraude ou simulação, parece ser pressuposta da própria emissão de debêntures. Assim, a “desnecessidade” dessa despesa, longe de ser imediata, deveria ser demonstrada, o que não se verifica. É, assim, por todo o exposto, que votei no sentido de DAR PROVIMENTO ao recurso especial do contribuinte. (assinatura digital) Luís Flávio Neto Fl. 4356DF CARF MF Processo nº 16095.000603/2007-14 Acórdão n.º 9101-002.538 CSRF-T1 Fl. 76 75 Declaração de voto Com a devida vênia, divirjo do voto do ilustre Relator. Primeiramente, divirjo relativamente às debêntures, especialmente considerando a legalidade da operação à luz da Lei das S.As. e normas da CVM e Banco Central. Com efeito, a Lei das S.As. (Lei nº 6.404/1976) autoriza a emissão de debêntures para sócios, como se observa do artigo 57, §1º, a seguir colacionado: Art. 57. A debênture poderá ser conversível em ações nas condições constantes da escritura de emissão, que especificará: (...) § 1º Os acionistas terão direito de preferência para subscrever a emissão de debêntures com cláusula de conversibilidade em ações, observado o disposto nos artigos 171 e 172. Ademais, a Lei das S.As. (Lei nº 6.404/1976) legitima remuneração exclusiva por meio de participação nos lucros, nos termos do artigo 56, verbis: Art. 56. A debênture poderá assegurar ao seu titular juros, fixos ou variáveis, participação no lucro da companhia e prêmio de reembolso. O renomado professor Modesto Carvalhosa apresentou parecer, acostado aos autos pela contribuinte, que menciona normas da CVM e Banco Central atestando a legitimidade da remuneração fixada para debêntures pela contribuinte. Destaco trecho do parecer: Portanto, a remuneração exclusivamente pela participação nos lucros é expressamente prevista e autorizada pela Lei, a qual não impõe qualquer ressalva ou condição especial para a emissão de debêntures nesses termos. A Lei equipara, assim, todas as formas de remuneração de debêntures, de modo que o intérprete não pode, substituindo-se ao legislador, impor qualquer condição ou restrição, não prevista em Lei, que limite indevidamente a autonomia das partes. Nesse ponto, a Lei Societária foi reiterada por uma série de atos administrativos que reafirmam a possibilidade de remuneração das debêntures exclusivamente em porcentagem dos lucros. O parecer CVM/SJU nº 15/88 admite, expressamente, que a remuneração da debênture pode se dar exclusivamente pela participação nos lucros sociais: "É possível, diante da Lei nº 6.404/76, a existência de debênture perpétua, a que seja atribuída remuneração apenas a título participativo nos lucros sociais" No mesmo sentido, a Decisão Conjunta nº 13/203, do Banco Central e da CVM, em seu art. 5º, se refere especificamente às debêntures remuneradas apenas com participação nos lucros: "As disposições desta decisão-conjunta não se aplicam às debêntures que assegurem, exclusivamente, participação nos lucros da companhia emissora" No mesmo sentido, a Decisão Conjunta nº 13/203, do BAnco Central e da CVM, em seu art. 5º, se refere especificamente às debêntures remuneradas apenas com participação nos lucros: Fl. 4357DF CARF MF Processo nº 16095.000603/2007-14 Acórdão n.º 9101-002.538 CSRF-T1 Fl. 77 76 A evolução legislativa foi verificada também na doutrina, embora de forma mais lenta. Atualmente, encontra-se superada a posição inicial de alguns autores, inclusive a nossa, no sentido de preservar a visão tradicional das debêntures inserida no Decreto-Lei 781, de 1938, o qual autorizava apenas uma remuneração adicional aos juros fixos, correspondente a juros variáveis de acordo com a lucratividade da sociedade emissora. O percentual de participação nos lucros - pagos como remuneração das debêntures - não pode ser desconsiderado sem parâmetro legal ou comparação com qualquer remuneração de mercado. Afinal, ao aplicador do direito (auditor fiscal autuante e julgador administrativo) é defeso definir limites não especificados em lei. Pois bem. Inexistindo qualquer limitação LEGAL delimitadora do percentual de lucros para remuneração de debêntures, seja do ponto de vista societário (Lei das S.As.), seja do ponto de vista da lei tributária, não cabe ao agente administrativo criar este limite. De toda forma, há o limite - razoável - decorrente da comparação entre a operação analisada e a negociação de mercado. Eventual remuneração de debêntures em valores comparativamente maiores que aqueles negociados em mercado, poderia ocasionar a glosa parcial de valores de remuneração de debêntures. Sobreleva considerar que consta dos autos parecer elaborado pela PricewaterhouseCoopers no qual consta quadro comparativo entre despesas de debêntures da contribuinte e índices praticados no mercado, destacando-se trecho do citado parecer: Período (2002 a 2005) Despesa de remuneração das debêntures (1) IGPM+6% limitado ao lucro (2) IGPM + 10,39%ao ano (3) 100% CDI (4) Total 1.369.252.189 1.125.529.857 2.540.255.843 1.914.022.006 (1) Valor total da despesa de remuneração das debêntures, de acordo com a demonstração do resultado de 2002 a 2005. (2) Valor total da remuneração calculada com base na variação do IGPM + 6% a.a., de acordo com a memória de cálculo preparada pela administração da empresa. A citada planilha serve à demonstração da inexistência de substancial diferença entre o valor de remuneração das debêntures em análise no presente processo e o valor de IGPM+6%. Assim, o lançamento tributário poderia impor a tributação da diferença entre remuneração de mercado (IGPM + 6%) e aquela definida pela contribuinte, pois assim estaria demonstrado - em lançamento tributário - o excesso na remuneração de debêntures. Mas a mera desconsideração da totalidade da remuneração de debêntures apenas por conta do percentual de lucro por esta definido, não se sustenta. O Parecer Normativo nº 138/1975, legitima despesas com mútuo firmado com sócio, acionista, etc. Tanto assim que explicita: "4. Igualmente os juros relativos a mútuo contratado nos termos da legislação comercial, serão também dedutíveis como despesa operacional." Fl. 4358DF CARF MF Processo nº 16095.000603/2007-14 Acórdão n.º 9101-002.538 CSRF-T1 Fl. 78 77 A limitação imposta pelo Parecer Normativo à dedutibilidade de juros com mútuo, nessa hipótese, é com relação ao valor usualmente utilizado no mercado. Nesse sentido, é o item 5 daquele Parecer: 5. Entretanto, os juros e demais encargos pagos a sócio, acionista, dirigente, administrador, ou participante nos lucros da pessoa jurídica, e seus respectivos cônjuges, parentes ou dependentes, não poderão ser calculados a taxas de que decorram custos superiores aos comumente incorridos no mercado financeiro, e nem àqueles relativos aos empréstimos menos onerosos obteníveis, na data, pela empresa, sob pena de o excesso ser considerado como distribuição disfarçada de lucros, nos termos do art. 72, b, da Lei nº 4.506/64 (art. 233, alínea b, do Regulamento do Imposto de Renda aprovado pelo Decreto nº 76.186, de 02/09/75), por se tratar de aquisição de direito por valor notoriamente superior ao de mercado. Esses parâmetros não poderão ser ultrapassados com a inclusão de outra eventual modalidade de remuneração ou valorização do capital mutuado, sob qualquer título ajustado entre as partes, inclusive correção monetária, pois esta, quando convencionada entre particulares, equipara-se aos juros para efeito fiscal, conforme já se pronunciou esta Coordenação através do Parecer Normativo nº 164/71, publicado no Diário Oficial da União em 18/03/71. (grifamos) Entendo que o racional do PN 138/75 (legitimidade de juros com mútuo firmado com sócio, desde que observado o valor usualmente utilizado no mercado), reforça a necessidade de provimento ao recurso especial da contribuinte. Se a própria Receita Federal admite a dedutibilidade de juros com mútuo contratado com sócio, desde que observado o parâmetro de mercado, há que se reconhecer a possibilidade de dedução de remuneração de debêntures emitidas para sócio no caso destes autos, observando-se os limites acima referidos. Ademais, divirjo do D. Relator no que concerne aos débitos de IRFonte tratados em processo apenso, acompanhando o voto vencedor pelas suas razões, e quanto aos juros de mora sobre multa de ofício, neste ponto restando vencida. Por tais razões, voto por dar provimento ao recurso especial reconhecendo a legitimidade da dedução de remuneração de debêntures até o limite de IGPM+6%. Sucessivamente, voto por dar parcial provimento para extinção dos débitos de IRFonte tratados em processo administrativo anexo e para afastar os juros sobre a multa. (Assinado digitalmente) Cristiane Silva Costa Fl. 4359DF CARF MF Processo nº 16095.000603/2007-14 Acórdão n.º 9101-002.538 CSRF-T1 Fl. 79 78 Fl. 4360DF CARF MF

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Numero do processo: 16561.000053/2008-71
Turma: 1ª TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS
Câmara: 1ª SEÇÃO
Seção: Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data da sessão: Mon Dec 12 00:00:00 UTC 2016
Data da publicação: Fri Mar 24 00:00:00 UTC 2017
Ementa: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Ano-calendário: 2003 PREÇOS DE TRANSFERÊNCIA. DESQUALIFICAÇÃO DO MÉTODO ELEITO PELO SUJEITO PASSIVO. EMPREGO DE QUALQUER OUTRO MÉTODO PELA FISCALIZAÇÃO. Havendo o sujeito passivo deixado de apresentar à fiscalização os documentos que amparariam a demonstração do preço-parâmetro, poderá a autoridade tributária desqualificar o método eleito pelo sujeito passivo e calcular o preço-parâmetro de acordo com qualquer outro método em relação ao qual disponha das informações necessárias para tanto. Incabível, na hipótese, exigir-se que a fiscalização calcule o preço-parâmetro pelos três métodos para, só então, realizar o lançamento empregando o método mais benéfico ao sujeito passivo. PREÇOS DE TRANSFERÊNCIA. MÉTODO PRL60. PREÇO PARÂMETRO. IN 243/2002. LEGALIDADE TRIBUTÁRIA. Legalidade tributária, de acordo com o disposto no art. 150, I, da Constituição da República, significa que nenhum tributo poderá ser instituído ou aumentado senão por intermédio de lei. Portanto, não afronta a idéia de legalidade tributária a instrução normativa expedida pela SRF que porventura exija tributo em montante inferior àquele previsto em lei. Restou provado que o preço-parâmetro PRL60 calculado segundo o disposto na Instrução Normativa SRF nº 243/2002 sempre resultará em exigência de IRPJ e CSLL em valores iguais ou inferiores àqueles que seriam devidos segundo o art. 18, II, da Lei nº 9.430/96, daí porque não há que se falar, aqui, em violação ao princípio da legalidade tributária. PREÇOS DE TRANSFERÊNCIA. MÉTODO PRL. PREÇO PRATICADO. INCLUSÃO DE FRETE, SEGURO E TRIBUTOS INCIDENTES SOBRE A IMPORTAÇÃO. Segundo o disposto no art. 18, § 6º, da Lei nº 9.430/96, o preço praticado é o preço de aquisição da mercadoria (FOB), acrescido dos valores incorridos a título de frete, seguro e tributos incidentes sobre a importação. A inclusão desses valores no cálculo do preço praticado em nada prejudica o direito do sujeito passivo em deduzi-los como despesa no levantamento do lucro líquido do exercício. Por outro lado, a não inclusão daqueles valores no cálculo do preço praticado prejudicaria a sua comparabilidade com o preço-parâmetro levantado segundo o método PRL, uma vez que neste estão necessariamente incluídos os valores de frete, seguro e tributos incidentes sobre a importação.
Numero da decisão: 9101-002.524
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do Recurso Especial do Contribuinte e, no mérito, acordam, (1) quanto à adoção do método mais favorável ao contribuinte para o controle dos preços de transferência, por maioria de votos, em negar-lhe provimento, vencidos os conselheiros Luís Flávio Neto (relator) e Marcos Antonio Nepomuceno Feitosa (suplente convocado), que lhe deram provimento, (2) quanto à ilegalidade da IN 243/2002 para o cálculo do método do PRL-60, por maioria de votos, em negar-lhe provimento, vencidos os conselheiros Luís Flávio Neto (relator), Lívia De Carli Germano (suplente convocada em substituição à conselheira Daniele Souto Rodrigues Amadio) e Marcos Antonio Nepomuceno Feitosa (suplente convocado), que lhe deram provimento e (3) quanto à inclusão ou não das despesas de frete, seguro e tributos incidentes na importação no preço praticado, por maioria de votos, em negar-lhe provimento, vencidos os conselheiros Luís Flávio Neto (relator), Lívia De Carli Germano (suplente convocada em substituição à conselheira Daniele Souto Rodrigues Amadio) e Marcos Antonio Nepomuceno Feitosa (suplente convocado), que lhe deram provimento. Designado para redigir o voto vencedor o conselheiro Rafael Vidal de Araújo. Declarou-se impedida de participar do julgamento a conselheira Cristiane Silva Costa. (assinado digitalmente) Marcos Aurélio Pereira Valadão - Presidente em Exercício (assinado digitalmente) Luís Flávio Neto - Relator (assinado digitalmente) Rafael Vidal de Araújo - Redator Designado Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Marcos Aurélio Pereira Valadão (Presidente em Exercício), Adriana Gomes Rego, Cristiane Silva Costa, André Mendes de Moura, Luis Flávio Neto, Rafael Vidal de Araújo, Lívia De Carli Germano (suplente convocada em substituição à conselheira Daniele Souto Rodrigues Amadio), Marcos Antonio Nepomuceno Feitosa (suplente convocado).
Nome do relator: LUIS FLAVIO NETO
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conteudo_txt : Metadados => pdf:unmappedUnicodeCharsPerPage: 0; pdf:PDFVersion: 1.4; X-Parsed-By: org.apache.tika.parser.DefaultParser; access_permission:modify_annotations: true; access_permission:can_print_degraded: true; access_permission:extract_for_accessibility: true; access_permission:assemble_document: true; xmpTPg:NPages: 64; dc:format: application/pdf; version=1.4; pdf:charsPerPage: 2120; access_permission:extract_content: true; access_permission:can_print: true; access_permission:fill_in_form: true; pdf:encrypted: true; producer: Serviço Federal de Processamento de Dados via ABCpdf; access_permission:can_modify: true; pdf:docinfo:producer: Serviço Federal de Processamento de Dados via ABCpdf; Content-Type: application/pdf | Conteúdo => CSRF­T1  Fl. 2          1 1  CSRF­T1  MINISTÉRIO DA FAZENDA  CONSELHO ADMINISTRATIVO DE RECURSOS FISCAIS  CÂMARA SUPERIOR DE RECURSOS FISCAIS    Processo nº  16561.000053/2008­71  Recurso nº               Especial do Contribuinte  Acórdão nº  9101­002.524  –  1ª Turma   Sessão de  14 de dezembro de 2016  Matéria  Preços de transferência  Recorrente  VALEO SISTEMAS AUTOMOTIVOS LTDA  Recorrida  FAZENDA NACIONAL    ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA ­ IRPJ  Ano­calendário: 2003  PREÇOS  DE  TRANSFERÊNCIA.  DESQUALIFICAÇÃO  DO  MÉTODO  ELEITO PELO SUJEITO PASSIVO. EMPREGO DE QUALQUER OUTRO  MÉTODO PELA FISCALIZAÇÃO.  Havendo  o  sujeito  passivo  deixado  de  apresentar  à  fiscalização  os  documentos  que  amparariam  a  demonstração  do  preço­parâmetro,  poderá  a  autoridade  tributária  desqualificar  o  método  eleito  pelo  sujeito  passivo  e  calcular o preço­parâmetro de acordo com qualquer outro método em relação  ao  qual  disponha  das  informações  necessárias  para  tanto.  Incabível,  na  hipótese,  exigir­se  que  a  fiscalização  calcule  o  preço­parâmetro  pelos  três  métodos  para,  só  então,  realizar  o  lançamento  empregando  o método mais  benéfico ao sujeito passivo.  PREÇOS  DE  TRANSFERÊNCIA.  MÉTODO  PRL60.  PREÇO  PARÂMETRO. IN 243/2002. LEGALIDADE TRIBUTÁRIA.  Legalidade  tributária,  de  acordo  com  o  disposto  no  art.  150,  I,  da  Constituição da República, significa que nenhum tributo poderá ser instituído  ou  aumentado  senão por  intermédio de  lei. Portanto,  não  afronta  a  idéia  de  legalidade tributária a instrução normativa expedida pela SRF que porventura  exija tributo em montante inferior àquele previsto em lei. Restou provado que  o  preço­parâmetro  PRL60  calculado  segundo  o  disposto  na  Instrução  Normativa SRF nº 243/2002 sempre resultará em exigência de IRPJ e CSLL  em valores iguais ou inferiores àqueles que seriam devidos segundo o art. 18,  II, da Lei nº 9.430/96, daí porque não há que se falar, aqui, em violação ao  princípio da legalidade tributária.  PREÇOS DE TRANSFERÊNCIA. MÉTODO PRL. PREÇO PRATICADO.  INCLUSÃO DE FRETE, SEGURO E TRIBUTOS INCIDENTES SOBRE A  IMPORTAÇÃO.     AC ÓR Dà O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 16 56 1. 00 00 53 /2 00 8- 71 Fl. 8532DF CARF MF     2 Segundo o disposto no art. 18, § 6º, da Lei nº 9.430/96, o preço praticado é o  preço de aquisição da mercadoria (FOB), acrescido dos valores incorridos a  título  de  frete,  seguro  e  tributos  incidentes  sobre  a  importação. A  inclusão  desses valores no cálculo do preço praticado em nada prejudica o direito do  sujeito passivo em deduzi­los como despesa no levantamento do lucro líquido  do exercício. Por outro  lado, a não  inclusão daqueles valores no cálculo do  preço  praticado  prejudicaria  a  sua  comparabilidade  com  o  preço­parâmetro  levantado segundo o método PRL, uma vez que neste estão necessariamente  incluídos os valores de frete, seguro e tributos incidentes sobre a importação.      Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.  Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer  do Recurso Especial  do Contribuinte  e,  no mérito,  acordam,  (1) quanto  à adoção do método  mais  favorável  ao  contribuinte  para  o  controle  dos  preços  de  transferência,  por  maioria  de  votos, em negar­lhe provimento, vencidos os conselheiros Luís Flávio Neto (relator) e Marcos  Antonio Nepomuceno Feitosa (suplente convocado), que lhe deram provimento,  (2) quanto à  ilegalidade da  IN 243/2002 para o  cálculo do método do PRL­60, por maioria de votos,  em  negar­lhe  provimento,  vencidos  os  conselheiros  Luís  Flávio  Neto  (relator),  Lívia  De  Carli  Germano (suplente convocada em substituição à conselheira Daniele Souto Rodrigues Amadio)  e Marcos Antonio Nepomuceno Feitosa (suplente convocado), que lhe deram provimento e (3)  quanto à inclusão ou não das despesas de frete, seguro e tributos incidentes na importação no  preço praticado, por maioria de votos, em negar­lhe provimento, vencidos os conselheiros Luís  Flávio  Neto  (relator),  Lívia  De  Carli  Germano  (suplente  convocada  em  substituição  à  conselheira  Daniele  Souto  Rodrigues  Amadio)  e  Marcos  Antonio  Nepomuceno  Feitosa  (suplente  convocado),  que  lhe  deram provimento. Designado para  redigir  o  voto  vencedor  o  conselheiro  Rafael  Vidal  de  Araújo.  Declarou­se  impedida  de  participar  do  julgamento  a  conselheira Cristiane Silva Costa.     (assinado digitalmente)  Marcos Aurélio Pereira Valadão ­ Presidente em Exercício      (assinado digitalmente)  Luís Flávio Neto ­ Relator      (assinado digitalmente)  Rafael Vidal de Araújo ­ Redator Designado    Participaram  da  sessão  de  julgamento  os  conselheiros:  Marcos  Aurélio  Pereira Valadão (Presidente em Exercício), Adriana Gomes Rego, Cristiane Silva Costa, André  Mendes  de  Moura,  Luis  Flávio  Neto,  Rafael  Vidal  de  Araújo,  Lívia  De  Carli  Germano  (suplente convocada em substituição à conselheira Daniele Souto Rodrigues Amadio), Marcos  Antonio Nepomuceno Feitosa (suplente convocado).  Fl. 8533DF CARF MF Processo nº 16561.000053/2008­71  Acórdão n.º 9101­002.524  CSRF­T1  Fl. 3          3 Relatório  Conselheiro Luís Flávio Neto, relator.  Trata­se, em brevíssima síntese, de recurso especial  interposto pela empresa  VALEO  SISTEMAS  AUTOMOTIVOS  LTDA.  (doravante  chamada  de  “VALEO”,  “Contribuinte” ou “Recorrente”), contra o acórdão nº 1402­001.508 (doravante chamado de  “acórdão a quo” ou “acórdão recorrido”), proferido pela 2ª Turma Ordinária da 4ª Câmara  (doravante “Turma a quo”), o qual julgou improcedente o recurso voluntário.  O  processo  administrativo  envolve  a  cobrança  de  IRPJ  e  CSLL,  com  acréscimo de multa e juros, decorrentes de ajustes supostamente determinados pela legislação  de preços de transferência.   No  caso,  “a  autoridade  fiscalizadora  utilizou  os métodos  PRL20  e  PRL60,  que também haviam sido utilizados pelo sujeito passivo, e desprezou o ajuste feito pelo método  CPL,  pela  ausência  de  elementos  comprobatórios  os  quais,  reiteradamente  solicitados,  não  foram apresentados” (e­fls. 7.894). A fiscalização, contudo, não considerou a possibilidade da  adoção  de  outros métodos  que,  em  tese,  poderiam  resultar  em  tributação menos  onerosa  ao  contribuinte, especialmente o método PIC.   Ao  julgar  a  impugnação  apresentada  pelo  contribuinte,  a  5ª  Turma  da  DRJ/SPOI proferiu acórdão assim ementado (e­fls. 7741 e seg.):  ASSUNTO:  IMPOSTO  SOBRE  A  RENDA  DE  PESSOA  JURÍDICA  IRPJ  Ano­calendário: 2003   PREÇOS  DE  TRANSFERÊNCIA.  PREÇOPARÂMETRO.  DESCONSIDERAÇÃO  DO  MÉTODO  ADOTADO  PELA  CONTRIBUINTE (CPL). APURAÇÃO PELA FISCALIZAÇÃO (PRL).  Constatando  a  fiscalização  que  a  contribuinte  elaborou  incorretamente  os  cálculos  do  preço­parâmetro  segundo  o  método  CPL,  corretas  a  desqualificação  desses  cálculos  e  a  opção  da  fiscalização  em  escolher  um  outro método e apurar os ajustes correspondentes (no caso, o método PRL). A  escolha  do  método  mais  favorável  ao  contribuinte  é  uma  prerrogativa  do  contribuinte, mas não uma imposição à fiscalização.  MÉTODO  PRL.  PREÇOS  PRATICADOS.  FRETE,  SEGURO  E  TRIBUTOS.  Na apuração dos preços praticados segundo o método PRL, deve­se incluir o  valor do frete e do seguro, cujo ônus tenha sido do importador, e os tributos  incidentes na importação.  MÉTODO PRL60. CÁLCULOS SEGUNDO  INSTRUÇÃO NORMATIVA.  ALEGAÇÃO DE ILEGALIDADE E INCONSTITUCIONALIDADE.  À esfera  administrativa não cabe  apreciar questões  relativas  à  legalidade ou  inconstitucionalidade  de  normas  jurídicas,  competência  esta  exclusiva  do  Poder  Judiciário.  Por  força  de  sua  vinculação  ao  texto  da  norma  legal  e  ao  entendimento que a ele dá o Poder Executivo, deve limitar­se a aplica­la, sem  emitir qualquer  juízo de valor acerca da  sua  legalidade, constitucional  idade  ou outros aspectos de sua validade.  ARQUIVOS MAGNÉTICOS. INCONSISTÊNCIAS. MULTA  ISOLADA.  Fl. 8534DF CARF MF     4 As pessoas jurídicas que utilizarem sistemas de processamento eletrônico de  dados  para  registrar  negócios  e  atividades  econômicas  ou  financeiras,  escriturar livros ou elaborar documentos de natureza contábil ou fiscal, ficam  obrigadas  a  manter,  à  disposição  da  Secretaria  da  Receita  Federal,  os  respectivos  arquivos  digitais  e  sistemas,  pelo  prazo  decadencial  previsto  na  legislação tributária. A  inobservância dessa norma acarretará a imposição de  multa de cinco por cento sobre o valor da operação correspondente, aos que  omitirem ou prestarem incorretamente as informações solicitadas.  JUROS SOBRE MULTA DE OFÍCIO.  Tratando­se  de  aspecto  concernente  à  cobrança  do  crédito  tributário,  a  autoridade  julgadora  não  se  manifesta  a  respeito  de  juros  sobre  multa  de  ofício.  CSLL. DECORRÊNCIA.  O decidido quanto ao Imposto de Renda Pessoa Jurídica aplica­se à tributação  dele decorrente.  O contribuiu  interpôs  recurso voluntário,  o que  ensejou o  acórdão n.  1402­ 001.544,  ora  recorrido  (e­fls.  7.916  e  seg.).  Por  voto  de  qualidade,  a  Turma  a  quo  negou  provimento ao recurso voluntário, em decisão assim ementada:  ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA IRPJ  Ano­calendário: 2003  PREÇOS DE TRANSFERÊNCIA. PROCEDIMENTO FISCAL.  ALTERAÇÃO DO MÉTODO. IMPOSSIBILIDADE.  Na  apuração  do  preço  de  transferência  o  sujeito  passivo  pode  escolher  o  método  que  lhe  seja  mais  favorável  dentre  os  aplicáveis  à  natureza  das  operações  realizadas.  À  faculdade  conferida  pela  Lei  ao  contribuinte  se  contrapõe  apenas  o  dever  da  fiscalização  de  aceitar  a  opção  por  ele  regularmente exercida. Não há como extrair do texto legal o corolário de que  a fiscalização, ao desqualificar um método adotado pelo sujeito passivo pelo  descumprimento de parâmetros legais ou normativos, teria o dever de buscar o  método que lhe fosse mais favorável.  PREÇOS  DE  TRANSFERÊNCIA.  MÉTODO  PRL60.  AJUSTE,  IN/SRF  243/2002. ILEGALIDADE. INEXISTÊNCIA.  Descabe  a  arguição  (sic)  de  ilegalidade  na  IN/SRF  n.º  243/2002  cuja  metodologia  busca  proporcionalizar  o  preço  parâmetro  ao  bem  importado  aplicado  na  produção.  Assim,  a  margem  de  lucro  não  é  calculada  sobre  a  diferença entre o preço líquido de venda do produto final e o valor agregado  no País, mas sobre a participação do insumo importado no preço de venda do  produto  final,  o  que  viabiliza  a  apuração  do  preço  parâmetro  do  bem  importado com maior exatidão, em consonância ao objetivo do método PRL  60 e à finalidade do controle dos preços de transferência.  PREÇO PARÂMETRO. EXCLUSÃO DO VALOR CORRESPONDENTE A  FRETES,  SEGUROS  E  IMPOSTO  DE  IMPORTAÇÃO.  IMPROCEDÊNCIA.  Como  decorrência  de  disposição  legal  e  da  necessidade  de  se  comparar  grandezas semelhantes, na apuração do preço parâmetro devem ser incluídos  os valores correspondentes  a  frete,  seguro e  imposto  sobre  importação,  cujo  ônus tenha sido do importador.  MULTA DE OFÍCIO JUROS DE MORA.  Sobre a multa de oficio lançada juntamente com o tributo ou contribuição, não  paga no vencimento, incidem juros de mora à taxa SELIC, nos termos do art.  61, caput e § 3º, da Lei nº 9.430/96.  ASSUNTO:  CONTRIBUIÇÃO  SOCIAL  SOBRE  O  LUCRO  LÍQUIDO  CSLL  Ano­calendário: 2004  CSLL. LANÇAMENTO DECORRENTE.  Fl. 8535DF CARF MF Processo nº 16561.000053/2008­71  Acórdão n.º 9101­002.524  CSRF­T1  Fl. 4          5 Por se tratar de lançamento tido como decorrente, aplica­se a ele o resultado  do julgamento do processo tido como principal.  Foram  opostos  embargos  de  declaração  pelo  i.  Conselheiro  Relator  do  acórdão recorrido, por não ter sido analisada a incidência de multa pela apresentação incorreta  de informações em meio magnético (e­fls. 7.915). Os referidos embargos foram acolhidos, para  manter a cobrança da multa em questão (e­fls. 7916 e seg.).  Indignada com a decisão, o contribuinte interpôs recurso especial (e­fls. 8113  e seg.), o qual foi admitido integralmente por despacho (e­fls. 8492 e seg.), quanto às seguintes  matérias:  “1)  Necessidade  de  Aplicação  do  Método  de  Apuração  do  Preço  de  Transferência mais Benéfico ao Contribuinte”;  “2)  Inaplicabilidade  da  IN  no  243/2002  em  favor  da Manutenção  dos  Critérios Previstos na Lei no 9.430/96”; e  “3) Da Composição do Preço Parâmetro ­ Dedutibilidade dos Valores de  Frete, Seguro e Imposto de Importação”.  Sobre os referidos temas, alega o recorrente, em apertada síntese, que:  ­ seria dever da fiscalização verificar quais dos métodos previstos  pela  legislação conduziria  à menor carga  tributária  e adotá­lo,  o  que não se verifica no caso concreto;  ­  a  fórmula  estabelecida  pela  IN 243/02  conduziria  a  resultados  diversos  daqueles  obtidos  pela  metodologia  da  Lei  9.430/96,  conduzindo a resultados incoerentes;  ­ A MP n. 478/09 buscou  incluir a sistemática de cálculo da  IN  243/02  na  Lei,  o  que  evidenciaria  que  a  sua  sistemática  não  estaria contida no regramento legal original;  ­  o  custo  com  frente,  seguros  e  tributos  devidos  na  importação  cumprem  todos  os  requisitos  legais  não  comporiam  o  preço  parâmetro.  Tais  valores,  na  verdade,  seriam  dedutíveis  sem  os  ajustes  típicos  da  legislação  de  preços  de  transferência,  especialmente em face do art. 18, § 6º, da Lei 9.430/96;  A PFN apresentou contrarrazões ao recurso especial (e­fls. 8.505), suscitanto,  em breve síntese, que:  ­  a prerrogativa do  contribuinte  adotar o método mais  favorável  para a apuração dos preços de transferência não corresponderia a  qualquer dever fiscalização;  ­ a IN 243/02 apenas regularia o art. 18, II, da Lei 9.430/02, em  conformidade com a vontade do legislador;  A  PFN  nada  suscitou  quanto  à  necessidade  de  inclusão  do  custo  frente,  seguro e tributos de importação na composição do preço parâmetro, bem como não se opôs ao  conhecimento do recurso especial.   Conclui­se, com isso, o relatório  Fl. 8536DF CARF MF     6   .  Voto Vencido  Conselheiro Luís Flávio Neto, relator.    Em  seu  recurso  especial,  o  contribuinte  apresentou  analiticamente  argumentos para a demonstração da divergência jurisprudencial arguida, cumprindo com o que  requer o art. 67 do RICARF. Compreendo que o despacho de admissibilidade bem analisou os  requisitos de admissibilidade, não merecendo reparos.  Faz­se necessário, portanto, enfrentar as seguintes questões de mérito:  ­  adoção do método mais  favorável ao  contribuinte para o controle dos  preços de transferência (tópico “2”, abaixo).  ­ a ilegalidade da IN SRF nº 243/2002 quanto à  fórmula para o cálculo  do preço parâmetro do método PLR­60. (tópico “3”, abaixo)  ­ a inclusão ou não das despesas de frete, seguro e tributos incidentes na  importação no preço praticado. (tópico “4”, abaixo)  Para  a  adequada  fundamentação  deste  voto,  o  tópico  “1”,  a  seguir,  expõe  premissas essenciais para a solução dessas três questões controvertidas nos presentes autos.    1. Premissas fundamentais para o julgamento do caso concreto.  O  caso  sob  julgamento  envolve  a  cobrança  de  IRPJ  e  CSL,  pela  glosa  de  custos  ou  despesas  considerados  indedutíveis  pela  fiscalização,  com  suposto  fundamento  na  legislação de preços de transferência.  O  art.  47  da  Lei  n.  4.506/64  estabelece,  como  regra  geral,  que  serão  dedutíveis  as  despesas  operacionais  pagas  ou  incorridas  necessárias,  assim  compreendidas  aquelas normais, usuais e necessárias às suas atividades geradoras do lucro que será tributado.   Além dessa regra geral de dedutibilidade, o legislador prescreveu ainda uma  série de normas específicas que devem ser observadas para a apuração do IRPJ e da CSL, com  destaque às regras de preços de transferência.  A  legislação  brasileira  dos  preços  de  transferência  deve  ser  observada  por  pessoas jurídicas nacionais que realizem operações com pessoas jurídicas vinculadas residentes  no  exterior.  Tais  normas  se  voltam  exclusivamente  às  operações  realizadas  com  empresas  vinculadas  e  que,  por  meio  de  ajuste  de  preços  de  venda  de  bens,  serviços  ou  direitos,  apresentassem  a  potencialidade  de  transferir  resultados  ao  exterior  sem  a  correspondente  tributação.   O legislador estabeleceu como premissa que as regras brasileiras de preços de  transferência  apenas  serão  aplicáveis  quando  estiver  presente  um  binômio  essencial:  (i)  vinculação entre as partes contratantes e; (ii) negócio jurídico internacional, com destaque, no  presente caso, às importações.  Fl. 8537DF CARF MF Processo nº 16561.000053/2008­71  Acórdão n.º 9101­002.524  CSRF­T1  Fl. 5          7 As referidas normas encontram fundamento especialmente nos princípios da  igualdade  e  da  capacidade  contributiva,  de  forma  a  estabelecer,  por meio  de  fórmulas  pré­ determinadas pelo legislador ordinário, um preço que seria praticado por partes independentes  (“preço  parâmetro”  ou  “preço  arm’s  length”),  de  tal  forma  que  operações  realizadas  entre  partes vinculadas que destoem desse padrão, sejam tributadas como se houvessem praticado o  preço parâmetro. Nesse ponto, é relevante fazer referência à seguinte passagem do estudo de  LUÍS EDUARDO SCHOUERI1, in verbis  “1.3.9.  É,  pois,  sob  pena  de  caracterizar  o  arbítrio,  que  o  legislador  se  vê  obrigado a eleger princípios e, uma vez escolhidos, aplicá­los conscientemente.  1.3.10. Especialmente  em matéria  tributária,  surge  como princípio  parâmetro,  escolhido  pelo  próprio  constituinte,  a  capacidade  contributiva. Nesse  sentido,  deve  a  tributação  partir  de  uma  comparação  das  capacidades  econômicas  dos  potenciais  contribuintes,  exigindo­se  tributo  igual  de  contribuinte  em  equivalente  situação.  Por  óbvio,  tal  princípio  somente  se  concretiza  quando  é  possível compararem­se os contribuintes.  1.3.11. No caso de transações entre pessoas vinculadas, entretanto, as realidades  econômicas comparadas são diversas, frustrando­se qualquer comparação.  1.3.12. A diversidade acima apontada resulta da circunstância de as transações  entre  partes  vinculadas  não  terem  passado  pelo mercado,  como  o  fizeram  as  empresas independentes.   1.3.13. Assim,  pode­se  dizer  que  enquanto  a moeda constante  nas  contas  das  empresas  com  transações  controladas  está  expressa  em  unidades  ‘reais  de  grupo’,  empresas  independentes  têm  seus  resultados  expressos  em  ‘reais  de  mercado’.  1.3.14.  Nesta  perspectiva,  o  papel  da  legislação  de  preços  de  transferência  é  apenas  ‘converter’  valores  expressos  em  ‘reais  de  grupo’  para  ‘reais  de  mercado’, possibilitando, daí, uma efetiva comparação entre contribuintes com  igual capacidade econômica.   1.3.15. Nesse  sentido,  verifica­se  que  a  legislação  de  preços  de  transferência  não  distorce  resultados  da  empresa.  Apenas  ‘converte’  para  uma  mesma  unidade de referência (‘reais de mercado’) a mesma realidade expressa noutra  unidade.  1.3.16. Nesse contexto, as disposições de controle de preços de transferência da  Lei  n.  9.430/96  somente  se  justificam  caso  corroborem essa  conversão  acima  referida, o que se dá mediante a aplicação do princípio arm’s length, que será  verificado  mais  profundamente  nos  capítulos  posteriores.  Vale  dizer,  caso  a  aplicação da  lei  ou de  sua  regulamentação em um caso  concreto extrapole os  limites  dessa  conversão,  isso  deverá  ser  considerado  uma  desobediência  ao  princípio constitucional da igualdade e da capacidade contributiva e, portanto, a  aplicação nesse caso deverá ser corrigida ou até mesmo desconsiderada.”     É  fundamental  para  a  matéria  em  análise  compreender  que  a  legislação  brasileira  dos  preços  de  transferência  busca  precisamente  neutralizar  a  desigualdade  nas  operações  entre  partes  vinculadas. Assim,  por  exemplo,  se  em  uma  operação  de  importação  entre partes  vinculadas  o  importador  brasileiro  realizar  o  pagamento  de  $25,00  por um bem  cujo  preço  parâmetro  seja  de  $10,00,  a  legislação  dos  preços  transferência  determinará  um  ajuste  na  base  de  cálculo  do  IRPJ  e  da  CSL,  de  forma  a  se  adicionar  a  parcela  excedente  ($15,00)  e,  assim,  acrescer  a  base  tributável  e  consequentemente  aumentar  o  montante  dos                                                              1 SCHOUERI, Luís Eduardo. Preços de transferência no Direito tributário brasileiro. São Paulo : Dialética, 2006,  p. 14­15.  