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Turma Camara Seção Matéria Nome Relator Ano Sessão Ano Publicação Decisão
10633835 #
Numero do processo: 16692.720267/2019-24
Turma: Segunda Turma Ordinária da Primeira Câmara da Segunda Seção
Câmara: Primeira Câmara
Seção: Segunda Seção de Julgamento
Data da sessão: Tue Aug 06 00:00:00 UTC 2024
Data da publicação: Wed Sep 11 00:00:00 UTC 2024
Ementa: Assunto: Processo Administrativo Fiscal Período de apuração: 01/01/2016 a 31/07/2018 PRECLUSÃO PROCESSUAL. OCORRÊNCIA. Matérias não alegada em sede recursal, consideram-se preclusas. A não apresentação de nenhuma alegação contrária ao juízo proferido pela DRJ, torna definitiva a decisão da 1ª instância, uma vez que se operou a preclusão processual. Inteligência do Art. 17 do Decreto 70.235/1972
Numero da decisão: 2102-003.430
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, não conhecer do recurso voluntário, por preclusão processual. (documento assinado digitalmente) Cleberson Alex Friess - Presidente (documento assinado digitalmente) José Márcio Bittes - Relator Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Jose Marcio Bittes, Carlos Eduardo Fagundes de Paula, Carlos Marne Dias Alves, Rodrigo Alexandre Lazaro Pinto, Yendis Rodrigues Costa, Cleberson Alex Friess (Presidente).
Nome do relator: JOSE MARCIO BITTES
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OCORRÊNCIA. Matérias não alegada em sede recursal, consideram-se preclusas. A não apresentação de nenhuma alegação contrária ao juízo proferido pela DRJ, torna definitiva a decisão da 1ª instância, uma vez que se operou a preclusão processual. Inteligência do Art. 17 do Decreto 70.235/1972 ACÓRDÃO Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, não conhecer do recurso voluntário, por preclusão processual. (documento assinado digitalmente) Cleberson Alex Friess - Presidente (documento assinado digitalmente) José Márcio Bittes - Relator Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Jose Marcio Bittes, Carlos Eduardo Fagundes de Paula, Carlos Marne Dias Alves, Rodrigo Alexandre Lazaro Pinto, Yendis Rodrigues Costa, Cleberson Alex Friess (Presidente). Fl. 733DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2102-003.430 – 2ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16692.720267/2019-24 2 RELATÓRIO Trata-se de RECURSO VOLUNTÁRIO interposto em face do Acórdão 01-37.961 - 4ª Turma da DRJ/BEL de 11 de maio de 2020 que, por unanimidade de votos, julgou improcedente a impugnação apresentada. Por bem retratar os fatos ocorridos desde a constituição do crédito tributário por meio do lançamento até sua impugnação, adoto e reproduzo o relatório da decisão ora recorrida (Fls 241/245): O presente processo, COMPROT nº 16692.720267/2019-24, trata de multa isolada por compensação com falsidade na declaração da GFIP (fls. 02/09), em decorrência da glosa de compensações efetuada por meio do Despacho Decisório datado de 10/09/2019, parte integrante do Processo Administrativo Fiscal nº 19679.721249/2019-26, no valor de R$ 28.858.013,91, no período de 02/2016 a 08/2018. Narra, a Autoridade Notificante no Relatório Fiscal (fls. 86/91): Consigna que se trata de procedimento de auditoria específico para análise da situação de empresas identificadas com compensações em GFIP com alto risco de representar indevida redução dos recolhimentos das contribuições previdenciárias, que no caso aborda empresa que poderia utilizar valores informados no campo "Compensação" da GFIP até o limite do montante correspondente à cota patronal de 20% sobre as remunerações de empregados e de contribuintes individuais se houvesse exercido regularmente a opção pelo regime tributário da desoneração da folha de pagamento, conforme foi cobrado na intimação item 1.2 do processo n° 19679.720249/2019-26, em consonância com a Lei n° 12.546/2011, com as alterações da Lei n° 13.161 de 31/08/2015, especialmente o § 13 do art. 9º. Quanto a esta questão, o Autuado não se manifestou. Em pesquisa nos sistemas de controle de arrecadação e cobrança quanto aos seus recolhimentos e suas declarações em DCTF relativos à contribuição previdenciária sobre a receita bruta – CPRB, a Fiscalização verificou várias irregularidades, pois não constou recolhimentos nos meses de janeiro/2016, janeiro/2017 e janeiro/2018, para que pudesse ser aceita a opção da Empresa pelo regime da desoneração da folha da Lei n° 12.546/2011, com as alterações da Lei n° 13.161 de 31/08/2015, conforme Solução de Consulta Interna COSIT n° 14 de 05/11/2018. Esclarece o Auditor Fiscal que, conforme demonstrou no processo nº 19679.720249/2019-26, verificou que ao longo do período de 01/2016 a 07/2018, a empresa apresentou recolhimento normal no vencimento da CPRB (código de receita 2985) para apenas 7 competências ou período de apuração mensal e declaração em DCTF de 01/2016 a 10/2016, 12/2016, 03/2017 e 05/2017, abrangendo apenas 13 competências ou período de apuração mensal, para este Fl. 734DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2102-003.430 – 2ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16692.720267/2019-24 3 tributo, não abrangendo nem declaração e nem o recolhimento para os meses de janeiro de 2017 e de 2018 (fls. 176/178), com declaração do tributo para janeiro/2016 e sem recolhimento tempestivo, na clara inobservância do regular exercício da opção pelo regime da desoneração da folha como previsto na legislação. Em razão do fato de o Notificado ter informado no campo “Compensação” da GFIP valores exorbitantes, conforme demonstrado no processo nº 19679.720249/2019-26, com cópias juntadas às fls. 24/37 e 39/54, do presente processo, ficou comprovado que no período de 01/2016 a 10/2016, anulou a contribuição previdenciária patronal (20%) incidente sobre o total das remunerações de empregados e eventuais contribuintes individuais e, no período de 11/2016 a 07/2018, exceto 05/2017, anulou todas contribuições as previdenciárias devidas sobre a folha de pagamento num percentual total de cerca de 32% (patronal + RAT + contribuições retidas dos empregados). Tudo isso visou o recolhimento em GPS apenas das contribuições de terceiros neste último período sem gerar divergências passíveis de cobrança automática. No processo nº 19679.720249/2019-26 foi examinada a questão do prazo decadencial, ocasião em que a Fiscalização explica que os valores lançados estão a salvo da extinção pela decadência da cobrança. Conforme consta no Despacho Decisório do processo nº 19679.720249/2019-26, o Autuado é uma das empresas contratadas pela Prefeitura Municipal São Paulo para prestação de serviços do sistema de transporte público municipal por ônibus e vans, no caso específico que envolve o sistema "ATENDE" para transporte de pessoas com deficiência. Portanto, o Notificado atua numa atividade de relevante interesse social com garantia do recebimento do dinheiro público de um rígido sistema amplo e de transparente controle de custos que representa uma clara garantia para ela e as outras empresas operadoras da obtenção de lucro líquido e certo, inclusive com o poder público injetando "valores bilionários" de subsídios no sistema como pode ser visto no endereço www.sptrans.com.br/ e nas reiteradas notícias da imprensa local (fls. 58/75). Destaca que o modus operandi utilizado pelo Autuado evidencia sua ligação com as empresas antigas que atuam no sistema de transporte, as quais executam a mesma prática ilícita e são consideradas grandes devedoras, com débitos previdenciários bilionários, segundo a Procuradoria Regional da Fazenda Nacional. Cita como exemplo vários processos relativos ao mesmo tipo de débitos de glosas de compensação em GFIP e Auto de Infração para aplicação das multas isoladas, informando a situação atual de cada processo. A Auditoria reconhece a sujeição passiva solidária dos sócios administradores da Empresa, Paulo Sirqueira Korek Farias, CPF n° 128.707.688-26 e José Antônio Guerino, CPF n° 131.302.338-81, com fundamento no art. 135, III, do CTN, que prevê a responsabilidade pessoal pelos créditos tributários correspondentes a obrigações tributárias resultantes de atos praticados com excesso de poderes, Fl. 735DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2102-003.430 – 2ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16692.720267/2019-24 4 infração a lei, contrato social ou estatutos, os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado. Por todo o exposto e conforme relatório denominado Descrição dos Fatos e Enquadramento Legal (fl. 05), a Auditoria concluiu que aplicou a multa isolada de 150% com base no § 10° do art. 89 da Lei n° 8.212/91, em razão da constatação da ocorrência de falsidade na declaração em GFIP, tratando-se de clara utilização dolosa de créditos inexistentes ou deduções indevidas nas informações de compensações no campo "COMPENSAÇÃO" da GFIP para reduzir de forma indevida o montante das contribuições previdenciárias que deveria ser recolhida. Anexou aos autos cópia do Despacho Decisório (fls. 12/22), que julgou indevidas as compensações em GFIP e outros documentos relativos ao processo nº 19679.712249/2019-26 e respectivo procedimento fiscal nº 0818000.2019.00151- 0. DA IMPUGNAÇÃO O responsável solidário Sr. José Antônio Guerino, CPF n° 131.302.338-81, tomou conhecimento do Auto de Infração em 26/09/2019 por meio de Aviso de Recebimento – AR (fl. 140) e não apresentou impugnação. Também não apresentou impugnação o responsável solidário Sr. Paulo Sirqueira Korek Farias, CPF n° 128.707.688-26, apesar de ter tomado ciência do Auto de Infração em 02/10/2019 por meio de Aviso de Recebimento – AR (fl. 141) O Contribuinte tomou conhecimento do Auto de Infração em 20/09/2019, conforme Termo de Ciência por Abertura de Mensagem (fl. 138). O Interessado interpôs duas impugnações, a primeira em 16/092019 (fls.102/132) e a segunda em 18/09/2019 (fls. 146/176), apresentando os mesmos fatos e fundamentos, cujas argumentações abaixo resumo: Argumentou sobre a questão dos prazos decadencial e prescricional sob a alegação de que as contribuições previdenciárias possuem natureza tributária e se submetem ao chamado auto lançamento na dependência da declaração e do recolhimento pelo contribuinte, cuja constituição do respectivo crédito tributário deve ocorrer com a manifestação do fisco de homologação expressa no prazo de cinco anos contados da ocorrência do fato gerador ocorrendo a homologação tácita na ausência de manifestação com o efeito da extinção da obrigação de pagar o tributo. Fez longa explanação acerca do conceito de salário e encargos sociais e sobre as verbas que compõe a folha de salários da empresa com alegações da inconstitucionalidade da incidência das contribuições previdenciárias sobre as várias verbas que teriam natureza indenizatória, as quais são devidas como consequência direta da cessação do contrato de trabalho distintas das verbas salariais, que seriam aquelas adquiridas no curso e na vigência do contrato de trabalho. Fl. 736DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2102-003.430 – 2ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16692.720267/2019-24 5 Tece longo comentário sobre as alterações da MP n° 1.523-7/97, e suas reedições, no art. 22 e art. 28 da Lei n° 8.212/91 que incluíram verbas indenizatórias na base de cálculo de incidência das contribuições previdenciárias, sobre sua rápida vigência até que houve o veto do respectivo § 2º do art. 22 na conversão na Lei n° 9.528/97, posteriormente à decisão liminar concedida na ADIn n° 1.659-6 sobre a respectiva arguição de inconstitucionalidade da incidência. Na intenção de comprovar suas alegações relacionou várias verbas ou rubricas da folha de pagamento de empregados com a discriminação dos respectivos valores mês a mês de um período antecedente que supostamente teriam relações com recolhimentos ao INSS efetuados ao longo do período abrangendo todas as competências de 11/2009 a 07/2011, que seria o período da constituição dos supostos créditos compensáveis. Finaliza solicitando o reexame dos lançamentos com o reconhecimento do direito creditório ante os créditos ora apresentados em GFIP, que expressam valores de caráter DJ DRJ02 PA Fl. 243 Original Processo 16692.720267/2019-24 Acórdão n.º 01-37.961 DRJ/BEL Fls. 5 5 indenizatórios independente dos respectivos títulos, não se sujeitando à tributação por qualquer imposto ou contribuição. O Suplicante apresentou às fls. 179/212, a terceira impugnação, interposta em 25/10/2019, sob os argumentos que, em síntese, resumo a seguir. Observa que o presente processo já foi objeto de impugnação e recurso em 07/08/2019 e, posteriormente, foi verificado um novo processo de n° 16692.72067/2019-24, para o qual também foi feita impugnação dentro do prazo legal, tratando-se do mesmo indeferimento em compensação previdenciária, em razão da indisponibilidade dos créditos ora pleiteados utilizados nas compensações declaradas em GFIP. Lembra que não houve julgamento da impugnação das cobranças feitas pelo processo 19679.721249/2019-26, devendo ser suspenso até manifestação da RFB. Pode ser verificado no Auto de Infração que a empresa entrou com o recurso dentro da data, conforme itens 13.2 e 13.3 do Despacho Decisório e itens 8.2 e 8.3 do Relatório Fiscal do Auto de Infração. Esclarece que apenas haverá duplicação do percentual de multa nos casos de comprovação de dolo e consumação das hipóteses de sonegação (art. 71), fraude (art. 72) e conluio (art. 73), todas previstas na Lei nº 4.502/64, o que no caso sob comento não existiu, e não existe, pois acaso assim o fosse não declararia o Contribuinte os valores corretos e todas as outras obrigações acessórias as quais está obrigado. Colaciona várias jurisprudências de tribunais pátrios. Argumenta que, ainda que se comprove a ocorrência de fraude, alguns tribunais pátrios têm aceitado a tese de que um valor de multa tão elevado possui caráter confiscatório e afronta de forma integral o princípio da razoabilidade. Discorre longamente sobre o caráter confiscatório e desproporcional da multa isolada aplicada para concluir que a mesma não deve prosperar. Fl. 737DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2102-003.430 – 2ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16692.720267/2019-24 6 Aduz que deve ser afastada a aplicação da multa isolada concomitantemente com a multa de ofício. Transcreve várias ementas de decisões exaradas por tribunais pátrios. Discorre longamente sobre a emissão da Representação Fiscal para Fins Penais e de sua flagrante ilegalidade e falta de bom senso. Finaliza pedindo: A imediata suspensão da cobrança e o reexame dos lançamentos com o reconhecimento do direito creditório ante os créditos ora apresentados em GFIP, que expressam valores de caráter indenizatórios independente dos respectivos títulos, não se sujeitando à tributação por qualquer imposto ou contribuição. Que sejam julgadas e vistas as impugnações feitas dentro do prazo legal. A nulidade do Auto de Infração, pela aplicação de multa desproporcional, bem como seus acessórios, eis que são improcedentes e não refletem a realidade do procedimento indicado na legislação tributária. O cancelamento da Representação Fiscal Para Fins Penais. A produção de todos os meios de provas em direito admitidos, especialmente a produção de provas periciais, e juntada anterior de documentos que se fizerem necessários. Acórdão 1ª Instância (fls.240/248) No Acórdão recorrido consta decisão cuja ementa é transcrita a seguir: ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS Período de apuração: 29/06/2016 a 31/08/2018 MULTA ISOLADA. COMPENSAÇÃO INDEVIDA. DECADÊNCIA. CONTAGEM DE PRAZO. Aplica-se às obrigações acessórias o prazo decadencial estipulado no CTN, artigo 173, inciso I, tendo em vista tratar-se de lançamento de ofício. VERBAS INDENIZATÓRIAS. NÃO INCIDÊNCIA DE CONTRIBUIÇÕES PREVIDENCIÁRIAS. Argumentos de defesa que não guardam relação com o objeto dos autos não podem ser acolhidos como impugnação válida ao lançamento fiscal. INTEMPESTIVIDADE. EFEITOS. A defesa apresentada após o prazo de trinta da ciência não instaura a fase litigiosa do procedimento, não devendo ser conhecida a impugnação. Recurso Voluntário (fls.289/352) O Contribuinte tomou conhecimento do Acórdão da impugnação em 21/09/2020 (Fl. 261). Fl. 738DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2102-003.430 – 2ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16692.720267/2019-24 7 Irresignado, em 15/09/2020, juntou peça denominada RECURSO ESPECIAL referente, no qual, em apertada síntese argumenta como se segue: 1. Argumenta que as contribuições sociais não devem incidir sobre abonos e verbas indenizatórias, uma vez que estas não integram a remuneração nem o salário de contribuição, conforme decisão do Supremo Tribunal Federal (STF) na ADIN 1659-6/DF. 2. As contribuições previdenciárias têm natureza tributária e devem se submeter ao auto-lançamento, dependendo da declaração e do recolhimento pelo contribuinte. Após cinco anos sem manifestação do fisco, a obrigação de pagar o tributo está extinta. 3. Destacam-se que verbas como auxílio-doença, auxílio-acidente, férias indenizadas, e 1/3 sobre férias não integram o salário de contribuição, conforme entendimento do STF e legislação vigente. 4. Cita diversas normas constitucionais e legislação específica (Lei 8.212/91 e alterações) para argumentar que verbas indenizatórias não devem sofrer incidência de contribuições previdenciárias. Pedidos do Contribuinte: 1. Reexame dos Lançamentos: Solicita o reexame dos lançamentos e o reconhecimento dos créditos apresentados nas GFIPs, argumentando que os valores de natureza indenizatória não se sujeitam a tributação. 2. Reconhecimento do Direito Creditório: Pede o reconhecimento dos direitos creditórios alegando que os argumentos convergem para a conclusão de que as indenizações para empregados não devem ser tributadas. 3. Declaração de Inconstitucionalidade: Requer a declaração de inconstitucionalidade das contribuições previdenciárias sobre verbas indenizatórias, apoiando-se em decisões judiciais e entendimentos doutrinários. Conclui pedindo a reversão da decisão de indeferimento de compensações previdenciárias, defendendo que diversas verbas indenizatórias não deveriam ser incluídas na base de cálculo das contribuições previdenciárias, fundamentando-se em decisões do STF e na legislação vigente. Não houve contrarrazões por parte da PGFN. Eis o relatório. VOTO Conselheiro, José Márcio Bittes – Relator. Fl. 739DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2102-003.430 – 2ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16692.720267/2019-24 8 Conhecimento O recurso voluntário é tempestivo, porém, matérias não alegadas em sede recursal, consideram-se preclusas. Mesmo entendimento vale para alegações que não guardam pertinência com o objeto do processo. Como bem pontuado pelo Acórdão recorrido, o presente processo, trata de multa isolada por compensação com falsidade na declaração da GFIP (fls. 02/09), em decorrência da glosa de compensações efetuada por meio do Despacho Decisório datado de 10/09/2019. Constata-se pela simples leitura dos pedidos e fundamentos do Recurso Voluntário interposto, que a multa isolada não é tratada uma única vez, o que implica dizer que a matéria julgada pela DRJ não foi devolvida para julgamento perante o CARF, tornando-a definitiva. Ao contrário, o que foi devolvido diz respeito ao objeto em outro Processo Administrativo Fiscal (nº 19679.721249/2019-26), cuja impugnação foi julgada INTEMPESTIVA pela DRJ. Logo, por não constar no RECURSO VOLUNTÁRIO nenhuma alegação referente ao objeto do presente processo, considera-se definitiva a decisão da 1ª instância, uma vez que se operou a preclusão processual. Inteligência do Art. 17 do Decreto 70.235/1972: Art. 17. Considerar-se-á não impugnada a matéria que não tenha sido expressamente contestada pelo impugnante. Neste mesmo sentido, segue antecedente: Número do processo: 13116.002306/2010-25 Turma: Primeira Turma Ordinária da Terceira Câmara da Segunda Seção Câmara: Terceira Câmara Seção: Segunda Seção de Julgamento Data da sessão: Wed Mar 06 00:00:00 UTC 2024 Data da publicação: Thu May 23 00:00:00 UTC 2024 Ementa: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA (IRPF) Exercício: 2008, 2009 PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. PRECLUSÃO PROCESSUAL. MATÉRIA NÃO DEVOLVIDA AO TRIBUNAL O Recurso Voluntário deve ater-se às matérias mencionadas na impugnação ou suscitadas na decisão recorrida. Em não havendo razões recursais específicas, as matérias do lançamento ficam descobertas de contestação, e, portanto, ocorrendo a preclusão processual. (..) Conclusão Diante do exposto, não conheço do recurso interposto em face da preclusão processual. (documento assinado digitalmente) José Márcio Bittes Fl. 740DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2102-003.430 – 2ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16692.720267/2019-24 9 Fl. 741DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto

score : 1.0
10636865 #
Numero do processo: 10480.732554/2012-10
Turma: Segunda Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção
Câmara: Terceira Câmara
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Fri Apr 19 00:00:00 UTC 2024
Data da publicação: Fri Sep 13 00:00:00 UTC 2024
Numero da decisão: 3302-002.781
Decisão:
Nome do relator: ANIELLO MIRANDA AUFIERO JUNIOR
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Ausentes os Conselheiros Mariel Orsi Gameiro e João José Schini Nortbiatto, por motivo justificado. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido na Resolução nº 3302-002.772, de 19 de abril de 2024, prolatada no julgamento do processo 10480.732544/2012-84, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. (documento assinado digitalmente) Aniello Miranda Aufiero Junior – Presidente Redator Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros: Denise Madalena Green, José Renato Pereira de Deus, Celso Jose Ferreira de Oliveira, Aniello Miranda Aufiero Junior (Presidente). Ausentes os Conselheiros Mariel Orsi Gameiro e João José Schini Nortbiatto, por motivo justificado. RELATÓRIO O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista nos §§ 1º, 2º e 3º do art. 87 do Regimento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela Portaria MF nº 1.634, de 21 de dezembro de 2023. Dessa forma, adota-se neste relatório substancialmente o relatado na resolução paradigma. Trata-se de Embargos de Declaração opostos contra acórdão que, por unanimidade de votos, não conheceu do recurso voluntário, nos termos da ementa abaixo: ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO Fl. 84739DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 3302-002.781 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10480.732554/2012-10 2 Período de apuração: 01/04/2011 a 30/06/2011 CONCOMITÂNCIA COM AÇÃO JUDICIAL. RENÚNCIA. SÚMULA CARF Nº 1. Importa renúncia às instâncias administrativas a propositura pelo sujeito passivo de ação judicial por qualquer modalidade processual, antes ou depois do lançamento de ofício, com o mesmo objeto do processo administrativo, sendo cabível apenas a apreciação, pelo órgão de julgamento administrativo, de matéria distinta da constante do processo judicial. A embargante sustenta que o acórdão padece dos seguintes vícios: 1. Omissão quanto à análise do direito ao crédito sobre o frete e armazenagem de combustíveis e dos serviços de representação comercial prestados por pessoas jurídicas; 2. Erro material quanto à informação de que a concomitância se referia à aquisição de álcool etílico hidratado combustível para revenda, ao passo que o Mandado de Segurança impetrado referia-se a álcool etílico anidro carburante. Nos termos do despacho de admissibilidade, os embargos foram admitidos para sanar a omissão nos seguintes termos: Com base nas razões acima expostas, admito os embargos de declaração opostos pelo contribuinte para que o colegiado realize a efetiva apreciação dos objetos das ações judiciais para se definir a real concomitância com a discussão administrativa. É o relatório. VOTO Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na forma do Regimento Interno deste Conselho, reproduz-se o voto consignado na resolução paradigma como razões de decidir: Os Embargos de Declaração são considerados tempestivos e atendem aos demais requisitos de admissibilidade, portanto, tomo conhecimento dos mesmos. Conforme mencionado anteriormente, o despacho de admissibilidade admitiu parcialmente os embargos de declaração para que o colegiado possa realizar a efetiva apreciação dos objetos das ações judiciais, a fim de definir a real concomitância com a discussão administrativa. Após analisar os autos, constato que a dúvida apontada pelo despacho de admissibilidade é plausível, uma vez que o processo carece de cópias do processo judicial ao qual se alega a identidade do objeto com o presente processo administrativo. Portanto, voto por admitir os embargos de declaração e determinar a conversão do presente julgamento em diligência. Nesse sentido, solicito que a autoridade de Fl. 84740DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 3302-002.781 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10480.732554/2012-10 3 origem intime a contribuinte recorrente para que providencie a cópia integral da ação judicial nº 0019280-29.2008.4.05.8300 para inclusão nos autos. Assim que os documentos forem apresentados, o processo será remetido para a continuidade do julgamento Conclusão Importa registrar que as situações fática e jurídica destes autos se assemelham às verificadas na decisão paradigma, de sorte que as razões de decidir nela consignadas são aqui adotadas, não obstante os dados específicos do processo paradigma eventualmente citados neste voto. Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1º, 2º e 3º do art. 87 do RICARF, reproduz-se o decidido na resolução paradigma, no sentido de acolher os presentes embargos, para determinar a conversão do presente julgamento em diligência. (documento assinado digitalmente) Aniello Miranda Aufiero Junior – Presidente Redator Fl. 84741DF CARF MF Original Resolução Relatório Voto

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10632279 #
Numero do processo: 10903.720006/2019-03
Turma: Primeira Turma Ordinária da Quarta Câmara da Primeira Seção
Câmara: Quarta Câmara
Seção: Primeira Seção de Julgamento
Data da sessão: Wed Jul 17 00:00:00 UTC 2024
Ementa: Assunto: Processo Administrativo Fiscal Ano-calendário: 2015, 2016, 2017 MATÉRIA IMPUGNADA NÃO APRECIADA. NULIDADE. DECISÃO. DRJ. Considerando que a decisão recorrida não se manifestou sobre matéria que lhe foi apresentada em sede de impugnação, necessário se declarar a sua nulidade para que os autos sejam devolvidos e se profira nova decisão.
Numero da decisão: 1401-007.066
Decisão: Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, dar parcial provimento ao recurso para reconhecer a nulidade da decisão recorrida, devendo os autos serem devolvidos à DRJ para que aprecie o processo, nos termos do voto do Relator.
Nome do relator: CLAUDIO DE ANDRADE CAMERANO
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ementa_s : Assunto: Processo Administrativo Fiscal Ano-calendário: 2015, 2016, 2017 MATÉRIA IMPUGNADA NÃO APRECIADA. NULIDADE. DECISÃO. DRJ. Considerando que a decisão recorrida não se manifestou sobre matéria que lhe foi apresentada em sede de impugnação, necessário se declarar a sua nulidade para que os autos sejam devolvidos e se profira nova decisão.

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INTERESSADO FAZENDA NACIONAL Assunto: Processo Administrativo Fiscal Ano-calendário: 2015, 2016, 2017 MATÉRIA IMPUGNADA NÃO APRECIADA. NULIDADE. DECISÃO. DRJ. Considerando que a decisão recorrida não se manifestou sobre matéria que lhe foi apresentada em sede de impugnação, necessário se declarar a sua nulidade para que os autos sejam devolvidos e se profira nova decisão. ACÓRDÃO Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, dar parcial provimento ao recurso para reconhecer a nulidade da decisão recorrida, devendo os autos serem devolvidos à DRJ para que aprecie o processo, nos termos do voto do Relator. Sala de Sessões, em 17 de julho de 2024. Assinado Digitalmente Cláudio de Andrade Camerano – Relator Assinado Digitalmente Luiz Augusto de Souza Gonçalves – Presidente Participaram da sessão de julgamento os julgadores Cláudio de Andrade Camerano, Daniel Ribeiro Silva, Fernando Augusto Carvalho de Souza, Gustavo de Oliveira Machado (suplente convocado), Andressa Paula Senna Lisias e Luiz Augusto de Souza Goncalves (Presidente). Fl. 6842DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1401-007.066 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10903.720006/2019-03 2 RELATÓRIO Trata o presente processo de Recurso Voluntário dirigido a este Colegiado, tendo em vista que a decisão administrativa de primeira instância julgou pela improcedência da Impugnação da Interessada, então apresentada contra autuação fiscal formalizada por meio dos lançamentos de IRPJ e de CSLL, nas importâncias de R$ 72.872.789,52 e de R$ 26.234.204,22, respectivamente, acrescidas de multa de ofício de 150% e juros de mora, além de Multa Exigida Isoladamente (estimativa/IRPJ), relativos aos anos calendário de 2015, 2016 e 2017. Conforme Autos de Infração: Da autuação, conforme Descrição dos Fatos e Enquadramento Legal IRPJ: Fl. 6843DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1401-007.066 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10903.720006/2019-03 3 Fl. 6844DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1401-007.066 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10903.720006/2019-03 4 Fl. 6845DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1401-007.066 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10903.720006/2019-03 5 O lançamento de CSLL apresenta os mesmos fatos geradores e mesma matéria tributável, não havendo, entretanto, lançamento de Multa Exigida Isoladamente. DEMAIS SUJEITOS PASSIVOS /RESPONSÁVEIS TRIBUTÁRIOS Fl. 6846DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1401-007.066 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10903.720006/2019-03 6 DO RELATÓRIO FISCAL A seguir, em face até mesmo do extenso relatório, trataremos de apresentar as principais observações dos fatos e constatações das autoridades fiscais. No item 1.2.1. Da estrutura societária do Grupo Boticário e suas funções, apresentam, no Quadro 1, as diversas empresas do Grupo e fundos de investimentos, que serão nominadas/citadas quando a situação assim demandar a sua presença. Destacam as autoridades fiscais que entre estas entidades verificou-se que algumas das infrações encontradas dizem respeito a “deslocamentos da base tributável”, ou seja, transferência de resultados de uma pessoa para outra pessoa/entidade. Que as principais infrações identificadas dizem respeito a geração de despesas financeiras desnecessárias para a fiscalizada, “...despesas estas que geram receitas financeiras para os Fundos de Investimentos do grupo, os quais tem uma incidência menos onerosa da tributação sobre seus resultados.” Que a propriedade de todas as empresas do grupo é detida por apenas duas pessoas físicas, com participação em todos os empreendimentos do conjunto de empresas numa proporção de 80% para Miguel Geller Krigsner e seu cunhado Artur Noêmio Grynbaum, com 20%. Fl. 6847DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1401-007.066 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10903.720006/2019-03 7 Que o grupo pode ser dividido em tronco industrial-comercial e tronco financeiro, sendo que no primeiro concentram-se as atividades produtivas, formado em sua base por três pessoas jurídicas: O Boticário Franchising Ltda (doravante OBF Ltda.), CALAMO S/A e a Botica Comercial. De se mostrar itens do Relatório: 19. O tronco industrial-comercial tem por principais atividades a industrialização, distribuição comercial, importação e exportação de produtos de perfumaria, cosméticos e higiene pessoal, assessoramento técnico e mercadológico concernente à comercialização de produtos cosméticos e de perfumaria sob o sistema de franquia (franchising), pesquisa e desenvolvimento nas áreas de biologia, bioquímica, farmácia e ciências conexas, importação de reagentes e equipamentos para realização de pesquisas, locação de imóveis próprios, licenciamento de marcas e de produtos, comércio varejista e atacadista de higiene pessoal, bem assim participação em outras sociedades nacionais ou estrangeiras 20. Este tronco é formado, em sua base, por três pessoas jurídicas: “O Boticário Franchising Ltda.“ (doravante OBF Ltda.), a CÁLAMO S/A e a “Botica Comercial Farmacêutica Ltda.” (doravante BOTICA Ltda.). Essas três empresas estão na base de um grupo que se propõe a desenvolver produtos de beleza, perfumaria e higiene pessoal, industrializá-los e vende-los, diretamente, em lojas próprias, ou através de sua rede de franquias e parcerias. [...] A seguir, detalhes de algumas empresas mencionadas no Relatório: 21. A OBF Ltda., que teve o início de suas atividades em 05/07/1983, está sediada em São José dos Pinhais / PR. Além de desempenhar o papel de controladora geral do grupo (holding), é a empresa que opera o assessoramento técnico e mercadológico concernente à comercialização dos produtos fabricados e revendidos pelo grupo sob a forma de sistema de franquias “O Boticário”. Particularmente, em relação à CÁLAMO S/A, a OBF Ltda. se coloca como a sua controladora, detendo, em 31/12/2017, 99,00% do capital social total, bem como do capital votante. [...] 23. A CÁLAMO S/A, cuja data de abertura foi 22/11/2006, está sediada em Curitiba / PR. Segundo consta no Relatório da Administração, contido nas suas Demonstrações Financeiras referentes ao exercício de 2017 (fl. 3.901) atua na distribuição comercial por atacado, comércio eletrônico/virtual e exportação de produtos de perfumaria, cosméticos e higiene pessoal e a participação em outras sociedades, suportando os negócios concernentes às seguintes marcas: “O Boticário”, “Eudora”, “Quem disse, Berenice” e “The Beauty Box”. No Relatório da Administração que acompanhou as Demonstrações Financeiras referentes ao exercício de 2016 (fl. 3.894), a CÁLAMO S/A é classificada como “holding operacional” do grupo. Fl. 6848DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1401-007.066 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10903.720006/2019-03 8 Relativamente ao outro lado, no caso o tronco-financeiro, teria como origem “o acúmulo de recursos extraídos da exploração do tronco-industrial-comercial do mesmo grupo”, então formado por seis fundos de investimentos, sendo que, sempre segundo o Relatório, as infrações apontadas na autuação relacionam-se, principalmente com os seguintes fundos: - Fundo de Investimento em direitos Creditórios Não-Padronizado Franquias (doravante Franquias FIDC-NP); - Sirius Crédito Fundo de Investimento em Direitos Creditórios (doravante Sirius Crédito FIDC). Estes dois fundos receberam recursos de outros fundos, a saber: - o Tsadik Fundo de Investimento Multimercado – Crédito Privado Investimento no Exterior (doravante Tsadik FIM-CP-IE): de condomínio fechado, iniciou suas atividades em 24/03/2011, e “que no período da fiscalização até o fim de 2018 este Fundo atuou como um fundo privativo de um só cotista, o Sr. Miguel G. Krigsner”; - o Quartzo Azul Fundo de Investimento Multimercado – Crédito Privado Investimento no Exterior (doravante Quartzo Azul FIM-CP-IE): Fechado, com mesma data de início de atividades, e “que no período da fiscalização até o fim de 2018 este Fundo atuou como um fundo privativo de um só cotista, o Sr. Artur N. Grynbaum”; Daqui por diante, faço uma quebra na sequência do Relatório, por entender que o tratamento, de forma isolada, agrupado dos fatos envolvendo cada infração, permite uma melhor compreensão das situações apresentadas pelas autoridades fiscais. Daí, que inicio a trazer do RELATÓRIO FISCAL os fatos relativos à infração apontada e assim denominada no Auto: Falta de adição de despesas Indedutíveis em emissão de debêntures, no caso, de participação nos lucros pagas a dirigentes e despesas financeiras desnecessárias, incomuns e inusuais. 3. DOS FATOS E DAS PROVAS RELATIVAS À INDEDUTIBILIDADE DO EXCESSO DE DESPESAS FINANCEIRAS NA EMISSÃO DE DEBÊNTURES (PAF Nº 10903- 720.006/2019-03) 3.1. RESUMO 126. As infrações cometidas referentes ao excesso de despesas financeiras na emissão de debêntures dizem respeito ao manejo nas condições contratuais da “2ª (Segunda) Emissão de Debêntures Simples, não Conversíveis em Ações, da Espécie Quirografária, em Série Única, para Distribuição Pública com Esforços Restritos de Distribuição, da Cálamo Distribuidora de Produtos de Beleza S/A”. As condições contratuais dessa emissão de debêntures geraram despesas financeiras que foram consideradas pela fiscalização irregulares por serem desnecessárias e, parte destas despesas, serem consideradas como distribuição disfarçada de lucros aos acionistas. Fl. 6849DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1401-007.066 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10903.720006/2019-03 9 127. As tais despesas financeiras referentes à emissão de debêntures foram consideradas desnecessárias tendo em vista os altíssimos, incomuns e inusuais níveis de remuneração praticados na operação. Os níveis de remuneração, traduzidos em taxas de juros, chegaram a alcançar, em determinado momento, o patamar de 1.445,05% (Hum mil, quatrocentos e quarenta e cinco inteiros e cinco centésimos por cento) da Taxa Média de Desconto Interbancário Mensal (TDI- Mensal) e, na média do período de duração do contrato de 32 meses, alcançam 463,26% (quatrocentos e sessenta e três inteiros e vinte e seis centésimos por cento) da TDI-Mensal8. Isso se consubstanciou numa remuneração que correspondeu a uma taxa de juros média mensal durante todo o contrato de 32 meses de 4,400% (quatro inteiros e quatrocentos milésimos por cento), enquanto que, para o mesmo período a TDI-Mensal Média foi de 1,006 % (hum inteiro e seis milésimos por cento). 128. A forma como a fiscalizada manejou as condições contratuais acerca da retribuição pela obtenção dos recursos envolvia o pagamento de dois tipos de remuneração: “Juros Remuneratórios” e “Participação nos Lucros”. O excesso de despesas financeiras observado na presente autuação se materializou nesta segunda parcela: aparentemente, a fiscalizada visava, com o pagamento de remuneração baseada na “Participação nos Lucros”, não simplesmente remunerar o Valor da Emissão de Debêntures, mas, também, amortizar o Prêmio pago pelos debenturistas na referida Emissão. 129. Parte dessas despesas financeiras, consideradas desnecessárias, foram pagas a acionistas da fiscalizada, sendo que sobre esta parcela, a fiscalização considerou-a irregular por tratar-se de distribuição disfarçada de lucros. [...] 3.2. DA BASE NORMATIVA DA ADIÇÃO DE DESPESAS FINANCEIRAS DESNECESSÁRIAS 138. Mencionamos que sobre os encargos financeiros oriundos da remuneração de debêntures a presente autuação se faz pela falta de adição ao Lucro Real de despesas consideradas incomuns, inusuais e desnecessárias à atividade da fiscalizada, bem como pela falta de adição ao Lucro Real de participações nos lucros da fiscalizada distribuídas a seus dirigentes e administradores. 139. Então, em primeiro lugar, sobre a glosa fiscal das despesas financeiras classificadas como indedutíveis em razão de sua desnecessidade, já demonstramos em Quadro apresentado anteriormente que os patamares de remuneração das debêntures excediam demasiadamente os níveis de remuneração de recursos de terceiros considerados normais e usuais. Os encargos, os custos e as despesas financeiras decorrentes da remuneração de capitais de terceiros, para efeitos fiscais, são, de modo geral, quando considerados necessários, dedutíveis das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL, sendo que o RIR/99 dispõe sobre este tipo de Despesa no seu art. 374. Fl. 6850DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1401-007.066 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10903.720006/2019-03 10 [...] 140. Contudo, as despesas financeiras, assim como as demais despesas operacionais, se submetem à norma geral de dedutibilidade fiscal das despesas operacionais insculpida no artigo 299 do RIR/99, abaixo transcrita. Segundo esta norma, para que uma despesa seja considerada dedutível da base de cálculo do IRPJ ela deve ser necessária à atividade e à manutenção da empresa: considerada necessária a despesa que seja comum e usual aos tipos de transação, operação e atividades da empresa. [...] 142. Em segundo lugar, acerca da indedutibilidade fiscal das despesas financeiras classificadas como indedutíveis em razão de serem consideradas como participações nos lucros atribuídas a dirigentes e administradores da fiscalizada, já mencionamos na Seção 1.2.1 e frisamos no Grafo de Relacionamentos 1 (acerca da estrutura do grupo econômico Boticário e especialmente sobre o chamado tronco financeiro do grupo) o controle direto ou indireto - sobre todo o conjunto de pessoas jurídicas e entes despersonalizados -, dos dois acionistas pessoas físicas (do Sr. Miguel G. Krigsner e do seu cunhado, o Sr. Artur N. Grynbaum). Também mencionamos que o Sirius Crédito FIDC, que praticou infrações relacionadas a emissão de debêntures, era um ente despersonalizado ligado às pessoas dos acionistas controladores do Grupo Boticário. Pois bem, uma das infrações relativas a emissão de debêntures diz respeito à distribuição de participações nos lucros da fiscalizada disponibilizadas indiretamente aos seus sócios-dirigentes por intermédio do Sirius Crédito FIDC e dos Fundos de Investimentos que movimentam os recursos pessoais dos dois sócios (ou seja, o Tsadik FIM-CP-IE e o Quartzo Azul FIM-CP-IE). 143. No entanto, na legislação tributária, a distribuição disfarçada de lucros por meio de geração de despesas tem como consequência a indedutibilidade fiscal das despesas dessa forma geradas. A previsão legal de indedutibilidade de tais despesas se encontra no § 3º do art. 45 da Lei nº 4.506/64 c/c o art. 58 do Decreto-Lei nº 1.598/77. De acordo com estes dispositivos, abaixo transcritos, devem ser adicionadas ao lucro líquido do exercício, para efeito de determinar o Lucro Real, as participações nos lucros da pessoa jurídica atribuídas a partes beneficiárias de sua emissão e a seus administradores e dirigentes. § 3º do art. 45 da Lei nº 4.506/64 Lucro Operacional Art. 45. Não serão consideradas na apuração do lucro operacional as despesas, inversões ou aplicações do capital, quer referentes à aquisição ou melhorias de bens ou direitos, quer à amortização ou ao pagamento de obrigações relativas àquelas aplicações. Fl. 6851DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1401-007.066 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10903.720006/2019-03 11 § 1º Salvo disposições especiais, o custo dos bens adquiridos ou das melhorias realizadas, cuja vida útil ultrapasse o período de um exercício deverá ser capitalizado para ser depreciado ou amortizado. § 2º Aplicam-se aos custos e despesas operacionais as disposições sobre dedutibilidade de rendimentos pagos a terceiros. § 3º O disposto no parágrafo anterior não se aplica às gratificações ou participações no resultado, atribuídas aos dirigentes ou administradores de pessoa jurídica, que não serão dedutíveis como custos ou despesas operacionais. Art. 58 do Decreto-Lei nº 1.598/77 SEÇÃO V - Lucros Distribuídos SUBSEÇÃO I - Participações Art 58 - Podem ser excluídas do lucro líquido do exercício, para efeito de determinar o lucro real, as participações nos lucros da pessoa jurídica: I - atribuídas a seus empregados segundo normas gerais aplicáveis, sem discriminações, a todos que se encontrem na mesma situação, por dispositivo do estatuto ou contrato social, ou por deliberação da assembléia de acionistas ou sócios quotistas; Il - asseguradas a debêntures de sua emissão. Parágrafo único - Serão adicionadas ao lucro líquido do exercício, para efeito de determinar o lucro real, as participações nos lucros da pessoa jurídica atribuídas a partes beneficiárias de sua emissão e a seus administradores. [...] 3.5. DOS FATOS E DAS PROVAS RELATIVAS À INDEDUTIBILIDADE FISCAL DAS DESPESAS – 2ª EMISSÃO DE DEBÊNTURES 206. Tendo demonstrado nas seções anteriores (seções 3.3 e 3.4) um panorama das emissões de debêntures pela CÁLAMO S/A e das infrações relacionadas a essas operações, passamos, na presente seção, a descrever os fatos e apresentar os elementos informativos relativos às infrações cometidas pela fiscalizada e apuradas na presente autuação acerca da 2ª Emissão de Debêntures. [...] 212. Nessa data foram emitidas 700 (setecentas) debêntures quirografárias, nominativas, escriturais e não conversíveis em ações da CÁLAMO S/A. O Valor Nominal Total de Emissão foi de R$ 420.000.000,00 (quatrocentos e vinte milhões de reais). Assim, cada debênture da 2ª Emissão foi emitida com o Valor Nominal Unitário de R$ 600.000,00 (seiscentos mil reais). 213. A Escritura da 2ª Emissão definiu também o Prêmio Unitário a ser pago na aquisição das debêntures. Segundo consta no seu item 4.6.1, as debêntures foram subscritas pelo Valor Nominal Unitário acrescido de um Prêmio Unitário de R$ Fl. 6852DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1401-007.066 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10903.720006/2019-03 12 400.000,00 (quatrocentos mil reais), totalizando um Valor Total da Emissão de R$ 1.000.000,00 (hum milhão de reais). 214. Chama a atenção o valor relativo do Prêmio de Subscrição Agregado. Comparado, o Prêmio de Subscrição Agregado alcançou 66,67%(!) do Valor Nominal Total da Emissão, o que não é comum, nem usual em uma operação de emissão de debêntures com vencimento em prazo tão curto. 216. Segundo consta no item 4.1.1 da Escritura da 2ª Emissão, as debêntures foram objeto de distribuição pública com esforços restritos, sob regime de melhores esforços de colocação da totalidade das debêntures (“Oferta Restrita”), com a intermediação do Banco Bradesco BBI S/A, na qualidade de instituição líder da Oferta Restrita (“Coordenador Líder”). No entanto, de fato, o adquirente exclusivo das debêntures emitidas já era conhecido de antemão; foi o Sirius Crédito FIDC, composto, de acordo com o que já foi informado na seção 1.2.1 deste Relatório Fiscal, por recursos dos cotistas Bradesco BERJ S/A, Tsadik FIM-CP- IE e Quartzo Azul FIM-CP-IE. 217. Realçamos que a característica de “Oferta Restrita” da 2ª Emissão de Debêntures foi questionada em diligência efetuada ao Banco Bradesco BBI S/A, o qual confirmou que o único Investidor Qualificado” contatado foi o Sirius Crédito FIDC. Essa confirmação foi obtida em resposta aos itens 2 e 3 do Termo de Intimação Fiscal nº 2019/011-01 (fl. 2.515), conforme transcrição abaixo. Resposta: Em atendimento aos itens 02 e 03, a Fiscalizada esclarece no contexto da 2ª Emissão de Debêntures Simples, Não Conversíveis em Ações, da Espécie Quirografária, em Série Única, com Esforços Restritos de Colocação, da Cálamo Distribuidora de Produtos de Beleza S.A. ("Cálamo"), o Banco Bradesco BBI S.A., ora diligenciado, foi contratado pela Cálamo, para atuar como coordenador líder na oferta. Assim, nos termos da Instrução CVM n° 476, de 16 de janeiro de 2009, houve a oferta pública com esforços restritos de colocação, por meio da qual foi acessado primeiramente o Sirius Crédito Fundo de Investimento em Direitos Creditórios, investidor qualificado inscrito no CNPJ/ME sob o n° 17.717.189/0001- 30, e este optou por subscrever a integralidade dos mencionados títulos, não havendo a necessidade da procura de novos investidores. [...] 221. A primeira parcela da remuneração foi composta por “Juros Remuneratórios” correspondentes a cem por cento das taxas médias diárias dos Depósitos Interbancários – DI diária, “over extra grupo”, expressa na forma Fl. 6853DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1401-007.066 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10903.720006/2019-03 13 percentual ao ano, tendo como base 252 dias úteis (100% da DI a.a), acrescida de uma sobretaxa de 1,20% (um vírgula vinte por cento) a.a. Portanto, os Juros Remuneratórios deveriam ser calculados de modo a computar, de forma proporcional e composta, de acordo com as fórmulas constantes no item 4.9.4 da Escritura da 2ª Emissão, 100 % da variação das taxas médias diária DI + 1,20 % a.a. a título de sobretaxa ou spread. 222. A segunda parcela da remuneração foi composta por “Participação nos Lucros” que, de acordo com o item 4.9.8.2 da Escritura da 2ª Emissão, corresponderia a percentuais dos “Lucros Antes dos Juros, do IRPJ e da CSLL, da Depreciação e da Amortização (LAJIDA ou EBITDA)” referentes aos exercícios sociais de 2014, 2015 e 2016, conforme demonstrativo abaixo: 3.5.3. DA GERAÇÃO DE DESPESAS FINANCEIRAS DESNECESSÁRIAS 246. Concebida como temos descrito, com respeito à forma, aos objetivos e às pessoas, a 2ª Emissão de Debêntures resultou na geração de despesas financeiras das ordens demonstradas no Quadro abaixo. Ou seja, na forma como foi formulada a Escritura de 2ª Emissão de Debêntures e segundo consta na contabilidade da empresa, esta emissão de debêntures gerou despesas financeiras da ordem R$ 534.770.675,51 (quinhentos e trinta e quatro milhões, oitocentos e setenta e quatro mil, novecentos e sessenta e três reais e trinta e sete centavos). 247. Uma forma de apresentar esta situação de maneira simplificada e aproximada é dizer que: R$ 537 milhões foram gastos para obter, por um período aproximado de 33 meses, um valor financiado médio de R$ 331 milhões. Também, é bastante claro que a remuneração paga pelos recursos é muitíssimo superior aos Fl. 6854DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1401-007.066 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10903.720006/2019-03 14 níveis de remuneração praticadas no mercado para empresas do mesmo porte e condições financeiras. [...] Ponto Crítico: Definição Contratual do Prémio x Definição Legal de Prêmio na Emissão de Debêntures 250. Nesse sentido, em razão da confusão gerada pela fiscalizada na Escritura da 2ª Emissão, sobressalta a importância, neste momento, do esclarecimento acerca da definição legal da figura do “Prêmio na Emissão de Debêntures”, para explicar que a fórmula concebida naquela Escritura não condiz com a correspondente definição legal. Sobre isso destacamos dois pontos principais: a) O não enquadramento da parcela do “Valor Total da Emissão” (conforme Quadro a seguir), intitulada como “Prêmio de Subscrição de Debêntures”, na definição legal correspondente mas, sim, a sua inclusão na definição de “Valor Formalmente Atribuído às Debêntures”; b) A incoerência do estabelecimento a priori, antes mesmo da oferta pública, do “Prêmio na Emissão de Debêntures”, em AGE da própria emissora. 3.5.3.1. DO NÃO ENQUADRAMENTO DO PRÊMIO DEFINIDO CONTRATUALMENTE NA DEFINIÇÃO LEGAL 251. O Pronunciamento Técnico CPC16 08 (R1) estabelece em seu item 3 a definição de “Prêmio na Emissão de Debêntures ou de Outros Títulos e Valores Mobiliários” da seguinte forma: Prêmio na emissão de debêntures ou de outros títulos e valores mobiliários é o valor recebido que supera o de resgate desses títulos na data do próprio recebimento ou o valor formalmente atribuído aos valores mobiliários. [...] 261. Desse modo, expressar o entendimento de que o “Prêmio na Emissão de Debêntures” possa, legitimamente, ser atribuído formalmente por ato unilateral da emissora, como fez a fiscalizada, significa não observar a natureza dessa figura Fl. 6855DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1401-007.066 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10903.720006/2019-03 15 jurídica. O “Prêmio na Emissão de Debêntures” é, por natureza, um valor recebido, numa operação de mercado, para o qual não foi oferecido contrapartida específica por parte da emissora (valor pago além do preço estabelecido pelo emissor). Em outras palavras o “Prêmio na Emissão de Debêntures” é pago pelo debenturista, na forma de um valor que supere o valor atribuído às debêntures, na disputa mercantil pela aquisição do valor mobiliário no mercado, por uma avaliação subjetiva sua (razões psicológicas; expectativas econômicas particulares etc). 262. Em terceiro lugar, conforme ficou esclarecido pela diligência efetuada sobre o coordenador-líder da oferta pública da 2ª Emissão de debêntures, o Banco Bradesco BBI S/A (fl. 2.515), não houve de fato uma “oferta pública”, pois apesar de haver a contratação do coordenador-líder da oferta pública, já era consabido por todos envolvidos na operação que o único debenturista adquirente da 2ª Emissão de debêntures da CÁLAMO S/A seria o Sirius Crédito FIDC. Conclusão sobre a impropriedade da expressão Prêmio contida na Escritura da 2ª Emissão 263. Considerada a definição contida no Pronunciamento Técnico CPC 08 (R1) acerca de “Prêmios na Emissão de Debêntures”, analisando o estabelecido na Escritura da 2ª Emissão, constatamos que, tanto o “Valor de Resgate” quanto o “Valor Formalmente Atribuído às Debêntures” não superam o valor efetivamente recebido na integralização das debêntures daquela emissão, isto é, constatamos a efetiva inexistência de parcela da integralização das debêntures com características legais de “Prêmio na Emissão de Debêntures”, de modo que esses valores não deveriam ser reconhecidos contabilmente no Patrimônio Líquido da fiscalizada como tal. 264. Havíamos demonstrado que as despesas financeiras referentes à remuneração de debêntures foram consideradas desnecessárias, por serem excessivas (em patamares incomuns e inusuais), também, havíamos informado que essas despesas tinham sido fixadas num patamar mais elevado em razão das cláusulas da Escritura da 2ª Emissão de debêntures que manejavam condições para que a remuneração estabelecida desse conta de realizar a amortização do suposto prêmio pago na emissão de debêntures. Por fim, na seção 3.5.3, temos informado que o manejo realizado pela fiscalizada teve como objetivo desnaturar a definição legal de “Prêmio na Emissão de Debêntures”, criando, de forma artificial e indevida, a condição para que a amortização dessa parcela do “Valor Formalmente Atribuído às Debêntures” fosse apropriada como despesa financeira ao longo do período de vigência do contrato. 265. Uma vez que constatamos a inadequação da classificação como “Prêmio” dessa parcela do “Valor Nominal da Emissão das Debêntures”, nos obrigamos a reconhece-la segundo a sua natureza (como “Valor Nominal da Emissão das Debêntures), e, por isso, por uma questão de razoabilidade, entendemos ser indispensável considerar a viabilidade de uma remuneração reputada necessária Fl. 6856DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1401-007.066 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10903.720006/2019-03 16 (usual e comum) para esta parcela, isto é, uma remuneração para os R$ 280.000.000,00 indevidamente chamados pela fiscalizada de “Prêmio”. Os quadros a seguir consolidam os valores apurados pela fiscalização como deduções indevidas relacionadas a 2ª emissão de debêntures realizada pela contribuinte: [...] 3.9. DAS PENALIDADES Multas proporcionais qualificadas 282. A adoção do percentual qualificado nas infrações referentes ao não pagamento dos tributos decorrente das faltas de adição por parte da pessoa jurídica se justifica pela constatação de que houve a prática da sonegação de que trata o art. 71 da Lei nº 4.502/64, abaixo transcrito. Art . 71. Sonegação é toda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar, total ou parcialmente, o conhecimento por parte da autoridade fazendária: I - da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, sua natureza ou circunstâncias materiais; II - das condições pessoais de contribuinte, suscetíveis de afetar a obrigação tributária principal ou o crédito tributário correspondente. Fl. 6857DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1401-007.066 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10903.720006/2019-03 17 283. Na descrição dos fatos referentes a geração de despesas financeiras decorrentes da emissão de debêntures, relatamos que a criação desse excesso de despesas teve como documento fundamentador Escritura da 2ª Emissão de Debêntures da CÁLAMO S/A. Relatamos, também, que a forma como a fiscalizada manejou as cláusulas da Escritura da 2ª Emissão de Debêntures da CÁLAMO S/A para que o resultado fosse a geração excessiva de despesas estava baseada na descaracterização a figura jurídica do “Prêmio na Emissão de Debêntures”. Portanto, não resta nenhuma dúvida de que as despesas financeiras geradas tinham como característica a ilegitimidade, a ilicitude, proveniente da inobservância do regramento que circunscreve a figura jurídica em questão. 284. Desse modo, torna-se patente que, por meio da produção dos atos societários acima relacionados combinada com a elaboração de escrituração contábil e fiscal condizente, a fiscalizada operou para impedir ou retardar, total ou parcialmente, o conhecimento da autoridade fazendária das circunstancias materiais do fato gerador do IRPJ e da CSLL no período sob fiscalização. 285. Pois bem, evidenciada e reconhecida a ilegitimidade do fundamento jurídico da prática da fiscalizada, remanesce a necessidade de demonstrar o caráter intencional (o dolo) dessa ilegitimidade. Na descrição e discussão dos fatos que temos feito sobre Emissões de Debêntures da CÁLAMO S/A, temos destacado um conjunto de circunstâncias fáticas que, sem dúvida, reduzem a zero a possibilidade de a prática da fiscalizada não ter sido intencional. Entre elas temos destacado as circunstâncias: (a) da forma rude como a figura jurídica do “Prêmio na Emissão de Debêntures” foi desnaturada na Escritura da 2ª Emissão de Debêntures da CÁLAMO S/A para o cometimento das infrações, conforme descrição de fatos contida nos parágrafos 249 a 262. (b) da irracionalidade das taxas de remuneração consideradas e praticadas pela fiscalizada na execução do contrato, que atingiu o pico de 1.445,05% da TDI- Mensal e que atingiu, na média do período, 463,26% da TDI-Mensal, conforme descrição de fatos contida nos parágrafos 126 a 134; (c) da reiteração ao longo do tempo e, mesmo, da manutenção dos seus resultados (redução e supressão de tributos) mesmo depois de uma autuação fiscal, conforme descrição de fatos presente nos parágrafos 147 a 193 e parágrafos 206 a 265; (d) da influência e da participação direta dos dirigentes da companhia no processo decisório que levou a cabo toda essa situação fática, os quais, também, foram beneficiários indiretos de parte da participação nos lucros distribuída, conforme descrição constante dos parágrafos 236 a 245 e parágrafos 288 a 297); (e) da significância dos valores deduzidos dos lucros líquidos e dos lucros reais (subtração à tributação de valor tributável), que acumularam, para o período de Fl. 6858DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1401-007.066 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10903.720006/2019-03 18 vigência do contrato, de nada menos que R$ 323 milhões, conforme descrição de fatos nos parágrafos 268 e 269). [...] 3.10. DA SUJEIÇÃO PASSIVA SOLIDÁRIA 288. O exame de toda a documentação arrolada ao longo deste Relatório (em especial as atas de Assembleia Geral e a Escritura da 2ª Emissão de Debêntures da CÁLAMO S/A) trouxe como conclusão, para efeito das cominações tributárias, a evidenciação da autoria e do grau de responsabilidade dos sócios dirigentes (diretores de fato) e dos diretores da CÁLAMO S/A nos ilícitos tributários praticados. Compulsando estes documentos pudemos constatar a interação e o comprometimento dos dirigentes e dos diretores da companhia para o sucesso na perseguição da desejada redução ilícita do IRPJ e da CSLL devidos. 289. Os referidos dirigentes e administradores estiveram envolvidos em todas as atividades que geraram as condições formais para a redução tributária, bem assim, no direcionamento dos recursos oriundos dessas reduções, isto é, estiveram envolvidos na concepção e formalização da operação de emissão de debêntures, na escrituração contábil e fiscal que gerou as condições formais para a redução tributária, e, finalmente, na obtenção dos benefícios materializados na percepção de participação nos resultados da companhia. 290. Os recortes que compõem a Figura anterior demonstram a participação dos sócios controladores da CÁLAMO S/A no processo decisório que gerou o suporte documental sobre o qual se apoiaram as infrações. 291. Então, primeiramente, vamos arrolar das pessoas jurídicas e físicas consideradas corresponsáveis pelas infrações tributárias apuradas na 2ª Emissão de Debêntures da CÁLAMO S/A e, posteriormente, vamos descrever a participação de cada uma delas. Fl. 6859DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1401-007.066 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10903.720006/2019-03 19 Responsabilidade dos acionistas controladores 292. Observando o Quadro acima, verificamos as condições das duas pessoas jurídicas acionistas controladoras e dos dois Dirigentes da companhia e, especialmente, a classificação dos Sr. Miguel G. Krigsner, que embora não conste formalmente como Diretor da companhia, atua, sem dúvida, como Dirigente e Diretor de Fato da CÁLAMO S/A em razão da sua condição de sócio controlador (art. 116 da Lei nº 6.404/76). Além de seu controle se firmar pelo fato de que o Sr. Miguel detém a participação, direta ou indireta, de 80% de tudo o que se produz ou se acumula no interior do Grupo Boticário, pode também se constatar pela verificação de que a sua presença física é constante nas Assembleias Gerais da CÁLAMO S/A, conforme se pode comprovar pela leitura das listas de presença anexas a todas as atas de AGE/O constantes no presente processo. Art. 116. Entende-se por acionista controlador a pessoa, natural ou jurídica, ou o grupo de pessoas vinculadas por acordo de voto, ou sob controle comum, que: a) é titular de direitos de sócio que lhe assegurem, de modo permanente, a maioria dos votos nas deliberações da assembléia-geral e o poder de eleger a maioria dos administradores da companhia; e b) usa efetivamente seu poder para dirigir as atividades sociais e orientar o funcionamento dos órgãos da companhia. Parágrafo único. O acionista controlador deve usar o poder com o fim de fazer a companhia realizar o seu objeto e cumprir sua função social, e tem deveres e responsabilidades para com os demais acionistas da empresa, os que nela trabalham e para com a comunidade em que atua, cujos direitos e interesses deve lealmente respeitar e atender. Fl. 6860DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1401-007.066 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10903.720006/2019-03 20 293. De acordo com o que temos relatado, as deliberações societárias conduzidas pelo poder de acionistas controladores dos dirigentes acima referidos, emanadas pela Assembleia Geral da CÁLAMO S/A de 09/09/2014, com o fim de submeter a companhia às condições da Escritura da 2ª Emissão de Debêntures, não foram tomadas no interesse da companhia e, sim, com base nos interesses particulares dos seus dirigentes e acionistas controladores. 294. Conforme dispõe o § 3º do art. 115 da Lei nº 6.404/76, o acionista ou grupo de acionistas com poder de controle responde pessoalmente pelo exercício abusivo do seu direito de voto. Nesse sentido, a doutrina tem se manifestado da seguinte forma: Nas sociedades anônimas, a responsabilidade dos acionistas é limitada à sua participação no capital social. Nos termos do disposto no artigo 1º da Lei 6.404/76 ("Lei das S.A"), a responsabilidade do acionista é limitada ao preço de emissão das ações subscritas ou adquiridas. Portanto, em regra, o acionista não responde pelas dívidas sociais, mas tão somente pela integralização do valor das ações subscritas. A Lei das S.A prevê as hipóteses em que os acionistas devem responder pelas perdas e danos que seus atos provocarem à companhia, aos demais acionistas ou a terceiros. Prevê a lei que os acionistas devem responder em caso de abuso de poder de controle e abuso de poder voto. Nesse diapasão, o artigo 115 da Lei das S.A dispõe que o acionista deve exercer o direito de voto no interesse da companhia, sendo considerado abusivo o voto exercido com a finalidade de causar dano à companhia ou a outros acionistas, ou de obter, para si ou para outrem, vantagem a que não faz jus e de que resulte, ou possa resultar, prejuízo. [..] Responsabilidade dos Diretores Eleitos 296. Por tudo que tem sido relatado fica claro que sem as suporte documental obtido pela aprovação societária da Escritura da 2ª Emissão de Debêntures, não seria possível o cometimento das infrações tributárias conforme têm sido descritas. No entanto, para que essas infrações efetivamente se concretizassem, era necessário, ainda, que junto com esses fundamentos documentais houvesse uma prática contábil e fiscal que garantisse a efetivação da não tributação dos valores indevidamente escriturados como despesas financeiras. A escrituração contábil e fiscal é de responsabilidade da diretoria eleita da companhia. Portanto, sem a concordância da diretoria eleita com as manipulações indevidas das bases de cálculo obtidas a partir da execução das disposições contidas na Escritura da 2ª Emissão de Debêntures, as infrações tributárias também não teriam ocorrido. É por isso que, também a diretoria eleita é considerada responsável solidária pelas infrações apuradas em relação às Debêntures. Conclusão geral sobre a corresponsabilidade das pessoas físicas e jurídicas Fl. 6861DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1401-007.066 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10903.720006/2019-03 21 297. Portanto, concluímos que as pessoas jurídicas e físicas se tornaram corresponsáveis passivas das infrações tributárias cometidas segundo os enquadramentos legais dispostos no quadro seguinte: [...] 4. DOS FATOS E DAS PROVAS RELATIVAS À INDEDUTIBILIDADE DE DESPESAS COM JUROS SOBRE CAPITAL PRÓPRIO (PAF Nº 10903.720006/2019-03) 4.1. DO RESUMO 298. Na descrição dos fatos e na conclusão apresentados na seção 3 do presente Relatório Fiscal informamos que a “parcela do Valor de Emissão de Debêntures” classificada pela fiscalizada como “Prêmio na Emissão de Debêntures”, de fato não se enquadra na definição normativa dessa espécie jurídico-societária. Na seção anterior discutimos e apuramos os impactos que essa desclassificação causou sobre a apuração de despesas apropriadas de modo geral como remuneração financeira das debêntures. Nesta seção, discutiremos e apuraremos o efeitos que essa desclassificação tem sobre a tributação no tocante ao indevido reconhecimento e manutenção em conta de patrimônio dos valores intitulados pela fiscalizada como “Prêmio na Emissão de Debêntures”. 299. De fato, a fiscalizada ao escriturar os fatos relativos às duas Emissões de Debêntures realizadas em 2013 e 2014 (conforme descrevemos na seção 3), tem registrado em seu patrimônio líquido os valores referentes a Prêmios na Emissão de Debêntures e, nos exercícios financeiros subsequentes, considerou esses valores como base de cálculo para as apurações dos Juros Sobre o Capital Próprio (JCP). 300. Portanto, o objeto em discussão nesta seção é o excesso de JCP debitado e pago aos acionistas da CÁLAMO S/A em razão da agregação, para efeitos da apuração da base de cálculo dessa remuneração, de parcela indevidamente reconhecida contabilmente como Prêmio na Emissão de Debêntures e classificada no Patrimônio Líquido. [...] 4.2. DA BASE DE CÁLCULO ACERCA DE JUROS SOBRE CAPITAL PRÓPRIO [...] 303. Conforme temos adiantado, a questão em debate no momento diz respeito ao efeito que o indevido reconhecimento e manutenção dos “Prêmios na Emissão de Debêntures” no “Patrimônio Líquido” da fiscalizada tem sobre a base de cálculo dos JCP. Portanto, importa verificar, no art. 9º da Lei nº 9.249/95, o seu caput e § 8º, que tratam da base de cálculo dos JCP. O caput do referido art. 9º informa que a base de cálculo dos JCP deve considerar as contas do patrimônio líquido. 304. O § 8º do art. 9º, com a redação dada pela Lei nº 12.973/14 (a qual visou adequar a legislação tributária às mudanças da convergência das normas Fl. 6862DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1401-007.066 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10903.720006/2019-03 22 contábeis aos padrões internacionais), por sua vez, limita, enumera taxativamente as contas do patrimônio que devem ser consideradas como base de cálculo para a apuração dos JCP. 305. Assim, torna-se bastante claro que podem ser considerados como base de cálculo para a apuração dos JCP somente os valores contidos nas contas do patrimônio líquido taxativamente enumerados no § 8º do art. 9º da Lei nº 9.249/95, com a redação dada pela Lei nº 12.973/14. 306. Acontece que uma parcela considerável do patrimônio líquido da companhia fiscalizada é formada pela rubrica “Prêmio na Emissão de Debêntures”, a qual tem por conteúdo material valor que não se enquadra na condição de ser escriturada e mantida no grupo contábil Patrimônio Líquido, conforme discutimos na seção 3.5.3.1. do presente Relatório Fiscal. A definição contábil de “Prêmio na Emissão de Debêntures ou de Outros Títulos e Valores Mobiliários” é dada pelo Pronunciamento Técnico CPC 08 (R1) 23, o qual a estabelece em seu item 3 da seguinte forma: Prêmio na emissão de debêntures ou de outros títulos e valores mobiliários é o valor recebido que supera o de resgate desses títulos na data do próprio recebimento ou o valor formalmente atribuído aos valores mobiliários. 307. É preciso reforçar que a definição presente no Pronunciamento Técnico CPC 08 (R1) tem poder normativo em razão do disposto no art. 177 da Lei nº 6.404/76, no § 1ª do art. 6º do Decreto-lei nº 1.598/77 e na alínea “f” do art. 6º do Decreto- lei nº 9.295/46. 4.3. DOS FATOS E DAS PROVAS RELATIVAS À INDEDUTIBILIDADE DE DESPESAS COM JUROS SOBRE CAPITAL PRÓPRIO 308. Chamamos a atenção para o fato de que a análise realizada na presente autuação sobre as infrações relativas a despesas indedutíveis com JCP considerou os principais elementos informativos relacionados no Quadro a seguir. Fl. 6863DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1401-007.066 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10903.720006/2019-03 23 309. Em face das constatações e conclusões fiscais realizadas em razão do procedimento acerca das debêntures (relatado na seção 3 deste Relatório Fiscal), restaram indícios de irregularidades na contabilização das despesas com JCP, irregularidades estas relacionadas à incorreta definição da base de cálculo para a apuração dos referidos juros. Conforme discutimos e fundamentamos exaustivamente na seção 3 deste Relatório Fiscal, os valores computados pela fiscalizada como Prêmio na Emissão de Debêntures, não se enquadram na definição contábil de elementos patrimoniais dessa natureza. 310. O desenquadramento jurídico-societário desses valores impactou os fatos contábeis referentes à apuração de despesas financeiras com juros decorrentes de debêntures e, também, impactou a apuração de despesas financeiras com JCP. Essa possibilidade decorre do fato da base de cálculo dos JCP ser o Patrimônio Líquido, grupo no qual se encontra a rubrica Prêmios na Emissão de Debêntures. Ou seja, enquanto não capitalizados ou distribuídos, os valores escriturados na rubrica Prêmio na Emissão de Debêntures devem ser mantidos em conta de Patrimônio Líquido da empresa, no subgrupo Reserva de Lucros e seu valor deve ser agregado aos das demais contas do grupo para o cálculo dos JCP. 311. Diante desses indícios, na escrituração contábil da fiscalizada, verificamos as suas contas de Patrimônio Líquido, sendo que encontramos a seguinte situação instantânea ao final de cada um dos exercícios financeiros. Fl. 6864DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1401-007.066 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10903.720006/2019-03 24 [...] 315. Entre os documentos trazidos pela contribuinte, destacamos as “Memórias de Cálculo da Apuração dos JCP” (fls. 2.155 a 2.157), nas quais se encontram todas as informações sobre o cálculo dessas despesas pela fiscalizada, inclusive a informação de que o suposto elemento patrimonial “Prêmio na Emissão de Debêntures” é incluído na base de cálculo para a apuração dos JCP pela empresa. 4.3.1. DO INCORRETO RECONHECIMENTO CONTÁBIL DE PRÊMIOS NA EMISSÃO DE DEBENTURES 4.3.1.1. DAS VERIFICAÇÕES DOS PROCEDIMENTOS CONTÁBEIS E FISCAIS ACERCA DA “RESERVA DE PRÊMIO NA EMISSÃO DE DEBENTURES” 316. De outro lado, analisando a escrituração da empresa, verificamos que os lançamentos contábeis originais referentes às integralizações das duas Emissões de Debêntures, em que ocorreram os supostos pagamentos de “Prêmios”, se deram da forma apresentada nas Figuras abaixo. Os “Prêmios” decorrentes dessas duas emissões totalizaram um valor de R$ 455.000.000,00 (quatrocentos de cinquenta e cinco milhões de reais), pela soma de R$ 175.000.000,00 (cento e setenta e cinco milhões) auferidos na 1ª Emissão de Debêntures, com R$ 280.000.000,00 (duzentos e oitenta milhões de reais) obtidos na 2ª Emissão de Debêntures. Fl. 6865DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1401-007.066 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10903.720006/2019-03 25 317. Assim, conforme podemos observar, nos momentos das integralizações dos valores referentes às Emissões de Debêntures, a companhia destacava os valores referentes aos supostos “Prêmios” e os contabilizava em seu passivo. Uma vez escriturado o passivo na forma ilustrada, a empresa passava a apropriar mensalmente a receita, baixando o passivo de curto prazo referido contra uma conta de resultado. Ao mesmo tempo, pelo registro da constituição da Reserva de Prêmio na Emissão de Debêntures, a empresa debitava uma conta do subgrupo Lucros Acumulados e creditava a referida Reserva. Para a realização dessas operações foram utilizadas as seguintes contas contábeis ao longo de todo o período em que houve de acumulação de saldos na “Reserva de Prêmio na Emissão de Debêntures” Fl. 6866DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1401-007.066 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10903.720006/2019-03 26 318. Fundamentando as informações contidas no Quadro acima acerca das escriturações de apropriação de receita e constituição de reserva, são apresentados, no ANEXO 4-A deste Relatório Fiscal, os Razões com Contrapartidas das contas contábeis “0000360013 – Prêmio na emissão de debêntures” e “0000262009 – Reserva de prêmio na emissão de debêntures”. Além disso, cópias dos Lalur/Lacs referentes aos anos-calendário 2013 a 2017 (fls. 3.901 a 4.044). 319. Tendo informado o padrão de escrituração existente para os fatos contábeis referentes à Reserva de Prêmio na Emissão de Debêntures, apresentaremos a seguir, como exemplo, as formas como as escriturações contábil e fiscal se realizaram no ano-calendário 2013. Com auxílio de recortes do Visualizador de Lançamentos com Contrapartidas e do Lalur 2013, nas Figuras seguintes, podemos observar os três momentos da escrituração desses fatos: a) a apropriação da receita, b) a constituição da reserva; e c) o subsequente diferimento fiscal da receita apropriada. 320. De sorte que, procedidas essas verificações para todos os períodos de apuração entre janeiro de 2013 e dezembro de 2017, constatamos que todos os valores apropriados como receita do tipo Prêmio na Emissão de Debêntures foram excluídos das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL pela efetuação de ajustes conforme demonstrado na Figura imediatamente anterior. 4.3.1.2. DA ANÁLISE DO SUPOSTO PRÊMIO NA EMISSÃO DE DEBENTURES DIANTE DA DEFINIÇÃO CONTÁBIL 321. Já dissemos que os pronunciamentos do Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC) são atos normativos contábeis que basicamente refletem a tradução dos International Financial Reporting Standards (IFRS), ou Padrões Internacionais de Demonstrações Financeiras. Essas normas são recepcionadas pela legislação societária e contábil nacional, sendo que são elas que apontam os itens que devem ser reconhecidos nas demonstrações financeiras como ativos, passivos, receitas e despesa e, também, são elas que indicam como eles devem ser mensurados e apresentados. Já dissemos, anteriormente, que essas normas Fl. 6867DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1401-007.066 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10903.720006/2019-03 27 informam a definição de Prêmio na Emissão de Debêntures pelo Pronunciamento Técnico CPC 08 (R1), o qual a estabelece em seu item 3 da seguinte forma: Prêmio na emissão de debêntures ou de outros títulos e valores mobiliários é o valor recebido que supera o de resgate desses títulos na data do próprio recebimento ou o valor formalmente atribuído aos valores mobiliários. 