Fl. 8538DF CARF MF     8 tributos devidos. O preço parâmetro, nesse exemplo, corresponde ao limite da dedutibilidade  do custo do bem, serviço ou direito importado de parte vinculada.  Por  meio  do  controle  dos  preços  de  transferência,  o  sistema  jurídico  não  procura majorar o percentual de tributos cobrados da sociedade, mas simplesmente garantir,  nas operações internacionais, tratamento tributário  isonômico, de forma que, independente de  relações societárias ou negociais mantidas entre as partes, todos que se encontrem em situação  semelhante tenham a sua capacidade contributiva tributada de forma equivalente.  Dessa  forma,  embora  a  legislação  de  preços  de  transferência  possam  aparentar exceções à norma geral de dedutibilidade do art. 47 da Lei n. 4.506/64, representam a  sua confirmação. As regras de preços de  transferência procuram garantir que  tal norma geral  seja aplicada conforme os princípios da igualdade e da capacidade contributiva. Não obstante,  seja  sob  uma  perspectiva  (exceção  à  regra  geral)  ou  outra  (confirmação  à  regra  geral),  a  legislação  dos  preços  de  transferência,  detalhada  no  tópico  subsequente,  está  intimamente  relacionada com a norma do art. 47 da Lei n. 4.506/64.     2. Adoção do método menos gravoso: concretização do princípio da igualdade tributária.  Conforme tem sido destacado neste voto, por meio do controle dos preços de  transferência,  o  legislador  não  procura  tributar  em  um  nível  mais  elevado  as  empresas  brasileiras  que  realizem  operações  de  importação  ou  exportação  com  partes  relacionadas.  Longe  de  tributar  de  forma  excepcionalmente mais  gravosa  tal  situação,  tais  normas  apenas  procuram garantir que todos os contribuintes sejam tributados de forma isonômica, conforme o  princípio  arm’s  length:  independente  de  relações  societárias  ou  negociais  mantidas  entre  as  partes, todos que se encontrem em situação semelhante tenham a sua capacidade contributiva  tributada de forma equivalente. Um dos pilares dessa diretriz da  legislação brasileira dos  métodos de preços de transferência consiste justamente na regra do método menos oneroso  ao contribuinte.  O  art.  18,  §  4,  da  Lei  n.  9.430/96,  aplicável  ao  caso  concreto,  possui  a  seguinte redação:  § 4º  Na  hipótese  de  utilização  de  mais  de  um  método,  será  considerado  dedutível  o  maior  valor  apurado,  observado  o  disposto  no  parágrafo  subseqüente.  Note­se que, ao utilizar o termo “será” (e não “poderá ser”, por exemplo), o  legislador  não  prescreveu  uma  alternativa,  mas  uma  norma  mandatória  que  vincula  a  administração  fiscal.  O  legislador  determina  que  “será  considerado  dedutível  o maior  valor  apurado”, evidenciando que a adoção, pela  fiscalização, de método que em comparação com  outro  se  mostre  mais  oneroso  ao  contribuinte,  incorrerá  em  arbitrariedade  e  ilegalidade.  Naturalmente, trata­se de norma de cumprimento espontâneo e natural pelo contribuinte.  A experiência demonstra, contudo, que ao menos  três diferentes  indagações  podem surgir desse enunciado prescritivo:  ­ se, durante o procedimento de fiscalização, o contribuinte demonstrar à  fiscalização  qual método  lhe  seria mais  favorável,  o  agente  fiscal  está  Fl. 8539DF CARF MF Processo nº 16561.000053/2008­71  Acórdão n.º 9101­002.524  CSRF­T1  Fl. 6          9 vinculado  à  adoção  deste,  tornando  viciada  a  atuação  em  termos  diversos?   ­  se  nenhuma  demonstração  vier  a  ser  apresentada  pelo  contribuinte  durante o procedimento fiscalizatório, o agente fiscal assume o ônus de  averiguar  quais  dos  métodos  previstos  em  lei  conduzem  à  menor  autuação,  incidindo  vício  formal  sobre  a AIIM  que  não  explicitar  essa  aferição?   ­  se  nenhuma  demonstração  vier  a  ser  apresentada  pelo  contribuinte  durante o procedimento fiscalizatório, mas a impugnação administrativa  evidenciar  a  existência  de  método  mais  benéfico  e  diverso  daquele  utilizado na  lavratura do AIIM,  torna­se mandatório o cancelamento da  autuação?   O presente caso exige a análise dessa segunda indagação para a construção da  norma prescrita pelo art. 18, § 4, da Lei n. 9.430/96. Há uma sequencias de negativas: não foi  demonstrado pelo  contribuinte,  durante o procedimento  fiscalizatório,  que o método PIC  lhe  seria  mais  favorável;  não  foi  verificado  pela  fiscalização  se  o  método  PIC  conduziria  a  autuação  fiscal  menos  gravosa;  não  foi  demonstrado  pelo  contribuinte,  no  âmbito  do  contencioso  administrativo,  que  o  método  PIC  resultaria  em  tributação  menos  gravosa  em  comparação com o método PRL utilizado para a lavratura do AIIM.   É preciso, nesse cenário, decidir se, como alega a PFN, a discricionariedade  atribuída  à  fiscalização  lhe  desincumbiria  de  justificativas  quanto  à  escolha do método mais  benéfico  ao  contribuinte ou  se,  como alega o  recorrente,  à  administração  fiscal  incumbiria o  ônus de demonstrar a adoção do método mais benéfico ao contribuinte.  Como  consequência  da  inexistência  de  discricionariedade,  é  igualmente  necessário reconhecer o ônus primário atribuído à fiscalização: fundamentar o método adotado  para a apuração dos preços de transferência, com a demonstração da adoção do método mais  favorável ao contribuinte entre aqueles cuja adoção seria possível.  Os  elementos  presentes  no  caso  sob  julgamento  evidenciam  vicio,  que  fulmina a autuação sob julgamento. Ocorre que agente fiscal assume o ônus de averiguar quais  dos  métodos  previstos  em  lei  conduzem  à  menor  autuação,  não  lhe  sendo  assegurada  discricionariedade  para  adotar  aquele  que  lhe  gere  menor  esforços,  maior  ônus  fiscal  ou  quaisquer outros critérios subjetivos de escolha.   O  subjetivismo  em  questão  foi  repelido  pelo  legislador,  que  prescreveu  critério objetivo de escolha, cuja objetivação reside precisamente na demonstração da aferição  empreendida em face de todos os métodos passíveis de aplicação: deve ser adotado o método  de imponha menores ajustes e que, portanto, seja o menos gravoso ao contribuinte.   Fl. 8540DF CARF MF     10 O legislador, portanto, gravou como ilegítima a dúvida quanto à existência  de outros método previstos em lei para a apuração dos preços de transferência, concretizando o  princípio da igualdade e não agravando excessivamente a situação de partes relacionadas, e que  sequer  foram verificadas pela  fiscalização. À escuridão da dúvida socorreu o  legislador a  luz  dos testes vinculantes impostos à administração fiscal.  No  acórdão  n.  107­09.411,  considerou­se  no  âmbito  deste  Tribunal  administrativo que “jamais pode o fisco, mesmo no ausência de escolha do método por parte do  contribuinte  ou  no  desqualificação  do  método  por  ele  utilizado,  por  incompatível  ou  por  ausência e elementos probantes, lançar mão de método mais gravoso, existindo outro também  passível de teste.”  Voto,  portanto,  para  DAR  PROVIMENTO  ao  recurso  especial  do  contribuinte quanto a este item.     3.  A  ilegalidade  da  IN  SRF  nº  243/2002  quanto  à  fórmula  para  o  cálculo  do  preço  parâmetro do método PLR­60.   Adotado o método PRL, faz­se necessário analisar a legalidade da adoção da  fórmula  veiculada  pela  IN  SRF  nº  243/2002,  suscitada  pelo  contribuinte  em  seu  recurso  especial.     3.1. A evolução legislativa do método do Preço de Revenda menos Lucro (PRL).  A  legislação  brasileira  dos  preços  de  transferência  deve  ser  observada  por  pessoas jurídicas nacionais que realizem operações com pessoas jurídicas vinculadas residentes  no exterior. Suas normas encontram fundamento especialmente nos princípios da igualdade e  da  capacidade  contributiva,  de  forma  a  estabelecer,  por meio  de  fórmulas  pré­determinadas  pelo  legislador  ordinário,  um  preço  que  seria  praticado  por  partes  independentes  (“preço  parâmetro”  ou  “preço  arm’s  length”),  de  tal  forma  que  operações  realizadas  entre  partes  vinculadas que destoem desse padrão, sejam tributadas como se houvessem praticado o preço  parâmetro.   Assim,  por  exemplo,  se  em  uma  operação  de  importação  entre  partes  vinculadas  o  importador  brasileiro  realizar  o  pagamento  de  $25,00  por  um  bem  cujo  preço  parâmetro seja de $10,00, a legislação dos preços transferência determinará um ajuste na base  de cálculo do IRPJ e da CSL, de forma a se adicionar a parcela excedente ($15,00) e, assim,  acrescer  a  base  tributável  e  consequentemente  aumentar  o montante  dos  tributos  devidos. O  preço  parâmetro,  nesse  exemplo,  corresponde  ao  limite  da  dedutibilidade  do  custo  do  bem,  serviço ou direito importado de parte vinculada.  Por  meio  do  controle  dos  preços  de  transferência,  o  sistema  jurídico  não  procura majorar o percentual de tributos cobrados da sociedade, mas simplesmente garantir,  nas operações internacionais, tratamento tributário  isonômico, de forma que, independente de  relações societárias mantidas entre as partes,  todos que se encontrem em situação semelhante  tenham a sua capacidade contributiva tributada de forma equivalente.  Fl. 8541DF CARF MF Processo nº 16561.000053/2008­71  Acórdão n.º 9101­002.524  CSRF­T1  Fl. 7          11 A matriz legal da legislação brasileira dos preços de transferência é a Lei n.  9.430/96, com as sucessivas alterações que lhe foram realizadas. Nela estão contemplados os  diferentes métodos de controle dos preços de transferência, que consistem em fórmulas e regras  para a determinação se deve ou não ser realizado ajustes na base de cálculo do IRPJ e da CSL  e, ainda, de quanto seria o referido ajuste.  Entre  os  referidos métodos,  interessa  ao  recurso  especial  em  julgamento  o  Preço de Revenda menos Lucro (PRL).  Em  sua  redação  original,  o  art.  18.  II,  da  Lei  n.  9.430/96,  previa  apenas  a  margem  de  lucro  de  20%  para  o  cálculo  do  preço  parâmetro  conforme  o  método  PRL  (doravante “PRL­20”):  Art. 18. Os  custos,  despesas  e  encargos  relativos  a  bens,  serviços  e  direitos,  constantes  dos  documentos  de  importação  ou  de  aquisição,  nas  operações  efetuadas com pessoa vinculada, somente serão dedutíveis na determinação do  lucro  real  até  o  valor  que  não  exceda  ao  preço  determinado  por  um  dos  seguintes métodos:  (…)  II ­ Método do Preço de Revenda menos Lucro ­ PRL: definido como a média  aritmética dos preços de revenda dos bens ou direitos, diminuídos:  a) dos descontos incondicionais concedidos;  b) dos impostos e contribuições incidentes sobre as vendas;  c) das comissões e corretagens pagas;  d) de  margem  de  lucro  de  vinte  por  cento,  calculada  sobre  o  preço  de  revenda;  Em 1999,  por meio  da Medida Provisória nº  2.013­4,  convertida  na Lei  n.  9.959/2000,  foi  introduzida  alteração  na  alínea  “d”  desse  dispositivo,  que  passou  a  dispor  quanto à possibilidade da adoção da margem de lucro de 60% para o cálculo do método PRL  dos preços de transferência (PRL­60), com especial destaque à parte em negrito:  Art. 18. Os  custos,  despesas  e  encargos  relativos  a  bens,  serviços  e  direitos,  constantes  dos  documentos  de  importação  ou  de  aquisição,  nas  operações  efetuadas com pessoa vinculada, somente serão dedutíveis na determinação do  lucro  real  até  o  valor  que  não  exceda  ao  preço  determinado  por  um  dos  seguintes métodos:  (…)  II ­ Método do Preço de Revenda menos Lucro ­ PRL: definido como a média  aritmética dos preços de revenda dos bens ou direitos, diminuídos:  a) dos descontos incondicionais concedidos;  b) dos impostos e contribuições incidentes sobre as vendas;  c) das comissões e corretagens pagas;  d) da margem de lucro de:   1. sessenta por cento, calculada sobre o preço de revenda após deduzidos os  valores  referidos  nas  alíneas  anteriores  e  do  valor  agregado  no  País,  na  hipótese de bens importados aplicados à produção;   2. vinte por cento, calculada sobre o preço de revenda, nas demais hipóteses.     Na  sequência,  foi  editada  pela  Secretaria  da  Receita  Federal  (doravante  “SRF”) a IN 113/2000, que dispunha “sobre as hipóteses de utilização do Método do Preço de  Revenda menos Lucro”. Em 2001,  foi  editada  a  IN 32, que  incorporou os  enunciados da  IN  Fl. 8542DF CARF MF     12 113/2000  ao  indicar  a  adoção  da  seguinte  fórmula  para  o  cálculo  do  PRL  60,  com  especial  destaque à parte em negrito:  Art. 12. A determinação do custo de bens,  serviços ou direitos,  adquiridos no  exterior, dedutível da determinação do lucro real, poderá, também, ser efetuada  pelo método do Preço de Revenda menos Lucro (PRL), definido como a média  aritmética dos preços de revenda dos bens ou direitos, diminuídos:  I ­ dos descontos incondicionais concedidos;  II ­ dos impostos e contribuições incidentes sobre as vendas;  III ­ das comissões e corretagens pagas;  IV ­ de margem de lucro de:  a) vinte por cento, na hipótese de revenda de bens;  b) sessenta por cento, na hipótese de bens importados aplicados na produção.  §  1º  Os  preços  de  revenda,  a  serem  considerados,  serão  os  praticados  pela  própria  empresa  importadora,  em  operações  de  venda  a  varejo  e  no  atacado,  com compradores, pessoas físicas ou jurídicas, que não sejam a ela vinculados.  § 2º Os preços médios de aquisição e revenda serão ponderados em função das  quantidades negociadas.  §  3º  Na  determinação  da média  ponderada  dos  preços,  serão  computados  os  valores e as quantidades relativos aos estoques existentes no início do período  de apuração.  §  4º  Para  efeito  desse  método,  a  média  aritmética  ponderada  do  preço  será  determinada computando­se as operações de revenda praticadas desde a data da  aquisição até a data do encerramento do período de apuração.  §  5º  Se  as  operações  consideradas  para  determinação  do  preço  médio  contiverem vendas à vista e a prazo, os preços relativos a estas últimas deverão  ser  escoimados  dos  juros  neles  incluídos,  calculados  à  taxa  praticada  pela  própria  empresa,  quando  comprovada  a  sua  aplicação  em  todas  as  vendas  a  prazo, durante o prazo concedido para o pagamento.  §  6º  Na  hipótese  do  parágrafo  anterior,  não  sendo  comprovada  a  aplicação  consistente de uma taxa, o ajuste será efetuado com base na taxa:  I ­ referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia (Selic), para títulos  federais,  proporcionalizada  para  o  intervalo,  quando  comprador  e  vendedor  forem domiciliados no Brasil;  II  ­  Libor,  para  depósitos  em  dólares  americanos  pelo  prazo  de  seis  meses,  acrescida de três por cento anuais a título de spread, proporcionalizada para o  intervalo, quando uma das partes for domiciliada no exterior.  § 7º Para efeito deste artigo, serão considerados como:  I  ­  incondicionais,  os  descontos  concedidos  que  não  dependam  de  eventos  futuros, ou seja, os que forem concedidos no ato de cada revenda e constar da  respectiva nota fiscal;  II  ­  impostos,  contribuições  e  outros  encargos  cobrados  pelo  Poder  Público,  incidentes  sobre  vendas,  aqueles  integrantes  do  preço,  tais  como  ICMS,  ISS,  Pis/Pasep e Cofins;  III ­ comissões e corretagens, os valores pagos e os que constituírem obrigação  de pagar,  a  esse  título,  relativamente  às vendas dos bens,  serviços ou direitos  objeto de análise.  § 8º A margem de  lucro a que se  refere o  inciso  IV, alínea "a" do caput será  aplicada  sobre  o  preço  de  revenda,  constante  da  nota  fiscal,  excluídos,  exclusivamente, os descontos incondicionais concedidos.  §  9º  O método  do  Preço  de  Revenda menos  Lucro mediante  a  utilização  da  margem de lucro de vinte por cento somente será aplicado nas hipóteses em que  não  haja  agregação  de  valor  no  País  ao  custo  dos  bens  ,  serviços  ou  direitos  importados,  configurando,  assim,  simples  processo  de  revenda  dos  mesmos  bens, serviços ou direitos importados.  § 10. O método de que trata a alínea "b" do inciso IV do caput será utilizado na  hipótese de bens aplicados à produção.  Fl. 8543DF CARF MF Processo nº 16561.000053/2008­71  Acórdão n.º 9101­002.524  CSRF­T1  Fl. 8          13 §  11.  Na  hipótese  do  parágrafo  anterior,  o  preço  a  ser  utilizado  como  parâmetro de comparação será a diferença entre o preço líquido de venda  e a margem de lucro de sessenta por cento, considerando­se, para este fim:  I ­ preço líquido de venda, a média aritmética dos preços de venda do bem  produzido,  diminuídos  dos  descontos  incondicionais  concedidos,  dos  impostos  e  contribuições  sobre  as  vendas  e  das  comissões  e  corretagens  pagas;  II  ­ margem de  lucro, o resultado da aplicação do percentual de sessenta  por cento sobre a média aritmética dos preços de venda do bem produzido,  diminuídos  dos  descontos  incondicionais  concedidos,  dos  impostos  e  contribuições  sobre  as  vendas,  das  comissões  e  corretagens  pagas  e  do  valor agregado ao bem produzido no País.    Em  2002,  embora  não  tenha  sido  realizada  nenhuma  reforma  por meio  de  Lei,  a  IN 243  tornou público que  a SRF conduziria uma ampla mudança na metodologia de  cálculo do PRL­60, com o abandono das fórmulas anteriormente adotadas na IN 113/2000 e na  IN 32/2001. Esse é o cerne do recurso especial em análise. Os enunciados da IN 243/2002  relativos à matéria seguem transcritos, com destaque à parte em negrito:  MÉTODO DO PREÇO DE REVENDA MENOS LUCRO (PRL)  Art. 12. A determinação do custo de bens,  serviços ou direitos,  adquiridos no  exterior, dedutível da determinação do lucro real e da base de cálculo da CSLL,  poderá, também, ser efetuada pelo método do Preço de Revenda menos Lucro  (PRL), definido como a média aritmética ponderada dos preços de revenda dos  bens, serviços ou direitos, diminuídos:  I ­ dos descontos incondicionais concedidos;  II ­ dos impostos e contribuições incidentes sobre as vendas;  III ­ das comissões e corretagens pagas;  IV ­ de margem de lucro de:  a) vinte por cento, na hipótese de revenda de bens, serviços ou direitos;  b)  sessenta  por  cento,  na  hipótese  de  bens,  serviços  ou  direitos  importados  aplicados na produção.  §  1º  Os  preços  de  revenda,  a  serem  considerados,  serão  os  praticados  pela  própria  empresa  importadora,  em  operações  de  venda  a  varejo  e  no  atacado,  com compradores, pessoas físicas ou jurídicas, que não sejam a ela vinculados.  § 2º Os preços médios de aquisição e revenda serão ponderados em função das  quantidades negociadas.  §  3º  Na  determinação  da média  ponderada  dos  preços,  serão  computados  os  valores e as quantidades relativos aos estoques existentes no início do período  de apuração.  §  4º  Para  efeito  desse  método,  a  média  aritmética  ponderada  do  preço  será  determinada computando­se as operações de revenda praticadas desde a data da  aquisição até a data do encerramento do período de apuração.  §  5º  Se  as  operações  consideradas  para  determinação  do  preço  médio  contiverem vendas à vista e a prazo, os preços relativos a estas últimas deverão  ser  escoimados  dos  juros  neles  incluídos,  calculados  à  taxa  praticada  pela  própria  empresa,  quando  comprovada  a  sua  aplicação  em  todas  as  vendas  a  prazo, durante o prazo concedido para o pagamento.  § 6º Na hipótese do § 5º, não sendo comprovada a aplicação consistente de uma  taxa, o ajuste será efetuado com base na taxa:  I ­ referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia (Selic), para títulos  federais,  proporcionalizada  para  o  intervalo,  quando  comprador  e  vendedor  forem domiciliados no Brasil;  Fl. 8544DF CARF MF     14 II  ­  Libor,  para  depósitos  em  dólares  americanos  pelo  prazo  de  seis  meses,  acrescida de três por cento anuais a título de spread, proporcionalizada para o  intervalo, quando uma das partes for domiciliada no exterior.  § 7º Para efeito deste artigo, serão considerados como:  I  ­  incondicionais,  os  descontos  concedidos  que  não  dependam  de  eventos  futuros, ou seja, os que forem concedidos no ato de cada revenda e constar da  respectiva nota fiscal;  II  ­  impostos,  contribuições  e  outros  encargos  cobrados  pelo  Poder  Público,  incidentes  sobre  vendas,  aqueles  integrantes  do  preço,  tais  como  ICMS,  ISS,  PIS/Pasep e Cofins;  III ­ comissões e corretagens, os valores pagos e os que constituírem obrigação  a  pagar,  a  esse  título,  relativamente  às  vendas  dos  bens,  serviços  ou  direitos  objeto de análise.  § 8º A margem de lucro a que se refere a alínea "a" do inciso IV do caput será  aplicada  sobre  o  preço  de  revenda,  constante  da  nota  fiscal,  excluídos,  exclusivamente, os descontos incondicionais concedidos.  §  9º  O método  do  Preço  de  Revenda menos  Lucro mediante  a  utilização  da  margem  de  lucro  de  vinte  por  cento  somente  será  aplicado  nas  hipóteses  em  que, no País, não haja agregação de valor ao custo dos bens, serviços ou direitos  importados,  configurando,  assim,  simples  processo  de  revenda  dos  mesmos  bens, serviços ou direitos importados.  §  10.  O  método  de  que  trata  a  alínea  "b"  do  inciso  IV  do  caput  será  utilizado na hipótese de bens,  serviços ou direitos  importados aplicados à  produção.  § 11. Na hipótese do § 10, o preço parâmetro dos bens, serviços ou direitos  importados  será  apurado  excluindo­se  o  valor  agregado  no  País  e  a  margem de lucro de sessenta por cento, conforme metodologia a seguir:  I  ­  preço  líquido  de  venda:  a média  aritmética  ponderada dos  preços  de  venda  do  bem  produzido,  diminuídos  dos  descontos  incondicionais  concedidos, dos impostos e contribuições sobre as vendas e das comissões e  corretagens pagas;  II ­ percentual de participação dos bens, serviços ou direitos importados no  custo total do bem produzido: a relação percentual entre o valor do bem,  serviço ou direito  importado e o custo  total do bem produzido, calculada  em conformidade com a planilha de custos da empresa;  III  ­  participação  dos  bens,  serviços  ou  direitos  importados  no  preço  de  venda  do  bem  produzido:  a  aplicação  do  percentual  de  participação  do  bem,  serviço  ou  direito  importado  no  custo  total,  apurado  conforme  o  inciso II, sobre o preço líquido de venda calculado de acordo com o inciso  I;  IV  ­ margem  de  lucro:  a  aplicação  do  percentual  de  sessenta  por  cento  sobre a " participação do bem,  serviço ou direito  importado no preço de  venda do bem produzido" , calculado de acordo com o inciso III;  V ­ preço parâmetro: a diferença entre o valor da " participação do bem,  serviço  ou  direito  importado  no  preço  de  venda  do  bem  produzido"  ,  calculado conforme o inciso III, e a margem de lucro de sessenta por cento,  calculada de acordo com o inciso IV.    Em 2012, por sua vez, por meio da Medida Provisória nº 563, convertida na  Lei  n. 12.715/2012,  foram  introduzidas  amplas  alterações  na  Lei  n.  9.430/96,  contemplando  todo o inciso II desse dispositivo e tornando­o mais apto a fundar a fórmula indicada pela IN  243/02 para o cálculo do PRL­60.  Art. 18. Os  custos,  despesas  e  encargos  relativos  a  bens,  serviços  e  direitos,  constantes  dos  documentos  de  importação  ou  de  aquisição,  nas  operações  efetuadas com pessoa vinculada, somente serão dedutíveis na determinação do  Fl. 8545DF CARF MF Processo nº 16561.000053/2008­71  Acórdão n.º 9101­002.524  CSRF­T1  Fl. 9          15 lucro  real  até  o  valor  que  não  exceda  ao  preço  determinado  por  um  dos  seguintes métodos:  (…)  II  ­ Método  do Preço  de Revenda menos Lucro  ­  PRL:  definido  como  a  média  aritmética  ponderada  dos  preços  de  venda,  no  País,  dos  bens,  direitos ou serviços importados, em condições de pagamento semelhantes e  calculados conforme a metodologia a seguir:   a)  preço  líquido  de  venda:  a média  aritmética  ponderada  dos  preços  de  venda  do  bem,  direito  ou  serviço  produzido,  diminuídos  dos  descontos  incondicionais concedidos, dos impostos e contribuições sobre as vendas e  das comissões e corretagens pagas;   b) percentual de participação dos bens, direitos ou serviços importados no  custo total do bem, direito ou serviço vendido: a relação percentual entre o  custo médio ponderado do bem, direito ou serviço importado e o custo total  médio  ponderado  do  bem,  direito  ou  serviço  vendido,  calculado  em  conformidade com a planilha de custos da empresa;   c) participação dos bens, direitos ou serviços importados no preço de venda  do  bem,  direito  ou  serviço  vendido:  aplicação  do  percentual  de  participação do bem, direito ou serviço importado no custo total, apurada  conforme a alínea b,  sobre o preço  líquido de venda calculado de acordo  com a alínea a;   d)  margem  de  lucro:  a  aplicação  dos  percentuais  previstos  no  §  12,  conforme setor econômico da pessoa jurídica sujeita ao controle de preços  de  transferência,  sobre  a  participação  do  bem,  direito  ou  serviço  importado no preço de venda do bem, direito ou serviço vendido, calculado  de acordo com a alínea c; e   1. (revogado);   2. (revogado);   e)  preço  parâmetro:  a  diferença  entre  o  valor  da  participação  do  bem,  direito ou serviço importado no preço de venda do bem, direito ou serviço  vendido, calculado conforme a alínea c; e a "margem de lucro", calculada  de acordo com a alínea d; e  (…)    É evidente a distinção dos textos adotados, de um lado, pela IN 243/2002, e  de  outro  lado,  pela  IN  32/2001  e  especialmente  pela  Lei  n.  9.430/96,  com  as  alterações  introduzidas pela Lei n.  9.959/2000. O quadro  a  seguir  compara os dispositivos mais dessas  três fontes do Direito mais relevantes à solução do presente caso concreto:  FONTE PRIMÁRIA:  Lei n. 9.430/96, com as  alterações introduzidas pela  Lei n. 9.959/2000  FONTE SECUNDÁRIA:    IN 32/2001  FONTE SECUNDÁRIA:    IN 243/2002  II ­ Método  do  Preço  de  Revenda  menos  Lucro ­ PRL:  definido  como  a  média  aritmética dos preços de revenda  dos  bens  ou  direitos,  diminuídos:  (...)  d) da margem de lucro de:   1. sessenta  por  cento,  calculada  sobre  o  preço  de  revenda  após  deduzidos  os  valores  referidos  nas alíneas anteriores e do valor  §  11.  Na  hipótese  do  parágrafo  anterior,  o  preço  a  ser  utilizado  como parâmetro de comparação  será  a  diferença  entre  o  preço  líquido de venda e a margem de  lucro  de  sessenta  por  cento,  considerando­se, para este fim:  §  11.  Na  hipótese  do  §  10,  o  preço  parâmetro  dos  bens,  serviços  ou  direitos  importados  será  apurado  excluindo­se  o  valor  agregado  no  País  e  a  margem de lucro de sessenta por  cento,  conforme  metodologia  a  seguir:  (...)  V ­ preço parâmetro: a diferença  entre o valor da "participação do  bem,  serviço  ou  direito  Fl. 8546DF CARF MF     16 agregado no País, na hipótese de  bens  importados  aplicados  à  produção;   importado no preço de venda do  bem  produzido",  calculado  conforme  o  inciso  III,  e  a  margem de lucro de sessenta por  cento,  calculada  de  acordo  com  o inciso IV.    As diferenças  textuais  em questão  são  relevantes para  a  solução do  recurso  especial em análise, conforme tópicos abaixo.    3.2.  As  fórmulas  adotadas  em  cada  etapa  dessa  evolução  legislativa  para  o  cálculo  do  PRL­60.  O  inciso  II  do  art.  18  da Lei  n.  9.430/96,  conforme  a  sua  redação mantida  entre 2000 e 2012 por força da Lei n. 9.959/2000, prescrevia de forma  imediata a adoção da  seguinte fórmula para o cálculo do preço parâmetro, para fins de possíveis ajustes no cálculo  do IRPJ e da CSL:    PP = PR – L  L = 60% (PR − VA)  Em que:  PP à preço parâmetro, preço arm’s lenght.  PR à preço de revenda líquido.  VAà valor agregado na produção nacional  L à lucro    Considerando  o  conhecido  valor  líquido  da  operação  de  revenda  (PR)  e  a  margem de lucro (L) apurada conforme a fórmula legal, determina­se o preço parâmetro (PP),  que será o valor limite para que o correspondente bem, serviço ou direito importado de parte  vinculada seja dedutível da base de cálculo do IRPJ ou da CSL.   Note­se  que  cada  um  desses  fatores  possui  uma  função  determinante  na  fórmula prescrita no  art.  18.  II,  da Lei n.  9.430/96, o que evidencia  a decisão  consciente do  legislador ordinário ao enunciar a Lei n. 9.959/2000, sendo relevante destacar que:  ­  quanto maior  o  valor  agregado  no  Brasil  (“VA”), menor  será  “L”  (lucro).  Como  o  lucro  deverá  ser  subtraído  do  preço  de  revenda  (“PR”)  para  a  composição preço parâmetro  (“PP”), quanto menor “L”, maior será “PP”. E  ,  quanto maior “L” e, portanto, o lucro tributável, menor será o “PP”.     ­  para  a  composição  de  “L”,  o  percentual  de  60%,  adotado  pelo  legislador  ordinário  para  o  cálculo  do  PLR,  deveria  ser  aplicado  sobre  a  totalidade  do  preço  de  venda  do  bem  ao  qual  tenha  sido  agregado  o  insumo  importado  e  sujeito ao controle dos preços de transferência.     Nesse seguir, quanto maior for o preço parâmetro (“PP”), mais liberdade terá  o  contribuinte  para  negociar  com  a  empresa  fornecedora  (relacionada)  sem  o  controle  da  administração  tributária  dos preços de  transferência. Quanto maior  for  “PP”, menor  serão  as  chances do contribuinte necessitar realizar ajustes nas bases de cálculo do IRPJ e da CSL para  adicionar  parcelas  dos  custos  de  bens,  serviços  e  direitos  que,  por  ultrapassar  o  preço  parâmetro, passam a ser indedutíveis.  Fl. 8547DF CARF MF Processo nº 16561.000053/2008­71  Acórdão n.º 9101­002.524  CSRF­T1  Fl. 10          17 Essa  fórmula  foi  acatada  pela  administração  fiscal  tanto  na  IN  113/2000  quanto  na  IN  32/2001,  (vide  tópico  “1”,  acima)  e  encontrou  justificativas  por  diferentes  perspectivas, a saber:    ­  Equilíbrio.  A  adoção  de  uma  margem  de  lucro  de  elevada,  de  60%,  seria  balanceada pela subtração do valor agregado no Brasil dessa base;    ­  Indução  positiva.  O  legislador  ordinário  teria  aliado  o  controle  de  preços  de  transferência  com  medidas  indutoras  de  comportamento  e  de  incentivo  à  produção  nacional,  de  forma  que:  quanto  maior  for  a  agregação  de  valor  no  Brasil, maior será o preço­parâmetro e, consequentemente, menor será o ajuste  na base de cálculo do IRPJ e da CSL.    A  referida  fórmula  estabelecida  pela  Lei  n.  9.959/2000  foi  submetida  a  críticas,  em  especial  por  não  considerar  a  proporção  do  insumo  importado  de  parte  vinculada aplicada ao bem produzido no Brasil. Como se evidenciou no tópico “1”, acima,  o legislador ordinário apenas realizou uma reforma legal para incorporar essa “melhoria” em  2012, com a edição da Lei n. 12.715.   Por  sua  vez,  em  2002,  a  IN  243  indicou  a  necessidade  da  adoção  de  uma  outra fórmula para o cálculo do PRL­60, diferente daquela que até então se compreendia a  correta decorrência da Lei n. 9.959/2000.   Tornou­se  notório  o  “Estudo  comparativo  dos  normativos  da  legislação  brasileira para o cálculo do preço parâmetro de bem importado usado em produção”, elaborado  por VLADIMIR BELITSKY, “Ph.D em Matemática Aplicada pelo Instituto Tecnológico de Israel,  Professor Associado  do  Instituto  de Matemática  e Estatística  da Universidade  de São Paulo,  USP”. O referido estudo abstrai a seguinte fórmula da IN 243/2002:  PP =VDBI * 100% * PR – L60% *    VDBI * 100% * PR)    VDBI + VA  VDBI + VA  Em que:       VDBI à valor declarado do bem importado       PP  à  preço parâmetro, preço arm’s lenght.       PR à preço de revenda líquido.       VAà valor agregado na produção nacional       L à lucro      Como se pode observar, a fórmula indicada pela IN 243/2002 alterou fatores  na  fórmula abstraída dos enunciados prescritivos do art.  18,  II, da Lei n. 9.430/96 e pela  IN  32/2001. Supõe­se que a intenção da SRF seria possibilitar a verificação da proporcionalidade  do insumo importado agregado à produção nacional, pois isso não teria sido contemplado pelo  legislador.  A  partir  da  publicação  da  IN  243/2002,  sem  que  nenhuma  alteração  legal  tenha sido  realizada, a PFN também passou a  sustentar que o  art. 18,  II, da Lei n. 9.430/96,  possibilitaria  a  construção  de  uma  segunda  fórmula,  diversa  daquela  que  até  então  seria  de  aceitação geral:  Fl. 8548DF CARF MF     18   PP = PR − L − VA  L = 60% PR    A fórmula da IN 243/2002, conforme alegado, expressaria com maior clareza  e, ainda, imprimiria melhorias a essa segunda fórmula que supostamente seria possível abstrair  do texto do art. 18, II, da Lei n. 9.430/96.  Conforme a fórmula que se abstrai imediatamente da Lei n. 9.430/96, com as  alterações  introduzidas  pela Lei  n.  9.959/2000,  na  linha do  que  indicava  a  IN n.  32/2001,  o  percentual de 60% deve ser aplicado sobre a  totalidade do preço de venda do bem ao qual o  insumo  importado  tenha  sido  agregado.  Já  a  “segunda  fórmula”,  que  supostamente  fundamentaria  a  IN  243/2002,  estabeleceria  que  a margem  de  lucro  de  60%  deveria  incidir  apenas  sobre  a parte do  preço  líquido de venda  do produto  referente  à participação do bem,  serviço ou direito importados: o percentual legal em questão seria aplicável tão somente sobre  a parcela do preço líquido de venda proporcional ao custo do bem importado.   Conforme o citado estudo elaborado pelo Prof. Dr. VLADIMIR BELITSKY,  in  verbis:    “Constatação 4. O cálculo de PP segundo a fórmula da IN 243 pode ser visto  como um procedimento de duas etapas consecutivas, sendo que:  (i)  a  primeira  etapa  baseia­se,  plena  e  exclusivamente,  no  princípio  da  proporcionalidade em participação ao lucro; e  (ii) a segunda baseia­se, plena e exclusivamente, no postulado de que a margem  de lucro em cima de bem importado é de 60%”.     