322. Ocorre que os valores contabilizados a título de Prêmios na Emissão de Debêntures e informados pela companhia fiscalizada em seu Patrimônio Líquido não se enquadram nessa definição contábil; estes valores simplesmente não se enquadram na definição de Prêmio na Emissão de Debêntures. 323. Ao descrevermos os fatos relativos a despesas financeiras na emissão de debêntures (seção 3 deste Relatório Fiscal), especialmente na seção 3.5.3.1, expusemos os motivos desse não-enquadramento dos valores em questão na definição contábil de Prêmio na Emissão de Debêntures no tocante aos valores recebidos em razão da 2ª Emissão de Debêntures. Apesar de os motivos do não- enquadramento dos valores recebidos em razão da 1ª Emissão de Debêntures poderem ser deduzidos dos motivos informados para os valores recebidos em razão da 2ª Emissão de Debêntures, por uma questão de zelo, procederemos à explicação específica e, assim, tornar-se-ão plenamente justificadas, para ambas as Emissões, os motivos de seus desenquadramentos. 324. Antes, porém, é preciso destacar que todas as informações sobre as caracterizações gerais da 1ª e da 2ª Emissão de Debêntures, assim como a indicação da documentação fundamentadora desses atos societários, encontram- se, respectivamente, na seção 3.3. e na seção 3.5. deste Relatório Fiscal. 325. Dito isso, retomamos para demonstrar os motivos do não-enquadramento dos valores recebidos por ocasião da 1ª Emissão de Debêntures na definição contábil de Prêmio na Emissão de Debêntures, isto é, para explicar que a fórmula concebida na Escritura da 1ª Emissão de Debêntures da companhia não condiz com a correspondente definição legal. Sobre isso destacamos dois pontos principais: a) O não enquadramento da parcela do “Valor Total da Emissão” (conforme Quadro a seguir) intitulada como “Prêmio de Subscrição de Debêntures” na definição legal correspondente mas, sim, a sua inclusão na definição de “Valor Formalmente Atribuído às Debêntures”; b) A incoerência do estabelecimento, a priori, em AGE da própria emissora e, portanto, antes mesmo da oferta pública, da parcela intitulada “Prêmio na Emissão de Debêntures”. Fl. 6868DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1401-007.066 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10903.720006/2019-03 28 [...] 327. Então, da leitura do item 3 vemos que o “Prêmio na Emissão de Debêntures” é (i) o valor recebido que supera “o valor de resgate da debênture na data do próprio recebimento”, ou (ii) o valor recebido que supera “o valor formalmente atribuído aos valores mobiliários”. Pois bem, veremos nos parágrafos seguintes que a parcela de valor da 1ª Emissão de debêntures da CÁLAMO S/A definida contratualmente como “Prêmio” não se amolda nesse conceito em nenhuma dessas duas alternativas. O Valor recebido na 1ª Emissão não superou o valor contratualmente definido para o resgate na data de recebimento 328. A primeira alternativa da definição estabelece que “Prêmio na Emissão de Debêntures” é o valor que supera “o valor de resgate da debênture na data do próprio recebimento”. Analisando a Escritura da 1ª Emissão, observamos claramente que nela há disposições que estabelecem que o valor de resgate, caso ocorresse no mesmo dia do recebimento (da integralização da debênture) seria no mínimo igual ao “Valor Total da Emissão” (conforme Quadro a seguir) e que, portanto, segundo a definição da norma em questão, não haveria margem para consideração de recebimento de prêmio na 1ª Emissão de Debêntures. Isto é, a parcela de valor recebido na 1ª Emissão de Debentures a título de Prêmio não é, segundo o estabelecido pela definição contábil, outra coisa senão o próprio Valor Nominal das Debêntures. 329. A essa conclusão se pode chegar se analisados, na Escritura da 1ª Emissão, os itens “4.12 - Resgate Antecipado” e “4.13 - Vencimento Antecipado”. O item 4.12 determina a possibilidade de resgate antecipado das debêntures e o valor a ser pago pelo dito resgate aos debenturistas, informando que este valor seria Fl. 6869DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1401-007.066 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10903.720006/2019-03 29 equivalente ao “Valor da Liquidação Antecipada”. No item 4.13.8.1, por fim, é estabelecido o dito “Valor de Liquidação Antecipada”, sendo este, conforme observamos, na data da emissão das debêntures equivalente ao “Valor Total da Emissão”. [...] O valor recebido na 1ª Emissão não superou o “valor formalmente atribuído” às debêntures 333. A segunda alternativa da definição contábil constante no Pronunciamento Técnico CPC 08 (R1) estabelece que ”Prêmio na Emissão de Debêntures” pode também ser o valor recebido que supera “o valor formalmente atribuído aos valores mobiliários”. Nesse sentido, cumpre destacar qual foi o “valor formalmente atribuído aos valores mobiliários” (debêntures) em questão. Quando descrevemos as características da 1ª Emissão de debêntures, informamos que os valores a serem integralizados na emissão, que constaram na Escritura da 1ª Emissão, correspondiam aos valores deliberados previamente na AGE de 24/04/2013 da CÁLAMO S/A, conforme demonstra a próxima Figura 334. Da leitura dessa Ata da AGE, podemos observar, primeiramente, que os valores individual e agregado das debêntures, que seriam integralizados na data da emissão, foram definidos unilateralmente pelos acionistas da emissora em sua assembleia geral: seria R$ 1.000.000,00 por debênture, ou de R$ 500.000.000,00 para o conjunto de 500 debêntures da emissão. Isto é, não houve participação dos debenturistas nesta decisão, uma vez que no momento da AGE não havia sido realizado o procedimento de oferta pública (no caso, oferta pública na modalidade de “oferta restrita”) das debentures. 335. Da mesma forma, em segundo lugar, podemos observar que, independente da denominação dada às parcelas que comporiam a contrapartida a ser recebida Fl. 6870DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1401-007.066 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10903.720006/2019-03 30 pela emissão das debêntures, havia valores formalizados abaixo dos quais o negócio não se estabeleceria, isto é: abaixo de R$ 1.000.000,00 por debênture, e R$ 500.000.000,00 pelo conjunto de 500 debêntures da emissão não se realizaria o negócio. Portanto, o “Valor Total da Emissão” de debêntures efetivamente formalizado na Escritura da 1ª Emissão foi R$ 500.000.000,00 (quinhentos milhões de reais), e, também foi esse o valor integralizado na Data da Emissão das debêntures. Assim, também segundo esta outra alternativa de definição contábil de “Prêmio na Emissão de Debêntures”, não houve efetivamente pagamento de Prêmio nesta emissão, pois o valor recebido na emissão de debêntures não superou “o valor formalmente atribuído aos valores mobiliários” 336. Desse modo, expressar o entendimento de que o “Prêmio na Emissão de Debêntures” possa, legitimamente. ser atribuído formalmente por ato unilateral da emissora, como fez a fiscalizada, significa não observar a natureza dessa figura jurídica. O “Prêmio na Emissão de Debêntures” é, por natureza, um valor recebido, numa operação de mercado, para o qual não foi oferecido contrapartida específica por parte da emissora (valor pago além do preço estabelecido pelos emissor). Em outras palavras o “Prêmio na Emissão de Debêntures” é pago pelo debenturista, na forma de um valor que supere o valor atribuído às debêntures, na disputa mercantil pela aquisição do valor mobiliário no mercado, por uma avaliação subjetiva (razões psicológicas; expectativas econômicas particulares, etc) sua. 337. Em terceiro lugar, conforme ficou esclarecido pela diligência efetuada sobre o coordenador-líder da oferta pública da 2ª Emissão de debêntures, o Banco Bradesco BBI S/A (fl. 2.515), a prática do coordenador-líder em relação às “ofertas públicas” era simplesmente, tomar conhecimento do interesse do Sirius Crédito FIDC na aquisição do conjunto de debêntures e contatá-lo exclusivamente. Assim, apesar de haver a contratação do coordenador-líder da oferta pública, já era consabido por todos os envolvidos na operação que o único debenturista adquirente das Emissões de debêntures da CÁLAMO S/A seria o Sirius Crédito FIDC e que este aceitaria as condições impostas pelos acionistas da CÁLAMO S/A para a subscrição de debêntures. Conclusão sobre a impropriedade da expressão Prêmio contida na Escritura da 1ª Emissão 338. Considerada a definição contida no Pronunciamento Técnico CPC 08 (R1) acerca de “Prêmios na Emissão de Debêntures”, analisando o estabelecido na Escritura da 1ª Emissão, constatamos que, tanto o “Valor de Resgate” quanto o “Valor Formalmente Atribuído às Debêntures” não superam o valor efetivamente recebido na integralização das debêntures daquela emissão, isto é, constatamos a efetiva inexistência de parcela da integralização das debêntures com características legais de “Prêmio na Emissão de Debêntures”, de modo que esses valores não deveriam ser reconhecidos contabilmente no Patrimônio Líquido da fiscalizada como tal. Fl. 6871DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1401-007.066 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10903.720006/2019-03 31 339. Tendo, nesta seção 4.3.1.2, tratado da impossibilidade do reconhecimento contábil dos valores escriturados em razão da 1ª Emissão de Debêntures sob a rubrica de “Prêmio na Emissão de Debêntures”, em relação à 2ª Emissão de Debêntures, reiteramos a remissão à seção 3.5 deste Relatório e, nela, especialmente a seção 3.5.3.1. 340. Portanto, concluindo que não havia nem na 1ª, nem na 2ª Emissão de Debêntures, parcela do Valor Total da Emissão (Unitário ou Agregado) que pudesse ser reconhecida contabilmente no Patrimônio Líquido da fiscalizada sob a rubrica de “Prêmio na Emissão de Debêntures”, torna-se evidente que esse valor nunca poderia, licitamente, compor a base de cálculo dos JCP nos exercícios financeiros posteriores à sua escrituração. 4.3.2. DA APURAÇÃO DA BASE DE CÁLCULO DOS JCP PELA FISCALIZADA [...] 344. De modo que, não resta dúvida de que os supostos “Prêmios na Emissão de Debêntures” foram reconhecidos como elemento patrimonial no Patrimônio Líquido e que foram utilizados como base de cálculo para a apuração dos JCP, 4.3.3. DAS DELIBERAÇÕES PARA PAGAMENTO DE JCP 345. Apurados na forma mencionada na seção anterior, os JCP tiveram a sua destinação aprovada pela administração da companhia. conforme demonstram as Atas de Reunião de Diretoria formalizadas nas datas informadas no Quadro a seguir. Cópias dessas atas foram solicitadas à fiscalizada por meio do item 4 do Termo de Intimação Fiscal nº 2018/119-06 e encontram-se inseridas no presente processo (fls. 1.776 a 1.816). 346. As destinações dos JCP indicadas foram, ainda, corroboradas pelas Assembleias Gerais Ordinárias da CÁLAMO S/A de 29/04/2016, de 25/04/2017 e de 19/04/2018. Na Figura a seguir apresentamos um exemplo da ratificação da destinação de JCP aos dirigentes realizada pela Assembleia Geral Ordinária de Acionistas da companhia em que se pode notar que os destinatários finais desses Fl. 6872DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1401-007.066 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10903.720006/2019-03 32 recursos são os dirigentes da companhia: Srs. Miguel G. Krigsner e Artur N. Grynbaun. Isto é, as pessoas que deliberaram sobre o pagamento dos JCP, e que são também os seus beneficiários em última instância, são as mesmas pessoas que deliberaram acerca da forma irregular que deveria ser adotada nas duas Emissões de Debêntures, nas Atas de AGE da CÁLAMO S/A de 24/04/2013 (Deliberação sobre 1ª Emissão de Debêntures) e de 09/09/2014 (Deliberação sobre a 2ª Emissão de Debêntures). [...] 4.4. DA CONCLUSÃO SOBRE JCP (FUNDAMENTAÇÃO JURÍDICA DA AUTUAÇÃO) [...] 351. De modo que, na origem, os fatos relativos às infrações sobre despesas financeiras com debêntures e sobre despesas financeiras com JCP se confundem e, portanto, para a nossa conclusão acerca de JCP destacamos os seguintes elementos do cometimento desses ilícitos: (i) O momento e o colegiado em que as parcelas chamadas pela fiscalizada de “Prêmio Total de Subscrição” foram definidas na 1ª e na 2ª Emissão de Debêntures, isto é, estas parcelas foram definidas, respectivamente, nas AGE de 24/04/2013 e 09/9/2014 da CÁLAMO S/A, pelos acionistas da própria companhia emissora, conforme descrição de fatos constante, respectivamente, nos parágrafos 156 e 157 e nos parágrafos 215 e 216; (ii) Os patamares incomuns, inusuais e, portanto, desnecessários de remunerações praticadas na 1ª e na 2ª Emissão de debêntures da CÁLAMO S/A sobre a parcela do “Valor Formalmente Atribuído à Emissão” chamado pela fiscalizada de “Valor Nominal da Emissão”. Este patamares chegaram a estabelecer em relação à 1ª Emissão de Debêntures uma média, para um período de duração do contrato de aproximadamente 33 meses, de 403,03% (quatrocentos e três inteiros e três centésimos por cento) da TDI-Mensal, e, para 2ª Emissão uma média, para o período de duração do contrato de aproximadamente 32 meses, de 463,26% (quatrocentos e sessenta e três inteiros e vinte e seis centésimos por cento) da TDI- Mensal24, conforme descrição de fatos constante dos parágrafos 126 a 134 e parágrafos 131 a 136, o que, pela assombrosa desproporção, demonstra a artificialidade na geração dos supostos elementos contábeis e patrimoniais; (iii) O fato da aplicação dos recursos da 1ª e da 2ª Emissão se destinar a substituir dívidas cujos custos eram de 104,50% (cento e quatro inteiros e cinquenta centésimos por cento) da TDI-Mensal. Então, causa estranheza - e é mesmo pouco provável a necessidade de - que uma dívida ao custo de 104,50% da TDI-Mensal seja substituída por outras aos custos de 403,03% e 463,26% da TDI-Mensal, conforme descrição de fatos constante nos parágrafos 170 a 173 e nos parágrafos 227 a 235); (iv) A composição e característica do FIDC adquirente direto das debêntures (o Sirius Crédito FIDC), que tem, como cotistas detentores de cotas que sempre lhes Fl. 6873DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1401-007.066 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10903.720006/2019-03 33 garantiu uma participação superior a 16,66% (chegando a 67,65%) de participação nesse Fundo aos dirigentes da CÁLAMO S/A. (v) A indevida geração de despesas com base em JCP incidente sobre parcela do Patrimônio Líquido indevidamente reconhecida como “Reserva de Prêmio na Emissão de Debêntures”, como ocorreu no presente caso, tem como ponto crítico a definição legal da figura jurídica do “Prêmio na Emissão de Debêntures”. Isto é, segundo a sua definição legal, “Prêmio na Emissão de Debêntures” é (a) o valor recebido que supera “o valor de resgate da debênture na data do próprio recebimento”; ou (b) o valor recebido que supera “o valor formalmente atribuído aos valores mobiliários”, e, com base na análise que efetuamos, constatamos que a parcela do “Valor Formalmente Atribuído às Debêntures” chamada pela fiscalizada de “Prêmio” não se enquadra nessa definição, conforme discussão constante nos parágrafos 251 a 263 e parágrafos 321 a 340. (vi) A confirmação de que no momento das escriturações contábeis da apropriação do suposto “Prêmio na Emissão de Debêntures” e da constituição da Reserva de Lucros correspondente, não houve oferecimento à tributação das supostas receitas decorrentes do prêmio, conforme descrição de fatos constante nos parágrafos 316 a 320; (vii) A confirmação de que a conta contábil “262009 - Reserva de prêmio na emissão de debêntures” compôs indevidamente a base de cálculo de apuração dos JCS, conforme demonstrado nos parágrafos 341 a 344; (viii) Por fim, as circunstâncias (a) da significância dos valores deduzidos dos lucros líquidos e dos lucros reais (subtração à tributação de valor tributável), que acumularam, no período objeto da fiscalização, nada menos que R$ 73 milhões, conforme parágrafo 358); (b) da forma como a figura jurídica do “Prêmio na Emissão de Debêntures” foi desnaturada para o cometimento das infrações; (c) do potencial de prejuízo ao fisco pela prática ilícita porquanto, indevidamente incorporada ao Patrimônio Líquido, a suposta “Reserva de Prêmio na Emissão de Debêntures” teria virtualmente a capacidade de gerar despesas financeiras ad eternum; (e) da influência e da participação direta dos dirigentes da companhia no processo decisório que levou a cabo toda essa situação fática, os quais, também, foram beneficiários indiretos de parte da participação nos lucros distribuída. 352. Portanto, sobre este ponto, tendo analisada toda a documentação indicada neste Relatório Fiscal e arrolada no processo, concluímos, para os períodos de apuração compreendidos entre janeiro de 2015 e dezembro de 2017, com a constatação do cometimento de infrações tributárias consistentes na falta de adições às bases de cálculo do IRPJ e da CSLL de despesas indevidas com JCP, num quadro de planejamento tributário abusivo. [...] 354. Contudo, as ditas Escrituras de Emissão de Debêntures revelaram-se instrumentos de ilusão dos interessados na informação contábil da companhia Fl. 6874DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1401-007.066 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10903.720006/2019-03 34 (entre os quais o fisco) por conterem manejo de cláusulas que, ao desconsiderar as definições legais de “Prêmio na Emissão de Debêntures”, criaram indevidamente condições documentais, aproveitadas pela fiscalizada, para que, entre outros, parte do “Valor Formalmente Atribuído às Debêntures” fosse indevidamente utilizada para a constituição de “Reserva de Prêmio na Emissão de Debêntures”. 355. A Reserva constituída dessa forma, a partir do indevido reconhecimento de elemento patrimonial inexistente, não poderia ter sido utilizada como base para a apuração dos JCP, e, por isso, do ponto de vista tributário os JCP calculados sobre esta base artificialmente inflada representaram um excesso desnecessário de despesas em relação ao que efetivamente deveria ter sido computadas, reduzindo o lucro líquido e o lucro real da fiscalizada. Esse excesso contabilizado não foi objeto de adição fiscal por parte da fiscalizada, pelo que, no presente momento, a procedemos de ofício. [...] 4.5.DA APURAÇÃO DOS VALORES TRIBUTÁVEIS 358. Em linha com o que foi descrito neste Relatório Fiscal, as despesas indevidamente deduzidas das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL oriundas de pagamentos de JCP foram calculadas de acordo com o informado no ANEXO 4-B - Demonstrativo da Apuração dos Juros sobre Capital Próprio – 2015-2017 e equivalem, em totais anuais aos valores informados no Quadro seguinte: 4.6. DAS NORMAS INFRINGIDAS [...] 4.7. DAS PENALIDADES [...] Multas proporcionais qualificadas Fl. 6875DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1401-007.066 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10903.720006/2019-03 35 361. A adoção do percentual qualificado nas infrações referentes ao não pagamento dos tributos decorrente das faltas de adição por parte da pessoa jurídica se justifica pela constatação de que houve a prática da sonegação de que trata o art. 71 da Lei nº 4.502/64, abaixo transcrito. Art . 71. Sonegação é toda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar, total ou parcialmente, o conhecimento por parte da autoridade fazendária: I - da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, sua natureza ou circunstâncias materiais; II - das condições pessoais de contribuinte, suscetíveis de afetar a obrigação tributária principal ou o crédito tributário correspondente. 362. Na descrição dos fatos referentes ao aumento de despesas financeiras com JCP, relatamos que a criação desse excesso de despesas teve como documentação fundamentadora a Ata da AGE de 24/04/2013 da CÁLAMO S/A, que registra a deliberação sobre a 1ª Emissão de Debêntures da Companhia; o Instrumento Particular de Escritura da 1ª (Primeira) Emissão de Debêntures Não Conversíveis em Ações, da Espécie Quirografária, em Série Única, Com Esforços Restritos de Colocação, da Cálamo Distribuidora de Produtos de Beleza S/A; a Ata da AGE de 09/09/2014 da CÁLAMO S/A, que registra a deliberação sobre a 2ª Emissão de Debêntures da Companhia; Instrumento articular de Escritura da 2ª (Segunda) Emissão de Debêntures Não Conversíveis em Ações, da Espécie Quirografária, em Série Única, Com Esforços Restritos de Colocação, da Cálamo Distribuidora de Produtos de Beleza S/A; as ECD e os Lalur/Lacs referentes aos anos-calendário 2013 a 2017; as Memórias de Cálculo referentes aos anos-calendário 2015 a 2017. 363. Relatamos, também, a forma como a fiscalizada manejou as cláusulas das Escrituras da 1ª e da 2ª Emissão de Debêntures da CÁLAMO S/A e as escriturações contábeis e fiscais para que um dos resultados alcançados por esse manejo fosse a apropriação de receitas com tributação diferida oriundas dos supostos “Prêmios na Emissão de Debêntures”, o reconhecimento de elemento patrimonial condizente com a constituição de “Reserva de Prêmio na Emissão de Debêntures” - que artificialmente inflava o Patrimônio Líquido (cujas contas compõem a base de cálculo dos JCP) - e, finalmente, a apuração de JCP sobre esta base de cálculo inflada. 364. Ocorreu que, na base dessa geração exagerada de despesas estava a descaracterização da figura jurídica do “Prêmio na Emissão de Debêntures”. Portanto, não resta nenhuma dúvida de que os elementos patrimoniais gerados (Reserva de Prêmio na Emissão de Debêntures) tinham como características a ilegitimidade e a ilicitude provenientes da inobservância do regramento que circunscreve a figura jurídica em questão. 365. Desse modo, torna-se patente que por meio da produção dos atos societários acima relacionados combinada com a elaboração de escrituração contábil e fiscal Fl. 6876DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1401-007.066 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10903.720006/2019-03 36 condizente, a fiscalizada operou para impedir ou retardar, total ou parcialmente, o conhecimento da autoridade fazendária das circunstancias materiais do fato gerador do IRPJ e da CSLL no período sob fiscalização. 366. Pois bem, evidenciada e reconhecida a ilegitimidade do fundamento jurídico da prática da fiscalizada, remanesce a necessidade de demonstrar o caráter intencional (o dolo) dessa ilegitimidade. Na descrição e discussão dos fatos que temos feito sobre JCP da CÁLAMO S/A, temos destacado um conjunto de circunstâncias fáticas que, sem dúvida, reduzem a zero a possibilidade de a prática da fiscalizada não ter sido intencional. Entre elas temos destacado as circunstâncias: (a) da forma rude como a figura jurídica do “Prêmio na Emissão de Debêntures” foi desnaturada nas Escrituras da 1ª e da 2ª Emissão de Debêntures da CÁLAMO S/A para o cometimento das infrações, conforme descrição de fatos contida nos parágrafos 251 a 265 e parágrafos 325 a 338 O que revela a intenção de desconsiderar o regramento ou, ao menos, a assunção do risco de o estar fazendo; (b) da irracionalidade das taxas de remuneração consideradas e praticadas pela fiscalizada na execução das Escrituras da 1ª e da 2ª Emissão de Debêntures, que, em relação à 1ª Emissão, atingiu o auge de 1.654,61% da TDI-Mensal e que alcançou, na média do período de execução da operação, 403,03% da TDI-Mensal , e que, em relação à 2ª Emissão, atingiu o pico de 1.445,05% da TDI-Mensal e que chegou, na média do período, a 463,26% da TDI-Mensal, conforme descrição de fatos contida nos parágrafos 127 a 136. Portanto, diante da magnitude das diferenças entre as taxas praticadas nesses instrumentos e as praticadas no mercado, discrepância que estabelecia taxas a níveis estratosféricos, tornava-se multiplicada a evidência para a fiscalizada de a sua prática transgredia as normas sobre “Prêmio na Emissão de Debêntures” e seu diferimento fiscal; (c) da influência e da participação direta dos dirigentes da companhia no processo decisório que levou a cabo toda essa situação fática, os quais, também, foram beneficiários dos pagamentos de JCP; (d) da significância dos valores deduzidos dos lucros líquidos e dos lucros reais (subtração à tributação de valor tributável), que acumularam, para o período de vigência do contrato, de nada menos que R$ 323 milhões, conforme descrição de fatos nos parágrafos 268 e 269). 367. Diante de um quadro circunstancias fáticas como este, que aponta de forma tão aguda e harmoniosamente convergente para a intencionalidade da prática da companhia, é impensável, não há mesmo margem para que não se reconheça como caracterizada a conduta dolosa da fiscalizada e de seus administradores de direito e de fato. [...] 4.8. DA SUJEIÇÃO PASSIVA SOLIDÁRIA Fl. 6877DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1401-007.066 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10903.720006/2019-03 37 [...] 373. Então, primeiramente, vamos arrolar das pessoas jurídicas e físicas consideradas corresponsáveis pelas infrações tributárias apuradas relativamente à JCP na CÁLAMO S/A e, posteriormente, vamos descrever a participação de cada uma delas. Responsabilidade dos acionistas controladores 374. Observando o Quadro acima, verificamos as condições das duas pessoas jurídicas acionistas controladoras e dos dois Dirigentes da companhia e, especialmente, a classificação dos Sr. Miguel G. Krigsner, que embora não conste formalmente como Diretor da companhia, atua, sem dúvida, como Dirigente e Diretor de Fato da CÁLAMO S/A em razão da sua condição de sócio controlador (art. 116 da Lei nº 6.404/76). Além de seu controle se firmar pelo fato de que o Sr. Miguel detém a participação, direta ou indireta, de 80% de tudo o que se produz ou se acumula no interior do Grupo Boticário, pode também se constatar pela verificação de que a sua presença física é constante nas Assembleias Gerais da CÁLAMO S/A, conforme se pode comprovar pela leitura das listas de presença anexas a todas as atas de AGE/O constantes no presente processo. Art. 116. Entende-se por acionista controlador a pessoa, natural ou jurídica, ou o grupo de pessoas vinculadas por acordo de voto, ou sob controle comum, que: a) é titular de direitos de sócio que lhe assegurem, de modo permanente, a maioria dos votos nas deliberações da assembléia-geral e o poder de eleger a maioria dos administradores da companhia; e b) usa efetivamente seu poder para dirigir as atividades sociais e orientar o funcionamento dos órgãos da companhia. Fl. 6878DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1401-007.066 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10903.720006/2019-03 38 Parágrafo único. O acionista controlador deve usar o poder com o fim de fazer a companhia realizar o seu objeto e cumprir sua função social, e tem deveres e responsabilidades para com os demais acionistas da empresa, os que nela trabalham e para com a comunidade em que atua, cujos direitos e interesses deve lealmente respeitar e atender. 375. Em conformidade com o que temos relatado, não foram tomadas no interesse da companhia e, sim, contra a lei e com base nos interesses particulares dos seus dirigentes e acionistas controladores, as deliberações societárias emanadas pelas AGE de 24/04/2013 e de 09/09/2014, que tinham como fim criar ilegalmente supostos suportes contábeis para registro de indevidas despesas e de supostas receitas deferíveis, as quais foram indevidamente reconhecidas como elementos patrimoniais a serem utilizados, em momentos posteriores, para a indevida apropriação contábil de JCP e destinação desses recursos aos sódios dirigentes, de acordo com o que tem sido deliberado, por exemplo, nas AGO de 29/04/2016, de 25/04/2017 e de 19/04/2018. [...] Responsabilidade dos Diretores Eleitos 378. Por tudo que tem sido relatado fica claro que sem as suporte documental obtido principalmente pelas aprovações societárias contidas nas AGE de 24/04/2013 e de 09/09/2014 , bem como das AGO de 29/04/2016, de 25/04/2017 e de 19/04/2018, não seria possível o cometimento das infrações tributárias conforme têm sido descritas. No entanto, para que essas infrações efetivamente se concretizassem, era necessário, ainda, que junto com esses fundamentos documentais houvesse uma prática contábil e fiscal que garantisse a efetivação da não tributação dos valores indevidamente escriturados como despesas financeiras na qualidade de JCP. A escrituração contábil e fiscal é de responsabilidade da diretoria eleita da companhia. Portanto, sem a concordância da diretoria eleita com as manipulações indevidas das bases de cálculo obtidas a partir dos atos societários referidos, as infrações tributárias também não teriam ocorrido. É por isso que, também a diretoria eleita é considerada responsável solidária pelas infrações apuradas em relação aos JCP. [...] 5. DOS FATOS E DAS PROVAS RELATIVAS AO INDEVIDO APROVEITAMENTO DO ÁGIO (PAF Nº 10903.720006/2019-03) [...] 382. Particularizando, como já mencionamos as infrações foram cometidas no contexto de uma prática de planejamento tributário abusivo conhecida como “amortização de ágio transferido”, realizada de acordo com uma sequência de operações estruturadas. Essa sequência de operações estruturadas envolveram, principalmente, pessoas em três condições distintas: a) Os “investidores-de-fato”, no caso, os sócios controladores da CÁLAMO S/A; a “investidora-de-direito”, uma Fl. 6879DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1401-007.066 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10903.720006/2019-03 39 empresa-veículo, no caso, a KRGR Administração e Participações Ltda. e c) a “investida”, no caso, a CÁLAMO S/A, também chamada de “empresa-alvo” 383. De acordo com o planejado para a sequência de operações estruturadas em questão, os recursos reunidos pelos *investidores-de-fato” foram aportados transitoriamente na “investidora-de-direito”, sendo que esta, comprou a participação acionária na “empresa-alvo” pagando pela referida participação societária além do montante referente ao valor patrimonial das ações um montante correspondente a um ágio – sobrevalor pago pela participação acionária equivalente à diferença entre o valor total pago e o valor patrimonial das ações em questão, 384. Uma vez adquirida a participação societária nessas condições, decorrido o prazo previsto no planejamento da sequência de operações estruturadas, a “empresa-alvo” incorporou a “investidora de direito” e a partir de então passou a amortizar o mencionado ágio alegando amparo legal para esta prática nos arts. 385 e 386 do Decreto Lei nº 3.000/99 (base legal: arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532/97). 385. Contudo, conforme será demonstrado ao longo desta seção do presente Relatório Fiscal, o suporte fático, consubstanciado pela efetivação da sequência de operações estruturadas na forma planejada acima descrita, não se subsume na hipótese de incidência de dedutibilidade prevista nos dispositivos legais mencionados. 386. A hipótese de incidência de dedutibilidade aplica-se, no seu aspecto pessoal, ao “investidor-de-fato” quando incorpora/funde ou é incorporado/fundido pela investida: o que efetivamente não ocorreu no presente caso. No aspecto material, a possibilidade de amortização se dá a partir da confusão patrimonial entre os patrimônios do “investidor-de-fato” e da investida, pelo reconhecimento da “perda”, no patrimônio comum (confundido) recém-formado, do investimento realizado pelo “investidor-de-fato”: isto também não ocorreu, uma vez que os patrimônios dos “investidores-de-fato” e da investida sequer chegaram a se confundir. 387. Na descrição do suporte fático baseado numa sequência de operações estruturadas como a em questão, é de fundamental importância a rigorosa caracterização de “empresas-veículo”, cujo emprego nas estruturas das organizações societárias acabam gerando artificialidades nas relações entre as empresas dos grupos, bem assim consequências contábeis também artificiais. Por isso, na narração fática procedida na presente autuação, a descrição dos atos referentes à “empresa-veículo” teve um tratamento mais detalhado. [...] 5.2. DA BASE NORMATIVA DA AMORTIZAÇÃO DO ÁGIO [...] Fl. 6880DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1401-007.066 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10903.720006/2019-03 40 394. No presente caso, a aquisição do investimento se deu em novembro de 2011 e a incorporação da suposta investidora pela investida ocorreu em outubro de 2012. Dessa forma, o tratamento tributário do ágio aplicável à operação analisada neste procedimento fiscal continua sendo aquele previsto nos arts. 385 e 386 do RIR/99. 395. Ou seja, a possibilidade de deduzir o ágio na apuração do lucro real e da base de cálculo da CSLL restringe-se aos casos em que a pessoa jurídica absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio cujo fundamento econômico seja o de rentabilidade da coligada ou controlada, com base em previsão dos resultados nos exercícios futuros. Nesta situação, o ágio pode ser amortizado à razão de um sessenta avos, no máximo, para cada mês do período de apuração. Tal faculdade aplica-se, inclusive, na hipótese de a empresa incorporada ser aquela que detinha a propriedade da participação societária, também conhecida como “Incorporação downstream” ou “incorporação reversa”. 396. Como se pode notar, a amortização do ágio prevista nos dispositivos citados pressupõe a ocorrência de um conjunto de requisitos, os quais serão analisados nos parágrafos seguintes. 5.2.1. DOS REQUISITOS DA HIPÓTESE DE DEDUTIBILIDADE PREVISTA NOS ARTS. 7º E 8º DA LEI Nº 9.532/97 (BASE LEGAL DOS ART. 386 DO RIR/99). [...] 403. De modo que, a auditoria-fiscal com o objetivo de analisar a dedutibilidade da amortização do ágio encontra-se hoje bem definida no tocante à necessidade de verificação do cumprimento de um conjunto razoável de requisitos para a confirmação do aperfeiçoamento dessa hipótese de dedutibilidade. Isto é, tornou- se claro que a verificação da correta aplicação do disposto nos arts. 385 e 386 do RIR/99 pelo contribuinte, a sua cognição, exige a análise e a observação da satisfação de requisitos de três ordens, a dizer: respeito aos seus aspectos pessoal, material e temporal); forma de apresentação do laudo de rentabilidade futura do investimento); análise das condições do negócio no tocante à independência das partes, substância econômica e propósito negocial). 404. Na verificação do cumprimento desses requisitos, diante dos planejamentos tributários que comumente ocorrem sobre esta matéria (como no presente caso), torna-se fundamental a análise da subsunção dos fatos aos aspectos essenciais da hipótese de incidência da dedutibilidade tributária, especialmente no tocante aos seus aspectos pessoal e material. É que, compreendendo-se como de despesa a Fl. 6881DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1401-007.066 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10903.720006/2019-03 41 natureza jurídica da dedutibilidade da amortização do ágio, somente no momento da confusão patrimonial (por fusão, incorporação ou cisão) entre a investida e a investidora de fato é que ocorre o atendimento dos aspectos temporal, pessoal e material de sua hipótese de incidência. 405. De outro modo, somente quando num mesmo patrimônio encontram-se fundidos os “direitos gerados pela efetiva aplicação de capital com vistas à expectativa de lucros futuro“ e os “lucros futuros” é que a amortização do ágio pode ser devidamente realizada com o fim de reduzir as bases de cálculo do IRPJ e da CSLL. 406. Nesse sentido, deve ser frisada a inexistência de normatização tributária que amplie os aspectos pessoal e material previstos nos dispositivos em tela a outras pessoas jurídicas, ou que preveja a possibilidade de intermediação ou de interposição por meio de outras pessoas jurídicas. 407. Por isso, é importante realçar o conceito de “investidor de fato”, que é a pessoa física ou jurídica que efetivamente aplicou recursos na aquisição de investimentos adquiridos com base na rentabilidade futura, que acreditou na mais-valia. 408. Em oposição a este conceito temos o de “investidor de direito” que são pessoas jurídicas “intermediárias” e “interpostas” que, mesmo sem ter efetivamente suportado o dispêndio para a aquisição do investimento, formalmente (escrituralmente) intermediaram o pagamento do ágio (intermediárias) e/ou transmitiram o ágio (interpostas) à pessoa jurídica resultante da incorporação, fusão ou cisão. 409. A interpretação dos arts. 385 e 386 do RIR/99 no sentido apontado nos parágrafos anteriores já está consolidada em jurisprudência formada na Câmara Superior de Recursos Fiscais (CSRF), sendo que transcreveremos a seguir fragmentos de cinco acórdãos que traduzem este entendimento, a dizer: Acórdão CSRF 9101-002.188 da 1ª Turma, de 20/01/2016; Acórdão CSRF 9101-02.301 da 1ª Turma, de 06/04/2016; Acórdão CSRF 9101-02.470 da 1ª Turma, de 21/11/2016; Acórdão CSRF 9101- 003.275 da 1ª Turma, de 06/12/2017 e Acórdão CSRF 9101-003.395 da 1ª Turma, de 05/02/2018. Os Acórdão referidos foram reunidos a partir de consultas realizadas na internet, em diversas datas, no end.:https://carf.fazenda.gov.br/sincon/public/pages/ConsultarJurisprudencia/list aJurisprudenciaCarf.jsf 410. Os Acórdãos citados discutem as questões pertinentes à amortização do ágio de forma bastante abrangente, por isso, nos recortes dos fragmentos desses acórdãos que a seguir transcrevemos, observamos as questões mais pertinentes ao caso sob análise, isto é, destacamos a não-subsunção da situação fática existente no caso aos aspectos pessoal e material da hipótese de incidência dos arts. 385 e 386 do RIR/99. [...] Fl. 6882DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1401-007.066 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10903.720006/2019-03 42 5.3. DOS FATOS E DAS PROVAS RELATIVAS À INDEVIDA AMORTIZAÇÃO DO ÁGIO 412. Informamos que parte das infrações relativas ao Indevido Aproveitamento do Ágio, referente aos anos-calendários 2012 e 2014, foram constatadas e autuadas no PAF nº 10903- 7201.018/2015-04, no qual destacamos o Termo de Verificação Fiscal (fls. 2.247 a 2.344) daquele processo). 413. Chamamos a atenção para o fato de que a análise realizada na presente autuação sobre as infrações relativas ao ágio considerou os principais elementos informativos relacionados no Quadro a seguir. [...] 5.3.1. DA DESCRIÇÃO DOS FATOS REFERENTES AO APROVEITAMENTO DO ÁGIO PELA FISCALIZADA [...] 5.3.2. DA DESCRIÇÃO DOS FATOS RELATIVOS À GERAÇÃO E TRANSMISSÃO DO ÁGIO – ANÁLISE DOS ASPECTOS PESSOAL E MATERIAL DA HIPÓTESE DE INCIDÊNCIA. 418. Então é preciso ter em mente que o ágio em questão foi gerado numa operação de compra-e-venda de 3,11% (três inteiros e onze centésimos por cento) da participação societária na CÁLAMO S/A, compra-e-venda esta que, pelo menos formalmente, contrapôs as seguintes partes: no polo vendedor, o Votorantim G&K Fundo de Investimento em Participações (doravante, apenas Votorantim G&K FIP), CNPJ nº 07.479.779/0001-19 e, no polo comprador, a KRGR Administração e Participações Ltda. (doravante, apenas KRGR Ltda.), CNPJ nº 14.764.043/0001-58 419. Por enquanto, basta antecipar que o ágio foi pago pela aquisição, em 27/12/2011, de 3,11% da participação societária na CÁLAMO S/A. Esta participação societária, que tinha naquele momento, o valor patrimonial de R$ 4.976.682,89 (quatro milhões, novecentos e setenta e seis mil, seiscentos e oitenta e dois reais e oitenta e nove centavos), foi vendida por R$ 35.295.632,36 (trinta e cinco milhões, duzentos e noventa e cinco mil, seiscentos e trinta e dois reais e trinta e seis centavos). A apropriação contábil dessa operação, que ocorreu em 27/12/2011, foi realizada pela pessoa jurídica adquirente, KRGR Ltda., na forma descrita no Quadro a seguir. 420. É necessário definir, também, alguns marcos temporais das operações societárias sob análise. Pelas informações constantes nos atos societários, o início do processo de aquisição da participação societária em questão se deu em Fl. 6883DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1401-007.066 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10903.720006/2019-03 43 dezembro de 2011. Tudo aconteceu muito rápido! A empresa-veículo KRGR Ltda. foi constituída em 05/12/2011. Em 19/12/2011 foi assinado o “Contrato”. A integralização do Capital Social inicial KRGR Ltda. e o Adiantamento dos sócios para Futuro Aumento de Capital na KRGR Ltda., que foram as fontes de recursos para a compra da participação societária em questão, ingressaram na conta da empresa no mesmo dia do Fechamento da compra-e-venda da participação societária (geração do ágio), em 27/12/2011. Em 31/10/2012, ocorreu a incorporação da empresa-veículo pela CÁLAMO S/A. Por fim, em 30/11/2012 teve início a amortização do ágio em questão. A. Dos Principais Aspectos do Contrato de Compra e Venda de Ações e Outras Avenças 421. Conforme informamos, no “Contrato” (fls. 3.391 a 3.396), as “partes” que compunham o negócio eram, no polo adquirente, a KRGR Ltda. e, no polo vendedor, o Votorantim G&K FIP. Além das “partes”, se incluíam, na qualidade de intervenientes anuentes, a OBF Ltda., a CÁLAMO S/A, a G&K Holding Ltda. (CNJ nº 08.336.101/0001-91), o Sr. Miguel G. Krigsner e o Sr. Artur N. Grynbaum. Exceto pela G&K Holding Ltda., que à época era a pessoa jurídica holding do Grupo Boticário, todas as demais pessoas já foram identificadas na seção 1.2.1 deste Relatório Fiscal 422. O objeto do “Contrato de Compra e Venda de Ações e Outras Avenças”, não tratava apenas da compra e venda de ações da CÁLAMO S/A, mas tinha como objeto, também, a compra e venda de participação societária na OBF Ltda. De fato, o “Contrato” veiculava, ao mesmo tempo, dois negócios jurídicos distintos. É importante destacar que embora para os objetivos da presente autuação importe apenas a geração, transmissão e o indevido aproveitamento do ágio oriundo da compra e venda de ações da CÁLAMO S/A, o “Contrato” que gerou esse ágio abrangia o seguinte: 423. Como dissemos, para os fins do presente Relatório Fiscal importam apenas os fatos relacionados à compra-e-venda de participação societária da CÁLAMO S/A e, especialmente, a geração de ágio por ela determinada. 424. A definição da natureza do ágio pago como proveniente de “expectativa de rentabilidade futura” foi trazida no “Laudo de Avaliação Econômico-Financeira da Cálamo Distribuidora de Produtos de Beleza S/A” (fls. 3.397 a 3.458). Segundo o dito Laudo o valor econômico da empresa CÁLAMO S/A era, em 20/02/2012, Fl. 6884DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1401-007.066 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10903.720006/2019-03 44 equivalente a R$ 2.837.594.000,00 (dois bilhões, oitocentos e trinta e sete milhões, quinhentos e noventa e quatro mil reais). 425. Então, pela informação constante no Laudo, cujo valor econômico foi apurado segundo o método do Valor do Fluxo de Caixa Livre, havia indicação de que a participação societária da empresa de 3,11% (três inteiros e onze centésimos por cento) poderia ser adquirida, com ágio assim justificado, até o limite de R$ 88.249.173,40 (oitenta e oito milhões, duzentos e quarenta e nove mil reais e quarenta centavos). Como o valor pago pela participação societária foi de apenas R$ 35.295.632,36 (trinta e cinco milhões, duzentos e noventa e cinco mil, seiscentos e trinta e dois reais e trinta e seis centavos), diante do calculado no Laudo, estaria, tecnicamente, plenamente justificado. 426. No entanto, conforme informamos quando discutimos os requisitos da hipótese de dedutibilidade do ágio, esta dedutibilidade não depende apenas da natureza da sua origem mas, também, da condição de quem o pagou e o transmitiu. Por isso, é muito importante observar os fatos e as circunstâncias que envolveram o pagamento e transmissão do ágio pela KRGR Ltda. B. Dos atos societários da empresa-veículo KRGR Ltda. A constituição da KRGR Ltda 427. A KRGR Ltda. foi constituída em 05/12/2011, conforme descrito no seu “Contrato Social de Constituição (fls. 3.315 a 3.325). Na sua constituição, tinha sede na av. Rui Barbosa, nº 3.450, Bloco B, 19, 2º andar, Sala KRGR, na cidade de São José dos Pinhais, Estado do Paraná - PR. Portanto, originalmente tinha como sede um endereço anexo à BOTICA Ltda. e à OBF Ltda., empresas importantes do Grupo Boticário. [...] A 1ª Alteração da KRGR Ltda. 429. Em 09/01//2012, ocorreu a “1ª Alteração Contratual” do Contrato Social da KRGR Ltda. (fls. 3.326 a 3.338). Essa alteração contratual visava adequar a situação de aporte de capital da empresa. Visava unicamente, formalizar o aumento do capital social da empresa de R$ 10.000,00 (dez mil reais) para R$ 53.600.000,00 (cinquenta e três milhões e seiscentos mil reais). A distribuição percentual da participação societária na KRGR Ltda. continuou a mesma (20% e 80% das quotas), uma vez que o Sr. Artur N Grynbaum passou a deter 10.720.000 (dez milhões e setecentas e vinte mil) quotas e o Sr. Miguel G. Krigsner passou a deter 42.880.000 (quarenta e dois milhões, oitocentos e oitenta mil) quotas Fl. 6885DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1401-007.066 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10903.720006/2019-03 45 A 2ª Alteração da KRGR Ltda. 430. Em 26/04/2012, ocorreu a “2ª Alteração Contratual” do Contrato Social da KRGR Ltda. (fls. 3.339 a 3.360). Nessa alteração o objetivo foi ratificar o aumento de capital anterior e proceder ao aumento do Capital Social que era até então de R$ 53.600.000,00 (cinquenta e três milhões e seiscentos mil reais) para R$ 53.610.000,00 (cinquenta e três milhões e seiscentos e dez mil reais). Assim, o quadro da participação societária na empresa passou a ter a seguinte configuração: O Protocolo e Justificação de Cisão da KRGR Ltda. 431. Em 30/10/2012, a CÁLAMO S/A, a OBF S/A e a KRGR Ltda. firmaram o “Instrumento Particular de Protocolo e Justificação de Cisão Total da KRGR Administração e Participações Ltda. Seguida de Incorporação do Acervo Líquido pela Cálamo Distribuidora de Produtos de Beleza S/A e Pela Boticário Franchising S/A”, o qual se justificava pelo “propósito de obter maior eficiência operacional, administrativa e financeira, bem como a racionalização dos resultados e minimização de custos, os administradores das sociedades envolvidas pretendem reorganizar as atividades da KRGR mediante a segregação proporcional de seu patrimônio. Nesse sentido, entenderam que a operação de cisão total da KRGR com a versão do acervo líquido para CÁLAMO e para OBF seria a operação mais indicada.” 432. Entre as condições de efetivação da cisão total da KRGR Ltda., a mais importante era a que constava na alínea “d” do item 1.4 do dito “Protocolo e Justificação”, que observava que o acervo líquido cindido seria incorporado pela CÁLAMO S/A e pela OBF S/A, sendo que (i) a parcela cindida da KRGR Ltda. e incorporada pela CÁLAMO S/A substituiria o investimento que a KRGR Ltda. detinha na CÁLAMO S/A e que, portanto, não haveria variação no capital social na referida Companhia. 433. No subitem (i) do item 2.1.7 do “Protocolo e Justificação” há a menção da substituição das participações detidas pelos sócios da KRGR Ltda. na CÁLAMO S/A. Fl. 6886DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1401-007.066 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10903.720006/2019-03 46 O subitem informa que a cisão não acarretaria alteração do seu Capital Social, uma vez que a parcela do acervo líquido objeto da cisão total da KRGR Ltda. que foi incorporado na CÁLAMO S/A, substituiria o investimento detido pela KRGR Ltda. na CÁLAMO S/A 434. Ao fim, no item 3.1 das Disposições Gerais do “Protocolo e Justificação”, sobre a “Aprovação da Operação”, o referido instrumento informa que seriam promovidos, no âmbito das sociedades envolvidas, os respectivos atos societários para aprovar os termos e condições disciplinados, assim como, a escrituração da transferência de ações detidas pela KRGR Ltda. na CÁLAMO S/A e na OBF S/A para os sócios da KRGR Ltda., na proporção das participações por eles detidas na sociedade. ]...] 5.3.2.2. DAS OPERAÇÕES ENVOLVENDO GERAÇÃO E TRANSMISSÃO DO ÁGIO [...] A. 27/12/2011 – Geração do Ágio 437. O negócio jurídico da compra-e-venda de 3,11% (três inteiros e onze centésimos por cento) da participação societária na CÁLAMO S/A foi previsto no “Contrato” (fls. 3.391 a 3.396) a que já nos referimos. Outro importante documento comprobatório desse negócio foi o “Livro de Registro de Ações” (fls. 181 a 187) da investida, conforme recortes inseridos na Figura apresentada adiante. As informações contidas no “Livro de Registro de Ações”, demonstram claramente que a participação societária adquirida com os recursos dos sócios, pela KRGR Ltda., acabaram vindo a figurar sob a titularidade de seus sócios dez meses depois de terem gerado o ágio pretendido. 438. Também merece destaque o fato de o “Laudo de Avaliação Econômico- Financeira da Cálamo Distribuidora de Produtos de Beleza S/A” (fls. 3.397 a 3.458), ter sido elaborado e assinado em 20/02/2012, portanto, quase dois meses depois da aquisição da participação societária. É dizer, a expectativa de rentabilidade futura foi primeiramente “intuída” e, posteriormente, “tecnicamente justificada”. 439. Vimos que, em 27/12/2011, no momento da geração do ágio, pelos 3,11% (552.575 de 17.687.680) das ações da CÁLAMO S/A, foram pagos R$ 35.295.632,36 (trinta e cinco milhões, duzentos e noventa e cinco mil, seiscentos e trinta e dois reais e trinta e seis centavos) e que o pagamento feito nesse montante gerou um ágio de R$ 30.318.949,47 (trinta milhões, trezentos e dezoito mil, novecentos e quarenta e nove reais e quarenta e sete centavos), uma vez que o valor patrimonial da participação societária era de R$ 4.976.682,89 (quatro milhões, novecentos e setenta e seis mil, seiscentos e oitenta e dois reais e oitenta e nove centavos). Fl. 6887DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1401-007.066 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10903.720006/2019-03 47 440. Então, sobre este momento de geração do ágio, importa ressaltar a origem dos recursos que proporcionaram os pagamentos efetuados, posto que a totalidade dos recursos investidos na compra da participação societária em questão foram provenientes (foram desembolsados) pelos seus sócios-quotistas Miguel G. Krigsner e Artur N. Grynbaum, tendo sido o fluxo desses recursos imediato, isto é, foram baixados das contas destes sócios-quotistas, apenas transitaram pela conta da KRGR Ltda e imediatamente foram transferidos para o vendedor da participação societária. [...] 441. Torna-se necessário destacar que antes de 27/12/2011 a KRGR Ltda. nunca havia possuído disponibilidade financeira de qualquer tipo de recurso. E, ainda, na data do fechamento da compra-e-venda da participação societária, a KRGR Ltda. sequer dispunha de capital próprio para a suposta pretendida aquisição de participação societária. A participação societária na CÁLAMO S/A foi adquirida pela KRGR Ltda. com recursos de terceiros, por intermédio de Adiantamento para Futuro Aumento de Capital obtido dos sócios-quotistas e disponibilizada somente, na data, no mesmo dia do fechamento e do pagamento da compra-e-venda. 442. Aliás, até mesmo o seu Capital Social, de R$ 10.000,00 (dez mil reais), só foi integralizado, depositado em conta corrente, no momento da transferência pelos sócios quotistas do valor necessário para a aquisição das participações societárias em questão. Isto é, com base nas informações de que dispomos, os R$ 53.600.000,00 (cinquenta e três milhões e seiscentos mil reais) entregues pela KRGR Ltda. para as compras determinadas no “Contrato” foram desembolsados e transferidos, no mesmo momento, das contas dos sócios Miguel G. Krigsner e Artur N. Grynbaum para a conta do vendedor Votorantim G&K FIP, passando apenas formalmente pela conta corrente da empresa-veículo. 443. É dizer, os recursos a serem investidos na compra da participação societária na CÁLAMO S/A não foram reunidos pela “empresa-veículo” referida, nem eram provenientes das suas atividades próprias, mas, sim, provenientes dos recursos dos sócios-quotistas, sendo que eles (os recursos) apenas transitaram pelo patrimônio dessa empresa. Nesse sentido, pode ser observado o extrato da conta corrente da KRGR Ltda., de 03/01/2019 (fl. 3.377), do qual retiramos o recorte inserido na Figura a seguir. Fl. 6888DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1401-007.066 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10903.720006/2019-03 48 444. O dito extrato da conta corrente demonstra claramente que não havia movimentação de recursos anteriormente a 27/12/2012 e, bem assim, que os recursos provenientes dos sócios-quotistas transitaram apenas instantaneamente pela conta bancária. Este documento comprova, sobretudo, que as pessoas que originariamente juntaram os recursos e os destinaram à aquisição da participação societária sob comento foram os sócios-quotistas da KRGR Ltda. 445. Então, frisamos que levamos em consideração todas as características fáticas da aquisição da participação acionária em questão que, ao fim, demonstram que os investidores de fato no negócio de aquisição da participação societária são os sócios-quotistas da KRGR Ltda. Em outras palavras, no caso, caracterizam a condição de investidores de fato: a) a reunião e o provimento de recursos exclusivamente por parte dos sócios- quotistas; b) a forte característica de empresa-veículo da KRGR Ltda., em cuja conta corrente os recursos apenas transitaram de forma a prover as cláusulas contratuais de pagamento do investimento realizado (propósito específico). B. 31/10/2012 – Transmissão Escritural do Ágio 446. Em 31/10/2012, ocorreu a cisão total da KRGR Ltda. com a subsequente incorporação do acervo líquido referente à participação societária na CÁLAMO S/A pela própria companhia. Os detalhes de como se deu esse evento são apresentados: na “Ata de Reunião de Quotistas” da KRGR Ltda., de 31/10/2012 (fls. 3.361 a 3.365); no “Instrumento Particular de Protocolo e Justificação de Cisão total da KRGR Administração e Participações Ltda., Seguida de Incorporação do Acervo Cindido pela Cálamo Distribuidora de Produtos de Beleza S/A e pela O Boticário Franchising S/A”, de 31/10/2012 (fls. 3.366 a 3.372); no “Laudo de Avaliação Contábil para Fins de Cisão Total do Acervo Líquido da KRGR Administração e Participações Ltda.”, de 30/10/2012 (fls. 3.373 a 3.376). Ainda, as informações sobre as transferências de ações podem ser observadas no “Livro Registro de Ações Nominativas” da fiscalizada (fls. 181 a 187). Fl. 6889DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1401-007.066 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10903.720006/2019-03 49 Justificação da Incorporação 447. Sobre esse evento destacamos alguns aspectos constantes no “Instrumento Particular de Protocolo e Justificação de Cisão total da KRGR Administração e Participações Ltda., Seguida de Incorporação do Acervo Cindido pela Cálamo Distribuidora de Produtos de Beleza S/A e pela O Boticário Franchising S/A”, de 31/10/2012. O primeiro aspecto diz respeito à justificação constante naquele Instrumento, especificamente no item seu 1.3: 1.3. Com o propósito de obter maior eficiência operacional, administrativa e financeira, bem como a racionalização dos resultados e minimização de custos, os administradores das sociedades envolvidas pretendem reorganizar as atividades da KRGR mediante a segregação proporcional de seu patrimônio. Nesse sentido, entenderam que a operação de cisão total da KRGR com a versão do acervo líquido para CÁLAMO e para OBF seria a operação mais indicada. 448. A observação que se faz com relação à justificativa apresentada para a incorporação em questão é que essa justificação não condiz com a prática do grupo econômico até ali. Uma grande quantidade de pessoas jurídicas foram criadas e extintas, nesta e em outras operações envolvendo geração, transmissão e aproveitamento de ágio interno, sem a preocupação de objetividade, “simplificação de estruturas societárias”, “redução de gastos”, “aproveitamento de sinergias” etc. Então, é forçoso reconhecer que a única justificativa plausível para a operação foi a transmissão escritural do ágio da incorporada para a incorporadora. 449. De fato, a única informação verdadeira que se pode extrair do item 1.3 do referido Instrumento Particular de Protocolo e Justificação, é o reconhecimento da desnecessidade da operação que interpôs a empresa-veículo KRGR Ltda. na compra-e-venda da participação societária da CÁLAMO S/A. Isto é, segundo informa de modo bastante claro o item 1.3, a compra-e-venda da participação societária na CÁLAMO S/A na forma como procedida contrariou os princípios de eficiência operacional, administrativa e financeira, bem como contrariou a racionalidade dos resultados e a minimização de custos para a empresa e para o grupo econômico, tendo sido, por isso uma operação desnecessária, se a intenção buscada pelos dirigentes do grupo não fosse o indevido enquadramento da operação na hipótese de dedutibilidade do ágio. 450. A participação societária na CÁLAMO S/A poderia ser adquirida diretamente pelos seus sócios acionistas, sem a necessidade de participação da empresa- veículo KRGR Ltda. Portanto, os dirigentes do grupo, em relação às operações de aquisição de participação societária da CÁLAMO S/A em questão, nunca estiveram preocupados com a racionalização da estrutura societária, mas com os pretendidos indevidos efeitos tributários que o evento de incorporação poderia trazer. Ao final, o retorno da titularidade da participação societária aos dirigentes da Cálamo Fl. 6890DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1401-007.066 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10903.720006/2019-03 50 451. O item III – Disposições Gerais, do “Instrumento Particular de Protocolo e Justificação de Cisão total da KRGR Administração e Participações Ltda., Seguida de Incorporação do Acervo Cindido pela Cálamo Distribuidora de Produtos de Beleza S/A e pela O Boticário Franchising S/A”, por fim, marca a conclusão do negócio pretendido de fato pelos dirigentes da CÁLAMO S/A, isto é, a aquisição direta pelos sócios-dirigentes, da participação na CÁLAMO S/A. Nesse sentido destacamos o item 3.1, daquele Instrumento 3.1. Aprovação da Operação: Serão promovidos, no âmbito das sociedades envolvidas, os respectivos atos societários para aprovar os termos e condições aqui disciplinados, assim como, a escrituração da transferência de ações detidas pela KRGR na CÁLAMO e na OBF para os sócios da KRGR, na proporção das participações por eles detidas. (grifos dos AFRFB autuantes) [...] 5.4. DA CONCLUSÃO SOBRE A AMORTIZAÇÃO DO ÁGIO (FUNDAMENTAÇÃO JURÍDICA DA AUTUAÇÃO) [...] 465. Estando assim caracterizados os entes envolvidos nas operações relativas à geração e transmissão de ágio na aquisição de investimento na CÁLAMO S/A e, considerando que a incorporação ocorreu de sorte a vincular esta pessoa jurídica, na qualidade incorporadora, e a KRGR Ltda., na qualidade de incorporada, sobressai a situação de que o dito evento de incorporação ocorreu sem a presença dos investidores-de-fato, os sócios controladores da CÁLAMO S/A. 466. De acordo com o que tem sido apresentado sobre a acepção do dispositivo normativo que rege as condições para o aproveitamento tributário do ágio, o fato de a KRGR Ltda. ter recebido aporte de recursos dos sócios controladores da CÁLAMO S/A não lhe confere, em nenhum momento, a condição de investidora- de-fato nas operações em questão. Sem que essa condição se realize, não se efetivam os aspectos pessoal e material da hipótese de incidência de dedutibilidade posto que, no tocante ao aspecto pessoal, a norma se dirige ao adquirente de participação societária, ao investidor, e não à “empresa-veículo”. [...] 469. Por isso, o aproveitamento tributário do ágio via amortizações, conforme efetuado pela fiscalizada no período sob fiscalização (2015 a 2017), sucedeu sem respaldo legal, tendo em vista que o suporte fático aduzido pela fiscalizada, que supostamente ampararia a sua pretensão de dedutibilidade de amortização fiscal do ágio, efetivamente não se subsume à hipótese de incidência constante nos arts. 7 e 8º da Lei nº 9.532/97. [...] 5.6. DA APURAÇÃO DOS VALORES TRIBUTÁVEIS Fl. 6891DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1401-007.066 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10903.720006/2019-03 51 472. Em linha com o que foi descrito neste Relatório Fiscal, os valores tributáveis apurados em bases anuais equivalem aos valores informados no Quadro seguinte 5.7. DAS PENALIDADES [...] 476. A sonegação fica caracterizada uma vez que a fiscalizada, por meio de conjuntos de “operações estruturadas em sequência” que simulavam a geração, a transmissão e a amortização de perda de investimentos inexistentes, retardou parcialmente o conhecimento por parte da autoridade fazendária da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária. [...] 478. A simulação ocorre pela inclusão da empresa-veículo na operação de compra-e-venda de 3,11% da participação societária na CÁLAMO S/A e pelo conjunto de operações estruturadas em sequência, que ao fim conduziram, de um lado, à aquisição da participação direta dos sócios dirigentes e, de outro, à suposta aquisição da condição escritural de amortizar tributariamente o ágio gerado na aquisição da referida participação societária . [...] [...] 481. Então, para termos a completa dimensão do quadro de reiteração e significância da conduta do sujeito passivo temos que considerar que a implementação do conjunto de “operações estruturadas em sequência” ocorreu num período compreendido entre novembro de 2012 e outubro de 2017, portanto, por 60 meses consecutivos o sujeito passivo praticou reduções indevidas dos tributos sob fiscalização. Com esta conduta obteve a redução das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL num valor total bastante significativo, de R$ 30.318.949,47. [...] Fl. 6892DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1401-007.066 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10903.720006/2019-03 52 484. Diante de um quadro circunstancias fáticas como este, que aponta de forma tão aguda e harmoniosamente convergente para a intencionalidade da prática da companhia, é impensável, e mesmo, não há margem para que não se reconheça como caracterizada a conduta dolosa da fiscalizada e de seus administradores, de direito e de fato. 5.8. DA SUJEIÇÃO PASSIVA SOLIDÁRIA [...] 487. Os referidos dirigentes e administradores estiveram envolvidos em todas as atividades que geraram as condições formais para a redução tributária, bem assim, no direcionamento dos recursos oriundos dessas reduções, isto é, estiveram envolvidos: a) na concepção e formalização da operação de compra-e-venda de participação societária por empresa-veículo, de incorporação e extinção da empresa-veículo; b) na escrituração contábil e fiscal que gerou as condições formais para a redução tributária pela amortização do ágio; e, finalmente, c) na obtenção dos benefícios materializados na percepção de participação nos resultados da companhia. [...] 6. DOS FATOS E DAS PROVAS RELATIVAS À INDEDUTIBILIDADE DE DESPESAS COM ANTECIPAÇÃO FINANCEIRA DE RECEBÍVEIS 6.1. DO RESUMO 496. Para explicar de forma muito breve, a presente autuação acerca da indedutibilidade de parte das despesas apropriadas pela fiscalizada a título de antecipação financeira de recebíveis diz respeito à adição ao lucro real de despesas financeiras que foram consideradas nesta fiscalização como desnecessárias (por serem inusuais e incomuns) no tipo de transações, operações ou atividades da empresa, assim como foram consideradas como sendo distribuição disfarçada de lucros. Essas despesas, como demonstraremos ao longo deste capítulo, foram apropriadas pela fiscalizada no decurso de todo o período objeto da presente fiscalização. 497. Basicamente, a irregularidade se deu pela prática da fiscalizada de, em operações de antecipação financeira de recebíveis com vistas à geração de capital de giro, pagar juros a “parte relacionada” que, na média para o período, eram 60,78% (sessenta inteiros e setenta e oito décimos por cento) superiores ao que efetivamente pagou numa contratação com bancos privados. De forma objetiva, as comparações efetuadas entre as taxas de juros praticadas em operações com bancos privados e as praticadas em operação com “parte relacionada” demonstram que, caso a fiscalizada tivesse observado as taxas praticadas em condições normais de mercado, no período de 3 anos coberto pela fiscalização, a companhia teria apropriado despesas em um montante menor em R$ 102.718.621,21 (cento e dois milhões, setecentos e dezoito mil, seiscentos e vinte e um reais e vinte e um centavos). Isto é, a empresa teria gasto em juros para a Fl. 6893DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1401-007.066 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10903.720006/2019-03 53 antecipação de recebíveis R$ 178.731.541,99 (cento e setenta e oito milhões, setecentos e trinta e um mil, quinhentos e quarenta e um reais e noventa e nove centavos) e, não, como registrou em sua escrituração, R$ 281.450.163,20 (duzentos e oitenta e um milhões, quatrocentos e cinquenta mil, cento e sessenta e três reais e vinte centavos). O Quadro a seguir revela os patamares de taxas de juros praticada pela fiscalizada. 498. Com relação à pratica em tela neste momento, a infração cometida pela fiscalizada encontra-se inserida num contexto de planejamento tributário abusivo, o qual será evidenciado com a descrição pormenorizada de fatos a seguir. Essa característica de planejamento tributário abusivo, por sua vez, pode ser identificada essencialmente por uma estratégia baseada em quatro pontos: i) manter descapitalizada a companhia, que é uma empresa muitíssimo lucrativa e capaz de gerar mais do que suficientemente os fluxos financeiros necessários para o financiamento de sua atividade; ii) manter um relacionamento financeiro entre a companhia e um Fundo de Investimentos em Direitos Creditórios (Franquias FIDC-NP ou FIDC Ligado) dominado pelos dirigentes da companhia; iii) deslocar as bases de cálculo do IRPJ e da CSLL da companhia para o FIDC Ligado aproveitando as vantagens tributárias conferidas pela legislação de regência; e, por fim, o que o torna um planejamento tributário abusivo iv) deslocar bases de cálculo do IRPJ e da CSLL em padrões excessivos entre as partes relacionadas mencionadas. [...] 6.2. DA BASE NORMATIVA ACERCA DAS DESPESAS FINANCEIRAS COM ANTECIPAÇÃO DE RECEBÍVEIS 503. Uma descrição bastante razoável das características e das vantagens das operações com recebíveis (securitização de recebíveis) encontra-se no Manual de Contabilidade Societária39, sobre este ponto transcrevemos a passagem a seguir. É importante destacar nessa transcrição, a relevância do “risco da carteira de títulos” para a definição do prêmio e, por conseguinte, para a definição da taxa de juros aplicada ao deságio na aquisição dos direitos creditórios. Pela cessão (venda desses títulos) para a SPE, ou para o fundo, a empresa obtém os recursos para o financiamento de suas operações ou de projetos de Fl. 6894DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1401-007.066 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10903.720006/2019-03 54 investimento. Dessa forma, no contexto brasileiro, “securitizar” tem o significado de converter determinados ativos em lastro para títulos ou valores mobiliários a serem emitidos. O objetivo é a emissão de títulos ou valores mobiliários lastreados pelos recebíveis da empresa ou outros ativos. A forma mais tradicional de securitização utiliza os recebíveis da empresa como lastro para a operação (securitização de recebíveis).(...) A securitização de recebíveis pode ser feita, basicamente, via SPE, via companhia securitizadora ou pela utilização de um fundo de investimento em direitos creditórios (FIDC). (...) Importante salientar que, para o sucesso da operação, o adequado é que a carteira de recebíveis seja de boa qualidade. Na cessão da sua carteira de crédito para a SPE, a avaliação que o mercado fará e o prêmio de risco cobrado pelo título levará em conta a qualidade do recebível e não a situação financeira da empresa originadora, que seria o comum em uma emissão tradicional de debêntures. (...) Os FIDCs se tornaram, nos últimos anos, uma opção bastante atraente para a securitização de recebíveis, por possuírem condições tributárias melhores que outros veículos de securitização (SPE, por exemplo). Esses fundos podem ser abertos ou fechados. 504. As condições tributárias vantajosas mencionadas dizem respeito às alíquotas permitidas aos Fundos de Investimento, que em condições de planejamento tributário fazem reduzir a tributação em geral incidente sobre as pessoas jurídicas a uma alíquota de 34%, para uma alíquota potencial, exigida dos FIDCs de longo prazo, de 15%. De modo que, o valor do rendimento constituído pela diferença positiva entre o valor da alienação, líquido do IOF, e o valor da aplicação financeira, é tributado, às seguintes alíquotas: Fundos de Longo Prazo o 22,5%, em aplicações com prazo de até 180 dias; o 20%, em aplicações com prazo de 181 dias até 360 dias; o 17,5%, em aplicações com prazo de 361 dias até 720 dias; o 15%, em aplicações com prazo acima de 720 dias. Fundos de Curto Prazo o 22,5%, em aplicações com prazo de até 180 dias; o 20%, em aplicações com prazo acima de 180 dias. 505. As normas que regulam esse tratamento diferenciado da tributação dos FIDCs podem ser encontradas nos seguintes dispositivos: RIR/1999, arts. 735 a 740; Medida Provisória nº 2.189-49, de 2001, art. 6º; Lei nº 10.892, de 2004, art. 3º; Lei nº 11.033, de 2004, art. 1º, § 2º; Lei nº 12.431, de 2011, art. 2º; Lei nº Fl. 6895DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1401-007.066 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10903.720006/2019-03 55 13.043, de 2014, art. 2º; Instrução Normativa RFB nº 1.585, de 2015, arts. 3º, §§ 1º e 2º, 9º a 15, 17 e 43, § 3º 506. Mencionamos que sobre as despesas financeiras com antecipações de recebíveis a presente autuação foi justificada pela falta de adição ao Lucro Real de despesas consideradas incomuns, inusuais e desnecessárias à atividade da fiscalizada, bem como pela falta de adição ao Lucro Real de lucros distribuídos disfarçadamente aos dirigentes pelo pagamento a FIDCs controlados por estas pessoas dos juros excessivos em questão. 507. Então, em primeiro lugar, sobre a glosa fiscal das despesas financeiras classificadas como indedutíveis em razão de sua desnecessidade, já informamos anteriormente que os patamares de remuneração dos recursos obtidos de ente interligado com a finalidade de supostamente suprir a necessidade de capital de giro, em média, superavam em 60% (sessenta por cento) os níveis de remuneração de recursos de bancos privados para a mesma finalidade. Para efeitos fiscais, os encargos, os custos e as despesas financeiras decorrentes da remuneração de capitais de terceiros são, de modo geral, quando considerados necessários, dedutíveis das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL, sendo que o RIR/99 dispõe sobre este tipo de Despesa no seu art. 374. Subseção I - Receitas e Despesas Financeiras - Despesas Art. 374. Os juros pagos ou incorridos pelo contribuinte são dedutíveis, como custo ou despesa operacional, observadas as seguintes normas (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 17, parágrafo único): I - os juros pagos antecipadamente, os descontos de títulos de crédito, e o deságio concedido na colocação de debêntures ou títulos de crédito deverão ser apropriados, pro rata temporis, nos períodos de apuração a que competirem; II - os juros de empréstimos contraídos para financiar a aquisição ou construção de bens do ativo permanente, incorridos durante as fases de construção e pré- operacional, podem ser registrados no ativo diferido, para serem amortizados. Parágrafo único. Não serão dedutíveis na determinação do lucro real, os juros, pagos ou creditados a empresas controladas ou coligadas, domiciliadas no exterior, relativos a empréstimos contraídos, quando, no balanço da coligada ou controlada, constar a existência de lucros não disponibilizados para a controladora ou coligada no Brasil (Lei nº 9.532, de 1997, art. 1º, § 3º). 508. Contudo, as despesas financeiras, assim como as demais despesas operacionais, se submetem à norma geral de dedutibilidade fiscal das despesas operacionais insculpida no artigo 299 do RIR/99, abaixo transcrita. Segundo esta norma, para que uma despesa seja considerada dedutível da base de cálculo do IRPJ ela deve ser necessária à atividade e à manutenção da empresa: considerada Fl. 6896DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1401-007.066 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10903.720006/2019-03 56 necessária a despesa que seja comum e usual aos tipos de transação, operação e atividades da empresa. Despesas Necessárias Art. 299. São operacionais as despesas não computadas nos custos, necessárias à atividade da empresa e à manutenção da respectiva fonte produtora (Lei nº 4.506, de 1964, art. 47). § 1º São necessárias as despesas pagas ou incorridas para a realização das transações ou operações exigidas pela atividade da empresa (Lei nº 4.506, de 1964, art. 47, § 1º). § 2º As despesas operacionais admitidas são as usuais ou normais no tipo de transações, operações ou atividades da empresa (Lei nº 4.506, de 1964, art. 47, § 2º). § 3º O disposto neste artigo aplica-se também às gratificações pagas aos empregados, seja qual for a designação que tiverem. 509. Nos fatos narrados referentes a encargos financeiros com antecipação de recebíveis, nos deparamos com a infração a esta norma, tendo em vista que a fiscalizada manejou as condições formais para geração e aumento desnecessário de despesas dessa natureza. O manejo, conforme será descrito na sequência, diz respeito a uma estratégia de administração financeira que abrangia a própria companhia e, bem assim outros entes no interior do grupo econômico, entre estes particularmente, envolvia a constituição de FIDC próprio para a operação, o qual, por sua vez tinha as suas cotas detidas exclusivamente detidas por outros FIDC representantes dos patrimônios dos dirigentes da fiscalizada. Esta estratégia se materializou com a formalização e execução de “Contrato de Promessa de Cessão de Direitos Creditórios” entre a fiscalizada e o FIDC , entre outros. 510. Em segundo lugar, acerca da glosa fiscal das despesas financeiras classificadas como indedutíveis em razão de serem consideradas como distribuição disfarçada de lucros aos dirigentes da fiscalizada, já mencionamos na Seção1.2.1 e frisamos no Grafo de Relacionamentos 1 (acerca da estrutura do grupo econômico Boticário e, especialmente, sobre o chamado tronco financeiro do grupo) o controle direto ou indireto - sobre todo o conjunto de pessoas jurídicas e entes despersonalizados -, dos dois acionistas pessoas físicas (do Sr. Miguel G. Krigsner e do seu cunhado, o Sr. Artur N. Grynbaum). Também mencionamos que o Franquias FIDC-NP, que praticou infrações relacionadas a antecipação financeira de recebíveis, era um ente despersonalizado ligado às pessoas dos acionistas controladores do Grupo Boticário. Pois bem, uma das infrações relativas a antecipação de recebíveis diz respeito à distribuição disfarçada de lucros da fiscalizada disponibilizados indiretamente aos seus sócios- dirigentes por intermédio do Franquias FIDC-NP e dos Fundos de Investimentos que movimentam os recursos pessoais dos dois sócios (ou sejam, o Tsadik FIM-CP- IE e o Quartzo Azul FIM-CP-IE). Fl. 6897DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1401-007.066 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10903.720006/2019-03 57 511. No entanto, na legislação tributária, a distribuição disfarçada de lucros por meio de geração de despesas tem como consequência a indedutibilidade fiscal das despesas dessa forma geradas. A previsão legal de indedutibilidade de tais despesas se encontra no § 3º do art. 45 da Lei nº 4.506/64 c/c o art. 58 do Decreto-Lei nº 1.598/77. De acordo com estes dispositivos, devem ser adicionadas ao lucro líquido do exercício, para efeito de determinar o Lucro Real, as participações nos lucros da pessoa jurídica atribuídas a partes beneficiárias de sua emissão e a seus administradores e dirigentes. O conteúdo normativo desses dois dispositivos foi consolidado no art. 464 do Decreto nº 3.000/99, abaixo transcrito Decreto nº 3,000/99, art. 464, inciso VI - Distribuição Disfarçada de Lucros Art. 464. Presume-se distribuição disfarçada de lucros no negócio pelo qual a pessoa jurídica (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 60, e Decreto-Lei nº 2.065, de 1983, art. 20, inciso II): I - aliena, por valor notoriamente inferior ao de mercado, bem do seu ativo a pessoa ligada; II - adquire, por valor notoriamente superior ao de mercado, bem de pessoa ligada; III - perde, em decorrência do não exercício de direito à aquisição de bem e em benefício de pessoa ligada, sinal, depósito em garantia ou importância paga para obter opção de aquisição; IV - transfere a pessoa ligada, sem pagamento ou por valor inferior ao de mercado, direito de preferência à subscrição de valores mobiliários de emissão de companhia; V - paga a pessoa ligada aluguéis, royalties ou assistência técnica em montante que excede notoriamente ao valor de mercado; VI - realiza com pessoa ligada qualquer outro negócio em condições de favorecimento, assim entendidas condições mais vantajosas para a pessoa ligada do que as que prevaleçam no mercado ou em que a pessoa jurídica contrataria com terceiros. § 1º O disposto nos incisos I e IV não se aplica nos casos de devolução de participação no capital social de titular, sócio ou acionista de pessoa jurídica em bens ou direitos, avaliados a valor contábil ou de mercado (Lei nº 9.249, de 1995, art. 22). § 2º A hipótese prevista no inciso II não se aplica quando a pessoa física transferir a pessoa jurídica, a título de integralização de capital, bens e direitos pelo valor constante na respectiva declaração de bens (Lei nº 9.249, de 1995, art. 23, § 1º). § 3º A prova de que o negócio foi realizado no interesse da pessoa jurídica e em condições estritamente comutativas, ou em que a pessoa jurídica contrataria com terceiros, exclui a presunção de distribuição disfarçada de lucros (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 60, § 2º). Fl. 6898DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1401-007.066 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10903.720006/2019-03 58 512. Como se vê, o art. 464 do Decreto nº 3000/99 praticamente reproduz a redação presente do art. 60 do Decreto nº 1.598/77. O inciso VI do dispositivo informa que é considerada distribuição disfarçada de lucros a realização, com pessoa ligada, de qualquer negócio em condições de favorecimento à pessoa ligada, ou em condições diante das quais a pessoa jurídica não contrataria com terceiros. 