O quadro a seguir procura sistematizar algumas características das normas, a  fim de evidenciar a diferença entre elas:      Primeira interpretação da  Lei 9.430/96 e IN 32/01  Segunda interpretação da Lei  9.430/96 (IN 243/2002)  Fórmula  de  cálculo  do PRL­60  ü  PP = PR – L  ü L = 60% (PR − VA)  ü PP = PR − L − VA  ü L = 60% * PR  Analítico  da  fórmula  para  o  cálculo  da  “margem de lucro”   60% sobre o valor integral  do preço líquido de venda  diminuído  do  valor  agregado no Brasil.  60%  apenas  da  parcela  do  preço  líquido  de  venda  do  produto  proporcional à participação dos bens,  serviços ou direitos importados.  Analítico  da  fórmula  para  o  cálculo  do  “preço parâmetro”  Totalidade  do  valor  líquido  de  venda  diminuído  da  margem  de  lucro de 60%.  Percentual  da  parcela  dos  insumos  importados no preço líquido de venda  diminuído  da  margem  de  lucro  de  60%.    Um exemplo poderá tornar mais clara a distinção entre essas duas fórmulas.  Para tanto, considere­se que um determinado produto, produzido no Brasil a partir de insumos  nacionais e outros importados de partes vinculadas, seja vendido por R$ 100,00 (ou seja, PR =  100,00) e que o valor agregado no Brasil seja de R$ 50,00 (ou seja, VA = 50,00). Aplicando­se  as duas fórmulas, chegaremos a resultados muito distintos:      Primeira interpretação da Lei  Segunda interpretação da Lei  Fl. 8549DF CARF MF Processo nº 16561.000053/2008­71  Acórdão n.º 9101­002.524  CSRF­T1  Fl. 11          19 9.430/96 e IN 32/01  9.430/96 (IN 243/2002)  Fórmula de cálculo do PRL­ 60:  ü  PP = PR – L  ü L = 60% (PR − VA)  ü PP = PR − L − VA  ü L = 60% * PR  Aplicação  das  fórmulas  ao  exemplo proposto:  L = 60% (100,00 – 50,00)  PP = 100,00 – 30,00  L = 60% * 100,00  PP = 100,00 – 60,00 – 50,00  RESULTADO   70,00  ­ 10,00    A função de tais fórmulas é determinar se deverá ser realizado ajuste na base  de  cálculo  do  IRPJ  e  da  CSL.  Se  o  custo  do  bem,  serviço  ou  direito  importado  de  parte  vinculada  for  superior  aos  valores  em  questão,  a  parcela  excedente  deverá  ser  adicionada  à  base de cálculo do IRPJ e da CSL, pois não seria considerada dedutível. O exemplo demonstra  que as referidas fórmulas conduzem a preços parâmetro muito distintos, de forma as operações  consideradas arm’s length, conforme a primeira fórmula, seriam aquelas praticadas até o limite  de  “R$  70,00”,  enquanto  que,  para  a  segunda  fórmula,  possivelmente  todas  as  importações  estariam sujeitas a ajustes, pois o valor resultante como “PP” seria negativo, qual seja, “­ R$  10,00”, como se o importador pudesse, em condições de mercado, deixar de pagar pelos bens,  serviços ou direitos e, ainda, receber troco.  A doutrina há tempos denuncia essa divergência entre a IN 243/2002 e a Lei  n. 9.430/96, com a redação que lhe foi dada pela Lei n. 9.959/00, como se observa da análise  de LUÍS EDUARDO SCHOUERI2, em obra de referência sobre o tema dos preços de transferência:    “7.8.2.2. A diferença pode ser explicada pelos seguintes motivos:  Cálculo da ‘margem de lucro’: a divergência dos resultados da Lei n. 9.959/00  e da IN n. 243/02 decorre, em parte, porque a Lei, ao prescrever a fórmula de  cálculo da ‘margem de lucro’, determina que o percentual de 60% incida sobre  o  valor  integral  do  preço  líquido  de  venda  do  produto  diminuído  do  valor  agregado no país. Já a Instrução Normativa, para o cálculo da mesma ‘margem  de  lucro’,  determina  que  o  percentual  de  60%  seja  calculado  apenas  sobre  a  parcela  do  preço  líquido  de  venda  do  produto  referente  à  participação  dos  bens, serviços ou direitos importados, atingindo um resultado invariavelmente  menor. Atua assim a IN n. 243/02 de forma inovadora e em flagrante excesso à  Lei.  Cálculo  do  ‘preço­parâmetro’:  a  expressão  ‘preço­parâmetro’  é  utilizada  na  legislação dos preços de transferência para denominar o preço obtido através do  cálculo de um dos métodos prescritos e com o qual se deverá comparar o preço  efetivamente  praticado  entre  as  partes  relacionadas,  na  transação  denominada  ‘controlada’. O ‘preço­parâmetro’ é obtido de forma diversa na Lei n. 9.959/00  e na IN n. 243/02. Enquanto na Lei o limite do preço é estabelecido tomando­se  por base a totalidade do preço líquido de venda, a Instrução Normativa pretende  que  o  limite  seja  estabelecido  a  partir,  apenas,  do  percentual  da  parcela  dos  insumos  importados  no  preço  líquido  de  venda,  o  que  claramente  acaba  por  restringir o resultado almejado pelo legislador.”    Do mesmo modo, as evidentes distinções em relação a essas fórmulas foram  bem  sintetizadas  por  LUCIANA  ROSANOVA  GALHARDO  e  ANA  CAROLINA MONGUILOD3,  in  verbis:                                                              2 SCHOUERI, Luís Eduardo. Preços de transferência no Direito tributário brasileiro. São Paulo : Dialética, 2006,  p. 169.  Fl. 8550DF CARF MF     20 “(i) enquanto a Lei n. 9.959/00 estabelece o cálculo da margem de lucro de 60%  sobre o valor do preço líquido de venda, diminuindo­se o valor agregado, a IN  243/02 determinou a  incidência da margem de 60%  sobre  a parcela do preço  líquido de venda do produto referente à participação do bem importado; e  (ii)  enquanto  a Lei  determina  que  o  preço­parâmetro  corresponde  à  diferença  entre  o  preço  líquido  de  venda  e  a  margem  de  lucro  de  60%,  a  IN  243/02  estabeleceu que corresponde à diferença entre o valor da participação do bem  importado no preço de venda do bem produzido e a margem de lucro de 60%.  Assim, o preço parâmetro calculado sob a sistemática da IN 243/02 será menor,  resultando  em  maior  risco  de  ajustes  nos  lucros  tributáveis  da  empresa  brasileira, tendo em vista o provável excesso de preço pago no exterior”.    Restando evidenciado que a IN 243/02 veicula fórmula diversa, supostamente  vocacionada  a  “melhor”  tratar  do  problema  da  proporcionalidade  do  insumo  utilizado  na  produção do produto nacional, surge a questão crucial do presente recurso especial: a referida  Instrução  Normativa  possui  legitimidade  para  tanto  e  agiu  nos  lindes  de  sua  competência  regulamentar? É o que será analisado no tópico seguinte do deste voto.    3.3.  As  fontes  formais  do  Direito  tributário  e  o  extravasamento  das  funções  da  IN  243/2002.  O  tema  das  fontes  é  fundamental  ao  Direito  tributário  pátrio.  Nosso  ordenamento  apresenta  peculiar  complexidade  estabelecida  pela  Constituição  Federal,  com  elevado número de espécies normativas,  cada qual com uma  função própria, vocacionadas à  impressão  juridicidade,  eficiência,  segurança  jurídica,  inteligibilidade,  coesão,  coerência  e  completude ao sistema jurídico.  Sob  uma  perspectiva  formalística4,  as  referidas  espécies  normativas  podem  ser organizadas em fontes primárias5 e fontes secundárias6 do Direito tributário.   A Lei n. 9.430/96 é fonte primária do Direito tributário. Em face do princípio  da reserva legal, o legislador ordinário possui competência privativa para estabelecer o método  de  cálculo  do  preço  parâmetro  para  possíveis  ajustes  à  base  de  cálculo  do  IRPJ  e  da  CSL,  adotando como diretriz fundamental a tributação da renda conforme o acréscimo patrimonial.  Como a fórmula de cálculo do PRL­60 irá influenciar na composição da base de cálculo desses  tributos, com potencial de redução dos custos dedutíveis na apuração do acréscimo patrimonial  tributável, trata­se de matéria sob a competência privativa do legislador ordinário. É o que se  depreende da Constituição Federal, art. 150, I, e do Código Tributário Nacional, art. 97.  A  IN 243/2002, por  sua vez,  é  fonte  secundária  do Direito Tributário,  cuja  função subalterna é de aclarar ou atribuir maior operacionalidade à norma prescrita pela Lei n.  9.430/96, que é a fonte primária.   Note­se  que  nenhuma  das  partes  discorda  da  função  limitada  e  secundária  das  Instruções Normativas:  essa  é  uma  questão  de  direito  incontroversa  nesse  processo administrativo.                                                                                                                                                                                           3 GALHARDO, Luciana Rosanova; MONGUILOD, Ana Carolina. A ilegalidade do mecanismo de aplicação do  método PRL sob a IN 243/02, in Manual dos Preços de Transferência – celebração dos 10 anos de vigência da lei.  São Paulo : MP, 2007, p. 241.  4 As fontes do Direito tributário podem também ser observada por uma perspectiva material, a qual não contribui  imediatamente para o tema em análise.  5  Em  especial:  Constituição  Federal,  Lei  Complementar,  Lei  Ordinária,  Medida  Provisória,  Tratados  Internacionais, Decreto legislativo, Decreto (casos especiais), Convênio, Resolução.  6 Em especial: Decreto regulamentar; Instruções Normativas; Portarias; Normas complementares.  Fl. 8551DF CARF MF Processo nº 16561.000053/2008­71  Acórdão n.º 9101­002.524  CSRF­T1  Fl. 12          21 A  questão  que  realmente  desafia  antagônicas  posições  neste  processo  administrativo é saber se a IN 243/02 extravasou os limites da Lei n. 9.430/96, descumprindo a  sua função e restando despida de validade.   De um lado, a administração fiscal atualmente argumenta que do art. 18, II,  da Lei n. 9.430/96, com a redação que lhe foi dada pela Lei n. 9.959/00, seria possível abstrair  ao mesmo tempo duas diferentes fórmulas, ainda que estas possam conduzir a resultados muito  diferentes:  a  primeira  fórmula  seria  aquela  admitida  pela  IN  32/2001  e,  a  segunda,  que  supostamente daria  fundamento à  IN 243/2002. De outro  lado, o contribuinte argumenta que  apenas  a  fórmula  indicada  pela  IN  32/2001  seria  compatível  com  o  art.  18,  II,  da  Lei  n.  9.430/96, com a redação que lhe foi dada pela Lei n. 9.959/00.  Assim, nenhuma das partes discorda que as normas prescritas pelo art. 18,  II,  da  Lei  n.  9.430/96,  com  as  alterações  da  Lei  n.  9.959/2000,  comportam  a  fórmula  indicada pela IN 32/2001 para o cálculo do preço parâmetro apurado pelo método PRL­60. A  discordância se dá apenas em relação à fórmula prevista pela IN 243/2002, que é diferente.  A discordância em questão exige o enfrentamento das seguintes questões:    ­  O  legislador  ordinário  poderia  outorgar  à  administração  fiscal  a  escolha de uma entre diversas fórmulas para o cumprimento do método  PRL­60 de controle de preços de transferência?     ­ Se a resposta à questão precedente for positiva, o legislador ordinário  efetivamente conferiu à administração fiscal tal outorga na vigência da  Lei n. 9.430/96 com as alterações que lhe foram introduzidas com a Lei  n. 9.959/2000?    ­ Se a resposta à questão precedente for positiva, a IN 243/2001 teria ou  não  adotado  uma  das  possíveis  fórmulas  matemáticas  comportadas  pelos  enunciados  prescritivos  do  18,  II,  da  Lei  n.  9.430/96,  com  a  redação que lhe foi dada pela Lei n. 9.959/00?      3.3.1.  A  (im)possibilidade  da  outorga  de  discricionariedade  à  administração  para  o  preenchimento de regras legais e a Lei n. 9.430/96, com a redação que lhe foi dada pela  Lei n. 9.959/00.    O  princípio  da  legalidade  em  matéria  tributária  não  requer  que  todos  e  quaisquer elementos necessários à operacionalização de uma norma tributária estejam expressa  e  exaustivamente  previstos  em  lei  ordinária.  A  adoção  de  cláusulas  gerais  ou  conceitos  indeterminados não representa uma ofensa a priori a esse princípio, pois não se pode exigir do  legislador ordinário o fechamento da totalidade dos conceitos7. Também não se pode afastar, a  priori,  a  possibilidade  de  o  legislador  ordinário  outorgar  à  administração  fiscal  dispor  sobre  elementos que favoreçam a aplicação da norma tributária, com procedimentos que lhe tornem  mais operacionais, palatáveis e socialmente mais eficazes.                                                              7 Nesse sentido, vide: SCHOUERI, Luís Eduardo. Direito Tributário. São Paulo : Saraiva, 2012, p. 290 e seg.  Fl. 8552DF CARF MF     22 No  entanto,  não  pode  o  Poder  Legislativo  delegar  ao  Poder  Executivo  a  competência  para  a  seleção  dos  elementos  componentes  da  hipótese  de  incidência  ou  do  consequente normativo  (obrigação  tributária). A  indelegabilidade da competência  tributária,  norma constitucional tão bem delineada na obra de ROQUE ANTONIO CARRAZZA8, impede que o  legislador ordinário transfira à administração fiscal a eleição dos critérios componentes da base  de cálculo do tributo ou de outros elementos atinentes à ocorrência do fato gerador do tributo, à  sua quantificação ou à identificação do sujeito passivo.   Como a fórmula de cálculo do PRL­60 irá tutelar o controle dos preços  de transferência e influenciar na composição do lucro real (IRPJ) e da base de cálculo da  CSL,  apenas  a  lei  ordinária  é  competente  para  prescrever  os  seus  termos. Aceita  essa  premissa,  qualquer  divergência  de  uma  instrução  normativa  em  relação  à  lei  deverá  ser  resolvida  com  a  vitória  da  lei,  pois  o  legislador  ordinário  possui  a  competência  privativa  e  indelegável de decidir sobre a matéria. Logo, diante de uma divergência entre a IN 243/2002 e  a Lei n. 9.430/96, esta última deveria ser aplicada sem questionamentos.   Uma observação  é  necessária  por dever  de  ofício:  ainda  que  a  assertiva  do  parágrafo  anterior possa  ser  inconteste,  caso  o  legislador ordinário  descumpra  o  seu  dever  e  delegue  a  sua  competência  à  administração  fiscal  para  a  eleição  dos  elementos  da  base  de  cálculo do IRPJ e da CSL, em tese, os julgadores do CARF, por força regimental, poderiam vir  a ser constrangidos ao acatamento dessa  lei ordinária e ao cumprimento da norma  infralegal,  editada diretamente pelo fisco. Ocorre que o RICARF9 reserva ao Poder Judiciário reconhecer  inconstitucionalidades.  Ao  aceitar­se  tal  situação  em  tese,  torna­se  imediatamente  relevante  ao  julgador administrativo a análise do art. 18,  II, da Lei n. 9.430/96, para verificar se, no caso  concreto,  há  em  seus  enunciados  a  decisão  clara  do  legislador  ordinário  de  outorgar  à  administração fiscal a escolha da fórmula inerente ao método PRL­60.   No entanto, não há outorga expressa do legislador ordinário no art. 18, II,  da  Lei  n.  9.430/96,  com  a  redação  que  lhe  foi  dada  pela  Lei  n.  9.959/00,  para  que  a  administração fiscal compusesse uma fórmula que “melhor” se prestasse ao controle dos preços  de transferência. Pelo contrário, a referida fórmula foi expressamente prescrita pelo legislador  ordinário  no  aludido  dispositivo.  Conforme  evidenciado  no  tópico  “2”,  acima,  o  legislador  ordinário  conscientemente  elegeu  a  função  de  cada  um  dos  fatores  componente  da  fórmula  para  o  cálculo  do  PRL­60,  não  deixando  espaço  de  discricionariedade  para  a  administração fiscal.   As normas da Lei n.  9.430/96 que prescrevem a  fórmula para o  cálculo do  PRL­60 são autoaplicáveis, não tendo a sua eficácia condicionada a instruções normativas ou  outros  atos  infralegais.  Por  consequência,  a  administração  fiscal  tem  o  dever  observar  a  fórmula compreendida imediatamente da Lei n. 9.430/96 para o cálculo do PRL­60.    3.3.1.1.  A  tese  da  pluralidade  semântica  da  Lei  9.430/96  e  do  papel  integrativo  da  IN  243/2002.                                                              8 CARRAZZA, Roque Antonio.   Curso de direito constitucional. São Paulo  : Ed. Malheiros, 2003, p. 425. “As  competências  tributárias  são  indelegáveis. Cada pessoa política  recebeu  da Constituição  a  sua, mas não a pode  renunciar, nem delegar a terceiros. É livre, até, para deixar de exercita­la; não lhe é dado, porém, permitir, mesmo  que por meio de lei, que terceira pessoa a encampe.”   9 RICARF, art. 62: “Fica vedado aos membros das turmas de julgamento do CARF afastar a aplicação ou deixar  de observar tratado, acordo internacional, lei ou decreto, sob fundamento de inconstitucionalidade”  Fl. 8553DF CARF MF Processo nº 16561.000053/2008­71  Acórdão n.º 9101­002.524  CSRF­T1  Fl. 13          23 Se  não  houve  outorga  expressa  do  legislador  ordinário  à  SRF,  o  intérprete  persistente  poderia  cogitar  da  adoção,  pelo  legislador  ordinário,  de  termos  dotados  de  indeterminação semântica que  implicitamente conferiria  à administração  fiscal a prerrogativa  de arquitetar uma nova forma de cálculo do PLR­60.   Naturalmente  tal  expediente  poderia  ser  questionado mesmo  no  âmbito  do  CARF, pois coerentes argumentos poderiam colocar em dúvida uma delegação implícita de tal  nível. Ainda  assim,  não me  furto  de  expor  essa  investigação,  pois  o  seu  resultado  corrobora  com  a  conclusão  do  presente  voto:  os  enunciados  prescritivos  da  Lei  n.  9.430/96  seriam  eivados  de  dubiedade  suficiente  para  comportar  pluralidade  de  fórmulas  matemáticas  capazes de conduzir a resultados muito diferentes o método PRL­60?  Um único elemento de dúvida parece  surgir dos enunciados prescritivos do  art.  18,  II,  da  Lei  n.  9.430/96,  com  as  alterações  que  lhe  foram  introduzidas  pela  Lei  n.  9.959/2000. Ocorre  que  o  legislador  ordinário  acresceu  ao  artigo  “o”  a  preposição  “de”,  no  seguinte trecho abaixo sublinhado:    “d) da margem de lucro de:   1. sessenta  por  cento,  calculada  sobre  o  preço  de  revenda  após  deduzidos  os  valores referidos nas alíneas anteriores e do valor agregado no País, na hipótese  de bens importados aplicados à produção;”     Ao  que  tudo  indica,  tal  fator  não  altera  a  conclusão  de  que  a  fórmula  que  decorre  imediatamente  do  art.  18,  II,  da  Lei  n.  9.430/96,  com  as  alterações  da  Lei  n.  9.959/2000, é aquela indicada pela IN 32/01. Trata­se de mero erro de grafia do legislador,  que não enseja pluralidade de sentidos quanto aos enunciados em questão.  No  entanto,  a  administração  fiscal  passou  a  suscitar  que  a  preposição  “de”  teria o mérito de assegurar que a parcela do valor agregado fosse deduzida do próprio preço de  venda e não da base de cálculo da margem de lucro. O passo seguinte a essa assunção seria a  reestruturação  do  enunciado  prescritivo,  para  “melhorá­lo”  e  torná­lo  compatível  com  a  fórmula adotada pela IN 243/2002.  Note­se  que  o  acatamento  desse  argumento,  para  a  legitimação  da  IN  243/2001,  demanda que  o  intérprete  reordene  a  forma  como  as  alíneas  foram dispostas  pelo  legislador ordinário no art. 18, II, da Lei n. 9430/96, de modo a excluir a participação de parte  do  texto do  item 1 da  alínea  “d”  e,  assim,  “criar” uma nova  alínea  “e”,  inexistente no  texto  aprovado  pelo Congresso Nacional. Ou  seja,  para  que  a  fórmula  proposta  pela  IN  243/2001  pudesse ser suportada pela Lei n. 9.430/96 vigente à época dos fatos, o seu art. 18, II, deveria  ser visualizado como se possuísse a seguinte redação:   Fl. 8554DF CARF MF     24 (…)  II ­ Método do Preço de Revenda menos Lucro ­ PRL:  definido como a média aritmética dos preços de revenda  dos bens ou direitos, diminuídos:  a) dos descontos incondicionais concedidos;  b) dos impostos e contribuições incidentes sobre as vendas;  c) das comissões e corretagens pagas;  d) da margem de lucro de:   1. sessenta por cento, calculada sobre o preço de revenda  após deduzidos os valores referidos nas alíneas  anteriores e do valor agregado no País, na hipótese de  bens importados aplicados à produção;    (…)  e) do valor agregado no País, na hipótese de bens  importados aplicados à produção;     A  referida  tese  não  esconde  a  sua  complexidade.  Concluída  essa  reestruturação do texto da art. 18, II, da Lei n. 9.430/96, ainda não se chegaria à fórmula da IN  243/2002,  pois  novas  concessões  ainda  deveriam  ser  feitas  para  acomodar  as  inovações  na  fórmula indicada pela SRF.  Nesse  seguir,  a  IN  243/2002  não  assumiria  apenas  a  função  que  originalmente  lhe  seria  rotineira,  de  imprimir maior  operacionalidade,  tornar  palatável  a  sua  compreensão  aos  agentes  fiscais.  Essa  instrução  normativa  teria  função mais  sofisticada,  de  traduzir uma linguagem do legislador ordinário que a todos se apresenta como inteligível, de  forma  a  expressar,  de  forma  escorreita,  a  verdadeira  mensagem  que,  embora  de  dificílima  compreensão para a sociedade em geral, não teria passado desapercebida aos olhos da SRF. Tal  como  um  oráculo,  a  IN  243/2002,  então,  conduz  a  um  rearranjo  do  art.  18,  II,  da  Lei  n.  9430/96, com a reconstrução estrutural do texto legal e a adoção de novos fatores nas fórmulas  “traduzidas” pela IN 243/2002.   Em uma espiada muito brusca, o  referido exercício pode aparentar  tratar­se  de “interpretação” ou mesmo assumir o propósito de “integração”. Contudo, uma análise mais  acurada evidencia que a IN 243/02 NÃO leva a cabo qualquer expediente de integração, mas  realmente  inova  em  matéria  inserida  no  âmbito  de  competência  privativa  do  legislador  ordinário.  O expediente da integração, tutelado pelo art. 108 do CTN, “pressupõe uma  lacuna a ser preenchida, i.e., a falta de decisão do legislador acerca de determinada situação”10.  No caso, não há verdadeira lacuna no art. 18, II, da Lei n. 9.430/96, com a redação que lhe foi  dada  pela  Lei  n.  9.959/2000.  O  legislador  ordinário  efetivamente  manifestou  decisão  consciente quanto à formula a ser adotada para o cálculo do PRL­60. A IN 243/02, em verdade,  veicula uma segunda fórmula, capaz de alcançar  resultados diversos da primeira e, com isso,  desvia­se do plano normativo.  Note­se que um mero fator  textual (acréscimo da preposição “de” ao objeto  “o”), não é suficiente para se cogitar que esteja presente uma atribuição do  legislador à SRF  para que arquitetasse uma fórmula “melhor” ou de qualquer outra forma “diversa” daquela que  se pode construir  imediatamente do art. 18,  II, da Lei n. 9.430/96, com a redação que lhe foi  dada pela Lei n. 9.959/2000.                                                              10 SCHOUERI, Luís Eduardo. Direito Tributário. São Paulo: Saraiva, 2012, p. 675 e seg.  Fl. 8555DF CARF MF Processo nº 16561.000053/2008­71  Acórdão n.º 9101­002.524  CSRF­T1  Fl. 14          25 É  relevante  repetir  que  a  referida  construção  argumentativa,  que  supostamente  daria  suporte  à  IN  243/2002,  conduz  a  uma  fórmula  muito  distinta,  com  resultados extremamente dispares. E apenas por essa disparidade em relação à lei já deve o ato  infralegal em questão ser desconsiderado.  Merece destaque o  seguinte  trecho, do  acima  referido  estudo elaborado por  VLADIMIR BELITSKY, in verbis:    “3.  Quesito.  A  Procuradoria  da  Fazenda  Nacional  argumenta  que  a  fórmula da Lei 9.430 é plurívoca e sugere que a IN 243 apenas decorre de  uma  das  interpretações  possíveis  da  Lei  9.430.  Do  ponto  de  vista  da  matemática, é possível afirmar que a IN 243 apenas interpreta a Lei 9.430?  É  possível  deduzir  a  fórmula  da  IN  243  dos  comandos  contidos  na  Lei  9.430?  Conforme já afirmamos na Constatação 3, não é verdade que a IN 243 é uma  interpretação  possível  da  Lei  9.430.  Em  sua  defesa,  a  Fazenda  Nacional  emprega a fórmula em situações hipotéticas e dessas situações extrai conclusões  genéricas. Essas conclusões são incorretas do ponto de vista matemático.”    Na  doutrina  nacional,  uma  série  de  autores  se  opõe  a  essa  (re)construção  normativa. Nesse sentido, LUÍS EDUARDO SCHOUERI11 leciona, in verbis:     “7.8.3.5.1.  De  imediato,  deve­se  notar  que  tal  entendimento  contrariaria  a  própria  literalidade do método. Afinal, o  legislador da Lei n. 9.430/96, com a  redação da Lei n. 9.959/00, não acrescentou um quarto método àqueles aceitos  para a apuração dos preços de transferência. Ou seja: o artigo 18 da referida Lei  continuou  contemplando,  em  seus  três  incisos,  apenas  três  métodos.  Nesse  sentido, o que se teve foi, apenas, um desdobramento de um mesmo método: o  método denominado, pelo próprio legislador, ‘Preço de Revenda menos Lucro’.  Assim,  pressupõe­se,  pela  literalidade  do  método,  que  se  apure  o  preço­ parâmetro  pela  fórmula  ‘preço  de  revenda  (líquido  de  tributos,  descontos  e  comissões)  menos  margem  de  lucro’.  Tivesse  o  legislador  a  intenção  de  modificar  a  fórmula,  para passar  a  ser  fórmula  ‘preço  de  revenda  (líquido  de  tributos,  descontos  e  comissões)  menos  margem  de  lucro  menos  valor  agregado’,  então  no  mínimo  deveria  ele,  por  coerência,  deixar  de  chamar  o  método de ‘Preço de Revenda menos Lucro’.”    Ainda que se considere possível abstrair mais do que uma fórmula do art. 18,  II,  da  Lei  n.  9.430/96,  as  seguintes  constatações  são  suficientes  para  a  desconsideração  da  fórmula indicada pela IN 243/2002:    ­ não há decisão expressa ou mesmo implícita do legislador ordinário para que a  SRF procurasse arquitetar uma fórmula “melhor” do aquela que se compreende  imediatamente do texto legal;                                                                11 SCHOUERI, Luís Eduardo. Preços de transferência no Direito tributário brasileiro. São Paulo: Dialética, 2006,  p. 169.  Fl. 8556DF CARF MF     26 ­  a  interpretação  sustentada,  que  daria  suporte  à  IN  243/2002,  parte  de  uma  construção  argumentativa  complexa,  que  por  si  só  coloca  em  dúvida  a  sua  correção;    ­ os  limites da IN 243/2002 estão adstritos à regulamentação administrativa da  aplicação  do  art.  18,  II,  da  Lei  n.  9.430/96,  para  torná­lo  mais  operacional,  possibilitar  uma  mais  palatável  intelecção  pelos  agentes  fiscais,  esclarecer  à  sociedade  interpretações  específicas  e,  assim,  dotar  a  norma  legal  de  maior  eficácia  social.  Qualquer  previsão  presente  na  IN  243/2002  que  conduza  ao  incremento  de  ônus  tributário,  que  não  decorra  da  precedente  decisão  do  legislador ordinário, devem ser desconsideradas.    No  subtópico  seguinte,  será  analisada  sob  uma  série  de  perspectivas  a  (in)compatibilidade da fórmula indicada pela IN 243/2002 com a norma do art. 18, II, da Lei n.  9.430/96.      3.3.2. A (in)compatibilidade da fórmula indicada pela IN 243/2002 com a norma do art.  18, II, da Lei n. 9.430/96, com a redação da Lei n. 9.959/2000.  A fórmula  indicada pela  IN 243/2002, para o cálculo do método PRL­60, é  considerada  por  alguns  como  uma  “melhoria”  ao  texto  veiculado  pelo  art.  18,  II,  da  Lei  n.  9.430/96: supostamente, ter­se­ia uma fórmula “melhor” para regular a aplicação da legislação  de  preços  de  transferência.  Tais  “melhorias”,  no  caso,  converteriam  os  “preços  de  revenda  menos lucro” (“PRL”) em “PRLVA” (preço de revenda menos lucro menos valor agregado).   Ainda  que  se  considere,  por  hipótese,  que o  art.  18,  II,  da Lei  n.  9.430/96,  comporta mais do que uma fórmula matemática, seria preciso verificar se a IN 243/2002 teria  adotado alguma destas (como sustenta a PFN) ou se teria extravasado os limites a que estaria  adstrita (como sustenta o contribuinte).   Os subtópicos seguintes apresentam fundamentos que conduzem à conclusão  de  que  a  fórmula  indicada  pela  IN  243/02  para  o  cálculo  dos  preços  de  transferência  é  incompatível  com  a  norma  do  art.  18,  II,  da  Lei  n.  9.430/96,  com  a  redação  da  Lei  n.  9.959/2000.      3.3.2.1.  Incompatibilidades  formais  e  a  ofensa  ao  princípio  da  legalidade  aferida  por  critérios objetivos.  Não vem ao caso, nesse subtópico, saber se o comparativo de superioridade  que  adjetiva  a  fórmula  indicada  pela  IN  243/02  seria  “melhor”  ou  “pior”.  Interessa,  aqui,  constatar  que  ambos  os  adjetivos  comparativos  pressupõem que  a  fórmula  indicada  pela  IN  243/02  seja  de  algum modo  ou  grau  diferente  daquela  estabelecida  no  art.  18,  II,  da  Lei  n.  9.430/96, com a redação que lhe foi dada pela Lei n. 9.959/2000.  É  por  si  só  relevante  ou mesmo  decisivo  ao  julgador  aferir  que  a  fórmula  indicada pela IN 243/2002 é “diferente” daquela veiculada no art. 18, II, da Lei n. 9.430/96.   Ocorre que a  Instrução Normativa deveria assumir  tão somente a função de  tornar  mais  operacional  a  norma  do  art.  18,  II,  da  Lei  n.  9.430/96,  possibilitar  uma  mais  Fl. 8557DF CARF MF Processo nº 16561.000053/2008­71  Acórdão n.º 9101­002.524  CSRF­T1  Fl. 15          27 palatável intelecção pelos agentes fiscais e dotar a norma legal de maior eficácia social. Diante  do monopólio reservado ao legislador ordinário para a decisão quanto à fórmula que deve ser  adotada para o método PLR­60, os pontos de distinção da IN 243/02 em relação à Lei 9.430/96  têm a validade fulminada de plano, reclamando desconsideração pelos aplicadores do Direito.   Como  se  pôde  observar  no  tópico  “1”,  acima,  a  Lei  n.  9.430/96,  com  a  redação dada pela Lei n. 9.959/2000, NÃO autoriza uma série de elementos constantes na IN  243/2001, em especial:    ­  a exclusão do valor agregado no Brasil no cálculo do preço parâmetro. Conforme  decisão do legislador ordinário, o valor agregado no País deveria ser subtraído do  preço líquido de venda apenas para o cálculo da margem de lucro;    ­  atribuir­se  relevância ao percentual de participação dos bens  importados no custo  total do bem produzido e participação dos bens importados no preço de venda do  produzido como fatores determinantes da margem de lucro e do preço parâmetro.     Não obstante, por meio da  IN 243/2002, a SRF não só  tomou a decisão de  eleger como fator determinante o percentual de participação dos bens importados no custo total  do bem produzido na composição da fórmula de cálculo do PRL­60, como também estipulou  qual seria esse percentual de participação.  Merece  destaque  o  seguinte  trecho,  do  já  referido  estudo  elaborado  por  VLADIMIR BELITSKY, in verbis:  “Constatação 3. A  IN não pode seguir  como uma direta  interpretação da  Lei  9.430/96;  é  inevitável  o  acréscimo de  alguns  postulados,  pressupostos  ou comandos à lei para que desta possa ser derivada a IN 243.  Do ponto de vista da lógica matemática, esta constatação é a consequência da  combinação  de  dois  fatos  já  provados  acima:  de  um  lado,  sabemos  (cf.  Constatação  2)  que  a  fórmula  da  IN  243  é  diferente  da  da  Lei  9.430/96;  de  outro lado, sabemos (cf. Constatação 1 e sua demonstração) que cada fórmula é  expressão algébrica, única e  fiel, do respectivo normativo. Logo, nenhum dos  normativos pode ser derivado do outro”.  Como  o  tema  em  análise  envolve  fórmulas matemáticas,  é  contundente  o  parecer  do  referido  Ph.D  em  Matemática  Aplicada  pelo  Instituto  Tecnológico  de  Israel  e  Professor  Associado  do  Instituto  de  Matemática  e  Estatística  da  USP.  Se  os  matemáticos  derivam uma determinada fórmula do art. 18, II, da Lei n. 9.430/96, mas uma outra fórmula da  IN  243/2002,  bem  como  afirmam  que,  sob  o  ponto  de  vista  matemático,  “nenhum  dos  normativos pode ser derivado do outro”, há evidência eloquente de que a Instrução Normativa  divergiu da Lei, extravasando o seu âmbito de competência e infringindo a reserva legal.  A  IN  243/2001,  como  fonte  secundária,  teria  a  função  de  apenas  atribuir  maior operacionalidade, clareza e, assim, executar com fidelidade a fonte primária, que é a Lei  9.430/96.  No  entanto,  a  IN  243/2002  claramente  nega  eficácia  à  decisão  do  legislador  ordinário, que supostamente não teria sido técnico o suficiente e dado ensejo a desequilíbrios.   Correta  ou  não,  cabe  ao  Poder  Legislativo  o  monopólio  da  decisão  sobre  como  será  o  controle  dos  preços  de  transferência  no  Direito  tributário  brasileiro.  Antes  de  1996,  precisamente  por  decisão  do  legislador  ordinário,  sequer  havia,  no  Brasil,  qualquer  Fl. 8558DF CARF MF     28 controle sobre os preços de transferência. A ele, legislador ordinário, cabe tratar privativamente  sobre a tema em discussão.   Dessa  forma,  por  obstaculizar  que  os  agentes  fiscais  executem  adequadamente a decisão do legislador ordinário, veiculada pelo art. 18, II, da Lei n. 9.430/96,  com a redação dada pela Lei n. 9.959/2000, a IN 243/2001 merece imediata repulsa.  Como  julgador  administrativo,  não  afastar  a  aplicação  da  IN  243/2001  redundaria  igualmente  em  negar  eficácia  à  decisão  enunciada  pelo  único  agente  competente  para  prescrever  a  fórmula  de  cálculo  do PRL­60,  que  é  o  legislador ordinário. Recuso­me  a  isso.  Não  se  trata  de  saber  qual  das  fórmulas  é  “melhor”:  trata­se  de  respeitar  o  monopólio  da  decisão  detido  pelo  legislador  ordinário.  Esse  entendimento  encontra  fundamento na jurisprudência do Supremo Tribunal Federal, como se observa desse trecho do  conhecido voto do Min. ALIOMAR BALEEIRO, no RE 69784, in verbis:    “A justiça é uma idéia­força, no sentido de FOUILLÉ, mas varia no tempo e no  espaço, senão de indivíduo. Fixa­o o legislador e o juiz há de aceitá­la como um  autômato. Inúmeros Acórdãos do Supremo Tribunal Federal, declaram que lhe  não  é  lícito  corrigir  a  justiça  intrínseca  na  lei,  substituindo­se  as  escolhas  do  legislador.”    A  IN  243/2002  realmente  violou  o  princípio  da  legalidade.  Ao  adotar  fórmula diversa daquela prevista pelo art. 18, II, da Lei n. 9.430/96 e extravasar a sua função  secundária e meramente regulamentar, a IN 243/2002 majorou tributos com o cerceamento da  dedutibilidade  do  custo  de  bens,  direitos  e  serviços  importados  de  partes  relacionadas  e  aplicados à produção em território brasileiro.   Como a função precípua da CSRF é uniformizar entendimentos divergentes  adotados pelas Turmas Ordinárias do CARF, insta observar que há uma série de decisões deste  Tribunal que também concluíram ser ilegal a fórmula indicada pela IN 243/02 para o cálculo  do método PLR­60, como se observa das seguintes ementas:     Imposto  sobre  a  Renda  de  Pessoa  Jurídica  ­  IRPJ  Ano­calendário:  2004  Ementa:  AÇÃO  JUDICIAL.  CONCOMITÂNCIA.  NÃO  CONHECIMENTO  DA  MATÉRIA.  A  propositura  de  ação  judicial,  com  o  mesmo  objeto  do  processo  administrativo,  implica  na  desistência  de  discutir  essa  matéria  na  esfera  administrativa.  Aplicação  da  Súmula  CARF  nº  1.  