513. O próprio dispositivo, em seu § 3º, informa duas “chaves para a interpretação” do seu conteúdo normativo, que seriam: i) o negócio sob análise deve ser realizado no interesse da pessoa jurídica e em condições comutativas; bem como, ii) o negócio deve ser realizado em condições mediante as quais a pessoa jurídica poderia ter contratado com terceiros. 514. Ressaltamos que essas duas diretrizes são cruciais para a fundamentação da ocorrência ou não da infração e, por isso estarão presentes em toda a análise dos fatos que faremos nas próximas seções deste Relatório Fiscal. Destacamos também que apesar das análises dessas duas diretrizes constarem como menção legal expressa às verificações da distribuição disfarçada de lucros (art. 464 do Decreto nº 3.000/99), elas repercutem também na verificação da necessidade ou não dessas despesas (art. 299 do Decreto nº 3.000/99). 515. Outra questão que tem sido debatida ao longo deste Relatório Fiscal e que também está presente na autuação sobre antecipação de recebíveis é o conceito legal de acionista controlador ou dirigente. Em termos de legislação societária, o conceito legal de dirigente pode ser deduzido do art. 116 da Lei nº 6.404/76 (Lei das Sociedades por Ações - LSA), que trata dos deveres do acionista controlador. Segundo este dispositivo, entre outros, são dirigentes o grupo de pessoas que é titular de direitos de voto que lhe assegurem, de modo permanente, a maioria dos votos na deliberação da assembleia-geral e o poder de eleger a maioria dos administradores da companhia e, cumulativamente, usa, efetivamente, seu poder para dirigir as atividades sociais e orientar o funcionamento da companhia [...] 6.3. DOS FATOS E DAS PROVAS RELATIVAS À ANTECIPAÇÃO FINANCEIRA DE RECEBÍVEIS 518. Temos informado até este ponto que a empresa antecipava o recebimento financeiro de recebíveis, cedendo créditos a um FIDC Ligado: o Franquias FIDC-NP. Adiantamos também que, embora parte dessas despesas financeiras com antecipação de recebíveis tenha sido considerada dedutível para efeitos fiscais, parte delas não o foi, tendo em vista que a parte contábil e fiscalmente excluída das despesas havia sido computada com base em taxas de juros praticadas entre a fiscalizada e o FIDC Ligado para obtenção de capital de giro, taxas essas que, por estarem muito acima do patamar praticado pela fiscalizada com instituições financeiras privadas (bancos privados), evidenciavam a sua não correspondência Fl. 6899DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1401-007.066 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10903.720006/2019-03 59 com as condições mediante as quais a fiscalizada contrataria ou, efetivamente, contratou com terceiros. E, ainda, sobre a base normativa que regula a dedutibilidade de despesas em operações com pessoas ligadas, entre outras coisas, informamos que os próprios dispositivos regradores oferecem chaves de interpretação sobre o seu conteúdo normativo, chaves estas que auxiliariam (como de fato auxiliaram) na revelação da adequação ou não das operações às regras de dedutibilidades. Estas chaves seriam: i. o negócio sob análise deve ser realizado no interesse da pessoa jurídica e em condições comutativas; bem como, ii. o negócio sob análise deve ser realizado em condições mediante as quais a pessoa jurídica poderia ter contratado com terceiros. 519. Dito isso, ao longo da presente seção, apresentaremos os resultados da análise que visou esclarecer os fatos referentes à antecipação financeira de recebíveis oferecendo evidências em linha com essas duas chaves interpretativas. Não obstante evidências sobre estas duas chaves estejam presentes indistintamente nas seções 6.3.1. e 6.3.2., o leitor deve notar que, na seção 6.3.1. e suas subseções, nas quais tratamos do contexto acerca da geração do capital de giro na companhia, as evidências predominantes trazem a informação de que o negócio em questão (a antecipação de recebíveis) não é realizado no interesse da fiscalizada, mas faz parte de uma estratégia de planejamento tributário que permeia e direciona a administração financeira do Grupo Boticário, levada a efeito no interesse de seus dirigentes, os quais, inclusive, montaram uma estrutura societária munida com um conjunto de Fundos de Investimento destinados à realização do negócio. 520. Na sequência, na seção 6.3.2, quando tratamos dos fatos relativos à antecipação financeira de recebíveis, de forma mais restrita e aguda, são indicadas as evidências de que as condições do negócio praticado entre a fiscalizada e o FIDC Ligado não teriam sido aceitas, assim como, de fato, não foram constatadas em outras operações realizadas entre a CÁLAMO S/A e bancos privados. Em outras palavras, são condições que só existiram na forma como praticadas com o Franquias FIDC-NP porque eram efetuadas tendo como contraparte uma “parte relacionada”. 521. Chamamos a atenção para o fato de que a análise realizada na presente autuação sobre as infrações relativas a antecipação financeira de recebíveis considerou os principais elementos informativos relacionados no Quadro a seguir. Fl. 6900DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1401-007.066 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10903.720006/2019-03 60 Fl. 6901DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1401-007.066 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10903.720006/2019-03 61 Fl. 6902DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1401-007.066 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10903.720006/2019-03 62 6.3.1. DO CONTEXTO ACERCA DA GERAÇÃO DO CAPITAL DE GIRO DA COMPANHIA 522. A antecipação financeira de recebíveis (doravante tratada indistintamente também por antecipação de recebíveis, adiantamento de recebíveis ou securitização de recebíveis) foi adotada pela CÁLAMO S/A como uma opção de financiamento do seu capital de giro. Esta informação foi trazida à fiscalização em resposta ao item 3 do TIF 2018/119-08 (fls. 1.868 a 1.869) e à solicitação de esclarecimentos complementares acerca das justificativas da empresa para a realização das operações de antecipação financeira de recebíveis (fl. 2.002). Em resposta à solicitação de esclarecimento formulada pelos auditores-fiscais (fl. 2.004), a fiscalizada comunicou que “as operações de adiantamento de recebíveis referidas se justificam pela necessidade de reduzir o prazo médio de recebimento dos valores pela Fiscalizada (Cedente) devido a necessidade de Capital de Giro”. 523. No entanto, de modo geral, a obtenção de capital de giro por meio de antecipação de recebíveis, num contexto de operação normal das empresas no mercado, não é uma condição desejável. Pelo contrário, essa alternativa costuma ser evitada pelas empresas com vistas a se esquivarem e se livrarem dos seus custos financeiros, ainda mais quando esses custos excedam aos custos que normalmente são arcados pelas companhias em operações financeiras com as mesmas finalidades. Estratégia de planejamento financeiro e tributário baseada na drenagem de Capital Circulante Líquido 524. Conforme demonstraremos na sequência, a CÁLAMO S/A tem condições de gerar fluxos financeiros suficientes para o financiamento de sua atividade (gerou R$ 2,265 bilhões em lucros somente nos últimos 5 anos (vide Quadro 42) e, em tese, não necessitaria financiar o capital de giro destinado às suas operações. Nesse sentido, é importante ressaltar que uma “adequada gestão financeira empresarial” tem como objetivo o desenvolvimento da empresa, definindo caminhos viáveis para a obtenção de recursos, evitando gastos desnecessários e orientando-se sempre pela melhor maneira de obter e alocar os recursos. Em oposição a isso, a conduta de administração financeira empresarial que, por culpa ou dolo, leva uma pessoa jurídica a uma condição financeira que lhe é excessivamente gravosa ou, de qualquer forma, prejudicial, é conhecida como “administração financeira temerária”. 525. É conhecimento comezinho do universo empresarial que a manutenção de um nível adequado de capital de giro é indispensável para a manutenção e sustentabilidade a longo prazo de qualquer empresa. Neste passo, qualquer consulta à internet poderá trazer informações sobre o que é considerado uma “boa prática empresarial” em termos de capital de giro e quase todas se alinham para afirmar o que é dito de forma muito simples e objetiva na passagem transcrita a seguir: Fl. 6903DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1401-007.066 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10903.720006/2019-03 63 Todos os empresários sabem que a saúde financeira do negócio é fator fundamental para a sustentabilidade e crescimento da empresa. Quando as finanças não estão alinhadas, uma série de problemas aparecem, como por exemplo, déficit nas contas, falta de capital para investimentos e a necessidade de empréstimos bancários. E é neste cenário que surge o conceito de Capital de Giro (ou ativo circulante), que nada mais é que o resultado entre o dinheiro que você tem, e o dinheiro que você deve. Ou seja, o Capital de Giro pode ser entendido como a quantidade de dinheiro que a empresa precisa para operar regularmente. E este recurso financeiro está alocado nos estoque (sic), nas contas a receber, no caixa ou na própria conta corrente da empresa. 526. Ora, se o capital de giro pode ser entendido como o montante de recursos que a empresa precisa para operar de forma autônoma (ou, mesmo, autossuficiente), a definição de uma estratégia de administração financeira que contemple a drenagem ao longo do tempo do capital de giro de uma companhia não pode ter outro objetivo senão o de aumentar a sua dependência financeira e atuar contra a sua saúde financeira, a sua sustentabilidade e o seu potencial de crescimento, atentando contra a realização dos seus objetivos sociais. Enfim, uma estratégia financeira de longo prazo nesses moldes, tende a contrariar o objetivo de sobrevivência, e sobretudo, de crescimento da companhia no longo prazo. 527. Um dos instrumentos de análise financeira mais básicos e rudimentares é o cálculo do Capital de Giro Líquido ou Capital Circulante Líquido (CCL), que confronta Ativo Circulante e Passivo Circulante de uma empresa em determinado momento. Apesar de rudimentar, a análise desse instrumento ao longo de um lapso temporal pode delinear, demonstrar uma trajetória trilhada e/ou perseguida pela organização. 528. Em linha com o que afirmamos, os números do Quadro e do Gráfico anterior, que se referem aos saldos de final de período do ativo e do passivo circulante da CÁLAMO S/A, demonstram que a companhia tem diminuído o seu CCL de forma continuada e consistente ao longo dos últimos cinco anos. As situações instantâneas capturadas em 31/12/2012 em 31/12/2017, por exemplo, Fl. 6904DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1401-007.066 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10903.720006/2019-03 64 demonstram uma redução de um CCL que já era negativo em R$ 15.116.264,52 para um CCL negativo em R$ 807.814.610,60 (!) ao fim do período analisado. 529. Esta situação financeira não é uma situação normal de mercado e não deve ser percebida e tratada como se normal fosse. Uma situação financeira nesses moldes, diante da capacidade de geração de fluxos financeiros como a possuída pela fiscalizada, não se justifica sob a perspectiva dos objetivos sociais individuais da companhia, e, só pode ser compreendida num contexto de uma estrutura societária de suporte que mantenha a estabilidade do conjunto empresarial. Em outras palavras, os objetivos perseguidos numa estratégia como esta não são os de manutenção e crescimento particulares da empresa (no caso, da CÁLAMO S/A). 530. Em “Princípios de Administração Financeira”42, GITMAN noticia que nas indústrias norte-americanas o Ativo Circulante costuma ser, em média, 53% (40% / 26% = 153%) superior ao Passivo Circulante. Reproduzimos abaixo a passagem a que nos referimos. Fundamentos do Capital de Giro Líquido O balanço patrimonial da empresa fornece informações, de um lado, sobre a estrutura de seus investimentos, e, de outro, sobre a estrutura de suas fontes de financiamento. As estruturas escolhidas devem levar consistentemente à maximização do valor do investimento dos proprietários na empresa. Administração financeira de curto prazo Entre os principais componentes da estrutura financeira de uma empresa estão o nível do investimento em ativo circulante e o de financiamento com passivo circulante. Nas indústrias norte-americanas, o ativo circulante responde por cerca de 40% do ativo total; o passivo circulante representa aproximadamente 26% do financiamento total. Portanto, não deve surpreender que a administração financeira de curto prazo — a gestão do ativo e do passivo circulantes — seja uma das atividades mais importantes e que mais consome tempo do administrador financeiro. Um estudo com empresas listadas na Fortune 1000 revelou que mais de um terço do tempo dedicado à administração financeira é gasto com a gestão do ativo circulante e cerca de um quarto com a gestão do passivo circulante. O objetivo da administração financeira de curto prazo é gerenciar cada elemento do ativo circulante (estoques, contas a receber, caixa e títulos negociáveis) e de seu passivo circulante (contas a pagar a fornecedores, despesas e empréstimos bancários a pagar) para atingir um equilíbrio entre rentabilidade e risco que contribua positivamente para o valor da empresa. 531. Comparativamente, se tivéssemos em mente as situações normais ocorridas em geral no mercado, de acordo com o relatado pelo autor, para o caso em questão, considerando o passivo de R$ 1,712 bilhão em 31/12/2017, a fiscalizada deveria possuir, naquele momento, um ativo circulante de R$ 2,620 bilhões e não um ativo circulante de R$ 0,807 bilhão, como efetivamente ocorria. Com certeza a manutenção de um ativo circulante em nível tão baixo não é uma situação Fl. 6905DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1401-007.066 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10903.720006/2019-03 65 normal de mercado! Tampouco pode ser compreendida como uma estratégia financeira dissociada de um planejamento tributário! [...] Das principais formas de drenagem de CCL praticadas pelo grupo 534. Veremos mais adiante, que uma das formas mais importantes pela qual se limitou o crescimento do CCL da CÁLAMO S/A no período fiscalizado foi a distribuição de dividendos e de JCP (R$ 1.392 bilhão), distribuição esta que, inclusive, se fez em grande parte de forma antecipada (distribuição de resultado do exercício efetuada antes mesmo do fim do exercício). Outra forma eleita pelos dirigentes do grupo pela qual o CCL da CÁLAMO S/A foi drenado se constituiu no investimento em controladas. Nos três anos objeto da fiscalização, a companhia investiu R$ 1,501 bilhão em suas controladas. 535. Contudo, ao lado dessas formas consideradas lícitas de drenagem do CCL, a empresa exercita outros meios de redução do CCL. Nesse sentido, sobressaem as práticas dos atos sobre os quais identificamos as infrações narradas neste Relatório Fiscal, como o aumento incomum, inusual e desnecessário de despesas financeiras com vistas a distribuir lucros aos seus dirigentes, o pagamento de JCP excessivos, a assunção de despesas referentes a publicidade e propaganda de pessoas jurídicas ligadas, etc,, todas essas práticas resultaram, no período, em redução de algumas centenas de milhões de reais no CCL da CÁLAMO S/A e estão em linha com a mencionada estratégia identificada de drenagem de CCL com vistas a construção de uma dependência financeira orientada por uma finalidade tributária. 536. A opção pela operação de antecipação de recebíveis surge no contexto dessa estratégia de drenagem do CCL da empresa com a acumulação nos Fundos de Investimentos dos dirigentes dos recursos angariados a partir desse escoamento. Então, os recursos assim acumulados nos Fundos de Investimentos retornam para a empresa sob a forma de recursos financeiros captados pela venda dos recebíveis da companhia, sendo que, por esta captação a empresa é obrigada a pagar juros elevados num nível tal que o grupo considerou pagar apenas ao FIDC ligado. 6.3.1.2. DO HISTÓRICO RECENTE DE ELEMENTOS IMPORTANTES PARA FORMAÇÃO DE CAPITAL DE GIRO DA COMPANHIA 537. Neste momento, o objetivo é demonstrar, em primeiro lugar, a contradição inerente a esta estratégia financeira desenvolvida pela empresa que, ao mesmo tempo colocava a companhia no papel de uma distribuidora de grandes volumes dos lucros obtidos nos exercícios financeiros e de uma grande investidora em empresas ligadas. Em segundo lugar, nos dedicamos a evidenciar que a estratégia financeira praticada pela empresa não tinha como finalidade buscar a saúde financeira da fiscalizada e, pelo contrário, buscava gerar a dependência financeira onerando-a demasiadamente com os encargos de financiamento elevados gerados dentro do próprio grupo econômico. Vários desses pontos já foram Fl. 6906DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1401-007.066 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10903.720006/2019-03 66 tocados anteriormente, neste momento, no entanto, trataremos de demonstrar a forma minudente e continuada como essa drenagem de recursos se deu. 538. Na análise dessa estratégia não interessam os detalhes, mas os grandes números. Então temos que ter em mente um quadro como o descrito a seguir. O objeto da análise é o CCL no período 2013 a 2017. Então, tendo considerado que a empresa gerou resultados nesse período no montante de R$ 2,265 bilhões, a estratégia financeira de, ao mesmo tempo, distribuir resultados no montante de - R$ 1,392 bilhão e de investir maciçamente em suas controladas num total de - R$ 2.207 bilhões, representa uma fórmula que só se completa com um grande reforço de capital de terceiros (no caso, de pessoas ligadas) e imensos gastos financeiros (transferências de resultados), e que não pode ser compreendida dentro do espectro de alternativas estratégicas de sobrevivência e desenvolvimento consideradas normais, adotadas por uma empresa individual. Essa diferença negativa de - R$ 1.334 bilhão (R$ 2,265 bilhões menos R$ 3,599 bilhões) tem, obrigatoriamente, que ser suprida por capital de terceiros (no caso, em grande medida, por capital de pessoas ligadas). 539. A solução encontrada para equacionar a lacuna financeira gerada pela sangria de recursos deve ser compreendida como uma complementação lógica dessa estratégia de drenagem de CCL e como uma forma de aumentar ainda mais essa lacuna, pois, no período utilizado como exemplo (2013 a 2017), somente os encargos financeiros com antecipação de recebíveis acumularam R$ 400 milhões, conforme demonstra o quadro abaixo. 540. Para a caracterização dessa estratégia de drenagem de recursos e geração de dependência financeira, tão importante quanto os montantes envolvidos é o modo como e sangria é processada: a forma continuada no tempo e amiúde! Se no processamento dessa drenagem por meios como a realização de investimentos em controladas e de dispêndios financeiros e operacionais excessivos essa característica fica naturalizada pela própria essência das operações, quando verificamos a distribuição de resultados, o dito modo se torna bem evidente. É que, na distribuição de lucros torna-se aparente que, no curso do período analisado, antes mesmo do encerramento final do exercício, boa parte desses Fl. 6907DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1401-007.066 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10903.720006/2019-03 67 lucros e dos JCP computados já tinham sido distribuídos aos dirigentes da fiscalizada. 541. Essas observações podem ser realizadas com base no Quadro 42, que demonstra o potencial de geração de capital de giro a partir dos resultados dos exercícios entre 2013 e 2017, bem assim a forma como esses resultados foram distribuídos ao longo do tempo. Verificando o referido Quadro, podemos constatar, confrontando os valores distribuídos com as datas de distribuição, que boa parte das distribuições de dividendos e JCP ocorrem frequentemente antes do encerramento do exercício. Esse modo de lidar com a geração de capital próprio é elementar da estratégia definida pela empresa para a sangria de CCL e potencialização da dependência financeira. 542. Não é o caso de se explicar detalhadamente todos os tipos de relações que podem ser inferidas a partir do Quadro 42, mas para mencionar o tipo de informações que ele pode oferecer podemos citar que, por exemplo, em 30/09/2016, já haviam sido distribuídos antecipadamente aos sócios dirigentes R$ 164.541.423,63, referentes aos lucros do exercício que seria encerrado somente em 31/12/2016. Destacamos que, a par da legislação de regência, observados os limites do art. 204 da Lei 6.404/76, não há empecilho jurídico para a distribuição de dividendos intermediários. No entanto, o comportamento de distribuição frequente de dividendos intermediários como no caso em tela, no contexto de uma prática de drenagem do capital circulante líquido da fiscalizada e de pagamento de taxas de juros elevadas, deve ser compreendido como um elemento revelador do objetivo pretendido pela administração financeira da empresa. [...] 6.3.1.3. DO HISTÓRICO DO FRANQUIAS FIDC-NP 543. Temos demonstrado, nas duas seções anteriores, que as operações de antecipação de recebíveis se realizaram no contexto de uma estratégia de administração financeira que tinha como finalidade reduzir o resultado tributável auferido pela fiscalizada. Essa constatação se fez pela evidenciação de que para que a dependência financeira da fiscalizada fosse justificada, um padrão de CCL e endividamento anormal, incomum no mercado, foi construído, foi conformado pela administração da empresa. Ocorre que, tanto esta estratégia de administração financeira quanto o seu resultado, o padrão de dependência financeira e endividamento alcançado pela empresa, nunca tiveram como foco o interesse da fiscalizada (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 60, § 2º), mas o interesse dos seus dirigentes em reduzir as obrigações tributárias da operação do grupo econômico como um todo. 544. Se, de um lado a estratégia de administração financeira gerou na fiscalizada a dependência financeira e o endividamento remunerado com taxas absolutamente agravadas, de outro, gerou uma acumulação de recursos em Fundos de Investimentos dos seus dirigentes, Fundos de Investimentos estes que passaram a suprir a necessidade de recursos da fiscalizada a taxas de juros Fl. 6908DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1401-007.066 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10903.720006/2019-03 68 superestimadas. Neste momento, vamos descrever alguns elementos dessa estrutura formada para atuar como contraparte da estratégia financeira em questão, isto é, vamos trazer algumas informações sobre o Franquias FIDC-NP. 545. Nessa descrição tornar-se-ão claros os papéis reservados na estratégia financeira do Grupo ao Franquias FIDC-NP e à CÁLAMO S/A e, bem assim, ficará evidenciado o destino da liquidez da fiscalizada e, também, se tornará evidente quem foi o real beneficiário da estratégia de administração financeira do grupo, ou seja, quem teve os seus interesses perseguidos e protegidos e quem teve os seus interesses negligenciados e deliberadamente desconsiderados. 546. Novamente, o que importa é demonstrar os grandes movimentos e não os detalhes, por isso não apresentaremos no corpo deste Relatório Fiscal as tabelas que geraram os gráficos a seguir. Essas tabelas, entretanto, foram extraídas do site da CVM na internet e correspondem aos valores informados pelas administradoras do Franquias FIDC-NP àquele órgão, sendo as tabelas dessa forma obtidas foram inseridas neste processo na planilha intitulada "Consulta Informe Mensal CVM - Franquias FIDC-NP - 2009-2017.xlsx" (fl. 3.493). 547. Informações gerais sobre o Franquias FIDC-NP foram oferecidas na seção 1.2.1. deste Relatório Fiscal. Informações mais detalhadas sobre o Fundo Ligado foram colhidas nas verificações de seu Regulamento, de suas atas de Assembleias Gerais de Cotistas e de suas Demonstrações Financeiras referentes aos exercícios financeiros 2015 a 2017. Esses documentos foram reunidos e inseridos no presente processo (fls. 3.494 a 3.837), de acordo com o informado no Quadro 39 deste Relatório Fiscal43. Para evitar a repetição dos textos dos Regulamentos, pinçamos alguns que continham alterações mais significativas. 548. Tendo verificado e analisado todos esses documentos condominiais, restou cristalizada a convicção de que, apesar da existência da figura da administradora do Fundo, a sua direção e controle são completamente realizados pelos dirigentes do Grupo Boticário. Baseamos nossas convicções na análise das definições e disposições regulamentares do Fundo, especialmente. sobre a) Público Alvo; b) Política de Investimentos e Elegibilidade de Direitos Creditórios; c) Obrigações, Vedações e Responsabilidades da Instituição Administradora; e d) Substituição da Instituição Administradora. Todas essas disposições somadas ao poder assemblear dos seus dois dirigentes, conferido pelo controle total das cotas exclusivamente (ou quase que exclusivamente) detidas pelos sócios dirigentes multicitados, afeiçoam o Fundo a um membro ligado ao que denominamos de o tronco financeiro do Grupo Boticário. 549. Neste ponto, pelo menos três observações preliminares devem ser acrescentadas sobre o FIDC em questão. Elas dizem respeito ao “Público Alvo”, à “Política de Investimento e Critério de Elegibilidade dos Direitos Creditórios” e à mudança de sua “Política de Investimento” em 20/12/2017. 550. Com relação ao “Público Alvo”, de modo geral, até 30/05/2017 (ata da Assembleia Geral de Cotistas - AGC de 05/05/2016, fls. 3.619 a 3.621), sempre Fl. 6909DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1401-007.066 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10903.720006/2019-03 69 houve disposição expressa no Regulamento do Franquias FIDC-NP de que o Fundo teria como cotistas apenas pessoas que se enquadrassem na condição de “controlador ou administrador de sociedades do Grupo Boticário (“Investidor Autorizado”)”. Nesse período, os dizeres do Regulamento, contidos na sua cláusula 3ª, se referiam a este ponto da seguinte forma: 3.1. Somente poderá adquirir as Cotas a Pessoa que, cumulativamente, for (i) Investidor Qualificado, e (ii) controlador ou administrador de sociedades do Grupo Boticário (“Investidor Autorizado”), com investimento mínimo, em Cotas, de R$ 1.000.000,00, ou fundos de investimento, fundo de investimento em cotas de fundo de investimento e entidades fechadas de previdência complementar (EFPC) que sejam habilitados a adquirir e/ou subscrever quotas de fundos de investimento em direitos creditórios padronizados, com investimento mínimo, em Cotas, de R$ 1.000.000,00, desde que aprovados pela maioria dos cotistas em Assembleia Geral. 551. A partir de 30/05/2017 (ata da AGC de 30/05/2017, fls. 3.622 a 3.631), apesar de não haver mais no regulamento do Fundo a disposição expressa da condição de ser “controlador ou administrador de sociedades do Grupo Boticário”, os meios formais para manter essa condição continuaram existindo, pois a aceitação de cotistas do Fundo era sujeita à aprovação pela sua Assembleia Geral (“Investidores Autorizados”), a qual era totalmente controlada pelos dirigentes do Grupo Boticário. A partir de 30/05/2017, a definição de Público Alvo do regulamento do Franquias FIDC-NP passou a ser: 3.1. O Fundo é restrito e destinado exclusivamente a aplicações de Investidores Profissionais, assim definido nos termos da regulação em vigor da CVM, doravante designados cotistas, com investimento mínimo, em Cotas, de R$ 1.000.000,00 (um milhãos de reais), desde que aprovados por maioria de votos em Assembleia Geral. 552. No tocante à “Política de Investimento e Critério de Elegibilidade dos Direitos Creditórios”, até 20/12/2017, com algumas pequenas alterações, os investimentos, as aplicações do Franquias FIDC-NP eram voltadas exclusivamente para direitos creditórios devidos por franqueados integrantes da rede de franquia do Grupo Boticário, direitos creditórios estes de titularidade da OBF Ltda. e da CÁLAMO S/A. Sobre este assunto, até 20/12/2017, as várias versões do regulamento tinham mais ou menos o teor abaixo (Regulamento Consolidado de 30/05/2017, fls. 3.632 a 3.669): 13.1 O Fundo é voltado à aplicação de Parcela Preponderante de seu Patrimônio Líquido em direitos creditórios juridicamente existentes, válidos e eficazes (performados), devidos por franqueados ("Devedores") integrantes da rede de franquia empresarial (franchising) e distribuição, de titularidade de OBF e Cálamo, respectivamente, representados por: Fl. 6910DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1401-007.066 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10903.720006/2019-03 70 (i) recebíveis de titularidade da Cálamo, em função da distribuição de produtos aos Devedores ("Direitos Creditórios de Distribuição"), representados por Notas Fiscais Eletrônicas; (ii) recebíveis de titularidade da OBF, em função da taxa de remuneração de franquia (“Direitos Creditórios de Franquia”), representados por Notas Fiscais Eletrônicas; e (iii) recebíveis de titularidade da OBF, em função do reembolso de despesas ("Direitos Creditórios de Reembolso" e, em conjunto com "Direitos Creditórios de Distribuição" e com os “Direitos Creditórios de Franquia”, os "Direitos Creditórios"), representados por Autorizações de Reembolso e Notas de Débito. 13.1.1 A taxa de desconto a ser aplicada na aquisição dos Direitos Creditórios pelo Fundo será apurada, a cada cessão, pela Gestora, de acordo com critérios de mercado, podendo ser expressa como um percentual sobre o valor do Direito Creditório ou como uma taxa de juros, correspondente à relação entre o valor de face do título e o valor do preço de aquisição do Direito Creditório a ser determinado nos termos e conforme a fórmula definida no Contrato de Promessa de Cessão ("Preço de Aquisição"). O Preço de Aquisição dos Direitos Creditórios constará do respectivo Termo de Cessão. 13.2 Os Direitos Creditórios deverão atender, cumulativamente, aos critérios de elegibilidade abaixo definidos ("Critérios de Elegibilidade"): (i) os Direitos Creditórios deverão ter prazo de vencimento máximo de 270 (duzentos e setenta) dias, sem valor de face máximo ou mínimo; observado porém o limite de 20% (vinte por cento) do Patrimônio Líquido do Fundo para a somatória total dos Direitos Creditórios que tiverem vencimento superior a 180 (cento e oitenta) dias. (ii) os respectivos Devedores não podem apresentar, no momento de aquisição pelo Fundo, outros Direitos Creditórios vencidos e não pagos ao Fundo há mais de 90 (noventa) dias;14 (iii) a soma dos direitos creditórios por Devedor não poderá ser superior a 10% (dez por cento) do Patrimônio Líquido. 553. Somente após a AGC de 20/12/2017 (fls. 3.670 a 3.677), foi alterada a Política de Investimento do Franquias FIDC-NP para que, além dos direitos creditórios decorrentes da operação de franquia e de distribuição efetuados, respectivamente, pela OBF Ltda. e pela CÁLAMO S/A, outros instrumentos de direito creditório fossem aceitos. Assim, as cláusulas do regulamento do Fundo que versavam sobre a Política de Investimento e Elegibilidade dos Direitos Creditórios passaram a vigorar com os seguintes dizeres: 13.1 O Fundo é voltado à aplicação de Parcela Preponderante de seu Patrimônio Líquido em direitos creditórios juridicamente existentes, válidos e eficazes (performados), oriundos de diversos segmentos, caracterizado por operações de Fl. 6911DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1401-007.066 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10903.720006/2019-03 71 natureza comercial, industrial, financeira, agrícola, hipotecária e imobiliária, ou seja, quaisquer títulos de crédito, desde que previsto no Código Civil Brasileiro, poderão vir a compor a carteira de recebíveis, dentre os quais destaca-se: (i) recebíveis oriundos de transações comerciais, em função da distribuição de mercadoria aos Devedores ("Direitos Creditórios de Distribuição") e da prestação de serviços aos Devedores (“Direitos Creditórios de Serviços), representados por Notas Fiscais Eletrônicas; (ii) recebíveis oriundos de transações comerciais, em função da renegociação de dívida entre Cedentes e seus Devedores (“Direitos Creditórios de Confissão de Dívida”), representados por Instrumento de Confissão de Dívida. Adicionalmente, em função do reembolso de despesas ("Direitos Creditórios de Reembolso”) e Autorização para Reembolso (“Notas de Débito”), representados por Instrumentos Particulares de Autorização para Reembolso de Despesas e Notas de Débito, celebrado entre os Cedentes e seus Devedores; (iii) recebíveis oriundos de transações financeiras, sendo: (i) notas promissórias,(ii) debêntures, (iii) certificados de crédito bancário – CCB, (iv) cédula de crédito comercial - CCC; (v) cédula de crédito imobiliário - CCI; (vi) certificado de recebível do agronegócio – CRA, (vii) certificado de recebível imobiliário – CRI; (viii) entre outras que estejam previstas no Código Civil Brasileiro. 554. Com base nas informações prestada até aqui, torna-se claro que os ativos de propriedade do Fundo, durante o período sob fiscalização, dizem respeito em sua quase totalidade a diretos creditórios provenientes das operações da CÁLAMO S/A e da OBF Ltda. Entre esses direitos creditórios oriundos dessas duas empresas, predominam em volume, amplamente, os provenientes da CÁLAMO S/A. Em 2015, foram antecipados recebíveis da CÁLAMO S/A perante o Franquias FIDC-NP num montante de R$ 2.209.038.832,88 e, nos anos seguintes, a antecipação financeira de recebíveis evoluiu conforme demonstra o Gráfico a seguir. 555. Do ponto de vista individual do Franquias FIDC-NP, um primeiro ponto que pode ser destacado é o crescimento acentuado do seu Ativo Total. No Gráfico a Fl. 6912DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1401-007.066 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10903.720006/2019-03 72 seguir demonstramos que o Franquias FIDC-NP, constituído em abril/2009, possuía, ao início de janeiro de 2013, um Ativo Total de R$ 499.856.361,99. No final de dezembro de 2017, o seu Ativo Total havia aumentado para R$ 1.416.911.162,46. Isto é, um aumento de R$ 917.054.800,47. 556. Os valores do Ativo Total e da Carteira de Direitos Creditórios oscilam em grande amplitude ao longo do ano, sendo que revelam uma tendência sazonal (vinculada à atividade do Grupo Boticário: Natal, Dia das Mães, etc.) e crescente. Para que possamos ter uma noção mais acertada sobre os montantes médios mobilizados da operação com Direitos Creditórios, calculamos os valores das médias anuais das Carteiras de Direitos Creditórios, conforme apresentado no Gráfico 12. As médias anuais assim calculadas informam um aumento na Carteira Média de Direitos Creditórios de R$ 319.925.478,58, em janeiro/2013, para R$ 699.824.752,22, em dezembro/2017. 557. Junto com o aumento do Ativo e com o aumento do volume da atividade do Franquias FIDC-NP, cresceram também as taxas de juros praticadas pelo Fundo, o que, para o período sob fiscalização pode ser justificado, em parte, pelo aumento das taxas de juros ocorrido de forma geral no mercado. Fl. 6913DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1401-007.066 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10903.720006/2019-03 73 558. O Gráfico anterior demonstra esse movimento. Sobre este Gráfico, vale ressaltar que ele foi produzido pelos auditores-fiscais objetivando captar os patamares médios anuais de taxas de juros. Estes patamares de “Taxas Médias de Desconto Anual” foram calculados de forma a ponderar taxas de juros e volumes descontados mensalmente, com base nas informações oferecidas pelas administradoras do Fundo à CVM. Advertimos que as taxas de juros, assim calculadas, não expressam toda a variação observada no mercado real e, bem assim não expressam a realidade específica das operações do Franquias FIDC-NP com a CÁLAMO S/A, uma vez que no seu cálculo são computados dados sobre a operação geral do Fundo com a fiscalizada e com a OBF Ltda. No entanto, na sequência deste Relatório Fiscal, apresentaremos cálculos e um gráfico que ilustrará com maior precisão as diferenças entre as taxas de juros praticada pela fiscalizada com o Fundo e as praticadas pela empresa com bancos privados. 559. Assim, com a apresentação desse conjunto de dados sobre a evolução do FIDC, damos por demonstrado que, ao lado da drenagem do CCL da fiscalizada, ocorreu o aumento da liquidez do Franquias FIDC-NP, e, junto com o aumento da necessidade de captação de recursos da CÁLAMO S/A, ocorreram o aumento dos volumes das operações de antecipação de recebíveis e o aumento da sobretaxação dos juros. Todos esses movimentos estão compreendidos no contexto de um planejamento tributário abusivo que norteia a administração financeira da fiscalizada com a finalidade de deslocar bases de cálculo de tributos. 6.3.2. DOS FATOS RELATIVOS ÀS DESPESAS COM ANTECIPAÇÃO FINANCEIRA DE RECEBÍVEIS 560. Na seção 6.3.1, apresentamos um conjunto convergente de evidências com vistas a demonstrar que as operações de antecipação financeira de recebíveis não foram realizadas no interesse da fiscalizada, mas no interesse dos dirigentes do Grupo Boticário de deslocar bases de cálculo do IRPJ e da CSLL da companhia para Fl. 6914DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1401-007.066 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10903.720006/2019-03 74 o FIDC com vistas a reduzir o custo tributário do grupo econômico como um todo. Essa diretriz orientou uma estratégia de administração financeira que não tem como foco a saúde financeira da fiscalizada e, do ponto de vista da sobrevivência e crescimento particular da CÁLAMO S/A, por tudo quanto foi evidenciado no tocante a manutenção de níveis razoáveis de capital de giro, podemos dizer que contraria diametralmente os seus interesses, sendo que toda essa situação possibilita qualificar a administração financeira da CÁLAMO S/A, considerada como empresa individual, como temerária. 561. Nesta seção, a preocupação é evidenciar o fato de os patamares elevados de custo financeiro assumidos nas operações de securitização de recebíveis pela fiscalizada só terem sido suportados diante de uma pessoa ligada (o Franquias FIDC-NP), isto é, em operações financeiras com terceiros a CÁLAMO S/A nunca contratou taxas de juros em patamares similares. Esta evidenciação será realizada, a seguir, na descrição dos detalhes da operação de adiantamento de recebíveis (seção 6.3.2.1) e, também, na análise das operações financeiras de captação de capital de giro com terceiros (seção 6.3.2.2). 562. Temos recorrido com frequência ao recurso ilustrativo dos gráficos para demonstrar os comportamentos de diversas variáveis apresentadas até este ponto. Na presente autuação, este tem sido um recurso utilizado para enfrentar a situação de que tivemos que considerar uma grande quantidade de variáveis e/ou uma série extensa de dados, as quais tiveram comportamentos que oscilaram bastante em relação ao tempo ao longo do período fiscalizado. Neste contexto, os gráficos foram utilizados como meio de apresentar, de forma intuitiva, um conteúdo informativo detalhado que as palavras dificilmente conseguiriam traduzir. 563. É necessário ter em mente a dificuldade de tradução e a complexidade dos fatos que estamos apurando para que se possa compreender os meios de evidenciação utilizados nesta auditoria-fiscal. Então, por exemplo, quando tratamos das operações de securitização de recebíveis da CÁLAMO S/A no período fiscalizado, na verdade estamos falando de uma atividade que, em três anos, envolveu a negociação de nada menos do que 1.550.556 (hum milhão, quinhentos e cinquenta mil e quinhentos e cinquenta e seis) títulos e que utilizou taxas de juros que variaram centenas de vezes. 564. Quando tratamos das operações financeiras da CÁLAMO S/A com terceiros, de fato estamos falando de um conjunto de, pelo menos (fora aditivos), 24 (vinte e quatro) contratos de empréstimos bancários, de 3 (três) escrituras de emissão de emissão de debêntures (1ª, 2ª e 3ª Emissões, tratadas na seção 3 deste Relatório) e duas Emissões de Notas Promissórias Comerciais (4ª e 5ª Emissões). Desses empréstimos bancários, 18 (dezoito) foram realizados com bancos privados: muitos desses com bancos estrangeiros que cobravam diferentes taxas sobre valores em dólar. Cada um desses contratos gerou um contrato de swap correspondente, que também continha disposições específicas sobre taxas de juros Fl. 6915DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1401-007.066 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10903.720006/2019-03 75 assumidas pela fiscalizada. Os outros 6 (seis) contratos realizados com terceiros, vinculavam agências fomentadoras da atividade econômica (BNDES e Finep). Nesses contratos, os créditos financeiros liberados eram divididos, segundo a sua destinação, em subcréditos (chegando a 15 tipos de subcréditos num contrato), sendo que sobre cada subcrédito incidia taxa de juros distinta. [...] 566. Feitas essas considerações, exibimos o Gráfico 14, que visa apresentar o principal ponto controvertido no tocante à antecipação financeira de recebíveis, isto é, a diferença entre as taxas de juros praticadas com o Franquias FIDC-NP e as taxas de juros praticadas com os bancos privados. Com foco exclusivo na representação do Gráfico 14, para dizer de uma forma sintética, intuitiva e simplória, a infração se deu em razão de a fiscalizada ter considerado para efeitos fiscais os custos financeiros nos patamares da linha vermelha (definidos entre pessoas ligadas) e não nos patamares da linha azul, ou seja, a infração se deu pela diferença excessiva, consistente e continuada entre os patamares das taxas de juros praticadas com a “partes relacionadas” e os patamares das taxas de juros praticadas pela fiscalizada em operações com instituições financeiras em condições mercantis normais. 567. Mas o Gráfico 14 demonstra também que, por qualquer relação que se queira estabelecer com respeito às fontes de captação de recursos financeiros para capital de giro utilizadas pela fiscalizada, sejam agências fomentadoras, sejam bancos privados, sejam debenturistas, sejam terceiros de forma geral, ao final a conclusão não será outra senão a de que as taxas de juros praticadas na operação de securitização de recebíveis são sempre muito superiores às de Fl. 6916DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1401-007.066 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10903.720006/2019-03 76 quaisquer outras e, de fato, diante da importância da empresa e de sua capacidade financeira potencial, podem ser consideradas absolutamente altas. Nesse passo, as informações do Gráfico são convergentes ao informar que: a) as taxas de juros médias praticadas pela fiscalizada com agências de fomento nunca foram superiores a 8% a.a.; b) as taxas de juros praticada pela fiscalizada com terceiros (bancos privados e agências de fomento), em média, sempre foram bem inferiores à TDI; c) as taxas de juros médias praticadas pela fiscalizada com bancos privados sempre foram muito próximas das calculadas para a TDI; d) a taxa de juros média praticada pela fiscalizada com o Franquias FIDC-NP chegou, em setembro de 2016, a se estabelecer no patamar de 27,34% a.a., o que representava 184,61% (cento e oitenta e quatro inteiros e sessenta e um centésimos por cento) da taxa de juros média praticada com bancos privados (14,77% a.a.); 568. Além disso, as informações do Gráfico 14 fazem lembrar que, caso não houvesse o benefício fiscal de redução e diferimento de tributos conferido pela legislação tributária aos Fundos de Investimentos, provavelmente o Franquias FIDC-NP não existiria, os recursos gerados pela CÁLAMO S/A teriam sido reaplicados na sua operação e não estaríamos neste momento cogitando permitir a dedução de despesas em patamares equivalentes aos cobrados pelos bancos privados. 6.3.2.1. DOS DETALHES DAS OPERAÇÕES DE SECURITIZAÇÃO DE RECEBÍVEIS [...] 574. Por meio do TIF 2018/119-08 (fls. 1.868 a 1.869), solicitamos esclarecimentos à fiscalizada sobre suas justificativas para a realização das operações de securitização de recebíveis, ao que a companhia respondeu por meio do Termo de Esclarecimento e Encaminhamento de Documentos, de 07/06/2019 (fls. 1.873 a 1.876), que “as operações realizadas se justificam pela necessidade de reduzir o prazo médio de recebimento dos valores pela Cedente e a necessidade de Capital de Giro”. 575. A informação, prestada nesses termos pela fiscalizada, pareceu ambígua aos auditores-fiscais e, por isso, insistimos em questioná-la sobre a finalidade da realização deste tipo de operação financeira por meio de solicitação de esclarecimentos complementares (fl. 2002) em que formulamos o seguinte questionamento: “Em vista de uma aparente confusão entre os motivos/meios (redução do prazo médio de recebimento) e a finalidade (aumentar o capital de giro) constante na resposta ao questionamento sobre a justificativa (finalidade) para a realização de operações de adiantamento de realização de recebíveis, solicitei que esclarecesse esse ponto. Fl. 6917DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1401-007.066 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10903.720006/2019-03 77 576. Em reposta materializada no Termo de Esclarecimento e Encaminhamento de Documentos, de 14/06/2019 (fls. 2.003 a 2.005), a fiscalizada aperfeiçoou a sua declaração sobre o ponto, informando o seguinte: Em atendimento à solicitação fiscal, pertine esclarecer que as operações de adiantamento de recebíveis referidas se justificam pela necessidade de reduzir o prazo médio de recebimento dos valores pela Fiscalizada (Cedente) devido a necessidade de Capital de Giro. 577. Diante dessa confirmação de que a finalidade das operações com recebíveis era a obtenção de capital de giro, tornou-se suficientemente esclarecido que os padrões de custo financeiro deste tipo de operação deveriam guardar relação com as outras opções disponíveis para obtenção de recursos para a mesma finalidade. Dessa forma, passamos a realizar a comparação entre os custos financeiros arcados pela companhia em razão de operações de recebíveis com “parte relacionada” e os assumidos em razão das demais operações de empréstimos bancários com bancos privados. 578. De modo que, em 21/06/2019, no momento de lavratura do TIF 2018119-09 (fls. 2.158 a 2.160), quando solicitamos informações “referentes a todos os Termos de Cessão de Crédito em celebrados entre a fiscalizada e o Fundo de Investimento em Direitos Creditórios Não-Padronizados Franquias no período entre janeiro/2015 e dezembro/2017”, consideradas todas as comparações anteriormente realizadas, já tínhamos como certa a necessidade de apurar as diferenças entre as taxas de juros praticadas nas operações de antecipação de recebíveis e as praticadas nas demais operações para captação de capital de giro. 579. Em resposta à referida solicitação de informações contida no TIF 2018/119- 09, a fiscalizada trouxe as pastas eletrônicas intituladas “Termos de Crédito 2015, 2016 e 2017” mencionadas anteriormente. Essas pastas contém informações completas sobre os custos financeiros de toda a operação de recebíveis havida entre a CÁLAMO S/A e o Franquias FIDC-NP no período objeto da fiscalização. Obtenção de informações em diligências fiscais 580. Paralelamente ao desenvolvimento da obtenção de elementos informativos junto à fiscalizada, buscávamos também informações para o período objeto da fiscalização sobre o Franquias FIDC-NP junto às suas administradoras (Citibank DTVM S/A – de jan/2015 a jun/2017-, e, BRL Trust DTVM S/A – de jun-2017 a dez/2017) e junto à CVM (informações publicadas no site oficial do órgão). 581. As informações buscadas junto às administradora diziam respeito à titularidade das cotas do Franquias FIDC-NP, bem assim, visavam avaliar os riscos efetivos envolvidos na operação de securitização de recebíveis do Fundo com a fiscalizada. Os procedimentos realizados nessas duas diligências foram suscintamente descritos nas seções 2.4.1 (Citibank DTVM S/A) e 2.4.3 (BRL Trust DTVM S/A) deste Relatório Fiscal. Os principais documentos obtidos em decorrência dessas diligências instruem o presente processo (fls. 2.362 a 2.459, Fl. 6918DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1401-007.066 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10903.720006/2019-03 78 referentes à diligência na Citibank DTVM S/A; e fls. 2.533 a 2.617, referentes à diligência na BRL Trust DTVM S/A). 582. As informações colhidas em relação à titularidade das cotas do Fundo, que visavam subsidiar a caracterização e evidenciação do relacionamento entre “partes relacionadas” (Franquias FIDC-NP => Dirigentes do Grupo Boticário => CÁLAMO S/A) e auxiliar na apuração de eventuais irregularidades concernentes à distribuição disfarçada de lucros, davam conta de que o Franquias FIDC-NP sempre foi controlado, (com altos percentuais de participação nas cotas) indiretamente pelos sócios dirigentes do Grupo Boticário. A conclusão objetiva sobre essa situação derivou da análise das informações colhidas nessas diligências e nos documentos disponibilizados pela CVM, de modo que conseguimos reunir os números informados no ANEXO 6-D – Demonstrativo das Participações Diretas e Indiretas dos Fundos de Investimentos dos Dirigentes do Grupo Boticário no Franquias FIDC-NP. Esses números, por sua vez, nos permitiram construir o Gráfico apresentado a seguir. 583. O Gráfico 15 traz como informação principal, representada pela linha vermelha, as participações percentuais diretas e indiretas dos Fundos de Investimentos pessoais dos sócios dirigentes da CÁLAMO S/A no Franquias FIDC- NP. No período, elas foram sempre superiores a 66%, sendo que de outubro de 2015 em diante sempre foram superiores a 80%, e, ainda, de dezembro de 2016 em diante sempre foram superiores a 97%, chegando em alguns momentos a serem de 100%. Fl. 6919DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1401-007.066 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10903.720006/2019-03 79 584. A participação total (direta e indireta: linha vermelha do Gráfico) dos Fundos de Investimentos dos dirigentes da fiscalizada representa o somatório das participações diretas, no Franquias FIDC-NP, dos Fundos de Investimentos dos dirigentes (Quartzo Azul e Tsadik) combinadas com as participações indiretas desses mesmos Fundos, detidas através do Sirius Crédito FIDC. 585. De sorte que, entendemos como cabalmente demonstrada a efetiva vinculação entre as “partes relacionadas”, assim como as suas proporções ao longo do tempo. A apuração dos percentuais de participação terão importância mais adiante, no momento da apuração dos valores tributáveis concernentes às infrações cometidas, pois se afiguram como evidência importante para a caracterização da distribuição disfarçada de lucros. [...] B. Das principais características do negócio e da incursão em riscos efetivos 591. Entre as várias facetas que envolvem a operacionalização da securitização de recebíveis desenvolvida pela fiscalizada com o seu FIDC ligado, destacamos alguns aspectos constantes no “Contrato de Promessa de Cessão de Direitos Creditórios e Outras Avenças” (fls. 1.511 a 1.600) , estes aspectos se relacionam, em menor ou maior grau, aos riscos efetivos na operação de antecipação de recebíveis, riscos estes que poderiam justificar (ou não) um prêmio (um spread) maior a ser embutido nas taxas de deságio dos direitos creditórios. Antes, porém, frisamos que foram trazidos, relativamente ao contrato mencionado, os quatro aditivos (1º, 2º, 4º e 5°), dos quais apenas os três primeiros se referem ao período sob fiscalização. Cláusula 3 593. No tocante à clausula “3. Possibilidade de Recompra de Outros Direitos Creditórios”, a relação com o nível de risco para o FIDC nas operações de aquisição de recebíveis é imediata, pois se as cedentes efetivamente recomprarem todos os títulos eventualmente inadimplidos, de fato não haverá risco nenhum que justifique um prêmio maior a ser incluído nas taxas de juros praticadas. Pois bem, Fl. 6920DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1401-007.066 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10903.720006/2019-03 80 em relação a este ponto o “Contrato de Promessa de Cessão de Direitos Creditórios e Outras Avenças” estabelece os seguintes dizeres: 3.1 As Promitentes Cedentes, a seu exclusivo critério, poderão, a qualquer tempo, exercer a faculdade de recompra de todo e qualquer Direito Creditório cedido ao fundo (i) que venha a ser reclamado por terceiro comprovadamente titular de ônus, gravame ou encargo constituído sobre tal Direito Creditório previamente à aquisição do mesmo pelo Fundo; (ii) sem origem legal ou indevidamente amparado por Documentos Comprobatórios de Crédito; (iii) que esteja em desacordo com os Critérios de Elegibilidade, desacordo este que porventura não tenha sido constatado por ocasião da cessão; (iv) vencido e não pago; ou (v) que venha a ser objeto de discussão judicial ou administrativa, incluindo, sem limitação a taxa de juros aplicável (cada item um “Evento de Recompra”) 594. Os demais itens dessa Cláusula se referem aos procedimentos a serem realizados no caso de um “Evento de Recompra”. Portanto, o que é importante frisar com relação à possibilidade de recompra dos títulos pela fiscalizada é que, apesar de essa possibilidade estar incluída no Contrato como uma faculdade que poderia ser exercida ou não pela “Promitente Cedente”, de fato essas recompras ocorreram sempre que foi verificada uma situação de inadimplência conforme demonstraram as respostas às diligências fiscais realizadas sobre as administradoras do Franquias FIDC-NP. 595. De outro modo, é dizer, no período sob fiscalização o Franquias FIDC-NP não teve nenhum direito creditório adquirido da fiscalizada e inadimplido que não fosse, em seguida, recomprado pela CÁLAMO S/A. 596. Sobre os procedimentos a serem realizados pela administradora em caso de ocorrência de títulos inadimplidos, o regulamento do Franquias FIDC-NP na sua cláusula “14. Formalização da Cessão e Regras Gerais para Pagamentos e Cobrança dos Direitos Creditórios”, especialmente em seu item 14.4.1.(d), prevê a obrigatoriedade da administradora contatar o Cedente com a finalidade de oferecer os título inadimplidos a mais de sessenta dias à recompra, nos seguintes termos: 14. Formalização da Cessão e Regras Gerais para Pagamentos e Cobrança dos Direitos Creditórios (...) 14.4.1. Cada Cedente, contratada como agente de recebimento e cobrança nos termos do Contrato de Promessa de Cessão, será responsável pelo recebimento e cobrança dos Direitos Creditórios inadimplidos, de acordo com o respectivo contrato ("Agente de Recebimento"), com as seguintes regras básicas: (...) (d) em caso de inadimplência igual ou superior a 60 (sessenta) dias, o Fundo deverá contatar as Cedentes para efetuar a cobrança extrajudicial. Caso não se Fl. 6921DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1401-007.066 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10903.720006/2019-03 81 obtenha êxito na cobrança extrajudicial, os valores em atraso poderão, à opção das Cedentes, ser por elas recomprados. 597. Verificando os relatórios enviados pelas administradoras do Fundo no período (inseridos às fls. 2.457 e 2.617), confirmamos que todos os títulos cedidos pela fiscalizada e inadimplidos pelos devedores foram recomprados pela CÁLAMO S/A. Cláusula 4 598. Referentemente à cláusula “4. (Critérios de Cessão,) Critérios de Elegibilidade e Outras Avenças”, verificamos que os citados critérios foram definidos de modo a realmente reduzir o risco de inadimplência, especialmente na determinação de que não seriam admitidos para descontos títulos provenientes de Devedores inadimplentes com o Fundo há mais de sessenta dias, conforme demonstram as redações dos itens 4.1 (ii) e (iii) a transcritas a seguir: 4. Critérios de Elegibilidade e Outras Condições 4.1 Os Diireitos Creditórios deverão atender, cumulativamente, aos critérios de elegibilidade definidos (“Critérios de Elegibilidade”): (i) os Direitos Creditórios deverão ter prazo de vencimento máximo de 270 (duzentos e setenta) dias, sem valor de face máximo e mínimo; [...] 605. De sorte que, consideradas as prescrições das cláusulas contratuais combinadas com as prescrições das cláusulas do regulamento do FIDC Ligado acerca da possibilidade (ou efetiva obrigatoriedade) de recompra dos títulos inadimplidos, acerca dos critérios de elegibilidade dos direitos creditórios, bem assim acerca obrigações e responsabilidades adicionais das Promitente Cedentes, torna-se evidente que, na prática, são reduzidos a zero os riscos de inadimplência e, da mesma forma, anulados os custos operacionais dos procedimentos de cobrança na operação de desconto de títulos. 606. Conforme descreveremos mais adiante, os riscos efetivos de inadimplência informados pelas administradoras do Franquias FIDC-NP e apurados pelos auditores-fiscais foram nulos (iguais a zero). [...] 609. Podemos assegurar que, independentemente dos supostos ‘critérios de mercado” eventualmente adotados pela Gestora, a determinação da taxa de desconto definida em níveis superestimados como os informados anteriormente, não ocorreu em razão dos riscos efetivos da operação. Isto é, não ocorreu com base no que deveria ser uma “premiação” por riscos efetivamente incorridos no período sob fiscalização, isto porque, dos R$ 7,213 bilhões descontados, que geraram para o FIDC receitas no valor de R$ 284 milhões, sequer um centavo de perda com títulos inadimplidos poderia ter sido debitado45 pelo Franquias FIDC- NP. Fl. 6922DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1401-007.066 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10903.720006/2019-03 82 610. Esta certeza dos auditores-fiscais ao confirmar a ausência de risco efetivo na operação com recebíveis provém de diligências efetuadas sobre as administradoras do FIDC em questão. Diligenciamos a Citibank Distribuidora de Valores Mobiliários S/A (conforme descrito na seção 2.4.1 deste Relatório Fiscal) e a BRL Trust Distribuidora de Títulos e Valores Mobiliários S/A (conforme descrito na seção 2.4.3 deste Relatório Fiscal) com vistas a obter informações sobre o risco efetivo incorrido pelo FIDC, sendo que as respostas vieram na forma de planilhas (fls. 2.457 a 2.617) informando a inexistência de qualquer direito creditório adquirido pelo Fundo que fosse efetivamente inadimplido e que essa inadimplência fosse arcada pelo Franquias FIDC-NP. [...] 615. Numa situação como esta, de inexistência de risco efetivo, perde o sentido a discussão sobre o risco potencial da operação. No entanto, vale ressaltar que, mesmo que não ocorresse na pratica a garantia absoluta de recebimento dada pela fiscalizada à “parte relacionada” (o Franquias FIDC-NP), que acabamos de evidenciar, ainda assim o risco potencial da operação de securitização de recebíveis seria muito baixo e tendente a zero, uma vez que os direitos creditórios objetos de cessão dizem respeito a transações entre a distribuidora de uma operadora de franquias (Cedente fiscalizada) e os correspondentes franqueados (devedores). [...] C. Dos procedimentos contábeis e fiscais 619. Exemplificamos o padrão de escrituração adotado pela fiscalizada para as operações de securitização de recebíveis com as Figuras a seguir, as quais demonstram a apuração do Preço de Aquisição do Direito Creditório (PADC) e o seu correspondente lançamento contábil. No exemplo, o direito creditório foi negociado em 29/09/2019, no valor de R$ 90.593,27, com data de vencimento em 27/11/2015, a uma taxa de deságio aplicada de 26,1611% a.a., que gerou um “deságio” de R$ 3.361,33 e um PADC de R$ 87.231,94. 620. Por ocasião dessa operação foi realizado o lançamento contábil abaixo, debitando-se as contas-contábeis “101125 – Citibank 98654004-Entrada” e “361012-Despesas Operação Vendor / FIDC” contra um crédito na conta-contábil “110001 – Clientes Nacionais”. Fl. 6923DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1401-007.066 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10903.720006/2019-03 83 621. De modo que, constatamos que este é o padrão de escrituração contábil adotado pela empresa para as operações de securitização de recebíveis. Realizamos também verificações da escrituração fiscal, sendo que nessas verificações não encontramos nenhum ajuste fiscal efetuado pela companhia que compensasse a diferença entre a dedução contábil considerada pela empresa por ocasião das apurações de despesa financeira à taxa de 26,1611% a.a. e a dedução permitida pelo fisco que considera as taxas de juros normalmente praticadas pela CÁLAMO S/A com pessoas não ligadas. D. Conclusões 622. Examinado todo o conjunto de documentos que formam a base instrumental das operações com recebíveis em discussão, bem como os resultados práticos dessas operações, concluímos que apesar de o “Contrato de Promessa de Cessão de Direitos Creditórios e Outras Avenças” estabelecer formalmente as regras de um negócio de cessão definitiva de direitos creditórios, na prática, o que verificamos foi que a Cedente sempre recomprou os títulos inadimplidos de modo a efetivamente garantir ao Franquias FIDC-NP o recebimento dos valores referentes aos direitos creditórios. 623. Agindo dessa forma, as partes desse negócio, que são “partes relacionadas”, reduziram a zero o “risco efetivo” das operações de antecipação de recebíveis, o que infirma completamente uma possível alegação de que as taxas de deságio superestimadas tenham como fundamento um acréscimo de spread determinado pelo risco deste tipo de operação financeira. 6.3.2.2. DOS DETALHES DAS OPERAÇÕES FINANCEIRAS COM TERCEIROS (BASES DE COMPARAÇÃO) 624. Após termos indicado e analisado os elementos informativos que trouxeram evidências sobre a forma como a fiscalizada obtinha recursos diante do FIDC ligado (por meio de operações de securitização de recebíveis) e sobre a forma como as despesas correspondentes eram contabilmente apropriadas, apresentaremos nas próximas divisões dessa seção os elementos informativos das demais operações financeiras realizadas com terceiros para obtenção de capital de giro. O objetivo dessa descrição é demonstrar que os encargos financeiros com terceiros sempre tiveram patamares inferiores aos assumidos com o Franquias FIDC-NP e, também, demonstrar sobre que base e de que forma foi realizada a Fl. 6924DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1401-007.066 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10903.720006/2019-03 84 comparação, para fins de apuração dos valores tributáveis, entre patamares de custos financeiros na presente fiscalização. A. Da obtenção dos elementos informativos 625. Os primeiros documentos sobre as operações financeiras com terceiros colecionados na presente ação fiscal foram obtidos pelos auditores-fiscais enquanto eram efetuadas verificações acerca de contratos de “hedge-swap”46. Com vistas a realizar essas verificações foram solicitados no Termo de Início de Ação Fiscal, entre outros, os seguintes documentos: [...] 629. Em resposta a essa intimação, a fiscalizada entregou 18 (dezoito) “Contratos de Dívidas” relativas às operações de swap (fls. 1.125 a 1.507). De modo que, depois de termos recebido as respostas a esses dois Termos Fiscais, considerados também todos os atos societários trazidos pela contribuinte e obtidos de outros processos, éramos capazes de montar um Quadro mais ou menos na forma como a apresentada a seguir: 630. Observando o Quadro anterior e, especialmente, a sua última coluna, verificamos que as taxas de juros efetivamente assumidas pela fiscalizada em operações com bancos privados estavam, em média, muito próximas da taxa CDI. Isto é, apesar de a maioria dos contratos de empréstimos terem sido firmados com taxas de juros incidentes sobre o dólar americano, para todos esses contratos, e, inclusive para os contratos firmados com taxas de juros incidentes sobre a moeda Fl. 6925DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1401-007.066 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10903.720006/2019-03 85 nacional, a empresa firmou contratos de swap que convertiam os encargos financeiros dessas dívidas em percentuais da taxa CDI, percentuais estes que flutuavam ligeiramente acima ou abaixo desta taxa. Portanto, as taxas de juros disponíveis para a companhia no mercado de crédito, e que efetivamente foram assumidas pela fiscalizada nessas operações, eram as taxas previstas nos contratos de swap. [...] C. Conclusões 650. Cumpridos todos esses procedimentos, que foram registrados nos Demonstrativos contidos nos ANEXOS acima referidos, chegamos à conclusão de que a fiscalizada em nenhum momento no curso do período fiscalizado assumiu obrigações com terceiros, mediante celebração de contrato de operações financeiras, oneradas com taxas de juros tão altas quanto os níveis praticados nas operações de securitização de recebíveis com o Franquias FIDC-NP. Isto é, as taxa praticadas com este FIDC Ligado se consubstanciaram numa condição contratual diante da qual a CÁLAMO S/A nunca contrataria com terceiros, assim como, efetivamente, de acordo com o que evidenciamos, nunca contratou. 6.4. DA CONCLUSÃO SOBRE ANTECIPAÇÃO FINANCEIRA DE RECEBÍVEIS (FUNDAMENTAÇÃO JURÍDICA DA AUTUAÇÃO [...] 654. Por fim, na seção 6.3, apresentamos os fatos e elementos informativos referentes às infrações constatadas na presente autuação. Nesse sentido, seguindo a orientação de análise que delineamos desde o início da abordagem deste assunto, observando o que definimos como as duas chaves interpretativas para a elucidação da questão sob debate, de tudo o que foi descrito até aqui, para a nossa conclusão, destacamos os seguintes elementos do cometimento dessas infrações: i) o negócio sob análise não foi realizado no interesse da pessoa jurídica, nesse sentido, na resenha contida neste Relatório Fiscal evidenciamos: (1) Que para que a necessidade de captação de capital de giro se “justificasse”, a fiscalizada tem sido submetida a uma drenagem de capital circulante líquido que a coloca em uma situação desfavorável e fora do padrão normal do mercado. Demonstramos que o padrão internacional de índice de liquidez corrente48 é 1,53 (hum inteiro e cinquenta e três centésimos), sendo que este índice calculado para a fiscalizada no período objeto desta fiscalização nunca foi superior a 0,53 (cinquenta e três centésimos), conforme descrição presente nos parágrafos 524 a 533; (2) Que entre os meios de drenagem do capital circulante líquido utilizados pela fiscalizada estão algumas formas lícitas e outras ilícitas, compatíveis com as infrações que temos discutido neste Relatório Fiscal. Entre as formas lícitas, Fl. 6926DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1401-007.066 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10903.720006/2019-03 86 porém, diante dos elevados volumes praticados pela fiscalizada, temerárias, de drenagem de capital circulante líquido, estão os grandes volumes de distribuição de lucros e de JCP juntamente com os elevados investimentos em controladas. Informamos que, nos últimos anos, ao lado de um registro pela empresa de resultados que montaram R$ 2,265 bilhões, ocorreu o registro de aplicações de recursos com essas destinações no montante de R$ 3,599 bilhões, de acordo com a descrição dos parágrafos 534 a 539; (3) Que a forma continuada e amiúde como os meios de sangria do capital circulante líquido são empregados para a drenagem de recursos da fiscalizada confirma a finalidade de drenagem deduzida, segundo informado nos parágrafos 540 a 542; (4) Que simultaneamente à continuada drenagem de capital de circulante líquido e ao correspondente aumento do endividamento, ocorreu o aumento dos custos financeiros exigidos da fiscalizada por meio da sobretaxação do deságio praticado pelo Franquias FIDC-NP (Fundo Ligado) para captação de recursos para capital de giro, taxas de deságio que excediam em muito os níveis de taxas de juros assumidos com instituições financeiras privadas, em conformidade com o informado nos parágrafos 557 a 559; (5) Que ao lado da contrariedade dos interesses empresariais individuais da fiscalizada, em razão do comprometimento da sua condição financeira pela assunção de encargos financeiros crescentes e pela correspondente redução da sua capacidade de geração de capital de giro e de resultados, observamos que os principais beneficiário dessa estratégia de administração financeira desenvolvida sob a perspectiva do grupo econômico são, de forma mediata, os dirigentes da companhia por meio da atuação de seus Fundos de Investimentos e, de forma imediata, o Franquias FIDC-NP, de acordo com o descrito nos parágrafos 544 a 556. ii) o negócio não foi realizado em condições mediante as quais a pessoa jurídica poderia ter contratado com terceiros, nesse sentido, neste Relatório Fiscal evidenciamos: (1) Que as taxas de deságio nas operações de antecipações de recebíveis foram, em média, 60,78% mais altas que as taxas de juros praticadas com instituições financeiras privadas; (2) Que em nenhum outro tipo de operação financeira (sejam elas contratação de empréstimos, emissão de debêntures, emissão de notas promissórias comerciais, etc.) a fiscalizada praticou patamares de remuneração dos recursos captados para capital de giro nessas condições; (3) Que em exame da documentação fundamentadora das operações em busca da ocorrência de “risco efetivo nas operações de antecipação financeira de recebíveis” que pudesse justificar um maior spread (sobretaxa) embutido nas taxas de deságio, constatamos que de fato o “risco efetivo” é zero, uma vez que a Fl. 6927DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1401-007.066 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10903.720006/2019-03 87 fiscalizada (Cedente) recomprou todos os títulos inadimplidos por seus devedores no período, conforme descrição de fatos contida nos parágrafos 608 a 618. iii) Por fim, as circunstâncias: (1) das construções de uma condição de restrição financeira da fiscalizada e de uma estrutura financeira formada por “partes relacionadas” para dar conta da necessidade forjada de suprimento de capital de giro a custos superestimados; (2) da significância dos excesso dos valores deduzidos dos lucros líquidos e dos lucros reais (subtração à tributação de valor tributável), que acumularam, no período objeto da fiscalização, nada menos que R$ 281 milhões em encargos financeiros totais com antecipação de recebíveis e R$ 102 milhões em excesso de encargos calculados sobre taxas de deságio superavaliadas, conforme descrição de fatos nos parágrafos 497 e 498; (3) dos patamares absolutamente elevados das taxas de deságio praticadas, que, sendo exigidos sobre montantes bilionários, em operações com uma empresa de grande porte e que envolviam risco zero, se assemelhavam aos patamares praticados pelas instituições financeiras em geral com pessoas físicas (crédito consignado); (4) da reiteração ao longo do tempo; (5) da influência e da participação direta dos dirigentes da companhia no processo decisório que levou a cabo toda essa situação fática, os quais, também, foram beneficiários indiretos de parte da participação nos lucros distribuída, conforme fatos descritos nos parágrafos 525 a 529. 655. De sorte que, sobre este ponto, tendo analisada toda a documentação indicada neste Relatório Fiscal e arrolada no processo, concluímos, para os períodos de apuração compreendidos entre janeiro de 2015 e dezembro de 2017, com a constatação do cometimento de infrações tributárias consistentes em não adições às bases de cálculo do IRPJ e da CSLL de despesas financeiras indedutíveis, num quadro de planejamento tributário abusivo. 656. Os principais suportes documentais dessas despesas são o “Contrato de Promessa de Cessão de Direitos Creditórios e Outras Avenças” com seus Aditivos, bem como uma série de “Termos de Cessões” de Direitos Creditórios e de Termos de Recompra de Direitos Creditórios elaborados segundo as necessidades do negócio. Esses documentos dão conta de uma operação financeira havida entre “partes relacionadas” e realizada em condições “especiais”, que não encontram similaridade com o que em geral era praticado pela fiscalizada no mercado financeiro com instituições bancárias. Essas condições geraram um excesso de encargos financeiros para a fiscalizada, que, apropriados na contabilidade da companhia, representaram um excesso desnecessário em relação ao que efetivamente deveria ter sido computado, reduzindo o lucro líquido e o lucro real da fiscalizada. Esse excesso contabilizado não foi objeto de adição fiscal por parte da fiscalizada, pelo que, no presente momento, a procedemos de ofício. Fl. 6928DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1401-007.066 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10903.720006/2019-03 88 657. Na execução do “Contrato de Promessa de Cessão de Direitos Creditórios e Outras Avenças”, ao deixar de adicionar despesas geradas em excesso, portanto, em patamares desnecessários, incomuns e inusuais para a atividade da empresa, a fiscalizada cometeu infração à legislação tributária denominada FALTA DE ADIÇÃO DE DESPESAS INDEDUTÍVEIS EM SECURITIZAÇÃO DE RECEBÍVEIS - DESPESAS FINANCEIRAS DESNECESSÁRIAS, INCOMUNS E INUSUAIS, desobedecendo, no tocante ao IRPJ, ao disposto nos arts. 247, 248, 249 inciso I, 299, 300 e 841 do Decreto nº 3,000/99 (RIR/99),; e, no que concerne à CSLL, ao disposto no art. 2º da Lei nº 7.689/88 com as alterações introduzidas pelo art. 2º da Lei nº 8.034/90; no art. 57 da Lei nº 8.981/95, com as alterações do art. 1º da Lei nº 9.065/95; no art. 2º da Lei nº 9.249/95; no art. 1º da Lei nº 9.316/96; e no art. 28 da Lei nº 9.430/96, com redação dada pelo art. 49 da Lei nº 12.715/12;. 658. Na execução do “Contrato de Promessa de Cessão de Direitos Creditórios e Outras Avenças”, ao deixar de adicionar despesas geradas em excesso e pagas a partes relacionadas controladas por seus dirigentes, a fiscalizada cometeu infração à legislação tributária denominada FALTA DE ADIÇÃO DE DESPESAS INDEDUTÍVEIS EM SECURITIZAÇÃO DE RECEBÍVEIS – DESPESAS DESNECESSÁRIAS E DISTRIBUIÇÃO DISFARÇADA DE LUCROS AOS DIRIGENTES, tendo em vista que desobedeceu, relativamente ao IRPJ, ao disposto nos arts. 247, 248, 249 inciso I, 299, 300, 303, 464 e 841 do Decreto nº 3,000/99 (RIR/99); e, referentemente à CSLL, ao disposto no Art. 2º da Lei nº 7.689/88 com as alterações introduzidas pelo art. 2º da Lei nº 8.034/90; no art. 57 da Lei nº 8.981/95, com as alterações do art. 1º da Lei nº 9.065/95; no art. 2º da Lei nº 9.249/95; no art. 1º da Lei nº 9.316/96; art. 28 da Lei nº 9.430/96, com redação dada pelo art. 49 da Lei nº 12.715/12. 