MATÉRIA  NÃO  CONTESTADA.  DEFINITIVIDADE.  Considera­se  definitiva,  na  esfera  administrativa, matéria não expressamente contestada. CÁLCULO DO PREÇO  PARÂMETRO.  MÉTODO  PRL­60  PREVISTO  EM  INSTRUÇÃO  NORMATIVA. INAPLICABILIDADE. A função da instrução normativa é de  interpretar o dispositivo legal, encontrando­se diretamente subordinada ao texto  nele  contido,  não  podendo  inovar  para  exigir  tributos  não  previstos  em  lei.  Somente  a  lei  pode  estabelecer  a  incidência  ou  majoração  de  tributos.  A  IN  SRF nº 243, de 2002, trouxe inovações na forma do cálculo do preço parâmetro  segundo o método PRL­60%, ao criar variáveis na composição da fórmula que  a  lei  não  previu,  concorrendo  para  a  apuração  de  valores  que  excederam  ao  valor  do  preço  parâmetro  estabelecido pelo  texto  legal,  o  que  se  conclui  pela  ilegalidade da respectiva forma de cálculo.  (CARF, Acórdão 1202­000.835, sessão de 07.08.2012)     Fl. 8559DF CARF MF Processo nº 16561.000053/2008­71  Acórdão n.º 9101­002.524  CSRF­T1  Fl. 16          29 NORMAS  GERAIS  DE  DIREITO  TRIBUTÁRIO  Ano­calendário:  2006  PRINCÍPIO DA LEGALIDADE. LEI. NORMAS COMPLEMENTARES. As  normas  postas  pelo  executivo  para  operacionalizar  ou  interpretar  lei  devem  estar  dentro  do  que  a  lei  propõe  e  ser  com  ela  compatível.  FÓRMULAS  PREÇO DE TRANSFERÊNCIA. PRL 60%. LEI N° 9.430. IN SRF N°32.  IN  SRF N°243. A IN SRF n° 32, de 2001, propõe fórmula idêntica a posta pela lei  no  9.430,  de  1996. A  IN  SRF  n°  243,  de  2002,  desborda  da  lei,  pois  utiliza  fórmula  diferente  da  prevista  na  lei,  inclusive  mencionando  variáveis  não  cogitadas  pela  lei.  LANÇAMENTO.  IN  SRF  N°  243.  Os  ajustes  feitos  com  base na fórmula estabelecida na IN SRF n° 243, de 2002, que sejam maiores do  que o determinado pela fórmula prevista na lei, não têm base legal e devem ser  cancelados.  (CARF, Acórdão 1101­000.864, sessão de 07.03.2013)    Imposto  sobre  a  Renda  de  Pessoa  Jurídica  ­  IRPJ  Ano­calendário:  2006  PESSOAS  JURÍDICAS.  EXTINÇÃO.  RESULTADOS  NEGATIVOS  ACUMULADOS. COMPENSAÇÃO.  LIMITE DE  30%. Os  arts.  15  e  16  da  Lei  n°  9.065/95  autorizam  a  compensação  de  prejuízos  fiscais  e  de  bases  de  cálculo  negativas  da  CSLL  acumulados  em  períodos  anteriores,  desde  que  o  lucro  líquido  do  período,  ajustado  pelas  adições  e  exclusões  previstas  nas  legislações  daqueles  tributos,  não  seja  reduzido  em mais  de  30%. O  limite  à  compensação  aplica­se,  inclusive,  ao  período  em  que  ocorrer  a  extinção  da  pessoa jurídica, haja vista a  inexistência de norma, ainda que  implícita, que o  excepcione.  Assunto:  Normas  de  Administração  Tributária  Ano­calendário:  2006  SUCESSÃO.  MULTA  DE  OFÍCIO.  IMPOSIÇÃO.  Deve­se  afastar  a  multa  de  ofício  imposta  por  infração  cometida  pela  sucedida,  mas  lançada  somente após ocorrida a sucessão, quando o Fisco não demonstra que sucedida  e  sucessora  estavam  sob  controle  comum  ou  pertenciam  ao  mesmo  grupo  econômico.  (CARF, Acórdão 1201­000.803, sessão de 07.05.2013)        Assunto:  Imposto  sobre  a  Renda  de  Pessoa  Jurídica  ­  IRPJ  Exercício:  2007  RECURSO DE OFÍCIO. EXONERAÇÕES PROCEDENTES. Não é digna de  reparo  a  decisão  que,  amparada  por  diligência  fiscal  efetuada  pela  própria  autoridade autuante, acolhe argumento da contribuinte acerca da ocorrência de  erro  de  fato  no  fornecimento  de  dados  utilizados  na  determinação  da matéria  tributável,  e,  por  meio  de  controles  internos,  apura  que  parte  das  exigências  formalizadas já são objeto de outro feito administrativo, caracterizando, assim,  duplicidade  de  lançamento.  RECURSO  VOLUNTÁRIO.  PREÇOS  DE  TRANSFERÊNCIA. PRL60. ILEGALIDADE DA IN SRF 243/2002. Restando  reconhecida  a  ilegalidade  das  disposições  da  IN  SRF  243/2002,  especificamente  no  que  se  refere  aos  critérios  por  ela  indicados  para  a  quantificação  do  preço­parâmetro  e  os  conseqüentes  ajustes  na  aplicação  do  método  PRL60  (sobretudo  antes  da  publicação  da  Lei  12.715/2012),  é  de  reconhecer, portanto, a completa invalidade do lançamento.  (CARF, Acórdão 1301­001.235, sessão de 13.06.2013)    Fl. 8560DF CARF MF     30 Nesse  mesmo  sentido,  há  substancial  consenso  doutrinário  quanto  ao  extravasamento  da  IN  243/2001  na  regulamentação  do  PLR­6012.  Cite­se,  por  exemplo,  GILBERTO DE CASTRO MOREIRA JR.13, in verbis:  “Se  compararmos  as  fórmulas  acima,  é  possível  verificar  que  a  Instrução  Normativa  SRF  243/2002  reduziu  consideravelmente  o  preço  parâmetro  que  configura o limite de dedutibilidade para fins de IRPJ e CSLL, o que aumenta a  base de  cálculo das  exações,  sem qualquer  fundamentação  legal,  ocasionando  uma total incongruência com as disposições contidas na Lei n. 9.430/1996”.  Por  todos  esses  fundamentos  já  expostos,  parece  certo  que  a  fórmula  de  cálculo do PRL­60 indicada pela IN 243/2002 deve ser desconsiderada.    3.3.2.2. Incompatibilidades formais e o princípio da anterioridade em matéria tributária.  Com o  reforma de 2012,  empreendida  pela Lei  n.  12.715  (dez  anos  após  a  edição da  IN 243/2002), o  legislador ordinário  finalmente adotou enunciados que claramente  prescrevem a adoção de uma fórmula diversa daquela adotada com a Lei n. 9.959/2000, mais  apta a lidar com a proporção do insumo importado aplicado na produção nacional.   Desse modo, somente após 10 anos da publicação da IN 243/2002 é possível  identificar maior respaldo à fórmula então indicada pela SRF.  Conforme  dispõe  a  Constituição  Federal  e  o  Código  Tributário  Nacional,  alterações legislativas:    ­  Como regra, devem respeitar o princípio da irretroatividade sempre que houver  agravamento de ônus fiscal (CF, art. 150, III, “a”);    ­  Como regra, devem  respeitar o princípio da anterioridade sempre que houver  agravamento de ônus fiscal (CF, art. 150, III, “b”);    ­  Excepcionalmente,  podem  ter  eficácia  retroativa  “quando  seja  expressamente  interpretativa,  excluída  a  aplicação  de  penalidade  à  infração  dos  dispositivos  interpretados”  ou,  ainda,  quando  forem  benéficas  ao  contribuinte  (CTN,  art.  106).     A Lei n. 12.715/2012 inaugurou uma nova sistemática de cálculo do método  PLR, com a decisão consciente do legislador de inovar o regime até então vigente e com o  assumido potencial de aumento da carga tributária. Diante desse cenário, a fórmula para o  cálculo  do  PRL  que  se  obtém  da  norma  enunciada  pelo  legislador  ordinário  na  Lei  n.  12.715/2012 deverá se submeter a dois corolários básicos do princípio da segurança jurídica:  os princípios da anterioridade e da irretroatividade.   O  art.  78,  da  Lei  n.  12.715/2012,  expressamente  resguardou  a  vigência  da  novel  fórmula  de  cálculo  do  PLR  para  o  dia  01.01.2013,  fazendo  referência  específica  à                                                              12  Vide:  GALHARDO,  Luciana  Rosanova;  MONGUILOD,  Ana  Carolina.  A  ilegalidade  do  mecanismo  de  aplicação do método PRL sob a IN 243/02, in Manual dos Preços de Transferência – celebração dos 10 anos de  vigência da lei. São Paulo: MP, 2007.  13 MOREIRA JR., Gilberto de Castro. Método do preço de revenda menos lucro no caso de agregação de valor no  país.  Confronto  entre  a  Lei  n.  9.430/1996  e  a  Instrução  Normativa  n.  243/2002,  in  Tributos  e  Preços  de  Transferência – 3o Volume. São Paulo: Dialética, 2009, p. 105.  Fl. 8561DF CARF MF Processo nº 16561.000053/2008­71  Acórdão n.º 9101­002.524  CSRF­T1  Fl. 17          31 alteração  que  introduzira  por meio  seu  art.  48  ao  art.  18  da  Lei  n.  9.430/1996. É  o  que  se  observa textualmente na Lei n. 12.715/2012:    Art. 48. Os arts. 12, 18, 19 e 22 da Lei no 9.430, de 27 de dezembro de 1996,  passam a vigorar com a seguinte redação:   (…)    Art. 78. Esta Lei entra em vigor na data de sua publicação, produzindo efeitos:   (…)  § 1. Os arts. 48 e 50 entram em vigor em 1 de janeiro de 2013.    Caso a Lei n. 12.715/2012 apenas confirmasse a norma introduzida pela Lei  n.  9.959/2000,  ratificando  os método  PLR­60  até  então  vigente  sem  qualquer  incrementar  a  obrigação  tributária,  então  não  seria  necessário  observar  o princípio  da  anterioridade. Além  disso, referida norma poderia ser considerada interpretativa, com efeitos retroativos.  Mas  não  é  o  caso:  por  tratar­se  de  decisão  consciente  do  legislador  ordinário em alterar a metodologia do PLR com potencial de aumentar o ônus tributário  imposto  à  sociedade,  a  referida  deve  respeitar  a  anterioridade  e  não  pode  ser  aplicada  retroatividade.  A exposição de motivos da MP n. 563/2012, que foi convertida na aludida  Lei n. 12.715/12, demonstra com nitidez a decisão do legislador em alterar a norma até então  vigente para o cálculo do PLR e adotar vacatio legis em respeito ao princípio da anterioridade,  de aplicação obrigatória na hipótese de majoração do ônus de IRPJ e CSL:   “56. A medida  proposta  também  visa  a  aperfeiçoar  a  legislação  aplicável  ao  Imposto  sobre  a Renda  das  Pessoas  Jurídicas  ­  IRPJ  e  à Contribuição  Social  sobre  o  Lucro  Líquido  ­  CSLL  no  tocante  a  negócios  transnacionais  entre  pessoas ligadas, visando a reduzir litígios tributários e a contemplar hipóteses e  mecanismos  não  previstos  quando  da  edição  da  norma,  atualizando­a  para  o  ambiente  jurídico  e  de  negócios  atual.  Destarte,  a  legislação  relativa  aos  controles  de  preços  de  transferência  aplicáveis  a  operações  de  importação,  exportação  ou  de  mútuo,  empreendidas  entre  entidades  vinculadas,  ou  entre  entidades brasileiras e residentes ou domiciliadas em países ou dependências de  tributação  favorecida,  ou  ainda,  que  gozem  de  regimes  fiscais  privilegiados,  restará atualizada e aperfeiçoada com as alterações propostas.  (...)  61. Como  fruto  de  toda  a  experiência  até  então  angariada  no  que  concerne  à  aplicação  de  referidos  controles,  com  o  intuito  de  minimizar  a  litigiosidade  Fisco­Contribuinte  até  então  observada,  e  objetivando  alcançar  maior  efetividade  dos  controles  em  questão,  propõe­se  alterações  na  legislação  de  regência.  (...)  63. Como  algumas  das  alterações  introduzidas pelos  arts.  38  e  40  da Medida  Provisória podem implicar em aumento do tributo, em atenção ao princípio da  anterioridade, foi estabelecido que a produção de efeitos ocorreria em 2013. O  art. 42 do Projeto Medida Provisória possibilita que a pessoa jurídica opte pela  aplicação das disposições contidas nos arts. 38 e 40 na apuração das regras de  preços de transferência relativas ao ano­calendário de 2012. A opção implicará  na obrigatoriedade de observância de todas as alterações introduzidas pelos arts.  38 e 40.”  Fl. 8562DF CARF MF     32 Assim, se a Lei n. 12.715/2012 apresenta alguma eficácia interpretativa, seria  a  de  esclarecer  que  a  fórmula  adotada  pela  IN  243/2002  par  o  cálculo  do  PLR­60  não  encontrava  fundamento  de  validade  na  vigência  do  art.  18,  II,  da  Lei  n.  9.430/96,  com  a  redação que lhe foi dada pela Lei n. 9.959/2000, devendo ser mantida a incontroversa fórmula  indicada pela IN 32/2001.  No  caso  concreto  sob  julgamento,  o  período  de  apuração  relevante  é 2003,  não sendo de forma alguma aplicáveis as normas da Lei n. 12.715/2012, o que atentaria contra  o princípio da irretroatividade da lei tributária.   Para  o  período  relevante,  é  preciso  reconhecer  que  a  IN  243/2002  extravasou  os  limites  a  que  estaria  adstrita.  É  necessário  aplicar  diretamente  a  norma  prescrita  pelo  art.  18,  II,  da  Lei  n.  9.430/96,  com  a  redação  que  lhe  foi  dada  pela  Lei  n.  9.959/2000, tal como interpretada pela IN 32/2001, que restou incontroversa.    3.2.3. Incompatibilidades materiais e a ofensa ao princípio da igualdade e da capacidade  contributiva.  Embora  evidências  matemáticas  e  demais  constatações  expostas  nos  subtópicos anteriores sejam suficientes para o afastamento da fórmula indicada pela IN 243/02  para  o  cálculo  do  PRL­60,  há  ainda  outras  evidências  jurídicas  que  justificam  a  desconsideração do ato  infralegal. Há  incompatibilidades materiais da  IN 243/02 em face da  Lei n. 9.430/96, com a redação dada pela Lei n. 9.959/2000.  A  administração  fiscal  deve  agir  nos  estritos  limites  normativos  atinentes  à  matéria  dos  preços  de  transferência,  respeitando  os  princípios  e  regras  consagrados  pelo  legislador ordinário. E há, no caso da legislação dos preços de transferência, princípios e regras  que não podem ser ignorados, especialmente pertinente à igualdade tributária e à capacidade  contributiva.  Nesse ponto, é importante fazer referência à seguinte passagem do estudo de  LUÍS  EDUARDO  SCHOUERI14,  que  toca  alguns  dos  elementos  essenciais  para  a  solução  do  recurso especial em análise, in verbis    “1.3.9.  É,  pois,  sob  pena  de  caracterizar  o  arbítrio,  que  o  legislador  se  vê  obrigado a eleger princípios e, uma vez escolhidos, aplicá­los conscientemente.  1.3.10. Especialmente  em matéria  tributária,  surge  como princípio  parâmetro,  escolhido  pelo  próprio  constituinte,  a  capacidade  contributiva. Nesse  sentido,  deve  a  tributação  partir  de  uma  comparação  das  capacidades  econômicas  dos  potenciais  contribuintes,  exigindo­se  tributo  igual  de  contribuinte  em  equivalente  situação.  Por  óbvio,  tal  princípio  somente  se  concretiza  quando  é  possível compararem­se os contribuintes.  1.3.11. No caso de transações entre pessoas vinculadas, entretanto, as realidades  econômicas comparadas são diversas, frustrando­se qualquer comparação.  1.3.12. A diversidade acima apontada resulta da circunstância de as transações  entre  partes  vinculadas  não  terem  passado  pelo mercado,  como  o  fizeram  as  empresas independentes.   1.3.13. Assim,  pode­se  dizer  que  enquanto  a moeda constante  nas  contas  das  empresas  com  transações  controladas  está  expressa  em  unidades  ‘reais  de  grupo’,  empresas  independentes  têm  seus  resultados  expressos  em  ‘reais  de  mercado’.                                                              14 SCHOUERI, Luís Eduardo. Preços de transferência no Direito tributário brasileiro. São Paulo : Dialética, 2006,  p. 14­15.  Fl. 8563DF CARF MF Processo nº 16561.000053/2008­71  Acórdão n.º 9101­002.524  CSRF­T1  Fl. 18          33 1.3.14.  Nesta  perspectiva,  o  papel  da  legislação  de  preços  de  transferência  é  apenas  ‘converter’  valores  expressos  em  ‘reais  de  grupo’  para  ‘reais  de  mercado’, possibilitando, daí, uma efetiva comparação entre contribuintes com  igual capacidade econômica.   1.3.15. Nesse sentido, verifica­se que a legislação de preços de transferência  não distorce  resultados da  empresa. Apenas  ‘converte’ para uma mesma  unidade  de  referência  (‘reais  de  mercado’)  a  mesma  realidade  expressa  noutra unidade.  1.3.16. Nesse contexto, as disposições de controle de preços de transferência  da Lei n.  9.430/96  somente  se  justificam caso  corroborem essa  conversão  acima referida, o que se dá mediante a aplicação do princípio arm’s length,  que  será  verificado  mais  profundamente  nos  capítulos  posteriores.  Vale  dizer,  caso  a  aplicação  da  lei  ou  de  sua  regulamentação  em  um  caso  concreto extrapole os limites dessa conversão, isso deverá ser considerado  uma  desobediência  ao  princípio  constitucional  da  igualdade  e  da  capacidade  contributiva  e,  portanto,  a  aplicação  nesse  caso  deverá  ser  corrigida ou até mesmo desconsiderada.”   (negrito acrescido ao original)    É  fundamental  para  a  matéria  em  análise,  então,  compreender  que  a  legislação brasileira dos preços de transferência busca precisamente neutralizar a desigualdade  nas operações entre partes vinculadas. Nos casos em que o método PLR­60 seriam aplicáveis, a  aludida norma se voltaria exclusivamente às operações de importação realizadas por empresas  vinculadas  e  que,  por  meio  de  ajuste  de  preços  de  venda  de  bens,  serviços  ou  direitos,  apresentassem  a  potencialidade  de  transferir  resultados  ao  exterior  sem  a  correspondente  tributação.   Se era esse o objetivo do legislador ordinário, é de difícil aceitação que o art.  18, II, da Lei n. 9.430/96 teria prescrito critérios de eliminação de desigualdades tão voláteis e  indeterminados  que  possibilitassem  à  administração  fiscal  exigir  ajustes  a  partir  preços  parâmetros compreendidos em um intervalo de “­ R$10,00” a “R$ 70,00”.  Ocorre  que  o  princípio  da  igualdade  vivificado  pelo  padrão  arm’s  length,  pressupõe a eleição consciente, pelo legislador ordinário, de critérios de distinção aptos a tratar  semelhantes de forma equivalente, com os ajustes que se façam necessários na base de cálculo  do IRPJ e CSL para a corrigir diferenciações injustificadas. A tese de que, dos enunciados do  art. 18, II, da Lei n. 9.430/96, seria possível abstrair duas fórmulas capazes de conduzir a  preços parâmetros tão dispares (“­10,00” ou “70,00”, por exemplo), conflita por si só com  o princípio da igualdade, pois torna insustentável a sua concretização.  Na  verdade,  o  art.  18,  II,  da  Lei  n.  9.430/96,  efetivamente  elegeu  expressamente  os  critérios  de  distinção  que,  conforme  a  sua  decisão,  seriam  aptos  para  vivificar o princípio da igualdade e da capacidade contributiva. A “segunda fórmula” indicada  pela  IN  243/2002,  então,  enfraquece  arbitrariamente  o  princípio  da  igualdade,  pois  nega  eficácia jurídica aos critérios de distinção eleitos pelo legislador ordinário (art. 18, II, da Lei n.  9.430/96),  a  quem  compete  o monopólio  da  decisão  quanto  à  fórmula  que  deve  ser  adotada  para o método PLR­60.  Nesse  seguir,  ao  advogar  que  a  Lei  n.  9.430/96  teria  concedido  tamanha  discricionariedade à administração, a PFN pode estar suscitando a ocorrência de delegação de  competência  tributária, o que é vedado pela Constituição Federal  (art. 150) e pelo CTN (art.  Fl. 8564DF CARF MF     34 97).  Se  a  lei  tivesse  permitido  a  adoção  de  fórmulas  que  tão  dispares,  possivelmente  a  constitucionalidade de tal lei poderia inclusive vir a ser questionada perante o Poder Judiciário.     3.3.2.4. Incompatibilidades materiais e a falácia dos “fins” que justificariam os “meios”.  O julgamento do presente  recurso especial pode dar ensejo a um deslize no  processo de  concretização do Estado de Direito:  relativizar o princípio da  legalidade  (meio),  para que o Brasil  conte  com uma norma de preço de  transferência  supostamente “melhor”  e  vocacionada  a  aferir  adequadamente  os  preços  de  mercado,  inclusive  com  a  consideração  proporcional dos insumos importados de partes vinculadas (fins).   Como  já  se  constatou  acima,  esse  argumento  de  que  “os  fins  justificam  os  meios” esbarra no princípio da estrita  legalidade em matéria  tributária. No entanto,  tendo em  vista a importância do tema, não se pode deixar de investigar se os referidos “fins” apregoados  para a legitimação da IN 243/2002 realmente teriam potencial de concretização.   Sob  a  perspectiva  matemática,  o  estudo  desenvolvido  pelo  Prof.  Dr.  VLADIMIR BELITSKY, acima citado, apresentou as seguintes conclusões:    “2. Quesito. A Fazenda Nacional  alega  que  a  fórmula  da  IN  243  corrige  defeitos  da  Lei  9.430.  Essa  afirmação  é  correta  do  ponto  de  vista  da  matemática?  Não.  Essa  manobra  é  parecida  com  os  argumentos  desvendados  no  quesito  anterior,  mas  ela  precisa  ser  tratada  separadamente  pois  a  derivação  de  sua  conclusão é mais complexa. Na essência do método, mostra­se que a fórmula  da Lei 9.430 apresenta falhas as quais são corrigidas na fórmula da IN 243. A  inadequação deste método como argumento em prol da eficácia da IN 243 está  na omissão do fato de que a fórmula definida por esse normativo possui falhas  semelhantes às da fórmula da Lei 9.430.”     Também merece destaque o seguinte trecho, colhido da citada “Constatação  5” do mesmo estudo, in verbis:  “(i) a fórmula da IN 243 resulta no valor de PP menor que o valor declarado do  bem  importado  se  e  somente  se  a  margem  de  lucro  em  cima  de  todos  os  insumos em conjunto for de 60%;  (ii) a fórmula da IN 243 resulta no valor de PP igual ao valor declarado do bem  importado se e somente se a margem de lucro em cima de todos os insumos em  conjunto for menor que 60%;  (iii) a fórmula da IN 243 resulta no valor de PP maior que o valor declarado do  bem  importado  se  e  somente  se  a  margem  de  lucro  em  cima  de  todos  os  insumos em conjunto for maior que 60%;”    Note­se,  ainda,  a  conclusão do mesmo matemático  em  relação a  esse outro  quesito que lhe foi apresentado, in verbis:     “1. Quesito. A Fazenda Nacional alega que a aplicação da IN 243 pode ser  benéfica aos contribuintes. Essa afirmação tem sustentação matemática?  A alegação da Fazenda Nacional de que ‘... a metodologia prevista na IN SRF  n. 243/2002 pode ser considerada benéfica ao importador’ (...) está errada pois  sabemos, conforme provado em minha Constatação 5, que a fórmula da IN 243  acarreta  ajuste  tributário  e,  consequentemente,  tributação,  toda  vez  que  a  lucratividade da produção for inferior a 60%. (...)”    Fl. 8565DF CARF MF Processo nº 16561.000053/2008­71  Acórdão n.º 9101­002.524  CSRF­T1  Fl. 19          35 Conclui o matemático que “a fórmula da IN 243 falha em apurar o valor justo  do Preço Parâmetro a partir de valores de produtos corretamente declarados pelo contribuinte  quando a margem de lucro efetiva sobre o PLV for menor que 60%”.   A  evidência  matemática,  então,  aclara  que  a  fórmula  indicada  pela  IN  243/2002 não  soluciona problemas presentes na  fórmula  legal,  imediatamente  construída  a  partir do art. 18, II, da Lei n. 9.430/96, com a redação dada pela Lei n. 9.959/2000. Além disso,  como evidenciou o matemático, a fórmula da IN 243/2002 tem o potencial de agravar o ônus  fiscal sobre o contribuinte.  Assim,  se  a  IN  243/02  apresenta  outros  vícios,  inclusive  formais,  que  justificam  a  sua  desconsideração  para  a  apuração  do  PRL­60,  também  é  possível  observar  vícios materiais que a tornam imprópria para o controle dos preços de transferência.  Voto,  portanto,  para  DAR  PROVIMENTO  ao  recurso  especial  do  contribuinte quanto a este item.     4. A inclusão ou não das despesas de frete, seguro e tributos incidentes na importação no  preço praticado  O teceiro tema suscitado pela recorrente em seu recurso especial diz respeito  à  inclusão ou não das despesas de frete, seguro e  tributos  incidentes na  importação no preço  praticado    4.1. A legislação aplicável ao caso concreto.  A matriz legal da legislação brasileira dos preços de transferência é a Lei n.  9.430/96, com as sucessivas alterações que lhe foram realizadas. Nela estão contemplados os  diferentes métodos de controle dos preços de transferência, que consistem em fórmulas e regras  para a determinação se deve ou não ser realizado ajuste na base de cálculo do IRPJ e da CSL e,  ainda, de quanto seria o referido ajuste.   O  art.  18  da  Lei  n.  9.430/96  prevê  regras  aplicáveis  em  geral  a  todos  os  métodos de preços de transferência:  Art. 18. Os  custos,  despesas  e  encargos  relativos  a  bens,  serviços  e  direitos,  constantes  dos documentos  de  importação  ou  de  aquisição,  nas  operações  efetuadas  com pessoa  vinculada,  somente  serão  dedutíveis  na  determinação  do  lucro  real  até  o  valor  que  não  exceda  ao  preço  determinado  por  um  dos  seguintes métodos:  (…)  § 6º Integram o custo, para efeito de dedutibilidade, o valor do frete e do  seguro,  cujo  ônus  tenha  sido  do  importador  e  os  tributos  incidentes  na  importação.  O caput do dispositivo estabelece que dois fatores devem conjugar­se para a  incidência das normas de preços de transferência:   (i)  operações realizadas com pessoas vinculadas;  Fl. 8566DF CARF MF     36 e  (ii)  operações de importação.  Como apenas quando esses dois fatores estiverem simultaneamente presentes  deverão ser aplicada as normas de controle e ajuste prescritas pela Lei n. 9.430/96, trata­se de  um binômio essencial para a aplicação da legislação dos preços de transferência.  O  conceito  de  “pessoa  vinculada”  foi  estabelecido  pelo  art.  23  da  Lei  n.  9.430/96:  Art.  23.  Para  efeito  dos  arts.  18  a  22,  será  considerada  vinculada  à  pessoa  jurídica domiciliada no Brasil:  I ­ a matriz desta, quando domiciliada no exterior;  II ­ a sua filial ou sucursal, domiciliada no exterior;  III  ­  a  pessoa  física  ou  jurídica,  residente  ou  domiciliada  no  exterior,  cuja  participação societária no seu capital social a caracterize como sua controladora  ou coligada, na forma definida nos §§ 1º e 2º do art. 243 da Lei nº 6.404, de 15  de dezembro de 1976;  IV ­ a pessoa jurídica domiciliada no exterior que seja caracterizada como sua  controlada ou coligada, na forma definida nos §§ 1º e 2º do art. 243 da Lei nº  6.404, de 15 de dezembro de 1976;  V­  a  pessoa  jurídica  domiciliada  no  exterior,  quando  esta  e  a  empresa  domiciliada  no  Brasil  estiverem  sob  controle  societário  ou  administrativo  comum  ou  quando  pelo  menos  dez  por  cento  do  capital  social  de  cada  uma  pertencer a uma mesma pessoa física ou jurídica;  VI  ­ a pessoa física ou jurídica, residente ou domiciliada no exterior, que, em  conjunto  com  a  pessoa  jurídica  domiciliada  no  Brasil,  tiver  participação  societária  no  capital  social  de  uma  terceira  pessoa  jurídica,  cuja  soma  as  caracterizem como controladoras ou coligadas desta, na forma definida nos §§  1º e 2º do art. 243 da Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976;  VII ­ a pessoa física ou jurídica, residente ou domiciliada no exterior, que seja  sua  associada,  na  forma  de  consórcio  ou  condomínio,  conforme  definido  na  legislação brasileira, em qualquer empreendimento;  VIII ­ a pessoa física residente no exterior que for parente ou afim até o terceiro  grau, cônjuge ou companheiro de qualquer de seus diretores ou de seu sócio ou  acionista controlador em participação direta ou indireta;  IX ­ a pessoa física ou jurídica, residente ou domiciliada no exterior, que goze  de  exclusividade,  como  seu  agente,  distribuidor  ou  concessionário,  para  a  compra e venda de bens, serviços ou direitos;  X ­ a pessoa física ou jurídica, residente ou domiciliada no exterior, em relação  à  qual  a  pessoa  jurídica  domiciliada  no  Brasil  goze  de  exclusividade,  como  agente,  distribuidora  ou  concessionária,  para  a  compra  e  venda  de  bens,  serviços ou direitos.    A  Instrução  Normativa  SRF  n.  38,  de  30.04.97,  estabeleceu  a  seguinte  orientação em seu art. 4o, § 4o:    Art.  4º  Para  efeito de  apuração do  preço  a  ser  utilizado  como parâmetro,  nas  importações de empresa vinculada, não residente, de bens, serviços ou direitos,  a pessoa jurídica importadora poderá optar por qualquer dos métodos referidos  nesta  Seção  exceto  na  hipótese  do  §  1º,  independentemente  de  prévia  comunicação à Secretaria da Receita Federal.  § 1º A determinação do preço a ser utilizado como parâmetro, para comparação  com  o  constante  dos  documentos  de  importação,  quando  o  bem,  serviço  ou  direito  houver  sido  adquirido  para  emprego,  utilização  ou  aplicação,  pelo  Fl. 8567DF CARF MF Processo nº 16561.000053/2008­71  Acórdão n.º 9101­002.524  CSRF­T1  Fl. 20          37 própria  empresa  importadora,  na  produção  de  outro  bem,  serviço  ou  direito,  somente será efetuada com base nos métodos de que tratam os arts. 6° e 13.  § 1o A determinação do preço a ser utilizado como parâmetro, para comparação  com  o  constante  dos  documentos  de  importação,  quando  o  bem,  serviço  ou  direito  houver  sido  adquirido  para  emprego,  utilização  ou  aplicação,  pela  própria  empresa  importadora,  na  produção  de  outro  bem,  serviço  ou  direito,  será efetuada com base nos métodos de que tratam o art. 6o , o § 10 do art. 12 e  o  art.  13."  (Redação  dada pelo(a)  Instrução Normativa SRF nº  113,  de  19  de  dezembro de 2000)  §  2º  Na  hipótese  de  utilização  de  mais  de  um  método,  será  considerado  dedutível o maior valor apurado, devendo o método adotado pela empresa ser  aplicado, consistentemente, por bem, serviço ou direito, durante todo o período  de apuração.  § 3º A dedutibilidade dos encargos de depreciação ou amortização dos bens e  direitos fica limitada, em cada período de apuração, ao montante calculado com  base no preço determinado por um dos métodos de que tratam os arts. 6º e 13.  §  4º Na  determinação  do  custo  de  bens  adquiridos  no  exterior,  poderão,  também,  ser  computados  os  valores  do  transporte  e  seguro,  cujo  ônus  tenha  sido  da  empresa  importadora,  e  dos  tributos  não  recuperáveis,  devidos na importação.    Ocorre,  no  entanto,  que  a  Instrução Normativa  SRF  n.  243,  de  11.11.2002  (doravante “IN 243”), estabeleceu a seguinte orientação em seu art. 4o, § 4o:    Art.  4º  Para  efeito de  apuração do  preço  a  ser  utilizado  como parâmetro,  nas  importações de empresa vinculada, não­residente, de bens, serviços ou direitos,  a  pessoa  jurídica  importadora  poderá  optar  por  qualquer  dos métodos  de  que  tratam os arts. 8º a 13, exceto na hipótese do § 1º, independentemente de prévia  comunicação à Secretaria da Receita Federal.  § 1º A determinação do preço a ser utilizado como parâmetro, para comparação  com  o  constante  dos  documentos  de  importação,  quando  o  bem,  serviço  ou  direito  houver  sido  adquirido  para  emprego,  utilização  ou  aplicação,  pela  própria  empresa  importadora,  na  produção  de  outro  bem,  serviço  ou  direito,  somente será efetuada com base nos métodos de que tratam o art. 8º, a alínea  "b" do inciso IV do art. 12 e o art.13.  §  2º  Na  hipótese  de  utilização  de  mais  de  um  método,  será  considerado  dedutível o maior valor apurado, devendo o método adotado pela empresa ser  aplicado, consistentemente, por bem, serviço ou direito, durante todo o período  de apuração.  §  3º A  dedutibilidade  dos  encargos  de  depreciação,  exaustão  ou  amortização  dos  bens  e  direitos  fica  limitada,  em  cada  período  de  apuração,  ao montante  calculado com base no preço determinado por um dos métodos de que tratam os  arts. 8º a 13, vedada a utilização do método de que trata o art. 12, se não houver  revenda.  §  4º  Para  efeito  de  apuração  do  preço  a  ser  utilizado  como  parâmetro,  calculado com base no método de que trata o art. 12, serão integrados ao  preço praticado na importação os valores de transporte e seguro, cujo ônus  tenha  sido  da  empresa  importadora,  e  os  de  tributos  não  recuperáveis,  devidos na importação.  § 5º Nos preços apurados com base nos métodos dos arts. 8º e 13, os valores  referidos  no  §  4º  poderão  ser  adicionados  ao  custo  dos  bens  adquiridos  no  exterior  desde  que  sejam,  da mesma  forma,  considerados  no  preço  praticado,  para efeito de comparação.  Fl. 8568DF CARF MF     38   A  aludida  orientação  da  IN  243,  em  seu  art.  4o,  §  4o,  corresponde  justamente ao núcleo da discussão do recurso especial ora em julgamento.  Prosseguindo  com  a  revisão  da  legislação  aplicável  ao  caso,  note­se  que  a  Medida Provisória n. 478, de 29.12.2009, atribuiu a seguinte redação ao referido § 6o:     § 6o  Integram  o  custo  de  aquisição,  para  efeito  de  cálculo  do  preço  médio  ponderado  a  que  se  refere  o  inciso  III  do  caput,  o  valor  do  transporte  e  do  seguro  até  o  estabelecimento  do  contribuinte,  cujo  ônus  tenha  sido  do  importador,  e  os  impostos  não  recuperáveis  incidentes  nessas  operações  e  demais gastos com o desembaraço aduaneiro.     No  entanto,  a MP  478/2009  não  foi  convertida  em  Lei  e,  conforme  o Ato  Declaratório  do  Presidente  da Mesa  do Congresso Nacional  nº  18/2010,  vigorou  apenas  até  01.06.2010.  Em 2012, finalmente, foram introduzidas alterações no dispositivo pela Lei n.  12.715:    § 6. Não integram o custo, para efeito do cálculo disposto na alínea b do inciso  II do caput, o valor do frete e do seguro, cujo ônus tenha sido do importador,  desde que tenham sido contratados com pessoas:   I ­ não vinculadas; e   II  ­  que  não  sejam  residentes  ou  domiciliadas  em  países  ou  dependências  de  tributação  favorecida,  ou  que  não  estejam  amparados  por  regimes  fiscais  privilegiados.   §  6o­A. Não  integram o  custo,  para  efeito  do  cálculo  disposto  na  alínea b  do  inciso  II  do  caput,  os  tributos  incidentes  na  importação  e  os  gastos  no  desembaraço aduaneiro.      4.2. A dedutibilidade do frete, seguro e tributos incidentes na importação.  Com olhos exclusivamente à regra geral de dedutibilidade prevista art. 47 da  Lei  n.  4.506/64,  o  frete,  o  seguro  e  os  tributos  incidentes  sobre  a  importação  devem  ser  dedutíveis da base de cálculo do IRPJ e da CSL, pois se tratam indubitavelmente de dispêndios  necessários, normais e usuários à respectiva atividade operacional do contribuinte. Quanto aos  tributos incidentes sobre a importação, deve­se destacar a regra do artigo 41 da Lei nº 8.981/95,  que prescreve expressamente a sua dedutibilidade.  É  preciso,  contudo,  verificar  se  o  legislador  de  algum  modo  interferiu  na  dedutibilidade de tais dispêndios necessários, normais e usuais da pessoa jurídica.  O  art.  18,  §  6º,  da  Lei  n.  9.430/96,  estabelece  norma  expressa  quanto  à  dedutibilidade dos custos do importador com frete, seguro e tributos incidentes na importação:    Art. 18. Os  custos,  despesas  e  encargos  relativos  a  bens,  serviços  e  direitos,  constantes  dos documentos  de  importação  ou  de  aquisição,  nas  operações  efetuadas  com pessoa  vinculada,  somente  serão  dedutíveis  na  determinação  do  lucro  real  até  o  valor  que  não  exceda  ao  preço  determinado  por  um  dos  seguintes métodos:  Fl. 8569DF CARF MF Processo nº 16561.000053/2008­71  Acórdão n.