659. Concluímos, ainda, que as faltas de adições e as consequentes reduções de pagamento dos tributos em questão foram realizadas de forma intencional, por meio de artifícios que, como evidenciado, são consistentes da prática da sonegação, de que trata o art. 71 da Lei 6.502/64, conforme descrição constante na seção 6.7 deste Relatório Fiscal. 6.5. DA APURAÇÃO DOS VALORES TRIBUTÁVEIS 660. A apuração dos valores tributáveis concernentes à securitização de recebíveis obedeceu a sequência de passos seguinte: 1º Passo: Cálculo das “Taxas de Juros Anuais Médias Aproximadas em Operações com Bancos Privados”, conforme constante no ANEXO 6-C - Demonstrativo das Taxas de Juros e dos Volumes de Operações Financeiras Praticadas pela CÁLAMO S/A com Bancos Privados - 2015-2017; Fl. 6929DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1401-007.066 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10903.720006/2019-03 89 2º Passo: Substituição das ”Taxas de Deságios Aplicadas aos Títulos” pelas “Taxas de Juros Anuais Médias Aproximadas em Operações com Bancos Privados” nas fórmulas existentes nos ANEXOS 6-E, 6-F e 6-G49, para o cálculo das “Diferenças entre os Deságios Dedutíveis” (Valores Tributáveis); 3º Passo: Apuração dos Subtotais Mensais e Anuais das Diferenças entre os Deságios Dedutíveis com a aplicação dessas taxas (Exemplo para o ano-calendário 2015). 49 ANEXO 6-E – Planilha de Apuração das Diferenças entre os Deságios Dedutíveis – 2015; ANEXO 6-F – Planilha de Apuração das Diferenças entre os Deságios Dedutíveis – 2016; e ANEXO 6-G – Planilha de Apuração das Diferenças entre os Deságios Dedutíveis – 2017. 661. Em conformidade com o que foi descrito neste Relatório Fiscal, as despesas consideradas desnecessárias em relação a securitização de recebíveis equivalem, em totais mensais e anuais, aos valores informados no Quadro seguinte: Fl. 6930DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1401-007.066 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10903.720006/2019-03 90 662. A forma como esses valores foram apropriados a cada uma das infrações apontadas encontra-se descrita nos Quadros a seguir. As informações sobre participações nas cotas do Franquias FIDC-NP foram obtidas de acordo com o descrito no “ANEXO 6-D – Demonstrativo das Participações Diretas e Indiretas dos Fundos de Investimentos dos Dirigentes do Grupo Boticário no Franquias FIDC-NP”. Fl. 6931DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1401-007.066 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10903.720006/2019-03 91 6.6. DAS NORMAS INFRINGIDAS 663. De acordo com o que tem sido relatado neste capítulo, foi constatado que parte das despesas financeiras apropriadas pela fiscalizada era desnecessária e outra parte se consubstanciava, de fato, em distribuição de lucros aos seus dirigentes, Essas parcelas das despesas, indedutíveis das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL, não foram adicionadas pela fiscalizada descumprindo a legislação tributária de regência. Essas práticas consubstanciam-se em infrações à legislação desses tributos, que enquadram-se nos dispositivos relacionados a seguir. Fl. 6932DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1401-007.066 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10903.720006/2019-03 92 6.7. DAS PENALIDADES [...] Multas proporcionais qualificadas 665. A adoção do percentual qualificado nas infrações referentes ao não pagamento dos tributos decorrente das faltas de adição por parte da pessoa jurídica se justifica pela constatação de que houve a prática da sonegação de que trata o art. 71 da Lei nº 4.502/64, abaixo transcrito. Art . 71. Sonegação é tôda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar, total ou parcialmente, o conhecimento por parte da autoridade fazendária: I - da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, sua natureza ou circunstâncias materiais; II - das condições pessoais de contribuinte, suscetíveis de afetar a obrigação tributária principal ou o crédito tributário correspondente. 666. Na descrição dos fatos referentes a geração de despesas financeiras decorrentes da securitização de recebíveis, relatamos que a engendração desse excesso de despesas teve como base a execução do “Contrato de Promessa de Cessão de Direitos Creditórios e Outras Avenças”. Na execução desse Contrato a fiscalizada praticou com “parte relacionada” (o Franquias FIDC-NP) taxas de deságios em condições superavaliadas, as quais não tinham similaridade com quaisquer outros contratos de operações financeiras praticadas com terceiros. Relatamos, também, que a prática dessas taxas superavaliadas se deu num contexto de drenagem da capacidade financeira da fiscalizada, drenagem essa Fl. 6933DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1401-007.066 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10903.720006/2019-03 93 caracterizada pela anormalidade de indicadores financeiros da empresa fundamentais e absolutamente sensíveis ao controle da administração financeira. 667. Portanto, não resta nenhuma dúvida de que a administração da fiscalizada desenvolveu a política de administração financeira que gerou a condição de restrição financeira da CÁLAMO S/A sobre a qual se baseia a exigência dos encargos excessivos. Da mesma forma, é inquestionável que a administração da empresa tem consciência das diferenças entre as taxas de juros admitidas nas operações financeiras de empréstimos com instituições bancárias privadas e de antecipação financeira de recebíveis com a parte relacionada em questão. 668. Desse modo, torna-se patente que, a administração da companhia utilizou-se conscientemente da execução do contrato mencionado para, por meio da combinação entre a situação de restrição financeira engendrada e a admissão de taxas de deságios superestimadas, justificar contábil e fiscalmente despesas que excediam em muito as condições mediante as quais a fiscalizada poderia ter contratado com terceiros. Quando consciente e livremente agiu dessa forma, omitindo-se de realizar a escrituração fiscal de adição correspondente à diferença de encargos registrados contabilmente, a fiscalizada operou para impedir ou retardar, total ou parcialmente, o conhecimento da autoridade fazendária das circunstancias materiais do fato gerador do IRPJ e da CSLL no período sob fiscalização. 669. Na descrição e discussão dos fatos que temos feito sobre securitização de recebíveis da CÁLAMO S/A, temos destacado um conjunto de circunstâncias fáticas que, sem dúvida, reduzem a zero a possibilidade de a prática da fiscalizada não ter sido intencional. Entre elas temos destacado as circunstâncias: (1) das construções de uma condição de restrição financeira da fiscalizada e de uma estrutura financeira formada por “partes relacionadas” para dar conta da necessidade forjada de suprimento de capital de giro a custos superestimados, conforme descrição de fatos nos parágrafos 524 a 559; (2) da significância dos excesso dos valores deduzidos dos lucros líquidos e dos lucros reais (subtração à tributação de valor tributável), que acumularam, no período de objeto da fiscalização, nada menos que R$ 281 milhões em encargos financeiros totais com antecipação de recebíveis e R$ 102 milhões em excesso de encargos calculados sobre taxas de deságio superavaliadas, conforme descrição de fatos nos parágrafos 497 e 498; (3) das diferenças relativas entre as taxas praticadas com a parte relacionada e com instituições bancárias privadas, bem assim dos patamares absolutamente elevados das taxas de deságio praticadas (chegaram a 29,09% a.a.), que, inobstante serem exigidos sobre montantes bilionários, em operações com uma empresa de grande porte e que envolviam risco zero, se assemelhavam aos patamares praticados pelas instituições financeiras em geral com pessoas físicas (crédito consignado); Fl. 6934DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1401-007.066 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10903.720006/2019-03 94 (4) da reiteração ao longo do tempo; (5) da influência e da participação direta dos dirigentes da companhia no processo decisório que levou a cabo toda essa situação fática, os quais, também, foram beneficiários indiretos de parte da parte do excesso de juros pagos na forma de distribuição disfarçada de lucros, conforme fatos descritos nos parágrafos 529 a 533. 670. Diante de um quadro circunstancias fáticas como este, que aponta de forma convergente para a intencionalidade da prática da companhia, é impensável, e mesmo, não resta margem para que não se reconheça como caracterizada a conduta dolosa da fiscalizada e de seus administradores, de direito e de fato. 6.8. DA SUJEIÇÃO PASSIVA SOLIDÁRIA 672. A análise e verificação de todos os fatos e circunstâncias relacionadas à securitização de recebíveis trouxe como conclusão, para efeito das cominações tributárias, a evidenciação da autoria e do grau de responsabilidade dos sócios dirigentes (diretores de fato) e dos diretores da CÁLAMO S/A nos ilícitos tributários praticados. Analisando os fatos e compulsando os documentos correspondentes pudemos constatar a interação e o comprometimento dos dirigentes e dos diretores da companhia para o sucesso na perseguição da desejada redução ilícita do IRPJ e da CSLL devidos. 673. O núcleo da infração fiscal de que ora tratamos poderia ser descrito como o seguinte: “realizar negócios com pessoa relacionada em condições mediante as quais a pessoa jurídica não teria contratado com terceiros omitindo-se de dar o devido tratamento fiscal às despesas ocorridas nesse negócio”. Assim, com vistas ao que temos relatado, torna-se suficientemente claro que quem definia as condições estabelecidas na aceitação das operações financeiras com o Franquias FIDC-NP e com as demais instituições financeiras eram os acionistas dirigentes da CÁLAMO S/A. Sendo esses diretores e dirigentes, ao mesmo tempo, cotistas controladores do Franquias FIDC-NP, eram eles que definiam as condições de oferta das operações financeiras de securitização de recebíveis. [...] Conclusão geral sobre a corresponsabilidade das pessoas físicas e jurídicas 683. Portanto, concluímos que as pessoas jurídicas e físicas se tornaram corresponsáveis passivas das infrações tributárias cometidas segundo os enquadramentos legais dispostos no quadro seguinte: Fl. 6935DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1401-007.066 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10903.720006/2019-03 95 [...] DA IMPUGNAÇÃO DA CÁLAMO DISTRIBUIDORA DE PRODUTOS DE BELEZA Eis o sumário: Fl. 6936DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1401-007.066 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10903.720006/2019-03 96 Fl. 6937DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1401-007.066 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10903.720006/2019-03 97 DA IMPUGNAÇÃO DOS RESPONSÁVEIS SOLIDÁRIOS ARTUR NOEMIO GRYNBAUM Eis o sumário: Fl. 6938DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1401-007.066 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10903.720006/2019-03 98 IMPUGNAÇÃO DE MIGUEL GELLERT KRIGSNER Na mesma linha da Impugnação anterior. DA IMPUGNAÇÃO DE FERNANDO MAGALHÃES MODÉ Eis o sumário: DA DECISÃO RECORRIDA Em 21 de maio de 2020, foi proferido o voto por meio do Acórdão de nº 11-67.715, da 9ª Turma da DRJ/REC, no qual se julgou por: a) IMPROCEDENTES AS IMPUGNAÇÕES apresentadas por CÁLAMO DISTRIBUIDORA DE PRODUTOS DE BELEZA S.A., ARTUR NOEMIO GRYNBAUM, Fl. 6939DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1401-007.066 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10903.720006/2019-03 99 FERNANDO MAGALHÃES MODÉ E MIGUEL GELLERT KRIGSNER, mantendo integralmente o crédito tributário; e b) PROCEDENTE EM PARTE a impugnação apresentada pelo O BOTICÁRIO FRANCHISING LTDA, embora mantendo a sua corresponsabilidade e a cobrança integral do crédito tributário. Eis as ementas: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ Ano-calendário: 2015, 2016, 2017 NULIDADE DO AUTO DE INFRAÇÃO E DO TERMO DE RESPONSABILIDADE. INEXISTÊNCIA DE CERCEAMENTO DE DEFESA. Não há nulidade nos autos de infração e nos termos de responsabilidade quando a autoridade fiscal demonstra de forma suficiente os motivos pelos quais foram efetuados os lançamentos e atribuídas as responsabilidades tributárias solidárias, possibilitando o pleno exercício do contraditório e da ampla defesa. DEBÊNTURES. SIMULAÇÃO. São simuladas as operações com debêntures realizadas entre a empresa e seus sócios-administradores em condições desproporcionais e desfavoráveis à emitente dos títulos - porque realizadas fora do ambiente de mercado -, dissociadas de realidade negocial efetiva e levadas a efeito em condições anormais, não usuais e desnecessárias, com o objetivo de eliminar a incidência dos tributos incidentes sobre o lucro. DESPESAS OPERACIONAIS. DEDUTIBILIDADE. CONDIÇÕES. A qualificação das despesas da pessoa jurídica como dedutíveis na determinação do lucro real está subordinada a normas específicas da legislação do imposto de renda, que fixam o conceito próprio de despesas operacionais e estabelecem condições objetivas para sua dedutibilidade. DESPESAS NÃO NECESSÁRIAS. GLOSA. As despesas desnecessárias, constituídas por mera liberalidade, configuram-se indedutíveis para o IRPJ e para a CSLL. AQUISIÇÃO DE PARTICIPAÇÃO SOCIETÁRIA. ÁGIO POR RENTABILIDADE FUTURA. INCORPORAÇÃO, FUSÃO OU CISÃO. EXCLUSÃO DO LUCRO REAL. REQUISITOS CUMULATIVOS. A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detinha participação societária adquirida com ágio por rentabilidade futura (goodwill) decorrente da aquisição de participação societária entre partes não dependentes, apurado segundo o disposto no inciso III do caput do art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 26 de dezembro de 1977, poderá excluir para fins de apuração do lucro real dos Fl. 6940DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1401-007.066 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10903.720006/2019-03 100 períodos de apuração subsequentes o saldo do referido ágio existente na contabilidade na data da aquisição da participação societária, à razão de 1/60 (um sessenta avos), no máximo, para cada mês do período de apuração. Os requisitos para possibilidade de amortização do ágio são cumulativos, a inobservância de um deles é suficiente para fundamentar a glosa na utilização dos valores amortizados. RESPONSABILIDADE SOLIDÁRIA DE SÓCIO-ADMINISTRADOR. PRÁTICA DE ATOS COM INFRAÇÃO À LEI. O sócio-administrador é pessoalmente responsável pelos atos com infração à lei que pratica ou que tolera quando deveria evitar, em razão do exercício do poder de gestão. MULTA ISOLADA. A multa de 50%, aplicada isoladamente, incide sobre as estimativas mensais devidas e não recolhidas, quando o contribuinte é tributado pelo lucro real anual, ainda que apresente prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa de CSLL no ano- calendário correspondente. MULTA QUALIFICADA EM VIRTUDE DE FRAUDE Sujeita-se a multa qualificada a exigência tributária decorrente da prática de negócio jurídico fictício, que se presta, apenas, a construir um cenário semelhante à hipótese legal que autoriza a amortização do ágio pago na aquisição de investimentos. MULTA ISOLADA-FALTA DE RECOLHIMENTO DE ANTECIPAÇÕES MENSAIS. O contribuinte que adotar o lucro real como base de cálculo do IRPJ e CSLL optar pela apuração anual, se deixar de recolher as antecipações mensais com base de cálculo estimada, ficará sujeito à multa isolada de 50% do valor não recolhido, ainda que o lançamento de ofício se faça depois de encerrado o período anual de apuração, qualquer que seja o resultado tributável anual. LANÇAMENTO DECORRENTE - CSLL O decidido para o lançamento de IRPJ estende-se ao lançamento que com ele compartilha o mesmo fundamento factual e para os quais não há nenhuma razão de ordem jurídica que lhe recomende tratamento diverso. ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO Ano-calendário: 2015, 2016, 2017 VALIDADE E APLICAÇÃO DAS NORMAS. INSTÂNCIAS ADMINISTRATIVAS. COMPETÊNCIA. As autoridades administrativas estão obrigadas à observância da legislação tributária vigente no País, sendo incompetentes para a apreciação de arguições relacionadas à validade, inconstitucionalidade ou ilegalidade de normas Fl. 6941DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1401-007.066 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10903.720006/2019-03 101 integrantes do ordenamento jurídico, matéria de competência exclusiva do Poder Judiciário. JURISPRUDÊNCIA ADMINISTRATIVA E JUDICIAL. EFEITOS. Os julgados administrativos e judiciais mesmo que proferidos pelos órgãos colegiados e ainda que consignados em súmula, mas sem uma lei que lhes atribua eficácia, não constituem normas complementares do direito tributário. DOUTRINA. EFEITOS. Mesmo a mais respeitável doutrina, ainda que dos mais consagrados tributaristas, não pode ser oposta ao texto explícito do direito positivo, mormente em se tratando do direito tributário brasileiro, por sua estrita subordinação à legalidade. SOBRESTAMENTO. IMPOSSIBILIDADE. Inexiste previsão legal para o sobrestamento do julgamento de processo administrativo, mesmo na hipótese na qual o correlato auto de infração está sendo discutido em outro processo sem decisão definitiva, seja as esferas judicial ou administrativa. A administração pública tem o dever de impulsionar o processo, em respeito ao princípio da oficialidade. Após a análise e apreciação das alegações de preliminares de nulidade dos Autos de Infração, a autoridade julgadora considerou, quase na sua totalidade, as razões de decidir constantes de voto de DRJ proferido em outro processo, a saber: Das matérias decididas no julgamento do processo de nº 10980.721414/2018-71 A leitura das Impugnações nos permite concluir que diversas das matérias ali colocadas, especialmente quanto às deduções indevidas relativas à 2a emissão de debêntures, foram objeto de análise no julgamento do Auto de Infração tratado no processo de nº 10980.721414/2018-71, lavrado em face da CÁLAMO DISTRIBUIDORA DE PRODUTOS DE BELEZA S.A. e responsáveis solidários, referente a fatos associados às 1a e 2a emissões de debêntures e seus efeitos nos anos de 2013, 2014 e 2015. Em respeito aos princípios da eficiência processual e da segurança jurídica, reproduzimos aqui excertos do Acórdão nº 10-63.320 - 1ª Turma da DRJ/POA, relatado pelo Julgador Nei Simões Pires Gallois, de quem o voto condutor foi acolhido à unanimidade, e cujas razões de decidir acolhemos para aplicação no presente julgamento: 1.Erro na indicação do fundamento legal A defesa advoga a nulidade dos autos de infração em razão da indicação do art. 299 do RIR/99 como fundamento da autuação, enquanto os arts. 374 e 462, I, do RIR/99 autorizam a dedução no lucro líquido dos juros e das participações nos lucros da pessoa jurídica sem demandar os requisitos da necessidade, usualidade e normalidade das despesas. Equivoca-se a impugnante ao protestar por nulidade em razão da adoção de um eventual Fl. 6942DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1401-007.066 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10903.720006/2019-03 102 dispositivo legal inapropriado. As nulidades no processo administrativo fiscal se referem aos atos e termos lavrados por pessoa incompetente ou despacho e decisões proferidos por autoridade incompetente ou com preterição do direito de defesa (art. 59 do Decreto 70.235/72 – PAF). A análise da adequação de um dispositivo legal utilizado como fundamento de autuação é tema de mérito, sendo motivo para eventual cancelamento do lançamento. A imposição fiscal é clara e permite aos autuados o exercício do contraditório e da ampla defesa. Sendo assim, neste ponto, não há cerceamento do direito de defesa. (...) 3. Falta de fundamentação e motivação da responsabilidade Miguel Gellert Krigsner e Artur Noemio Grynbaum postulam a nulidade dos autos de infração e dos termos de responsabilidade solidária, alegando falta de motivação e/ou fundamentação. Sustentam que não foi especificado o inciso do art. 135 do CTN que teria sido aplicado nem os motivos de fato (conduta específica dos agentes, praticada com excesso de poderes ou infração de lei, contrato ou estatuto) adotados para imputar-lhes a responsabilidade. Os autos de infração mencionam, nos "demonstrativos dos responsáveis tributários" (fls. 1.309/1314 e 1338/1343), os motivos pelos quais foram atribuídas "responsabilidades solidárias por excesso de poderes, infração de lei, contrato social ou estatuto", conforme previsto no art. 135 do CTN. O relato indica as ações praticadas pelos agentes que deram azo à imputação da responsabilidade. Cerceamento do direito de defesa haveria se a atribuição da responsabilidade não tivesse a indicação de seu motivo. Eventual carência de fundamentação legal poderia significar, em princípio, vício a determinar a nulidade dos autos de infração, por infração ao inciso IV do art. 10 do Decreto 70.235/72. Contudo, a falta ou a incorreta indicação do enquadramento legal não tem sido entendida como cerceadora da defesa quando os fatos são devidamente descritos nos autos de infração, relatório fiscal e ou termos de responsabilidade, permitindo aos impugnantes exercerem seu pleno direito de defesa. Assim expressa a jurisprudência administrativa dominante: NULIDADE DO AUTO DE INFRAÇÃO - INOCORRÊNCIA - A inclusão desnecessária de um dispositivo legal, além do corretamente apontado para as infrações praticadas, não acarreta a improcedência da ação fiscal. Outrossim, a simples ocorrência de erro no enquadramento legal da infração não é bastante, por si só, para acarretar a nulidade do lançamento quando, pela judiciosa descrição dos fatos nele contida, venha a permitir ao sujeito passivo, na impugnação, o conhecimento do inteiro teor do ilícito que lhe foi imputado, inclusive os valores e cálculos considerados para determinar a matéria tributável. Nesse sentido, os cuidados com a lavratura de termos, a comprovação da tipicidade (estreita correlação entre o fato e a hipótese descrita na norma legal) se enquadra perfeitamente no requisito essencial à demonstração do ilícito e, consequentemente, ao êxito do procedimento fiscal”. (1º Conselho de Contribuintes, 4ª Câmara, acórdão unânime nº 104-17287) NORMAS PROCESSUAIS - NULIDADE - FALTA DE INDICAÇÃO DA Fl. 6943DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1401-007.066 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10903.720006/2019-03 103 FUNDAMENTAÇÃO LEGAL - INEXISTÊNCIA DE PREJUÍZO PARA A DEFESA - A falta de indicação, no lançamento, do enquadramento legal da infração cometida não acarreta a nulidade do auto de infração, quando comprovado, pela judiciosa descrição dos fatos nele contida e a alentada impugnação apresentada pelo contribuinte contra as imputações que lhe foram feitas, que não ocorreu preterição do direito de defesa. (2º Conselho de Contribuintes, 3ª Câmara, Recurso nº 107677, acórdão de 19/05/99) LANÇAMENTO FISCAL. NULIDADE. INEXISTÊNCIA DE VÍCIO. PRELIMINAR REJEITADA. O sujeito passivo defende-se dos fatos imputados e não da capitulação legal que pode, ou não, estar correta. O auto de infração deverá conter, obrigatoriamente, entre outros requisitos formais, a capitulação legal e a descrição dos fatos. Somente a ausência total dessas formalidades é que implicará na invalidade do lançamento, por cerceamento do direito de defesa. Ademais, se a Pessoa Jurídica revela conhecer plenamente as acusações que lhe foram imputadas, rebatendo-as, uma a uma, de forma meticulosa, mediante defesa, abrangendo não só outras questões preliminares como também razões de mérito, descabe a proposição de cerceamento do direito de defesa. A capitulação legal incompleta da infração ou mesmo a sua ausência não acarreta nulidade do auto de infração, quando a descrição dos fatos nele contida é exata, possibilitando ao sujeito passivo defender-se de forma detalhada das imputações que lhe foram feitas. A inclusão desnecessária de um dispositivo legal, além do corretamente apontado para as infrações praticadas, não acarreta a improcedência da ação fiscal. Outrossim, a simples ocorrência de erro de enquadramento legal da infração não é o bastante, por si só, para acarretar a nulidade do lançamento quando, pela judiciosa descrição dos fatos nele contida, venha a permitir ao sujeito passivo, na impugnação, o conhecimento do inteiro teor do ilícito que lhe foi imputado, inclusive os valores e cálculos considerados para determinar a matéria tributável. (Carf, 1ª Seção de Julgamento, 2ª Turma Especial, acórdão nº 1802-001.296) Ante o exposto, são improcedentes as alegações formuladas pelos impugnantes com relação às exigências do auto de infração e termo de responsabilidade no que se refere à fundamentação e à indicação do dispositivo legal. 4. Não enquadramento na hipótese legal Os impugnantes Miguel Gellert Krigsner e Artur Noemio Grynbaum pleiteiam a declaração de nulidade dos autos de infração e termos de responsabilidade por não terem praticado atos na condição de administradores (hipótese abrigada no inciso III do art. 135 do CTN), mas tão somente por terem atuado como acionistas da Cálamo, em razão do direito essencial do voto, na assembléia geral que autorizou a empresa a emitir debêntures. Miguel Krigsner aponta, inclusive, que não era administrador e que a hipótese "administrador de fato", aventada pelo autuante, não estaria incluída no art. 135 do CTN. Os sócios ressaltam, ainda, não terem recebido qualquer parcela dos lucros distribuídos. Administrador, segundo Plácido e Silva, é a "pessoa a quem se comete a direção ou gerência de qualquer negócio ou serviço, seja de caráter público ou privado, seja em caráter permanente, à frente de um estabelecimento comercial ou departamento público, seja provisório para Fl. 6944DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1401-007.066 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10903.720006/2019-03 104 desempenho de determinado negócio. É assim, a pessoa a quem se confiou uma administração, qualquer que seja a sua natureza". Entre as denominações que designam o administrador, segundo o autor, estão a de diretor, que é o administrador nas sociedades anônimas ou nas sociedades comerciais geridas por diretoria, o chefe de um departamento a quem se confiou a direção de determinada soma de serviços e a de gerente, que é o administrador de estabelecimentos comerciais. O CTN atribui responsabilidade pessoal aos "diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado" em relação aos créditos correspondentes a obrigações tributárias resultantes de atos praticados com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos (art. 135, III). Portanto, nesse enquadramento estariam incluídos os administradores. O estatuto da autuada prevê: Art. 17 - A administração da Companhia incumbe à Diretoria, cujos membros serão eleitos para um mandato unificado de 1 (um) ano ou até a próxima Assembleia Geral Ordinária, podendo ser reeleitos, prescindindo da garantia de gestão. Art. 22 - Compete aos Diretores, na forma prevista neste Estatuto, a representação da Companhia, ativa e passivamente, em juízo ou fora dele, bem como a gestão dos negócios sociais em geral e a prática de todos os atos de administração e de disposição, necessários ou convenientes ao cumprimento do objeto social, inclusive celebrar atos e contratos de qualquer natureza ou finalidade, mesmo para aquisição, alienação ou oneração de bens do ativo imobilizado, constituição de ônus reais e prestação de garantias às obrigações de terceiros observados especialmente os preceitos e limites deste Estatuto, em especial dos Artigos 11, 23 e 24. Art. 23 - Com as exceções previstas neste Estatuto, qualquer ato ou contrato que implique em responsabilidade ou obrigação da Companhia perante terceiros ou a exoneração destes perante ela, serão obrigatoriamente assinados por 2 (dois) Diretores ou por 1 (um) Diretor em conjunto com um procurador com poderes específicos. Art. 25 - Compete à Diretoria, em conjunto: [...] III - autorizar, observados os limites e as diretrizes fixadas pela lei e pela Assembleia Geral: a - a captação de recursos, contratação de empréstimos e financiamento no País ou no exterior, inclusive mediante emissão de títulos; A noção de pessoa jurídica deriva de uma construção jurídica que atribui direitos e obrigações a uma entidade diferente de um ser humano. Em princípio, o "querer" da pessoa jurídica é diferente do "querer" das pessoas físicas. Contudo, como uma ficção jurídica, a pessoa jurídica depende de alguém (pessoa física) para manifestar a sua vontade, atuando como se fosse o cérebro do ente concebido pelo Direito. Esse "alguém" é aquele que, segundo a legislação ou as normas de constituição da pessoa jurídica, tem poder para realizar os atos em nome dela, com o fito de obrigar ou promover o exercício do direito. Trata-se do "presentante" (conforme consabida designação de Pontes de Miranda) ou representante. O regramento social da contribuinte estabelece que a sua assembleia geral tem a competência para fixar os limites e diretrizes para a emissão das debêntures, cabendo aos administradores a autorização da captação dos recursos, inclusive mediante emissão de títulos. Ora, nessa atividade, a assembleia geral e a administração são os órgãos pensantes da Fl. 6945DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1401-007.066 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10903.720006/2019-03 105 pessoa jurídica, a quem cabe manifestar a vontade dela. Nesse caso, o poder da assembleia é materializado pelos sócios/acionistas Miguel Krigsner e Artur Grynbaum, quer diretamente, por deterem com 0,8% e 0,2% do capital social, quer indiretamente, por serem os sócios únicos da G&K Holding, sociedade que detém as demais ações da contribuinte (99%). O inciso III do art. 135 do CTN vincula aquelas pessoas que teriam a incumbência de concretizar a vontade da pessoa jurídica, responsabilizando-as pelos atos que exorbitaram os poderes que lhe teriam sido concedidos ou que praticam atos em desconformidade com a lei, contrato ou estatuto. Esse é o entendimento consagrado. Tanto é assim que a possibilidade de atribuir a responsabilidade tributária ao sócio é admitida pela jurisprudência dominante, tal como exemplificado a seguir: AGRAVO REGIMENTAL EM RECURSO ESPECIAL. EXECUÇÃO FISCAL. ARTIGO 535 DO CÓDIGO DE PROCESSO CIVIL. OMISSÃO. INOCORRÊNCIA. RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA DO SÓCIO. ARTIGO 135, INCISO III, DO CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL. INDÍCIOS DE DISSOLUÇÃO IRREGULAR. REEXAME DE PROVA. SÚMULA Nº 7/STJ. AGRAVO IMPROVIDO. [...] 2. desta Corte Superior de Justiça firmou compreensão de que a responsabilidade tributária substitutiva, prevista no artigo 135, inciso III, do Código Tributário Nacional, atribuída ao sócio-gerente, ao administrador ou ao diretor de empresa comercial, exige prova da prática de atos eivados de vícios por excesso de poderes, ou de violação de lei, contrato social ou estatutos, ou na hipótese de dissolução irregular da empresa. (STJ, 1ª Turma, AgRg no REsp 1160608/AL 2009/0191736-6, julgado em 23/3/10, relator min. Hamilton Carvalhido) (Sublinhas que não são do original.) Cordeiro3 discorre sobre o tema: [...] Ressalvamos que o art. 135, III, do CTN, pode ser aplicado para responsabilizar não só o administrador de direito, mas também o administrador de fato da empresa. Assim, ainda que o estatuto ou contrato social não confira poderes a um dos sócios para praticar atos de gerência, se este é o administrador de fato da pessoa jurídica, dever ser igualmente responsabilizado pela prática de atos ilícitos. Rufino e Barcelos complementam: Deveras, outra solução não tem o condão de se impor. A se admitir que apenas o administrador de direito está na órbita de incidência do art. 135, III, do CTN, estimular-se-ia as mais gritantes fraudes, subtraindo-se, assim, o administrador de fato da responsabilidade de seus atos. O próprio art. 135, III, corrobora essa assertiva: afinal de contas, a responsabilidade é daquele que praticar atos com excesso de poderes ou infração à lei, contrato social ou estatuto, vez que a responsabilidade é pessoal. Portanto, entende-se possível a vinculação de sócios no enquadramento do art. 135, III, do CTN e não há mácula que justifique a nulidade dos autos de infração ou dos termos de responsabilidade. 5. Responsabilização em função do cargo ocupado na pessoa jurídica Os impugnantes pessoas físicas pregam pela impossibilidade de atribuição de responsabilidade tributária exclusivamente em função do cargo ocupado na pessoa jurídica. O elemento determinante para a responsabilização tributária não é o cargo específico exercido pelo agente, mas a prática de atos com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos, exercida na suposição de representar a manifestação de vontade da empresa, quer como diretor, como Fl. 6946DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1401-007.066 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10903.720006/2019-03 106 gerente ou como qualquer representante da pessoa jurídica de direito privado. Os requisitos formais para a atribuição de responsabilidade foram obedecidos. A apreciação da compatibilidade material desses elementos com as exigências da legislação não são temas que sirvam de objeto à nulidade. 6. Desconsideração da personalidade jurídica ausente de provas Os impugnantes atribuídos como responsáveis solidários rechaçam a desconsideração da personalidade jurídica ausente de provas. O argumento exposto não merece acolhida, pois não houve a desconsideração da personalidade jurídica da autuada. O que houve foi a imputação da responsabilidade aos sócios, tendo em vista o cometimento de atos supostamente ilícitos, nos quais eles teriam agido com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos. A desconsideração é regulada pelo parágrafo único do art. 116 do CTN, enquanto a responsabilidade foi atribuída segundo o art. 135, III, do mesmo código. 7. Administradores não receberam participações nos lucros As pessoas físicas atribuídas como responsáveis solidárias do crédito tributário pedem a nulidade dos autos de infração e da responsabilização porque não teriam sido beneficiários de lucros distribuídos (participações). Apenas uma parte dos lançamentos de ofício tem foco em participação de lucros distribuído a acionistas. Isso – a priori – não teria o condão de contaminar a integralidade dos autos de infração. Ademais, a questão posta poderia, no máximo, determinar o cancelamento dos lançamentos nas partes específicas, não sendo alvo de nulidade, já que não implica impedimento do exercício ao amplo direito de defesa. (...) Planejamento tributário O sistema jurídico brasileiro vem experimentando uma grande transformação. O Código Civil de 1916 resultou de forte influência da tradição romanogermânica: o Direito poderia regular todas as situações fáticas, no pressuposto de que a legislação ofereceria o máximo nível de detalhamento ("Civil Law"). O Direito Tributário também se estruturou muito sobre esse sistema positivista-formalista que, todavia, se mostrou impotente para "dizer o direito" nos casos mais difíceis. Os "hardcases" tornam-se cada dia mais comuns e surgem a passos largos, mediante criativas e engenhosas arquiteturas tributárias, destinadas a frustrar o dever fundamental de pagar tributos, protagonizando desigualdades inadmissíveis ao senso comum de justiça. O sistema anglo-saxão ("Common Law") tem exercido crescente influência no Brasil. Aos poucos são introduzidos institutos jurídicos novos ou desenvolvidos outros até então inertes no sistema. As decisões vinculantes, a colaboração premiada, as experiências no campo da reparação do dano moral são exemplos dessa inovação em nossa cultura jurídica. Os aplicadores da lei não mais realizam mera subsunção, mas interpretam o ordenamento jurídico de maneira a encontrar soluções justas, valendo-se de hermenêutica que valoriza a teleologia das normas e a sua integração como um sistema harmônico. Defensores e opositores do formalismo em relação à interpretação dos planejamentos tributários fundamentam-se em princípios Fl. 6947DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1401-007.066 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10903.720006/2019-03 107 expressos na própria Constituição Federal. Os primeiros defendem que a ordem jurídica tributária deve se basear no conjunto normas infralegais tributárias expressas e enfatizam princípios constitucionais como os da livre iniciativa (art. 1º, IV), da propriedade privada (art. 170, II), da livre concorrência (art. 170, IV) e da segurança (CF, art. 5º, caput). De outro lado, os opositores admitem os mesmos princípios, mas entendem que é preciso considerar a função social da propriedade (CF, arts. 5º, XXIII e 170, III) e reforçar a igualdade/isonomia (art. 5º, caput), para que o estado cumpra o seu papel na redução das desigualdades regionais e sociais (art. 170, VII) e busque lastro para promover a dignidade da pessoa humana (art. 1º, III). O antigo Conselho de Contribuintes e o Carf produziram entendimentos dissonantes em relação ao planejamento tributário. Atualmente, observa-se uma tendência à limitação dos negócios jurídicos que apresentem certas patologias, como a simulação, o abuso de direito e a fraude a lei. Exemplifica-se com a ementa abaixo, que demonstra esse entendimento: INCORPORAÇÃO DE SOCIEDADE. AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO NA AQUISIÇÃO DE AÇÕES. SIMULAÇÃO. A reorganização societária, para ser legítima, deve decorrer de atos efetivamente existentes, e não apenas artificial e formalmente revelados em documentação ou na escrituração mercantil ou fiscal. A caracterização dos atos como simulados, e não reais, autoriza a glosa da amortização do ágio contabilizado. (1º Conselho de Contribuintes, 1ª Câmara, Acórdão 101-96724, de 28/5/08, relatado por Sandra Maria Faroni) Há uma evidente inclinação jurisprudencial e doutrinária no sentido de amenizar o princípio da estrita legalidade, já que o ordenamento jurídico não tolera mais a discrepância entre a essência e a forma dos atos. Tal direcionamento não é estranho à realidade, uma vez que muitas alterações produzidas no Direito se processam na esfera jurisprudencial anteriormente à modificação legislativa. Atestam esse fenômeno a descriminalização do adultério, a união estável, a união homoafetiva e a evolução dos institutos da boa-fé e função social do contrato antes da vigência do Código Civil de 2002. Os novos princípios agregados à ordem constitucional, a partir da Constituição de 1988, passaram a mitigar o formalismo em prol de princípios constitucionais que também devem ser protegidos. A supremacia da essência sobre aspectos formais coaduna-se com novos preceitos introduzidos pelo Código Civil de 2002 (Lei 10.406, de 10/1/02): Art. 112. Nas declarações de vontade se atenderá mais à intenção nelas consubstanciada do que ao sentido literal da linguagem. Art. 113. Os negócios jurídicos devem ser interpretados conforme a boa-fé e os usos do lugar de sua celebração. Os defensores da estrita legalidade no direito tributário argumentam não ser possível flexibilizar as normas, pois seria necessário compensar a hipossuficiência dos contribuintes frente ao poder do Estado. Essa premissa nem sempre é verdadeira: em muitas situações, o Estado é que se encontra em situação mais frágil. O conflito entre princípios constitucionais deve ser resolvido com a ponderação de todos eles, mediante análise do caso a caso. No contexto do planejamento tributário surgiu a noção de propósito negocial, que tem origem no direito norte-americano, cujo fundamento é o sistema da Common Law. Fl. 6948DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1401-007.066 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10903.720006/2019-03 108 Cavalcante5, procurador da Fazenda Nacional, afirma que “diversas normas e princípios de nosso ordenamento jurídico elevam o propósito negocial à condição de elemento condicionante da licitude e validade dos planejamentos tributários”. Nessa esteira converge o entendimento contido em várias decisões do Carf, tais como as citadas a seguir: REDUÇÃO DOS LUCROS POR REMUNERAÇÃO DE DEBÊNTURES. O art. 462 do RIR/99 não ampara a redução do resultado pela remuneração de debêntures, quando demonstrado pela fiscalização que a operação foi engendrada apenas entre empresas do mesmo grupo, sem qualquer efetiva captação de recursos novos, estando completamente dissociada de uma efetiva realidade negocial, e tendo sido levada a efeito em condições anormais e inusuais, com o objetivo de eliminar integralmente a incidência dos tributos incidentes sobre o lucro. (Carf, 1ª Câmara, 2ª Turma Ordinária, Acórdão 1102- 001.227, de 22/10/14, relatado por João Otávio Oppermann Thomé) DESPESAS DE DEBÊNTURES. DEDUTIBILIDADE. A dedução das despesas decorrentes das obrigações relativas a debêntures está condicionada, entre outras, à efetiva captação de novos recursos financeiros inerente à emissão desses títulos, circunstância não verificada no presente caso. (Carf, 2ª Câmara, 1ª Turma Ordinária, Acórdão 1201-000.777, relatado por Rafael Correia Fuso) Yamashita, ao discorrer sobre planejamento tributário, comenta sobre a doutrina do propósito negocial: [...] a doutrina do “propósito negocial” (business purpose) adapta-se no Brasil apenas como excludente de ilicitude “exercício regular de um direito reconhecido”, constante do art. 188 do CC/2002. Esse propósito negocial, apto a excluir a ilicitude do abuso do direito ou da fraude à lei, seria, contudo apenas aquele inerente ao negócio praticado. Propósitos extrínsecos ao negócio não são propósitos do negócio, mas estranhos a este. Seriam, por exemplo, propósitos intrínsecos aos negócios de reorganizações societárias a racionalização de processos de industrialização, a economia de escala, um aumento na participação de mercado, uma “joint venture” de uma indústria com seu maior distribuidor, a transferência de tecnologia, a recuperação de empresas, etc. Já a economia tributária isoladamente é exemplo de propósito extrínseco, ou seja, estranho ao negócio de reorganização societária. Portanto, como toda a conduta ilícita para o Direito Privado será igualmente ilícita para o Direito Tributário, salvo expressa disposição de lei tributária em contrário, e como o Direito Privado considera ilícitos a simulação (art. 167), o abuso do direito (artigos 50 e 187) ou a fraude à lei (art. 166, V), logo, toda a conduta ilícita por simulação, abuso de direito ou fraude à lei será igualmente ilícita para o Direito Tributário. (As sublinhas não são do original.) Cavalcante, ao analisar as normas autorizadoras do reconhecimento do propósito negocial, salienta a necessidade de existência de conformação entre a realidade fática das relações comerciais e formalidade jurídica, para que possa ocorrer o reconhecimento da validade jurídica do planejamento tributário. Registra também que, no âmbito constitucional, pode-se vislumbrar a exigência do propósito negocial como condicionante das transações comerciais em princípios como a função social da propriedade, a isonomia e, principalmente, na interpretação constitucional dada a institutos de direito privado, como, por Fl. 6949DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1401-007.066 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10903.720006/2019-03 109 exemplo, os arts. 421 e 422 do Código Civil, e assim expõe: O artigo 421 condiciona a liberdade contratual à função social do contrato, enquanto o artigo 422 elege a probidade e a boa-fé como princípios a serem seguidos pelos contratantes em geral. Cremos não haver dúvidas de que essas regras se aplicam, por exemplo, aos contratos ou estatutos sociais de sociedade empresárias. [...] É de se notar, neste caso, que a probidade e a boa-fé hão de ser consideradas não entre as partes da operação, via de regra coligadas e em conluio, mas sim perante a coletividade, tolhida de recursos tributários ordinariamente devidos. A previsão do artigo 884 do Código Civil igualmente autoriza o reconhecimento da exigência do propósito negocial em nosso direito. Com efeito, o artigo em destaque repudia o enriquecimento sem causa. Ora, se o contrato social ou o estatuto social elenca o objeto social, ou seja, as atividades empresariais a que se propõe a sociedade, é naqueles instrumentos que se encontra a forma (ou causa) para a geração de riquezas. Como afirmamos acima, desconhecemos qualquer empresa que nomeie dentre seu objeto social “economizar tributos”. Assim, operações pautadas nesse único propósito fogem da normalidade empresarial listada em seu objeto social e, portanto, carecem de causa jurídica. Considerando que, sob o ponto de vista contábil, a redução de um custo (pagamento de tributos) representa um ganho, a conclusão não pode ser outra senão que a economia tributária auferida em operações que não apresentem fatores extra-tributários, constitui enriquecimento sem causa. Conforme Greco, a Constituição Federal de 1988 instituiu no Brasil um Estado Democrático de Direito, dando primazia a valores coletivos sobre a liberdade do cidadão e proteção ao indivíduo. Com isso, consagrou limites para proteger a finalidade de uma determinada norma posta, impondo a capacidade contributiva como princípio de justiça fiscal e a coerência do ordenamento jurídico como um todo. É cada vez mais comum a ocorrência de decisões judiciais e administrativas reconhecendo a existência de patologias que distorcem a realização dos fins do direito e da justiça fiscal, dentre as quais se destacam a simulação (absoluta ou relativa, esta última também chamada de dissimulação), a fraude à lei, o abuso de forma e o abuso do direito. Tais eventos podem determinar a desconsideração da personalidade jurídica, de atos ou negócios jurídicos, entre outros efeitos. A simulação é um instituto originário do direito privado, que assim está normatizado no Código Civil de 2002: Art. 167. É nulo o negócio jurídico simulado, mas subsistirá o que se dissimulou, se válido for na substância e na forma. § 1º Haverá simulação nos negócios jurídicos quando: I - aparentarem conferir ou transmitir direitos a pessoas diversas daquelas às quais realmente se conferem, ou transmitem; II - contiverem declaração, confissão, condição ou cláusula não verdadeira; III - os instrumentos particulares forem antedatados, ou pós-datados. § 2º Ressalvam-se os direitos de terceiros de boa-fé em face dos contraentes do negócio jurídico simulado. Pontes de Miranda discorreu acerca da distinção entre os planos da existência, eficácia e validade. Algumas de suas considerações merecem ser transcritas para se compreender melhor o instituto da simulação: Existir, valer e ser eficaz são conceitos tão inconfundíveis que o fato jurídico pode ser, valer e não-ser eficaz, ou ser, não Fl. 6950DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1401-007.066 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10903.720006/2019-03 110 valer e ser eficaz. As próprias normas jurídicas podem ser, valer e não ter eficácia (...). O que se não pode dar é valer e ser eficaz, ou valer, ou ser eficaz, sem ser; porque não há validade, ou eficácia do que não é. (Op. cit., p. 48.) O conceito de negócio jurídico inexistente ou de ato jurídico stricto sensu inexistente é metajurídico; não é mais do que o enunciado da não jurisdicização do ato. Estão- e a contemplar dois mundos, o dos fatos e o jurídico. Não existir, estando no mundo jurídico, seria absurdo; não se pode raciocinar, em qualquer ciência, sem se respeitar o que é lógico, o que é matemático e o que é físico. A categoria do inexistente é ineliminável, porque o mundo jurídico não abrange todo o mundo fático, nem se identifica com ele; a categoria do nulo existe, porque se teve de classificar e nomear o que é o mínimo tolerado dentro do mundo jurídico, embora para ser apontado como extremamente viciado, deficiente... Ainda no plano da eficácia, o ato inexistente é o ato que não poderia produzir efeitos; o ato jurídico nulo, o que não os produz porque é nulo... (Op. cit., p. 53.) Há, ou não há o negócio jurídico; se há, ou é válido, ou é nulo, ou é anulável; pode, também ser rescindível, ou não. E ser eficaz ou ineficaz. O suporte fático pode fazer-se fato jurídico, no caso negócio jurídico, que é espécie de ato jurídico, e esse, de fato jurídico... (Op. cit., p. 56.) 2. Nulo e anulável. O nulo é ato que entrou, embora nulamente, no mundo jurídico. Também entra, e menos débil, no mundo jurídico o suporte fático do negócio jurídico anulável. Nulo e anulável existem. No plano da existência (= entrada no mundo jurídico), não há distingui-los. Toda distinção só se pode fazer no plano da validade. Se disséssemos que aquele não existe, confundi-lo-íamos com o inexistente; se disséssemos que nulo é o que não tem efeitos, transplantaríamos ao plano da eficácia problema que só há de ser posto e resolvido no plano da validade. Trata-se de distinção interna ao plano da validade, baseada em maior ou menor gravidade do défice. Nada adianta aduzir-se que a nulabilidade é mais próxima da ineficácia superveniente; nem é suportável ao espírito científico o distinguirem-se existente e nulo, e falar-se de declaração de um e de outro, pois a decisão declarativa supõe existência ou inexistência, e nunca pode subir ao plano da validade. Nesse, a distinção entre nulidade a anulabilidade é criação técnica, que determina tratamentos diferentes, um dos quais é o da imprescritibilidade das ações de nulidade, ligada à sua irrenunciabilidade. Seja como for, é à técnica legislativa que toca discriminar as causas de nulidade e as de anulabilidade para que se observem os dois regimes, internos ao plano da validade, atendidas modificações que se entendam, na lei, indispensáveis. Quase sempre, essas modificações de limites entre as duas espécies de invalidade provêm de causas históricas, de pedaços de sistemas jurídicos diferentes (e.g., o romano, o germânico, o canônico, o foraleiro), que perduram no sistema jurídico vigente. (Op. cit., p. 64.) No direito brasileiro, a simulação não questiona a presença de elementos que configuram o ato jurídico, mas a ocorrência de artifício ou fingimento na execução de ato ou contrato, com a intenção de enganar, iludir, mostrar o irreal como verdadeiro ou dar a aparência de algo que não possui. Tal instituto – que no código civil anterior compunha o capítulo dos defeitos dos atos jurídicos – não atua contra a existência do ato Fl. 6951DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1401-007.066 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10903.720006/2019-03 111 jurídico, mas opera tão somente nos planos da validade e eficácia. Em linguagem figurada, simulação ocorre quando se retira o véu que encobre os atos e se descobre que o que estava aparente não é efetivamente o que aparentava ser. Descortina-se uma vantagem obtida por aquele que simula, que não existiria se a verdadeira vontade das partes não estivesse oculta. A prova da simulação pode ser efetuada por meio de indícios que, reunidos como substrato fático, formam presunção (inciso IV, do art. 212 do vigente Código Civil). Ulhôa Canto ensina: Na presunção toma-se como sendo a verdade de todos os casos aquilo que é a verdade da generalidade dos casos iguais, em virtude de uma lei de freqüência ou de resultados conhecidos, ou em decorrência da previsão lógica do desfecho. Porque na grande maioria das hipóteses análogas, determinada situação se retrata ou define de um certo modo, passa-se a entender que desse mesmo modo serão retratadas e definidas todas as situações de igual natureza. Assim, o pressuposto lógico da formulação preventiva consiste na redução, a partir de um fato conhecido, da consequência já conhecida em situações verificadas no passado; dada a existência de elementos comuns, conclui-se que o resultado conhecido se repetirá. Ou, ainda, infere-se o acontecimento a partir do nexo causal lógico que o liga aos dados antecedentes. Santos leciona: [ ...] prova é a soma dos fatos produtores da convicção, apurados no processo. A prova indireta é o resultado de um processo lógico. Na base desse processo está o fato conhecido [...] O fato conhecido, o indício, provoca uma atividade mental, por via da qual poder-se-á chegar ao fato desconhecido, como causa ou efeito daquele. O resultado positivo dessa operação será uma presunção. A jurisprudência administrativa segue a mesma direção: MEIOS DE PROVA. A omissão de receitas, quando sua prova não estiver estabelecida na legislação fiscal, pode realizar-se por todos os meios admitidos em Direito, inclusive presuntiva com base em indícios veementes, sendo livre a convicção do julgador. (1º Conselho de Contribuintes, Acórdão 105-4.032/90 de 14/9/90). MEIOS DE PROVA. A prova de infração fiscal pode realizar-se por todos os meios admitidos em Direito, inclusive a presuntiva. (1º Conselho de Contribuintes, 4ª Câmara, Acórdão 104-20508 de 16/3/2005). Observe-se o que disse Bonilha: Sob o critério do objeto, nós vimos que as provas dividem-se em diretas e indiretas. As primeiras fornecem ao julgador a idéia objetiva do fato probando. As indiretas ou críticas, como as denomina CARNELUTTI, referem-se a outro fato que não o probando e que com este se relaciona, chegando-se ao conhecimento do fato por provar através de trabalho de raciocínio que toma por base o fato conhecido. Trata-se, assim, de conhecimento indireto, baseado no conhecimento objetivo do fato base, “factum probatum”, que leva à percepção do fato por provar (“factum probandum”), por obra do raciocínio e da experiência do julgador. O ato praticado com desvio de finalidade, como todo ato ilícito ou imoral, é consumado às escondidas ou se apresenta disfarçado. Diante disso, há que ser surpreendido e identificado por indícios e circunstâncias que revelem a distorção do fim legal, substituído habilidosamente por um fim ilegal ou imoral não desejado pelo legislador. Conforme assentado pelo Supremo Tribunal Federal, indícios vários e Fl. 6952DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1401-007.066 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10903.720006/2019-03 112 concordantes constituem prova. Ferrara ressalta que os elementos de prova que firmarão a convicção do juiz nos casos de simulação são, via de regra, de natureza indireta: A simulação como divergência psicológica da intenção dos declarantes, escapa a uma prova direta. Melhor se deduz, se pode arguir, se infere por intuição do ambiente em que surgiu o contrato, das relações entre as partes, do conteúdo do negócio, das circunstâncias que o acompanham. A prova da simulação é uma prova indireta, de indícios, conjectural (...), e é esta verdadeiramente que fere no coração a simulação, porque a combate no seu próprio terreno. O mesmo autor faz reflexões acerca da fixação de presunções válidas para configurar a simulação: Fixar a priori quais sejam as presunções de simulação é impossível, porque o seu exame só pode ser positivamente realizado relativamente a um determinado negócio e a um determinado móvel, e, além disso, as condições de fato e os múltiplos interesses das partes implicam uma variação incessante dos elementos presuntivos, de tal modo que esta investigação antes deve ficar reservada ao critério prático e experimental do juiz, do que à análise do jurista. Todavia, indicaremos para os vários tipos de simulação as presunções fundamentais, advertindo que com isto não pretendemos esgotar o material indiciário, de que a vida é mina inexaurível, nem excluir possíveis desvios e formas características, pelo que se deverá procurar luz mais nos repregos do coração humano do que nas páginas dos códigos. [...] Estabelecido o interesse em simular, será necessário deduzir todos os indícios e presunções que acompanham o ato e se conjugam para provar o seu caráter aparente... Portanto, a prova da simulação não tem uma fórmula específica. Deve ser feita para cada caso concreto, podendo o intérprete socorrer-se de qualquer meio não proibido pelo direito. Greco ensina: É aceito com certa tranquilidade que o Fisco não precisa aguardar o trânsito em julgado de uma ação de anulação do ato simulado para poder autuar o contribuinte. Ou seja, o Fisco pode afastar o negócio individual e tributar conforme o negócio real e não negócio aparente, invocando simulação e demonstrando que esta ocorreu, tudo independentemente da desconstituição formal do ato. Xavier colabora com o entendimento exposto: A verdade, porém, é que o interesse pragmático do Fisco não vai ao ponto de exigir a declaração de invalidade do ato simulado, vez que tal invalidade respeita apenas às relações entre privados, que podem ter interesse ou não na arguição da nulidade ou até ter interesses divergentes, como sucede com os terceiros de boa-fé interessados na validade do ato simulado que, em nome da proteção da aparência jurídica, têm interesse na preservação dos seus efeitos: pense-se nos credores ou sub-adquirentes do simulado adquirente. O interesse do Fisco contenta-se com a ineficácia relativa de tais atos, ineficácia esta que se traduz na insuscetibilidade de os atos em causa lhe causarem prejuízo, atingindo a sua esfera jurídica, independentemente de tais atos serem considerados válidos ou nulos, eficazes ou ineficazes nas relações privadas entre os simuladores, nas relações entre simuladores e terceiros ou nas relações entre terceiros com interesses conflitantes. As considerações acima revelam a desnecessidade do procedimento previsto no parágrafo único do art. 116 do CTN, para o qual a impugnante afirma não ter havido regulamentação. Nessa esteira, o Carf assim já Fl. 6953DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1401-007.066 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10903.720006/2019-03 113 decidiu: REMUNERAÇÃO DE DEBÊNTURES EMITIDAS. AMORTIZAÇÃO DE PRÊMIO DE DEBÊNTURES ADQUIRIDAS. OPERAÇÕES ARTIFICIAIS. AUSÊNCIA DE INGRESSO DE NOVOS RECURSOS. CONTRATAÇÕES ENTRE EMPRESAS DO MESMO GRUPO. INDEDUTIBILIDADE. São anormais e desnecessárias as despesas vinculadas a operações com debêntures que prestam-se apenas a favorecer as pessoas jurídicas de um mesmo grupo societário com reduções da base tributável e incrementos patrimoniais que permitem aumentos de capital, dissociados do ingresso de novos recursos, mormente tendo em conta a atribuição de remuneração equivalente a 50% do lucro da emitente e o pagamento de prêmio exorbitante em subscrição fora do mercado. (Carf, 1ª Câmara, 1ª Turma Ordinária, Acórdão 1101-000.863, de 7/3/13, relatado por Edeli Pereira Bessa) O art. 118 do CTN reforça a dicotomia entre os planos de validade e da eficácia, ressaltando que o direito tributário pode não se preocupar com a validade dos atos, mas tão- somente com os efeitos dentro de seu espectro de incidência: Art. 118. A definição legal do fato gerador é interpretada abstraindo-se: I – da validade jurídica dos atos efetivamente praticados pelos contribuintes, responsáveis, ou terceiros, bem como da natureza do seu objeto ou dos seus efeitos; I – dos efeitos dos fatos efetivamente ocorridos. Portanto, comprovada a simulação, cabe à Fazenda Pública desconsiderar os efeitos dos atos viciados para que se operem consequências no plano da eficácia tributária, independentemente de prévia manifestação judicial a respeito da validade do ato viciado. A fiscalização identificou planejamento tributário abusivo nas operações com debêntures, de sorte que os valores pagos a título de participação nos lucros não foram considerados legítimos. Descortinados atos e negócios jurídicos praticados com o fito de ocultar a ocorrência do fato gerador ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária, a fiscalização viu-se diante do poder-dever de constituir o crédito tributário, mediante o lançamento, conforme estabelece o parágrafo único do art. 142 do CTN. Diante da dificuldade de obtenção de provas diretas da simulação, há que se desnudar a artificialidade em operações com debêntures por intermédio de indícios. A prova indiciária, a seguir analisada, revela que as operações com debêntures foram realizadas sem propósito negocial e visando exclusivamente a vantagem tributária. 2. Divergência quanto ao enquadramento legal Nos termos do Pronunciamento Técnico do Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC) 08, "Prêmio na emissão de debêntures ou de outros títulos e valores mobiliários é o valor recebido que supera o de resgate desses títulos na data do próprio recebimento ou o valor formalmente atribuído aos valores mobiliários". O art. 38 do Decreto-Lei 1.598/77 estabelecia que importâncias recebidas pelo contribuinte a título de prêmio na emissão de debêntures, creditadas a reserva de capital, não seriam tributadas (art. 442, III, do RIR/99). Com o advento das leis 11.638/07 e 11.941/09 e com a aplicação do Pronunciamento Técnico CPC 08, o valor do prêmio deixou de ser registrado em reserva de capital, passando a ser consignado como conta de passivo, para apropriação ao resultado ao longo da vigência das debêntures e como redutor das despesas financeiras. O prêmio Fl. 6954DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1401-007.066 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10903.720006/2019-03 114 passou ser acrescido ao valor justo inicialmente reconhecido na emissão, evidenciando o valor líquido recebido, e apropriado ao resultado em função da fluência do prazo, com base no método do custo amortizado. A partir de 1º de janeiro de 2015, a Lei 12.973/14 acabou revogando o art. 38 do Decreto-Lei 1.598/77. Contudo, o que importa para este processo são as participações de lucros pagas como remuneração de debêntures, que, por regra geral, seriam consideradas despesas dedutíveis (art. 462, I, do RIR/99, com suporte no art. 58 do Decreto-Lei 1.598/77), influenciando na determinação do lucro líquido do período. A contribuinte contesta o enquadramento legal utilizado para a autuação, assentado no art. 299 do RIR/99. Sustenta que, além de cumprir com os requisitos de necessidade, normalidade e usualidade das despesas, o art. 462, I, do RIR/99 asseguraria, por antinomia, a dedução das participações lucros da pessoa jurídica conferidas a debêntures de sua emissão, já que regra específica, bem como o art. 374 do mesmo regulamento. Insiste que o legislador brasileiro não quis vedar a possibilidade de dedução das despesas com o pagamento de remuneração baseado na participação nos lucros atrelada a debêntures emitidas com prêmio de subscrição. Tanto seria assim que não o fez quando da edição das Leis 11.941/09 ou 12.973/14. O tratamento de uma operação como simulada tem o condão de afastar a aplicação de dispositivos legais que normalmente lhe seriam aplicáveis (plano da eficácia). Os artigos 462, I, e 374 do RIR/99 não podem se sobrepor quando as participações nos lucros asseguradas às debêntures de emissão da contribuinte estão contaminadas pela patologia jurídica. No caso que se analisa, o autuante não condenou a parte da remuneração das debêntures (despesa financeira) que estaria em padrão de normalidade, mas somente aquilo quanto extrapolou a usualidade, a normalidade, a necessidade. Assim, não haveria conflito de normas, não sendo necessária a adoção de regras de antinomia. Entendimento semelhante já foi adotado pelo antigo Primeiro Conselho de Contribuintes: PARTICIPAÇÕES NÃO DEDUTÍVEIS ATRIBUÍDAS A DEBÊNTURES – A remuneração das debêntures sob forma exclusiva de participação nos lucros, comprometendo 50% ou 80% dos mesmos, foge ao padrão de normalidade. Evidenciado que o objetivo e consequência única da operação foi a redução substancial da carga tributária, fica o fisco autorizado a considerar a operação como planejamento a ele inoponível, requalificar os fatos e glosar as despesas deduzidas a título de remuneração de debêntures. (Primeiro Conselho de Contribuintes, Primeira Câmara, Acórdão 101-97.083, julgado em 17/12/08, relatora: Sandra Maria Faroni) 3. A análise dos fatos e evidências. Os autos de infração e o relatório fiscal dão enfoque especial à situação fática verificada na autuada, cujo domínio dos mesmos sócios se dá na proporção igual de 4:1, sendo essa mesma simetria reproduzida em relação à participação deles no debenturista único, o fundo de investimentos Sirius. São apenas três os sócios da sociedade empresária Cálamo: Miguel Gellert Krigsner, Artur Noemio Grynbaum e G&K Holding. Apesar de esta última possuir o capital majoritário, são os sócios pessoas físicas que gozam de seu domínio efetivo: eles são os únicos sócios da holding. Nas duas empresas, o sócio Miguel Krigsner participa no capital Fl. 6955DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1401-007.066 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10903.720006/2019-03 115 social com quatro vezes mais que Artur Grynbaum. Apenas o primeiro era administrador formal de direito da Cálamo no período correspondente à emissão das debêntures. O fundo de investimentos Sirius, que adquiriu a integralidade das debêntures emitidas nos dois lançamentos, foi constituído a partir de verbas advindas do Bradesco Berj e de outros dois fundos, um pertencente a Miguel Krigsner e o outro de Artur Grynbaum. Os recursos do Bradesco correspondiam a 83,33% do investimento, enquanto os dois sócios aportaram com 16,667%. A relação de participação dos sócios nos recursos do Sirius sempre reproduziu a relação de participação social na Cálamo (quatro para um). Os impugnantes defendem a existência de razões negociais legítimas para a realização das operações, ponderando que os respectivos efeitos fiscais seriam incertos no momento da emissão das debêntures, mas não a causa delas. Entretanto, a fiscalização não questionou a constituição formal das empresas, dos fundos de investimento ou a validade dos institutos utilizados. Entendeu que, apesar de formalmente válidos, os instrumentos jurídicos adotados não apresentariam propósito negocial e teriam intuito de remunerar os elevados prêmios e de obter benefícios exclusiva ou preferencialmente tributários. A questão crucial centrou- se na indedutibilidade das despesas, quer por serem desnecessárias, quer por serem desautorizadas pela legislação. A defesa arguiu que a autoridade fiscal tentou descaracterizar a racionalidade dos termos negociados ao afirmar que os prêmios representariam 54% e 65%, quando, no seu entender, equivaleriam a 35% e 40%, o que diz ser normal, razoável e em linha com o mercado. Os percentuais dos prêmios, identificados pela fiscalização, foram calculados tendo por base o montante de debêntures emitidas; assim, os prêmios foram concebidos como acessórios em relação aos principais (a existência de uns dependem de outros). A contribuinte expressou o percentual em relação ao total do aporte, pensando no prêmio como parcela do financiamento concedido. Efetivamente, a diferenciação entre os critérios é improfícua, embora não se possa negar a magnitude representada pelo valor dos prêmios. O suprimento de capital de giro – propósito formalizado para a emissão das debêntures – não foi cumprido a contento. Os recursos foram utilizados para liquidar notas promissórias comerciais junto ao Bradesco (R$ 250 milhões do valor recebidos em face das debêntures emitidas em janeiro de 2013 e R$ 400 milhões das emitidas em 28 de março de 2014) e para adiantamentos a futuro aumento de capital em empresas do grupo empresarial. Em relação à primeira emissão de debêntures, o Bradesco acabou aportando, via ingresso no fundo Sirius, R$ 500 milhões. O incremento de R$ 250 milhões – considerando a quitação imediata das notas promissórias – foi logo recuperado. Já no segundo mês, o banco retomava R$ 92 milhões dos valores investidos; no décimo, mais R$ 114 milhões; e, no décimo quarto, mais R$ 96 milhões. Em pouco mais de um ano, além de obter o retorno integral do capital investido, conseguiu um lucro extraordinário de mais de 21%, enquanto a variação da Selic representou menos de 11% no período; em julho do ano seguinte, o retorno foi de mais de 100%, com a Selic tendo variado em torno de 22,5% na totalidade período de vigência do financiamento. Dessa forma, Fl. 6956DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1401-007.066 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10903.720006/2019-03 116 verificou-se que a exigência de prêmio contra a elevada remuneração, baseada em participações, representou um custo muito elevado para que não fosse atingido o propósito inicialmente especificado. Efetivamente, não se confirma a afirmação de que a impugnante almejava com as operações recursos expressivos no mercado para o desenvolvimento de seu objeto social e atividades. As despesas com bonificações não cumpriram com os requisitos da necessidade, usualidade e normalidade. Os juros exigidos pelas notas promissórias comerciais apresentariam um padrão de remuneração semelhante ao dos juros remuneratórios das debêntures. Não faz sentido a dilapidação do lucro da Cálamo quando um financiamento então ativo já conseguia proporcionar, inclusive a terceiro (ou terceiros, considerando recursos captados pela instituição financeira), a rentabilidade em nível semelhante a apenas os juros pagos pelas debêntures. Se a captação de recursos mediante emissão de notas promissórias foi um expediente simplificado que a contribuinte adotou para obter recursos imprescindíveis imediatamente, como é afirmado na impugnação, por que não se manteve a mesma forma de captação se ela era ainda mais econômica? A razão não pode estar no alongamento do prazo, pois, o retorno dos capitais empregados pelo Bradesco se deu de forma razoavelmente rápida. O propósito básico de uma instituição financeira é intermediar recursos, captando-os de uns e repassando-os a outros. A estes últimos cabe o ônus de remunerar o intermediário pelos seus préstimos e o investidor pelo capital vertido. É de se supor que, pela grandeza dos capitais aplicados na Sirius, o Bradesco Berj tenha efetuado análise do risco das operações (com menos veemência em uma hipótese de os recursos aportados serem da própria tomadora e/ou seus sócios). Nesse sentido, teriam sido examinados capacidade de pagamento, situação econômica e financeira da emissora das debêntures presente e projetada, garantias e conjecturas econômicas que pudessem impactar a taxa de retorno dos capitais etc. O percentual da taxa anual de 104,5% da DI, adotado anteriormente para as notas promissórias comerciais, somente representaria maior custo de financiamento, em relação à remuneração das debêntures, com a taxa de DI e sobretaxa de 1,2% (1ª emissão), se a DI anual ultrapassasse 26,67%. Esse limite passaria a 27,78% no caso da DI com a sobretaxa de 1,25% (2º emissão). Considerada a realizada da época das emissões das debêntures, o custo de seus juros teria perspectiva superior ao que fora reclamado pelas notas promissórias comerciais. Não se nega que o Bradesco possa ter assumido algum risco com as operações (exceto se os capitais fossem da tomadora e/ou dos sócios). Todavia, considerando a rapidez do retorno dos valores investidos e a firmeza de rentabilidade, não se consegue compreender as razões negociais para que a emissora das debêntures e seus sócios tenham assumido tamanho encargo, sem que tenha sido alcançado o fim a que dizia pretender. Efetivamente, as operações não apresentam lógica como necessárias, usuais e normais para a atividade empresarial da Cálamo. 3.1 Operações entre partes relacionadas. Os impugnantes entendem que a participação nos lucros foi o que viabilizou recursos expressivos, necessários à empresa, e proporcionou vantagens diversas, como a redução do Fl. 6957DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1401-007.066 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10903.720006/2019-03 117 passivo exigível, melhora de índices financeiros, diferimento da tributação do prêmio (enquanto mantido em conta de reserva), remuneração variável sobre o lucro e redução dos percalços de cenários adversos. Assim, o debenturista teria boa perspectiva de remuneração, apesar do risco de rentabilidade atrelada à performance do empresa. Os argumentos apresentados pela defesa são razoáveis em um ambiente de mercado ("arms- enght"). Todavia, não é o que se verificou no presente caso. Há que se identificar os agentes das operações reveladas pelo processo: A análise da tabela evidencia a influência direta do comando de Miguel Krigsner e Artur Grynbaum sobre a holding G&K e, indiretamente, sobre os fundos de investimento, ainda que o Bradesco tenha provido a maioria dos recursos para a Sirius. Os elementos do processo não impedem a possibilidade de os valores alcançados pelo banco terem sido fornecidos, indiretamente, pelos próprios sócios. Houvesse a confirmação positiva, mais fácil seria evidenciar, definitivamente, a realização de operações com debêntures entre partes relacionadas. Por outro lado, percebe-se que as condições pactuadas dificilmente seriam formalizadas em condições normais e usuais de mercado entre partes independentes (arm’s length). Não é razoável supor que uma empresa abriria mão de tamanha quantia de seus lucros para assumir dívidas com um terceiro – a não ser que esse terceiro fosse ligado a ela, quando então não se abriria mão de coisa alguma, já que tudo pertenceria aos sócios. A concessão de descomunal montante de lucros para terceiros é estranha aos objetivos sociais da empresa. A Phronesis Investimentos participa como mera prestadora de serviços, com função de mandatária para a gestão de recursos dos fundos. O fato de ser a gestora única dos fundos Tsadik, Quartzo Azul e Sirius reforça o indício de administração conjunta dos negócios e de que Miguel Gellert e Artur Noemio sejam os verdadeiros proprietários do fundo Sirius. As empresas de gestão e administração de fundos, mencionadas na tabela atuam como meras mandatárias, de acordo com as determinações contratadas pelos mandantes. Por isso, não merecem importância neste arrazoado. A defesas dos impugnantes centram-se na ideia de que as pessoas físicas, sócias da Cálamo teriam agido exclusivamente como Fl. 6958DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1401-007.066 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10903.720006/2019-03 118 acionistas para a autorização da emissão das debêntures, e não como administradores. Contudo, o quadro acima evidencia que, de fato, elas exerciam a administração da autuada direta e indiretamente. Acrescente-se, ainda, que o ato de deliberar a emissão de debêntures, ainda que deva ser exercido pela assembleia-geral (art. 59 da Lei das S/A), apresenta características materiais de ato de gestão. A manifestação de vontade das pessoas físicas dos sócios coincide com a da assembleia-geral e da administração da Cálamo, uma vez que os agentes são os mesmos. Há uma perfeita simbiose, a confundir agentes e poderes. O mesmo pode ser percebido em relação ao fundo Sirius, inclusive com a mesma relação de propriedade de quatro para um que se efetiva na sociedade empresária, exercida por intermédio dos outros fundos. 3.2 Adquirente das debêntures A aquisição das debêntures por um único investidor constitui indício do planejamento das operações. Não se identificou no processo uma intenção real de captação de recursos junto ao mercado investidor. A emissão das debêntures se deu em âmbito privado, com a sua integral subscrição por parte da Sirius. Aparentemente, não houve oferta dos títulos a qualquer terceiro isento, que denotasse vontade concorrente. A participação do Bradesco Berj, instituição financeira cuja finalidade principal é transacionar recursos que não lhe são próprios, não confere atestado de que os recursos sejam efetivamente originários de terceiros. Não é impossível que os recursos alcançados pelo banco sejam provenientes do próprio grupo ou seus sócios. 3.3. Participações pagas a administradores A contribuinte não concorda com a interpretação da fiscalização de que parte das despesas glosadas seriam relacionadas a participações de lucros pagas a administradores. Assevera que teriam sido utilizadas normas inaplicáveis ao caso, causadas por confusão entre diferentes espécies de relações jurídicas, a saber: i) entre a sociedade anônima e os seus acionistas (relação societária); ii) entre o fundo de investimento e os seus quotistas; e iii) entre a sociedade emitente e o debenturista. Condena a imputação dos sócios da Cálamo como credores das participações, uma vez que o debenturista seria o fundo Sirius. Pondera que a participação nos lucros atrelada às debêntures não se confunde com a participação nos lucros concedida pelas companhias a seus colaboradores em decorrência da relação de trabalho. Reforça ainda que os fundos Tsadik e Quartzo Azul não seriam os únicos ou principais cotistas do Sirius, mas sim o Bradesco Berj. Aponta que os acionistas pessoas físicas da Cálamo não integravam o quadro de cotistas da Sirius nem receberiam remuneração baseada na participação nos lucros da impugnante. Afirma também que a condição de acionista não implica a de administrador e que a participação nos lucros da companhia, destinada a seu administrador não abarca os seus acionistas, cuja remuneração está atrelada à valorização da participação que detém, concretizada através da distribuição de dividendos. As justificativas da defesa apegam-se às formas do direito, sem se ater à essência. Como já visto, a fiscalização identificou parcelas das participações atribuídas ao debenturista (Sirius) que nada mais seriam do que remuneração aos sócios-administradores (Miguel Krigsner e Arthur Grynbaum), nas condições de verdadeiros beneficiários finais. Por trás de toda a Fl. 6959DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1401-007.066 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10903.720006/2019-03 119 estrutura de relações jurídicas, existiria a mão dos acionistas, atuando como administradores e fornecedores dos recursos para debêntures/prêmios. Como resultado dessas operações planejadas, visualizar-se-ia a finalidade ilícita de lesar o fisco. A questão relativa à participação do Bradesco Berj no fundo Sirius já foi abordada anteriormente. Não há comprovação de que os recursos fornecidos pela instituição financeira representassem interesse de terceiros, a demonstrar que as operações tenham ocorrido em ambiente de mercado. A defesa sugere ter havido equívoco do autuante ao equiparar diferentes hipóteses de participações nos lucros, previstas nos incisos do art. 58 do Decreto-lei 1.598/77: as asseguradas a debêntures (inciso II) com as atribuídas a empregados (inciso I). Parece sugerir que as primeiras não se submeteriam à regra de indedutibilidade prevista no parágrafo único (adição ao lucro líquido). Não se discorda das diferenças entre as espécies; inclusive, há outras. Observe-se, no entanto, que a indedutibilidade contemplada no parágrafo único não é direcionada às participações pagas a empregados, mas às partes beneficiárias e aos administradores da pessoa jurídica. Não se deve confundir lucros distribuídos com participação nos lucros. A repreensão fiscal reside sobre as participações nos lucros decorrentes das debêntures. A menções a distribuição de lucros no relatório fiscal referem-se aos lucros dos fundos, destinados aos seus investidores, e aos lucros da Cálamo, potencialmente passíveis de distribuição, reduzidos em virtude do pagamento das participações. O fato de o fundo Sirius, no período autuado, ter distribuído as participações no lucro exclusivamente ao Bradesco Berj não impede a adição ao lucro líquido das despesas que proporcionalmente corresponderiam às participações dos administradores da emissora das debêntures. Afinal, como proprietários dos fundos Tsadik e Quartzo, eles as receberiam, ao fim e ao cabo. É importante reconhecer que o fulcro da infração tributária assenta-se na dedução indevida de despesas contabilizadas pela emissora das debêntures em face de um processo simulado, e não na distribuição dos resultados financeiros do fundo de investimento Sirius. É improcedente o lamento da impugnante contra a inclusão de outras receitas do fundo Sirius na quantificação dos lançamentos, pois isso não ocorreu. Reafirma-se: a tributação se deu exclusivamente sobre os valores pagos a título de remuneração de debêntures. 3.4 Excessiva remuneração para o debenturista A Lei 6.404/76 (Lei das Sociedades Anônimas) admitiu que a remuneração das debêntures se desse por juros e/ou por outros direitos: Art. 56 - A debênture poderá assegurar ao seu titular juros, fixos ou variáveis, participação no lucro da companhia e prêmio de reembolso. Editado para adaptar a legislação do imposto de renda face à introdução da lei das S/A, o Decreto-lei 1.598/77 previu a possibilidade de serem excluídas as participações de debêntures do lucro líquido, para fins de determinar o lucro real: Art. 58. Podem ser excluídas do lucro líquido do exercício, para efeito de determinar o lucro real, as participações nos lucros da pessoa jurídica: [...] II - Fl. 6960DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1401-007.066 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10903.720006/2019-03 120 asseguradas a debêntures de sua emissão. Parágrafo único. Serão adicionadas ao lucro líquido do exercício, para efeito de determinar o lucro real, as participações nos lucros da pessoa jurídica atribuídas a partes beneficiárias de sua emissão e a seus administradores. Grande parte da doutrina defende a natureza jurídica das debêntures como instrumento de empréstimo. A participação no lucro da companhia também teria a função de remunerar o capital empregado na inversão. Nesse sentido, teria o caráter de despesa e seria submetida ao crivo da necessidade, usualidade e normalidade, como bem observam as seguintes decisões administrativas: DESPESAS COM REMUNERAÇÃO DE DEBÊNTURES. Restando caracterizado o caráter de liberalidade dos pagamentos aos sócios, decorrentes de operações formalizadas apenas “no papel” e que transformaram lucros distribuídos em remuneração de debêntures, consideram-se indedutíveis as despesas contabilizadas. (1º CC, 1ª Câmara, acórdão nº 101-94-986, relatado por Sandra Maria Faroni, 19/05/05.) DESPESAS DE DEBÊNTURES. DEDUTIBILIDADE. A dedução das despesas decorrentes das obrigações relativas a debêntures está condicionada, entre outras, à efetiva captação de novos recursos financeiros inerente à emissão desses títulos. (1º CC, 3ª Câmara, acórdão nº 103-21.543, relatado por Aloysio José Percínio da Silva, 17/03/04.) Os juros constituem o rendimento normal de debêntures. São geralmente estabelecidos em proporção ao capital empregado, seguindo cálculos de matemática financeira. Tal metodologia teria a pretensão de proporcionar uma remuneração justa ao capital, em função do tempo em que é disponibilizado. Em geral, permitem à empresa uma captação menos onerosa e com prazo superior ao normalmente concedido pelo mercado financeiro. Diversos juristas criticaram o conteúdo do art. 56 da lei das S/A por não fixar os juros como a remuneração básica das debêntures e as participações tão somente como acessórias. Veja-se a lição de Martins: 248 – Contribuindo com uma parcela do empréstimo contraído pela sociedade anônima, mediante a emissão de debêntures, o debenturista deve ser compensado pelas importâncias que confere à sociedade e que só lhe serão restituídas por ocasião do vencimento. Assim sendo a debênture faz jus a juros, que são a compensação normal do capital quando o mesmo é emprestado. Esses juros serão sempre devidos, quer de forma direta, como normalmente acontece, quer de forma indireta, como podem ser considerados os prêmios a que as debêntures têm direito por ocasião do reembolso, representando esses prêmios uma compensação do capital mutuado. [...] 249 – Ainda permite a lei que a debênture possa assegurar ao seu titular uma participação nos lucros da sociedade. Em princípio, é criticável essa permissão legal de participação, já que os lucros sociais devem ser distribuídos apenas aos sócios que, pondo o seu capital em risco, ao transferi-lo para a sociedade na Fl. 6961DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1401-007.066 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10903.720006/2019-03 121 subscrição ou aquisição das ações, devem compensar esse risco com o direito aos lucros obtidos pela empresa. As contribuições feitas à sociedade com a aquisição das debêntures não estão sujeitas a esse risco, vez que se trata de um empréstimo e os debenturistas são credores sociais no sentido comum dos credores por empréstimos e não credores a título aleatório, como acontece com os acionistas. Para isso é que a lei estabelece que os debenturistas terão direito a juros, o que não acontece com os acionistas, que terão direito apenas a lucros, podendo, desse modo, receber ou não certas importâncias que significam a retribuição do seu capital, isso apenas se a sociedade obtiver lucros. Enquanto que o acionista tem direito a um crédito eventual contra a sociedade, os debenturistas sempre têm direito de crédito contra a mesma. Assim, a importância por eles mutuada deverá voltar às suas mãos, no vencimento do empréstimo ou, sendo a debênture perpétua, quando a sociedade se liquidar; já os acionistas não poderão requerer, durante a vida social, sua retirada da sociedade, com a devolução, por parte desta, das importâncias de suas ações (a não ser em casos especiais em que não concorde com certas deliberações da assembléia geral, e isso mesmo em virtude de autorização expressa em lei)... Apesar disso, a lei permite que as debêntures concedam a participação do debenturista nos lucros sociais. A medida foi tomada para tornar mais atrativas as debêntures, muitas vezes não interessando ao mutuante o recebimento apenas dos juros estabelecidos, que podem inclusive diminuir de valor, em face da natural desvalorização do poder aquisitivo da moeda. A lei brasileira procurou contornar esse fato, permitindo a correção monetária das debêntures (art. 54, parágrafo único) mas ainda assim conservou o princípio, também usado em outras legislações (em algumas das quais não há o instrumento da correção monetária, que é o retificador dessa desvantagem em relação aos debenturistas). E dessa maneira estabeleceu, com vantagem especial às debêntures, o acúmulo das duas vantagens, ou seja, da correção monetária e da participação nos lucros, regra essa com que, em sã consciência, não concordamos, mas que foi mantida pela lei, apesar da sugestão, na elaboração da mesma, para a sua retirada, em face da circunstância especial de que, no nosso direito, o valor das debêntures pode ser corrigido monetariamente e pela possibilidade, que têm os debenturista, de converter suas debêntures em ações, que é o outro argumento para a não acumulação de todas essas vantagens em um só título, como permite a nova lei. O texto apresentado demonstra que a utilização dos juros seria a forma normal de remuneração das debêntures. As participações constituir-se-iam no acréscimo, o algo a mais. No caso em estudo, a sociedade empresarial optou por uma recompensa ao capital emprestado diferente da forma habitual de remuneração da espécie. A emissão de debêntures prevendo a remuneração de terceiros debenturistas com juros de DI + 1,2 ou 1,25% a.a., agregada a participações que chegam a alcançar 35% do EBITDA (mínimo 5,99%) não é usual. A transferência de lucros tão significativos é estranha aos objetivos sociais da empresa – a não ser que os beneficiários sejam os detentores do capital, quando não estariam abrindo mão de coisa alguma, já que tudo lhes pertence. Nesse caso, a participação nos Fl. 6962DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1401-007.066 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10903.720006/2019-03 122 lucros significaria a divisão do mesmo produto que os próprios sócios iriam receber. O resultado econômico representaria a mesma coisa; mas o resultado tributário não. Diferentemente do que foi alegado em impugnação (fl. 1436), a captação pelas debêntures representou financiamento da atividade com recursos mais onerosos que aqueles que seriam captados com acionistas. Em condições ordinárias de mercado, não seria sensato que alguém pagasse um prêmio tão elevado sem que houvesse uma garantia plausível de recuperação do seu investimento. No presente caso, seria mais rentável ao investidor de mercado alocar os recursos comprometidos em ações da empresa, as quais poderiam lhe render 100% dos lucros acumulados. Poder-se-ia proclamar pela norma máxima das finanças de que quanto maior o risco, maior deve ser a remuneração. No caso da Cálamo, o risco das debêntures para os sócios é igual ao do próprio negócio. Da parte do Bradesco, o incremento do risco foi logo atenuado, uma vez que o retorno dos capitais se fez com prioridade, em virtude de deter cotas sênior do fundo Sirius. Na primeira emissão de debêntures, assim como na segunda, parte do valor obtido com os títulos e prêmios foi destinada à quitação de operações anteriores da Cálamo, contraídas junto ao Bradesco, e, no caso específico da primeira, a bonificação paga em jul/13, com a contabilização do resultado EBITDA de período anterior ao nascimento dos papéis, garantiu considerável redução do risco associado ao cliente em apenas dois meses. Com um pouco mais de um ano, o retorno nominal já era maior que o capital novo investido pela instituição financeira (fl. 2077). 3.4 Participações calculadas sobre período anterior ao das debêntures A impugnante alega: [...] não há, nem nos instrumentos de emissão das debêntures, nem em qualquer outro documento (muito menos na legislação), disposição que impedisse a Impugnante e o SIRIUS, partes independentes, de fixar, após negociação, a participação nos lucros assegurada às debêntures com base no EBITDA que levasse em consideração, inclusive, período anterior à subscrição dos títulos. Diz também que: Destarte, nos termos das disposições acima, retiradas dos instrumentos firmados pela Impugnante para emissão das debêntures, fica claro que esta estava obrigada, textualmente, ao cálculo da participação nos lucros atribuída aos debenturistas considerando, não só os resultados verificados a partir da subscrição dos títulos, mas, sim, durante todo o período indicado, incluindo (i) o período de janeiro de 2013 a 22/05/2013, para a 1ª emissão; e (ii) o mês inteiro de setembro de 2014, para a 2ª emissão. Com efeito, a despeito de a acusação fiscal sugerir que os referidos pagamentos teriam sido realizados por mera liberalidade, fica evidente, da análise dos termos acima expostos, que se tratava, à toda prova, de obrigação assumida pela Impugnante na emissão das debêntures, de forma que correspondiam a despesas efetivamente necessárias. Segundo o art. 59, VII, da Lei 6.404/76 (Lei das S/A), compete privativamente à assembleia geral fixar a época e as condições do pagamento da participação nos lucros devida ao adquirente de debêntures. Portanto, equivoca-se a defendente ao cogitar que o cálculo da participação sobre os lucros pudesse ser objeto de "negociação" entre ela e o debenturista. Os direitos de crédito dos titulares de debêntures são conferidos pela escritura de Fl. 6963DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1401-007.066 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10903.720006/2019-03 123 emissão e, se houver, pelo certificado (art. 52 da Lei das S/A, com redação dada pela Lei 10.303/01). (...) Observe-se que os termos expressos não são explícitos quanto à inclusão dos períodos antecedentes à emissões das debêntures no cálculo das participações baseadas no EBITDA. Adotá-los, como ocorreu na prática, implicaria interpretação lesiva à empresa – admissível apenas em uma relação entre partes relacionadas, fora do âmbito de mercado. A despesa acrescida por essa leitura não pode ser considerada necessária à atividade negocial e deve ser glosada. A interpretação pela desconsideração dos prazos anteriores à emissão das debêntures é a mais razoável, a mais compatível com a natureza jurídica do instituto (usualmente enquadrada como empréstimo) e a que racionalmente é adotada. Dessa forma, a remuneração se mantém compatível com a participação do recurso no desenvolvimento da empresa. Essa exegese também foi adotada nas próprias operações analisadas, em relação aos limites temporais finais, tal como se evidencia no excerto da escritura da 1ª emissão de debêntures, e semelhantemente reproduzido no texto da 2ª emissão: 4.7. Data de Vencimento Para todos os efeitos legais, a data de vencimento das Debêntures será o dia 31 de março de 2016 ("Data de Vencimento"), data em que serão pagos o saldo do Valor Nominal Unitário não amortizado e a última parcela tanto dos Juros Remuneratórios (conforme definido abaixo) quanto da Participação nos Lucros (conforme definido abaixo) devidos nos termos desta Escritura de Emissão. (fls. 128 e 339) 3.5 Elevado prêmio para aquisição dos títulos O prêmio para a aquisição das debêntures representou 40% do valor dos títulos. Não restam dúvidas de que o valor foi elevado. Prêmio é um diferencial pago ao debenturista por participar de um negócio em que outros concorrentes estariam interessados. Seu pagamento se justifica quando os debenturistas são atraídos por condições vantajosas, ante à fixação de remunerações diferenciadas, acima da prática do mercado. No caso que se julga, essas condições até existiriam, já que houve elevada participação no lucro, mas elas não fazem sentido quando se avalia que as operações se dão em ambiente interno, sem concorrência de terceiros. Estipular prêmio, nessas condições, não serve para o fim a que ele se destina. A não consideração do prêmio no lucro real do emitente, para fins tributários, acompanha o propósito da Lei das S/A de incentivar a capitalização das empresas (art. 182, § 1º, c, da Lei 6.404/76 e art. 38, III, do Decreto-Lei 1.598/77). Para não desvirtuar o princípio, a lei tributária atual é explícita ao excluir do benefício o prêmio na emissão de debêntures de titularidade de sócio ou titular da pessoa jurídica emitente (art. 31, I, da Lei 12.973/14). Todavia, ainda que não houvesse texto legal explícito para vedar vantagem irregular, a jurisprudência já se valia de institutos jurídicos para bloquear planejamentos inidôneos. 3.6 Conclusão sobre as operações com debêntures Os fatos e indícios colacionados pelo fisco são fartos e congruentes no sentido de demonstrar que as operações aludidas não figuraram como situações normais de emissão de debêntures, cujas despesas Fl. 6964DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1401-007.066 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10903.720006/2019-03 124 seriam dedutíveis do lucro líquido do exercício, nos moldes do artigo 58 do Decreto-lei 1.598/77. As operações evidenciam não terem sido usuais e revelam inexistência de propósito negocial efetivo. Não há evidências de que tenha sido materialmente pretendida a captação de recursos de terceiros para o capital de giro da contribuinte, como previsto formalmente nas atas das assembleias gerais. Em condições normais, nenhuma empresa abdicaria de tamanha parcela de seu lucro em favor de terceiros. Assim, a indedutibilidade das despesas com debêntures decorre da artificialidade das operações. Apesar de utilizados instrumentos jurídicos formais válidos (inclusive com realização de oferta pública, esforços restritos de colocação e liquidação em ambiente Cetip – Mercados Organizados), não se vislumbram vantagens para o emissor das debêntures, salvo os benefícios tributários decorrentes da transformação da devolução dos prêmios em despesas financeiras. Os elevados prêmios vinculados às debêntures somente têm consistência lógica quando comparados às vultosas participações nos lucros. A participação de terceiro (Bradesco) está assentada em baixíssimo risco para a instituição financeira, tendo em conta a utilização dos recursos captados pelas debêntures para liquidação de operações anteriores e pela rápida reposição do capital que aportou. Ademais, não é impossível conjeturar que os capitais estivessem lastreados em recursos da própria Cálamo e seus sócios, inclusive oriundos do exterior, uma vez que os fundos de investimento Tsadik e Quartzo Azul contemplam investimentos no exterior em seu nome. Quanto ao argumento de que deve ser ao menos reconhecida a improcedência do auto de infração de CSLL, já que não há que se falar em adição à base de cálculo da CSLL das despesas consideradas indedutíveis, por absoluta ausência de previsão legal, a matéria igualmente foi objeto do Acórdão nº 10-63.320 - 1ª Turma da DRJ/POA, relativo ao processo de nº 10980.721414/2018-71, cujos fundamentos constantes do voto condutor da decisão, aos quais este julgador adere, a seguir são reproduzidos: 5. Adição das participações não dedutíveis à base de cálculo da CSLL A impugnante pede seja cancelado ao auto de infração em relação à exigência de CSLL, alegando que, ainda que não considere ter incorrido em despesas com o pagamento de participação nos lucros a seus administradores/dirigentes, a autuação fiscal seria desprovida de fundamento legal. O Anexo I da IN RFB 1.700, de 14 de março de 2017, orientou da seguinte maneira em relação à adição ao lucro líquido das participações pagas a administradores: Como se pode observar, a adição das participações que são aplicáveis ao IRPJ não são válidas para a CSLL. É necessário esclarecer, no entanto, que a orientação acima tem validade apenas quanto à adição das participações. Ela não gera Fl. 6965DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1401-007.066 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10903.720006/2019-03 125 nulidade do auto de infração (não há vício de forma em relação ao (lançamento) nem se estende a glosas de despesas que têm impacto no lucro líquido. A base de cálculo da CSLL em relação às pessoas jurídicas tributadas pelo lucro real é determinada a partir do lucro contábil, de forma que as alterações que acarretem mudanças no valor deste na apuração de IRPJ também devem ser consideradas para a CSLL. Tal determinação advém do art. 2º da Lei 7.689/88, que instituiu a CSLL: Art. 2º A base de cálculo da contribuição é o valor do resultado do exercício, antes da provisão para o imposto de renda. [...] Com base no dispositivo acima, infere-se que o disposto no art. 47 da Lei 4.506/64, repercutido no art. 299 do RIR/99, foi estendido à CSLL, de modo que são dedutíveis na apuração da contribuição somente as despesas necessárias. Por consequência, as despesas reputadas desnecessárias configuram-se indedutíveis também na determinação da base de cálculo da CSLL. Dispêndios efetuados por liberalidade não podem reduzir o lucro do período, sob pena de comprometimento da realidade patrimonial da empresa. A especificação das infrações devidas como despesas com participações não dedutíveis não seria tecnicamente necessária nos autos de infração de IRPJ e CSLL, considerando que os valores poderiam estar incluídos como despesas financeiras indedutíveis. Isso se depreende a partir do discorrido no relatório fiscal acerca dos cálculos das infrações relativas às participações não dedutíveis (item 9.4.2) e às despesas financeiras indedutíveis (item 9.4.3): Em outras palavras, procedendo-se ao cancelamento das adições das participações não dedutíveis para a CSLL, o resultado da despesa financeira indedutível seria incrementado no mesmo montante do cancelamento das participações. Disso resulta a imutabilidade dos totais dos créditos tributários exigidos pelos autos de infração. Supõe-se que o procedimento do autuante priorizou um enfoque mais específico. Contudo, as verbas não adicionáveis à CSLL, relativas às participações pagas aos administradores ainda estariam incluídas como despesas financeiras indedutíveis. A contribuinte e os responsáveis foram instados a se defender por essa irregularidade; e eles apresentaram suas razões para esse item. Pelo exposto, entende-se devida a manutenção do valores de CSLL que foram lançados a título de "participações não dedutíveis", por enquadrarem- se como "despesas financeiras indedutíveis". Ainda assim, frise-se, o auto de infração em combate não tratou da adição de participações não dedutíveis, em que pese o registro do protesto da Impugnante quanto ao tema. O argumento da eventual incompatibilidade entre as infrações relativas a dedução indevida de despesas financeiras referentes à emissão de debêntures e a dedução de juros sobre capital próprio também não há de ser acolhida. Tratam-se de rubricas distintas que foram cumuladas nos lançamentos contábeis da autuada que deduziu, ora os valores relacionados às debêntures, e glosados pela Fl. 6966DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1401-007.066 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10903.720006/2019-03 126 fiscalização nos termos já expostos, e ora deduziu o valor contabilizado a maior a título de JCP, calculados sobre o prêmio da emissão de debêntures lançados irregularmente como patrimônio líquido. Os argumentos apresentados nas impugnações também giram, essencialmente, em torno de questões que apontem para a normalidade das operações, no sentido de fazer-se entender que pretenderam, não apenas, alcançar benefícios tributários, mas também benefícios operacionais e gerenciais e que os benefícios tributários seriam meras consequências. Tais argumentos, porém, não podem prosperar. O Relatório fiscal, nas fls. 48/49, resume as condições verificadas que o fizeram concluir pela desproporcionalidade nas condições pactuadas. Destaque para o contraste verificado entre as condições das 1a e 2a emissões e a 3a emissão. O Gráfico 5 é apresentado com vistas a ilustrar a situação envolvendo a remuneração referente às 3 emissões de debêntures e é baseado em dados contidos no Anexo 3-A deste Relatório Fiscal9. Este gráfico traduz a remuneração paga pelos Valores das Emissões em termos de taxas de juros e comparam essas taxas à TDI-Mensal. Assim, o referido gráfico é a representação relativa das taxas de juros praticadas tomando por base a Taxa CDI Mensal – Média Cetip. A linha vermelha apresentada no gráfico, representa a TDI-Mensal e as linhas lilás, azul- claro e roxa representam as taxas praticadas nas 3 emissões de debêntures. Importante é notar que as linhas que representam as taxas de remuneração praticadas nas debêntures da 1ª e 2ª Emissões sempre estão muito acima da linha vermelha, chegando aos picos de 1.644,99% (hum mil seiscentos e quarenta e quatro inteiros e noventa e nove centésimos por cento), ou seja, mais de 16 vezes a TDI-Mensal, na remuneração das debêntures da 1ª Emissão, e, a 1.445,05% (hum mil, quatrocentos e quarenta e cinco inteiros e cinco centésimos por cento) na remuneração das debêntures da 2ª Emissão, ou seja, neste caso, nada menos do que 14 vezes a TDI-Mensal. 134. Mas esses patamares elevados de remuneração não ocorrem apenas pontualmente ou esporadicamente. Quando verificamos as linhas azul-escuro e verde do Gráfico 5, que representam as remunerações praticadas na 1ª e na 2ª Emissão de Debêntures traduzidas em taxas de juros médias, verificamos que elas alcançam 403,03% (quatrocentos e três inteiros e três centésimos por cento) da TDI-Mensal, na 1ª Emissão, e, 463,26% (quatrocentos e sessenta e três inteiros e vinte e seis centésimos por cento) da TDI-Mensal, na 2ª Emissão. Diferentemente, no tocante à 3ª Emissão, com implementação posterior ao início de procedimento fiscal inaugurado em 10/06/2016, que visava apurar os fatos sobre emissões de debêntures pela CÁLAMO S/A, as taxas de remuneração das debêntures desta emissão aproximaram-se muito dos níveis praticados no mercado, ou seja, a taxa média praticada na 3ª Emissão, entre julho e dezembro de 2017, foi de 108,35% (cento e oito inteiros e trinta e cinco centésimos por cento) da TDI Mensal Média. No gráfico esta situação se evidencia pela proximidade entre as linhas vermelha e laranja10. Na 3ª Emissão, não há previsão de pagamento de remuneração de Fl. 6967DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1401-007.066 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10903.720006/2019-03 127 debêntures a título de participação nos lucros, e, então, os níveis de remuneração retornam aos patamares normais de mercado. Neste resumo ilustrado que desenvolvemos nesta seção 3.1, praticamente apresentamos o cerne das infrações cometidas pela contribuinte: despesas superavaliadas, incomuns e inusuais e, portanto desnecessárias. Na seção 3.2, apresentamos a base normativa que determina os limites de dedutibilidade de despesas financeiras como as que temos nos referido. Na seções 3.3 apresentamos um histórico contendo fatos semelhantes aos objeto da presente autuação observados durante a vigência da 1ª Emissão de Debêntures. Na seção 3.4 apresentamos também o histórico da 3ª emissão de Debêntures, mas dessa vez informando a mudança de comportamento em relação à geração de despesas financeiras motivada, provavelmente, pela atuação do fisco sobre esse tipo de operação. Neste sentido, destacamos que embora não haja, em relação à 1ª e à 3ª Emissão de Debêntures valores tributários lançados nesta autuação, entendemos que seja importante para os esclarecimentos necessários neste processo conhecer este histórico e compreender os elementos da reiteração e do agravamento da prática tributária da contribuinte, bem como, da sua mudança de comportamento após a realização de procedimento fiscal. A impugnante desenvolve esforço argumentativo no sentido de ilustrar que o valor nominal da emissão das debêntures foi de R$ 700.000.000,00, estando aí contido o prêmio de R$ 280.000.000,00, questionando que, lida dessa forma, a proporção do prêmio em relação ao valor nominal não seria tão desfavorável quanto faz crer a fiscalização. Por outro lado, na sua própria argumentação, mostra a incompatibilidade desta leitura, em face das disposições interpretativas sobre o tema: Nesse contexto, tendo em vista que no caso concreto o valor de resgate das debêntures trazido para a data de sua integralização pelo SIRIUS era de R$ 420 milhões – já que nesse momento ainda não haviam juros acumulados ou valores amortizados do principal e esse montante era o único registrado no passivo da Impugnante – tem-se que a diferença entre o valor total recebido de R$ 700 milhões e esse montante (R$ 420 milhões), isto é, o valor de R$ 280 milhões, configurava efetivo prêmio nos termos do aludido Pronunciamento Técnico CPC- 8. É dizer que ela própria enxerga a impossibilidade de ora tratar-se um valor como integral (valor nominal da emissão), ora admitir a necessidade que ele seja visto de forma segregada (valor da emissão e prêmio), isto porque cada parte que compõe o valor possui um significado e desdobramento contábil próprio. Não há contradição no fato de que o cálculo do montante proporcional do prêmio seja feito com base no valor da emissão, sem que o próprio prêmio esteja aí inserido, já que, por natureza, é uma parcela adicionada pelas circunstâncias da emissão. Fl. 6968DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1401-007.066 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10903.720006/2019-03 128 O cálculo da fiscalização levou em conta a relação entre o valor dito nominal (R$ 420 milhões) e o valor do prêmio (R$ 280 milhões), já que essa foi a forma de comparação com práticas usuais de mercado. As análises elaboradas pela auditoria possuem implicações circunscritas aos efeitos tributários das operações realizadas, verificando que os requisitos para a dedutibilidade de despesas para apuração do lucro real, e o correspondente cálculo de IRPJ e CSLL, não foram observadas Eventuais benefícios gerenciais ou operacionais, se estes eram os objetivos, poderiam ser alcançados ainda que a contribuinte houvesse sido fiel e houvesse respeitado, estritamente, a legislação regente da matéria, o que, no caso concreto, constatou-se não ter acontecido. Multa isolada pelo recolhimento insuficiente das antecipações mensais Não se sustenta a tese da impugnante segundo a qual, havendo lançamento de ofício do tributo em que se aplicou multa proporcional, a exigência de multa isolada por falta de recolhimento da estimativa implicaria duplicidade de punição e seria ilegal, e somente poderia ser exigida antes de encerrado o ano-calendário a que se refere a antecipação respectiva. A Lei nº 9.430, de 1996, com a redação já vigente na época dos fatos, dispõe que (sem grifos no original): [...] Irregularidades tributárias em apropriações de amortizações de ágio transferido Conforme consta do Relatório Fiscal, ao presente caso, no qual a aquisição do investimento se deu em novembro de 2011 e a incorporação da investidora pela investida ocorreu em outubro de 2012, aplica-se o tratamento tributário do ágio previsto nos arts. 385 e 386 do RIR/99, em que pesem as inovações trazidas pela Lei nº 12.973/2014 que, por força do disposto no seu art. 65, prevê que as disposições contidas nos art. 7º e 8º da Lei nº 9.532/97 continuam a ser aplicadas somente às operações de incorporação, fusão e cisão ocorridas até 31 de dezembro de 2017, cuja participação societária tenha sido adquirida até 31 de dezembro de 2014. Reproduzimos aqui o teor dos referidos arts. 385 e 386 do RIR/99: [...] É determinante para a manutenção da autuação a observação de que, como é incontroverso, as partes envolvidas nas operações de incorporação possuem identidade, pelo menos indiretamente, entre si, o que impede a aplicação das normas que autorizam a amortização do ágio pago e o tratamento contábil dado ao tema. Foi exatamente esse o ponto emergente da fundamentação exposta na autuação através dos textos compilados no tópico de Relatório deste Acórdão, bem como das relações ilustradas e lá também reproduzidas, para concluir que as despesas lançadas a título de ágio não correspondiam aos ditames do art. 299 do RIR/99, por serem desnecessárias, dada, sobretudo, a inexistência de confusão Fl. 6969DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1401-007.066 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10903.720006/2019-03 129 patrimonial, uma vez que todos os recursos envolvidos pertenciam a uma universalidade, compreendida pela contribuinte e suas corresponsáveis solidárias na lavratura do auto. Os argumentos apresentados pelas Impugnantes giram em torno da alegada existência de propósito negocial e da impossibilidade de o Fisco interferir nas questões gerenciais, mas não se desincumbem do ônus de descaracterizar o fato de que as operações, como realizadas, tão-somente se constituíram de transferências de recursos financeiros que ao final mantiveram as mesmas posições societárias de fato. Essa é a conclusão que se extrai, sobretudo do relato constante das fls. 141/157 do Relatório Fiscal, os quais não foram atacados diretamente pelas Impugnantes. A razão da autuação, que ora se acolhe como fundamento para sua manutenção, são bem explanadas no Acórdão CARF n° 9101-003.145, de cuja ementa retiramos o seguinte excerto: [...] O enfrentamento do tema vem sendo feito igualmente desta forma pelas Delegacias da Receita Federal de Julgamento, a exemplo do excerto da ementa atinente ao Acórdão nº 74.870, proferido pela 1a Turma da DRJ de Juiz de Fora, em 12 de maio de 2020: [...] No mesmo sentido a decisão proferida pela DRJ de Ribeirão Preto, no Acórdão de nº 14-91.178: [...] No Acórdão de nº 9101-004.752, proferido em fevereiro de 2020, a Câmara Superior de Recursos Fiscais (CSRF), confirmou os entendimentos transcritos acima: [...] Seguindo a mesma linha de enfrentamento à matéria, trazemos trechos da Solução de Consulta nº 13 – Cosit, de 17 de março, que traz as mais recentes compreensões do tema à luz da Lei nº 12.973/2014. Há de se frisar, por bem, que os conceitos abaixo destacados já eram amplamente admitidos pela jurisprudência administrativa para a solução dos casos envolvendo a matéria sob exame: [...] No mesmo sentido, a Solução de Consulta nº 39 – Cosit, de 31 de março de 2020: [...] Da mesma forma, trazemos excertos da fundamentação que caminham no sentido de demonstrar que a conclusão cabível é de que a contribuinte, com a aplicação de requisitos já anteriormente admitidos em jurisprudência e positivados pela Lei Fl. 6970DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1401-007.066 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10903.720006/2019-03 130 nº 12.973/2014, não poderia aproveitar-se do ágio nas operações, verificadas as relações de dependência entre as partes envolvidas: [...] As soluções de consulta são de observância obrigatória por parte deste colegiado e, pela data em que foram editadas, conclui-se que levaram em consideração os entendimentos institucionais mais recentes quanto ao tema, consolidado a compreensão sobre a vedação ao aproveitamento de ágio em operações envolvendo partes dependentes, como a jurisprudência administrativa vem acolhendo para casos, inclusive, anteriores a vigência da Lei nº 12.973/2014. Pelo exposto, não podem ser acatados os argumentos trazidos nas impugnações para cancelar a cobrança dos valores relativos ao tópico em exame. Antecipação de recebíveis O argumento apresentado de que a necessidade da despesa, em relação ao custo da antecipação de recebíveis, deve ser avaliado por aspectos além do valor em si não tem, no caso concreto, o condão de afastar o fato de que a comparação realizada pela fiscalização demonstrou acentuada diferença entre as opções de financiamento disponíveis à contribuinte e aquela que por ela foi adotada. A antecipação de recebíveis, grosso modo, é modalidade que, inclusive, tem a possibilidade de ser menos onerosa, em situações normais, dado o poder de garantia e demonstração da capacidade de pagamento que os títulos que lhe dão base fornecem. Além disso, é importante destacar, e esse ponto é fundamental, que, no caso em comento, identifica-se a coincidência entre participantes dos pólos credor e devedor. No caso concreto há plena identidade entre o quadro societário da contribuinte e os participantes do fundo investidor na operação de antecipação de recebíveis, situação que não se amolda ao caso mencionado pela Impugnação e julgado no CARF (Acórdão nº 1301-004.148). É preciso destacar que a análise feita pela fiscalização não se esgota entre as opções genéricas “antecipação de recebíveis x desconto bancário x empréstimos”, mas sim entre as opções disponíveis à contribuinte e, ressalta-se, a identidade entre as partes envolvidas. Conforme apresentado no relatório, a contribuinte registrou despesas com pagamento de “juros a “parte relacionada” que, na média para o período, eram 60,78% (sessenta inteiros e setenta e oito décimos por cento) superiores ao que efetivamente pagou numa contratação com bancos privados”, o que demonstra a existência de parâmetro fidedigno para concluir-se que as despesas financeiras foram ampliadas em virtude da existência de partes relacionadas, afastando a possibilidade de dedução das exigências contidas no art. 299 do RIR/99. Da responsabilização solidária Fl. 6971DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1401-007.066 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10903.720006/2019-03 131 A contribuinte queixa-se de uma alegada mudança de critério jurídico, ou interpretativo, entre diferentes procedimentos fiscais. Ocorre que os critérios utilizados em processos administrativos diversos, ainda que relacionados a fatos geradores e contribuintes semelhantes não vinculam a administração tributária. Não é admissível que a emissão de atos administrativos concretos e específicos criem regimes jurídicos únicos, aplicáveis a determinados contribuintes. A alegação da impugnante não encontra amparo legal. A vedação a inovações refere-se aos mesmos atos jurídicos emanados pela atividade fiscal, em particular, e o seu processo de aperfeiçoamento. É dizer que um Auto de Infração lavrado por determinadas razões e fatos não pode sofrer inovação ao longo do contencioso que o torna definitivo, salvo observadas determinadas circunstâncias e requisitos, como a oferta do contraditório e da ampla defesa, e ainda o respeito à eventual incidência do instituto da decadência. Não faz sentido falar em vedação a inovação quando tratamos de lançamentos diversos. Não há impedimento legal para que um auto de infração seja lavrado por razões e fundamentos diversos de outros que foram lavrados, ainda que, repise-se, os fatos e contribuinte tenham relação de identidade. Observada, evidentemente, a legislação que rege o tema. A tabela a seguir consolida o quadro de responsabilidade solidária, com uma breve descrição da relação de cada um com os fatos geradores. Trata-se de uma síntese, uma vez que, conforme os próprios Impugnantes reproduzem em suas peças de defesa, o Relatório traz, minuciosamente, as ações e elementos de prova que demonstra as condutas praticadas por cada uma das partes nos negócios realizados, em relação aos quais constatou-se a prática de irregularidades fiscais: As condutas realizadas pelas partes corresponsabilizadas estão minuciosamente delineadas em tópicos próprios constantes do Relatório Fiscal. Os fundamentos Fl. 6972DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1401-007.066 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10903.720006/2019-03 132 legais para tal encontram-se tanto expostos no referido Relatório quanto nos termos do Auto de Infração propriamente dito. Não se enxerga razão nas alegações trazidas pela defesa no sentido de que não teriam sidos descritos os fatos que levaram à imputação de responsabilidade solidária. Estão todos claramente descritos e acompanhados de documentação probatória como, por exemplo, vê-se nas páginas 226 e seguintes do RF. O Parecer Normativo Cosit nº 04/2018 é citado na fundamentação. Trata-se de ato cuja observação é obrigatória pela administração tributária federal, inclusive por este colegiado. Sua aplicação, porém, não é direta, mas sim fundada nos dispositivos constantes do Código Tributário Nacional ali interpretados. O quadro a seguir traz síntese com dispositivos utilizados pela fiscalização para atribuir as responsabilidades: Os argumentos trazidos pelos Impugnantes não foram suficientes para demonstrar a inocorrência das infrações apontadas e nem tampouco suficientes para demonstrar o distanciamento da conduta dos corresponsáveis da prática destas infrações, até o ponto em que a responsabilização passasse a não ser abarcada pelo disposto nos arts. 124, I, 132 e 135, III do CTN, em cada uma das relações listadas. É dizer: as defesas não conseguiram demonstrar que os atos realizados pelos corresponsáveis descritos e comprovados pela fiscalização, na verdade, não ocorreram. Dispõe o Parecer Normativo nº 4/2018 acerca da imputação de responsabilidade solidária com base no art. 124, I do CTN: [...] Fl. 6973DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1401-007.066 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10903.720006/2019-03 133 De uma forma geral, os impugnantes argumentam que os fatos necessários à imputação de responsabilidade solidária não teriam acontecido e que a fiscalização não teria demonstrado o interesse comum apto a caracterizar a responsabilidade. Em regra, os impugnantes não apresentam provas das suas alegações, não se desincumbindo do comando contido no art. 16, III do Decreto nº 70.235/72. O caso, então, é de analisar se a fiscalização construiu fundamentação suficiente para imputar a responsabilidade a cada um dos solidários, o que o fez, como já salientado. Os impugnantes, em geral, não apresentam elementos convincentes para justificar as irregularidades apontadas pelo procedimento fiscal. Alegações genéricas e “em tese” como a “inexistência de interesse jurídico”, desacompanhadas de elementos e provas que desqualifiquem o argumentado na autuação não se prestam a ilidir a responsabilidade, uma vez que a fiscalização demonstrou, em relação a cada um dos responsáveis, o papel que lhe coube na organização da estrutura que realizou operações caracterizadas como planejamento abusivo, ao reduzir artificialmente o montante de tributos a pagar, através de operações entre partes relacionadas, com características atípicas. O art. 132 do CTN é claro ao autorizar a responsabilização da OBF, como sucessora da G&K Holding. Aliás, é exatamente em situações como a presente, em que uma companhia sucede a outra, que aplica-se o art. 132 do CTN, sob pena de vácuo de responsabilidade tributária: Art. 132. A pessoa jurídica de direito privado que resultar de fusão, transformação ou incorporação de outra ou em outra é responsável pelos tributos devidos até à data do ato pelas pessoas jurídicas de direito privado fusionadas, transformadas ou incorporadas. O art. 135, III do CTN, por sua vez, aplica-se ao trazer à responsabilidade as pessoas físicas que geriram e tomaram as decisões que resultaram nas infrações, conforme já apontado e demonstrado nos documentos relativos às operações. Assiste razão à contribuinte, porém, quando argumenta que o art. 135, III do CTN não pode ser utilizado para responsabilização de pessoas jurídicas. Razão pela qual deve ser excluída a responsabilização da O BOTICÁRIO FRANCHISING LTDA, embora mantida sua responsabilização solidária com base no art. 124, I do CTN. Em relação ao argumento de que a incidência do art. 135, III deveria afastar a do contribuinte (CALAMO), por tratar-se de responsabilidade pessoal, deve ser dito que, embora o caput do artigo 135 do CTN mencione a expressão "pessoalmente responsáveis", o dispositivo trata de responsabilidade solidária, conforme entendimento manifestado no Parecer PGFN/CRJ/CAT Nº 55/2009, que, tomando por base jurisprudência do STJ, assim concluiu pois observou que, apesar do tribunal tratar a responsabilidade como subsidiária, ele aceita a execução concomitante da pessoa jurídica e dos sócios. Há, por fim, de se aplicar ao caso em análise o enunciado da Súmula Carf n° 130: Fl. 6974DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1401-007.066 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10903.720006/2019-03 134 "A atribuição de responsabilidade a terceiros com fundamento no art. 135, inciso III, do CTN não exclui a pessoa jurídica do pólo passivo da obrigação tributária." Assim, é aplicável ao caso em tela o artigo 135, III, do CTN, em face de os Impugnantes pessoas físicas serem responsáveis por atos praticados com infração de lei ou excesso de poderes, porquanto, na condição de administradores de fato e/ou de direito, criaram condições artificiais para justificar a amortização indevida pela interessada do ágio constituído bem como da assunção e a apropriação de despesas financeiras inflacionadas, mediante operações estruturadas em sequência e com aparência meramente formal de atendimento aos requisitos impostos pela legislação para produção dos efeitos tributários indevidamente benéficos. As infrações à lei, contestadas pelas impugnações, são apresentadas no RF e deram razão à imposição da multa qualificada, sobre a qual falaremos adiante. Da imposição de multa qualificada A adoção do percentual qualificado nas infrações referentes ao não pagamento dos tributos por parte da pessoa jurídica foi justificado pela constatação de que houve a prática da sonegação de que trata o art. 71 da Lei nº 4.502/64. Para cada uma das infrações constatadas a fiscalização descreve a conduta relativa à infração acima citada, como se vê na página 225 do Relatório Fiscal, por exemplo. As descrições em relação a cada infração, a despeito de terem excertos semelhantes, o que é natural, uma vez produzidas pelos mesmos sujeitos com propósitos relacionados, descreve as particularidades de cada uma, sobretudo no momento da invocação dos elementos de prova, já que cada negócio gerou procedimentos próprios, amparados por documentação apresentada pela autuação. A seguir reproduzimos trecho da exposição relativa a uma infração, ressaltando que a clareza da descrição e o enquadramento em face da Lei nº 4.502/64 segue o mesmo padrão para todas as infrações imputadas: 669. Na descrição e discussão dos fatos que temos feito sobre securitização de recebíveis da CÁLAMO S/A, temos destacado um conjunto de circunstâncias fáticas que, sem dúvida, reduzem a zero a possibilidade de a prática da fiscalizada não ter sido intencional. Entre elas temos destacado as circunstâncias: (1) das construções de uma condição de restrição financeira da fiscalizada e de uma estrutura financeira formada por “partes relacionadas” para dar conta da necessidade forjada de suprimento de capital de giro a custos superestimados, conforme descrição de fatos nos parágrafos 524 a 559; (2) da significância dos excesso dos valores deduzidos dos lucros líquidos e dos lucros reais (subtração à tributação de valor tributável), que acumularam, no período de objeto da fiscalização, nada menos que R$ 281 milhões em encargos financeiros totais com antecipação de recebíveis e R$ 102 milhões em excesso de encargos calculados Fl. 6975DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1401-007.066 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10903.720006/2019-03 135 sobre taxas de deságio superavaliadas, conforme descrição de fatos nos parágrafos 497 e 498; (3) das diferenças relativas entre as taxas praticadas com a parte relacionada e com instituições bancárias privadas, bem assim dos patamares absolutamente elevados das taxas de deságio praticadas (chegaram a 29,09% a.a.), que, inobstante serem exigidos sobre montantes bilionários, em operações com uma empresa de grande porte e que envolviam risco zero, se assemelhavam aos patamares praticados pelas instituições financeiras em geral com pessoas físicas (crédito consignado); (4) da reiteração ao longo do tempo; (5) da influência e da participação direta dos dirigentes da companhia no processo decisório que levou a cabo toda essa situação fática, os quais, também, foram beneficiários indiretos de parte da parte do excesso de juros pagos na forma de distribuição disfarçada de lucros, conforme fatos descritos nos parágrafos 529 a 533. 670. Diante de um quadro circunstancias fáticas como este, que aponta de forma convergente para a intencionalidade da prática da companhia, é impensável, e mesmo, não resta margem para que não se reconheça como caracterizada a conduta dolosa da fiscalizada e de seus administradores, de direito e de fato. Constatada a irregularidade pela fiscalização, a única alternativa posta à autoridade autuante é a imposição da multa qualificada, com a imputação da responsabilidade solidária. [...] DO RECURSO VOLUNTÁRIO Cientificada em da decisão recorrida, a Interessada apresentou recurso voluntário, no qual se destacam os argumentos contidos no II.1.1 – Vícios do Acórdão Recorrido. Tais alegações preliminares serão detalhadas e comentadas no voto. VOTO Conselheiro Cláudio de Andrade Camerano, Relator. Preenchidos os requisitos de admissibilidade dos recursos voluntários, deles se toma o devido conhecimento. Item II. PRELIMINARES Fl. 6976DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1401-007.066 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10903.720006/2019-03 136 Neste item a Recorrente discorre sobre eventuais vícios cometidos pela decisão recorrida, requerendo a sua nulidade por cerceamento de direito de defesa. Segundo a Recorrente: II.1 – Nulidade do Acórdão Recorrido Inicialmente, antes de se adentrar aos argumentos de mérito, é necessário apontar a flagrante nulidade do acórdão recorrido, eis que proferido com o cerceamento do direito de defesa da Recorrente, pelos seguintes motivos: (i) a Turma Julgadora não analisou / julgou todas as matérias abordadas na impugnação, o que é evidenciado, por exemplo, pelo fato de que não há qualquer manifestação no acórdão recorrido sobre o item 04 do RF, relativo às despesas de JCP; (ii) inúmeros argumentos de defesa, relacionados às outras três infrações, deixaram de ser analisados pela Turma Julgadora; e (iii) as razões de decidir contém alegações genéricas e que, muitas vezes, são estranhas às matérias discutias nesses autos. Embora a mera leitura do acórdão recorrido seja mais do que suficiente para identificar os vícios acima apontados, a Recorrente passa, nos itens seguintes, a demonstrar, de forma detalhada, cada um deles, por meio do que restará incontroverso que o acórdão recorrido deve ser declarado nulo por esse E. CARF, eis que violou o direito de defesa da Recorrente, nos termos do art. 59, inciso II, do Decreto nº 70.235/728. Em II.1.1 – Vícios do Acórdão Recorrido, a Recorrente começa por discordar do voto da decisão recorrida que teria adotado como razão de decidir, o acórdão de outra DRJ, então proferido no processo 10980.721414/2018-71, que teria tratado de matéria semelhante a dos autos, mas relativa a outros anos calendário, como já fartamente demonstrado no RELATÓRIO FISCAL. Em seu recurso, a reclamação introdutória: Dessa maneira, nas fls. 41 a 60 do acórdão recorrido foram transcritos, em sua integralidade, trechos do acórdão nº 10-63.320, que tratam da suposta indedutibilidade das despesas financeiras associadas a debêntures emitidas pela Recorrente (1ª e 2ª Emissão), sendo que na fl. 61 são transcritos trechos do RF e, por fim, na fl. 62 a Turma Julgadora encerra a sua abordagem sobre as despesas financeiras relativas a debêntures (Item 03 do RF) apresentando alegações pontuais e genéricas sobre o tema (mais adiante se demonstrará a improcedência dessas alegações). Contudo, é evidente que, por serem processos administrativos distintos, relativos a períodos de apuração distintos, a Turma Julgadora não poderia simplesmente “copiar” o acórdão proferido anteriormente por outra delegacia, adotando os motivos ali expostos para manter os autos de infração que deram origem a esse processo administrativo. Fl. 6977DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1401-007.066 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10903.720006/2019-03 137 A seguir se demonstra que os autos de ambos os processos guardam semelhança, como se pode perceber no cuidadoso RELATÓRIO FISCAL que tratou de explicar o histórico das autuações em todos os anos calendários, ou seja, na autuação do outro processo em 2018 e essa agora dos autos. Segundo consta no RELATÓRIO FISCAL, muitas informações e documentos contidos no outro processo de nº 10980.721414/2018-71, foram trazidos para o presente processo: 59. O segundo conjunto é formado por documentos informadores dos fatos objeto da presente fiscalização buscados de outras fontes e organizados em consonância com o assunto. Alguns desses documentos foram recuperados de processos de exigência tributária formalizados anteriormente, tendo em vista a aplicação e a importância do seu conteúdo informativo para a atual discussão. Outros foram buscados em outras fontes, como o site da Comissão de Valores Mobiliários (CVM) na internet, junta comercial do Estado do Paraná (Jucepar) e sistemas informatizados da Receita Federal. Estes documentos se encontram entre as fls. 2.649 e 3.850, 60. Os documentos deste segundo conjunto podem ser divididos por assunto e processo de origem da seguinte forma: Documentos referentes à discussão sobre despesas financeiras com debêntures, com muitos documentos recuperados do PAF n° 10980-721.414/2018-71 (fls. 2.649 a 3.314); incorporação de ações, com muitos documentos recuperados do PAF n° 10903- 720.018/2015-04 (fls. 3.315 a 3.492). de recebíveis (fls. (3.493 a 3.837); No Relatório Fiscal, tópico 3. Dos Fatos e das Provas Relativas a Indedutibilidade do Excesso de Despesas Financeiras na Emissão de Debêntures, tem-se que as infrações ora em debate também constavam na discussão daquele processo: 126. As infrações cometidas referentes ao excesso de despesas financeiras na emissão de debêntures dizem respeito ao manejo nas condições contratuais da “2ª (Segunda) Emissão de Debêntures Simples, não Conversíveis em Ações, da Espécie Quirografária, em Série Única, para Distribuição Pública com Esforços Restritos de Distribuição, da Cálamo Distribuidora de Produtos de Beleza S/A”. As condições contratuais dessa emissão de debêntures geraram despesas financeiras que foram consideradas pela fiscalização irregulares por serem desnecessárias e, parte destas despesas, serem consideradas como distribuição disfarçada de lucros aos acionistas. [...] Fl. 6978DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1401-007.066 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10903.720006/2019-03 138 128. A forma como a fiscalizada manejou as condições contratuais acerca da retribuição pela obtenção dos recursos envolvia o pagamento de dois tipos de remuneração: “Juros Remuneratórios” e “Participação nos Lucros”. O excesso de despesas financeiras observado na presente autuação se materializou nesta segunda parcela: aparentemente, a fiscalizada visava, com o pagamento de remuneração baseada na “Participação nos Lucros”, não simplesmente remunerar o Valor da Emissão de Debêntures, mas, também, amortizar o Prêmio pago pelos debenturistas na referida Emissão. 129. Parte dessas despesas financeiras, consideradas desnecessárias, foram pagas a acionistas da fiscalizada, sendo que sobre esta parcela, a fiscalização considerou-a irregular por tratar-se de distribuição disfarçada de lucros. 130. Esses tipos de infração já haviam sido apontadas em outra fiscalização específica sobre esse assunto, a qual teve como objeto os períodos de apuração compreendidos entre janeiro de 2013 e dezembro de 2015. Por isso, sobre estes tipos de infração, o objeto desta fiscalização se estende apenas ao período entre janeiro de 2016 e dezembro de 2017, sendo que neste período, ocorreu apropriação indevida de despesas financeiras com essas características apenas relativamente à 2ª Emissão de Debêntures. 131. De forma introdutória, é necessário informar que, no período fiscalizado, estiveram em vigência 3 (três) Instrumentos Particulares de Emissão de Debêntures, a dizer, Instrumentos da: a) 1ª Emissão de Debêntures (10/05/2013) – cuja vigência foi de maio de 2013 a março de 2016,; b) 2ª Emissão de Debêntures (18/09/2014) – cuja vigência abrangeu o período entre setembro de 2014 e junho de 2017; e c) 3ª Emissão de Debêntures (14/06/2017): cuja vigência foi originalmente prevista para se dar entre junho de 2017 e junho de 2021). 132. Embora 3 (três) Instrumentos de Emissão de Debêntures estivessem vigentes durante o período objeto da presente fiscalização, constatamos, para este período, infrações apenas com relação à 2ª Emissão de Debentures. Isso se justifica porque essas infrações estavam associadas à remuneração baseada em “Participação nos Lucros” e, no período entre janeiro de 2016 e dezembro de 2017, não houve pagamento de remuneração desse tipo para as debêntures oriundas da 1ª e da 3ª Emissão. Enfatizando, entre janeiro de 2016 e dezembro de 2017, apenas as debêntures da 2ª Emissão receberam pagamento de “Participação nos Lucros”. Ainda no Relatório Fiscal, 3.3. do Histórico – 1ª Emissão de Debentures, tem-se a comprovação do reiteramento desta infração, desde a fiscalização anterior: 147. Informamos anteriormente que esta seção, ao descrever fatos relativos à 1ª Emissão de Debêntures, tem um objetivo de conservar o histórico da prática tributária da contribuinte em relação às infrações concernentes a essas emissões, histórico este que tem repercussão sobre os fatos relativos à presente autuação. Mencionamos também, no tocante à 1ª Emissão de Debêntures, que uma ação Fl. 6979DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1401-007.066 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10903.720006/2019-03 139 fiscal anterior (concluída em 2018), abarcando os períodos de apuração compreendidos nos anos-calendário 2013 a 2015, produziu uma autuação, veiculada no Processo Administrativo Fiscal (PAF) de Exigência Tributária nº 10980-721.414/2018-71, em que foram apuradas todas as irregularidades cometidas relativas àquela emissão. Assim como, relatamos que parte das irregularidades cometidas em relação à 2ª Emissão de Debêntures, ocorridas dentro do ano de 2015 também foram tratadas nessa autuação. 148. Então, apesar de os fatos referentes à 1ª Emissão já terem a sua possibilidade de lançamento de ofício esgotadas na autuação anterior, o motivo da manutenção desse histórico nesta parte do Relatório Fiscal é destacar as características de reiteração e de aprofundamento (agravamento) da prática da contribuinte. É dizer, a fiscalizada na 2ª Emissão de Debêntures foi mais ambiciosa e gerou despesas financeiras em volume e em patamares de rentabilidade ainda mais elevados do que os que haviam sido praticados na vigência da 1ª Emissão de Debêntures. E em tópico 3.3.1. DAS PRINCIPAIS CARACTERÍSTICAS DA 1ª (PRIMEIRA) EMISSÃO DE DEBÊNTURES, percebe-se a semelhança com a da 2ª emissão, tratada na presente autuação: premio de subscrição elevado, correspondendo a 53,85% do valor nominal, mesmo tipo de lançamento (Oferta restrita), mesmo intermediador o banco Bradesco BBI e o mesmo adquirente exclusivo das debentures, o fundo Sirius Crédito FIDC, sendo que a remuneração também era de “juros remuneratórios” e Participação nos Lucros.” 165. O motivos da autuação sobre a 1ª e 2ª Emissões dizem respeito justamente a essa segunda parcela da remuneração composta pela “Participação no Lucros”. Como será demonstrado mais adiante esses dispositivos da Escritura da 1ª Emissão geraram condições de remuneração das debêntures em patamares muito acima do praticado no mercado em operações semelhantes de financiamento. No mais, seguem situações (itens 167 a 193 do RELATÓRIO FISCAL) da 1ª emissão com outras características semelhantes à da 2ª emissão de debentures. Veja-se a semelhança, onde termina por concluir (RELATÓRIO FISCAL): 191. O que ocorreu, conforme a fiscalização veio a constatar na autuação realizada em 2018, foi que as cláusulas da Escritura da 1ª Emissão de Debêntures manejavam condições contratuais que, ao preverem remuneração sobre Participação nos Lucros para os debenturistas, tinham por finalidade amortizar o Prêmio pago no momento da emissão daquelas debêntures. As condições contratuais manejadas dessa forma tinham como objetivo gerar despesas financeiras em montante excessivo com vistas a reduzir o resultado tributário e, com isso, reduzir a tributação incidente sobre o resultado da companhia. 192. Assim, o procedimento fiscal concluído em 2018, chegou ao resultado de que, originando três tipos de infrações distintas, em 3 anos-calendários consecutivos, a 1ª Emissão de Debêntures gerou um excesso de despesas financeiras de R$ Fl. 6980DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1401-007.066 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10903.720006/2019-03 140 148.230.499,25 (cento e quarenta milhões, duzentos e trinta mil, quatrocentos e noventa e nove reais e vinte e cinco centavos), conforme descrito no Quadro 12, a seguir. 193. Então, este é o resumo histórico das infrações cometidas na execução da 1ª Emissão de Debêntures da CÁLAMO S/A. Portanto, inegável a falha no argumento da Recorrente, a saber: Contudo, é evidente que, por serem processos administrativos distintos, relativos a períodos de apuração distintos, a Turma Julgadora não poderia simplesmente “copiar” o acórdão proferido anteriormente por outra delegacia, adotando os motivos ali expostos para manter os autos de infração que deram origem a esse processo administrativo. Como já demonstrado e que consta no próprio RELATÓRIO FISCAL, cujas passagens ora reproduzi, trata-se das mesmas infrações com fatos geradores distintos e matérias tributáveis também, por óbvio, situação que permite, sim, ao órgão julgador, se apropriar de decisão de outra DRJ que já se debruçou sobre o tema. Pode ocorrer uma ou outra inconsistência, ou até mesmo uma inclusão/adaptação no acórdão copiado, mas passa longe de que este procedimento adotado pela decisão recorrida esteja eivado de nulidade. Mas a Recorrente vai ainda mais longe em seu recurso ao enumerar uma série de situações trazidas em sua Impugnação que não teriam sido objeto da devida apreciação por parte da decisão recorrida no presente processo. Isto é o que se passa a ver agora. Nas palavras da Recorrente: Diante do exposto, conforme demonstrado nos parágrafos anteriores, conclui-se que, em relação a essa primeira acusação fiscal, diversos argumentos de defesa desenvolvidos na Impugnação, que poderiam infirmar as conclusões alcançadas no acórdão recorrido, deixaram ser apreciados pela Turma Julgadora ou, quando muito, o foram com base em uma mera “transcrição” do acórdão nº 10- Fl. 6981DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1401-007.066 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10903.720006/2019-03 141 63.320, a qual sequer reflete integralmente a versão original do acórdão formalizado no processo nº nº 10980.721414/2018-71. Por fim, com o intuito de facilitar a identificação, por este E. CARF, de todos os vícios contidos no acórdão recorrido - e detalhados neste ponto – com relação a acusação de dedução indevida de despesas financeiras relativas a debêntures (Item 03 do RF), a Recorrente apresenta o quadro-resumo abaixo: Fl. 6982DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1401-007.066 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10903.720006/2019-03 142 Bem, segundo a impugnação, no item III.3.1, faz a contribuinte uma breve menção à situações específicas levantadas pelas autoridades fiscais e digo eu, se alguma delas foi atenuada ou não intensamente comentada na decisão recorrida, isto depende muito do voto considerado como um todo, mas, nesse caso, a decisão recorrida fez, sim, manifestação própria. Além de que havia comentários da decisão copiada às fls.50/51 do voto. Nas palavras da decisão recorrida: Os argumentos apresentados nas impugnações também giram, essencialmente, em torno de questões que apontem para a normalidade das operações, no sentido de fazer-se entender que pretenderam, não apenas, alcançar benefícios tributários, mas também benefícios operacionais e gerenciais e que os benefícios tributários seriam meras consequências. Tais argumentos, porém, não podem prosperar. O Relatório fiscal, nas fls. 48/49, resume as condições verificadas que o fizeram concluir pela desproporcionalidade nas condições pactuadas. Destaque para o contraste verificado entre as condições das 1ª e 2ª emissões e a 3ª emissão. O Gráfico 5 é apresentado com vistas a ilustrar a situação envolvendo a remuneração referente às 3 emissões de debêntures e é baseado em dados contidos no Anexo 3-A deste Relatório Fiscal9. Este gráfico traduz a remuneração paga pelos Valores das Emissões em termos de taxas de juros e comparam essas taxas à TDI-Mensal. Assim, o referido gráfico é a representação relativa das taxas de juros praticadas tomando por base a Taxa CDI Mensal – Média Cetip. A linha vermelha apresentada no gráfico, representa a TDI-Mensal e as linhas lilás, azul- claro e roxa representam as taxas praticadas nas 3 emissões de debêntures. Importante é notar que as linhas que representam as taxas de remuneração praticadas nas debêntures da 1ª e 2ª Emissões sempre estão muito acima da linha vermelha, chegando aos picos de 1.644,99% (hum mil seiscentos e quarenta e quatro inteiros e noventa e nove centésimos por cento), ou seja, mais de 16 vezes a TDI-Mensal, na remuneração das debêntures da 1ª Emissão, e, a 1.445,05% (hum mil, quatrocentos e quarenta e cinco inteiros e cinco centésimos por cento) Fl. 6983DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1401-007.066 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10903.720006/2019-03 143 na remuneração das debêntures da 2ª Emissão, ou seja, neste caso, nada menos do que 14 vezes a TDI-Mensal. 134. Mas esses patamares elevados de remuneração não ocorrem apenas pontualmente ou esporadicamente. Quando verificamos as linhas azul-escuro e verde do Gráfico 5, que representam as remunerações praticadas na 1ª e na 2ª Emissão de Debêntures traduzidas em taxas de juros médias, verificamos que elas alcançam 403,03% (quatrocentos e três inteiros e três centésimos por cento) da TDI-Mensal, na 1ª Emissão, e, 463,26% (quatrocentos e sessenta e três inteiros e vinte e seis centésimos por cento) da TDI-Mensal, na 2ª Emissão. Diferentemente, no tocante à 3ª Emissão, com implementação posterior ao início de procedimento fiscal inaugurado em 10/06/2016, que visava apurar os fatos sobre emissões de debêntures pela CÁLAMO S/A, as taxas de remuneração das debêntures desta emissão aproximaram-se muito dos níveis praticados no mercado, ou seja, a taxa média praticada na 3ª Emissão, entre julho e dezembro de 2017, foi de 108,35% (cento e oito inteiros e trinta e cinco centésimos por cento) da TDI Mensal Média. No gráfico esta situação se evidencia pela proximidade entre as linhas vermelha e laranja10. Na 3ª Emissão, não há previsão de pagamento de remuneração de debêntures a título de participação nos lucros, e, então, os níveis de remuneração retornam aos patamares normais de mercado. Neste resumo ilustrado que desenvolvemos nesta seção 3.1, praticamente apresentamos o cerne das infrações cometidas pela contribuinte: despesas superavaliadas, incomuns e inusuais e, portanto desnecessárias. Na seção 3.2, apresentamos a base normativa que determina os limites de dedutibilidade de despesas financeiras como as que temos nos referido. Na seções 3.3 apresentamos um histórico contendo fatos semelhantes aos objeto da presente autuação observados durante a vigência da 1ª Emissão de Debêntures. Na seção 3.4 apresentamos também o histórico da 3ª emissão de Debêntures, mas dessa vez informando a mudança de comportamento em relação à geração de despesas financeiras motivada, provavelmente, pela atuação do fisco sobre esse tipo de operação. Neste sentido, destacamos que embora não haja, em relação à 1ª e à 3ª Emissão de Debêntures valores tributários lançados nesta autuação, entendemos que seja importante para os esclarecimentos necessários neste processo conhecer este histórico e compreender os elementos da reiteração e do agravamento da prática tributária da contribuinte, bem como, da sua mudança de comportamento após a realização de procedimento fiscal. A impugnante desenvolve esforço argumentativo no sentido de ilustrar que o valor nominal da emissão das debêntures foi de R$ 700.000.000,00, estando aí contido o prêmio de R$ 280.000.000,00, questionando que, lida dessa forma, a proporção do prêmio em relação ao valor nominal não seria tão desfavorável quanto faz crer a fiscalização. Por outro lado, na sua própria argumentação, mostra a incompatibilidade desta leitura, em face das disposições interpretativas sobre o tema: Fl. 6984DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1401-007.066 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10903.720006/2019-03 144 Nesse contexto, tendo em vista que no caso concreto o valor de resgate das debêntures trazido para a data de sua integralização pelo SIRIUS era de R$ 420 milhões – já que nesse momento ainda não haviam juros acumulados ou valores amortizados do principal e esse montante era o único registrado no passivo da Impugnante – tem-se que a diferença entre o valor total recebido de R$ 700 milhões e esse montante (R$ 420 milhões), isto é, o valor de R$ 280 milhões, configurava efetivo prêmio nos termos do aludido Pronunciamento Técnico CPC- 8. É dizer que ela própria enxerga a impossibilidade de ora tratar-se um valor como integral (valor nominal da emissão), ora admitir a necessidade que ele seja visto de forma segregada (valor da emissão e prêmio), isto porque cada parte que compõe o valor possui um significado e desdobramento contábil próprio. Não há contradição no fato de que o cálculo do montante proporcional do prêmio seja feito com base no valor da emissão, sem que o próprio prêmio esteja aí inserido, já que, por natureza, é uma parcela adicionada pelas circunstâncias da emissão. O cálculo da fiscalização levou em conta a relação entre o valor dito nominal (R$ 420 milhões) e o valor do prêmio (R$ 280 milhões), já que essa foi a forma de comparação com práticas usuais de mercado. Nos itens III.3.2 e 3.3 da Impugnação, tem-se que no acórdão copiado, transcrito na decisão recorrida, consta, sim, manifestação no sentido alegado, a saber: Contudo, o que importa para este processo são as participações de lucros pagas como remuneração de debêntures, que, por regra geral, seriam consideradas despesas dedutíveis (art. 462, I, do RIR/99, com suporte no art. 58 do Decreto-Lei 1.598/77), influenciando na determinação do lucro líquido do período. A contribuinte contesta o enquadramento legal utilizado para a autuação, assentado no art. 299 do RIR/99. Sustenta que, além de cumprir com os requisitos de necessidade, normalidade e usualidade das despesas, o art. 462, I, do RIR/99 asseguraria, por antinomia, a dedução das participações lucros da pessoa jurídica conferidas a debêntures de sua emissão, já que regra específica, bem como o art. 374 do mesmo regulamento. Insiste que o legislador brasileiro não quis vedar a possibilidade de dedução das despesas com o pagamento de remuneração baseado na participação nos lucros atrelada a debêntures emitidas com prêmio de subscrição. Tanto seria assim que não o fez quando da edição das Leis 11.941/09 ou 12.973/14. O tratamento de uma operação como simulada tem o condão de afastar a aplicação de dispositivos legais que normalmente lhe seriam aplicáveis (plano da eficácia). Os artigos 462, I, e 374 do RIR/99 não podem se sobrepor quando as participações nos lucros asseguradas às debêntures de emissão da contribuinte estão contaminadas pela patologia jurídica. No caso que se analisa, o autuante não condenou a parte da remuneração das debêntures (despesa financeira) que estaria em padrão de normalidade, mas somente aquilo quanto extrapolou a usualidade, a normalidade, a necessidade. Assim, não haveria conflito de normas, não sendo necessária a adoção de regras de antinomia. Fl. 6985DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1401-007.066 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10903.720006/2019-03 145 No item III.3.4 da Impugnação: Insiste a Recorrente que somente constou no voto da decisão recorrida, a transcrição do acórdão do outro processo, mas, como se percebe nestas alegações, trata-se de várias alegações de mérito, de forma que a seguir reproduzo os textos (fls.50) pertinentes do acórdão copiado: A fiscalização identificou planejamento tributário abusivo nas operações com debêntures, de sorte que os valores pagos a título de participação nos lucros não foram considerados legítimos. Descortinados atos e negócios jurídicos praticados com o fito de ocultar a ocorrência do fato gerador ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária, a fiscalização viu-se diante do poder-dever de constituir o crédito tributário, mediante o lançamento, conforme estabelece o parágrafo único do art. 142 do CTN. Diante da dificuldade de obtenção de provas diretas da simulação, há que se desnudar a artificialidade em operações com debêntures por intermédio de indícios. A prova indiciária, a seguir analisada, revela que as operações com debêntures foram realizadas sem propósito negocial e visando exclusivamente a vantagem tributária. 