º 9101­002.524  CSRF­T1  Fl. 21          39 (…)  § 6º Integram o custo, para efeito de dedutibilidade, o valor do frete e do  seguro,  cujo  ônus  tenha  sido  do  importador  e  os  tributos  incidentes  na  importação.    O legislador prescreveu expressamente que frete, seguro e tributos incidentes  sobre a importação e suportados pelo importador brasileiro, ainda que os produtos importados  tenham sido adquiridos de partes dependentes, devem ser consideradas custos dedutíveis pelo  importador. Significa dizer que os dispêndios com frete, seguro e tributos incidentes sobre  a importação, pagos a pessoas não vinculadas, não integram o preço parâmetro para fins  de  preços  de  transferência,  devendo  ser  considerados  dedutíveis  independentemente  de  ajustes.  De forma analítica,  em situações como a do caso concreto, na qual há uma  operação de  importação  realizada entre partes vinculadas (aquisição do produto  importado) e  um  conjunto  de  deveres  e  obrigações  decorrentes  e  periféricos  relacionados  a  partes  não  vinculadas (frete, seguro e tributos), é possível identificar dois estágios distintos:    (i)  controle dos preços de transferência, com a aplicação sobre as operações controladas de  um dos métodos previstos na legislação para a composição do preço parâmetro e, se for  o  caso,  a  realização  de  ajustes,  com  adição  do montante  excedente  ao  aludido  preço  parâmetro;    (ii)  efetiva dedução dos custos com a importação, que corresponderá ao preço dos produtos  importados  ajustado  (ou  não)  conforme  os  métodos  de  preços  de  transferência,  acrescido dos efetivos custos com frete, seguro e tributos incidentes na importação.    A não incidência da legislação de preços de transferência para a limitação das  despesas dedutíveis a título de frete, seguro e tributos pode ser justificada, ainda, pelas razões  expostas nos subtópicos seguintes.      4.2.1. O escopo de aplicação da legislação fiscal de preços de transferência.    O  binômio  essencial  prescrito  pelo  art.  18,  caput,  da  Lei  n.  9.430/96,  é  determinante ao escopo das normas de preços de transferência, pois corresponde às condições  essenciais  para  a  sua  incidência:  tais  normas  alcançam  operações  realizadas  por  pessoas  jurídicas brasileiras com (i) partes vinculadas (ii) residentes em outros países.   Conforme  se  verifica  dos  autos,  o  contribuinte  contratou  a  aquisição  de  determinados  bens,  fornecidos  por  uma  empresa  vinculada  residente  no  exterior.  Não  há  dúvida, portanto, que a aquisição dos aludidos bens está sujeita ao controle da legislação dos  preços de transferência.  O  contrato  de  aquisição  celebrado  pelo  contribuinte  previa  a  sua  responsabilidade  pela  contratação  do  frete  e  seguro  necessários  para  a  entrega  dos  produtos,  bem  como  pelo  recolhimento  dos  tributos  incidentes  na  importação.  Cumprindo  com  a  sua  obrigação  contratual,  a  Recorrente  contratou  de  terceiros,  sem  nenhum  vínculo  evidenciado  nestes  autos,  o  frete  e  o  seguro,  bem  como  arcou  com  os  impostos  de  importação.  Fl. 8570DF CARF MF     40 No caso dos autos, a autoridade fiscal compreendeu que o frete, o seguro e os  impostos  pagos  deveriam  submeter­se  ao  controle  dos  preços  de  transferência.  Coerentemente,  insta  verificar  se  tais  situações  encontram­se  sob  o  escopo  do  binômio  essencial prescrito pela Lei n. 9.430/96.  Quanto  ao  frete,  foi  firmado  contrato  com  empresa  estrangeira,  o  que  preenche um dos dois critérios de incidência da norma de preços de transferência. No entanto,  a  empresa  contratada  para  a  realização  do  frete  internacional  não  possui  vínculo  com  o  contribuinte, o que inviabiliza o preenchimento do binômio essencial de incidência da Lei n.  9.430/96.  O seguro, por sua vez, foi contratado de empresa nacional, o que por si só já  faz  sucumbir o preenchimento do binômio essencial de  incidência da Lei n. 9.430/96. Ainda  que assim não fosse, a seguradora contratada não possui vínculo com o contribuinte, o que  reforça ainda mais a sua não aderência à legislação de preços de transferência.  Por fim, os tributos sobre a importação, conforme é notório, são devidos à  União  e  aos  Estados,  que  obviamente  não  são  estrangeiros  e  nem  são  vinculados  ao  contribuinte.  É o princípio da legalidade, em sua acepção mais explícita, que impede que  se  estenda  a  sanção  normativa  da Lei  n.  9.430/96  ao  frete,  seguro  e  tributos  incorridos  pelo  Recorrente, pois nenhuma dessas situações preenche o binômio que seria essencial, qual seja,  (i) operação com partes vinculadas (ii) residentes em outros países.  Essa mesma conclusão vêm sendo explicitada pela doutrina15. Cite­se GERD  WILLI ROTHMANN16, para quem os valores de frete e seguro “não entram no cálculo do preço  de  transferência,  nas  duas  modalidades  (CIF  e  FOB),  nem  o  imposto  de  importação.  Se  os  custos  efetivos  de  frete  e  seguro  forem  suportados  pelo  importador/revendedor  (FOB),  os  mesmos poderão ser  integralmente deduzidos para os efeitos do imposto de renda, da mesma  forma  que  o  imposto  de  importação”.  Conforme  esse  professor  da  Faculdade  de Direito  do  Largo São Francisco (USP), in verbis:    “Assim, as deduções do preço médio de venda, para se chegar ao preço líquido de  venda, são, exclusivamente, as previstas em lei:  a) descontos incondicionais;  b) impostos e contribuições incidentes sobre as vendas;  c) comissões e corretagens pagas;  d) ‘margem de lucro’ (20% ou 60%).  Esta  margem  de  revenda,  impropriamente  chamada  de  ‘margem  de  lucro’,  compreende somente os custos decorrentes da função do próprio revendedor, tais                                                              15 Vide, por exemplo: SCHOUERI, Luis Eduardo. Preços de transferência no direito tributário brasileiro. 3ed. rev.  e atual. São Paulo: Dialética, 2013, p. 287 e seg.; ROTHMANN, Gerd Willi. Preços de transferência – método do  preço  de  revenda menos  lucro:  base  CIF  (+II)  ou  FOB.  A margem  de  lucro  (20%  ou  60%)  em  processos  de  embalagem e beneficiamento. In: Revista Dialética de Direito Tributário, n. 165, jun/2009. São Paulo: Dialética;  KRAKOWIAK, Ricardo. Preços de  transferência: o método PRL e as despesas  com frete,  seguro e  imposto de  importação. In: Tributos e preço de transferência, 3º vol. SCHOUERI, Luis Eduardo (coord.) São Paulo: Dialética,  2009; BORGES, Alexandre Siciliano; ANDRADE JR., Luiz Carlos. Preços de transferência: o método PRL e os  valores referentes a frete, seguro e tributos. In: Revista Eletrônica de Direito Tributário da ABDF. vol. 01, nº 5,  ano 2011.  16 ROTHMANN, Gerd Willi. Preços de transferência – método do preço de revenda menos lucro: base CIF (+II)  ou FOB. A margem de lucro (20% ou 60%) em processos de embalagem e beneficiamento. In: Revista Dialética  de Direito Tributário, n. 165, jun/2009. São Paulo: Dialética, p. 54­56.  Fl. 8571DF CARF MF Processo nº 16561.000053/2008­71  Acórdão n.º 9101­002.524  CSRF­T1  Fl. 22          41 como  armazenamento,  publicidade  e,  eventualmente,  o  ‘valor  agregado’  em  produção no País.  Daí podemos concluir:  a)  Nem  as  despesas  com  frete,  nem  com  seguro  e,  muito  menos,  o  imposto  de  importação  (que  é  receita da Administração Fiscal!)  constam da  lista  taxativa das  deduções  para  efeito  de  apuração  do  preço  líquido  de  venda  que,  deduzida  a  ‘margem  de  lucro’,  resulta  no  ‘preço­parâmetro’,  ou  seja,  no  preço  hipotético  de  transferência.  b) As despesas com frete e seguro e o imposto de importação não constituem custos  decorrentes  das  funções  desempenhadas  pelo  revendedor,  mas  são  custos  da  importação, que não entram na apuração da margem de revenda.  Como  não  entram  no  cálculo  do  hipotético  ‘preço­parâmetro’,  mas  representam  custos  efetivos,  os  valores  relativos  a  frete,  seguro  e  ao  imposto  de  importação,  desde  que  seu  ônus  tenha  sido  do  importador/revendedor  (ou  seja,  na modalidade  ‘FOB’), podem ser integralmente deduzidos para os efeitos de imposto de renda.  Na modalidade CIF, o valor de frete e seguro já está embutido no ‘preço parâmetro’,  de modo que não pode ser considerado, novamente, como despesa dedutível.  Neste contexto, cabe apenas uma observação: se, na modalidade FOB, o transporte e  o  seguro  são  contratados  com  empresa  coligada  da  matriz  fornecedora  da  mercadoria, os respectivos valores pagos estão sujeitos à observância da legislação  de preços de transferência.”  No  caso  dos  autos,  o  frete,  o  seguro  e  os  tributos  pagos  ou  incorridos  na  importação  realizada  pelo  contribuinte  não  preenchem,  como  se  explicitou,  os  requisitos  essenciais para que sejam tutelados regras de controle de preços de transferência.    4.2.2. A  incompatibilidade  da  inclusão  de  fretes,  seguro  e  tributos  no  cálculo  do  preço  parâmetro para fins de preços de transferência.     É  conhecida  a  máxima  jurídica  de  que  os  textos  jurídicos  não  devem  ser  interpretados  de  tal  forma que  conduzam ao  absurdo. Compreendo que  ser  ela  aplicável  ao  caso ora sob julgamento.  O  art.  18  inaugura  a  “Seção V”  da  Lei  n.  9.430/96,  que  tem  como  Título  “Preços de Transferência” e  subtítulo “Bens, Serviços  e Direitos Adquiridos no Exterior”. O  referido  dispositivo  tutela  de  forma  geral  todos  os  métodos  para  a  apuração  do  preço­ parâmetro, os quais, como já exposto, determinam se ajustes devem ou não ser realizados na  base de cálculo do IRPJ e da CSL.  Por conseguinte, a conclusão alcançada no julgamento do presente caso – no  se discute se frete, seguro e tributos devem ser incluídos na composição do preço­parâmetro do  método  PRL  –  devem  ser  igualmente  coerente  com  os  métodos  PIC  e  CPL,  igualmente  tutelados pela regra geral do art. 18 da Lei n. 9.430/96.  A  máxima  de  que  os  textos  jurídicos  não  devem  ser  interpretados  de  tal  forma  que  conduzam  ao  absurdo  emerge  quando  se  analisa  os  efeitos  da  inclusão  de  frete,  seguro e tributos incidentes na importação na composição do preço parâmetro do método CPL,  que  apura  o  preço­parâmetro  a  partir  do  custo  do  exportador,  acrescido  de  uma margem  de  20%.   Fl. 8572DF CARF MF     42 Como se ressaltou acima (tópico “1”), o objetivo da legislação de preços de  transferência  é  “converter”  os  valores  expressos  em  “reais  de  grupo”  para  valores  “reais  de  mercado”, de tal forma que haja uma efetiva comparação entre contribuintes com capacidade  contributiva  equivalente. Nesse  seguir,  a  legislação  prevê  que,  para  a  composição  do  preço­ parâmetro  pelo  método  CPL,  deverá  ser  considerado  o  custo  do  exportador,  acrescido  da  margem de 20%.   Em  outras  palavras,  a  margem  de  lucro  bruta  adotada  no  método  CPL,  limitada ao máximo de 20%, deveria incluir, além do lucro líquido e de todas as despesas do  exportador  que  não  estejam  incluídas  em  seu  custo,  também  o  frete,  o  seguro  e  os  tributos  incidentes na importação.  Permissa  vênia,  a  incongruência  dessa  interpretação  salta  aos  olhos  diante do fato de que os tributos brasileiros incidentes na importação facilmente podem,  sozinhos, ultrapassar a margem de lucro bruto de 20% estabelecida pelo método CPL.       4.3. O extravasamento das funções da IN 243/2002, em cotejo às fontes formais do Direito  tributário  O  tema  das  fontes  é  fundamental  ao  Direito  tributário  pátrio.  Nosso  ordenamento  apresenta  peculiar  complexidade  estabelecida  pela  Constituição  Federal,  com  elevado número de espécies normativas,  cada qual com uma  função própria, vocacionadas à  impressão  juridicidade,  eficiência,  segurança  jurídica,  inteligibilidade,  coesão,  coerência  e  completude ao sistema jurídico.  Sob uma perspectiva formalística17, as  referidas espécies normativas podem  ser organizadas em fontes primárias18 e fontes secundárias19 do Direito tributário.   A Lei n. 9.430/96 é fonte primária do Direito tributário. Em face do princípio  da reserva legal, o legislador ordinário possui competência privativa para estabelecer o método  de  cálculo  do  preço  parâmetro  para  possíveis  ajustes  à  base  de  cálculo  do  IRPJ  e  da  CSL,  adotando como diretriz fundamental a tributação da renda conforme o acréscimo patrimonial.  Como a fórmula de cálculo preço parâmetro irá influenciar na composição da base de cálculo  desses  tributos,  com  potencial  de  redução  dos  custos  dedutíveis  na  apuração  do  acréscimo  patrimonial tributável, trata­se de matéria sob a competência privativa do legislador ordinário.  É o que se depreende da Constituição Federal, art. 150, I, e do Código Tributário Nacional, art.  97.  A  IN 243/2002, por  sua vez,  é  fonte  secundária  do Direito Tributário,  cuja  função subalterna é de aclarar ou atribuir maior operacionalidade à norma prescrita pela Lei n.  9.430/96, que é a fonte primária.   A  aludida  instrução  normativa,  contudo,  extravasou  as  suas  funções  ao  prever,  em  seu  art.  4o,  §  4o,  a  inclusão  do  frete,  seguro  e  tributos  atinentes  à  importação  na  composição do preço parâmetro do método PRL.                                                              17 As fontes do Direito tributário podem também ser observada por uma perspectiva material, a qual não contribui  imediatamente para o tema em análise.  18  Em  especial:  Constituição  Federal,  Lei  Complementar,  Lei  Ordinária,  Medida  Provisória,  Tratados  Internacionais, Decreto legislativo, Decreto (casos especiais), Convênio, Resolução.  19 Em especial: Decreto regulamentar; Instruções Normativas; Portarias; Normas complementares.  Fl. 8573DF CARF MF Processo nº 16561.000053/2008­71  Acórdão n.º 9101­002.524  CSRF­T1  Fl. 23          43 Permissa  vênia,  a  instrução  normativa  não  expressou  uma  possível  interpretação que se pudesse abstrair do texto legal. E ainda que se pudesse argumentar alguma  mensagem  implícita  do  legislador  descortinada  pela  IN  243/2002,  é  preciso  ter  claro  que  exceções  ou  limitações  à  regra  geral  de  dedutibilidade  –  prescrita  pelo  art.  47  da  Lei  n.  4.506/64  e  pelo  art.  41  da  Lei  nº  8.981/95  –  devem  ser  expressas.  E  o  que  há,  de  forma  expressa (Lei n. 9.430/96, art. 18, § 6º) é a dedutibilidade dos dispêndios do importador  com frete, seguro e tributos incidentes na importação.  Dessa forma, não resta outra alternativa senão desconsiderar a recomendação  veiculada pelo art. 4o, § 4o, da IN 243/2002.    4.4. A jurisprudência administrativa sobre a inclusão ou não das despesas de frete, seguro  e tributos incidentes na importação no preço praticado  O  entendimento  ora  exposto  encontra  respaldo  em  uma  série  de  julgados  administrativos deste Tribunal, como por exemplo:    Acórdão nº 108­09763, de 13/11/2008.  ‘Embora as despesas de fretes e seguros tenham sido incluídos nos documentos  de importação, em se tratando de despesas necessárias, usuais e normais para o  tipo  de  atividade  desenvolvida  pelo  sujeito  passivo,  cuja  dedutibilidade  está  prevista  na  legislação,  estas  despesas  devem  ser  neutras  para  a  apuração  do  preço de transferência no Método PRL’     Acórdão nº 1102­00.302, de 01/09/2010.  IRPJ ­ CSLL ­ PREÇOS DE TRANSFERÊNCIA ­ MÉTODO DO PREÇO DE  REVENDA MENOS  LUCRO  (PRL)  ­  FRETES,  SEGUROS  E  TRIBUTOS  INCIDENTES NA IMPORTAÇÃO ­ Os valores de frete, seguro e imposto de  importação  são  custos  efetivos  do  contribuinte  que  não  foram  pagos  diretamente  a  pessoas  vinculadas  e,  deste  modo,  não  podem  fazer  parte  do  preço parâmetro.    Acórdão nº 1102­00.302, de 16/05/2011  IRPJ  –  CSLL  –  PREÇO DE  TRANSFERÊNCIAS  – MÉTODO DO PREÇO  DE  REVENDA  MENOS  LUCRO  (PRL)  –  FRETES,  SEGUROS  E  TRIBUTOS INCIDENTES NA IMPORTAÇÃO – Os valores de frete, seguro e  imposto de importação são custos efetivos do contribuinte que não foram pagos  diretamente  a  pessoas  vinculadas  e,  deste  modo,  não  podem  fazer  parte  do  preço parâmetro.    Note­se que os aludidos exemplos se alinham aos fundamentos do acórdão n.  9101­01.166, prolatado por esta CSRF em 12.09.2011:  NORMAS  GERAIS  DE  DIREITO  TRIBUTÁRIO.  INSTRUÇÃO  NORMATIVA.  VINCULAÇÃO.  INOBSERVÂNCIA.  NULIDADE.  A  autoridade administrativa, ao efetuar o  lançamento, está vinculada à  Instrução  Normativa, bem como ao direito por ela conferido ao contribuinte.   Fl. 8574DF CARF MF     44 PREÇO  DE  TRANSFERÊNCIA  ­  PRL  ­  INCLUSÃO  DE  CUSTOS  COM  FRETE,  SEGURO  E  IMPOSTO  DE  IMPORTAÇÃO NA  APURAÇÃO  DO  CUSTO  —  A  IN  SRF  n°  38/97,  em  seu  artigo  4°,  §  4°,  estabelece  que  a  inclusão dos valores de frete,  seguro e  imposto de  importação na composição  do  custo  é  uma  faculdade  do  contribuinte  importador.  Pela  vinculação  da  autoridade  administrativa  ao  referido  ato  normativo,  deve  tal  faculdade  ser  respeitada, sob pena de nulidade do lançamento.  No  aludido  julgado  desta  CSRF,  embora  tenha  sido  considerado  o  quanto  disposto na IN SRF nº 38/97, a i. Conselheira Relatora KAREM JUREIDINI DIAS,  inclusive por  não  ter havido alterações na Lei 9.430/96  sobre  a matéria,  explicitou  coerentes  fundamentos  para a análise de casos abrangidos também pela IN 243/2002, in verbis:  “A  despeito  dos  posicionamentos  acima  referidos,  parece­me  que  o  cerne  da  questão  gira  em  torno  de  erro  semântico  na  adoção  dos  termos  "preço  praticado"  e  "preço  parâmetro".  Parece­me,  data  maxima  venia,  que  há  equivoco  na  transposição  da  disposição  acerca  do  preço  praticado  para  parâmetro e vice­versa.  Ora,  preço  parâmetro  é  aquele  apurado  segundo  um  dos métodos  estipulados  por presunção legal. Em se tratando de presunção legal, ao menos a princípio (a  depender  de  prova  contundente  em  contrário),  e  por  princípio,  vale  o  quanto  estipulado para cada um dos métodos. Já o preço praticado é aquele submetido  à  revisão  por  um  dos  métodos  de  apuração  do  preço  de  transferência.  Logicamente, quanto maior o preço parâmetro menor o ajuste, porque menor a  diferença  entre  o  valor  do  preço  parâmetro  e  do  preço  praticado  no  caso  da  importação.  Não há, portanto, que se falar em inclusão de frete e seguro no preço praticado  a  depender  da  inclusão  no  prego  parâmetro,  já  que  o  prego  parâmetro  é  presunção  legal.  Nessa  toada,  a  despeito  do  moralmente  irreparável  entendimento que caminha no sentido de aproximar o método de apuração do  preço parâmetro da realidade, fato é que a conclusão diverge do que determina  o ordenamento jurídico.  (...)  Poder­se­ia entender que a lei não tratou da inclusão do montante pago à titulo  de frete e seguro não efetuados com pessoa vinculada, seja em face da redação  do caput do seu artigo 18, seja porque o método do prego de transferência só se  aplica nas operações efetuadas com pessoa vinculada.”    Tanto sob a égide da  IN 38/96 quanto da  IN 243/2002, não restam dúvidas  quanto ao acerto dos citados julgados, que reconheceram a legitimidade de o contribuinte não  incluir,  no  cálculo  do  seu  preço  parâmetro,  os  valores  que  tenha  suportado  a  título  de  frete,  seguro e tributos incidentes na importação.    5. Dispositivo do voto.  Por todo o exposto, voto no sentido de dar PROVIMENTO INTEGRAL ao  recurso especial interposto pelo contribuinte, a fim de reformar o acórdão a quo.     (assinatura digital)  Conselheiro Luís Flávio Neto, relator  Fl. 8575DF CARF MF Processo nº 16561.000053/2008­71  Acórdão n.º 9101­002.524  CSRF­T1  Fl. 24          45 Voto Vencedor  Conselheiro Rafael Vidal de Araujo, Redator designado.  Em que pesem as razões expostas pelo Relator em seu voto, peço licença para  delas divergir.  1) Da Alegada Obrigatoriedade de Adoção do Método Mais Benéfico ao Sujeito Passivo  Alega  a  recorrente  que  o  auditor­fiscal,  ao  desconsiderar  o  método  CPL,  deveria obrigatoriamente adotar o método a ela mais benéfico, nos termos do art. 18, §4º, da  Lei  nº  9.430/96,  ao  invés  de  empregar  diretamente  o  método  PRL,  que  lhe  era  mais  conveniente.  Sobre  o  assunto  o  referido  art.  18,  §§  4º  e  5º,  da  Lei  nº  9.430/96  assim  estabelece:  Art. 18. Os custos, despesas e encargos relativos a bens, serviços  e  direitos,  constantes  dos  documentos  de  importação  ou  de  aquisição,  nas  operações  efetuadas  com  pessoa  vinculada,  somente  serão  dedutíveis  na  determinação  do  lucro  real  até  o  valor  que  não  exceda  ao  preço  determinado  por  um  dos  seguintes métodos:  (...)  §4º  Na  hipótese  de  utilização  de  mais  de  um  método,  será  considerado  dedutível  o  maior  valor  apurado,  observado  o  disposto no parágrafo subseqüente.  §5º  Se  os  valores  apurados  segundo  os  métodos  mencionados  neste  artigo  forem  superiores  ao  de  aquisição,  constante  dos  respectivos  documentos,  a  dedutibilidade  fica  limitada  ao  montante deste último.  (...)  Não há dúvida de que a norma sob exame (§4º) é destinada aos contribuintes,  atribuindo­lhes a faculdade de empregar, dentre os três métodos de cálculo do preço­parâmetro  (PIC, PRL e CPL), aquele que resulte em maior dedução (menor tributação).  Mas  não  há  nada  nessa  norma  que  autorize  a  interpretação  defendida  pela  recorrente  segundo  à  qual  a  fiscalização  tem  o  dever  de  realizar  o  lançamento  mediante  o  emprego do método mais benéfico ao sujeito passivo. Tal  interpretação, definitivamente, não  encontra amparo no texto legal.  No  caso,  o  sujeito  passivo,  apesar  de  intimado  e  por  diversas  vezes  reintimado pela fiscalização a apresentar as memórias de cálculo que demonstrassem o rateio  dos custos indiretos relativamente aos produtos submetidos ao método CPL, deixou de fazê­lo,  razão pela qual não restou outra alternativa à autoridade fiscal senão apurar o preço parâmetro  Fl. 8576DF CARF MF     46 utilizando as informações de que dispunha, quais sejam, o preço de revenda dos produtos, daí  porque empregou o método PRL.  Seria portanto absurdo imaginar que, nessa hipótese em que o sujeito passivo  deixa  de  cumprir  o  seu  dever  de  demonstrar  o  preço­praticado  pelo método  por  ele  próprio  eleito, o art. 18, §4º, da Lei nº 9.430/96 viesse atribuir à autoridade fiscal o dever de calcular o  preço­parâmetro por todos os três métodos para, só então, verificando dentre eles qual é o mais  benéfico ao sujeito passivo, realizar, se for o caso, o lançamento.  Não  é  preciso  dizer  que,  se  assim  fosse,  a  auditoria  fiscal  dos  preços  de  transferência encontraria severas dificuldades, ou mesmo seria impossível em certos casos.  Ocorre  que  o  procedimento  adotado  pela  autoridade  tributária  encontra  previsão no a seguir  transcrito art. 40, parágrafo único, da  Instrução Normativa nº 243/2002,  que nada mais faz do que reproduzir o que já haviam estabelecido as Instruções Normativas nos  32/2001 e 38/1997:  PROCEDIMENTOS DE FISCALIZAÇÃO  Art.  40.  A  empresa  submetida  a  procedimentos  de  fiscalização  deverá  fornecer  aos  Auditores­Fiscais  da  Receita  Federal  (AFRF), encarregados da verificação:  I ­ a indicação do método por ela adotado;  II  ­  a  documentação  por  ela  utilizada  como  suporte  para  determinação do preço praticado e as  respectivas memórias de  cálculo para apuração do preço parâmetro e, inclusive, para as  dispensas de comprovação, de que tratam os arts. 35 e 36.  Parágrafo  único.  Não  sendo  indicado  o  método,  nem  apresentados  os  documentos  a  que  se  refere  o  inciso  II,  ou,  se  apresentados, forem insuficientes ou imprestáveis para formar a  convicção  quanto  ao  preço,  os  AFRF  encarregados  da  verificação  poderão  determiná­lo  com  base  em  outros  documentos  de  que  dispuserem,  aplicando  um  dos  métodos  referidos nesta Instrução Normativa. (g.n.)  Em assim  sendo,  correto  o  procedimento  adotado  pela  fiscalização  no  caso  sob exame, ao promover o lançamento com base nas informações de que dispunha.  2) Da Instrução Normativa SRF nº 243/2002 ­ Legalidade do Método PRL60  Alega a recorrente ser ilegal o método PRL previsto na Instrução Normativa  SRF  nº  243/2002,  no  que  concerne  aos  produtos  importados  destinados  exclusivamente  à  aplicação na industrialização de outros bens (PRL60). Diz que referida ilegalidade deve­se ao  fato de o mencionado ato normativo  ter modificado, em prejuízo para os sujeitos passivos, a  forma de cálculo do preço­parâmetro PRL60 estabelecida no art. 18 da Lei nº 9.430/96.  A questão da dita ilegalidade da IN SRF 243/2002 quanto à regulamentação  do PRL60 é complexa, daí porque vamos examiná­la por partes.  2.1) O Método PRL60 e a Lei nº 9.430/96  Antes mesmo de examinarmos a suscitada ilegalidade da IN SRF nº 243/2002  frente  à  Lei  nº  9.430/96,  questão  essa  que  será  objeto  do  item  seguinte,  é  imprescindível  Fl. 8577DF CARF MF Processo nº 16561.000053/2008­71  Acórdão n.º 9101­002.524  CSRF­T1  Fl. 25          47 identificarmos  o  que  realmente  estabelece  a  própria  Lei  nº  9.430/96  acerca  do  PRL60.  Isso  porque  é  impossível  identificarmos  a  existência,  ou  não,  de  violação  de  uma  lei  por  um  ato  normativo se sequer sabemos exatamente o que a lei prescreve. Partamos, então, do texto legal:  Art.18. Os custos, despesas e encargos relativos a bens, serviços  e  direitos,  constantes  dos  documentos  de  importação  ou  de  aquisição,  nas  operações  efetuadas  com  pessoa  vinculada,  somente  serão  dedutíveis  na  determinação  do  lucro  real  até  o  valor  que  não  exceda  ao  preço  determinado  por  um  dos  seguintes métodos:  (...)  II ­ Método do Preço de Revenda menos Lucro ­ PRL: definido  como  a  média  aritmética  dos  preços  de  revenda  dos  bens  ou  direitos, diminuídos:  a) dos descontos incondicionais concedidos;  b) dos impostos e contribuições incidentes sobre as vendas;  c) das comissões e corretagens pagas;  d) da margem de lucro de: (Redação dada pela Lei nº 9.959, de  2000)  1. sessenta por cento, calculada sobre o preço de revenda após  deduzidos os valores referidos nas alíneas anteriores e do valor  agregado no País,  na hipótese de bens  importados aplicados à  produção; (Incluído pela Lei nº 9.959, de 2000)  2.  vinte  por  cento,  calculada  sobre  o  preço  de  revenda,  nas  demais hipóteses. (Incluído pela Lei nº 9.959, de 2000)  (...)  No  caso,  duas  interpretações  bem  distintas  acerca  do  art.  18  da  Lei  nº  9.430/96  vêm  sendo  defendidas  no  presente  processo. A  seguir,  a  representação matemática  dessas  duas  interpretações,  conforme  equações  (3A)  e  (3B)  demonstradas,  respectivamente,  nos anexos 1 e 2 deste voto:  (3A) PParamImpB = 40%*PLVenBP + 60%*VA  (3B) PParamImpB = 40%*PLVenBP ­ VA  No  anexo  3  deste  voto  demonstra­se  matematicamente  que  a  interpretação  proposta pela recorrente (3A) resulta em adições ao lucro líquido, para fins de determinação do  lucro real, sempre iguais ou inferiores àquelas derivadas da interpretação defendida pelo Fisco  (3B). No anexo 4 encontra­se uma tabela exemplificativa dessas diferenças.  A interpretação (3A), advogada pela recorrente, também vinha sendo adotada  pelo  próprio  Fisco,  inicialmente  por  meio  da  Instrução  Normativa  SRF  nº  38/1997,  com  a  redação  dada  pela  Instrução  Normativa  SRF  nº  113/2000,  depois  revogada  pela  Instrução  Normativa SRF nº 32/2001,  a qual manteve o mesmo entendimento  sobre o  assunto. Com o  advento da Instrução Normativa SRF nº 243/2002, o Fisco passou a refutar essa interpretação.  Fl. 8578DF CARF MF     48 A  interpretação  (3B)  é  aquela  que,  a  meu  juízo,  corretamente  reproduz  as  exigências  contidas  no  art.  18  da  Lei  nº  9.430/96.  São  ao  menos  dois  os  argumentos  que  sustentam essa afirmação, a saber:  Argumento Linguístico  Para melhor compreendermos, sob o ponto de vista meramente linguístico, o  art. 18 da Lei nº 9.430/96, é necessário recordarmos que, em sua redação original, essa norma  não  albergava  o  PRL60,  mas  tão­somente  os  métodos  de  cálculo  do  preço­parâmetro  PIC  (inciso I), PRL com margem de 20% (inciso II) e CPL (inciso III), senão vejamos:  Art.18. Os custos, despesas e encargos relativos a bens, serviços  e  direitos,  constantes  dos  documentos  de  importação  ou  de  aquisição,  nas  operações  efetuadas  com  pessoa  vinculada,  somente  serão  dedutíveis  na  determinação  do  lucro  real  até  o  valor  que  não  exceda  ao  preço  determinado  por  um  dos  seguintes métodos:  I  ­  Método  dos  Preços  Independentes  Comparados  ­  PIC:  definido  como a média  aritmética  dos  preços de  bens,  serviços  ou  direitos,  idênticos  ou  similares,  apurados  no  mercado  brasileiro ou de outros países, em operações de compra e venda,  em condições de pagamento semelhantes;  II ­ Método do Preço de Revenda menos Lucro ­ PRL: definido  como  a  média  aritmética  dos  preços  de  revenda  dos  bens  ou  direitos, diminuídos:  a) dos descontos incondicionais concedidos;  b) dos impostos e contribuições incidentes sobre as vendas;  c) das comissões e corretagens pagas;  d)  de  margem  de  lucro  de  vinte  por  cento,  calculada  sobre  o  preço de revenda;  III ­ Método do Custo de Produção mais Lucro ­ CPL: definido  como o  custo médio de produção de bens,  serviços ou direitos,  idênticos  ou  similares,  no  país  onde  tiverem  sido  originariamente  produzidos,  acrescido  dos  impostos  e  taxas  cobrados pelo referido país na exportação e de margem de lucro  de vinte por cento, calculada sobre o custo apurado.  (...)  O  cálculo  do  preço­parâmetro  PRL  com  margem  de  60%  só  passou  a  ter  existência jurídica a partir do advento da Lei nº 9.959/2000, que deu nova redação ao art. 18 da  Lei nº 9.430/96.  O texto legal em sua nova redação, reconheça­se, acaso lido apressadamente,  conduz à interpretação ora defendida pela recorrente, segundo a qual o valor agregado no país  compõe a margem de lucro (vide equação (2A) no anexo 1).  Ocorre que uma leitura atenta do texto legal revela que o valor agregado no  país não compõe a margem de  lucro  (vide equações  (2B)  e  (3B) no anexo 2). Os  trechos da  norma abaixo negritados deixam clara essa afirmação:  Fl. 8579DF CARF MF Processo nº 16561.000053/2008­71  Acórdão n.º 9101­002.524  CSRF­T1  Fl. 26          49 II  ­ Método  do  Preço  de  Revenda  menos  Lucro­PRL:  definido  como  a  média  aritmética  dos  preços  de  revenda  dos  bens  ou  direitos, diminuídos:  a) dos descontos incondicionais concedidos;  b) dos impostos e contribuições incidentes sobre as vendas;  c) das comissões e corretagens pagas;  d) da margem de lucro de: (Redação dada pela Lei nº 9.959, de  2000)  1. sessenta por cento, calculada sobre o preço de revenda após  deduzidos os valores referidos nas alíneas anteriores e do valor  agregado no País, na hipótese de bens  importados aplicados à  produção; (Incluído pela Lei nº 9.959, de 2000)  (...)  De  fato,  se  o  valor  agregado  compusesse  a margem  de  lucro,  a  expressão  “valor agregado no País” contida no  texto  legal deveria estar precedida do artigo “o”, como  abaixo simulado, e não da preposição “do”, como visto acima.  II ­ Método do Preço de Revenda menos Lucro ­ PRL: definido  como  a  média  aritmética  dos  preços  de  revenda  dos  bens  ou  direitos, diminuídos:  a) dos descontos incondicionais concedidos;  b) dos impostos e contribuições incidentes sobre as vendas;  c) das comissões e corretagens pagas;  d) da margem de lucro de: (Redação dada pela Lei nº 9.959, de  2000)  1. sessenta por cento, calculada sobre o preço de revenda após  deduzidos os  valores  referidos nas alíneas anteriores e o  valor  agregado no País, na hipótese de bens  importados aplicados à  produção; (Incluído pela Lei nº 9.959, de 2000)  (...)  Argumento Lógico­Econômico  Se  sob  a  ótica  linguística  o  equívoco  da  interpretação  defendida  pela  recorrente só pode ser constatado através de uma leitura mais atenta do texto legal, sob o ponto  de vista lógico essa mesma interpretação revela­se manifestamente equivocada.  Veja que o art. 18 da Lei nº 9.430/96 estabelece as regras para apuração do  preço­parâmetro, o qual é conceituado como o preço que seria praticado na importação de um  determinado bem, acaso essa operação fosse realizada entre pessoas não vinculadas.  No caso do PRL60, o preço­parâmetro do bem importado é apurado a partir  do preço de venda de um determinado bem produzido no Brasil, bem esse em cujo processo  Fl. 8580DF CARF MF     50 produtivo  foi  empregado  o  referido  bem  importado,  adquirido  de  uma  pessoa  vinculada  no  exterior.  Em  outras  palavras,  no  preço  de  venda  do  bem  produzido  no  país  logicamente está incluído o custo de aquisição do bem importado (CIF + Trib. s/imp.), o valor  agregado no país e a margem de lucro do empresário (Preço de Venda = Custo do Prod. Imp. +  Valor Agreg.  + Margem  de  Lucro).  É  uma  lógica­econômica  do modelo  capitalista  que,  na  formação do preço de venda de um produto qualquer, o empresário embuta ali todos os custos  incorridos, mais uma margem de lucro.  Isso posto, é lógico que, para apurar­se o preço­parâmetro do bem importado  pelo  PRL60,  é  necessário  que,  do  preço  de  venda  do  bem  produzido  sejam  subtraídas  as  parcelas referentes ao valor agregado no país e à margem de lucro, tal como demonstrado nas  equações (1B) a (3B) do anexo 2.  Ocorre que, pela interpretação defendida pela recorrente, para fins do cálculo  do preço­parâmentro PRL60, o valor agregado no país, ao invés de ser subtraído do preço de  venda do bem produzido, é a ele adicionado, conforme comprovam as equações (1A) a (3A) do  anexo 1. Tal interpretação, evidentemente, subverte a lógica­econômica, daí porque não pode  ser admitida.  Isso posto, seja com base no argumento linguístico, seja com fundamento no  argumento  lógico­econômico,  a  correta  interpretação  do  cálculo  preço­parâmetro  PRL60  previsto  na Lei  nº  9.430/96  é  aquela  aqui  sustentada,  e  representada matematicamente  pelas  equações  (1B)  a  (3B)  do  anexo  2,  e  não  aquela  defendida  pela  recorrente  e  representada  matematicamente pelas equações (1A) a (3A) do anexo 1.  