2. Divergência quanto ao enquadramento legal Nos termos do Pronunciamento Técnico do Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC) 08, "Prêmio na emissão de debêntures ou de outros títulos e valores mobiliários é o valor recebido que supera o de resgate desses títulos na data do próprio recebimento ou o valor formalmente atribuído aos valores mobiliários". [...] Os autos de infração e o relatório fiscal dão enfoque especial à situação fática verificada na autuada, cujo domínio dos mesmos sócios se dá na proporção igual de 4:1, sendo essa mesma simetria reproduzida em relação à participação deles no debenturista único, o fundo de investimentos Sirius. São apenas três os sócios da sociedade empresária Cálamo: Miguel Gellert Krigsner, Artur Noemio Grynbaum e G&K Holding. Apesar de esta última possuir o capital majoritário, são os sócios pessoas físicas que gozam de seu domínio efetivo: eles são os únicos sócios da holding. Nas duas empresas, o sócio Miguel Krigsner participa no capital social com quatro vezes mais que Artur Grynbaum. Apenas o primeiro era administrador formal de direito da Cálamo no período correspondente à emissão das debêntures. O fundo de investimentos Sirius, que adquiriu a integralidade das debêntures emitidas nos dois lançamentos, foi constituído a partir de verbas advindas do Bradesco Berj e de outros dois fundos, um pertencente a Miguel Krigsner e o outro de Artur Grynbaum. Os recursos do Bradesco correspondiam a 83,33% do investimento, enquanto os dois sócios aportaram com 16,667%. A relação de participação dos sócios nos recursos do Sirius sempre reproduziu a relação de participação social na Cálamo (quatro para um). Os impugnantes defendem a existência de razões negociais legítimas para a realização das operações, ponderando que os respectivos efeitos fiscais seriam incertos no momento da emissão das debêntures, mas não a causa delas. Entretanto, a Fl. 6986DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1401-007.066 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10903.720006/2019-03 146 fiscalização não questionou a constituição formal das empresas, dos fundos de investimento ou a validade dos institutos utilizados. Entendeu que, apesar de formalmente válidos, os instrumentos jurídicos adotados não apresentariam propósito negocial e teriam intuito de remunerar os elevados prêmios e de obter benefícios exclusiva ou preferencialmente tributários. A questão crucial centrou- se na indedutibilidade das despesas, quer por serem desnecessárias, quer por serem desautorizadas pela legislação. [...] Os percentuais dos prêmios, identificados pela fiscalização, foram calculados tendo por base o montante de debêntures emitidas; assim, os prêmios foram concebidos como acessórios em relação aos principais (a existência de uns dependem de outros). A contribuinte expressou o percentual em relação ao total do aporte, pensando no prêmio como parcela do financiamento concedido. Efetivamente, a diferenciação entre os critérios é improfícua, embora não se possa negar a magnitude representada pelo valor dos prêmios. O suprimento de capital de giro – propósito formalizado para a emissão das debêntures – não foi cumprido a contento. Os recursos foram utilizados para liquidar notas promissórias comerciais junto ao Bradesco (R$ 250 milhões do valor recebidos em face das debêntures emitidas em janeiro de 2013 e R$ 400 milhões das emitidas em 28 de março de 2014) e para adiantamentos a futuro aumento de capital em empresas do grupo empresarial. Em relação à primeira emissão de debêntures, o Bradesco acabou aportando, via ingresso no fundo Sirius, R$ 500 milhões. O incremento de R$ 250 milhões – considerando a quitação imediata das notas promissórias – foi logo recuperado. Já no segundo mês, o banco retomava R$ 92 milhões dos valores investidos; no décimo, mais R$ 114 milhões; e, no décimo quarto, mais R$ 96 milhões. Em pouco mais de um ano, além de obter o retorno integral do capital investido, conseguiu um lucro extraordinário de mais de 21%, enquanto a variação da Selic representou menos de 11% no período; em julho do ano seguinte, o retorno foi de mais de 100%, com a Selic tendo variado em torno de 22,5% na totalidade período de vigência do financiamento. Dessa forma, verificou-se que a exigência de prêmio contra a elevada remuneração, baseada em participações, representou um custo muito elevado para que não fosse atingido o propósito inicialmente especificado. Efetivamente, não se confirma a afirmação de que a impugnante almejava com as operações recursos expressivos no mercado para o desenvolvimento de seu objeto social e atividades. As despesas com bonificações não cumpriram com os requisitos da necessidade, usualidade e normalidade. Os juros exigidos pelas notas promissórias comerciais apresentariam um padrão de remuneração semelhante ao dos juros remuneratórios das debêntures. Não faz sentido a dilapidação do lucro da Cálamo quando um financiamento então ativo já conseguia proporcionar, inclusive a terceiro (ou terceiros, considerando recursos captados pela instituição financeira), a rentabilidade em nível semelhante a apenas os juros pagos pelas debêntures. Se a captação de recursos mediante emissão de notas promissórias foi um expediente simplificado que a contribuinte adotou para obter recursos imprescindíveis imediatamente, como é afirmado na impugnação, por que não se manteve a mesma forma de captação se ela era Fl. 6987DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1401-007.066 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10903.720006/2019-03 147 ainda mais econômica? A razão não pode estar no alongamento do prazo, pois, o retorno dos capitais empregados pelo Bradesco se deu de forma razoavelmente rápida. O propósito básico de uma instituição financeira é intermediar recursos, captando-os de uns e repassando-os a outros. A estes últimos cabe o ônus de remunerar o intermediário pelos seus préstimos e o investidor pelo capital vertido. É de se supor que, pela grandeza dos capitais aplicados na Sirius, o Bradesco Berj tenha efetuado análise do risco das operações (com menos veemência em uma hipótese de os recursos aportados serem da própria tomadora e/ou seus sócios). Nesse sentido, teriam sido examinados capacidade de pagamento, situação econômica e financeira da emissora das debêntures presente e projetada, garantias e conjecturas econômicas que pudessem impactar a taxa de retorno dos capitais etc. O percentual da taxa anual de 104,5% da DI, adotado anteriormente para as notas promissórias comerciais, somente representaria maior custo de financiamento, em relação à remuneração das debêntures, com a taxa de DI e sobretaxa de 1,2% (1ª emissão), se a DI anual ultrapassasse 26,67%. Esse limite passaria a 27,78% no caso da DI com a sobretaxa de 1,25% (2º emissão). Considerada a realizada da época das emissões das debêntures, o custo de seus juros teria perspectiva superior ao que fora reclamado pelas notas promissórias comerciais. Não se nega que o Bradesco possa ter assumido algum risco com as operações (exceto se os capitais fossem da tomadora e/ou dos sócios). Todavia, considerando a rapidez do retorno dos valores investidos e a firmeza de rentabilidade, não se consegue compreender as razões negociais para que a emissora das debêntures e seus sócios tenham assumido tamanho encargo, sem que tenha sido alcançado o fim a que dizia pretender. Efetivamente, as operações não apresentam lógica como necessárias, usuais e normais para a atividade empresarial da Cálamo. 3.1 Operações entre partes relacionadas. Os impugnantes entendem que a participação nos lucros foi o que viabilizou recursos expressivos, necessários à empresa, e proporcionou vantagens diversas, como a redução do passivo exigível, melhora de índices financeiros, diferimento da tributação do prêmio (enquanto mantido em conta de reserva), remuneração variável sobre o lucro e redução dos percalços de cenários adversos. Assim, o debenturista teria boa perspectiva de remuneração, apesar do risco de rentabilidade atrelada à performance do empresa. Os argumentos apresentados pela defesa são razoáveis em um ambiente de mercado ("arms- enght"). Todavia, não é o que se verificou no presente caso. Há que se identificar os agentes das operações reveladas pelo processo: Fl. 6988DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1401-007.066 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10903.720006/2019-03 148 A análise da tabela evidencia a influência direta do comando de Miguel Krigsner e Artur Grynbaum sobre a holding G&K e, indiretamente, sobre os fundos de investimento, ainda que o Bradesco tenha provido a maioria dos recursos para a Sirius. Os elementos do processo não impedem a possibilidade de os valores alcançados pelo banco terem sido fornecidos, indiretamente, pelos próprios sócios. Houvesse a confirmação positiva, mais fácil seria evidenciar, definitivamente, a realização de operações com debêntures entre partes relacionadas. Por outro lado, percebe-se que as condições pactuadas dificilmente seriam formalizadas em condições normais e usuais de mercado entre partes independentes (arm’s length). Não é razoável supor que uma empresa abriria mão de tamanha quantia de seus lucros para assumir dívidas com um terceiro – a não ser que esse terceiro fosse ligado a ela, quando então não se abriria mão de coisa alguma, já que tudo pertenceria aos sócios. A concessão de descomunal montante de lucros para terceiros é estranha aos objetivos sociais da empresa. A Phronesis Investimentos participa como mera prestadora de serviços, com função de mandatária para a gestão de recursos dos fundos. O fato de ser a gestora única dos fundos Tsadik, Quartzo Azul e Sirius reforça o indício de administração conjunta dos negócios e de que Miguel Gellert e Artur Noemio sejam os verdadeiros proprietários do fundo Sirius. As empresas de gestão e administração de fundos, mencionadas na tabela atuam como meras mandatárias, de acordo com as determinações contratadas pelos mandantes. Por isso, não merecem importância neste arrazoado. A defesas dos impugnantes centram-se na ideia de que as pessoas físicas, sócias da Cálamo teriam agido exclusivamente como acionistas para a autorização da emissão das debêntures, e não como administradores. Contudo, o quadro acima evidencia que, de fato, elas exerciam a administração da autuada direta e indiretamente. Acrescente-se, ainda, que o ato de deliberar a emissão de debêntures, ainda que deva ser exercido pela assembleia-geral (art. 59 da Lei das S/A), apresenta características materiais de ato de gestão. A manifestação de vontade das pessoas físicas dos sócios coincide com a da assembleia-geral e da administração da Cálamo, uma vez que os agentes são os mesmos. Há uma perfeita simbiose, a confundir agentes e poderes. O mesmo pode ser percebido em relação ao fundo Sirius, inclusive com a mesma Fl. 6989DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1401-007.066 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10903.720006/2019-03 149 relação de propriedade de quatro para um que se efetiva na sociedade empresária, exercida por intermédio dos outros fundos. 3.2 Adquirente das debêntures A aquisição das debêntures por um único investidor constitui indício do planejamento das operações. Não se identificou no processo uma intenção real de captação de recursos junto ao mercado investidor. A emissão das debêntures se deu em âmbito privado, com a sua integral subscrição por parte da Sirius. Aparentemente, não houve oferta dos títulos a qualquer terceiro isento, que denotasse vontade concorrente. A participação do Bradesco Berj, instituição financeira cuja finalidade principal é transacionar recursos que não lhe são próprios, não confere atestado de que os recursos sejam efetivamente originários de terceiros. Não é impossível que os recursos alcançados pelo banco sejam provenientes do próprio grupo ou seus sócios. 3.3. Participações pagas a administradores A contribuinte não concorda com a interpretação da fiscalização de que parte das despesas glosadas seriam relacionadas a participações de lucros pagas a administradores. Assevera que teriam sido utilizadas normas inaplicáveis ao caso, causadas por confusão entre diferentes espécies de relações jurídicas, a saber: i) entre a sociedade anônima e os seus acionistas (relação societária); ii) entre o fundo de investimento e os seus quotistas; e iii) entre a sociedade emitente e o debenturista. Condena a imputação dos sócios da Cálamo como credores das participações, uma vez que o debenturista seria o fundo Sirius. Pondera que a participação nos lucros atrelada às debêntures não se confunde com a participação nos lucros concedida pelas companhias a seus colaboradores em decorrência da relação de trabalho. Reforça ainda que os fundos Tsadik e Quartzo Azul não seriam os únicos ou principais cotistas do Sirius, mas sim o Bradesco Berj. Aponta que os acionistas pessoas físicas da Cálamo não integravam o quadro de cotistas da Sirius nem receberiam remuneração baseada na participação nos lucros da impugnante. Afirma também que a condição de acionista não implica a de administrador e que a participação nos lucros da companhia, destinada a seu administrador não abarca os seus acionistas, cuja remuneração está atrelada à valorização da participação que detém, concretizada através da distribuição de dividendos. As justificativas da defesa apegam-se às formas do direito, sem se ater à essência. Como já visto, a fiscalização identificou parcelas das participações atribuídas ao debenturista (Sirius) que nada mais seriam do que remuneração aos sócios-administradores (Miguel Krigsner e Arthur Grynbaum), nas condições de verdadeiros beneficiários finais. Por trás de toda a estrutura de relações jurídicas, existiria a mão dos acionistas, atuando como administradores e fornecedores dos recursos para debêntures/prêmios. Como resultado dessas operações planejadas, visualizar-se-ia a finalidade ilícita de lesar o fisco. A questão relativa à participação do Bradesco Berj no fundo Sirius já foi abordada anteriormente. Não há comprovação de que os recursos fornecidos pela instituição financeira representassem interesse de terceiros, a demonstrar que as operações tenham ocorrido em ambiente de mercado. A defesa sugere ter havido equívoco do autuante ao equiparar diferentes hipóteses de participações nos lucros, previstas nos incisos do art. 58 do Decreto-lei 1.598/77: as asseguradas a Fl. 6990DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1401-007.066 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10903.720006/2019-03 150 debêntures (inciso II) com as atribuídas a empregados (inciso I). Parece sugerir que as primeiras não se submeteriam à regra de indedutibilidade prevista no parágrafo único (adição ao lucro líquido). Não se discorda das diferenças entre as espécies; inclusive, há outras. Observe-se, no entanto, que a indedutibilidade contemplada no parágrafo único não é direcionada às participações pagas a empregados, mas às partes beneficiárias e aos administradores da pessoa jurídica. Não se deve confundir lucros distribuídos com participação nos lucros. A repreensão fiscal reside sobre as participações nos lucros decorrentes das debêntures. A menções a distribuição de lucros no relatório fiscal referem-se aos lucros dos fundos, destinados aos seus investidores, e aos lucros da Cálamo, potencialmente passíveis de distribuição, reduzidos em virtude do pagamento das participações. O fato de o fundo Sirius, no período autuado, ter distribuído as participações no lucro exclusivamente ao Bradesco Berj não impede a adição ao lucro líquido das despesas que proporcionalmente corresponderiam às participações dos administradores da emissora das debêntures. Afinal, como proprietários dos fundos Tsadik e Quartzo, eles as receberiam, ao fim e ao cabo. É importante reconhecer que o fulcro da infração tributária assenta-se na dedução indevida de despesas contabilizadas pela emissora das debêntures em face de um processo simulado, e não na distribuição dos resultados financeiros do fundo de investimento Sirius. É improcedente o lamento da impugnante contra a inclusão de outras receitas do fundo Sirius na quantificação dos lançamentos, pois isso não ocorreu. Reafirma-se: a tributação se deu exclusivamente sobre os valores pagos a título de remuneração de debêntures. [...] O prêmio para a aquisição das debêntures representou 40% do valor dos títulos. Não restam dúvidas de que o valor foi elevado. Prêmio é um diferencial pago ao debenturista por participar de um negócio em que outros concorrentes estariam interessados. Seu pagamento se justifica quando os debenturistas são atraídos por condições vantajosas, ante à fixação de remunerações diferenciadas, acima da prática do mercado. No caso que se julga, essas condições até existiriam, já que houve elevada participação no lucro, mas elas não fazem sentido quando se avalia que as operações se dão em ambiente interno, sem concorrência de terceiros. Estipular prêmio, nessas condições, não serve para o fim a que ele se destina. A não consideração do prêmio no lucro real do emitente, para fins tributários, acompanha o propósito da Lei das S/A de incentivar a capitalização das empresas (art. 182, § 1º, c, da Lei 6.404/76 e art. 38, III, do Decreto-Lei 1.598/77). Para não desvirtuar o princípio, a lei tributária atual é explícita ao excluir do benefício o prêmio na emissão de debêntures de titularidade de sócio ou titular da pessoa jurídica emitente (art. 31, I, da Lei 12.973/14). Todavia, ainda que não houvesse texto legal explícito para vedar vantagem irregular, a jurisprudência já se valia de institutos jurídicos para bloquear planejamentos inidôneos. 3.6 Conclusão sobre as operações com debêntures Os fatos e indícios colacionados pelo fisco são fartos e congruentes no sentido de demonstrar que as operações aludidas não Fl. 6991DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1401-007.066 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10903.720006/2019-03 151 figuraram como situações normais de emissão de debêntures, cujas despesas seriam dedutíveis do lucro líquido do exercício, nos moldes do artigo 58 do Decreto-lei 1.598/77. As operações evidenciam não terem sido usuais e revelam inexistência de propósito negocial efetivo. Não há evidências de que tenha sido materialmente pretendida a captação de recursos de terceiros para o capital de giro da contribuinte, como previsto formalmente nas atas das assembleias gerais. Em condições normais, nenhuma empresa abdicaria de tamanha parcela de seu lucro em favor de terceiros. Assim, a indedutibilidade das despesas com debêntures decorre da artificialidade das operações. Apesar de utilizados instrumentos jurídicos formais válidos (inclusive com realização de oferta pública, esforços restritos de colocação e liquidação em ambiente Cetip – Mercados Organizados), não se vislumbram vantagens para o emissor das debêntures, salvo os benefícios tributários decorrentes da transformação da devolução dos prêmios em despesas financeiras. Os elevados prêmios vinculados às debêntures somente têm consistência lógica quando comparados às vultosas participações nos lucros. A participação de terceiro (Bradesco) está assentada em baixíssimo risco para a instituição financeira, tendo em conta a utilização dos recursos captados pelas debêntures para liquidação de operações anteriores e pela rápida reposição do capital que aportou. Ademais, não é impossível conjeturar que os capitais estivessem lastreados em recursos da própria Cálamo e seus sócios, inclusive oriundos do exterior, uma vez que os fundos de investimento Tsadik e Quartzo Azul contemplam investimentos no exterior em seu nome. No item III.3.5 – Improcedência da Requalificação do Prêmio na Emissão das Debentures da Impugnação, a Recorrente compara uma determinada situação, então contemplada na autuação anterior, que teria sido tratada pela autoridade fiscal por meio de um outro questionamento neste processo, o que lhe permitiu concluir aí existir um caráter inovador, o que violaria “os princípios da segurança jurídica, da moralidade e da boa-fé objetiva do Estado.” O fato de ter havido uma mudança de postura fiscal de determinada situação em relação ao outro processo não tem o condão que lhe atribui a Recorrente, basta apenas a análise da modificação no âmbito do presente processo, mas não é causa de nulidade da decisão recorrida. No item III 3.5.1 – Incoerência da Alegação da Autoridade Fiscal, as alegações repetem, na sua essência, o abordado no item III.3.2, devidamente considerado na decisão recorrida. No item III 3.5.2 – Inaceitável Alteração dos Fundamentos do Lançamento Fiscal, as alegações repetem, na sua essência, o abordado no item 3.5, devidamente considerado na decisão recorrida. Quanto ao item III 3.5.3 – Adequação do Prêmio das Debêntures às definições contidas no CPC – 18, houve, sim, manifestação na decisão recorrida (extraída do acórdão copiado), mas a Recorrente não concorda com a manifestação ali considerada, mas não significa Fl. 6992DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1401-007.066 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10903.720006/2019-03 152 que seria um “argumento não enfrentado pela Turma Julgadora”. O fato é que o assunto não é temperado da mesma maneira entre as partes. Na decisão recorrida (acórdão copiado): Nos termos do Pronunciamento Técnico do Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC) 08, "Prêmio na emissão de debêntures ou de outros títulos e valores mobiliários é o valor recebido que supera o de resgate desses títulos na data do próprio recebimento ou o valor formalmente atribuído aos valores mobiliários". O art. 38 do Decreto-Lei 1.598/77 estabelecia que importâncias recebidas pelo contribuinte a título de prêmio na emissão de debêntures, creditadas a reserva de capital, não seriam tributadas (art. 442, III, do RIR/99). Com o advento das leis 11.638/07 e 11.941/09 e com a aplicação do Pronunciamento Técnico CPC 08, o valor do prêmio deixou de ser registrado em reserva de capital, passando a ser consignado como conta de passivo, para apropriação ao resultado ao longo da vigência das debêntures e como redutor das despesas financeiras. O prêmio passou ser acrescido ao valor justo inicialmente reconhecido na emissão, evidenciando o valor líquido recebido, e apropriado ao resultado em função da fluência do prazo, com base no método do custo amortizado. A partir de 1º de janeiro de 2015, a Lei 12.973/14 acabou revogando o art. 38 do Decreto-Lei 1.598/77. Contudo, o que importa para este processo são as participações de lucros pagas como remuneração de debêntures [...]. No item III 3.5.4 – Ad argumentandum – Impossibilidade de Classificação do Prêmio como Exigível, da Impugnação, novamente insiste em repetir que trata-se de mais uma alegação não debatida na decisão recorrida, o que não se pode concordar, pois esta abordagem não precisa estar explícito nos exatos termos da denominação dada pela Recorrente, o que se verifica, de fato, é que está diluída por todo o acórdão copiado: Os percentuais dos prêmios, identificados pela fiscalização, foram calculados tendo por base o montante de debêntures emitidas; assim, os prêmios foram concebidos como acessórios em relação aos principais (a existência de uns dependem de outros). A contribuinte expressou o percentual em relação ao total do aporte, pensando no prêmio como parcela do financiamento concedido. Efetivamente, a diferenciação entre os critérios é improfícua, embora não se possa negar a magnitude representada pelo valor dos prêmios. O suprimento de capital de giro – propósito formalizado para a emissão das debêntures – não foi cumprido a contento. [...] 3.5 Elevado prêmio para aquisição dos títulos O prêmio para a aquisição das debêntures representou 40% do valor dos títulos. Não restam dúvidas de que o valor foi elevado. Prêmio é um diferencial pago ao debenturista por participar de um negócio em que outros concorrentes estariam interessados. Seu pagamento se Fl. 6993DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1401-007.066 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10903.720006/2019-03 153 justifica quando os debenturistas são atraídos por condições vantajosas, ante à fixação de remunerações diferenciadas, acima da prática do mercado. No caso que se julga, essas condições até existiriam, já que houve elevada participação no lucro, mas elas não fazem sentido quando se avalia que as operações se dão em ambiente interno, sem concorrência de terceiros. Estipular prêmio, nessas condições, não serve para o fim a que ele se destina. A não consideração do prêmio no lucro real do emitente, para fins tributários, acompanha o propósito da Lei das S/A de incentivar a capitalização das empresas (art. 182, § 1º, c, da Lei 6.404/76 e art. 38, III, do Decreto-Lei 1.598/77). Para não desvirtuar o princípio, a lei tributária atual é explícita ao excluir do benefício o prêmio na emissão de debêntures de titularidade de sócio ou titular da pessoa jurídica emitente (art. 31, I, da Lei 12.973/14). Todavia, ainda que não houvesse texto legal explícito para vedar vantagem irregular, a jurisprudência já se valia de institutos jurídicos para bloquear planejamentos inidôneos. No item III 3.6 – Quadro – Resumo da Improcedência das Alegações da Autoridade Fiscal, a Recorrente, como ela mesmo diz, trata-se de um resumo dos tópicos anteriores, os quais já foram ora comentados. No item III 3.7, item III.4.1, 4.2 e 4.3 apenas é mencionado que seriam “transcrição do acórdão nº 10.63.320 (PA nº 10980.721414/2018-71)”, o que não quer dizer absolutamente nada, pois nada impede, como já ressaltei, que a decisão recorrida utilize os mesmos fundamentos ou copie totalmente, no caso, o voto do acórdão do outro processo, destacando que assim o faz como sua razão de decidir. Há outras preliminares, mas relativas às demais infrações. De se ver. Da dedução indevida/em excesso de Despesa de JCP (item 04 do RF) Relativamente a esta acusação fiscal, a Recorrente parece que perdeu a paciência quando alegou no recurso que “...a Turma Julgadora foi além: simplesmente não analisou nenhum dos argumentos desenvolvidos na impugnação!” Que os tópicos IV. – Da dedutibilidade das Despesas Financeiras Associadas aos Juros sobre Capital Próprio, IV.1 – Improcedência da requalificação dos prêmios das debentures e IV.2 – Ad argumentandum – Ausência de Majoração do Patrimônio Líquido, não teriam sido enfrentados pela decisão recorrida. Na decisão recorrida encontra-se algo do tipo: Prêmio é um diferencial pago ao debenturista por participar de um negócio em que outros concorrentes estariam interessados. Seu pagamento se justifica quando os debenturistas são atraídos por condições vantajosas, ante à fixação de remunerações diferenciadas, acima da prática do mercado. No caso que se julga, essas condições até existiriam, já que houve elevada participação no lucro, mas elas não fazem sentido quando se avalia que as operações se dão em ambiente interno, sem concorrência de terceiros. Estipular prêmio, nessas condições, não Fl. 6994DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1401-007.066 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10903.720006/2019-03 154 serve para o fim a que ele se destina. A não consideração do prêmio no lucro real do emitente, para fins tributários, acompanha o propósito da Lei das S/A de incentivar a capitalização das empresas (art. 182, § 1º, c, da Lei 6.404/76 e art. 38, III, do Decreto-Lei 1.598/77). Para não desvirtuar o princípio, a lei tributária atual é explícita ao excluir do benefício o prêmio na emissão de debêntures de titularidade de sócio ou titular da pessoa jurídica emitente (art. 31, I, da Lei 12.973/14). Todavia, ainda que não houvesse texto legal explícito para vedar vantagem irregular, a jurisprudência já se valia de institutos jurídicos para bloquear planejamentos inidôneos. Neste aspecto entendo com razão a Recorrente. O reflexo disso tudo é no patrimônio líquido da Recorrente, base de cálculo para apuração do JCP, em face de que com a reclassificação do prêmio de emissão, reduziu-se o patrimônio líquido, de forma que havia um excesso de despesas com JCP, portanto a linha central e única da acusação fiscal não foi trazida no acórdão copiado pela decisão recorrida. Acrescente-se que esta suposta infração não foi contemplada no outro processo. Reproduzo a impugnação: � Dedução Indevida/em Excesso de Despesas de JCP (Item 04 do RF) Como visto, em relação à primeira acusação fiscal, a Turma Julgadora deixou de analisar importantes argumentos de defesa apresentados na Impugnação, proferindo decisão que carece de devida fundamentação e que, por esse motivo, viola o direito constitucional da Recorrente à ampla defesa (cerceamento do direito de defesa). Não fosse isso suficiente, em relação a essa segunda acusação fiscal, a Turma Julgadora foi além: simplesmente não analisou nenhum dos argumentos desenvolvidos na Impugnação! Realmente, apesar de existir um item específico no RF para tratar dessa matéria (item “4”13) e a Recorrente ter desenvolvido em sua Impugnação diversos argumentos para infirmar essa segunda acusação fiscal (tópicos IV, IV.1 e IV.2), não há no acórdão recorrido qualquer análise jurídica sobre o tema, apesar de a Turma� Dedução Indevida/em Excesso de Despesas de JCP (Item 04 do RF) Realmente, apesar de existir um item específico no RF para tratar dessa matéria (item “4”13) e a Recorrente ter desenvolvido em sua Impugnação diversos argumentos para infirmar essa segunda acusação fiscal (tópicos IV, IV.1 e IV.2), não há no acórdão recorrido qualquer análise jurídica sobre o tema, apesar de a Turma Julgadora, como já mencionado, ter entendido pela manutenção integral dos autos de infração originários deste processo. De fato, analisando-se o acórdão recorrido, é possível notar que no voto condutor do acórdão recorrido, os termos “Juros sobre o Capital Próprio” e “JCP” são mencionados apenas na fl. 60 da decisão14, na qual se afirmou que a glosa das Fl. 6995DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1401-007.066 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10903.720006/2019-03 155 despesas de JCP não é incompatível com a glosa das despesas financeiras associadas às debêntures, eis que são rubricas distintas. Contudo, a Recorrente em momento algum sustentou que as despesas de JCP e as despesas financeiras comporiam uma mesma despesa e que, por isso, deveria ser cancelado o lançamento fiscal. Realmente, são completamente outros os argumentos desenvolvidos pela Recorrente em sua Impugnação e que também foram ignorados pela Turma Julgadora no acórdão recorrido, conforme abaixo ilustrado: Mas ainda tem mais preliminares neste sentido. De se ver. Em outra situação, ainda nas preliminares de nulidade da decisão recorrida: Da dedução indevida de despesas com amortização de ágio (item 05 do RF) Na decisão recorrida constou uma aparente apreciação da matéria, conforme tópico Irregularidades tributárias em apropriações de amortizações de ágio transferido, onde ali, realmente, pode-se constatar que, de fato, as alegações da Impugnante não foram totalmente enfrentadas. A decisão recorrida cuida de transcrever legislação acerca do tema (art.385 e 386 do RIR/99), desfila uma série de ementas de julgados do CARF e de DRJs, além de descrever longos arrazoados da Solução de Consulta nº 13/COSIT e de nº 39/2020 e artigos da Lei nº 12.973 de Fl. 6996DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1401-007.066 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10903.720006/2019-03 156 2014 e, por fim, alegações genéricas, sem qualquer enfrentamento das específicas argumentações da Impugnante. Sem contar as preliminares (ignoradas pela DRJ) trazidas na Impugnação, transcrevo as questões de mérito lá apontadas (também ignoradas): V.2 – Mérito V.2.1 – Efetiva Operação Realizada Para o caso de não serem acolhidas as preliminares apontadas, o que se admite apenas a título de argumentação, passa-se a combater as alegações da Autoridade Fiscal acerca das operações societárias que geraram o ágio amortizado pela Impugnante. Conforme já mencionado, ao analisar as operações objeto destes autos, a Autoridade Fiscal entendeu que a Impugnante não teria o direito à amortização do ágio no montante de R$ 17.180.737,53, decorrente da aquisição, pela KRGR, da participação societária detida pela Votorantim G&K Fundo de Investimentos em Participações (“Votorantim G&K”) na Impugnante (Cálamo S/A), no percentual de 3,11%. Nesse sentido, a Autoridade Fiscal concluiu que a KRGR seria uma “empresa veículo”, a qual teria sido utilizada com o único objetivo de gerar e transmitir o referido ágio, tratando-se de mera “investidora-de-direito”, o que não seria suficiente para o preenchimento dos requisitos legais para a amortização do ágio, sob os argumentos de que os acionistas da KRGR seriam os “investidores-de-fato”, não havendo, portanto, nas operações em análise, a supostamente necessária “confusão patrimonial” entre o real investidor e a empresa investida 100. No entanto, a Impugnante demonstrará a seguir que tal autuação fiscal não pode ser mantida por essa Turma Julgadora, o que deverá ensejar no cancelamento do lançamento fiscal originário do presente processo administrativo. 100 - Sobre isso, cita-se trecho do RF: “458. No caso objeto da presente autuação, essa confusão entre os patrimônios dos investidores-de-fato e o da investida (considerada condição de subsunção do suporte fático à hipótese de incidência da norma) simplesmente não aconteceu. Nesse sentido, basta mencionar que a incorporação da KRGR Ltda. pela CÁLAMO S/A, não teve nenhum impacto, sobre o montante ou sobre a estrutura, dos patrimônios dos investidores-de-fato (dirigentes da CÁLAMO S/A), por estes não terem participado da incorporação.” (Fl. 155 – g.n.) Ademais, deve-se ressaltar que as operações que resultaram no aproveitamento do ágio pela Impugnante não podem ser analisadas simplesmente do ponto de vista da validade dos atos societários considerados isoladamente (“fotografia”), tal como fez a Autoridade Fiscal, mas sim como um todo (“filme”). Cabe pontuar que, caso se tivesse analisado o “filme” dos fatos, o que não foi efetuado pela Autoridade Fiscal, ter-se-ia constatado, como já o foi pelo CARF nos Fl. 6997DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1401-007.066 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10903.720006/2019-03 157 autos do processo administrativo nº 10903.720018/2015-04 (acórdão nº 1301- 002.918), que o aproveitamento do ágio pela Impugnante é legítimo. Dessa forma, antes de se evidenciar os equívocos cometidos pela Autoridade Fiscal nas conclusões a que chegou no RF, convém destacar a seguir, de forma sintetizada, os principais eventos que deram origem ao ágio questionado pela Autoridade Fiscal nesses autos. Veja-se. Em 05/12/2011, foi constituída a KRGR, tendo como objeto a participação em outras sociedades nacionais ou estrangeiras como sócia, quotista ou acionista (vide Cláusula Terceira do Contrato Social da KRGR – fl. 3.315 dos autos), com o objetivo de expandir os negócios do Grupo Boticário, o que será detalhado posteriormente nessa peça impugnatória. Os acionistas da KRGR eram o Srs. Miguel e Artur, detentores respectivamente de 80% e 20% das quotas da referida sociedade. [...] Ocorre que, a Votorantim G&K, acionista minoritária da Impugnante, decidiu por realizar os seus investimentos no Grupo Boticário, por meio da alienação da sua participação societária na Impugnante e na O Boticário Franchising Ltda. (“OBF”). Dessa forma, em 19/12/2011, foi firmado entre a KRGR e a Votorantim G&K o “Contrato de Compra e Venda de Ações e Outras Avenças”, por meio do qual se concretizou a alienação pela Votorantim G&K da sua participação societária na Impugnante e na OBF no valor total de R$ 53.590.000,00 (o qual foi devidamente quitado em 27/12/2011 - fls. 3.377/3.378 dos autos), o que gerou o ágio questionado pela Autoridade Fiscal nos presentes autos. Veja-se a ilustração abaixo do cenário após a aquisição: [...] Importante mencionar que, do valor pago, R$ 35.295.632,36, se referia a aquisição da participação na Impugnante, sendo que R$ 4.976.682,92 correspondia ao valor contábil das suas ações e R$ 30.318.949,47 referia-se ao ágio fundamentado em expectativa de rentabilidade futura, conforme “Laudo de Avaliação Econômico-Financeira” elaborado por empresa especializada (vide fls. 3.397/3.458 dos autos). Desta forma, constata-se, desde já, que as operações em análise nestes autos foram realizadas entre partes independentes, com a definição de preço com base em parâmetros de mercado e fundamentado em expectativa de rentabilidade futura. No entanto, em decorrência de tratativas frustradas para a aquisição de participações societárias em outras sociedades, o Grupo Boticário decidiu abandonar a sua intenção de manter a KRGR como um ponto de referência para expandir os seus negócios, optando por concentrar os seus investimentos na G&K Holding 101, o que acabaria acarretando em uma redução de custos e em uma Fl. 6998DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1401-007.066 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10903.720006/2019-03 158 maior eficiência operacional, administrativa e financeira diante deste novo cenário. 101 Tanto é assim que, em 2012, deliberou-se a transferência de uma parte relevante das ações da Impugnante pertencentes ao Sr. Miguel e ao Sr. Artur para a G&K Holding - fato reconhecido pela Autoridade Fiscal (vide item 452 do RF – fl. 150) - o que tornou esta última a acionista majoritária da Impugnante, com 99,21% das suas ações (vide fl. 152 do RF). Desse modo, após cerca de três meses, deliberou-se, por meio da “Ata da Reunião de Quotistas” da KRGR de 31/10/2012 (vide fls. 3.382/3.390 dos autos), a cisão total da KRGR e a consequente incorporação das parcelas cindidas pela Impugnante e pela OBF, com a posterior extinção da KRGR. Confira-se: [...] Por fim, diante da incorporação pela Impugnante da parcela cindida da KRGR na qual estava contida o investimento na própria Impugnante, em operação plenamente justificada, iniciou-se o aproveitamento fiscal do ágio ora questionado. Descritas as operações societárias essenciais à compreensão do caso em análise, passa-se agora a demonstrar de maneira mais detida a legitimidade da amortização do ágio em questão. Assim, nos tópicos subsequentes da presente Impugnação, mostrar-se-á que não merecem prosperar as alegações fiscais, devendo essa Turma Julgadora determinar o cancelamento dos autos de infração que originaram este processo. Ainda há mais uma dezena de páginas sobre o tema, sem enfrentamento da DRJ, tais como: - V.2.2 – Cumprimento dos Requisitos Legais ao Aproveitamento Fiscal do Ágio V.2.2.1 – Demonstração da Validade do Ágio e da KRGR V.2.2.2 – Da “Confusão Patrimonial” V.2.3 – Ad Argumentandum – Opção Legal e Impossibilidade de Ingerência do Fisco na Atividade do Contribuinte Continuando, ainda, que a DRJ não teria tratado dos seguintes tópicos de sua impugnação: Fl. 6999DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1401-007.066 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10903.720006/2019-03 159 Com exceção do tópico V.1.1, que já se trata de assunto sumulado neste Conselho, as demais são questões de mérito e não foram, junto com os demais supracitados, observados especificamente pela DRJ. Ainda em discussão preliminar, acusa a decisão recorrida de nulidade em outra infração. Dedução indevida de despesas financeiras relativas a cessão de recebíveis (item 06 do RF) Na mesma linha das demais arguições, que a DRJ não teria motivado a sua decisão administrativa, caminhando por uma “análise superficial de assunto tão complexo”. Segundo a Recorrente: Fl. 7000DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1401-007.066 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10903.720006/2019-03 160 Aqui, novamente, no ponto, devo concordar com a Recorrente. Basta verificar no relatório deste voto (v. RELATÓRIO FISCAL, Seção 6. Dos Fatos e das Provas Relativas à indedutibilidade de Despesas com Antecipação Financeira de Recebíveis (tópicos 496 a 663), que a matéria é cheia de detalhes e comparações técnicas, referências a diversas taxas de juros, revelando um criterioso trabalho das autoridades fiscais, mas que, por ora, não se tem como avaliar as conclusões fiscais dali surgidas, mas uma coisa está bem clara, a DRJ, também nesta infração, não teve o cuidado necessário em sua decisão, esquivando-se, no bom sentido, da apreciação de mérito/preliminar das várias incursões promovidas pela Recorrente, acerca do tema, assim elencado na Impugnação: VI. Da Dedutibilidade das Despesas Financeiras Associadas à Antecipação de Recebíveis; VI.1 – Delimitação dos Termos da Acusação Fiscal; VI.2 – Dedutibilidade das Despesas Consideradas Não Dedutíveis em Razão de uma Suposta Violação ao Art. 299 do RIR/99 (Necessidade, Usualidade e Normalidade) VI.2.1 – Preliminarmente – Nulidade em Razão do Equívoco Cometido pela Autoridade Fiscal com Relação às Normas Aplicáveis à Dedutibilidade das Despesas em Análise Fl. 7001DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1401-007.066 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10903.720006/2019-03 161 VI.2.2 – Preliminarmente – Impossibilidade de Cumulação entre as Hipóteses do Art. 299 do RIR/99 (Indedutibilidade de Despesas) e Art. 464 do RIR/99 (Distribuição Disfarçada de Lucros) – Critério da Especialidade VI.2.3 – Preliminarmente - Inaceitável Alteração dos Critérios Adotados pela Autoridade Fiscal VI.2.4 – Dedutibilidade das Despesas com Antecipação de Recebíveis à Luz da Atividade Econômica Exercida pela Impugnante Ø Fase 01 (2003 a 2008) – Contratos de Vendor121: Ø Fase 02 (2008 a 2013) – Crise Econômica Mundial e Início da Participação do Franquias FIDC-NP: Ø Fase 03 (A partir de 2013) - Concessão de Maiores Prazos aos ranqueados a) 1º Equívoco Cometido pela Autoridade Fiscal: a.1) Lucro (Regime de Competência) x Caixa a.2) Análise de Liquidez / Capacidade de Pagamento a.3) Fatores Relevantes para a Tomada de Decisão sobre a Antecipação de Recebíveis a.4) Improcedência da Aplicação dos Índices da Indústria Norte-Americana b) 2º Equívoco Cometido pela Autoridade Fiscal b.1) Ausência de “Drenagem” de Capital Circulante Líquido b.2) Meios Considerados Lícitos b.3) Meios Considerados “Ilícitos” Ø Ausência de Planejamento Tributário Abusivo VI.3 – Dedutibilidade das Despesas Consideradas Não Dedutíveis em Razão de uma Suposta Violação ao Art. 464 do RIR/99 (Ausência de Distribuição Disfarçada de Lucros) VI.3.1 – Não Configuração da Hipótese Legal de DDL no Caso Concreto – Transações dentro dos Parâmetros de Mercado e Incomparabilidade das Transações Mencionadas no RF Por fim, o tópico VI.4 – Quadro – Resumo da Improcedência das Alegações da Autoridade Fiscal: Sintetizando-se o exposto nos tópicos anteriores, a Impugnante demonstra, no quadro a seguir, os motivos pelos quais nenhum dos elementos trazidos pela Autoridade Fiscal no RF (vide tópico VI.1 desta Impugnação e fls. 217 a 219 do RF) é capaz de infirmar (i) a dedutibilidade das despesas financeiras relativas às operações de antecipação de recebíveis em análise ou (ii) caracterizar uma DDL: Fl. 7002DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1401-007.066 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10903.720006/2019-03 162 Fl. 7003DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1401-007.066 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10903.720006/2019-03 163 Em todos estes tópicos, não só do resumido no quadro supra, constam várias contestações às acusações fiscais e ao seu método adotado, além das diversas situações apontadas (relevantes) que permaneceram sem enfrentamento específico da DRJ. Conclusão É o voto, dar parcial provimento ao recurso voluntário para reconhecer a nulidade da decisão recorrida, devendo os autos serem devolvidos à DRJ para que aprecie o processo. (documento assinado digitalmente) Cláudio de Andrade Camerano Fl. 7004DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto

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10630506 #
Numero do processo: 11080.737492/2018-01
Turma: Primeira Turma Ordinária da Primeira Câmara da Terceira Seção
Câmara: Primeira Câmara
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Tue Jul 23 00:00:00 UTC 2024
Data da publicação: Mon Sep 09 00:00:00 UTC 2024
Ementa: Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário Período de apuração: 01/04/2014 a 30/06/2014 MULTA ISOLADA. MULTA POR COMPENSAÇÃO NÃO HOMOLOGADA. TEMA 736 STF. É inconstitucional a multa isolada prevista em lei para incidir diante da mera negativa de homologação de compensação tributária por não consistir em ato ilícito com aptidão para propiciar automática penalidade pecuniária.
Numero da decisão: 3101-002.957
Decisão: Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar provimento ao Recurso Voluntário para cancelar a multa aplicada por compensação não homologada. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão nº 3101-002.665, de 23 de julho de 2024, prolatado no julgamento do processo 11080.733285/2018-70, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. Documento Assinado Digitalmente Marcos Roberto da Silva – Presidente Redator Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Renan Gomes Rego, Laura Baptista Borges, Dionisio Carvallhedo Barbosa (Relator), Luciana Ferreira Braga, Sabrina Coutinho Barbosa e Marcos Roberto da Silva (Presidente).
Nome do relator: MARCOS ROBERTO DA SILVA
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INTERESSADO FAZENDA NACIONAL Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário Período de apuração: 01/04/2014 a 30/06/2014 MULTA ISOLADA. MULTA POR COMPENSAÇÃO NÃO HOMOLOGADA. TEMA 736 STF. É inconstitucional a multa isolada prevista em lei para incidir diante da mera negativa de homologação de compensação tributária por não consistir em ato ilícito com aptidão para propiciar automática penalidade pecuniária. ACÓRDÃO Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar provimento ao Recurso Voluntário para cancelar a multa aplicada por compensação não homologada. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão nº 3101-002.665, de 23 de julho de 2024, prolatado no julgamento do processo 11080.733285/2018-70, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. Documento Assinado Digitalmente Marcos Roberto da Silva – Presidente Redator Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Renan Gomes Rego, Laura Baptista Borges, Dionisio Carvallhedo Barbosa (Relator), Luciana Ferreira Braga, Sabrina Coutinho Barbosa e Marcos Roberto da Silva (Presidente). RELATÓRIO O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista nos §§ 1º, 2º e 3º do art. 87 do Regimento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela Portaria MF Fl. 194DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3101-002.957 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11080.737492/2018-01 2 nº 1.634, de 21 de dezembro de 2023. Dessa forma, adota-se neste relatório substancialmente o relatado no acórdão paradigma. Versa o presente processo sobre Notificação de Lançamento eletrônica de multa isolada contra o contribuinte em epígrafe, decorrente de compensações declaradas e não homologadas, multa essa aplicada com fundamento no art. 74, §17, da Lei nº 9.430, de 1996, com alterações posteriores. Apresentada impugnação, a Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento julgou a impugnação improcedente, mantendo o crédito tributário exigido. Irresignada, a Recorrente interpôs Recurso Voluntário no qual alega o descabimento da multa isolada, essencialmente com base na discussão de princípios constitucionais discutidos no Tema 736 de repercussão geral no Supremo Tribunal Federal, que, à época do recurso do contribuinte, ainda não havia tido o seu julgamento completado pelo STF. É o relatório. VOTO Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na forma do Regimento Interno deste Conselho, reproduz-se o voto consignado no acórdão paradigma como razões de decidir: O Recurso Voluntário é tempestivo e preenche todos os requisitos de admissibilidade, razão pela qual merece ser conhecido. DA INCONSTITUCIONALIDADE DA MULTA ISOLADA. TEMA 736 STF. Como relatado, trata-se de notificação de lançamento para a exigência de multa isolada, prevista no artigo 74, §17, da Lei n.º 9.430/1996. A penalidade foi aplicada em razão de compensações não homologadas. Cumpre ressaltar que, independentemente do reconhecimento ou não dos créditos pleiteados, a aplicabilidade da referida multa foi objeto de questionamento no Supremo Tribunal Federal – STF, na sistemática de Repercussão Geral (Tema 736), que já transitou em julgado. O leading case foi tratado nos autos do Recurso Extraordinário n.º 796.939/RS, de relatoria do Ministro Edson Fachin e vale a leitura da descrição para se verificar a relação com o julgamento desse processo administrativo: “Recurso extraordinário em que se discute, à luz do postulado da proporcionalidade e do art. 5º, XXXIV, a, da Constituição federal, a constitucionalidade dos §§ 15 e 17 do art. 74 da Lei federal 9.430/1996, incluídos pela Lei federal 12.249/2010, que preveem a incidência de multa isolada no percentual de 50% sobre o valor objeto de pedido de ressarcimento indeferido ou de declaração de compensação não homologada pela Receita Federal.” Fl. 195DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3101-002.957 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11080.737492/2018-01 3 Julgado o Recurso Extraordinário, firmou-se a seguinte tese: “É inconstitucional a multa isolada prevista em lei para incidir diante da mera negativa de homologação de compensação tributária por não consistir em ato ilícito com aptidão para propiciar automática penalidade pecuniária.” Vale, ainda, a leitura do julgado: “RECURSO EXTRAORDINÁRIO. REPERCUSSÃO GERAL. TRIBUTOS ADMINISTRADOS PELA SECRETARIA DA RECEITA FEDERAL DO BRASIL. COMPENSAÇÃO TRIBUTÁRIA. NEGATIVA DE HOMOLOGAÇÃO. MULTA ISOLADA. AUTOMATICIDADE. DIREITO DE PETIÇÃO. DEVIDO PROCESSO LEGAL. BOA-FÉ. ART. 74, §17, DA LEI 9.430/96. 1. Fixação de tese jurídica para o Tema 736 da sistemática da repercussão geral: “É inconstitucional a multa isolada prevista em lei para incidir diante da mera negativa de homologação de compensação tributária por não consistir em ato ilícito com aptidão para propiciar automática penalidade pecuniária”. 2. O pedido de compensação tributária não se compatibiliza com a função teleológica repressora das multas tributárias, porquanto a automaticidade da sanção, sem quaisquer considerações de índole subjetiva acerca do animus do agente, representaria imputar ilicitude ao próprio exercício de um direito subjetivo público com guarida constitucional. 3. A matéria constitucional controvertida consiste em saber se é constitucional o art. 74, §§15 e 17, da Lei 9.430/96, em que se prevê multa ao contribuinte que tenha indeferido seu pedido administrativo de ressarcimento ou de homologação de compensação tributária declarada. 4. Verifica-se que o §15 do artigo precitado foi derrogado pela Lei 13.137/15; o que não impede seu conhecimento e análise em sede de Recurso Extraordinário considerando a dimensão dos interesses subjetivos discutidos em sede de controle difuso. 5. Por outro lado, o §17 do artigo 74 da lei impugnada também sofreu alteração legislativa, desde o reconhecimento da repercussão geral da questão pelo Plenário do STF. Nada obstante, verifica-se que o cerne da controvérsia persiste, uma vez que somente se alterou a base sobre a qual se calcula o valor da multa isolada, isto é, do valor do crédito objeto de declaração para o montante do débito. Nesse sentido, permanece a potencialidade de ofensa à Constituição da República no tocante ao direito de petição e ao princípio do devido processo legal. 6. Compreende-se uma falta de correlação entre a multa tributária e o pedido administrativo de compensação tributária, ainda que não homologado pela Administração Tributária, uma vez que este se traduz em legítimo exercício do direito de petição do contribuinte. Precedentes e Doutrina. 7. O art. 74, §17, da Lei 9.430/96, representa uma ofensa ao devido processo legal nas duas dimensões do princípio. No campo processual, não se observa no processo administrativo fiscal em exame uma garantia às partes em relação ao exercício de suas faculdades e poderes processuais. Na seara substancial, o dispositivo precitado não se mostra razoável na medida em que a legitimidade tributária é inobservada, visto a insatisfação simultânea do binômio eficiência e justiça fiscal por parte da estatalidade. 8. A aferição da correção material da conduta do contribuinte que busca à compensação tributária na via administrativa deve ser, necessariamente, mediada por um juízo concreto e fundamentado relativo à inobservância do princípio da boa-fé em sua dimensão objetiva. Somente a partir dessa avaliação motivada, é possível confirmar eventual abusividade no exercício do direito de petição, traduzível em ilicitude apta a gerar sanção tributária. 9. Recurso Fl. 196DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3101-002.957 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11080.737492/2018-01 4 extraordinário conhecido e negado provimento na medida em que inconstitucionais, tanto o já revogado § 15, quanto o atual § 17 do art. 74 da Lei 9.430/1996, mantendo, assim, a decisão proferida pelo Tribunal a quo.” Ante o exposto, impõe-se o cumprimento do Tema 736 do STF no presente caso, observando, ainda, o que determina o artigo 98, do Regimento Interno do CARF (Portaria MF n.º 1.634/2023): “Art. 98. Fica vedado aos membros das Turmas de julgamento do CARF afastar a aplicação ou deixar de observar tratado, acordo internacional, lei ou decreto. Parágrafo único. O disposto no caput não se aplica aos casos de tratado, acordo internacional, lei ou decreto que: I - Já tenha sido declarado inconstitucional por decisão plenária transitada em julgado do Supremo Tribunal Federal, em sede de controle concentrado, ou em controle difuso, com execução suspensa por Resolução do Senado Federal; ou” Entendo, portanto, que a penalidade aplicada deve ser cancelada. Ante o todo exposto, voto por conhecer e dar provimento ao Recurso Voluntário para cancelar a multa aplicada por compensação não homologada. Conclusão Importa registrar que as situações fática e jurídica destes autos se assemelham às verificadas na decisão paradigma, de sorte que as razões de decidir nela consignadas são aqui adotadas, não obstante os dados específicos do processo paradigma eventualmente citados neste voto. Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1º, 2º e 3º do art. 87 do RICARF, reproduz-se o decidido no acórdão paradigma, no sentido de dar provimento ao Recurso Voluntário para cancelar a multa aplicada por compensação não homologada. Documento Assinado Digitalmente Marcos Roberto da Silva – Presidente Redator Fl. 197DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto

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Numero do processo: 18220.725812/2020-94
Turma: Primeira Turma Ordinária da Primeira Câmara da Terceira Seção
Câmara: Primeira Câmara
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Tue Jul 23 00:00:00 UTC 2024
Data da publicação: Mon Sep 09 00:00:00 UTC 2024
Ementa: Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário Data do fato gerador: 10/07/2015 MULTA ISOLADA. MULTA POR COMPENSAÇÃO NÃO HOMOLOGADA. TEMA 736 STF. É inconstitucional a multa isolada prevista em lei para incidir diante da mera negativa de homologação de compensação tributária por não consistir em ato ilícito com aptidão para propiciar automática penalidade pecuniária.
Numero da decisão: 3101-003.108
Decisão: Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar provimento ao Recurso Voluntário para cancelar a multa aplicada por compensação não homologada. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão nº 3101-002.665, de 23 de julho de 2024, prolatado no julgamento do processo 11080.733285/2018-70, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. Documento Assinado Digitalmente Marcos Roberto da Silva – Presidente Redator Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Renan Gomes Rego, Laura Baptista Borges, Dionisio Carvallhedo Barbosa (Relator), Luciana Ferreira Braga, Sabrina Coutinho Barbosa e Marcos Roberto da Silva (Presidente).
Nome do relator: MARCOS ROBERTO DA SILVA
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conteudo_txt : Metadados => date: 2024-09-06T19:06:24Z; pdf:unmappedUnicodeCharsPerPage: 0; pdf:PDFVersion: 1.5; xmp:CreatorTool: Microsoft® Word 2010; access_permission:modify_annotations: true; access_permission:can_print_degraded: true; language: pt-BR; dcterms:created: 2024-09-06T19:06:24Z; Last-Modified: 2024-09-06T19:06:24Z; dcterms:modified: 2024-09-06T19:06:24Z; dc:format: application/pdf; version=1.5; Last-Save-Date: 2024-09-06T19:06:24Z; pdf:docinfo:creator_tool: Microsoft® Word 2010; access_permission:fill_in_form: true; pdf:docinfo:modified: 2024-09-06T19:06:24Z; meta:save-date: 2024-09-06T19:06:24Z; pdf:encrypted: false; modified: 2024-09-06T19:06:24Z; Content-Type: application/pdf; X-Parsed-By: org.apache.tika.parser.DefaultParser; dc:language: pt-BR; meta:creation-date: 2024-09-06T19:06:24Z; created: 2024-09-06T19:06:24Z; access_permission:extract_for_accessibility: true; access_permission:assemble_document: true; xmpTPg:NPages: 4; Creation-Date: 2024-09-06T19:06:24Z; pdf:charsPerPage: 1625; access_permission:extract_content: true; access_permission:can_print: true; producer: SERVIÇO FEDERAL DE PROCESSAMENTO DE DADOS (SERPRO) using ABCpdf; access_permission:can_modify: true; pdf:docinfo:producer: SERVIÇO FEDERAL DE PROCESSAMENTO DE DADOS (SERPRO) using ABCpdf; pdf:docinfo:created: 2024-09-06T19:06:24Z | Conteúdo => D O C U M E N T O V A L ID A D O MINISTÉRIO DA FAZENDA Conselho Administrativo de Recursos Fiscais PROCESSO 18220.725812/2020-94 ACÓRDÃO 3101-003.108 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA SESSÃO DE 23 de julho de 2024 RECURSO VOLUNTÁRIO RECORRENTE PORSCHE BRASIL IMPORTADORA DE VEICULOS LTDA. INTERESSADO FAZENDA NACIONAL Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário Data do fato gerador: 10/07/2015 MULTA ISOLADA. MULTA POR COMPENSAÇÃO NÃO HOMOLOGADA. TEMA 736 STF. É inconstitucional a multa isolada prevista em lei para incidir diante da mera negativa de homologação de compensação tributária por não consistir em ato ilícito com aptidão para propiciar automática penalidade pecuniária. ACÓRDÃO Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar provimento ao Recurso Voluntário para cancelar a multa aplicada por compensação não homologada. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão nº 3101-002.665, de 23 de julho de 2024, prolatado no julgamento do processo 11080.733285/2018-70, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. Documento Assinado Digitalmente Marcos Roberto da Silva – Presidente Redator Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Renan Gomes Rego, Laura Baptista Borges, Dionisio Carvallhedo Barbosa (Relator), Luciana Ferreira Braga, Sabrina Coutinho Barbosa e Marcos Roberto da Silva (Presidente). RELATÓRIO O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista nos §§ 1º, 2º e 3º do art. 87 do Regimento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela Portaria MF Fl. 215DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3101-003.108 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 18220.725812/2020-94 2 nº 1.634, de 21 de dezembro de 2023. Dessa forma, adota-se neste relatório substancialmente o relatado no acórdão paradigma. Versa o presente processo sobre Notificação de Lançamento eletrônica de multa isolada contra o contribuinte em epígrafe, decorrente de compensações declaradas e não homologadas, multa essa aplicada com fundamento no art. 74, §17, da Lei nº 9.430, de 1996, com alterações posteriores. Apresentada impugnação, a Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento julgou a impugnação improcedente, mantendo o crédito tributário exigido. Irresignada, a Recorrente interpôs Recurso Voluntário no qual alega o descabimento da multa isolada, essencialmente com base na discussão de princípios constitucionais discutidos no Tema 736 de repercussão geral no Supremo Tribunal Federal, que, à época do recurso do contribuinte, ainda não havia tido o seu julgamento completado pelo STF. É o relatório. VOTO Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na forma do Regimento Interno deste Conselho, reproduz-se o voto consignado no acórdão paradigma como razões de decidir: O Recurso Voluntário é tempestivo e preenche todos os requisitos de admissibilidade, razão pela qual merece ser conhecido. DA INCONSTITUCIONALIDADE DA MULTA ISOLADA. TEMA 736 STF. Como relatado, trata-se de notificação de lançamento para a exigência de multa isolada, prevista no artigo 74, §17, da Lei n.º 9.430/1996. A penalidade foi aplicada em razão de compensações não homologadas. Cumpre ressaltar que, independentemente do reconhecimento ou não dos créditos pleiteados, a aplicabilidade da referida multa foi objeto de questionamento no Supremo Tribunal Federal – STF, na sistemática de Repercussão Geral (Tema 736), que já transitou em julgado. O leading case foi tratado nos autos do Recurso Extraordinário n.º 796.939/RS, de relatoria do Ministro Edson Fachin e vale a leitura da descrição para se verificar a relação com o julgamento desse processo administrativo: “Recurso extraordinário em que se discute, à luz do postulado da proporcionalidade e do art. 5º, XXXIV, a, da Constituição federal, a constitucionalidade dos §§ 15 e 17 do art. 74 da Lei federal 9.430/1996, incluídos pela Lei federal 12.249/2010, que preveem a incidência de multa isolada no percentual de 50% sobre o valor objeto de pedido de ressarcimento indeferido ou de declaração de compensação não homologada pela Receita Federal.” Fl. 216DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3101-003.108 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 18220.725812/2020-94 3 Julgado o Recurso Extraordinário, firmou-se a seguinte tese: “É inconstitucional a multa isolada prevista em lei para incidir diante da mera negativa de homologação de compensação tributária por não consistir em ato ilícito com aptidão para propiciar automática penalidade pecuniária.” Vale, ainda, a leitura do julgado: “RECURSO EXTRAORDINÁRIO. REPERCUSSÃO GERAL. TRIBUTOS ADMINISTRADOS PELA SECRETARIA DA RECEITA FEDERAL DO BRASIL. COMPENSAÇÃO TRIBUTÁRIA. NEGATIVA DE HOMOLOGAÇÃO. MULTA ISOLADA. AUTOMATICIDADE. DIREITO DE PETIÇÃO. DEVIDO PROCESSO LEGAL. BOA-FÉ. ART. 74, §17, DA LEI 9.430/96. 1. Fixação de tese jurídica para o Tema 736 da sistemática da repercussão geral: “É inconstitucional a multa isolada prevista em lei para incidir diante da mera negativa de homologação de compensação tributária por não consistir em ato ilícito com aptidão para propiciar automática penalidade pecuniária”. 2. O pedido de compensação tributária não se compatibiliza com a função teleológica repressora das multas tributárias, porquanto a automaticidade da sanção, sem quaisquer considerações de índole subjetiva acerca do animus do agente, representaria imputar ilicitude ao próprio exercício de um direito subjetivo público com guarida constitucional. 3. A matéria constitucional controvertida consiste em saber se é constitucional o art. 74, §§15 e 17, da Lei 9.430/96, em que se prevê multa ao contribuinte que tenha indeferido seu pedido administrativo de ressarcimento ou de homologação de compensação tributária declarada. 4. Verifica-se que o §15 do artigo precitado foi derrogado pela Lei 13.137/15; o que não impede seu conhecimento e análise em sede de Recurso Extraordinário considerando a dimensão dos interesses subjetivos discutidos em sede de controle difuso. 5. Por outro lado, o §17 do artigo 74 da lei impugnada também sofreu alteração legislativa, desde o reconhecimento da repercussão geral da questão pelo Plenário do STF. Nada obstante, verifica-se que o cerne da controvérsia persiste, uma vez que somente se alterou a base sobre a qual se calcula o valor da multa isolada, isto é, do valor do crédito objeto de declaração para o montante do débito. Nesse sentido, permanece a potencialidade de ofensa à Constituição da República no tocante ao direito de petição e ao princípio do devido processo legal. 6. Compreende-se uma falta de correlação entre a multa tributária e o pedido administrativo de compensação tributária, ainda que não homologado pela Administração Tributária, uma vez que este se traduz em legítimo exercício do direito de petição do contribuinte. Precedentes e Doutrina. 7. O art. 74, §17, da Lei 9.430/96, representa uma ofensa ao devido processo legal nas duas dimensões do princípio. No campo processual, não se observa no processo administrativo fiscal em exame uma garantia às partes em relação ao exercício de suas faculdades e poderes processuais. Na seara substancial, o dispositivo precitado não se mostra razoável na medida em que a legitimidade tributária é inobservada, visto a insatisfação simultânea do binômio eficiência e justiça fiscal por parte da estatalidade. 8. A aferição da correção material da conduta do contribuinte que busca à compensação tributária na via administrativa deve ser, necessariamente, mediada por um juízo concreto e fundamentado relativo à inobservância do princípio da boa-fé em sua dimensão objetiva. Somente a partir dessa avaliação motivada, é possível confirmar eventual abusividade no exercício do direito de petição, traduzível em ilicitude apta a gerar sanção tributária. 9. Recurso Fl. 217DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3101-003.108 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 18220.725812/2020-94 4 extraordinário conhecido e negado provimento na medida em que inconstitucionais, tanto o já revogado § 15, quanto o atual § 17 do art. 74 da Lei 9.430/1996, mantendo, assim, a decisão proferida pelo Tribunal a quo.” Ante o exposto, impõe-se o cumprimento do Tema 736 do STF no presente caso, observando, ainda, o que determina o artigo 98, do Regimento Interno do CARF (Portaria MF n.º 1.634/2023): “Art. 98. Fica vedado aos membros das Turmas de julgamento do CARF afastar a aplicação ou deixar de observar tratado, acordo internacional, lei ou decreto. Parágrafo único. O disposto no caput não se aplica aos casos de tratado, acordo internacional, lei ou decreto que: I - Já tenha sido declarado inconstitucional por decisão plenária transitada em julgado do Supremo Tribunal Federal, em sede de controle concentrado, ou em controle difuso, com execução suspensa por Resolução do Senado Federal; ou” Entendo, portanto, que a penalidade aplicada deve ser cancelada. Ante o todo exposto, voto por conhecer e dar provimento ao Recurso Voluntário para cancelar a multa aplicada por compensação não homologada. Conclusão Importa registrar que as situações fática e jurídica destes autos se assemelham às verificadas na decisão paradigma, de sorte que as razões de decidir nela consignadas são aqui adotadas, não obstante os dados específicos do processo paradigma eventualmente citados neste voto. Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1º, 2º e 3º do art. 87 do RICARF, reproduz-se o decidido no acórdão paradigma, no sentido de dar provimento ao Recurso Voluntário para cancelar a multa aplicada por compensação não homologada. Documento Assinado Digitalmente Marcos Roberto da Silva – Presidente Redator Fl. 218DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto

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Numero do processo: 11080.738840/2018-50
Turma: Primeira Turma Ordinária da Primeira Câmara da Terceira Seção
Câmara: Primeira Câmara
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Tue Jul 23 00:00:00 UTC 2024
Data da publicação: Mon Sep 09 00:00:00 UTC 2024
Ementa: Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário Exercício: 2019 MULTA ISOLADA. MULTA POR COMPENSAÇÃO NÃO HOMOLOGADA. TEMA 736 STF. É inconstitucional a multa isolada prevista em lei para incidir diante da mera negativa de homologação de compensação tributária por não consistir em ato ilícito com aptidão para propiciar automática penalidade pecuniária.
Numero da decisão: 3101-002.991
Decisão: Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar provimento ao Recurso Voluntário para cancelar a multa aplicada por compensação não homologada. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão nº 3101-002.665, de 23 de julho de 2024, prolatado no julgamento do processo 11080.733285/2018-70, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. Documento Assinado Digitalmente Marcos Roberto da Silva – Presidente Redator Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Renan Gomes Rego, Laura Baptista Borges, Dionisio Carvallhedo Barbosa (Relator), Luciana Ferreira Braga, Sabrina Coutinho Barbosa e Marcos Roberto da Silva (Presidente).
Nome do relator: MARCOS ROBERTO DA SILVA
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INTERESSADO FAZENDA NACIONAL Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário Exercício: 2019 MULTA ISOLADA. MULTA POR COMPENSAÇÃO NÃO HOMOLOGADA. TEMA 736 STF. É inconstitucional a multa isolada prevista em lei para incidir diante da mera negativa de homologação de compensação tributária por não consistir em ato ilícito com aptidão para propiciar automática penalidade pecuniária. ACÓRDÃO Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar provimento ao Recurso Voluntário para cancelar a multa aplicada por compensação não homologada. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão nº 3101-002.665, de 23 de julho de 2024, prolatado no julgamento do processo 11080.733285/2018-70, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. Documento Assinado Digitalmente Marcos Roberto da Silva – Presidente Redator Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Renan Gomes Rego, Laura Baptista Borges, Dionisio Carvallhedo Barbosa (Relator), Luciana Ferreira Braga, Sabrina Coutinho Barbosa e Marcos Roberto da Silva (Presidente). RELATÓRIO O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista nos §§ 1º, 2º e 3º do art. 87 do Regimento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela Portaria MF Fl. 198DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3101-002.991 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11080.738840/2018-50 2 nº 1.634, de 21 de dezembro de 2023. Dessa forma, adota-se neste relatório substancialmente o relatado no acórdão paradigma. Versa o presente processo sobre Notificação de Lançamento eletrônica de multa isolada contra o contribuinte em epígrafe, decorrente de compensações declaradas e não homologadas, multa essa aplicada com fundamento no art. 74, §17, da Lei nº 9.430, de 1996, com alterações posteriores. Apresentada impugnação, a Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento julgou a impugnação improcedente, mantendo o crédito tributário exigido. Irresignada, a Recorrente interpôs Recurso Voluntário no qual alega o descabimento da multa isolada, essencialmente com base na discussão de princípios constitucionais discutidos no Tema 736 de repercussão geral no Supremo Tribunal Federal, que, à época do recurso do contribuinte, ainda não havia tido o seu julgamento completado pelo STF. É o relatório. VOTO Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na forma do Regimento Interno deste Conselho, reproduz-se o voto consignado no acórdão paradigma como razões de decidir: O Recurso Voluntário é tempestivo e preenche todos os requisitos de admissibilidade, razão pela qual merece ser conhecido. DA INCONSTITUCIONALIDADE DA MULTA ISOLADA. TEMA 736 STF. Como relatado, trata-se de notificação de lançamento para a exigência de multa isolada, prevista no artigo 74, §17, da Lei n.º 9.430/1996. A penalidade foi aplicada em razão de compensações não homologadas. Cumpre ressaltar que, independentemente do reconhecimento ou não dos créditos pleiteados, a aplicabilidade da referida multa foi objeto de questionamento no Supremo Tribunal Federal – STF, na sistemática de Repercussão Geral (Tema 736), que já transitou em julgado. O leading case foi tratado nos autos do Recurso Extraordinário n.º 796.939/RS, de relatoria do Ministro Edson Fachin e vale a leitura da descrição para se verificar a relação com o julgamento desse processo administrativo: “Recurso extraordinário em que se discute, à luz do postulado da proporcionalidade e do art. 5º, XXXIV, a, da Constituição federal, a constitucionalidade dos §§ 15 e 17 do art. 74 da Lei federal 9.430/1996, incluídos pela Lei federal 12.249/2010, que preveem a incidência de multa isolada no percentual de 50% sobre o valor objeto de pedido de ressarcimento indeferido ou de declaração de compensação não homologada pela Receita Federal.” Fl. 199DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3101-002.991 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11080.738840/2018-50 3 Julgado o Recurso Extraordinário, firmou-se a seguinte tese: “É inconstitucional a multa isolada prevista em lei para incidir diante da mera negativa de homologação de compensação tributária por não consistir em ato ilícito com aptidão para propiciar automática penalidade pecuniária.” Vale, ainda, a leitura do julgado: “RECURSO EXTRAORDINÁRIO. REPERCUSSÃO GERAL. TRIBUTOS ADMINISTRADOS PELA SECRETARIA DA RECEITA FEDERAL DO BRASIL. COMPENSAÇÃO TRIBUTÁRIA. NEGATIVA DE HOMOLOGAÇÃO. MULTA ISOLADA. AUTOMATICIDADE. DIREITO DE PETIÇÃO. DEVIDO PROCESSO LEGAL. BOA-FÉ. ART. 74, §17, DA LEI 9.430/96. 1. Fixação de tese jurídica para o Tema 736 da sistemática da repercussão geral: “É inconstitucional a multa isolada prevista em lei para incidir diante da mera negativa de homologação de compensação tributária por não consistir em ato ilícito com aptidão para propiciar automática penalidade pecuniária”. 2. O pedido de compensação tributária não se compatibiliza com a função teleológica repressora das multas tributárias, porquanto a automaticidade da sanção, sem quaisquer considerações de índole subjetiva acerca do animus do agente, representaria imputar ilicitude ao próprio exercício de um direito subjetivo público com guarida constitucional. 3. A matéria constitucional controvertida consiste em saber se é constitucional o art. 74, §§15 e 17, da Lei 9.430/96, em que se prevê multa ao contribuinte que tenha indeferido seu pedido administrativo de ressarcimento ou de homologação de compensação tributária declarada. 4. Verifica-se que o §15 do artigo precitado foi derrogado pela Lei 13.137/15; o que não impede seu conhecimento e análise em sede de Recurso Extraordinário considerando a dimensão dos interesses subjetivos discutidos em sede de controle difuso. 5. Por outro lado, o §17 do artigo 74 da lei impugnada também sofreu alteração legislativa, desde o reconhecimento da repercussão geral da questão pelo Plenário do STF. Nada obstante, verifica-se que o cerne da controvérsia persiste, uma vez que somente se alterou a base sobre a qual se calcula o valor da multa isolada, isto é, do valor do crédito objeto de declaração para o montante do débito. Nesse sentido, permanece a potencialidade de ofensa à Constituição da República no tocante ao direito de petição e ao princípio do devido processo legal. 6. Compreende-se uma falta de correlação entre a multa tributária e o pedido administrativo de compensação tributária, ainda que não homologado pela Administração Tributária, uma vez que este se traduz em legítimo exercício do direito de petição do contribuinte. Precedentes e Doutrina. 7. O art. 74, §17, da Lei 9.430/96, representa uma ofensa ao devido processo legal nas duas dimensões do princípio. No campo processual, não se observa no processo administrativo fiscal em exame uma garantia às partes em relação ao exercício de suas faculdades e poderes processuais. Na seara substancial, o dispositivo precitado não se mostra razoável na medida em que a legitimidade tributária é inobservada, visto a insatisfação simultânea do binômio eficiência e justiça fiscal por parte da estatalidade. 8. A aferição da correção material da conduta do contribuinte que busca à compensação tributária na via administrativa deve ser, necessariamente, mediada por um juízo concreto e fundamentado relativo à inobservância do princípio da boa-fé em sua dimensão objetiva. Somente a partir dessa avaliação motivada, é possível confirmar eventual abusividade no exercício do direito de petição, traduzível em ilicitude apta a gerar sanção tributária. 9. Recurso Fl. 200DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3101-002.991 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11080.738840/2018-50 4 extraordinário conhecido e negado provimento na medida em que inconstitucionais, tanto o já revogado § 15, quanto o atual § 17 do art. 74 da Lei 9.430/1996, mantendo, assim, a decisão proferida pelo Tribunal a quo.” Ante o exposto, impõe-se o cumprimento do Tema 736 do STF no presente caso, observando, ainda, o que determina o artigo 98, do Regimento Interno do CARF (Portaria MF n.º 1.634/2023): “Art. 98. Fica vedado aos membros das Turmas de julgamento do CARF afastar a aplicação ou deixar de observar tratado, acordo internacional, lei ou decreto. Parágrafo único. O disposto no caput não se aplica aos casos de tratado, acordo internacional, lei ou decreto que: I - Já tenha sido declarado inconstitucional por decisão plenária transitada em julgado do Supremo Tribunal Federal, em sede de controle concentrado, ou em controle difuso, com execução suspensa por Resolução do Senado Federal; ou” Entendo, portanto, que a penalidade aplicada deve ser cancelada. Ante o todo exposto, voto por conhecer e dar provimento ao Recurso Voluntário para cancelar a multa aplicada por compensação não homologada. Conclusão Importa registrar que as situações fática e jurídica destes autos se assemelham às verificadas na decisão paradigma, de sorte que as razões de decidir nela consignadas são aqui adotadas, não obstante os dados específicos do processo paradigma eventualmente citados neste voto. Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1º, 2º e 3º do art. 87 do RICARF, reproduz-se o decidido no acórdão paradigma, no sentido de dar provimento ao Recurso Voluntário para cancelar a multa aplicada por compensação não homologada. Documento Assinado Digitalmente Marcos Roberto da Silva – Presidente Redator Fl. 201DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto

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Numero do processo: 10880.016905/99-73
Turma: 3ª TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS
Câmara: 3ª SEÇÃO
Seção: Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data da sessão: Wed Jul 11 00:00:00 UTC 2012
Ementa: Imposto sobre Produtos Industrializado - IPI Período de apuração: 01/01/1999 a 31/03/1999 CRÉDITOS PRESUMIDO. INSUMOS ADQUIRIDOS DE PESSOAS FÍSICAS e COOPERATIVAS. NORMAS REGIMENTAIS. ARTIGO 62-A. CRÉDITO PRESUMIDO DO IPI. AQUISIÇÕES A PESSOAS FÍSICAS E COOPERATIVAS. Consoante posicionamento definitivo do e. STJ (Resp 993.164, Relator Ministro Luiz Fux) é cabível a inclusão do valor das aquisições de matérias primas, produtos intermediários e material de embalagem efetuadas junto a pessoas físicas e a cooperativas na base de cálculo do benefício instituído pela Lei 9.363/96. Entendimento de aplicação obrigatória por força do art. 62-A do RICARF. Recurso Especial do Contribuinte provido.
Numero da decisão: 9303-002.063
Decisão: Acordam os membros do Colegiado, por unanimidade de votos, em dar provimento ao recurso especial.