2.2) Da Alegação de Ilegalidade da IN SRF 243/2002  Como dito anteriormente, a partir do advento da Instrução Normativa SRF nº  243/2002 o Fisco abandonou a interpretação que até então vinha emprestando ao art. 18 da Lei  nº 9.430/96, no que toca ao cálculo do preço­parâmetro PRL60, passando a adotar uma nova  interpretação.  Alega  a  recorrente  que  essa  nova  interpretação  é  incompatível  com  os  ditames art. 18 da Lei nº 9.430/96, devendo, portanto, ser afastada por este Conselho.  Vejamos, então, o que prescreve o art. 12 da IN SRF 243/2002.  Art.  12. A determinação do custo de bens,  serviços ou direitos,  adquiridos no exterior, dedutível da determinação do lucro real  e  da  base  de  cálculo  da  CSLL,  poderá,  também,  ser  efetuada  pelo método do Preço de Revenda menos Lucro (PRL), definido  como a média aritmética ponderada dos preços de revenda dos  bens, serviços ou direitos, diminuídos:  I ­ dos descontos incondicionais concedidos;  II ­ dos impostos e contribuições incidentes sobre as vendas;  III ­ das comissões e corretagens pagas;  IV ­ de margem de lucro de:  a) vinte por cento, na hipótese de revenda de bens, serviços ou  direitos;  Fl. 8581DF CARF MF Processo nº 16561.000053/2008­71  Acórdão n.º 9101­002.524  CSRF­T1  Fl. 27          51 b) sessenta por cento, na hipótese de bens, serviços ou direitos  importados aplicados na produção.  (...)  § 10. O método de que trata a alínea "b" do inciso IV do caput  será  utilizado  na  hipótese  de  bens,  serviços  ou  direitos  importados aplicados à produção.  § 11. Na hipótese do § 10, o preço parâmetro dos bens, serviços  ou  direitos  importados  será  apurado  excluindo­se  o  valor  agregado  no País  e  a margem  de  lucro  de  sessenta  por  cento,  conforme metodologia a seguir:  I  ­  preço  líquido  de  venda:  a média  aritmética  ponderada  dos  preços  de  venda  do  bem  produzido,  diminuídos  dos  descontos  incondicionais  concedidos,  dos  impostos  e  contribuições  sobre  as vendas e das comissões e corretagens pagas;  II  ­  percentual  de  participação  dos  bens,  serviços  ou  direitos  importados  no  custo  total  do  bem  produzido:  a  relação  percentual entre o valor do bem, serviço ou direito importado e o  custo total do bem produzido, calculada em conformidade com a  planilha de custos da empresa;  III  ­  participação  dos  bens,  serviços  ou  direitos  importados  no  preço de venda do bem produzido: a aplicação do percentual de  participação do bem, serviço ou direito importado no custo total,  apurado  conforme  o  inciso  II,  sobre  o  preço  líquido  de  venda  calculado de acordo com o inciso I;  IV ­ margem de lucro: a aplicação do percentual de sessenta por  cento  sobre  a  "participação  do  bem,  serviço  ou  direito  importado no preço de venda do bem produzido", calculado de  acordo com o inciso III;  V ­ preço parâmetro: a diferença entre o valor da "participação  do bem, serviço ou direito importado no preço de venda do bem  produzido",  calculado  conforme  o  inciso  III,  e  a  margem  de  lucro de  sessenta  por  cento,  calculada  de  acordo com o  inciso  IV.  A representação matemática do cálculo do preço­parâmetro PRL­60, segundo  a Instrução Normativa SRF nº 243/2002, encontra­se no anexo 5 a este voto.  Pois bem,  conforme visto no  item 2.2.2 deste voto,  considerada  incorreta  a  interpretação da ora recorrente sobre o art. 18 da Lei nº 9.430/96, a questão da legalidade ou  ilegalidade  da  IN  SRF  243/2002  deve  ser  examinada  frente  à  correta  interpretação  daquela  norma, conforme representação matemática presente no anexo 2.  Isso posto, em primeiro lugar cabe destacar que o cálculo do preço­parâmetro  PRL60, conforme estabelecido na IN SRF 243/2002, resulta em adições ao lucro líquido, para  fins de determinação do lucro real, sempre iguais ou inferiores àquelas exigidas pelo art. 18 da  Lei nº 9.430/96, conforme matematicamente demonstrado no anexo 6. No anexo 7 apresenta­se  uma tabela com as diferenças encontradas em um exemplo hipotético.  Fl. 8582DF CARF MF     52 Em  segundo  lugar  é  necessário  recordar  que  o  princípio  da  legalidade  tributária  contido  no  art.  150,  I,  da  Constituição,  abaixo  transcrito,  veda  a  exigência  ou  o  aumento de tributo sem lei que o estabeleça, mas não veda a redução de tributo já instituído por  lei.  Art.  150.  Sem  prejuízo  de  outras  garantias  asseguradas  ao  contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal  e aos Municípios:  I ­ exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça;  (...)  E esse é exatamente o caso em questão, pois,  como a aplicação do PRL60,  conforme estabelecido pela  IN SRF 243/2002,  resulta em exigência de IRPJ e CSLL sempre  igual ou inferior àquela decorrente da correta interpretação do art. 18 da Lei nº 9.430/96, não  há  que  se  falar  em  aumento  de  tributo,  daí  porque  também não  há  violação  ao  princípio  da  legalidade tributária.  3) Da Inclusão dos Valores de Frete, Seguro e Tributos sobre a Importação  Ao auditar os cálculos dos preços de transferência segundo o método PRL, a  autoridade verificou que a ora  recorrente deixara de agregar ao preço de aquisição (FOB) de  cada  produto  importado  os  valores  incorridos  a  título  de  frete,  seguro  e  tributos  incidentes  sobre  a  importação.  Por  entender  que  tal  conduta  violava  o  disposto  no  art.  4º,  §  4º,  da  Instrução Normativa SRF nº  243/2002,  promoveu  a  inclusão  daqueles  valores  no  cálculo  do  preço praticado.  Em sua defesa a recorrente alega, primeiramente, que a inclusão dos valores  de frete, seguro e tributos incidentes sobre a importação no cálculo do preço praticado macula  o disposto no art. 18, § 6º, da Lei nº 9.430/96.  Pois bem, sobre o assunto o art. 18, § 6º, da Lei nº 9.430/96 assim prescreve:  Art.18. Os custos, despesas e encargos relativos a bens, serviços  e  direitos,  constantes  dos  documentos  de  importação  ou  de  aquisição,  nas  operações  efetuadas  com  pessoa  vinculada,  somente  serão  dedutíveis  na  determinação  do  lucro  real  até  o  valor  que  não  exceda  ao  preço  determinado  por  um  dos  seguintes métodos:  (...)  II ­ Método do Preço de Revenda menos Lucro ­ PRL: definido  como  a  média  aritmética  dos  preços  de  revenda  dos  bens  ou  direitos, diminuídos:  a) dos descontos incondicionais concedidos;  b) dos impostos e contribuições incidentes sobre as vendas;  c) das comissões e corretagens pagas;  d) da margem de lucro de: (Redação dada pela Lei nº 9.959, de  2000)  1. sessenta por cento, calculada sobre o preço de revenda após  deduzidos os valores referidos nas alíneas anteriores e do valor  Fl. 8583DF CARF MF Processo nº 16561.000053/2008­71  Acórdão n.º 9101­002.524  CSRF­T1  Fl. 28          53 agregado no País,  na hipótese de bens  importados aplicados à  produção; (Incluído pela Lei nº 9.959, de 2000)  2.  vinte  por  cento,  calculada  sobre  o  preço  de  revenda,  nas  demais hipóteses. (Incluído pela Lei nº 9.959, de 2000)  (...)  § 6º Integram o custo, para efeito de dedutibilidade, o valor do  frete  e  do  seguro,  cujo  ônus  tenha  sido  do  importador  e  os  tributos incidentes na importação.  (...)  O art. 18, caput, estabelece que o custo sujeito a ajuste em razão da regra de  preços de transferência é o preço de aquisição do produto importado junto à pessoa vinculada  residente no exterior.   Por  sua vez, o §6º da norma estabelece que o preço praticado é o preço de  aquisição  do  produto  acrescido  dos  valores  incorridos  a  título  de  frete,  seguro  e  tributos  incidentes sobre a importação.  Isso posto, ao contrário do alegado pela recorrente, o art. 18, § 6º, da Lei nº  9.430/96  expressamente  estabelece  que  no  preço  praticado  incluem­se  os  valores  de  frete,  seguro e tributos incidentes sobre a importação.  Argumenta a  recorrente,  também, ser  incorreta a  interpretação de que o art.  18 da Lei nº 9.430/96 estabeleça a  inclusão dos valores de frete, seguro e  tributos  incidentes  sobre a importação no cálculo do preço praticado. Afirma que, como os valores de frete, seguro  e tributos incidentes sobre a importação não decorrem de operações com pessoas ligadas, não  podem ser eles afetados por ajustes relativos a preços de transferência.  Quanto a essa alegação há que se dizer, em primeiro lugar, que a recorrente  não  logrou  êxito  em  demonstrar  adequadamente  o  papel  que,  em  sua  interpretação,  desempenha o parágrafo 6º da norma o qual, como dito antes, expressamente estabelece que no  preço praticado incluem­se os valores de frete, seguro e tributos incidentes sobre a importação.  Dito de outro modo, a “interpretação” do art. 18 defendida pela recorrente, a meu ver, não se  sustenta  como  interpretação  propriamente  dita,  nos  exatos  termos  em  que  esse  vocábulo  é  compreendido no âmbito da Ciência do Direito20.  Mas  digamos  que,  de  fato,  também  seja  possível  interpretar­se  o  art.  18 da  Lei nº 9.430/96 do modo sustentado pela recorrente, ou seja, no sentido de que os valores de  frete, seguro e tributos incidentes sobre a importação não integram o preço praticado.  Nesse  hipótese  teríamos,  então,  duas  interpretações  possíveis  da  mesma  norma e, em sendo assim, haveríamos de verificar qual das duas é a interpretação “correta”. E  será  considerada  “correta”  aquela  que melhor  atender  aos métodos  de  hermenêutica  jurídica  acolhidas  pelo  Direito.  Passemos  então  a  examinar  as  duas  interpretações  quanto  à  sua  correção.                                                              20 Sobre o conceito de interpretação jurídica e seus limites vide, por todos, Karl Larenz in Metodologia da Ciência  do Direito, 3ª ed., pg. 439 e ss.  Fl. 8584DF CARF MF     54 No que concerne à interpretação proposta pela recorrente, percebe­se ser ela  fruto  de  um  componente  finalístico,  qual  seja,  que  as  normas  de  preço  de  transferência  têm  como finalidade regular operações realizadas entre pessoas residentes no país e pessoas a ela  ligadas,  residentes  no  exterior.  Em  assim  sendo,  não  seria  finalidade  da  norma  regular  operações de frete, seguro e tributos incidentes sobre a importação pois, via de regra, não são  elas realizadas entre pessoas vinculadas.  Ocorre que, ao contrário do afirmado pela defesa, a inclusão dos valores de  frete,  seguro  e  tributos  incidentes  sobre  a  importação  no  cálculo  do  preço  praticado  não  significa  que  tais  operações  estejam  sendo  submetidas  às  regras  de  preços  de  transferência.  Mais especificamente, apesar de tais valores integrarem o preço praticado, não são eles objeto  de adição ao lucro real.  Não é demais lembrar que tanto o preço de aquisição do produto importado,  quanto valores incorridos a título de frete, seguro e tributos incidentes sobre a importação, são  custos  integralmente  dedutíveis  na  apuração  do  lucro  líquido  do  período. A  adição  ao  lucro  real,  a  título  de  preços  de  transferência,  limitar­se­á  à  diferença  positiva  verificada  entre  o  preço praticado e o preço parâmetro.  Como se verá adiante, os valores de frete, seguro e tributos incidentes sobre a  importação  entram  no  cálculo  do  preço  praticado  apenas  para  fins  de  possibilitar  sua  comparação  com  o  preço­parâmetro  calculado  segundo  o  método  PRL,  pois  neste  também  estão incluídos os mesmos valores de frete, seguro e tributos incidentes sobre a importação.  Isso posto, a  interpretação proposta pela contribuinte não se sustenta pois a  inclusão  dos  valores  de  frete,  seguro  e  tributos  incidentes  sobre  a  importação  no  cálculo  do  preço  praticado  de  modo  algum  significa  que  tais  operações  estejam  sendo  submetidas  a  controle por preços de transferência.  Por outro lado, a interpretação do art. 18 da Lei nº 9.430/96, albergada pelo  art. 4º, § 4º, da Instrução Normativa SRF nº 243/2002, e empregada pela autoridade fiscal no  caso  sob  exame,  também  é  fundada  em  um  componente  finalístico,  qual  seja,  possibilitar  a  comparação entre preço praticado e preço­parâmetro, conforme já adiantado acima.  A  questão  da  comparabilidade  entre  o  preço  praticado  na  importação  de  produtos junto a pessoas vinculadas, e aquele que seria praticado em operações entre pessoas  não  vinculadas,  está  no  cerne  do  princípio  do  arm’s  lenght.  Tanto  é  assim  que  o  OECD  Transfer Pricing Guidelines dedica todo o seu capítulo III ao exame desta matéria. De fato, o  objetivo da comparação entre o valor de uma transação realizada entre pessoas vinculadas, e o  valor da mesma transação realizada entre pessoas não vinculadas, é a identificação do quanto a  vinculação afetou o valor da transação sob exame.  Tendo  sido  inspirado  no  princípio  do  arm’s  lenght,  o  art.  18  da  Lei  nº  9.430/96 não poderia ser corretamente interpretado acaso não fosse dada a devida importância  à questão da comparabilidade entre o preço praticado e o preço­parâmetro.  No caso do método PRL o preço­parâmetro inclui os valores de frete, seguro  e  tributos  incidentes  sobre  a  importação. Tomemos,  por  exemplo,  o método PRL  aplicado  à  simples revenda de produtos importados junto a pessoas vinculadas (PRL20). As conclusões a  seguir,  entretanto,  valem  igualmente  para  o  caso  de  o  bem  importado  ser  empregado  na  industrialização de outro produto (PRL60).  Fl. 8585DF CARF MF Processo nº 16561.000053/2008­71  Acórdão n.º 9101­002.524  CSRF­T1  Fl. 29          55 Pois  bem,  o  pressuposto  para  o  emprego  do  PRL20  é  que  o  produto  seja  revendido a uma pessoa não vinculada, em condições de  livre mercado. Em  transações entre  pessoas não vinculadas e em condições de livre mercado, é lícito pressupor que o revendedor  (no caso, a contribuinte) procurará obter uma remuneração por sua atividade, ou seja, procurará  obter lucro. O PRL20 estipula que a margem bruta de lucro em tais condições é de 20% o que,  em  verdade,  é  uma  taxa  bastante  baixa  pois  implica  uma  margem  de  lucro  líquido  para  o  empresário  bem  inferior  a  20%,  haja  vista  a  necessidade  de  dedução  de  despesas  administrativas, despesas com vendas etc.  A partir, então, do preço de revenda do produto, deduzido da margem bruta  de  lucro  de  20%  prevista  em  lei,  chega­se  ao  custo  estimado  de  aquisição  produto  numa  operação entre pessoas não vinculadas, ou simplesmente preço­parâmetro PRL20. Note­se que,  assim  calculado,  esse  custo  (o  preço­parâmetro  PRL20)  inclui  não  só  o  preço  estimado  de  aquisição  do  produto  (FOB),  como  também os  valores  de  frete,  seguro  e  tributos  incidentes  sobre a importação deste produto. Resumindo, preço­parâmetro PRL20 é um preço CIF + Trib.  s/imp.  Isso posto, a comparação direta entre o preço de aquisição do produto junto à  pessoa vinculada (preço da declaração de importação ­ FOB) e o preço­parâmetro PRL20 (CIF  + Trib.  s/imp),  como quer  a  recorrente,  seria  de  todo  inútil  ao  fim  a que  se destina  a  lei  de  preços de  transferência,  qual  seja,  verificar, mediante  comparação entre  aqueles preços,  se o  sujeito passivo está, ou não,  reduzindo artificialmente o  lucro apurado no Brasil por meio de  aquisições de produtos junto a sua vinculada no exterior a preços superiores aos de mercado.  Nesse  sentido,  para  corretamente  comparar­se  o  preço  de  aquisição  com  o  preço­parâmetro  PRL­20,  é  necessário  que  ambos  estejam  em  pé  de  igualdade.  Para  tanto,  apenas para efeito dessa comparação, é necessário, adicionar­se ao preço de aquisição (preço  da declaração de importação ­ FOB), os valores de frete, seguro e tributos incidentes sobre a  importação. Fazendo isso obteremos o preço praticado de que cuida o parágrafo 6º do art. 18 da  Lei nº 9.430/96.  O importante é ter em conta que, como dito antes, os valores de frete, seguro  e tributos incidentes sobre a importação não foram glosados pela autoridade. O que o auditor  fez foi adicionar ao lucro líquido, para apuração do lucro real, a parcela do preço de aquisição  do produto excedente ao preço que o produto seria adquirido em condições de mercado.  Os  valores  de  frete,  seguro  e  tributos  incidentes  sobre  a  importação  integraram  tanto  o  preço  praticado  como  o  preço­parâmetro,  com  vistas  a  possibilitar  a  comparação entre ambos. Poderiam, ainda, não compor nem o preço praticado nem o preço­ parâmetro, tal como recomendado pelo OECD Transfer Pricing Guidelines, que o resultado da  adição ao lucro real seria o mesmo.  O que não se admite, nem sob o ponto de vista jurídico, nem sob o ponto de  vista lógico, é realizar­se uma comparação entre preço praticado e preço­parâmetro em que os  valores de frete, seguro e tributos incidentes sobre a  importação estejam incluídos neste, mas  não naquele, ou vice­versa. Ou bem são incluídos em ambos (como prevê o art. 18, § 6º, da Lei  nº  9.430/96),  ou  bem  não  são  incluídos  em  nenhum  dos  dois  (como  sugerido  no  OECD  Transfer Pricing Guidelines).  4) Conclusão  Fl. 8586DF CARF MF     56 Tendo  em  vista  todo  o  exposto,  voto  por  negar  provimento  ao  recurso  especial do sujeito passivo.  (documento assinado digitalmente)  Rafael Vidal de Araujo  Fl. 8587DF CARF MF Processo nº 16561.000053/2008­71  Acórdão n.º 9101­002.524  CSRF­T1  Fl. 30          57 Anexo 1  Art. 18 da Lei nº 9.430/96 ­ PRL60  Representação Matemática da Interpretação Defendida pela Recorrente  (1A) PParamImpB = PLVenBP – ML, onde:  ­  PParamImpB  é  o  preço  parâmetro,  definido  como  sendo  o  preço  que  seria  praticado  na  importação do bem B, se a importadora no Brasil e a exportadora no exterior fossem pessoas  não vinculadas.  ­ PLVenBP é o preço líquido de venda do bem BP produzido pela pessoa jurídica no Brasil, e  em  cujo  processo  produtivo  foi  empregado  o  bem  B,  importado  de  pessoa  vinculada  no  exterior. A venda de BP é realizada a pessoas não vinculadas. Ademais, PLVenBP é igual ao  preço bruto de venda de BP deduzidos os descontos incondicionais concedidos, os impostos e  contribuições incidentes sobre a vends, as comissões e corretagens pagas.  ­ ML é a margem de lucro do empresário com a venda do bem BP.  (2A) ML = 60%*(PLVenBP ­ VA), onde:  ­ VA é o “valor agregado no País”  Substituindo­se ML contido na equação  (1A) por ML conforme descrito na  equação (2A) tem­se o seguinte:  PParamImpB = PLVenBP – 60%*(PLVenBP ­ VA)  PParamImpB = PLVenBP – 60%*PLVenBP + 60%*VA  (3A) PParamImpB = 40%*PLVenBP + 60%*VA  A adição ao lucro líquido, para fins de determinação do lucro real será:  (4A) Adição = PPratImpB – PParamImpB, onde:  ­ Adição, quando positiva, é o valor que deverá ser adicionado ao  lucro  líquido, para fins de  determinação do lucro real. Quando negativa, não haverá adição na determinação do lucro real.  ­ PPratImpB é o preço de aquisição do bem importado B, acrescido dos valores  incorridos  a  título de frete, seguro e tributos incidentes na importação.  Por  fim,  substituindo­se  PParamImpB  contido  na  equação  (3A)  por  PParamImpB conforme descrito na equação (4A), tem­se:  Adição = PPratImpB – (40%*PLVenBP + 60%*VA)  (5A) Adição = PPratImpB – 40%*PLVenBP ­ 60%*VA  Fl. 8588DF CARF MF     58 Anexo 2  Art. 18 da Lei nº 9.430/96 ­ PRL60  Representação Matemática da Interpretação Correta  (1B) PParamImpB = PLVenBP – ML ­ VA  ­  PParamImpB  é  o  preço  parâmetro,  definido  como  sendo  o  preço  que  seria  praticado  na  importação do bem B, se a importadora no Brasil e a exportadora no exterior fossem pessoas  não vinculadas.  ­ PLVenBP é o preço líquido de venda do bem BP produzido pela pessoa jurídica no Brasil, e  em  cujo  processo  produtivo  foi  empregado  o  bem  B,  importado  de  pessoa  vinculada  no  exterior. A venda de BP é realizada a pessoas não vinculadas. Ademais, PLVenBP é igual ao  preço bruto de venda de BP deduzidos os descontos incondicionais concedidos, os impostos e  contribuições incidentes sobre as vendas, as comissões e corretagens pagas.  ­ ML é a margem de lucro do empresário com a venda do bem BP.  ­ VA é o “valor agregado no País”  (2B) ML = 60%*PLVenBP  Substituindo­se ML contido na equação  (1B) por ML conforme descrito na  equação (2B) tem­se o seguinte:  PParamImpB = PLVenBP – 60%*PLVenBP – VA  (3B) PParamImpB = 40%*PLVenBP ­ VA  A adição ao lucro líquido, para fins de determinação do lucro real será:  (4B) Adição = PPratImpB – PParamImpB  ­ Adição, quando positiva, é o valor que deverá ser adicionado ao  lucro  líquido, para fins de  determinação do lucro real. Quando negativa, não haverá adição ou exclusão na determinação  do lucro real.  ­ PPratImpB é o preço de aquisição do bem importado B, acrescido dos valores  incorridos  a  título de frete, seguro e tributos incidentes na importação.  Por  fim,  substituindo­se  PParamImpB  contido  na  equação  (3B)  por  PParamImpB conforme descrito na equação (4B), tem­se:  Adição = PPratImpB – (40%*PLVenBP – VA)  (5B) Adição = PPratImpB – 40%*PLVenBP + VA  Fl. 8589DF CARF MF Processo nº 16561.000053/2008­71  Acórdão n.º 9101­002.524  CSRF­T1  Fl. 31          59 Anexo 3  Art. 18 da Lei nº 9.430/96 ­ PRL60 ­ Adição ao Lucro Real  Representação Matemática ­ Interpretação da Recorrente vs. Interpretação Correta  O objetivo do presente  anexo é demonstrar matematicamente que o PRL60  previsto no art. 18 da Lei nº 9.430/96, segundo a interpretação defendida pela recorrente (anexo  1), resulta em adições ao lucro líquido, para fins de determinação do lucro real, sempre iguais  ou inferiores àquelas decorrentes da correta interpretação da mesma norma.  Para tanto, partiremos das equações (5A) e (5B) presentes nos anexos 1 e 2,  respectivamente. O símbolo <­>, abaixo empregado, representa a relação entre a equação (5A),  no lado esquerdo, e a equação (5B), no lado direito.  (5A) <­> (5B)  (5A) Adição = PPratImpB – 40%*PLVenBP ­ 60%*VA  (5B) Adição = PPratImpB – 40%*PLVenBP + VA  PPratImpB – 40%*PLVenBP ­ 60%*VA <­> PPratImpB – 40%*PLVenBP + VA  Ora, como a parcela (PPratImpB – 40%*PLVenB) é igual em ambos os lados  da  relação,  fica claro que, para  todos os valores positivos de VA (e  seria absurdo admitir­se  valor agregado negativo), a adição em (5A) será sempre inferior à adição em (5B).  Ademais,  a  adição  em  (5A)  será  igual  à  adição  em  (5B)  em  apenas  duas  hipóteses. A primeira quando tanto (5A) como (5B) resultarem em valores negativos, caso em  que a adição será igual a zero, conforme art. 18, § 5º, da Lei nº 9.430/96. A segunda quando  VA for igual a zero, caso em que tanto (5A) como (5B) resultarão em adição de (PPratImpB –  40%*PLVenB),  desde  que  esse  valor  não  seja  negativo,  caso  em  que  nem  (5A)  nem  (5B)  resultarão em adição.  Comprovado, então, que o PRL60 segundo a interpretação do art. 18 da Lei  nº 9.430/96 defendida pela  recorrente  (5A),  resultará em adições  sempre  iguais ou  inferiores  àquelas decorrentes da interpretação do Fisco sobre mesma norma (5B).  No  anexo 4,  a  seguir,  é  apresentado  um  exemplo  numérico  para  ilustrar  as  diferenças de adição aqui demonstradas.  Fl. 8590DF CARF MF     60 Anexo 4  Art. 18 da Lei nº 9.430/96 ­ PRL60 ­ Adição ao Lucro Real  Tabela Exemplificativa ­ Interpretação da Recorrente vs. Interpretação do Fisco  O  presente  anexo  tem  como  objetivo  ilustrar,  por  meio  de  um  exemplo  numérico, as diferenças de adição  ao  lucro  real entre a  interpretação da  recorrente acerca do  art. 18 da Lei nº 9.430/96, e a interpretação do Fisco sobre a mesma norma.  Foram simulados cinco cenários (A, B, C, D e E) de operações de venda do  bem  BP,  produzido  no  país,  a  pessoa  não  vinculada,  e  em  cujo  processo  produtivo  foi  empregado:  (i)  o  bem  importado  B,  adquirido  junto  a  pessoa  vinculada  no  exterior,  e;  (ii)  outros bens e serviços adquiridos no país junto a pessoas não vinculadas – valor agregado.  Como  o  bem  produzido  BP  é  o  mesmo,  e  a  venda  é  feita  a  pessoa  não  vinculada, seu preço foi mantido constante em todos os cenários (PLVenBP = R$ 1.000,00). O  mesmo se diga em relação ao valor agregado no país (VA = R$ 50,00). A única variável é o  preço  praticado  na  aquisição  do  bem  B,  importado  junto  à  pessoa  vinculada  no  exterior  (PPratImpB).  Isso  porque,  apesar  de  ser  o  mesmo  bem  B,  seu  preço  pode  ser  livremente  ajustado pelas pessoas vinculadas, independentemente de seu real valor econômico.  A  margem  de  lucro  (ML),  o  preço  parâmetro  na  importação  do  bem  B  (PParamImpB) e a adição ao lucro líquido, para fins de determinação do lucro real (Adição),  decorrem  das  fórmulas  presentes  nos  anexos  1  e  2,  aplicadas  aos  valores  acima  referidos.  Recorde­se  também  que  Adição  será  igual  a  zero  quando  PPratImpB  for  menor  do  que  PParamImpB, já que a lei proíbe adições negativas.  Por  fim,  registre­se  que  nos  cenários D  e  E  a  soma  do  preço  praticado  na  importação do bem B e do valor agregado no país se aproxima ou supera o preço  líquido de  venda  do  bem  produzido  BP.  São  cenários  impensáveis  em  situações  de  mercado,  mas  possíveis quando a intenção da empresa no Brasil é transferir lucro à sua vinculada no exterior.  Lei 9.430/96 – Interp. do Contrib. – Anexo 1  A  B  C  D  E   PPratImpB    100,00   300,00   600,00   900,00   1.200,00   VA    50,00   50,00   50,00   50,00   50,00   PLVenBP    1.000,00   1.000,00   1.000,00   1.000,00   1.000,00   ML = 60%*(PLVenBP ­ VA)    570,00   570,00   570,00   570,00   570,00   PParamImpB = PLVenBP ­ ML    430,00   430,00   430,00   430,00   430,00   Adição = PPratImpB ­ PParamImpB   0,00  0,00  170,00  470,00  770,00    Lei 9.430/96 – Interp. Correta – Anexo 2  A  B  C  D  E   PPratImpB    100,00   300,00   600,00   900,00   1.200,00   VA    50,00   50,00   50,00   50,00   50,00   PLVenBP    1.000,00   1.000,00   1.000,00   1.000,00   1.000,00   ML = 60%*PLVenBP    600,00   600,00   600,00   600,00   600,00   PParamImpB = PLVenBP ­ ML ­ VA   350,00  350,00  350,00  350,00  350,00   Adição = PPratImpB ­ PParamImpB   0,00  0,00  250,00  550,00  850,00  Fl. 8591DF CARF MF Processo nº 16561.000053/2008­71  Acórdão n.º 9101­002.524  CSRF­T1  Fl. 32          61 Anexo 5  Representação Matemática do PRL60 – IN SRF 243/2002  (1C) PParamImpB = PartB®BP – ML, conforme art. 12, § 10, V, da IN SRF 243/2002.  (2C) ML = 60%*PartB®BP, conforme art. 12, § 10, IV, da IN SRF 243/2002.  Substituindo­se ML contido na equação  (1C) por ML conforme descrito na  equação (2C), tem­se:  PParamImpB = PartB®BP ­ 60%*PartB®BP  (3C) PParamImpB = 40%*PartB®BP, onde:  PartB®BP é  a  participação  do  bem  importado B no  preço  de  venda do  bem produzido BP,  conforme art. 12, § 10, III, da IN SRF 243/2002, ou seja:  (4C) PartB®BP = %PartB­>BP*PLVenBP, onde:  %PartB­>BP  é o  percentual  de  participação  do  custo  do  bem  importado B no  custo  do  bem  produzido BP, conforme art. 12, § 10, II, da IN SRF 243/2002, ou seja:  (5C) %PartB­>BP = PPratImpB/(PPratImpB + VA)  Substituindo (5C) e (4C) em (3C), teremos:  (6C) PParamImpB = 40%*PLVenBP*PPratImpB/(PPratImpB + VA)  A adição ao lucro líquido, para fins de determinação do lucro real será:  Adição = PPratImpB – PParamImpB, onde:  ­ Adição, quando positivo, é o valor que deverá ser adicionado ao lucro líquido, para fins de  determinação do lucro real. Quando negativo, não haverá adição na determinação do lucro real.  (7C) Adição = PPratImpB – 40%*PLVenBP*PPratImpB/(PPratImpB + VA)  Fl. 8592DF CARF MF     62 Anexo 6  PRL60 ­ Adição ao Lucro Real  Representação Matemática – IN SRF 243/2002 vs. Art. 18 da Lei nº 9.430/96  O objetivo do presente  anexo é demonstrar matematicamente que o PRL60  previsto na Instrução Normativa SRF nº 243/2002 resulta em adições ao lucro líquido, para fins  de  determinação  do  lucro  real,  sempre  iguais  ou  inferiores  àquelas  decorrentes  da  correta  interpretação do 18 da Lei nº 9.430/96.  Para tanto, partiremos das equações (5B) e (7C) presentes nos anexos 2 e 5,  respectivamente. O símbolo <­>, abaixo empregado, representa a relação entre a equação (5B),  no lado esquerdo, e a equação (7C), no lado direito.  (5B) <­> (7C)  (5B) Adição = PPratImpB – 40%*PLVenBP + VA  (7C) Adição = PPratImpB – 40%*PLVenBP*PPratImpB/(PPratImpB + VA)  PPratImpB – 40%*PLVenBP + VA <­> PPratImpB – 40%*PLVenBP*PPratImpB/(PPratImpB  + VA)  O exame da relação acima requer um pouco mais de atenção. Repare que na  equação  (5B),  se multiplicarmos o  termo  (40%*PLVenBP) por 1 não a  alteraremos em nada  (40%*PLVenBP  =  40%*PLVenBP*1).  Veja  também  que  na  equação  (7C)  o  mesmo  termo  (40%*PLVenBP) está multiplicado pelo termo (PPratImpB/(PPratImpB + VA)).  É  fácil  ver  que  o  termo  (PPratImpB/(PPratImpB  +  VA))  será  sempre  um  número maior que zero e menor ou igual a 1.  Assim, para todos os valores positivos de VA (e seria absurdo admitir valor  agregado no país negativo), a adição em (7C) será sempre inferior à adição em (5B).  Ademais,  a  adição  em  (7C)  será  igual  à  adição  em  (5B)  em  apenas  duas  hipóteses. A primeira quando tanto (7C) como (5B) resultarem em valores negativos, caso em  que a adição será igual a zero, conforme art. 18, § 5º, da Lei nº 9.430/96. A segunda quando  VA for igual a zero, caso em que tanto (7C) como (5B) resultarão em adição de (PPratImpB –  40%*PLVenB), desde que esse valor não seja negativo, caso em que não haverá adição nem  em (7C) nem em (5B).  Comprovado, então, que o PRL60 segundo a IN SRF243/2002 (7C) resultará  em  adições  sempre  iguais  ou  inferiores  àquelas  decorrentes  da  aplicação  correta  da  Lei  nº  9.430/96 (5B).  No  anexo 7,  a  seguir,  é  apresentado  um  exemplo  numérico  para  ilustrar  as  diferenças de adição aqui demonstradas.  Fl. 8593DF CARF MF Processo nº 16561.000053/2008­71  Acórdão n.º 9101­002.524  CSRF­T1  Fl. 33          63 Anexo 7  PRL60 ­ Adição ao Lucro Real  Tabela Exemplificativa ­ IN SRF 243/2002 vs. Art. 18 da Lei nº 9.430/96  O  presente  anexo  tem  como  objetivo  ilustrar,  por  meio  de  um  exemplo  numérico, as diferenças de adição ao lucro real entre a aplicação do PRL60 segundo a IN SRF  243/2002, e a aplicação do mesmo método segundo a correta interpretação do art. 18 da Lei nº  9.430/96.  Foram simulados cinco cenários (A, B, C, D e E) de operações de venda do  bem  BP,  produzido  no  país,  a  pessoa  não  vinculada,  e  em  cujo  processo  produtivo  foi  empregado:  (i)  o  bem  importado  B,  adquirido  junto  a  pessoa  vinculada  no  exterior,  e;  (ii)  outros bens e serviços adquiridos no país junto a pessoas não vinculadas – valor agregado.  Como  o  bem  produzido  BP  é  o  mesmo,  e  a  venda  é  feita  a  pessoa  não  vinculada, seu preço foi mantido constante em todos os cenários (PLVenBP = R$ 1.000,00). O  mesmo se diga em relação ao valor agregado no país (VA = R$ 50,00). A única variável é o  preço  praticado  na  aquisição  do  bem  B,  importado  junto  à  pessoa  vinculada  no  exterior  (PPratImpB).  Isso  porque,  apesar  de  ser  o  mesmo  bem  B,  seu  preço  pode  ser  livremente  ajustado pelas pessoas vinculadas, independentemente de seu real valor econômico.  A  margem  de  lucro  (ML),  o  preço  parâmetro  na  importação  do  bem  B  (PParamImpB) e a adição ao lucro líquido, para fins de determinação do lucro real (Adição),  decorrem  das  fórmulas  presentes  nos  anexos  2  e  5,  aplicadas  aos  valores  acima  referidos.  Recorde­se  também  que  Adição  será  igual  a  zero  quando  PPratImpB  for  menor  do  que  PParamImpB, já que a lei proíbe adições negativas.  Por  fim,  registre­se  que  nos  cenários D  e  E  a  soma  do  preço  praticado  na  importação do bem B e do valor agregado no país se aproxima ou supera o preço  líquido de  venda  do  bem  produzido  BP.  São  cenários  impensáveis  em  situações  de  mercado,  mas  possíveis quando a intenção da empresa no Brasil é transferir lucro à sua vinculada no exterior.  IN SRF 243/2002 – Anexo 5  A  B  C  D  E   PPratImpB    100,00    300,00    600,00    900,00    1.200,00    VA    50,00    50,00    50,00    50,00    50,00    %PartB­>BP = PPratImpB/(PPratImpB + VA)   66,67%  85,71%  92,31%  94,74%  96,00%   PLVenBP    1.000,00    1.000,00    1.000,00    1.000,00    1.000,00    PartB­>BP = %PartB­>BP*PLVenBP    666,67    857,14    923,08    947,37    960,00    ML = 60%*PartB­>BP    400,00    514,29    553,85    568,42    576,00    PParamImpB = PartB­>BP ­ ML    266,67    342,86    369,23    378,95    384,00    Adição = PPratImpB ­ PParamImpB   0,00  0,00  230,77  521,05  816,00    Lei 9.430/96 – Interp. Correta – Anexo 2  A  B  C  D  E   PPratImpB    100,00   300,00   600,00   900,00   1.200,00   VA    50,00   50,00   50,00   50,00   50,00   PLVenBP    1.000,00   1.000,00   1.000,00   1.000,00   1.000,00   ML = 60%*PLVenBP    600,00   600,00   600,00   600,00   600,00   PParamImpB = PLVenBP ­ ML ­ VA   350,00  350,00  350,00  350,00  350,00   Adição = PPratImpB ­ PParamImpB   0,00  0,00  250,00  550,00  850,00  Fl. 8594DF CARF MF     64                 Fl. 8595DF CARF MF

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6744467 #
Numero do processo: 10711.728594/2012-04
Turma: Primeira Turma Ordinária da Segunda Câmara da Terceira Seção
Câmara: Segunda Câmara
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Tue Feb 21 00:00:00 UTC 2017
Data da publicação: Tue May 09 00:00:00 UTC 2017
Ementa: Assunto: Obrigações Acessórias Data do fato gerador: 06/05/2009 OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA. INOBSERVÂNCIA AO PRAZO ESTABELECIDO PREVISTO EM NORMA. AUSÊNCIA DE PRESTAÇÃO DE INFORMAÇÃO. É obrigação do contribuinte prestar informações sobre a desconsolidação de carga dentro dos prazos previstos no artigo 22 c/c o artigo 50 da IN SRF nº 800/2007, sob pena de sujeitar-se à aplicação da multa prevista no artigo 107, inciso I, IV, alínea "e", do Decreto Lei nº 37/66. MULTA POR ATRASO NA PRESTAÇÃO DE INFORMAÇÃO SOBRE A CARGA. APLICAÇÃO POR MANIFESTO DE CARGA. IMPOSSIBILIDADE. ÔNUS DA PROVA DO CONTRIBUINTE. A multa regulamentar sancionadora da infração por omissão ou atraso na prestação de informação sobre a carga transportada por empresa de transporte internacional de carga deve ser aplicada uma única vez por viagem do veículo transportador e não por cada manifesto de carga da mesma viagem. Contudo, se não estiverem presentes nos autos informações suficientes que comprovem a penalização por cada manifesto de carga, não há como cancelar o lançamento. Recurso Voluntário Negado.