Matéria: IPI- processos NT - ressarc/restituição/bnf_fiscal(ex.:taxi)
Nome do relator: MARCOS AURELIO PEREIRA VALADÃO
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PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 07/08/2012 por MARCOS AURELIO PEREIRA VALADAO, Assinado digitalmente em 07/08/2012 por MARCOS AURELIO PEREIRA VALADAO, Assinado digitalmente em 13/08/2012 por OTACILIO DANT AS CARTAXO     2 Maria Teresa Martínez López, Gileno Gurjão Barreto (Substituto convocado) e Otacílio Dantas  Cartaxo (Presidente).  Relatório  Por descrever os fatos do processo de maneira adequada, adoto com adendos  e pequenas modificações para maior clareza, o Relatório da decisão recorrida:  Trata­se de pedido de ressarcimento do crédito presumido de IPI  instituído pela Lei n° 9.363/96 relativo ao primeiro trimestre de  1999,  no  valor  original  de  R$  5.474.951,50,  posteriormente  aumentado para R$ 5.713.242,12. Após as verificações fiscais  de praxe, a fiscalização da Derat. São Paulo apenas deferiu o  montante de R$4.462.285,16, em virtude de glosas descritas no  Relatório  de  fls.  542  a  547.  Estando  associados  pedidos  de  compensação  formalizados  ainda  sob  a  vigência  da  IN  SRF  210/2002,  que  se  converteram  em  Declarações  de  Compensação  na  forma  do  §  4°  do  art.  49  da  Lei  n°  10.637/2002,  foram  homologadas  as  compensações  ali  mencionadas na proporção do montante deferido.  As  glosas  praticadas  e  que  foram mantidas  integralmente  pela  DRJ  em  Ribeirão  Preto­SP  ao  analisar  a  manifestação  de  inconformidade  formulada  pela  empresa  que  se  prenderam  a  quatro motivos:  1.  impossibilidade  de  aplicação  de  juros  sobre  o  montante  escriturado  como  crédito.  Pretende  a  empresa  que  o montante  pleiteado  seja  corrigido  desde  a  data  da apuração do  crédito,  isto 6, desde o primeiro trimestre de 1999. Caso não se entenda  possível,  pelo  menos  sua  incidência  a  partir  da  data  da  protocolização do pedido;  2.  inclusão  de  compras  efetuadas  a  não  contribuintes  das  contribuições PIS  e COFINS,  especialmente  pessoas  físicas  e  cooperativas;  3.  inclusão  de  despesas  diversas,  a  titulo  de  serviços  de  telefonia,  aquisições  de  energia  elétrica,  de  insumos  importados, de insumos não tributados e de fretes; e 4. inclusão  no  montante  da  receita  de  exportação,  para  efeito  de  determinação  do  percentual  entre  ela  e  a  receita  bruta,  das  parcelas decorrentes  de  exportação  de  produtos  considerados  NT pela legislação do IPI.  Não  se  conformando  com  a manutenção  integral  das  mesmas  pela  DRJ,  recorre  a  empresa  a  este  Conselho,  defendendo  o  direito amplo ao beneficio, de vez que não foi restringido pela  legislação  que  o  criou,  bem  como  a  aplicabilidade  dos  juros  selic pela identidade entre ressarcimento e restituição.  A  Câmara  a  quo  negou  provimento  ao  recurso  voluntário.  O  acórdão  foi  assim ementado:  Fl. 908DF CARF MF Impresso em 28/08/2012 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 07/08/2012 por MARCOS AURELIO PEREIRA VALADAO, Assinado digitalmente em 07/08/2012 por MARCOS AURELIO PEREIRA VALADAO, Assinado digitalmente em 13/08/2012 por OTACILIO DANT AS CARTAXO Processo nº 10880.016905/99­73  Acórdão n.º 9303­02.063  CSRF­T3  Fl. 799          3 IPI.  CRÉDITO  PRESUMIDO.  BASE  DE  CÁLCULO.  O  direito  ao  beneficio  instituído  pela  Lei  n°  9.363/96  alcança  apenas  as  aquisições  de  matérias  primas,  material  de  embalagem  e  produtos  intermediários,  segundo  os  conceitos  presentes na legislação do IPI, efetuadas a contribuintes do PIS  e da Cofins.  De  fora  do  beneficio  estão,  portanto,  aquisições  de  produtos  que  não  se  enquadrem  naqueles  conceitos,  bem  como  aquelas  feitas a não contribuintes.  Recurso negado.  Irresignado, o sujeito passivo apresentou recurso especial às fls. 699/708, por  meio do qual requereu a reforma do acórdão ora fustigado.  O  recurso  foi  admitido  parcialmente  pelo  Presidente  da  Quarta  Câmara  da  Terceira Seção de  Julgamento do CARF, por meio de despacho às  fls.  777/779, que  lhe deu  seguimento apenas quanto ao tema da inclusão na base de cálculo do crédito presumido de IPI  das aquisições de insumos efetuadas de não contribuintes de PIS e COFINS ­ pessoas físicas e  cooperativas.  O exame de admissibilidade foi mantido pelo Presidente da Câmara Superior  de Recursos Fiscais.  A  Procuradoria  da  Fazenda  Nacional  apresentou  contrarrazões  às  fls.  784/794.  É o Relatório.  Voto             Conselheiro Relator Marcos Aurélio Pereira Valadão  Conheço do Recurso Especial do Contribuinte, apresentado em boa forma.  A matéria posta  à  apreciação por  esta Câmara Superior,  cinge­se  à questão  dos  créditos  presumidos  do  IPI  com  base  na  Lei  nº.  9.363/96  nas  aquisições  de  não  contribuintes do PIS/COFINS pessoas físicas e cooperativas.  Relativamente  às  aquisições  de  fornecedores  não  sujeitos  à  tributação  pelo  PIS/PASEP e pela COFINS na apuração do crédito presumido do  IPI, o STJ decidiu sobre a  questão,  nos  autos  do  REsp  n°  993.164  ­  MG,  de  relatoria  do  Ministro  Luiz  Fux,  cuja  controvérsia foi submetida ao rito previsto no artigo 543­C do CPC, cuja ementa transcreve­se  abaixo:  PROCESSUAL CIVIL RECURSO ESPECIAL  REPRESENTATIVO  DE  CONTROVÉRSIA.  IPI.  CRÉDITO  PRESUMIDO  PARA  RESSARCIMENTO  DO  VALOR  DO  PIS/PASEP  E  DA  COFINS.  EMPRESAS  PRODUTORAS  E  Fl. 909DF CARF MF Impresso em 28/08/2012 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 07/08/2012 por MARCOS AURELIO PEREIRA VALADAO, Assinado digitalmente em 07/08/2012 por MARCOS AURELIO PEREIRA VALADAO, Assinado digitalmente em 13/08/2012 por OTACILIO DANT AS CARTAXO     4 EXPORTADORAS  DE  MERCADORIAS  NACIONAIS.  LEI  9.363/96. INSTRUÇÃO NORMATIVA SRF 23/97.  CONDICIONAMENTO DO INCENTIVO FISCAL AOS  INSUMOS  ADQUIRIDOS DE  FORNECEDORES  SUJEITOS  À  TRIBUTAÇÃO  PELO  PIS  E  PELA  COFINS.  EXORBITÂNCIA  DOS  LIMITES  IMPOSTOS  PELA  LEI  ORDINÁRIA.  SÚMULA  VINCULANTE  10/STF.  OBSERVÂNCIA.  INSTRUÇÃO  NORMATIVA  (ATO  NORMATIVO  SECUNDÁRIO).  CORREÇÃO  MONETÁRIA.  INCIDÊNCIA.  EXERCÍCIO  DO  DIREITO  DE  CRÉDITO  POSTERGADO  PELO  FISCO.  NÃO  CARACTERIZAÇÃO  DE  CRÉDITO  ESCRITURAL.  TAXA  SELIC. APLICAÇÃO. VIOLAÇÃO DO ARTIGO 535, DO CPC.  INOCORRÊNCIA.  PROCESSUAL  CIVIL.  RECURSO  ESPECIAL  REPRESENTATIVO  DE  CONTROVÉRSIA.  IPI.  CRÉDITO  PRESUMIDO  PARA  RESSARCIMENTO  DO  VALOR  DO  PIS/PASEP  E  DA  COFINS.  EMPRESAS  PRODUTORAS  E  EXPORTADORAS  DE  MERCADORIAS  NACIONAIS.  LEI  9.363/96.  INSTRUÇÃO  NORMATIVA  SRF  23/97.  CONDICIONAMENTO  DO  INCENTIVO  FISCAL  AOS  INSUMOS  ADQUIRIDOS DE  FORNECEDORES  SUJEITOS À  TRIBUTAÇÃO  PELO  PIS  E  PELA  COFINS.  EXORBITÂNCIA  DOS  LIMITES  IMPOSTOS  PELA  LEI  ORDINÁRIA.  SÚMULA  VINCULANTE  10/STF.  OBSERVÂNCIA.  INSTRUÇÃO  NORMATIVA  (ATO  NORMATIVO  SECUNDÁRIO).  CORREÇÃO  MONETÁRIA.  INCIDÊNCIA.  EXERCÍCIO  DO  DIREITO  DE  CRÉDITO  POSTERGADO  PELO  FISCO.  NÃO  CARACTERIZAÇÃO  DE  CRÉDITO  ESCRITURAL.  TAXA  SELIC. APLICAÇÃO. VIOLAÇÃO DO ARTIGO 535, DO CPC.  INOCORRÊNCIA.   1. O crédito presumido de IPI, instituído pela Lei 9.363/96, não  poderia  ter  sua  aplicação  restringida  por  força  da  Instrução  Normativa SRF 23/97, ato normativo secundário, que não pode  inovar no ordenamento jurídico, subordinando­se aos limites do  texto legal.   2.  A  Lei  9.363/96  instituiu  crédito  presumido  de  IPI  para  ressarcimento do valor do PIS/PASEP e COFINS, ao dispor que:  "Art.  1º  A  empresa  produtora  e  exportadora  de  mercadorias  nacionais  fará  jus  a  crédito  presumido  do  Imposto  sobre  Produtos  Industrializados,  como  ressarcimento  das  contribuições de que tratam as Leis Complementares nºs 7, de 7  de  setembro  de  1970,  8,  de  3  de  dezembro  de  1970,  e  de  dezembro de 1991, incidentes sobre as respectivas aquisições, no  mercado interno, de matérias­primas, produtos intermediários e  material  de embalagem, para utilização no processo produtivo.  Parágrafo  único.  O  disposto  neste  artigo  aplica­se,  inclusive,  nos casos de venda a empresa comercial exportadora com o fim  específico de exportação para o exterior."   3. O artigo 6º, do aludido diploma legal, determina, ainda, que  "o  Ministro  de  Estado  da  Fazenda  expedirá  as  instruções  necessárias  ao  cumprimento  do  disposto  nesta  Lei,  inclusive  quanto  aos  requisitos  e  periodicidade  para  apuração  e  para  fruição  do  crédito  presumido  e  respectivo  ressarcimento,  à  definição  de  receita  de  exportação  e  aos  documentos  fiscais  Fl. 910DF CARF MF Impresso em 28/08/2012 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 07/08/2012 por MARCOS AURELIO PEREIRA VALADAO, Assinado digitalmente em 07/08/2012 por MARCOS AURELIO PEREIRA VALADAO, Assinado digitalmente em 13/08/2012 por OTACILIO DANT AS CARTAXO Processo nº 10880.016905/99­73  Acórdão n.º 9303­02.063  CSRF­T3  Fl. 800          5 comprobatórios  dos  lançamentos,  a  esse  título,  efetuados  pelo  produtor exportador".   4. O Ministro de Estado da Fazenda, no uso de suas atribuições,  expediu  a  Portaria  38/97,  dispondo  sobre  o  cálculo  e  a  utilização  do  crédito  presumido  instituído  pela  Lei  9.363/96  e  autorizando  o  Secretário  da Receita Federal  a  expedir  normas  complementares  necessárias  à  implementação  da  aludida  portaria (artigo 12).   5.  Nesse  segmento,  o  Secretário  da  Receita  Federal  expediu  a  Instrução  Normativa  23/97  (revogada,  sem  interrupção  de  sua  força  normativa,  pela  Instrução  Normativa  313/2003,  também  revogada,  nos  mesmos  termos,  pela  Instrução  Normativa  419/2004),  assim  preceituando:  "Art.  2º  Fará  jus  ao  crédito  presumido a que se refere o artigo anterior a empresa produtora  e  exportadora  de  mercadorias  nacionais.  §  1º  O  direito  ao  crédito  presumido  aplica­se  inclusive:  I  ­  Quando  o  produto  fabricado goze do benefício da alíquota zero; II ­ nas vendas a  empresa  comercial  exportadora,  com  o  fim  específico  de  exportação.  §  2º  O  crédito  presumido  relativo  a  produtos  oriundos da atividade rural, conforme definida no art. 2º da Lei  nº 8.023, de 12 de abril de 1990, utilizados como matéria­prima,  produto  intermediário  ou  embalagem,  na  produção  bens  exportados,  será  calculado,  exclusivamente,  em  relação  às  aquisições,  efetuadas  de  pessoas  jurídicas,  sujeitas  às  contribuições PIS/PASEP e COFINS."  6. Com efeito, o § 2º, do artigo 2º, da Instrução Normativa SRF  23/97,  restringiu  a  dedução  do  crédito  presumido  do  IPI  (instituído  pela  Lei  9.363/96),  no  que  concerne  às  empresas  produtoras  e  exportadoras  de  produtos  oriundos  de  atividade  rural,  às  aquisições,  no mercado  interno,  efetuadas  de  pessoas  jurídicas sujeitas às contribuições destinadas ao PIS/PASEP e à  COFINS.   7. Como de sabença, a validade das instruções normativas (atos  normativos  secundários)  pressupõe  a  estrita  observância  dos  limites  impostos  pelos  atos  normativos  primários  a  que  se  subordinam  (leis,  tratados,  convenções  internacionais,  etc.),  sendo certo que, se vierem a positivar em seu texto uma exegese  que possa irromper a hierarquia normativa sobrejacente, viciar­ se­ão de ilegalidade e não de inconstitucionalidade (Precedentes  do Supremo Tribunal Federal: ADI 531 AgR, Rel. Ministro Celso  de  Mello,  Tribunal  Pleno,  julgado  em  11.12.1991,  DJ  03.04.1992;  e  ADI  365  AgR,  Rel.  Ministro  Celso  de  Mello,  Tribunal Pleno, julgado em 07.11.1990, DJ 15.03.1991).   8.  Conseqüentemente,  sobressai  a  "ilegalidade"  da  instrução  normativa que extrapolou os limites impostos pela Lei 9.363/96,  ao excluir, da base de cálculo do benefício do crédito presumido  do  IPI,  as  aquisições  (relativamente  aos  produtos  oriundos  de  atividade rural) de matéria­prima e de insumos de fornecedores  não  sujeito  à  tributação  pelo  PIS/PASEP  e  pela  COFINS  (Precedentes das Turmas de Direito Público: REsp 849287/RS,  Fl. 911DF CARF MF Impresso em 28/08/2012 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 07/08/2012 por MARCOS AURELIO PEREIRA VALADAO, Assinado digitalmente em 07/08/2012 por MARCOS AURELIO PEREIRA VALADAO, Assinado digitalmente em 13/08/2012 por OTACILIO DANT AS CARTAXO     6 Rel.  Ministro  Mauro  Campbell  Marques,  Segunda  Turma,  julgado  em  19.08.2010,  DJe  28.09.2010;  AgRg  no  REsp  913433/ES,  Rel.  Ministro  Humberto  Martins,  Segunda  Turma,  julgado em 04.06.2009, DJe 25.06.2009; REsp 1109034/PR, Rel.  Ministro  Benedito  Gonçalves,  Primeira  Turma,  julgado  em  16.04.2009,  DJe  06.05.2009;  REsp  1008021/CE,  Rel.  Ministra  Eliana  Calmon,  Segunda  Turma,  julgado  em  01.04.2008,  DJe  11.04.2008; REsp 767.617/CE, Rel. Ministro Luiz Fux, Primeira  Turma,  julgado  em  12.12.2006,  DJ  15.02.2007;  REsp  617733/CE,  Rel.  Ministro  Teori  Albino  Zavascki,  Primeira  Turma,  julgado  em  03.08.2006,  DJ  24.08.2006;  e  REsp  586392/RN,  Rel.  Ministra  Eliana  Calmon,  Segunda  Turma,  julgado em 19.10.2004, DJ 06.12.2004).  9. É que: (i) "a COFINS e o PIS oneram em cascata o produto  rural  e,  por  isso,  estão  embutidos  no  valor  do  produto  final  adquirido  pelo  produtor­exportador,  mesmo  não  havendo  incidência na sua última aquisição”; (ii) "o Decreto 2.367/98 ­  Regulamento  do  IPI  ­,  posterior  à  Lei  9.363/96,  não  fez  restrição  às  aquisições  de  produtos  rurais”;  e  (iii) "a  base  de  cálculo  do  ressarcimento  é  o  valor  total  das  aquisições  dos  insumos  utilizados  no  processo  produtivo  (art.  2º),  sem  condicionantes” (REsp 586392/RN). [Grifamos o trecho , por se  aplicar especificamente ao caso presente.]  10.  A  Súmula Vinculante  10/STF  cristalizou  o  entendimento  de  que: "Viola a cláusula de reserva de plenário (CF, artigo 97) a  decisão  de  órgão  fracionário  de  tribunal  que,  embora  não  declare  expressamente  a  inconstitucionalidade  de  lei  ou  ato  normativo  do  poder  público,  afasta  sua  incidência,  no  todo  ou  em parte."   11.  Entrementes,  é  certo  que  a  exigência  de  observância  à  cláusula de reserva de plenário não abrange os atos normativos  secundários  do  Poder  Público,  uma  vez  não  estabelecido  confronto direto com a Constituição, razão pela qual inaplicável  a Súmula Vinculante 10/STF à espécie.   12.  A  oposição  constante  de  ato  estatal,  administrativo  ou  normativo,  impedindo  a  utilização  do  direito  de  crédito  de  IPI  (decorrente  da  aplicação  do  princípio  constitucional  da  não­ cumulatividade), descaracteriza referido crédito como escritural  (assim  considerado  aquele  oportunamente  lançado  pelo  contribuinte  em  sua  escrita  contábil),  exsurgindo  legítima  a  incidência  de  correção monetária,  sob  pena  de  enriquecimento  sem  causa  do  Fisco  (Aplicação  analógica  do  precedente  da  Primeira  Seção  submetido  ao  rito  do  artigo  543­C,  do  CPC:  REsp  1035847/RS,  Rel.  Ministro  Luiz  Fux,  julgado  em  24.06.2009, DJe 03.08.2009).   13. A Tabela Única aprovada pela Primeira Seção (que agrega  o Manual de Cálculos da Justiça Federal e a jurisprudência do  STJ) autoriza a aplicação da Taxa SELIC (a partir de janeiro de  1996)  na  correção  monetária  dos  créditos  extemporaneamente  aproveitados  por  óbice  do  Fisco  (REsp  1150188/SP,  Rel.  Ministra  Eliana  Calmon,  Segunda  Turma,  julgado  em  20.04.2010, DJe 03.05.2010).   Fl. 912DF CARF MF Impresso em 28/08/2012 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 07/08/2012 por MARCOS AURELIO PEREIRA VALADAO, Assinado digitalmente em 07/08/2012 por MARCOS AURELIO PEREIRA VALADAO, Assinado digitalmente em 13/08/2012 por OTACILIO DANT AS CARTAXO Processo nº 10880.016905/99­73  Acórdão n.º 9303­02.063  CSRF­T3  Fl. 801          7 14. Outrossim,  a  apontada ofensa  ao  artigo  535,  do CPC,  não  restou  configurada,  uma  vez  que  o  acórdão  recorrido  pronunciou­se de forma clara e suficiente sobre a questão posta  nos  autos.  Saliente­se,  ademais,  que  o  magistrado  não  está  obrigado a rebater, um a um, os argumentos trazidos pela parte,  desde  que  os  fundamentos  utilizados  tenham  sido  suficientes  para embasar a decisão, como de  fato ocorreu na hipótese dos  autos.   15.  Recurso  especial  da  empresa  provido  para  reconhecer  a  incidência de correção monetária e a aplicação da Taxa Selic.   16. Recurso especial da Fazenda Nacional desprovido.   17. Acórdão submetido ao regime do artigo 543­C, do CPC, e da Resolução STJ  08/2008.  O artigo 62­A, caput, do Regimento Interno do CARF (Portaria MF n° 256,  de 22 de junho de 2009, alterada pela Portaria MF n° 586, de 21 de dezembro de 2010) dispõe  que:  As  decisões  definitivas  de  mérito,  proferidas  pelo  Supremo  Tribunal Federal e pelo Superior Tribunal de Justiça em matéria  infraconstitucional, na sistemática prevista pelos artigos 543­B e  543­C  da  Lei  n°  5.869,  de  11  de  janeiro  de  1973,  Código  de  Processo Civil, deverão ser  reproduzidas pelos conselheiros no  julgamento dos recursos no âmbito do CARF.  Desta  forma,  forçosa  a  adoção  por  esta  Turma  Especial  do  entendimento  demonstrado na decisão  judicial  acima mencionada, nos  termos  em que dispõe o Regimento  Interno do CARF.  Assim,  com  a  ressalva  de  minha  posição  pessoal  quanto  às  aquisições  efetuadas  a  não  contribuintes  do  PIS/COFINS,  voto  pelo  provimento  integral  do  recurso  na  parte  que  foi  admitida,  reconhecendo  o  direito  em  relação  aos  valores  correspondentes  às  aquisições  de matérias­primas,  produtos  intermediários  e material  de  embalagem  de  pessoas  físicas e cooperativas.    Marcos Aurélio Pereira Valadão                            Fl. 913DF CARF MF Impresso em 28/08/2012 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 07/08/2012 por MARCOS AURELIO PEREIRA VALADAO, Assinado digitalmente em 07/08/2012 por MARCOS AURELIO PEREIRA VALADAO, Assinado digitalmente em 13/08/2012 por OTACILIO DANT AS CARTAXO

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Numero do processo: 18220.725820/2020-31
Turma: Primeira Turma Ordinária da Primeira Câmara da Terceira Seção
Câmara: Primeira Câmara
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Tue Jul 23 00:00:00 UTC 2024
Data da publicação: Mon Sep 09 00:00:00 UTC 2024
Ementa: Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário Data do fato gerador: 10/07/2015 MULTA ISOLADA. MULTA POR COMPENSAÇÃO NÃO HOMOLOGADA. TEMA 736 STF. É inconstitucional a multa isolada prevista em lei para incidir diante da mera negativa de homologação de compensação tributária por não consistir em ato ilícito com aptidão para propiciar automática penalidade pecuniária.
Numero da decisão: 3101-003.114
Decisão: Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar provimento ao Recurso Voluntário para cancelar a multa aplicada por compensação não homologada. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão nº 3101-002.665, de 23 de julho de 2024, prolatado no julgamento do processo 11080.733285/2018-70, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. Documento Assinado Digitalmente Marcos Roberto da Silva – Presidente Redator Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Renan Gomes Rego, Laura Baptista Borges, Dionisio Carvallhedo Barbosa (Relator), Luciana Ferreira Braga, Sabrina Coutinho Barbosa e Marcos Roberto da Silva (Presidente).
Nome do relator: MARCOS ROBERTO DA SILVA
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INTERESSADO FAZENDA NACIONAL Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário Data do fato gerador: 10/07/2015 MULTA ISOLADA. MULTA POR COMPENSAÇÃO NÃO HOMOLOGADA. TEMA 736 STF. É inconstitucional a multa isolada prevista em lei para incidir diante da mera negativa de homologação de compensação tributária por não consistir em ato ilícito com aptidão para propiciar automática penalidade pecuniária. ACÓRDÃO Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar provimento ao Recurso Voluntário para cancelar a multa aplicada por compensação não homologada. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão nº 3101-002.665, de 23 de julho de 2024, prolatado no julgamento do processo 11080.733285/2018-70, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. Documento Assinado Digitalmente Marcos Roberto da Silva – Presidente Redator Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Renan Gomes Rego, Laura Baptista Borges, Dionisio Carvallhedo Barbosa (Relator), Luciana Ferreira Braga, Sabrina Coutinho Barbosa e Marcos Roberto da Silva (Presidente). RELATÓRIO O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista nos §§ 1º, 2º e 3º do art. 87 do Regimento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela Portaria MF Fl. 102DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3101-003.114 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 18220.725820/2020-31 2 nº 1.634, de 21 de dezembro de 2023. Dessa forma, adota-se neste relatório substancialmente o relatado no acórdão paradigma. Versa o presente processo sobre Notificação de Lançamento eletrônica de multa isolada contra o contribuinte em epígrafe, decorrente de compensações declaradas e não homologadas, multa essa aplicada com fundamento no art. 74, §17, da Lei nº 9.430, de 1996, com alterações posteriores. Apresentada impugnação, a Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento julgou a impugnação improcedente, mantendo o crédito tributário exigido. Irresignada, a Recorrente interpôs Recurso Voluntário no qual alega o descabimento da multa isolada, essencialmente com base na discussão de princípios constitucionais discutidos no Tema 736 de repercussão geral no Supremo Tribunal Federal, que, à época do recurso do contribuinte, ainda não havia tido o seu julgamento completado pelo STF. É o relatório. VOTO Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na forma do Regimento Interno deste Conselho, reproduz-se o voto consignado no acórdão paradigma como razões de decidir: O Recurso Voluntário é tempestivo e preenche todos os requisitos de admissibilidade, razão pela qual merece ser conhecido. DA INCONSTITUCIONALIDADE DA MULTA ISOLADA. TEMA 736 STF. Como relatado, trata-se de notificação de lançamento para a exigência de multa isolada, prevista no artigo 74, §17, da Lei n.º 9.430/1996. A penalidade foi aplicada em razão de compensações não homologadas. Cumpre ressaltar que, independentemente do reconhecimento ou não dos créditos pleiteados, a aplicabilidade da referida multa foi objeto de questionamento no Supremo Tribunal Federal – STF, na sistemática de Repercussão Geral (Tema 736), que já transitou em julgado. O leading case foi tratado nos autos do Recurso Extraordinário n.º 796.939/RS, de relatoria do Ministro Edson Fachin e vale a leitura da descrição para se verificar a relação com o julgamento desse processo administrativo: “Recurso extraordinário em que se discute, à luz do postulado da proporcionalidade e do art. 5º, XXXIV, a, da Constituição federal, a constitucionalidade dos §§ 15 e 17 do art. 74 da Lei federal 9.430/1996, incluídos pela Lei federal 12.249/2010, que preveem a incidência de multa isolada no percentual de 50% sobre o valor objeto de pedido de ressarcimento indeferido ou de declaração de compensação não homologada pela Receita Federal.” Fl. 103DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3101-003.114 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 18220.725820/2020-31 3 Julgado o Recurso Extraordinário, firmou-se a seguinte tese: “É inconstitucional a multa isolada prevista em lei para incidir diante da mera negativa de homologação de compensação tributária por não consistir em ato ilícito com aptidão para propiciar automática penalidade pecuniária.” Vale, ainda, a leitura do julgado: “RECURSO EXTRAORDINÁRIO. REPERCUSSÃO GERAL. TRIBUTOS ADMINISTRADOS PELA SECRETARIA DA RECEITA FEDERAL DO BRASIL. COMPENSAÇÃO TRIBUTÁRIA. NEGATIVA DE HOMOLOGAÇÃO. MULTA ISOLADA. AUTOMATICIDADE. DIREITO DE PETIÇÃO. DEVIDO PROCESSO LEGAL. BOA-FÉ. ART. 74, §17, DA LEI 9.430/96. 1. Fixação de tese jurídica para o Tema 736 da sistemática da repercussão geral: “É inconstitucional a multa isolada prevista em lei para incidir diante da mera negativa de homologação de compensação tributária por não consistir em ato ilícito com aptidão para propiciar automática penalidade pecuniária”. 2. O pedido de compensação tributária não se compatibiliza com a função teleológica repressora das multas tributárias, porquanto a automaticidade da sanção, sem quaisquer considerações de índole subjetiva acerca do animus do agente, representaria imputar ilicitude ao próprio exercício de um direito subjetivo público com guarida constitucional. 3. A matéria constitucional controvertida consiste em saber se é constitucional o art. 74, §§15 e 17, da Lei 9.430/96, em que se prevê multa ao contribuinte que tenha indeferido seu pedido administrativo de ressarcimento ou de homologação de compensação tributária declarada. 4. Verifica-se que o §15 do artigo precitado foi derrogado pela Lei 13.137/15; o que não impede seu conhecimento e análise em sede de Recurso Extraordinário considerando a dimensão dos interesses subjetivos discutidos em sede de controle difuso. 5. Por outro lado, o §17 do artigo 74 da lei impugnada também sofreu alteração legislativa, desde o reconhecimento da repercussão geral da questão pelo Plenário do STF. Nada obstante, verifica-se que o cerne da controvérsia persiste, uma vez que somente se alterou a base sobre a qual se calcula o valor da multa isolada, isto é, do valor do crédito objeto de declaração para o montante do débito. Nesse sentido, permanece a potencialidade de ofensa à Constituição da República no tocante ao direito de petição e ao princípio do devido processo legal. 6. Compreende-se uma falta de correlação entre a multa tributária e o pedido administrativo de compensação tributária, ainda que não homologado pela Administração Tributária, uma vez que este se traduz em legítimo exercício do direito de petição do contribuinte. Precedentes e Doutrina. 7. O art. 74, §17, da Lei 9.430/96, representa uma ofensa ao devido processo legal nas duas dimensões do princípio. No campo processual, não se observa no processo administrativo fiscal em exame uma garantia às partes em relação ao exercício de suas faculdades e poderes processuais. Na seara substancial, o dispositivo precitado não se mostra razoável na medida em que a legitimidade tributária é inobservada, visto a insatisfação simultânea do binômio eficiência e justiça fiscal por parte da estatalidade. 8. A aferição da correção material da conduta do contribuinte que busca à compensação tributária na via administrativa deve ser, necessariamente, mediada por um juízo concreto e fundamentado relativo à inobservância do princípio da boa-fé em sua dimensão objetiva. Somente a partir dessa avaliação motivada, é possível confirmar eventual abusividade no exercício do direito de petição, traduzível em ilicitude apta a gerar sanção tributária. 9. Recurso Fl. 104DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3101-003.114 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 18220.725820/2020-31 4 extraordinário conhecido e negado provimento na medida em que inconstitucionais, tanto o já revogado § 15, quanto o atual § 17 do art. 74 da Lei 9.430/1996, mantendo, assim, a decisão proferida pelo Tribunal a quo.” Ante o exposto, impõe-se o cumprimento do Tema 736 do STF no presente caso, observando, ainda, o que determina o artigo 98, do Regimento Interno do CARF (Portaria MF n.º 1.634/2023): “Art. 98. Fica vedado aos membros das Turmas de julgamento do CARF afastar a aplicação ou deixar de observar tratado, acordo internacional, lei ou decreto. Parágrafo único. O disposto no caput não se aplica aos casos de tratado, acordo internacional, lei ou decreto que: I - Já tenha sido declarado inconstitucional por decisão plenária transitada em julgado do Supremo Tribunal Federal, em sede de controle concentrado, ou em controle difuso, com execução suspensa por Resolução do Senado Federal; ou” Entendo, portanto, que a penalidade aplicada deve ser cancelada. Ante o todo exposto, voto por conhecer e dar provimento ao Recurso Voluntário para cancelar a multa aplicada por compensação não homologada. Conclusão Importa registrar que as situações fática e jurídica destes autos se assemelham às verificadas na decisão paradigma, de sorte que as razões de decidir nela consignadas são aqui adotadas, não obstante os dados específicos do processo paradigma eventualmente citados neste voto. Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1º, 2º e 3º do art. 87 do RICARF, reproduz-se o decidido no acórdão paradigma, no sentido de dar provimento ao Recurso Voluntário para cancelar a multa aplicada por compensação não homologada. Documento Assinado Digitalmente Marcos Roberto da Silva – Presidente Redator Fl. 105DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto

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Numero do processo: 10880.918054/2015-11
Turma: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Primeira Seção
Câmara: Quarta Câmara
Seção: Primeira Seção de Julgamento
Data da sessão: Mon May 13 00:00:00 UTC 2024
Data da publicação: Thu Sep 12 00:00:00 UTC 2024
Ementa: Assunto: Processo Administrativo Fiscal Ano-calendário: 2012 COMPENSAÇÃO. PAGAMENTO INDEVIDO OU A MAIOR. INCOMPATIBILIDADES NOS DOCUMENTOS APRESENTADOS. NECESSÁRIA A RETIFICAÇÃO DA DCTF. Diante da não retificação da DCTF para retratar o valor tido como correto, de elementos probatórios hábeis a comprovar o alegado pelo contribuinte e da utilização do crédito como parcela integrante de saldo negativo objeto de outro PER/DCOMP, não se reconhece o direito creditório pleiteado.
Numero da decisão: 1402-006.916
Decisão: Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, negar provimento ao recurso voluntário. A Conselheira Mauritânia Elvira de Sousa Mendonça acompanhou o Relator pelas conclusões. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão nº 1402-006.916, de 13 de maio de 2024, prolatado no julgamento do processo 10880.918054/2015-11, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. (documento assinado digitalmente) Paulo Mateus Ciccone – Presidente Redator Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros: Alexandre Iabrudi Catunda, Mauritânia Elvira de Sousa Mendonca, Rafael Zedral, Ricardo Piza Di Giovanni, Alessandro Bruno Macedo Pinto, Paulo Mateus Ciccone (Presidente).
Nome do relator: PAULO MATEUS CICCONE
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PAGAMENTO INDEVIDO OU A MAIOR. INCOMPATIBILIDADES NOS DOCUMENTOS APRESENTADOS. NECESSÁRIA A RETIFICAÇÃO DA DCTF. Diante da não retificação da DCTF para retratar o valor tido como correto, de elementos probatórios hábeis a comprovar o alegado pelo contribuinte e da utilização do crédito como parcela integrante de saldo negativo objeto de outro PER/DCOMP, não se reconhece o direito creditório pleiteado. ACÓRDÃO Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, negar provimento ao recurso voluntário. A Conselheira Mauritânia Elvira de Sousa Mendonça acompanhou o Relator pelas conclusões. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão nº 1402-006.916, de 13 de maio de 2024, prolatado no julgamento do processo 10880.918054/2015-11, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. (documento assinado digitalmente) Paulo Mateus Ciccone – Presidente Redator Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros: Alexandre Iabrudi Catunda, Mauritânia Elvira de Sousa Mendonca, Rafael Zedral, Ricardo Piza Di Giovanni, Alessandro Bruno Macedo Pinto, Paulo Mateus Ciccone (Presidente). Fl. 233DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1402-006.916 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.918054/2015-11 2 RELATÓRIO O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista nos §§ 1º, 2º e 3º do art. 87 do Regimento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela Portaria MF nº 1.634, de 21 de dezembro de 2023. Dessa forma, adota-se neste relatório substancialmente o relatado no acórdão paradigma. Trata-se o presente processo sobre a Declaração de Compensação apresentada por meio do PER/DCOMP através da qual a Recorrente pretendeu compensar crédito que alega possuir decorrente de pagamento indevido ou a maior que o devido com débitos nela declarados. De acordo com o Despacho Decisório nº de rastreamento não foi homologada a compensação declarada no PER/DCOMP anteriormente relacionado, tendo em vista que: “A partir das características do DARF discriminado no PER/DCOMP acima identificado, foram localizados um ou mais pagamentos, abaixo relacionados, mas integralmente utilizados para quitação de débitos do contribuinte, não restando crédito disponível para compensação dos débitos informados no PER/DCOMP.” A manifestação de inconformidade juntamente com documentos alegou que o crédito utilizado nessa compensação teve origem em recolhimento a maior realizado pela interessada a título de IRPJ, e que após realizar o pagamento, a interessada verificou que deixou de incluir na apuração do período (i) os valores recolhidos a título de Imposto de Renda Retido na Fonte (“IRRF”) e (ii) as retenções na fonte do imposto sofridas em vista de aplicações financeiras. Para deixar evidente as deduções sofridas, a interessada alega que apresentou os comprovantes de pagamento do IRRF realizados no período e que, por um equívoco, a interessada fez constar na Declaração de Débitos e Créditos Tributários Federais (“DCTF”) do período o débito de IRPJ apurado a título de estimativa no valor total e que, contudo, a despeito do erro na DCTF, o que deveria prevalecer seria a apuração do IRPJ conforme demonstrativos de cálculo anexados. Alegou que o crédito de IRPJ não foi reconhecido pela RFB quando da homologação da compensação aparentemente por conta de mero equívoco na DCTF correspondente, a qual informou o débito originalmente declarado e pago e que o erro na DCTF teria causado uma aparente divergência de informações e motivou o indeferimento da compensação. Argumentou que no entendimento do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (“CARF”), meros erros de preenchimento na DCTF não inviabilizam o exercício do direito creditório dos contribuintes, sendo certo que, demonstrado o erro, é imperioso que se reconheça o crédito correspondente. A DRJ indeferiu o pedido de diligência e julgou improcedente a manifestação de inconformidade apresentada para manter o despacho decisório. O Recurso apresentou os mesmos argumentos da Impugnação. Não fora apresentada contrarrazões pela PGFN. Fl. 234DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1402-006.916 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.918054/2015-11 3 É o relatório. VOTO Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na forma do Regimento Interno deste Conselho, reproduz-se o voto consignado no acórdão paradigma como razões de decidir: O Recurso Voluntário atende aos requisitos regimentais, pelo que o recebo e dele conheço. O presente processo tem como objeto declaração de compensação através da qual a Recorrente pretende beneficiar-se de alegado crédito referente a pagamento a maior do que o devido relativo a débito de IRPJ. De acordo com o Despacho Decisório não foi homologada a compensação declarada no PER/DCOMP, uma vez que não foi localizado crédito disponível por ter sido o pagamento relativo ao DARF discriminado no PER/DCOMP integralmente utilizado para quitação de débito do contribuinte. Na manifestação de inconformidade, a Recorrente alega que quando efetuou o pagamento não considerou na apuração do recolhimento as deduções relativas a IRRF; e que o equívoco no preenchimento da DCTF não pode se sobrepor ao direito de ter o crédito reconhecido. A priori, oportuno destacar meu entendimento no sentido de que a retificação da DCTF após o indeferimento do pedido ou da não homologação da compensação, de acordo com o Parecer Normativo Cosit nº 02, de 28 de agosto de 20151, não impede que o direito creditório pleiteado no Per/Dcomp seja comprovado por outros meios, quais sejam, documentação contábil e fiscal. Nesses casos, o contribuinte ainda tem o oportunidade de retificar a DCTF e fazer a provas pertinentes, nos termos da Súmula 164, abaixo transcrita A retificação de DCTF após a ciência do despacho decisório que indeferiu o pedido de restituição ou que não homologou a declaração de compensação é insuficiente para a comprovação do crédito, sendo indispensável a comprovação do erro em que se fundamenta a retificação. Portanto, a jurisprudência do CARF é no sentido de que retificar a DCTF seria possível, desde que a retificação das informações declaradas por iniciativa da própria declarante, quando vise a reduzir ou a excluir tributo, seja realizada em conjunto com a comprovação do erro em que se funde em consonância com o § 1º do artigo 147 do Código Tributário Nacional, Fl. 235DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1402-006.916 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.918054/2015-11 4 Art. 147. O lançamento é efetuado com base na declaração do sujeito passivo ou de terceiro, quando um ou outro, na forma da legislação tributária, presta à autoridade administrativa informações sobre matéria de fato, indispensáveis à sua efetivação. § 1º A retificação da declaração por iniciativa do próprio declarante, quando vise a reduzir ou a excluir tributo, só é admissível mediante comprovação do erro em que se funde, e antes de notificado o lançamento. Isso significa que as alterações promovidas em DCTF para diminuir o valor do tributo devido devem ser comprovadas através de escrita contábil. A comprovação, portanto, é condição para admissão da retificação realizada, quando essa, como no caso dos autos, suprimiu tributo. Ocorre que no presente caso não houve retificação de DCTF. A DRJ ressaltou o entendimento no sentido de que a DCTF é instrumento de confissão de dívida, tendo, assim, o condão de constituir formalmente o crédito tributário, materializando-o, a teor do que dispõe o art. 1º da IN SRF nº 77, de 24/07/1998, com redação dada pela IN SRF nº 14, de 14/02/2000. Portanto, para a DRJ, deve ser aplicado o entendimento no sentido de ser necessária a retificação de DCTF para o reconhecimento do direito creditório. Com base nesse entendimento, a DRJ relatou: (...)constata-se, em consulta aos sistemas informatizados da RFB (fl. 140/141), que foram entregues quatro DCTF relativamente ao período Março/2012 e que se encontra ativa a de nº 100.2012.2013.1821259218, entregue em 22/07/2013 (antes, portanto, da emissão do Despacho Decisório em lide) e, de acordo com a referida Declaração, não há excesso de pagamento relativamente ao débito de IRPJ em questão. Ademais, quanto à efetiva comprovação do direito creditório ora pleiteado, verifica-se não ser possível, com a simples exibição dos documentos acostados aos autos pela interessada (cópia do Razão Fiscal – fl. 94/97, Extrato das arrecadações cód. Receita 8045 ano 2012 – fl. 98 e Relatório Informações apresentadas em DIRF do ano-calendário 2012 – fl. 99/104), atestar quais foram as parcelas que compuseram o IRRF no valor de R$ 186.981,43 por ela considerado na apuração da estimativa de IRPJ para março de 2012 apontado na manifestação de inconformidade e, ainda, se as receitas a ele correspondente foram devidamente tributadas, a teor do que dispõe o inciso III do art. 231 do Decreto nº 3.000/1999 (RIR/1999). Fl. 236DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1402-006.916 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.918054/2015-11 5 Além disso, em que pese a DIPJ instituída pela Instrução Normativa SRF nº 127, de 30/10/1998 ser meramente informativa, constata-se, do exame da referida Declaração apresentada pela interessada às fl. 42/89, juntamente com os documentos acostados, as divergências a seguir apontadas:  na Ficha 11 – Cálculo do Imposto de Renda Mensal por Estimativa – mês março - fl. 57 – foi informada a dedução de IRRF no valor de R$ 177.103,23 e IRPJ a pagar no montante de R$ 1.367.027,11 e não os valores de R$ 186.981,43 e de R$ 1.357.148,91, respectivamente;  na Ficha 57 – Demonstrativo do Imposto de Renda, CSLL e Contribuição Previdenciária Retidos na Fonte (fl. 83/84), a interessada relaciona 10 fontes pagadoras enquanto no Relatório Informações apresentadas em DIRF do ano-calendário 2012 (fl. 99/104) constam 48 discriminadas. Registre-se, ainda, que a dedução de IRRF na apuração do IRPJ devido é uma faculdade da interessada, nos termos do inciso III, § 4º, do art. 2º da Lei nº 9.430/1996, e a apresentação do comprovante de retenção emitido pela fonte pagadora é requisito exigido por lei para que o beneficiário dos rendimentos a utilize como antecipação do IRPJ devido ao final do perído de apuração, conforme art. 55 da Lei nº 7.450/1985. Por fim, em consulta aos sistemas informatizados da RFB, verificou-se que a interessada apresentou o PER/DCOMP nº 03706.32751.290714.1.7.02– 6818 (cópia fl. 142/151) por meio do qual é pleiteado crédito relativo ao saldo negativo de IRPJ do anocalendário de 2012 e, dentre as parcelas integrantes do referido crédito, consta o pagamento total efetuado a título de estimativa do mês de março/2012 (aí incluído, portanto, o montante tido como pagamento a maior objeto da DCOMP em exame). À vista de todo o exposto, concluo pela ausência de liquidez e certeza do crédito objeto do presente, tendo em vista que: os fundamentos do Despacho Decisório nº de rastreamento 100666851 são coerentes com a DCTF apresentada pela interessada; não foi comprovado o erro alegado na manifestação de inconformidade, momento propício para contraditar; e, o pagamento tido como efetuado a maior objeto da DCOMP em análise constitui parcela do crédito “saldo negativo de IRPJ” do ano-calendário de 2012 pleiteado em outro PER/DCOMP. Destarte, nos termos do relato da DRJ, não se trata apenas de mero erro de preenchimento de DCTF e sim de ausência retificação de DCTF, tendo essa ausência de retificação resultado na incerteza de comprovação de créditos. Note-se que a Recorrente reconhece que NÃO retificou a DCTF, mas mesmo assim aponta que existe crédito a seu favor. Data venia, seria necessário a retificação da DCTF para analisar a validade do crédito em questão, especialmente no presente caso. Fl. 237DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1402-006.916 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.918054/2015-11 6 Isso porque os débitos tributários confessados na DCTF decorrem do lançamento por homologação dos tributos federais. A DCTF é a forma com que o sujeito passivo dá conhecimento à autoridade administrativa da ocorrência do fato jurídico tributário e informa o pagamento do valor correspondente ao tributo. Nesse sentido, o Parecer Normativo Cosit nº 2, de 28 de agosto de 2015 dispõe que, para apresentar Dcomp, o contribuinte deve retificar a DCTF, caso tenha realizado pagamento maior que o devido. Confira: 10.5. Desse modo, por se tratar de uma confissão de dívida do sujeito passivo, inclusive podendo ser contra ele cobrado na falta de pagamento, ele necessariamente terá de alterar essa confissão se entender que pagou um valor indevido, para então poder requerer um pedido de restituição ou apresentar uma DCOMP. Trata-se de simetria de formas. Fazendo uma analogia, é a mesma situação daquela contida no art. 352 do CPC, pois ali também depende de uma atuação de quem fez a confissão para ela poder ser revogada. No presente caso, a atuação do sujeito passivo se dá mediante retificação da declaração que constituiu o crédito tributário perante o Fisco, conforme item 10. Inclusive o CARF já decidiu que o crédito alocado em DCTF não retificada não é líquido e certo, e o indébito pressupõe a retificação da DCTF: Destarte, entendo que está correta a decisão da DRJ, porque o crédito originário de IRPJ do Ano Calendário em questão não pode ser objeto de NOVO julgamento no âmbito do presente processo, pois esse debate já ocorreu com base na DCTF apresentada a qual não foi retificada. Note-se que o contribuinte não retificou a DCTF mesmo após a manifestação de inconformidade e mesmo após a decisão da DRJ. Isso significa que não se pode reconhecer o crédito em face de ausência de retificação no presente caso em razão de situações específicas. Esse entendimento não significa dizer que o direito ao crédito não existe e sim que ele não pode mais ser objeto de apreciação perante a sistemática de compensação administrativa porque não fora retificada a DCTF. Ressalto, por outro lado, que a entrega de declaração retificadora, ou ainda o mero pedido de retificação, não possui o condão, por si só, de comprovar a existência de pagamento indevido ou a maior, pois, neste momento processual, para se comprovar a liquidez e a certeza do crédito informado no PER/DCOMP, é imprescindível que seja demonstrada na escrituração contábil-fiscal do contribuinte, com base em documentos hábeis e idôneos, do período de apuração, bem como o motivo que justificasse a origem de tal revisão, segundo o disposto no art. 967 do Decreto nº 9.580, de 2018: Art. 967. A escrituração mantida em observância às disposições legais faz prova a favor do contribuinte dos fatos nela registrados e comprovados por Fl. 238DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1402-006.916 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.918054/2015-11 7 documentos hábeis, de acordo com a sua natureza, ou assim definidos em preceitos legais (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 9º, § 1º). Desta maneira, no presente caso, não se trata de aceitar ou não os documentos e sim de reconhecer a inexistência da possibilidade de existirem duas análises em face de DCTF incoerente com o conjunto probatório. Ora, a retificação seria necessária para viabilizar a efetiva comprovação do direito creditório ora pleiteado, porque a exibição dos documentos acostados aos autos (cópia do Razão Fiscal – fl. 94/97, extrato das arrecadações cód. Receita 8045 ano 2012 – fl. 98 e Relatório Informações apresentadas em DIRF do ano-calendário 2012 – fl. 99/104) não são suficientes para atestar quais foram as parcelas que compuseram o IRRF no valor de R$ 186.981,43 por ela considerado na apuração da estimativa de IRPJ para março de 2012 apontado na manifestação de inconformidade e, ainda, se as receitas a ele correspondente foram devidamente tributadas, a teor do que dispõe o inciso III do art. 231 do Decreto nº 3.000/1999 (RIR/1999). De fato, no presente caso a retificação da DCTF seria necessária para ser aplicado referido princípio da verdade material. Isto porque no presente caso não se trata de mero erro de fato a ser superável pela apresentação de outros documentos. Existem incompatibilidades nos documentos apresentados. Ora, conforme bem demonstrado na decisão da DRJ, a DIPJ tem divergências. Por sua vez, na Ficha 57 – Demonstrativo do Imposto de Renda, CSLL e Contribuição Previdenciária Retidos na Fonte, a Recorrente relacionou 10 fontes pagadoras enquanto no Relatório Informações apresentadas em DIRF do ano-calendário 2012 constam 48 discriminadas. Logo, retificar a DCTF seria uma maneira de viabilizar a correta análise do fato em sintonia com o conjunto dos demais documentos. Além disso, a dedução de IRRF na apuração do IRPJ devido é uma faculdade da interessada, nos termos do inciso III, § 4º, do art. 2º da Lei nº 9.430/1996, e a apresentação do comprovante de retenção emitido pela fonte pagadora é requisito exigido por lei para que o beneficiário dos rendimentos a utilize como antecipação do IRPJ devido ao final do período de apuração, conforme art. 55 da Lei nº 7.450/1985. E ainda, como relatou a DRJ em consulta aos sistemas informatizados da RFB, verificou-se que a interessada apresentou o PER/DCOMP(...) por meio do qual é pleiteado crédito relativo ao saldo negativo de IRPJ do ano calendário de 2012 e, dentre as parcelas integrantes do referido crédito, Fl. 239DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1402-006.916 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.918054/2015-11 8 consta o pagamento total efetuado a título de estimativa do mês de março/2012 (aí incluído, portanto, o montante tido como pagamento a maior objeto da DCOMP em exame). Nota-se, portanto, que não está presente a certeza e liquidez necessária para o reconhecimento do crédito e sim o contrário porque existem dúvidas reais sobre a utilização do crédito em outro processo e a ausência de crédito em questões originais. Logo, deve-se concluir pela ausência de liquidez e certeza do crédito objeto do presente caso, tendo em vista que: os fundamentos do Despacho Decisório são coerentes com a DCTF apresentada pela interessada (E NÃO RETIFICADA) e, o pagamento tido como efetuado a maior objeto da DCOMP em análise constitui parcela do crédito “saldo negativo de IRPJ” do ano-calendário de 2012 pleiteado em outro PER/DCOMP. Ademais, em sede de restituição/compensação compete ao contribuinte o ônus da prova do fato constitutivo do seu direito, consoante a regra basilar extraída do Código de Processo Civil, artigo 373, inciso I. Ou seja, é o contribuinte que toma a iniciativa de viabilizar seu direito à compensação, mediante a apresentação da PERDCOMP, de tal sorte que, se a RFB resiste à pretensão do interessado, não homologando a compensação, incumbe a ele, o contribuinte, na qualidade de autor, demonstrar seu direito. Ocorre que, no meu entendimento, no presente caso não fora juntado referidos documentos comprovantes do crédito EM CONSONÂNCIA com a DCTF e principalmente no momento correto e os que foram juntados não são coerentes com o alegado beirando a possibilidade da retificação não ter ocorrido justamente para prejudicar outros processos administrativos em andamento. Por derradeiro, oportuno destacar que o presente caso NÃO se trata de divergência sobre possibilidade (ou não) de retificação da DCTF após a prolação do despacho decisório que indefere o pleito de repetição/compensação de indébito, ou até, mais especificamente, após a prolação da decisão de primeira instância que indeferiu a manifestação de inconformidade contra aquele despacho. O presente caso trata de REANÁLISE de processo já finalizado com relação ao DCTF não retificada. Conforme mencionado, no presente caso os documentos são coerentes com a DCTF apresentada (e não retificada) e na análise desses documentos não existe liquidez e certeza com a DCTF. Fl. 240DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1402-006.916 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.918054/2015-11 9 De fato, não havia legislação, pelo menos na época dos fatos, com relação a restrição à retificação de qualquer uma das declarações a serem eventualmente “cruzadas” com o PER/DCOMP (DIPJ, Dacon, DCTF). O que há na legislação são restrições temporais e materiais expressas no que diz respeito à retificação do próprio PER/DCOMP. Todavia, há, portanto, sem dúvida, modificação fática no novo pedido de restituição. Não se trata apenas de prova apresentada contra fatos opostos pela DCTF para reconhecimento do direito creditório pleiteado. Neste contexto, a prova sequer pode ser apreciada porque se assim o fosse estar- se-ia desrespeitando o princípio da Coisa Julgada em Processo administrativo com relação a DCTF apresentada. Repita-se, todo o conjunto probatório é coerente com a DCTF apresentada (e não retificada). Ora, não se pode alterar uma situação fática que existiu no momento da transmissão do primeiro PER/DCOMP após o exame dessa situação pela autoridade administrativa, que foi efetuado de forma correta com os fatos que se apresentavam no momento desse exame. Desta maneira, não se trata de aplicação ou não do princípio da verdade material. Também não se trata de erro no preenchimento da declaração de compensação, mas sim de erro de direito e consequente omissão na manifestação de vontade que se prestaria a constituir a realidade que se pretende afirmar como desmerecida pela imposição de uma verdade formal. Ora, o presente processo possui as mesmas partes, a mesma causa de pedir e o mesmo pedido, tendo sido alterado o fato que caracterizaria base de cálculo do crédito. Entendo que seria o caso de aplicar, portanto, o artigo 74, § 3º, VI, da Lei nº 9.430/96 que dispõe: Art. 74. O sujeito passivo que apurar crédito, inclusive os judiciais com trânsito em julgado, relativo a tributo ou contribuição administrado pela Secretaria da Receita Federal, passível de restituição ou de ressarcimento, poderá utilizá-lo na compensação de débitos próprios relativos a quaisquer tributos e contribuições administrados por aquele Órgão. (Redação dada pela Lei nº 10.637, de 2002) (...) § 3o Além das hipóteses previstas nas leis específicas de cada tributo ou contribuição, não poderão ser objeto de compensação mediante entrega, pela sujeito passivo, da declaração referida no § 1o: (Redação dada pela Lei nº 10.833, de 2003) (...) Fl. 241DF CARF MF Original https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/2002/L10637.htm#art49 https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/2002/L10637.htm#art49 https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/2003/L10.833.htm#art17 https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/2003/L10.833.htm#art17 D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1402-006.916 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.918054/2015-11 10 VI - o valor objeto de pedido de restituição ou de ressarcimento já indeferido pela autoridade competente da Secretaria da Receita Federal do Brasil, ainda que o pedido se encontre pendente de decisão definitiva na esfera administrativa; (Redação dada pela Lei nº 13.670, de 2018) Os dispositivos acima dispõem que não poderá ser objeto de compensação o valor que foi objeto de pedido de restituição indeferido pela autoridade competente da Receita Federal do Brasil. Referido artigo 74 acima transcrito estaria com consonância ao artigo 169 do CNT o qual dispõe: "Art. 169. Prescreve em dois anos a ação anulatória da decisão administrativa que denegar a restituição" Entendo que o artigo 169 do Código Tributário Nacional ao determinar que, ao ser indeferido o pedido de restituição na esfera administrativa, caberia ao contribuinte ajuizar ação anulatória, proibindo de maneira indireta, portanto, que seja formulado novo pedido de restituição. O conjunto probatório e a DCTF criaram um fato consolidado. As provas apresentadas não demonstraram um novo fato. A doutrina de maneira geral ensina que embora não se possa falar em coisa julgada administrativa, as quais devem respeitar a ideia de vinculação dos autos administrativos sem margem para discricionariedade, haveria, sim, uma possibilidade de revisão no caso de se verificar “modificação em um, ou mais de um, dos pressupostos de identidade de pessoa, de causa, ou de objeto, capaz de excluir a coisa julgada substancial no processo judiciário” (Sousa, R. G. de. (1946). A coisa julgada no direito tributário. Revista De Direito Administrativo, 5, 48–76. https://doi.org/10.12660/rda.v5.1946.9427). Esse pensamento poderia abrir discussão no sentido de que no presente caso haveria um SUPOSTO FATO NOVO, qual seja, créditos não considerados posteriormente por erro do próprio contribuinte. Com isso, o contribuinte poderia iniciar um novo processo administrativo justamente para debater esse fato novo ou, no caso, iniciar uma nova análise de fato novo, mesmo não tendo retificado a declaração original. Ocorre que no meu entendimento esse fato novo não poderia reiniciar a discussão principalmente por se tratar de crédito atrelado à apuração do Imposto de Renda, mesmo se o contribuinte realize uma nova apuração como alega ter realizado. Fl. 242DF CARF MF Original https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2015-2018/2018/Lei/L13670.htm#art6 https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2015-2018/2018/Lei/L13670.htm#art6 D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1402-006.916 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.918054/2015-11 11 Em que pese o brilhantismo da ideia, entendo que o fato na verdade não seria novo, pois o fato no presente caso, de fato, é a apuração de créditos, e isso já fora feito em sede administrativa com os documentos coerentes com a DCTF apresentada a qual, data venia, não tem erro de preenchimento e sim suposto erro de apuração, podendo voltar se realizado sim, mas nos termos do artigo 169 do CTN, por via judicial. Pensar diferente exigiria, no mínimo, uma prova evidente de existência de crédito. Não se trata disso no presente caso. O que se tem é uma tese, um argumento, de que existe crédito a ser considerado e que esse crédito demandaria uma NOVA análise de apuração (de crédito), fato esse já realizado uma vez. Note-se que, nos termos da decisão da DRJ o Recorrente não provou a existência de novo crédito e mesmo se ele de fato existir o contribuinte teria de ter utilizado os fundamentos que correspondesse aos documentos apresentados. Diante o exposto, voto para NEGAR provimento ao Recurso Voluntário. Conclusão Importa registrar que as situações fática e jurídica destes autos se assemelham às verificadas na decisão paradigma, de sorte que as razões de decidir nela consignadas são aqui adotadas, não obstante os dados específicos do processo paradigma eventualmente citados neste voto. Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1º, 2º e 3º do art. 87 do RICARF, reproduz-se o decidido no acórdão paradigma, no sentido de negar provimento ao recurso voluntário. (documento assinado digitalmente) Paulo Mateus Ciccone – Presidente Redator Fl. 243DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto

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Numero do processo: 15504.720793/2019-00
Turma: Segunda Turma Ordinária da Terceira Câmara da Segunda Seção
Câmara: Terceira Câmara
Seção: Segunda Seção de Julgamento
Data da sessão: Tue Aug 06 00:00:00 UTC 2024
Data da publicação: Fri Sep 13 00:00:00 UTC 2024
Ementa: Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias Período de apuração: 01/01/2014 a 31/12/2014 DECADÊNCIA, EVIDENTE INTUITO DE FRAUDE. APLICAÇÃO DO ART. 173, I, DO CTN. Constatada a ocorrência de fatos que evidenciam ação deliberada do contribuinte, mediante atos simulados, tendente a impedir ou retardar, total ou parcialmente, o conhecimento por parte da autoridade fazendária da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, sua natureza ou circunstâncias materiais, com redução indevida do tributo que estava sujeito, correta a aplicação do art. 173, inciso I, do CTN, para efeito de contagem do prazo decadencial. RELAÇÃO DE EMPREGO. CARACTERIZAÇÃO. ENQUADRAMENTO. O órgão competente para fiscalizar o devido recolhimento das contribuições sociais previdenciárias pode, com respaldo na legislação vigente, efetuar o enquadramento de pessoas físicas como segurados empregados quando os serviços prestados preencham os requisitos exigidos para a configuração do vínculo empregatício. PEJOTIZAÇÃO. TERCEIRIZAÇÃO DA ATIVIDADE-FIM. STF. TEMA 725 E ADPF 324. É lícita a terceirização de toda e qualquer atividade, meio ou fim, não se configurando relação de emprego entre a contratante e o empregado da contratada. GFIP. RETIFICAÇÃO NO CURSO DA AÇÃO FISCAL. PERDA DE ESPONTANEIDADE. INEFICÁCIA. Espontaneidade afastada. Após o contribuinte ser cientificado do início da ação fiscal, ocorre a perda da espontaneidade, sendo ineficazes as retificações em GFIP porventura efetuadas. SUJEIÇÃO PASSIVA SOLIDÁRIA. RESPONSABILIDADE. GRUPO ECONÔMICO. As empresas que integram grupo econômico de qualquer natureza respondem entre si, solidariamente, pelas obrigações decorrentes da legislação previdenciária. MULTA QUALIFICADA. EVIDENTE INTUITO DE FRAUDE. CABIMENTO. É cabível a imposição da multa qualificada, quando demonstrado que o procedimento adotado pelo sujeito passivo se enquadra nas hipóteses tipificadas nos artigos 71, 72 e 73, da Lei nº 4.502, de 1964.
Numero da decisão: 2302-003.845
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, não conhecer das alegações de inconstitucionalidade, por rejeitar as preliminares e, no mérito, por maioria de votos, dar parcial provimento ao recurso para excluir do lançamento as verbas relativas aos prestadores CISESKI MARKETING E ADMINISTRAÇÃO E PARTICIPAÇÃO LTDA e CALCULARE CONTAS GERAIS LTDA. Vencido o relator que negou provimento ao recurso. Designada redatora a conselheira Angélica Carolina Oliveira Duarte Toledo. Sala de Sessões, em 6 de agosto de 2024. Assinado Digitalmente Johnny Wilson Araújo Cavalcanti – Presidente e Relator Assinado Digitalmente Angélica Carolina Oliveira Duarte Toledo - Redatora Participaram da sessão de julgamento os julgadores Marcelo Freitas de Souza Costa, Alfredo Jorge Madeira Rosa, Angélica Carolina Oliveira Duarte Toledo, Johnny Wilson Araújo Cavalcanti (presidente).
Nome do relator: JOHNNY WILSON ARAUJO CAVALCANTI
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APLICAÇÃO DO ART. 173, I, DO CTN. Constatada a ocorrência de fatos que evidenciam ação deliberada do contribuinte, mediante atos simulados, tendente a impedir ou retardar, total ou parcialmente, o conhecimento por parte da autoridade fazendária da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, sua natureza ou circunstâncias materiais, com redução indevida do tributo que estava sujeito, correta a aplicação do art. 173, inciso I, do CTN, para efeito de contagem do prazo decadencial. RELAÇÃO DE EMPREGO. CARACTERIZAÇÃO. ENQUADRAMENTO. O órgão competente para fiscalizar o devido recolhimento das contribuições sociais previdenciárias pode, com respaldo na legislação vigente, efetuar o enquadramento de pessoas físicas como segurados empregados quando os serviços prestados preencham os requisitos exigidos para a configuração do vínculo empregatício. PEJOTIZAÇÃO. TERCEIRIZAÇÃO DA ATIVIDADE-FIM. STF. TEMA 725 E ADPF 324. É lícita a terceirização de toda e qualquer atividade, meio ou fim, não se configurando relação de emprego entre a contratante e o empregado da contratada. GFIP. RETIFICAÇÃO NO CURSO DA AÇÃO FISCAL. PERDA DE ESPONTANEIDADE. INEFICÁCIA. Fl. 3681DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-003.845 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15504.720793/2019-00 2 Espontaneidade afastada. Após o contribuinte ser cientificado do início da ação fiscal, ocorre a perda da espontaneidade, sendo ineficazes as retificações em GFIP porventura efetuadas. SUJEIÇÃO PASSIVA SOLIDÁRIA. RESPONSABILIDADE. GRUPO ECONÔMICO. As empresas que integram grupo econômico de qualquer natureza respondem entre si, solidariamente, pelas obrigações decorrentes da legislação previdenciária. MULTA QUALIFICADA. EVIDENTE INTUITO DE FRAUDE. CABIMENTO. É cabível a imposição da multa qualificada, quando demonstrado que o procedimento adotado pelo sujeito passivo se enquadra nas hipóteses tipificadas nos artigos 71, 72 e 73, da Lei nº 4.502, de 1964. ACÓRDÃO Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, não conhecer das alegações de inconstitucionalidade, por rejeitar as preliminares e, no mérito, por maioria de votos, dar parcial provimento ao recurso para excluir do lançamento as verbas relativas aos prestadores CISESKI MARKETING E ADMINISTRAÇÃO E PARTICIPAÇÃO LTDA e CALCULARE CONTAS GERAIS LTDA. Vencido o relator que negou provimento ao recurso. Designada redatora a conselheira Angélica Carolina Oliveira Duarte Toledo. Sala de Sessões, em 6 de agosto de 2024. Assinado Digitalmente Johnny Wilson Araújo Cavalcanti – Presidente e Relator Assinado Digitalmente Angélica Carolina Oliveira Duarte Toledo - Redatora Participaram da sessão de julgamento os julgadores Marcelo Freitas de Souza Costa, Alfredo Jorge Madeira Rosa, Angélica Carolina Oliveira Duarte Toledo, Johnny Wilson Araújo Cavalcanti (presidente). Fl. 3682DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-003.845 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15504.720793/2019-00 3 RELATÓRIO Trata-se de recurso voluntário interposto contra o acórdão 06-68.227 - 6ª Turma da DRJ/CTA, cuja decisão foi proferida em sessão ocorrida em 28 de novembro de 2019, que julgou a impugnação improcedente, mantendo o crédito tributário exigido. 1. AUTUAÇÃO O crédito tributário foi constituído de ofício em 12/02/2019, em desfavor do sujeito passivo PROSEGUR BRASIL S/A - TRANSPORTADORA DE VAL E SEGURANÇA, CNPJ 17.428.731/0001-35. O período investigado foi de 01/01/2014 a 31/12/2014. O Termo de Verificação Fiscal (TVF) se encontra acostado às folhas 177 a 212. O lançamento objeto do presente processo resulta de contribuições incidentes sobre remunerações pagas a segurados obrigatórios na qualidade de empregados, conforme excerto do TVF a seguir: 2. O presente Termo de Verificação Fiscal é parte integrante do processo administrativo fiscal COMPROT NO 15504-720.793/2019-00 composto pelo Auto de Infração no qual estão sendo exigidas as contribuições destinadas a OUTRAS ENTIDADES E FUNDO (FNDE, INCRA, SENAC, SESC e SEBRAE) incidentes sobre a remuneração dos segurados empregados. No curso da ação fiscal restou comprovado que remunerações eram pagas a pessoas físicas por intermédio de pessoas jurídicas, cujos sócios foram caracterizados como segurados obrigatórios na qualidade de empregados da auditada. SÓCIOS DE EMPRESAS PRESTADORAS CARACTERIZADOS SEGURADOS EMPREGADOS DA EMPRESA FISCALIZADA A empresa fiscalizada efetivou a contratação de segurados por meio de dissimulação da contratação de prestação de serviços de empresas, onde a fiscalização identificou presentes os pressupostos caracterizadores da relação de emprego, a saber: personalidade, onerosidade, não eventualidade e subordinação, conforme excerto do TVF a seguir: 16. A realidade fática demonstrou que houve a contratação de empregados segurados com a utilização da sistemática irregular e fraudulenta de elaboração de Contatos de Prestação de Serviços com pessoas jurídicas para dissimular a relação de emprego e, com isso, deixar de pagar as contribuições previdenciárias e outros encargos devidos. Os sócios das seguintes pessoas jurídicas foram considerados como empregados segurados da empresa auditadas, a saber:  CISESKI MARKETING E ADMINISTRAÇÃO E PARTICIPAÇÃO LTDA, CNPJ: 02.855.052/0001-75, Responsável: Jorge Antônio Ciseski;  CALCULARE CONTAS GERAIS LTDA, CNPJ: 06.923.597/0001-22, Responsável: Eduardo Costa Bertholdo; Fl. 3683DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-003.845 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15504.720793/2019-00 4  ARTUR PIERALINI NETO REPRESENTAÇÕES, CNPJ: 18.026.700/0001-10, Responsável: Artur PIERALINI Neto. REMUNERAÇÃO COMPLEMENTAR PAGA AO EMPREGADO SAMUEL PEREIRA LYRA, GESTOR EM SEGURANÇA DA PROSEGUR A empresa Lyra e Dias Informações e Serviços LTDA, CNPJ 05.169.512/0001-08, prestou serviços para a recorrente no período investigado. No curso da fiscalização foi constatado que o sócio da Lyra e Dias é Samuel Pereira de Lyra, empregado da Prosegur. Verificou-se, ainda, que Samuel Pereira de Lyra exercia a mesma função como empregado e como prestador de serviço para a Prosegur. Constatou-se que ele recebeu salário durante todo o ano de 2014. Com efeito, os pagamentos feitos para Samuel Pereira de Lyra por meio da referida pessoa jurídica foram considerados como complementação de remuneração, passando a integrar o salário de contribuição do empregado. REMUNERAÇÕES PAGA A EMPREGADOS DA PROSEGUR CONSTANTES EM FOLHAS DE PAGAMENTO APRESENTADAS À FISCALIZAÇÃO, NÃO DECLARADAS EM GFIP, QUE RESULTARAM EM RECOLHIMENTO A MENOR DAS CONTRIBUIÇÕES PREVIDENCIÁRIAS No procedimento de auditoria fiscal restou comprovado que remunerações pagas a empregados constantes de folhas de pagamentos apresentadas à fiscalização não foram declaradas em GFIP. Os valores que serviram de base de cálculo foram relacionados no Anexo 3 do TVF, conforme excerto apresentado a seguir: 100. No anexo 03 estão discriminadas, por competência, CNPJ do estabelecimento, CPF, NIT e nome do trabalhador, as remunerações dos empregados que são base de cálculo das contribuições previdenciárias e não informadas em GFIP. CONTRIBUIÇÃO DESTINADA AO INCRA Conforme relata a autoridade fiscal, a legalidade da cobrança das contribuições destinadas ao INCRA era objeto de contestação judicial por parte a Prosegur, que formalizou pedido de desistência com o objetivo de aderir ao Programa Especial de Regularização Tributária – PERT. Entretanto, no curso da fiscalização se verificou que a empresa não atendeu aos requisitos previstos na legislação que regulamenta o PERT. A seguir excerto do TVF que trata do caso: 101. O sujeito passivo, por meio da AÇÃO ORDINÁRIA NR. 2006.38.00.005268-5, questionou a legalidade da cobrança das contribuições destinadas ao INSTITUTO NACIONAL DE COLONIZAÇÃO E REFORMA AGRÁRIA – INCRA, incidentes sobre os salários de contribuição dos segurados empregados que lhe prestam serviços. 102. O contribuinte formalizou pedido de desistência do processo, requerendo a extinção do feito com resolução do mérito, em razão da intenção de efetuar a inclusão dos débitos objeto dos autos no Programa Especial de Regularização Tributária – PERT e obteve decisão homologando esse pedido. Fl. 3684DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-003.845 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15504.720793/2019-00 5 103. Ocorre que, analisando a documentação apresentada pela empresa, constatamos que não foram observadas as exigências preceituadas pela legislação que regulamenta o Programa Especial de Regularização Tributária (PERT), uma vez que a empresa não formalizou requerimento de adesão distinto para os débitos elencados no inciso I, §1°, art. 4° da IN RF13 1.711, nele contemplada a contribuição destinada ao INCRA. A empresa declarou em GFIP, para o período investigado, que a contribuição não era devida, bem como não houve recolhimento em GPS. Dessa forma, o crédito tributário foi constituído de ofício, conforme relata a autoridade fiscal: 105. Analisando as GFIPs - Guias de Recolhimento do Fundo de Garantia do Tempo de Serviço e Informação à Previdência Social transmitidas pela empresa no FPAS 515 e 612, verificou-se que ela informou nessas declarações, em todo o período fiscalizado, que a contribuição destinada ao INCRA não era devida, utilizando no campo Código Outras Entidades, os códigos 0113 e 3137, inibindo o cálculo da contribuição destinada ao INCRA. Verificamos, também, que não houve recolhimento em GPS – Guias da Previdência Social da contribuição destinada ao INCRA. 106. Diante dessa constatação, constituímos o crédito correspondente à contribuição destinada ao INCRA incidente sobre as remunerações pagas aos segurados empregados declaradas em GFIP no ano de 2014. Por fim, o crédito tributário foi constituído de ofício, com aplicação da alíquota de 5,8 destinada a outras entidade e fundos, nos seguintes termos: Salário educação 2,5%; INCRA 0,2%; SENAC 1,0%; SESC 1,5%; SEBRAE 0,6%. A autoridade fiscal identificou a ocorrência de fraude, efetuando a qualificação da multa, conforme excerto do TVF: 119. No entanto, constatada a divergência entre os atos jurídicos formais praticados e os fatos realmente ocorridos, há que se reconhecer a existência de simulação com intuito de fraudar as relações de trabalho e obstar o conhecimento do fisco do fato gerador das contribuições. 120. Portanto, a multa de ofício de 75%, em função de terem sido verificadas as hipóteses dos arts. 71 e 72 da Lei 4.502/64, foi qualificada, alcançando 150% para os fatos geradores descritos nos itens D1) SÓCIOS DE EMPRESAS PRESTADORAS CARACTERIZADOS SEGURADOS EMPREGADOS DA EMPRESA FISCALIZADA e D2) REMUNERAÇÃO COMPLEMENTAR PAGA AO EMPREGADO SAMUEL PEREIRA DE LYRA, GESTOR EM SEGURANÇA DA PROSEGUR. A autoridade fiscal formalizou Representação Fiscal para Fins Penais, conforme Excerto do TVF a seguir: 130. Os fatos descritos no presente relatório fiscal configuram, em tese, crime relacionado à Seguridade Social. Os respectivos fatos, acompanhados de seus Fl. 3685DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-003.845 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15504.720793/2019-00 6 elementos de prova, ensejaram a formalização de Representação Fiscal para Fins Penais junto ao Ministério Público Federal. O sujeito passivo foi cientificado do lançamento em 15/02/2019, conforme doc. fls. 778/783. A autuada foi considerada revel, conforme Termo de Revelia de 03/04/2019, à folha 786. Posteriormente, a empresa autuada impetrou Mandado de Segurança, doc. fls. 789/794, cuja decisão determinou que fosse realizada nova intimação, abrindo-se novo prazo em favor do contribuinte. Tendo em vista decisão judicial, a autuada foi novamente cientificada do lançamento em 18/06/2019, doc. fls. 797/804. 2. DECISÃO DE PRIMEIRA INSTÂNCIA A impugnação apresentada foi considerada tempestiva e atendeu os requisitos de admissibilidade. No exame das preliminares, foram afastadas as alegações de nulidade e decadência. Da mesma forma, foram afastadas alegações fundamentadas em decisões judiciais e administrativas que não beneficiam a impugnante, nos seguintes termos: 9. Inicialmente, como resolução de ordem geral, aplicável às soluções adotadas para todas as matérias controversas, cabe dizer que eventuais decisões administrativas e/ou judiciais trazidas aos autos pela interessada não lhe beneficiam, haja vista que, ainda que proferidas por órgãos colegiados, não constituem normas complementares do Direito Tributário, à exceção das decisões do Supremo Tribunal Federal sobre inconstitucionalidade da legislação e daquelas objeto de súmula vinculante. Destarte, tais julgados, porquanto não haja lei que lhes atribua eficácia normativa, não podem ser estendidos genericamente a outros casos, somente se aplicando às partes envolvidas nos litígios correspondentes. Quanto à alegada inexigibilidade dos valores incluídos no PERT, assim se manifestou o órgão julgador de primeira instância: 12. Segundo a Fiscalização, o sujeito passivo não observou “as exigências preceituadas pela legislação que regulamenta o Programa Especial de Regularização Tributária (PERT)”, uma vez que não formalizou requerimento de adesão distinto para os débitos elencados no inciso I, § 1º, art. 4º, da IN RFB nº 1.711, de 2017, neles incluída a contribuição destinada ao INCRA. Analisando as GFIPs transmitidas pela empresa nos códigos FPAS 515 e 612, “verificou-se que ela informou nessas declarações, em todo o período fiscalizado, que a contribuição destinada ao INCRA não era devida, utilizando no campo Outras Entidades os códigos 0113 e 3137, inibindo o cálculo da contribuição destinada ao INCRA”, como também não houve o recolhimento em GPS. 12.1. Em relação ao lançamento referente à contribuição destinada ao INCRA, no ano de 2014, a empresa afirma que “se trata de débitos manifestamente inexigíveis, por terem sido incluídos (e integralmente por ela quitados), no ano de Fl. 3686DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-003.845 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15504.720793/2019-00 7 2017, por meio do Programa Especial de Regularização Tributária (PERT), instituído pela Lei nº 13.496/2017”. 12.2. Argumenta que a Fiscalização, embora reconheça que a Impugnante desistiu formalmente de discussão judicial (Ação Ordinária nº 2006.38.00.005268-5) para incluir tais débitos no PERT, o que foi expressamente homologado pelo Juízo competente, lançou esses valores, de forma abusiva, no auto de infração, apesar da indefinição quanto à exigibilidade da contribuição em questão. 12.3. Sustenta, ainda, que “a exigência aqui consubstanciada não merece prosperar tendo em vista que o equívoco cometido pela Impugnante é meramente formal e incapaz de legitimar a sua exclusão do PERT”, isto porque “efetuou o pagamento da entrada em espécie de 20%, quitando o restante (80%) por meio da utilização de seu saldo de prejuízo fiscal. Afirma, ainda, que ao acessar o sítio da RFB para prestar as informações necessárias à consolidação dos débitos incluídos no Programa, na modalidade “demais débitos”, em dezembro/2018, constatou que os débitos não estavam disponíveis nos sistemas, “o que impossibilitou a ratificação da sua adesão sem qualquer participação do Fisco”. Assim, “protocolizou, em 21/12/2018, um Pedido de Revisão das informações prestadas (processado sob o nº 13804.723163/2018-98 – Doc. 8), requerendo que os débitos em questão fossem ‘reconhecidos e consolidados de forma manual’, conforme lhe autorizava o art. 10 da IN 1.855/2018”. Todavia, tal pedido ainda não foi apreciado pela RFB. 12.4. A Impugnante junta aos autos, às fls. 1416 a 1455, cópia do pedido de revisão (processo nº 13804.723163/2018-98). Os débitos consolidados constam do Recibo de Negociação - Programa Especial de regularização Tributária - Inciso I (fls. 1451 a 1455), contudo, não constam débitos relativos ao INCRA (cód. de receita 2249) e nem qualquer outro referente às competências 01 a 12/2014 (período lançado pela Fiscalização). A própria requerente informa que "só conseguiu consolidar parte dos débitos", uma vez que "os demais não estavam disponíveis no sistema para a consolidação", dentre os quais, o correspondente ao adicional do INCRA, no valor de R$ 10.203.707,00 (objeto da Ação Ordinária nº 2006.38.00005268-5, da qual veio a desistir), requerendo, ao final, que tais débitos sejam reconhecidos e consolidados de forma manual, o que demonstra que a Impugnante reconhece o débito em discussão e que este não foi incluído no PERT. 12.5. Por outro lado, conforme consta do Termo de Verificação Fiscal, as bases de cálculo da contribuição destinada ao INCRA (01 a 12/2014) não foram declaradas em GFIP. Assim, uma vez não constituído o crédito, mostra-se correto o procedimento da autoridade fiscal ao incluir os valores devidos no auto de infração em tela, sob pena de tais contribuições serem futuramente fulminadas pela decadência. 12.6. Quanto ao pedido de revisão, consubstanciado no processo nº 13804. Fl. 3687DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-003.845 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15504.720793/2019-00 8 723163/2018-98, insta esclarecer que a competência para o processamento de parcelamentos especiais é da unidade da DRF da jurisdição da Impugnante, conforme o disposto no art. 284 da Portaria MF nº 430, de 2017, que aprovou o Regimento Interno da RFB, assim como a decisão sobre a inclusão de débitos no referido parcelamento e o aproveitamento de eventuais recolhimentos efetuados pela Impugnante. Impertinente, portanto, nestes autos, qualquer discussão a respeito. Ressalte-se, contudo, que às DRJs compete a apreciação de eventuais manifestações de inconformidade contra exclusões do PERT. A decisão de primeira instância manteve o lançamento quanto aos sócios das empresas prestadoras de serviços caracterizados como empregados da autuada. Manteve, também, o lançamento relativo à remuneração complementar paga a Samuel Pereira de Lyra, bem como quanto aos segurados identificados em folha de pagamento e não declarados em GFIP. Caracterizadas as condutas dolosas previstas nos artigos 71 e 72 da Lei nº 4.502/1964, o órgão de piso manteve a qualificação da multa, nos termos do art. 44, §1º da Lei nº 9.430/1996. Por fim, a impugnação foi considerada improcedente e o crédito tributário foi mantido. 3. RECURSO VOLUNTÁRIO Concluído o julgamento de primeira instância, o contribuinte autuado foi cientificado da decisão de primeira instância em 19/12/2019, doc. fl. 3132. O Recurso Voluntário foi apresentado em 16/01/2020, sendo, portanto, tempestivo (doc. fl. 3133). O Recurso Voluntário foi acostado às folhas 3135 a 3214. As alegações da recorrente são descritas a seguir: 1. Alega a nulidade do lançamento por vício insanável. Parte do crédito tributário se refere a contribuições destinadas ao INCRA que, inicialmente, eram contestadas judicialmente. Havendo, em um segundo momento, a desistência do processo judicial para fins de adesão ao programa PERT. Aduz que tais débitos foram incluídos no PERT e que foram “integralmente quitados pela Recorrente”; 2. A competência de janeiro/2014 teria sido alcançada pela decadência, nos termos do art. 150, §4º do CTN, uma vez que o crédito tributário foi constituído em fevereiro/2019; 3. No mérito, aduz a inexigibilidade dos valores incluídos no PERT, por força do art. 156, I do CTN. 4. Quanto aos sócios de prestadoras de serviços caracterizados como empregados: Fl. 3688DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-003.845 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15504.720793/2019-00 9 a. Afirma a inexistência de relação empregatícia entre os sócios das empresas contratadas e a autuada. Afirma ainda a efetiva prestação dos serviços contratados. b. A recorrente se fundamenta no art. 129 da Lei nº 11.196/2005 para afastar a referida relação de emprego. Afirma que os serviços prestados pelas empresas contratadas e executados pelos sócios teriam caráter intelectual; c. Alega ausência dos requisitos necessários para a caracterização da relação de emprego; d. Afirma que os contratos firmados são suficientes para demonstrar a relação entre as contratantes, bem como para demonstrar que as contratadas detêm patrimônio imaterial qualificado e especializado. Sustenta a ausência de ilegalidade nos contratos; e. Alega que a onerosidade não é suficiente para caracterizar a relação de emprego; f. Alega inexistência de habitualidade, exclusividade e de pessoalidade; g. Alega inexistência de subordinação; 5. Quanto à empresa Lyra e Dias, alega que o fato de Samuel Pereira Lyra ser empregado da autuada, não descaracterizaria a prestação de serviço. Alega que a função exercida por Samuel como empregado é distinta da exercida como prestador de serviço. Alega inexistência de vedação da legislação trabalhista do empregado ser sócio de empresa. 6. Sobre as diferenças de valores declarados em GFIP, alegam que comprovou a transmissão de GFIP de parte dos segurados relacionados e que parte se trata de rescisão de empregados desligados. 7. Quanto à qualificação da multa de ofício, alega a inexistência de prova de sonegação, fraude e conluio. A recorrente conclui requerendo, em síntese, o provimento do Recurso Voluntário para que: i. Seja reconhecida a nulidade do auto de infração; ii. A decadência seja reconhecida; iii. No mérito, seja cancelado integralmente o lançamento; iv. Alternativamente, seja cancelada a qualificação da multa por não se tratar de fraude ou dolo. Fl. 3689DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-003.845 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15504.720793/2019-00 10 Quanto à qualificação da multa, cumpre consignar que o presente julgamento ocorre na vigência da alteração do §1º do art. 44 da Lei nº 9.430/1996, promovida pelo art. 8º da Lei nº 14.689, de 20 de setembro de 2023. 4. CONTRARRAZÕES AO RECURSO VOLUNTÁRIO Não apresentadas pela Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional. É o relatório. VOTO VENCIDO Conselheiro Johnny Wilson Araújo Cavalcanti, Relator. O recurso é tempestivo e atende aos demais requisitos de admissibilidade, portanto, dele conheço. 1. PRELIMINAR Antes de examinar o mérito, faz-se necessário o exame das alegadas nulidade e decadência. DA NULIDADE A recorrente alega que os débitos de contribuição destinada ao INCRA foram incluídos no PERT. Aduz que houve um erro no procedimento de adesão adotado pela recorrente. Segundo a recorrente os débitos foram inseridos como “demais débitos”, quando o correto deveria ser débitos previdenciários conforme disposto na IN nº 1.711/2017. Afirma que os débitos foram integralmente inseridos no programa no ano de 2018, “mediante o pagamento de parcela correspondente a 20% (vinte inteiros por cento) do valor a ser quitado, montante esse que teria ainda de ser considerado e amortizado pela Fiscalização”. Afirma, ainda, que até a apresentação do recurso, o pedido de revisão da consolidação não teria sido analisado. Entende haver preterição ao direito de defesa, por são saber quais débitos teriam sido excluídos do PERT. Nos termos do art. 59 do Decreto nº 70.235/1972, que rege o processo administrativo fiscal, são nulos os despachos e decisões proferidos por autoridade incompetente ou com preterição do direito de defesa. No presente caso, contata-se que o lançamento foi lavrado por autoridade competente, assim como está de acordo com os requisitos formais previstos no art. 10 do Decreto nº 70.235/1972. Quanto às contribuições destinadas ao INCRA, a autoridade fiscal se manifestou nos seguintes termos, fls. 202/203: Fl. 3690DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-003.845 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15504.720793/2019-00 11 105. Analisando as GFIPs - Guias de Recolhimento do Fundo de Garantia do Tempo de Serviço e Informação à Previdência Social transmitidas pela empresa no FPAS 515 e 612, verificou-se que ela informou nessas declarações, em todo o período fiscalizado, que a contribuição destinada ao INCRA não era devida, utilizando no campo Código Outras Entidades, os códigos 0113 e 3137, inibindo o cálculo da contribuição destinada ao INCRA. Verificamos, também, que não houve recolhimento em GPS – Guias da Previdência Social da contribuição destinada ao INCRA. Portanto, a fiscalização identificou que nas GFIPs apresentadas no ano investigado, a recorrente informou que as contribuições destinadas ao INCRA não eram devidas e se utilizou de código que inibia o cálculo das referidas contribuições. No documento fls. 1451/1455, denominado Recibo de negociação, são listados os débitos informados pelo contribuinte. Do exame deste documento, constata-se que não foram inseridos débitos do período de apuração relativo ao ano de 2014, ano fiscalizado. Conforme assentado na decisão de primeira instância, fls. 3106/3107: 12.4. A Impugnante junta aos autos, às fls. 1416 a 1455, cópia do pedido de revisão (processo nº 13804.723163/2018-98). Os débitos consolidados constam do Recibo de Negociação - Programa Especial de regularização Tributária - Inciso I (fls. 1451 a 1455), contudo, não constam débitos relativos ao INCRA (cód. de receita 2249) e nem qualquer outro referente às competências 01 a 12/2014 (período lançado pela Fiscalização). A própria requerente informa que "só conseguiu consolidar parte dos débitos", uma vez que "os demais não estavam disponíveis no sistema para a consolidação", dentre os quais, o correspondente ao adicional do INCRA, no valor de R$ 10.203.707,00 (objeto da Ação Ordinária nº 2006.38.00005268-5, da qual veio a desistir), requerendo, ao final, que tais débitos sejam reconhecidos e consolidados de forma manual, o que demonstra que a Impugnante reconhece o débito em discussão e que este não foi incluído no PERT. A própria recorrente confirma que os referidos débitos inseridos em “demais débitos” não estavam no sistema quando da ratificação no ano de 2018, conforme excerto a seguir, fl. 3144: Ao acessar o sítio da RFB para prestar as informações necessárias à consolidação dos débitos incluídos no Programa na modalidade “demais débitos” em dezembro/2018 (conforme determinou a Instrução Normativa nº. 1.855/20185), a Recorrente constatou que os débitos em questão não estavam disponíveis nos sistemas então disponibilizados pela Fiscalização, o que impossibilitou a ratificação da sua adesão sem qualquer participação do Fisco. Além disso, a recorrente afirma que protocolou em 21/12/2018 pedido de revisão das informações prestadas para inserir os referidos débitos, fl. 3144: Fl. 3691DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-003.845 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15504.720793/2019-00 12 Assim, tendo em vista a sua inequívoca adesão ao Programa no ano de 2017 (inclusive com a quitação dos valores com os benefícios do Programa, repita-se), e seguindo a orientação obtida informalmente na própria RFB, a Recorrente protocolizou, em 21/12/2018, um Pedido de Revisão das informações prestadas (processado sob o nº. 13804.723163/2018-98 – Doc. 8 anexo à Impugnação), requerendo que os débitos em questão fossem “reconhecidos e consolidados de forma manual”, conforme lhe autorizava o art. 10 da IN 1.855/2018: Destarte, a recorrente não inseriu no PERT, na época da adesão ao programa, os débitos das contribuições destinadas ao INCRA. Menos de dois meses antes da constituição de ofício do crédito tributário a recorrente apresenta um pedido de revisão das informações. Embora tenha dado causa ao problema, devido a não inclusão dos referidos débitos à época da adesão, alega preterição ao direito de defesa. Cumpre consignar que o detalhamento das contribuições destinadas ao INCRA consta do Anexo 4 do Termo de Verificação Fiscal. Portanto, não merece guarida a alegação de cerceamento do direito de defesa. Compulsando-se os autos, verifica-se que a recorrente participou ativamente da fase procedimental, sendo cientificada do início do procedimento fiscal e dos demais atos, bem como produzindo provas. Verifica-se que o auto de infração foi constituído por autoridade competente, que houve a descrição dos fatos e a devida fundamentação legal. Inclusive as provas trazidas aos autos pela recorrente foram apreciadas no termo de verificação fiscal. Da mesma forma, iniciada a fase litigiosa, nos termos do Art. 14 do Decreto nº 70.235/1972, a contribuinte apresentou a impugnação, que foi regularmente apreciada pelo órgão julgador de primeira instância. A recorrente foi cientificada da decisão de primeira instância e apresentou recurso voluntário. Com efeito, os documentos acostados aos autos comprovam que os atos foram devidamente motivados, que não houve preterição do direito de defesa, bem como que direito ao contraditório e à ampla defesa foi vigorosamente exercido pela recorrente. Assim, não assiste razão a recorrente sobre qualquer nulidade. DA DECADÊNCIA DA COMPETÊNCIA JANEIRO/2014 A recorrente alega que a competência de janeiro/2014 foi alcançada pela decadência, com fundamento no §4º do art. 150 do CTN, haja vista que o lançamento ocorreu em fevereiro/2019. A decadência está prevista no artigo 173 do Código Tributário Nacional (LEI Nº 5.172, DE 25 DE OUTUBRO DE 1966), in verbis: Art. 173. O direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário extingue-se após 5 (cinco) anos, contados: I - do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado; Fl. 3692DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-003.845 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15504.720793/2019-00 13 II - da data em que se tornar definitiva a decisão que houver anulado, por vício formal, o lançamento anteriormente efetuado. Parágrafo único. O direito a que se refere este artigo extingue-se definitivamente com o decurso do prazo nele previsto, contado da data em que tenha sido iniciada a constituição do crédito tributário pela notificação, ao sujeito passivo, de qualquer medida preparatória indispensável ao lançamento. Em se tratando de lançamento por homologação e havendo o início do pagamento, ainda que parcial, a regra prevista no §4º do art. 150 do referido código dispõe que, na ausência de lei fixando prazo para a homologação, o direito de a Fazenda constituir o crédito tributário se extingue em cinco anos, a contar da ocorrência do fato gerador, in verbis: Art. 150. O lançamento por homologação, que ocorre quanto aos tributos cuja legislação atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa, opera-se pelo ato em que a referida autoridade, tomando conhecimento da atividade assim exercida pelo obrigado, expressamente a homologa. (...) § 4º Se a lei não fixar prazo a homologação, será ele de cinco anos, a contar da ocorrência do fato gerador; expirado esse prazo sem que a Fazenda Pública se tenha pronunciado, considera-se homologado o lançamento e definitivamente extinto o crédito, salvo se comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação. Ressalta-se a condição contida no §4º do art. 150 do CTN, qual seja salvo se comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação. De tal modo que a regra prevista no citado parágrafo quarto não se aplica diante da ocorrência de dolo, fraude ou simulação, caso em que prevalece a regra prevista no artigo 173. Entendimento expresso na Súmula CARF nº 72, a seguir transcrita: Súmula CARF nº 72 Aprovada pelo Pleno em 10/12/2012 Caracterizada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação, a contagem do prazo decadencial rege-se pelo art. 173, inciso I, do CTN. (Vinculante, conforme Portaria MF nº 277, de 07/06/2018, DOU de 08/06/2018). Examinando o Termo de Verificação Fiscal, por meio do qual a autoridade descreve como foi realizado o procedimento fiscal, indicando as situações fáticas e a fundamentação legal que resultaram na constituição de ofício do crédito tributário, verifica-se que a empresa autuada simulou a contratação de pessoas jurídicas para ocultar a relação de emprego mantida com os sócios das empresas contratadas. Os fatos foram postos na decisão de primeira instância, que adoto como fundamento, da seguinte forma: 9.3. A conduta do sujeito passivo, segundo relatado pela autoridade fiscal, teve como objetivo a redução das contribuições previdenciárias devidas, uma vez que Fl. 3693DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-003.845 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15504.720793/2019-00 14 valores pagos aos segurados empregados que transitaram pela folha de pagamento não foram declaradas em GFIP, sendo evidenciado, ainda, que houve a contratação de segurados empregados mediante a utilização da sistemática irregular e fraudulenta de elaboração de Contratos de Prestação de Serviços com pessoas jurídicas para dissimular a relação de emprego existente. Dessa forma, deixou a empresa fiscalizada de recolher as contribuições e outros encargos devidos, restando caracterizados, em tese, fatos que configuram crime contra a ordem tributária e crime de sonegação de contribuições previdenciárias, o que ensejou, inclusive, a qualificação da multa de ofício e a formalização de RFFP à autoridade competente. Portanto, verificada a ocorrência de fraude, aplica-se ao presente caso a regra do art. 173, I do CTN, ou seja, cinco anos contados a partir do dia 01/01/2015, primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado. Dessa forma, a decadência só se operaria em 01/01/2020. Nesse sentido se coloca a Súmula CARF nº 101: Súmula CARF nº 101 Aprovada pelo Pleno em 08/12/2014 Na hipótese de aplicação do art. 173, inciso I, do CTN, o termo inicial do prazo decadencial é o primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado. (Vinculante, conforme Portaria MF nº 277, de 07/06/2018, DOU de 08/06/2018). Rejeito, portanto, a preliminar de decadência. 2. MÉRITO O crédito tributário, objeto do presente processo administrativo fiscal, foi constituído em desfavor da empresa PROSEGUR BRASIL S/A - TRANSPORTADORA DE VAL E SEGURANÇA, CNPJ 17.428.731/0001-35, que será denominada por Prosegur ou autuada. INEXIGIBILIDADE DOS VALORES INCLUÍDOS NO PERT A Prosegur inicia as questões de mérito contestando o lançamento relativo às contribuições sociais destinadas ao INCRA que, segundo a recorrente, teriam sido incluídas no programa de parcelamento denominado PERT. Faz-se necessário elencar os fatos relacionados com o caso. Conforme relatado no TVF, a recorrente, nas GFIPs apresentadas no ano de 2014, declarou que as contribuições destinadas ao INCRA não eram devidas e se utilizou de código que inibia o cálculo das referidas contribuições. Bem como não recolheu os valores em GPS. A contribuinte foi cientificada do início da ação fiscal em 13/09/2017, doc. fls. 324/325. Em 27/09/2017 a empresa peticiona junto ao Poder Judiciário, requerendo a extinção do processo n° 0005218-80.2006.4.01.3800, ação declaratória, com resolução de mérito, doc. fls. 746/747. Em 29/09/2017, a empresa faz adesão ao PERT, doc. fl. 749. Em 21/12/2018 a recorrente Fl. 3694DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-003.845 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15504.720793/2019-00 15 peticiona junto à DRF Belo Horizonte Pedido de revisão de informações para fins de consolidação de débitos no PERT, doc. fls. 1417/1424. Conforme exposto anteriormente, foi acostado às folhas 1451/1455, o Recibo de Negociação de adesão ao PERT, realizado pela recorrente em 29/09/2017. Nele, verifica-se que a requerente não incluiu os débitos das contribuições destinadas ao INCRA relativas ao ano de 2014. Com efeito, é de se concluir que os débitos contestados pela recorrente não foram incluídos no PERT, muito menos pagos, como alega a recorrente. À época do lançamento havia uma petição extemporânea para que tais débitos fossem incluídos no referido programa de parcelamento. Trata-se que questão precária, haja vista a possibilidade de indeferimento. É importante registrar que o pedido de adesão ao parcelamento é posterior a ciência do início da fiscalização. Portanto, não configurando denúncia espontânea, nos termos do Parágrafo único do art. 138 do CTN. Por conseguinte, conclui-se pela higidez do lançamento. Nesse mesmo sentido foi a decisão de primeira instância, fls. 3106/3107: 12.4. A Impugnante junta aos autos, às fls. 1416 a 1455, cópia do pedido de revisão (processo nº 13804.723163/2018-98). Os débitos consolidados constam do Recibo de Negociação - Programa Especial de regularização Tributária - Inciso I (fls. 1451 a 1455), contudo, não constam débitos relativos ao INCRA (cód. de receita 2249) e nem qualquer outro referente às competências 01 a 12/2014 (período lançado pela Fiscalização). A própria requerente informa que "só conseguiu consolidar parte dos débitos", uma vez que "os demais não estavam disponíveis no sistema para a consolidação", dentre os quais, o correspondente ao adicional do INCRA, no valor de R$ 10.203.707,00 (objeto da Ação Ordinária nº 2006.38.00005268-5, da qual veio a desistir), requerendo, ao final, que tais débitos sejam reconhecidos e consolidados de forma manual, o que demonstra que a Impugnante reconhece o débito em discussão e que este não foi incluído no PERT. 12.5. Por outro lado, conforme consta do Termo de Verificação Fiscal, as bases de cálculo da contribuição destinada ao INCRA (01 a 12/2014) não foram declaradas em GFIP. Assim, uma vez não constituído o crédito, mostra-se correto o procedimento da autoridade fiscal ao incluir os valores devidos no auto de infração em tela, sob pena de tais contribuições serem futuramente fulminadas pela decadência. Pelo exposto, não tem razão a recorrente. SÓCIOS DE EMPRESAS PRESTADORAS CARACTERIZADOS SEGURADOS EMPREGADOS DA EMPRESA FISCALIZADA No curso da ação fiscal, a autoridade tributária identificou pagamentos efetuados pela empresa auditada para empresas prestadoras de serviços, cujos sócios foram caracterizados como empregados da empresa auditada, para fins da legislação previdenciária. Por conseguinte, a Fl. 3695DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-003.845 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15504.720793/2019-00 16 fiscalização entendeu que a recorrente autuada se utilizou de pessoas jurídicas interpostas para remunerar pessoas físicas caracterizadas como empregados. A Lei nº 8.212/1991, que regulamenta a seguridade social, dispõe sobre a conceituação do segurando empregado nos seguintes termos: Art. 12. São segurados obrigatórios da Previdência Social as seguintes pessoas físicas: I - como empregado: a) aquele que presta serviço de natureza urbana ou rural à empresa, em caráter não eventual, sob sua subordinação e mediante remuneração, inclusive como diretor empregado; Depreende-se, portanto, para fins previdenciários, os seguintes requisitos para caracterização do segurado empregado: pessoalidade, habitualidade, subordinação e onerosidade. Segundo a autoridade fiscal, o conjunto probatório trazido aos autos demonstram presente estes requisitos, conforme excerto a seguir, fls. 180/183: Pessoalidade - Os serviços foram prestados diretamente pelos sócios das empresas contratadas que não possuíam empregados, conforme consultas realizadas nos bancos de dados da Receita Federal; Remuneração (onerosidade) - Os valores pagos foram apurados através das notas fiscais pagas pela PROSEGUR; Não eventualidade - Foi verificado nos contratos de prestação de serviço que os profissionais contratados exerciam funções que se inserem na estrutura organizacional da PROSEGUR, cujas atividades são essenciais ao cumprimento do objeto social da empresa, previsto no seu contrato social. Deve-se salientar que esses profissionais realizaram tarefas ligadas às atividades permanentes da empresa, restando provada a não eventualidade na prestação de serviços por parte desses profissionais; Subordinação - A subordinação, no caso da fiscalizada, decorria do contrato de prestação de serviço por meio do qual o prestador de serviço na pessoa do sócio (empregado) passava a se sujeitar aos comandos e objetivos da PROSEGUR (empregador). Em função disso, após designar o trabalhador, sócio da pessoa jurídica, com características que melhor lhe atenderia, determinava o projeto/tarefa a ser executado. Com isso, o trabalhador, na pessoa física de sócio da contratada, passava a se sujeitar, nas condições determinadas pela PROSEGUR (empregador) e do contrato, ao cumprimento do encargo. De acordo com as circunstâncias amplamente expostas ao longo deste Termo de Verificação Fiscal, restará provado que, os profissionais (sócios das pessoas jurídicas contratadas) se encontravam inquestionavelmente à disposição da Fiscalizada, se não cumprindo ordens, cumprindo suas determinações para a realização de sua atividade, de forma contínua. Caracteriza-se, nessa situação, a Fl. 3696DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-003.845 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15504.720793/2019-00 17 interferência do poder jurídico do empregador no procedimento de seus empregados (sócios das pessoas jurídicas), visando à manutenção e adequação de suas atividades em favor do empreendimento da empresa contratante. Todo o conjunto probatório leva à indicação da existência de dependência jurídica dos sócios das pessoas jurídicas contratadas com a empresa PROSEGUR, uma vez que as pessoas físicas dos sócios encontravam-se à disposição desta para a realização de serviços contínuos e necessários à sua atividade. Portanto, não há dúvida de que os serviços foram prestados com subordinação jurídica. Compulsando-se o Termo de Verificação Fiscal, constata-se que, para cada empresa prestadora de serviço, a fiscalização apresentou os elementos fáticos e o conjunto probatório, nos quais se verificam presentes os requisitos relacionados acima, necessários para caracterização do segurado empregado. A seguir passa-se ao exame de cada prestadora de serviço. CISESKI MARKETING E ADMINISTRAÇÃO E PARTICIPAÇÃO LTDA Inicialmente, faz-se necessário apresentar os fatos constatados pela fiscalização, detalhadamente descritos na decisão de primeira instância, fls. 3107/3109: 13.2. Em relação à empresa Ciseski Marketing Administração e Participação Ltda., extrai-se do Termo de Verificação Fiscal que: a) Jorge Antônio Ciseski, detinha 60% do capital social da empresa e a representa no contrato de prestação de serviço e em seus aditivos, sendo qualificado como “Consultor em Segurança e Transporte de Valores”. Jorge Antônio Ciseski foi empregado da Contribuinte (empresa PROSEGUR) durante o período de 01/02/1980 a 01/09/1999, exercendo o cargo de administrador, conforme Ficha de Registro de Empregado e consulta ao Cadastro Nacional de Informações Sociais (CNIS); b) de acordo com as informações extraídas das GFIPs existentes nos sistemas da RFB, a empresa CISESKI não possuía empregados no período fiscalizado, ou seja, o serviço foi prestado pelo próprio sócio (ex-empregado da Prosegur). Solicitada a apresentação de relatórios produzidos pela consultoria prestada pela CISESKI, a Contribuinte apresentou o Projeto Piloto de Manutenção de Frota – São Paulo e Capital, de outubro/2007, no qual Jorge Antônio Ciseski foi apresentado como um dos fundadores da empresa no Brasil, tendo atuado como Diretor de Operações em SC, PR e SP, e como Coordenador Nacional de Frota em SP. Também foi apresentado um e-mail de Jorge Ciseski endereçado a Carlos Escobal, presidente da empresa Prosegur, no qual Jorge Ciseski se identifica como consultor de frota e informa um e-mail da Prosegur como seu contato (corporativo.frota@.prosegur.com - www.prosegur.com.br); c) o serviço prestado para a empresa PROSEGUR por Jorge Antônio Ciseski, por meio da empresa Ciseski, configurou-se como uma continuidade do serviço executado por ele para a Contribuinte, na condição de segurado empregado; Fl. 3697DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-003.845 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15504.720793/2019-00 18 d) a consultoria prestada por Jorge Antônio durou 11 anos, pelo menos, e por meio de consulta ao banco de dados da RFB verificou-se que a única fonte pagadora da empresa CISESKI foi a empresa fiscalizada, ou seja, a prestação de serviços se deu de forma habitual e ininterrupta; e) o Contrato de Prestação de Serviço celebrado entre as partes traz, em suas cláusulas 5.3 e 5.4, a previsão de reembolso das despesas para execução dos serviços, previamente aprovados pela Contratante, demonstrando claramente que a contratada tinha as despesas de sua atividade arcadas pela contratante (o sistema de reembolso de despesas é usualmente concedido a empregados); f) a própria empresa fiscalizada reconhece Jorge Antônio Ciseski como empregado, uma vez que este foi admitido para o cargo de administrador em 01/02/1980, como demonstra sua Ficha de Registro. 13.3. E, a conclusão da autoridade fiscal está assim relatada: 35. A pessoalidade fica evidenciada com a prestação de serviço realizada diretamente por Jorge Antônio, já que a CISESKI não possuía empregados no período fiscalizado. 36. A onerosidade está relacionada à remuneração do prestador, paga conforme comprovantes de pagamento apresentados à fiscalização. 37. A não eventualidade foi constatada no próprio serviço prestado de “assessoramento à CONTRATANTE para adequação e ajuste do controle e gestão da frota de veículos, de propriedade da CONTRATANTE ou por ela locados, bem como a realização de avaliações e estudos relacionados aos veículos que compõem ou venham a integrar a sua frota”, ficando assim comprovado que a natureza das atividades desenvolvidas pela CISESKI relaciona-se diretamente com as atividades normais da empresa (RPS, art9º, §4º). 38. Relativamente à subordinação, destacamos que a cláusula 4.2 do contrato de prestação de serviço determina que os serviços prestados deverão estar de acordo com as orientações da PROSEGUR. Nota-se que a função exercida por Jorge Antônio Ciseski está inserida na estrutura organizacional da Prosegur, com obediência às normas estabelecidas, sob o controle, em última instância, dos sócios administradores da tomadora, o que denota a presença da subordinação na relação jurídica entre contratante e o segurado (sócio da contratada). 39. Diante dessas evidências, esta fiscalização enquadrou, para efeitos de legislação previdenciária, Jorge Antônio Ciseski, como empregado da empresa fiscalizada, tomando como salários todos os valores constantes das notas fiscais emitidas pela CISESKI ADMINISTRAÇÃO, MARKETING E CONSULTORIA LTDA no período fiscalizado. Fl. 3698DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-003.845 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15504.720793/2019-00 19 Verifica-se, portanto, que a autoridade fiscal comprovou estarem presentes os requisitos caracterizadores da relação de emprego, previstos na legislação previdenciária. CALCULARE CONTAS GERAIS LTDA A seguir são apresentados os fatos constatados pela fiscalização, detalhadamente descritos na decisão de piso, fl. 3109: 13.4. Quanto à empresa Calculare Contas Gerais Ltda, a autoridade fiscal relata que: a) de acordo com as informações prestadas em GFIP, a empresa CALCULARE não tinha empregados no período fiscalizado, ou seja, os serviços foram prestados à empresa Prosegur diretamente pelo sócio Eduardo Costa Bertholdo, restando comprovada a pessoalidade; b) Eduardo Costa prestou serviços de forma habitual e ininterrupta para a empresa fiscalizada de 01/2014 a 12/2014 (notas fiscais sequenciais mensais), demonstrando que esta foi tomadora exclusiva dos serviços da empresa Calculare nesse período; c) a função desempenhada por Eduardo Costa Bertholdo é uma necessidade permanente da empresa autuada e está inserida em sua estrutura organizacional. E, sendo o serviço contratado uma necessidade contínua da empresa e inerente a sua atividade econômica, ou essencial ao desempenho satisfatório de seu objeto social, restou caracterizada a não eventualidade na prestação dos serviços; d) a remuneração ajustada, conforme cláusula quinta do contrato de prestação de serviços prevê um valor fixo mensal como se salário fosse, no valor de R$ 33.500,00, em 2014, conforme aditivo ao contrato; e) na cláusula segunda do contrato celebrado entre as partes, a subordinação mostra-se evidente, pois se estipulou que os serviços prestados por Eduardo Costa serão acompanhados permanentemente pela contratante (Prosegur), por meio de profissionais do seu quadro permanente. Os serviços foram prestados sob dependência hierárquica que implica no poder diretivo do empregador sobre o empregado, que lhe confere o direito de dirigir a prestação de serviços, dando ordens, fiscalizando, indicando métodos de trabalho e condições de execução das tarefas distribuídas. 13.5. Assim conclui a autoridade fiscal: 51. Pelo exposto, fica evidente que se verificaram os requisitos para a caracterização, para efeitos de legislação previdenciária, de Eduardo Costa Bertholdo, sócio da prestadora de serviços CALCULARE CONTAS GERAIS LTDA, como segurado empregado da empresa fiscalizada: pessoalidade, onerosidade, não eventualidade e subordinação. 52. Registra-se que, para fins de constituição do crédito tributário relativo à caracterização de Eduardo Costa Bertholdo como empregado da empresa Fl. 3699DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-003.845 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15504.720793/2019-00 20 fiscalizada, foram tomados como salários os valores constantes das notas fiscais emitidas pela CALCULARE CONTAS GERAIS LTDA para a PROSEGUR em 2014. Verifica-se, portanto, que a autoridade fiscal comprovou estarem presentes os requisitos caracterizadores da relação de emprego, previstos na legislação previdenciária. ARTUR PIERALINI NETO REPRESENTAÇÕES A seguir são apresentados os fatos constatados pela fiscalização, detalhadamente descritos na decisão de piso, fl. 3110: 13.6. Em relação à empresa Artur Pieralini Neto Representação, a Fiscalização aponta que: a) foi constituída em 26/02/2013 e executou serviços de consultoria empresarial na área comercial para a empresa autuada. O contrato de prestação de serviços entre as partes tem data de 01/01/2013 e os preços pactuados foram em valores mensais. A empresa contratada emitiu notas fiscais de forma sequencial, conforme consta do Anexo 01, elaborado a partir das informações prestadas pela empresa autuada em resposta ao TIF (Termo de Intimação Fiscal), sendo que o referido Anexo discrimina a data de emissão das notas fiscais, a competência a que se referem, o seu valor bruto, o nome da pessoa jurídica interposta e o sócio que efetivamente prestou o serviço; b) extrai-se das GFIPs transmitidas pela prestadora de serviços que esta não possuía empregados no período fiscalizado, ou seja, os serviços foram prestados apenas pelo sócio, Artur Pieralini, restando confirmada a pessoalidade. A remuneração foi confirmada pelos pagamentos das notas fiscais emitidas pela empresa prestadora em questão, demonstrando a onerosidade. A análise do contrato firmado entre as partes e as notas fiscais emitidas denotam que Artur Pieralini, por meio da pessoa jurídica interposta, prestou serviço em atividade inserida na estrutura organizacional do sujeito passivo, evidenciando também a não eventualidade na prestação dos serviços, os quais estão dentro do contexto do seu objeto social, além do que, todas as notas fiscais emitidas em 2014 pela empresa contratada tinham como tomador a contratante (PROSEGUR). Portanto, os serviços contratados foram habituais e exclusivos, como se constata pela rotina normal de emissão de notas fiscais por parte da empresa contratada; c) a subordinação revela-se incontestável, pois o sujeito passivo detém o poder de chefia, fiscalizando os serviços prestados pela contratada, determinando como, quando, quanto e quem executará os serviços. A empresa contratada trabalha objetivando atingir as metas da contratante, subordinando-se aos seus comandos e, caso sejam constatadas falhas ou incorreções, a critério exclusivo da fiscalização da Prosegur, a contratada deverá refazer os serviços que forem apontados pela contratante, estando na mesma situação a que estão sujeitos os próprios empregados da empresa fiscalizada. Os serviços foram prestados, Fl. 3700DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-003.845 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15504.720793/2019-00 21 portanto, sob dependência hierárquica que implica no poder diretivo do empregador sobre o empregado. No caso em tela, merecem destaque, os seguintes fatos: a empresa ARTUR PIERALINI NETO REPRESENTAÇÃO foi aberta em 26/02/2013, documento fl. 479; o contrato foi assinado em 01/01/2013; a cláusula 2.1 do contrato estabelece que sua vigência tem início em 01/09/2012, documento fls. 211/216. Portanto, meses antes da assinatura do contrato e da abertura da empresa junto à Receita Federal, já havia a prestação de serviço pelo senhor Artur Pieralini Neto. Seguindo com o exame do contrato, a cláusula 3.1 estabelece como preço o valor mensal de R$ 14.000,00. Enquanto a cláusula 3.9 prevê reajuste anual do preço acertado e a rescisão se daria com aviso prévio de 30 dias, conforme estipulado na cláusula 12.1. Situação muito similar ao contrato de trabalho. Por fim, a partir da cláusula 4.1, que trata do direito de propriedade intelectual, depreende-se que o objeto do contrato descrito como serviços de consultoria empresarial na área comercial, na verdade é o desenvolvimento de sistemas informatizados e software. A seguir é transcrita a referida cláusula: 4.1 Todos os direitos de propriedade intelectual e industrial decorrentes de sistemas informatizados, softwares ou outros trabalhos criados ou desenvolvidos pela CONTRATADA em razão do presente contrato pertencerão a CONTRATANTE. Nesse caso, o próprio contrato de prestação de serviços é suficiente para comprovar a existência de fraude e conluio, na simulação de contratação de Artur Pieralini Neto por meio de uma pessoa jurídica. Verifica-se, portanto, nos casos analisados, que a autoridade fiscal comprovou estarem presentes os requisitos caracterizadores da relação de emprego, previstos na legislação previdenciária. Cumpre examinar os argumentos trazidos pela recorrente quanto aos requisitos que caracterizam a relação de emprego aplicados ao caso em tela. Ao se examinar o Recurso Voluntário se constata que a recorrente não trouxe elementos capazes de afastar os fatos e documentos comprobatórios apontados na auditoria fiscal. Vejamos. Quanto à Pessoalidade. A recorrente constrói a sua argumentação na necessidade da Prosegur em contratar mão de obra com elevado nível técnico e especialização para consecução do seu objeto social. Nesse contexto, alega dificuldade de encontrar profissionais para serem contratados com exclusividade ou como empregados. Alega necessitar contratar consultoria em diversos ramos técnicos, por determinados períodos, que demandam trabalhos específicos e altamente técnicos. Fl. 3701DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-003.845 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15504.720793/2019-00 22 Ao se analisar o Recurso Voluntário, constata-se que, embora a recorrente alegue a possibilidade de os serviços serem prestados por qualquer pessoa qualificada, o real interesse da Prosegur estaria na capacidade técnica dos sócios, veja-se excerto do recurso fl. 3196: Tanto é assim que, não obstante o interesse específico da Recorrente na expertise dos sócios das pessoas jurídicas contratadas, os contratos preveem expressamente a possibilidade de substituição dos executores, desde que os substitutos tivessem qualificação equivalente, de forma a garantir o bom desempenho dos serviços contratados e a ausência de prejuízo aos projetos em andamento. (...) Veja-se que existe certa pessoalidade nas contratações, uma vez que a especialização e a qualificação técnica dos sócios ou funcionários das pessoas jurídicas, por serem inerentes aos trabalhos contratados, são justamente o motivo da sua contratação. O recurso prossegue com a apresentação das qualificações técnicas de Jorge Ciseski. Embora as alegações da recorrente tenham por objetivo mostrar o motivo pelo qual efetivou a contratação dos prestadores de serviços. Entendo que elas reforçam o requisito da pessoalidade. Quanto à empresa Calculare, a recorrente alega que a prestação de serviços não era realizada exclusivamente pelo sócio Eduardo Costa Bertholdo. Para sustentar seus argumentos, a recorrente apresentou dezenas de e-mails trocados entre a Prosegur e funcionários da Calculare. Entretanto, ao se examinar tais mensagens, verifica-se que todas possuem data do ano de 2015 ou posterior. Nenhuma mensagem era datada do ano de 2014. Registra-se que o lançamento atacado se refere ao ano de 2014. Repisa-se que a fiscalização comprovou que as empresas contratadas pela Prosegur não possuíam trabalhadores contratados no período investigado, e, portanto, os serviços eram prestados pelos sócios das empresas. Fato que não foi afastado pelas recorrentes. Quanto à Subordinação. As alegações da recorrente quanto ao tema subordinação constam do item IV.2.5.4. Nele, a recorrente alega que os prestadores não integram o processo produtivo da empresa, que suas atividades se referiam a projetos específicos, que não tinham horário fixo, que não se sujeitavam ao controle direto pela Prosegur. Conforme exposto, a fiscalização demonstrou que as atividades exercidas pelas pessoas físicas contratadas estavam sim integradas ao processo produtivo da empresa. Veja-se o caso de Jorge Ciseski, funcionário da Prosegur no período de 1980 a 1999, cuja consultoria durou pelo menos 11 anos, que exercia a atividade de assessoramento para adequação e ajuste do controle e gestão da frota de veículos para uma empresa cuja atividade principal é o transporte de bens e valores. Fl. 3702DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-003.845 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15504.720793/2019-00 23 Em que pese a recorrente discordar do conceito de subordinação trazido na decisão de piso, faz-se oportuno apresentá-lo, pela sua clareza e aplicabilidade nas corporações modernas, fl. 3117: 13.31. Constata-se, também, que os serviços contratados são inerentes às atividades típicas de atuação da empresa fiscalizada (contratante) e de necessidade permanente para que ela pudesse atingir os seus objetivos empresariais. As pessoas físicas dos sócios (das empresas contratadas) encontravam-se à disposição da empresa PROSEGUR (contratante) para a realização de serviços contínuos e necessários ao desenvolvimento da atividade desta. 13.32. Ademais, os serviços foram prestados sob dependência hierárquica, tendo o empregador o poder diretivo para comandar a prestação dos serviços (dando ordens, fiscalizando, indicando métodos de trabalho e condições de execução das tarefas). 13.33. Vale ressaltar que, nas modernas relações de trabalho, o conceito de subordinação é examinado à luz da inserção do trabalhador na dinâmica do tomador de serviços. A intensidade de ordens, que era relevante na noção clássica de subordinação, diminuiu de importância, substituindo-se tal critério pela ideia de integração aos objetivos empresariais (subordinação objetiva ou estrutural), na qual importa saber se a empresa acolhe o trabalhador, estruturalmente, em sua dinâmica de organização e funcionamento. No caso concreto, o quadro fático detalhado nos autos demonstra que as pessoas físicas (sócios das prestadoras de serviços) foram inseridas na cadeia produtiva do sujeito passivo. Assim, as alegações da recorrente não são hábeis para afastar a relação de subordinação comprovada pela autoridade fiscal. Quanto à Onerosidade A recorrente defende que toda prestação de serviços é onerosa e que não houve pagamento de verbas típicas do contrato de trabalho. Alega, ainda, que embora os valores pagos para as prestadoras de serviços tenham ocorrido em “valores exatos e pagos com regularidade mensal, o que isoladamente revelaria o caráter salarial de tais verbas”, não existe vedação legal na contratação de prestação de serviços de forma continuada. Realmente, não existe vedação legal que proíba uma empresa contratar outra por tempo indeterminado. Entretanto, os fatos demonstrados pela autoridade fiscal nos quais as empresas prestadoras não possuem empregados, apenas os sócios como prestadores de serviços; nos quais as atividades desenvolvidas pelos prestadores estão inseridas no processo de trabalho ordinário da Prosegur; nos quais as contratações ocorrem por extensos períodos de tempo; associados com a onerosidade resultante de pagamentos mensais, fixos e corrigidos periodicamente, bem como, resultante de reembolso de despesas com telefone e viagens, típicos de valores pagos para funcionários exercerem uma tarefa fora de sua sede, compõem o conjunto Fl. 3703DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-003.845 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15504.720793/2019-00 24 de elementos que comprovam se tratar de contratação de funcionários revestidos pela figura da pessoa jurídica. No caso da empresa Calculare, o contrato assinado no ano de 2011 previa pagamento variável, por produtividade. O contrato foi aditivado em outubro de 2013, alterando- se a forma de remuneração para pagamentos mensais fixos. Fato este que reforça a ideia de salário. Quanto à Habitualidade No item “IV.2.5.2.” a recorrente trata da habitualidade e exclusividade. Aduz que em nenhum contrato há cláusula de exclusividade, que as empresas contratadas estavam livres para firmar contratos com terceiros. Alega que a exclusividade suscitada pela fiscalização não pode ser considerada como fundamento para presunção do vínculo trabalhista. Em sua defesa, a recorrente se apega apenas na exclusividade demonstrada pela fiscalização. A partir dos elementos trazidos aos autos, verifica-se que a atividade exercida pelos sócios das prestadoras de serviços estava inserida no processo ordinário de trabalho da Prosegur; que a suposta prestação de serviços foi executada por extenso período; que a remuneração ocorria de forma mensal e fixa; que o serviço era prestado pelos próprios sócios; que as notas fiscais indicam haver exclusividade na prestação de serviço. Portanto, é de se concluir que as alegações da recorrente não são capazes de afastar o requisito da habitualidade. Nesse sentido segue a decisão de primeira instância, fl. 3116: 13.30. Fica claro que essa prestação se deu de forma habitual e ininterrupta, com pagamentos mensais e em valores fixos, em contratos de longa duração. O demonstrativo elaborado pela Fiscalização (Anexo 01) demonstra que o sujeito passivo foi tomador exclusivo dos serviços prestados pelas empresas contratadas (notas fiscais sequenciais, valores fixos que se repetem ao longo do período fiscalizado). Observe-se, como exemplo, a empresa Calculare Contas Gerais Ltda., a qual emitiu as notas fiscais de nº 275 a nº 286, uma para cada mês de 2014 (janeiro a dezembro), no valor bruto de R$ 33.500,00, durante todo o ano de 2014. No caso da empresa Ciseski Marketing Administração e Participação Ltda., observa-se que nos meses de janeiro a outubro/2014 foram emitidas notas fiscais no valor bruto de R$ 22.590,00 (10 notas), e nos meses de novembro e dezembro/2014, no valor bruto de R$ 23.415,50, sendo que em 19/12/2014 foram emitidas duas notas fiscais (nº 7 e nº 8), cada uma delas no valor citado de R$ 23.415,50, ou seja, foram emitidas 13 notas fiscais no ano de 2014, o que corresponde a 13 (treze) remunerações naquele ano (muito embora a Impugnante afirme que não houve o pagamento de verbas típicas do contrato de trabalho, tais como 13º salário). Assim, resta comprovada a habitualidade. Fl. 3704DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-003.845 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15504.720793/2019-00 25 Pelo exposto, não têm razão a recorrente. REMUNERAÇÃO COMPLEMENTAR PAGA AO EMPREGADO SAMUEL PEREIRA DE LYRA A recorrente alega que o serviço prestado pela empresa era diferente do executado pelo empregado Samuel Pereira Lyra; que não há vedação do empregado ser sócio de outra empresa; que a fiscalização não comprovou presentes os requisitos necessários para reconhecimento do vínculo empregatício. Os requisitos necessários para demonstrar a relação de emprego não foram tratados pela fiscalização porque Samuel Pereira de Lyra era funcionário da Prosegur, exercendo a função de gestor de segurança, conforme relatado pela fiscalização, fl. 198: 89. O sócio administrador da Lyra e Dias é Samuel Pereira de Lyra, empregado da Prosegur, exercendo a função de gestor em segurança, admitido em 01/11/1995. A Lyra e Dias nunca teve empregados segundo informações extraídas da GFIP.89. O sócio administrador da Lyra e Dias é Samuel Pereira de Lyra, empregado da Prosegur, exercendo a função de gestor em segurança, admitido em 01/11/1995. A Lyra e Dias nunca teve empregados segundo informações extraídas da GFIP. Cadastro extraído do Portal CNIS comprova que Samuel Pereira de Lyra era funcionário da Prosegur desde 01/11/1995. Assim como registro de empregado apresentado pela empresa. Documentos acostados às folhas 458/459. Solicitada a apresentar documentos que deram respaldo aos pagamentos, foram apresentadas algumas notas fiscais, conforme excerto a seguir: 86. Solicitamos a apresentação de documentos que deram respaldo a esses pagamentos, contrato de prestação de serviço e notas fiscais. A Prosegur apresentou algumas notas fiscais. Quanto aos serviços prestados, a questão foi muito bem tratada na decisão de piso, cujo excerto é a seguir transcrito, fls. 3117/3118: 14.1. Por ocasião da defesa, a Impugnante alega que o serviço prestado pela empresa contratada “em nada se assemelha à função desenvolvida pelo empregado Samuel Pereira de Lyra como Supervisor de Segurança”, pois “é feito com base em demandas específicas de outro setor da Impugnante que não aquele em que ele estava empregado”. 14.2. Extrai-se dos autos que: i) a empresa Lyra e Dias Informações e Serviços Ltda. foi constituída em 02/07/2002 e teve suas atividades paralisadas em 01/03/2017; ii) a empresa contratada nunca teve empregados, conforme informações extraídas da GFIP; iii) o empregado Samuel Pereira de Lyra, gestor de segurança da empresa PROSEGUR, recebeu salários durante todo o ano de 2014; iv) a empresa contratada (Lyra e Dias) também recebeu valores em todos os meses de 2014. Fl. 3705DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-003.845 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15504.720793/2019-00 26 14.3. Segundo a Fiscalização, Samuel Pereira Lyra exercia a mesma função como empregado da empresa autuada e como prestador de serviços. Com base nesses indícios, os pagamentos efetuados à empresa contratada foram considerados pela autoridade fiscal como “complemento de remuneração, passando a integrar o salário de contribuição de Samuel Pereira de Lyra para todos os fins e efeitos”. 14.4. Da análise dos autos verifica-se que o sujeito passivo deixou de apresentar o contrato de prestação de serviços celebrado com a pessoa jurídica Lyra e Dias Informações e Serviços Ltda. Também não carreou aos autos qualquer relatório dos serviços que lhe foram prestados pela contratada. Dessa forma, não comprovou suas alegações no sentido de que o serviço foi feito “com base em demandas específicas de outro setor da Impugnante que não aquele em que ele [Samuel] estava empregado”, em que pese ser seu esse ônus. 14.5. Dessa forma, os valores constantes do “Anexo 02”, fl.96, no qual estão discriminados os valores pagos à empresa contratada e que foram considerados como salários de Samuel Pereira de Lyra, devem integrar sua remuneração para efeito de incidência da contribuição previdenciária, nos termos do art. 28, I, da Lei nº 8.212, de 1991. Portanto, não têm razão a recorrente. REMUNERAÇÕES PAGAS A EMPREGADOS NÃO DECLARADAS EM GFIP, QUE RESULTARAM EM RECOLHIMENTO A MENOR DE CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS Por meio do Termo de Intimação Fiscal nº 1 foram solicitadas as folhas de pagamento referentes ao ano investigado. A autoridade fiscal confrontou os valores declarados em GFIP pela Prosegur com as informações das folhas de pagamentos apresentadas pela contribuinte, a partir do qual constatou segurados não declarados em GFIP. A autoridade fiscal selecionou uma amostra da relação de segurados cujas informações não foram declaradas em GFIP e solicitou manifestação da Prosegur. Recebida a resposta, a autoridade fiscal formou convicção dos valores não declarados conforme excerto do Termo de Verificação Fiscal a seguir transcrito, fl. 201: 98. Em relação aos segurados Edmilson Pavesi, Josenil Vilela Ferreira, Roberto de Lavor Damasceno, Alvimar Geraldo Marinho, André Rocha Pombo de Souza, Eduardo Figueiredo, Paulo Ernesto dias e Ricardo Santos de Alencar Arraes foram apresentadas GFIPs transmitidas após o início do procedimento fiscal, não podendo ser aceitas pela fiscalização. 99. Dessa forma, ratificamos a existência de valores que são base de cálculo de contribuição previdenciária, não declarados em GFIP, não havendo recolhimento de contribuição. O crédito correspondente está sendo constituído no presente lançamento. 100. No ANEXO 03 estão discriminadas, por competência, CNPJ do estabelecimento, CPF, NIT e nome do trabalhador, as remunerações dos Fl. 3706DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-003.845 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15504.720793/2019-00 27 empregados que são bases de cálculo das contribuições previdenciárias e não foram informadas em GFIP. Em relação a parte dos segurados a empresa transmitiu GFIP em 21/11/2018. Verifica-se que a empresa foi cientificada do início do procedimento fiscal em 13/09/2017. Portanto, a declaração apresentada é posterior ao início do procedimento fiscal, não configurando denúncia espontânea, nos termos do parágrafo único do art. 138 do CTN. A recorrentes alega que comprovou a transmissão das GFIP dos seguintes segurados: Edmilson Pavesi, Josenil Vilela Ferreira e Roberto de Lavor, cujos fatos foram corretamente examinados na decisão de primeira instância, conforme excerto apresentado a seguir, fl. 3119: 15.4. A defesa sustenta que, no tocante aos empregados Edmilson Pavesi, Josenil Vilela Ferreira e Roberto de Lavor Damasceno, a empresa autuada comprovou a transmissão das GFIPs e o recolhimento. Todavia, as Guias de Recolhimento Rescisório do FGTS (GRRFs), carreadas aos autos pelas Impugnantes, fls. 1217 a 1229, somente comprovam recolhimentos relativos ao FGTS. Por sua vez, as GFIPs juntadas às fls. 1230 a 1259 (cópias também às fls. 3.252 a 3.280, 5.279 a 5.307 e 7.306 a 7.334) vêm corroborar o afirmado pela autoridade fiscal, pois demonstram que, efetivamente, foram transmitidas após o início do procedimento fiscal. Vejamos alguns casos: 15.5. Em relação ao segurado Edmilson Pavesi, consta à fl. 1239 cópia de GFIP relativa à competência 09/2014, enviada pela empresa (CNPJ 14.428.731/0085- 43) em 21/11/2018, modalidade 1 (Declaração ao FGTS e à Previdência), a qual traz a remuneração de R$ 3.118,35 (o valor constante do Anexo 03 é de R$ 3.048,42). A referida GFIP encontra-se no sistema GFIPWEB com “Status 2 - Aguardando Exportação" e com indicador de ação fiscal (08 - Bloqueio de Fiscalização); 15.6. Quanto ao segurado Josenil Vilela Ferreira, consta à fl. 1247 cópia de GFIP referente ao CNPJ 14.428.731/0124-94 e à competência 06/2014, enviada em 21/11/2018, modalidade 1 (Declaração ao FGTS e à Previdência), constando a remuneração de R$ 2.506,75 (no Anexo 03 o valor é de R$ 2.744,46). Encontra-se com “Status 2 - Aguardando Exportação" e com indicador de ação fiscal (08 – Bloqueio de Fiscalização); 15.7. Para o segurado Roberto de Lavor Damasceno consta à fl. 1230 cópia de GFIP, referente ao CNPJ 17.428.731/0130-32 e à competência 10/2014, enviada em 12/11/2018, com o código 150, modalidade 9 (Confirmação de Informações Anteriores - REC/Decl ao FGTS e Declaração à Previdência, na qual consta remuneração de R$ 2.824,85. Encontra-se com “Status 5 - Substituída - Não exportada", com indicador de ação fiscal (08 - Bloqueio de Fiscalização). Em 11/12/2018 foi enviada outra GFIP, que se encontra com "Status 2 - Aguardando Exportação". Fl. 3707DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-003.845 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15504.720793/2019-00 28 Da mesma forma, adoto o exame da decisão de piso, em relação aos seguintes segurados: Alvimar Geraldo Marinho, André Rocha Pombo de Souza, Eduardo Figueiredo, Paulo Ernesto Dias e Ricardo Santos de Alencar Arraes, fl. 3120: 15.8. Em relação aos segurados Alvimar Geraldo Marinho, André Rocha Pombo de Souza, Eduardo Figueiredo, Paulo Ernesto Dias e Ricardo Santos de Alencar Arraes, o sujeito passivo afirma “tratar-se de empregados que foram desligados e que, nos meses fiscalizados, receberam rescisões complementares”. Examinemos os documentos juntados: 15.9. Referente ao segurado Alvimar Geraldo Marinho (CNPJ 17.428.731.0001- 35): cópia de GFIP juntada à fl. 1231, relativa à competência 08/2014, enviada em 21/11/2018, cód. 650, modalidade 1 (Declaração ao FGTS e à Previdência) – remuneração no valor de R$ 13.200,45. Encontra-se no sistema GFIPWEB com “Status 2 - Aguardando Exportação" e com indicador de Reclamatória Trabalhista e de ação fiscal (08 - Bloqueio de Fiscalização); 15.10. Referente ao segurado André Rocha Pombo de Souza (CNPJ 17.428. 731/0054-47): cópia de GFIP juntada à fl. 1235, relativa à competência 04/2014, enviada em 20/11/2018, código 650, modalidade 1 (Declaração ao FGTS e à Previdência), na qual consta remuneração no valor de R$ 6.558,60. Encontra-se com “Status 2 - Aguardando Exportação" e com indicador de ação fiscal (08 - Bloqueio de Fiscalização); 15.11. Referente ao segurado Eduardo Figueiredo (CNPJ 17.428.731/ 0054-47): cópia de GFIP juntada à fl. 1243, relativa à competência 07/2014, enviada em 21/11/2018, código 650, modalidade 1 (Declaração ao FGTS e à Previdência), na qual consta o valor de valor R$ 5.659,90. Encontra-se com "Status 2 - Aguardando Exportação" e com indicador de ação fiscal (08 - Bloqueio de Fiscalização); 15.12. Referente ao segurado Paulo Ernesto Dias (CNPJ 17.428.731/ 0058-70): cópia de GFIP juntada à fl. 1251, relativa à competência 11/2014, enviada em 21/11/2018, código 650, modalidade 1 (Declaração ao FGTS e à Previdência), na qual consta o valor de R$ 8.460,52 (o valor do Anexo 03 é de R$ 8.935,35). A referida GFIP encontra-se com “Status 2 - Aguardando Exportação" e com indicador de ação fiscal (08 – Bloqueio de Fiscalização); 15.13. Referente ao segurado Ricardo Santos de Alencar Arraes (CNPJ 17.428.731/0101-06): cópia de GFIP juntada à fl. 1256, relativa à competência 06/2014, enviada em 21/11/2018, código 650, modalidade 1 (Declaração ao FGTS e à Previdência), a qual traz o valor de R$ 11.051,75. Encontra-se no sistema com "Status 2 - Aguardando Exportação" e com indicador de ação fiscal (08 - Bloqueio de Fiscalização). Junto com o Recurso Voluntário, doc. fls. 3135/3214, a recorrente apresentou os documentos folhas 3215/3673. O documento 3 é denominado “Folha de Pagamento Analítica/Sintética” da filial São Paulo, competência 9/2014. O documento 4 traz uma relação de funcionários, onde se verificam, dentre outros, os campos nome do funcionário, função e valor. Fl. 3708DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-003.845 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15504.720793/2019-00 29 No final da relação há uma totalização e cópia de uma GPS, doc. fl. 3663. O documento 5 é uma reprodução do Anexo 03 do TVF. A recorrente aduz, fl. 3205: Veja-se, a título de exemplo, pela Relação de Pagamentos (Doc. 03) e pela planilha de apuração anexa (Doc. 04) relativa à competência de 09/2014 da filial de São Paulo, que todos os valores elencados como base de cálculo da contribuição previdenciária aqui exigida foram devidamente recolhidos pela 1ª Recorrente à previdência social, inclusive aqueles relativos à rescisão complementar, o que mostra a insubsistência da autuação inquinada: A partir dos documentos trazidos pela recorrente não é possível se concluir que o valor da GPS apresentada, fl. 3663, inclui os segurados relacionados na folha de pagamento e não declarados em GFIP. A título de exemplo, o segurado Edmilson Pavesi consta da relação doc. 03 e conforme demonstrado anteriormente foi objeto de GFIP enviada em 21/11/2018. Portanto, não se sustenta a alegação de que os segurados não declarados em GFIP integram a base de cálculo que apurou o valor da citada GPS. Aduz que para os demais casos, “estes empregados, por estarem afastados em razão de doença, cujas verbas são custeadas pelo INSS, não estão relacionados em GFIP”. Na relação que consta do Anexo 03 do TVF, a fiscalização indica quem são os segurados e a base de cálculo extraída dos valores informados em Folha de Pagamento. Não faz sentido a empresa informar um valor na Folha de Pagamento para o qual não incorreu na despesa. Ademais cabe a recorrente comprovar as alegações trazidas em sua defesa. Como muito bem colocado na decisão de piso, fl. 3121: 15.18. Ressalte-se que o sistema de repartição do ônus probatório adotado no processo administrativo fiscal, conforme dispõe o artigo 16 do Decreto nº 70.235, de 1972, que se coaduna com a norma aplicável à espécie de forma subsidiária, contida no artigo 373 da Lei n° 13.105, de 2015, do novo Código de Processo Civil (CPC), implica que cabe ao sujeito passivo fazer a prova do direito ou do fato afirmado na impugnação, sob pena de improcedência da alegação. 15.19. Cabe salientar, também, que o princípio do ônus da prova é inerente a todo ordenamento jurídico e deve ser obedecido também na esfera administrativa, de modo que às Impugnantes incumbia o ônus de afastar, mediante prova robusta e inequívoca em contrário, essa presunção (art. 16, inciso III, do Decreto nº 70.235, de 1972), o que não ocorreu no caso presente. Em harmonia com a verdade material, constata-se que no curso da fiscalização a autoridade fiscal identificou uma lista de segurados não informados em GFIP, resultando em recolhimento a menor das contribuições sociais. Bem como, contata-se que instaurada a fase litigiosa a autuada não apresentou elementos capazes de comprovar que as contribuições sociais referentes a tais segurados teriam sido efetivamente recolhidas aos cofres públicos. Dessa forma, conclui-se pela higidez do lançamento. Fl. 3709DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-003.845 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15504.720793/2019-00 30 DA MULTA QUALIFICADA A recorrente se insurge contra a aplicação de multa qualificada. Aduz inexistir prova de sonegação, fraude e conluio para fundamentar a aplicação da multa qualificada. Alega, ainda, a ausência de dolo, haja vista a contratação de pessoas jurídicas ser uma necessidade da Prosegur. Entende “ter feição confiscatória e ser totalmente agressiva aos princípios da razoabilidade, da proporcionalidade e do não confisco”, a multa de 150%. Por fim, a diferença de entendimento entre a fiscalização decorre de divergência das partes quanto à natureza do vínculo. Compulsando-se os autos, constata-se que consta do Termo de Verificação Fiscal a fundamentação legal das multas aplicadas, bem como, verifica-se que a autoridade fiscal apresentou detalhadamente as situações fáticas que resultaram na qualificação da multa de ofício. Vejamos. A fiscalização entendeu que a Prosegur se utilizou de esquema fraudulento, ao simular a contratação de pessoas jurídicas para ocultar a efetiva relação de emprego mantida com os sócios empresas contratadas. Conforme se verifica no excerto do TVF a seguir transcrito, fls. 206/207: 112. A análise conjunta de todos os fatos e elementos colhidos permitiu que esta auditoria constatasse a existência de um esquema fraudulento da auditada quanto à adoção da prática de contratar pessoas jurídicas para a prestação de serviços promovendo a simulação de relação contratual de direito civil, em detrimento da efetiva relação de emprego. 113. A pactuação de contratos de prestação de serviços de natureza civil por parte da PROSEGUR configura-se artifício meramente formal, que não deve se sobrepor ao princípio da primazia da realidade. 114. As provas colhidas no curso deste procedimento fiscal indicam no sentido de que a CISESKI, CALCULARE e ARTUR PIERALINI, empresas prestadoras de serviços prestaram serviços por meio da pessoa física de seus respectivos sócios. 115. A PROSEGUR, na realidade, considerava os sócios dessas prestadoras de serviços como verdadeiros empregados, embora tenha firmado com eles contratos de prestação de serviços de natureza civil com o único objetivo de mascarar a relação de emprego e, por consequência, deixar de pagar as contribuições previdenciárias e demais encargos trabalhistas devidos em uma contratação regular de empregados. ... 117. A PROSEGUR, ao simular contratos de prestação de serviços de natureza civil, praticou, de forma inequívoca, uma ação dolosa, intencional e consciente, que modificou as características do fato gerador da obrigação principal a fim de reduzir/suprimir o montante do imposto devido, no caso, das contribuições previdenciárias e das contribuições devidas a Outras Entidades e Fundos, e assim, incorreu na conduta de fraude prevista no art. 72 da Lei nº 4.502/64. Também Fl. 3710DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-003.845 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15504.720793/2019-00 31 verificamos que Samuel Pereira de Lyra, empregado da Prosegur, recebia um suplemento salarial através dos pagamentos efetuados à empresa LYRA e DIAS INFORMAÇÕES. 118. Da mesma forma, ao celebrar contratos de prestação de serviços com pessoas jurídicas com o único intuito acobertar, sob o manto da legalidade, a mão de obra de verdadeiros empregados utilizados em sua atividade, a auditada PROSEGUR também deixou de prestar informações ao Fisco pela omissão de informações em GFIP’s, no caso em tela, a remuneração de segurados empregados, impedindo que a Autoridade Fazendária tomasse conhecimento dos fatos geradores de contribuições previdenciárias, conduta que se amolda à hipótese de sonegação prevista no art. 71 da Lei nº 4.502/64. Do exame das provas carreadas aos autos pela fiscalização, constata-se que a autoridade fiscal comprovou presentes os requisitos caracterizadores da relação de emprego, para fins da legislação previdenciária, demonstrando a simulação das contratações das pessoas jurídicas. Cabe trazer à baila o caso da contratação de ARTUR PIERALINI, no qual o início da prestação dos serviços previsto em contrato antecedia em meses a assinatura do contrato e, até mesmo, o início das atividades da empresa perante a Receita Federal. Da mesma forma, não merece guarida a argumentação da recorrente de que o caso em tela se trata de divergência de interpretação da legislação. Consigna-se, que a Receita Federal disponibiliza aos contribuintes o processo de consulta sobre interpretação da legislação tributária e aduaneira de que trata os artigos 48 e 49 da Lei nº 9.430/1996. Assim, em caso de dúvida sobre a legislação tributária, a empresa Prosegur poderia ter buscado junto à Receita Federal o entendimento sobre a matéria. Pelo exposto, configurada a fraude com o intuito de sonegar as contribuições previdenciárias, está correta a qualificação da multa de ofício, nos termos do §1º, do art. 44 da Lei nº 9.430/1996 (Redação dada pela Lei nº 11.488, de 2007). Cumpre consignar que o presente julgamento ocorre na vigência da alteração do §1º do art. 44 da Lei nº 9.430/1996, promovida pelo art. 8º da Lei nº 14.689, de 20 de setembro de 2023. DO CARÁTER CONFISCATÓRIO DA MULTA QUALIFICADA Quanto a multa qualificada atentar contra os princípios da razoabilidade, da proporcionalidade e do não confisco a matéria é regulada no âmbito do CARF pela Súmula nº 2, a seguir transcrita: Súmula CARF nº 2, aprovada pelo Pleno em 2006. O CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei tributária. Fl. 3711DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-003.845 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15504.720793/2019-00 32 Dessa forma, esse colegiado não tem competência para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de multa prevista na legislação tributária. O exame dessa matéria é de competência exclusiva do Poder Judiciário. 3. CONCLUSÃO Por todo o exposto, voto por conhecer do recurso para, no mérito, negar-lhe provimento. É como voto. Assinado Digitalmente Johnny Wilson Araújo Cavalcanti – Relator VOTO VENCEDOR Conselheira Angélica Carolina Oliveira Duarte Toledo, Redatora. Em que pese as razões do voto proferido pelo i. Relator, peço vênia para divergir do seu entendimento, em específico com relação aos pagamentos efetuados pela recorrente para as empresas prestadoras de serviços CISESKI MARKETING E ADMINISTRAÇÃO E PARTICIPAÇÃO LTDA e CALCULARE CONTAS GERAIS LTDA. Como narrado pelo i. Relator, a fiscalização entendeu que os contratos firmados com as empresas foram simulados (“pejotização”), vez que estariam presentes os pressupostos caracterizadores da relação de emprego, a saber: personalidade, onerosidade, não eventualidade e subordinação. Reitero o excerto do TVF a seguir: 16. A realidade fática demonstrou que houve a contratação de empregados segurados com a utilização da sistemática irregular e fraudulenta de elaboração de Contatos de Prestação de Serviços com pessoas jurídicas para dissimular a relação de emprego e, com isso, deixar de pagar as contribuições previdenciárias e outros encargos devidos. Não obstante, como se sabe, o Supremo Tribunal Federal (STF), no Tema 725 (RE 958.252), com repercussão geral, reconheceu a licitude da terceirização em todas as atividades de produção, bem como a possibilidade de outras formas de divisão do trabalho. É ver a compreensão firmada: “É lícita a terceirização ou qualquer outra forma de divisão do trabalho entre pessoas jurídicas distintas, independentemente do objeto social das empresas envolvidas, mantida a responsabilidade subsidiária da empresa contratante”. No julgamento da ADPF 324, por sua vez, assentou-se a constitucionalidade da terceirização da atividade-fim ou meio, mediante a fixação da seguinte tese: Fl. 3712DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-003.845 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15504.720793/2019-00 33 1. É lícita a terceirização de toda e qualquer atividade, meio ou fim, não se configurando relação de emprego entre a contratante e o empregado da contratada. 2. Na terceirização, compete à contratante: i) verificar a idoneidade e a capacidade econômica da terceirizada; e ii) responder subsidiariamente pelo descumprimento das normas trabalhistas, bem como por obrigações previdenciárias, na forma do art. 31 da Lei 8.212/1993. No julgamento da Ação Declaratória de Constitucionalidade 66/DF (ADC 66), o Supremo Tribunal Federal (STF) reconheceu a constitucionalidade do artigo 129 da Lei n. 11.196/05, o qual determina: Art. 129. Para fins fiscais e previdenciários, a prestação de serviços intelectuais, inclusive os de natureza científica, artística ou cultural, em caráter personalíssimo ou não, com ou sem a designação de quaisquer obrigações a sócios ou empregados da sociedade prestadora de serviços, quando por esta realizada, se sujeita tão-somente à legislação aplicável às pessoas jurídicas, sem prejuízo da observância do disposto no art. 50 da Lei nº 10.406, de 10 de janeiro de 2002 - Código Civil. (Vide ADC 66) Ambas as Turmas do STF adotaram, recentemente, posicionamento semelhante ao analisar diversas Reclamações Constitucionais, aplicando o entendimento vinculante e cassando as decisões proferida anteriormente por Tribunal Regionais do Trabalho, que reconheciam o vínculo empregatício. Merece destaque o caso do julgamento da RCL n. 60.620, em que a 2ª Turma, por maioria de votos, julgou a Reclamação Constitucional procedente, nos termos do voto do Ministro Gilmar Mendes. No caso, restou expresso que a denominada “pejotização”, isto é, a contratação de trabalhador pessoa física por meio de pessoa jurídica está abarcada pelo decidido nos Temas 725 e ADPF 324. É ver trecho do voto do Ministro: Pois bem. No caso dos autos, a autoridade reclamada, por sua vez, descaracterizando a relação contratual autônoma, reconheceu vínculo de emprego entre as partes, não obstante a avença firmada entre elas . Assim, verifica-se que a controvérsia trazida pela parte reclamante corresponde à licitude da “terceirização” da atividade-fim da empresa tomadora através de contratos de prestação de serviços profissionais por meio de pessoas jurídicas ou sob a forma autônoma, a chamada “pejotização”. Tendo em vista o entendimento firmado no julgamento da ADPF 324, conclui-se que não se configura relação de emprego entre a contratante e o empregado da empresa contratada na terceirização, também não há como se reconhecer o vínculo empregatício entre os empresários individuais, sócios de pessoa jurídica contratada para a prestação de serviços, prestadores de serviços autônomos ou figurantes de relações jurídicas de natureza cível/empresarial e a empresa contratante . Fl. 3713DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-003.845 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15504.720793/2019-00 34 Assim, reafirmo que o Tribunal reclamado, ao reconhecer, na reclamação trabalhista originária, a existência de vínculo empregatício entre as partes, violou o entendimento firmado na ADPF 324. Nesse sentido, entendo que, o modelo de contratação exercido pela recorrente é lícito pela legislação respectiva e foi referendado, atualmente, pelo Supremo Tribunal Federal, em sede de repercussão geral. No caso das empresas CISESKI MARKETING E ADMINISTRAÇÃO E PARTICIPAÇÃO LTDA e CALCULARE CONTAS GERAIS LTDA, entendo que não há nos autos comprovação de fraude/simulação apta a infirmar a compreensão pela licitude da contratação via pessoas jurídicas, afastando a aplicação dos precedentes e atraindo a tributação pelas contribuições previdenciárias sobre a remuneração de segurado empregado. Os aspectos apontados pela fiscalização (constante do voto do Ilmo. Relator) não são suficientes para atestar a configuração da relação de emprego, em especial no que tange à subordinação e, consequentemente, permitir a conclusão pela ilicitude da terceirização, mediante dissimulação. Conclusão Ante o exposto, voto por conhecer parcialmente do recurso, não conhecendo das alegações de inconstitucionalidade, por rejeitar a preliminar de decadência e, no mérito, dar-lhe parcial provimento para excluir do lançamento os valores referentes aos prestadores CISESKI MARKETING E ADMINISTRAÇÃO E PARTICIPAÇÃO LTDA e CALCULARE CONTAS GERAIS LTDA. Assinado Digitalmente Angélica Carolina Oliveira Duarte Toledo Fl. 3714DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto Vencido Voto Vencedor

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