Numero da decisão: 3201-002.565
Decisão: Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar provimento ao Recurso Voluntário. (assinado digitalmente) WINDERLEY MORAIS PEREIRA - Presidente Substituto e Relator Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Winderley Morais Pereira (Presidente), Jose Luiz Feistauer de Oliveira, Mercia Helena Trajano Damorim, Cassio Schappo, Ana Clarissa Masuko dos Santos Araujo, Pedro Rinaldi De Oliveira Lima, Paulo Roberto Duarte Moreira, Tatiana Josefovicz Belisario.
Nome do relator: WINDERLEY MORAIS PEREIRA
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3201­002.565  –  2ª Câmara / 1ª Turma Ordinária   Sessão de  21 de fevereiro de 2017  Matéria  OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA. MULTA POR ATRASO NA PRESTAÇÃO DE  INFORMAÇÃO SOBRE CARGA  Recorrente  CEVA FREIGHT MANAGEMENT DO BRASIL LTDA.  Recorrida  FAZENDA NACIONAL    ASSUNTO: OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS  Data do fato gerador: 06/05/2009  OBRIGAÇÃO  ACESSÓRIA.  INOBSERVÂNCIA  AO  PRAZO  ESTABELECIDO  PREVISTO  EM  NORMA.  AUSÊNCIA  DE  PRESTAÇÃO DE INFORMAÇÃO.  É obrigação do contribuinte prestar informações sobre a desconsolidação de  carga dentro dos prazos previstos no artigo 22 c/c o artigo 50 da IN SRF nº  800/2007, sob pena de sujeitar­se à aplicação da multa prevista no artigo 107,  inciso I, IV, alínea "e", do Decreto Lei nº 37/66.  MULTA  POR  ATRASO  NA  PRESTAÇÃO  DE  INFORMAÇÃO  SOBRE  A  CARGA.  APLICAÇÃO  POR  MANIFESTO  DE  CARGA.  IMPOSSIBILIDADE. ÔNUS DA PROVA DO CONTRIBUINTE.  A  multa  regulamentar  sancionadora  da  infração  por  omissão  ou  atraso  na  prestação de informação sobre a carga transportada por empresa de transporte  internacional  de  carga  deve  ser  aplicada  uma  única  vez  por  viagem  do  veículo  transportador e não por cada manifesto de carga da mesma viagem.  Contudo,  se não  estiverem presentes  nos  autos  informações  suficientes  que  comprovem a penalização por cada manifesto de carga, não há como cancelar  o lançamento.  Recurso Voluntário Negado.      Acordam  os  membros  do  colegiado,  por  unanimidade  de  votos,  em  negar  provimento ao Recurso Voluntário.  (assinado digitalmente)  WINDERLEY MORAIS PEREIRA ­ Presidente Substituto e Relator      AC ÓR Dà O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 10 71 1. 72 85 94 /2 01 2- 04 Fl. 106DF CARF MF Processo nº 10711.728594/2012­04  Acórdão n.º 3201­002.565  S3­C2T1  Fl. 3          2 Participaram  da  sessão  de  julgamento  os  conselheiros  Winderley  Morais  Pereira (Presidente), Jose Luiz Feistauer de Oliveira, Mercia Helena Trajano Damorim, Cassio  Schappo,  Ana  Clarissa Masuko  dos  Santos  Araujo,  Pedro  Rinaldi  De  Oliveira  Lima,  Paulo  Roberto Duarte Moreira, Tatiana Josefovicz Belisario.  Relatório   Trata­se de processo referente à exigência de multa pelo descumprimento da  obrigação  de  prestar  informação  sobre  veículo,  operação  realizada  ou  carga  transportada,  na  forma e no prazo estabelecidos pela Secretaria da Receita Federal do Brasil.  A  irregularidade  identificada  consta  do  tópico  "Dos  Fatos",  parte  da  Descrição  dos  Fatos  do  Auto  de  Infração.  Segundo  o  relatado,  consistiu  na  prestação  intempestiva  de  informação  referente  ao  conhecimento  eletrônico  (CE)  ali  indicado,  o  que  acarretou  no  bloqueio  automático  do  conhecimento  no  sistema  Carga,  conforme  extrato  anexado aos autos.  Diante  dos  fatos  apurados,  a  fiscalização  entendeu  configurada  a  infração  tipificada  no  art.  107,  IV,  “e”,  do  Decreto­Lei  nº  37/1966,  com  redação  dada  pela  Lei  nº  10.833/2003, e aplicou a multa ali cominada.  Não  conformada  com  a  exigência,  a  contribuinte  apresentou  Impugnação,  cujos argumentos de defesa foram assim sintetizados pela DRJ:  a)  Princípio  da  razoabilidade.  O  atraso  incorrido  pela  impugnante  não  causou  embaraço  ao  controle  aduaneiro,  eis  que  as  informações  foram  prestadas  com  suficiente antecedência da chegada do navio ao porto, o que comprova, também, o  fato de a autuada não ter agido com intuito de cometer qualquer infração. Dessa  forma,  a  aplicação  de  multa  no  presente  caso  ofende  ao  princípio  da  razoabilidade, que impõe à Administração Pública o dever de agir com bom senso,  prudência e moderação, levando em conta a relação de proporcionalidade entre os  meios empregados e a finalidade a ser alcançada, bem como as circunstâncias que  envolvem a prática do ato.  b) Bis in Idem. A impugnante foi penalizada mais de uma vez pela mesma conduta,  uma  vez  que  foram  cobradas  multas  pelo  atraso  na  entrega  de  informações  referentes  a  cargas  transportadas  no  mesmo  navio/viagem,  conforme  processos  administrativos  indicados, não podendo subsistir mais de uma penalidade para o  mesmo  fato,  conforme  estabelece  a  legislação  de  regência.  Assim,  se  infração  houve,  nesses  casos  só  poderia  ser  aplicada multa  uma  única  vez,  consoante  já  decidiu a própria Receita Federal na Solução de Consulta Interna (SCI) nº 8, de  14/2/2008.  Ao  final  a  impugnante  requer  que  seja  cancelado  o  lançamento  ou,  subsidiariamente, que seja aplicado o entendimento de que só é cabível uma multa  em relação a cada navio/viagem, excluindo­se as penalidades excedentes.    A DRJ/Fortaleza julgou improcedente a impugnação apresentada, mantendo a  exigência da penalidade nos termos do Acórdão 08­033.168.   No recurso voluntário foram repisadas as alegações trazidas na impugnação.  É o relatório.    Fl. 107DF CARF MF Processo nº 10711.728594/2012­04  Acórdão n.º 3201­002.565  S3­C2T1  Fl. 4          3 Voto             Winderley Morais Pereira, Relator.  O  julgamento  deste  processo  segue  a  sistemática  dos  recursos  repetitivos,  regulamentada pelo art. 47, §§ 1º e 2º, do RICARF, aprovado pela Portaria MF 343, de 09 de  junho de 2015. Portanto, ao presente litígio aplica­se o decidido no Acórdão 3201­002.523, de  21  de  fevereiro  de  2017,  proferido  no  julgamento  do  processo  10711.724209/2012­41,  paradigma ao qual o presente processo foi vinculado.   Transcreve­se,  como  solução  deste  litígio,  nos  termos  regimentais,  o  entendimento que prevaleceu naquela decisão, (Acórdão 3201­002.523):  "Conforme o Direito Tributário, a  legislação, as provas, documentos e  petições  apresentados  aos  autos  deste  procedimento  administrativo  e,  no  exercício  dos  trabalhos  e  atribuições  profissionais  concedidas  aos  Conselheiros,  conforme  portaria  de  condução  e  Regimento  Interno  deste  Conselho, apresento e relato o seguinte voto.  Por conter matéria preventa desta 3.ª Seção do Conselho Administrativo  de  Recursos  Fiscais  e  considerando  o  tempestivo  Recurso  Voluntário,  dele  conheço.  A alegação da fiscalização de 'Não Prestação de Informação sobre Carga  Transportada'  e a consequente aplicação de multa de R$ 5.000,00 prevista no  Art.  107 do DL 37/66, em  razão do descumprimento do prazo previsto na  IN  RFB 800/2007, Art. 22, ocorreu em razão da fiscalização ter constatado que o  contribuinte era consignatário e deveria  ter cumprido o prazo em no máximo  até 29/07/09 às 07:58, sendo que desconsolidou o mercante agregado HBL de  fls. 23 e 24 às 18:00 do mesmo dia 29.  Conforme  alegação  de  bis  in  idem  do  contribuinte  em  seu  Recurso  Voluntário,  a  autuação  seria  atrelada  a  dois  outros  autos  de  infração,  Processos  Administrativos  de  n°.  10711.724.250/2012­18  e  10711.724.251/2012­62, com os mesmos fatos e penalidade.  Vencido  no  voto  de  diligência,  para  que  fossem  juntadas  aos  autos  cópias  dos  mencionados  processos  e  fosse  verificada  a  possibilidade  da  duplicidade  da  pena,  conforme  Resolução  por  mim  proposta  na  sessão  de  Janeiro deste ano, é certo que devo proceder à análise do mérito desta lide.  Em  que  pese  existir  precedente  favorável  à  situação  do  contribuinte,  como o encontrado no Acórdão 3102­001.988 deste Conselho, que determinou  que a multa regulamentar sancionadora da infração por omissão ou atraso na  prestação de informação sobre a carga transportada por empresa de transporte  internacional de carga deve ser aplicada uma única vez por viagem do veículo  transportador e não por cada manifesto de carga da mesma viagem, como fora  consignado na autuação, não houve comprovação da existência de duplicidade  ou do bis  in  idem,  tampouco argumentos capazes de prejudicar o lançamento  fiscal  ou  contradizer  os  argumentos  utilizados  pela  turma  de  origem  que  afirmou  'que  as  multas  aplicadas  foram  decorrentes  de  condutas  similares,  porém, relativas a fatos distintos'.  Fl. 108DF CARF MF Processo nº 10711.728594/2012­04  Acórdão n.º 3201­002.565  S3­C2T1  Fl. 5          4 Mas cópias dos Autos de Infração, um demonstrativo analítico, com os  registros  relativos  às  operações  tratadas  em  cada  processo  apontado  no  recurso, não  foram  juntados  pelo  contribuinte. Esta  situação  (não  juntada  de  documentos ou provas) diverge do previsto no Art. 16, inciso III e §4º, do inciso  V , do Decreto nº 70.235/72, bem como do artigo 373, inciso II, do Código de  Processo Civil.  Nestes termos, considerando que a Recorrente deixou de comprovar suas  alegações, não há como acolher o pedido de nulidade do lançamento suscitado  pela contribuinte.  Restam prejudicados os demais argumentos do  contribuinte,  pois  todos  são decorrentes da alegação de bis in idem, exceto pela alegação de aplicação  do  princípio  da  razoabilidade,  o  que  certamente  teria  valia  porque  é  um  princípio  constitucional,  contudo,  está  correta  a  fundamentação  legal  do  lançamento, vigente e aplicável aos fatos narrados.  O  lançamento  capitulou  corretamente  a  multa  regulamentar  pela  não  prestação  de  informação  sobre  veículo  ou  carga  transportada,  ou  sobre  operações  que  executar,  prevista  no  artigo  107,  inciso  IV,  alínea  "e",  do  Decreto Lei º 37/66, com a redação dada pelo artigo 77 da Lei nº 10.833/2003,  pelo  fato da Recorrente  ter prestado informações  sobre a desconsolidação da  carga  fora  do  preceitos  e  prazos  previstos  nos  artigo  22  e  50,  da  Instrução  Normativa SRF nº 800/2007.  Assim,  deve  ser  aplicada a multa  prevista  pela  letra “e” do  inciso  IV,  art. 107 do Decreto nº 37, isso é, no montante de R$ 5.000,00 (cinco mil reais).  Diante  do  exposto,  vota­se  por  NEGAR  PROVIMENTO  ao  Recurso  Voluntário para manter o lançamento em uma só multa no valor de R$ 5.000,00  (cinco mil reais)."  Quanto à questão do bis in idem, da mesma forma que no caso do paradigma  a  contribuinte  não  juntou  ao  presente  processo  "cópias  dos  Autos  de  Infração,  um  demonstrativo  analítico,  com os  registros  relativos  às  operações  tratadas  em  cada processo  apontado no recurso". Não comprovada a ocorrência de duplicidade da exigência, não há como  acolher o pleito de nulidade do presente lançamento.  Aplicando­se  a  decisão  do  paradigma  ao  presente  processo,  em  razão  da  sistemática  prevista  nos  §§  1º  e  2º  do  art.  47  do  RICARF,  nega­se  provimento  ao  recurso  voluntário.  assinado digitalmente  Winderley Morais Pereira                            Fl. 109DF CARF MF

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Numero do processo: 10675.900297/2009-72
Turma: Primeira Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção
Câmara: Quarta Câmara
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Wed Jan 25 00:00:00 UTC 2017
Data da publicação: Fri Feb 10 00:00:00 UTC 2017
Ementa: Assunto: Processo Administrativo Fiscal Ano-calendário: 2005 COMPENSAÇÃO. NÃO HOMOLOGAÇÃO. DESPACHO DECISÓRIO ELETRÔNICO. FUNDAMENTAÇÃO. IMPROCEDÊNCIA. Confirmada a existência do direito creditório utilizado para compensação reputada não homologada por despacho decisório eletrônico, mediante diligência específica, e não havendo outros questionamentos a respeito da sua procedência, mostra-se insubsistente o argumento apresentado na lavratura do ato administrativo denegatório. Recurso voluntário provido.
Numero da decisão: 3401-003.297
Decisão: Acordam os membros do Colegiado, por unanimidade de votos, dar provimento ao recurso. (assinado digitalmente) Relator Robson José Bayerl – Presidente e Relator Participaram do presente julgamento os Conselheiros Robson José Bayerl, Rosaldo Trevisan, Augusto Fiel Jorge D’Oliveira, Eloy Eros da Silva Nogueira, André Henrique Lemos, Fenelon Moscoso de Almeida, Rodolfo Tsuboi e Leonardo Ogassawara de Araújo Branco.
Nome do relator: ROBSON JOSE BAYERL
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3401­003.297  –  4ª Câmara / 1ª Turma Ordinária   Sessão de  25 de janeiro de 2017  Matéria  CONTRIBUIÇÕES. COMPENSAÇÃO.  Recorrente  AGROCAFE COMERCIO E REPRESENTACAO LTDA  Recorrida  FAZENDA NACIONAL    ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL  Ano­calendário: 2005  COMPENSAÇÃO.  NÃO  HOMOLOGAÇÃO.  DESPACHO  DECISÓRIO  ELETRÔNICO. FUNDAMENTAÇÃO. IMPROCEDÊNCIA.  Confirmada  a  existência  do  direito  creditório  utilizado  para  compensação  reputada  não  homologada  por  despacho  decisório  eletrônico,  mediante  diligência específica, e não havendo outros questionamentos a respeito da sua  procedência, mostra­se insubsistente o argumento apresentado na lavratura do  ato administrativo denegatório.  Recurso voluntário provido.      Acordam  os  membros  do  Colegiado,  por  unanimidade  de  votos,  dar  provimento ao recurso.  (assinado digitalmente)  Relator Robson José Bayerl – Presidente e Relator  Participaram  do  presente  julgamento  os  Conselheiros  Robson  José  Bayerl,  Rosaldo  Trevisan,  Augusto  Fiel  Jorge  D’Oliveira,  Eloy  Eros  da  Silva  Nogueira,  André  Henrique Lemos, Fenelon Moscoso de Almeida, Rodolfo Tsuboi  e Leonardo Ogassawara de  Araújo Branco.  Relatório  Trata­se,  na  espécie,  de  despacho decisório  eletrônico  de  não  homologação  de compensação declarada pelo contribuinte (PER/DCOMP), cujo fundamento indicado seria a  integral vinculação do crédito informado em outro débito de titularidade do contribuinte.     AC ÓR Dà O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 10 67 5. 90 02 97 /2 00 9- 72 Fl. 1203DF CARF MF Processo nº 10675.900297/2009­72  Acórdão n.º 3401­003.297  S3­C4T1  Fl. 3          2 Em manifestação  de  inconformidade  o  contribuinte  informou  que  o  crédito  estaria em consonância com declarações retificadoras (DIPJ e DCTF) apresentadas.  A  DRJ  Juiz  de  Fora/MG  julgou  a  manifestação  de  inconformidade  improcedente  ao  argumento  que  a  compensação  pressuporia  a  certeza  e  liquidez  do  direito  creditório,  tal  como  evidenciado  nas  informações  prestadas  em  DCTF  anterior  ou  contemporânea à transmissão da DCOMP respectiva.  Em  recurso  voluntário  o  contribuinte  pugnou,  preliminarmente,  pelo  julgamento em conjunto com o PA 10675.901421/2009­17. No mérito, salientou que o crédito  originara­se  de  tributação  indevida  das  contribuições  (Cofins  e  PIS)  sobre  produtos  cujas  alíquotas  foram  reduzidas  a  zero  pelo  art.  1º  da  Lei  nº  10.925/04;  demonstrou  a  forma  de  apuração do indébito; juntou os documentos comprobatórios do crédito pleiteado; questionou o  excesso  de  formalismo,  citando  jurisprudência  administrativa;  e,  por  fim,  asseverou  a  procedência do direito de crédito e, por conseqüência, a regularidade da compensação aviada.  Na  sessão  de  24/04/2013,  mediante  Resolução  nº  3802­000.102,  o  julgamento  foi  convertido  em  diligência  para  aferição  da  procedência  do  direito  creditório  invocado.  Em 05/08/2014, a SAORT/DRF/UBL/MG confeccionou despacho relatando  a diligência realizada e as conclusões extraídas.  O contribuinte, devidamente cientificado, não se manifestou.  É o relatório.  Voto             Conselheiro Relator Robson José Bayerl, Relator  O  julgamento  deste  processo  segue  a  sistemática  dos  recursos  repetitivos,  regulamentada pelo art. 47, §§ 1º e 2º, do RICARF, aprovado pela Portaria MF 343, de 09 de  junho de 2015. Portanto, ao presente litígio aplica­se o decidido no Acórdão 3401­003.296, de  25 de janeiro de 2017, proferido no julgamento do processo 10675.901420/2009­72, paradigma  ao qual o presente processo foi vinculado.  Transcreve­se,  como  solução  deste  litígio,  nos  termos  regimentais,  o  entendimento que prevaleceu naquela decisão (Acórdão 3401­003.296):  "Os  requisitos  de  admissibilidade  do  recurso  já  foram  verificados  por ocasião da conversão do julgamento em diligência.  Por oportuno, trago à colação as razões de decidir que nortearam a  extinta 2ª Turma Especial/3ª SEJUL a converter o julgamento em diligência:  'Compulsando  os autos, constata­se que a Recorrente  busca  reformar a decisão de 1ª instância com base na redução da alíquota  da COFINS promovida pela Lei nº 10.925/04, bem como através da  juntada de diversos documentos comprobatórios.   Fl. 1204DF CARF MF Processo nº 10675.900297/2009­72  Acórdão n.º 3401­003.297  S3­C4T1  Fl. 4          3 Afirma  a Recorrente, no  capítulo  pertinente  de  suas  razões  (fls. 68 e seguintes), que no ano de 2004, era optante pelo regime de  tributação  do  IRPJ segundo o lucro presumido, de  modo  que  'procedia  à  apuração  dos  tributos  e  contribuições  federais,  considerando a  incidência da COFINS,  em  todos  os  produtos que  vendia, (...)’.   Prossegue  a Recorrente  explicando  que  a  lei  10.925/2004  alterou  a  forma de  recolhimento  do PIS  e  da COFINS,  reduzindo  a zero a alíquota de alguns produtos, dentre os quais aqueles objeto  de sua atividade­fim (defensivos, adubos, sementes, etc.)”.   (...)  Ora, o  art.  1º  da  lei  10925/2004,  ao  reduzir  a  zero as  alíquotas  do  PIS  e  da  COFINS  para  diversos  produtos,  não  distingue  a  redução  das  alíquotas  do  PIS e da COFINS  para  os  regimes  cumulativo  ou  não  cumulativo,  nem  mesmo  para  contribuintes de  lucro  real ou presumido. Indo mais além, como tal  distinção  só  é  feita  pela  lei  no  que  tange  à  suspensão  de  PIS  e  COFINS para casos distintos (arts. 9º, § 1º, e 15, § 3º), somente fica  mais  realçada  a  amplitude  da  abrangência  das  disposições  do  art.  1º.   Assim sendo, o  fato de a Recorrente  ter aplicado a alíquota  zero  somente  a  partir  do momento  em  que  optou  pelo  lucro  real,  não  significa que a lei tenha  condicionado a  redução das  alíquotas  para tal regime ­  o que  comprometeria  a  utilização  de  créditos  originados  de recolhimentos tidos  como  a  maior,  por  terem  sido  feitos em 2004.   A  única  questão  prejudicial  à  análise  do  crédito  fica, portanto,  superada. A  lide  restringe­se, destarte, à  análise  da  materialidade do crédito.   No que tange esse aspecto, tem­se que a Recorrente teve seu  crédito negado em razão de ter retificado a DCTF somente após o  despacho decisório, além de não ter juntado, à sua manifestação de  inconformidade,  toda  a  documentação  necessária  para  a  materialidade do crédito.  Ocorre que, em sede recursal, a  Recorrente  apresenta  toda  sorte  de  documentos  hábeis  a  demonstrar  a  veracidade  das  suas  alegações, que são  muito simples: para  todos os casos  em que  houve  recolhimento  de  PIS e  COFINS sobre  vendas  de  produtos  indicados  nos  incisos  I a IV da  lei 10.925/2004, desde  o  início  de  sua  produção  de efeitos (26 de julho de  2004),  é  necessário  o  reconhecimento  de  recolhimento  indevido  –  o  que  permite  seu oferecimento à compensação.   Ao analisar os documentos juntados, entendo que a contribuin te  é bem sucedida em sua tarefa de  comprovar  o  alegado.  E,  em  prestígio à verdade material e consonante com diversos precedentes  do CARF (inclusive desta Eg. Turma Especial), excepcionalmente é  de se aceitar a retificação da DCTF, ainda que a destempo.'  Fl. 1205DF CARF MF Processo nº 10675.900297/2009­72  Acórdão n.º 3401­003.297  S3­C4T1  Fl. 5          4 Prestigiando  a  fundamentação  do  voto  condutor,  com  a  qual  concordo,  entendo  que  a  questão  de  direito  mostra­se  adequadamente  enfrentada  e  superada,  de  modo  que,  sem  maiores  delongas,  passa­se  ao  resultado da diligência determinada.  Nesta  senda,  a  informação  fiscal  coligida  aos  autos  atesta  quantia  disponível  de  crédito  no  período  de  apuração  informado  na  DCOMP  respectiva, oriunda de recolhimento  indevido, em montante  suficiente para  quitação do débito compensado.  Por conseguinte, mostra­se insubsistente o motivo apresentado como  fundamento  para  não  homologação  da  compensação,  consoante  despacho  decisório eletrônico expedido.  Pelo exposto, voto por dar provimento ao recurso interposto."  Retornando  ao  caso  deste  processo,  importante  ressaltar  que  a  informação  fiscal  coligida  nestes  autos  (fls.  1192/1193),  da  mesma  forma  que  no  caso  do  paradigma,  também  atesta  quantia  disponível  de  crédito  no  período  de  apuração  informado  na DCOMP  respectiva, oriunda de recolhimento indevido, em montante suficiente para quitação do débito  compensado. Também vale ressaltar que a decisão do paradigma, que tratou da Cofins, aplica­ se igualmente aos processos do PIS.  Aplicando­se  a  decisão  do  paradigma  ao  presente  processo,  em  razão  da  sistemática  prevista  nos  §§  1º  e  2º  do  art.  47  do  RICARF,  dou  provimento  ao  recurso  voluntário.  (assinado digitalmente)  Robson José Bayerl                              Fl. 1206DF CARF MF

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Numero do processo: 10580.722158/2012-56
Turma: Segunda Turma Ordinária da Segunda Câmara da Segunda Seção
Câmara: Segunda Câmara
Seção: Segunda Seção de Julgamento
Data da sessão: Tue Feb 07 00:00:00 UTC 2017
Data da publicação: Mon May 15 00:00:00 UTC 2017
Ementa: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física - IRPF Ano-calendário: 2010 DIRPF. DEDUÇÕES. COMPROVAÇÃO. REGULAMENTO DO IMPOSTO DE RENDA/RIR 1999. Todas as deduções na base de cálculo do imposto previstas pela legislação estão sujeitas a comprovação ou justificação, a juízo da autoridade lançadora (Decreto-Lei n° 5.844, de 1943, art. 11, § 3°). DESPESAS MÉDICAS. Poderão ser deduzidos os pagamentos referentes a despesas médicas efetuados pelo contribuinte, relativos ao próprio tratamento e ao de seus dependentes, desde que comprovados mediante documentação hábil e idônea. O recibo emitido por profissional da área de saúde, com observação das características regradas no artigo 80 do Regulamento do Imposto de Renda RIR/ 1999, aprovado pelo Decreto nº 3.000, de 26 de março de 1999, via de regra faz prova da despesa pleiteada como dedução na declaração de ajuste anual do imposto sobre a renda. ÔNUS DA PROVA. INCUMBÊNCIA DO INTERESSADO. PROCEDÊNCIA. Cabe ao interessado a prova dos fatos que tenha alegado. Tendo o contribuinte apresentado documentação comprobatória de seu direito, deve ser afastada a glosa.
Numero da decisão: 2202-003.664
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, dar provimento ao recurso, vencida a Conselheira Cecília Dutra Pillar (Relatora), que deu provimento parcial para afastar apenas a glosa de dedução de despesas médicas no valor de 11.850,00. Foi designado o Conselheiro Martin da Silva Gesto para redigir o voto vencedor. Assinado digitalmente Marco Aurélio de Oliveira Barbosa – Presidente Assinado digitalmente Cecilia Dutra Pillar - Relatora Assinado digitalmente Martin da Silva Gesto - Redator Designado Participaram do presente julgamento os Conselheiros Marco Aurélio de Oliveira Barbosa (Presidente), Júnia Roberta Gouveia Sampaio, Dílson Jatahy Fonseca Neto, Rosemary Figueiroa Augusto, Martin da Silva Gesto, Cecília Dutra Pillar e Márcio Henrique Sales Parada.
Nome do relator: CECILIA DUTRA PILLAR
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2202­003.664  –  2ª Câmara / 2ª Turma Ordinária   Sessão de  7 de fevereiro de 2017  Matéria  IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA ­ IRPF  Recorrente  JOSÉ GUIMARÃES FILHO  Recorrida  FAZENDA NACIONAL    ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA ­ IRPF  Ano­calendário: 2010  DIRPF.  DEDUÇÕES.  COMPROVAÇÃO.  REGULAMENTO  DO  IMPOSTO DE RENDA/RIR 1999.  Todas  as  deduções  na  base  de  cálculo  do  imposto  previstas  pela  legislação  estão sujeitas a comprovação ou justificação, a juízo da autoridade lançadora  (Decreto­Lei n° 5.844, de 1943, art. 11, § 3°).   DESPESAS MÉDICAS.  Poderão  ser  deduzidos  os  pagamentos  referentes  a  despesas  médicas  efetuados  pelo  contribuinte,  relativos  ao  próprio  tratamento  e  ao  de  seus  dependentes, desde que comprovados mediante documentação hábil e idônea.  O  recibo  emitido  por  profissional  da  área  de  saúde,  com  observação  das  características  regradas  no  artigo 80 do Regulamento do  Imposto de Renda  RIR/ 1999, aprovado pelo Decreto nº 3.000, de 26 de março de 1999, via de  regra  faz prova da despesa pleiteada como dedução na declaração de ajuste  anual do imposto sobre a renda.  ÔNUS  DA  PROVA.  INCUMBÊNCIA  DO  INTERESSADO.  PROCEDÊNCIA.  Cabe  ao  interessado  a  prova  dos  fatos  que  tenha  alegado.  Tendo  o  contribuinte  apresentado  documentação  comprobatória  de  seu  direito,  deve  ser afastada a glosa.      Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.  Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, dar provimento ao  recurso, vencida a Conselheira Cecília Dutra Pillar (Relatora), que deu provimento parcial para     AC ÓR DÃ O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 10 58 0. 72 21 58 /2 01 2- 56 Fl. 62DF CARF MF Processo nº 10580.722158/2012­56  Acórdão n.º 2202­003.664  S2­C2T2  Fl. 63          2 afastar apenas a glosa de dedução de despesas médicas no valor de 11.850,00. Foi designado o  Conselheiro Martin da Silva Gesto para redigir o voto vencedor.  Assinado digitalmente  Marco Aurélio de Oliveira Barbosa – Presidente     Assinado digitalmente  Cecilia Dutra Pillar ­ Relatora    Assinado digitalmente  Martin da Silva Gesto ­ Redator Designado    Participaram  do  presente  julgamento  os  Conselheiros  Marco  Aurélio  de  Oliveira Barbosa (Presidente), Júnia Roberta Gouveia Sampaio, Dílson Jatahy Fonseca Neto,  Rosemary Figueiroa Augusto, Martin da Silva Gesto, Cecília Dutra Pillar e Márcio Henrique  Sales Parada.  Relatório  Trata o presente processo de Notificação de Lançamento relativa ao Imposto  sobre a Renda das Pessoas Físicas,  decorrente de  revisão da Declaração  de Ajuste Anual do  IRPF  do  exercício  de  2011,  ano  calendário  de  2010  em  que  foi  glosado  o  valor  de  R$  30.428,06,  indevidamente  deduzido  a  título  de  despesas  com  instrução  (R$  5.661,68)  e  despesas médicas  (R$  24.766,38),  culminando  na  alteração  de  ofício  do  resultado  do  ajuste  anual,  passando o  imposto  a  restituir  declarado  de R$ 7.770,91  para  imposto  a  pagar de R$  596,80,  mais  multa  de  ofício  de  75%  e  juros  de  mora  calculados  com  base  na  taxa  Selic,  conforme demonstrado às fls. 19/26.  Inconformado  o  contribuinte  impugnou  a  Notificação  de  Lançamento  (fls.  02/03)  alegando  ser  indevida  a  glosa  de  despesas  com  instrução  pois  deduziu  o  limite  de  despesas  com  instrução  previsto  na  legislação  (R$  2.830,40)  para  o  declarante  e  para  seu  dependente. Que tais gastos se referem a curso de pós graduação­especialização do declarante  (total de R$ 3.693,12), somados à instrução de seu dependente no Ensino Fundamental  (total  de  R$  8.473,48).  Reconhece  que  houve  erro  no  preenchimento  dos  recibos  relacionados  às  despesas  odontológicas,  correspondentes  aos  CPFs  905.887.205­00  e  219.659.418­00,  nos  valores de R$ 12.000,00 e 11.850,00, pois no campo "Recebi(emos) de" dos recibos constava o  nome  do  emitente  e  não  o  do  declarante.  Afirma  ter  anexado  declaração  dos  emitentes  informando a incorreção, recibos retificados e os recibos originais.  A 19ª Turma da Delegacia da Receita Federal  do Brasil  de  Julgamento  em  São  Paulo  (SP),  julgou  procedente  em  parte  a  impugnação,  conforme  acórdão  de  fls.  39/45,  Fl. 63DF CARF MF Processo nº 10580.722158/2012­56  Acórdão n.º 2202­003.664  S2­C2T2  Fl. 64          3 aceitando  as  provas  relativas  às  despesas  com  instrução  do  declarante  e  de  seu  dependente,  declarando  incontroversa  a  glosa  da  despesa  com  a  GEAP,  posto  que  não  impugnada  e  rejeitando as despesas referentes a despesas médicas (odontológicas) nos seguintes termos:  Da dedução indevida de despesas médicas   Como se depreende do excerto supra, o art. 80 do Regulamento  do  Imposto  de Renda autoriza  os  contribuintes  a  deduzirem da  base  de  cálculo  do  imposto  as  despesas  odontológicas  efetivamente realizadas em decorrência de tratamento próprio e  de seus dependentes, sendo que cabe ao beneficiário dos recibos  e/ou  das  deduções  provar  o  efetivo  pagamento  do  valor  constante do comprovante e/ou do valor pleiteado como despesa,  bem assim a época em que o serviço foi prestado, para que fique  caracterizada a efetividade da despesa passível  de dedução, no  período assinalado.  Em  princípio,  admite­se  como  prova  idônea  de  pagamentos  os  recibos/  comprovantes  fornecidos  por  profissional  competente,  legalmente  habilitado,  referente  aos  serviços  passíveis  de  dedução,  desde  que  contenha  os  requisitos  essenciais  previstos  na legislação de regência. Essa é a regra.  Exige­se que a documentação traga informações que permitam a  perfeita  identificação:  i)  do  responsável  pelo  pagamento  efetuado, pois  sem essa  informação não há como  se  vincular a  dedução  ao  possível  interessado;  ii)  do  valor  do  pagamento  realizado;  iii)  da  data  da  emissão  do  documento  (dia,  mês  e  ano);  iv)  do  tipo  de  serviço  realizado;  v)  do  beneficiário  do  serviço  (paciente);  vi)  do  emitente  do  documento:  nome,  endereço, CPF/CNPJ e, no caso de pessoa  física, o registro de  habilitação profissional no Conselho Regional de Classe (inciso  III do parágrafo 1º do art. 80 do RIR/1999).  Esses  são  os  requisitos  mínimos  que  devem  constar  do  documento  comprobatório  da  despesa  pleiteada  como  dedução  da base de cálculo do IRPF.  A  legislação  de  regência  da  matéria  assim  exige  e,  por  conseguinte, deve ser fielmente observada pela autoridade fiscal  (lançadora  e  julgadora),  cuja  atividade  administrativa  é  vinculada e obrigatória, sob pena de responsabilidade funcional,  a  teor  do  disposto  no  art.  142,  parágrafo  único,  do  Código  Tributário Nacional.  Junto com sua impugnação, o contribuinte apresentou os recibos  de  fl.  7  e  10,  emitidos,  respectivamente,  por  SAULO  PIRES  TEIXEIRA,  NI/CPF  905.887.205­00,  no  valor  de R$12.000,00;  e  por  ANA BEATRIZ GANDARA ZARATINE,  NI/CPF  219.659.418­00,  no valor de R$11.850,00. Esses recibos, entretanto, contemplam  apenas parcialmente os requisitos do inciso III do parágrafo 1º  do art. 80 do RIR/1999.   Não  constam  desses  documentos  a  pessoa  beneficiária  dos  serviços  odontológicos  contratados,  e  o  endereço  informado  (“Itaigara Memorial”), igual em ambos os casos, é insuficiente e  Fl. 64DF CARF MF Processo nº 10580.722158/2012­56  Acórdão n.º 2202­003.664  S2­C2T2  Fl. 65          4 não  permite  sua  localização,  motivo  pelo  qual  os  pagamentos  neles informados não podem ser deduzidos da base de cálculo do  imposto.  Salientamos que a identificação do paciente é imprescindível nos  recibos, uma vez que, conforme legislação transcrita acima, só é  permitida  a  dedução  de  despesas  médicas  comprovadas  referentes  a  contribuinte  e/ou  seus  dependentes  declarados.  Portanto, a informação não é dispensável tampouco inócua.  É  conveniente  ressaltar  que  não  se  trata  de  presunção  de  falsidade  dos  recibos  apresentados,  mas  da  constatação  da  inaptidão  dos  mesmos  para  o  fim  almejado,  em  face  do  que  estipula a legislação tributária em vigor.  Não  obstante,  não  deixa  de  chamar  a  atenção  o  fato  de  os  recibos  apresentados  à  fiscalização  (fl.  8  e  11)  –  apesar  de  se  referirem a profissionais diferentes (SAULO PIRES TEIXEIRA e ANA  BEATRIZ GANDARA ZARATINE) – terem sido emitidos em favor dos  próprios emitentes, com a utilização de formulários idênticos e o  mesmo  endereço,  que  não  permite  a  sua  localização.  Isso  em  ambos os casos.  Na declaração de  fl. 6 e 9, os emitentes dos recibos confirmam  que  houve  o  erro  de  identificação  do  favorecido  e  que  teriam  retificado  o  recibo,  mas  essas  declarações,  de  conteúdo  ideológico idêntico (à exceção do valor e da data do pagamento)  também não identificam o paciente dos serviços nem o endereço  dos profissionais.   Desta  forma,  deverá  ser  mantida  a  glosa  da  dedução  das  despesas médicas  pleiteadas  pelo  contribuinte,  no montante  de  R$23.850,00.  Cientificado dessa decisão por via postal em 15/04/2014, (A.R. de fls. 47), o  interessado  apresentou  Recurso Voluntário  em  12/05/2014  (fls.  49/50),  onde  se  contrapõe  à  manutenção da glosa de despesas médicas por falta de comprovação, o que busca sanar com a  apresentação  de  declaração  da  Dra.  Ana  Beatriz  G  Zaratine  onde  consta  o  endereço  de  sua  clínica odontológica à época da realização do tratamento e informações acerca da natureza do  trabalho  do  Dr.  Saulo  Pires  Teixeira,  cujos  serviços  odontológicos  especializados  foram  efetuados  na mesma  clínica. Apresenta,  também, Relatório  Completo,  subscrito  pela mesma  Dra. Ana Beatriz G Zaratine, com o diagnóstico e procedimentos médicos dentários adotados,  além  de  informações  acerca  dos  recibos  emitidos  e  valor  dos  mesmos.  Afirma  que  estes  documentos fornecem todos os subsídios necessários e requeridos pela Receita e solicita sejam  reconsiderados em sua totalidade os valores destas despesas (R$ 23.850,00).   É o Relatório.  Voto Vencido  Conselheira Cecilia Dutra Pillar, relatora.  Fl. 65DF CARF MF Processo nº 10580.722158/2012­56  Acórdão n.º 2202­003.664  S2­C2T2  Fl. 66          5 O recurso é tempestivo e atende às demais formalidades legais, portanto dele  conheço.  O Decreto nº 70.235/1972, que regulamenta o processo administrativo fiscal,  limita a apresentação de provas em momento posterior a impugnação, restringindo­a aos casos  previstos no § 4º do seu art. 16, porém a jurisprudência deste Conselho vem se consolidando no  sentido de que essa regra geral não impede que o julgador conheça e analise novos documentos  anexados  aos  autos  após  a  defesa,  em  observância  aos  princípios  da  verdade  material  e  da  instrumentalidade dos atos administrativos, sobretudo quando são capazes de rechaçar em parte  ou integralmente a pretensão fiscal.  Nesse  caso,  entendo  que  os  documentos  apresentados  em  sede  de  recurso  voluntário  devem  ser  recepcionados  e  analisados,  uma  vez  que  comprovam  os  argumentos  expostos  pelo  Contribuinte  desde  a  impugnação  e  podem  servir  para  rebater  a  decisão  de  primeira instância.  O  presente  recurso  resume­se  à  controvérsia  acerca  da  não  aceitação  pela  Autoridade Fiscal, de recibos e declarações de despesas médicas por não identificarem a pessoa  beneficiária  dos  serviços  prestados  nem  o  endereço  dos  profissionais,  em  desacordo  com  as  exigências do inciso III do §1º do art. 80 do RIR/1999.   Às fls. 53 dos autos foi anexada Declaração de lavra da Dra. Ana Beatriz G  Zaratine, CRO­Ba 8.835, onde declara,  a pedido do Sr. José Guimarães Filho, que quando o  mesmo  se  submeteu  ao  tratamento  odontológico  por  sua  equipe,  a  clínica  funcionava  à  rua  Altino Serbeto de Barros nº 241, sala 801, no Ed. Memorial Itaigara, Salvador­BA e afirma ter  ela  realizado  o  tratamento  protético  do  paciente  e  que  o  Dr.  Saulo  Pires  Teixeira,  CRO­Ba  5.899,  prestador  de  serviços  odontológicos  especializados  em  Cirurgia  Bucomaxilofacial  e  Implantes para a sua clínica, realizou o tratamento cirúrgico e os implantes.  Às fls. 54 dos autos está o relatório da Dra. Ana Beatriz G Zaratine a respeito  do  tratamento  odontológico  executado,  narrando  que  o Sr.  José Guimaráes Filho  procurou  a  clínica  em  06/09/2009,  que  nos  exames  clínico  e  radiológico  foi  constatada  necessidade  de  remoção das unidades ainda presentes em seu arco superior, pois estavam condenadas e que o  arco  inferior  apresentava  ausência  das  unidades  posteriores  em  ambos  os  lados.  Que  após  entregue o plano de tratamento, o paciente optou pelo colocação de implantes e próteses fixas  sobre  implantes,  sendo  total  na  região  superior  e  parciais  na  inferior.  Que  o  paciente  foi  submetido a cirurgia para colocação dos  implantes, pelo Dr. Saulo Pires Teixeira, na mesma  clínica, no dia 13/01/2010, onde lhe foi dado o recibo pelo pagamento de R$ 12.000,00. Que  seguindo  o  tratamento  foram  confeccionadas  pela  Dra.  Ana  Beatriz  as  próteses  sobre  implantes, iniciado em 08/06/2010, onde teve o recibo do pagamento do valor de R$ 11.950,00  (sic).  Dos  documentos  anexados  em  sede  de  recurso  entendo  que  restou  comprovado, pela Dra. Ana Beatriz G Zaratine, que o beneficiário dos serviços foi o declarante  e que a clínica odontológica funcionava à rua Altino Serbeto de Barros nº 241, sala 801, no Ed.  Memorial  Itaigara,  Salvador­BA.  Portando  sanada  a  falta  com  relação  ao  recibo  de  R$  11.850,00.  Já,  com  relação  ao  pagamento  realizado  ao  Dr.  Saulo  Pires  Teixeira,  não  houve qualquer manifestação deste,  apenas  informações prestadas pela Dra. Ana Beatriz não  Fl. 66DF CARF MF Processo nº 10580.722158/2012­56  Acórdão n.º 2202­003.664  S2­C2T2  Fl. 67          6 corroboradas pelo próprio beneficiário dos pagamentos. Assim, entendo que não foi sanada a  falta relativamente ao recibo de R$ 12.000,00, devendo ser mantida esta glosa.  CONCLUSÃO  Diante do exposto, voto por dar parcial provimento ao recurso voluntário,  para manter a glosa de despesas médicas no valor de R$ 12.000,00.  Assinado digitalmente  Cecilia Dutra Pillar ­ Relatora  Voto Vencedor  Conselheiro Martin da Silva Gesto, Redator designado.  Data venia, venho divergir quanto ao entendimento da ilustre Relatora quanto  a impossibilidade de dedução do pagamento realizado ao Dr. Saulo Pires Teixeira, no valor de  R$ 12.000,00.   Entendeu  a  Relatora  que  não  houve  qualquer  manifestação  deste,  apenas  informações  prestadas  pela  Dra.  Ana  Beatriz  que  não  teriam  corroboradas  pelo  próprio  beneficiário dos pagamentos.   Primeiramente,  cabe  referir  que  os  documentos  apresentados  em  sede  de  recurso  voluntário  devem  ser  recepcionados  e  analisados,  uma  vez  que  comprovam  os  argumentos  expostos  pelo  Contribuinte  desde  a  impugnação  e  podem  servir  para  rebater  a  decisão de primeira instância, como bem entendeu a Conselheira Relatora. No entanto, deve se  registrar  também  a  aplicação  do  princípio  da  verdade  material  e  do  formalismo  moderado.  Deste modo, entendo que devem ser recebidos os documentos apresentados em sede recursal,  servindo os mesmos de prova do alegado pelo contribuinte.  Ao que se verifica às fls. 54 dos autos, conforme inclusive consta no voto da  ilustre  Relatora,  está  o  relatório  da  Dra.  Ana  Beatriz  G  Zaratine  a  respeito  do  tratamento  odontológico  executado,  narrando  que  o  Sr.  José  Guimarães  Filho  procurou  a  clínica  em  06/09/2009, que nos exames clínico e radiológico foi constatada necessidade de remoção das  unidades ainda presentes em seu arco superior, pois estavam condenadas e que o arco inferior  apresentava ausência das unidades posteriores em ambos os lados. Que após entregue o plano  de tratamento, o paciente optou pelo colocação de implantes e próteses fixas sobre implantes,  sendo  total na  região superior e parciais na  inferior. Que o paciente  foi  submetido a cirurgia  para  colocação  dos  implantes,  pelo  Dr.  Saulo  Pires  Teixeira,  na  mesma  clínica,  no  dia  13/01/2010, onde lhe foi dado o recibo pelo pagamento de R$ 12.000,00.   Pelo demonstrado nos autos, Saulo Pires Teixeira pertencia a equipe de Ana  Beatriz G Zarantine, logo, não parece fazer sentido que seja possível deduzir a despesa médica  com um profissional e não com outro, sendo, inclusive, ambos realizados no mesmo tratamento  odontológico.  Fl. 67DF CARF MF Processo nº 10580.722158/2012­56  Acórdão n.º 2202­003.664  S2­C2T2  Fl. 68          7 Ressalta­se  que  o  motivo  da  glosa  foi  pelos  recibos  não  preencherem  os  requisitos  legais  para  sua  admissibilidade,  pois  estes  não  identificariam  o  contribuinte  como  beneficiário dos serviços, vejamos:    Pela  documentação  apresentada,  respaldada  em  declaração  da  Dra.  Ana  Beatriz G Zarantine,  com  firma da  profissional  reconhecida,  tem­se que  o  contribuinte  foi  o  beneficiário dos serviços.  Cabe  ao  interessado  a  prova  dos  fatos  que  tenha  alegado.  Assim,  tendo  o  contribuinte apresentado documentação comprobatória de seu direito, deve ser afastada a glosa.  Ante o exposto, voto no sentido dar provimento ao recurso voluntário.  (assinado digitalmente)  Martin da Silva Gesto ­ Redator Designado                  Fl. 68DF CARF MF

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6642951 #
Numero do processo: 10665.003511/2008-89
Turma: 2ª TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS
Câmara: 2ª SEÇÃO
Seção: Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data da sessão: Mon Dec 12 00:00:00 UTC 2016
Data da publicação: Wed Feb 08 00:00:00 UTC 2017
Ementa: Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias Período de apuração: 01/11/2003 a 01/01/2008 APLICAÇÃO DE PENALIDADE. PRINCÍPIO DA RETROATIVIDADE BENIGNA. LEI Nº 8.212/1991, COM A REDAÇÃO DADA PELA MP 449/2008, CONVERTIDA NA LEI Nº 11.941/2009. PORTARIA PGFN/RFB Nº 14 DE 04 DE DEZEMBRO DE 2009. Na aferição acerca da aplicabilidade da retroatividade benigna, não basta a verificação da denominação atribuída à penalidade, tampouco a simples comparação entre dispositivos, percentuais e limites. É necessário, antes de tudo, que as penalidades sopesadas tenham a mesma natureza material, portanto que sejam aplicáveis ao mesmo tipo de conduta. O cálculo da penalidade deve ser efetuado em conformidade com a Portaria PGFN/RFB nº 14 de 04 de dezembro de 2009, se mais benéfico para o sujeito passivo. Recurso Especial do Procurador Provido.
Numero da decisão: 9202-004.829
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do Recurso Especial da Fazenda Nacional e, no mérito, em dar-lhe provimento. Votou pelas conclusões a conselheira Patrícia da Silva. (assinado digitalmente) Luiz Eduardo de Oliveira Santos - Presidente em exercício e Relator Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Luiz Eduardo de Oliveira Santos (Presidente em exercício), Maria Helena Cotta Cardozo, Patrícia da Silva, Elaine Cristina Monteiro e Silva Vieira, Ana Paula Fernandes, Heitor de Souza Lima Junior, Gerson Macedo Guerra e Rita Eliza Reis da Costa Bacchieri.
Nome do relator: LUIZ EDUARDO DE OLIVEIRA SANTOS
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9202­004.829  –  2ª Turma   Sessão de  12 de dezembro de 2016  Matéria  RETROATIVIDADE BENIGNA, NATUREZA DA MULTA NOS  LANÇAMENTOS PREVIDENCIÁRIOS ANTERIORES A MP 449/2008,  CONVERTIDA NA LEI 11.941/2009  Recorrente  FAZENDA NACIONAL  Interessado  INDUSTRIA E COMERCIO MARICOTA LTDA    ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS  Período de apuração: 01/11/2003 a 01/01/2008  APLICAÇÃO  DE  PENALIDADE.  PRINCÍPIO  DA  RETROATIVIDADE  BENIGNA.  LEI  Nº  8.212/1991,  COM  A  REDAÇÃO  DADA  PELA  MP  449/2008,  CONVERTIDA  NA  LEI  Nº  11.941/2009.  PORTARIA  PGFN/RFB Nº 14 DE 04 DE DEZEMBRO DE 2009.   Na aferição  acerca  da  aplicabilidade  da  retroatividade  benigna,  não  basta  a  verificação  da  denominação  atribuída  à  penalidade,  tampouco  a  simples  comparação  entre dispositivos,  percentuais  e  limites. É necessário,  antes  de  tudo,  que  as  penalidades  sopesadas  tenham  a  mesma  natureza  material,  portanto que sejam aplicáveis ao mesmo tipo de conduta.  O cálculo da penalidade deve ser efetuado em conformidade com a Portaria  PGFN/RFB nº 14 de 04 de dezembro de 2009, se mais benéfico para o sujeito  passivo.  Recurso Especial do Procurador Provido.      Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.  Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer  do Recurso Especial da Fazenda Nacional e, no mérito,  em dar­lhe provimento. Votou pelas  conclusões a conselheira Patrícia da Silva.     AC ÓR Dà O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 10 66 5. 00 35 11 /2 00 8- 89 Fl. 1051DF CARF MF Processo nº 10665.003511/2008­89  Acórdão n.º 9202­004.829  CSRF­T2  Fl. 0          2   (assinado digitalmente)  Luiz Eduardo de Oliveira Santos ­ Presidente em exercício e Relator  Participaram  da  sessão  de  julgamento  os  Conselheiros  Luiz  Eduardo  de  Oliveira  Santos  (Presidente  em  exercício),  Maria  Helena  Cotta  Cardozo,  Patrícia  da  Silva,  Elaine Cristina Monteiro e Silva Vieira, Ana Paula Fernandes, Heitor de Souza Lima Junior,  Gerson Macedo Guerra e Rita Eliza Reis da Costa Bacchieri.  Relatório  O presente recurso foi objeto de julgamento na sistemática prevista no art. 47, §§ 1º  e 2º, do RICARF, aprovado pela Portaria MF 343, de 09 de junho de 2015. Portanto, adoto o  relatório objeto do processo paradigma deste julgamento, n° 10380.005876/2007­53.  A divergência em exame reporta­se à aplicação do princípio da  retroatividade  benigna  previsto  no  artigo  106,  inciso  II,  alínea  “c”,  do  CTN,  em  face  das  penalidades  aplicadas  às  contribuições  previdenciárias,  previstas  na  Lei  nº  8.212/1991,  com as alterações promovidas pela MP 449/2008, convertida na  Lei nº 11.941/2009.  A Fazenda Nacional interpôs recurso especial requerendo que a  retroatividade  benigna  fosse  aplicada,  essencialmente,  pelos  critérios  constantes  na  Portaria  PGFN/RFB  nº  14  de  04  de  dezembro de 2009.   Cientificado, o sujeito passivo não apresentou contrarrazões.  É o relatório.  Voto             Conselheiro Luiz Eduardo de Oliveira Santos ­ Relator  Este  processo  foi  julgado  na  sistemática  dos  recursos  repetitivos,  regulamentada pelo art. 47, §§ 1º e 2º, do RICARF, aprovado pela Portaria MF 343, de 09 de  junho de 2015. Portanto, ao presente litígio aplica­se o decidido no Acórdão 9202­004.792, de  12/12/2016, proferido no julgamento do processo 10380.005876/2007­53, paradigma ao qual o  presente processo foi vinculado.  Transcreve­se,  como  solução  deste  litígio  nos  termos  regimentais,  o  inteiro  teor do voto proferido naquela decisão (Acórdão 9202­004.792):  O  Recurso  Especial  interposto  pela  Fazenda  Nacional  é  tempestivo e atende aos demais pressupostos de admissibilidade,  portanto deve ser conhecido.  Fl. 1052DF CARF MF Processo nº 10665.003511/2008­89  Acórdão n.º 9202­004.829  CSRF­T2  Fl. 0          3 Cinge­se  a  controvérsia  às  penalidades  aplicadas  às  contribuições  previdenciárias,  previstas  na  Lei  nº  8.212/1991,  com as alterações promovidas pela MP nº 449/2008, convertida  na Lei nº 11.941/2009, quando mais benéfica ao sujeito passivo.  A solução do litígio decorre do disposto no artigo 106, inciso II,  alínea “a” do CTN, a seguir transcrito:  Art. 106. A lei aplica­se a ato ou fato pretérito:  I  ­  em  qualquer  caso,  quando  seja  expressamente  interpretativa,  excluída  a  aplicação  de  penalidade  à  infração dos dispositivos interpretados;   II ­ tratando­se de ato não definitivamente julgado:  a) quando deixe de defini­lo como infração;  b)  quando  deixe  de  tratá­lo  como  contrário  a  qualquer  exigência de ação ou omissão, desde que não  tenha  sido  fraudulento e não tenha implicado em falta de pagamento  de tributo;  c)  quando  lhe  comine  penalidade  menos  severa  que  a  prevista  na  lei  vigente  ao  tempo  da  sua  prática.  (grifos  acrescidos)  De inicio, cumpre registrar que a Câmara Superior de Recursos  Fiscais (CSRF), de forma unânime pacificou o entendimento de  que  na  aferição  acerca  da  aplicabilidade  da  retroatividade  benigna,  não  basta  a  verificação  da  denominação  atribuída  à  penalidade,  tampouco a  simples comparação entre dispositivos,  percentuais  e  limites.  É  necessário,  basicamente,  que  as  penalidades  sopesadas  tenham  a  mesma  natureza  material,  portanto  sejam  aplicáveis  ao mesmo  tipo  de  conduta.  Assim,  a  multa de mora prevista no art. 61 da Lei nº 9.430, de 1996, não é  aplicável  quando  realizado  o  lançamento  de  ofício,  conforme  consta do Acórdão nº 9202­004.262  (Sessão de 23 de  junho de  2016), cuja ementa transcreve­se:  AUTO  DE  INFRAÇÃO  ­  OBRIGAÇÃO  ACESSÓRIA  ­  MULTA  ­  APLICAÇÃO NOS LIMITES DA  LEI  8.212/91  C/C  LEI  11.941/08  ­  APLICAÇÃO  DA  MULTA  MAIS  FAVORÁVEL  ­  RETROATIVIDADE  BENIGNA  NATUREZA DA MULTA APLICADA.  A  multa  nos  casos  em  que  há  lançamento  de  obrigação  principal lavrados após a MP 449/2008, convertida na lei  11.941/2009,  mesmo  que  referente  a  fatos  geradores  anteriores a publicação da referida lei, é de ofício.  AUTO DE  INFRAÇÃO DE OBRIGAÇÃO PRINCIPAL E  ACESSÓRIA  ­  COMPARATIVO  DE  MULTAS  ­  APLICAÇÃO  DE  PENALIDADE.  RETROATIVIDADE  BENIGNA.  Fl. 1053DF CARF MF Processo nº 10665.003511/2008­89  Acórdão n.º 9202­004.829  CSRF­T2  Fl. 0          4 Na  aferição  acerca  da  aplicabilidade  da  retroatividade  benigna,  não  basta  a  verificação  da  denominação  atribuída  à  penalidade,  tampouco  a  simples  comparação  entre percentuais e limites. É necessário, basicamente, que  as  penalidades  sopesadas  tenham  a  mesma  natureza  material,  portanto  sejam  aplicáveis  ao  mesmo  tipo  de  conduta. Se as multas por descumprimento de obrigações  acessória e principal foram exigidas em procedimentos de  ofício,  ainda  que  em  separado,  incabível  a  aplicação  retroativa  do art.  32­A,  da Lei  nº  8.212,  de 1991,  com a  redação  dada  pela  Lei  nº  11.941,  de  2009,  eis  que  esta  última  estabeleceu,  em  seu  art.  35­A,  penalidade  única  combinando as duas condutas.  A legislação vigente anteriormente à Medida Provisória n° 449,  de  2008,  determinava,  para  a  situação  em  que  ocorresse  (a)  recolhimento insuficiente do tributo e (b) falta de declaração da  verba tributável em GFIP, a constituição do crédito tributário de  ofício, acrescido das multas previstas nos arts. 35, II, e 32, § 5o,  ambos  da  Lei  n°  8.212,  de  1991,  respectivamente.  Posteriormente,  foi  determinada,  para  essa  mesma  situação  (falta de pagamento e de declaração), apenas a aplicação do art.  35­A da Lei n° 8.212, de 1991, que faz remissão ao art. 44 da Lei  n° 9.430, de 1996.  Portanto,  para  aplicação  da  retroatividade  benigna,  resta  necessário  comparar  (a)  o  somatório  das  multas  previstas  nos  arts. 35, II, e 32, § 5o, ambos da Lei n° 8.212, de 1991, e (b) a  multa prevista no art. 35­A da Lei n° 8.212, de 1991.   A  comparação  de  que  trata  o  item  anterior  tem  por  fim  a  aplicação da retroatividade benigna prevista no art. 106 do CTN  e,  caso  necessário,  a  retificação  dos  valores  no  sistema  de  cobrança, a fim de que, em cada competência, o valor da multa  aplicada no AIOA somado com a multa aplicada na NFLD/AIOP  não  exceda  o  percentual  de  75%.  Prosseguindo  na  análise  do  tema,  também  é  entendimento  pacífico  deste  Colegiado  que  na  hipótese  de  lançamento  apenas  de  obrigação  principal,  a  retroatividade  benigna  será  aplicada  se,  na  liquidação  do  acórdão, a penalidade anterior à vigência da MP 449, de 2008,  ultrapassar  a  multa  do  art.  35­A  da  Lei  n°  8.212/91,  correspondente aos 75% previstos no art. 44 da Lei n° 9.430/96.  Caso  as  multas  previstas  nos  §§  4º  e  5º  do  art.  32  da  Lei  nº  8.212,  de  1991,  em  sua  redação  anterior  à  dada  pela MP  449  (convertida  na  Lei  11.941,  de  2009),  tenham  sido  aplicadas  isoladamente  ­  descumprimento  de  obrigação  acessória  sem  a  imposição  de  penalidade  pecuniária  pelo  descumprimento  de  obrigação  principal  ­  deverão  ser  comparadas  com  as  penalidades previstas no art. 32­A da Lei nº 8.212, de 1991, bem  assim  no  caso  de  competências  em  que  o  lançamento  da  obrigação principal  tenha sido atingida pela decadência. Neste  sentido,  transcreve­se  excerto  do  voto  unânime  proferido  no  Acórdão nº 9202­004.499 (Sessão de 29 de setembro de 2016):  Fl. 1054DF CARF MF Processo nº 10665.003511/2008­89  Acórdão n.º 9202­004.829  CSRF­T2  Fl. 0          5 Até  a  edição  da  MP  449/2008,  quando  realizado  um  procedimento fiscal, em que se constatava a existência de  débitos  previdenciários,  lavrava­se  em  relação  ao  montante  da  contribuição  devida,  notificação  fiscal  de  lançamento de débito ­ NFLD. Caso constatado que, além  do montante devido, descumprira o contribuinte obrigação  acessória,  ou  seja,  obrigação  de  fazer,  como  no  caso  de  omissão em GFIP  (que  tem correlação direta com o  fato  gerador),  a  empresa  era  autuada  também  por  descumprimento de obrigação acessória.  Nessa época os dispositivos legais aplicáveis eram multa ­  art.  35  para  a  NFLD  (24%,  que  sofria  acréscimos  dependendo da fase processual do débito) e art. 32 (100%  da  contribuição  devida  em  caso  de  omissões  de  fatos  geradores  em  GFIP)  para  o  Auto  de  infração  de  obrigação acessória.  Contudo, a MP 449/2008, convertida na lei 11.941/2009,  inseriu o art. 32­A, o qual dispõe o seguinte:  “Art.  32­A.  O  contribuinte  que  deixar  de  apresentar  a  declaração  de  que  trata  o  inciso  IV  do  caput  do  art.  32  desta  Lei  no  prazo  fixado  ou  que  a  apresentar  com  incorreções ou omissões será intimado a apresentá­la ou a  prestar  esclarecimentos  e  sujeitar­se­á  às  seguintes  multas:   I – de R$ 20,00 (vinte reais) para cada grupo de 10 (dez)  informações incorretas ou omitidas; e   II – de 2% (dois por cento) ao mês­calendário ou fração,  incidentes sobre o montante das contribuições informadas,  ainda  que  integralmente  pagas,  no  caso  de  falta  de  entrega da declaração ou entrega após o prazo, limitada a  20% (vinte por cento), observado o disposto no § 3o deste  artigo.   § 1o Para efeito de aplicação da multa prevista no inciso  II  do  caput  deste  artigo,  será  considerado  como  termo  inicial  o  dia  seguinte  ao  término  do  prazo  fixado  para  entrega  da  declaração  e  como  termo  final  a  data  da  efetiva  entrega  ou,  no  caso  de  não­apresentação,  a  data  da  lavratura  do  auto  de  infração  ou  da  notificação  de  lançamento.   § 2o Observado o disposto no § 3o deste artigo, as multas  serão reduzidas:   I – à metade, quando a declaração for apresentada após o  prazo, mas antes de qualquer procedimento de ofício; ou   II  –  a  75%  (setenta  e  cinco  por  cento),  se  houver  apresentação  da  declaração  no  prazo  fixado  em  intimação.   Fl. 1055DF CARF MF Processo nº 10665.003511/2008­89  Acórdão n.º 9202­004.829  CSRF­T2  Fl. 0          6 § 3o A multa mínima a ser aplicada será de:   I – R$ 200,00 (duzentos reais), tratando­se de omissão de  declaração  sem  ocorrência  de  fatos  geradores  de  contribuição previdenciária; e   II – R$ 500,00 (quinhentos reais), nos demais casos.”   Entretanto,  a  MP  449,  Lei  11.941/2009,  também  acrescentou o art. 35­A que dispõe o seguinte,   “Art. 35­A. Nos casos de lançamento de ofício relativos às  contribuições  referidas  no  art.  35  desta  Lei,  aplica­se  o  disposto no art. 44 da Lei no 9.430, de 27 de dezembro de  1996.”   O inciso I do art. 44 da Lei 9.430/96, por sua vez, dispõe o  seguinte:  “Art.  44.  Nos  casos  de  lançamento  de  ofício,  serão  aplicadas as seguintes multas:  I ­ de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a  totalidade  ou diferença de imposto ou contribuição nos casos de falta  de  pagamento  ou  recolhimento,  de  falta  de  declaração  e  nos de declaração inexata “  Com  a  alteração  acima,  em  caso  de  atraso,  cujo  recolhimento  não  ocorrer  de  forma  espontânea  pelo  contribuinte,  levando ao  lançamento de ofício,  a multa a  ser  aplicada  passa  a  ser  a  estabelecida  no  dispositivo  acima  citado,  ou  seja,  em  havendo  lançamento  da  obrigação principal  (a antiga NFLD), aplica­se multa de  ofício  no  patamar  de  75%.  Essa  conclusão  leva­nos  ao  raciocínio  que  a  natureza  da  multa,  sempre  que  existe  lançamento,  refere­se a multa de ofício e não a multa de  mora referida no antigo art. 35 da lei 8212/91.  Contudo,  mesmo  que  consideremos  que  a  natureza  da  multa  é  de  "multa  de  ofício"  não  podemos  isoladamente  aplicar  75%  para  as  Notificações  Fiscais  ­  NFLD  ou  Autos  de  Infração  de  Obrigação  Principal  ­  AIOP,  pois  estaríamos  na  verdade  retroagindo  para  agravar  a  penalidade aplicada.  Por outro lado, com base nas alterações  legislativas não  mais  caberia,  nos  patamares  anteriormente  existentes,  aplicação  de  NFLD  +  AIOA  (Auto  de  Infração  de  Obrigação Acessória) cumulativamente, pois em existindo  lançamento de ofício a multa passa a  ser  exclusivamente  de 75%.  Tendo  identificado  que  a  natureza  da multa,  sempre  que  há  lançamento,  é  de  multa  de  ofício,  considerando  o  princípio  da  retroatividade  benigna  previsto  no  art.  106.  inciso  II,  alínea “c”,  do Código Tributário Nacional,  há  Fl. 1056DF CARF MF Processo nº 10665.003511/2008­89  Acórdão n.º 9202­004.829  CSRF­T2  Fl. 0          7 que  se  verificar  a  situação  mais  favorável  ao  sujeito  passivo, face às alterações trazidas.  No  presente  caso,  foi  lavrado  AIOA  julgada,  e  alvo  do  presente  recurso  especial,  prevaleceu  o  valor  de  multa  aplicado nos moldes do art. 32­A.  No  caso  da  ausência  de  informação  em GFIP,  conforme  descrito no relatório a multa aplicada ocorreu nos termos  do art.  32,  inciso  IV, § 5º,  da Lei nº 8.212/1991  também  revogado, o qual previa uma multa no valor de 100% (cem  por  cento)  da  contribuição  não  declarada,  limitada  aos  limites previstos no § 4º do mesmo artigo.  Face  essas  considerações  para  efeitos  da  apuração  da  situação mais  favorável,  entendo que há que  se observar  qual  das  seguintes  situações  resulta  mais  favorável  ao  contribuinte:  ·  Norma  anterior,  pela  soma  da  multa  aplicada  nos  moldes do art.  35,  inciso  II  com a multa prevista no art.  32,  inciso IV, § 5º, observada a  limitação imposta pelo §  4º do mesmo artigo, ou   · Norma atual, pela aplicação da multa de setenta e cinco  por cento sobre os valores não declarados, sem qualquer  limitação,  excluído  o  valor  de  multa  mantido  na  notificação.  Levando  em  consideração  a  legislação mais  benéfica  ao  contribuinte,  conforme  dispõe  o  art.  106  do  Código  Tributário  Nacional  (CTN),  o  órgão  responsável  pela  execução do acórdão deve, quando do trânsito em julgado  administrativo,  efetuar  o  cálculo  da  multa,  em  cada  competência, somando o valor da multa aplicada no AI de  obrigação  acessória  com  a  multa  aplicada  na  NFLD/AIOP, que não pode exceder o percentual de 75%,  previsto  no  art.  44,  I  da  Lei  n°  9.430/1996.  Da  mesma  forma,  no  lançamento  apenas  de  obrigação  principal  o  valor das multa de ofício não pode exceder 75%. No AI de  obrigação acessória, isoladamente, o percentual não pode  exceder  as  penalidades  previstas  no  art.  32A  da  Lei  nº  8.212, de 1991.  Observe­se  que,  no  caso  de  competências  em  que  a  obrigação  principal  tenha  sido  atingida  pela  decadência  (pela antecipação do pagamento nos termos do art. 150, §  4º,  do  CTN),  subsiste  a  obrigação  acessória,  isoladamente,  relativa  às  mesmas  competências,  não  atingidas pela decadência posto que regidas pelo art. 173,  I,  do  CTN,  e  que,  portanto,  deve  ter  sua  penalidade  limitada ao valor previsto no artigo 32­A da Lei nº 8.212,  de 1991.  Fl. 1057DF CARF MF Processo nº 10665.003511/2008­89  Acórdão n.º 9202­004.829  CSRF­T2  Fl. 0          8 Cumpre  ressaltar  que  o  entendimento  acima  está  em  consonância  com  o  que  dispõe  a  Instrução  Normativa  RFB  nº  971,  de  13  de  novembro  de  2009,  alterada  pela  Instrução  Normativa  RFB  nº  1.027  em  22/04/2010,  e  no  mesmo diapasão do que estabelece a Portaria PGFN/RFB  nº 14 de 04 de dezembro de 2009, que contempla tanto os  lançamentos de obrigação principal quanto de obrigação  acessória, em conjunto ou isoladamente.  Neste passo, para os fatos geradores ocorridos até 03/12/2008, a  autoridade  responsável  pela  execução  do  acórdão,  quando  do  trânsito  em  julgado administrativo,  deverá  observar a Portaria  PGFN/RFB nº 14 de 04 de dezembro de 2009 ­ que se reporta à  aplicação  do  princípio  da  retroatividade  benigna  previsto  no  artigo  106,  inciso  II,  alínea  “c”,  do  CTN,  em  face  das  penalidades  aplicadas  às  contribuições  previdenciárias  nos  lançamentos  de  obrigação  principal  e  de  obrigação  acessória,  em  conjunto  ou  isoladamente,  previstas  na  Lei  nº  8.212/1991,  com as alterações promovidas pela MP 449/2008, convertida na  Lei nº 11.941/2009. De fato, as disposições da referida Portaria,  a seguir transcritas, estão em consonância com a jurisprudência  unânime desta 2ª Turma da CSRF sobre o tema:  Portaria PGFN/RFB nº 14 de 04 de dezembro de 2009  Art. 1º A aplicação do disposto nos arts. 35 e 35­A da Lei  nº 8.212, de 24 de julho de 1991, com a redação dada pela  Lei  nº  11.941,  de  27  de maio  de  2009,  às  prestações  de  parcelamento  e  aos  demais  débitos  não  pagos  até  3  de  dezembro  de  2008,  inscritos  ou  não  em  Dívida  Ativa,  cobrados por meio de processo ainda não definitivamente  julgado, observará o disposto nesta Portaria.  Art. 2º No momento do pagamento ou do parcelamento do  débito pelo contribuinte, o valor das multas aplicadas será  analisado  e  os  lançamentos,  se  necessário,  serão  retificados,  para  fins  de  aplicação  da  penalidade  mais  benéfica, nos termos da alínea "c" do inciso II do art. 106  da  Lei  nº  5.172,  de  25  de  outubro  de  1966  ­  Código  Tributário Nacional (CTN).  § 1º Caso não haja pagamento ou parcelamento do débito,  a  análise  do  valor  das  multas  referidas  no  caput  será  realizada no momento do ajuizamento da execução  fiscal  pela Procuradoria­Geral da Fazenda Nacional (PGFN).  §  2º  A  análise  a  que  se  refere  o  caput  dar­se­á  por  competência.  §  3º  A  aplicação  da  penalidade mais  benéfica  na  forma  deste artigo dar­se­á:  I  ­  mediante  requerimento  do  sujeito  passivo,  dirigido  à  autoridade  administrativa  competente,  informando  e  comprovando que se subsume à mencionada hipótese; ou  Fl. 1058DF CARF MF Processo nº 10665.003511/2008­89  Acórdão n.º 9202­004.829  CSRF­T2  Fl. 0          9 II  ­  de  ofício,  quando  verificada  pela  autoridade  administrativa a possibilidade de aplicação.  § 4º Se o processo encontrar­se em trâmite no contencioso  administrativo  de  primeira  instância,  a  autoridade  julgadora  fará  constar  de  sua  decisão  que  a  análise  do  valor das multas para verificação e aplicação daquela que  for mais benéfica, se cabível,  será realizada no momento  do pagamento ou do parcelamento.  Art.  3º  A  análise  da  penalidade mais  benéfica,  a  que  se  refere  esta  Portaria,  será  realizada  pela  comparação  entre  a  soma  dos  valores  das  multas  aplicadas  nos  lançamentos por descumprimento de obrigação principal,  conforme  o art.  35  da  Lei  nº  8.212,  de  1991,  em  sua  redação anterior à dada pela Lei nº 11.941, de 2009, e de  obrigações acessórias,  conforme §§ 4º  e 5º do art.  32 da  Lei  nº  8.212,  de  1991,  em  sua  redação  anterior  à  dada  pela Lei nº 11.941, de 2009, e da multa de ofício calculada  na forma do art. 35­A da Lei nº 8.212, de 1991, acrescido  pela Lei nº 11.941, de 2009.  § 1º Caso as multas previstas nos §§ 4º e 5º do art. 32 da  Lei  nº  8.212,  de  1991,  em  sua  redação  anterior  à  dada  pela Lei  nº  11.941,  de  2009,  tenham  sido  aplicadas  isoladamente,  sem a  imposição de penalidade pecuniária  pelo descumprimento de obrigação principal, deverão ser  comparadas com as penalidades previstas no art. 32­A da  Lei  nº  8.212,  de  1991,  com  a  redação  dada  pela Lei  nº  11.941, de 2009.  § 2º A comparação na forma do caput deverá ser efetuada  em  relação  aos  processos  conexos,  devendo  ser  considerados,  inclusive,  os  débitos  pagos,  os  parcelados,  os não­impugnados, os inscritos em Dívida Ativa da União  e os ajuizados após a publicação da Medida Provisória nº  449, de 3 de dezembro de 2008.  Art. 4º O valor das multas aplicadas, na forma do art. 35  da Lei nº 8.212, de 1991, em sua redação anterior à dada  pela Lei  nº  11.941,  de  2009,  sobre  as  contribuições  devidas  a  terceiros,  assim  entendidas  outras  entidades  e  fundos,  deverá  ser  comparado  com o  valor das multa  de  ofício  previsto  no art.  35­A daquela  Lei,  acrescido  pela Lei nº 11.941, de 2009, e, caso resulte mais benéfico  ao sujeito passivo, será reduzido àquele patamar.  Art.  5º  Na  hipótese  de  ter  havido  lançamento  de  ofício  relativo  a  contribuições  declaradas  na  Guia  de  Recolhimento do Fundo de Garantia do Tempo de Serviço  e  Informações  à  Previdência  Social  (GFIP),  a  multa  aplicada limitar­se­á àquela prevista no art. 35 da Lei nº  8.212, de 1991, com a redação dada pela Lei nº 11.941, de  2009.  Fl. 1059DF CARF MF Processo nº 10665.003511/2008­89  Acórdão n.º 9202­004.829  CSRF­T2  Fl. 0          10 Em  face  ao  exposto,  dou  provimento  ao  recurso  para  que  a  retroatividade  benigna  seja  aplicada  em  conformidade  com  a  Portaria PGFN/RFB nº 14 de 04 de dezembro de 2009.  Em  face  do  acima  exposto,  voto  por  conhecer  do  Recurso  Especial  da  Fazenda  Nacional  e,  no  mérito,  dar­lhe  provimento,  para  que  a  retroatividade  benigna  seja  aplicada em conformidade com a Portaria PGFN/RFB nº 14 de 04 de dezembro de 2009.    (assinado digitalmente)  Luiz Eduardo de Oliveira Santos                              Fl. 1060DF CARF MF

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